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"El presente artculo analiza la naturaleza de los pagos indebidos y de los pagos en exceso, los autores
sostienen que si bien su naturaleza es distinta, al no contar los primeros con una previsin legislativa como
si existe en los segundos, ello no significa que el legislador les deba dar un tratamiento diferente. Asimismo
se expone la manera en que se efecta la devolucin de los pagos indebidos y en exceso, abriendo el debate
en torno a los motivos por los cuales la Administracin mantiene distintas tasas de inters, en atencin a
generar un efecto disuasorio, sin considerar ms bien el real perjucio que se genera en los contribuyentes
en determinados casos a fin de lograr un punto equitativo."
Derecho tiene un solo fundamento, que es el principio Amrica Latina sobre este tema 3, se tiene en cuenta
jurdico de equidad y justicia, que a su vez constituye que el responsable no puede pedir la devolucin de lo
la nica verdad sobre la cual se puede asentar la paz pagado indebidamente.
social, ya que ninguna rama jurdica puede asentarse
sobre lo antijurdico, lo ilgico o lo injusto"2 En este sentido, es claro que esta figura no puede ser
concebida en materia tributaria por la especial relacin
En este mismo orden de ideas, se ha pronunciado el existente entre las partes de dicha relacin. As, lo que
Tribunal Fiscal en la RTF (Resolucin del Tribunal busca el MCTAL es no contravenir contra el perjuicio
Fiscal) No. 485-5-2000, cuando precisa que "con la econmico que pueda sufrir el responsable cuando el
finalidad de efectuar una correcta compensacin, se mismo haya asumido totalmente la carga tributaria.
debe tener en cuenta el principio de equidad, teniendo
que actualizarse las deudas a una misma fecha, por lo Con respecto al pago bajo protesta, dicha institucin
que si el adeudo fuese anterior al pago en exceso, se no es aplicable actualmente ya que ha sido una
actualizar el primero hasta la fecha de dicho pago y, creacin pretoriana carente de sustento en nuestros
en caso que ste fuese anterior al adeudo, se realizar das. La misma tena su justificacin en que el Estado
hasta la fecha de exigibilidad del mismo, no siendo deba quedar alertado de la posibilidad del litigio a
aplicable a la compensacin las normas relativas a la los efectos de que adoptara los recaudos de orden
devolucin" contable o presupuestario necesarios para hacer
frente a la posibilidad de tener que restituir ese pago
3.- Esquema Recogido en el Modelo de Cdigo formulado bajo protesta 4 .
Tributario de Amrica Latina (MCTAL) y en el
Cdigo Tributario del CIAT (CT-CIAT) "Articulo 790.-No corresponde la accin de repeticin:
7) Cuando la resolucin que aplica sanciones por
Para el tema que nos ocupa, tenemos que tener en infracciones hubiera quedado firme por no haberse
cuenta previamente lo sealado tanto en el Modelo interpuesto los recursos o acciones pertinentes,
de Cdigo Tributario de Amrica Latina (MCTAL), as
como lo indicado en el Modelo de Cdigo Tributario 2) Cuando medie sentencia firme del rgano
del CIAT (CT-CIAT). jurisdiccional':
En primer trmino tenemos que el MCTAL considera Hemos visto que la justificacin de la devolucin
a la devolucin como "accin de repeticin". Ello de ingresos indebidos se encuentra en un
porque el mismo implica un "resarcimiento o regreso" restablecimiento patrimonial, a favor del sujeto que
que entabla el sujeto pasivo contra el Fisco, la misma sufri el perjuicio. Pero en el caso de una actuacin
que tiene por finalidad la recuperacin del dinero negligente del propio sujeto, la indemnizacin pierde
entregado indebidamente. Es as que del articulado justificacin.
