Volume XIV - N 1

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no significando necessariamente a opinio do Tribunal de Contas
do Estado do Cear e do Instituto Plcido Castelo.
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de inteira responsabilidade de seus autores.

Revista Controle.
Ano 1, n.1 (jun. 1998- ). Fortaleza: Tribunal de
Contas do Estado do Cear, 1998-

Periodicidade irregular (1998-2004)

Anual (2005-2008)
Semestral (2009- )

ISSN 1980-086X
1. Tribunal de Contas - Cear - Peridicos. 2. Cear.
Tribunal de Contas - Peridicos. I. Tribunal de Contas
do Estado do Cear.
CDU 336.126.55(813.1)(05)

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Contas do Estado do Cear

ISSN 1980-086X

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Mestre em Direito Constitucional pela Universidade
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Reviso e Organizao de artigos

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Diagramao
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Capa
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Reviso Ortogrfica
Tikinet Edio Ltda.

Tiragem
1.000 exemplares
Distribuio gratuita

Impressa em 2016
 Nota do Editor

com enorme satisfao que apresentamos mais um nmero da Re-

vista Controle, a qual rene, como nas edies anteriores, artigos de autores
de diversas instituies e de diferentes Estados brasileiros sobre assuntos de
interesse da administrao pblica. um espao que tem se consolidado
para a reflexo e o debate livre de ideias.
O trabalho que abre este nmero, intitulado Controle das finanas
pblicas, direitos fundamentais e cidadania fiscal: dos tribunais de contas
sociedade na Constituio de 1988, de Marcus Abraham, Carlos Alberto C.
Santos e Fernando Raposo Franco, dedica-se a apresentar um panorama de
algumas tendncias do controle democrtico das finanas pblicas, lanan-
do luzes sobre o tema do controle mediante o exerccio da cidadania fiscal,
dos contornos constitucionais e legais deste (com destaque para a figura dos
tribunais de contas), e por fim, da abertura para uma fiscalizao pluralista
que empenhe nessa tarefa diferentes segmentos da sociedade, apesar das
resistncias naturais a uma ampliao desse controle.
Em seguida, Glinton Jos Bezerra de Carvalho Ferreira traz interessante
estudo acerca do controle interno como um dos ncleos de implementao
da governana corporativa aplicada ao setor pblico. O autor, a partir da
considerao de que a sociedade precisa ser protegida ante o interesse pes-
soal dos gestores que conduzem a coisa pblica, aponta o controle interno
como fundamental para a aderncia dos mecanismos de governana corpo-
rativa ao setor pblico. Assim, o trabalho identifica caractersticas especficas
do controle interno e analisa a adequao desse vetor como um mecanismo
interno de governana corporativa, voltado ao provimento da transparncia
na divulgao dos atos e fatos administrativos, de modo a reduzir os conflitos
de interesse e elevar os ganhos sociais.
Aps, a Revista traz valioso artigo de Marco Antnio Praxedes de Mo-
raes Filho e Pedro Miron de Vasconcelos Dias Neto sobre a incidncia do
princpio da insignificncia nos atos de improbidade administrativa. Os au-
tores propem que, ultrapassados vinte anos da promulgao do Cdigo de
Condutas, o princpio da insignificncia seja visto no como ferramenta de
banalizao das pequenas irregularidades, mas como instrumento de aper-
feioamento da ao de improbidade administrativa. Reconhecer o carter
irrisrio da leso tanto diminui a ideia de opresso estatal quanto se aproxi-
ma do imaginrio de justia. Trata-se de importante estudo sobre a temtica
da probidade na gesto dos interesses coletivos.
Outro importante assunto discutido nesse nmero diz respeito aos pa-
receres prvios das contas anuais do governador emitidos pelos tribunais de
contas estaduais. Anelise de Meneses e Patrcia Mapurunga procuraram iden-
tificar as evidenciaes recorrentes, bem como conhecer as congruncias
entre os relatrios e os principais assuntos debatidos na anlise das contas
dos governadores estaduais. Nos resultados da pesquisa, as autoras verifi-
caram a baixa divulgao desses relatrios, tendo em vista que somente 8
tribunais disponibilizaram acesso eletrnico das informaes referentes ao
exerccio de 2015 sociedade. Ademais, constatou-se que os temas mais
recorrentes so relacionados s despesas previdencirias e com seguridade e
Dvida Ativa, s anlises relativas ao percentual das despesas com pessoal,
considerando os demais poderes (executivo, legislativo, judicirio, minist-
rio pblico e tribunais de contas), s renncias de receitas concedidas, s
disponibilidades de caixa e equivalentes, aos programas de governo, aos
precatrios e sentenas judiciais, aos gastos com propaganda e publicidade
e abertura de crditos adicionais.
evidente que no h espao, nessas breves linhas, para comentar
todos os artigos constantes do presente nmero, cabendo-nos apenas desta-
car, no geral, os primorosos trabalhos aqui publicados, que versam sobre os
mais diversos e frutferos assuntos, tais como sistema de registro de preos
nas licitaes, o papel dos Tribunais de Contas no combate corrupo e
no exerccio da transparncia, o planejamento tributrio e a eliso fiscal, a
gesto para resultados, a apurao do resultado atuarial dos regimes prprios
de previdncia social, entre outros.
Mais uma vez reiteramos a confiana na difuso do conhecimento e
no compartilhamento de ideias, compromissos desta Corte de Contas que se
materializam por diversos meios, dentre eles, pela Revista Controle.

Conselheiro Edilberto Carlos Pontes Lima

Editor da Revista Controle
pontes.lima@uol.com.br
SUMRIO

Controle das finanas pblicas, direitos fundamentais e cidadania fiscal:

dos tribunais de contas sociedade na Constituio de 1988
Marcus Abraham / Carlos Alberto C. Santos / Fernando Raposo Franco ..........15

Governana Corporativa aplicada ao Setor Pblico: O Controle Interno

como um dos ncleos de implementao
Glinton Jos Bezerra de Carvalho Ferreira .................................................40

A incidncia do princpio da insignificncia nos atos de improbidade

administrativa
Marco Antnio Praxedes de Moraes Filho / Pedro Miron de Vasconcelos Dias
Neto .........................................................................................................75

Parecer Prvio das Contas Anuais do Governador: Um Estudo na

Evidenciao pelos Tribunais de Contas Estaduais
Anelise Florencio de Meneses / Patrcia Vasconcelos Rocha Mapurunga .......109

A Associao das Economias Nacionais em Decorrncia das Crises

Econmicas/Financeiras: Uma Breve Anlise da Unio Europeia aps a
Crise do Subprime Norte-Americano em face de uma Nova Regulao
Victor Alves Magalhes ..........................................................................127

Compndio sobre o sistema de registro de preos nas licitaes

Edimrio Freitas de Andrade Jnior .........................................................140

A Necessidade de Reforma Constitucional do Tribunal de Contas como

aprimoramento ao Sistema de Combate Corrupo
Buen Porto Salgado / Helmar Tavares Mascarenhas Junior ......................160

Os Tribunais de Contas no Exerccio da Transparncia: Aes Desenvolvidas

pelo TCM-CE
Lorena Arago Feitosa / Mnica Mota Tassigny / La Arago Feitosa .......181
O Planejamento Tributrio e a Eliso Fiscal
Jos Ernane Alves Rocha / Leila Rufino Barcelos / Patrcia Alves Xavier
Rocha .................................................................................................203

Gesto para resultados no setor de saneamento no Estado do Cear, Brasil:

O caso da Gesto de Pessoas na Companhia de gua e Esgoto do Cear
Jamile Maia Braide / Andr Macdo Fac / Maria Lucia M. F. Silva / Mrio
F. Woortmann / Josestenne Bezerra do Amaral .......................................227

Apurao do resultado atuarial dos regimes prprios de previdncia social

nos municpios cearenses 2013 luz dos registros encaminhados ao Minis-
trio da Previdncia, em confronto com os clculos atuariais elaborados na
pesquisa a partir dos registros contidos no Tribunal de Contas dos Munic-
pios do Estado do Cear
Francisco Wilson Ferreira da Silva ...........................................................247

Resenha: Curso de Direito Financeiro Brasileiro, de Marcus Abraham

Paulo Svio N. Peixoto Maia ...................................................................271

Regras para envio de artigos ao Conselho Editorial da Revista Controle....277

 REVISTA

Controle das finanas pblicas, direitos fundamentais e

cidadania fiscal: dos tribunais de contas sociedade na
Constituio de 1988

Public finance control, fundamental rights and fiscal citizenship: from Audit
Courts to society in the 1988 Brazilian Constitution
Marcus Abraham1
Carlos Alberto C. Santos2
Fernando Raposo Franco3

RESUMO:

O objetivo deste artigo , de forma resumida, apresentar um panorama de

algumas tendncias do controle democrtico das finanas pblicas, lanando
luzes sobre o tema do controle mediante o exerccio da cidadania fiscal, dos
contornos constitucionais e legais deste (com destaque para a figura dos tri-
bunais de contas), e por fim, da abertura para uma fiscalizao pluralista que
empenhe nessa tarefa diferentes segmentos da sociedade, apesar das resistn-
cias naturais a uma ampliao desse controle.

Palavras-Chave: Finanas pblicas. Cidadania fiscal. Controle pblico. Trans-

parncia. Fiscalizao.

ABSTRACT:

The objective of this article is to present a brief overview of some trends of

the democratic control of the public finances, casting light on the subject
of control through the exercise of fiscal citizenship, constitutional and legal
1 Doutor em Direito Pblico (UERJ). Professor Adjunto de Direito Financeiro pela mesma Universidade. De-
sembargador Federal no Tribunal Regional Federal da 2 Regio. Coordenador do Nefit/UERJ Ncleo de Finanas e
Tributao da Universidade do Estado do Rio de Janeiro. E-mail: mabraham@uol.com.br.

2 Mestrando em Finanas, Tributao e Desenvolvimento (UERJ). Ps-graduado em Direito Administrativo

(UCAM). Advogado. Pesquisador do Nefit/UERJ. E-mail: carlos.acesan@gmail.com.

3 Mestrando em Finanas, Tributao e Desenvolvimento (UERJ). Advogado. Pesquisador do Nefit/UERJ.

E-mail: fernando.franco@oi.net.br.

15
 outlines of this control (especially the institution of Audit Courts), and finally,
the opening to a pluralist supervision of public finance, engaging in this task
different segments of society, despite the natural resistance to an expansion
of this control.

Keywords: Public finance. Fiscal citizenship. Public control. Transparency.

Supervision.

1 INTRODUO

Dentro do atual contexto de globalizao, de avano tecnolgico e de

amplo acesso s informaes, as sociedades contemporneas ocidentais e os
seus cidados exigem cada vez mais transparncia nas atividades realizadas
pelos governantes, obrigando o administrador pblico a adotar gestes mais
democrticas e participativas, inclusive nas finanas pblicas.
Como decorrncia dessa busca por maior acessibilidade, passa-se a
um segundo momento: uma vez disponveis os dados, inicia-se uma etapa
do controle democrtico a ser feita no somente pelos rgos burocrticos
com atribuio legal para a fiscalizao das finanas pblicas, mas tambm
por agentes como organizaes no governamentais, imprensa, associaes
e demais entes integrantes da sociedade civil, chegando ao prprio cidado,
dotado no apenas de meios de denncia, mas inclusive de meios jurisdicio-
nais de controle, tal como a ao popular.
O objetivo deste artigo elaborado no mbito do Ncleo de Finanas
e Tributao da Universidade do Estado do Rio de Janeiro (Nefit/UERJ)
justamente apresentar um panorama de algumas tendncias desse controle
democrtico, lanando luzes sobre os temas do controle mediante o exer-
ccio da cidadania fiscal, dos contornos constitucionais e legais deste (com
destaque para a figura dos Tribunais de Contas), e por fim, da abertura para
uma fiscalizao pluralista que empenhe nessa tarefa diferentes segmentos
da sociedade, apesar das resistncias naturais a uma ampliao do controle.

16
 REVISTA

2 FINANAS PBLICAS E DIREITOS FUNDAMENTAIS NO ESTADO DE-

MOCRTICO DE DIREITO

Os direitos fundamentais e as finanas pblicas guardam uma profun-

da relao de essencialidade, denotando tanto elementos de dependncia
quanto de justificao moral. Tais direitos dependem da atividade financeira
para sua integridade e defesa, na medida em que, ao mesmo tempo, servem
de fundamento para sua compreenso jurdica.
A atividade financeira se caracteriza pela sua instrumentalidade. A ar-
recadao de receitas e a realizao de despesas no constituem um fim
intrinsecamente, assim como o prprio Estado, no existindo seno para a
consecuo de objetivos e finalidades pblicas politicamente concebidas no
Estado democrtico de direito.
Tanto assim que o tributo a categoria estrutural de receita no Es-
tado de direito, no que se chamou de Estado fiscal, em que tal contribui-
o pecuniria pode ser entendida como o preo da liberdade, tal como
alertado desde o sculo XVIII por Adam Smith, para quem cada imposto ,
para a pessoa que o paga, um smbolo de liberdade, no de servido. Indica
que esta pessoa est, de fato, sujeita ao governo, mas que, por ter alguma
propriedade, ela mesma no pode ser propriedade de um senhor (SMITH,
2010, p.1.089).
O tempo presenciou a evoluo das teorias que fundamentaram a tri-
butao em relao liberdade desde ento tema que foge s pretenses
deste trabalho , relao essa que nunca perder o destaque. Entre ns, Ri-
cardo Lobo Torres, em uma laureada passagem, afirma que no existe tribu-
to sem liberdade, e a liberdade desaparece quando no a garante o tributo.
A prpria definio de tributo se inicia pela noo de liberdade (TORRES,
1999, p.9).
A existncia paralela entre direitos, deveres e obrigaes fundamen-
tais correspondentes tem lugar apenas no Estado de direito. Essa ligao
importante por dois aspectos: primeiro, pois embora a titularidade e o exer-
ccio dos direitos correspondam ao homem e aos grupos sociais, seu reco-
nhecimento, garantia e condies para sua efetiva colocao em prtica em
um sentido jurdico-poltico dependem da ideia de Estado (poder poltico,
instituies, grupos de presso, entre outros); segundo, pois no se permite

17
que se esquea do fato de os direitos j reconhecidos no serem ilimitados,
podendo ser restringidos em defesa da dignidade, segurana ou da convivn-
cia social, de forma que, por exemplo, os direitos polticos, que implicam a
participao cidad e poltica responsvel, no podem comportar abuso ou
arbitrariedade do poder poltico, e a garantia da integridade fsica e moral ao
mesmo tempo impe o dever de se respeitar a integridade dos semelhantes,
em um nexo entre direitos e deveres que no pode ser ignorado (FERNN-
DEZ, 1982, p.76-77).
Por isso, Eusebio Fernndez afirma que o poder poltico reflete uma
dupla face garantidora e transgressora dos direitos humanos fundamen-
tais e explica que, apesar da aparente simplicidade, sendo amplamente admi-
tido e defendido, o tema implica em grandes dificuldades, pois no se pode
esquecer que a histria do reconhecimento e proteo dos direitos humanos
muito inferior em tempo do que a histria de sua negao, ou seja, a sua
ignorncia, sendo comum, tanto na poca contempornea como outrora, ao
lado das mais solenes declaraes de direitos e das suas mais brutais viola-
es e transgresses (Ibidem, p.77).
A expresso direitos fundamentais, embora j aparecesse na Frana
desde o movimento poltico que culminou com a Declarao dos Direitos
do Homem e do Cidado de 1789, ganha grande destaque a partir da pro-
mulgao, na Alemanha ento em recuperao do ps-guerra , da Lei
Fundamental de Bonn de 1949, que pretendeu organizar um sistema de re-
laes entre o indivduo e o Estado enquanto fundamento de toda a ordem
jurdico-poltica (LUO, 2005, p.29-31), o que levou juristas a sustentarem
o conceito de que os direitos fundamentais seriam aqueles positivados na
Constituio (derivados da Lei Fundamental).
Inegavelmente, este texto e as ideias que lhe foram subsequentes in-
fluenciaram o desenvolvimento da democracia e dos textos constitucionais
posteriores em diversos pases pelo mundo, dentre eles o da Constituio
de 1988. Pode-se dizer que esse pensamento sobre o papel do Estado e da
Constituio serviu de grande contribuio para o paradigma do Estado de-
mocrtico de direito, cujas caractersticas bsicas seriam: o reconhecimento
da fora normativa da Constituio, a constitucionalizao de direitos sociais
e econmicos, o fortalecimento da democracia e a aceitao de alguma co-
nexo entre o direito e a moral.
A despeito de a terminologia utilizada neste trabalho no se prender

18
 REVISTA

diferena de categorias entre direitos fundamentais e direitos humanos

embora no se ignorem as distines tericas entre elas (TORRES, 2005,
p.09-12) , eles so tratados aqui como aqueles inerentes pessoa humana,
dotados de eficcia em face do Estado e de terceiros, e que atualmente no se
restringem aos individuais, mas compreendem os transindividuais, coletivos
e difusos, contemplados de forma no exaustiva pela Constituio.
Essa convico pressupe a aceitao de uma liberdade democrtica e
positiva, a ser efetivada pelo Estado de direito, que caracterizou a transio
de uma noo puramente formal para uma noo material. O valor da demo-
cracia influencia o surgimento de uma noo de liberdade de participao
nas decises coletivas. A legalidade vista apenas como garantidora de segu-
rana e previsibilidade jurdica, incapaz de substituir a legitimidade. Assim,
h uma mudana na leitura dos direitos fundamentais que coloca o Estado
para alm das garantias individuais, legitimando e estimulando a realizao
de objetivos e tarefas materiais (BCKENFRDE, 2000, p.32).
Caracteriza-se um movimento em que se responsabiliza a Administra-
o pela tarefa de proporcionar generalidade dos cidados as prestaes
necessrias e os servios pblicos adequados para o pleno desenvolvimento
de sua personalidade, no s atravs de liberdades tradicionais (negativas),
mas tambm por meio do mnimo existencial e da consagrao constitucio-
nal de direitos sociais, econmicos e culturais. Contudo, a orientao demo-
crtica no significa a renncia de garantias jurdico-formais do Estado de
direito e a compatibilidade feita de acordo com a Constituio. O aban-
dono da concepo formalista de Estado de direito no conduz subtrao
da necessidade de submisso do poder pblico legalidade (LUO, 2005,
p.230-235).
A liberdade positiva oferece uma concepo de governo democrtico
que poder intervir, informado por valores de justia e igualdade social, di-
recionando finalidades estatais realizao de finalidades do Estado, notada-
mente direitos sociais e econmicos, na medida em que uma comunidade
deve tomar decises coletivas sobre a justia e a moral, e deve poder impor
coercitivamente estas decises (DWORKIN, 2012, p.387). No obstante,
esta liberdade frequentemente apontada como conflituosa noo nega-
tiva, assumindo nuances diferentes conforme as disputas ideolgicas entre
liberdade versus igualdade, liberdade versus justia e constitucionalismo ver-

19
sus democracia4.
Isto coloca muito relevo no debate sobre uma tributao fiscal que li-
mite a liberdade. A forma de enxergar a democracia como antiliberal, oposta
ao reconhecimento de direitos individuais e funcionando fora dos domnios
da moral, equivocada (NINO, 1997, p.103-104). A atuao positiva estatal
pode significar a nica forma de considerar a dignidade e o respeito igual
pela vida, momento em que a liberdade positiva constitui condio de liber-
dade5, revelando sua jusfundamentalidade (TORRES, 1999, p.12-13).
A referida mudana de paradigma se imps tambm com duas outras
caractersticas particularmente muito importantes para este trabalho. A pri-
meira, com a superao do carter apenas negativo dos direitos fundamen-
tais na autolimitao do poder do Estado, consiste na afirmao de um prin-
cpio democrtico que desloca o papel dos direitos fundamentais de meros
limites da atuao estatal para se transformarem em instrumentos jurdicos de
controle da sua atuao positiva. A segunda consiste na afirmao do prin-
cpio democrtico para o reconhecimento da abolio da separao entre a
sociedade e o Estado, assumindo que ele pode e deve atuar para a transfor-
mao da ordem econmica e social com inspiraes de igualdade material
(LUO, 2005, p.232-233).
A Constituio Brasileira de 1988 refletiu em especial a perspectiva de
anseios e esperanas de transformao de uma realidade social, econmica
e cultural. Um desafio, um modelo de Estado a ser perseguido. Note-se que
o mesmo fora feito pela paradigmtica Lei Fundamental de Bonn em 1949,
quando a Alemanha se recuperava de um dos momentos mais angustiantes
de sua histria e a efetividade dos direitos positivados tambm poderia ser
vista como utpica ou de rdua realizao.

4 Dworkin ensina que o conflito possvel e at provvel se uma comunidade seguir uma concepo errada
de uma das liberdades ou de ambas, porm possvel uma concepo integrada. H que se diferenciarem os tipos de
constrangimentos, notando que a autonomia [freedom] total de uma pessoa sua capacidade de agir como quiser, livre
de condicionalismos ou ameaas impostas por outros ou por uma comunidade poltica. A liberdade negativa a rea da
sua autonomia que uma comunidade no lhe pode retirar sem a ofender de algum modo especial, comprometendo a sua
dignidade, ao negar-lhe preocupao igual ou uma caracterstica essencial da responsabilidade pela sua prpria vida
(Dworkin, 2012, p. 375).

5 Dworkin afirma que a dignidade de uma pessoa enquanto cidad igual exige que o governo a proteja desse
modo. No ofensivo para uma pessoa aceitar que uma maioria dos seus concidados tenha o direito de determinar e
aplicar regras de trnsito, desde que as regras que escolherem no sejam ms ou completamente disparatadas; ou que
tenham o direito de definir quem que detm cada propriedade e quais os direitos e protees decorrentes dessa pro-
priedade. No entanto, seria certamente ofensivo para uma pessoa aceitar que uma maioria tenha o direito de impor a sua
convico ou prtica religiosa (Loc. cit.).

20
 REVISTA

A tarefa de se construir esse Estado de direitos passa em grande medida

pela responsabilidade das cortes constitucionais na interpretao e concretiza-
o da Constituio como a construo das teorias da reserva do possvel
pela Corte Constitucional alem, conciliando as expectativas com a realidade
econmica , mas no se esgota a, como se demonstrar neste estudo, pois
outros atores assumem um papel fundamental neste processo, sobretudo pelas
noes propostas de controle democrtico e fiscalizao pluralista.
Levar esses direitos a srio significa atentar tambm para o fato de que
a sua efetivao depende da sade e do equilbrio da atividade financei-
ra estatal, instrumentos para o atingimento de seus fins, afinal as finanas
pblicas, em todas as suas dimenses tributria, patrimonial, monetria,
oramentria e promocional, encontram-se em permanente e ntimo contato
com os direitos fundamentais (TORRES, 2014, p.35).
A atividade deve ser enxergada tal como um processo do qual o cida-
do parte, gerando para este, quanto ao oramento, o direito de ter acesso
a mecanismos para participar na gesto desse custo ao lado dos poderes
estatais, desde a formulao das polticas pblicas, passando pelo dispndio
de recursos, at o controle da execuo (ABRAHAM, 2015, p.190).
No obstante, a constatao de que a democracia representativa enfren-
ta uma crise de legitimidade, marcada sobretudo pelo sentimento generaliza-
do de que as decises polticas tomadas pelos representantes eleitos se distan-
ciam cada vez mais da opinio e vontade pblicas, no exatamente nova.
Do mesmo modo, tambm no so inditas as tentativas de enfrenta-
mento do problema por meio de mecanismos que induzam ou privilegiem a
participao direta da sociedade na definio das escolhas que nortearo o
agir estatal, bem como na execuo destas.
Trata-se, com efeito, de uma tendncia que ganha fora sob o marco
do Estado democrtico de direito e que, no caso brasileiro, pode ser iden-
tificada nas disposies da Constituio Federal de 1988, que estabelecem
como formas de exerccio da soberania popular o referendo, o plebiscito e
a elaborao de leis por iniciativa popular (BRASIL, 1988, art. 14), dentre
outros mecanismos voltados promoo daquilo que ficou conhecido pela
expresso cidadania participativa.
No que se refere participao social em assuntos relacionados te-
mtica das finanas pblicas, convencionou-se designar por cidadania fis-
cal (Ibidem, p. 291) o movimento que busca devolver sociedade civil

21
parte do protagonismo perdido com a ascenso do modelo de democracia
representativa, no que tange s decises a respeito do modo como o Estado
arrecada, gere e aplica os recursos que lhe so atribudos.
De modo geral, quando se fala em cidadania fiscal costuma-se aludir
com maior nfase aos mecanismos que buscam partilhar com a populao as
decises a respeito da alocao dos recursos pblicos, incentivando a partici-
pao popular nos ciclos oramentrios, seja por meio do oramento partici-
pativo ou da realizao de audincias pblicas voltadas discusso do tema.
De fato, no de se estranhar que os anseios por maior representativi-
dade social no processo decisrio, que busca definir quanto, onde e como os
recursos estatais sero gastos, ecoassem com maior fora num pas como o
Brasil, ainda muito distante de um estgio de desenvolvimento social conside-
rado avanado e no qual as numerosas expectativas e necessidades de grande
parte do substrato social esbarram nas limitaes das finanas pblicas.
Some-se a isso o fato de que o pas permaneceu sob o controle de um
governo autoritrio at meados da dcada de 1980 e, at a promulgao da
Constituio Federal de 1988, as camadas mais pobres da populao ainda
eram ostensivamente alijadas do j restrito espao democrtico consequente-
mente, sub-representadas na arena poltica e ser fcil compreender por que
logo no ano de 1989, pouco depois da redemocratizao do pas e ainda sob
o alvorecer da nova ordem constitucional, o mecanismo do oramento partici-
pativo foi adotado pela primeira vez por uma capital brasileira, Porto Alegre.
Desde ento, a experincia gacha foi replicada em diversas outras
grandes cidades do Brasil e do mundo, revelando a um s tempo, tanto o
aumento gradativo das presses sociais por maior espao para o exerccio da
cidadania direta, quanto a pretenso dos agentes polticos em buscar, numa
tnue abertura das atividades financeiras participao limitada da socieda-
de, a legitimao para suas aes.
Embora, de fato, a adoo de tais mecanismos de participao social
direta no processo de elaborao dos oramentos pblicos ainda possa ser
vista como uma exceo j que , de modo geral, limitada ao mbito muni-
cipal e, ainda assim, a um reduzido nmero de municpios e a uma diminuta
parte do oramento das municipalidades em que foram implementadas (Ibi-
dem, p.293; HOROCHOVSKI; CLEMENTE, 2012) , fato que ainda mais
incomuns so as iniciativas que buscam promover a penetrao da influncia
social nas demais etapas da atividade financeira estatal.

22
 REVISTA

O avano dessa concepo de gesto das finanas pblicas depende

da sua admisso no contexto de um ciclo virtuoso composto por educao
fiscal, transparncia e participao ativa da sociedade, desenvolvendo-se e
fincando razes na prtica brasileira como forma de progresso e fortalecimen-
to da democracia (Ibidem, p.206), esta que, por sua vez, se mostra como
transcendente noo bsica de legitimidade pelo voto.
A educao fiscal se coloca como elemento de incluso e conscien-
tizao a respeito das polticas pblicas decorrentes da atividade financeira,
agregando novos controladores cena. A transparncia e clareza alimentam
as possibilidades de fiscalizao e compreenso, e a participao ativa repre-
senta o elo que mantm viva a conexo entre esses pontos.
O entendimento da trajetria e das potencialidades dessa concepo
moderna de controle, no caminho de ser mais democrtica e efetiva, denota
o seu papel na busca pelo equilbrio, to caro consecuo das finalidades
pblicas essenciais efetivao de direitos fundamentais.

3 A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO RUMO AO CONTROLE DE-

MOCRTICO

O controle da atividade financeira tem o seu desenvolvimento ligado

ao avano do constitucionalismo, tanto no Brasil quanto no direito compara-
do, o mesmo podendo ser dito da noo de tribunal de contas como rgo
de controle externo, cujas competncias foram ampliadas no discurso polti-
co. A anlise do cenrio encontrado no direito comparado relevante tanto
para o exame do novo papel desempenhado pelas cortes de contas a partir
das ltimas dcadas do sculo XX, quanto para investigao das bases que
suportaram o desenvolvimento de uma noo democrtica de participao.
Ricardo Lobo Torres afirma que na dcada de 1980 foram introduzidas
modificaes substanciais nas legislaes de vrios pases (Sucia, Inglaterra,
Sua, Estados Unidos, Canad etc.), sendo intensa, em outros, a discusso
sobre a necessidade de reforma. Destaca ainda a redao do art. 114 da Lei
Fundamental de Bonn, que teria influenciado a redao da Constituio Bra-
sileira de 1988: O Tribunal Federal de Contas, cujos membros possuem a
independncia judicial, controlar as contas assim como a economicidade e

23
a legalidade da gesto oramentria e econmica (TORRES, 1993, p.32-33).
As normas sobre tribunais de contas encontraram amparo nas Consti-
tuies da Itlia (1947, Art. 100, Corte dei Conti), Espanha (1978, Art. 136,
Tribunal de Cuentas) e Mxico (1917, Art. 79, Auditoria Superior de la Fe-
deracin).
A realidade italiana concebe a figura do controle de legitimidade pela
Corte dei Conti preventivo e da gesto do oramento sucessivo de
acordo com os princpios da coordenao e equilbrio oramentrios, mode-
lo tambm apontado como fonte de inspirao.
Na Espanha, o texto tambm apresenta elementos semelhantes, tendo,
a corte de contas, as funes de fiscalizao e julgamento contbil, subme-
tendo a atividade econmico-financeira aos princpios da legalidade, eficin-
cia e economicidade.
A carta poltica mexicana conta com disposies mais recentes. Insti-
turam-se as reformas constitucionais dos artigos 73, 74, 78 e 79 em julho
de 1999, e a promulgao da Ley de Fiscalizacin Superior de la Federacin
em dezembro de 2000. A partir dessas bases funciona a Auditoria Superior
de la Federacin, que atua em um amplo rol de competncia fiscalizatria
da atividade financeira e administrativa segundo princpios de legalidade,
definitividade, imparcialidade e confiabilidade (SANTOS, 2015, p. 285).
importante ressaltar, mesmo anteriormente Constituio de 1988, a
importncia do tribunal de contas na ordem jurdica brasileira. Victor Nunes
Leal analisou o valor das decises do tribunal sob a gide das Constituies
de 1934 e 1946, cujas competncias contemplavam a fiscalizao de delega-
es legislativas, execuo do oramento, julgamento de contas de gestores
e julgamento da legalidade de contratos e aposentadorias, constatando uma
inclinao doutrinria para a definitividade das decises nos casos de com-
petncia para julgar (LEAL, 1948).
A Carta de 1988 representa, consequentemente, a releitura do contro-
le de legalidade que, embora denote a parte formal, apresenta-se aberto a
novos aportes de seu significado, que suplantam a fiscalizao meramente
formal, e prestigiam a concepo material consubstanciada no controle da
economicidade e da legitimidade. O rgo desponta institucionalmente com
um papel importante na busca pelo equilbrio entre sade financeira estatal
e promoo de direitos fundamentais, acumulando, para tanto, as funes
fiscalizadora, opinativa, julgadora, sancionadora, corretiva, consultiva, infor-

24
 REVISTA

mativa, ouvidora e normativa.

