Apostila Tributário I

Faculdade Mineira de Direito
APOSTILA DE
DIREITO TRIBUTÁRIO
Alessandra Machado Brandão Teixeira
Belo Horizonte
Agosto de 2010
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ÍNDICE
CAPÍTULO I – NOÇÕES DE DIREITO FINANCEIRO, p. 08
DESPESAS;
RECEITA;
ORÇAMENTO;
Lei Orçamentária Anual –LOA;
Execução da Lei Orçamentária;
Fiscalização financeira e controle da execução orçamentária;
PLANO PLURIANUAL –PPA;
Lei de Diretrizes Orçamentárias –LDO;
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS – DIREITO FINANCEIRO.
CAPÍTULO II – TRIBUTO E SUAS ESPÉCIES, p. 14
DIVISÃO DOS TRIBUTOS EM ESPÉCIE: QUESTÃO CONTROVERTIDA;

CONCEITO DE TRIBUTO;
NATUREZA ESPECÍFICA DO TRIBUTO;
TRIBUTOS EM ESPÉCIE;
Impostos;
Taxas;
Taxas versus preços públicos;
Estacionamento rotativo: preço ou taxa?
Pedágio;
Contribuição de Melhoria;
Empréstimo Compulsório;
Contribuições;
Classificação das contribuições;
Contribuições sociais;
Contribuições corporativas;
Contribuições interventivas;
Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública – COSIP (CF, art. 149-A,
introduzido pela Emenda n. 39/2002;
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR.
CAPÍTULO III – SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL, p. 32
O PODER ESTATAL DE TRIBUTAR;

PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS;
Princípio da repartição de competência tributária;
Princípio da capacidade contributiva;
Princípio da pessoalidade;
Princípio da seletividade;
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Princípio da progressividade;
Princípio da igualdade/isonomia;
Princípio do não-confisco;
Princípio da legalidade;
Princípio da anterioridade;
Exceções ao princípio da anterioridade;
Princípio da anterioridade e imposto de renda;
Princípio da anterioridade e o princípio irretroatividade;
Princípio da Liberdade de Tráfego;
Princípio da não-cumulatividade;
Princípio da transparência;
ATIVIDADE COMPLEMENTAR;
CAPÍTULO IV – COMPETÊNCIA; IMUNIDADE, ISENÇÃO E NÃO

INCIDÊNCIA; E REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS, p. 47
COMPETÊNCIA;
Espécies de competência;
Tributos de competência da União;
Tributos de Competência dos Estados e do Distrito Federal;
Tributos de Competência dos Municípios;
Competência residual;
IMUNIDADE;
ISENÇÃO;
NÃO-INCIDÊNCIA;
REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS.
CAPÍTULO V – FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO, p. 51
FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO;

Constituição Federal e emendas constitucionais;
Lei Complementar;
Lei Ordinária;
Tratados Internacionais;
Medidas Provisórias;
Leis Delegadas;
Resoluções;
Decreto Regulamentar;
Normas Complementares;
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CAPÍTULO VI – VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO

DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA, p. 57
VIGÊNCIA;
RETROAÇÃO;
INTERPRETAÇÃO;
Métodos clássicos de interpretação;
INTEGRAÇÃO NORMATIVA;
ANALOGIA;
EQÜIDADE;
CAPÍTULO VII – NORMA E OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIAS, p. 62
NORMA JURÍDICA
Norma jurídica tributária;
Hipótese de incidência e fato gerador;
Fato gerador e tributação de atos ilícitos;
Base de cálculo;
Alíquota;
Sujeito ativo;
Sujeito passivo;
Solidariedade;
Capacidade tributária;
Domicílio;
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA;
Obrigação tributária principal e acessória.
CAPÍTULO VIII – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA, p. 74
Responsabilidade por transferência e por substituição;

Responsabilidade do adquirente do imóvel;
Responsabilidade do adquirente ou remitente de bens em geral;
Responsabilidade tributária e os bens do falecido;
Responsabilidade do sucessor e do cônjuge meeiro;
Responsabilidade tributária e a fusão, incorporação de cisão de pessoas jurídicas;
Responsabilidade tributária e a extinção de pessoas jurídicas;
Responsabilidade de terceiros;
Responsabilidade por infração;
DENÚNCIA ESPONTÂNEA;
CAPÍTULO IX – CRÉDITO TRIBUTÁRIO, p. 86
LANÇAMENTO;
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Espécies de lançamento;
Lançamento de ofício;
Lançamento por declaração ou misto;
Lançamento por homologação;
Lançamento e constituição do crédito tributário;
Lançamento e auto de infração;
Lançamento, notificação e exigibilidade do crédito tributário;
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO;
Moratória;
Depósito do montante integral;
Reclamações e recursos administrativos;
Liminar em mandado de segurança, medida liminar ou tutela antecipada em outras espécies
de ação judicial;
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO;
Pagamento;
Pagamento indevido;
Prazo para se pleitear a restituição do que foi pago indevidamente;
Compensação;
Transação;
Remissão;
Decadência ou prescrição
Decadência;
Prescrição;
Conversão do depósito em renda;
Pagamento antecipado e homologação do pagamento;
Consignação em pagamento;
Decisão administrativa;
Decisão judicial passada em julgado;
Dação em pagamento de bens imóveis;
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO;
Isenção;
Anistia;
CAPÍTULO X – GARANTIAS, PRIVILÉGIOS E PREFERÊNCIAS DO CRÉDITO

TRIBUTÁRIO, p. 113
Restituição.
CAPÍTULO XI – ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA, p. 118
Dívida ativa;
Certidões de regularidade fiscal.
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TEXTO COMPLEMENTAR N. 1, p. 121
Sobre a distinção entre preço público (ou tarifa) e taxa: inteiro teor do acórdão do Recurso
Especial n. 167.489/SP (Recorrente: Brigestone Firestone do Brasil Indústria e Comércio
Ltda., Recorrido: Serviço Municipal de Água e Saneamento de Santo André, Relator
MINISTRO JOSÉ DELGADO, Primeira Turma, julgado em 02.06.1998, DJ de
24.08.1998).
ANEXO
Tributos em espécie.
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DIREITO TRIBUTÁRIO I
Objetivos da disciplina:
identificar o âmbito específico do Direito Tributário, relacionando-o com os demais ramos
do Direito, principalmente o direito administrativo e financeiro;
identificar e distinguir as diversas espécies tributárias;
identificar e distinguir normas constitucionais, que definem o sistema tributário nacional;
identificar as fontes do direito tributário;
determinar as formar de aplicação, interpretação e integração da legislação tributária;
identificar a obrigação tributária, distinguindo suas espécies e elementos;
identificar os casos de responsabilidade tributária.
Carga horária:
04 créditos.
Métodos Didáticos:
aulas expositivas;
estudos de caso concreto;
estudo dirigido;
trabalho em grupo.
Bibliografia básica:
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 11.ed. São Paulo: Saraiva, 2005.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizado por Misabel Abreu
Machado Derzi, Rio de Janeiro: Forense, 2006.
CARVALHO, Paulo Barros de. Curso de Direito Tributário. 13.ed. São Paulo:
Saraiva, 2000. (PASTA DO PROFESSOR)
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9.ed. Rio
de Janeiro, 2006. (PARTES – PASTA DO PROFESSOR)
DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Curso de Direito Tributário e Finanças Públicas,
do fato à norma, da realidade ao conceito jurídico. São Paulo: Saraiva, 2008.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2008.
MARTINS, Sérgio Pinto. Manual de Direito Tributário. São Paulo: Atlas.
SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito Tributário. Belo Horizonte: Del Rey,
2004.
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SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Direito Tributário e Financeiro. São Paulo:

Atlas, 2005. )Série Leituras jurídicas: provas e concursos; v. 24).
A Revista Dialética de Direito Tributário, de publicação mensal, contém vários
artigos/doutrina atuais sobre os principais temas envolvendo a matéria. A pesquisa
nesse periódico enriquece muito os conceitos desenvolvidos em sala de aula. A
nossa biblioteca possui em seu acervo todos os exemplares da revista.
“Ninguém aprende tudo de uma só vez

e nem de uma vez por todas.(Mércia Moreira)”
CAPÍTULO I
NOÇÕES DE DIREITO FINANCEIRO
A atividade financeira pública consiste basicamente na obtenção de receitas, na

administração do produto arrecadado e na realização de um dispêndio ou investimento
público.
Direito financeiro é o conjunto de normas jurídicas que regulam/disciplinam a
atividade financeira do estado em seus diferentes aspectos: órgãos que a exerce, meios em
que se exterioriza e conteúdo das relações que origina. Isto significa que o direito
financeiro disciplina as receitas e a forma como as despesas públicas são empregadas.
Legislação pertinente ao direito financeiro: Constituição (arts. 163 a 169); Lei n.
4.320/64, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos
orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, e Lei
Complementar n. 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal).
A decisão de gastar é política e cabe em primeiro lugar ao Poder Executivo, mas é
necessário que a despesa esteja prevista no orçamento, ou melhor, na legislação
orçamentária, a qual, uma vez editada (aprovada pelo Poder Legislativo), vincula o
administrador, que deverá ater-se estritamente a seus termos. A autorização não significa
obrigação de levar a despesa a efeito.
O princípio da legalidade está presente no direito financeiro na medida em que
nenhuma despesa pode ser levada a efeito sem lei que a autorize e determine seu montante
máximo.
DESPESA
Despesa é a aplicação de certa quantia em dinheiro, por parte da autoridade

competente, a partir de autorização legislativa, para execução de fim a cargo do governo.
As despesas devem estar previstas no orçamento, caso contrário não podem ser
adimplidas.
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As despesas são classificadas em ordinárias (compreendem as de rotina da

administração pública) e extraordinárias (esporádicas, de caráter excepcional, nem sempre
estão previstas no orçamento).
Classificação legal das despesas considerando a categoria econômica (art. 12 da Lei
4.320/64):
a) despesas correntes, aquelas consubstanciadas nos gastos destinados à manutenção
dos serviços públicos já existentes (custeio, conservação, pessoal); não geram novas obras
ou serviços.
- despesas de custeio: pessoal civil, pessoal militar, material de consumo,
serviços de terceiros, encargos diversos;
- transferências correntes: subvenções sociais, subvenções econômicas,
inativos, pensionistas, salário-família e abono familiar, juros da dívida
pública, contribuições de previdência social, diversas transferências
correntes.
b) despesas de capital: referem-se à investimentos em sentido amplo e implicam
aumento do capital do estado, seja físico ou humano.
- investimentos: obras públicas, serviços em regime de programação
especial, equipamentos e instalações, material permanente, participação em
constituição ou aumento de capital de empresas ou entidades industriais ou
agrícolas;
- inversões financeiras: aquisições de imóveis, participação em constituição
ou aumento de capital de empresas ou entidades comerciais ou financeiras,
aquisição de títulos representativos de capital de empresa em
funcionamento, constituição de fundos rotativos, concessão de
empréstimos, diversas inversões financeiras;
- transferência de capital: amortização da dívida pública, auxílio para obras
públicas, auxílio para equipamentos e instalações, auxílio para inversões
financeiras, outras contribuições.
Empréstimo/déficit para despesa corrente => grave

Empréstimo/déficit para despesas de capital => tolerável
RECEITA
Receita é qualquer recurso obtido durante determinado período financeiro mediante

o qual o sujeito público pode satisfazer as despesas públicas que estão a seu cargo; somas
obtidas para cobrir gastos públicos.
As receitas públicas dividem-se em:
a) receitas originárias: compreendem as rendas provenientes dos bens e empresas
comerciais do Estado, que as exploram à semelhança de particulares, sem exercer os seus
poderes de autoridade nem imprimir coercitividade à exigência de pagamentos ou à
utilização dos serviços que as justificam, embora, não raro, as institua em monopólio;
b) receitas derivadas: são caracterizadas pela existência de constrangimento legal à
sua arrecadação. São compulsórias e coercitivas, a exemplo dos tributos e penas pecuniárias
(multas).
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O artigo 11 da Lei n. 4.320/64 classifica as receitas em receitas correntes e receitas

de capital, prevendo como despesas correntes as tributárias, de contribuições, patrimonial,
agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos
financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a
atender a despesas classificáveis em despesas correntes.
São receitas de capital as provenientes da realização de recursos financeiros
oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; assim
também os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a
atender despesas classificáveis em despesas de capital e, por fim, o superávit do orçamento
corrente.
O superávit do orçamento corrente é o denominado “superávit primário”, que não
constitui item de receita orçamentária.
Receitas correntes são as provenientes dos tributos: impostos, taxas, contribuições
de melhoria, demais contribuições, da receita patrimonial, agropecuária, industrial, de
serviços e das transferências correntes (receita sem contraprestação em bens ou serviços).
Receitas de capital: operações de crédito, alienação de bens, amortização da dívida
pública (empréstimos), transferências de capital e outras receitas de capital.
ORÇAMENTO
Orçamento é a organização e sistematização da previsão das despesas a serem

empreendidas pelo estado num dado período de tempo, no Brasil, em regra, anual, e dos
processos de satisfazê-la. Consta do orçamento a autorização concedida à administração
financeira para cobrar receitas e realizar despesas e os limites dos poderes financeiros da
administração a cada ano.
Características do orçamento: previsão; autorização; limitação de poderes da
administração financeira; realização de uma política econômica.
O orçamento não cria despesa tampouco autoriza a arrecadação de receita, trata-se
somente de uma sistematização/organização/consolidação destas, que são previstas por lei
própria.
As receitas e as despesas devem estar previstas em lei específica, de acordo com as
exigências constitucionais (CF, art. 165).
Lei Orçamentária Anual – LOA
Procedimentos para aprovação da Lei Orçamentária Anual:

a) Até 30 de setembro de cada ano deve o Poder Executivo encaminhar o projeto de
lei orçamentária ao Poder Legislativo;
b) A comissão do orçamento analisa o projeto, recebe e examina as emendas
eventualmente apresentadas pelos demais parlamentares, elaborando a final um relatório.
c) O projeto é submetido à apreciação do plenário do órgão legislativo (Câmara dos
Deputados e Senado em nível federal; Assembléias Legislativas, em nível estadual e
Câmaras de Vereadores e Câmara Distrital em se tratando respectivamente de municípios e
Distrito Federal).
Requisitos para aprovação de emendas ao orçamento:
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a) compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias;

b) indicação dos recursos necessários, admitidos apenas os provenientes de anulação
de despesa, desde que não se refiram à dotação para pessoal e seus encargos, serviços da
dívida e transferências constitucionais.
O projeto do orçamento deve ser aprovado pelo Congresso Nacional. Após a
aprovação, que deve ocorrer até o dia 31 de dezembro de cada ano, transforma-se em Lei
Orçamentária Anual, forma de planejamento orçamentário de curto prazo.
Execução da lei orçamentária
No curso do exercício financeiro em que serão executadas as receitas e despesas, ou

seja, durante o ano em que os recursos serão efetivamente gastos ou arrecadados, pode
surgir a necessidade de se utilizar recursos adicionais, que não estavam previstos na lei
orçamentária anual ou, que a previsão existente era insuficiente, demandando reforço na
dotação.
Segundo Ricardo Lobo Torres, “crédito orçamentário é a dotação incluída no
orçamento para atender as diversas despesas do Estado. Sendo insuficiente ou inexistente o
crédito orçamentário, o Legislativo pode autorizar os créditos adicionais, que compreendem
os suplementares, os especiais e os extraordinários”1.
Os créditos suplementares pressupõem a existência de uma dotação orçamentária
que se mostra insuficiente no curso do exercício financeiro, havendo a necessidade de
reforço. São autorizados previamente pelo Poder Legislativo e abertos pelo Poder
Executivo que deverá indicar o recurso que irá fazer frente àquela despesa, nos termos do
art. 167, V, da CF.
Os créditos especiais pressupõem a inexistência de dotação para aquela despesa
específica. Ou seja, os créditos especiais se destinam a despesas que não haviam sido
computadas no orçamento. Exigem prévia autorização do Poder Legislativo e são abertos
por atos do Executivo.
De acordo com o art. 167, §2o, da CF os créditos especiais e extraordinários terão
vigência no exercício financeiro em que forame autorizados, salvo se o ato de autorização
for promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício, caso em que, reabertos os
limites de seus saldos, serão incorporados ao orçamento do exercício financeiro
subseqüente.
Nos termos do art. 167, §3o, da CF a abertura de crédito extraordinário somente será
admitida para atender a despesas imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de guerra,
comoção interna ou calamidade pública. Podem ser abertos pelo Executivo por meio de
medida provisória.
É vedada a concessão ou utilização de créditos ilimitados.
Fiscalização financeira e controle da execução orçamentária
No Brasil, o controle da execução orçamentária é feito de forma sistêmica,

compreendendo tanto o controle interno, como o externo.
1
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 14.ed. Rio de Janeiro: Renovar, p. 174
12
O controle interno é realizado pelos próprios órgãos administrativos dos três

poderes: Legislativo, Executivo e Judiciário. Essa forma de controle ocorre ao interno de
cada órgão que compõe a administração pública, através de suas auditorias internas.
O controle externo é realizado pelo Poder Legislativo, com o auxílio do Tribunal de
Contas.
Conforme explica Ricardo Lobo Torres,
“O Tribunal de Contas é órgão auxiliar dos Poderes Legislativo,

Executivo e Judiciário, bem como da comunidade e de seus órgãos de
participação política: auxilia o Legislativo no controle externo,
fornecendo-lhe informações, pareceres e relatórios; auxilia a
Administração e o Judiciário na autotutela da legalidade e no controle
interno, orientando a sua ação e controlando os responsáveis por bens e
valores públicos; auxilia a própria comunidade, eis que a CF aumentou a
participação do povo no controle do patrimônio público e na defesa dos
direitos difusos. O Tribunal de Contas, por conseguinte, tem o seu papel
dilargado na democracia social e participativa e não se deixa aprisionar
no esquema da rígida separação de poderes.
(...)
O Tribunal de Contas não exerce a função legislativa formal. Os seus
atos carecem da eficácia genérica da lei e não vinculam os Poderes do
Estado. O Poder Legislativo não está obrigado a acatar o conteúdo dos
atos emanados do Tribunal de Contas. Ou seja, o Tribunal pode recusar
as contas, mas o Legislativo pode aprová-las. Além disso, as decisões
proferidas pelo Tribunal de Contas não produzem coisa julgada e podem
ser revistas pelo Judiciário, ainda quando versem sobre matéria
contábil.” 2
PLANO PLURIANUAL – PPA
O plano plurianual consiste no planejamento de despesas de longo prazo. O PPA

fixa as metas e diretrizes da administração pública pelo período de quatro anos. É uma lei
de princípios (carta de intenções) e deve ser apresentado no primeiro ano de cada mandato,
até quatro meses antes do encerramento do exercício (no plano federal).
LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS
A Lei de Diretrizes Orçamentárias basicamente tem a função de adaptar a lei

orçamentária anual à lei do plano plurianual.
A Lei de Responsabilidade Fiscal estabeleceu uma grande atribuição à LDO, qual
seja, a de zelar pelo equilíbrio entre receitas e despesas.
A LDO possui o chamado Anexo de Metas Fiscais onde são estabelecidas as metas
anuais, em valores correntes e constantes, relativos às receitas e despesas, ao resultado
2
13
nominal e primário, e montante da dívida pública, para o exercício a que se referir e para os
dois anos seguintes.
A LDO possui também um segundo anexo, o Anexo de Riscos Fiscais, onde são
avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas públicas,
informando as providências a serem tomadas, caso as avarezas venham a concretizar-se.
O projeto de LDO deverá ser encaminhado pelo Poder Executivo à Câmara até 8
meses e meio antes do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o
encerramento da sessão legislativa (ADCT, art. 35, II, §2º).
Nem a LDO e nem o PPA autoriza a execução de despesas e a arrecadação de
receitas, estas devem estar incluídas na lei orçamentária de cada ano, para serem pagas ou
recebidas.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS – DIREITO FINANCEIRO

BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro: Forense.
CAMPOS, Dejalma de. Direito Financeiro e Orçamentário. 4.ed. São Paulo: Atlas.
ROSA JR., Luiz Emygdio F. Novo Manual de Direito Financeiro & Direito Tributário.
16.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2002.
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 9.ed. Rio de Janeiro:
Renovar.
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. V. II.
Rio de Janeiro: Renovar.
14
CAPÍTULO II
O TRIBUTO E SUAS ESPÉCIES
DIVISÃO DOS TRIBUTOS EM ESPÉCIE: QUESTÃO CONTROVERTIDA
A questão envolvendo a divisão e classificação dos tributos em espécie é controversa na

doutrina brasileira. A partir da classificação adotada, haverá autores que admitirão a divisão
do gênero “tributo” em duas, três, quatro ou cinco espécies tributárias distintas, conforme
demonstra o esquema a seguir:
a) Classificação bipartida (dicotômica): tributos vinculados (taxas) e não-vinculados

(impostos) a uma atuação estatal.
- sustenta esta teoria: Alfredo Augusto Becker.
b) Classificação tripartida (tricotômica): taxas, impostos e contribuição de melhoria.

- definição ostensiva constitucional (CR, art. 145) e legal (CTN, art. 5º);
- a realização de obra pública da qual decorra valorização imobiliária (praça,
ciclovia, monumento, pavimentação etc);
- indispensável verificação da “melhoria” decorrente de uma “obra pública”;
- vinculação direta => taxa; vinculação indireta => cont. melhoria;
- sustentam esta teoria: Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho.
c) Classificação quadripartida: taxas, impostos, contribuição de melhoria (art.145,

CR/1988) e empréstimos compulsórios (CR, art. 148);
- empréstimo compulsório se diferencia por ser restituível;
- empréstimo compulsório não constitui receita (entrada/receita é diferente de
mero ingresso);
- a classificação como tributo dá mais segurança aos contribuintes (sujeição
aos princípios constitucionais);
- Defende esta teoria: Fabio Fanucchi.
d) Classificação quinquipartida: taxas, impostos, contribuição de melhoria (CR,

art.145), empréstimos compulsórios (CR, art. 148) e contribuições especiais;
- sustentam esta teoria: Ives Gandra da Silva Martins e Hugo de Brito
Machado.
Independentemente da classificação que se adote, deve-se ter em mente:

- conceito formal versus conceito material (essência, razões, Constituição);
- a tributação tem como pressupostos:
a) capacidade contributiva,
15
b) prestação de serviços,
c) benefícios,
d) finalidade (natureza da despesa).
- É necessário identificar ainda o evento justificador da participação do contribuinte
nas despesas públicas.
CONCEITO DE TRIBUTO
O próprio Código Tributário Nacional conceitua tributo:

“Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade plenamente vinculada.”
Entendamos o conceito oferecido pelo CTN:
Compulsória quer dizer que independe da vontade da pessoa em recolher, ela não
paga o tributo porque quer ou gosta, paga porque a lei lhe impõe esta obrigação.
Prestação pecuniária informa que o tributo deve ser pago em dinheiro.
Que não constitua sanção de ato ilícito quer dizer que o tributo não pode ser
utilizado com a função de penalizar alguém por ter empreendido um comportamento
contrário ao que estabelece a lei. Aqui se diferenciam tributos e multas, estas são penas
aplicadas aos infratores da lei.
Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada significa que o
tributo será exigido por um agente do Poder Público que deverá executar a exigência de
acordo com o que prescreve a lei. As atividades de fiscalização e arrecadação estão
vinculadas ao que está estabelecido em lei.
Instituída em lei: explicita o princípio da legalidade, que impõe a obrigatoriedade da
previsão em lei do fato gerador, da base de cálculo, da alíquota e dos sujeitos passivo e
ativo.
A exigência de que o tributo seja instituído em lei visa a dar legitimidade ao tributo,
uma vez que se faz necessário que o povo consinta com a tributação. É preciso que a
sociedade manifeste o seu consentimento com relação à restrição de sua propriedade
privada, sob a forma de pagamento de tributo. Esse consentimento é ofertado por meio dos
representantes do povo que compõem o Poder Legislativo. Sendo assim, o primeiro
requisito de legitimidade do tributo decorre da lei, que ainda terá de observar outros
critérios para que a tributação seja efetivamente legítima.
NATUREZA ESPECÍFICA DO TRIBUTO

Segundo o art. 4º do CTN, a natureza jurídica específica do tributo é dada a partir da
análise do fato gerador. Analisando o fato gerador de uma exação, pode-se descobrir se o
que está sendo cobrado é realmente um tributo. Juntamente com a análise do fato gerador
16
(aquele fato previsto em lei, que, praticado, oriunda uma obrigação tributária) é importante
analisar também a base de cálculo, no sentido de se confirmar se a mensuração do fato está
de acordo com a espécie tributária em questão. Por exemplo, a taxa de inspeção de veículos
junto ao Detran não pode ter como base de cálculo o valor do veículo, que é base de cálculo
do IPVA.
Para descobrir a natureza jurídica específica de um tributo, isto é, se se trata de uma
taxa, imposto, empréstimo compulsório, contribuição ou contribuição de melhoria, é
irrelevante o nome que se dê a exigência e o destino que é dado ao produto (receitas) de sua
arrecadação, de acordo com o que estabelece o artigo 4º do CTN:
“Art. 4º. A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato
gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.”
Não obstante o art. 4º do CTN, há pensadores do direito tributário que defendem

que a destinação legal do produto arrecadado interferi sim na natureza específica do tributo,
o que é objeto de acirradas divergências entre os tributaristas.
De um lado, posicionam-se aqueles para quem a destinação do produto arrecadado
é irrelevante para se aferir a natureza jurídica do tributo (Geraldo Ataliba, Sacha Calmon,
Paulo de Barros Carvalho). Para essa corrente, o que define a natureza jurídica do tributo é
o fato gerador, se vinculado ou não a uma atuação estatal, e também a base de cálculo, se
coerente ou não com o fato gerador.
Para ilustrar o entendimento dessa corrente, evoca-se a doutrina de Geraldo Ataliba
e Sacha Calmon Navarro Coelho, respectivamente:
“É absurdo, despropositado, anticientífico, ilógico e primário recorrer a

argumento ligado ao destino que o estado dá aos dinheiros arrecadados, para
disso pretender extrair qualquer conseqüência válida em termos de
determinação da natureza especifica dos tributos. As espécies tributárias se
reconhecem pela natureza da materialidade da hipótese de incidência. Só.”3
“Uns tributos possuem fatos geradores que são atuações do Estado (tributos
vinculados a atuações estatais). A base de cálculo expressa essa atuação
estatal. Outros tributos possuem fatos geradores que são manifestações do
contribuinte (ter renda, ter gastos, ter propriedades, ter investimentos etc.).
Estes tributos não são vinculados a ações estatais, e, porque se ligam a fatos
que são signos presuntivos de capacidade contributiva, as bases de cálculo
deles medem a materialidade do fato gerador. Por exemplo, um imposto de
renda que incida sobre remessas de pagamentos ao exterior, tendo por
sujeito passivo o remetente, já não é imposto sobre a renda, mas sobre
remessa ao exterior (imposto sobre gasto específico). Os tributos não
vinculados mais importantes são os impostos, pela forte capacidade
3
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6.ed. São Paulo: Malheiros, 2000.
17
arrecadatória. Basta ver a enorme força dos impostos sociais e finalísticos

(contribuições sociais) afetados à seguridade social. São formidáveis a carga
tributária sobre o faturamento, os salários e o lucro das empresas e sobre a
renda das loterias.”4
De outro lado, estão aqueles para quem a destinação influencia a natureza jurídica
do tributo (Marco Aurelio Greco, Werther Botelho Spagnol, Helenilson da Cunha Pontes).
Para essa corrente doutrinária, as contribuições e os empréstimos compulsórios são a prova
mais evidente de que a destinação deve servir como baliza para aferição da natureza
jurídica do tributo, diante da incontestável importância que a destinação representa como
pressuposto para a instituição desses tributos, que só é autorizada pela Constituição em
razão de uma finalidade a ser alcançada.
Por todos que defendem a destinação/finalidade como mais um critério para a
definição da espécie tributária, evoca-se a doutrina de Werther Botelho Spagnol:
“(...) Assim, nos tributos finalísticos, a identificação da espécie tributária deverá

mesclar a análise tanto da HIPÓTESE quanto do MANDAMENTO. Nos casos
das taxas e contribuições de melhoria, em razão do gasto público condicionar o
surgimento do fato gerador, sua inferência se dará pela análise da HIPÓTESE,
devendo esta ser descritiva de uma atuação estatal. Quando às contribuições
sociais e os empréstimos compulsórios, em razão de a HIPÓTESE descrever
fato ou situação do contribuinte, tal qual nos impostos, será pelo destino da
arrecadação explicitado no MANDAMENTO que identificaremos sua natureza
específica. Havendo explicitação de destinação específica, teremos uma
contribuição ou um empréstimo compulsório. Por último, quanto aos impostos,
a destinação do produto de sua arrecadação é afeta ao gasto genérico, sendo
especificada, a posteriori, dentro do orçamento. (...)”5
TRIBUTOS EM ESPÉCIE
Se se partir do pressuposto tradicional segundo o qual os tributos se dividem em

dois grandes grupos, quais sejam, o dos tributos vinculados a uma atuação estatal e o dos
não-vinculados, tem-se como tributos vinculados aqueles decorrentes de condutas legais
realizadas pelo Estado, isto é, o Estado age de forma a beneficiar o contribuinte e este, em
contrapartida, deve pagar um valor em dinheiro.
E como tributos não-vinculados têm-se aqueles devidos independentemente do
recebimento de prestação específica por parte do Estado. Nos casos dos tributos não-
4
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9.ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2006.
5
SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito Tributário – conforme a Emenda Constitucional n. 42/03
DOU 31.12.2003. Belo Horizonte: Del Rey, 2004
18
vinculados, o fato típico que ensejará o recolhimento do tributo é realizado pelo

contribuinte e não pelo Estado.
Sendo assim, indicam-se como tributos vinculados:
a) Taxas: exigidas em razão do exercício regular do poder de polícia ou da prestação
de serviço público específico e divisível, efetivo ou potencial. Ex.: concessão de alvará.
b) Contribuição de melhoria: exigida em razão da realização de obras públicas que
beneficiem imóveis particulares; tem por base de cálculo o custo da obra.
c) contribuições previdenciárias.
E não-vinculados:
a) Impostos diretos sobre renda, ganho e patrimônio, e indiretos sobre o consumo de
bens e serviços, que são impostos gerais;
b) Empréstimo compulsório, se adotar fato gerador próprio de tributo não-
vinculado;
c) Contribuições sociais (exceto as previdenciárias), contribuições corporativas e
interventivas, cujos fatos geradores são atos que expressam a capacidade econômica dos
contribuintes.
Seguindo essa linha, tem-se a divisão dos tributos em cinco espécies: impostos,
taxas, contribuições (contribuições sociais lato sensu, contribuições previdenciárias,
contribuições interventivas e contribuições corporativas), contribuições de melhoria e
empréstimo compulsório.
Imposto (CTN, art. 16)

Imposto é o tributo cujo fato gerador é uma manifestação de capacidade econômica
do contribuinte. Exemplos de manifestações de capacidade econômica: auferir renda, ser
proprietário de imóvel urbano, rural, de veículo automotor etc.
O que faz com que o cidadão pague um imposto propriamente dito é a circunstância
de ele, o cidadão, praticar um fato demonstrador de alguma manifestação de riqueza e não
um agir específico por parte do Estado.
“Se alguém está política ou economicamente vinculado por qualquer modo a
um grupo politicamente organizado, porque dele tira proveito, ou no âmbito
dele exterioriza qualquer manifestação de capacidade contributiva, que pode
ser objeto de arrecadação, compulsoriamente exeqüível, o imposto tem
cabimento”.6
Requisitos dos impostos:
a) dever de solidariedade;
b) capacidade contributiva;
c) ausência de contraprestação;
6
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. atualizada por Misabel de Abreu Machado
Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2000.
19
d) função redistributiva;
e) impossibilidade de destinação pré-determinada do produto arrecadado (custeio
de despesas genéricas => CF, artigo 167, IV: princípio da não-afetação da
receita dos impostos).
Justificativas para a não-afetação das receitas dos impostos: planejamento

orçamentário (caso contrário, todas as receitas já nasceriam comprometidas com
predeterminadas despesas, inviabilizando a gerência do estado) e caráter redistributivo, isto
é, todos pagam em benefício de todos.
Municípios, Estados e União podem instituir impostos, daí a existência de impostos
municipais, estaduais e federais.
Taxa
A taxa é o tributo que tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia
ou a utilização efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição.
O conceito da taxa está previsto no artigo 77 do CTN e as definições de poder de
polícia e serviço público específico e divisível encontram-se respectivamente nos artigos 78
e 79 do mesmo diploma.
Poder de polícia é o poder da administração pública de restringir, em nome do
interesse coletivo, direitos individuais com relação à segurança, higiene, ordem, disciplina
da produção e do mercado, aos costumes.
“Há certos direitos cujo exercício deve ser conciliado com o interesse público,
cabendo ao Estado policiar a atuação do indivíduo”.7
Serviço público específico: a intervenção (ação) do Estado pode ser destacada em
unidade autônoma.
Serviço público divisível: para que uma taxa seja cobrada cada usuário deverá
usufruir do serviço separadamente e não de forma genérica.
De acordo com o artigo 145, § 2º, da Constituição, as taxas não podem ter a mesma
base de cálculo dos impostos. Isto porque, com relação aos impostos, prevalece o princípio
da capacidade contributiva, enquanto que nas taxas prevalece o princípio da retribuição
(por meio de taxa, os contribuintes pagam, remuneram um serviço que o Estado prestou em
benefício deles).
Certo é que as despesas genéricas do Estado devem ser custeadas pelos impostos
que são pagos indiscriminadamente por toda a coletividade.
“Entretanto, existem atividades estatais que, dada sua divisibilidade e

referibilidade a um indivíduo ou a um grupo de indivíduos determinável,
podem (e, numa perspectiva de justiça fiscal, devem) ser financiados por
7
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 8.ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 32
20
tributos pagos pelos indivíduos a que essas atividades estatais se dirigem. A

implementação dessa idéia levou à criação, a par dos impostos, de outras
espécies de tributos (de que as taxas são o exemplo mais expressivo), que se
diferenciam pela circunstância de se atrelarem a determinadas manifestações
da atuação estatal, que condicionam e legitimam tais exações”8.
Qual a diferença entre a base de cálculo dos impostos e a das taxas? A base de cálculo dos
impostos quantifica a manifestação de riqueza e a das taxas a prestação de serviços. A
escolha das manifestações de riqueza é realizada pela Constituição.
Custas e emolumentos, segundo entendimento do Supremo Tribunal Federal, têm

natureza de taxa. Na ADI n. 1.444 este entendimento é explicitado, confira-se a ementa:
“DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CUSTAS E