del modelo, podemos rescatar los siguientes
planteamientos: "Artculo 797 .- La demanda de repeticin deber
interponerse por escrito ante el Tribunal_ __ 57
"Artculo 789.- Los contribuyentes o los responsables El procedimiento se ajustar a lo establecido en el
podrn reclamar la restitucin de lo pagado artculo 778 de este Cdigo':
indebidamente por tributos, intereses y sanciones
mediante demanda de repeticin, la demanda Vemos como se prev la facultad de acudir
se notificar a todos los interesados a fin de que directamente al Tribunal sin ir primero hacia la
comparezcan a hacer uso de los derechos de que se Administracin. Ello no ha sido recogido en nuestro
crean asistidos. Para la procedencia de la accin no Cdigo Tributario ya que el mismo se interpone
es necesario el requisito del pago bajo protesta ni la ante la Administracin misma la cual reconocer la
presentacin previa ante el fisco, cualquiera que fuera devolucin de dicho pago indebido de comprobarse
el motivo de la misma': el mismo 5 .
Observamos en este artculo como, claramente, "Artculo 792.- Cuando se haga lugar a la demanda
se muestra un especial inters en los efectos que se reconocern de oficio intereses a favor del actor en
pueda tener los pagos indebidos con respecto a la forma prevista en el artculo 62':
terceros distintos al contribuyente, como pueden ser
los responsables. Ello obviamente quita de plano la Como podemos apreciar se reconoce que el
conceptualizacin que se pueda hacer del tema en devengamiento de los intereses corresponde para el
materia civil, ya que en las distintas regulaciones de caso de las devoluciones.
2 VI LLEGAS, Hctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, ?a ed. Buenos Aires: De Palma, 2001. p. 1 SO.
3 Como en el artculo 784 del Cdigo Civil Argentino, artculo 1267 del Cdigo Civil Peruano.
4 VI LLEGAS, Hctor. Curso de finanzas, Derecho Financ'1ero y Tributario. 3 ed. Buenos Aires: De Palma, 1979. p. 368.
S Similar situacin sucede en el pago con error (error en la forma) en donde la Administracin Tributaria considerar cancelada la deuda tributaria de comprobar que
efectivamente se quiso pagar la misma.
1 Derecho Tributario 1
1O Vemos como el Art. 1271 o del C. C. reconoce que el acreedor responde la prdida o deterioro del bien dado en pago indebido, en cuanto por ellos se hubiese enriquecido;
no siendo as en cuanto al que acreedor de mala fe que responde por cualquier causa ms los perjuicios irrogados.
1 Carmen del Pilar Robles Moreno 1 Pablo Jos Huapaya Garriazo 1
fe para todo ingreso recibido por la Administracin revisin, debera ser incluso la consecuencia de una
Tributaria sin haber tenido derecho al mismo. rectificacin de errores de hecho o aritmticos" 16 .
En ese sentido, nos ayuda un poco lo establecido 3.2. Clases de Pago Indebido
en el artculo 1269 ya que el mismo sostiene que
"el acreedor indebido debe abonar un inters legal 3.2.1. Pago Indebido Propio
cuando se trate de capitales o frutos percibidos o
que ha dejado de percibir cuando el bien recibido Si no hubo hecho imponible (causa para algunos)
los produjera, desde la fecha de pago indebido': As, entonces nunca naci la obligacin tributaria. Ello
la legislacin civil sobre la materia, tiene en claro el porque, como hemos visto anteriormente, dicho pago
concepto de contravencin econmica por parte del se realiza por un error de hecho o de derecho 17 En este
solvens tributario, en razn de efectuar un pago por sentido, el pago que haya efectuado el administrado a
una obligacin no debida. favor del Fisco es indebido.
Por otro lado, en el tema de la causa surgen grandes 3.2.2. Pago Indebido Impropio
divergencias con respecto a la doctrina privatista,
ya que si bien se podra pensar que ella forma parte Hay una primera etapa, que es cuando se produce
de la obligacin tributaria 12 , este planteamiento no el hecho imponible y nace la obligacin tributaria. En
tendra una base slida porque de aceptar la misma, este sentido, el pago efectuado por el contribuyente
consideraramos que slo procedera la devolucin es debido, o sea es vlido, conforme a ley. En una
de pagos indebidos, cuando exista ausencia de hecho segunda etapa, pueden sobrevenir dos situaciones:
imponible, lo cual no es correcto ya que habiendo
acaecido el hecho imponible puede presentarse por La primera, que la ley que ordenaba el pago del tributo
ejemplo una exoneracin que libere al deudor de queda sin efecto. As sucede por ejemplo, con una
dicha obligacin 13 . sentencia del Tribunal Constitucional que establece la
inconstitucionalidad de una ley, por tanto el pago del
Es por ello que algunos autores consideran la causa tributo ya realizado conforme a ley deviene en pago
(aplicada al Derecho Tributario) como un elemento indebido.