E, por bvio, a outorga de relevantes competncias aos tribunais de
contas pelo texto constitucional deve implicar o deferimento implcito, a
esse mesmo rgo, dos meios necessrios integral realizao dessas atri-
buies, tal como enfatizado pelo Min. Celso de Mello no julgamento do MS
no 24.510, com apoio na doutrina construda pela Suprema Corte norte-ame-
ricana a partir do clebre caso McCulloch versus Maryland em 1819. Como
consequncia, a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal tem reconheci-
do at mesmo a existncia de um poder geral para adotar medidas cautelares
voltadas a assegurar real efetividade s suas deliberaes finais.
A evoluo do controle no Brasil e seu consequente destaque na Cons-
tituio de 1988 aconteceu, dentre outros motivos, em resposta ao que se
acreditava serem deficincias causadoras da crise econmica. A fiscalizao,
o combate corrupo, ineficincia e morosidade so atributos da ideia
contempornea de controle, muito mais ampla que aquela concebida em sua
origem. Os instrumentos idealizados com o surgimento da noo de Estado
de direito (legalidade formal) tornaram-se insuficientes em um cenrio no
qual as relaes entre a Administrao e os administrados ou contribuintes se
apresentam mais complexas e nos mais variados setores da ordem jurdica,
econmica e social.
Maria Sylvia Zanella Di Pietro enumera, com apoio na obra de Charles
Debbasch, Administration et Administrs en Europe, o que seriam as trs
tendncias no processo de atualizao do modelo de controle da Adminis-
trao. A primeira, que consiste em passar de meios de controle individuais
para formas de ao coletiva se vale de uma atuao por intermdio de en-
tidades representativas que conduziriam a um resultado mais atento igual-
dade e ao descongestionamento do Poder Judicirio. A segunda diz respeito
passagem dos mtodos formais para os informais a partir da criao de figu-
ras como o Ombudsman tpico dos pases escandinavos ou ouvidorias.
A terceira consiste em passar de uma ao exterior Administrao (pelo
Legislativo e Judicirio) para um controle interno Administrao por meio
da instituio de procedimentos que visem a proteger o administrado, seja
pela participao do cidado, acesso informao, motivao ou ferramen-
tas extrajudiciais de proteo de interesses (DI PIETRO, 2014).
Os instrumentos e competncias previstos na Carta Constitucional de-
safiam, inclusive, a legitimidade dos atos praticados, tambm expondo ao

25
olhar de um maior nmero de controladores a gesto administrativa, confor-
me ser exposto no sentido da busca por uma fiscalizao pluralista.
Segundo Joo R. Catarino, dentre as funes financeiras estatais que
ainda carecem da devida ateno dos estudiosos e de maior permeabilidade
participao da sociedade civil, h de se destacar a atividade de controle,
a qual, tal como delineada nos arts. 70 a 74 da Constituio Federal, se
expressa na fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e
patrimonial sobre o ente estatal, sob os aspectos da legalidade, legitimi-
dade, economicidade e aplicao das subvenes e renncias de receitas
(CATARINO, 2012).
O uso dos conceitos de fiscalizao e controle so amplamente coinci-
dentes e frequentemente imprecisos. Antes de desenvolver a parte deste tra-
balho dedicada noo de controle democrtico, faz-se interessante ressaltar
que o conceito de controle transborda, em determinada medida, o de fiscali-
zao. Ricardo Lobo Torres explica que fiscalizar representa a fase final de
um ciclo que se inicia com a elaborao do oramento pelo Legislativo, ao
passo que a noo de controle, alm de se inserir na fiscalizao financeira,
pode tambm se ligar s fases anteriores de exame e aprovao do oramen-
to, quando o legislativo controla o executivo (TORRES, 2000, p.330).
O sistema de controle estabelecido em nvel constitucional, portanto,
vai muito alm do exame do atendimento formal pelos atos estatais das con-
dies previstas na legislao financeira (legalidade), buscando ainda verifi-
car se a finalidade pretendida consentnea com o interesse pblico e se o
prprio ato adequado ao atingimento desse fim (legitimidade), bem como
se os recursos pblicos empregados foram utilizados da forma mais eficiente
sob o ponto de vista econmico (economicidade). Adicionalmente, preceitua
a Constituio Federal o controle da aplicao das subvenes e renncias
de receitas exercidas em favor de entidades estranhas Administrao Pbli-
ca (ABRAHAM, 2015, p. 312).
Busca-se, em suma, identificar e corrigir eventuais irregularidades, atri-
buindo-se a cada Poder da Repblica o dever de controlar os prprios atos
(controle interno), instituindo-se, ainda, os instrumentos necessrios para que
as atividades de um dos Poderes possam ser submetidas ao controle a ser
exercido por outro (controle externo) trao essencial do sistema classica-
mente chamado de freios e contrapesos, voltado a impedir o exerccio des-
medidamente abusivo e arbitrrio do poder (ZYMLER, 2012).

26
 REVISTA

Atenta necessidade de democratizar o exerccio do controle e convi-

dando a sociedade a contribuir com a tarefa, a Constituio Federal, no 2o
do seu art. 74, atribuiu a qualquer cidado, partido poltico, associao ou
sindicato a legitimidade para denunciar irregularidades ou ilegalidades aos
Tribunais de Contas competentes. Outorgou, ainda, ao cidado o instrumen-
to para, quando julgar necessrio, provocar o Poder Judicirio por meio da
propositura de ao popular, a se pronunciar, dentre outras matrias, sobre
os atos financeiros praticados no exerccio da funo financeira do Estado
que se distanciem das regras e princpios que a regem (art. 5o, LXXIII)6.
Na mesma direo andou a legislao infraconstitucional, a exemplo
das previses contidas na Lei Complementar no 101/2001, conhecida como
Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), sobretudo aps as alteraes promovi-
das pela Lei Complementar no 131/2009.
Alm de reproduzir em seu art. 73-A o que dispe o j mencionado
art. 74, 2o da CF/1988, determinando que os Tribunais de Contas e o os
rgos competentes do Ministrio Pblico averiguem as denncias sobre o
descumprimento das prescries nela contidas, a Lei de Responsabilidade
Fiscal preocupou-se em assegurar a transparncia em relao s informaes
fiscais, dando concretude aos arts. 5o, XXXIII, e 37, 3o, II da Constituio,
viabilizando, assim, o exerccio do controle pela sociedade civil e suas orga-
nizaes (BRASIL, 1988).
Merecem destaque, nesse sentido, as disposies do caput do art. 48
da LRF, que determinam a ampla divulgao, inclusive em meios eletrnicos
de acesso pblico, dos i)planos, oramentos e leis de diretrizes orament-
rias; ii)prestaes de contas e respectivos pareceres prvios; iii)Relatrios
de Gesto Fiscal e Resumo da Execuo Oramentria; e iv)as verses sim-
plificadas desses documentos. Esse ltimo item, em especial, demonstra que
o legislador complementar no se limitou a assegurar populao o acesso
a toda e qualquer informao, exigindo tambm a divulgao dos dados de
forma inteligvel e que possa ser compreendida pela grande parcela da popu-
lao que no possui formao tcnica na rea das finanas pblicas.
Avanando no objetivo de revestir da maior transparncia possvel a
atividade financeira estatal, a Lei Complementar no 131/2009 acrescentou
LRF disposies que exigem dos entes federados a divulgao, em tempo
6 Cite-se, ainda, a possibilidade de propositura de ao civil pblica por entidades da sociedade civil organi-
zadas sob a forma de associaes, nos termos da Lei n 7.347/1985 Lei da Ao Civil Pblica (art. 5, V).

27
real, de informaes pormenorizadas sobre a execuo oramentria e fi-
nanceira em meios eletrnicos de acesso pblico (art. 48, pargrafo nico,
II) e a disponibilizao a quaisquer pessoas, fsica ou jurdica, do acesso a in-
formaes detalhadas quanto s despesas incorridas e receitas auferidas pelo
Estado (art. 48-A), sob pena de proibio do recebimento de transferncias
voluntrias (art. 73-C) (BRASIL, 2009).
Em seguida, tal como preconizado pelo art. 48, pargrafo nico, inciso
III da LRF, os mencionados dispositivos legais foram regulamentados pelo
Decreto no 7.185/2010, que prescreveu que as informaes em questo de-
vem ser disponibilizadas em portal mantido na internet, acessvel indepen-
dentemente do cadastramento de usurios e da utilizao de senhas (art. 2o,
III do Decreto), at o primeiro dia til subsequente ao do registro contbil
de cada evento, em sistema integrado de administrao financeira e controle
(art. 2o, II) (BRASIL, 2010).
Estas constataes so elementos significativos de uma tendncia para
a abertura do governo em direo sociedade que acompanhada, conse-
quentemente, pela reduo da discricionariedade e do dever de motivar as
decises de gesto e abrir canais de colaborao popular. A influncia se
coloca desde o planejamento execuo oramentria. Em contrapartida,
espera-se a participao ativa, pressupondo o percurso nas etapas anteriores
de educao e transparncia, com a tomada de conscincia dando forma ao
ciclo virtuoso da cidadania fiscal.
Conforme se exps, diversas normas contemplam diferentes formas de
participao do cidado, aliadas sempre instituio de ouvidorias de dife-
rentes consultas, audincias e rgos pblicos, criao de conselhos represen-
tativos, sistemas de disque denncia, pesquisa de opinio, iniciativa popular
sobre projetos de leis e planos, e programas de desenvolvimento.
A evoluo para a ideia de controle democrtico se d com a abertura
do exerccio da funo de controlador para alm dos rgos oficiais dota-
dos da competncia especfica, abrangendo toda a sociedade, com o esta-
belecimento de canais e instncias de discusso e deliberao caractersticas
da noo de democracia, alm da transparncia efetiva e da educao fiscal
(SANTOS, 2016).

28
 REVISTA

4 A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO RUMO FISCALIZAO

PLURALISTA

A ideia de fiscalizao pluralista est relacionada ampliao dos ato-

res envolvidos na atividade de fiscalizao da gesto governamental, em face
da realizao de suas finalidades institucionais. Ao mesmo tempo em que
funciona como um indicador de desenvolvimento social desponta como uma
das caractersticas de transformao, ainda que em muitos casos incipiente,
do Estado distante e demandante para outro, presente e prestador, revelando
um amplo papel de controle dos gastos pblicos e das polticas pblicas, tan-
to no aspecto judicial quanto nos aspectos administrativo e poltico. Trata-se
de um dos indicadores do Estado de direito no ambiente da ps-modernidade
apontados por Diogo de Figueiredo, notadamente com a ascenso da cida-
dania proativa, ampliando o papel das pessoas, que superam a condio de
sditos para se tornarem cidados com maior participao e vocacionados na
proteo de direitos fundamentais (FIGUEIREDO, 2011, p. 69).
A Constituio de 1988 assegurou, assim como as emendas que a al-
teraram, os mais variados instrumentos de controle e controladores, tanto
internos quanto externos ao responsvel pela funo administrativa, o que
se pode denominar de fiscalizao pluralista, pois se dedicou a ampliar o
escrutnio das finanas valorizando a maior participao de atores, sobre-
tudo a abertura democrtica do controle da comunidade (TORRES, 2003,
p.637-643).
O art. 70 fala em fiscalizao contbil, financeira, oramentria, ope-
racional e patrimonial, mas estas modalidades se integram e a enumerao
extensa revela a inteno do constituinte de no deixar espaos livres de
controle na atividade financeira do Estado (TORRES, 2000, p.331).
Esse arcabouo normativo foi ainda mais fortalecido com a promulga-
o da Lei no 12.527/2011, tambm denominada Lei de Acesso Informao
(LAI), por meio da qual pretendeu o legislador impulsionar a chamada trans-
parncia ativa ao definir como princpio basilar da Administrao Pblica a
publicidade e reiterar ser o sigilo a exceo regra (art. 3o, I), determinando
assim a divulgao espontnea das informaes de interesse pblico (art. 3o,
II e art. 8o, dentre outros), sem deixar de garantir o acesso, a requerimento
de qualquer cidado, de forma clere, gratuita e independentemente de mo-

29
tivao, a informaes que ainda no tenham sido tornadas pblicas (art. 10
a 14) (BRASIL, 2011).
De todo modo, embora as regras dos arts. 48 e 48-A da LRF tenham se
tornado de observncia obrigatria por todos os entes estatais da Federao
a partir de meados de 2013, quando passaram a alcanar at os municpios
com populao inferior a 50.000 (cinquenta mil) habitantes (art. 73-B da
LRF), o cenrio atual ainda permanece distante daquele preconizado pela
legislao de regncia.
Com efeito, ainda que se possa identificar um avano gradativo nos
ltimos anos e afirmar que alguns estados e municpios em especial vm se
destacando por oferecer aos cidados amplo acesso s suas informaes fis-
cais, verifica-se que, no obstante, os esforos empreendidos por instituies
estatais, organizaes da sociedade civil e diversos estados ainda resistem
a cumprir satisfatoriamente os mandamentos legais, avaliao consideravel-
mente mais grave quando analisada a situao dos municpios.
Ademais, no essa a concluso a que se chega aps as informaes di-
vulgadas pelo Ministrio Pblico Federal (MPF) em pgina dedicada ao tema,
mantida no portal da instituio na internet7. Conforme divulgado na pgina,
o MPF ps em prtica projeto voltado a identificar e coibir o descumprimento
da legislao em anlise, realizando, entre os meses de setembro e outubro
de 2015, uma primeira avaliao a partir da coleta de dados nos portais de
transparncia de 5.567 municpios dos 26 estados e do Distrito Federal, cujos
resultados foram divulgados na forma de um ranking da transparncia.
Os resultados pouco satisfatrios, consolidados numa mdia nacio-
nal de apenas 3,92 pontos (de um total de 10), levaram o MPF a expedir
recomendaes aos entes federados que deixaram de atender legislao
da transparncia fiscal, estabelecendo o prazo de 120 dias para que fossem
saneadas as irregularidades. Uma vez escoado o prazo, o rgo promoveu
uma segunda avaliao, ocorrida entre abril e maio de 2016, cujo resultado8
demonstrou melhora significativa, embora insuficiente, dos nveis de trans-
parncia, tendo havido o aumento da mdia nacional para 5,21 pontos, alm
da melhora individual bastante expressiva de alguns entes federados9. Diante

7 Disponvel em: <http://www.rankingdatransparencia.mpf.mp.br>. Acesso em: 24 ago. 2016.

8 Disponvel em: <https://goo.gl/ERPneu>. Acesso em: 24 ago. 2016.

9 o caso, por exemplo, dos Estados do Mato Grosso do Sul e de Rondnia, os quais passaram, respectivamen-

30
 REVISTA

da recalcitrncia de boa parte dos entes em pr em prtica os parmetros

de transparncia estabelecidos pela LRF e pela LAI, o MPF props 2.109
aes civis pblicas, objetivando a correo das irregularidades identifica-
das. Em relao aos municpios que poca da segunda verificao sequer
possuam portais da transparncia na internet, foi adotada linha de atuao
de rigor exemplar, consistente em: i) recomendao Unio Federal para
suspender os repasses e transferncias voluntrias, com fundamento no art.
73-C da LRF; ii)propositura de aes de improbidade administrativa contra
os respectivos prefeitos, com fundamento no art. 11, incisos II e IV da Lei no
8.429/199210; e iii)representaes s Procuradorias Regionais da Repblica
contra os alcaides recalcitrantes pela prtica do crime de responsabilidade
tipificado no art. 1o, XIV do Decreto-Lei no201/196711.
A adoo dessas medidas de fundamental importncia para que a
transparncia dos atos estatais e informaes de interesse pblico, sobretudo
os relacionados atividade financeira dos entes pblicos, deixem de ser ape-
nas uma promessa constitucional para serem convertidos em um padro de
comportamento rigorosamente observado em todos os nveis da Federao,
de modo que restem assentadas em bases slidas as condies necessrias
para que, absorvendo cada vez mais o conceito de cidadania fiscal, a socie-
dade se converta em um ator de relevo no exerccio do controle.
A fiscalizao busca o confronto das aes pblicas com suas finali-
dades a partir dos resultados, bem como a comparao de sua concepo
te, dos ndices de 1,4 e 5,2 para 9,1 e 10. Dentre as capitais, merecem destaque a melhora apresentada pelos governos
municipais de Palmas/TO, cujo ndice subiu de 3,7 para 9,3 pontos, e Manaus, que teve seus 3,9 pontos na primeira
avaliao incrementados para os 7,7 verificados na segunda. Ainda em relao s capitais, a meno honrosa fica com
as prefeituras de Curitiba/PR, Florianpolis/SC, Porto Alegre/RS e Recife/PE pela nota mxima alcanada na segunda ava-
liao, que as trs primeiras cidades j haviam atingido na anlise anterior. Em relao aos demais municpios, o prprio
MPF deu nfase evoluo apresentada pelas municipalidades de Paes Landim/PI, So Loureno do Piau/PI, Cabeceiras
do Piau/PI e Balsa Nova/PR, os quais, da nota zero anterior (ausncia de portal da transparncia), alcanaram o score m-
ximo na avaliao mais recente. Alis, o ndice agregado dos municpios piauienses experimentou um salto de 418,39%
entre as duas fiscalizaes, contrastando com o Distrito Federal, que viu o seu ndice apresentar uma retrao de 8,43%.

10 Art. 11. Constitui ato de improbidade administrativa que atenta contra os princpios da administrao pbli-
ca qualquer ao ou omisso que viole os deveres de honestidade, imparcialidade, legalidade e lealdade s instituies,
e notadamente: []
II retardar ou deixar de praticar, indevidamente, ato de ofcio; []
IV negar publicidade aos atos oficiais; [] (BRASIL, 1992).

11 Art. 1. So crimes de responsabilidade dos Prefeitos Municipais, sujeitos ao julgamento do Poder Judici-
rio, independentemente do pronunciamento da Cmara dos Vereadores: []

XIV Negar execuo lei federal, estadual ou municipal, ou deixar de cumprir ordem judicial sem dar o motivo da
recusa ou da impossibilidade, por escrito, autoridade competente; [] (BRASIL, 1967).

31
formal com a realidade experimentada pela populao. A fiscalizao, por
definio, transcende os autos dos processos administrativos e subsidia o
controle de legitimidade, economicidade e poltico.
Observa-se, atualmente, que a participao social na fiscalizao dos
atos financeiros da Administrao Pblica se d, de modo geral, por meio
de entidades no governamentais e sem fins lucrativos, constitudas especial
ou essencialmente para esse fim, no mais das vezes, sob a forma jurdica de
associaes.
o caso, dentre outros tantos exemplos, do Instituto de Estudos Socioe-
conmicos (Inesc), da Transparncia Brasil e da Contas Abertas, todas entida-
des que desenvolvem projetos e atividades com enfoque em assuntos ligados
temtica das finanas pblicas, envolvendo, alm da educao fiscal e do
incentivo participao popular nos ciclos oramentrios, a promoo do
controle social sobre os gastos estatais diretos e indiretos, a execuo dos
oramentos pblicos etc.
Para tanto, tais entidades costumam lanar mo de variados recursos
comunicativos, visando a publicizao ainda maior dos dados divulgados
pelos entes estatais, com utilizao de canais de comunicao como os pr-
prios sites ou pginas em redes sociais mantidos pelas organizaes, com
penetrao maior do que os portais governamentais, atravs dos quais as
informaes so, geralmente, apresentadas de forma simplificada e didtica.
O controle promovido por essas entidades, j se voltou, inclusive, ao
prprio cumprimento das disposies da legislao relativa transparncia
dos dados fiscais, com a divulgao de ndices refletindo o desempenho de
diferentes entes federados antes mesmo de que o MPF adotasse iniciativas
semelhantes12.
Tambm a imprensa pode e deve assumir a sua parcela de protagonis-
mo quando se fala na fiscalizao exercida pela sociedade civil, seja revelan-
do e repercutindo as irregularidades identificadas e os atos de legitimidade
questionvel, ou promovendo iniciativas como o Ranking de Eficincia dos
Municpios (REM-F), ferramenta recentemente divulgada na internet pelo jor-
nal Folha de So Paulo em conjunto com o instituto Datafolha, objetivando

12 Referimo-nos, aqui, ao ndice de Transparncia, ranking da transparncia das capitais e estados brasileiros,
formulado com base em estudos realizados por um comit promovido pela organizao Contas Abertas, divulgado
pela primeira vez em 2010 e reeditado em 2012 e 2014, bem como s iniciativas semelhantes postas em prtica pelo
Inesc nos anos de 2011 e 2014. Disponveis, respectivamente, em: <https://indicedetransparencia.com> e <https://
goo.gl/8Q1TTA>. Acesso em: 27 ago. 2016.

32
 REVISTA

aferir quais prefeituras proporcionam populao mais servios pblicos b-

sicos pelo menor custo financeiro13.
Trata-se, portanto, de um ndice que procura revelar no s o nvel
dos servios pblicos bsicos (sade, educao e saneamento) fornecidos
por cada um dos 5.281 municpios pesquisados, como tambm o volume de
recursos consumido, permitindo que o visitante acesse dados, como a receita
total de cada municpio; o percentual dessa receita oriundo de transferncias
intergovernamentais; o nmero de funcionrios pblicos da administrao
municipal; e a distribuio da despesa entre as reas da sade, educao e
Poder Legislativo local, dentre outros.
Ressalte-se que a democratizao dos meios de comunicao, propor-
cionada pela popularizao da internet, pode ampliar sobremaneira o papel
desempenhado pela imprensa em matria de fiscalizao, ao permitir a as-
censo de novos e fragmentados polos de produo de contedo ao lado da
imprensa tradicional, quase sempre controlada por grandes conglomerados
de comunicao.
As iniciativas elencadas, ainda que em carter ilustrativo, revelam,
de um lado, que a sociedade tem uma relevante contribuio a oferecer na
efetivao do controle sobre as atividades administrativas e financeiras. Sob
outra perspectiva, porm, nota-se que a funo de controle social ainda
muito dependente da ao isolada emanada de determinados focos organi-
zados sob estruturas institucionalizadas e que no lograram atingir grande
mobilizao junto sociedade.
Afora outros pontos relevantes que precisam ser enfrentados pela nos-
sa sociedade, como a necessidade de se difundir a educao fiscal e mesmo
a discusso de uma reforma poltica que busque lidar com os problemas
que levaram ao agravamento da crise na democracia nesses ltimos anos,
parece-nos que o fortalecimento da atuao da sociedade civil na efetivao
do controle passa tambm pela questo do prprio acesso da populao a
canais institucionais adequados para a deflagrao dos mecanismos oficiais.
E frisamos que no parece ter existido poca mais propcia para as
transformaes necessrias do que a atual, marcada pelo surgimento de uma
forma absolutamente nova de relacionamento dos indivduos entre si e com
as instituies. Esse novo paradigma, chamado por muitos de Era da Conec-

13 Disponvel em: <http://www1.folha.uol.com.br/remf/#>. Acesso em: 27 ago. 2016.

33
tividade, caracteriza-se pela profuso de aplicativos e plataformas colabora-
tivas ininterruptamente acessados e alimentados por centenas de milhes de
usurios por meio de seus smartphones, tablets e os mais variados dispositi-
vos mveis, mantidos permanentemente conectados em uma imensa rede,
gerando um volume de dados sem precedentes na histria (big data).
fato inquestionvel que a difuso do acesso internet transformou
o modo pelo qual pessoas e instituies interagem, tornando mais amplas,
flexveis e informais as possibilidades de comunicao. Contudo, se por um
lado, as entidades privadas, pressionadas pelo risco permanente de sucum-
birem ao carter disruptivo da inovao tecnolgica, parecem assimilar com
maior rapidez essa profunda mudana social, as instituies pblicas bra-
sileiras, de modo geral, ainda parecem resistir s mudanas, carecendo de
maior insero nesse novo contexto.
A abertura de novos canais de comunicao institucional por meio das
plataformas, aplicativos e redes sociais, permitindo que o cidado estabelea
contato de forma gil e desburocratizada com os rgos responsveis por
levar a efeito as medidas voltadas ao controle da atividade financeira estatal,
medida que em muito poderia colaborar para um maior engajamento da
sociedade nessa misso14.
Nesse sentido, consideramos revelador que o projeto mais votado pelo
pblico no Desafio de Impacto Social, concurso anual promovido pela
Google com o objetivo de identificar e viabilizar a execuo de ideias que se
utilizem da tecnologia de um modo criativo para melhorar a vida das pesso-
as, tenha sido o desenvolvimento de um aplicativo para telefones celulares
que pretende criar uma rede de informaes por meio da qual a prpria
populao poder acompanhar o andamento das obras de construo de
creches e escolas pblicas15.
H, portanto, abertura jurdica e potencial institucional para a evolu-
o desse cenrio de fiscalizao pluralista, alimentando o surgimento (e se
14 Embora o setor pblico ainda tenha um longo caminho a percorrer em relao a esse aspecto, algumas
medidas adotadas por instituies pblicas merecem ser citadas. Em junho de 2016, por exemplo, o Tribunal de Contas
da Unio disponibilizou ao pblico um aplicativo para smartphones e tablets, permitindo que qualquer cidado enca-
minhe em tempo real evidncias de mau uso de recursos pblicos, possibilitando, inclusive, o envio de fotos e vdeos
em conjunto com os relatos. O Tribunal de Contas do Estado de So Paulo, por exemplo, no s desenvolveu aplicativo
semelhante como tambm passou a prestar atendimento aos cidados por meio de uma conta no aplicativo de troca de
mensagens Whatsapp, o mais popular do gnero no Brasil. Disponveis em: <https://goo.gl/Y5xi7S> e <https://goo.gl/
RcCHtf>. Acesso em: 30 ago. 2016.

15 Informaes disponveis em: <https://desafiosocial.withgoogle.com/brazil2016>. Acesso em: 31 ago. 2016.

34
 REVISTA

alimentando dele) de uma cidadania proativa e de modelos democrticos de

controle. Parece-nos que a sociedade brasileira ainda no atingiu um grau
ideal de engajamento poltico, incluindo-se a o acompanhamento, controle
e fiscalizao das questes relacionadas com as atividades governamentais,
inclusive as financeiras.

5 CONCLUSO

Pode-se dizer, numa analogia com aquilo que Peter Hberle (2007)
convencionou chamar de sociedade aberta dos intrpretes da Constituio,
que nos encontramos numa fase de ampliao do reconhecimento da impor-
tncia da divulgao e controle das contas pblicas, como fazem prova os
recentes acontecimentos que culminaram no processo de impeachment da
ex-Presidente da Repblica.
A tarefa de conhecer minimamente sobre Direito financeiro e cobrar
a obedincia s suas normas, como se diz no jargo popular, caiu na boca
do povo, num captulo relevante de nossa histria recente, que indica um
caminho de amadurecimento da cidadania fiscal.
Felizmente, percebe-se o ressurgimento do Direito financeiro no cen-
rio jurdico brasileiro, ganhando a importncia e dimenso necessrias para
realizar o seu mnus. Sendo o tributo o preo da liberdade16, dever o cida-
do possuir direitos e amplos mecanismos para participar ativamente, desde
a formulao das polticas pblicas, passando pelo dispndio dos recursos,
at o controle da execuo oramentria. Esse contexto faz-nos lembrar da
clebre frase de Oliver Holmes, Justice da Suprema Corte norte-americana:
I like to pay taxes. With them, I buy civilization (Gosto de pagar tributos.
Com eles, eu compro civilizao).
Por fim, percebe-se que o cumprimento das normas do Direito finan-
ceiro precisa ser exigido por todos para que se possa realizar o seu desgnio:
oferecer ao cidado brasileiro e aos governos os mecanismos necessrios
para o desenvolvimento econmico e social, com a criao de uma socieda-

16 Expresso utilizada por Ricardo Lobo Torres (2003, p. 432), citando James McGill Buchanan Jr. (1975, p.
112), que fala em liberty tax para significar que o tributo implica sempre na perda de uma parcela de liberdade (one
degree of freedom is lost), e Paul Kirchhof (1981) para quem o direito fundamental do proprietrio no protege a pro-
priedade contra a tributao, mas assegura a liberdade do proprietrio do Estado Fiscal.

35
de mais digna e justa.

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36
 REVISTA

______. Lei Complementar no 131, de 27 de maio de 2009. Acrescenta

dispositivos Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000, que estabe-
lece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto
fiscal e d outras providncias, a fim de determinar a disponibilizao, em
tempo real, de informaes pormenorizadas sobre a execuo oramentria
e financeira da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.
Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 28 maio 2009.

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37 e no 2o do art. 216 da Constituio Federal; altera a Lei no8.112, de 11
de dezembro de 1990; revoga a Lei no11.111, de 5 de maio de 2005, e dis-
positivos da Lei no8.159, de 8 de janeiro de 1991; e d outras providncias.
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39
 Governana Corporativa aplicada ao Setor Pblico:
O Controle Interno como um dos ncleos de implementao

Corporate Governance applied to Public Sector:

The Internal Control as one of the cores of implementation
Glinton Jos Bezerra de Carvalho Ferreira1

RESUMO:

O presente trabalho tem por objetivo realizar um breve estudo acerca de

como se originou a governana e a sua repercusso no ambiente corpora-
tivo at atingir o setor pblico, de modo a enaltecer uma srie de prticas
que buscam minimizar os diversos conflitos de interesse entre o principal,
os proprietrios e a sociedade em mbito pblico, e os seus representantes
diretos, gestores encarregados de executar as polticas definidas para a insti-
tuio. Nesse contexto, os mecanismos de governana corporativa, os quais
ambicionam refletir aos proprietrios os atos dos administradores de seus pa-
trimnios, com total transparncia e integridade, necessitam de instrumentos
que amparem a busca de tal finalidade, e, nessa condio, o controle interno
se apresenta como um dos principais, seno o mais importante mecanismo
interno de governana. Assim, considerando que a sociedade precisa ser pro-
tegida ante o interesse pessoal dos gestores que conduzem a coisa pblica, o
controle interno possui papel fundamental para a aderncia dos mecanismos
de governana corporativa a esse setor. Esta pesquisa teve por foco identificar
caractersticas especficas do controle interno e analisar a adequao desse
vetor como um mecanismo interno de governana corporativa, voltado ao
provimento da transparncia na divulgao dos atos e fatos administrativos,
de modo a reduzir os conflitos de interesse e elevar os ganhos sociais.

Palavras-Chave: Governana Corporativa. Setor Pblico. Controle Interno.

1 Mestrando em Administrao e Controladoria pelo Programa de Ps-graduao em Administrao e Contro-

ladoria Profissional da Universidade Federal do Cear (UFC). MBA em Gesto Empresarial pela Fundao Getlio Vargas
(FGV). MBA em Gerenciamento de Obras e Tecnologia da Construo pela Universidade Paulista (UNIP). Graduado em
Direito pela Universidade de Fortaleza (UNIFOR) e Engenharia Civil pela Universidade Federal do Cear (UFC). Analista
de Controle Externo e Consultor Tcnico Chefe da Assessoria de Planejamento e Gesto do Tribunal de Contas do Estado
do Cear (TCE/CE). E-mail: glinton@tce.ce.gov.br

40
 REVISTA

ABSTRACT:

This paper aims to make a brief study about the origins of the governance and
its impact in the corporate environment until it reaches the public sector, so as
to enhance a number of practices that seek to minimize the various conflicts
of interest between the main, the owners and the society in the public sphere,
and their direct representatives, managers responsible for carrying out the po-
licies defined for the institution. In this context, the mechanisms of corporate
governance, which aspire to reflect to the owners the acts of the administra-
tors of their estates, with full transparency and integrity, need instruments to
sustain the search for such purpose, and, in this condition, the internal control
presents itself as one of the main, if not the most important internal mecha-
nism of governance. Thus, whereas the society needs to be protected against
the personal interest of managers who conduct public affairs, the internal con-
trol has a fundamental role in the adherence of the mechanisms of corporate
governance in this sector. This research aimed to focus on identifying specific
characteristics of internal control and analyze the appropriateness of this vec-
tor as an internal mechanism of corporate governance, pointing to the provi-
sion of transparency in the disclosure of acts and facts of administration, so as
to reduce the conflicts of interest and raise the social gains.

Keywords: Corporate Governance. Public Sector. Internal Control.

