Dictamen 41/2007 (DAT) del 7/6/2007

GANANCIAS

CONDONACIN DE DEUDAS
Concurso preventivo. Falta de verificacin

SUMARIOS

Se consulta respecto al tratamiento tributario que corresponde otorgar en el impuesto a

las ganancias a la condonacin de pasivos como consecuencia de que su acreedor
principal -"Supermercados L.X." S.A. - no se present a verificar en los respectivos
concursos preventivos, el crdito que la misma tena contra los responsables del asunto,
los cuales a su vez son socios y directores de la misma.

La condonacin de dicho pasivo gener para los sujetos en cuestin un enriquecimiento

como consecuencia directa de su condicin de inversores de capital en la sociedad.

En dicho contexto el mencionado enriquecimiento se encuentra gravado por el Impuesto

a las Ganancias en virtud de lo establecido en el inciso a) del artculo 45 de la ley del
gravamen.

DESARROLLO
I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la consulta formulada por la Direccin
Regional ..., de la Subdireccin General de Operaciones ..., a los efectos de que este
servicio asesor se expida respecto al tratamiento tributario que corresponde otorgar en el
impuesto a las ganancias a la condonacin de pasivos como consecuencia de que su
acreedor principal -"Supermercados L.X." S.A. - no se present a verificar en los
respectivos concursos preventivos, el crdito que la misma tena contra los responsables
del asunto, los cuales a su vez son socios y directores de la misma.

Al respecto informa que el crdito que la sociedad tena con ambos socios, se origin en
los saldos de sus cuentas particulares, los cuales ascendan a $ 1.535.663,40 para el Sr.
Ricardo y a $ 1.525.300,40 para el Sr. Roberto.

En referencia a dicha condonacin los contribuyentes del epgrafe sostienen que los
conceptos que justifican aumentos patrimoniales corresponden a la disminucin
contable de la cuenta particular de cada uno de ellos, efectuada por la sociedad
"Supermercados L.X." S.A., por haber previsionado la misma dichos importes como
incobrables debido a la presentacin concursal de cada uno de ellos.

Se destaca a su vez que dicha previsin fue realizada contablemente por la empresa e
impugnada su deduccin en el Impuesto a las Ganancias, por lo que no gener
quebranto impositivo en la sociedad.

Asimismo, los contribuyentes fiscalizados agregan que la condonacin de la deuda no

se encuentra gravada en el Impuesto a las Ganancias, pues la misma constituye un
enriquecimiento a titulo gratuito y segn el concepto establecido en el artculo 2 de la
ley, para los sujetos no empresa, solo son ganancias gravables los enriquecimientos
susceptibles de periodicidad, derivados de la permanencia de la fuente y de la

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habilitacin de esta.

Por su parte, la Divisin Revisin ... de la mencionada Direccin Regional sostiene que
si bien para los sujetos no empresas solo son ganancias gravables los enriquecimientos
susceptibles de periodicidad, derivados de la permanencia de la fuente y de la
habilitacin de sta, se presenta la duda "...respecto a la operatoria desarrollada, esto es,
retiro de fondos a travs del tiempo, por parte de los socios supuestamente en calidad de
a cuenta de honorarios..." no pudiendo adems dejar de observar que "...los fondos
retirados por los socios, acreditados en sus cuentas particulares de la sociedad provienen
de la actividad realizada por el sujeto empresa, del cual los Sres. Ricardo y Roberto son
accionistas y directores".

Por su parte la Divisin Jurdica de la Direccin Regional ... sostiene que la actividad
desarrollada por ambos hermanos "...es la de director y accionista de
"SUPERMERCADOS L.X." S.A. y si bien encuadran en la categora de personas
fsicas, se presume, salvo prueba en contrario, que los fondos retirados de la sociedad lo
fueron a cuenta de honorarios".

En dicha tesitura sostiene que la Ley de Impuesto a las Ganancias requiere "...en el caso
de los sujetos no empresas (personas fsicas, sucesiones indivisas y beneficiarios del
exterior) que las ganancias gravables renan los requisitos de periodicidad, permanencia
de la fuente y de su habilitacin, esta regla general debe ser complementada con lo
normado en el ya citado inciso u) del artculo 20 el que , a partir de la reforma
introducida por la Ley N 25.239 (vigencia 31/12/99) elimina la exencin prevista para
todo enriquecimiento a ttulo gratuito".