externo de la obligacin tributaria 14 lo cual encontrara
sentido aplicativo en este supuesto. Pero debemos tener cuidado con lo sealado en el
artculo 81 o del Cdigo Procesal Constitucional, ya
Podemos observar tambin que el Derecho Civil que el mismo seala que cuando el Tribunal declare
considera el error como elemento esencial de la la inconstitucionalidad de normas tributarias [ ... ]
configuracin del pago indebido, lo cual dista de debe determinar de manera expresa en la sentencia
lo regulado en materia tributaria ya que el artculo los efectos de su decisin en el tiempo [ ... ]. En ese
38 del Cdigo Tributario seala que no es requisito sentido, la configuracin de un pago indebido
para la configuracin del pago indebido el que el impropio depender de lo que haya dispuesto el
administrado haya procedido con error. Tribunal con respecto a la aplicacin de sus efectos en 59
el tiempo 18
En ese orden de ideas, CALVO ORTEGA 15 seala
con buen criterio que "la figura de la devolucin La segunda, que el hecho imponible involucrado es
de ingresos indebidos, ms que una verdadera un acto jurdico originalmente vlido pero que con
revisin administrativa de actos tributarios, debera posterioridad deviene en ineficaz, por tanto, el pago
ser una consecuencia importante de otros tipos de del tributo ya realizado conforme a ley deviene en pago
18 En ese sentido, el Tribunal Constitucional ya ha establecido que en algunos casos no resultara viable la devolucin de tributos declarados inconstitucionales porque
generara caos financiero que conllevara a perjuicios mayores. As se seal:"[ ... ] [U]n primer aspecto a considerar es que la declaracin de inconstitucionalidad de
las Ordenanzas impugnadas con efecto retroactivo (ex tune), involucrara la devolucin o compensacin de la totalidad de lo recaudado de acuerdo a lo establecido
en el Cdigo Tributario, por tratarse de pagos indebidos. Esta posibilidad -dada la antigedad de algunas normas impugnadas y la vigencia de sus efectos, situacin
que se agrava considerando que es una problemtica que se reproduce a nivel nacional-, creara un caos financiero y administrativo municipal en perjuicio de los
propios contribuyentes, a quienes finalmente se busca garantizar. Las cuantiosas devoluciones que habilitara un fallo con efectos retroactivos haran inviable la propia
continuidad y mantenimiento de los servicios que hoy en da deben suministrar los municipios, y con ello, la propia gestin municipal. Este, a nuestro juicio, es el
1 Derecho Tributario 1
indebido, por ejemplo, la anulacin de un contrato de mayor al debido, de tal manera que cancela el monto
venta de mercadera afecto al IGV. Otro ejemplo de adeudado, pero como paga dems se genera un pago
ello es el caso de una Resolucin del Tribunal Fiscal en exceso. As por ejemplo, producido un determinado
que ordene a la Administracin dejar sin efecto una hecho imponible, nace la obligacin de pago (1 00). El
compensacin efectuada por la misma y se reconozca deudor determina un pago de 11 Oy lo cancela al Fisco.
los intereses desde el momento de la compensacin Lo que sucede es que se pag un monto mayor al
indebida. En este caso, tanto la Administracin que legalmente corresponda, y como consecuencia
Tributaria 19 como el Tribunal Fiscal 20 han considerado de ello, el deudor tiene derecho a que se le devuelva el
que "pago indebido" es sinnimo de "compensacin monto pagado en exceso.
indebida" por los efectos que ella conlleva.