1 INTRODUO

Conforme bem aponta Silva (2000), o fenmeno da corrupo geral-

mente vem acompanhado por estruturas institucionais ineficientes, as quais
contribuem para diminuir a efetividade dos investimentos pblicos e priva-
dos. Em pases onde generalizada a corrupo, de cada unidade monetria
investida, boa parte desperdiada, o que implica em um investimento, de
fato, menor. A corrupo tambm pode onerar a riqueza de uma nao e o
seu crescimento econmico ao afugentar novos investimentos, ao criar in-
certeza quanto apropriao dos direitos privados e sociais. O risco poltico
e institucional sempre levado em conta pelos investidores internacionais
e domsticos. Quando esse risco elevado, projetos de investimentos so
adiados, ou at cancelados. Em casos extremos, a corrupo crnica leva

41
pases a crises polticas permanentes que acabam em golpes de estado ou
em guerras civis.
Nesse contexto, a governana pblica passa a ser, para a sociedade,
elemento de salvaguarda contra gestores inescrupulosos, e visa promover a
eficcia, a eficincia e a efetividade das polticas pblicas, tornando o am-
biente institucional mais seguro na Administrao Pblica, baseado em rela-
cionamentos transparentes, ntegros e confiveis, que contribuam para mino-
rar a assimetria informacional e, consequentemente, os conflitos de interesse
entre os cidados e a gesto. O controle, e, em especial, o controle interno,
apresenta-se como uma dimenso inafastvel da governana pblica, na me-
dida em que seu papel contribuir para o alcance desse ambiente mais con-
fivel, transparente e ntegro na gesto.
A governana corporativa surgiu motivada pelos escndalos financeiros
que abalaram a credibilidade das corporaes no mercado de capital inter-
nacional. Entretanto, no h um consenso sobre o conceito de governana
corporativa, seja entre as instituies regulamentadoras, seja entre os tericos
que estudam o assunto. A aplicao desse tema ao setor pblico ainda pou-
co consolidada, embora no menos relevante. Quanto ao controle interno,
constitui-se em dimenso da governana, na medida em que atua compro-
metido em contribuir para o alcance dos objetivos organizacionais, elevando
a eficcia, a eficincia e a efetividade operacional das instituies, gerando
segurana informacional e permitindo adequado suporte alta gesto, tornan-
do-a transparente e ntegra em sua prestao de contas (accountability).
Considerando os estudos ainda incipientes nessa temtica, procura-
se, com este estudo, contribuir para uma reflexo social, com nfase nos
aspectos relativos participao do controle interno como instrumento para
o aprimoramento e a adequabilidade dos mecanismos de governana corpo-
rativa ao setor pblico.
Na primeira parte, faz-se uma abordagem acerca da origem e do de-
senvolvimento dos conceitos e princpios mais relevantes acerca do tema
governana, bem como se busca analisar seu avano em mbito corporativo
e a sua aplicabilidade no setor pblico.
Na segunda parte, busca-se conhecer os aspectos conceituais mais im-
portantes relacionados ao controle enquanto mecanismo de promoo da
eficincia, qualidade e produtividade em qualquer organizao na qual se
insira, seja ela pblica ou privada, bem como entender a importncia do con-

42
 REVISTA

trole interno como um dos ncleos procedimentais mais importantes para se

atingir os fins preconizados pela gesto.
Por fim, na terceira parte, pretende-se examinar a participao funda-
mental que os instrumentos de controle interno possuem na implementa-
o da governana ao setor pblico, compreendendo a importncia que os
sistemas de governana possuem para tornar a gesto mais condizente aos
anseios sociais.

2 A GOVERNANA CORPORATIVA E SUA ADEQUAO AO SETOR

PBLICO

2.1 Origem e concepes acerca do termo governana

Segundo Nardes, Altounian e Vieira (2016), difcil precisar a data

em que os conceitos de governana comearam a ser utilizados, porquanto
desde que o ser humano iniciou a delegao de tarefas a outrem, sempre es-
teve presente a preocupao da construo de mecanismos que permitisse a
quem delegasse ter maior certeza de que suas orientaes seriam observadas
pelo delegado, ou seja, a criao de instrumentos que viabilizassem a redu-
o dos riscos da delegao.
O incremento da complexidade das relaes humanas e das incertezas
do ambiente acabou por induzir a implantao de mecanismos de gover-
nana por aqueles, legtimos detentores do poder, que designavam outras
pessoas para atuar em seu nome.
Alguns trabalhos relacionados aos estudos sobre governana, por se-
rem seminais quanto ao exame do tema, merecem ser citados: (i) The modern
corporation and private property, de Adolf Berle e Gardiner Means (1932);
e (ii) Theory of the firm: managerial behavior, agency costs and ownership
structure, de Michael Jensen e William Meckling (1976).
Matias-Pereira (2010) comenta que, inicialmente, o significado de go-
vernana era restrito e possua como referncia a concepo de um bom
governo, bem como a da competncia do Estado de executar de forma con-
sistente as polticas pblicas. No entanto, a intensificao de seu debate no
mbito acadmico levou incorporao de outras variveis.

43
 Mello e Slomski (2010) afirmam que a origem do termo boa gover-
nana data do final dos anos de 1980 e incio de 1990, tendo sido usado
com a conotao de influenciar o desempenho econmico, incluindo nessa
dimenso a gesto do setor pblico, a responsabilidade organizacional, o
Estado de Direito, a transparencia do processo de tomada de decises e o
acesso informao.
Conforme Alves (2001), o conceito de governana frequentemente
difuso, podendo ser aplicado tanto a mtodos de gesto da empresa (go-
vernana corporativa), quanto a meios de preservao do meio ambiente
(governana ambiental), ou formas de combate ao suborno e corrupo
de funcionrios pblicos (governana pblica). No obstante o seu carter
difuso, o conceito de governana tem como ponto de partida a busca do
aperfeioamento do comportamento das pessoas e das instituies.
Utilizando as palavras de Nardes (2016), existem diversos conceitos
para governana, uma vez que se trata de expresso que comporta uma srie
de entendimentos em funo do contexto em que aplicada. Apesar disso,
percebe-se que a ideia converge para alguns pilares afetos transparncia,
ao direcionamento planejado das aes, ao controle do uso dos recursos,
capacidade de articulao e coordenao dos diversos segmentos interessa-
dos (stakeholders), e ao atendimento efetivo das necessidades do principal,
que, em relao ao setor pblico, representa a prpria sociedade.
As definies de governana a agrupam em quatro critrios principais:
(i) como guardi de direitos; (ii) como sistema de relaes; (iii) como estru-
tura de poder; e (iv) como sistema normativo. Seus valores indissociveis
so: transparncia (disclosure), equidade (fairness), prestao de contas (ac-
countability), cumprimento das leis (compliance) e integridade (integrity).
A efetivao desses valores representa o alcance da responsabilidade social
inerente boa governana.
Para o Banco Mundial, em trabalho intitulado por Worldwide Gover-
nance Indicators (WGI), governana contempla as estruturas, funes, pro-
cessos e tradies organizacionais que visam garantir que as aes planeja-
das sejam executadas de tal maneira que atinjam seus objetivos e resultados
de forma transparente.
J para o Programa das Naes Unidas para o Desenvolvimento
(PNUD), governana um conceito neutro que compreende os complexos
mecanismos, processos, relaes e instituies, por meio das quais os cida-

44
 REVISTA

dos e grupos articulam os seus interesses, exercem os seus direitos e obriga-

es, bem como mediam as suas diferenas.
No entendimento da Organizao das Naes Unidas (ONU), a gover-
nana boa e democrtica para guardar a transparncia das instituies
e processos de cada pas, o que resulta na compreenso de que a governana
sempre vai existir, mas varia em cada Estado soberano em funo de sua
qualidade e de seu estgio de aprimoramento. Assim, a boa governana pro-
move a equidade, participao, pluralismo, transparncia, accountability em
um Estado de Direito, de forma eficaz, eficiente e duradoura.

2.2 A governana no ambiente corporativo e o seu desenvolvimento

Bhatta (2003) explica com muita propriedade que a governana trata

da aquisio e distribuio de poder na sociedade, enquanto a governana
corporativa diz respeito forma como as corporaes so administradas. A
governana corporativa inserida no mbito do setor pblico tpico que
ser analisado com mais detalhes na sequncia , por sua vez, refere-se
administrao das agncias do setor pblico, por meio dos princpios de
governana corporativa do setor privado, que so totalmente aplicveis no
setor geral do Estado.
Nesse sentido, Matias-Pereira (2010) lembra que, embora originalmen-
te o termo governana estivesse relacionado com questes de governo e
Estado, foi na iniciativa privada que ele primeiramente se desenvolveu, mais
especificamente nas empresas de capital aberto. De fato, conforme explicam
Fontes Filho e Picolin (2008), o cenrio onde a governana se desenvolveu
levou a vrias definies de governana corporativa, predominando, no en-
tanto, a vertente financeira, associando-a ao desenho de um sistema que
facilita o acesso e o controle de investidores sobre as empresas das quais
participam. Complementa Mello (2006) no sentido de que a governana cor-
porativa ganhou nfase com o reconhecimento de excessos corporativos nos
anos 1980 e relatrios da mdia sobre os altos lucros nos casos de fraudes.
Acerca da terminologia governana corporativa, boa conceituao faz
Oliveira (2015) ao afirmar que se trata de um conjunto de prticas administrati-
vas para otimizar o desempenho das empresas com seus negcios, produtos
e servios , ao proteger, de maneira equitativa, todas as partes interessadas

45
 acionistas, clientes, fornecedores, credores, funcionrios, governos , faci-
litando o acesso s informaes bsicas da empresa e melhorando o modelo
de gesto. No h dvida, portanto, que as melhores prticas de governana
corporativa aumentam e consolidam a competitividade das empresas.
O cdigo das melhores prticas de governana corporativa do Instituto
Brasileiro de Governana Corporativa IBGC (2009), estabelece que a go-
vernana corporativa consiste em um sistema pelo qual as organizaes so
dirigidas, monitoradas e incentivadas, envolvendo os relacionamentos entre
os proprietrios, o conselho de administrao, a diretoria e os rgos de con-
trole. As boas prticas de governana corporativa convertem princpios em
recomendaes objetivas, alinhando interesses com a finalidade de preservar
e otimizar o valor da organizao, facilitando seu acesso a recursos e contri-
buindo para a sua longevidade.
O advento da Lei Sarbanes-Oxley (SOX), em 2002, teve por fundamen-
to o necessrio fortalecimento dos controles internos nas organizaes e se
constituiu em um marco mundial para a governana corporativa, uma vez
que, motivada por escndalos financeiros corporativos ocorridos nos Estados
Unidos da Amrica, a lei foi assinada com o objetivo de evitar o esvaziamen-
to dos investimentos financeiros e a fuga dos investidores causada pela apa-
rente insegurana no que diz respeito governana adequada das empresas.
Entre os fins da governana corporativa, deixa assente Oliveira (2015)
que se traduzem em efetivar maior proteo ao patrimnio, atratividade e
valor da empresa, devidamente sustentada pela transparncia de informa-
es, equidade no tratamento dos acionistas, otimizada prestao de contas,
respeito s leis e responsabilidade corporativa.
Marques (2007) afirma que a governana corporativa agrega valor, ape-
sar de, isoladamente, no ser capaz de cri-lo. Portanto, ela no influencia na
autonomia da organizao, mas tende a equilibrar a qualidade do negcio,
o lucro e a boa administrao com uma gesto transparente e responsvel.
Dessa forma, uma governana corporativa bem implementada, alm de se
constituir em fonte de vantagem competitiva, desempenha um papel extre-
mamente importante para alavancar o desenvolvimento econmico e social.
Na viso do IBGC, conceitualmente, a governana corporativa surgiu
para dirimir o conflito de agncia, decorrente da separao entre a proprie-
dade e a gesto empresarial. Com efeito, salienta Rossetti (2014) que, du-
rante muito tempo, desde que Berle e Means, no incio dos anos 1930, cha-

46
 REVISTA

maram a ateno para a disperso do capital das empresas e para o divrcio

entre a propriedade e a gesto, o problema crucial do que hoje chamamos
de governana corporativa centrou-se no conflito de agncia, sendo uma das
questes cruciais evitar o comportamento oportunista dos gestores, descrito
como moral hazard.
Como registra Carvalho (2002), muito da literatura sobre governana
corporativa se baseia no princpio de que as empresas pertencem aos acio-
nistas e que, portanto, a sua administrao deve ser feita em benefcio deles.
O predomnio, por dcadas, da viso descrita por Berle e Means, segundo a
qual as grandes empresas modernas possuem propriedade acionria disper-
sa, moldou o debate sobre a governana corporativa: o grande problema de
agncia era visto como o conflito entre os administradores (agentes executi-
vos) e acionistas (agentes principais). O oportunismo consistiria em decises
dos administradores que no visassem maximizao do valor das aes.
Dentro desse paradigma, boa governana empresarial significaria a adoo
de mecanismos que forassem os administradores (no acionistas) a proteger
os interesses dos acionistas.
Para Rossetti (2014), a questo pode ser vista por outro ngulo, no
somente do conflito entre proprietrios e gestores, mas tambm sob o ponto
de vista dos acionistas majoritrios em relao aos minoritrios. No , nes-
se caso, o proprietrio que busca proteo contra o oportunismo do gestor,
mas os minoritrios que veem seus direitos, sua riqueza e seu retorno serem
solapados pelos majoritrios. Essa segunda espcie de conflito de agncia a
que ocorre com mais frequncia nos pases em que a propriedade no sistema
corporativo concentrada e o mercado de capitais imaturo, com pequena
expresso em relao a outras fontes de capitalizaao das empresas. assim
na maior parte dos pases emergentes. Na Amrica Latina, como o Brasil,
essa uma das questes centrais da boa governana.
Rossetti (2014) entende que a governana corporativa surgiu para cui-
dar desses conflitos e de outros desalinhamentos nas companhias. Das rea-
es de ativistas por boas prticas de governana resultaram a criao de ins-
titutos legais e de marcos regulatrios protecionistas dos direitos e interesses
dos acionistas. Resultaram tambm mudanas internas nas corporaes, com
nfase na constituio de conselhos eficazes e guardies.
Segue Rossetti (2014) informando que outros fatores influenciaram o
desenvolvimento da governana corporativa, alm da busca pela resoluo

47
dos conflitos de agncia entre proprietrios acionistas (agentes principais) e
administradores (agentes executivos), bem como entre os prprios acionistas
majoritrios e minoritrios. Entre outros fatores, no mbito externo, destacam-
se: (i) as mudanas no macroambiente, como a desfronteirizao de mercados
reais e financeiros, o desengajamento do Estado-empresrio e a ascenso de
novos players globais; (ii) as mudanas no ambiente de negcios, como as
reestruturaes setoriais; e (iii) as revises nas instituies do mercado de ca-
pitais, com posturas mais ativas dos investidores institucionais. J no mbito
interno, incluem-se: (i) as mudanas societrias; (ii) os realinhamentos estra-
tgicos; e (iii) os reordenamentos organizacionais, que vo da profissionali-
zao implantao de controles preventivos contra a ganncia e as fraudes.
Leciona ainda Rossetti (2014) que, seguramente, a governana corpo-
rativa no um modismo a mais. Seu desenvolvimento possui razes firmes.
E sua adoo tem fortes razes para disseminar. Organizaes multilaterais,
como as Naes Unidas e a Organizao para a Cooperao e Desenvolvi-
mento Econmico (OCDE), veem as boas prticas de governana corporativa
como pilares da arquitetura econmica global e um dos instrumentos do de-
senvolvimento, em suas trs dimenses: a econmica, a social e a ambiental.
A implementao das boas prticas de governana corporativa pelas
organizaes modifica substancialmente a cultura interna destas com o pas-
sar do tempo, agregando valor e repercutindo em diversos benefcios, entre
eles: (i) a melhoria da gesto; (ii) a garantia da representatividade dos acio-
nistas; (iii) a melhoria da imagem da empresa; (iv) a facilitao do processo
de sucesso; (v) o atendimento aos requisitos legais e regulatrios; e (vi) a
reduo de atritos entre Conselho e Diretoria.
Para Matias-Pereira (2010), muito embora os princpios de governana
tenham se desenvolvido para atender s empresas de capital aberto, suas
boas prticas podem ser aplicadas a qualquer tipo de administrao que te-
nha por objetivo o sucesso do empreendimento, de modo que a sua aplica-
bilidade no setor pblico no se exclui.

2.3 A aplicabilidade da governana corporativa ao setor pblico

Conforme Furlan (2005), no obstante se reconhea que as prticas de

governana so essencialmente diferentes no Estado e nas empresas, seria

48
 REVISTA

um equvoco afirmar que tais prticas, na relao entre os setores pblico

e privado, estariam adstritas a universos paralelos. Em reao ao crescente
fortalecimento da cidadania, ao aprimoramento das legislaes e aos meca-
nismos de controle da sociedade, esses dois mundos, que nunca formaram
um todo homogneo, esto ampliando pontos de convergncia. Ambos se
encontram cada vez mais prximos nos objetivos comuns de busca da trans-
parncia, nas relaes com a sociedade e na ampliao dos limites da efici-
ncia operacional. Trs linhas interligadas norteiam essa nova identidade de
propsitos: (i) a busca de capitais para investimentos; (ii) a sustentabilidade;
e (iii) a garantia da sade econmica do conjunto da nao.
Salienta Bogoni et al. (2010) que o Estado Democrtico de Direito pas-
sou a requerer uma Administrao Pblica voltada para a eficincia, mudan-
a cuja implementao demonstra ocorrer mediante reformas administrativas.
Por outro lado, a eficincia no poderia se chocar com o princpio da legali-
dade. Dessa forma, alguns pases, como precursores, incluram a discusso
sobre governana corporativa aplicada ao setor pblico em suas reformas, at
porque, mesmo que o setor privado e o setor pblico apresentem focos distin-
tos aplicao da governana, h questes comuns (MATIAS-PEREIRA, 2010).
Tais questes podem ser indicadas pela separao de propriedade e
gesto (problemas de agncia), instrumentos definidores de responsabilidade
e poder, acompanhamento e incentivo na execuo das polticas e objetivos
definidos, entre outros.
Mello (2006) fala das diferentes nfases dadas pelos pases precursores
implementao do processo de governana pblica. Na Austrlia, os prin-
cpios se focaram nos aspectos relativos ao ambiente administrativo, moni-
toramento e responsabilidade de prestar contas. No Canad, a nfase dada
se refere transparncia, responsabilidade de prestar contas, responsabi-
lidade fiscal e conduta tica do governo. Nos Estados Unidos, o princpio
bsico a democratizao das instituies polticas da nao. Na Nova Ze-
lndia, a nfase ocorreu com metas fiscais que culminaram na aprovao da
Lei de Responsabilidade Fiscal do pas. Finalmente, na Inglaterra, a nfase
est baseada nos princpios gerais de governana corporativa: transparncia,
integridade e responsabilidade de prestar contas.
Embora a discusso do conceito de governana com aplicao no setor
pblico tenha se iniciado na dcada de 1980, em discusses do Banco Mun-
dial e da OCDE, Costa (2008) evidencia que, no Brasil, a questo da gover-

49
nana pblica tratada pela primeira vez apenas em 1995, por meio do Plano
Diretor de Reforma do Aparelho do Estado (PDRAE), coordenado pelo Minis-
trio da Administrao e Reforma do Estado, que conceituou o termo como
a capacidade do Estado de implementar de forma eficiente polticas pblicas.
A partir dessa realidade, pode-se encontrar vrias conceituaes dadas
governana pblica, que Mello (2006), de acordo com a definio da Fede-
rao Internacional de Contadores (IFAC) no estudo 13 do Comit de Setor
Pblico, tambm chama de governana governamental, como a proteo ao
inter-relacionamento entre a administrao, o controle e a superviso, visando
relacionar os objetivos polticos de maneira eficiente e eficaz, bem como co-
municar publicamente uma prestao de contas para o benefcio da sociedade.
Consoante o ensinamento de Nardes (2016), a governana pblica
pode ser representada pela capacidade que os governos tm de assegurar
que a vontade dos cidados seja considerada nos planejamentos estratgicos,
tticos e operacionais, mediante a seleo de pessoas e instituio de normas
e processos adequados para executar as aes planejadas, articulao das
aes de todos os agentes pblicos e privados, alcance e controle de todos
os resultados previstos, estabelecimento de indicadores de desempenho para
verificar o quanto foram as metas alcanadas e divulgao de todas essas
etapas sociedade.
Quanto questo relativa ao conflito de agncia, Nardes (2013) expli-
ca didaticamente que os cidados correspondem aos acionistas, o principal,
enquanto os polticos e os gestores pblicos so os agentes. Assim, quando o
Presidente da Repblica, Governadores ou Prefeitos elaboram os seus Planos
Plurianuiais (PPAs) e oramentos, h o risco de, logo na fase de planejamento,
priorizarem-se programas que no so do interesse da populao. Os parla-
mentares eleitos pelo povo em cada esfera de governo e a prpria sociedade
podem e devem mitigar esse risco. O problema de agncia pode ocorrer tam-
bm quando os agentes polticos delegam a execuo das aes aos gestores
pblicos superiores e estes aos seus subordinados. No primeiro caso, os pol-
ticos so os principais e os gestores so os agentes. No segundo, os gestores
superiores so os principais e os gestores subordinados, os agentes.
Nessa esteira, deriva-se ao entendimento de que a governana corpo-
rativa aplicada ao setor pblico, ou to somente governana pblica, est
vinculada ao propsito de criar na Administrao (agente) um ambiente se-
guro e favorvel para a formulao e implementao de polticas pblicas

50
 REVISTA

em benefcio da sociedade (principal).

Nardes (2016) esclarece que, se no modelo burocrtico, o gestor esta-
va mais apegado s normas, distante das presses sociais, o atual contexto
exige que ele esteja em sintonia com os anseios da populao e atue de
modo a atend-los por meio da articulao e integrao com todos os agen-
tes pblicos ou privados envolvidos. Nisso consiste a transversalidade do
modelo ps-burocrtico ou neoburocrtico atual. Portanto, no basta mais
aos gestores pblicos somente o cumprimento das leis e regulamentos, mas
se torna cada vez mais premente e imprescindvel que se atenda s necessi-
dades do principal de forma eficaz, eficiente e efetiva.
Matias-Pereira (2010) confirma que, para uma governana pblica sa-
lutar, os indivduos envolvidos nas aes e atividades desse setor no de-
vem sobrepor as suas aspiraes e valores pessoais boa gesto. Todo o
comportamento do agente pblico precisa estar indispensavelmente apoiado
nos princpios de transparncia (disclosure), equidade (fairness), prestao
de contas (accountability), cumprimento das leis (compliance), integridade
(integrity), e, no menos importante, tica (ethics).
Bem estabelece Matias-Pereira (2010) que o processo de governana
pblica mais do que uma mudana que visa modernizao da burocracia
existente. Ela se traduz, de fato, em um conceito essencialmente democrti-
co. E para que a governana pblica se torne efetiva, faz-se mister uma de-
mocracia participativa, na qual o Estado fornea instrumentos para que haja
um controle efetivo da administrao pblica pela sociedade civil, de forma
que o problema da agncia possa ser minimizado.
Assim, governana pblica no se trata de uma mudana institucional
ou na forma de gesto, muito menos de simples atendimento a regras, mas
de uma mudana de mentalidade e comportamento de toda uma sociedade
na aplicao corriqueira dos princpios a ela inerentes.
Importa tambm que seja feita uma necessria diferenciao entre os
conceitos de governabilidade e governana pblica, com base no entendi-
mento divulgado pelo Programa Nacional de Gesto Pblica e Desburocra-
tizao GesPblica (BRASIL, 2005). Enquanto a governabilidade consiste
na conjugao e no equilbrio de interesses entre o governo e as diversas
partes interessadas, culminando com a capacidade conferida aos lderes do
sistema de exercer a sua autoridade poltica de forma a garantir o alcance dos
objetivos institucionais e o atendimento ao interesse pblico; a governana

51
pblica o sistema que assegura s partes interessadas pertinentes o governo
estratgico das organizaes pblicas e o efetivo monitoramento da alta ad-
ministrao. Assim, a relao entre a coisa pblica e a gesto se d por meio
de prticas de medio, tais como: auditorias independentes, unidades de
avaliao, unidades de controle interno e externo, e instrumentos fundamen-
tais para o exerccio do controle. A governana pblica assegura s partes in-
teressadas: equidade, transparncia e responsabilidade pelos resultados, com
obedincia aos princpios constitucionais e s polticas de consequncia.
Acerca da diferena entre governana e gesto, vale ter em mente que
a governana se baseia nos mecanismos de liderana, de estratgia e de con-
trole, de forma a direcionar, monitorar e avaliar a atuao da gesto, esta
consistente em um processo geral de tomada de deciso, atrelada forma
como devem ser planejados, coordenados e controlados os recursos da orga-
nizao para o alcance dos resultados pretendidos, sempre com foco na me-
lhoria da relao custo-benefcio e pautado no mtodo da melhoria contnua,
estruturado por Edward Deming, que estabelece os quatro passos essenciais:
planejar, executar, controlar e corrigir.
Recorda Rossetti (2014) que o Brasil se encontra atualmente no quar-
to e pior quadrante do estudo realizado por Fukuyama (2004), exatamente
aquele em que a reforma do Estado um objetivo nacional irrecusvel. So
caractersticas desse posicionamento, o Estado que possui instituies fr-
geis, inconformidades, alta participao da mquina estatal no Produto Na-
cional Bruto, ineficaz alocao dos recursos pblicos, crescimento econmi-
co sacrificado, burocracia alta e contestada, alm de reaes e insatisfaes
crescentes com a exao fiscal.
Percebe-se que a questo-chave do Estado brasileiro no de gover-
nabilidade, mas de governana. Enquanto a primeira uma conquista cir-
cunstancial e geralmente efmera do poder estabelecido, a segunda uma
conquista da sociedade, estrutural e duradoura. E que estar necessariamente
alicerada em princpios que definem a boa governana das corporaes:
fairness, disclosure, accountability, compliance, integrity e ethics.
Tendo em vista que a governana pblica excede a aplicao de re-
gras, seu processo de implantao requer uma mudana de postura por parte
do agente pblico, sendo amplamente reconhecida pela literatura internacio-
nal a relevncia e a influncia dos sistemas de controle interno no processo
de estabelecimento da governana no setor pblico, bem como no que toca

52
 REVISTA

sua consolidao na gesto institucional.

3 O CONTROLE INTERNO NA GESTO PBLICA

3.1 Aspectos histricos, legais e conceituais acerca do controle

A preocupao com a questo do controle dentro da Administrao

Pblica no algo recente. Mesmo quando a distino entre a res principis
e res publicae no era factvel, o detentor do poder se preocupava com o
controle, de forma a conhecer aquilo que lhe pertencia.
Fernandes (2012) afirma que o vocbulo controle tem origem no latim
rotulum, que designava a relao dos contribuintes, e era a partir dessa lista
que se contratava a operao dos cobradores de impostos.
Peixe (2008) registra que o termo latino foi incorporado ao francs, for-
mado por contrao de contre + rle com significado de lista, rol, registro
em duplicata, contralista, expresses estas que trouxeram a ideia de que, em
momento futuro, haveria a confrontao de registros para manuteno do
estado original do primeiro registro.
Desta forma, conforme Castro (2008), no francs o controle implica o
reexame, o confronto com o documento original, enquanto no italiano o
mesmo que registro ou exame.
Slomski (2005), no entanto, discorre sobre o controle como produto da
contabilidade, que tem sua origem h aproximadamente dez mil anos, pois o
homem sempre buscou controlar seu patrimnio, sendo que, de acordo com
Mellis apud Peleias et al. (2007), uma das formas de controle a conta, que
to antiga quanto a civilizao construda pelos homens.
A conta evoluiu para a contabilidade, estabelecendo estrita ligao com
a economia, expandindo, se degenerando, ampliando, retraindo no mesmo
compasso da evoluo econmica das civilizaes, nas diversas regies e
distintas pocas de sua histria (VLAEMMINCK apud PELEIAS et al., 2007).
No entanto, conforme salienta Linczuk (2012), a evoluo econmica
das civilizaes que levou pulverizao do capital criou a necessidade de
outros instrumentos de controle, e, assim, a contabilidade como forma de
controle se tornou insuficiente. Os indivduos mais ricos e com grande dis-

53
perso dos seus ativos, que necessitavam saber se estes eram adequadamen-
te mantidos e utilizados e no negligenciados pelas pessoas a quem eram
confiados (KNECHEL apud ALMEIDA, 2004), passaram a utilizar a auditoria.
A auditoria, por sua vez, como atualmente concebida, surge no sculo
XIX, como forma de controle econmico-financeiro. Nasce na Europa aps
a Revoluo Industrial, na medida em que a administrao dos ativos no
estava mais sob a responsabilidade de uma nica pessoa (ALMEIDA, 2004).
Assim, distingue-se controle tanto de contabilidade como de auditoria, sendo
o ltimo entendido como instrumento do controle (LINCZUK, 2012).
Para Castro (2008), o controle teve seu vocbulo consagrado, na tcni-
ca comercial, para indicar inspeo ou exame que se processa nos papis ou
nas operaes registradas nos estabelecimentos comerciais.
Inicialmente aplicado s finanas empresariais, o controle se consoli-
dou na Administrao Pblica com a separao da res principis da res pu-
blicae. Uma vez que esta pertence sociedade e deve ser gerida em favor
dela, o controle visto como instrumento de democracia (CASTRO, 2008).
Isso porque num Estado Democrtico de Direito a relao existente entre o
Estado e o cidado similar, embora mais complexa, quela existente na
propriedade privada (LINCZUK, 2012).
Segundo Bogoni et al. (2010), o cidado um acionista do Estado, na
medida em que contribui para sua manuteno, e, assim, tem o direito de in-
tervir e influenciar nas decises estatais, sendo para isso necessrio o controle.
O sentido norteador desse controle assegurar que os recursos pbli-
cos destinados manuteno e funcionamento do aparelho estatal estejam
sendo executados no estrito atendimento do interesse pblico e em confor-
midade com o princpio constitucional da legalidade, bem como aderente
supremacia do interesse pblico. Todavia, nem sempre os controles estatais
so institudos como forma de fortalecer o processo democrtico, empode-
rando o cidado, como o caso brasileiro. Historicamente, a figura do con-
trole na Administrao Pblica brasileira surge com a reforma administrativa
realizada a partir da Constituio de 1967 e regulamentada pelo Decreto-Lei
no 200, de 25 de fevereiro de 1967. A Constituio de 1967 definiu que o
Congresso Nacional, por meio do controle externo e dos sistemas de con-
trole interno institudos por lei, passaria a exercer a fiscalizao financeira e
oramentria da Unio, abrindo espao para a reforma administrativa que
ocorreria por meio do Decreto-Lei no 200/1967 (LINCZUK, 2012).

54
 REVISTA

Para Costa (2008), o Decreto-Lei no 200/1967 era uma espcie de lei

orgnica da Administrao Pblica, fixando princpios, estabelecendo con-
ceitos, balizando estruturas e determinando providncias, sendo que dentro
dos princpios fixados como guias da administrao estava inserido o contro-
le. A Constituio de 1967, bem como o Decreto-Lei no 200/1967, que trou-
xeram em seu bojo a figura do controle, tm como nascedouro uma filosofia
de modernizao, mesmo que autoritria, de forma que, no Brasil, o termo
controle assumiu o sentido de dominao a ponto de ser frequentemente re-
jeitado pelos indivduos, rgos pblicos e empresas, assumindo um aspecto
negativo decorrente do regime autoritrio (CASTRO, 2008).
O controle, etapa legtima de qualquer sistema de administrao, veio,
poca, carregado de significaes, pois, segundo Costa (2008), o contexto
era de um regime que endurecia aos poucos, e, embora pregasse o con-
trrio, concentrava recursos centralizando o poder. A mudana do foco dos
controles institudos em 1967 bem como seu aspecto positivo surgiriam ape-
nas aps a Constituio Federal de 1988 (LINCZUK, 2012).
A Carta Magna bem como os aspectos de controle estabelecidos ali
nascem em outro momento histrico: o da redemocratizao e construo
de um Estado Democrtico de Direito, com uma conformao de diviso de
poderes em trs ramificaes distintas legislativa, judiciria e executiva ,
formalmente delimitadas, contudo, unidas por um sistema em que cada qual
pode intervir no outro de forma a corrigir discrepncias, dentro dos limites
legais fixados na Lei Magna.
Meirelles (2009) destaca que o controle na administrao pblica a
faculdade de vigilncia, orientao e correo que um poder, rgo ou auto-
ridade exerce sobre a conduta funcional de outro.
De acordo com Matias-Pereira (2010), a implantao de um regime de-
mocrtico de direito no aboliu a figura do controle, que atividade inerente
a qualquer tipo de organizao, mesmo porque democracia e controle no
so conceitos antagnicos, visto que, num processo democrtico, o controle
visa maximizao dos recursos do Estado em prol do interesse pblico.
Dessa maneira, a ampliao do aparato estatal que ocorreu no perodo ante-
rior ampliou a ramificao da burocracia e exigiu que esse controle ocorresse
tambm de forma capilarizada, em todas as atividades, em todos os nveis e
em todos os rgos da Administrao Pblica, inclusive com legislao que
abrangesse todas as atividades administrativas e no apenas relacionadas ao

55
processo administrativo. Prover o Estado de controles institucionais (aqueles
que o Estado exerce sobre si mesmo, seus agentes e seus atos) no era o
suficiente numa democracia; havia a necessidade de prover instrumentos de
controle que fossem utilizados pelos cidados, estimulando o controle social
(LINCZUK, 2012).
Assim, a Constituio Federal de 1988 estabeleceu um sistema de con-
trole, englobando no apenas os aspectos financeiros e administrativos como
tambm todo um conjunto de mtodos e aes a serem realizados dentro de
determinado rgo administrativo, alm de prover os instrumentos necess-
rios ao exerccio da cidadania e fomento do controle social (MATIAS-PEREI-
RA, 2010).
A Constituio Federal de 1988 nomina, em seu artigo 70, dois tipos
de controle: o controle externo e o sistema de controle interno. Nesse con-
texto, o controle externo exercido entre e pelos poderes constitudos, bem
como pela sociedade, enquanto o sistema de controle interno, por sua vez,
desenvolvido como um controle hierrquico ou administrativo (CASTRO,
2008). Frise-se que a Carta Magna de 1988 reafirmou a legalidade e legiti-
midade do controle, no apenas o de cunho institucional, como tambm o
social (LINCZUK, 2012).