EMOLUMENTOS: SERVENTIAS JUDICIAIS E EXTRAJUDICIAIS.
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DA RESOLUÇÃO Nº
7, DE 30 DE JUNHO DE 1995, DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO
ESTADO DO PARANÁ: ATO NORMATIVO.
1. Já ao tempo da Emenda Constitucional nº 1/69, julgando a Representação
n. 1.094-SP, o Plenário do Supremo Tribunal Federal firmou entendimento
no sentido de que "as custas e os emolumentos judiciais ou extrajudiciais",
por não serem preços públicos, "mas, sim, taxas, não podem ter seus valores
fixados por decreto, sujeitos que estão ao princípio constitucional da
legalidade (parágrafo 29 do artigo 153 da Emenda Constitucional nº 1/69),
garantia essa que não pode ser ladeada mediante delegação legislativa" (RTJ
141/430, julgamento ocorrido a 08/08/1984).
2. Orientação que reiterou, a 20/04/1990, no julgamento do RE nº 116.208-
MG.
3. Esse entendimento persiste, sob a vigência da Constituição atual (de
1988), cujo art. 24 estabelece a competência concorrente da União, dos
Estados e do Distrito Federal, para legislar sobre custas dos serviços forenses
(inciso IV) e cujo art. 150, no inciso I, veda à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos municípios, a exigência ou aumento de tributo, sem lei que o
estabeleça.
4. O art. 145 admite a cobrança de "taxas, em razão do exercício do poder de
polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua
disposição". Tal conceito abrange não só as custas judiciais, mas, também,
as extrajudiciais (emolumentos), pois estas resultam, igualmente, de serviço
público, ainda que prestado em caráter particular (art. 236). Mas sempre
fixadas por lei. No caso presente, a majoração de custas judiciais e
8
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 8.ed. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 31
21
extrajudiciais resultou de Resolução - do Tribunal de Justiça - e não de Lei

formal, como exigido pela Constituição Federal.
5. Aqui não se trata de "simples correção monetária dos valores
anteriormente fixados", mas de aumento do valor de custas judiciais e
extrajudiciais, sem lei a respeito. 6. Ação Direta julgada procedente, para
declaração de inconstitucionalidade da Resolução n. 07, de 30 de junho de
1995, do Tribunal de Justiça do Estado do Paraná.” (STF, ADI n. 1.444/PR,
Relator Min. SIDNEY SANCHES, julgado em 12/02/2003, DJ 11/04/2003)
Adverte-se que a taxa pode ser exigida ainda que o serviço não tenha sido utilizado
efetivamente pelo contribuinte, bastando que o serviço esteja à disposição. Baleeiro
afirmava que certos serviços trazem vantagem pela sua existência mesma, apresentam
vantagem efetiva para quem pode deles dispor-se.
É comum a afirmação de que serviços de utilização compulsória podem ser
cobrados pela mera disponibilidade. Na prática, essa afirmação não procede. Os serviços
jurisdicionais, por exemplo, são de utilização compulsória, mas não são pagos quando o
contribuinte deles não se utiliza. Esse fato contraria o disposto no CTN, já que, segundo
esse Diploma, os serviços de utilização compulsória, ainda que disponíveis, são devidos,
sempre.
Taxa versus preço público

Quando a União, os Estados, o DF e os Municípios prestam um serviço público
específico e divisível ou em decorrência do exercício do poder de polícia, cobram taxa, que
tem natureza tributária. Entretanto, o estado pode prestar outros serviços pelos quais deverá
ser cobrado preço, que não tem natureza tributária.
O preço se difere da taxa na medida em que naquele tem espaço a autonomia da
vontade (envolve acordo entre contribuinte e Poder Público) e nesta (taxa) prevalece a
vontade da lei. A partir daí, pode-se afirmar que o principal critério para distinguir taxa e
preço público é a compulsoriedade.
O preço é facultativo (no sentido que somente é cobrado se o contribuinte aderir ao
disposto no contrato de prestação de serviços), enquanto a taxa é compulsória, não
dependendo da vontade do contribuinte de usufruir ou não do serviço.
O contrato de prestação de serviços que autoriza a cobrança de um preço pode ser
rescindido, ou seja, caso o serviço deixe de ser do interesse do contribuinte, é lícito a este
requerer a rescisão do contrato. A taxa somente deixará de ser cobrada se a lei que a
instituiu for revogada.
Aplicam-se aos preços as regras de direito privado, às taxas as de direito tributário
(direito público).
Para que um preço seja cobrado o serviço deve ter sido efetivamente prestado; para
cobrança da taxa, basta que o serviço esteja disponível.
O sistema dos preços é mais flexível, enquanto o das taxas é muito rígido.
22
As taxas (unilateralmente impostas pela lei) apresentam a vantagem de serem

compulsórias, podendo ser exigidas em razão da mera disponibilidade do serviço.
Entretanto, o seu sistema é rígido, não sendo passível de modificação.
Os preços públicos (contratualmente acordados) apresentam a vantagem de serem
elásticos (passíveis de sofrerem alterações segundo acordo de vontades) e o recebimento
das tarifas se dá de forma imediata (não se faz necessário aguardar o período determinado
pelo princípio da anterioridade), mas sua exigência está condicionada à prestação efetiva do
serviço, não podendo ser exigidos de forma compulsória.
Nesses casos o nome pouco importa, o que determinará a natureza da exigência, se
tributária (taxa) ou contratual (preço) será o regime jurídico a que ela está submetida. Preço
compulsório é taxa e taxa facultativa é preço.
A exigência de preços públicos e taxas têm causado várias discussões doutrinárias a
respeito do tema, ensejando confrontos principalmente entre tributaristas e
administrativistas.
Tal confronto pode ser evidenciado pelas discussões a respeito do custeio do serviço
público de coleta de lixo domiciliar. A primeira pergunta que se põe é se este serviço pode
ser custeado por uma forma de preço público.
Para os tributaristas, a resposta é negativa porque consideram que todo serviço de
uso compulsório deve ser custeado por meio de taxa. Os administrativistas, em
contrapartida, admitem a exigência de um preço público para esse fim.
De acordo com os tributaristas - a exemplo de Hugo de Brito Machado - os serviços
públicos de uso compulsório devem ser sempre custeados por meio de tributos; se são
específicos e divisíveis, ensejam a cobrança de taxa; se são de interesse geral, não ensejam
cobrança de remuneração específica e devem ser custeados com recursos arrecadados
mediante impostos.
Sobre o assunto, ensina Hugo de Brito Machado:
“Quanto à remuneração pelo uso, ou pela aquisição da propriedade de bens

do Estado, é pacífico o entendimento: a receita é um preço. Nunca uma taxa.
(...)
Se a ordem jurídica obriga à utilização de determinado serviço, não
permitindo o atendimento da respectiva necessidade por outro meio, então é
justo que a remuneração correspondente, cobrada pelo Poder Público, sofra
as limitações próprias dos tributos. O contribuinte estará seguro de que o
valor dessa remuneração há de ser fixado por critérios definidos em lei. Terá,
em síntese, as garantias estabelecidas na Constituição.
Por outro lado, se a ordem jurídica não obriga à utilização do serviço
público, posto que não proíbe o atendimento da correspondente necessidade
por outro meio, então a cobrança da remuneração correspondente não ficará
sujeita às restrições do sistema tributário. Pode ser fixada livremente pelo
Poder Público, pois o seu alargamento resulta de simples conveniência do
usuário.”9
9
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 10.ed. São Paulo: Malheiros, 1995. pp.328-331.
23
Vê-se que, o que diferencia a tarifa (preço) da taxa é a compulsoriedade na

utilização do serviço, conforme explica Hugo de Brito Machado na citação acima. Nesse
sentido, a súmula 545 do STF:
“Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas,

diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança
condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as
instituiu”.
Essa segunda parte da Súmula não foi recepcionada pela Constituição de 1988, que
extingui o princípio da anualidade.
A compulsoriedade:
- refere-se à utilização do serviço, ou seja, não existe outra forma de usufruir o
serviço se não por meio do Estado;
- não é quanto ao pagamento e sim quanto à utilização do serviço.
Se o fato gerador é a prestação de serviços, deve-se diferenciar o tipo de serviço:
a) serviço de utilização compulsória: nesses casos, a via de cobrança legítima é o
tributo, tendo em vista a necessidade de lei. Se o serviço é específico e divisível, o tributo a
ser exigido será a taxa. Se o serviço é geral (indivisível), poderá ser custeado pela via dos
impostos.
específica e divisível => taxa
Serviço de utilização geral => impostos

compulsória
b) outros serviços, que não sejam de utilização compulsória. Nesse caso, o

administrador poderá optar entre: a) remunerar o serviço pela via da taxa, que podem ser
exigidas pela mera disponibilidade do serviço e possuem um sistema rígido de cobrança; ou
b) remunerar o serviço pela via dos preços públicos, que possuem um regime mais flexível
de cobrança, mas que só podem ser cobrados se o serviço for efetivamente utilizado.
O obrigado a pagar tributo, exatamente pela compulsoriedade do tributo (taxa), tem
em contrapartida especial proteção constitucional, que consagra princípios específicos do
direito tributário, entre os quais se destaca o princípio da legalidade, segundo o qual a
determinação do valor a ser pago há de ser feita por critérios estabelecidos pela própria lei.
Quem fixa o valor da tarifa é o Poder Público, sem necessidade de lei específica,
sendo essa a razão da controvérsia em torno dos institutos. Quem fixa o valor da tarifa
(preço público) é o Poder Público, sem necessidade de lei específica, sendo essa a razão da
controvérsia em torno dos institutos. Se a exigência é compulsória, é preciso que sejam
dadas ao contribuinte garantias maiores, principalmente em virtude da necessidade de
24
consentimento, tendo em vista a restrição de um direito (liberdade) individual (obrigação de

usar o serviço).
Estacionamento rotativo: preço ou taxa?

Os valores pagos a título de estacionamento rotativo desafiam a doutrina tributária.
Trata-se de preço ou taxa?
Pertinente, nessa investigação, a constatação de Luciano Amaro:
“Em suma, há situações em que o legislador (à vista da execução pelo

Estado de um serviço divisível) só tem a via da taxa. Noutros casos, para os
quais seja possível o preço público, o legislador pode optar entre adotar o
regime jurídico das taxas ou dos preços públicos. Se institui a taxa (por
opção ou porque não é aplicável o regime de preços), a exação sujeita-se ao
regime jurídico respectivo: princípio da legalidade, princípio da
anterioridade, restrições quanto à base de cálculo (CF, art. 145, § 2º) etc. Se
adotado o regime jurídico do preço público (nos casos em que o Estado não
esteja adstrito a utilizar a taxa, é óbvio), sua cobrança dependerá do que
estipular o contrato com os indivíduos que solicitarem a prestação do
serviço.”10
Há julgado no Tribunal de Justiça do Distrito Federal em que se concluiu que, o que

é pago a título de estacionamento rotativo é taxa:
“Não obstante os valiosos argumentos expendidos pelo apelante, é forçoso

reconhecer que os fatos e provas carreados aos autos informam que os
usuários, ao utilizarem os estacionamentos, efetuam o pagamento de uma
taxa não pela ausência de compulsoriedade na prestação do serviço, mas em
razão do exercício do poder de polícia.
(...)
Depreende-se, portanto, que a atuação noticiada encerra fiscalização e
limitação do exercício do direito de utilização de estacionamentos públicos,
representando evidente vigilância e controle de atividades de particulares, o
que se traduz, a toda evidência, em exercício do poder de polícia, em sua
modalidade fiscalizatória, por particular.
O poder de polícia consiste na atividade estatal destinada ao
condicionamento do uso da propriedade ou do exercício de direitos à
observância do interesse social ou coletivo, abrangendo, pois, o poder de
limitar a liberdade e de aplicar sanções, restringindo direitos individuais.”
(TJDF, Ap.Cív. em Rem. ex officio, Rel. Des. João Egmont Leôncio, 1ª
Turma Cível, 19.12.05, trecho do acórdão).
10
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 13.ed. São Paulo : Saraiva, 2007. pp 45 e 46
25
Pedágio
O Pedágio é um preço que se paga em razão do uso de via pública. O artigo 150, V,
da Constituição, veda o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo poder público.
Na verdade, o pedágio é um preço para se passar. Será público se cobrado pelo
poder público, privado se exigido por concessionárias (empresas privadas sujeitas ao
regime de direito administrativo).
O pedágio não pode ser imposto porque não está arrolado na discriminação de
competência da União, dos Estados, do DF ou dos Municípios. Tampouco pode ser taxa
porque não há prestação de serviço público específico e divisível em favor da pessoa do
contribuinte.
O que há é o uso de via pública ou de via particular e, em troca disso, exige-se o
pagamento.
O uso de bem público ou particular é custeado pelo pagamento de preços. O mero
uso de bem público não enseja cobrança de tributo. Ora, no caso do pedágio, o Estado não
presta serviço, tão-somente oferece as estradas para serem usadas.
Contribuição de melhoria
Fato Gerador: obra pública que acarrete valorização do imóvel de contribuinte. Base
de cálculo: custo da obra. Se a base de cálculo fosse a valorização do imóvel, ter-se-ia um
imposto sobre o ganho de capital (renda), o que implicaria perda da característica desse
tributo de ser uma forma de rateio do custo de uma obra (CTN, art. 81).
Empréstimo compulsório
Os empréstimos compulsórios são instituídos em razão do advento de despesas
extraordinárias decorrentes de calamidade pública ou guerra externa e investimento
(Constituição, art. 148).
São instituídos por meio de lei complementar e competem privativamente à União.
O princípio da anterioridade não é observado no caso de calamidade pública ou
guerra, mas deve ser atendido no caso de investimento público.
É restituível, ou seja, deve ser devolvido ao contribuinte. A lei que institui o
empréstimo compulsório deve prever a forma de sua devolução.
Pode adotar como fato gerador:
a) uma atuação do estado: taxa => tributo vinculado que não se mostra viável do
ponto de vista arrecadatório;
b) uma situação do contribuinte: imposto => tributo não-vinculado. Ex.: empréstimo
compulsório sobre consumo de gasolina, aquisição de veículo, consumo de energia elétrica
etc.
26
Contribuições
A União, por meio de lei complementar, pode instituir contribuições que tenham por
objetivo financiar a seguridade social, as categorias profissionais ou econômicas (a
exemplo dos sindicatos) ou promover intervenção no domínio econômico (Constituição,
art. 149).
Quanto ao tributo contribuição, apresentam-se pertinentes as palavras de Ricardo
Lobo Torres:
“Aproxima-se do imposto porque os respectivos fatos geradores aperfeiçoa-

se tão-logo ocorra a situação descrita pela lei, independentemente de
qualquer manifestação de vontade do contribuinte; mas dele se extrema
porque o imposto não é contraprestacional nem se subordina ao princípio do
custo/benefício, mas ao da capacidade contributiva. Assemelham-se à taxa
porque ambas são remuneratórias de serviço público, refletem uma
divisibilidade da vantagem do contribuinte e se subordinam aos princípios
do custo/benefício; dela se afasta, todavia, porque a taxa remunera a
prestação de serviço público específico e divisível, enquanto a contribuição
corresponde à atividade indivisível da Administração.”11
As contribuições estão ligadas ao custeio de direitos sociais, têm como principal

característica a previsão de finalidades constitucionais a serem alcançadas pelo esforço
conjunto entre estado e sociedade.
Segundo majoritária doutrina, as contribuições podem ter fato gerador de taxa e de
imposto.
Se o fato gerador for uma manifestação de capacidade econômica do contribuinte,
como por exemplo o lucro, a folha de salários, a receita bruta, então se está diante de uma
contribuição com fato gerador de imposto, tributo não-vinculado.
Se o fato gerador da contribuição for uma atuação do estado, tem-se um tributo
vinculado.
Sendo assim, como saber se se está diante de uma contribuição ou de um imposto,
ou qual o tipo de contribuição?
A resposta a esta indagação dependerá da premissa de que se partir (ou corrente que
se perfilhar).
Conforme já mencionado, as contribuições colocam em confronto o modelo
finalístico de tributação e o modelo condicional, que se aplica aos impostos, em que o dever
11
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 11.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2004.
p. 403
27
de pagar está subordinado à condição de se praticar o fato gerador, que é uma manifestação
de riqueza.12
Para aqueles que consideram que o gênero tributo se divide em dois grandes grupos,
o grupo dos vinculados e o grupo dos não vinculados a uma atuação estatal (modelo
condicional), estar-se-á diante de uma contribuição se o fato gerador estiver vinculado a
uma atuação estatal. Se o fato gerador não estiver vinculado a uma atuação estatal, estar-se-
á diante de um imposto.
Aqueles que consideram insuficiente a análise do fato gerador, se vinculado ou não
a uma atuação estatal, como única baliza para se distinguir as hipóteses tributárias (modelo
finalístico), defendem ser preciso verificar também se o tributo possui uma finalidade
específica e pré-determinada.
Assim, caso o tributo, além de ter fato gerador não vinculado a uma atuação
estatal, ter uma FINALIDADE a ser alcançada por previsão constitucional, será ele
uma contribuição.
Nas contribuições ocorre uma combinação entre o princípio da capacidade
contributiva e o do custo/benefício.
O exercício da competência tributária, no caso das contribuições, está condicionado
à busca das finalidades que marcam cada espécie de contribuição.
Caso a contribuição não cumpre sua finalidade, o tributo deve ser declarado
inconstitucional, em virtude da não observância da regra de competência, nascendo para o
contribuinte o direito de pedir a restituição dos valores recolhidos indevidamente.
contribuição – não cumprimento da finalidade – não atendimento da norma de competência

=> inconstitucionalidade (ilegitimidade das contribuições)
Uma vez instituída uma contribuição, a despesa pela qual ela responderá passa a ter
fonte de financiamento seguro, não sujeito à decisões políticas inerentes à oportunidade das
dotações orçamentárias.
Classificação das contribuições

As contribuições são classificadas em três espécies: contribuições sociais
(contribuições sociais lato sensu e contribuições previdenciárias), contribuições
corporativas e contribuições interventivas.
12
Sobre o tema, ler “GRECO, Marco Aurélio. Contribuições: uma espécie sui generis. São Paulo: Dialética,
2000.
28
Contribuições sociais
a) Contribuições sociais previdenciárias: são aquelas destinadas ao custeio da
Seguridade Social, que compreende três setores: previdência, assistência e saúde. Estão
disciplinadas pelos artigos 194 e 195 da Constituição.
O Brasil adotou forma mista de custeio da Seguridade Social: financiam-na estado e
sociedade.
São contribuintes das contribuições sociais previdenciárias:
a) os empregados: que as recolhem com base em seus salários;

b) os empregadores, que as recolhem com base no lucro, faturamento ou receita
bruta e folha de salários.
Bases de incidência:
a) folha de salários, receita bruta e lucro (empregador);

b) salário (empregado e demais segurados da previdência);
c) receita de concurso de prognósticos;
d) importação de bens ou serviços do exterior.
Equilíbrio – respeito à produção – distorção atual.

Desvio de finalidade: desvinculação de 20% da receita das contribuições para uso
com despesas fiscais –ADCT, art. 76. É a Seguridade Social à serviço da dívida pública! 13
As leis instituidoras das contribuições previdenciárias têm de observar o princípio
da anterioridade relativamente à noventena, isto é, o período de 90 dias. Não se lhes é
exigido a espera até o próximo exercício financeiro.
Características gerais das contribuições previdenciárias:
- únicas verdadeiramente vinculadas a uma atuação específica do estado
relativa ao contribuinte; (Sacha Calmon Navarro Coelho)
- obrigatórias para todos os empregados do setor privado e público (os estados
e municípios podem ter sistemas previdenciários próprios – CF, art. 149, §
1º);
- caráter sinalagmático da relação jurídica (nas demais contribuições,
inclusive nas sociais, este caráter sinalagmático inexiste, são idênticas aos
13
Foi instituída em 2000, pela EC n. 27, a chamada Desvinculação das Receitas da União –DRU, que vigorou
até 2003. Esta emenda acrescentou ao ADCT o artigo 76, cujo caput tinha a seguinte redação: “É
desvinculado de órgão, fundo ou despesa, no período de 2000 a 2003, vinte por cento da arrecadação de
impostos e contribuições sociais da União, já instituídos ou que vierem a ser criados no referido período,
seus adicionais e respectivos acréscimos legais.” Perto do fim do período de desvinculação estipulado pela
Emenda n. 27, adveio, em 31/12/2003, a Emenda n. 42, que, entre outras coisas, alterou o caput do artigo 76
do ADCT para prorrogar a desvinculação de que esse dispositivo tratava até o ano de 2007. Em 21 de
dezembro de 2007, a Emenda n. 56 alterou o caput do artigo 76 para prorrogar, mais uma vez, o prazo da
DRU até o ano de 2011.
29
impostos; “são impostos afetados a fins específicos com o nome de

contribuição” – Sacha Calmon Navarro Coelho, modelo condicional 14);
-
b) Contribuições sociais lato senso: são aquelas destinadas ao custeio de direitos
específicos previstos na Constituição, a exemplo da contribuição ao Programa de
Integração Social (PIS), ao Seguro Acidente do Trabalho (SAT), salário-educação, FGTS,
COFINS. (Nessas contribuições, a rigor, também não existe atuação estatal voltada ao
contribuinte, a receita vai para o caixa geral da Seguridade Geral para atender às pessoas
generalizadamente, daí porque alguns autores, como Sacha Calmon, as definirem como
“impostos travestidos de contribuição”.).
Contribuições corporativas
São aquelas destinadas ao financiamento de entidades sindicais ou representativas
de classe. Essas contribuições são devidas pelos profissionais a seus órgãos de registro e
fiscalização que tenham natureza jurídica de autarquia. Exemplos: contribuição à OAB
(advogados), ao CRC (contadores), aos sindicatos, SEST, SENAC, SESI, SEBRAE etc.
Contribuições interventivas
São aquelas destinadas ao financiamento da atuação do estado em setores
específicos.
São tributos fiscais?
Produto da arrecadação – afetação – despesa específica.
Intervenção: atuação estatal no campo da atividade econômica.
A intervenção pode ser no domínio econômico ou sobre o domínio econômico. Se o
Estado atua no domínio econômico, por meio de um regime de monopólio ou em
concorrência com o particular, não há tributação porque o Estado assume a posição de
contribuinte. Age como mero contribuinte, como se contribuinte fosse.
Se o Estado atua sobre o domínio econômico, ele não concorre com o particular,
mas tão-somente induz ou dirige a atividade exercida por este. Neste caso, há tributação15.
A atuação pública a ser custeada deve se dar no interesse da atividade econômica.
Indução ou direção de determinada atividade econômica exercida pelo administrado.
Sujeito passivo: pessoa que explora e que se beneficia da atividade econômica
(referibilidade).
Discute-se em doutrina acerca da necessidade de lei complementar (CF, art. 146).
Posição adotada: não exigem lei complementar desde que atendidos os seguintes requisitos:
14
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9.ed. Rio de Janeiro: Forense,
2006.
15
GRAU, Eros Roberto. A ordem econômica na Constituição de 1988. 8.ed. São Paulo: Malheiros, 2003. pp.
126 e 127.
30
a) situação autorizativa: intervenção sobre o domínio econômico;

b) intervenção: específica e determinada;
c) contribuinte: desenvolve a atividade ou dela se beneficia.
Exemplos de contribuições interventivas: contribuição para a Embrafilme, para o
Instituto Brasileiro do Café (extinta) e o Adicional para Renovação do Frete da Marinha
Mercante (ARFMM), incidente sobre importações e exportações.
Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública – COSIP (CF, art.

149-A, introduzido pela Emenda n. 39/2002)
Também quanto a essa contribuição não há atuação específica do estado. Com

efeito, a COSIP é cobrada de apenas uma parcela dos usuários de um serviço público
genérico, que beneficia a sociedade como um todo. Dessa forma, não há como determinar
se esta contribuição está sendo cobrada de quem efetivamente (ou mesmo potencialmente)
utiliza o serviço ou mesmo se a cobrança está guardando um mínimo de proporção com o
grau de utilização do serviço pela pessoa eleita como contribuinte.
Há quem diga, portanto, que esta contribuição é mais um imposto travestido,

disfarçado de contribuição.
Base de cálculo: custo do serviço de iluminação pública, para a maioria da doutrina.
Fato gerador: consumir energia elétrica em território em que há efetiva prestação do

serviço de iluminação pública, conforme ressalta Roque Antonio Carraza: “A nosso ver, a
exação em tela só será devida se for efetivamente prestado o serviço de iluminação pública
no território da pessoa política competente, ou, quando pouco, se esta estiver em condições
materiais de ali prestá-lo, assim que o produto da arrecadação vier a ter a seus cofres
públicos.”16
Por fim, cumpre informar que há doutrinadores que consideram a COSIP uma
espécie de contribuição interventiva.
Com exceção das contribuições sociais previdenciárias, que observam apenas o princípio da
anterioridade relativamente ao prazo de 90 dias, as demais contribuições têm de observar o
princípio da anterioridade em seus dois aspectos, nos termos determinados pela Constituição.
16
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 20. ed. São Paulo: Malheiros,
2004. p. 583.
31
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6.ed. São Paulo: Malheiros, 2005.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9.ed. Rio de
Janeiro, 2006.
GRECO, Marco Aurélio. Contribuições: uma espécie sui generis. São Paulo: Dialética,
2000.
PONTES, Helenilson da Cunha. O princípio da proporcionalidade e o direito tributário.
São Paulo: Dialética.
SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito Tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 2004.
32
CAPÍTULO III
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
O PODER ESTATAL DE TRIBUTAR

Para que os indivíduos pudessem viver em harmonia e formassem uma coletividade,
devidamente organizada, foi-se necessário que os mesmos se organizassem na forma de
Estado.
Hugo de Brito Machado conceitua o direito tributário como “o ramo do direito que
se ocupa das relações entre o Fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de
qualquer espécie”.17
Fisco é o estado na condição de detentor de direitos patrimoniais. E o estado, por
sua vez, “é a corporação de um povo, assentado em um território e dotado de um poder
originário de mando” (Jellinek).
“(...) parece-nos que se poderá conceituar o Estado como a ordem jurídica soberana
que tem por fim o bem comum de um povo situado em determinado território.”18
Do conceito de Estado, é importante que se extraia e fixe a idéia de que se trata de
forma de organização de um povo, que ocupa um determinado território. Esta organização
se dá através da manifestação de um poder político (soberania).
As funções do estado irão depender da concepção adotada, seja ela individualista,
socialista, baseada no bem-estar social ou neoliberal. Mas, independentemente da
concepção e da função de Estado adotada, é inegável que ele desenvolve uma atividade
financeira, que lhe serve de meio para alcançar os objetivos institucionais.
Tendo em vista a necessidade de obtenção de receitas para fazer frente às despesas
públicas, mostram-se relevantes para o Estado as receitas tributárias, que, com efeito,
representam a maior fonte de arrecadação.
A atividade tributária em um primeiro momento busca validade na soberania, que
confere poder ao Estado autorizando-o a exigir dos cidadãos, de forma coercitiva,
determinadas somas em dinheiro, que têm por objetivo custear os gastos públicos. Essa
soberania está ligada ao dever fundamental do estado de zelar pelo interesse público.
Ao lado desse poder está um princípio que o informa, que é o da solidariedade
social, que prescreve um dever de todos os cidadãos, qual seja, o de contribuir para o
financiamento das despesas públicas, de acordo com as suas manifestações de capacidade
econômica.
Entretanto, o poder de tributar, quer seja fundamentado na soberania política, quer
seja no princípio da solidariedade social, não é ilimitado. Há limitações, e elas estão
17
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 10. ed. São Paulo: Malheiros. p. 33
18
DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de Teoria Geral do Estado. 18.ed. São Paulo: Saraiva, 1994. p.
101.
33
previstas nas Constituições que concede e ao mesmo tempo limita o poder de tributar do
Estado.
A Constituição da República Federativa do Brasil possui um título, o de número VI,
denominado “Da tributação e do Orçamento” cujo capítulo I é intitulado “Do sistema
Tributário Nacional” (arts. 145 a 156). Este sistema é formado por um conjunto de artigos
em que estão estabelecidas as regras básicas que o poder de tributar terá de observar, sob
pena de se tornar ilegítimo.
O sistema tributário nacional é composto de princípios gerais e de limitações ao
poder de tributar.
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

Os princípios constitucionais tributários devem ser entendidos como as diretrizes
que orientam todo o sistema jurídico tributário. Leis complementares, ordinárias, decretos,
regulamentos, medidas provisórias, enfim, todos os instrumentos legislativos de hierarquia
infraconstitucional, que disciplinem a matéria tributária, devem observar o que os
princípios constitucionais determinam, sob pena de incorrerem em inconstitucionalidade.
Os princípios são dirigidos principalmente aos legisladores, mas devem ser
observados pelos juizes (Poder Judiciário), enquanto aplicadores (intérpretes) da lei,
quando se fizer necessário julgar se dado instrumento legislativo está condizente com o que
determina o princípio (a Constituição). Assim também pelo Poder Executivo, ao dar
cumprimento ao que a lei determina, especialmente no momento de exigir os tributos.
Princípio da repartição de competência tributária

O poder de tributar está repartido entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios, conforme disposições expressas da Constituição.
Por competência tributária entende-se o poder de tributar, ou seja, atribuição
conferida constitucionalmente ao ente público para instituir e exigir tributos.
Somente as pessoas jurídicas de direito público, dotadas de poder legislativo, têm
competência tributária. Isto é, somente a União, os Estados, o DF e os Municípios podem
instituir tributos. Isto ocorre porque tal competência somente pode ser exercida por meio de
lei.
Distribuição de competência tributária não se confunde com distribuição das receitas

tributárias. No primeiro caso, o que se divide é o poder de instituir os tributos, visando à
arrecadação. No segundo, o que se divide é o produto arrecadado.
Quem tem poder de tributar conseqüentemente terá receitas decorrentes do exercício

desse poder. Entretanto, estas podem ser insuficientes, tendo em vista as precárias
condições econômicas dos Estados e dos Municípios. Como forma de manter a autonomia
34
financeira destes entes, em razão do pacto federativo, a Constituição Federal determina que
o produto arrecadado pela União seja dividido com os estados e o produto arrecadado por
estes seja repartido com os municípios. Essa distribuição se dá por meio do Fundo de
Participação dos Estados e Municípios (Constituição, arts. 157 a 162).
Princípio da capacidade contributiva
O enunciado do princípio da capacidade contributiva está no art. 145, § 1º, da

Constituição Federal: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte (...)”.
Necessidade de receita → critério de repartição do ônus.
O princípio da capacidade contributiva é uma caixa vazia que pode ser preenchida
de qualquer conteúdo? Não.
Fatos economicamente relevantes

(patrimônio, transferências, rendimentos, consumo de riquezas);
Conceitos complexos do ponto de vista econômico;
O direito tributário não os adota na integralidade.