Definitivamente no resulta descabellado (luego lo
Sin embargo, contrariamente a lo que algunos autores explicaremos) plantear que los pagos en exceso son
puedan plantear sobre el tema 2 \ seria muy apresurado en realidad pagos indebidos, por lo que no tendra
afirmar que en todos los medios por los cuales se cabida su distincin en el Cdigo Tributario 24 .
entingue la obligacin tributaria van a poder tener
los mismos efectos que el pago indebido. Siendo as, Dicho planteamiento se sustenta en que los mismos
tenemos que tener en claro que en la medida que los tambin tendran su fundamento original en el error.
dems medios de extincin coincidan con la esencia Por ejemplo, el Tribunal Fiscal con la RTF N 6832-
de un pago indebido, van a poder ser considerados 2-2004 ha sealado que los crditos por pagos en
como tales. Es decir, que como consecuencia de exceso se generan en el momento en que se efectan,
dicha extincin de una obligacin indebida se genere esto es, cuando el contribuyente por error paga una
"un enriquecimiento sin causa para el fisco y un suma no adeudada, pero en ningn caso desde que el
empobrecimiento -tambin sin causa- para quien propio contribuyente o la Administracin determinen
sufre por va legal la carga tributaria de sus bienes" 22 correctamente la obligacin tributaria, como
Efectivamente, en la medida que la extincin de errneamente haba sealado la Administracin
la obligacin tributaria se realice en cabeza del Tributaria, pues dicha determinacin de la obligacin
contribuyente va a poder darse este supuesto: tributaria se realizar con posterioridad 25 .
hablamos en este caso del pago, la compensacin
y la consolidacin 23 Quedara fuera el caso de la No obstante lo sealado anteriormente, nosotros
condonacin as como de las Resoluciones de Sunat consideramos que si bien es cierto el monto pagado
sobre deudas en cobranza dudosa por no calzar en el en exceso como el monto pagado indebidamente
supuesto sealado en el prrafo precedente. constituyen en ltima instancia pagos no debidos,
consideramos que el legislador diferencia el pago
Ello muestra una vez ms que, bajo la autonoma indebido del pago en exceso porque no tienen la
del Derecho Tributario, las formas de extincin de misma naturaleza jurdica. En el Pago Indebido no
obligaciones civiles no tienen la misma naturaleza que hay ley que haya previsto el pago de monto alguno,
las formas de extincin en el Derecho Tributario en la ni realizacin de un hecho imponible. A diferencia del
60 cual en cada supuesto tendra ciertas caractersticas pago en exceso, donde si las hay, pero adems hay
particulares por tener su origen en una relacin error. No es lo mismo pagar indebidamente una multa
jurdica de derecho pblico. por una infraccin que no se ha cometido, a pagar en
exceso una multa por una infraccin cometida. Como
4. Naturaleza del Pago en Exceso podemos apreciar en el primer caso no hay previsin
legal (el origen no es la ley sino el error). en cambio
Pago en exceso es aquel que correspondiendo realizar en el pago en exceso si hay ley o previsin legal, pero
al sujeto que debe, este lo efecta pero por un monto adems hay error.
argumento central que impide a este Tribunal hacer uso de su facultad excepcional de declarar la inconstitucionalidad con efecto retroactivo" STC Ex p. N 0053-2004-AI/
TC. F.j VIII.
19 As el Informe N 193-2007-SUNAT/2BOOOO seala que el pago y la compensacin constituyen medios para extinguir la obligacin tributaria.
20 La RTF N 3131-5-2006 nos seala que"la compensacin es una figura con personalidad propia, cuyos efectos se vinculan al pago sin serlo en estricto [ .. ]. Sin embargo,
desde el punto de vista de la simplificacin de dos movimientos de numerario mediante una sola operacin, podra considerarse un pago ficticio. Al mismo tiempo,
al ser un medio extintivo de las obligaciones que no importa una liberalidad, sino, por el contrario una suerte de garanta, por lo mismo a su vez adeudado, podemos
relacionarla con el pago en cuanto a sus efectos y a la satisfaccin del lado acreedor de cada una de las partes':
21 PREZ MONTENEGRO, Kelly. Aplicacin de inters en la devolucin de pagos indebidos producto de la compensacin de oficio. En: Vectigalia, Ao 3, N 04, Setiembre,
2008. p.36.