3.2 Atuao e objetivos do controle interno no setor pblico

Segundo o IBGC, o principal executivo responsvel pela criao de

sistemas de controle internos que organizem e monitorem um fluxo de infor-
maes corretas, reais e completas para a sociedade, como as de natureza fi-
nanceira, operacional, de obedincia s leis e outras que apresentem fatores
de risco importantes.
Assim, o American Institute of Certified Public Accountants (AICPA),
citado por Crepaldi (2007), estabelece que Controle Interno compreende o
plano de organizao e todos os mtodos e medidas adotados na empresa
para salvaguardar seus ativos, verificar a exatido e fidedignidade dos dados
contbeis, desenvolver a eficincia nas operaes e estimular o seguimento
das polticas administrativas prescritas.
Entende-se por salvaguarda de ativos a forma pela qual so protegidos
os bens e direitos da empresa. A exatido e fidedignidade dos dados cont-

56
 REVISTA

beis correspondem observncia das normas brasileiras de contabilidade,

princpios e convenes. Logo, a eficcia operacional refere-se equipe,
pessoal qualificado, treinado, supervisionado, e que atende ao conjunto de
normas estabelecidas pela organizao. Por ltimo, as polticas administrati-
vas so as normas estabelecidas pelo conselho administrativo.
Apesar da definio apresentada, Oliveira (2010) explica que os sistemas
de controles internos no fornecem segurana absoluta. Controles internos vin-
culam-se consecuo de objetivos nas categorias de elaborao e apresenta-
o de resultados financeiros, obedincia a leis e aos regulamentos (complian-
ce) e operaes, do ponto de vista de sua eficincia e economicidade.
Attie (2000) apresenta os objetivos do controle interno: (i) a salvaguar-
da dos interesses da empresa; (ii) preciso e a confiabilidade dos informes
e relatrios contbeis, financeiros e operacionais; (iii) estmulo eficincia
operacional; e (iv) aderncia s polticas existentes.
Santos et al. (2009) informa que, para assegurar que esses objetivos se-
jam atingidos e as estratgias do conselho administrativo sejam executadas,
os agentes de controle interno aplicam, s atividades de controle, polticas
e procedimentos adotados para salvaguardar o patrimnio e a eficincia das
operaes. Na sequncia, esto associados os objetivos do controle interno
aos respectivos controles necessrios para sua realizao:

Salvaguarda dos interesses da empresa Attie (2000) classifica as

diversas atividades de controle para a proteo dos ativos, bens e direitos, a
saber: (i) segregao de funes organizao operacional e de pessoal dos
setores da empresa; (ii) sistema de autorizao e aprovao as operaes
so efetuadas por meio de um sistema de autorizao; (iii) determinao de
funes e responsabilidades cada funo possui funcionrios com as res-
ponsabilidades de acordo com o cargo; (iv) rotao de funcionrios para
determinada atividade ou funo, faz-se um rodzio de funcionrios, objeti-
vando prevenir fraudes; (v) carta de fiana determina que os funcionrios
que lidam com bens e valores sejam responsveis pela sua custdia; (vi) se-
guro manuteno correta de aplices de seguros para eventuais reposies
de bens; (vii) legislao atentar para o cumprimento das legislaes; (viii)
diminuio de erros e desperdcios a superviso do trabalho diminui os er-
ros e desperdcios; (ix) contagens fsicas independentes realizar contagens
fsicas de valores e bens de forma peridica; e (x) aladas progressivas as

57
aladas e procuraes configuram aos altos escales as principais decises e
responsabilidades.

Preciso e a confiabilidade dos informes e relatrios contbeis, fi-

nanceiros e operacionais refere-se adequabilidade das demonstraes
contbeis. Attie (2000) indica a existncia de elementos que possibilitam
atender a essa exigncia, a saber: (i) documentao confivel utilizao
de documentao apta para o registro das transaes; (ii) conciliao eli-
minao de possveis pendncias; (iii) anlise permite a constatao dos
elementos a partir da identificao da composio analtica dos dados em
exame; (iv) plano de contas classificao dos dados da empresa por meio
da utilizao correta das contas; (v) tempo hbil registro das transaes
dentro do perodo de competncia e em tempo hbil; e (vi) equipamento
mecnico agiliza o registro das transaes.
Para Bergamini Jr. (2005), o bom desempenho no processo de comu-
nicao, com o fornecimento de demonstraes contbeis adequadas, o
que mobiliza o conjunto de controles internos contbeis e permite melhorar
a classificao de risco da empresa no mercado financeiro, por diminuir a
incerteza de credores e futuros acionistas. O uso de ferramentas de controle
possibilita ter o ponto timo nas atividades executadas, sem desperdcios de
recursos em atividades supercontroladas, nem os riscos imprevistos decor-
rentes de atividades subcontroladas.

Estmulo eficincia operacional tais controles visam oportuna

execuo das atividades pelos colaboradores, a fim de atingir esse objetivo.
Attie (2000) relata os procedimentos, a saber: (i) seleo pessoal qualifica-
do para exercer as atividades; (ii) treinamento capacitar o colaborador para
executar sua tarefa; (iii) plano de carreira possibilidades de maior pagamen-
to de acordo com promoes que estimulam os funcionrios a realizarem
suas tarefas com entusiasmo e contentamento; (iv) relatrios de desempenho
sugere aperfeioamento profissional pela identificao das habilidades e
deficincias de cada colaborador; (v) tempo e mtodos acompanhamento
da execuo das atividades, visando eficincia; (vi) custo-padro acom-
panhamento do custo de produo dos bens e servios determinados, iden-
tificando pontos favorveis e desfavorveis na produo; (vii) manuais in-
ternos so procedimentos internos e normatizao das atividades; e (viii)

58
 REVISTA

instrues formais registro formal das instrues a serem seguidas pelos

colaboradores, a fim de atender poltica da empresa.

Aderncia s polticas existentes aplicam-se s atividades de super-

viso, sistemas de reviso e aprovao, alm da auditoria interna. A supervi-
so dos funcionrios permite o acompanhamento das atividades e a correo
quando h desvios e dvidas na execuo das tarefas, logo, os sistemas de
reviso e aprovao indicam, mediante a reviso e aprovao, se as polticas
e os procedimentos esto sendo adequadamente seguidos.
Nesse processo, cabe ao Conselho de Administrao a definio de
diretrizes especficas ligadas otimizao do processo de superviso. A
Diretoria Executiva deve implementar as aes diretas necessrias para o
cumprimento dessas diretrizes. A ausncia de controles internos adequados
compromete as boas prticas de governana corporativa no processo de pres-
tao de contas (accountability), na qual possvel evidenciar se as dire-
trizes estratgicas traadas esto sendo seguidas e o grau de transparncia
(disclosure) ao dispor os usurios. O Controle Interno incorpora as mtricas
e procedimentos de monitorao do desempenho vinculado ao risco. Desse
modo, garante independncia a seu titular por meio do reporte simultneo
ao principal executivo e ao Conselho de Administrao e, por extenso, aos
acionistas e proprietrios. Se o Controle Interno est garantindo os objetivos
do conselho administrativo; eficincia e efetividade operacional, principal-
mente confiana nos registros contbeis/financeiros; e conformidade a leis
e normativos aplicveis entidade e sua rea de atuao; pode-se afirmar
que esse um instrumento de Governana Corporativa, uma vez que os seus
controles esto fornecendo Governana Corporativa a transparncia neces-
sria e o reporte (SANTOS et al., 2009).

3.3 Lei Sarbanes-Oxley (SOX) e coso report

Bergamini Jr. (2005) entende que ainda esto em fase final de apurao
alguns dos escndalos corporativos que ocorreram nos mercados financeiro
e de capitais norte- americanos, no incio dessa dcada, em razo de prticas
antiticas de seus administradores e da fragilidade de controles da alta admi-
nistrao das empresas.

59
 A promulgao da SOX, em 2002, foi uma reao das autoridades
reguladoras e fiscalizadoras norte-americanas para proteger o seu mercado
de capitais. A SOX, aplicvel s grandes corporaes norte-americanas e s
estrangeiras com acesso ao mercado de capitais norte-americano, uma lei
composta por onze ttulos ou captulos, e que teve a finalidade de melhorar
as demonstraes contbeis apresentadas pelas grandes empresas que aces-
sam o mercado de capitais, ocasio em que buscou conceder maior robus-
tez (ou menor fragilidade) aos controles internos contbeis. Nessa linha, o
objetivo inicial era limitado a melhorar os controles envolvidos na fidedig-
nidade dos registros contbeis e que incluem, entre outros procedimentos,
a clara atribuio de responsabilidades, a segregao das funes de escritu-
rao e elaborao de relatrios contbeis (back office) daquelas ligadas s
operaes, e o aperfeioamento dos sistemas de autorizao e aprovao.
A situao de fragilidade desses controles contbeis em algumas empresas
acarretou alteraes nos sistemas de controles internos administrativos, indu-
zindo a modificaes no plano de organizao geral da empresa e nos seus
mtodos e procedimentos (BERGAMINI JR., 2005).
A SOX no faz meno ao protocolo Coso, no entanto, era necessrio
utilizar um protocolo aceitvel para avaliar a efetividade dos controles inter-
nos contbeis. O protocolo Coso I, tambm chamado de Coso Report, datava
de alguns anos na poca de promulgao da SOX e tinha sido desenvolvido
pelo Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
(Coso), uma comisso que assessora a Securities and Exchange Commission
(SEC) e que fortemente influenciada pela Big Four (quatro principais empre-
sas) de auditoria independente.
Esse protocolo constitui um modelo de controle que deve ser adaptado
s peculiaridades de cada empresa, de modo a resultar em uma metodologia
de avaliao dos controles internos. Esse modelo fornece o critrio de avalia-
o dos componentes de controle com a finalidade de obter um elevado grau
de transparncia das demonstraes contbeis. Sua caracterstica principal
conceder viso de integrao dos controles internos contbeis.
A integrao dos controles se baseia no uso de uma estrutura tridimen-
sional (o chamado cubo do Coso), cujas dimenses compreendem os objetos
de avaliao, as categorias de atividades de controle e os componentes de
controle, da seguinte forma: (i) na primeira face esto os objetos de avalia-
o, ou seja, as unidades administrativas que devero ser avaliadas; (ii) na

60
 REVISTA

segunda face esto as trs categorias de atividades de controle: processo,

registro e conformidade; e (iii) os cinco componentes de controle esto na
terceira face: ambiente de controle, avaliaco de risco, controle das ativida-
des, processo de comunicao e a monitorao.
A avaliao dos controles internos contbeis, segundo Bergamini Jr.
(2005), realizada por meio da verificao do alinhamento ou integrao
que deve existir entre os seus componentes: (i) ambiente de controle esta-
belece o tom da organizao, influenciando a percepo de controle de seu
pessoal; (ii) avaliao de risco os riscos de origem interna e externa devem
ser avaliados, tanto no nvel da empresa quanto de atividade; (iii) atividades
de controle as polticas e procedimentos devem assegurar que as diretrizes
da administrao sero seguidas; (iv) informao e comunicao as infor-
maes pertinentes devem ser identificadas, coletadas e informadas na forma
e nos prazos adequados, de modo a dar suporte aos outros componentes de
controle; e (v) monitorao os sistemas de controles internos devem ser
monitorados por meio de um processo que avalie a qualidade do desempe-
nho do sistema ao longo do tempo.
Note-se que a anlise de risco uma atividade dinmica, pois o am-
biente em constante mudana faz riscos no previstos se apresentarem e
outros que j foram tratados se alterarem. Portanto, qualquer metodologia de
avaliao de riscos deve se propor, em sua concepo, a produzir uma an-
lise estruturada e contnua sob qualquer cenrio. A SOX explicitou requisitos
voltados para preencher o hiato informacional da alta administrao, conce-
dendo empresa o chamado elo faltante. O atendimento desses requisitos
deve permitir uma efetiva superviso, pela alta administrao, das atividades
de controle desenvolvidas pelas diversas unidades de negcios que com-
pem a empresa (BERGAMINI JR., 2005).

3.4 Gerenciamento integrado de riscos ou ERM

Bergamini Jr. (2005) comenta ainda que a tcnica de avaliao de ris-

co evoluiu de forma significativa, originando novos paradigmas: o cenrio
anterior previa uma postura de inspecionar, detectar e reagir aos riscos do
negcio; considerava-se que o pessoal ineficiente era a fonte primria de ris-
cos; e os controles eram direcionados para os riscos de origem financeira ou

61
vinculados aos resultados escriturais. O cenrio atual contempla uma srie
de novos desafios: a postura esperada de prever e prevenir os riscos ine-
rentes a um conjunto de processos; os processos ineficientes so, de fato, as
fontes primrias de riscos; e os controles devem ser as ferramentas de gesto
e de monitorao de riscos.
Portanto, os paradigmas so outros: adotar postura proativa em vez
de reativa; identificar problemas nos processos e no nas pessoas; e focar os
controles internos de forma abrangente, portanto, indo alm dos de natureza
contbil, ou seja, agregando os controles internos administrativos. O Coso
Report est focado nos controles internos contbeis, o que indicado para
uma adequada prestao de contas e, portanto, indispensvel para obter um
bom nvel de transparncia, mas para uma administrao apropriada ne-
cessrio ir alm, agregando as tcnicas de gerenciamento integrado de riscos.
Nesse sentido, a SEC divulgou o documento preparado pelo Coso de-
nominado Gerenciamento de Risco Empresarial Estrutura Integrada (Enter-
prise Risk Management Integrated Framework), conhecido no mercado
por Coso II ou ERM. Esse documento resultou de trabalho contratado pelo
Coso junto da PricewaterhouseCoopers, constituindo uma verso evoluda
do Coso Report voltada para a gesto das empresas. O Coso II define o ERM
como sendo um processo realizado por um comit diretivo de uma empresa,
suas gerncias e seus funcionrios, includo na estratgia que permeia toda
a empresa, desenhado para identificar eventos que possam, potencialmente,
afetar o desempenho da empresa, a fim de monitorar os riscos e assegurar
que estejam compatveis com a estabelecida propenso ao risco, permitindo
prover, com segurana razovel, o alcance dos objetivos. O ERM aumenta os
controles internos e a ideia que no deve substituir a estrutura de controles
internos existentes, mas, sim, incorpor-la nova abordagem. As empresas
devem perceber o ERM sob duas formas: para satisfazer as necessidades de
controles internos e como oportunidade para se obter um sistema completo,
abrangente e integrado de gerenciamento dos riscos (BERGAMINI JR., 2005).

62
 REVISTA

4 GOVERNANA PBLICA: O CONTROLE INTERNO COMO UMA DAS

BASES DE IMPLEMENTAO

4.1 A estruturao do controle interno em ambiente de governana

De acordo com Matias-Pereira (2009), a principal teoria administrativa

a teoria geral da administrao, cuja nfase orientada para as tarefas (ad-
ministrao cientfica de Taylor). Posteriormente, passou a ser dada nfase na
estrutura (teoria clssica de Fayol), tambm adotada pela teoria burocrtica
de Max Weber, e, mais tarde, pela teoria estruturalista. J tendo como foco a
nfase nas pessoas, surgiu a teoria comportamental e a teoria do desenvolvi-
mento organizacional. Com foco no ambiente, nasceu a teoria dos sistemas,
completada, em seguida, pela teoria da contingncia.
Ainda conforme Matias-Pereira (2010), as teorias de sistemas e a con-
tingencial fazem parte da abordagem sistmica da administrao. Observa-se
que essas duas teorias se preocupam, de forma especial, com a questo do
controle na Administrao, que define como a funo ser utilizada como
alimentao do sistema, garantindo sua possibilidade de adaptabilidade ao
mundo em mudanas, por encararem as organizaes como sistemas orgni-
cos amplamente interligados com o seu ambiente.
Tais teorias sinalizam para a necessidade do adequado funcionamento
dos rgos de controle, destacando a importncia da alimentao do sis-
tema, permitindo que responda com tempestividade ao ambiente de mu-
danas. O controle interno, portanto, atua como instrumento garantidor e
essencial para que se possa atingir a eficcia dos sistemas. De fato, pode-se
verificar que as organizaes, em geral, necessitam exercer controles sobre
um conjunto de elementos, confrontando a realidade objetiva com o plane-
jado, identificando desvios e os corrigindo, na busca constante por assegurar
a continuidade institucional.
Assim, possvel considerar o Controle Interno atuando diretamente em
um ambiente de governana quando, como constata Mileski (2011), encon-
tra-se estruturado pelos rgos administrativos, no mbito da prpria adminis-
trao, sob o comando de um rgo central e, por isso, organizado de forma
sistmica, no sentido de atuar de maneira integrada no Setor Pblico estatal,
buscando comprovar a legalidade dos atos praticados pelos gestores e avaliar

63
os resultados efetivos da ao governamental, verificando tambm o grau de
eficcia e eficincia dessas aes, seja de forma prvia, concomitante ou subse-
quente, e ainda como um controle contbil ou administrativo, a fim de prestar
o devido apoio para a consecuo dos objetivos previamente determinados.

4.2 O controle interno como dimenso intrnseca governana pblica

De acordo com Cavalcante e De Luca (2013), a funo de controle

considerada uma dimenso interna de um sistema de governana (IFAC,
2001). Segundo Bianchi (2005), o controle organizacional essencial para a
boa governana e as prticas de governana corporativa deveriam ser norte-
adas por controles que possibilitem aos interessados pela organizao con-
cluir pela transparncia nos atos da administrao, assegurando que conflitos
de interesses no interfiram na capacidade organizacional de obter resulta-
dos econmicos.
Para Borinelli (2006), a Controladoria o rgo do sistema formal da
organizao responsvel pelo controle do processo de gesto e pela gerao
e fornecimento de informaes de ordem operacional, econmica, finan-
ceira e patrimonial, demandadas para assessorar as demais unidades orga-
nizacionais, buscando integrar os esforos dos gestores para que se obtenha
um resultado organizacional sinrgico e otimizado, bem como pelos agentes
externos que se relacionam com a empresa para a tomada de decises. Nes-
se sentido, verifica-se o estreito relacionamento entre a Controladoria e os
princpios e prticas de boa governana (CAVALCANTE; DE LUCA, 2013).
Nesse contexto, o Controle Interno representa uma das funes essen-
ciais da Controladoria, cabendo-lhe a mensurao e a correo do desempe-
nho da instituio, de forma que os planos e objetivos possam ser realizados.
funo desse controle no apenas dar feedback de informaes para as
diversas reas da empresa, dentro de uma viso retrospectiva, mas tambm
mapear os sistemas, examinar questes operacionais e implementar proces-
sos de melhoria para a eliminao de problemas, numa viso prospectiva da
organizao, adotando atividades preventivas para correes de rumo (RO-
EHL- ANDERSON; BRAGG apud CAVALCANTE; DE LUCA, 2013).
De acordo com a IFAC (2001), o Controle Interno, para atuar como
uma das dimenses de governana no setor pblico, deve ser operante e ter

64
 REVISTA

a sua atuao atestada nos relatrios anuais da entidade, cabendo-lhe asse-

gurar uma razovel garantia quanto ao alcance dos objetivos da organizao
em termos de efetividade e eficincia das operaes (envolvendo objetivos
operacionais bsicos, metas de desempenho e salvaguarda de recursos), con-
fiabilidade dos relatrios financeiros, e conformidade com leis e regulamen-
taes aplicveis.

4.3 Os fins do controle interno e sua insero em um conjunto maior, norte-

ador dos preceitos basilares de governana pblica

Castro (2010) leciona que, entre as principais finalidades da existncia de

um controle interno, destacam-se cinco de maior representatividade. So elas:

Segurana ao ato praticado e obteno de informao adequada

todo gestor deve ter cautela, para que os atos praticados e sujeitos a julga-
mento externo estejam cobertos por controles prvios seguros, suportados
por documentos que os comprovem, dentro da legislao pertinente e com
responsabilidade bem definida.

Promover a eficincia operacional da entidade consiste em prover

os meios necessrios execuo das tarefas, para obter desempenho opera-
cional satisfatrio da entidade. A eficincia operacional implica no estabe-
lecimento de padres e mtodos adequados que possam permitir que todas
as reas desenvolvam suas funes de forma racional, harmnica, integradas
entre si e voltadas para os objetivos globais.

Estimular a obedincia e o respeito s polticas traadas constitui-

se mais em fator psicolgico que objetivo, porquanto as pessoas devem ser
convencidas a aceitarem as diretrizes fixadas e utilizarem linguajar e tcnicas
comuns na casa, de modo a assegurar que os propsitos da administrao
sejam adequadamente seguidos.

Proteger os ativos existem trs interpretaes atribudas ao con-

ceito de proteo de ativos. A primeira, e mais abrangente, entende que os
ativos devem ser resguardados de qualquer situao indesejvel. Compreen-

65
de-se, nesse caso, que a proteo dos ativos na rea privada constitui uma
das aes principais da administrao. A segunda interpretao de proteo
de ativos trata da proteo contra erros involuntrios (no intencionais). Por
fim, as irregularidades intencionais. A mais restrita das interpretaes enten-
de que a proteo dos ativos se refere, to somente, aos erros intencionais.

Inibir a corrupo apesar do clamor popular atinente ao nosso

atual momento poltico, pertencemos ao grupo dos pases que menos com-
batem a corrupo. Nesse contexto, o controle levado para a esfera polti-
ca, para mostrar que estamos combatendo a corrupo. Com isso, esta deixa
de ser tratada como uma questo gerencial. Pode-se achar que o controle s
tem sentido em ambiente de desvios e, portanto, no deve ser preventivo e
permanente. Tal situao deturpa a existncia e as finalidades dos controles
internos. O risco ficar correndo atrs do erro em vez de trabalhar em busca
do acerto, preocupado apenas com a m administrao quando o que inte-
ressa a excelncia da gesto.

A essncia do conceito de governana corporativa envolve a transparn-

cia na administrao e os meios por ela utilizados para a reduo, tanto quan-
to possvel, da assimetria informacional existente entre aqueles que geram a
informao e aqueles que a utilizam. A governana corporativa tambm se
relaciona existncia de mecanismos especficos de controle que transmitem
segurana aos interessados no resultado da organizao quanto ao correto ma-
nuseio dos recursos colocados disposio de seus gestores no processo de
obteno de receitas, no sentido de que os necessrios sacrifcios de ativos, se-
jam esses financeiros ou de outra natureza, sejam plenamente recompensados
luz dos resultados alcanados (NASCIMENTO; BIANCHI, 2005).
Os mecanismos de governana preconizados por instituies que de-
fendem a transparncia administrativa, como o IBGC, podem no garantir,
entretanto, que ela exista nos nveis necessrios. Isso porque os referidos
mecanismos no implicam envolvimento operacional daqueles que os per-
sonificam, de tal forma que dependem de outros aspectos internos nas orga-
nizaes para atingir os propsitos a que se propem. Estes pavimentam a
base que lhes permitam ser eficazes na sua misso de promover a igualdade
informacional e a reduo do conflito de interesses entre as partes interessa-
das pela performance organizacional. Portanto, cabe s empresas criarem es-

66
 REVISTA

trutura e instrumento que viabilizem atender ao estabelecido pelo IBGC. Por

exemplo, a existncia de conselho de administrao e de auditoria indepen-
dente, tidos como indicadores de boas prticas de governana corporativa,
podem no garantir que as melhores decises sejam tomadas pelos gestores
ou que todos os registros de operaes da empresa reflitam de forma ntegra
o que de fato ocorreu. Isso porque os citados mecanismos tm limites naturais
que os impedem de enxergar todos os ngulos de uma transao ou atividade,
desenvolvida no complexo sistema empresa, e de analisar com completa se-
gurana as informaes a elas correspondentes, podendo o fruto dessa anlise
atingir apenas parcialmente seus objetivos (NASCIMENTO; BIANCHI, 2005).
Essa limitao uma consequncia natural do fato de que os defen-
sores das boas prticas de governana no atuam de forma plena no palco
onde se desenvolvem as operaes da empresa e no qual so geradas todas
as informaes que eventualmente pudessem lhes interessar. Ou seja, suas
atuaes esbarram em limitaes fsicas para compreender se h problemas
na gesto, causados por desvio de conduta ou falta de habilidade dos gesto-
res, pelo simples fato de no estarem cotidianamente participando de cada
deciso ou de cada registro de informao na organizao. Dessa forma,
acredita-se que as prticas de governana corporativa deveriam ser norteadas
principalmente por controles que permitam aos interessados pela empresa
conclurem de forma mais segura sobre a existncia ou no de transparn-
cia nos atos de sua administrao, bem como garantias mnimas de que os
conflitos de interesse de gestores que tanto se busca combater, mas que per-
sistem e so um dos responsveis pela indesejvel falta de transparncia,
no interfiram na capacidade organizacional de obter resultados econmicos
(NASCIMENTO; BIANCHI, 2005).
Assim, o controle organizacional, num sentido amplo, essencial para
a discusso envolvendo governana corporativa. Slomski (2009) assevera
que, ao conduzir a coisa pblica, preciso ter como pressupostos a transpa-
rncia, a equidade, a prestao de contas e a responsabilidade corporativa,
princpios defendidos pelo IBGC. Tais pressupostos devem ser considerados
quando da implantao da governana corporativa na gesto pblica, sendo
papel do controller conduzir esse processo e afirmar as tcnicas mediante as
quais o Controle Interno poder melhor atuar.
Nesse contexto, a essncia da palavra controle ampla, e para melhor
entend-la, deve-se examin-la sob a perspectiva das dimenses em que ela

67
 constituda, sendo estas, por sua vez, caracterizadas pelos nveis de impor-
tncia que os controles tm para o processo de formao de resultados eco-
nmicos e para a transparncia administrativa quanto aos meios utilizados
para sua obteno. As normas de procedimento e outros mecanismos de con-
trole interno so os elementos que integram todo o controle organizacional
em um sentido amplo, formatando a dimenso prescritiva para que nesta se
desenvolva um ambiente propcio para a manuteno da transparncia dos
atos administrativos e de suas consequncias. Isto , os registros contbeis
e os outros componentes da dimenso fsico-financeira da empresa refletem
informaes sobre eventos que aconteceram. Mesmo que o faam de forma
acurada, entretanto, no asseguram que todos os eventos ocorridos tenham
sido, de fato, registrados. Por essa razao, essa instncia de controle necessita
de uma outra que a complemente, ampliando o seu alcance como ferramen-
ta de governana corporativa e de monitoramento dos conflitos de agncia
(NASCIMENTO; BIANCHI, 2005).

5 CONSIDERAES FINAIS
Cabe aqui citar uma afirmao de Montesquieu: experincia eterna
a de que todo homem que tem o poder levado a abusar dele. Caminha at
que encontre limites. Para que no se possa abusar do poder, preciso que,
pela disposio das coisas, o poder detenha o poder (MONTESQUIEU apud
MAROLA, 2011, pp. 75-76).
A questo de limitar o poder do Estado exercendo certo controle sobre
ele no nova. A separao de poderes, que mais tarde resultou no meca-
nismo de check and balance ou freios e contrapesos, onde um poder limita
o outro, exemplo disso.
Em todas as organizaes, a administrao segue o ciclo de planejar,
organizar e controlar. No caso, controlar delinear meios para ter certeza de
que o desempenho planejado seja realmente atingido.
Dessa forma, na Administrao Pblica no seria diferente, visto que,
se no for exercida a funo controle, as demais tero seu valor limitado na
organizao, propiciando, na melhor das hipteses, baixo desempenho, e,
na pior, caos, fazendo definhar o conceito de eficincia, eficcia e efetivida-
de na Administrao Pblica, mesmo porque, em decorrncia da separao

68
 REVISTA

entre res principis e res publicae, todos os que administram bens pblicos
em nome dos demais cidados devem prestar contas, e, para que se possa
prestar contas, os administradores pblicos precisam estar bem informados
sobre os atos e fatos de sua administrao (MAROLA, 2011).
Resta evidenciada a necessidade do controle, uma vez que busca as-
segurar a supremacia do interesse pblico sobre o privado e a indisponibili-
dade desse direito.
Desde o final do sculo passado, percebem-se alteraes significativas
nas atividades empresariais, ocasionadas por uma maior complexidade das
organizaes e da globalizao do mercado e, sobretudo, pelo crescente
interesse da sociedade e governos pelas empresas, em busca de mais infor-
maes sobre suas atividades e estratgias.
Nesse cenrio, fez-se necessrio que as empresas procurem atuar de
forma mais transparente e passem a, sistematicamente, prestar contas a seus
pblicos de interesse. Em decorrncia disso, projetaram-se prticas e princ-
pios de governana corporativa, que visam contribuir para que as organiza-
es atinjam seus objetivos atendendo s exigncias de seus stakeholders.
Vale ressaltar que a definio das prticas de governana corporativa,
por si s, no assegura que as empresas atingiro seus objetivos, atuando de
forma transparente e prestando contas dos recursos obtidos. Torna-se fun-
damental que as organizaes possam assegurar que as decises planejadas
sero implementadas, operacionalizadas e acompanhadas. Conforme obser-
vado pela literatura que rege o assunto, os mecanismos de Controle Interno
podem e devem ser usados como instrumentos garantidores desse processo,
ou seja, de que a estratgia adotada pela empresa ser efetivamente imple-
mentada ou de que as polticas pblicas sero efetivas, dependendo de qual
campo se esteja a atuar.
Constata-se, assim, que Controle Interno e Governana Corporativa so
temas afins, na medida em que visam garantir transparncia, equidade, integri-
dade, tica, responsabilidade social e corporativa, alm de regular prestao
de contas das aes dos gestores que atuam em nome das instituies. Dessa
maneira, o controle interno pode contribuir sobremaneira para a implemen-
tao da governana corporativa, quer seja em mbito privado ou pblico.
Com efeito, o sculo XIX foi o sculo dos empreendedores e o sculo
XX foi o sculo do desenvolvimento de uma melhor gesto. Estamos agora a
presenciar a era da Governana Corporativa (sculo XXI), cujos alicerces pre-

69
cisam estar inexoravelmente inseridos no atual setor pblico, de modo a pro-
vocar uma maior efetividade nas polticas de gesto, com base nos enfoques
de liderana, estratgia e controle, sendo os mecanismos de Controle Interno
um dos instrumentos fundamentais para que as boas prticas de governana
corporativa possam ser devidamente implementadas e internalizadas.

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74
 REVISTA

A incidncia do princpio da insignificncia nos atos de

improbidade administrativa

The incidence of principle of insignificance in administrative dishonesty acts

Marco Antnio Praxedes de Moraes Filho1
Pedro Miron de Vasconcelos Dias Neto2

RESUMO:

A noo de desonestidade no trato da coisa pblica se origina, em nosso

pas, atrelada ao contexto histrico-mercantilista da colonizao portuguesa.
Conhecedor dessa nociva herana lusitana, a temtica da probidade na gesto
dos interesses coletivos sempre mereceu redobrada ateno dos atores res-
ponsveis pela atividade legiferante, na tentativa de disciplinar seu manuseio,
inibindo a prtica de abusos. No ambiente jurdico contemporneo, o princ-
pio da insignificncia vem aos poucos cruzando a fronteira primitiva da seara
criminal para dialogar com outras esferas, entre elas a da administrao pbli-
ca, especialmente com os atos rotulados como mprobos pela Lei no 8.429, de
2 de junho de 1992, executados pelos agentes estatais no exerccio cotidiano
de suas atividades laborativas. Embora carente de normatizao especfica, o
preceito da bagatela aplicado aos atos de improbidade administrativa j re-
alidade nos julgamentos dos principais tribunais superiores brasileiros, desde
que identificados, de forma conjunta, os quatro vetores centrais: a mnima
ofensividade da conduta do agente, a ausncia de periculosidade social da
ao, o reduzido grau de reprovabilidade do comportamento e a inexpressi-

1 Analista Judicirio do Tribunal de Justia do Estado do Cear (TJ/CE). Mestrando em Planejamento e Polticas
Pblicas pela Universidade Estadual do Cear (UECE). MBA em Gesto Pblica pela Universidade de Fortaleza (UNI-
FOR). Especialista em Direito e Processo Constitucionais, em Direito e Processo Administrativos e em Direito Proces-
sual Penal pela Universidade de Fortaleza (UNIFOR). Bacharel em Direito pela Universidade de Fortaleza (UNIFOR).
Professor Visitante da Diviso de Ps-Graduao da Universidade de Fortaleza (UNIFOR). Membro e Scio Fundador
do Instituto Cearense de Direito Administrativo (ICDA). Membro do Corpo Editorial da Revista Dizer da Universidade
Federal do Cear (UFC). E-mail: marco.praxedes@tjce.jus.br.