A lei tributária escolhe um conceito passível do instituto em questão
(conceitos mínimos).
Para Geraldo Ataliba, a justiça tributária será concretizada na medida em que:
“nos impostos prevalecer o princípio da capacidade contributiva; nas taxas

prevalecer o princípio da retribuição ou remuneração - cada um consome
certa quantidade de serviço público e remunera o custo daquela quantidade
que consumiu; nas contribuições prevalecer a proporcionalidade entre o
efeito da ação estatal (o seu reflexo no patrimônio dos particulares) e o seu
custo.”
O princípio da capacidade contributiva se apresenta de duas formas distintas, que se

referem a diferentes momentos da tributação:
35
1a FORMA: capacidade contributiva objetiva ou absoluta: refere-se ao pressuposto

ou fundamento jurídico do imposto e serve como diretriz para a eleição dos fatos
tributáveis. A lei somente pode escolher fatos passíveis de serem tributados se esses fatos
denotarem uma manifestação de capacidade econômica, se forem fatos representativos de
riqueza, caso contrário não há como viabilizar o fenômeno do ponto de vista econômico.
Nesse momento o princípio da capacidade contributiva se confunde com o
fundamento da tributação. Só pode haver tributação se se estiver diante de manifestações de
riqueza, porque são essas manifestações que demonstram se o contribuinte tem condição de
pagar o tributo.
Qual a razão da escolha desses fatos? Estes fatos demonstram que o contribuinte
tem condição econômica de suportar o ônus tributário.
Renda, receita bruta, movimentação financeira, propriedade etc. foram escolhidos
como fatos geradores de tributos, em razão da circunstância de manifestarem uma
expressão de riqueza. Esses fatos terminam por justificar um dever de contribuir.
No Brasil, foi a própria Constituição Federal que concretizou essa escolha, em razão
da discriminação de competências tributárias.
Através da competência residual da União, outros tributos (impostos, contribuições
e empréstimos compulsórios) podem ser criados, desde que seus fatos geradores sejam
manifestações de riqueza.
Leis Complementares, leis ordinárias ou qualquer dos atos normativos editados pelo
Poder Executivo (decretos, regulamentos, medidas provisórias, etc.) devem observar essa
manifestação de riqueza escolhida pela Constituição. É vedado que esses instrumentos
legislativos, a pretexto de disciplinar a incidência, terminem por desconfigurar a
manifestação de capacidade econômica escolhida constitucionalmente. Exemplo: a
Constituição concedeu à União o poder de tributar a renda (manifestação de riqueza) das
pessoas físicas e jurídicas. Assim, quando da disciplina do imposto de renda, o instrumento
normativo (lei complementar, a lei ordinária, os decretos, regulamentos, instruções
normativas, etc) não pode determinar certos procedimentos que terminem por acarretar a
tributação de outros valores, que não se enquadrem no conceito de renda.
2a FORMA: capacidade contributiva subjetiva ou relativa: refere-se aos critérios de
graduação do imposto e impõe limites à tributação. Diz respeito ao dimensionamento da
tributação relativa ao fato escolhido pela Constituição Federal.
Uma vez escolhidos os fatos tributáveis (que são manifestações de capacidade
contributiva), as leis infraconstitucionais que os regulamentarem devem observar o
princípio da capacidade contributiva, que se concretiza através dos princípios da igualdade
e do não-confisco.
Nesse segundo momento da capacidade contributiva, como concretização dos
princípios da igualdade/isonomia, a tributação deve levar em consideração a proteção do
mínimo vital e da família.
A partir dessas observações, pode-se constatar que o princípio da capacidade
contributiva constitui uma estrutura básica do sistema tributário.
36
Em resumo: o princípio da capacidade contributiva é dirigido principalmente ao

legislador, mas também ao aplicador da lei (intérprete); tem por objetivo impedir que sejam
instituídas imposições excessivas, de caráter confiscatório; e impede a tributação das rendas
mínimas, impondo que seja observada uma graduação progressiva do sistema tributário.
Princípio da pessoalidade
A imposição tributária deve levar em consideração as características pessoais do
contribuinte. Entretanto, tal providência nem sempre se afigura possível, principalmente no
que se refere aos impostos que tributam o consumo (ICMS e IPI, por exemplo.), mas para
dar cumprimento à pessoalidade a Constituição prevê a seletividade.
Princípio da seletividade
Trata-se de uma tributação com base na essencialidade dos produtos e operações
tributadas. Assim é que, quanto maior a essencialidade dos produtos (gêneros de primeira
necessidade => componentes da cesta básica) menor deve ser a tributação sobre eles.
Princípio da progressividade
Analisando o art. 145, § 1º da CF, que contém o enunciado do princípio da
capacidade contributiva, percebe-se que este mesmo dispositivo determina que os impostos
sejam graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Conforme leciona
Aliomar Baleeiro, “tributos graduados são os progressivos, ou seja, aqueles cuja alíquota
cresce à medida que se eleva a quantidade ou valor da coisa tributada, em contraste com a
relação constante dos impostos simplesmente proporcionais”.19
A progressividade não pode ser confundida com a proporcionalidade, visto que
nesta a alíquota permanece inalterada, independente da quantidade que é submetida à
tributação.
A progressividade, para Hugo de Brito Machado, divide-se em:
a) fiscal (CF, art.156, § 1.º) e
b) extrafiscal, no tempo (CF, art. 182, § 4.º, II).
Para Elizabeth Carrazza, divide-se em:
a) progressividade fiscal (CF, art.145);
b) progressividade extrafiscal (CF, art.156) e
c) progressividade extrafiscal e progressividade no tempo (CF, art. 182: caráter de sanção:
desapropriação, por exemplo).
19
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 7.ed. Rio de Janeiro: Forense,
1997.
37
Princípio da igualdade/isonomia
O princípio da igualdade no direito tributário decorre do princípio da isonomia
jurídica, segundo o qual todos são iguais perante a lei (CF, art. 5º, caput).
A igualdade sempre pressupõe uma relação interpessoal segundo a qual as pessoas
iguais recebem porções iguais das coisas a serem partilhadas, enquanto aquelas desiguais
hão de receber parcelas desiguais dessas mesmas coisas.
No que toca à matéria tributária, a Constituição, em seu art. 150, II, determina: “É
vedado instituir tratamento desigual a contribuintes que se encontrarem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por
eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou
direitos.”
Depreende-se da análise desse artigo que é preciso existir um critério para que os
contribuintes sejam considerados em situação equivalente.
Assim, comprova-se que o princípio da igualdade requer uma comparação entre
contribuintes.
O principal critério para tanto será a manifestação de capacidade contributiva.
Aqueles contribuintes que apresentarem manifestações de riquezas equivalentes serão
tributados de uma mesma forma, enquanto os diferentes terão uma outra espécie de
tributação.
Os critérios de discriminação deverão ser sempre razoáveis e atender aos fins do
Estado Brasileiro determinados na Constituição Federal.
A igualdade impõe que a lei crie deveres tributários iguais para aqueles
economicamente iguais; e deveres tributários diferentes, mais ou menos onerosos, para os
desiguais ou mais ou menos favorecidos, na medida dessas desigualdades. Ex.: alíquotas do
imposto de renda retido na fonte são diferentes para as operações financeiras de renda fixa
(mais altas) e de renda variável (mais baixas).
Há uma diferença tributária relevante no que tange às microempresas, empresas de
pequeno porte e grandes empresas.
A Constituição Federal, objetivando dar efetividade ao princípio da igualdade,
proíbe que a ocupação profissional ou a função exercida pelos contribuintes seja critério
para diferenciá-los.
Dessa forma, percebe-se que o princípio da igualdade pressupõe uma comparação
entre contribuintes. Só se pode determinar uma situação de igualdade se se efetuar uma
comparação entre os indivíduos envolvidos.
É uma expressão do princípio da igualdade a regra da uniformidade dos tributos
federais em todo o território nacional, de modo que em qualquer parte do território nacional
a carga tributária federal há de ser a mesma.
O princípio da igualdade também é dirigido ao legislador, mas deve ser observado
pelo aplicador da lei, como forma de lhe dar eficácia.
38
Princípio do não-confisco
“É vedado utilizar tributo com efeito de confisco” (Constituição, art. 150, IV).
Confisco é a expropriação compulsória dos bens de um infrator em beneficio do
Estado (é uma penalidade, ou conseqüência desta).
Os tributos não podem exceder a força econômica do contribuinte.
Princípio que visa a resguardar o direito de propriedade. O contribuinte não pode ser
forçado a dilapidar seu patrimônio para fazer frente ao encargo tributário.
Não pressupõe uma comparação. Faz-se necessária uma análise das situações
particulares de cada contribuinte: os tributos a que ele está sujeito devem ser analisados de
forma conjunta e não isolada.
Poder de destruir: o poder de tributar não pode implicar destruição da atividade
produtiva. A carga tributária tem que se manter dentro do limite do tolerável. O poder de
tributar não deve implicar poder de destruir – “The power to tax involves the power to
destroy” (John Marchal, 1819).
Por tratar-se de princípio de difícil determinação, caberá ao Judiciário dizer quando
um tributo é confiscatório.
Princípio da legalidade
O princípio da legalidade decorre de um direito individual geral previsto na
Constituição Federal, quando determina que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de
fazer alguma coisa senão em virtude de lei” (CR, art. 5º, II).
No âmbito do direito tributário a legalidade se revela na norma segundo a qual a
tributação deve ser consentida pelos representantes do povo. Assim é que apenas o Poder
Legislativo, na condição de representante do povo, pode criar tributos. É dizer: não pode
haver tributação sem autorização do povo.
“Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o
estabeleça” (CF, art. 150, I).
Quando se menciona lei está-se a exigir lei enquanto ato normativo advindo do
Poder Legislativo (lei formal).
A lei que instituir um tributo deverá delinear o fato cuja ocorrência fará surgir o
dever de pagar o tributo (fato gerador), estabelecer a base de cálculo, que é o aspecto
mensurável (quantitativo) da obrigação tributária, prever a alíquota aplicável e identificar o
sujeito passivo (devedor – quem deverá efetuar o pagamento do tributo).
Exceções: alíquotas do IPI (imposto sobre produtos industrializados), do II (imposto
de importação), do IE (imposto de importação) e do IOF (imposto sobre operações de
crédito, câmbio e seguro, ou relativa a títulos ou valores mobiliários) podem ser alteradas
por ato do Poder Executivo, em razão de serem impostos que têm por finalidade a
regulação do mercado (economia) – diz-se tributos extrafiscais (CF, art. 153, § 1º).
39
As medidas provisórias (atos normativos expedidos pelo Presidente da República

nos casos de urgência e relevância) poderão instituir ou aumentar tributos, bem como
regular a matéria tributária, já que o princípio da legalidade restará observado no momento
em que o Congresso Nacional as aprovarem.
Entretanto, as medidas provisórias não poderão disciplinar aquelas matérias que a
Constituição Federal reserva à lei complementar.
A análise das medidas provisórias em matéria tributária deve ser feita à luz da
Constituição Federal, considerando, principalmente, o disposto no artigo 62 da Carta, que
estabelece:
“Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República

poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de
imediato ao Congresso Nacional.
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:
I – relativa a:
a) nacionalidade, cidadania, direitos políticos, partidos políticos e direito
eleitoral;
b) direito penal, processual penal e processual civil;
c) organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a
garantia de seus membros;
d) planos plurianuais, diretrizes orçamentárias, orçamento e créditos
adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no art. 167, § 3º;
II – que vise a detenção ou seqüestro de bens, de poupança popular ou
qualquer outro ativo financeiro;
III – reservada a lei complementar;
IV – já disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e
pendente de sanção ou veto do Presidente da República.
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos,
exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos
no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o
último dia daquele em que foi editada.
§ 3º As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e 12 perderão
eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de
sessenta dias, prorrogável, nos termos do § 7º, uma vez por igual período,
devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as
relações jurídicas delas decorrentes.
§ 4º O prazo a que se refere o § 3º contar-se-á da publicação da medida
provisória, suspendendo-se durante os períodos de recesso do Congresso
Nacional.
§ 5º A deliberação de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o
mérito das medidas provisórias dependerá de juízo prévio sobre o
atendimento de seus pressupostos constitucionais.
§ 6º Se a medida provisória não for apreciada em até quarenta e cinco dias
contados de sua publicação, entrará em regime de urgência,
subseqüentemente, em cada uma das Casas do Congresso Nacional, ficando
40
sobrestadas, até que se ultime a votação, todas as demais deliberações

legislativas da Casa em que estiver tramitando.
§ 7º Prorrogar-se-á uma única vez por igual período a vigência de medida
provisória que, no prazo de sessenta dias, contado de sua publicação, não
tiver a sua votação encerrada nas duas Casas do Congresso Nacional.
§ 8º As medidas provisórias terão sua votação iniciada na Câmara dos
Deputados.
§ 9º Caberá à comissão mista de Deputados e Senadores examinar as
medidas provisórias e sobre elas emitir parecer, antes de serem apreciadas,
em sessão separada, pelo plenário de cada uma das Casas do Congresso
Nacional.
§ 10. É vedada a reedição, na mesma sessão legislativa, de medida
provisória que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua eficácia por
decurso de prazo.
§ 11. Não editado o decreto legislativo a que se refere o § 3º até sessenta
dias após a rejeição ou perda de eficácia de medida provisória, as relações
jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência
conservar-se-ão por ela regidas.
§ 12. Aprovado projeto de lei de conversão alterando o texto original da
medida provisória, esta manter-se-á integralmente em vigor até que seja
sancionado ou vetado o projeto.”
As medidas provisórias perderão a eficácia, desde a edição, se não forem

convertidas em lei no prazo de 60 (sessenta) dias, prorrogáveis por mais sessenta dias, se
ela já estiver tramitando no Congresso (§7o), devendo o Congresso disciplinar por Decreto
Legislativo as relações jurídicas decorrentes.
A MP que foi reeditada ou tenha perdido eficácia por excesso de prazo não pode ser
reeditada.
Sobre a aplicação e limites dos princípios da legalidade e da igualdade, analisar:
EMENTA: - CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO:

SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO – SAT. Lei 7.787/89, arts. 3º e
4º; Lei 8.212/91, art. 22, II, redação da Lei 9.732/98. Decretos 612/92,
2.173/97 e 3.048/99. C.F., artigo 195, § 4º; art. 154, II; art. 5º, II; art. 150, I.
I. – Contribuição para o custeio do Seguro de Acidente do Trabalho – SAT:

Lei 7.787/89, art. 3º, II; Lei 8.212/91, art. 22, II: alegação no sentido de que
são ofensivos ao art. 195, § 4º, c/c art. 154, I, da Constituição Federal:
improcedência. Desnecessidade de observância da técnica da competência
residual da União, C.F., art. 154, I. Desnecessidade de lei complementar
para a instituição da contribuição para o SAT.
II. - O art. 3º, II, da Lei 7.787/89, não é ofensivo ao princípio da igualdade,
por isso que o art. 4º da mencionada Lei 7.787/89 cuidou de tratar
desigualmente aos desiguais.
III. - As Leis 7.787/89, art. 3º, II, e 8.212/91, art. 22, II, definem,
41
satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a obrigação

tributária válida. O fato de a lei deixar para o regulamento a
complementação dos conceitos de “atividade preponderante” e “grau de
risco leve, médio e grave”, não implica ofensa ao princípio da legalidade
genérica, C.F., art. 5º, II, e da legalidade tributária, C.F., art. 150, I.
IV. – Se o regulamento vai além do conteúdo da lei, a questão não é de
inconstitucionalidade, mas de ilegalidade, matéria que não integra o
contencioso constitucional.
V. – Recurso extraordinário não conhecido. (STF, RE N. 343.446-2, Rel.
Min. Carlos Veloso, Órgão julgador: Tribunal Pleno, Julgado em
20/03/2003, DJ 04/04/2003)
Princípio da anterioridade
Segundo o art. 150, III, “b” da CF/88 é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
O princípio da anterioridade, portanto, num primeiro momento, tem como referência
o exercício financeiro, que, no Brasil, confunde-se com o ano civil: começa em 1º de
janeiro e termina em 31 de dezembro.
Alguns tributos, entretanto, como por exemplo o IPI, não se sujeitam a anterioridade
do exercício financeiro.
Como o objetivo do princípio da anterioridade é proporcionar ao contribuinte
oportunidade de planejamento, tornando a exação previsível, a Emenda Constitucional n.
42/2003 acrescentou ao inciso III do art. 150 da CF/88 o que ficou conhecida como
“anterioridade nonagesimal”, “anterioridade mitigada” ou “noventena” segundo a qual é
vedado cobrar tributo antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a
lei que os instituiu ou aumentou. Pretendeu-se, com isso, fazer com que os tributos que não
pudessem observar o princípio da anterioridade genérica ou clássica (exercício financeiro)
observassem, pelo menos, um lapso mínimo suficiente para que o contribuinte se informe,
planeje e não seja pego de surpresa com uma exigência tributária nova ou majorada.
Ocorre que, também quanto à anterioridade nonagesimal, há exceções: lei que altera
alíquota do IR, lei que altera a base de cálculo do IPVA e do IPTU.
Alguns doutrinadores chamam o princípio da anterioridade, compreendido neste a
antecedência em relação ao exercício financeiro e a em relação ao lapso de noventa dias, de
princípio da não-surpresa.
Exemplo da aplicação do princípio da anterioridade na prática: em 20 de dezembro
de 2007 é publicada a Lei 001, que majora alíquota de tributo. Essa lei deve aguardar o
próximo exercício financeiro (a partir de 1º de janeiro de 2008) e também o lapso de 90
dias para começar a produzir seus efeitos, de modo que só terá eficácia em 19 de março de
2008 (lembremo-nos de que 2008 é ano bissexto e que noventa dias não é o mesmo que três
meses).
42
Exceções ao princípio da anterioridade (CF, art. 150, § 1º)

Livram-se do princípio da anterioridade aqueles tributos que, por atender a certos
objetivos extrafiscais (política monetária, política de comercio exterior), devem ser
alterados rapidamente de modo que, também rápido, advenham os efeitos da alteração.
II Estes impostos, além de não se submeterem ao princípio da anterioridade

IE constituem, também, exceção ao princípio da legalidade estrita (ou reserva
IPI legal) porque podem ter suas alíquotas alteradas por ato do Poder Executivo.
IOF O IPI deve observar a anterioridade nonagesimal.
ICMS As alíquotas do ICMS sobre combustíveis e lubrificantes com tributação

monofásica previstas em lei complementar devem ser definidas mediante
deliberação dos estados e do DF e podem ser reduzidas e restabelecidas sem
observação ao princípio da anterioridade (exercício financeiro). O ICMS
deve respeitar a anterioridade nonagesimal.
CIDE- CIDE relativa às atividades de importação ou comercialização de

combustíveis petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool
combustível pode ser reduzida e estabelecida por ato do Poder Executivo
(exceção ao princípio da legalidade estrita ou reserva legal) e tampouco
se lhes aplica o princípio da anterioridade (exercício financeiro). A
anterioridade nonagesimal deve ser observada.
CONTRIBUIÇÕES Sujeitam-se apenas ao princípio da anterioridade no que diz

(para a Seguridade respeito ao prazo de 90 dias. A lei que as majorar ou instituir
Social) vale para o mesmo exercício financeiro em que foi publicada.
EMPRÉSTIMO Não está sujeito ao princípio da anterioridade (nem

COMPULSÓRIO nonagesimal nem quanto ao exercício financeiro).
(por motivo de
calamidade pública ou
guerra – CF, art. 148, I
c/c 150, § 1º)
EMPRÉSTIMO Precisa respeitar o princípio da anterioridade. Luciano Amaro

COMPULSÓRIO chama a atenção para a falta de coerência da Constituição em
(para atender a exigir o princípio da anterioridade para o empréstimo
investimento público compulsório para atender a investimento público urgente. Ora,
urgente - se é urgente, não poderia esperar o próximo exercício
CF, art. 148, II) financeiro.
43
Princípio da anterioridade e imposto de renda

Com relação à alteração da alíquota do imposto de renda (como também à alteração da
base de cálculo do IPVA e do IPTU) é preciso observar o princípio da anterioridade no que diz
respeito ao exercício financeiro e não no que diz respeito ao lapso de 90 dias. Isso significa que,
embora a lei não possa incidir sobre os fatos que ocorreram no mesmo exercício financeiro em
que publicada, poderá incidir de forma imediata sobre os fatos que ocorrerem a partir de 1º de
janeiro do ano seguinte, ainda que tenha sido publicada no último dia do ano anterior.
Para construir uma hipótese exemplificativa a fim de demonstrar os efeitos concretos
dessa regras e suas exceções em relação ao imposto de renda, tomaremos como referência o
exercício financeiro de 2005 (o fato gerador do imposto de renda é formado por uma série de
fatos alinhados ao longo de certo período de tempo, neste caso, 1º de janeiro a 31 de dezembro
de 2005).
O imposto referente a este exercício devia ser recolhido entre 1º de março e 30 de abril de
2006.
Em 30 de dezembro de 2005 foi publicada lei que majorou alíquotas do IR.
As novas alíquotas instituídas pela lei publicada em 30 de dezembro de 2005 não
puderam ser aplicadas ao fato gerador ocorrido no exercício financeiro de 2005. Portanto,
aqueles que recolheram (declarou imposto de renda) o imposto em março/abril de 2006 pagaram
o tributo com as alíquotas antigas, em respeito ao princípio da anterioridade.
Entretanto, as novas alíquotas impostas pela lei publicada em 30 de dezembro de 2005
aplicaram-se ao exercício financeiro que começou em 1º de janeiro de 2006 (início da série de
fatos que, em conjunto, formam o fato gerador do IR). Esta lei não observou, destarte, o prazo de
90 dias, de tal sorte que, aqueles indivíduos (pessoas físicas e jurídicas) que recolheram, em
2007, o imposto de renda referente ao exercício de 2006, fê-lo de acordo com as novas alíquotas,
instituídas por uma lei que passou a integrar o ordenamento jurídico apenas dois dias antes do
início da ocorrência do fato gerador do imposto em questão.
Caso fosse observado também o lapso temporal de 90 dias, a lei majoradora das
alíquotas, publicada em 30 de dezembro de 2005, começaria a produzir seus efeitos apenas no
final de março de 2006 e só abarcaria os fatos geradores que iniciaram juntamente com o
exercício financeiro de 2007, devendo o imposto relativo a este exercício ser pago/recolhido com
as novas alíquotas só em março/abril de 2008.
Princípio da anterioridade e princípio da irretroatividade

Embora em algumas situações produzam efeitos parecidos, os princípios da anterioridade
e irretroatividade não se confundem. O primeiro possui toda essa sistemática acima exposta, o
segundo se refere à aplicação da lei e as exceções que comporta são mais restritas (v. CTN, art.
106). Com efeito, prevê o art. 150, III, “a” da Constituição que “é vedado à União, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos municípios cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes
do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”, ou seja, uma lei não pode
retroagir para abarcar fatos ocorridos anteriormente à sua vigência.
44
Em suma:
Tributo Anterioridade em Anterioridade em Observância ao
relação ao exercício relação ao lapso de 90 princípio da legalidade
financeiro dias estrita ou
reserva legal
II Não há Não há Não há
IE Não há Não há Não há
IOF Não há Não há Não há
EMPRÉSTIMO Não há Não há Há Lei Complementar
COMPULSÓRIO
(NO CASO DE
GUERRA E
CALAMIDADE
PÚBLICA)
ICMS Não há Há Há
CIDE Não há Há Há
IPI Não há Há Não há
CONTRIBUIÇÕES Não há Há Há
para a Seguridade
Social
IPTU Há Não há (base de cálculo) Há
IPVA Há Não há (base de cálculo) Há
IR Há Não há (alíquota) Há
Princípio da liberdade de Tráfego

O princípio da liberdade de tráfego está positivado no art. 150 da Constituição,
segundo o qual “É vedado estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio
de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público”.
O que o artigo 150 da CF veda é a instituição de tributo cujo aspecto material da
hipótese de incidência seja a transposição de fronteira interestadual ou intermunicipal. Ou
seja, ninguém pode ser tributado pelo fato de transpor a fronteira de um estado ou
município.
Ressalta-se a possibilidade de cobrança do pedágio, que não é um tributo e sim um
preço público, pago pela utilização de vias públicas.
Princípio da não-cumulatividade
Essa diretriz constitucional aplicava-se a princípio ao ICMS e ao IPI. Ulteriormente,
foi introduzida para a apuração do PIS e da Cofins.
“O ICMS e o IPI serão não cumulativos, compensando-se o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores” (CF, art. 155, § 2º, I e art. 153, § 3º, II,
45
respectivamente). Este princípio é alcançado subtraindo-se do imposto devido na operação

posterior o que for exigível na anterior.
Em razão disso, surgem as figuras dos débitos e dos créditos, inerentes às operações
em que há a incidência do ICMS e do IPI.
Nesses dois tributos, a sistemática da não-cumulatividade é semelhante e ocorre da
seguinte forma (tomar-se-á como exemplo o ICMS): em uma operação entre “A” e “B”,
ambos contribuintes do ICMS, seguida de uma subseqüente venda de “B” para “C”, tem-se
que, do valor devido por “B”, será abatido o valor já recolhido por “A”. Isto para evitar-se a
incidência “em cascata” deste imposto.
Esta é a sistemática de débitos e créditos de ICMS: o valor do imposto pago, em
relação a uma operação com determinada mercadoria, será deduzido quando do cálculo do
imposto devido pela subseqüente operação com a mesma mercadoria. Ou seja, no exemplo
acima, caso a primeira venda fosse realizada por R$200,00 e a segunda por R$300,00,
pressupondo-se uma alíquota de ICMS de 10%, teria-se a seguinte distribuição da carga
tributária: “A”, por sua venda, recolheria R$20,00 (10% de R$200,00), “B”, por sua vez,
recolheria R$10,00, valor encontrado calculando-se o valor do imposto incidente sobre a
sua venda, R$30,00 (10% de R$300,00), e deduzindo-se, deste, o valor de imposto
recolhido anteriormente por “A”.
O que explicado nos parágrafos anteriores pode ser assim representado:
SISTEMÁTICA DA NÃO-CUMULATIVIDADE
(sem benefícios fiscais)
Valor da Débito Crédito ICMS a recolher
Operação ICMS ICMS
A R$200,00 R$20,00 - R$20,00
B R$300,00 R$30,00 R$20,00 R$10,00
C R$400,00 R$40,00 R$30,00 R$10,00
TOTAL DE ICMS RECOLHIDO R$40,00
Portanto, em uma análise abstrata, pode-se concluir que objetivo desta sistemática
tributária do ICMS, ao permitir a transferência, como crédito, do valor já recolhido, mas
apenas em relação a operações realizadas entre contribuintes, é a de um imposto cujo ônus
é efetivamente suportado apenas pelo consumidor final, por conseguinte, um imposto cuja
incidência dá-se de forma economicamente neutra, objetivando-se que, independentemente
da quantidade de operações existentes na cadeia econômica produtiva/circulatória, o valor
do ICMS seja sempre proporcional ao valor da venda ao consumidor final.
A Constituição determina que caberá à lei complementar dispor sobre a
compensação e sobre o direito de abatimento (art. 155, § 2º, XII, “c” e “f”).
As leis complementares que disciplinam esses institutos são as de n. 87/96 e
102/2000. Esses Diplomas impõem restrições ao direito aos créditos de produtos
específicos, embora a Constituição Federal não imponha restrições nesse sentido. Por
46
exemplo: os créditos relativos aos bens que compõem o ativo fixo não podem ser utilizados
integralmente, devem ser divididos em 48 parcelas, que são apropriadas mês a mês.
As únicas restrições ao direito ao crédito impostas constitucionalmente referem-se à
isenção e à não-incidência: “a isenção ou a não-incidência, salvo determinação em
contrário da legislação, não implica crédito para compensação com montante devido nas
operações ou prestações seguintes; a isenção ou a não incidência acarreta a anulação do
crédito relativo às operações anteriores” (CF, art. 155, § 2º, II, “a” e “b”).
Princípio da transparência
“A informação adequada e clara sobre diferentes produtos e serviços, com
especificação correta de quantidade, características, composição, qualidade e preço, bem
como sobre os riscos que apresentam” é um dos direitos básicos do consumidor, prevê o
art. 6º, inciso III, da Lei 8.078/90 (Código de Defesa do Consumidor).
No direito tributário, disposição constitucional semelhante impõe o princípio da
transparência: “A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços” (CF, art. 150, § 5º), o que
significa que o contribuinte tem o direito de saber o quanto está pagando de tributo em cada
produto que adquire ou movimentação financeira (circulação de mercadoria) que realiza. A
lei instituidora do tributo deve criar as condições para que essa informação seja prestada e o
direito do contribuinte, dessarte, seja exercido.
ATIVIDADE COMPLEMENTAR
Pesquisar junto ao STF (www.stf.gov.br) no sentido de verificar a aplicação prática dos
princípios estudados. A pesquisa contribuirá para a melhor fixação da matéria e enriquecerá
o conhecimento do aluno, que conhecerá o aspecto prático (aplicação in concretu) dos
princípios tributários constitucionais
ÁVILA, Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva.
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Rio de Janeiro:
Forense.
CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo:
Malheiros, 2007.
CRETELLA JR., José. Curso de Direito Tributário Constitucional. Rio de Janeiro: Forense
Universitária.
GODOI, Marciano Seabra de (Coord.). Sistema Tributário Nacional na jurisprudência do
STF. São Paulo: Dialética, 2002.
MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de
1988. 5.ed. São Paulo: Dialética.
TORRES, Heleno Taveira. Tratado de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Saraiva.
47
CAPÍTULO IV
COMPETÊNCIA; IMUNIDADE, ISENÇÃO E NÃO-INCIDÊNCIA
COMPETÊNCIA
Competência tributária é o poder atribuído pela Constituição às pessoas de direito
público (com autonomia política) para criar tributos.
A rigor, a norma de competência não cria tributos, pelo contrário, limita-se a impor
alguns requisitos que permitam individualizá-los e, dessa forma, repartir a competência
entre União, Estados, DF e Municípios.
Para que um tributo seja criado é necessário que a pessoa que recebeu a faculdade
de criar o tributo por força da Constituição venha a fazer uso dessa competência mediante a
edição de uma lei com todos os requisitos de uma lei tributária, ou seja, que contenha a
definição do fato gerador, da base de cálculo, da alíquota e dos sujeitos ativo e passivo. É a
esta lei que se reconhece a qualidade de ser instituidora de tributo.
A competência tributária não se confunde com a capacidade ativa. A primeira
refere-se ao poder de instituir tributo, enquanto a segunda diz respeito à pessoa que tem
capacidade para figurar no pólo ativo da obrigação tributária, tendo poder para fiscalizar e
exigir o tributo.
A competência tributária apresenta basicamente as seguintes características: rigidez;
faculdade; exclusividade; indelegabilidade; intransferibilidade e irrenunciabilidade.
O eventual não exercício da competência tributária não equivale à renúncia.
Espécies de competência tributária

a) Comum: atribuída, da mesma forma, a todos os entes políticos; tem como critério
de discriminação a atuação do estado. Taxa (serviço público específico e divisível/exercício
regular do poder de polícia) e contribuição de melhoria (realização de obra pública que
importe em valorização de imóvel de propriedade do contribuinte) são tributos cujo aspecto
material da hipótese de incidência é uma atuação do estado e por isso podem ser instituídos
por qualquer ente político que o compõe: municípios, estados federados e União.
b) Privativa: distribuída a cada ente federativo de forma específica, privativa,
discriminada. A Constituição define o sujeito passivo de cada espécie tributária:
Tributos de competência da União

48
São tributos de competência da União: os empréstimos compulsórios, as

contribuições e os seguintes impostos:
a) Imposto de Importação (II);
b) Imposto de Exportação (E);
c) Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR);
d) Imposto sobre produtos industrializados (IPI);
e) Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou
valores mobiliários (IOF);
f) Imposto sobre propriedade territorial rural (ITR);
g) Imposto sobre grandes fortunas.
Tributos de competência dos Estados e do Distrito Federal

São tributos de competência dos estados e do Distrito Federal:
a) imposto sobre transmissão “causa mortis” e doações de quaisquer bens ou
direitos (ITCD);
b) imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS);
c) imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA).
Tributos de competência dos Municípios

São de competência dos Municípios:
a) o imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU);
b) o imposto sobre transmissão intervivos a qualquer título (ITI);
c) o imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS).
O Distrito Federal detém competência tributária dupla: exerce a competência
tributária dos Estados e a dos Municípios simultaneamente.
Competência residual
Competência residual é a faculdade para criar tributos não previstos expressamente
pela Constituição. É concedida somente à União, que poderá, por meio de lei
complementar, instituir outros tributos que não tenham fato gerador e base de cálculo
idênticos aos dos tributos expressamente discriminados na Constituição (CF, art. 154).
IMUNIDADE
As regras de imunidade são hipóteses de competência negativa, ou seja, são
definições constitucionais de algumas áreas em que o Estado não tem competência
tributária. Diante de imunidade, a União, os Estados, o DF e os Municípios estão proibidos
de instituir tributos.
49
Neste sentido, Gilberto de Ulhôa Canto explica que “imunidade é a impossibilidade

de incidência, que decorre de uma proibição imanente porque constitucional, de um ente
público dotado de poder impositivo, exercê-lo em relação a certos atos, fatos ou pessoas”.
Por isso, para alguns doutrinadores, a imunidade é considerada uma típica limitação
à competência tributária.
Em se tratando de imunidade, o ente tributante não recebe competência para tributar
aquelas situações previstas na Constituição Federal, o poder é conferido já decotado dessa
parcela.
Com relação à imunidade, é preciso ressaltar que ela é veiculada pela Constituição
Federal e ocorre antes de se dar o fenômeno da incidência. Não há sequer incidência de
norma, porque não existe lei tributando o fato, em virtude do ente não receber poder para
tanto.
Casos de imunidade. A Constituição veda a instituição de impostos sobre (art. 150,
VI, CF):
a) patrimônio, renda ou serviços uns dos outros – imunidade recíproca. As pessoas
jurídicas de direito público (União Federal, Estados, DF e Municípios) não podem se
tributar. Caso se admitisse a tributação dos entes públicos o objetivo da tributação que é
arrecadar receitas seria frustrado. Esse tipo de imunidade é extensiva às autarquias e
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público.
b) Templos de qualquer culto. A concessão dessa imunidade visa assegurar a
liberdade de culto, bem como eliminar qualquer possível empecilho para seu
desenvolvimento.
c) Patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Esses requisitos estão previstos no
art. 14 do Código Tributário Nacional e são os seguintes:
 não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título;
 aplicarem no país a integralidade de seus recursos, na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
 manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
Os valores auferidos por essas entidades imunes somente estarão acobertados pelo
benefício se estiverem relacionados com os objetivos institucionais da entidade, caso
contrário não farão jus à imunidade.
e) Livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão. Essa imunidade
visa proteger a liberdade de expressão, além de estimular as atividades culturais. Essa
imunidade atinge somente a tributação dos objetivos referidos, não aplicável à atividade
comercial que promove o comércio dos mesmos.
A Constituição prevê outras hipóteses de imunidade que devem ser extraídas ao
longo de seu texto, não se restringindo aos casos que prevê no artigo 150.
50
Ricardo Lobo Torres é o autor que melhor estuda as imunidades tributárias no