22 VI LLEGAS, Ob. Cit. p. 515.
23 Es claro que con el pago de una deuda tributaria efectuada por el contribuyente, el efecto de esto es la extincin de la obligacin; en este sentido asociamos al
contribuyente como el causante de la extincin de la Obligacin. En el caso de la compensacin, si bien es la Administracin es la que consolida el saldo a favor del
contribuyente con las obligaciones que pueda tener, la misma es realizada a decisin del deudor ya que, como en el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
sealados en el Art. 87 de la LIR, este tiene tambin expedita la opcin de devolucin. Finalmente en el caso de la consolidacin es fcil observar este supuesto cuando
el deudor transmite los bienes o derechos sujetos a tributo, como en el pago en especie a travs de bienes inmuebles sealado en el penltimo prrafo del Art. 32 del
Cdigo Tributario.
24 BRAVO CUCCI. Ob. Cit. p. 371.
25 Es por ello que no se debe considerar que una declaracin rectificatoria es requisito para poder solicitar un pago indebido o en exceso (RTF N 00166-1-1 998).
1 Carmen del Pilar Robles Moreno 1 Pablo Jos Huapaya Garriazo 1
Esto no significa que el legislador tributario les expresa en dicha declaracin, sujeta a verificacin por
deba dar un tratamiento diferente, esto lo podemos la SUNAT.27
apreciar tanto en el artculo 38 como en el 39
del Cdigo Tributario, por ello, si partimos que en Por ejemplo, la empresa "X" durante el ao No 1
materia tributaria en tratamiento es el mismo, sea realiza pagos anticipados del Impuesto a la Renta
que se trate de un pago indebido o de un pago en por un total anual de S/.1 O, 000. Pero al momento de
exceso, es correcto lo que seala Jorge Bravo, pero efectuar la determinacin correspondiente, el monto
no compartimos la idea de que los pagos en exceso el Impuesto a la Renta por pagar del ao N1 es solo
son en realidad pagos indebidos, esto porque tienen de SI 8,000. Con lo cual, tenemos un pago en exceso
naturaleza jurdica distinta. de S/.2, 000
4.1.2. Pago en Exceso Impropio Sea que se trata de pagos indebidos o que se trate
de pagos en exceso, en ambos casos tenemos
que el sujeto pasivo tiene una acreencia a su favor
El pago puede devenir en exceso, tal como sucede con
los pagos anticipados mensuales del Impuesto a la como consecuencia de un pago indebidamente
Renta. As la LIR nos seala que si el monto de los pagos efectuado o un pago efectuado en exceso, en ese
a cuenta excediera del impuesto que corresponda sentido, es que el legislador ha previsto que en
ambos casos adicionalmente a la devolucin de los
abonar al contribuyente segn su declaracin
jurada anual, ste consignar tal circunstancia en pagado indebidamente o en exceso, estos montos
dicha declaracin y la SUNAT, previa comprobacin, al constituir un crdito a favor del contribuyente
devolver el exceso pagado. Los contribuyentes que devengan intereses a partir del da siguiente de la
as lo prefieran podrn aplicar las sumas a su favor fecha del pago indebido o en exceso y hasta la fecha
contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su en que la Administracin Tributaria devuelve el monto
cargo, por los meses siguientes al de la presentacin que ha tenido consigo 28
de la declaracin jurada, de lo que dejarn constancia
26 A diferencia del pago indebido, el pago en exceso propio solo puede ser efectuado como consecuencia de una actuacin del contribuyente y no de la Administracin
Tributaria.
27 Ver la Ley del Impuesto a la Renta en el artculo 87'.
28 En ese sentido, CALVO ORTEGA seala que, para que reembolso del pago sea perfecto debe ir acompaado del pago de intereses indemnizatorios por parte del sujeto
responsable del pago indebido. Slo as se consigue que el reequilibrio sea completo. CALVO ORTEGA, Ob. Cit. Pg. 369.