2 Procurador Federal da Advocacia-Geral da Unio (AGU). Doutorando em Direito Constitucional pela Uni-
versidade Federal do Cear (UFC). Mestre em Direito Constitucional pela Universidade Federal do Cear (UFC). Espe-
cialista em Direito Pblico pela Universidade de Braslia (UnB). Bacharel em Direito pela Universidade de Fortaleza
(UNIFOR). Professor das Faculdades Nordeste (Fanor/Devry). Professor Visitante da Diviso de Ps-Graduao da Uni-
versidade de Fortaleza (UNIFOR). E-mail: pedromiron@hotmail.com.

75
 vidade da leso jurdica provocada. Ultrapassados vinte anos da promulgao
do Cdigo de Condutas, o princpio da insignificncia surge no como ferra-
menta de banalizao das pequenas irregularidades, mas como instrumento
de aperfeioamento da ao de improbidade administrativa. Reconhecer o
carter irrisrio da leso tanto diminui a ideia de opresso estatal quanto se
aproxima do imaginrio de justia.

Palavras-Chave: Princpio da Insignificncia. Improbidade Administrativa. Re-

quisitos de Incidncia. Administrao Pblica. Lei no 8.429/92.

ABSTRACT:

In our country dishonesty notion in public matters is linked to the historical

mercantilist context of Portuguese colonization. Aware of this harmful Lusi-
tanian heritage, the topic of probity in the management of collective interests
always deserved careful attention from the actors responsible for legislating
in an attempt to discipline its handling, inhibiting abuses. In the contempo-
rary legal environment, the principle of insignificance is slowly crossing the
primitive border criminal realm to dialogue with other spheres, among them
public administration, especially concerning those acts labeled by Law no
8.429, from June 2nd, 1992, as dishonest, executed by state agents in the daily
exercise of their work. Although lacking specific regulation, the insignificance
principle applied to acts of administrative impropriety is already a reality in
the trials of the main Brazilian higher courts, since the four main vectors are
identified jointly: minimum offensiveness of the agents conduct, lack of so-
cial dangerousness in the action, low degree of reprovability in the behavior
and the meaninglessness of the legal injury caused. Twenty years after the
Conduct Code promulgation, the insignificance principle is not a trivializing
tool for small irregularities, but to improve administrative misconduct action.
Recognizing the derisory character of the injury decreases the idea of State
oppression and approaches the justice imaginary.

Keywords: Principle of Insignificance. Administrative Dishonesty. Require-

ments of Incidence. Public Administration. Law no 8.429/92.

76
 REVISTA

1 INTRODUO

Historicamente, o territrio brasileiro sempre esteve associado ideia

de explorao comercial, atendendo preferencialmente os interesses empre-
sariais da sua metrpole em detrimento de qualquer outro. Em face da predo-
minncia dessa inclinao econmica, a desigualdade social era a marca re-
gistrada de nossa sociedade, estando desde a poca imperial umbilicalmente
ligada poltica do favorecimento.
Nesse ambiente puramente mercantilista havia muito pouco espao
para a solidificao da moral na seara administrativa, prevalecendo o nepo-
tismo e a corrupo como brisas de normalidade. Sob esse olhar antropol-
gico, a improbidade administrativa surge em terras nacionais como fator da
herana cultural lusitana, produto do contexto histrico e social derivado da
poca da colonizao.
Ciente da nociva gentica transmitida ao longo das geraes, o trato da
honestidade na gesto da coisa pblica sempre mereceu ateno especial dos
responsveis pela atividade legiferante, podendo ser encontrada no ordena-
mento jurdico ptrio desde a edificao das primeiras espcies normativas.
Na atualidade, a redao originria do art. 37, 4o da Constituio Federal
de 1988 consignou as possveis sanes aplicadas queles que cometem atos
evidenciados como sendo de improbidade administrativa, sem prejuzo da
possvel interposio da ao penal cabvel.
Em resposta determinao constitucional, foi enviado ao Congresso
Nacional o Projeto de Lei (PL) no 1.446, de 16 de agosto de 1991, elaborado
com a finalidade de regulamentar o combate corrupo. O resultado foi
a publicao da Lei no 8.429, de 2 de junho de 1992, denominada de Lei
da Improbidade Administrativa (LIA) e mais popularmente conhecida como
Lei do Colarinho Branco. Com papel essencialmente preventivo e propsito
moralizador, a nova legislao revogou os antecedentes infraconstitucionais
que abordavam a represso ao enriquecimento ilcito3.
Nota-se, aps ultrapassadas duas dcadas de vigncia, que a norma
especial responsvel pelo combate ao descrdito no seio administrativo vem
oferecendo palpitantes dilogos com outros ramos da cincia jurdica. Um

3 Lei no 3.167, de 3 de junho de 1957 (Lei Pitombo Godi-Ilha), e Lei no 3.502, de 21 de dezembro de 1958
(Lei Bilac Pinto).

77
interessante resultado desse colquio a temtica da aplicao da constru-
o terico-criminal do princpio da insignificncia na seara administrativa,
em especial nos atos de improbidade administrativa.
Este trabalho tem por escopo suprir uma lacuna deixada pela doutrina
administrativista ptria. Nossa misso consiste basicamente em apresentar
estudo especfico sobre a viabilidade da incidncia do instituto da bagatela
em atos que envolvam a probidade administrativa, sob uma perspectiva le-
gal, doutrinria e jurisprudencial. Esperamos contribuir para a edificao do
debate, mostrando a necessidade do acolhimento do preceito tambm na
rea da gesto da coisa pblica.
Inauguramos o prembulo da pesquisa destacando os aspectos gerais
do princpio da insignificncia, tais como a origem e a evoluo histrica,
a natureza jurdica e o conceito e os precedentes normativos e jurispruden-
ciais. No segundo momento o postulado da bagatela foi contemporanea-
mente analisado sob o prisma dos crimes praticados contra a administrao
pblica e, principalmente, sob o abrigo dos atos de improbidade administra-
tiva, ncleo do ensaio. Por derradeiro, conclumos a pesquisa demonstrando
a viabilidade da aplicao do preceito criminal em atos mprobos, no sob
uma perspectiva normativa, mas atravs do manto principiolgico.

2 ASPECTOS GERAIS DO PRINCPIO DA INSIGNIFICNCIA

Neste tpico primitivo, o princpio da insignificncia ser brevemente

analisado sob a condio de vetor interpretativo do direito penal, na tentati-
va de apresentar um panorama originrio do instituto, desapegado da seara
administrativa.

2.1 Origem e evoluo histrica

Segundo entendimento amplamente majoritrio possvel afirmar que

o princpio da insignificncia, tambm denominado de princpio da baga-
tela, teve sua origem mais remota no direito romano, pela mxima conti-

78
 REVISTA

da no lendrio brocardo minimis non curat preator4, que significava que o

pretor, regra geral, no deveria se preocupar com causas mnimas e delitos
insignificantes, tendo a obrigao apenas de emitir veredicto absolutrio ou
condenatrio sobre questes de maior relevncia, consideradas inadiveis
preservao da ordem e da paz5,6.
Fragmentos histricos sobre a Lei das Doze Tbuas indicam que o di-
reito romanista distinguia nitidamente infraes penais de natureza pblica e
privada enquanto as pblicas, de maior intensidade, deveriam ser obrigato-
riamente levadas a julgamento perante um tribunal criminal, as privadas, de
menor relevncia, eram entregues persecuo do prprio ofendido perante
um tribunal civil. A lmpida primazia estatal pela anlise jurisdicional das
relaes publicistas demonstrava a existncia de um grau de valorao dos
maus-tratos ao bem tutelado. Por outro lado, o clarividente menosprezo com
relao aos pequenos delitos pode ser encarado como um dos primeiros res-
qucios do princpio da insignificncia na histria do direito.
A principal crtica que justifica esse pensamento se baseia no fato de
que o direito romano edificou seus alicerces s margens do esprito civilista,
estando a mxima ligada mais s relaes privadas do que seara do direito
pblico, nicho originrio da legalidade penal. Existem ainda doutrinadores
que afastam o nascedouro romanista do princpio da bagatela sob o argu-
mento da total incompatibilidade do entendimento da poca sobre a insigni-
ficncia com a noo atual do tema; eles afirmam que a tese da bagatela s
atingiu a dimenso contempornea aps o advento do iluminismo, perodo
em que a legalidade teve seu pice como forma de limitar o poder estatal. So-
mente nessa poca o princpio da insignificncia, pegando carona na euforia
normativa, comeou a ser estudado com mais acuidade, atingindo a conheci-
da estrutura atual7. Logo, sob uma tica mais legalista, existem doutrinadores
que defendem que o nascimento do princpio da bagatela teria acontecido
em perodo mais recente, com o pensamento liberal dos jusfilsofos ilumi-

4 Traduo livre: o Estado no cuida de questes insignificantes.

5 Pretores eram romanos que exerciam cargos dotados de funes jurisdicionais, ou seja, eram magistrados
investidos de poderes especiais, com a funo de administrar e distribuir a justia.

6 Compartilham desse entendimento: ACKEL FILHO (1988, p. 72), MAAS (1994, p. 56), REBLO (2000, p.
31) e SILVA (2004, p. 87).

7 Compartilha desse entendimento: DALBORA (1996, p. 41).

79
nistas, no sculo XVIII, na Europa8.
Todavia, no exagero afirmar que a construo terico-criminal so-
mente ganhou projeo internacional com a Declarao Universal dos Di-
reitos do Homem e do Cidado, publicada em 1789. Sob a inspirao das
revolues americana e francesa, o diploma trouxe implicitamente o prin-
cpio da insignificncia em seu rol de direitos. A primeira parte do art. 5o
menciona que a lei no deve proibir seno as aes nocivas sociedade.
Mais frente, a primeira parte do art. 8o estabelece que a lei somente deve
estabelecer penas estrita e evidentemente necessrias. Conjugando os dispo-
sitivos, podemos encontrar fragmentos do postulado quando se desprezam
as condutas menos danosas sociedade, delimitando a imposio de penas
somente quando necessrias.
Por outro lado, ainda h pesquisadores que defendem que as primeiras
manifestaes do princpio da insignificncia ocorreram na Europa, porm
durante o sculo XX, em decorrncia dos efeitos advindos das duas grandes
guerras mundiais. A precaria situao econmica, poltica e social em que se
encontrava a grande maioria dos pases do velho continente, principalmente
a Alemanha, teria desencadeado uma srie de infraes de pequena relevn-
cia, recebendo a denominao de criminalidade de bagatela.
O conceito do princpio da insignificncia foi reintroduzido no sistema
penal em 1964, pelo pensamento do jurista alemo Claus Roxin, como ins-
trumento social e de poltica criminal. Foi na clssica obra Politica criminal
y sistema del derecho penal que o penalista germnico asseverou a teoria da
insignificncia como um meio de interpretao restritiva do tipo penal. Pos-
teriormente, em virtude da ausncia de qualquer significado material para a
anlise do caso ftico, excluindo a tipicidade da conduta, Klaus Tiedemann
passou a cham-lo de princpio da bagatela.
Muito embora o preceito da insignificncia no esteja alocado de for-
ma expressa nos diplomas nucleares da legislao penal brasileira, alguns
renomados juristas chegam a defender o posicionamento doutrinrio de que
o postulado seria um princpio implcito de carter constitucional (NUCCI,
2010, p. 170). Inicialmente restrito apenas seara do direito penal, o postu-
lado interpretativo se tornou assunto obrigatrio nos estudos sobre o direito
pblico, podendo ser encontrado atualmente em diversas reas da cincia

8 Compartilha desse entendimento: LOPES (2000, p. 41).

80
 REVISTA

jurdica, inclusive no mbito do direito administrativo.

2.2 Natureza jurdica e conceito

O princpio da insignificncia tem como ideia nuclear a ausncia de

preocupao jurdica com bagatelas (pequenas condutas que no lesionam
de forma contundente o bem jurdico legalmente protegido; ninharias infra-
cionais que aos olhos do intrprete merecem ser desprezadas e afastadas de
futura punio), condutas que, embora sejam enquadradas em determinado
tipo penal e sujeitas ao controle estatal, so adjetivadas de insignificantes,
consideradas inofensivas ao propsito maior do direito penal, que seria tute-
lar os bens mais importantes e essenciais quela realidade social.
perceptvel que a qualidade da insignificncia nunca poder se atre-
lar tipologia criminal, mas apenas conduta do agente, analisada sempre
luz do caso em particular. Nesses termos, somente o comportamento do
indivduo pode ser taxado de irrelevante, o que afasta sua ofensividade. Por
outro lado, o tipo penal, pelo simples fato de ter sido eleito como um bem
juridicamente relevante e de se encontrar tutelado criminalmente, jamais po-
der ser rotulado como insignificante.
O esprito da tese da insignificncia gravita em torno do direito penal
mnimo, sendo a legislao criminal aplicvel somente em ltimo caso, no
devendo a atividade jurisdicional se ocupar com delitos de pequena monta.
Tais litgios, considerados de bagatela, devem ser totalmente desacreditados
da esfera penal e remetidos a outros ramos da cincia jurdica, a fim de que
eles sejam resolvidos e os autores sejam repreendidos.
Essa preocupao em submeter legislao criminal apenas as infra-
es mais significativas est em perfeita harmonia com as caractersticas do
moderno direito penal humanitrio: interveno mnima, fragmentariedade
e subsidiariedade. A ideia de o agente responder pela infrao praticada so-
mente em casos de efetiva ofensa ao bem juridicamente tutelado est refleti-
da no brocardo nullum crimen sine iniuria9. Dessa forma, inexistindo ofensa,
seja por leso ou perigo de leso, restaria afastado o resultado jurdico, im-
possibilitando punio estatal.

9 Traduo livre: no h crime sem ofensa ao bem jurdico.

81
 A incompatibilidade da responsabilidade penal com os fatos de peque-
na lesividade fez com que o instituto da bagatela assumisse uma natureza ju-
rdica de causa supralegal de excluso da tipicidade material. Nessa esteira,
se a ofensa ao bem jurdico for nfima e incapaz de lesionar o interesse do tu-
telado, inexistir adequao tpica, fazendo com que os delitos insignifican-
tes sejam considerados materialmente atpicos. Embora as condutas sejam
abstratamente consideradas crimes, ocorrendo chamada tipicidade formal,
a insignificncia pugna pela sua atipicidade, sustentando a inexistncia da
infrao penal cometida. A orientao edificada com a teoria do instituto da
bagatela no desconhece a antijuridicidade da conduta do sujeito, apenas
deixa de considerar a interveno punitiva como algo necessrio. Por isso, o
reconhecimento da conduta como insignificante resultar, necessariamente,
na absolvio do agente, e no apenas em diminuio ou substituio da
reprimenda imposta.
Sob os olhares da poltica criminal, invocando a humanizao da cin-
cia penal, tambm possvel dimensionar a tese da dupla funo do princ-
pio da insignificncia: descarcerizao e descongestionamento10. Enquanto a
descarcerizao pretende evitar a manuteno do infrator dentro da precria
muralha estatal, o descongestionamento objetiva desobstruir as varas crimi-
nais, otimizando a tutela jurisdicional.
Na busca pela edificao de uma conceituao mais apurada, cada
doutrinador escolhe determinados elementos que caracterizam o postulado
da bagatela na tentativa de melhor retratar seus pensamentos.

A tipicidade penal exige uma ofensa de alguma gravidade aos

bens jurdicos protegidos, pois nem sempre qualquer ofensa a
esses bens ou interesses suficiente para configurar o injusto
tpico. Segundo esse princpio, que Klaus Tiedemann chamou
de princpio de bagatela, imperativa uma efetiva proporcio-
nalidade entre a gravidade da conduta que se pretende punir e
a drasticidade da interveno estatal. Amide, condutas que se
amoldam a determinado tipo penal, sob o ponto de vista formal,
no apresentam nenhuma relevncia material. Nessas circuns-
tncias, pode-se afastar liminarmente a tipicidade penal porque
em verdade o bem jurdico no chegou a ser lesado. (BITEN-
COURT, 2016, p. 60, grifos do autor).

10 STF: HC 104787/RJ, Rel. Min. Ayres Britto, DJe 18/02/2011.

82
 REVISTA

Esquadrinhando a doutrina mais especializada no manuseio desse con-

turbado assunto, ainda possvel verificar uma subdiviso do princpio da
insignificncia em duas espcies: infrao bagatelar prpria e infrao baga-
telar imprpria (GOMES, 2013, p. 19).
A infrao bagatelar prpria causa de excluso de tipicidade, pois
j nasce sem nenhuma relevncia penal, ocorrendo desvalor na conduta ou
desvalor no resultado ou ainda desvalor na conduta e no resultado, concomi-
tantemente. A infrao bagatelar imprpria causa de dispensa de pena, pois
se origina com relevncia penal; todavia, diante da anlise do caso concre-
to, vislumbra-se a desnecessidade da incidncia de sano punitiva estatal.
O principal fundamento para a relevncia da aludida classificao terica
gravita em torno dos princpios que servem de sustentculo em cada uma
das espcies do postulado. Enquanto na infrao bagatelar prpria ocorre a
incidncia do princpio da insignificncia, na infrao bagatelar imprpria se
prestigia a incidncia dos princpios da desnecessidade da pena e da irrele-
vncia penal do fato.

2.3 Precedentes normativos e jurisprudenciais

Bastante confusa a temtica da previso contempornea do postula-

do da bagatela no ordenamento jurdico nacional e internacional, mostran-
do-se foroso um estudo pormenorizado acerca de seu anncio legislativo.
luz do direito comparado podemos apontar, em brevssima passa-
gem, a existncia do princpio da insignificncia em diversos diplomas alie-
ngenas: a) no continente europeu, o Cdigo Penal da Alemanha, o Cdigo
Penal da ustria, o Cdigo Penal da Bulgria, o Cdigo Penal da Polnia,
o Cdigo Penal de Portugal, o Cdigo Penal da Romnia e o Cdigo Penal
da antiga Tchecoslovquia; b) no continente americano, o Cdigo Penal de
Cuba; c) no continente asitico, o Cdigo Penal da Repblica da China e o
Cdigo Penal da antiga Repblica Sovitica da Rssia.
luz do direito nacional o assunto satisfatoriamente controverso, no
existindo unanimidade doutrinria e jurisprudencial quanto ao prognstico
normativo do postulado da insignificncia. Embora as principais legislaes
ptrias no faam referncia expressa construo terico-criminal, algumas
espcies normativas trazem certos dispositivos que, para significativa parcela

83
da doutrina, poderiam representar a positivao do instituto da bagatela11.
Tais fragmentos legislativos podem ser encontrados nas esferas militar e tri-
butria, alm de outras normas esparsas.
Adentrando no espectro militar, o princpio da insignificncia estaria
previsto no art. 209, 6o, e no art. 240, 1o, ambos do Decreto-Lei no 1.001,
de 21 de outubro de 1969 (Cdigo Penal Militar), como excludente da tipici-
dade material. Nos termos da legislao penal castrense, mesmo diante dos
pilares especiais de disciplina e hierarquia, ambos os dispositivos normativos
vm atuando para afastar a tipicidade material. No tocante aos delitos de
leso corporal levssima e crimes patrimoniais, a conduta em tese criminal
poder ser convertida em reprimendas meramente administrativas. Frao da
doutrina e jurisprudncia vem identificando os vetores da construo teri-
co-criminal na seara militar, reconhecendo categoricamente a presena dos
requisitos que configuram a ofensividade mnima da conduta12,13.

O princpio da insignificncia uma realidade no ordenamento

jurdico ptrio e, no Direito Penal Militar vem expresso para os
delitos de leses corporais, quando forem de natureza levssi-
ma, e nos crimes patrimoniais, quando a res for de to nfima
natureza que no chegue a constituir o pequeno valor. (ROTH,
2011, p. 521).

Penetrando na seara tributria, o princpio da insignificncia estaria

encravado no art. 20 da Lei no 10.522, de 19 de julho de 2002, responsvel
pelo cadastro informativo dos crditos no quitados do setor pblico federal
(Cadin). A norma relata que devero ser arquivados os autos das execues
fiscais de dbitos inscritos como dvida ativa da Unio de valor consolidado
igual ou inferior a R$20.000,00 (vinte mil reais)14. O legislador, expressando

11 Importante salientar que a comisso de juristas instituda para elaborar a reforma do Cdigo Penal, atravs do
Projeto de Lei do Senado (PLS) no 236, de 2012, trouxe algumas inovaes, entre elas a previso normativa do princpio
da insignificncia no art. 28, 1o.

12 STF: HC 90125/RS, Rel. Min. Ellen Gracie, DJe 05/09/2008; HC 94678/RS, Rel. Min. Eros Grau, DJe
22/08/2008; HC 94583/MS, Rel. Min. Ellen Gracie, DJe 15/08/2008; HC 92961/SP, Rel. Min. Eros Grau, DJe 22/02/2008;
HC 87478/PA, Rel. Min. Eros Grau, DJ 23/02/2007; HC 89104/RS, Rel. Min. Celso de Mello, DJ 25/10/2006.

13 Compartilham desse entendimento: GOMES (2013, p. 144), LOUREIRO NETO (2010, p. 190) e SILVA
(2004, p. 136).

14 Importante salientar que, nos termos da redao originria da espcie normativa, o valor da insignificncia
era inicialmente de R$ 2.500,00 (dois mil e quinhentos reais). Com a publicao da Portaria no 49, de 1 de abril de 2004,

84
 REVISTA

seu total desinteresse pela cobrana de quantias abaixo dessa importncia,

entendeu aplicvel o princpio da bagatela ao no pagamento dos impostos
devidos15. Portanto, seguindo a orientao normativa ventilada, a Procurado-
ria-Geral da Fazenda Nacional est desobrigada a manter execues fiscais
cujos crditos sejam inferiores ao valor supramencionado16.

Alterado o quantum correspondente ao ajuizamento da execuo

fiscal, no existe nenhuma razo para no se modificar tambm
a incidncia do princpio da insignificncia, no mbito dos cri-
mes tributrios, previdencirios e de descaminho, que agora tm
como limite o valor de R$ 20.000,00. (GOMES, 2013, p. 125).

Embrenhado no recinto institucional, o princpio da insignificncia es-

taria alocado no art. 240, 5o da Lei Complementar no 75, de 20 de maio
de 1993, responsvel pela instituio da Lei Orgnica do Ministrio Pblico
Federal. Segundo o regramento positivo, a sano disciplinar de demisso,
imposta aos membros do Ministrio Pblico Federal, poder ser convertida
em suspenso quando o ato praticado for de pequena gravidade ou quando
os danos causados forem irrelevantes. Muito embora nesse caso a utilizao
da bagatela no seja pela atipicidade da conduta, via originria do instituto,
mas pelo deslocamento entre as sanes disciplinares, possvel identificar
a presena do esprito da insignificncia.
Quando o assunto a utilizao do princpio da bagatela, a contro-
vrsia no fica tolhida apenas na discusso em torno da previso normativa
alcana, tambm, a jurisprudncia ptria. Embora no seja unanimidade,
o preceito da insignificncia vem sendo largamente aplicado na atualidade,
tanto pelo Supremo Tribunal Federal (STF) quanto pelo Superior Tribunal de
Justia (STJ), nas mais diversas situaes.
Classicamente, o emprego do instituto da insignificncia sempre esteve
do Ministrio da Fazenda, e da Lei no 11.033, de 21 de dezembro de 2004, o montante da bagatela passou a ser de R$
10.000,00 (dez mil reais). Finalmente, atravs da Portaria no 75, de 22 de maro de 2012 do Ministrio da Fazenda, o
patamar da insignificncia foi elevado para R$ 20.000,00 (vinte mil reais).

15 STJ: REsp 1112748/TO, Rel. Min. Felix Fischer, DJe 13/10/2009; REsp 573398/PR, Rel. Min. Felix Fischer, DJ
27/09/2004.

16 A mudana no valor ocorreu a partir de estudos realizados pelo Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada
(IPEA), fundao pblica federal vinculada Secretaria de Assuntos Estratgicos da Presidncia da Repblica. Segundo
pesquisas realizadas, o custo de uma ao de execuo gravita em torno de R$ 21.700,00 (vinte e um mil e setecentos
reais), tornando inviveis todas as cobranas de valores abaixo desse quantum, pois dificilmente o gasto dispendido com
o processo judicial seria recuperado.

85
associado ideia de ofensa a determinado bem jurdico tutelado na esfera do
direito privado, sob os olhares atentos do cdigo criminal, sendo amplamen-
te invocada nos crimes contra o patrimnio nos quais no h violncia fsica
ou moral contra a pessoa por exemplo, em furto17, apropriao indbita18,
estelionato19 e receptao20. Complementando o raciocnio do aproveitamen-
to habitual desse princpio, tambm possvel encontrar posicionamentos
que afirmam que as condies pessoais desfavorveis do paciente, tais como
maus antecedentes, reincidncia ou aes penais em curso, no so bices,
por si ss, para impedir a incidncia do preceito da bagatela no caso ftico21.
Abandonando o uso tradicional da insignificncia, embora o assunto
continue sendo bastante polmico, cada vez mais frequente a investida
terica da bagatela envolvendo a esfera pblica, em que tanto o patrimnio
coletivo quanto os agentes estatais aparecem envolvidos. Exatamente nesse
ambiente turbulento lanada a questo desafiadora e nuclear deste ensaio:
quais so os pilares tericos utilizados pela doutrina e pela jurisprudncia
na defesa pela incidncia do princpio da insignificncia envolvendo os atos
rotulados como mprobos?

3 O PRINCPIO DA INSIGNIFICNCIA NA ADMINISTRAO PBLICA

Ultrapassada a exposio introdutria sobre os vrios ngulos do fa-

migerado princpio da insignificncia e ilustrando os subsdios tericos e
prticos, visando a sua edificao doutrinria e utilizao prtica, cabe ago-
ra aprofundar a temtica referente seara administrativa. Nossa misso
investigar todas as peculiaridades que norteiam a relao entre o postulado
17 STF: HC 121903/MG, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 01/07/2014; HC 119672/SP, Rel. Min. Luiz Fux, DJe
03/06/2014; HC 119128/MG, Rel. Min. Crmen Lcia, DJe 06/12/2013; HC 116754/CE, Rel. Min. Rosa Weber, DJe
06/12/2013; HC 117903/MG, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 21/11/2013.

18 STJ: REsp 898392/RS, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, DJe 09/03/2009.

19 STF: HC 100937/RS, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 01/02/2011; HC 93453/RS, Rel. Min. Joaquim Barbosa,
DJe 02/10/2009; HC 92946/RS, Rel. Min. Cezar Peluso, DJe 15/05/2009; HC 83526/CE, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJ
07/05/2004.

20 STF: HC 91920/RS, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 12/03/2010.

21 STJ: HC 126176/RS, Rel. Min. Celso Limongi, DJe 08/09/2009; REsp 1084540/RS, Rel. Min. Jorge Mussi, DJe
01/06/2009; HC 96929/MS, Rel. Min. Jane Silva, DJe 25/08/2008; HC 83143/DF, Rel. Min. Jane Silva, DJ 01/10/2007.

86
 REVISTA

da bagatela e a administrao pblica, especialmente as condutas funcionais

irregulares taxadas como mprobas e a sua aplicao e aceitao, tanto na
doutrina quanto na jurisprudncia.
Iniciando a proposta de colquio entre o princpio da insignificncia
e a conduo da res coletiva, se torna oportuna uma subdiviso no trato do
assunto: inicialmente sero analisados os crimes praticados contra a adminis-
trao pblica e, posteriormente, os atos de improbidade administrativa. Essa
segmentao instrutria se torna necessria pelo fato de os atos rotulados
como mprobos no serem tipificados como infraoes penais, no possuindo
natureza criminal, afastando, em tese, a incidncia das construes princi-
piolgicas e normativas do Cdigo Penal.

3.1 O princpio da insignificncia e os crimes praticados contra a adminis-

trao pblica

Em decorrncia da relevncia do tema, a comisso que elaborou o

anteprojeto do Cdigo Criminal Brasileiro no incio da dcada de quaren-
ta teve o cuidado de reservar, na parte especial da coleo, um ttulo para
tratar exclusivamente dos crimes praticados contra a administrao pblica.
Quando nos referimos s infraes dessa natureza, a primeira ideia que se
amolda a de abalo ao patrimnio coletivo. Embora esse raciocnio esteja
correto, tendo em vista que uma das principais funes dos gestores estatais
o gerenciamento do interesse pblico, exerccio corporificado na proteo
material, ele tambm incompleto, necessitando de um importante comple-
mento de ordem subjetiva.
A lesividade do sujeito ativo, em condutas dessa envergadura, no se
restringe apenas ao patrimnio coletivo atinge, tambm, os bens imateriais
da administrao pblica. Ultrapassando a dimenso meramente corprea, a
tutela jurdica alcana uma etapa bem mais elevada, adentrando no mbito
dos bens incorpreos do Estado. Nesse estgio mais enobrecido do resguar-
do pblico, chega-se finalmente proteo da moral administrativa, ncleo
do estudo do princpio da insignificncia.
Seguindo essa linha de raciocnio, a moralidade administrativa apon-
tada como sendo um bem indisponvel e insuscetvel de valorao econmi-
ca, no estando sujeita a escalonamentos ou mensuraes, nem disposta em

87
degraus ou etapas. Sendo afastada toda e qualquer hiptese de relativizao,
seria impossvel vislumbrar uma conduta mais imoral ou menos imoral, mais
mproba ou menos mproba, ou seja, o ato seria totalmente moral ou imoral.
Devido a esse carter irredutvel da moralidade administrativa, por mais n-
fimo que seja o valor do bem jurdico lesionado, torna-se invivel o desinte-
resse estatal sua represso punitiva.

Assim como a meia-verdade sempre, ou com muita frequncia,

desgua no oceano da mentira, e a meia cincia define-se inexora-
velmente como sendo pior do que a ignorncia, do mesmo modo
o servidor pblico (qualquer que seja a sua categoria) que seja
apenas meio honesto, ou meio desonesto, inspira mais insegu-
rana do que os desonestos por completo. (COSTA, 2005, p. 29).

Por essa razo, predomina o entendimento na doutrina ptria mais con-

servadora de que o resguardo da moral administrativa no poderia, em hip-
tese alguma, ser afastado em decorrncia do princpio da insignificncia, face
ao pequeno valor da coisa. Nesses termos se verifica que, no obstante o dano
irrisrio ao bem coletivo afetado, seria totalmente inexequvel a aplicao do
princpio da bagatela aos crimes praticados contra a administrao pblica.
Significativa parcela da jurisprudncia dos tribunais superiores tam-
bm se inclina nessa direo, ratificando a tese da inaplicabilidade do prin-
cpio da insignificncia s infraes que ferem a moralidade administrativa.
Todavia, pelo exame de alguns acrdos e decises monocrticas exaradas
pelos tribunais ptrios, j possvel verificar um comeo de mudana de
pensamento, rompendo com aquela postura radical da inviabilidade de inci-
dncia do postulado da bagatela nos crimes envolvendo o interesse pblico.
Com relao aos delitos de peculato (art. 312 do Cdigo Penal), pos-
svel encontrar alguns precedentes do STJ e do STF afastando a incidncia do
postulado da bagatela nas infraes dessa ordem22.
Com relao aos delitos de descaminho (art. 334 do Cdigo Penal),
ambas as Turmas do STF possuem importantes acrdos entendendo pela
aplicabilidade do princpio da insignificncia23. Interessante ressaltar que a

22 STF: HC 112388/SP, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 21/08/2012. STJ: RHC 23500/SP, Rel. Min. Jorge
Mussi, DJe 24/06/2011.