Brasil.
ISENÇÃO
Isenção é a expressa, deliberada e taxativa omissão pelo ente público que tem
competência para instaurar determinado tributo, do exercício dessa competência, quanto a
fatos, atos ou pessoas. Na isenção, o ente público dotado de competência, por meio de lei,
renuncia, em razão de circunstâncias de ordem várias (social, política e econômica), ao
respectivo exercício. Assim, configura uma decisão por não tributar determinados atos,
fatos ou pessoas.
Neste caso o ente público tem competência para instituir o tributo, mas faz a opção
de não instituí-lo em razão de certas circunstâncias que considera relevante.
A isenção é veiculada por normas inferiores, ou seja, pelas normas que instituem os
tributos, em cumprimento do princípio da legalidade.
Pode-se afirmar, em resumo, que a isenção decorre do não exercício da
competência.
Imunidade => não há competência para tributar (tributar é assunto estéril para o ente
político).
Isenção => há competência, ou seja, há autorização para exigir o tributo, mas o ente
tributante não o faz, não exerce a competência que tem.
NÃO-INCIDÊNCIA
Consiste na inexistência de uma lei descrevendo um comportamento dado como
gerador da obrigação de pagar tributo.
REPARTIÇÃO DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS

Tendo-se em vista que a receita auferida com o exercício da competência tributária
mostra-se insuficiente em alguns casos; para dar cumprimento ao pacto federativo, a
Constituição Federal determina que aqueles entes que arrecadam um grande volume de
recursos (União Federal e Estados) distribuam o produto arrecadado com aqueles que
arrecadam menos (Estados e Municípios).
Regra principal: a pessoa instituidora e arrecadadora do tributo deve repassar
fielmente as percentagens devidas aos entes beneficiados, não sendo admitida a hipótese de
retenção.
Só será dividido o produto arrecadado daqueles tributos que foram instituídos, caso
o ente opte por não exercer a sua competência tributária, não haverá repasse (obviamente
porque não haverá o que repassar).
Quanto à repartição de receitas tributárias, extrai-se da Constituição Federal
basicamente quatro regras:
51
Primeira regra: pertencem aos Estados, ao DF e aos Municípios o imposto da União

sobre rendimentos (IR) pagos por eles, suas autarquias ou fundações (art. 157, I);
Segunda regra: pertencem aos Estados e ao DF 20% do produto da arrecadação dos
impostos instituídos pela União no exercício da competência residual;
Regra terceira: pertencem aos Municípios:
a) 50% do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade
territorial rural relativamente aos imóveis neles situados;
b) 50% do IPVA, relativo aos veículos licenciados em seus territórios;
c) 25% do ICMS relativo as operações ocorridas em seus territórios.
Quarta regra: contribuições para os fundos de participação instituídos pela
Constituição.
CARRAZZA, Roque Antônio. Conflitos de competência: um caso concreto. São Paulo:
Revista dos Tribunais, 1984. 104 p.
REVISTA DE FINANÇAS PUBLICAS. Brasília: Ministério da Fazenda, n.372, out. / dez.,
1987. 124 p
CONTIPELLI, Ernani. Constituição, federalismo e arquétipos tributários. REVISTA
TRIBUTÁRIA E DE FINANÇAS PÚBLICAS, São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 65, p.
102-113, Nov./Dez./2005
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Competência Tributária:impostos federais, estaduais e
municipais no Código Tributário Nacional. CADERNOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO E
FINANÇAS PÚBLICAS, São Paulo: Revista dos Tribunais, v. 5, n. 21, p. 20-34,
out./dez.,1997
MEDEIROS, Pedro Jorge. Competência Tributária. REVISTA TRIBUTÁRIA DE
FINANÇAS PÚBLICAS, São Paulo: Revista dos Tribunais, v. 14, n. 69, p. 44-53, jul./ago.
2006
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva.
52
CAPITULO V
FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

O direito tributário tem como corolário o princípio da legalidade, daí porque sua
principal fonte é a lei.
É preciso entender o que significa o termo “lei”. Lei em sentido formal diz-se da
norma aprovada pelo poder legislativo (a quem cabe, por excelência, a feitura das leis). e
em sentido material, lei é entendida como toda e qualquer prescrição de conduta,
mandamento – caráter genérico e normativo.
Uma lei propriamente dita (formal, stricto sensu) origina-se do Poder Legislativo e é
sempre uma prescrição de conduta de caráter genérico e abstrato. Então, para que um
instrumento normativo seja considerado uma lei, deve ser assim considerado tanto em
sentido material, como em formal.
Lei não se confunde com legislação. Ao conjunto formado por leis em sentido
estrito, instruções normativas, portarias, medidas provisórias, resoluções, enfim, ao
arcabouço normativo que regula determinada matéria, dá-se o nome genérico de legislação.
No artigo 96 do CTN essa expressão aparece entre aspas, pois se refere não apenas às
normas oriundas do Poder Legislativo como também as do Poder Executivo (normas
complementares).
Constituição da República
Dada a grande importância dessa fonte, não apenas para o direito tributário como
também para o direito em geral, pertinente a definição exata do que seja constituição.
Assim a define Gilmar Ferreira Mendes, ministro do Supremo Tribunal Federal:
“Não obstante a riqueza semântica que envolve e as múltiplas

transformações ocorridas, o conceito de Constituição parece preservar um
núcleo permanente: ‘a idéia de um princípio supremo que determina
integralmente o ordenamento estatal e a essência da comunidade constituída
por esse ordenamento’ (Konrad Hesse). Vê-se, assim, que a Constituição, no
sentido estrito do termo, é formada pelas regras que disciplinam a criação
das normas essenciais do Estado, organizam os entes estatais e consagram o
procedimento administrativo (Hans Kelsen).
Ao lado dessa idéia de constituição material, cogita-se, igualmente, a um só
tempo, o conteúdo material e a realidade normativa da Constituição, define-a
Hesse como ordem jurídica fundamental da coletividade. Considera que,
53
enquanto ordem jurídica fundamental, a Constituição contém as linhas

básicas do Estado e estabelece diretrizes e limites ao conteúdo da legislação
vindoura (Konrad Hesse). Todavia não se há de confundir a Constituição
com uma regulamentação precisa e completa. A Constituição, ensina Hesse,
não codifica, mas regula apenas – frequentemente linhas essenciais – aquilo
que se afigura relevante e carecedor de uma definição.
Não existe, pois, uma pretensão de completude do sistema constitucional. E
é, exatamente, essa característica que empresta à Constituição a flexibilidade
necessária ao contínuo desenvolvimento e permite que o conteúdo subsista
aberto dentro do tempo.
Tem-se, assim, a um só tempo, rigidez e flexibilidade. (...)”20
Vê-se, portanto, que a Constituição é a lei fundamental, a lei mãe, é onde estão as
normas mais importantes de um estado e por isso todas as demais normas devem observar
aquilo que a Constituição Federal estabelece.
Emendas Constitucionais são alterações da Constituição Federal, as quais, após
serem aprovadas por dois terços do Congresso Nacional passam a compor o próprio texto
da Constituição.
A Constituição brasileira molda o sistema tributário nacional por meio da prescrição
de detalhes incomuns às Constituições de outros países. Assim, para o direito tributário
brasileiro, a Constituição assume relevância ainda maior. Vale dizer: toda a legislação
tributária infraconstitucional deve guardar estrito respeito ao que determina a Constituição.
É importante deixar claro, entretanto, que a constituição não cria tributos, apenas confere
competência aos entes políticos para fazê-lo.
Lei complementar
Para que uma lei complementar seja aprovada é necessária a aprovação da maioria
absoluta, ou seja, metade mais um dos membros das casas do congresso nacional. As leis
complementares assumem posição de relevo no direito tributário, pois, considerando a
competência concorrente para legislar sobre essa matéria, o constituinte precisa de
instrumento que uniformize a legislação tributária no território nacional. A lei
complementar disciplina matérias a ela reservada exclusivamente.
As diversas funções das leis complementares foram devidamente descritas no texto
constitucional, podendo ser assim agrupadas:
São objetos de lei complementar (art. 146 CF/88):
a) disposição sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União,
os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
b) regulação das limitações constitucionais ao poder de tributar;
20
MENDES, Gilmar Ferreira, COELHO, Inocêncio Mártires, BRANCO, Paulo Gustavo Gonet, Curso de
Direito Constitucional. 2.ed. São Paulo: Saraiva, 2008. pp.999 e 1000.
54
c) estabelecimento das normas gerais em matéria de legislação tributária,

especialmente sobre:
 definição de tributo e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados na Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de
cálculo e contribuintes;
 Obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
 adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
Lei Ordinária
É por meio de lei ordinária que se institui ou majora tributo. Cabe a ela dispor sobre
(art. 97 CTN):
a) a instituição, a majoração, redução ou extinção de tributos;
b) definição do fato gerador;
c) definição da base de cálculo e da alíquota;
d) cominação de penalidades;
e) estipulação das hipóteses de exclusão, suspensão e extinção do credito
tributário.
A lei ordinária pode ser federal, distrital, estadual ou municipal; devem disciplinar o
cumprimento das obrigações acessórias, que são deveres instrumentais; também por meio
dela se fixam as alíquotas dos seguintes impostos extrafiscais: II, IE, IPI e IOF.
A instituição de empréstimo compulsório, contribuições sociais e impostos residuais
é uma exceção à regra segundo a qual cabe à lei ordinária instituir tributos, uma vez que
esses tributos devem ser instituídos por lei complementar.
Tratados internacionais
55
Dualismo x Monismo
• Ordenamentos independentes
(fontes de produção diversas)
Dualismo • Norma de recepção ou
transformação
• Sistema único e universal

• Eficácia automática (imediata)
Monismo dos tratados
• Recepção formal? Constituições
Procedimento de celebração dos

tratados
Celebração
• Agentes do Executivo • Decreto – vigência
• Autenticação interna
• Inicia-se com apreciação • Troca de instrumentos:
(intenção – proposta) do Congresso Nacional vigência internacional
• Decreto Legislativo: sim ou
não
• Natureza autorizativa
• INTERNO
Negociação Vigência
Conforme Marciano Seabra de Godoi, “o artigo 84, VIII da Constituição dispõe que
a celebração dos tratados pelo Presidente da República está sujeita “a referendo do
Congresso Nacional”. Por sua vez, o art.49, I dispõe que compete exclusivamente ao
Congresso “resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais...”
(destacamos). Ainda que o teor literal do texto constitucional brasileiro possa levar a tanto,
não é correto dizer que o Parlamento ratifica um tratado. A ratificação, que é uma das
formas (além da assinatura, da troca de notas e da adesão por exemplo) de manifestação
56
internacional do consentimento do Estado, é ato unilateral do Poder Executivo a ser

exercido no plano internacional e que necessita ser simplesmente autorizado pelo
Parlamento, não cabendo por outro lado dizer que o Executivo tenha a obrigatoriedade de
ratificar um tratado cuja autorização já lhe tenha sido dada pelo Parlamento”. (Neste
sentido, MELLO, op. cit., p. 219 e REZEK, op. cit., p. 64. Na Espanha tem-se o mesmo
entendimento, cfr. REMIRO BROTONS, Derecho Internacional Público II. Derecho de
los Tratados, Madrid: Tecnos, 1987, p.119.)
Questões: VIGÊNCIA E HIERARQUIA: SILÊNCIO

CONSTITUCIONAL
 VIGÊNCIA  HIERARQUIA
 ausência de disposição  Problema: revogação
constitucional expressa  Da norma introdutora
 Decreto legislativo (RE  STF: paridade:
71.154) equipação tratado - lei
 Aplica-se como tratado ordinária (podendo ser
 Não tem execução revogado por norma de
imediata hierarquia inferior)
 Decreto Presidencial  Manteve a ressalva da
 Monismo Moderado especialidade
 RE 80.004 e ADIn
1480-3 HC 87.585-8
Art. 98 “Os tratados e convenções internacionais revogam ou

modificam a legislação tributária interna, e serão observados
pela que lhes sobrevenha.”
 Indica um primado da norma internacional: limitação

de poder do legislador ordinário (art. 146, III CF)
 CTN: norma geral do direito tributário, que dá
fundamento de validade às normas inferiores.
 Classificação tratado/normativo (lei) e
tratado/contrato – STJ/STF – 98 CTN só se aplica aos
tratados/contratos.
 Imprecisão do termo “revogar”: derrogar: limitação
da eficácia.
 Lei especial (“lex specialis”)
57
O artigo 98 do CTN reconhece a supremacia do tratado sobre a legislação interna,

uma vez que os tratados revogam a legislação interna com ele incompatível e não podem
ser revogados por leis internas posteriores.
Análise de caso concreto:

“TRIBUTÁRIO. REGIME INTERNACIONAL. DUPLA TRIBUTAÇÃO.
IRRPF. IMPEDIMENTO. ACORDO GATT. BRASIL E SUÉCIA.
DIVIDENDOS ENVIADOS A SÓCIO RESIDENTE NO EXTERIOR.
ARTS. 98 DO CTN, 2º DA LEI 4.131/62, 3º DO GATT.
- Os direitos fundamentais globalizados, atualmente, estão sempre no
caminho do impedimento da dupla tributação. Esta vem sendo condenada
por princípios que estão acima até da própria norma constitucional.
- O Brasil adota para o capital estrangeiro um regime de equiparação de
tratamento (art. 2º da Lei 4131/62, recepcionado pelo art. 172 da CF),
legalmente reconhecido no art. 150, II, da CF, que, embora se dirija, de
modo explícito, à ordem interna, também é dirigido às relações externas.
- O art. 98 do CTN permite a distinção entre os chamados tratados-contratos
e os tratados-leis. Toda a construção a respeito da prevalência da norma
interna com o poder de revogar os tratados, equiparando-os à legislação
ordinária, foi feita tendo em vista os designados tratados, contratos, e não os
tratados-leis.
- Sendo o princípio da não-discriminação tributária adotado na ordem
interna, deve ser adotado também na ordem internacional, sob pena de
desvalorizarmos as relações internacionais e a melhor convivência entre os
países.
- Supremacia do princípio da não-discriminação do regime internacional
tributário e do art. 3º do GATT.
- Recurso especial provido.” (REsp 426945/PR, Rel. Ministro TEORI
ALBINO ZAVASCKI, Rel. p/ Acórdão Ministro JOSÉ DELGADO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 22.06.2004, DJ 25.08.2004 p. 141)
Medida Provisória
No caso de urgência e relevância, o Presidente da República pode baixar Medidas
Provisórias com força de lei, que terá vigência pelo prazo de 60 dias podendo ser
prorrogados por igual período nos termos do art. 62 da CF.
As MPs devem ser submetidas ao Congresso Nacional, que poderá aprová-las sob a
forma de lei ordinária. De acordo com o art. 62 da CF as matérias reservadas à lei
complementar não podem ser objeto de medida provisória.
Lei delegada
Trata-se de uma lei baixada pela Presidência da República com autorização do
Poder Legislativo. Essa autorização será veiculada através de resoluções do Congresso
Nacional, que especificarão seu conteúdo e os termos de seu exercício.
58
As matérias reservadas à lei complementar não poderão ser objeto de leis delegadas,
que têm hierarquia de leis ordinárias.
Resoluções
São atos de competência exclusiva do Congresso Nacional (Senado e Câmara dos
Deputados); têm como conteúdo matérias tais como a delegação para que seja elaborada lei
delegada, a suspensão de lei declarada inconstitucional e a fixação de alíquota de alguns
impostos.
Decreto Regulamentar
Atos do Chefe do Poder Executivo que explicitam/regulam as regras legais,
possibilitando a fiel execução das leis (especifica mandamentos de uma lei).
O regulamento é próprio do chefe do Poder Executivo que o expede, por via de
decreto, dentro de seu texto está inserido um conjunto de resoluções e disposições
normativas. Exemplo: regulamento do ICMS, do Imposto de Renda.
Aos decretos meramente reguladores não é lícito inovar, isto é, conter disposições
que extrapolam o conteúdo da lei pertinente.
Normas Complementares
Normas que tem por objetivo complementar o que está disposto nas leis
(complementar ou ordinária), nos tratados, nas convenções internacionais e nos decretos e
regulamentos (CTN, art. 100).
Via de regra as normas complementares são baixadas pelo Poder Executivo, por isso
é comum chamá-las de normas secundárias.
As normas complementares, que não se confundem com as leis complementares,
são as seguintes:
a) atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas: tornam o
regulamento mais especifico, a exemplo das instruções normativas, portarias, circulares e
resoluções;
b) decisões administrativas que a lei atribua valor de norma, como, por exemplo o
parecer normativo. Não são todas as decisões proferidas pela autoridade administrativas
que são consideradas normas complementares, mas somente aquelas a que a lei atribui esse
caráter;
c) práticas reiteradas: as práticas reiteradas na Administração num determinado
sentido geram no contribuinte o sentimento de estar cumprindo com o seu dever. Trata-se
de um conceito muito subjetivo, porque a lei não estabelece quais sejam os critérios para se
considerar que uma prática da administração seja reiterada a ponto de gerar efeitos sobre o
comportamento do contribuinte;
59
d) convênio: acordos celebrados entre estados, municípios e DF com o fito de

assegurar tratamento uniforme aos contribuintes;
As normas complementares, no âmbito estadual, devem ser aprovadas pelas
Assembléias Legislativas, como forma de observância ao princípio da legalidade.
A observância de normas complementares pelo contribuinte faz presumir a boa-fé
deste, de modo que aquele que pautar seu comportamento por essas normas não pode sofrer
penalidade, nem cobrança de juros de mora, tampouco pode ser atualizado o valor
monetário da base de cálculo do tributo. Assim pensa Luciano Amaro e no STJ há decisões
nesse sentido.
ATALIBA, Geraldo. Fontes do Direito; Fontes do Direito Tributário. O Problema das
Fontes na Ciência do Direito e no Sistema Brasileiro. Hierarquia das Fontes como
Problema Exegético. Interpretação do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva.
CASSONE, Vittorio. Fontes do Direito Tributário: Espécies e Efeitos Práticos. Cadernos
de Direito Tributário e Finanças Públicas nº 15. Revista dos Tribunais. p. 154
LAPATZA, José Juan Ferreiro. Direito Tributário Teoria Geral do Tributo. Editora
Manole.
GOMES, Marcus Lívio, ANTONELLI, Leonardo Pietro. Curso de direito tributário
brasileiro; Editora Quartier Latin.
GRAU, Eros Roberto. Conceito de tributo e fontes de direito tributário. São Paulo:
Resenha Tributária, 1975.
______A lei complementar no sistema de fontes do direito tributário. Revista Dialética de
Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002, n.º 82.
CAPÍTULO VI
VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA
LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Publicada a lei, é preciso identificar em que momento ela passará a ter vigência e até
quando vigorará, bem como os limites territoriais em que produzirá seus efeitos. A
identificação desses aspectos depende do exame das normas de aplicação do direito no
tempo e no espaço, de que se cuidam os chamados direito intertemporal e direito
interespacial.
A eficácia está ligada à aplicação da lei. A vigência condiciona a eficácia, isto é, a
produção de efeitos, que se traduz em sua aplicação concreta aos fatos que espelham sua
hipótese de incidência.
60
VIGÊNCIA
É o atributo da lei que lhe confere plena disponibilidade para aplicação. Veja-se
bem que não significa efetiva aplicação. Ocorre muitas vezes que a lei, embora já em
condições de ser aplicada, não o é por falta de ocorrência ou verificação de sua hipótese.
Por exemplo: o princípio da anterioridade impede que a lei seja aplicada num determinado
período de tempo, embora ela esteja apta a gerar todos os seus efeitos.
De acordo com o art. 101 do CTN, a vigência, no espaço e no tempo, da legislação
tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral (Lei de
introdução ao Código Civil e Lei Complementar n. 94, de 1995), observadas eventuais
peculiaridas previstas pelo CTN.
Vigência no espaço: a legislação tributária vigora nos limites do território da pessoa
jurídica que edita a norma.
Extraterritorialidade da legislação dos Estados, DF e Municípios: convênio (CTN,
art. 102).
Em regra, leis da União vigoram em todo o território nacional; leis dos estados e
municípios vigoram nos limites de seus respectivos territórios.
Chama-se “vacatio legis” o período em que, embora publicada (vigente), uma lei
propositalmente não produz efeitos, não vincula a sociedade.
Vigência no tempo: a lei entra em vigor na data em que ela própria prescreve, em
não havendo previsão nesse sentido, a lei entrará em vigor, em todo território nacional, 45
dias após sua publicação no diário oficial – prazo único.
A legislação tributária tem duração indeterminada, devendo vigorar até que seja
revogada ou alterada por outra lei.
Revogar significa tornar sem efeito, suprimir do ordenamento jurídico. A revogação
pode ser expressa, quando uma lei expressamente declare que está revogando a anterior, ou
tácita, quando a nova lei é incompatível no todo ou em parte com a lei anterior, isto é, a
nova lei regula toda a matéria de que se cuidava a lei antiga.
Vigência das normas complementares (atos normativos expedidos pelas autoridades
administrativas): entram em vigor na data de publicação (art. 103 CTN). Decisões a que a
lei atribui eficácia normativa entram em vigor 30 dias após serem publicadas no Diário
Oficial. Os convênios entram em vigor na data que especificam.
As normas revogadoras de isenção, concedida por prazo determinado, devem
observar ao princípio da anterioridade (CTN, art. 104).
Aplicação da legislação tributaria: a legislação tributária uma vez vigente tem
aplicação imediata. Aplicar é ato de alguém e por isso pode ocorrer ou não ocorrer.
As leis tributárias aplicam-se a fatos geradores futuros e pendentes, nunca aos
consumados, em razão do princípio da irretroatividade.
Os fatos pendentes são aqueles que se iniciaram mas não foram totalmente
consumados.
O fato regula-se juridicamente pela lei em vigor na data de sua ocorrência.
61
Uma lei somente pode ser aplicada a fatos posteriores à sua publicação, nunca a
fatos anteriores a esta. O fenômeno extraordinário consubstanciado no alcance de uma lei a
fatos passados (antes da publicação da lei) chama-se retroação ou retroatividade.
RETROAÇÃO
Em algumas circunstâncias específicas, admite-se a retroatividade, ou seja, que a
nova lei alcance fatos ocorridos anteriormente à sua publicação. Em se tratando de direito
tributário, a retroatividade é admitida para beneficiar o contribuinte. Os casos em que se
permite a retroatividade estão previstos no art. 106 CTN:
“Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados.
II- tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de definí-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em
falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente
ao tempo da sua prática.”
Leis interpretativas são aquelas que apenas esclarecem dúvidas, sem inovar.
INTERPRETAÇÃO
Interpretar significa extrair o significado, buscar o sentido, o alcance de determinada
lei ou norma. Pode significar, também, a busca da solução para um caso concreto.
A interpretação é imprescindível porque as normas jurídicas são genéricas, abstratas
e precisam ser aplicadas ao caso concreto. Além disso, a ordem jurídica forma um sistema,
que deve ser entendido considerando todas aquelas normas que o compõe.
A regra básica de interpretação está prevista no artigo 5º da Lei de Introdução
Código Civil, que estabelece: “Na aplicação da lei o juiz atenderá ao fim social a que ela se
dirige e às exigências do bem comum”.
Métodos clássicos de interpretação

Toda norma precisa ser interpretada para que revele sua significação e a regra que é
o seu sentido21.
A finalidade da interpretação normativa é:
a) revelar o sentido da norma;
21
RIBEIRO, Reyvani Jabour. Direito Civil: Primeira Etapa Exame OAB. Belo Horizonte: Pro Labore Cursos
Jurídicos, 2005. pp. 9e 10.
62
b) fixar o seu alcance.

Várias técnicas coexistem para auxiliar o aplicador do direito na sua árdua tarefa de
interpretar, sendo os métodos mais conhecidos os seguintes:
a) Literal: também conhecido como interpretação gramatical, consiste no exame de
cada termo utilizado na norma isolada ou sintaticamente, de acordo com as regras do
vernáculo. Busca o sentido primeiro dos termos (palavras) legais, servindo esse sentido
como limite da própria interpretação.
b) Sistemático: análise da norma a partir do ordenamento jurídico (sistema) de que é
parte, relacionando-a com todas as outras com o mesmo objeto, direta ou indiretamente. Os
dispositivos não devem ser interpretados isoladamente, nas no contexto em que se inserem.
c) Lógico utilização de raciocínios lógicos (dedutivos ou indutivos) para a análise
metódica da norma em toda sua extensão, desvendando seu sentido e alcance.
d) histórico: análise da norma partindo da premissa dos seus antecedentes históricos,
verificando as circunstâncias fáticas e jurídicas que lhe antecederam, bem como o próprio
processo legislativo correspondente; busca-se reconstituir a vontade do legislador quando
da feitura da lei.
e) finalístico ou teleológico: análise da norma tomando como parâmetro a sua
finalidade declarada, adaptando-a as novas exigências sociais; busca-se revelar o fim da
norma, o valor ou bem jurídico visado com a edição daquele preceito, dá-se, portanto,
relevância ao elemento finalístico; busca-se o sentido da regra jurídica tendo em vista o fim
para o qual ela foi elaborada.
Admite-se, outrossim, outras classificações:
a) quanto à origem: doutrinária (realizada pelos doutos), jurisprudencial (realizada
pelos juízos e tribunais) e autêntica (realizada pelo próprio legislador, por meio
de uma lei interpretativa);
b) quanto aos resultados: declarativa (apenas declara o exato alcance da norma),
extensiva (estende o alcance eficacial da norma, que disse menos que deveria),
restritiva (restringe o alcance eficacial da norma, que disse mais que deveria) e
ab-rogante (reconhece que o preceito é inaplicável.
Na verdade, nenhum método de interpretação deve ser usado isoladamente, pois o

trabalho de interpretação tem por base um texto de lei (gramatical), que foi editado num
determinado momento histórico (histórico), que deve ser visto em conjunto com as demais
normas jurídicas integrantes do ordenamento (sistemático) e que possui certas finalidades
(finalístico). Assim, nenhum método se impõe sobre outro, nem prevalece isoladamente de
forma absoluta, sendo apenas um conjunto de instrumentos teóricos à disposição do
aplicador do direito para a realização da regra de ouro da interpretação, contida no
retrocitado art. 5º da LICC.
INTEGRAÇÃO NORMATIVA
63
Integrar significa completar, inteirar. Quando inexiste lei a aplicar diretamente ao

caso (lacuna), deve o magistrado se valera das outras fontes do direito para encontrar a
regra que efetivamente deve disciplinar a relação jurídica submetida à sua apreciação.
Na forma do art. 4º da LICC, nesses casos, o juiz decidirá o caso de acordo com a
analogia, os costumes e os princípios gerais do direito. Mais recentemente adiciona-se a
esses instrumentos de suprimento de lacuna a equidade.
Em resumo: o processo de integração dá-se quando, havendo lacuna na lei, o
intérprete, utilizando-se de determinados instrumentais, busca preenchê-la, visando à
plenitude e unicidade do sistema jurídico.
O artigo 108 do CTN estabelece que integração somente pode ser utilizada diante de
matéria para a qual não há norma expressa. Esse artigo determina quais são os instrumentos
de integração que deverão ser utilizados para preencher esses vazios normativos que devem
ser completados. São os seguintes: a) a analogia; b) os princípios gerais de Direito
Tributário (aqueles previstos na Constituição, estudados anteriormente); c) os princípios
gerais de direito público; d) a eqüidade.
ANALOGIA
No direito, analogia é a aplicação de uma norma prevista para um determinado caso
a um caso não disciplinado por norma nenhuma. Para que se empregue a analogia, o caso
não deve estar previsto na legislação; deve existir pelo menos um elo de conexão entre o
caso não previsto e o previsto (semelhança), e a identidade, a conexão entre os dois casos
deve atender à mesma razão jurídica, ratio juris. O artigo 108 do CTN proibi a exigência
de tributo com base em analogia, em decorrência da estrita legalidade que orienta o direito
tributário.
PRINCÍPIOS GERAIS DO DIREITO PÚBLICO E PRINCÍPIOS GERAIS DO

DIREITO TRIBUTÁRIO
O direito tributário é ramo do direito público, pelo que os princípios gerais de

direito público aplicam-se ao direito tributário.
Os princípios gerais do direito público, assim como os princípios gerais do direito
em geral “são enunciações normativas de valor genérico, que condicionam e orientam a
compreensão do ordenamento jurídico, quer para a sua aplicação e integração, quer para a
elaboração de novas normas. (...) Como se vê, e é salientado por Josef Esser, enquanto são
princípios, eles são eficazes independentemente do texto legal. Este, quando o consagra, dá-
lhes força cogente, mas não lhes altera a substância, constituindo um jus prévio e exterior à
lex.”22
A Constituição de 1988 implantou um sistema normativo tributário em que estão
positivados os princípios tributários considerados, pelo constituinte de 1988, fundamentais
para reger o direito tributário brasileiro.
22
REALE, Miguel. Lições preliminares de direito. 23.ed. São Paulo: Saraiva, 1996.
64
EQÜIDADE
Não sendo possível suprir a lacuna mediante a utilização da analogia, dos princípios
gerais do direito tributário e do direito público, deverá o intérprete lançar mão da equidade,
que é uma apreciação subjetiva (pessoal), cujo critério reside no senso de justiça (juiz age
como legislador). Consiste num processo de criação da norma jurídica para sua integração
no ordenamento jurídico.
BARREIRINHAS, Robinson Sakiyama. Manual de Direito Tributário. Editora Método.
CANTO, Gilberto de Ulhôa. Legislação Tributária, sua vigência, sua eficácia, sua
aplicação, interpretação e integração. Revista Forense. Rio de Janeiro: Forense, nº 267. p.
35.
FEDERIGHI, Wanderley José. Direito Tributário: Parte Geral. São Paulo: Atlas.
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Direito tributário e financeiro. São Paulo: Atlas.
CAPÍTULO VII
NORMA E OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIAS
Até este capítulo estudamos o direito tributário do ponto de vista estático, da forma
como ele é previsto nas normas, que são as fontes do direito tributário.
A partir desse momento, vamos estudar o direito tributário do ponto de vista
dinâmico, ou seja, tendo em consideração o dever de pagar determinado tributo.
NORMA JURÍDICA
Normas ou regras jurídicas são esquemas ou modelos de organização de conduta. É

a estrutura proposicional enunciativa de uma forma de organização ou de conduta, que deve
ser seguia de maneira objetiva e obrigatória.
A norma é o elemento constitutivo do direito, é a célula do organismo jurídico.
A norma jurídica é sempre redutível a um juízo ou proposição hipotética na qual se
prevê um fato (F) ao qual se liga uma conseqüência (C), de conformidade com o seguinte
esquema:
65
Se F é, deve ser C.
Segundo essa concepção, toda regra de direito contém a previsão genérica de um

fato, com a indicação de que, toda vez que um comportamento corresponder a esse
enunciado, deverá advir uma conseqüência, que pode ser uma sanção ou não (para Hans
Kelsen, só pode ser uma sanção).23
Norma jurídica tributária
Se é F então deve ser C
hipótese (h.i) conseqüência

(antecedente) (conseqüente)
um fato uma relação

jurídica
critério material critério pessoal (sujeito passivo e ativo)

critério espacial critério quantitativo (base de cálculo, alíquota)
critério temporal
HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA: é a CONSEQUÊNCIA: nesse momento o

descrição legal de um fato que, ocorrendo dever tributário já nasceu porque
concretamente segundo os exatos termos alguém praticou aquele fato nas
descritos, fará nascer uma obrigação circunstâncias previstas na hipótese.
tributária.
ASPECTO MATERIAL: chamado de ASPECTO PESSOAL:

“núcleo da hipótese”; é o elemento Sujeito passivo: “Contribuinte”, se tiver
fundamental do qual se derivam os demais
relação direta com o aspecto material;
aspectos. Ex.: ser proprietário de veículo “responsável”, se não tiver relação
automotor. (O núcleo da h.i se revela em um direta, mas tiver o dever de pagar.
verbo mais complemento.).
Sujeito ativo: quem pode exigir o
pagamento do tributo. (O fato previsto
no aspecto material deve estar ligado a
uma pessoa. Por ex., o proprietário de
23
Sobre o tema, ler: “REALE, Miguel. Lições Preliminares de Direito. 23.ed. São Paulo: Saraiva, 1996.
66
veículo automotor.).
ASPECTO TEMPORAL: são as ASPECTO QUANTITATIVO: base de

circunstâncias de tempo. Por ex., “no cálculo/alíquota (relacionam-se com o
exercício financeiro de 2002”. valor que se deve pagar). Por ex., “valor
de mercado do veículo”.
ASPECTO ESPACIAL: são as

circunstâncias de espaço. Por ex., “no
Estado de Minas Gerais”.
Chama-se regra-matriz de incidência tributária a norma jurídica de espécie

tributária. É a norma que prescreve a conduta cuja realização faz nascer a obrigação
tributária, ou seja, é a norma que prescreve os aspectos necessários para a existência da
norma.
Hipótese de incidência e fato gerador