1 Derecho Tributario 1
33 Tener en cuenta que cuando en la presentacin de una DJ Anual, un contribuyente opte por la devolucin del saldo a favor, los intereses a los que se refiere el artculo 38
deiTUO del Cdigo Tributario deben calcularse entre la fecha de presentacin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta o desde la fecha de su vencimiento,
lo que ocurra primero, hasta la fecha en que se ponga a su disposicin la devolucin respectiva (Informe N 097~2002~SUNAT/KOOOOO).
Nosotros consideramos que ello no necesariamente deuda tributaria, el inters que se devengar ser la
es correcto, en la medida que dicho retenedor asuma Tasa de Inters M oratorio (TI M). Es conveniente aclarar
dicha obligacin por un perjuicio propio. En este orden que en este supuesto, es la propia Administracin
de ideas, VI LLEGAS seala que"en cuanto a quien paga Tributaria quien induce a error al sujeto pasivo para
una deuda tributaria ajena (... ),slo puede ser sujeto que efecte el pago indebido o en exceso. Podramos
activo de la relacin jurdica de repeticin (devolucin entonces afirmar que ms que un pago indebido, se
de pago) si de su pago indebido deriva un personal tratara de un cobro de lo indebido por parte de la
perjuicio. Eso sucedera, por ejemplo, si el responsable Administracin Tributaria.
solidario o el sustituto pagan una suma superior
a la adeudada por el contribuyente, o que ste ya
haba pagado, o respecto de la cual el contribuyente
"Si el pago indebido o el pago
estaba exento. En estos casos, el perjuicio es propio en exceso tiene como origen
porque no cabria accin de resarcimiento contra el
un documento emitido por la
contribuyente"
Administracin Tributaria.( ... )
Por ejemplo, en el caso de los agentes de retencin,
Podramos entonces afirmar que
ste puede repetir contra el contribuyente segn
lo sealado en el artculo 20 del Cdigo Tributario. ms que un pago indebido, se
Ello porque en principio el responsable acta con un tratara de un cobro de lo indebido
dinero que no es suyo ante una obligacin que no le
es atribuida sino por ley36 por parte de la Administracin
Tributaria:'
Pero si por cuestiones diversas dicha posibilidad
de repetir contra el contribuyente desaparece (lo Cierto es que, el sujeto pasivo no debera pagar
que genera una afectacin patrimonial directa), simplemente porque ha sido notificado con un
consideramos que si dara pie a que se pueda solicitar requerimiento de pago, ya que l se debera encontrar
la devolucin por pago indebido. Este criterio, a pesar en la situacin de poder determinar si debe o no,
que no es recogido en el artculo 38 del Cdigo de tal manera que tampoco estamos exculpando
Tributario, est indicado en el artculo 139 del MCTAL. al sujeto pasivo, pero lo cierto es que en algunas
oportunidades el contribuyente paga una vez recibido
Hay que tener presente que esta regulacin del el requerimiento, y por ello, nos parece oportuno que
artculo 38 del Cdigo Tributario est vigente a partir el inters que se devengue sea con tasa activa.
del 01.02.2008, con la modificacin introducida por
la Ley N 29191. Esto es importante mencionar, ya El otro supuesto es cuando, sin mediar una
que antes de este cambio, el tratamiento en relacin notificacin de pago de la Administracin, es el propio
al tipo de inters que se devengaba era diferente, contribuyente quien se equivoca. Veamos, seala el
dependiendo de quien sea el sujeto que realiz el artculo 38 que tratndose de pagos indebidos o en
pago indebido o el pago en exceso, as si el error parta exceso que no se encuentre comprendido dentro 63
del contribuyente (caso en el cual el contribuyente del supuesto de una notificacin efectuada por la
efectuaba un pago en exceso) el inters que se Administracin Tributaria.