23 STF: HC 100939/PR, Rel. Min. Ellen Gracie, DJe 21/05/2010; HC 100549/RS, Rel. Min. Ellen Gracie,
DJe 09/04/2010; HC 96309/RS, Rel. Min. Crmen Lcia, DJe 24/04/2009; HC 96683/PR, Rel. Min. Ellen Gracie,

88
 REVISTA

Corte Suprema tomou emprestado o valor de R$ 10.000,00 (dez mil reais),

previsto no art. 20 da Lei no 10.522/02, adotando-o como parmetro e afas-
tando a conduta de sonegao de tributos. Diferente das outras formas de
incidncia subjetiva do postulado, nas hipteses de descaminho a bagatela
assumiu feies objetivas, estipulando uma quantia certa e determinada para
o arquivamento da lide. O valor utilizado como parmetro deve ser aquele
fixado no momento da consumao do crime, da constituio definitiva do
crdito tributrio, e no aquele calculado aps a incluso de juros e multa por
ocasio da inscrio do crdito na dvida ativa. Dessa forma, sendo encontra-
do o valor iludido abaixo do fixado na legislao especial, haver incidncia
do postulado da insignificncia e, consequentemente, atipicidade na conduta.
Com relao aos delitos de sonegao de contribuio previdenciria
(art. 337-A do Cdigo Penal), tambm possvel vislumbrar a incidncia do
postulado da bagatela em face do art. 4o da Portaria no 4.910, de 4 de janeiro
de 1999 do Ministrio da Previdncia e Assistncia Social (MPAS). Seguindo
a mesma linha de raciocnio da legislao tributarista, a dvida ativa de valor
inferior a R$ 10.000,00 (dez mil reais) no dever ser ajuizada, exceto quan-
do, em face do mesmo devedor, existirem outras dvidas, caso em que essas
sero agrupadas para fins de ajuizamento. Tendo em vista a nfima leso ao
errio pblico, no ofendendo o bem jurdico protegido, aplica-se o princ-
pio da insignificncia aos crditos tributrios dessa natureza. Portanto, diante
da omisso no recolhimento de contribuio previdenciria, a Procuradoria
do Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS) est desobrigada a impetrar
ao de execuo fiscal quando a dvida estiver abaixo dessa importncia24.
Com relao aos crimes de responsabilidade envolvendo prefeitos (De-
creto-Lei no 201, de 27 de fevereiro de 1997), embora a rejeio da tese da
insignificncia tambm seja amplamente majoritria em nossos tribunais25,
j existem manifestaes isoladas em sentido contrrio. Nessa direo, vale

DJe 24/04/2009; HC 96587/RS, Rel. Min. Ellen Gracie, DJe 24/04/2009; HC 96374/PR, Rel. Min. Ellen Gracie, DJe
24/04/2009; HC 92438/PR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 19/12/2008. STJ: REsp 1306425/RS, Rel. Min. Maria Thereza
de Assis Moura, DJe 01/07/2014.

24 STJ: AgRg no REsp 1024828/SC, Rel. Min. Sebastio Reis Jnior, DJe 10/05/2012; AgRg no REsp 1214866/RS,
Rel. Min. Og Fernandes, DJe 22/02/2012; REsp 1162750/SC, Rel. Min. Gilson Dipp, DJe 27/05/2011; REsp 1125462/PR,
Rel. Min. Jorge Mussi, DJe 17/12/2010; AgRg no REsp 1027746/RS, Rel. Min. Napoleo Nunes Maia Filho, DJe 01/12/2008.

25 STJ: HC 148765/SP, Rel. Min. Maria Thereza de Assis Moura, DJe 31/05/2010; HC 132021/PB, Rel. Min.
Celso Limongi, DJe 30/11/2009; REsp 769317/AL, Rel. Min. Gilson Dipp, DJ 27/03/2006; Pet 1301/MS, Rel. Min. Jos
Arnaldo da Fonseca, DJ 19/03/2001.

89
realar o voto vencido do Min. Nilson Naves, no Habeas Corpus 132021/PB,
no STJ. A construo terica do jurista mineiro no foi vitoriosa, porm se
faz necessria a invocao da sua redao, pois restou aplicado o princpio
da insignificncia ao comportamento desonesto do gestor municipal. A base
da sua fundamentao reside no fato de no ter havido prejuzo significativo
aos cofres pblicos, alm da circunstncia do acusado ter ressarcido integral-
mente o pequeno montante ao errio.

Ao contrrio do Relator, valho-me, no caso, do princpio da in-

significncia. Foram alguns litros de combustvel sem preju-
zo para os cofres pblicos, porque o valor j fora restitudo.
No caso de se adentrar o Penal, que deve ser reservado para
questes outras. Tem sido o meu entendimento em inmeros
momentos. Voto, pois, pela concesso da ordem, de sorte que
extingo a ao penal. (STJ: HC 132021/PB, Rel. Min. Celso Li-
mongi, DJe 30/11/2009).

Assim como correto afirmar que no se pode afastar a ideia dessas

infraes tutelando a moralidade administrativa, tambm imperativo cer-
tificar que impossvel negar sua essncia patrimonial. perceptvel uma
relao ntima de todos esses delitos no s com a moral, mas tambm com
os bens corpreos, necessitando ambos de proteo. A principal diferena
dessas infraes com os ilcitos patrimoniais o fato de essas infraes serem
praticadas por agentes pblicos, aproveitando-se de suas funes institucio-
nais, violando deveres de fidelidade com os rgos aos quais se encontram
vinculados. A ausncia de relativa expresso econmica do bem, associada
completa incapacidade de representar algum acrscimo ao patrimnio do
agente, no pode ser desprezada pelo aplicador do direito. Tais caractersti-
cas so ferramentas que devem ser pontualmente analisadas, sopesadas com
os outros elementos probatrios, e, se for o caso, utilizadas como justificativa
para a incidncia do princpio da insignificncia.

3.2 O princpio da insignificncia e os atos de improbidade administrativa

O raciocnio utilizado nos crimes praticados contra a administrao

pblica deve ser o mesmo aplicado Lei no 8.429/92: o que se busca res-

90
 REVISTA

guardar no somente o patrimnio coletivo, mas tambm a moral adminis-

trativa. A proteo extrapatrimonial , sem dvida alguma, o mais importante
argumento levantado pela doutrina e pela jurisprudncia. Alm da lesividade
ao bem corpreo, o Estado sofre abalo moral devido ao comportamento de-
sonesto de seus agentes, gerando descrdito em seus representantes, fragili-
zando a prpria estrutura democrtica. Baseado nessa linha de interpretao
mais conservadora, a doutrina majoritria entende que o princpio da baga-
tela tambm no deve ser aplicado aos atos de improbidade administrativa.

Na seara pblica, a desonestidade, no comportando gradua-

o, sempre que enquadrar-se numa das fatispcies previstas na
Lei no 8.429/92, por mais suave que seja o seu gesto mprobo,
dever necessariamente acarretar a pena capital (demisso) do
servidor imputado. Sim, porque, repita-se, o meio honesto
no pode, com legitimidade, prosseguir exercendo funo p-
blica. (COSTA, 2005, p. 29).

A grande maioria da jurisprudncia dos tribunais superiores tambm

caminha na direo da no incidncia do princpio da insignificncia naque-
las infraes que ferem a moral administrativa. H, inclusive, entendimento
firmado pelas Turmas do STJ pela no aplicao do postulado da bagatela
em algumas situaes especficas, a exemplo dos atos dos prefeitos taxados
como mprobos e das condutas envolvendo desvios de verbas pblicas26.
Todavia, j permissvel invocar mltiplas vozes abalizadas no meio
acadmico ptrio endossando veementemente a necessidade da incidncia
do princpio da insignificncia s condutas qualificadas como mprobas. Essa
corrente, encarada como portadora de ideias mais progressistas, defende a
possibilidade de aplicao do postulado da bagatela tambm na seara admi-
nistrativa, por notvel analogia ao direito penal contemporneo. O principal
sustentculo terico dessa tese converge para a ideia de que toda reprimen-
da estatal, mesmo as impostas aos administrados, deve subservincia aos
princpios da razoabilidade e da proporcionalidade. Da mesma forma, h
uma tendncia pelo tratamento uniforme da cincia jurdica, onde certas
construes tericas ultrapassam os muros da abordagem setorial, passando
a integrar uma interpretao mais universal.

26 STJ: REsp 892818/RS, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe 10/02/2010; REsp 769317/AL, Rel. Min. Gilson
Dipp, DJ 27/03/2006.

91
 Apesar da obrigatoriedade de ser imposta a penalidade pela Ad-
ministrao, conforme veremos, condutas que resultem danos
nfimos, irrisrios, podem ser desconsideradas como ilcitas.
Trata-se de anlise teolgico-funcional da pena: se o Estado-
-Administrao infligisse pena aos infratores dos denominados
ilcitos de bagatela, traria somente desprestgio potestade
punitiva, em vez de fazer com que os sditos se sujeitassem
aos padres do ordenamento, finalidade de toda sano admi-
nistrativa. [...] Para a constatao da insignificncia devem-se
contrapor o princpio da indisponibilidade da coisa pblica e os
da razoabilidade e proporcionalidade. O servidor pblico deixa
de constar, num determinado ato, a data em que foi realizado,
olvidando da norma jurdica realizar ato administrativo, sem a
observncia das formalidades legais, pressuposto de ilcito ad-
ministrativo. Se no houver prejuzo a algum, no afetar inte-
resses ou direitos de terceiros, a ausncia dessa formalidade no
ser considerada ilcito. (VITTA, 2003, p. 58-59, grifos do autor).

Embasado no raciocnio de valorao das condutas irregulares lesi-

vas ao errio, vem crescendo, paulatinamente, o entendimento pela anlise
pontual das condutas praticadas luz do caso concreto. Ainda que bastante
escassos, j possvel encontrar acrdos de alguns dos principais tribunais
estaduais agasalhando o mesmo entendimento, avolumando o clamor pela
incidncia do postulado27.

a) Conceito de insignificncia sob a tica da Lei no 8.429/92

Diante da falta de uniformidade no trato doutrinrio sobre o assunto,

aps anlise do princpio da bagatela luz da seara administrativa, em espe-
cial aos atos mprobos, entrelaando o direito penal e o direito administra-
tivo, foi possvel chegar a uma sinttica definio. Nesses termos, podemos
conceituar o princpio da insignificncia como sendo um instrumento hu-
manista de interpretao restritiva da cincia jurdica, com a finalidade de
afastar a tipicidade material da conduta mproba do agente pblico, tendo
em vista a nfima leso ao bem tutelado.

27 TJ/RS: Agravo Regimental No 70026954800, Primeira Cmara Cvel, Rel. Des. Jorge Maraschin dos Santos,
DJ 20/01/2009; Agravo de Instrumento No 70026712927, Primeira Cmara Cvel, Rel. Des. Jorge Maraschin dos Santos,
DJ 20/01/2009; Apelao Cvel No 70012886412, Vigsima Primeira Cmara Cvel, Rel. Des. Genaro Jos Baroni Borges,
DJ 24/05/2006. TJ/MG: Apelao Cvel No 1.0000.00.314504-2/000, Oitava Cmara Cvel, Rel. Des. Fernando Brulio,
DJ 04/02/2004.

92
 REVISTA

b) Requisitos necessrios

Aps minuciosa anlise das reiteradas decises dos tribunais superio-

res possvel identificar quatro vetores interpretativos de politica criminal,
utilizados como referncia objetiva para atestar a incidncia do postulado
da bagatela, caracterizando a atipicidade da conduta. So eles: (a) mnima
ofensividade da conduta do agente; (b) ausncia de periculosidade social da
ao; (c) reduzido grau de reprovabilidade do comportamento; (d) inexpres-
sividade da leso jurdica provocada28. Embora tais requisitos tenham sido
arquitetados sob o manto dos crimes contra o patrimnio, perfeitamente
aceitvel que esses elementos tambm funcionem como sustentculo para a
anlise da insignificncia em outras situaes, a exemplo dos atos de impro-
bidade administrativa.

A aplicao da lei de improbidade administrativa tambm deve

sofrer a incidncia do princpio. Isso significa dizer que a con-
duta do agente pblico deve ser lesiva. Nos casos em que se
conjugarem os fatores j apontados a ilicitude da conduta fica
excluda. Vale dizer, no haver ilicitude quando se conjuga-
rem os seguintes requisitos: (a) a mnima ofensividade da con-
duta do agente, (b) a nenhuma periculosidade social da ao,
(c) o reduzidssimo grau de reprovabilidade do comportamento
e (d) a inexpressividade da leso jurdica provocada. [...] De-
mostra-se, assim, que o princpio da insignificncia tem plena
aplicabilidade lei de improbidade. (HARGER, 2015, p. 62-63).

A mnima ofensividade da conduta do agente significa que o compor-

tamento rotulado como mprobo no deve ser capaz de produzir dano ou
perigo de dano relevante aos olhos do bem jurdico tutelado. O requisito
em anlise se encontra diretamente relacionado com o moderno princpio
da lesividade, tambm denominado de ofensividade, importante ferramenta
humanista e limitadora da funo repressiva estatal. A natureza do preceito
estipular que apenas aquelas condutas que ingressarem na esfera de interes-
se de outra pessoa sero devidamente criminalizadas, no havendo sano
enquanto os efeitos permanecerem na seara de interesse da prpria pessoa.
28 STJ: HC 190002/MG, Rel. Min. Og Fernandes, DJe 21/02/2011; HC 145963/MG, Rel. Min. Napoleo Nunes
Maia Filho, DJe 15/03/2010; HC 146656/SC, Rel. Min. Haroldo Rodrigues, DJe 01/02/2010; HC 83027/PE, Rel. Min.
Paulo Gallotti, DJe 01/12/2008. STF: RHC 107264/DF, Rel. Min. Celso de Mello, DJe 07/12/2011; HC 106510/MG, Rel.
Min. Joaquim Barbosa, DJe 13/06/2011; HC 84412/SP, Rel. Min. Celso de Mello, DJ 19/11/2004.

93
 A ausncia de periculosidade social da ao significa que o compor-
tamento do agente mprobo no deve ser capaz de preocupar e mobilizar
toda a sociedade a refletir negativamente sobre aquela conduta. O requisito
consiste na possibilidade de avaliar, previamente, qual o impacto social que
aquela conduta irregular acarretar, analisando se os efeitos daquela possvel
descriminalizao motivar alguma espcie de descrdito generalizado nas
instituies estatais. Somente depois de realizada essa reflexo e verificada
a completa inexistncia de periculosidade coletiva daquele comportamento
funcional irregular ser possvel a incidncia do princpio da insignificncia.
O reduzido grau de reprovabilidade do comportamento significa que
a conduta taxada como mproba no deve ser capaz de ocasionar na socie-
dade uma expressiva valorao negativa, rejeitando maciamente o proce-
dimento. O requisito em anlise se encontra diretamente relacionado com o
tambm moderno princpio da adequao social, outro importante utenslio
garantista e protetor do indivduo contra a pretenso punitiva estatal. A fun-
o do preceito verificar se aquele comportamento, embora formalmente
irregular, tido como socialmente aceitvel, possuidor de baixo percentual
de desvalorao, e no afrontar o sentimento coletivo de justia.
A inexpressividade da leso jurdica provocada significa que a conduta
qualificada como mproba no deve ser capaz de atingir de forma relevante
os bens positivamente tutelados. O requisito consiste na possibilidade de o
aplicador do direito efetivar interpretao valorativa da leso, verificando se
aquele prejuzo causado foi capaz de assumir uma fisionomia socialmente
irrelevante diante das caractersticas que gravitam em torno da situao in-
vestigada. Embora o valor da coisa seja visivelmente nfimo, ele jamais deve
ser o nico parmetro utilizado para o reconhecimento da insignificncia,
devendo sempre ser conjugado com outras variveis fticas.
Investigando alguns acrdos do STJ verifica-se tmida, mas crescente,
mudana de entendimento sobre a temtica, tendo sido reconhecida a inci-
dncia do postulado da bagatela em algumas condutas imputadas aos agen-
tes pblicos como sendo atos de improbidade administrativa29.

29 STJ: REsp 1536895/RJ, Rel. Min. Napoleo Nunes Maia Filho, DJe 08/03/2016; AgRg no REsp 968447/PR,
Rel. Min. Napoleo Nunes Maia Filho, DJe 18/05/2015.

94
 REVISTA

c) Razoabilidade e proporcionalidade

Aps o fenmeno da constitucionalizao do direito administrativo,

implantado no final da dcada de oitenta, temos assistido cada vez mais
institutos antes exclusivos da seara jurisdicional tambm serem aplicados no
mbito administrativo. Embora nosso sistema continue sendo a denominada
jurisdio una, tambm intitulada de sistema ingls, notria a tentativa
de aproximao entre as esferas, no com o propsito de iguala-las, mas
de conferir maior segurana aos administrados, gerando um ambiente mais
imparcial, fecundando decises mais justas e fomentando pacificao social.
Meditar sobre a utilizao do postulado da bagatela na seara administrativa,
em especial nos atos mprobos, representa evoluo da cincia jurdica, di-
nmica por natureza, amoldando-se as reflexes contemporneas.

Com relao aplicao desse princpio, nos crimes contra a

administrao pblica, no existe razo para negar incidncia
nas hipteses em que a leso ao errio for de nfima monta. o
caso do funcionrio pblico que leva para casa algumas folhas,
um punhado de clips ou uma borracha, apropriando-se de tais
bens. Como o Direito Penal tutela bens jurdicos, e no a moral,
objetivamente o fato ser atpico, dada a sua irrelevncia. (CA-
PEZ, 2016, p. 29).

O famigerado brocado nullum crimen sine iniuria, originrio do am-

biente criminal, nos ensina que nem todo comportamento humano possui
capacidade de lesionar e atingir bens jurdicos protegidos. Utilizando as fer-
ramentas principiolgicas adequadas, atravs de uma interpretao restritiva,
tambm possvel argumentar que, mesmo que o bem fosse alcanado, seria
possvel afastar a incidncia do direito.
Na linha de frente pela defesa da incidncia do princpio da insigni-
ficncia nos atos de improbidade administrativa, podendo ocasionar redi-
mensionamento das sanes fixadas, esto os princpios da razoabilidade
e da proporcionalidade. Tanto na jurisprudncia30 quanto na doutrina, tais
preceitos interpretativos vm sendo constantemente invocados a fim de justi-
ficar a necessidade de correspondncia lgica e harmoniosa entre a conduta
do agente, o tipo incriminador e a reprimenda estatal imposta. No intuito

30 STJ: REsp 1186969/SP, Rel. Min. Napoleo Nunes Maia Filho, DJe 05/11/2013.

95
de realar o aspecto contemporneo dessas referidas premissas no sistema
jurdico-normativo brasileiro, oportuno sublinhar que ambos foram expressa-
mente citados no art. 8o da Lei no 13.105, de 16 de maro de 2015 (NCPC)
com a finalidade de atender aos fins sociais e s exigncias do bem comum.
O novo dispositivo processual guarda perfeita sincronia com a legislao de
introduo s normas do direito brasileiro (art. 5o do Decreto-Lei no 4.657,
de 4 de setembro de 1942), ratificando o fenmeno da constitucionalizao
da processualidade, iniciado no final da dcada de oitenta. Essa necessidade
de equilbrio, to corriqueira no ambiente criminal, tambm deve ocorrer
nos atos rotulados como mprobos, sempre luz das peculiaridades de cada
situao ftica em concreto.

Outro fundamento do princpio da insignificncia residente na

ideia da proporcionalidade que a pena deve guardar em rela-
o gravidade do bem. Nos casos de nfima afetao ao bem
jurdico, o contedo de injusto to pequeno que no subsiste
qualquer razo para a imposio da reprimenda. Ainda a mni-
ma pena aplicada seria desproporcional significao social do
fato. (ZAFARONI, Eugnio Raul apud MAAS, 1994, p. 58).

Deixar de reconhecer a nfima leso ao bem jurdico albergado, mes-

mo que de natureza pblica, ainda que de contedo subjetivo, significa irri-
gar o campo da desarmonia na seara administrativa, viabilizando a existncia
de punies gravosas e distorcidas. Abraar a ideia de uma correta relao de
adequao entre as condutas desonestas e as penalidades institudas, alm de
estar em sintonia com os princpios da razoabilidade e proporcionalidade,
guarda harmonia com uma das principais caractersticas da pena, se limitado
apenas quele montante suficiente a punio e preveno da probidade. A
condio especial que o agente pblico ostenta, de possuir comportamento
adequado, dentro daquilo que a sociedade considera como correto, ampara-
do nos pilares da obedincia tica e moral, no deve servir de empecilho
para a aplicao do princpio da insignificncia para os desvios de condutas.
Por exemplo, o ajuizamento de uma ao de improbidade administra-
tiva visando a apurar a conduta irregular de um agente pblico que durante o
expediente normal de trabalho utilizou o telefone do rgo para fazer ligao
de emergncia para seus familiares impossvel deixar de notar a ausncia
de leso relevante ao errio pblico, mostrando-se totalmente despropor-

96
 REVISTA

cional a movimentao de toda a logstica estatal a fim de apurar a respon-

sabilidade do servidor pblico nos moldes da Lei no 8.429/92, devendo ele
responder por outras esferas. Em muitas situaes a soluo para o incmodo
gerado poderia ser facilmente resolvido com medidas administrativas, como
advertncia seguida de restituio do prejuzo causado ao errio pblico.
Todavia, o princpio da bagatela deve ser aplicado de forma criteriosa e ca-
sustica, averiguando a conduta do agente de maneira ampla, ultrapassando
a esfera da letra seca da lei, a fim de obter dados sobre o grau de afetao
social daquela infrao. Agindo dessa forma, o operador do direito procura
evitar que a utilizao da insignificncia ocorra de forma ambgua e indiscri-
minada, servindo de incentivo prtica de pequenos delitos.
Importante ressaltar que, muito embora a fragmentariedade aparea
com mais veemncia no mbito penal, dado a rigidez de suas sanes, o pre-
ceito no exclusividade do seara criminal, mas um vetor interpretativo de
todo o ordenamento jurdico. Se, na esfera penal, onde esto positivadas as
condutas humanas mais degradantes do sistema normativo ptrio, aceitvel
a aplicao do princpio da bagatela, os outros ramos da cincia jurdica, em
especial a seara administrativa, tambm poderiam abarcar o postulado com
mais naturalidade.

d) Impossibilidade de acordo

A falta de sincronia entre a teoria do postulado da bagatela e a legisla-

o dos atos de improbidade administrativa responsvel pelo afastamento
da premissa bsica da tutela jurisdicional, que a busca pelo acordo entre as
partes envolvidas no litgio.
Seguindo risca o princpio da indisponibilidade do interesse pblico,
o legislador previu, no art. 17, 1o da Lei no 8.429/92, a vedao a qualquer
tipo de transao, acordo ou conciliao nas aes de improbidade adminis-
trativa. Alcanados pelo carter da coletividade, tais bens estaro completa-
mente afastados de qualquer tipo de ajuste, indisponveis para o sistema de
barganhas. Esse completo isolamento do magistrado na apreciao do caso
pode ser encarado como uma maneira velada de negar a aplicao do prin-
cpio da bagatela quelas condutas tidas como insignificantes.
Toda avena, alm de tornar mais clere a resposta daquela reivindi-
cao estatal, abreviando a fase processual, atenuando o desgaste dos agen-

97
tes e, principalmente, desafogando o sobrecarregado poder judicirio, traz a
ideia de pacificao social e credibilidade da justia.
Invocando o art. 5o, LXXVIII da Constituio Federal de 1988, pode-
mos absolver que o legislador ofertou ao processo, seja no mbito judicial
ou administrativo, a razovel durao. Um dos principais mecanismos utili-
zados na busca dessa celeridade processual a viabilidade do dilogo entre
as partes, vislumbrando uma tentativa de acordo e uma soluo antecipada
da lide instaurada.
A proibio de qualquer forma de acordo entre os envolvidos nos atos
rotulados como mprobos duramente criticada por certa parcela da doutri-
na especializada. Nesse sentido, vejamos os comentrios pontuais de Luiz
Manoel Gomes Jnior e Rogrio Favreto sobre essa problemtica:

Andou mal o legislador ao impedir qualquer forma de transa-

o, acordo ou conciliao, ainda que a questo esteja relacio-
nada com atos de improbidade administrativa. Obter um acordo
entre as partes deve ser sempre a opo almejada pelo Poder
Judicirio. Antiga a posio, desde os romanos, no sentido de
valorizar a conciliao como forma de solucionar os conflitos.
Afirma Lorenzo Scamuzzi: No sem razo que foi edificado
perto do frum o tempo dedicado Deusa Concrdia. Afir-
ma que os romanos intitulavam de conciliatrix certas senhoras
encarregadas de reunir os esposos separados. (GAJARDONI,
2014, p. 317-318).

Vislumbramos, na proposta do legislador, ao dispor sobre as regras

da legislao especial, uma proteo excessiva e desarrazoada com relao
ao patrimnio pblico, excedendo-se em demasia ao negar todo e qualquer
ajuste judicial entre as partes envolvidas na contenda. A mesma proporcio-
nalidade e razoabilidade utilizada pelo magistrado, no momento de efetivar
a dosagem das sanes previstas no cdigo da moralidade administrativa,
tambm deve servir para reconhecer a ausncia de ofensividade ou perigo
social ao comportamento indigno. Logo, o espectro sancionatrio contido na
lei de improbidade administrativa comporta interpretao no apenas para
estipular a dosimetria da pena aplicada no caso concreto, mas tambm para
reconhecer a tese da irrelevncia jurdica na conduta do agente desonesto.
Torna-se imperioso ressaltar que o art. 23-A da Lei no 8.987, de 13 de
fevereiro de 1995, responsvel pela instituio do regime de concesso e

98
 REVISTA

permisso de servios pblicos, admite o emprego de mecanismos privados

para resoluo de conflitos decorrentes ou relacionados ao contrato adminis-
trativo. O dispositivo no foi elaborado pelo texto originrio de meados da
dcada de noventa, mas sim acrescentado pela Lei no 11.196, de 21 de no-
vembro de 2005, refletindo o entendimento contemporneo pela viabilidade
de dilogo mesmo em casos que envolvem o interesse pblico.
Um dos princpios bsicos que regem a seara criminal o da interven-
o mnima, ou ultima ratio, que orienta que a criminalizao de uma con-
duta s ganha razo caso constitua o meio necessrio para a tutela daquele
bem relevante; ele aduz o preceito de que, se for possvel exercer o controle
social sobre o bem em evidncia de outras maneiras, a tutela penal deve ser
evitada, restando desaconselhvel a sua criminalizao. Em outros escritos,
os casos considerados de pequena monta, dotados de inexpressividade ju-
rdica, devem ter seu direito apreciado pelos demais ramos do direito, tais
como a seara cvel e a administrativa.
Complementando o carter subsidirio da seara criminal encontra-se o
princpio da fragmentariedade, ventilando que o direito penal no deve san-
cionar todas as condutas lesivas, mas to somente as mais graves e relevantes.

Sendo o crime uma ofensa a um interesse dirigido a um bem

jurdico relevante, preocupa-se a doutrina em estabelecer um
princpio para excluir do direito penal certas leses insignifican-
tes. Claus Roxin props o chamado princpio da insignificncia,
que permite na maioria dos tipos excluir, em princpio, os danos
de pouca importncia. No h crime de dano ou de furto quan-
do a coisa alheia no tem qualquer significao para o proprie-
trio, no existe contrabando na posse de pequena quantidade
de produto estrangeiro, de valor reduzido, que no cause uma
leso de certa expresso para o fisco; no h peculato quando o
servidor se apropria de ninharias do Estado; no h crime contra
a honra quando no se afeta significativamente a dignidade, a
reputao a honra de outrem; no h leso corporal em peque-
nos danos integridade fsica [...]. (MIRABETE, 2000, p. 118).

Com base nessas brevssimas consideraes, podemos concluir que a

seara criminal foi escolhida como a rea do direito em que se agrupam as con-
dutas lesivas mais reprovveis de uma sociedade, a ltima alternativa jurdica
para a soluo de um litgio. Ora, se nessa esfera de condutas desprezveis

99
possvel encontrar inmeros dispositivos que possibilitam o dilogo judicial
por exemplo, a delao premiada, a transao penal e o princpio da insignifi-
cncia , por que na seara da improbidade administrativa tal comportamento
seria vedado?

4 CONCLUSO

Ao longo desses anos de vigncia, a Lei no 8.429/92 vem assumindo a

postura de um verdadeiro cdigo de conduta, instrumento salutar na defesa
da moralidade administrativa, manifestando explicitamente avano no papel
de reprimir e punir as condutas funcionais irregulares. Vislumbrar o possvel
dilogo entre o princpio da insignificncia e a seara administrativa, em es-
pecial os atos mprobos, sem dvida alguma um claro reflexo da evoluo
de interpretao dessa espcie normativa, na medida em que se comea a
mensurar a efetiva leso ao bem coletivo. Ultrapassando sua incidncia ori-
ginria de origem criminal e irradiando sua orientao garantista por todo o
ordenamento jurdico, o postulado da bagatela se consolida de vez como um
dos mais importantes vetores interpretativos na humanizao das sanes.
Embora sua aceitao no mbito da probidade administrativa ainda
seja bastante minoritria, as vozes doutrinrias e jurisprudenciais favorveis
sua incidncia vm crescendo, fazendo ecoar seus fundamentos pelos cor-
redores dos tribunais e encontrando fiis seguidores aos seus propsitos. Os
requisitos objetivos, inclusive, j foram eleitos jurisprudencialmente, ofere-
cendo alguns sustentculos concretos e seguros para o reconhecimento da
irrelevncia da conduta, certificando que a anlise deve ser feita de forma
criteriosa e casustica, sempre dentro da realidade brasileira.
Contemporaneamente, o reconhecimento da conduta mproba como
insignificante ultrapassou a ideia de regramento meramente positivo, assu-
mindo o status enobrecido de princpio constitucional implcito, tornando-se
desnecessria sua previso em legislao especfica, bastando invocar seus
conceitos tericos na busca pela melhor soluo das iniquidades funcionais.
A incidncia do princpio da bagatela nos atos de improbidade admi-
nistrativa no tem por finalidade afastar o abalo da moral pblica, continu-

100
 REVISTA

ando essa ferida eternamente pelos atos corruptos de seus agentes, nem tem
como objetivo produzir instncias de moralidade, permanecendo a conduta
totalmente imoral. O que se pretende afugentar interpretaes frias e obje-
tivas da lei, principais responsveis pela existncia de sanes desarrazoadas
e desproporcionais, agasalhando anlises afetuosas e subjetivas dos casos.
Todavia, sempre importante relembrar que, enquanto a legislao cuida
da moralidade normativa, alocada em momento posterior, os costumes tra-
tam da moralidade social, reservada em momento anterior. Investir apenas
no aperfeioamento da moralidade pedaggica da norma, sem adentrar na
moralidade consuetudinria, no mudar o comportamento dos agentes p-
blicos no trato da coisa pblica.
Aplicar o princpio da insignificncia nas condutas funcionais irregu-
lares, ao contrrio do que muitos acreditam, significa educar a utilizao da
ao de improbidade administrativa, evitando investigaes desnecessrias
e ocorrncia indiscriminada da norma, preservando a funo primordial do
instituto. Desde que bem ajustado, o postulado da bagatela conseguir afas-
tar de vez da sociedade a descrena de que a construo terico-criminal
capaz de incentivar a criminalidade, gerar impunidade e esvaziar a legislao
especializada. Reconhecer o carter irrisrio da leso apenas uma das ferra-
mentas utilizadas na busca pela diminuio da opresso e pela aproximao
do ideal de justia. Porm, transferir completamente para o ordenamento
jurdico toda essa responsabilidade pela busca do equilbrio no parece ser
uma medida saudvel, pois, embora as regras e princpios modelem o com-
portamento humano, somente os costumes tm a fora de alter-lo na raiz.