Concluyendo que del "...juego armnico de ambos conceptos deber deducirse que
cualquier sujeto no empresa que obtuviera un enriquecimiento a ttulo gratuito, que no
fuese herencia, legado, donacin o premios en juegos de sorteo o concursos deportivos,
deber tributar el correspondiente impuesto, porque dicho objeto se encuentra
expresamente gravado por la ley, a partir de la reforma mencionada".

II. En primer lugar, se deja constancia que el tema se abordar desde un punto de vista
terico, no merituando para ello la evaluacin de los distintos elementos de prueba
obrantes en el expediente, tema ste ltimo por otra parte que no es competencia
especfica de este servicio asesor.

Aclarado ello, corresponde a continuacin sealar que el presente anlisis se realizar

partiendo de la premisa que los retiros de dinero peridicos efectuados por los socios no
se encuentran vinculados a tareas realizadas por los mismos en la sociedad, en cuyo
caso y de corroborar el Juez Administrativo interviniente mediante los distintos hechos
y elementos de prueba tal situacin, debera proceder a gravar con el Impuesto a las
Ganancias dichas tareas, desvirtuando consecuentemente la figura de pasivo
involucrado.

Ahora bien, partiendo de que las cuentas particulares representaban crditos para la
sociedad, el hecho de que las mismas hayan sido condonadas, si bien contablemente
produce una prdida, desde el punto de vista impositivo es tcnicamente correcto haber
impugnado su deduccin, atento tratarse la misma de una liberalidad.

No obstante es de advertir que la situacin descripta -retiro de dinero efectuado por los

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socios- conllevara adems la aplicacin de la normativa instaurada a travs del artculo

73 de la ley del gravamen esto es disposicin de fondos a favor de terceros.

As se desprende del anlisis de dicha norma que, la ley establece una presuncin que
no admite prueba en contrario, haciendo presumir la existencia de ganancias gravada
para la sociedad, cuando dispongan de bienes o fondos a favor de terceros, siempre que
no respondan a operaciones en inters de la empresa; es decir, que toda disposicin de
fondos que realice una sociedad de capital que no pueda encuadrarse como operacin
realizada en inters de la empresa, queda sujeta a imposicin, situacin esta por otra
parte que se observara en las presentes actuaciones.
En ese contexto, es dable recordar el alcance otorgado al trmino "en inters de la
sociedad" ha sido delimitado por el artculo 103 del Decreto Reglamentario de la Ley, el
cual establece que "A efectos de la aplicacin del artculo 73 de la ley, se entender que
se configura la disposicin de fondos o bienes que dicha norma contempla, cuando
aquellos sean entregados en calidad de prstamo, sin que ello constituya una
consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban considerarse
generadoras de beneficios gravados.", agregando que se "...considerar que constituyen
una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa, las sumas anticipadas a
directores, sndicos y miembros de consejos de vigilancia, en concepto de honorarios,
en la medida que no excedan los importes fijados por la asamblea correspondiente al
ejercicio por el cul se adelantaron y siempre que tales adelantos se encuentren
individualizados y registrados contablemente".

En definitiva los egresos de fondos efectuados por el "Supermercado L.X. S.A." a favor
de los socios Sres. Roberto y Ricardo, relacionados con los retiros de dinero realizados a
lo largo del tiempo, representan para la sociedad una disposicin de fondos a favor de
terceros, ello por cuanto la disminucin de fondos no se encuentra relacionada con el
giro de la empresa ni generan beneficios gravados para la misma.

Efectuadas las observaciones tcnicas correspondientes respecto de la firma

"Supermercados L.X. S.A." cuyas actuaciones no obran por otra parte en los presentes
antecedentes, corresponde a continuacin expedirse sobre la situacin particular de los
socios ROBERTO y RICARDO.

Recordemos al respecto que al haber renunciado la sociedad a su crdito al no verificar

en el concurso preventivo de cada uno de los socios su acreencia, esto gener en los
mismos una ganancia reflejada en un incremento patrimonial producto de la
desaparicin de los pasivos en cuestin.