Chama-se hipótese de incidência tributária a descrição hipotética, contida na lei, do
fato apto a dar nascimento à obrigação tributária24. Chama-se fato gerador ou fato
imponível o fato efetivamente ocorrido em concreto, na conformidade da previsão legal.
É comum usar-se a expressão “fato gerador” tanto para referir-se à hipótese prevista
em lei como para referir-se ao fato ocorrido em concreto. Para boa compreensão do direito
tributário, é preciso, entretanto, saber distinguir quando se está falando da hipótese e
quando se está falando do fato propriamente.
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Quando todos os elementos descritos na hipótese acontecem realmente, ocorre o

fenômeno da incidência tributária, que acarreta o surgimento de um dever de pagar, que é
representado por uma relação jurídica objeto fundamental do direito tributário.
É o que explica Hugo de Brito Machado:
“a relação tributária, como qualquer outra relação jurídica, surge da

ocorrência de um fato previsto em uma norma como capaz de produzir esse
efeito. Em virtude do princípio da legalidade, essa norma há de ser uma lei
em sentido restrito, salvo em se tratando de obrigação acessória, como
adiante será explicado. A lei descreve um fato e atribui a este o efeito de
criar uma relação entre alguém e o Estado. Ocorrido o fato, que em Direito
Tributário denomina-se fato gerador, ou fato imponível, nasce a relação
tributária, que compreende o dever de alguém (sujeito passivo da obrigação
tributária) e o direito do Estado (sujeito ativo da obrigação tributária). O
24
Ler, a respeito: ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6.ed. São Paulo: Malheiros, 2005.
67
dever e o direito (no sentido de direito subjetivo) são efeitos da incidência da

norma.”25
Obrigação tributária principal e acessória
De acordo com o art. 113 do CTN a obrigação tributária é principal ou acessória:
“Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1 - A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2 - A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3 - A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária.”
A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador e tem como objeto o
pagamento do tributo ou de penalidade pecuniária ou multa (sempre obrigações de dar).
Então, a obrigação principal tem por objeto a entrega de determinada soma em dinheiro
pelo particular (cidadão/contribuinte) ao Estado (União, Estados, DF e Municípios), em
razão do fato dele ter praticado um ato que estava previsto na lei como gerador do dever de
pagar tributo.
A obrigação acessória tem por objeto prestações positivas ou negativas, no interesse
da fiscalização e da arrecadação (sempre algo relacionado com uma obrigação de fazer).
O nascimento da obrigação gera um vínculo entre o sujeito passivo (devedor) e o
ativo (credor). O Crédito do sujeito ativo é o Débito do sujeito passivo. Por essas razões,
Hugo de Brito Machado define a obrigação tributária como a
“relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o

dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer ou tolerar
algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado
tem o direito de constituir contra o particular um crédito.” 26
Objetos da obrigação tributária principal: obrigação de dar, cujo objeto é o

pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (multa).
25
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 10.ed., São Paulo: Malheiros, 2006, p. 84.
26
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 10.ed., São Paulo: Malheiros, 2006.
68
Objetos da obrigação tributária acessória: obrigação de fazer (ex: emitir nota fiscal),
não fazer (ex: não receber mercadoria sem a documentação legalmente exigida), ou tolerar
(admitir a fiscalização de livros e documentos).
As obrigações acessórias são deveres de natureza administrativa. São exemplos de
obrigações acessórias: emitir nota fiscal, escriturar os livros empresariais, inscrever-se no
cadastro de contribuintes (fazer); não receber mercadorias desacompanhadas da
documentação legalmente exigida (não fazer); admitir o exame de livros e documentos pelo
fiscal (tolerar).
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CDA. MULTA POR INFRAÇÃO

À LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA.
ENTREGA DE GIA. ICMS. EMPRESA ISENTA. LEGALIDADE DA MULTA.
1. O interesse público na arrecadação e na fiscalização tributária legitima o ente
federado a instituir obrigações, aos contribuintes, que tenham por objeto
prestações, positivas ou negativas, que visem guarnecer o fisco do maior número
de informações possíveis acerca do universo das atividades desenvolvidas pelos
sujeitos passivos (artigo 113, do CTN).
2. É cediço que, entre os deveres instrumentais ou formais, encontram-se "o de
escriturar livros, prestar informações, expedir notas fiscais, fazer declarações,
promover levantamentos físicos, econômicos ou financeiros, manter dados e
documentos à disposição das autoridades administrativas, aceitar a fiscalização
periódica de suas atividades, tudo com o objetivo de propiciar ao ente que tributa
a verificação do adequado cumprimento da obrigação tributária" (Paulo de Barros
Carvalho, in "Curso de Direito Tributário", Ed. Saraiva, 16ª ed., 2004, págs.
288/289).
3. A relação jurídica tributária refere-se não só à obrigação tributária stricto
sensu (obrigação tributária principal), como ao conjunto de deveres instrumentais
(positivos ou negativos) que a viabilizam.
4. Os deveres instrumentais (obrigações acessórias) são autônomos em relação à
regra matriz de incidência tributária, aos quais devem se submeter, até mesmo,
as pessoas físicas ou jurídicas que gozem de imunidade ou outro benefício fiscal,
ex vi dos artigos 175, parágrafo único, e 194, parágrafo único, do CTN ("Art. 175.
Excluem o crédito tributário: (...) Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário
não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação
principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente".; "Art. 194. A legislação
tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou
especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a
competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de
fiscalização da sua aplicação. Parágrafo único. A legislação a que se refere este
artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive
às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.") 7. À luz
do princípio da legalidade impõe-se restabelecer o decisum que concluiu : "As
CDAs são embasadas em infração formal à legislação tributária, o que vem
claramente descrito, tendo ocorrido o procedimento administrativo
correspondente, com a comprovação de notificação da embargante, conforme se
constata em análise aos documentos de fls. 29/33. A embargante, como empresa
isenta de recolhimento de ICMS, tinha a obrigação legal de informar sua situação
ao fisco, e não o fez, razão pela qual foi devida a autuação, com base nos artigos
69
11, inciso IV, "c" e "d", da Lei n.º 6.537/73, artigo 175, Livro II, do Decreto
37.699/97 e artigos 1º e 2º da Lei n.º 8.913/89. (...)" 8. In casu, ainda que o
contribuinte fosse isento do recolhimento do ICMS caberia a ele entregar a GIA ao
Fisco Estadual, motivo pelo qual, em assim não procedendo, legítima a aplicação
da multa constante da CDA objeto da execução fiscal objeto dos presentes
embargos.
9. Recurso especial provido.
(REsp 1035798/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em
02/04/2009, DJe 06/05/2009)
O § 3º do art. 113 do CTN anteriormente transcrito determina que “a obrigação

acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente a penalidade pecuniária”. Isso quer dizer que o fato de o contribuinte não
cumprir uma obrigação acessória acarreta a incidência de uma multa cujo pagamento (a
obrigação de pagar) é uma obrigação principal (pagamento de tributo ou penalidade).
Características essenciais das obrigações tributárias (fontes da obrigação tributária):
a) legalidade: decorrerem diretamente da lei; são chamadas obrigações “ex lege”
porque necessariamente advêm de lei e nunca da vontade das partes.
b) vinculação ao fato gerador, isto é, nascem a partir da ocorrência do fato gerador.
Basta que a hipótese descrita na lei tornar-se fato para que surja a obrigação tributária,
sendo absolutamente irrelevante a vontade das pessoas envolvidas.
Da análise das características da obrigação tributária conclui-se que ela é formada
dos seguintes elementos: lei e fato gerador.
Ambos os elementos são indispensáveis para a configuração da obrigação tributária:
não há obrigação tributária sem a descrição legal da hipótese de seu surgimento. Mas só a
descrição legal não basta, é preciso que ocorra o fato descrito na hipótese.
previsão legal de um fato (hipótese de incidência) + concretização desse fato

= obrigação tributária
O art. 114 do CTN define o fato gerador como a situação definida em lei como
necessária e suficiente para a ocorrência da obrigação principal.
O art. 115 estabelece que fato gerador da obrigação acessória “é qualquer situação
que, na forma da legislação aplicável impõe a prática ou abstenção de ato que não configure
obrigação principal”.
Da comparação entre os dois artigos do CTN (114 e 115) pode-se constatar que o
fato gerador da obrigação acessória pode ser definido pela legislação (entendida como todo
o conjunto das fontes tributárias, composto tanto das leis propriamente ditas como também
das normas complementares: atos baixados pelo Poder Executivo) e não somente pela lei
(entendida enquanto ato baixado pelo Poder Legislativo, que deve estabelecer quais sejam
os fatos geradores das obrigações principais).
70
Quando se considera consumado o fato gerador? Esta pergunta está ligada ao

aspecto temporal da hipótese, determinação da data de nascimento da obrigação. O Código
Tributário Nacional em seu art. 116 estabelece uma regra geral. Não dispondo a lei de
forma diferente, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
a) em se tratando de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias, isto é, circunstâncias meramente factuais (de fato),
necessárias à produção dos efeitos que geralmente delas decorrem. Como exemplo, se a
hipótese de incidência do tributo é a prestação de serviço (situação de fato), ocorreu a
situação de fato no momento em que foi exercida a atividade.
b) em se tratando de situação jurídica, desde o momento em que a situação esteja
definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável. Por exemplo, na propriedade
do imóvel, somente quando tiver sido a escritura de compra e venda registrada em cartório
(situação jurídica) é que se considera consumado o fato gerador de qualquer tributo que
venha a incidir sobre o imóvel, em relação ao novo contribuinte.
A distinção de uma situação de fato e de direito não é uma tarefa fácil, mas o
importante é que, para que o fato gerador seja considerado ocorrido, essa situação tenha se
completado/concretizado totalmente.
O tributo somente se torna devido quando concretizada a hipótese de incidência,
quando o fato descrito na lei tiver acontecido por inteiro.
Portanto, o artigo 116 CTN determina que o tributo somente pode ser exigido
depois que aquela situação de fato ou de direito prevista na lei tenha ocorrido efetivamente,
esteja completa.
Com relação às situações jurídicas referidas no inciso II do art. 116, pode ser que a
lei discipline acerca de negócios jurídicos condicionais, de acordo com o artigo 117 do
CTN:
“Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de

lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se
perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da
celebração do negócio.”
Os contratantes podem condicionar a efetivação de um negócio jurídico à ocorrência

de determinadas condições, que podem ser suspensivas e resolutivas.
Nestor Santiago, valendo-se dos conceitos do direito civil, conceitua essas
condições da seguinte forma:
“O que seja condição suspensiva ou resolutória, o Direito Civil nos dá o

conceito: condição suspensiva é um evento futuro e incerto de cuja
realização se faz depender os efeitos do ato ou negócio jurídico, condição
71
resolutória é um evento futuro e incerto cuja realização faz decorrer o

desfazimento do ato ou negócio jurídico.”27
Em havendo condição suspensiva, o negócio que foi combinado entre as partes

estará suspenso até que ocorra a condição. Não gerará efeitos tributários imediatos.
Exemplo: a professora dará à turma 100 garrafas de champagne se todos assistirem à aula
todos os dias até às 22:30h. Se alguém sair mais cedo, a professora não terá de dar as
garrafas. O ato não acontecerá até o último dia de aula, quando se comprovará se a
integralidade da turma assistiu às aulas todos os dias até às 22:30h.
Na condição resolutória, o negócio gera efeitos desde o momento em que foi
celebrado, mas, se a condição ocorrer, o negócio se desfaz. Neste caso, o acontecimento da
condição é irrelevante do ponto de vista tributário. Exemplo: o tio “doa” um apartamento
ao sobrinho se este não se casar. A doação estará perfeita e acabada desde o momento em
que o tio resolve tomar essa atitude, mas todo esse negócio pode ser extinto caso o sobrinho
decida se casar. Porém, o imposto incidente sobre a transmissão da propriedade, em razão
de doação, será devido desde o momento em que o tio doou o imóvel ao filho, ainda que
sob condição.
Pode-se esquematizar assim as condições suspensivas e resolutivas:
Negócio ou ato jurídico:
sem efeito  CONDIÇÃO SUSPENSIVA  com efeito.
com efeito  CONDIÇÃO RESOLUTIVA  sem efeito.
Fato gerador e a tributação de valores decorrentes da prática de atos ilícitos
O artigo 118 do CTN prevê o seguinte:
“Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo - se:

I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.”
Esse dispositivo leva à conclusão de que para o direito tributário somente interessa a
ocorrência do fato gerador. Porque, uma vez ocorrido esse fato, nasce o dever de pagar,
independentemente de esse fato ter origem lícita ou não.
27
SANTIAGO, Nestor. Direito Tributário – Primeiras Linhas. Belo Horizonte: Mandamentos. p. 146.
72
Sabe-se, por exemplo, que a validade do ato jurídico, do ponto de vista do direito
civil, depende de sujeito capaz, objeto lícito e forma prescrita ou não defesa (proibida) em
lei. No entanto, um sujeito falido, com sentença proibindo-o de comerciar por 5 anos, pode,
perfeitamente, ao alvedrio das leis civis e comerciais, montar negócio na estrada Belém-
Brasília e comerciar (estabelecimento comercial de fato). Deverá pagar ICMS. Não poderá
alegar a nulidade de seus atos’ de comércio para furtar-se do dever de pagar ICMS. Poderá,
pelos seus atos, sujeitar-se inclusive, à persecução penal, mas não se evadirá (fugirá) da
obrigação de contribuir.
Mostra-se relevante nesse caso o momento em que o provento ou a atividade é
declarada ilícita. Antes da declaração de ilicitude, os valores são tributados normalmente,
após esse momento, nos casos em que a legislação determina, os valores ou os bens serão
confiscados, apreendidos, revertidos em favor do Estado.
Base de cálculo
Base de cálculo (ou base imponível ou base tributável): é uma perspectiva
dimensível do aspecto material da hipótese de incidência que a lei qualifica com a
finalidade de fixar critério para a determinação, em cada obrigação tributária concreta, do
quantum debeatur; é o que se toma por base para calcular o quantum a pagar. Taxa por
serviços municipais para conservação de rodovias, por exemplo, tem como base de cálculo
o peso dos veículos, se tomar como base de cálculo o valor ou idade do veículo desnaturar-
se-á completamente a taxa, configurando imposto sobre o patrimônio28;
Alíquota
Alíquota é um termo do mandamento da norma tributária, mandamento este que
incide se e quando se consuma o fato imponível dando nascimento à obrigação tributária
concreta. Deve receber a designação de só esse termo que se consubstancia na fixação de
um critério indicativo de uma parte, fração – sob a forma de percentual ou outra – da base
imponível. Assim, a lei tributária imputa ao Estado 10% da renda de alguém; 15% do valor
de um produto; 10% do preço de uma operação mercantil, onde renda, valor e preço
representam a base imponível ou base de cálculo29.
Sujeito ativo
Sujeito ativo não é nada mais que o credor da obrigação tributária, aquele que pode
exigir o cumprimento desta. Quem tem competência para instituir o tributo poderá também
fiscalizar e arrecadar esse tributo instituído.
A União, os Estados, o DF e os Municípios poderão instituir, arrecadar e fiscalizar
tributos.
28
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6.ed. São Paulo: Malheiros, 2000. pp 108 e 109.
29
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6.ed. São Paulo: Malheiros, 2000. pp 113 e 114.
73
As pessoas de direito público a quem a União, os Estados, o DF e os Municípios

delegam (autorizarem o exercício) as funções de fiscalizar e arrecadar tributo, também são
consideradas sujeitas passivas da obrigação tributária, a exemplo do INSS que, embora não
institua tributo algum, é sujeito passivo das contribuições previdenciárias, pelo poder de
fiscalizá-las e arrecadá-las.
As pessoas de direito privado, como os Bancos, não podem receber o poder de
fiscalizar (porque esse poder pressupõe a edição de normas/leis), somente podem arrecadar
(exigir o pagamento do tributo, como ocorria com a CPMF).
Sujeito passivo
Sujeito passivo é o devedor. Em se tratando de obrigações principais é aquele que
está obrigado ao pagamento do tributo ou penalidade; é quem tem de efetuar o pagamento
do tributo ou da multa. O sujeito passivo da obrigação tributária acessória é a pessoa a
quem a legislação tributária atribui deveres diversos do de pagar.
De acordo com o artigo 121 do CTN, o sujeito passivo pode ser:
 direto: chamado de contribuinte; aquele que tem relação pessoal e direta com o
fato gerador. Assim, contribuinte é aquele que praticou o fato gerador e que irá
efetuar o pagamento do tributo;
 indireto: chamado de responsável, é aquela pessoa que embora não tenha relação
pessoal e direta com o fato gerador, terá que pagar o tributo, por força de
determinação legal.
Convenções particulares: de acordo com o disposto no art. 123 do CTN, os acordos

celebrados entre os particulares, relativos à responsabilidade pelo pagamento de tributos,
não podem ser opostos à Fazenda Pública para modificar a definição legal do sujeito
passivo das obrigações respectivas. Ou seja, os acordos entre os particulares para alterar o
sujeito passivo da obrigação tributária não valem perante o fisco.
As pessoas podem estipular entre elas quem efetuará o recolhimento do tributo, mas
estas avenças não podem ser apresentadas à Fazenda Pública. Ex.: contrato de locação no
qual se pactua que será o inquilino que efetuará o pagamento do IPTU, mas a lei prescreve
que contribuinte é o proprietário. Essas avenças são juridicamente válidas entre as partes
contratantes, mas nenhum efeito produzem contra a Fazenda Pública.
Os prejudicados (no caso do exemplo, o proprietário) poderão efetuar cobranças
posteriores, com base no direito civil ou comercial, dependendo do caso, para fazer valer
aquilo que consta do contrato.
Solidariedade
A solidariedade é caracterizada pela ocorrência de mais de um sujeito passivo em
uma mesma relação obrigacional tributária.
74
Todos os devedores são responsáveis pela dívida toda. O fisco não pode receber o
relativo a cada parte isoladamente.
De acordo com o artigo 124 do CTN são solidariamente obrigadas: a) pessoas com
interesse comum na situação que constituiu fato gerador, como, por exemplo, o cônjuge,
nos casos de casamento firmado pelo regime da comunhão universal de bens. b) pessoas
expressamente designadas pela lei
Benefício de ordem (art. 124, parágrafo único CTN): a solidariedade tributária não
comporta benefício de ordem, que é o direito à observância de uma ordem, de uma
seqüência, quanto à execução da obrigação tributária, operando-se primeiramente contra o
devedor principal. Somente no caso de este não efetuar o pagamento é que será exigido do
responsável (no caso, devedor solidário).
Efeitos da solidariedade:
a) o pagamento efetuado por um aproveita aos demais, ou seja, se um dos devedores
solidários efetuar o pagamento ou outros ficarão livres/desonerados perante o direito
tributário;
b) isenção ou remissão (perdão da dívida tributária) desonera a todos, salvo se tiver
sido concedida em caráter pessoal;
c) Interrupção da prescrição prejudica ou favorece todos os devedores.
Capacidade tributária
Capacidade tributária independe da capacidade civil (art. 126 CTN). Qualquer
restrição ou limitação à capacidade jurídica das pessoas (o fato de elas serem absolutamente
incapazes ou relativamente incapazes) é irrelevante no que diz respeito à sujeição tributária
passiva. Isto porque os absolutamente incapazes (menores de 16 anos, loucos de todo
gênero, silvícolas etc.) podem praticar fatos geradores de tributos, assumindo a qualidade
de sujeitos passivos dos mesmos.
Se o sujeito passivo é uma pessoa jurídica, a capacidade tributária desta independe
de ela estar regularmente constituída, bastando que ela configure uma unidade econômica
ou profissional (CTN, art. 126, III).
Qual o objetivo desta regra? A questão relativa à manifestação válida da vontade.
Como em direito tributário não é relevante a manifestação da vontade (o tributo decorre da
lei, da prática do fato gerador), a questão da capacidade perde a importância.
Domicílio tributário
Domicílio tributário é o local onde o sujeito passivo mantém relações com o fisco
(CTN, art. 127).
Regra geral: o sujeito passivo, contribuinte ou responsável, poderá escolher onde
será o seu domicílio tributário. Mas o Código Tributário Nacional, em seu artigo 127,
estabelece algumas regras limitativas a essas escolhas ou até mesmo supletivas, caso o
contribuinte não tenha efetuado a indicação de seu domicílio tributário.
75
Se a pessoa natural não escolheu seu domicílio, este será o lugar da residência
habitual, sendo esta incerta ou desconhecida, será o lugar considerado como centro habitual
de sua atividade.
No caso de pessoa jurídica, o domicílio será o lugar da sede ou o lugar de cada
estabelecimento com relação a atos ou fatos que derem origem à obrigação tributária.
A escolha do contribuinte é livre, mas não pode recair em local fora do território da
entidade tributante.
No caso de pessoa de direito público, será considerado como seu domicílio qualquer
de suas repartições no território da entidade tributante.
Não cabendo nenhuma das regras acima, considera-se como domicílio tributário o
lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à
obrigação.
A administração pode recusar o domicílio eleito pelo contribuinte, se este dificultar
a fiscalização ou arrecadação do tributo. Ocorrendo recusa, o domicílio será o da situação
dos bens ou ocorrência dos atos ou fatos.
CAPÍTULO VIII
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
O termo responsabilidade liga-se à idéia de alguém ter de responder pelo
descumprimento de um dever jurídico, sendo este o seu sentido amplo.
Em sentido restrito, responsabilidade tributária é a submissão, em virtude de
disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte (não tem relação
pessoal e direta com o fato gerador), mas está vinculada ao fato gerador da obrigação
tributária, ao direito do fisco de exigir a prestação respectiva.
Ou seja, a responsabilidade liga-se aos casos em que a pessoa, física ou jurídica,
embora não tenha relação pessoal e direta com o fato gerador, tenha que efetuar o
recolhimento do tributo.
O responsável tem que ter um vínculo, ainda que indireto, com a situação descrita
como geradora da obrigação tributária.
Responsabilidade por transferência e responsabilidade por substituição

A responsabilidade tributária pode se manifestar de duas formas: por transferência
ou por substituição.
76
Dá-se a responsabilidade por transferência sempre que o contribuinte existe

legalmente, mas, por alguma razão relevante, o legislador transfere a outrem, chamado de
“responsável”, o dever de pagar.
A responsabilidade por substituição dá-se nas hipóteses em que o legislador atribui
diretamente a responsabilidade pelo pagamento do tributo ao responsável.
O CTN reconhece a figura do contribuinte e do responsável. Dentre os casos de
responsabilidade do CTN encontra-se a substituição tributária (quando o dever é
diretamente transferido pela lei a outrem, que não tem relação pessoal e direta com o fato
gerador).
A responsabilidade decorre sempre da lei e esta deverá ser expressa no sentido de
desonerar totalmente ou não o contribuinte. Nos casos de substituição tributária, na maioria
dos casos, há a liberação total do contribuinte, permanecendo o dever sobre o responsável.
Responsabilidade dos sucessores. Nestes casos o fato ou circunstância que
determinará a transferência do dever de pagar o tributo será uma hipótese de sucessão.
Importante considerar, nesses casos, a data da ocorrência do fato gerador, para se
determinar de quem será o encargo, isto porque o artigo 129 do CTN determina que os
dispositivos legais aplicam-se aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em
curso de constituição à data dos atos neles referidos, e aos constituídos posteriormente aos
mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.
Responsabilidade de adquirente de imóvel

O adquirente de imóvel é responsável por todos os tributos relativos a esse imóvel
(impostos cujo fato gerador seja a propriedade, domínio útil e posse, taxas, contribuições de
melhoria), salvo se na escritura houver prova de quitação (CTN, art. 130).
Quando o CTN usa a expressão “subrogam-se nas pessoas dos adquirentes” quer
dizer que o adquirente passa a ser, sozinho, o novo sujeito passivo da relação tributária.
Exclui-se a responsabilidade do contribuinte perante o fisco, vez que o Código estabelece
que os adquirentes são pessoalmente responsáveis.
Responsabilidade do adquirente ou remitente de bens em geral

O adquirente ou remitente de bens são responsáveis pelos tributos relativos aos bens
adquiridos ou remidos (CTN, art. 131, I). Essa responsabilidade aplica-se aos bens móveis
ou imóveis.
Aqui é pertinente a distinção entre remissão e remição. Esta, com “ç”, é o ato pelo
qual o devedor paga uma dívida e resgata um bem. É a isso que o artigo 131 do CTN
refere-se. Neste caso, não há ressalva quanto à prova de quitação, mas existem
doutrinadores que entendem que, havendo prova de quitação, o adquirente não pode ser
responsabilizado, em razão da aplicação analógica do art. 130 do CTN.
Remissão é o perdão de dívida tributária.
77
Responsabilidade tributária e os bens do falecido

De acordo com o art. 131, III, do CTN, o espólio (patrimônio de uma pessoa depois
de sua morte e antes de concluído o inventário) é responsável pelos tributos devidos pelo
autor da herança (decujos) até a data da abertura da sucessão (data da morte).
Responsabilidade do sucessor e do cônjuge meeiro

O sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro (é o que sobrevive ao consorte) são
responsáveis pessoalmente pelos tributos devidos pelo autor da herança até a data da
partilha (entrega dos bens aos herdeiros) ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao
montante do quinhão, do legado ou da meação (ou seja, a responsabilidade é limitada ao
valor que eles receberem). Art. 131, II do CTN.
Responsabilidade tributária e a fusão, incorporação e cisão das pessoas jurídicas

De acordo com o artigo 132 do CTN, a pessoa jurídica de direito privado que
resultar de fusão (união de duas ou mais sociedade para formar uma nova), transformação
(mudança da forma societária ex: mudança de S.A. para Ltda.), incorporação (absorção de
uma ou mais sociedades por outra) ou cisão (a sociedade transfere parcelas de seu
patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, a
versão do patrimônio pode ser parcial ou total, nesse último caso a sociedade anterior se
extingue) de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas
pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas, incorporadas ou cindidas.
Responsabilidade tributária e a extinção da pessoa jurídica

Em se tratando de extinção de pessoa jurídica de direito privado, seguida da
continuação da exploração da atividade por qualquer sócio remanescente ou seu espólio,
sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual, ocorrerá a responsabilização
desse sócio ou espólio pelos tributos devidos pela sociedade extinta (CTN, art. 132, §
único).
Responsabilidade tributária e o fundo de comércio e o estabelecimento comercial

De acordo com o art. 133 do CTN, a pessoa natural ou jurídica de direito privado
que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio (que é o conjunto de bens que
compõem uma empresa ou atividade profissional autônoma, é composto pelas coisas
materiais e/ou imateriais) ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e
continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome
individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido,
devidos até a data do ato:
 de forma integral (existe entendimento de que esse termo – integral – não é

sinônimo de responsabilidade exclusiva do comprador e, sim que nesse caso há
78
uma responsabilidade solidária, onde vendedor e comprador respondem pela

dívida toda), se o alienante (quem vendeu) cessar a exploração do comércio,
indústria ou atividade;
 de forma subsidiária (exige-se primeiro do alienante, depois do responsável
subsidiário), com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro
de 6 (seis) meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em
outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
“Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da

empresa, por empresário ou por sociedade empresária” – Código Civil, art. 1.142.
Destaca-se que a Lei complementar n. 118/2005 alterou substancialmente a disciplina

dessa matéria, no que toca às aquisições de fundo de comércio ou estabelecimento no
processo de falência. Mostra-se importante conferir a nova redação do artigo 133 do
CTN.
Responsabilidade por sucessão e multas

Questão relevante é a relativa à aplicação da multa nas hipóteses de
responsabilidade por sucessão. Segundo o Professor Sacha Calmon, as multas não
poderiam ser transferidas aos sucessores, visto que o CTN refere-se somente a tributos.
Para justificar seu entendimento, o Professor se vale da jurisprudência do Supremo
Tribunal Federal no sentido de que as multas punitivas só podem ser aplicadas ao infrator,
já que, como sanção, não pode ultrapassar a pessoa do agente.
Entretanto, o Superior Tribunal de Justiça entende que se a multa já havia sido
aplicada antes da sucessão, ela compõe o crédito, devendo ser transferida ao sucessor.
Sendo que o entendimento contrário pode ser presumido, no sentido de que se ela não havia
sido aplicada não poderá ser exigida do sucessor.
Responsabilidade de terceiros
Dispõe o art. 134 do CTN:
“Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da

obrigação principal (pagamento do tributo e penalidade) pelo contribuinte
(aquele que pratica o fato gerador), respondem solidariamente (ambos são
responsáveis pela dívida toda – sem benefício de ordem) com este nos atos
em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados e
curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
79
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo

concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu
ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de
penalidades, às de caráter moratório.”
Pela leitura desse dispositivo pode-se comprovar que haverá a transferência somente
das multas de caráter moratório, ou seja, aquelas que são aplicadas em razão do não
pagamento do tributo no prazo assinalado pela lei. Não há transferência para o responsável
das multas de natureza punitiva.
Interpretando o artigo 134 do CTN constata-se que ele será aplicado apenas aos
seguintes casos:
a) o contribuinte não possa cumprir com a sua obrigação;
b) o terceiro tenha participado, ainda que indiretamente, do ato que configure fato
gerador do tributo, ou se tenha omitido em relação a este.
Quanto aos incisos do artigo supratranscrito, merece comentário o que se refere ao
síndico e ao comissário, uma vez que este último é responsabilizado pelos tributos devidos
pelo concordatário, embora não assuma a administração total da sociedade submetida ao
processo de concordata. O que não ocorre no caso de falência, já que neste caso o síndico
assume integralmente a administração da massa falida.
Com relação ao inciso VII, deve-se mencionar que refere-se às sociedades de
pessoas, que não são as sociedades anônimas e tampouco as de responsabilidade limitada,
estas são sociedades de capital. Então, nesses casos não haveria responsabilização dos
sócios quando da liquidação. Entretanto, as Fazendas não fazem essa distinção, arrolando
os sócios das LTDAs e das S/As como responsáveis, em caso de suas liquidações.
Nos casos das sociedades anônimas e das de responsabilidade limitada os sócios não
estão dentro da regra e podem responder só até o montante de suas cotas e ações. Se o
capital foi integralizado, cessaria a responsabilidade dos sócios, devendo prevalecer o
princípio da irresponsabilidade. Entretanto, na prática, as administrações tributárias não
fazem essa distinção e vêm exigindo os tributos de forma solidária, tanto dos sócios, como
das empresas.
Entretanto, conforme se comprovará a seguir pelo disposto no art. 135, os sócios
serão responsáveis, pessoalmente, pelos débitos tributários relativos à pessoa jurídica
(sociedade) se agirem de forma dolosa, ou seja, com excesso de poderes, infração de lei ou
ao contrato ou ao estatuto social. Porém, não são todos os sócios indistintamente que se
tornarão responsáveis, essa responsabilidade aplica-se aos que participam da administração
da sociedade, tais como os diretores, gerentes etc.
80
“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a

obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior (134 CTN);
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.”
A regra do art. 135 do CTN agrava a responsabilidade dos terceiros referidos no

artigo 134 do mesmo diploma e acrescenta duas categorias de responsáveis não
mencionadas anteriormente, quais sejam:
a) os mandatários, prepostos ou empregados;
b) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
Da simples leitura do artigo 135 do CTN, supratranscrito, pode-se concluir que, para
que o terceiro seja responsabilizado ele tem que ter agido com excesso de poder, infração
de lei ou ao contrato social ou estatuto. O responsável tem que ter agido de má-fé, com
dolo, ou seja, com a intenção de não efetuar o pagamento do tributo.
Trata-se de responsabilidade por excesso de poder ou infração de lei, contrato social
ou estatuto. O terceiro que age com dolo, contrariamente à lei, ao mandato (procuração) ou
ao contrato social ou estatuto, fonte dos seus deveres em relação ao contribuinte, de
representação e administração, torna-se responsável pelos tributos decorrentes da infração.
A interpretação do artigo 135 CTN gera grandes questionamentos na doutrina,
jurisprudência e na própria administração tributária.
O artigo 135 é uma hipótese de substituição do contribuinte pelo responsável ou é
um caso de solidariedade? Sendo substituição, o responsável se tornaria o único a arcar
com o ônus tributário, estando excluída a responsabilidade do contribuinte pelo
cumprimento da obrigação. Sendo solidariedade, o contribuinte (empresa) não seria
excluído, devendo responder juntamente com o responsável pela dívida toda, nos termos da
solidariedade em direito tributário.
Na prática, as administrações tributárias entendem e agem como se fosse uma
hipótese de solidariedade, uma vez que não vislumbram chances de receber o passivo
somente dos responsáveis (pessoas físicas).
Quanto ao tema, os estudiosos do direito tributário adotam posições conflitantes,
uns entendem ser um caso de responsabilidade solidária (a exemplo de Hugo de Brito
Machado), enquanto outros entendem que ocorre a substituição do contribuinte. E, neste
caso, a responsabilidade passa a ser pessoal, plena e exclusiva dos terceiros, excluindo-se o
contribuinte.
A maioria dos Juízes adota o entendimento de que a responsabilidade é solidária,
isto porque existe um receio de que grandes empresas se beneficiem ao transferirem de
forma exclusiva a responsabilidade tributária aos gerentes, diretores etc., que têm um
patrimônio reduzido.
81
Outra questão tormentosa relativa ao artigo 135 do CTN é a hipótese de o não-

pagamento do tributo configurar uma infração de lei, a justificar a aplicação do dispositivo
legal.
Alguns estudiosos do ramo entendem que o simples não-pagamento do tributo não
configura uma infração de lei. De acordo com a Professora Misabel Derzi, o não-
pagamento de tributo no prazo previsto não conduz à aplicação do art. 135 do CTN. Seria
necessário que o responsável infringisse a lei civil/comercial ou o estatuto ou o contrato
social e, como conseqüência disso, havendo o não-recolhimento do tributo, este deveria ser
pago por quem infringiu seus deveres.
Por isso é que se afirma que a lei que se infringe é a civil ou comercial, não a lei
tributária, agindo o terceiro contra os interesses do contribuinte.
Ocorre que esse não é o entendimento da fiscalização, que aplica o art. 135 CTN em
razão do simples não-pagamento do tributo no prazo, o que vem sendo confirmado pelo
Judiciário.
Então, no caso de culpa simples (negligência, imprudência, imperícia) quanto ao
descumprimento de obrigações fiscais relativas aos atos que intervierem e pelas omissões
de que forem responsáveis, aplica-se o art. 134 do CTN.
Com relação ao art. 135 do CTN, o dolo (intenção de praticar um ato ilícito
assumindo os seus efeitos) é essencial. Não poderia ser admitida a substituição do
contribuinte (no entendimento de alguns doutrinadores) pelo simples fato de que não houve
pagamento de tributo na data determinada pela lei. Mas, a justificativa da substituição seria
o fato do terceiro ter praticado um ato ilícito, de forma dolosa, excedendo os poderes que a
lei e o contrato social/estatuto lhe conferiram.
Ressalta-se que o empregado em condições de ser responsável tributário é aquele
possuidor de mandato e/ou poderes de gestão, ou o que entra em conluio para lesar ao Fisco
e ao empregador (sócio da sociedade empresária), tirando disso proveito pessoal.
Outras observações: a aplicação do art. 135 depende de uma profunda análise do
caso concreto, porque a prova de que houve infração tem que ser patente; a liquidação
irregular da sociedade gera a presunção da prática desses atos abusivos ou ilegais; nos casos
do artigo 135 do CTN, transferem-se tanto as multas moratórias como também as punitivas.
Veja-se a orientação do STJ:
“TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL.

EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE.
LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. UNIFORMIZAÇÃO DA MATÉRIA
PELA 1ª SEÇÃO DESTA CORTE. PRECEDENTES.
1. Agravo regimental contra decisão que conheceu de agravo de instrumento
e proveu o recurso especial da parte agravada.
2. O acórdão a quo, nos termos do art. 135, III, do CTN, deferiu pedido e
inclusão do sócio-gerente no pólo passivo da execução fiscal, referente aos
fatos geradores da época em que pertenciam à sociedade.
3. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em
caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A
82
responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador, diretor

ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da sociedade
ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente, e não apenas quando
ele simplesmente exercia a gerência da empresa á época dos fatos geradores.
4. Em qualquer espécie de sociedade comercial, é o patrimônio social que
responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não
respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da
sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidária e
ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com
violação do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76).
5. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios
(diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis,
por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com
infração de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III, do CTN).
6. O simples inadimplemento não caracteriza infração legal.
Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou infração
de contrato social ou estatutos, não há falar-se em responsabilidade tributária
do ex-sócio a esse título ou a título de infração legal. Inexistência de
responsabilidade tributária do ex-sócio. Precedentes desta Corte Superior.
7. Matéria que teve sua uniformização efetuada pela egrégia 1ª Seção desta
Corte nos EREsp nº 260107/RS, unânime, DJ de 19/04/2004.
8. Agravo regimental não-provido.” (AgRg no Ag 930334/AL, Rel. Ministro
JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06.12.2007, DJ
01.02.2008 p. 1)
“TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. RESPONSABILIDADE DOS
SÓCIOS PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÕES
PREVIDENCIÁRIAS. ART. 13 DA LEI Nº 8.620/93.
1. Mesmo quando se tratar de débitos para com a Seguridade Social, a
responsabilidade pessoal dos sócios das sociedades por quotas de
responsabilidade limitada, prevista no art. 13 da Lei nº 8.620/93, só existe
quando presentes as condições estabelecidas no art. 135, III, do CTN.
Precedente da Primeira Seção.
2. O mero inadimplemento da obrigação de pagar tributos não constitui
infração legal capaz de ensejar a responsabilização dos sócios pelas dívidas
tributárias da pessoa jurídica.
3. O pedido veiculado para o redirecionamento da execução fiscal exige a
descrição de uma das hipóteses ensejadoras da responsabilidade subsidiária
do terceiro pela dívida do executado.
4. Recurso especial provido.”
(REsp 987991/MG, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA,
julgado em 20.11.2007, DJ 28.11.2007 p. 212)
PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. FGTS. DÍVIDA DE

NATUREZA NÃO-TRIBUTÁRIA. REDIRECIONAMENTO AO SÓCIO-
GERENTE. IMPOSSIBILIDADE.
83
1. Ante a natureza não-tributária dos recolhimentos patronais para o FGTS,

deve ser afastada a incidência das disposições do Código Tributário
Nacional, não havendo autorização legal para o redirecionamento da
execução, só previsto no art. 135 do CTN.
2. Ainda que fosse aplicável ao caso o disposto no art. 135 do CTN, o mero
inadimplemento da obrigação tributária não configuraria violação de lei apta
a ensejar a responsabilização dos sócios.
3. Recurso especial provido. (REsp 981934/SP, Rel. Ministro CASTRO
MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 06.11.2007, DJ 21.11.2007 p.
334)
Responsabilidade por infração

De início, confira-se o que prevê o art. 136 do CTN:
“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”
Esse artigo disciplina somente o ilícito tributário. Pode ser que um ilícito tributário
também seja configurado como um ilícito de natureza penal, mas o CTN não tipifica
(prescreve) condutas penais.
Deixar de pagar um tributo na data assinalada pela lei, ou seja, a simples
inadimplência, por qualquer motivo, não configura, a princípio, crime, mas caracteriza um
ilícito tributário. Somente haverá crime /delito se, com a intenção dolosa de reduzir o
tributo devido, ou de anulá-lo, o contribuinte ou responsável praticar ato ou omissão
fraudulenta, falseando a verdade para ludibriar ou enganar a Fazenda Pública.
Ilícito tributário corresponde ao não-pagamento de tributo ou não-cumprimento de
obrigação acessória no prazo legal, casos em que se diz que a responsabilidade é objetiva
porque não interessa a intenção/vontade do agente.
Para configurar um ilícito penal a existência de tributo em aberto deve ser
acompanhada de prática dolosa de atos ou emissões específicas, fraudulentas e desonestas,
falseadoras da verdade. Trata-se, a responsabilidade por ilícito penal, de responsabilidade
subjetiva, uma vez que interessa a vontade do agente em praticar determinado ato.
O simples descumprimento de obrigação acessória não configura crime. É crime
apresentar declaração falsa, não condizente com a realidade, mentirosa.
Em matéria tributária, toda vez que houver ilícito penal haverá também ilícito
tributário, mas nem toda vez que houver ilícito tributário haverá ilícito penal.
Uma vez configurado o delito penal, aplica-se o direito penal, inclusive o
processual.
De acordo com o artigo 137 do CTN a responsabilidade é pessoal do agente quanto
às infrações descritas no dispositivo legal. Esse artigo é uma espécie de complementação do
artigo 135 do CTN, pelo qual o responsável tem que pagar o tributo, no artigo 137 há a
previsão para o pagamento das multas.
84
O comum entre o artigo 135 (tributo) e o art. 137 (multa) é a pessoalidade da

responsabilidade, a retirada da solidariedade e a necessidade de comprovação efetiva do
dolo, obedecido o devido processo legal para que a responsabilização seja atribuída ao
agente, com exclusão do contribuinte original.
Isso se adotarmos o entendimento de que o art. 135 acarreta uma substituição do
contribuinte pelo responsável. Caso seja adotado o entendimento de que se trata de
solidariedade, esta deve ser aplicada no caso das sanções (multas) previstas no artigo 137.
Para o Professor Sacha Calmon, o intuito do artigo é apenar pessoalmente os infiéis,
os venais, que dolosamente agem para prejudicar os seus representados, ou os clientes, ou
as pessoas jurídicas das quais são órgãos. Frisa-se que a atribuição pessoal da
responsabilidade aqui é para o pagamento das multas fiscais.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA
Sobre a denúncia espontânea, reza o artigo 138 do Código Tributário Nacional:
“Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos
juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.”
Ao contribuinte que, antes de instaurado qualquer procedimento de fiscalização, se
antecipa e recolhe o tributo devido (que não foi pago anteriormente), ainda que de forma
parcelada, acompanhado de juros de mora, não se pode aplicar multas, porque esse
pagamento espontâneo e ulterior exclui a responsabilidade.
Além da responsabilidade tributária, a denúncia espontânea exclui também a penal,
uma vez que somente haverá crime tributário se houver ilícito tributário. Em deixando de
existir este, não existem razões para que aquele persista.
Mas, para excluir a responsabilidade penal o pagamento do tributo tem que ser
efetuado antes que o Promotor de Justiça ofereça denúncia, ou seja, a denúncia espontânea
somente exclui a responsabilidade penal se o contribuinte/responsável efetuar o pagamento
antes que o Promotor de Justiça proponha ação penal contra ele.
Quanto à “denúncia espontânea”, a ementa abaixo esclarece algumas outras
questões a ela relacionadas, segundo o pensamento hoje dominante no STJ:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL.

RECURSO ESPECIAL. TRIBUTOS SUJEITOS A LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA.
PAGAMENTO EM ATRASO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA
DESCARACTERIZADA. INAPLICABILIDADE DO CTN, ART. 138.
IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA.
85
1. A jurisprudência da 1ª Seção pacificou-se no sentido de "não admitir o

benefício da denúncia espontânea no caso de tributo sujeito a lançamento por
homologação, quando o contribuinte, declarada a dívida, efetua o pagamento
a destempo, à vista ou parceladamente." (AgRg no EREsp 636.064/SC, Rel.
Min. CASTRO MEIRA, DJ 05.09.2005)
2. Ressalva do relator no sentido de que a denúncia espontânea, na sua
essência, configura arrependimento fiscal, deveras proveitoso para o fisco,
porquanto o agente infrator, desistindo do proveito econômico que a infração
poderia carrear-lhe, adverte a mesma à entidade fazendária, sem que ela
tenha iniciado qualquer procedimento para a apuração desses fundos
líquidos.
3. Trata-se de técnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que vem
sendo utilizada, inclusive nas ações processuais, admitindo o legislador que a
parte que se curva ao decisum fique imune às despesas processuais, como sói
ocorrer na ação monitória, na ação de despejo e no novel segmento dos
juizados especiais.
4. Obedecida essa ratio essendi do instituto, exigir qualquer penalidade, após
a espontânea denúncia, é conspirar contra a norma inserida no art 138 do
CTN, malferindo o fim inspirador do instituto, voltado a animar e premiar o
contribuinte que não se mantém obstinado ao inadimplemento.
5. Desta sorte, tem-se como inequívoco que a denúncia espontânea
exoneradora que extingue a responsabilidade fiscal é aquela procedida antes
da instauração de qualquer procedimento administrativo. Assim, engendrada
a denúncia espontânea nesses moldes, os consectários da responsabilidade
fiscal desaparecem, por isso que se reveste de contraditio in terminis impor
ao denunciante espontâneo a obrigação de pagar "multa", cuja natureza
sancionatória é inquestionável. Diverso é o tratamento quanto aos juros de
mora, incidentes pelo fato objetivo do pagamento a destempo, bem como a
correção monetária, mera atualização do principal.
6. À luz da lei, da doutrina e da jurisprudência, é cediço na Corte que: I)
"Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão
da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por
homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de
vencimento." (RESP 624.772/DF); II) “A configuração da 'denúncia
espontânea', como consagrada no art. 138 do CTN não tem a elasticidade
pretendida, deixando sem punição as infrações administrativas pelo atraso no
cumprimento das obrigações fiscais. A extemporaneidade no pagamento do
tributo é considerada como sendo o descumprimento, no prazo fixado pela
norma, de uma atividade fiscal exigida do contribuinte. É regra de conduta
formal que não se confunde com o não-pagamento do tributo, nem com as
multas decorrentes por tal procedimento.” (EDAG 568.515/MG); III) A
denúncia espontânea não se configura com a notícia da infração seguida do
parcelamento, porquanto a lei exige o pagamento integral, orientação que
veio a ser consagrada no novel art. 155-A do CTN; IV) Por força de lei, “não
se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.” (Art. 138, § único, do CTN)
86
7. Estabelecidas as referidas premissas, forçoso concluir que: a) Tratando-se

de autolançamento, o fisco dispõe de um qüinqüênio para constituir o crédito
tributário pela homologação tácita, por isso que, superado esse prazo,
considerando o rito do lançamento procedimento administrativo, a notícia da
infração, acompanhada do depósito integral do tributo, com juros moratórios
e correção monetária, configura a denúncia espontânea, exoneradora da
multa moratória; b) A fortiori, pagamento em atraso, bem como
cumprimento da obrigação acessória a destempo, antes do decurso do
qüinqüênio constitutivo do crédito tributário, não constitui denúncia
espontânea; c) Tratando-se de lançamento de ofício, o pagamento após o
prazo prescricional da exigibilidade do crédito, sem qualquer demanda
proposta pelo erário, implica denúncia espontânea, tanto mais que o
procedimento judicial faz as vezes do rito administrativo fiscal; d) Tratando-
se de lançamento por arbitramento, somente se configura denúncia
espontânea após o escoar do prazo de prescrição da ação, contado da data da
ultimação da apuração a que se refere o art. 138 do CTN, exonerando-se o
contribuinte da multa correspectiva.
8. Essa exegese, mercê de conciliar a jurisprudência da Corte, cumpre o
postulado do art. 112 do CTN, afinado com a novel concepção de que o
contribuinte não é objeto de tributação senão sujeito de direitos, por isso que
“A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-
se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I - à
capitulação legal do fato; II - à natureza ou às circunstâncias materiais do
fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III - à autoria,
imputabilidade, ou punibilidade; IV - à natureza da penalidade aplicável, ou
à sua graduação.” (Art. 112, CTN). Nesse sentido: RE 110.399/SP, Rel. Min.
Carlos Madeira, DJ 27.02.1987, RE 90.143/RJ, Rel. Min. Soares Muñoz, DJ
16.03.1979, RESP 218.532/SP, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 13.12.1999.
9. Inegável, assim, que engendrada a denúncia espontânea nesses termos,
revela-se incompatível a aplicação de qualquer punição. Memorável a lição
de Ataliba no sentido de que: “O art. 138 do C.T.N. é incompatível com
qualquer punição. Se são indiscerníveis as sanções punitivas, tornam-se
peremptas todas as pretensões à sua aplicação. Por tudo isso, sentimo-nos
autorizados a afirmar que a auto-denúncia de que cuida o art. 138 do C.T.N.
extingue a punibilidade de infrações (chamadas penais, administrativas ou
tributárias).” (Leandro Paulsen, Direito Tributário, p. 979, 6ª Ed. cit. Geraldo
Ataliba in Denúncia espontânea e exclusão de responsabilidade penal, em
revista de Direito Tributário nº 66, Ed. Malheiros, p. 29)
10. In casu, verificado o pagamento a destempo das contribuições sociais -
tributos sujeitos ao lançamento por homologação, ainda que pelo seu valor
integral, não se caracteriza a denúncia espontânea, para os fins do art. 138 do
CTN, consoante cediço na Corte (Precedentes: REsp n.º 511.337/SC, Rel.
Min. Eliana Calmon, DJ de 05/09/2005; REsp n.º 615.083/MG, Rel. Min.
Castro Meira, DJ de 15/05/2005; e REsp n.º 738.397/RS, Rel. Min. Teori
Albino Zavascki, DJ de 08/08/2005).
11. Agravo regimental improvido.
87
(STJ, AgRg no REsp 781.996/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA

TURMA, julgado em 03.08.2006, DJ 31.08.2006 p. 235)
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. São Paulo:
Saraiva.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva.
CANTO, Gilberto de Ulhôa. Legislação Tributária, sua vigência, sua eficácia, sua
aplicação, interpretação e integração. Revista Forense. Rio de Janeiro: Forense, n.º 267. p.
35.
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Direito tributário e financeiro. São Paulo: Atlas.
CAPÍTULO IX
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Segundo Hugo de Brito Machado, “o crédito tributário é o vínculo jurídico, de

natureza obrigacional, por força do qual o Estado pode exigir do particular o pagamento do
tributo ou da penalidade pecuniária”.
Para melhor compreensão do fenômeno, valer-nos-emos do esquema a seguir:
Quando da ocorrência do fato gerador (prática do ato ou da situação prevista na lei) surge

um vínculo entre o Estado e o contribuinte, que é a obrigação tributária (que tem por objeto o
pagamento de uma quantia em dinheiro).

Esse vínculo é representado por um crédito, que nesse momento ainda não é líquido, certo e
determinado, ou seja, ainda não foi quantificado, mensurado.

Para que esse crédito se torne exigível, ele tem de passar por um processo de apuração e
quantificação chamado LANÇAMENTO, que dota a obrigação tributária de exigibilidade,
porque fixa o seu valor exato e determina em que dia o pagamento deve ser feito.

88
Depois de passar pelo lançamento, tem-se o CRÉDITO TRIBUTÁRIO propriamente dito, que
é aquela quantia certa, que pode ser exigida (cobrada)do contribuinte ou do responsável.
LANÇAMENTO
O art. 141 do CTN estabelece que o crédito tributário definitivamente constituído
pelo lançamento só pode ser modificado, excluído, suspenso e extinto nos casos previstos
no Código Tributário Nacional, ou em norma equivalente, ou pela lei que institui o tributo.
Esse dispositivo legal se justifica em virtude do princípio da indisponibilidade dos bens
públicos.
Antes de se adentrar no conceito de lançamento, importante advertir que a expressão
constituição utilizada pelo art. 142 do CTN, a seguir transcrito, deve ser entendida como o
primeiro grau de concreção do crédito, uma vez que este, a rigor, se constitui com a
ocorrência do fato gerador e não com o lançamento30.
O artigo 142 do CTN conceitua “lançamento”:
“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o
crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do
tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação
da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”
Dessa forma, pode-se constatar que o lançamento é o procedimento que tem por
objetivo:
a) verificar se o fato gerador da obrigação tributária ocorreu ou não (porque se não
ocorreu não tem obrigação e, conseqüentemente, não haverá de ter pagamento);
b) determinar a matéria tributável, ou seja, determinar sobre o que recairá o tributo;
c) calcular o montante do tributo devido, ou seja, calcular a base de cálculo e depois
aplicar a alíquota sobre esse valor;
d) identificar o sujeito passivo, ou seja, identificar o devedor; e,
e) se for o caso, aplicar as multas pertinentes.
Assim, resta claro que o lançamento tem dois momentos: um primeiro, jurídico, diz
respeito à aplicação da lei ao caso concreto; análise do fato previsto na lei e acontecido na
realidade. Um segundo, matemático, diz respeito à operações matemáticas através das quais
se determina o valor total do tributo, incluindo a operação final que é a de multiplicação da
alíquota pela base de cálculo.
30
89
Analisando o art. 142 do CTN podemos constatar que o lançamento compete

privativamente à administração pública, isto é, somente a autoridade administrativa poderia
quantificar o valor do tributo a ser pago. Após a quantificação o contribuinte seria
notificado para pagar a quantia determinada pelo Fisco.
Ocorre que tal fato não acontece na prática. Na maioria dos tributos, é o contribuinte
que determina o valor a ser pago, efetuando o pagamento dessa quantia. Sem nenhuma
interferência do Fisco.
Sendo assim, surge a indagação: o lançamento é realmente ato ou procedimento
exclusivamente administrativo?
No nosso entender, não se trata de um procedimento privativo da autoridade
administrativa, uma vez que na grande maioria dos impostos, quem executa esses atos
tendentes a identificar a ocorrência de fatos jurídicos descritores de eventos típicos, causa
da obrigação de pagar tributos, não é a administração pública.
De acordo com as leis aplicáveis à maioria dos impostos, cabe ao contribuinte
determinar a sua dívida para com o Fisco.
Em virtude dessa circunstância (que o procedimento de apuração do tributo é
executado pelo contribuinte e não pela administração), Paulo de Barros Carvalho afirma
que o lançamento não é um procedimento, mas sim, um ato administrativo, que consiste no
ato de conclusão do procedimento, – que foi executado pelo contribuinte –, adquirindo
validade jurídica com a notificação do contribuinte para pagar, recorrer, ou se for o caso,
parcelar. Sendo assim, somente a administração pública seria competente para lançar.
(Maria Rita Ferragut – Curso de Especialização em direito tributário, p. 318)
Ricardo Lobo Torres resume, com muita propriedade, a querela relativa ao
lançamento:
“O lançamento resulta de um procedimento complexo, durante o qual são

praticados inúmeros atos e averiguações. A autoridade administrativa
investiga a ocorrência do fato, procede às avaliações necessárias, realiza o
exame de livros e documentos fiscais para que possa liquidar o tributo
devido. O início desse procedimento ou a prática dos atos preparatórios
necessários a sua efetivação já produzem alguns efeitos jurídicos,
especialmente o de elidir a espontaneidade da denúncia da infração (art. 138
do CTN). Mas, só com o ato administrativo consistente na declaração formal
da ocorrência do fato gerador, devidamente notificado ao sujeito passivo, é
que se considera efetivado o lançamento tributário. Só aí, com a fixação do
quantum debeatur e com a sua notificação ao sujeito passivo, estará
constituído o crédito tributário. O lançamento é ato privativo da autoridade
fazendária.”31
31
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 14.ed. Rio de Janeiro: Renovar, p. 319.
90
Ocorre que na grande maioria dos casos esse ato privativo da autoridade fazendária
não é emitido.
Importante mencionar que a adoção de qualquer das correntes doutrinárias relativas
à essência do lançamento, quer os que consideram que se trata de ato ou de procedimento,
terminam por admitir que o CTN contem uma impropriedade. Ou porque faz menção a um
procedimento privativo da autoridade administrativa, que em muitos casos não existe. Ou
porque afirma ser um procedimento, enquanto, na realidade, trata-se de um ato.
Diante dessa questão, entendemos que o termo lançamento pode ser compreendido
de duas formas distintas (neste mesmo sentido, Hugo de Brito Machado Segundo,
Comentários ao CTN, p. 266):
 como um procedimento amplo de determinação do tributo, que pode ser
composto de atos a serem praticados pelos contribuintes e pela
administração pública. Seriam todos aqueles atos que tivessem como
objetivo quantificar e determinar a obrigação tributária, que nasceu com a
ocorrência do fato gerador;
 como ato único, de competência exclusiva da administração pública, que
quantifica o tributo e fixa a data de pagamento. Esse ato só tornaria válido,
podendo o tributo ser exigido do sujeito passivo, depois da notificação do
sujeito passivo (aviso ao devedor que o fisco apurou o tributo nos termos
indicados no ato). Essa notificação só pode ser emitida pelo fisco.
Se nós admitirmos que o lançamento se resuma a esse ato administrativo e final de
apuração do tributo, teremos que aceitar que existem tributos sem lançamento, uma vez que
esse ato não existe em muitos casos, a exemplo do Imposto de Renda, ICMS e IPI, dentre
outros.
Visando solucionar essa problemática, Hugo de Brito Machado Segundo afirma que
tendo em vista a natureza da obrigação tributária, ex lege, o seu acertamento deve ser feito,
necessariamente, por uma autoridade administrativa. Para conciliar essa afirmação com a
circunstância de que, em muitas situações o tributo é pago sem que o acertamento seja de
fato feito por uma autoridade, o CTN criou a figura do lançamento por homologação, no
qual a apuração é feita pelo sujeito passivo e submetida ao crivo da autoridade, a qual, se
não toma qualquer providência no prazo de que dispõe para tanto, termina por aceitar
tacitamente a apuração, com a chamada homologação tácita (Comentários ao CTN, p. 265).
Importante destacar que nem mesmo com a homologação tácita, tem-se um ato da
administração. A homologação tácita é a ausência completa de um ato da administração, ou
seja, a sua inércia, que conduz à presunção de acatamento do valor apurado pelo
contribuinte.
Se adotarmos o entendimento de que o lançamento é um ato administrativo, esse ato
se torna eficaz a partir do momento em que o sujeito passivo é notificado (recebe uma
correspondência avisando que o tributo foi lançado e fixando uma data para pagamento).
A notificação cientifica o sujeito passivo, por escrito, da formalização do crédito
tributário pelo lançamento. Antes de ser notificado, o sujeito passivo não tem o dever de
efetuar o recolhimento.
91
O principal objetivo do lançamento é dar certeza e determinação àquela obrigação

que já nascera, quando da ocorrência do fato gerador.
O lançamento fixa os termos da exigibilidade (ou seja, fixa os termos da cobrança),
determinando a partir de quando o tributo tem que ser pago, além do valor a ser pago. A
partir da data fixada o tributo se torna exigível e, caso o pagamento não seja feito nesse
momento, podem ser aplicados os instrumentos sancionatórios cabíveis (multas e juros).
Atenção! O artigo 144 CTN estabelece que “o lançamento reporta-se à data da
ocorrência do fato gerador”. Então, quando do lançamento, aplica-se a legislação vigente a
essa data (ocorrência do fato gerador), ainda que tenha sido modificada ou revogada.
Todavia, o §1o do art. 144, estabelece uma exceção a essa regra, ao prescrever que
será aplicada ao lançamento, a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador
da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização,
ampliando os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgando ao
crédito maiores garantias e privilégios, exceto, nesse último caso, para o efeito de atribuir
responsabilidade tributária a terceiros.
Essa exceção se justifica porque os critérios de apuração, os processos de
fiscalização, etc. não dizem respeito à obrigação tributária a ser exigida, mas apenas a
meios de descobrir a sua existência, ou de obter o seu adimplemento. São aspectos ligados
apenas à constituição e ao adimplemento do crédito tributário enquanto realidade formal, e
que por isso são regidos pela lei vigente à época do lançamento (Hugo de Brito Machado
Segundo, ob. cit., p. 269).
O lançamento goza de presunção de legitimidade (é autentico até que se prove o
contrário), certeza e liquidez, nos casos de tributos lançados de ofício ou por declaração.
Em razão disso, o sujeito passivo não pode deixar de recolher o tributo no prazo
assinalado, somente se ele possuir uma decisão judicial determinando a suspensão do
pagamento.
Outro efeito dessa circunstância é que o pagamento do tributo tem que estar sempre
garantido. O contribuinte só pode questionar a exigência, se ele der um bem em garantia ou
se depositar o valor do tributo, em juízo.
Conforme verificado, o lançamento é um expediente de aplicação da lei ao caso
concreto.
O lançamento, enquanto procedimento administrativo, regularmente notificado ao
sujeito passivo só poderá ser alterado nos seguintes casos:
a) impugnação do sujeito passivo (defesa do contribuinte);
b) recurso de ofício (recurso a que está sujeito a decisão que julga procedente a
impugnação do contribuinte);
c) iniciativa da autoridade administrativa nos casos que o CTN autoriza (art. 149 do
CTN).
Importante! CTN, art. 146: se o fisco mudar o critério de interpretação da lei (não é
mudança da lei, mas da forma de interpretá-la), essa mudança não pode valer de imediato,
atingindo os fatos geradores acontecidos antes da mudança da interpretação. Esse
92
dispositivo se justifica como forma de aplicação do princípio da segurança jurídica, da

proteção da confiança e da boa-fé.
O dispositivo em comento não se aplica a mero erro de fato na aplicação da lei.
Nesse caso, a sua correção pode operar-se com efeitos ex-tunc, ou seja retroativos à data do
ato a ser corrigido.
Antes de aprofundarmos com relação às questões que envolvem o conceito de
lançamento, é útil analisarmos as espécies de lançamento, para entendermos melhor os
questionamentos.
Espécies de lançamento
O principal critério para classificar as espécies de lançamento é a participação do
sujeito passivo no processo de apuração e determinação do tributo.
Lançamento de ofício
É aquele realizado sem qualquer interferência do sujeito passivo, cabendo a
iniciativa à autoridade administrativa, de acordo com a lei. Ex.: IPTU.
Lançamento por declaração ou misto

É aquele realizado pelo sujeito passivo, ao prestar à autoridade administrativa
informações quanto à matéria de fato indispensável à efetivação do lançamento.
As informações prestadas pelo sujeito passivo servem de base para que o fisco
quantifique o tributo. Mas, o ato de exigência (de cobrança) é realizado pelo fisco. Nesta
espécie de lançamento, há um misto de participação do fisco e do contribuinte.
A declaração é uma obrigação formal/instrumental a ser cumprida pelo sujeito
passivo. O §1o do art. 147 do CTN estabelece as hipóteses em que a declaração pode ser
retificada. Após a notificação do lançamento, a retificação passa a ser do próprio
lançamento e não da declaração.
Esse tipo de lançamento tem caído em desuso, uma vez que é muito oneroso para a
administração pública. Observa-se uma tendência no sentido de que os tributos sejam
lançados por homologação.
Em tese, o ITBI (imposto sobre a transmissão onerosa de bens imóveis) é um
exemplo de tributo cujo lançamento é por declaração.
Lançamento por homologação (art. 150 CTN)

É aquele que conta com a participação exclusiva do sujeito passivo, que quantifica e
paga o tributo, sem prévia anuência do fisco, que posteriormente, homologará ou não o
procedimento do sujeito passivo.
93
De acordo com Hugo de Brito Machado: “por homologação é o lançamento feito

quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o
pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa no que concerne à sua
determinação. Opera-se pelo ato em que a autoridade, tomando conhecimento da
determinação feita pelo sujeito passivo, expressamente a homologa (CTN, art. 150)”.
A lei informará ao sujeito passivo todas as providências que ele deve tomar em
relação à apuração e ao pagamento do tributo.
Neste tipo de lançamento, o sujeito passivo antecipa o pagamento e fica aguardando
a homologação deste por parte do fisco. É a homologação do pagamento que irá extinguir
(por fim) o crédito tributário. O pagamento antecipado é provisório, torna-se definitivo com
a homologação. A homologação pode ocorrer de duas formas:
a) expressa: quando a administração expressamente ratifica o lançamento efetuado,
concordando com a forma e valor do pagamento.
b) tácita: quando o fisco não se manifesta expressamente acerca do pagamento
efetuado e passa-se 5 anos da ocorrência do fato gerador. Nesse caso, o fisco não age, fica
inerte diante da informação e do pagamento efetuado pelo sujeito passivo.
Tendo sido prestadas as informações e feito o pagamento antecipado, o decurso do
prazo de cinco anos a partir do fato gerador da respectiva obrigação tributária implica
homologação tácita.
Diante dessas modalidades de lançamento, retomemos os questionamentos acerca
do lançamento, vez que cada espécie de lançamento desafia um entendimento diferente.
Segundo Luciano Amaro,
“Em alguns casos [lançamento de ofício e por declaração], embora ocorrido

o fato gerador, a lei tributária não requer do sujeito passivo nenhum
pagamento se e enquanto não houver, por parte do sujeito ativo, a prática de
um específico ato jurídico, que se reflete num escrito formal, do qual se deve
dar ciência ao sujeito passivo, a fim de que este fique adstrito a, no prazo
assinalado, satisfazer o direito do credor, sob pena de serem desencadeados
os procedimentos tendentes à cobrança via constrição judicial. Antes da
consecução desse ato, embora nascida a obrigação tributária, ela está provida
de exigibilidade.”32
Observa-se que em alguns tributos, especificamente os lançados de ofício e por

declaração, há uma dissociação temporal entre o momento do nascimento do direito do
sujeito ativo da obrigação tributária e o momento em que a obrigação tributária se torna
exigível. Em outros casos, tributos lançados por homologação, não há essa dissociação
temporal. A lei atribui ao sujeito passivo o dever de pagamento independentemente da
prática do ato de lançamento pelo sujeito passivo. A própria lei fixa os termos da
exigibilidade.
32
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 13.ed. São Paulo: Saraiva, 2007.
94
No caso de tributo lançado por homologação, fica evidente que a liquidez e a

certeza da obrigação tributária são decorrência da lei aplicada ao fato gerador e, não de um
procedimento do credor. Então, nesses casos, seria forçoso concluir que existem tributos
sem lançamento porque não existe o procedimento administrativo executado pelo credor
(Fisco), que tem por objeto a fixação dos termos da exigibilidade do crédito tributário.
Lançamento e constituição do crédito tributário

O art. 142 do CTN, ao afirmar que o lançamento constitui o crédito tributário, faz
com que nasça outra questão polêmica envolvendo a natureza do lançamento: a obrigação
tributária (e o crédito dela decorrente) surge com o fato gerador ou com o lançamento?
A respeito, Alberto Xavier, quem melhor se dedicou às questões envolvendo o
lançamento, faz as seguintes considerações:
“Como atrás já se viu, a discussão travada entre as teorias constitutivistas e

declarativistas gira em torno de saber qual o fato jurídico que constitui a
relação jurídica tributária, se o fato típico previsto na hipótese de incidência
da lei, ou se o ato administrativo de lançamento que a aplica no caso
concreto. Uma resposta definitivamente favorável à primeira das soluções
parece resultar do próprio princípio da legalidade da tributação, pois se a lei
deve conter a descrição de todos os elementos necessários e suficientes para
a tributação, a ela deve ser também atribuída a força genética da relação
jurídica tributária.”33
Werther Botelho Spagnol, valendo-se dos ensinamentos de Alberto Xavier, afirma

com precisão que:
“Ora, nos parece evidente que o crédito tributário, objeto da obrigação, surge
efetivamente com a ocorrência do fato gerador. Não há obrigação sem
objeto. Não se pode, pois, admitir que o lançamento constituiria a própria
obrigação e o crédito dela decorrente, conclusão a que também chega
Alberto Xavier. Por outro lado, não se pode emprestar efeitos meramente
declaratórios ao lançamento, pois nos tributos para os quais é necessário,
atribui ao crédito exigibilidade, certeza e liquidez.”34
Sendo assim, podemos afirmar que nos casos dos tributos lançados de ofício, a força
constitutiva do lançamento é maior, porque ele atribui ao crédito exigibilidade, certeza e
liquidez.
33
XAVIER, Alberto Pinheiro. Do Lançamento: Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo
Tributário. 2.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997.
34
SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito Tributário: Conforme a Emenda Constitucional n. 42/03
DOU 31/12/2003. Belo Horizonte: Del Rey, 2004. p. 215.
95
Enquanto isso, nos tributos lançados por declaração não se observa a força
constitutiva do lançamento, sendo ele meramente declaratório.
É importante ter em consideração que, a princípio, o lançamento apenas declara a
obrigação tributária, ele não a constituí, quem a constituí é a ocorrência do fato gerador. O
lançamento apenas formaliza o crédito tributário.
Ocorre que no caso dos tributos lançados de ofício por declaração não há como
negar a força constitutiva do lançamento, uma vez que o contribuinte só pode ser cobrado
depois que a autoridade administrativa o notifica para pagar. Nesses casos o dever de pagar
não nasce com a mera ocorrência do fato gerador, mas com a notificação do sujeito ativo
para pagamento. Exemplo: IPTU.
Todavia, no caso dos tributos lançados por homologação, o caráter declaratório do
lançamento é evidente, pois ele não institui a obrigação, apenas a declara, reconhecendo
uma situação anterior, formalizando o crédito tributário. A partir de sua formalização, ou
constituição, ele passará a ser exigível do sujeito passivo.
Lançamento e auto de infração