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108
 REVISTA

Parecer Prvio das Contas Anuais do Governador: Um Estu-

do na Evidenciao pelos Tribunais de Contas Estaduais

Preliminary opinion on the Annual Accounts of the Governor: a Study in

the Disclosure by the State Courts of Auditors
Anelise Florencio de Meneses1
Patrcia Vasconcelos Rocha Mapurunga2

RESUMO:

Objetivou-se analisar os pareceres prvios das contas anuais do governador

emitidos pelos tribunais de contas estaduais a fim de identificar as evidencia-
es recorrentes, bem como conhecer as congruncias entre os relatrios e os
principais assuntos debatidos na anlise das contas dos governadores estadu-
ais. Para tanto, ao dispor da Anlise de Contedo e da estatstica descritiva,
averiguou-se os relatrios de parecer prvio, referentes ao exerccio de 2015,
elaborados pelos 27 tribunais de contas estaduais, includo o do Distrito Fede-
ral. Nos resultados, verificou-se baixa divulgao, tendo em vista que somente
8 tribunais disponibilizaram acesso eletrnico das informaes referentes ao
exerccio de 2015 sociedade. Ademais, observou-se que, em mdia, os rela-
trios analisados possuem 376 folhas, e que tratam dos limites constitucionais
e legais, da gesto oramentria, financeira, patrimonial e do acompanhamen-
to das determinaes/ recomendaes de exerccios anteriores.

Palavras-Chave: Parecer Prvio. Evidenciao. Tribunais de Contas.

ABSTRACT:

This study aimed to analyze the preliminary opinions of the Governors An-
nual Accounts issued by the State Courts of Auditors to identify the recurring
1 Mestre em Administrao e Controladoria pela Universidade Federal do Cear. Analista de Controle Externo
do Tribunal de Contas do Estado do Cear. E-mail: anelisefm@gmail.com

2 Mestre em Administrao e Controladoria pela Universidade Federal do Cear. Analista de Controle Externo
do Tribunal de Contas do Estado do Cear. E-mail: pattivasconcelos@hotmail.com

109
 disclosures, as well as know the congruencies between the reports and the
main issues discussed in the analysis of the accounts of state governors. There-
fore, using content analysis and descriptive statistics, the preliminary opinion
reports for the year 2015, prepared by 27 state courts of auditors, including
the one of the Federal District, were analyzed. In the results, there was a low
dissemination of reports, given that only 8 Courts had granted to the society
electronic access to the reports for the year 2015. Moreover, it was observed
that, on average, the reports analyzed have 376 sheets and address the consti-
tutional and legal limits, the budgetary, financial, and asset management, and
monitoring of prior years determinations and recommendations.

Keywords: Preliminary opinion. Disclosure. Courts of Auditors.

1 INTRODUO

Aos tribunais de contas, estruturados nos artigos 70 a 75 da Constitui-

o Federal brasileira, so atribudas funes especficas visando regular a
utilizao do patrimnio pblico; a fiel execuo do oramento; a probidade
dos atos administrativos; entre outros. Nesse processo, o controle externo
pode ser entendido como um instrumento social disponvel na busca de uma
gesto pblica responsvel dos recursos adquiridos por intermdio dos tribu-
tos pagos pela sociedade.
Dentre essas funes, destaca-se a apreciao das contas prestadas pelos
chefes do Poder Executivo, mediante a emisso do parecer prvio, o qual tem
por fim auxiliar o Poder Legislativo no julgamento destas contas. Tal parecer
apresenta, com base em anlises de natureza oramentria, financeira, patri-
monial e contbil, a opinio do Tribunal de Contas sobre as contas de governo,
alm de oferecer recomendaes ao Poder Executivo, almejando a melhoria
na arrecadao das receitas, a eficincia no gasto pblico, entre outras.
Para que os tribunais de contas possam exercer sua funo constitucio-
nal, necessria a divulgao das informaes que sero objeto de anlise,
dentre as quais esto as geradas pela contabilidade, cujos demonstrativos de-
vem efetivamente evidenciar a situao do patrimnio fiscalizado, dos resul-
tados oramentrios e econmicos auferidos e dos fluxos de caixa do perodo.
Ante a contextualizao apresentada, suscita-se o problema da pes-
quisa: quais as evidenciaes recorrentes, as congruncias entre os relatos,

110
 REVISTA

bem como os principais assuntos debatidos nos pareceres prvios elaborados

pelos tribunais referentes anlise das contas anuais do governador? Para
responder ao problema mencionado, este estudo tem por objetivo exami-
nar os relatrios emitidos, justificando-se pela relevncia e oportunidade de
se aprofundar em como os tribunais evidenciam os seus relatrios tcnicos
referentes s contas do governador, ampliando o conhecimento acerca do
exerccio dessa funo constitucional pelas cortes estaduais, bem como for-
necendo dados que possam contribuir com a melhoria na apresentao des-
sas informaes sociedade.
Para tanto, a pesquisa caracteriza-se como exploratria e descritiva,
sendo utilizados em seu desenvolvimento os procedimentos bibliogrficos e
documentais e a anlise de contedo e estatstica descritiva dos relatrios de
parecer prvio das contas de governo, relativos ao exerccio de 2015.
Este trabalho foi organizado em seis sees, includa esta introduo.
Nas segunda e terceira sees, foram abordados o referencial terico e os
procedimentos metodolgicos. A quarta seo aborda os resultados da pes-
quisa; as consideraes finais so exibidas na penltima seo; e, na ltima,
as referncias.

2 REFERENCIAL TERICO

2.1 Evidenciao no setor pblico

A evidenciao para o setor pblico imprescindvel, principalmente,

para reduzir as assimetrias de informaes entre aqueles que governam e
aqueles que so governados. Jardim (1995, p. 90) critica a falta de informa-
es disponibilizadas sociedade pelo Estado e sinaliza a existncia de um
hiato entre estes atores e uma arena de tenso e distenso ordenada na base
do conflito e do jogo democrtico. O autor afirma ainda que, quanto maior
for o acesso da populao s informaes, mais democrticas sero as rela-
es entre Estado e sociedade (Ibidem). Dowbor (1997), bem como Cruz e
Ferreira (2008), destacam que o acesso informao direciona os cidados
democracia e, s assim, a populao pode exercer a cidadania e o controle

111
social sobre as contas pblicas.
A esse pensamento, Mendes (2009) acrescenta que a democracia e a
transparncia esto intrinsecamente relacionadas, destacando que a primeira
fortalece a segunda e, consequentemente, estimula um maior acesso s infor-
maes por parte da sociedade.
Matias-Pereira (2010, p. 99) destaca que a reforma do Estado consiste em
refundar democraticamente a administrao pblica, orientada para o controle
da sociedade sobre os governantes, na exigncia de transparncia e efetividade
na gesto das finanas pblicas, sendo a transparncia das aes governamen-
tais uma prtica indispensvel para o efetivo exerccio da democracia.
Vrios so os interessados nas informaes do setor pblico, tanto para
decidir sobre o voto nas prximas eleies, no caso dos cidados, como para
conceder emprstimos aos entes pblicos, no caso de outros governos ou
instituies de crdito. Assim, para que possam tomar decises, necessrio
que os entes pblicos evidenciem dados que venham a assegurar a qualidade
das escolhas realizadas. No entanto, nem sempre as presses exercidas por
esses atores surtem efeitos quanto ao nvel de disclosure dos entes pblicos,
sendo imprescindvel a existncia de regulamentos que os obriguem a dispo-
nibilizar determinadas informaes.
No setor pblico, a divulgao um princpio constitucional e um dos
pilares da responsabilidade fiscal. O artigo 37 da Constituio Federal de
1988 (CF/88) estabelece que a Administrao Pblica, em qualquer poder
ou esfera, deve obedecer aos princpios da legalidade, impessoalidade, mo-
ralidade, publicidade e eficincia, sendo a publicidade, conforme Meirelles
(2010), entendida como toda divulgao oficial dos atos da Administrao
para o conhecimento pblico e o efetivo efeito.
A Constituio Federal, ainda, no artigo 37, pargrafo 1o, estabelece
que a publicidade dos atos pblicos tem por finalidade educar, informar ou
orientar, socialmente, os cidados. Destarte, so apresentados dispositivos
na Carta Magna do exerccio efetivo do princpio da publicidade.
No artigo 5o, que trata dos direitos e deveres individuais coletivos,
vrios so os incisos que asseguram o acesso da populao s informaes
pblicas, dentre os quais se destacam os incisos XIV e o XXXIII, estando este
ltimo ligado ao direito de todos de conseguir informaes particulares ou
coletivas em rgos pblicos, com a ressalva daquelas que se caracterizarem
como sigilosas. No inciso LX, estabelecido, tambm, que a lei s poder

112
 REVISTA

restringir a publicidade dos atos processuais quando a defesa da intimidade

ou o interesse social o exigirem (BRASIL, 1988).
Regulamentando o inciso XXXIII do artigo 5o da CF/88, supramencio-
nado, a Lei no 12.527/2011, no artigo 6o, estabelece que os rgos e entida-
des devem assegurar: (a) uma gesto transparente da informao, propician-
do amplo acesso, (b) proteo da informao, garantindo a disponibilidade,
autenticidade e integridade, e (c) proteo da informao sigilosa e da infor-
mao pessoal, observada a sua disponibilidade, autenticidade, integridade
e eventual restrio de acesso.
O artigo 70, pargrafo nico, da CF/88, expe que toda pessoa, inde-
pendentemente de ser pblica ou privada, fsica ou jurdica, mas que receba,
utilize, arrecade, guarde ou administre recursos pblicos deve prestar contas
(BRASIL, 1988). Esta prestao de contas nada mais do que o exerccio
da accountability daqueles que detm o poder do Estado e precisam dar
visibilidade dos seus atos, gerando maior confiabilidade entre governantes
e governados.
A accountability essencial em governos democrticos, tendo em
vista a necessidade de dar conhecimento aos cidados de informaes ade-
quadas sobre a gesto pblica para que estes possam realizar julgamentos
adequados (NAKAGAWA; RELVAS; DIAS FILHO, 2007).
De Paula (2005) enfatiza que, na nova administrao pblica, ou seja,
na mais eficiente e gerencial, a accountability um dos principais elementos
a serem considerados, sendo definida por Pinho e Sacramento (2009) como
responsabilidade objetiva ou subjetiva.
A primeira observada quando h a responsabilidade de uma pessoa
ou organizao perante outra, cujas consequncias envolvem prmios, na
medida em que cumprida, e castigos, quando do inverso. A segunda ocorre
quando h a proatividade da prestao de contas daqueles que necessitam
realizar esta obrigao. ODonnel (1998), ainda, destaca a diviso do termo
accountability em vertical, quando ocorre entre cidados e seus representan-
tes, ou horizontal, quando se d entre os prprios governantes.
J Cruz e Ferreira (2008) consideram que a accountability est intima-
mente relacionada com a transparncia na gesto pblica, enquanto Naka-
gawa (2007, p. 7) dispe que, epistemologicamente, a accountability surge
como o resultado de um adequado nvel de evidenciao, e que se tor-
nou mais relevante no Brasil com a promulgao da Lei Complementar no

113
101/2000, Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).
A LRF aponta, no pargrafo 1o do artigo 1o, que pressuposto para a
responsabilidade na gesto uma ao planejada e transparente, sendo o pla-
nejamento e a transparncia, juntamente com o controle e a responsabilida-
de, os pilares da LRF. Nascimento (2009) salienta que o termo transparncia
empregado na LRF teve o objetivo de dar efetividade ao princpio da publici-
dade, envolvendo o acesso pblico s informaes oramentrias, contbeis
e financeiras dos entes pblicos.
Conforme o artigo 48 da LRF, alterado, em 2009, pela Lei Comple-
mentar no 131, a qual incluiu novos dispositivos, aumentando, assim, a trans-
parncia das informaes pormenorizadas sobre a execuo oramentria
e financeira, devem ser amplamente disponibilizadas ao pblico, inclusive
por meios eletrnicos, todas as informaes necessrias para a instrumenta-
lizao do acompanhamento da gesto pblica por parte dos interessados,
incluindo, dentre estas informaes, os instrumentos de planejamento e os
relatrios de prestao de contas, includos os respectivos pareceres prvios.

2.2 Parecer Prvio das Contas Anuais do Governador

Constitucionalmente, so dirigidas competncias aos tribunais de con-

tas, a exemplo do julgamento das contas dos administradores e demais res-
ponsveis por dinheiros, bens e valores pblicos da administrao direta e
indireta, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra
irregularidade de que resulte prejuzo ao errio pblico; bem como da ela-
borao de parecer prvio das contas dos chefes do Poder Executivo a serem
julgadas pelo Poder Legislativo (BRASIL, 1988).
Do parecer prvio, destaca-se que, segundo TCU (2011, p.172), essa
seja, talvez, a mais importante competncia das cortes de contas, a quem
cabe fornecer os elementos tcnicos para, posteriormente, os parlamentares
emitirem o julgamento poltico, de modo que o cidado possa conhecer os
efetivos resultados obtidos pela Administrao Pblica Federal.
Para Andrada e Barros (2010), os pareceres prvios representam docu-
mentos que contm a anlise tcnica sobre determinados aspectos das contas
anuais dos chefes dos poderes executivos federal, estaduais e municipais.
Ademais, os autores destacam que esses documentos conferem ao julgamen-

114
 REVISTA

to poltico do Poder Legislativo aspectos mais objetivos e imparciais.

Assim, nesses pareceres, as cortes de contas opinam pela aprovao,
aprovao com ressalvas ou reprovao das contas (GUERRA, 2007). Ade-
mais, os tribunais de contas fazem ainda recomendaes aos gestores acerca
das deficincias encontradas, bem como acerca das melhorias que podem ser
efetuadas na arrecadao de receitas e no gerenciamento dos gastos pblicos.
Exemplificando essas situaes, Dutra e Cavalcante (2011, p. 71) afir-
mam que as ressalvas apresentadas nos pareceres prvios impulsionam o
fortalecimento de controles internos da contabilidade pblica federal, bem
como a evoluo em procedimentos de reconhecimento, mensurao e evi-
denciao de determinadas rubricas contbeis.
No que tange divulgao dos pareceres prvios, no artigo 48 da LRF
destacado que os entes pblicos devem dar ampla divulgao, inclusive
em meios eletrnicos de acesso pblico: [] as prestaes de contas e o res-
pectivo parecer prvio; [] e as verses simplificadas desses documentos.
Ainda acerca das contas de governo, Costa et al. (2011, p. 121) enten-
dem tratar-se do mais importante instrumento de promoo de accountabi-
lity governamental, da governana e da transparncia e, consequentemente,
constitui um dos maiores desafios para a atuao do controle externo, mes-
mo porque, alm de realizar anlises da economia, da contabilidade, do
planejamento e da atuao governamental sob diferentes perspectivas,
preciso desenvolver uma estratgia de comunicao apta a atingir os diversos
segmentos da sociedade o cidado comum, o meio acadmico, as organi-
zaes no governamentais [] o Congresso Nacional.
Nessa perspectiva, ressalta-se a figura do controle social, executado
pelos prprios cidados, legtimos senhores do errio, sendo definidos na
prpria Constituio Federal diversos instrumentos que os cidados dispem
para o exerccio desse controle, dentre os quais se podem mencionar a de-
nncia aos tribunais de contas (artigo 74, pargrafo 2) e os remdios consti-
tucionais definidos no artigo 5 (GUERRA, 2007, p. 94).
Silva (2012), fazendo reflexo ao vnculo existente entre controle ex-
terno, controle social e cidadania, dispe acerca da importncia desses para
a efetivao de direitos fundamentais estabelecidos na Carta Magna.
O controle externo contribui na garantia desses direitos ao contribuir
para a efetiva e regular gesto dos recursos pblicos, de forma a resguardar o
direito de todo cidado a um governo honesto, que satisfaa suas necessida-

115
des e interesses, bem como das geraes que lhe sucederem. Por outro lado,
a participao do cidado consubstanciada no controle social constitui fator
determinante para a garantia de que a administrao no se desvie de sua
finalidade ltima a realizao do interesse coletivo.
Assim, seja por meio de qualquer dos tipos de controle explicitados,
o fato que esses so instrumentos essenciais boa e regular aplicao do
dinheiro pblico, sendo, pois, de suma importncia que disponham de in-
formaes relevantes que permitam fazer julgamentos, emitir opinies, tecer
recomendaes, enfim, que possibilitem o exerccio de suas atividades. Nes-
sa perspectiva, o Parecer Prvio elaborado pelos tribunais de contas acerca
das contas do governador um importante instrumento para o exerccio do
controle dos gastos pblicos.

3 METODOLOGIA

A metodologia, em uma pesquisa cientfica, representa o processo de-

senvolvido para o alcance dos objetivos propostos, envolvendo mtodos,
tcnicas e procedimentos, semelhante a um roteiro que d as indicaes de
como determinado trabalho foi realizado.
Esta pesquisa, que se prope a analisar a evidenciao dos pareceres
prvios das contas anuais do governador pelos tribunais de contas estaduais,
pode ser classificada, quanto aos objetivos, como exploratria e descritiva,
baseada no exposto por Collis e Hussey (2005), que caracterizam essas pes-
quisas como aquelas em que o assunto ainda foi pouco explorado e que
procuram descrever o comportamento dos fenmenos, identificar e obter in-
formaes acerca das caractersticas de uma problemtica, a fim de subsidiar
uma anlise posterior mais precisa e robusta.
No que concerne aos procedimentos, ou estratgias de pesquisa, este
trabalho utilizou procedimentos bibliogrficos e documentais. A pesquisa bi-
bliogrfica, de acordo com Martins e Thephilo (2009), indispensvel em
qualquer tipo de pesquisa cientfica, na medida em que necessrio explicar
e discutir o tema em anlise por meio de livros, dicionrios, jornais, artigos
publicados em peridicos ou em anais de eventos, ou relatrios de pesquisas.
J a pesquisa documental, para Richardson (2008), refere-se anlise de

116
 REVISTA

documentos, baseada em critrios previamente estabelecidos, que auxiliam

na coleta, organizao e anlise dos dados. Este procedimento foi utilizado
nesta pesquisa para analisar os pareceres prvios emitidos pelos tribunais de
contas sobre as contas de governo dos estados da Federao brasileira.
Optou-se por uma amostra do tipo no probabilstica e intencional,
uma vez que esta foi escolhida com arrimo em critrios previamente estabe-
lecidos (MARTINS; THEPHILO, 2009). Ressalta-se que o critrio utilizado
para a seleo da amostra pautou-se no pressuposto da maior evidenciao
dos pareceres prvios nos endereos eletrnicos dos tribunais de contas dos
estados brasileiros e do Distrito Federal, tendo em vista a relevncia do mon-
tante de recursos apreciados nas contas dos governadores.
No que tange aos dados da pesquisa, foram utilizados dados secund-
rios, os quais, segundo Roesch (2006), apresentam-se em forma de arquivos,
banco de dados e relatrios. Estes foram obtidos nos pareceres prvios emiti-
dos pelos tribunais de contas estaduais analisados.
Para coletar os dados desta investigao, primeiramente, verificou-se se
os tribunais de tontas integrantes da amostra publicaram os pareceres prvios
acerca das contas de governo, de suas competncias, referente ao exerccio
de 2015 nos endereos eletrnicos, conforme estabelece o artigo 48 da Lei de
Responsabilidade Fiscal. Esta etapa foi realizada no ms de setembro de 2016.
Aps a obteno dos pareceres prvios, estes foram analisados utili-
zando-se a tcnica Anlise de Contedo, que descreve objetiva, sistemtica
e quantitativamente determinado contedo (BARDIN, 2011).
De acordo com Collis e Hussey (2005), com o uso da Anlise de Con-
tedo, pode-se constatar a frequncia ou a proporo que determinadas pa-
lavras foram mencionadas, distribudas nas unidades de anlise previamente
inventariadas.
Alm da utilizao da tcnica da Anlise de Contedo, foi empregada
a estatstica descritiva, que visa a compreender como os dados se compor-
tam, utilizando, para tanto, as tcnicas de apresentar frequncias, medir lo-
calizaes, disperses e mudanas, por meio de tabelas, grficos e quadros,
com a finalidade de resumir e apresentar os dados coletados (COLLIS; HUS-
SEY, 2005; FVERO et al., 2009).
Com base nos procedimentos descritos, os resultados encontrados es-
to demonstrados na prxima seo.

117
4 ANLISE DOS RESULTADOS

Com o intuito de alcanar o objetivo da pesquisa, esta seo apresenta

a evidenciao dos relatrios tcnicos pelos tribunais de contas, as congrun-
cias entre os relatrios e os principais assuntos debatidos sobre a anlise das
contas dos governadores estaduais.
No Grfico 1, demonstrada a situao encontrada nos tribunais de
contas analisados acerca da divulgao dos pareceres prvios das contas de
governo nos endereos eletrnicos, relativos ao exerccio de 2015.

Grfico 1: Divulgao dos pareceres prvios pelos tribunais de contas

Fonte: Dados da pesquisa.

Na anlise do Grfico 1, constatou-se que, dos 27 tribunais de contas

estaduais, somente 8 evidenciaram, em seus portais eletrnicos, os relatrios
tcnicos das prestaes de contas anuais do governador, relativas ao exerc-
cio de 2015, quais sejam tribunais de contas dos estados da Bahia, do Cear,
de Gois, do Mato Grosso, do Paran, do Rio de Janeiro, de Santa Catarina
e de So Paulo.
J os tribunais de contas do Distrito Federal, dos estados do Esprito
Santo, do Par, do Rio Grande do Sul e de Tocantins, poca da pesqui-
sa, embora tenham apresentado os pareceres prvios relativos s contas dos
chefes do Poder Executivo de exerccios anteriores, no o fizeram quanto ao
exerccio de 2015.
Quanto aos demais, um total de 14 tribunais de contas, no foi possvel
localizar quando da pesquisa efetuada nos respectivos endereos eletrni-
cos, a evidenciao dos pareceres prvios.

118
 REVISTA

Do exposto, 70,37% dos tribunais de contas analisados deixaram de

publicar os pareceres prvios sobre as contas anuais de governo, relativos
ao exerccio de 2015, caracterizando, pois, baixa divulgao e prejudicando
tanto o atendimento integral do artigo 48 da Lei de Responsabilidade Fiscal,
como a atuao do controle pela sociedade, tendo em vista que, nesses esta-
dos, os cidados no tm acesso eletrnico ao contedo desses importantes
relatrios de execuo fiscal e contbil.
Destaca-se que o prazo para emisso do parecer prvio acerca das con-
tas do governador de sessenta dias a contar de seu recebimento (art. 71, I da
CF/88), que, geralmente, ocorre em at 90 dias do final do exerccio anterior,
conforme a legislao de cada estado. Logo, em setembro de 2016, poca da
coleta dos dados, j havia transcorrido o prazo para envio, pelos tribunais de
contas, dos respectivos relatrios referentes aos pareceres prvios ao Poder
Legislativo, sendo, pois, possvel a divulgao dos mesmos em meio eletr-
nico de modo a agir com transparncia perante a sociedade.
Corroborando o apresentado, cabe destacar a pesquisa de Santana Ju-
nior (2008), a qual verificou, no exerccio de 2007, que menos da metade
(44,44%) dos sites dos tribunais de contas analisados divulgaram os parece-
res prvios sobre as contas dos governos estaduais.
Bairral, Ferreira e Bairral (2012) tambm constataram uma baixa di-
vulgao dos pareceres prvios das contas dos governos estaduais, sendo
ressaltado, na pesquisa, que somente 10 estados publicaram os pareceres
prvios nos seus endereos eletrnicos, relativos aos exerccios de 2008,
2009 e 2010.
J a pesquisa de Meneses e Mapurunga (2016) observou, nos exerc-
cios de 2010 e 2011, a publicao de, respectivamente, 16 e 14 pareceres
prvios nos endereos eletrnicos, verificando-se, assim, uma reduo da
evidenciao desses relatrios tcnicos sociedade.
Da anlise dos documentos divulgados pelos tribunais de contas esta-
duais, ou seja, um total de 8 relatrios, constatou-se que, em mdia, esses
possuem 376 folhas, sendo os relatrios do Tribunal de Contas do Estado de
Gois o maior e do Tribunal de Contas do Estado do Paran o menor, com,
respectivamente, 473 e 116 pginas.
Quando da anlise dos sumrios dos relatrios tcnicos analisados,
constou-se que os limites constitucionais e legais; a gesto oramentria,
financeira, patrimonial; e acompanhamento das determinaes/recomenda-

119
es de exerccios anteriores so assuntos apresentados por todos os tribu-
nais. Ressalta-se, ainda, que 5 relatrios apresentam o panorama econmico
(TCs do Cear, Mato Grosso, Paran, Rio de Janeiro e Santa Catarina) e os
resultados das auditorias e inspees realizadas pelas unidades tcnicas das
Corte de Contas (TCs da Bahia, Gois, Mato Grosso, Santa Catarina e So
Paulo). Ademais, 4 relatrios tratam do controle interno estadual (TCs da
Bahia, Mato Grosso, Santa Catarina e So Paulo).
No que tange aos procedimentos utilizados na anlise das contas do
governador pelos tribunais de contas estaduais, 4 relatrios mencionam a
realizao de auditorias operacionais (TCs da Bahia, Mato Grosso, Santa Ca-
tarina e So Paulo) e a apresentao de ndices comparativos entre os demais
estados, em especial aqueles que tratam da transparncia (TCs da Bahia, Pa-
ran, Rio de Janeiro e Santa Catarina). Acrescenta-se, ainda, que 3 relatrios
fazem uso de indicadores e quocientes para a anlise das demonstraes
contbeis (TCs de Gois, Mato Grosso e So Paulo).
No Quadro 1, apresentam-se os temas tratados especificamente nos
relatrios dos Tribunais de Contas estaduais analisados. Considerou-se que
o tema foi tratado de forma especfica quando o mesmo foi apresentado de
forma detalhada nos relatrios correspondentes de cada tribunal de contas.

Quadro 1: Temas tratados especificamente nos relatrios dos TCs

TEMAS RECORRENTES QNT TCs
Despesas com seguridade, previdencirias 7 BA, CE, GO, MT, PR, RJ, SC
Dvida ativa 7 BA, GO, MT, PR, RJ, SC, SP
Percentual de demais poderes com gasto de pessoal 5 BA, GO, RJ, SC, SP
Renncias concedidas 5 BA, MT, PR, RJ, SC
Disponibilidade de caixa ou anlise do caixa e equi- 5 BA, CE, GO, PR, RJ
valentes
Programas de governo, metas financeiras e fsicas de 5 CE, GO, MT, PR, SC
alguns programas
Precatrios ou sentenas judiciais 5 GO, MT, RJ, SC, SP
Despesas com propaganda 4 BA, GO, SC, SP
Crditos adicionais 4 GO, RJ, SC, SP
Royalties 3 BA, RJ, SP

120
 REVISTA

TEMAS RECORRENTES QNT TCs

Compensao previdenciria 2 BA, GO
Despesa de exerccio anteriores (DEA) 2 BA, PR
Empresas dependentes de recursos estaduais 2 CE, SC
Receita corrente lquida 2 CE, SC
Depsitos judiciais 2 GO, RJ
Anlise de pessoal 2 MT, PR
Obras pblicas 2 MT, PR
Despesa com terceirizao 1 CE
Despesas por modalidade de licitao 1 CE
Transferncia de recursos por meio de contratos de
gesto, instituies sem fins lucrativos, consrcios 1 CE
pblicos e municpios
Superavit/deficit por fonte de recursos 1 CE
Despesa de pessoal em consrcios 1 CE
Reavaliao dos bens 1 GO
Implementao das normas de contabilidade 1 GO
Defensoria pblica 1 GO
Fundos especiais 1 PR
Contratos de gesto da sade 1 RJ
Despesas do fundo da pobreza (FECP) 1 RJ
Grau de risco 1 SC
Avaliao das informaes SIOPS, SIOPE 1 SC
Receitas do Detran 1 SP
Renegociao da dvida com Unio 1 SP
Avaliao das polticas pblicas 1 MT
Programas de desestatizao e PPP 1 SP
Fonte: Dados da pesquisa.

Ao analisar as informaes constantes no Quadro 2, observa-se que,

quase 100% dos relatrios das contas do governador divulgados, 7 de 8, ana-
lisam os temas relacionados s despesas previdencirias e com seguridade e
Dvida Ativa.

121
 Observou-se, ainda, que mais da metade dos relatrios publicados
apresentam anlises relativas ao percentual das despesas com pessoal, consi-
derando os demais poderes (executivo, legislativo, judicirio, ministrio p-
blico e tribunais de contas); s renncias de receitas concedidas; s disponi-
bilidades de caixa e equivalentes; aos programas de governo; aos precatrios
e sentenas judiciais; aos gastos com propaganda e publicidade; e abertura
de crditos adicionais.
Por outro lado, tem-se que informaes importantes como Despesas de
Exerccios Anteriores (DEA) e Receita Corrente Lquida (RCL) foram detalha-
das nos relatrios de apenas 2 tribunais de contas (TCs da Bahia e do Paran;
e do Cear e de Santa Catarina). A RCL um parmetro utilizado pela LFR
para o estabelecimento de limites ao gasto pblico, como o limite de des-
pesas com pessoal, sendo recomendvel a evidenciao das anlises desta
receita, assim como da DEA, nos relatrios dos tribunais de contas.
Ademais, outras informaes, tais como despesa com terceirizao,
despesas por modalidade de licitao, superavit/deficit por fonte de recursos
e avaliao de polticas pblicas, foram detalhadas no relatrio de apenas
um dos tribunais de contas analisados. Essas informaes so de grande im-
portncia tanto para o julgamento das contas pelo Poder Legislativo, quanto
para o exerccio do controle social pelos cidados, sendo recomendvel que
os outros tribunais de contas tambm demonstrem as anlises desses temas
nos seus relatrios.
Pela avaliao de polticas pblicas os cidados podem, inclusive, ob-
servar se os governantes eleitos priorizam o que foi apresentado no seu pro-
grama de governo e se atendem aos anseios da populao.

5 CONSIDERAES FINAIS

A presente pesquisa teve como objetivo analisar os pareceres prvios

das contas anuais do governador emitidos pelos tribunais de contas estaduais
a fim de identificar as evidenciaes recorrentes, bem como conhecer as
congruncias entre os relatrios e os principais assuntos debatidos quando
da anlise das contas dos governadores estaduais.
Para tanto, foram analisadas as publicaes dos pareceres prvios dos

122
 REVISTA

tribunais de contas dos estados e do Distrito Federal nos seus endereos ele-
trnicos, sendo constatada a baixa divulgao, tendo em vista que somente
oito tribunais apresentaram o acesso eletrnico dos relatrios relativos ao
exerccio de 2015 sociedade.
Em mdia os relatrios analisados possuem 376 folhas, e tratam dos limi-
tes constitucionais e legais, da gesto oramentria, financeira, patrimonial e do
acompanhamento das determinaes/recomendaes de exerccios anteriores.
De forma recorrente, foi verificado o uso de indicadores e quocientes
para as anlises dos dados, bem como a apresentao dos resultados das audi-
torias e inspees efetuadas pelos tribunais de contas estaduais averiguados.
Constatou-se que os temas mais recorrentes so relacionados s despe-
sas previdencirias e com seguridade e Dvida Ativa, s anlises relativas
ao percentual das despesas com pessoal, considerando os demais poderes
(executivo, legislativo, judicirio, ministrio pblico e tribunais de contas),
s renncias de receitas concedidas, s disponibilidades de caixa e equiva-
lentes, aos programas de governo, aos precatrios e sentenas judiciais, aos
gastos com propaganda e publicidade e abertura de crditos adicionais.
Por fim, verificou-se que informaes importantes, como DEA, RCL,
despesa com terceirizao, despesas por modalidade de licitao, superavit/
deficit por fonte de recursos e avaliao de polticas pblicas, foram detalha-
das em apenas um ou dois dos relatrios divulgados.

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126
 REVISTA

A Associao das Economias Nacionais em Decorrncia

das Crises Econmicas/Financeiras: Uma Breve Anlise da
Unio Europeia Aps a Crise do Subprime Norte-America-
no em face de uma Nova Regulao

The Association of National Economies Arising Out of Economic/Financial

Crisis: a Brief Analysis of the European Union After the Crisis of American
Subprime in face of a New Regulation
Victor Alves Magalhes1

RESUMO:

A anlise proposta provm de uma observao histrica ordinria dos ciclos

do capitalismo: em cada crise econmica, o sistema financeiro global retorna
mais entrelaado e interdependente. Com o desenvolvimento da humanida-
de, as crises foram se tornando mais complexas e abrangentes. O mercado
global contemporneo possui um nvel de integrao jamais visto na histria,
como tambm carrega consigo o risco de agruras financeiras que estouram
eventualmente e que percorrem, como em um efeito domin, as bolsas de
valores mundiais e exigem mtodos cada vez mais complexos e especficos
dos Estados nacionais e das instituies financeiras particulares para sua supe-
rao. Dessa forma, analisar alguns aspectos da atual crise econmica mun-
dial e como o bloco econmico mais integrado do mundo contemporneo
respondeu com algumas medidas regulatrias no seu enfrentamento mostra-se
algo que merece uma abordagem ao menos superficial acerca das polticas
desenvolvidas pelos europeus para solucionar essa condio que afetou gra-
vemente os pases da regio.