devengaba era con tasa pasiva, a diferencia de si el
error parta de la Administracin Tributaria, el inters Si el deudor tributario efecta un pago indebido
era con tasa activa (si la Administracin Tributaria al o en exceso por propio error, el monto pagado
momento en el cual efecta una devolucin, entrega indebidamente o en exceso devengar un inters
al contribuyente una cantidad mayor a la que le moratoria desde el da del pago hasta la fecha en
corresponde califica como un pago en exceso, y si le que la Administracin lo devuelva, pero los intereses
devuelve un monto que no le corresponde, califica devengados sern fijados en funcin de la tasa
como un pago indebido). Con acierto esto ha sido pasiva del mercado promedio para las operaciones
modificado. en moneda nacional (TIPMN). Si es la Administracin
Tributaria quien efecta un pago indebido o en
Veamos algunas de la reglas que se han establecido exceso cuando devuelve, los intereses devengados se
con la modificacin del artculo 38 del Cdigo calculan en base a la TI M.
Tributario, en relacin al tipo de inters que se van a
devengar, veamos: 6. Devolucin de pagos indebidos por parte de la
Administracin Tributaria
Si el pago indebido o el pago en exceso tiene como
origen un documento emitido por la Administracin En relacin al artculo 39 del Cdigo Tributario,
Tributaria, mediante el cual se exija el pago de una este artculo regula la devolucin de tributos
36 Es por ello que. en principio el responsable no puede solicitar la devolucin de pagos indebidos o en exceso. As el Tribunal Fiscal ha sealado que "'[E]I hecho que el
empleador en su calidad de agente de retencin sea quin efecte el pago al fisco. no determina la prdida de la calidad de contribuyente del trabajador y en su caso de
titular del crdito para solicitar la devolucin. Por lo tanto, en caso que exista un pago indebido o en exceso, el trabajador en su calidad de contribuyente puede solicitar
directamente su restitucin a la Administracin Tributaria": RTF N' 650-5-2001 DEL 28 DE JUNIO DE 2001.
1 Derecho Tributario 1
administrados por SUNAT y por las Administraciones Negociables, estos documentos, debemos sealar
Tributarias de los Gobiernos Locales. En este que pueden ser transferidos a terceros por endoso,
sentido, el ttulo del artculo no debera indicar tienen poder cancelatorio para el pago de impuestos,
"SUNAT'; y omitir los "Gobiernos Locales'; sino que sanciones, intereses; se utilizan para el pago de una o
debera denominarse la devolucin de Tributos, o ms deudas tributarias.
devoluciones de Tributos.
Tratndose de tributos administrados por los
Para ubicarnos en contexto, es conveniente partir Gobiernos Locales las devoluciones se efectuarn
del artculo 38 que antecede al que estamos mediante cheques no negociables y/o documentos
comentando. All estn las reglas bsicas sobre la valorados denominados Notas de Crdito Negociables.
gran mayora de aspectos que tienen que ver con la
devolucin de tributos pagados de modo indebido o De lo que podemos apreciar de la norma, si bien es
en exceso. La norma es aplicable para las devoluciones cierto se indica que sern de aplicacin lo sealado
que realice la SUNAT o cualquier otra Administracin en el artculo, hay que tener presente que, mediante
Tributaria, pues la norma est redactada de modo un Decreto Supremo, se establecern las normas
general. que regularn la devolucin de los tributos que
administran los Gobiernos Locales, cuando estos
Por su parte, el artculo 39 del Cdigo Tributario sean devueltos mediante cheques no negociables,
regula ciertos puntos muy especiales que tienen que as como la emisin, utilizacin y transferencia a
ver con la devolucin de los tributos pagados de modo terceros de las Notas de Crdito Negociables.
indebido o en exceso.
Asimismo, seala el artculo que va Decreto
As, el Art. 39.a se refiere al caso donde la SUNAT Supremo se puedan aprobar devoluciones mediante
efecta devoluciones y la norma se concentra en otros medios de pago (en este caso devolucin).
el tema que tiene que ver con el mecanismo para Esto significa que basta que se aprueben con el
efectuar la devolucin. En este sentido la devolucin instrumento normativo Decreto Supremo para que se
se puede llevar a cabo mediante cheques, giros, puedan utilizar nuevos mecanismos para devolver
rdenes de pago del sistema financiero 37 , entre otros. tributos o pagos indebidos o en exceso.