O lançamento (procedimento de apuração do tributo) não se confunde com o auto
de infração, este último é o ato da administração pública por meio do qual o fisco apura o
tributo não recolhido em época oportuna, aplicando a penalidade (multa) cabível. O auto de
infração é posterior ao lançamento. Em razão do lançamento (quantificação do tributo)
pode-se concluir se o tributo foi pago corretamente ou não, a justificar a lavratura do auto
de infração.
Lançamento, notificação e exigibilidade do crédito tributário

Se se adotar o entendimento de que o lançamento é um ato administrativo, esse ato
se torna eficaz a partir do momento em que o sujeito passivo é notificado (recebe uma
correspondência avisando que o tributo foi lançado e fixando uma data para pagamento).
A notificação cientifica o sujeito passivo, por escrito, da formalização
(quantificação) do crédito tributário pelo lançamento. Antes de ser notificado, o sujeito
passivo não tem o dever de efetuar o recolhimento.
O principal objetivo do lançamento é dar certeza e determinação àquela obrigação
que já nascera quando da ocorrência do fato gerador.
O lançamento fixa os termos da exigibilidade (ou seja, fixa os termos da cobrança),
determinando a partir de quando o tributo tem que ser pago, além do valor a ser pago. A
partir da data fixada o tributo se torna exigível e, caso o pagamento não seja efetuado, a
partir desse momento podem ser aplicados os instrumentos sancionatórios cabíveis (multas
e juros).
O lançamento goza de presunção de legitimidade (é autentico e válido até que o
contrário seja provado), certeza e liquidez, nos casos dos tributos lançados por ofício ou por
declaração.
96
Em razão disso, o sujeito passivo não pode deixar de recolher o tributo no prazo
assinalado, exceto se ele possuir uma decisão judicial determinando a suspensão do
pagamento.
Outro efeito dessa presunção de legitimidade é que o pagamento do tributo tem que
estar sempre garantido. O contribuinte só pode questionar a exigência, se ele der um bem
em garantia ou se depositar o valor do tributo, em juízo.
Conforme verificado, o lançamento é um expediente de aplicação da lei ao caso
concreto.
O lançamento, enquanto procedimento administrativo, regularmente notificado ao
sujeito passivo só poderá ser alterado nos seguintes casos:
a) impugnação do sujeito passivo – defesa do contribuinte;
b) recurso de ofício – recurso do próprio órgão que efetuou o lançamento;
c) iniciativa da autoridade administrativa nos casos autorizados pelo CTN (art. 149).
Se o fisco mudar o critério de interpretação da lei (não é mudança da lei, mas da
forma de interpretar a lei), essa mudança não pode valer de imediato, atingindo os fatos
geradores acontecidos depois da mudança da interpretação (Art. 146 CTN).
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (CTN, ART. 151)

A exigibilidade confere ao credor o direito de postular o cumprimento da obrigação
(direito de cobrar).
O fato de a cobrança estar suspensa não dispensa o contribuinte de cumprir com as
obrigações acessórias pertinentes.
Enquanto estiver ocorrendo uma das situações doravante demonstradas, o fisco não
pode exigir/cobrar o tributo.
Moratória (art. 151, I CTN)

É a prorrogação, concedida pelo credor ao devedor, do prazo para pagamento de
certa dívida.
Segundo Bernardo Ribeiro de Moraes:
“(...) a moratória, diante da natureza do crédito tributário, é um instrumento
do governo, utilizado em períodos de crise ou de inversões de processos
econômicos, propiciando forma de pagamento de débitos tributários por
meio de dilações de prazos.”35
A moratória deve ser instituída por meio de lei:
35
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1987.
97
“A moratória consiste na dilação do prazo para pagamento do crédito

tributário (...). Como tem por objeto a alteração do prazo de pagamento
fixado por lei, deve ser concedida, igualmente por outra lei”.36
Pode ser concedida em caráter geral ou individual. Se concedida em caráter geral, a
moratória deve o ser pela pessoa de direito público competente para instituir o tributo a que
se refira. Para que o sujeito passivo (contribuinte/responsável) dela usufrua não é necessária
autorização via despacho da autoridade administrativa, basta que o contribuinte preencha
todos os requisitos previstos em lei.
Se concedida em caráter individual, faz-se necessária manifestação por escrito da
autoridade administrativa autorizando o contribuinte a efetuar o pagamento em outra data,
de acordo com o que estabelece a lei concessiva da moratória.
Caso o contribuinte não cumpra os termos de concessão da moratória em caráter
individual, a mesma pode ser anulada.
A moratória somente se aplica aos créditos definitivamente constituídos. Entende-se
por crédito definitivamente constituído aquele lançado e notificado cujo processo
administrativo correspondente tenha chegado ao fim com exaustão das possibilidades de
oferecimento de recurso por parte do sujeito passivo.
Ao tempo da concessão da moratória o contribuinte tem que ter conhecimento do
valor de seu débito.
Depósito do montante integral

Neste caso, o sujeito passivo deposita em conta designada pelo Juiz o valor total que
está sendo exigido pelo Fisco. “O depósito é uma faculdade colocada à disposição do
sujeito passivo da obrigação tributária e tem dois efeitos imediatos. Na esfera
administrativa, impede a correção monetária do crédito tributário; na esfera judicial,
impede também a propositura da ação de cobrança, mesmo sendo desfavorável ao devedor
o resultado da ação.”37
Reclamações e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário

administrativo
Em algumas circunstâncias o contribuinte é fiscalizado por um fiscal da Receita
Federal, Estadual ou Municipal. Se esse fiscal concluir que o tributo não foi pago
corretamente no todo ou em parte, ele lavrará um documento chamado auto de infração, por
meio do qual o fisco exigirá o pagamento do imposto, acrescido de juros e multa, se
cabíveis.
36
FREITAS, Vladimir Passos (coord.). Código Tributário Nacional Comentado. 4.ed. São Paulo: RT, 2007.
37
SANTIAGO, Nestor Araruna, p.291.
98
Caso o contribuinte não concorde com os termos do auto de infração, pode

impugná-lo, isto é, defender-se, através das impugnações e recursos previstos em lei, na
própria esfera administrativa38.
Enquanto essas reclamações e recursos não forem definitivamente julgados na
esfera administrativa, o valor do crédito tributário não pode ser exigido.
Liminar em mandado de segurança, concessão de medida liminar ou de tutela

antecipada em outras espécies de ação judicial
As liminares e as tutelas antecipadas são decisões provisórias proferidas pelos
magistrados autorizando os sujeitos passivos a deixarem de efetuar o recolhimento do
tributo até que eles (os magistrados) decidam definitivamente o caso.
Esclarece-se que “liminar é adjetivo que atribui a algum substantivo a qualidade de
inicial, preambular, vale dizer, é tudo aquilo que se situa no início, na porta, no limiar”39
No direito, o adjetivo liminar qualifica o substantivo decisão, de maneira que “decisão
liminar” é aquela prolatada no início do processo. Cabe informar ainda que a medida
cautelar e a antecipatória (antecipação da tutela) são espécie do gênero “tutelas de
urgência”; a medida cautelar é objeto de ação cautelar, a medida antecipatória é objeto de
liminar na própria ação principal.
O Juiz, em sentença, pode confirmar a liminar ou revogá-la. Neste último caso, o
sujeito passivo deverá providenciar o recolhimento do tributo, no prazo assinalado pela lei.
Parcelamento
Trata-se de uma nova forma de pagamento do crédito tributário, prevista em lei. Em
verdade, o parcelamento é uma hipótese de moratória. De acordo com o disposto no art.
155-A do CTN, “salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário
não exclui a incidência de juros e multas”. Isto significa que os juros de mora devidos até a
data do parcelamento devem ser neste incluídos, pois não é razoável entender-se que uma
vez deferido o parcelamento e fixado o vencimento das respectivas parcelas, a estas devam
ainda ser somados juros de mora.
38
Vale lembrar que é inconstitucional a exigência de prévio depósito de dinheiro ou arrolamento de bens
como condição de aceitação de recurso administrativo, conforme já assentou o STF e vem sendo respeitado
pelas fazendas públicas: “A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos como condição de
admissibilidade de recurso administrativo constitui obstáculo sério (e intransponível, para consideráveis
parcelas da população) ao exercício do direito de petição (CF, art. 5º, XXXIV), além de caracterizar ofensa ao
princípio do contraditório (CF, art. 5º, LV). A exigência de depósito ou arrolamento prévio de bens e direitos
pode converter-se, na prática, em determinadas situações, em supressão do direito de recorrer, constituindo-
se, assim, em nítida violação ao princípio da proporcionalidade. Ação direta julgada procedente para declarar
a inconstitucionalidade do art. 32 da MP 1699-41 - posteriormente convertida na lei 10.522/2002 -, que deu
nova redação ao art. 33, § 2º, do Decreto 70.235/72.” (ADI n. 1.976 – Distrito Federal, Rel. Min. Joaquim
Barbosa, Órgão Julgador: Tribunal Pleno, Julgado em 28/03/2007, Publicado em 18/05/2007).
39
THEODORO JR., Humberto. Curso de Direito processual Civil. 36.ed. V.2. Rio de Janeiro: Forense, 2004.
p. 538.
99
O parcelamento suspende a pretensão punitiva estatal no caso em que há crime

tributário: “1. É firme o entendimento no Superior Tribunal de Justiça no sentido de que o
parcelamento de débito tributário não é causa de extinção da punibilidade, mas sim de
suspensão da pretensão punitiva estatal durante o período em que o devedor estiver incluído
no programa de parcelamento, conforme disposto no art. 9.º, caput, da Lei 10.684/03.
Precedentes.” (HC 94.027/SC, Rel. Ministra LAURITA VAZ, QUINTA TURMA, julgado
em 13.12.2007, DJ 11.02.2008 p. 1).
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
De acordo com o art. 156 do CTN, são onze os casos de extinção do crédito
tributário. É conferir:
“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos
do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo
164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na
órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições
estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial
do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição,
observado o disposto nos artigos 144 e 149.”
Pagamento
É a forma mais comum de extinção não só do crédito tributário, como de qualquer
obrigação. Pelo pagamento, o sujeito passivo entrega ao sujeito ativo a quantia
correspondente ao objeto do crédito tributário.
Do CTN extraem-se várias regras concernentes ao pagamento:
Primeira regra: não há substituição do tributo pela multa. Ou seja, o fato de o
contribuinte ter pagado o tributo não conduz à conclusão que ele tenha pagado também a
multa.
100
Segunda regra: o pagamento de uma parcela do crédito não importa pagamento de

outras, nem o pagamento de um crédito faz presumir o pagamento de outro, referente ao
mesmo ou a outros tributos.
Terceira regra: cada quitação só vale em relação ao que na mesma está indicado. A
Fazenda pode sempre cobrar a diferença porventura existente.
Quarta regra: o pagamento deve ser feito no local do domicílio do sujeito passivo.
Quinta regra: a data de vencimento do crédito tributário deve ser estabelecida na
legislação pertinente a cada tributo.
Sexta regra: pode a legislação de cada tributo conceder descontos pela antecipação
do pagamento, nas condições que estabeleça.
Sétima regra: juros de mora. Se o crédito tributário não for integralmente pago até o
vencimento, será acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo da falta, sem prejuízo
das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia, previstas no
CTN ou em lei tributária (art. 161).
Oitava regra: o contribuinte ou responsável que formular consulta ao fisco, dentro
do prazo legal para pagamento do tributo, não é considerado em falta. Não estará em mora,
por isso não deverá pagar os juros e a multa de mora (CTN, art. 161, § 2º).
Nona regra: a lei pertinente pode fixar a taxa de juros de mora, se não o fizer será de
1% ao mês (CTN, art. 161, § 1º). Tanto o fisco federal quanto o estadual e o municipal
adotam como taxa de juros a SELIC.
Décima regra: o tributo deve ser pago em dinheiro. Quando o contribuinte ou
responsável efetua o pagamento com cheque sem fundos, considera-se como se não
houvesse ocorrido o pagamento. O fisco não executa o cheque como ocorre entre
particulares.
Décima primeira regra: imputação de pagamento. Teoricamente, quando há a
existência de vários débitos do mesmo sujeito passivo para com o mesmo sujeito ativo, este
poderia escolher qual dos débitos daria quitação, segundo as regras previstas no CTN.
Primeiro, quita-se os débitos enquanto contribuintes e depois como responsável. Os de
maior valor têm preferência, assim como os mais antigos. Em primeiro lugar quitam-se as
contribuições de melhoria, depois as taxas e por último os impostos.
Na prática isso não acontece, uma vez que o pagamento é feito pela rede bancária,
não tendo o fisco a possibilidade de aplicar essas regras.
Pagamento indevido
O artigo 165 do Código Tributário Nacional determina que o sujeito passivo tem
direito à restituição do tributo que houver pago indevidamente.
Um contribuinte, mesmo sabendo que o tributo é indevido, se o paga, tem direito à
restituição. O que importa é a demonstração de que o tributo é realmente indevido.
O artigo 165 menciona três hipóteses de pagamento indevido, que conferem direito
à restituição dos valores pagos:
101
a) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido

em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato
gerador efetivamente ocorridas. Ou seja, erro do contribuinte, que recolheu tributo a maior;
b) erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no
cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento
relativo ao pagamento. Ou seja, erro do fisco, que cobrou tributo a maior;
c) reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. Ocorre
quando o sujeito passivo questiona um tributo na justiça e perde, mas depois consegue
reverter a decisão desfavorável e consegue uma decisão que declara que ele não deveria ter
efetuado o recolhimento do tributo.
O art. 166 do CTN diferencia os tributos diretos dos indiretos (aqueles que são
passíveis de transferência do encargo financeiro) e determina que, no caso de tributos
indiretos, o contribuinte que pedir a restituição terá que comprovar que efetivamente arcou
com o ônus econômico do pagamento do tributo (provar que foi ele mesmo que pagou) ou
apresentar autorização de quem assumiu o encargo.
Razão de ser da norma: impedir que o contribuinte de direito (aquele a quem a lei
atribui o dever de pagar) seja restituído duas vezes, a primeira através da transferência do
ônus para o consumidor final e a segunda através do fisco.
Prazo para se pleitear a restituição de quantia paga indevidamente

O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 anos
contados da data da extinção do crédito tributário (pagamento) ou da decisão judicial que
declarou o crédito inexistente ou indevido (CTN, art. 168).
Nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação, a extinção do crédito
não ocorre com o pagamento e sim com a homologação do pagamento.
Se o contribuinte efetua o pagamento de um tributo sujeito a lançamento por
homologação e transcorre o lapso de cinco anos, contado da data de ocorrência do fato
gerador desse tributo, sem que o fisco se tenha manifestado sobre o pagamento realizado
pelo contribuinte, este pagamento deve ser considerado homologado (homologação tácita).
O STJ firmou entendimento de que, a partir da data em que se dá a homologação
tácita, começa a fluir o prazo de cinco anos para que o contribuinte exerça o direito de
pleitear a restituição por eventual indébito. Desse modo, considerando-se como termo
inicial a data de ocorrência do fato gerador, pode-se afirmar que o contribuinte dispõe de
um total de dez anos para pleitear a restituição de tributo que ele tenha pagado
indevidamente 9 (“Tese dos cinco mais cinco”).
Entretanto, em 2005, adveio a Lei Complementar n. 118 e desafiou a jurisprudência
consolidada no STJ prevendo que, para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 do
CTN, a extinção do tributo ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por
homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1º do art. 150 do
CTN (art. 3º da LC 118/2005).
102
Portanto, atualmente, o prazo para se pleitear a restituição é de cinco anos contados

da data do pagamento indevido.
O art. 4º da mesma LC 118/2005 determinou a aplicação retroativa do disposto no
art. 3º, ao argumento de que a norma contida nesse artigo (3º) é meramente interpretativa.
O STJ considerou inconstitucional a aplicação retroativa prevista pelo referido art.
4º:
“PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE

INDÉBITO. PIS. PRESCRIÇÃO DECRETADA PELO TRIBUNAL
REGIONAL. AFASTAMENTO PELO STJ. RETORNO DOS AUTOS
PARA O EXAURIMENTO DA INSTÂNCIA. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRAZO PRESCRICIONAL.
TESE DOS "CINCO MAIS CINCO". LC Nº 118/2005. APLICAÇÃO
RETROATIVA. IMPOSSIBILIDADE. ANÁLISE DE DISPOSITIVOS
CONSTITUCIONAIS. INVIABILIDADE.
I - Na hipótese, o afastamento da prescrição pelo STJ determina o retorno
dos autos ao tribunal de origem para a análise das questões pendentes. De
outro modo, caracterizar-se-ia a supressão da instância. Precedentes: REsp
982.022/SE, Relator Ministro FRANCISCO FALCÃO, DJ de 19/11/2007;
EREsp n. 178.433/SP, Relator Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ
de 09/12/2003; AgRg no Ag n. 601.736/MG, Relator Ministro JOÃO
OTÁVIO DE NORONHA, DJ de 22/08/2005 e AgRg no REsp n.
694.997/DF, Relator Ministro FRANCIULLI NETTO, DJ de 28/06/2006.
II - "Sobre a prescrição da ação de repetição de indébito tributário de
tributos sujeitos a lançamento por homologação, a jurisprudência do STJ (1ª
Seção) assentou o entendimento de que, no regime anterior ao do art. 3º da
LC 118/05, o prazo de cinco anos, previsto no art. 168 do CTN, tem início,
não na data do recolhimento do tributo indevido, e sim na data da
homologação – expressa ou tácita - do lançamento. Assim, não havendo
homologação expressa, o prazo para a repetição do indébito acaba sendo de
dez anos a contar do fato gerador. A norma do art. 3º da LC 118/05, que
estabelece como termo inicial do prazo prescricional, nesses casos, a data do
pagamento indevido, não tem eficácia retroativa. É que a Corte Especial, ao
apreciar Incidente de Inconstitucionalidade no Eresp 644.736/PE, sessão de
06/06/2007, declarou inconstitucional a expressão "observado, quanto ao art.
3º, o disposto no art. 106, I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 –
Código Tributário Nacional", constante do art. 4º, segunda parte, da referida
Lei Complementar. (REsp nº 886.181/SP, Rel. Min. TEORI ALBINO
ZAVASCKI, DJ de 16.08.2007).
III - A análise de suposta violação a dispositivos constitucionais é de
competência exclusiva do Pretório Excelso, conforme prevê o artigo 102,
inciso III, da Carta Magna, pela via do recurso extraordinário, sendo defeso
a esta colenda Corte fazê-lo, ainda que para fins de prequestionamento.
103
IV - Agravos regimentais improvidos.” (AgRg no REsp 1015317/SP, Rel.

Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
15.04.2008, DJ 08.05.2008 p. 1)
O STJ vem entendendo que, em se tratando de pagamentos indevidos efetuados

antes da entrada em vigor da LC 118/05 (09.06.2005), o prazo prescricional para o
contribuinte pleitear a restituição do indébito, nos casos dos tributos sujeitos a lançamento
por homologação, continua observando a tese dos cinco mais cinco, entretanto, com o
limite explicado no excerto de ementa a seguir transcrito:
“4. Consectariamente, em se tratando de pagamentos indevidos efetuados

antes da entrada em vigor da LC 118/05 (09.06.2005), o prazo prescricional
para o contribuinte pleitear a restituição do indébito, nos casos dos tributos
sujeitos a lançamento por homologação, continua observando a
cognominada tese dos cinco mais cinco, desde que, na data da vigência da
novel lei complementar, sobejem, no máximo, cinco anos da contagem
do lapso temporal (regra que se coaduna com o disposto no artigo 2.028,
do Código Civil de 2002, segundo o qual: "Serão os da lei anterior os
prazos, quando reduzidos por este Código, e se, na data de sua entrada
em vigor, já
houver transcorrido mais da metade do tempo estabelecido na lei
Revogada.").
5. Por outro lado, ocorrido o pagamento antecipado do tributo após a
vigência da aludida norma jurídica, o dies a quo do prazo prescricional para
a repetição/compensação é a data do recolhimento indevido.
6. In casu, a recorrida ajuizou a presente ação mandamental em 04.12.1997
(muito antes da entrada em vigor da novel lei complementar), pretendendo o
reconhecimento de seu direito à compensação de valores indevidamente
recolhidos a título de PIS, o que, nos termos dos artigos 168, I, e 150, § 4º,
do CTN, revela inequívoca a inocorrência da prescrição dos valores
Recolhidos indevidamente a partir de 04.12.1987, porquanto tributo sujeito a
lançamento por homologação, cuja prescrição opera-se 5 (cinco) anos após
expirado o prazo para aquela atividade.
7. A despeito de o Tribunal a quo ter se valido de tese equivocada, forçoso é
reconhecer que o direito da parte autora encontra-se amparado em face da
não ocorrência da prescrição, sustentada pelo entendimento dominante nesta
Corte de Justiça acerca da tese dos cinco mais cinco.
8. Agravo regimental desprovido.”
(AgRg noAg 911908 / SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 25.03.2008, DJ 16.04.2008 p. 1)
Portanto, quanto à repetição do indébito tributário, a tese dos cinco mais cinco
continua válida para os pagamentos efetuados indevidamente até a entrada em vigor da LC
118/2008, 09 de junho de 2005, com o delineamento acima demonstrado, e, para os
recolhimentos efetuados após 09 de junho de 2005, aplica-se o prazo qüinqüenal.
104
Ressalte-se que, consoante o julgado acima mencionado, na hipótese de aplicação

do prazo decenal, a aplicação da Tese dos 5+5 fica limitada ao prazo máximo de cinco anos
a partir de 09 de junho de 2005, ou seja, a 09 de junho de 2010.
Compensação
A compensação é o mecanismo pelo qual aquele que é credor e ao mesmo tempo
devedor da fazenda pública abate do montante a pagar o montante a receber, de modo que
paga apenas a diferença entre o que tem a pagar e o que tem a receber. A compensação
deve ser autorizada por lei (CTN, art. 170), a exemplo da Lei n. 9.430/96, a qual deve
disciplinar as hipóteses, os limites e as condições a que a compensação deverá observar. O
direito à compensação, portanto, é direito tipicamente subjetivo.
A compensação pode ser genérica: o contribuinte pode efetuar a compensação, sem
requerimento, desde que preencha os requisitos, ou específica: condiciona a compensação à
autorização da administração pública.
É importante observar que a compensação é uma forma de concretização da
restituição. Isto porque o credor da compensação é ao mesmo tempo devedor de um tributo
válido e exigível.
A realização da compensação não depende da vontade do administrador público,
não se trata de um poder discricionário. Se o sujeito passivo cumprir com os requisitos
estabelecidos na lei disciplinadora da compensação, esta não pode ser negada.
Os sujeitos passivos não são titulares de créditos tributários, somente o Poder
Público é detentor de um crédito tributário, que tem garantias, privilégios e preferências.
O pagamento antecipado pode ser feito através de compensação, que também fica
sujeita à homologação prevista no art. 150, §§ 1º e 4º CTN. Nesse caso, os créditos ainda
não são líquidos e certos, mas são passíveis de serem compensados por conta e risco do
sujeito passivo. Ocorre que essa compensação fica sujeita à fiscalização posterior. Caso
haja alguma divergência o sujeito passivo pode ser fiscalizado e o Fisco pode exigir as
diferenças devidas porventura encontradas.
A Emenda Constitucional n. 30/2.000, que alterou o art. 78 do ADCT, contempla a
possibilidade de compensação de créditos tributários por meio de precatórios. Existe um
questionamento acerca do fato de que não é necessária a edição de lei regulamentando o
direito de compensação através de precatórios porque a própria Constituição confere essa
possibilidade.
A compensação extingue simultaneamente duas obrigações, a de restituir (por parte
da fazenda pública) a de pagar (por parte do contribuinte).
Transação
Transação equivale a acordo; deve ser prevista em lei que determine suas condições.
Na transação, os sujeitos ativo e passivo fazem concessões mútuas para por fim à
exigência tributária (CTN, art. 171).
105
Não evita o litígio, só opera depois que ele tiver instaurado. O que o difere da
transação penal que evita o litígio.
Remissão
Remissão em direito significa perdão, liberação de uma dívida. No direito tributário
é o perdão da obrigação tributária (CTN, art. 172).
A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho
fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, diante de:
I - situação econômica do sujeito passivo;
II - erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;
diminuta importância do crédito tributário;
III - considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou
materiais do caso;
IV - condições peculiares a determinada região ou território da entidade tributante.
Pergunta-se: os requisitos para concessão da remissão são concretizações de algum
princípio constitucional tributário? Sim, o da capacidade contributiva.
A remissão pode ser concedida apenas pelo ente tributante (por meio de lei
específica – CF, art. 150, § 6º) competente para instituir o tributo a ser remido.
A remissão pressupõe o lançamento.
A Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece restrições à concessão de remissão. É
necessário provar que a concessão da remissão não causa impacto negativo nas contas
públicas (déficit).
Decadência ou prescrição
Decadência (CTN, art. 173)
A decadência, no direito tributário, está relacionada ao direito de constituir o crédito

tributário, ou seja, o direito de “lançar”.
O artigo 173 deve ser interpretado juntamente com o artigo 150, § 4º, do CTN.
De acordo com o art. 173, o direito de lançar extingue-se após cinco anos, contados:
a) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter

sido efetuado;
b) da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado;
106
c) do ato que tenha iniciado a constituição do crédito tributário (§ único).
O exercício em que o lançamento pode ser efetuado é o ano em que se inaugura, em

que se instaura a possibilidade de o Fisco lançar, e não o ano em que termina essa
possibilidade. Exercício financeiro, no Brasil, coincide com o ano civil.
De acordo com a jurisprudência que vem se consolidando no STJ, do mencionado
art. 173 c/c 150§4o, pode-se extrair quatro regras cuja compreensão é fundamental para o
entendimento da matéria:
Primeira regra: é a geral. A Fazenda Pública tem 5 anos para constituir o crédito
tributário a contar do 1º dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado (esta regra aplica-se aos tributos que são sujeitos ao lançamento de
ofício, por declaração e por homologação sem pagamento).
Segunda regra: esse prazo pode ser antecipado se a Fazenda Pública praticar ato
necessário ao lançamento (art. 173, § único CTN).
O prazo de decadência se inicia no primeiro dia útil do exercício financeiro seguinte
àquele em que o tributo poderia ter sido lançado. Se antes disto o sujeito passivo é
notificado de alguma medida preparatória indispensável ao lançamento, o início do prazo
decadencial é antecipado para a data dessa notificação. A notificação feita depois de
iniciado o prazo decadencial não o interrompe nem o suspende.
Terceira regra: refere-se aos tributos sujeitos a lançamento por homologação,
para o caso de ter havido pagamento => aplica-se o art. 150, §4o, do CTN. Ou seja, desde
que tenha havido pagamento, ainda que insuficiente para pagar todo o crédito tributário (a
menor), o dia inicial da decadência é o da ocorrência do fato gerador da obrigação
correspondente.
Em não tendo havido pagamento, aplica-se a regra do artigo 173, I, do CTN porque
não haverá nada para se homologar.
Observe a decisão cuja ementa está abaixo. No entendimento do STJ, o prazo de
decadência pode ser suspenso no período em que o processo estiver sendo julgado pelos
Tribunais Administrativos. Lembre-se que, pela Teoria Geral do Direito, os prazos de
decadência não se interrompem.
“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. NOTIFICAÇÃO DO

LANÇAMENTO. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
RECURSO ADMINISTRATIVO. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE E
DO PRAZO PRESCRICIONAL. EXECUÇÃO FISCAL. DEMORA NA
CITAÇÃO NÃO-IMPUTÁVEL À EXEQÜENTE. INCIDÊNCIA DA
SÚMULA 106/STJ.
1. O Código Tributário Nacional estabelece três fases distintas quanto aos
prazos prescricional e decadencial: a primeira estende-se até a notificação do
auto de infração ou do lançamento ao sujeito passivo – período em que há o
decurso do prazo decadencial (art.173); a segunda flui dessa notificação até
a decisão final no processo administrativo – período em que se encontra
suspensa a exigibilidade do crédito tributário (art. 151, III) e, por
107
conseguinte, não há o transcurso do prazo decadencial, nem do

prescricional; por fim, na terceira fase, com a decisão final do processo
administrativo, constitui-se definitivamente o crédito, dando-se início ao
prazo prescricional de cinco anos para que a Fazenda Pública proceda à
devida cobrança (art. 174).
2. Para as execuções fiscais de créditos tributários ajuizadas antes da
vigência da Lei Complementar 118/2005, apenas a citação pessoal do
devedor constitui causa hábil a interromper a prescrição, não se aplicando a
disposição da Lei 6.830/80 (LEF).
3. Na hipótese, proposta a execução fiscal em março de 1988, somente após
o falecimento do executado, em 20 de abril de 1994, a citação foi efetuada
na pessoa do inventariante, em 18 de outubro de 1994. Ocorre que a demora
na citação ocorreu exclusivamente em decorrência de causas que não podem
ser atribuídas à Fazenda Nacional. O Tribunal a quo, ao enfrentar a questão,
deixou expressamente consignado: "(...) inocorreu a prescrição do débito,
uma vez que entre a constituição definitiva, em 13.08.1986, e o ajuizamento
da execução fiscal, em 03.03.1988, não transcorreu o prazo qüinqüenal. Da
mesma forma, não procede a alegação do apelante de que entre o
ajuizamento da ação e a citação transcorreu prazo superior a cinco anos,
acarretando a prescrição intercorrente. (...) No caso dos autos, comprovado
está que a demora não decorreu da inércia da exeqüente, uma vez que, desde
outubro de 1988 buscou a exeqüente, em vão, citar o executado, requerendo
a suspensão do feito (fl. 167), e indicando diversos endereços onde poderia
ser citado (fls. 169, 172, 173 e 174) tendo sido frustradas todas as tentativas
de localizá-lo, tendo diligenciado, inclusive junto ao TRE, na tentativa de
localizar o devedor."
4. Embora transcorrido lapso temporal superior aos cinco anos entre a
constituição definitiva do crédito tributário e a efetiva citação do devedor,
verifica-se que a exeqüente não permaneceu inerte, não podendo, portanto,
ser responsabilizada pela demora na citação.
Incide, na espécie, a Súmula 106/STJ.
5. Recurso especial desprovido.” (REsp 686834/RS, Rel. Ministra DENISE
ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18.09.2007, DJ 18.10.2007 p.
268)
Quarta regra: nos casos de anulação do lançamento inicial por vício de forma, a
Fazenda Pública tem 5 anos para fazer o novo lançamento.
Atenção
Atualmente, não é possível analisar os institutos da prescrição e decadência,

sem considerar as decisões recentes do STJ. Faça uma pesquisa jurisprudencial sobre
o tema!!!
108
O Professor Hugo de Brito Machado Segundo, em seu livro Direito Tributário e

Financeiro, Coleção Leituras, volume 24, Editora Atlas, 2005, define o entendimento
jurisprudencial acerca da prescrição e decadência com muita propriedade. Leia
atentamente o conteúdo das páginas 120 a 122. Isso ajudará na compreensão da matéria.
Diante de todo o exposto, pergunta-se: se contribuinte propõe ação antes do tributo

ser lançado e para suspender a exigibilidade do crédito tributário faz o depósito ou é
concedida liminar, como se pode suspender a exigibilidade se ainda não há crédito porque
não houve lançamento?
Pessoalmente, tenho me convencido, e o caso da hipótese acima é prova disto, que
lançamento não é somente um ato administrativo, mas um procedimento de determinação
do tributo, que pode ser realizado tanto pelo fisco como pelo contribuinte. Na situação
descrita na indagação acima, o tributo foi apurado, tanto isso é verdade que foi feito o
depósito.
A doutrina vem entendendo que o fisco, nesses casos, pode lançar, só não pode
exigir o tributo.
E o prazo de decadência?
No caso de concessão da liminar, se o fisco não lançar o tributo, transcorrido o
prazo decadencial, restará extinto o direito de lançar.
Se, porém, houver depósito do montante do tributo em disputa, o mesmo não
acontece. O depósito pressupõe a apuração do valor do tributo. Pressupõe a atividade do
contribuinte, que a autoridade administrativa homologa, aceitando a determinação do valor
do crédito tributário. Se a Fazenda não discordar do valor depositado, tacitamente
homologa a atividade do contribuinte que o apurou.
Havendo o depósito, e não tendo a Fazenda Pública discordado de seu valor, há
lançamento por homologação e por isto não se pode mais cogitar de decadência, nesse
sentido, Hugo de Brito Machado (Curso de Direito Tributário, 20.ed. p. 187).
Não se precisaria efetuar lançamento para evitar decadência em se tratando de
processo administrativo porque o fato de o fisco ter autuado o contribuinte é expressão do
exercício do direito de constituir o crédito tributário.
Prescrição (CTN, Art. 174)