Ahora bien, en lo concerniente al concepto de ganancia impositiva, es del caso recordar

lo establecido por el artculo 2 de la ley del gravamen en referencia a las personas
fsicas no empresas.

All se deja expresado que "A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo
dispuesto especialmente en cada categora y aun cuando no se indiquen en ellas:
1- los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que
implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin..."; recurriendo
de esta manera a la teora de la fuente para conceptualizar la renta imponible obtenida
por personas fsicas o sucesiones indivisas no empresas.

Es dable agregar que mediante esta corriente se postula como principio rector que se

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encontrarn alcanzadas por el gravamen aquellas ganancias de carcter peridico o

repetitivo -o suceptible de serlo- que importen la permanencia de la fuente productora y
su habilitacin.

As es del caso aclarar que conforme se desprende de su propio texto, la ley no alude a
rendimientos peridicos sino "...susceptibles de una periodicidad...", significando ello
que, a los fines de dilucidar si una determinada renta se encuentra o no comprendida
dentro de la rbita del impuesto, es suficiente que la misma sea pasible de generacin
repetida en distintos momentos, circunstancia sta que puede revestir ndole totalmente
potencial.

Para dar mayor fundamento a este criterio cabe remitirnos a la opinin expuesta por el
Dr. Enrique J. Reig, el cual respecto del requisito de periodicidad explica que "La
periodicidad, en cuanto definitoria del concepto de renta segn la teora de la fuente o
de la renta producto, esto es, aun cuando en la efectiva manifestacin del ingreso no se
diera la periodicidad, sta debera igualmente considerarse cumplida si potencialmente
hubiera existido la posibilidad de que ello tuviera lugar" (cfr. "Impuesto a las
Ganancias, Ed. Macchi, Octava Edicin, pg. 41).

Asimismo explica que "La periodicidad, en cuanto definitoria del concepto de renta
segn la teora de la fuente o renta producto, puede presentarse de modo tanto real
cuanto potencial, esto es, aun cuando en la efectiva manifestacin del ingreso no se
diera la periodicidad, sta debera igualmente considerarse cumplida si potencialmente
hubiera existido la posibilidad de que ello tuviera lugar..." (Enrique Reig, "Impuesto a
las Ganancias", Undecima Edicin, Ed. Macchi, pg. 51).

O sea que estos sujetos no empresas pueden obtener distintos tipos de rentas segn
nuestra legislacin impositiva, entre ellas las rentas de capital, comprendidas en el
artculo 45 de la ley del gravamen.

Cabe recordar al respecto que el mencionado artculo enuncia que "En tanto no
corresponda incluirlas en el artculo 49 de esta ley, constituyen ganancias de la segunda
categora:
a) La renta de ttulo, cdulas, bonos, letras de tesorera, debentures, cauciones o crditos
en dinero o valores privilegiados o quirografarios, consten o no en escritura pblica y
toda suma que sea el producto de la colocacin del capital, cualquiera sea su
denominacin o forma de pago".

Aqu es del caso advertir que de acuerdo a la realidad econmica subyacente la decisin
tomada por la sociedad de no presentarse a verificar el crdito generado en el retiro
peridico de dinero efectuado por sus dos socios, implica una decisin empresaria que
necesariamente requiere de la intervencin de sus accionistas y directores, condiciones
estas detentadas por los fiscalizados.

Siguiendo esa lnea de razonamiento la condonacin de dicho pasivo gener para los
sujetos en cuestin un enriquecimiento como consecuencia directa de su condicin de
inversores de capital en la sociedad.

En dicho contexto este servicio asesor interpreta que el mencionado enriquecimiento se

encuentra gravado por el Impuesto a las Ganancias en virtud de lo establecido en el
inciso a) del artculo 45 de la ley del gravamen.

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LILIANA INS BURGUEO - Jefe - Departamento Asesora Tcnica Tributaria

Conforme: 05/06/07 - ALFREDO R. STERNBERG - Director -Direccin de
Asesora Tcnica

Conforme: 07/06/07 - JOS NORBERTO DEGASPERI - Subdirector General

-Subdireccin General Tcnico Legal Impositiva

Fuente: Novedades Fiscales

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