Por otra parte, el Art. 39.b contina colocndose en Hay que tener presente que el legislador ha previsto
el caso que SUNAT procede con la devolucin. Esta que para pedir la devolucin, la Administracin
norma seala los casos en que procede la devolucin a Tributaria, mediante una Resolucin de
solicitud de parte y los supuestos en que la devolucin Superintendencia establecer un monto mnimo, y
procede de oficio. Mas adelante, el Art. 39.c se regula en aquellos casos en que el monto por devolver se
otros temas puntuales. As, en el primer prrafo del encuentre por debajo de este monto mnimo, SUNAT
aArt. 39.c, se establecen reglas en el caso que la podr compensarlos de oficio o a solicitud de parte
SUNAT determine reparos como consecuencia de la (de acuerdo con las reglas establecidas en el artculo 40).
64 verificacin o fiscalizacin efectuada.
Si bien es cierto este artculo regula lo concerniente a
En el segundo prrafo del Art. 39.c se regula un caso la forma en que SUNAT y los Gobiernos Locales harn
muy especial: la posibilidad de compensar ante la efectiva la devolucin de tributos administrados
SUNAT los dems tributos no pagados (1 00) con los por ellos, hay que tener presente que, una vez
pagos indebidos o en exceso de los tributos que s que el contribuyente haya solicitado la devolucin
fueron cancelados (150). Adems, si luego de dicha correspondiente, la Administracin Tributaria, en
compensacin, todava queda un saldo a favor del aplicacin del artculo 62, podr efectuar una
contribuyente (SO). se establecen las reglas sobre los fiscalizacin o una verificacin, es por ello que el
mecanismos para llevar adelante la devolucin. inciso e) del artculo que estamos comentando, seala
que si la Administracin Tributaria efecta reparos
Por ltimo, el tercer prrafo del art. 39.c se pone en el como consecuencia de la verificacin o fiscalizacin
caso que la Administracin Tributaria perteneciente al efectuada a partir de la solicitud de devolucin
Gobierno Local procede con la devolucin de pagos determinar el monto a devolver considerando los
de tributos realizados de modo indebido o en exceso. resultados de la verificacin o fiscalizacin.
En este caso se fijan los mecanismos para llevar Esto, en buena cuenta significa que la Administracin
adelante la devolucin, a travs de cheques, entre Tributaria con la finalidad de evaluar la veracidad
otros. Precisa este artculo que, tratndose de SUNAT en la informacin proporcionada por el deudor
las devoluciones se efectuarn mediante cheques al momento de solicitar la devolucin, determinar
(titulo valor) o documentos valorados denominados la obligacin tributaria, y el monto a devolver
Notas de Crdito Negociables giros, rdenes de pago al deudor, se encuentra facultada para realizar la
del sistema financiero. Sobre las Notas de Crdito fiscalizacin, o verificacin correspondiente.
37 Supuesto normado por el D. S. No 051-2008-EF del 10.04.2008.
1 Carmen del Pilar Robles Moreno 1 Pablo Jos Huapaya Garriazo 1
7. Tasas de Inters Aplicables a la Devolucin de una barrera burocrtica que afecta irracionalmente el
Pagos Indebidos y en Exceso desarrollo de las actividades econmicas.
si hubo error en el contribuyente o si el pago indebido No obstante lo que hemos indicado, es preciso
o en exceso tuvo origen en un requerimiento de la sealar que encontrar el problema es encontrar el
Administracin Tributaria. Lo propio ha sucedido con punto medio, el inters que razonablemente se
la tasa de inters mensual para las devoluciones en considere equitativo para el contribuyente cuando se
moneda nacional que se efectan por las retenciones equivoca, o cuando como consecuencia del deber de
y percepciones no aplicadas del IGV39 se ha elevado colaboracin, debe entregar cantidades de dinero a la
al mismo nivel de la TIM vigente para el 2009, esto Administracin Tributaria, que luego tiene que pedir
debido a que estos pagos en exceso no son originados la devolucin~
en un error del contribuyente, sino que tienen origen
legal.
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