A ação para cobrança do crédito tributário prescreve em 5 anos, contados da data de
sua constituição definitiva. Considera-se data de constituição definitiva do crédito tributário
aquela a partir da qual não mais se admite que a Fazenda Pública discuta a respeito do
crédito, em procedimento administrativo.
Para o Professor Sacha Calmon Navarro Coelho,
“a data da constituição definitiva do crédito tributário, devemos entendê-la

como sendo aquela em que o lançamento tornou-se definitivo, insusceptível
de modificação pelos órgãos incumbidos de fazê-lo. Um lançamento é
109
definitivo quando efetivado, quando não mais possa ser objeto de recurso
por parte do sujeito passivo ou de revisão por parte da administração”.40
É indispensável a notificação da constituição do crédito tributário, que só vai ser

regularmente constituído se o sujeito passivo for notificado.
O que pensa o STF: “o auto de infração consuma o lançamento tributário, depois de
sua lavratura, não há falar em decadência”.
A prescrição, de acordo com o CTN, não atinge somente o direito de ação
correspondente, mas o próprio crédito, porque não existirá mais instrumento para que a
Fazenda Pública faça valer o seu direito.
Isso se torna relevante em razão das Certidões Negativa de Débito que podiam ser
negadas se pudesse ser considerada a hipótese do direito de ação perecer mas o crédito
devidamente apurado permanecer. Para evitar essa interpretação, o art. 156 do CTN é
incisivo no sentido de que a prescrição extingue o crédito tributário.
De acordo com o parágrafo único do art. 174 do CTN, a prescrição se interrompe:
a) pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal41;
b) pelo protesto judicial;
c) por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
d) por qualquer ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe
reconhecimento do débito pelo devedor.
No caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, o STJ entende que a
Fazenda Pública tem 5 anos para constituir o crédito e mais cinco anos para ajuizar a ação
executiva (“Tese dos cinco mais cinco”).
Ler, a respeito, inteiro teor do voto da Ministra Eliana Calmon no Recurso Especial
n. 332.366/MG, que restou assim ementado:
“PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO - PRESCRIÇÃO (ART. 174 DO

CTN).
1. Em direito tributário, o prazo decadencial, que não se sujeita a suspensões
ou interrupções, tem início na data do fato gerador, devendo o Fisco efetuar
o lançamento no prazo de cinco anos a partir desta data.
2. O prazo prescricional ocorre após o prazo decadencial, e fica na
dependência do tipo de lançamento para que se faça a contagem do
qüinqüênio.
3. A jurisprudência desta Corte, para simplificar, conta, a partir da data do
fato gerador, dez anos: cinco anos como prazo decadencial e mais cinco
como prazo prescricional.
4. Aplicação da sistemática na contagem.
40
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro, 2006. p.
723.
41
V. a segunda nota anterior.
110
5. Recurso especial improvido.” (REsp 332366/MG, Rel. Ministra ELIANA

CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 19.02.2002, DJ 08.04.2002 p.
191
A decisão abaixo se mostra muito útil ao desenvolvimento de nossos estudos porque aborda
vários pontos relativos à matéria permitindo uma compreensão global do fenômeno
tributário.
STJ unifica entendimento sobre notificação de IPTU, ônus das provas e prescrição do
tributo
O envio ao endereço do contribuinte do carnê de pagamento do imposto predial e territorial

urbano (IPTU) é ato suficiente para a notificação do lançamento tributário, cabendo ao
contribuinte as provas de que não recebeu o carnê de cobrança e aquelas para afastar a
presunção de certeza e liquidez do título, não sendo possível, também, alegar prescrição ou
decadência pela demora na citação por motivos inerentes ao mecanismo da Justiça. A
decisão, sob a ótica da Lei dos Recursos Repetitivos, n 11.672/2008, é da Primeira Seção
do Superior Tribunal de Justiça e pacifica o entendimento sobre o tema.
O recurso especial foi proposto pela CR Almeida S/A Engenharia e Construções contra o
município de Paranaguá, após a decisão do Tribunal de Justiça do Paraná (TJPR) que
confirmou, em exame dos embargos à execução fiscal, a decisão que negou provimento a
agravo interno, considerando suficiente o envio do carnê para que ficasse caracterizada a
notificação do lançamento do IPTU.
Segundo o advogado da empresa, a decisão do TJPR ofendeu os artigos 145 do Código

Tributário Nacional (CTN) e 333, I e II, do Código de Processo Civil. Para a defesa, o fisco
municipal não teria comprovado o envio do carnê de IPTU no endereço correto, ônus que
lhe incumbiria, pelo que estaria "patente a ausência de regular lançamento e notificação do
crédito exigido na CDA".
Afirmou também ofensa ao artigo 174, I, do CTN, em redação ainda não atualizada pela LC
n. 118/05, que exige a citação pessoal do devedor, o que não teria ocorrido em razão da
negligência do fisco municipal em promover as diligências tendentes a aperfeiçoar o ato de
citação, estando configurada a prescrição intercorrente.
A Primeira Seção negou, por unanimidade, provimento ao recurso especial, concordando

com o voto do relator, ministro Teori Albino Zavascki, que prestigiou vários precedentes,
afirmando, primeiramente, que o envio do carnê é ato suficiente para caracterizar a
notificação do lançamento do IPTU, cabendo ao contribuinte excluir a presunção de certeza
e liquidez do título daí decorrente. Quanto à prescrição, incide no caso o artigo 174,
parágrafo único, I, do CTN, em sua redação anterior à Lei Complementar n. 118/05, em
conjunto com o artigo 219, parágrafo 1º, do CPC, de modo que, realizada a citação da
executada, considerar-se-á como data da interrupção da prescrição a data da propositura da
ação.
111
O ministro também considerou que a execução em exame refere-se ao IPTU do ano de

1995 e o carnê foi distribuído em janeiro de 1997, não havendo o decurso do prazo
quinquenal para que ocorresse a prescrição da pretensão executória do município de
Paranaguá", e concluiu que também não se teria configurado a prescrição intercorrente. “O
exequente não agiu com desídia na execução, uma vez que após o seu regular ajuizamento,
não lhe foi imputada a realização de nenhuma diligência essencial à regularização do ato
citatório", acrescentou o ministro Teori Albino Zavascki.
O relator ressaltou, ainda, ser manifesta a inadmissibilidade do agravo interno, tendo o

Tribunal de origem aplicado à recorrente multa no valor de 5% do valor corrigido da causa.
O ministro afirmou que era bom adotar o entendimento firmado nos precedentes, tendo em
vista que o proprietário do imóvel tem conhecimento da periodicidade anual do imposto,
amplamente divulgada pelas prefeituras; o carnê para pagamento contém as informações
relevantes sobre o imposto, viabilizando a manifestação de eventual desconformidade por
parte do contribuinte; a instauração de procedimento administrativo prévio ao lançamento,
individualizado e com participação do contribuinte, ou mesmo a realização de notificação
pessoal do lançamento tornariam simplesmente inviável a cobrança do tributo.
Superior Tribunal de Justiça - O Tribunal da Cidadania
Conversão do depósito em renda

Quando o sujeito passivo não concorda com a exigência tributária, ele pode
questioná-la, perante o Judiciário ou perante a própria administração. Para suspender a
cobrança, o sujeito passivo pode depositar, em juízo, os valores relativos aos tributos que
estão sendo questionados, judicial ou administrativamente.
Após o trâmite do processo, a administração pública ou o Poder Judiciário podem
julgar como correto o lançamento efetuado, ou seja, dizer que a exigência estava correta.
Neste caso, aquele valor que foi depositado no início do processo se reverterá a favor do
ente tributante, ou seja, converter-se-á em renda do ente tributante.
A conversão do depósito em renda é uma forma de pagamento. Transitada em
julgado a decisão judicial, o depósito pode ser convertido ex officio em renda.
Pagamento antecipado e homologação do lançamento

Considera-se antecipado o pagamento realizado antes do lançamento. A extinção do
crédito, nestes casos, não se verifica com o pagamento, mas com a homologação deste.
O pagamento antecipado efetuado pelo contribuinte nos casos de lançamento por
homologação extingue o crédito tributário, mas de forma provisória, uma vez que fica
pendente de fiscalização por parte do poder público (ou seja, é a homologação do
pagamento que extingue o crédito tributário e não simplesmente o pagamento).
A extinção definitiva do crédito tributário ocorre com a homologação, que pode ser
tácita (silêncio da administração pública: 5 anos contados da ocorrência do fato gerador) ou
112
expressa (quando a administração pública expressamente manifesta-se dando quitação ao

pagamento efetuado pelo contribuinte).
Observação importante: quem quita a obrigação é o credor. O devedor apenas efetua
o pagamento. A quitação, que é prerrogativa do credor, é a liberação do devedor
relativamente àquela obrigação. A extinção da obrigação tributária se dá com a
homologação do pagamento (quitação).
Consignação em pagamento
Consignação em pagamento “é a ação que protege o direito de pagar o tributo”.
Assim, tem por objetivo cumprir o dever de pagar, que está sendo impedido pelo sujeito
ativo. Pode ser proposta no caso de recusa de recebimento ou quando se faz exigências
descabidas. Neste caso, o sujeito passivo tem que fazer o depósito das quantias relativas ao
tributo no valor que o fisco acha devido.
Se, ao final, o contribuinte sai perdedor, a importância depositada é convertida em
renda. Se o contribuinte ganha, tem o direito de proceder ao levantamento do valor
depositado.
Decisão administrativa
Decisão administrativa é aquela proferida por julgador servidor público da
administração tributária e não aquela proferida por um juiz do Poder Judiciário. Exemplos
de juízos administrativos: Conselho de Contribuintes, Junta de Recursos Fiscais etc.
A decisão favorável ao contribuinte proferida na última instância administrativa é
irreformável, isto é, contra ela não cabe nenhum recurso. Somente esta decisão irreformável
é que tem o condão de extinguir o crédito tributário. Por essa razão, a Fazenda Pública não
pode ingressar com ação anulatória, junto ao Poder Judiciário, quando o contribuinte
possuir decisão administrativa que lhe é favorável.
Diante de todo o exposto, pergunta-se: por que a Fazenda não deve propor ação
anulatória contra decisão administrativa favorável ao contribuinte? Porque não tem sentido
que o Estado ingresse em juízo para anular sua própria decisão.
Ao revés, se a decisão for desfavorável ao contribuinte, ele pode propor ação
anulatória.
Decisão judicial passada em julgado

É aquela proferida por Juiz do Poder Judiciário e que se acha insuscetível de
reforma por meio de recurso. É a decisão final e definitiva. Se for favorável ao contribuinte
ela põe fim definitivamente à relação tributária, como se tivesse havido pagamento.
Na verdade, essa decisão declara que o contribuinte/responsável não deveria efetuar
o recolhimento do tributo, uma vez que este é ilegítimo.
Trata-se daquela decisão que julga inválido o lançamento, extinguindo o crédito
tributário, após o transito em julgado. A decisão anula o lançamento.
113
Pergunta-se: o STF declara uma lei inconstitucional (ou constitucional) e o

contribuinte tem uma decisão transitada em julgado em sentido contrário, cabe ação
rescisória?
Em primeiro lugar deve-se verificar se o STF declarou o tributo inconstitucional ou
constitucional. No primeiro caso, a coisa julgada não pode prevalecer, no segundo sim,
sendo necessária nova lei instituindo aquele tributo no que toca àquele contribuinte.
Em se tratando de decisão transitada em julgado, a princípio, nem a ação rescisória
pode ser usada pela Fazenda Pública, porque esse instrumento processual não tem o poder
de ressuscitar um crédito já extinto.
Em matéria tributária, pelas mesmas razões que impedem que lançamento seja
refeito em decorrência de erro de direito e decretam a extinção da obrigação por auto-
revisão administrativa (certa ou errada), inexiste pressuposto (carência de ação) para a ação
rescisória de sentença transitada em julgado, em razão de interpretação diversa do direito
aplicado à espécie => princípio da certeza, segurança, previsibilidade e irretroatividade das
normas tributárias.
A coisa julgada não pode prevalecer contra lei inconstitucional, assim declarada
pela Corte Suprema, mas, a coisa julgada se torna irrescindível naquelas hipóteses em que
ela se forma anteriormente à declaração de constitucionalidade pelo STF, como na hipótese
da CCSL instituída pela Lei n. 7.689/88.
A Professora Misabel Derzi entende que se a lei fosse julgada inconstitucional, a
sentença transitada em julgado não poderia prevalecer, mas se a lei foi julgada
constitucional, a decisão que a julgou inconstitucional e que transitou em julgado deveria
subsistir. Neste caso, seria necessária uma nova lei reinstituindo o tributo para que ele fosse
novamente exigido, no que toca àquele determinado contribuinte.
Dação em pagamento de bens imóveis
Possibilidade conferida pela lei de se efetuar o pagamento de tributo por meio da

entrega de bens imóveis, de propriedade do sujeito passivo (devedor).
As condições e requisitos para que se opere a dação em pagamento têm que estar
previstas em lei.
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (CTN, ART. 175)

Para Hugo de Brito Machado, excluir o crédito tributário é evitar que ele se
constitua. A isenção e a anistia são hipóteses de extinção do crédito tributário. As situações
excludentes do crédito tributário não afetam o dever tributário: a obrigação fica eliminada
sem, contudo, ser extinta (morrer).
As excludentes do crédito tributário podem ser comparadas com as excludentes de
punibilidade no direito penal. Só se é dispensado daquilo a que se chegou a ser obrigado.
114
Isenção
Quanto à hipótese de exclusão do crédito tributário por isenção, é possível dois
entendimentos. Primeiro: a isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo devido;
segundo: a isenção é fator impeditivo do nascimento da obrigação tributária, ao subtrair
fato, ato, ou pessoa da hipótese de incidência da norma impositiva.
Pergunta-se: a considerar a primeira interpretação, qual a diferença entre a remissão
e a isenção?
As leis que concedem isenções atuam sobre a hipótese de incidência das normas de
tributação, restringindo o seu alcance.
Isenção prevista em contrato-isenção concedida em caráter extrafiscal.
Isenção pode ser concedida por prazo certo e através de condições, que, não
cumpridas, acarretam a possibilidade de revogação do benefício. Concedida por prazo
certo, a isenção não pode ser revogada antes da expiração desse prazo (direito adquirido).
As reduções de base de cálculo e de alíquota não são isenções, nem mesmo parciais.
São reduções do quanto devido, porque pressupõem a ocorrência do fato gerador da
obrigação. Atuam na consequência da norma de tributação.
Anistia
É a dispensa do pagamento de multas que punem o descumprimento da obrigação
tributária. A remissão perdoa o tributo, a anistia a penalidade.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense.
BORGES, Souto Maior. Lançamento tributário. Rio de Janeiro: Forense.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento Tributário. Editora Max Limonad.
115
CAPÍTULO X
GARANTIAS, PRIVILÉGIOS E PREFERÊNCIAS DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO
As garantias, privilégios e preferências gerais do crédito tributário estão previstas no

artigo 183 ao 193 do CTN, mas nada impede que outras garantias, privilégios e preferências
sejam estabelecidas na legislação esparsa.
De acordo com o art. 184, responde pelo crédito tributário a totalidade de bens e das
rendas do sujeito passivo (inclusive seu espólio e massa falida), compreendidos os bens
gravados por ônus reais ou cláusula de inalienabilidade e impenhorabilidade, seja qual for a
data da constituição do ônus ou da cláusula, exceto:
a) bens impenhoráveis, nos termos da Lei. 8.009/90 (vale lembrar: se a dívida é
relativa ao IPTU, o imóvel pode ser penhorado, ainda que se trate de bem de família);
b) no processo de falência a garantia real prevalece sobre o privilégio tributário, ou
seja, no processo de falência, mantém-se a garantia real.
Fraude contra o credor (fisco): se houver alienação de bens após a inscrição em
dívida ativa, essa alienação é presumidamente fraudulenta, devendo ser anulada (CTN, art.
185). Mas, se o devedor reserva bens suficientes para pagamento da dívida tributária, a
fraude não pode ser presumida.
Indisponibilidade de bens e direitos (CTN, art. 185): caso o devedor seja citado
regularmente, mas não paga o débito e não são encontrados bens passíveis de penhora, o
juiz pode determinar a indisponibilidade de seus bens. Devem ser indisponibilizados os
bens necessários para garantir o total da dívida.
“Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for a sua
natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes
da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho.”
116
A Lei Complementar n. 118/2005 introduziu modificações no CTN relativamente ao

crédito tributário em face do processo de falência.
Na falência, o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às
importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, tampouco aos créditos
com garantia real, no limite do valor do bem gravado.
De acordo com o art. 84 da Lei de Falências (Lei n. 11.101/05), serão considerados
créditos extraconcursais e serão pagos com precedência sobre os mencionados no art. 83
daquela Lei:
a) os relativos às remunerações devidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e
créditos derivados da legislação do trabalho ou decorrente de acidente do trabalho
referentes a serviços prestados após a decretação da falência;
b) quantias fornecidas à massa pelos credores;
c) despesas com arrecadação, administração, realização do ativo e distribuição do
seu produto, bem como custas do processo de falência;
d) custas judiciais relativas às ações e execuções em que a massa falida tenha sido
vencida;
e) obrigações resultantes de atos jurídicos praticados durante a recuperação judicial,
nos termos do art. 67 da Lei de Falência, ou após a decretação da falência, e tributos
relativos a fatos geradores ocorridos após a decretação da falência respeitada a ordem
estabelecida no art. 83 do mesmo diploma.
Restituição
Quanto à restituição, prescreve o art. 85 da Lei n. 11.101/05:
“Art 85. O proprietário de bem arrecadado no processo de falência ou que se

encontre em poder do devedor na data da decretação da falência poderá pedir
sua restituição.
Parágrafo único. Também pode ser pedida a restituição de coisa vendida a
crédito e entregue ao devedor nos quinze dias anteriores ao requerimento de
sua falência, se ainda não alienada.”
Essa restituição pode ser feita em dinheiro.

A multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados. Nos termos do art. 83,
VIII, da Lei de Falência, os créditos subordinados são:
a) os assim previstos em lei ou em contrato;
b) os créditos dos sócios e dos administradores sem vínculo empregatício.
117
A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou

habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento (CTN,
art. 187).
As execuções fiscais continuam tramitando em suas varas especializadas, sem serem
transferidas para o juízo da falência. Faz-se a penhora no rosto dos autos do processo de
falência.
A Fazenda pode requerer a falência do contribuinte que estiver em débito para com
o fisco?
A jurisprudência responde:
“TRIBUTÁRIO E COMERCIAL. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. PROTESTO

PRÉVIO. DESNECESSIDADE. PRESUNÇÃO DE CERTEZA E
LIQUIDEZ. ART. 204 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL.
FAZENDA PÚBLICA. AUSÊNCIA DE LEGITIMAÇÃO PARA
REQUERER A FALÊNCIA DO COMERCIANTE CONTRIBUINTE.
MEIO PRÓPRIO PARA COBRANÇA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. LEI
DE EXECUÇÕES FISCAIS. IMPOSSIBILIDADE DE SUBMISSÃO DO
CRÉDITO TRIBUTÁRIO AO REGIME DE CONCURSO UNIVERSAL
PRÓPRIO DA FALÊNCIA. ARTS. 186 E 187 DO CTN.
I - A Certidão de Dívida Ativa, a teor do que dispõe o art. 204 do CTN, goza
de presunção de certeza e liquidez que somente pode ser afastada mediante
apresentação de prova em contrário.
II - A presunção legal que reveste o título emitido unilateralmente pela
Administração Tributária serve tão somente para aparelhar o processo
executivo fiscal, consoante estatui o art. 38 da Lei 6.830/80. (Lei de
Execuções Fiscais)
III - Dentro desse contexto, revela-se desnecessário o protesto prévio do
título emitido pela Fazenda Pública.
IV - Afigura-se impróprio o requerimento de falência do contribuinte
comerciante pela Fazenda Pública, na medida em que esta dispõe de
instrumento específico para cobrança do crédito tributário.
V - Ademais, revela-se ilógico o pedido de quebra, seguido de sua
decretação, para logo após informar-se ao Juízo que o crédito tributário não
se submete ao concurso falimentar, consoante dicção do art. 187 do CTN.
VI - O pedido de falência não pode servir de instrumento de coação moral
para satisfação de crédito tributário. A referida coação resta configurada na
medida em que o art. 11, § 2º, do Decreto-Lei 7.661/45 permite o depósito
elisivo da falência.
VII - Recurso especial improvido.” (STJ, REsp 287824/MG, Rel. Ministro
FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20.10.2005, DJ
20.02.2006 p. 205)
118
O crédito fiscal e a falência: para o STJ, a decretação da falência não paralisa a

execução fiscal, nem desconstitui a penhora, prosseguindo o processo executivo
normalmente:
“PROCESSO CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. MASSA FALIDA.

PENHORA ANTERIOR À DECRETAÇÃO DA FALÊNCIA. CRÉDITO
TRABALHISTA. PREFERÊNCIA SOBRE CRÉDITO FISCAL.
PRECEDENTES ERESP 444964/RS E RESP 188.148/RS.
1. A decretação da falência não paralisa a execução fiscal, nem desconstitui
a penhora, prosseguindo o processo executivo normalmente. Contudo,
realizada a praça, os valores apurados na alienação dos bens penhorados
devem ser postos à disposição do Juízo falimentar para satisfação dos
créditos trabalhistas, se houver, e, caso insuficientes para o seu
atendimento, os bens arrecadados na falência.
2. Conciliação dos arts. 186 e 187 do CTN com a Súmula 44-TFR e o
princípio constitucional da igualdade de todos perante a lei.
3. Considerando que o crédito trabalhista tem precedência sobre o fiscal, não
se pode privilegiar o foro do juízo da execução fazendária em detrimento do
foro universal da falência a que todos são obrigados.
4. Recurso especial conhecido, mas improvido.” (STJ, REsp 443558/RS,
Rel. Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA,
julgado em 27.09.2005, DJ 07.11.2005 p. 181)
Prevê o artigo 187 do Código Tributário Nacional:
“Art. 187. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso

de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata,
inventário ou arrolamento. (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)
Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas
jurídicas de direito público, na seguinte ordem:
I - União;
II - Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pró rata;
III - Municípios, conjuntamente e pró rata.”
A ordem de preferência estabelecida pelo parágrafo único do artigo supracitado é

considerada inconstitucional por vários doutrinadores, por ferir o pacto federativo.
São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos
no curso do processo de falência (CTN, art. 188).
A massa falida é responsável pelo pagamento dos tributos cujos fatos geradores ela
pratica.
A massa falida ou a concordatária só poderá questionar créditos tributários se
reservar bens suficientes à extinção total do crédito e seus acrescidos (CTN, art. 188, §1º).
Se a massa não puder efetuar a garantia da instância deverá ser ouvido o
representante da Fazenda Pública interessada.
119
No inventário ou arrolamento, os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo

do decujus ou de seu espólio, exigíveis no decurso do processo de inventário ou
arrolamento, serão pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em inventário
ou arrolamento (CTN, art. 189).
O artigo 190 tem o mesmo conteúdo do artigo 189: dispõe sobre a “preferência dos
créditos tributários no processo de liquidação judicial ou voluntária”.
A extinção das obrigações do falido requer prova de quitação de todos os tributos
(CTN, art. 191).
A concessão de recuperação judicial depende da apresentação de prova de quitação
de todos os tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 do CTN (CTN, art. 191-
A).
Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem
prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas
(CTN, art. 192).
Para que uma empresa possa contratar com o poder público ela necessita de provar a
quitação de todos os tributos devidos à Fazenda Pública (CTN, art. 193). Esta prova se faz
por meio da exibição da Certidão Negativa de Débito – CND ou da certidão positiva com
efeito de negativa.
120
CAPÍTULO XI
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
Estão sujeitas à fiscalização tanto as pessoas físicas, quanto as jurídicas, sejam elas
imunes ou isentas; contribuintes ou não contribuintes.
O fisco tem direito “ilimitado” ao exame de mercadorias, livros, arquivos,
documentos e papéis (CTN, art. 195).
A lei prescreve quais são os livros fiscais e comerciais que devem ser escriturados e
mantidos pelos comerciantes, industriais ou produtores.
Os livros devem ser mantidos enquanto não tenha fluído o prazo de prescrição.
Quando do início da ação fiscal deverá ser lavrado um termo de início de
procedimento fiscal, que fixará um prazo máximo para conclusão dos trabalhos de
fiscalização (CTN, art. 196). Depois da lavratura desse termo, impossível a “denúncia
espontânea” prevista no art. 138 do CTN.
A Fazenda interessada pode requisitar informações relativas aos bens, negócios ou
atividades de terceiros, sejam contribuintes ou não, a (CTN, art. 197):
a) tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;
b) bancos, casas bancárias, caixas econômicas e demais instituições financeiras;
c) empresas de administração de bens;
d) os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
e) inventariantes;
f) os síndicos, comissários e liquidatários;
g) quaisquer entidades ou pessoas que a lei designe, em razão do seu cargo, ofício,
função, ministério, atividade ou profissão.
121
A administração tributária pode quebrar o sigilo bancário de contribuintes ou não,

independentemente de autorização judicial, mas lhe é vedada a divulgação desses dados
(CTN, art. 198), salvo para fins de troca de informações entre os fiscos nacionais e
internacionais; e em prol de comissões parlamentares de inquérito – CF, art. 58, § 3º.
Os fiscos brasileiros devem se prestar assistência mútua para a fiscalização dos
tributos respectivos e permuta de informações.
O parágrafo único do artigo 197 do CTN protege das garras fiscais a
obrigatoriedade de prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante
esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função,
ministério, atividade ou profissão (ou seja: está resguardado o sigilo profissional).
As autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxílio da força pública
federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vítimas de embaraço ou desacato
no exercício de suas funções, ou quando necessário à efetivação dê medida prevista na
legislação tributária, ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou
contravenção (CTN, art. 200).
Dívida ativa
Esgotado o prazo para pagamento do tributo devido, a dívida será inscrita em um
livro próprio passando a fazer parte da dívida ativa da União, do Estado ou do Município
tributante (CTN, art. 201).
Requisitos do termo de inscrição em dívida ativa (CTN, art. 202):
a) o nome do devedor e dos co-responsáveis, com o domicílio e residência;
b) quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
c) a origem e a natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei
em que seja fundado;
d) a data em que foi inscrita;
e) sendo o caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito;
f) indicação do livro e da folha de inscrição.
A omissão de quaisquer dos requisitos previstos são causas de nulidade da inscrição
e do processo de cobrança dela decorrente (CTN, art. 203). Mas a nulidade pode ser sanada
até a decisão de primeira instância com a substituição do título. Nesse caso, reabre o prazo
de defesa, mas apenas com relação à parte modificada.
Não basta a troca da certidão, deve-se retificar o livro de inscrição, porque o vício é
da inscrição (está na origem) e não da certidão.
A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o
efeito de prova pré-constituída (CTN, art. 204). Mas a presunção é relativa, admitindo
prova em contrário.
A fluência de juros não afeta a liquidez.
122
Certidões de regularidade fiscal

A certidão negativa de débito (CND) poderá ser uma forma de provar a quitação de
determinado tributo, nos termos em que dispor a lei (CTN, art. 205). É documento que
atesta a regularidade fiscal; tem efeito declaratório e não constitutivo (podem ser
descobertos débitos posteriores).
Certidão positiva com efeito de negativa (CTN, art. 206): se o débito tiver com a
exigibilidade suspensa (CTN, art. 151), se o tributo ainda não venceu, se tiver sido
efetivada penhora no processo de execução, o Fisco deverá expedir certidão positiva com
efeito de negativa.
Nesse sentido, a jurisprudência:
“TRIBUTÁRIO. EXPEDIÇÃO DE CERTIDÃO NEGATIVA DE
DÉBITOS. DECLARAÇÃO DO DÉBITO PELO CONTRIBUINTE.
COMPENSAÇÃO. RECURSO ADMINISTRATIVO PENDENTE.
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. Nos termos do art. 206 do CTN, pendente débito tributário, somente é
viável a expedição de certidão positiva com efeito de negativa nos casos em
que (a) o débito não está vencido, (b) a exigibilidade do crédito tributário
está suspensa ou (c) o débito é objeto de execução judicial em que a penhora
tenha sido efetivada.
2. O reconhecimento do débito tributário pelo contribuinte, mediante a
declaração, com a indicação precisa do sujeito passivo e a quantificação do
montante devido, equivale ao próprio lançamento, restando o Fisco
autorizado a proceder à inscrição do respectivo crédito em dívida ativa.
3. O recurso administrativo interposto em face de indeferimento de pedido
de compensação não tem o condão de suspender a exigibilidade dos débitos
que se busca compensar, pelo que se mostra legítima a recusa do Fisco em
fornecer a CND no caso. Precedentes: RESP 637.850/PR, Rel. Ministro
LUIZ FUX, 1ª T., DJ 21.03.2005; AgRg no RESP 641.516/SC, Rel.
Ministro JOSÉ DELGADO, 1ª T., DJ 04.04.2005; RESP 161.277/SC, Rel.
MIN. PEÇANHA MARTINS, 2ª T., DJ 13.10.1998; RESP 164.588/SC, Rel.
MIN. PEÇANHA MARTINS, 2ª T., DJ 03.08.1998.
4. Recurso especial provido.” (STJ, REsp 635970 / RS, Rel. Min. TEORI
ALBINO ZAVASCKI, Primeira turma, Julgado em 17/11/2005, DJ
05.12.2005, p. 226)
Caducidade do direito dispensa a prova de quitação de tributos (CTN, art. 207).

A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a
Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito
tributário e juros de mora acrescidos, o que não exclui a responsabilidade criminal e
funcional que no caso couber (CTN, art. 208).
123
LEITURA COMPLEMENTAR N. 1
A propósito da distinção entre preço público (ou tarifa) e taxa, pertinente a leitura do
acórdão do Recurso Especial n. 167.489/SP (Recorrente: Brigestone Firestone do Brasil
Indústria e Comércio Ltda., Recorrido: Serviço Municipal de Água e Saneamento de Santo
André, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 02.06.1998, DJ
24.08.1998, p. 24.) cujo inteiro teor está nas páginas que se seguem.
124
ANEXO
Tributos em espécie

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Faculdade Mineira de Direito

CAPÍTULO I – NOÇÕES DE DIREITO FINANCEIRO, p. 08

CAPÍTULO II – TRIBUTO E SUAS ESPÉCIES, p. 14

DIVISÃO DOS TRIBUTOS EM ESPÉCIE: QUESTÃO CONTROVERTIDA;

CAPÍTULO III – SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL, p. 32

O PODER ESTATAL DE TRIBUTAR;

CAPÍTULO IV – COMPETÊNCIA; IMUNIDADE, ISENÇÃO E NÃO

CAPÍTULO V – FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO, p. 51

FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO;

CAPÍTULO VI – VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO

CAPÍTULO VII – NORMA E OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIAS, p. 62

CAPÍTULO VIII – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA, p. 74

Responsabilidade por transferência e por substituição;

CAPÍTULO IX – CRÉDITO TRIBUTÁRIO, p. 86

CAPÍTULO X – GARANTIAS, PRIVILÉGIOS E PREFERÊNCIAS DO CRÉDITO

CAPÍTULO XI – ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA, p. 118

TEXTO COMPLEMENTAR N. 1, p. 121

SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Direito Tributário e Financeiro. São Paulo:

“Ninguém aprende tudo de uma só vez

A atividade financeira pública consiste basicamente na obtenção de receitas, na

Despesa é a aplicação de certa quantia em dinheiro, por parte da autoridade

As despesas são classificadas em ordinárias (compreendem as de rotina da

Empréstimo/déficit para despesa corrente => grave

Receita é qualquer recurso obtido durante determinado período financeiro mediante

O artigo 11 da Lei n. 4.320/64 classifica as receitas em receitas correntes e receitas

Orçamento é a organização e sistematização da previsão das despesas a serem

Lei Orçamentária Anual – LOA

Procedimentos para aprovação da Lei Orçamentária Anual:

a) compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias;

Execução da lei orçamentária

No curso do exercício financeiro em que serão executadas as receitas e despesas, ou

Fiscalização financeira e controle da execução orçamentária

No Brasil, o controle da execução orçamentária é feito de forma sistêmica,

O controle interno é realizado pelos próprios órgãos administrativos dos três

“O Tribunal de Contas é órgão auxiliar dos Poderes Legislativo,

PLANO PLURIANUAL – PPA

O plano plurianual consiste no planejamento de despesas de longo prazo. O PPA

LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS

A Lei de Diretrizes Orçamentárias basicamente tem a função de adaptar a lei

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS – DIREITO FINANCEIRO

DIVISÃO DOS TRIBUTOS EM ESPÉCIE: QUESTÃO CONTROVERTIDA

A questão envolvendo a divisão e classificação dos tributos em espécie é controversa na

a) Classificação bipartida (dicotômica): tributos vinculados (taxas) e não-vinculados

b) Classificação tripartida (tricotômica): taxas, impostos e contribuição de melhoria.

c) Classificação quadripartida: taxas, impostos, contribuição de melhoria (art.145,

d) Classificação quinquipartida: taxas, impostos, contribuição de melhoria (CR,

Independentemente da classificação que se adote, deve-se ter em mente:

O próprio Código Tributário Nacional conceitua tributo:

NATUREZA ESPECÍFICA DO TRIBUTO

Não obstante o art. 4º do CTN, há pensadores do direito tributário que defendem

“É absurdo, despropositado, anticientífico, ilógico e primário recorrer a

arrecadatória. Basta ver a enorme força dos impostos sociais e finalísticos

“(...) Assim, nos tributos finalísticos, a identificação da espécie tributária deverá

Se se partir do pressuposto tradicional segundo o qual os tributos se dividem em

vinculados, o fato típico que ensejará o recolhimento do tributo é realizado pelo

Imposto (CTN, art. 16)

Justificativas para a não-afetação das receitas dos impostos: planejamento

“Entretanto, existem atividades estatais que, dada sua divisibilidade e

tributos pagos pelos indivíduos a que essas atividades estatais se dirigem. A

Custas e emolumentos, segundo entendimento do Supremo Tribunal Federal, têm

“DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. CUSTAS E

extrajudiciais resultou de Resolução - do Tribunal de Justiça - e não de Lei

Taxa versus preço público

As taxas (unilateralmente impostas pela lei) apresentam a vantagem de serem