Palavras-Chave: Regulao. Unio Europeia. Economia. Direito.

1 Graduando em Direito pela Universidade Federal do Cear. Diretor do Grupo de Estudos em Direito e As-
suntos Internacionais da UFC. Membro efetivo da Sociedade de Debates da UFC. Contato: victoralvesmagal@gmail.com.

127
ABSTRACT:

The analysis that inspired this article comes from an ordinary historical obser-
vation of capitalisms cycles: in every economic crisis, the global financial sys-
tem returns more intertwined and interdependent. With the development of
mankind, the economic crises have been evolving to higher levels of comple-
xity and extension. The contemporary global market has a level of integration
never seen before in history, but also carries the risk of financial hardships that
eventually burst and spread, like a domino effect, to the worlds stock exchan-
ges and require increasingly complex and specific methods from national sta-
tes and private financial institutions to overcome them. Thus, to analyze some
aspects of the current economic crisis, caused by the US subprime crisis and
how the most integrated economic bloc of the contemporary world responded
by adopting some regulatory measures to face it, is something that deserves at
least a superficial approach about the politics developed by the Europeans to
solve this condition that deeply affected the nations of the region.

Keywords: Regulation. European Union. Economy. Law.

1 INTRODUO

Desde a primeira bolha, conhecida como Tulipomania (COLOM-

BO, 2012), que ocorreu nos Pases Baixos no incio do sculo XVII (local de
origem das bolsas de valores, prtica iniciada pela Companhia das ndias
Orientais na mesma nao), at a ltima grande crise financeira, conhecida
por sua origem, o subprime norte-americano (BORA JUNIOR; TORRES
FILHO, 2008) que comeou em 2007 , afetaram em diferentes propores
as principais economias do mundo em suas pocas, sendo a especulao, na
maioria das vezes, o termmetro que anunciava o retorno do monstro que
possui o dom de se camuflar atrs dos lucros da maior parte dos olhos da
competitiva sociedade econmica.
Aps a devastao que cada uma dessas crises causava em suas parti-
cularidades durante a histria da humanidade, as estruturas financeiras e go-
vernamentais se regulavam e se apoiavam umas nas outras para retomarem
seus crescimentos, tanto de forma direta como indiretamente.
O objeto em anlise deste artigo ser exatamente abordar algumas res-

128
 REVISTA

postas que esses perodos acarretam por parte dos pases. Portanto, delimi-
tou-se como foco do estudo a Unio Europeia para embasar a observao
histrica mencionada no resumo deste artigo, ao observarmos decises to-
madas por essa associao de Estados para dirimir a crise, que trazem em seu
mago medidas de maior abrangncia e austeridade das relaes jurdicas e
econmicas para a sua superao.
interessante notarmos como a associao econmica mais entrela-
ada do mundo vem se utilizando de suas particularidades para ultrapassar
uma das maiores crises econmicas j vistas pela humanidade.

2 UNIO EUROPEIA

Em um breve histrico, o bloco econmico objeto deste artigo tem sua

origem bem definida no artigo da mestra Camila Dias Marques (2014, n.p.):

O fim da segunda guerra trouxe um grande vazio de poder na

Europa. O pavor de uma terceira guerra foi determinante para a
integrao europeia.
Robert Schuman torna pblica uma declarao que continha um
plano preparado por Jean Monnet, cujo objetivo consistia em
pr em comum o controle dos recursos da Frana e da Alema-
nha nos domnios do carvo e do ao, duas economias fortes de
ento, com o objetivo de lanar as bases de uma paz duradoura.
Ergue-se, ento, o primeiro projeto de unio entre pases antes
rivais, unindo suas economias setoriais no campo do carvo e
ao. Fausto de Quadros inclusive pondera que pondo a produ-
o e a comercializao do carvo e do ao sob uma mesma
autoridade supranacional, esta controlaria as duas maiores in-
dstrias blicas naquele tempo na Europa. Ademais, como os
grandes produtores de carvo e do ao eram a Frana e a Alema-
nha, punha-se, desta forma, as duas potncias do mesmo lado.

Mais adiante, aborda os tratados pelos quais os pases europeus comearam a

formar o bloco mais integrado do planeta:

O Direito da Unio Europeia tem como marco inicial os tratados

fundacionais da Unio Europeia: o Tratado de Paris de 1951,

129
 que criou a CECA Comunidade Econmica do Carvo e do
Ao; o Tratado de Roma de 1957, que criou a CEE Comuni-
dade Econmica Europeia e a CEEA Comunidade Econmica
de Energia Atmica.
Com a criao da primeira das Comunidades Europeias, a CECA
Comunidade Econmica do Carvo e do Ao atravs do
Tratado de Paris do ano de 1951, comeou a ser desenhado,
no velho continente, um novo modelo de integrao, pautado
em critrios no somente econmicos. No ano de 1957, com
a assinatura do Tratado de Roma, 1957, houve o lanamento
das outras duas comunidades, a CEE Comunidade Econmi-
ca Europeia , e a CEEA Comunidade Econmica de Energia
Atmica. Em 1992, com a assinatura do Tratado de Maastricht,
consolidou-se o Mercado Comum, criando-se a Unio Europeia
e a Cidadania Comunitria. (Ibidem)

Bem como definindo os moldes jurdicos pelos quais a Unio Europeia

se determina at hoje, a autora expe os motivos pelos quais uma poltica
unificada de superao das crises econmicas pode ser estabelecida nessa
unio de naes:

Dentro da integrao europeia, o Tratado de Maastricht contri-

buiu decisivamente para o xito do bloco econmico, em es-
pecial em razo da criao da Cidadania Comunitria, que cul-
minou em uma integrao voltada aos interesses do indivduo,
principal destinatrio das polticas comunitrias. Assim, surgiu a
necessidade, cada vez maior, de os Estados adequarem os seus
ordenamentos jurdicos ao ordenamento jurdico da Unio Eu-
ropeia, para que houvesse a harmonizao e a unificao le-
gislativa e, assim, as polticas voltadas para o mercado comum
fossem efetivamente observadas pelos Estados-Membros.
O modelo supranacional adotado pela Unio Europeia tem por
caracterstica ditar normas comuns que devem ser seguidas por
todos os Estados-Membros, sendo desnecessria a transposio
da legislao supranacional ao ordenamento interno, como
comum nos blocos que adotam o modelo de integrao (em
contraposio ao de coordenao). Estas normas comuns so
aprovadas por maioria e no unanimidade, o que significa dizer
que mesmo o Estado que tenha votado contra a norma dever
cumpri-la se esta alcanar o nmero de votos necessrios a sua
aprovao. A superioridade do Direito da Unio Europeia sobre
a legislao nacional aceita entre os Estados-Membros. H re-

130
 REVISTA

conhecimento inquestionvel da primazia do ordenamento da

UE sobre o direito nacional. No entanto, deve-se ressaltar que
a sano ao descumprimento da primazia do Direito da Unio
Europeia ser a inaplicabilidade da legislao nacional e no a
sua nulidade. (Ibidem)

Evidentemente, a superioridade do Direito da Unio Europeia sobre o

dos Estados que compem essa comunidade envolve os aspectos da legisla-
o que versam sobre as necessidades econmicas, tributrias e financeiras
que os pases precisaro adotar em pocas de crise.
Dentro da hierarquia criada por essa legislao, so interessantes na
abordagem aqui proposta as medidas tomadas pelo Tribunal de Contas Euro-
peu (TCE)2, o Banco Central Europeu (BCE)3 e o Comit Econmico e Social
Europeu (CESE)4, sendo o ltimo apenas de carter consultivo.

3 ALGUMAS POLTICAS ADOTADAS PELA UNIO EUROPEIA NO EN-

FRENTAMENTO DA CRISE

Conforme o presidente do TCE, Vitor Manuel da Silva Caldeira, exps

em documento oficial do rgo que administra dentro da Unio Europeia, di-

2 Conforme o prprio stio da instituio informa: O Tribunal de Contas Europeu tem como misso contribuir
para a melhoria da gesto das finanas pblicas da UE, promover a prestao de contas e a transparncia, e agir como
guardio independente dos interesses financeiros dos cidados da Unio. Na sua qualidade de auditor externo da UE, a
funo do TCE verificar se os fundos da UE so corretamente contabilizados, cobrados e despendidos em conformidade
com os princpios relevantes de economia, eficincia e eficcia e tendo em conta a otimizao dos recursos. (TCE, [s.d.])

3 Conforme o prprio stio da instituio informa: A UE tem mltiplos objetivos (artigo 3.o do Tratado da
Unio Europeia), nomeadamente o desenvolvimento sustentvel da Europa, assente num crescimento econmico equi-
librado, na estabilidade de preos e numa economia social de mercado altamente competitiva, que tenha como meta o
pleno emprego e o progresso social. Por conseguinte, a estabilidade de preos no s o objetivo primordial da poltica
monetria do BCE, como tambm um objetivo do conjunto da UE. O Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia
e o Tratado da Unio Europeia estabelecem, portanto, uma hierarquia precisa de objetivos para o Eurosistema, deixando
claro que a manuteno da estabilidade de preos o contributo mais importante que a poltica monetria pode dar para
a consecuo de um contexto econmico favorvel e de um nvel de emprego elevado. (BCE, [s.d.])

4 Conforme o prprio stio da instituio informa: O CESE um rgo consultivo da Unio Europeia. Fun-
dado em 1957, d a conhecer os seus pontos de vista avalizados s principais instituies da UE (Comisso Europeia,
Conselho da Unio Europeia, Parlamento Europeu). F-lo emitindo pareceres sobre as propostas legislativas da Unio
Europeia, mas tambm elabora outros pareceres, esses de sua prpria iniciativa, sobre assuntos que julga deverem ser
tratados. Uma das principais funes do Comit ser ponte entre as instituies da UE e a sociedade civil organizada.
O CESE promove a democracia participativa e ajuda a reforar o papel das organizaes da sociedade civil atravs do
estabelecimento de um dilogo estruturado com essas organizaes nos Estados-Membros e noutros pases do mundo.
Disponvel em: <http://www.eesc.europa.eu/?i=portal.pt.home>. Acesso em: 3 abr. 2016.

131
versas aes foram tomadas dentro desse bloco econmico com o propsito
de enfrentar a crise econmica que se iniciou no ano de 2007.

Em resposta crise, a UE tomou medidas destinadas a apoiar a

sustentabilidade do sector financeiro, a promover a recuperao
e o crescimento econmicos, a prestar apoio financeiro aos Es-
tados-Membros, bem como a reforar a coordenao da poltica
oramental e econmica pelos Estados-Membros. Estas medidas
alteraram a conduo da poltica econmica e monetria, criaram
novos organismos e instrumentos e estabeleceram ainda novas
estruturas e processos polticos. (SILVA CALDEIRA, 2011, p. 3)

Mesmo com os problemas econmicos que o aumento significativo

das imigraes de refugiados, provindos do Oriente Mdio e que adentram
os pases da Unio Europeia sem controle, vem gerando (BBC, 2015) ao
bloco atualmente, a Unio demonstra sinais de uma recuperao paulatina
em diversas de suas naes que estavam em profunda crise no ano de 2011,
alm da manuteno de certa estabilidade proporcionada pelos pilares da
UE: Frana e Alemanha, apesar das divergncias entre ambas acerca da re-
cuperao grega, que promovem debates acerca da necessidade de uma re-
forma na zona do euro (DUCOURTIEUX; LEMATRE; DALLONNES, 2015).
Vale aqui abordar, ento, algumas medidas adotadas por rgos essen-
ciais na economia europeia e que ajudaram a promover essas melhorias no
mbito de uma nova e atuante regulao econmica.

3.1 Tribunal de Contas Europeu

Passando pela criao de novos organismos de superviso e instru-

mentos temporrios para conceder apoio financeiro aos pases pertencentes
Unio Europeia, o TCE surge como o principal auditor e controlador das
diversas medidas que promovem a reestruturao das economias do bloco.
Alm das auditorias, as implicaes para o TCE atuar no combate cri-
se envolvem trabalhar em quatro frentes: a) sustentabilidade do setor finan-
ceiro, visando aplicar normas internacionais de auditoria e contabilidade; b)
recuperao e crescimento, cooperando com as Instituies Superiores de
Auditoria dos Estados-Membros; c) assistncia financeira aos Estados mem-

132
 REVISTA

bros da UE em dificuldades, viabilidade e aplicao dos emprstimos, bem

como transparncia nas auditorias nacionais; e d) coordenao da poltica
oramental e econmica, auxiliar na coordenao da poltica econmica dos
Estados Membros e sugerir mudanas na poltica arriscada dos Bancos Cen-
trais Europeus. (SILVA CALDEIRA, 2011)

3.2 Banco Central Europeu

Ao BCE foi concedido um papel principalmente de agregador, fazen-

do polticas para estabilizar o mercado e trazer confiana aos investimentos
na regio, fortalecendo o seu dever de superviso das instituies e opera-
es bancrias.
Em 2014, por exemplo, os estudos do BCE se concentraram em cinco
grandes pontos:
i) instabilidade financeira e polticas macroprudenciais; ii) trans-
misso monetria, com nfase nas medidas de poltica mone-
tria no convencionais; iii) mudanas na estrutura econmica
e financeira desde a crise e as respetivas implicaes para o
crescimento; iv) interao das polticas monetrias, oramentais
e de superviso num contexto de mudana no quadro institu-
cional da UE (designadamente, a criao do MUS); e v) instru-
mentos de previso, anlise de cenrios e superviso dos pases.
(BCE, 2015, p. 91)

O objetivo do BCE, atualmente, alm das suas funes primrias,

procurar manter todos os pases integrantes com o mesmo foco, visando
evitar atritos desnecessrios entre suas polticas econmicas e se manterem
juntos contra as variveis vindas do mercado internacional, importncia essa
apontada pelo mestre Sebastian Paulo:

Considera-se que uma maior integrao financeira e poltica

na Unio, em particular na rea do euro, essencial para se
alcanar um mais forte alinhamento dos interesses dos Estados-
Membros, dessa forma tornando mais fcil o combate a fatores
externos, nomeadamente quando estes introduzem clivagens
intra-Unio e constituem uma ameaa capacidade de resposta
comum e ao prprio processo de integrao. A situao que se

133
 tem vivido nos mercados de dvida soberana dos pases da rea
do euro, registando comportamentos antagnicos simultneos,
demonstra claramente o quanto os riscos de desagregao so
reais, e quo imprescindvel a resposta conjunta da Unio e do
BCE. (PAULO, 2011, p. 4)

Alm disso:

Desde o incio da crise econmica e financeira, em outubro de

2008, os governos nacionais, o Banco Central Europeu (BCE) e
a Comisso tm estado a trabalhar em conjunto para:
Repor a estabilidade financeira e criar condies propcias ao
crescimento e criao de emprego, coordenando as interven-
es e apoiando os bancos; proteger as poupanas, aumentando
para 100 000 euros o valor mnimo das garantias nacionais para
as contas bancrias por cliente e por banco; manter um fluxo de
crdito acessvel s empresas e aos particulares; instituir um siste-
ma mais eficaz para a governao econmica e financeira da UE5.

Contudo, as medidas at agora apontadas tambm possuem reflexos

no campo social, que necessitam ser abordadas para possuirmos uma viso
completa do tema aqui abordado.

3.3 Comit Econmico e Social Europeu

Esse rgo desempenha um papel consultivo, como j apontado. Com-

posto por representantes de empregadores, trabalhadores e outros grupos
de interesse, a funo deste comit ser o elo que rene a populao e os
rgos da Unio Europeia.
Suas principais finalidades so bem definidas:

O Comit d voz aos grupos de interesse sobre as propostas legis-

lativas da UE. Tem 3 funes principais:
Velar por que poltica e a legislao da UE atendam s condies
econmicas e sociais, tentando chegar a um consenso favorvel
ao interesse geral; promover uma UE participativa dando voz
s organizaes de trabalhadores e de empregadores e a outros

5 Disponvel em: <http://europa.eu/pol/emu/index_pt.htm>. Acesso em: 3 abr. 2016.

134
 REVISTA

grupos de interesse e mantendo o dilogo com todos os interve-

nientes; defender os valores da integrao europeia e a causa da
democracia participativa e das organizaes da sociedade civil6.

Para cumprir com suas atribuies, esse rgo emite uma espcie de
parecer, sobre diversos assuntos que envolvem as regulaes econmicas
estruturais que sero adotadas pela Unio Europeia, seja por iniciativa do
prprio Comit, como tambm a pedido dos principais rgos de cpula da
Unio Europeia, quais sejam: o Parlamento Europeu, o Conselho da Unio
Europeia e a Comisso Europeia.
Esse rgo serve tambm como uma espcie de termmetro da socie-
dade civil acerca das polticas econmicas adotadas pela Unio Europeia, atri-
buindo uma espcie de legitimidade (ou no) das medidas que vm sendo
adotadas pelo bloco econmico.

4 CONSIDERAES FINAIS

Algumas das polticas no mbito do Direito Econmico e suas vertentes

dentro da Unio Europeia foram superficialmente abordadas at o momento.
A regulao, por meio das medidas focadas em trs dos principais r-
gos responsveis pelo gerenciamento da economia do bloco econmico in
casu, mostram-se sempre favorveis a um plano unificado, que no exclua
nenhuma das naes do bloco, atribuindo responsabilidades mtuas para
todos superarem de forma conjunta a crise que se abate naquele continente
desde o ano de 2008.
Com anlises sbrias e dados que demonstram uma evoluo lenta,
porm gradual (BCE, 2015), a Unio Europeia aos poucos vai se curando dos
prejuzos gerados pelos anos mais agressivos da crise.
Com um bom arremate, tudo o que aqui foi tratado muito bem con-
densado em um trecho de uma coleo de ttulos coordenada pela Direo-
Geral de Comunicao da Comisso Europeia (2015, p. 17):

Trabalhando conjuntamente e em estreita cooperao, a Unio

6 Disponvel em: <http://europa.eu/about-eu/institutions-bodies/eesc/index_pt.htm>. Acesso em: 04 abr. 2016.

135
 Europeia e os Estados-Membros da UE contiveram a crise e lan-
aram as bases da recuperao econmica. Alm disso, refor-
maram a Unio Econmica e Monetria, de modo a assegurar
estabilidade financeira e crescimento na UE atravs do reforo da
cooperao econmica e do acompanhamento a nvel europeu.
O Banco Central Europeu, com a sua poltica de taxas de juros,
desempenhou um papel fundamental na recuperao da confian-
a dos mercados. A UE reforou a sua capacidade de gesto de
crises em vrias frentes, para assegurar que os Estados-Membros
da rea do euro, em especial, evitam a acumulao de dvidas
insustentveis, fazem face aos desequilbrios econmicos e no
voltam a utilizar indevidamente o dinheiro dos contribuintes para
salvar bancos da falncia.

Contudo, as naes europeias sabem que o seu bloco econmico ainda

no est completo, devendo reforar cada vez mais sua unio com o intuito
de superarem juntas as ondas sinusoidais que refletem a economia mundial:

Em 2012, a Comisso publicou um Plano pormenorizado para

uma Unio Econmica e Monetria efetiva e aprofundada, um
contributo para o debate em curso sobre o seu futuro. O Plano
pormenorizado define meios para reforar a Unio Econmica e
Monetria ao longo dos prximos anos e prope um calendrio
para reformas. Alm disso, sugere que os Estados-Membros da
rea do euro se integrem mais depressa e mais profundamente do
que os restantes Estados-Membros, embora todos possam partici-
par se assim o desejarem. (Ibidem, p. 17)

Com propostas de unies bancrias, econmicas e oramentais que

procuram alcanar uma unio poltica, os europeus no esqueceram a justia
social, pedra angular para se concretizar os alicerces regulatrios que tanto
almejam:

A justia social constitui uma contrapartida essencial da estabili-

dade do euro e da solidez das finanas pblicas:
A curto prazo: para assegurar a estabilidade financeira, a Comisso
basear-se- numa reviso da legislao contida no Two-Pack e
no Six-Pack, destinada a evitar dfices e endividamentos exces-
sivos nos pases da UE, apresentando simultaneamente propostas
para reforar a dimenso social da Unio Econmica e Monetria.
A mdio prazo: a Comisso ir melhorar a sua forma de conce-

136
 REVISTA

der apoio financeiro condicional aos pases da rea do euro em

dificuldades, reforando a legitimidade democrtica das suas
estruturas de interveno e tendo melhor em considerao o
impacto social das reformas econmicas exigidas a esses pases.
(Ibidem, p. 17)

Apesar de sofrerem com a crise econmica como qualquer outro pas,

a maioria das naes integrantes da Unio Europeia conseguiu se estabilizar
mais rapidamente que outros exemplos ao redor do globo, podendo suas po-
lticas de regulao e compartilhamento de responsabilidades serem um as-
pecto importante no tratamento futuro de crises econmico/financeiras que
vivenciamos periodicamente durante a histria do capitalismo.
Inclusive, tais fatores so to importantes para a recuperao econmi-
ca, que se refletem no plano chamado Europa 2020, voltado para a recu-
perao dos problemas que a crise trouxe:

A Europa 2020 a estratgia da Unio Europeia para o cres-

cimento econmico e a criao de emprego at 2020. A pedra
angular da Europa 2020 o Semestre Europeu, estabelecido
em 2010 como um ciclo anual de coordenao da poltica eco-
nmica e de dilogo entre as instituies europeias, os governos
dos EstadosMembros da Unio Europeia e os parlamentos na-
cionais. [] Estas recomendaes visam relanar o crescimento,
impulsionar a criao de emprego, aumentar as oportunidades de
formao e de ensino, bem como de estgios profissionais, assis-
tir as pequenas e mdias empresas no acesso ao financiamento,
fomentar o crescimento atravs da promoo da investigao e
da inovao e muito mais.
O Semestre Europeu refora a Unio Econmica e Monetria no
seu conjunto. Da cooperao entre os Estados-Membros emer-
gem solues a longo prazo para assegurar a estabilidade e o
crescimento, em vez de solues de recurso para responder a
objetivos de curto prazo. O Semestre Europeu proporciona ainda
um enquadramento e um calendrio anual vinculativo para gerir
as novas medidas de combate crise e em prol do crescimento,
adotadas desde o incio da crise. (Ibidem, p. 12-13)

Portanto, aparentemente a busca da estabilidade econmica por meio

do crescimento paulatino e da gerao de empregos a principal arma ado-
tada no combate crise na Unio Europeia, que se utiliza de uma regulamen-

137
tao ampla e vigilante sobre como o financiamento do bloco econmico
dever ser cirurgicamente empregado nas medidas criadas por essas novas
disposies que o mercado mundial exige.

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139
 Compndio sobre o sistema de registro de preos
nas licitaes

Compendium on the price registration system in public tender

Edimrio Freitas de Andrade Jnior1

RESUMO:

Este artigo se dedica ao exame do sistema de registro de preos nas compras

governamentais, procedimento administrativo de observncia obrigatria pe-
los gestores pblicos, previsto no art. 15, inciso II da lei federal no 8.666/93.
Analisa os aspectos conceituais do registro de preos, sua regulamentao
legal no direito brasileiro, as hipteses de admissibilidade, as vantagens e
desvantagens e, por fim, enfrenta de maneira sucinta e concisa a aplicao do
instituto em face da lei de responsabilidade fiscal no tocante desnecessidade
de indicao prvia de dotao oramentria realizao da licitao proces-
sada pelo registro de preos.

Palavras-Chave: Registro de Preos. Licitaes. Economicidade. Dotao Or-

amentria.

ABSTRACT:

This article focuses on the examination of price registration system in govern-

ment procurement, an administrative procedure of mandatory observance by
public managers, provided for in art. 15, item II of the Brazilian federal law
no 8.666/93. It analyses the conceptual aspects of price registration, its regu-
lations in the Brazilian law, the prospects of admissibility, the advantages and
disadvantages, and finally faces in succinct and concise way its implemen-
tation regarding the fiscal responsibility law considering there is no need of
previous indication of budgetary appropriations to carry out the public tender
processed through price registration.

1 Servidor pblico na Prefeitura Municipal de Vitria da Conquista/BA. Membro de Comisso Permanente de

Licitao da Prefeitura Municipal de Vitria da Conquista. Concluinte do curso de graduao em direito pela Universida-
de Estadual do Sudoeste da Bahia (UESB). E-mail: edimariofreitasjr@gmail.com.

140
 REVISTA

Keywords: Price registration. Public tenders. Economy. Budgetary appropriations.

1 INTRODUO

O procedimento licitatrio ato formal e vinculado, por meio do qual

a Administrao Pblica seleciona a proposta mais vantajosa contratao de
bens e servios, garantindo a isonomia e ampla concorrncia nas contrataes
pblicas. A obrigatoriedade de licitar est assentada no art. 37, inciso XXI da
Constituio Federal, ressalvadas as hipteses de dispensa (art. 24 da lei no
8.666/93) e inexigibilidade (art. 25 da lei no 8.666/93) previstas em lei. Sendo
assim, licitar regra, dispensar ou inexigir procedimento licitatrio exceo.
A deflagrao de um nico procedimento licitatrio gera ao ente lici-
tante despesas com material, mo-de-obra, publicaes e tempo empregados
na tramitao do respectivo processo. Assim, as formalidades processuais das
licitaes pblicas dispendem altos gastos de recursos pblicos, devendo o
gestor sempre perseguir parmetros de eficincia e economicidade com o
intuito de otimizar os recursos disponveis.
O advento do Sistema de Registro de Preos como mtodo auxiliar
nas licitaes materializa os princpios administrativos da eficincia e eco-
nomicidade, produzindo inovaes nas compras pblicas e, principalmente,
reduzindo o dispndio. Neste cenrio, a sistemtica do registro de preos
evidencia a possibilidade de mltiplas contrataes oriundas de um nico
processo, reduzindo-se o nmero de licitaes, permitindo maior eficincia
no controle do volume de estoques alm de outras vantagens explanadas
no presente artigo. De tal forma, o legislador no art. 15, II da Lei Federal
no8.666/93 previu o ato de observncia obrigatria nas compras governa-
mentais pelos gestores pblicos, ou seja, sempre que possvel, dever o ges-
tor nas compras pblicas, processa-las por meio do registro de preos.
Por meio deste artigo se pretende disponibilizar a toda a comunidade,
jurdica ou no, em especial aos diretamente envolvidos com as licitaes
pblicas (gestores, membros de Comisso Permanente de Licitao, prego-
eiros e fornecedores), a devida anlise dos aspectos jurdicos do Sistema de
Registro de Preos (SRP) nas licitaes pblicas, apresentando um compn-
dio dos principais pontos da referida sistemtica.

141
2 ASPECTOS GERAIS DO SISTEMA DE REGISTRO DE PREOS

O procedimento licitatrio, previsto na Constituio Federal de 1988,

e regulamentado pela Lei Geral de Licitaes e Contratos (Lei Federal no
8.666/93), visa atender objetivo precpuo da administrao pblica o in-
teresse pblico balizador de todo e qualquer ato administrativo, alm de
promover a igualdade de condies aos interessados em vender ou comprar
do Estado. A sistemtica do registro de preos, inserida na referida lei, uma
poderosa ferramenta para o procedimento de compras e contratao de servi-
os na administrao pblica, possui caractersticas prprias e promove maior
flexibilidade ao processo.
Sabe-se que o Sistema de Registro de Preos (SRP) procedimento
administrativo, instrumentalizado por meio de certame licitatrio, que tem
como objetivo final no uma contratao propriamente dita, mas, antes, o
registro de preos praticados por potenciais fornecedores ou prestadores de
servios, cujos respectivos objetos possam vir a atender necessidades futuras
e incertas da entidade licitadora.
Na lio de Bittencourt (2015, p. 17-18), o Sistema de Registro de Pre-
os no perfila no rol de modalidade de licitao, tampouco circunscreve
um tipo licitatrio. Trata-se de um sistema inteligente, baseado no conceito
logstico de produo do Just in Time. Ou seja, os bens e servios a serem
contratados pela administrao somente sero adquiridos no momento de
sua real necessidade.
J Guimares e Niebuhr (2013, p. 21-24) lecionam que o Registro de
Preos um instrumento destinado eficincia no gerenciamento dos pro-
cessos de contratao pblica, permitindo administrao o gerenciamento
de sua demanda, na medida de suas necessidades.
Justen Filho (2014, p. 256), conceitua o Registro de Preos como um
contrato normativo, constitudo como um cadastro de produtos e fornecedores,
selecionados mediante licitao, para contrataes sucessivas e futuras de bens
e servios, respeitados lotes mnimos e outras condies previstas no edital.
Charles e Marry (2014, p. 235-236) esclarecem que o Registro de Pre-
os no uma modalidade de licitao, mas um instrumento que facilita a
atuao da administrao, um mecanismo para formao de um banco de
preos de fornecedores, que no gera compromisso efetivo de aquisio.

142
 REVISTA

A Lei Geral de Licitaes alberga no art. 15, II o sistema de registro de

preos, prescrevendo que as compras, sempre que possvel, devero ser rea-
lizadas atravs de tal sistemtica. Inicialmente e de maneira acanhada, trata-
se de um sistema desconhecido por parte da administrao como um todo,
contudo, nos ltimos anos tornou-se evidente o crescente conhecimento e a
acentuada adoo da sistemtica de registro de preos pelos agentes pbicos
nas compras governamentais.

3 REGULAMENTAO LEGAL DO REGISTRO DE PREOS

Na legislao brasileira, a sistemtica do Registro de Preos tem sua g-

nese no Decreto no 4.536/1922, que organizava o Cdigo de Contabilidade
da Unio, bem como tracejava suas primeiras noes e procedimentos nas
compras das reparties pblicas; preceituava o art. 52, in verbis,

Art. 52. Para os fornecimentos ordinarios s reparties publicas,

poder o Governo estabelecer o regimen de concurrencias perma-
nentes, inscrevendo-se, nas contabilidades dos Ministerios e nas
reparties interessadas nos fornecimentos, os nomes dos nego-
ciantes que se propuzerem a fornecer os artigos de consumo ha-
bitual, com a indicao dos preos offerecidos, qualidade e mais
esclarecimentos reputados necessarios.
1o A inscripo far-se- mediante requerimento ao chefe da re-
partio ou ao Ministro, conforme determinao regulamentar,
acompanhado das informaes necessarias ao julgamento da ido-
neidade do proponente, indicao dos artigos e preos dos forne-
cimentos pretendidos.
2o Julgada dentro de 10 dias a idoneidade do proponente, ser
ordenada a sua immediata inscripo si este se subordinar s con-
dies exigidas para o fornecimento.
3o Os preos offerecidos no podero ser alterados antes de de-
corridos quatro mezes da data da inscripo, sendo que as alte-
raes communicadas em requerimento s se tornaro effectivas
aps 15 dias do despacho, que ordenar a sua annotao.
4o O fornecimento de qualquer artigo caber ao proponente
que houver offerecido preo mais barato, no podendo, em caso
algum, o negociante inscripto recusar-se a satisfazer a encommen-
da, sob pena de ser excluido o seu nome ou firma do registro ou
inscripo e de correr por conta delle a differena. (BRASIL, 1922).

143
 Em 1986 foi publicado o Decreto-lei 2.300, que passou a regrar as li-
citaes e os contratos da administrao federal. Na Seo V, Das Compras,
o legislador previu a figura do sistema de registro de preos, em seu art. 14,
II e seguintes.
A Lei Geral de Licitaes e Contratos Administrativos, no 8.666/93 pre-
v autorizao legal para o Sistema de Registro de Preos, conforme expli-
citado no art. 15 da referida legislao, as compras, sempre que possvel,
devero: [] II ser processadas atravs de sistema de registro de preos
(Cf. BRASIL, 2013).
No mbito da Unio, somente em 1998, o Poder Executivo, com base
no art. 15, 3o, editou o Decreto no 2.743, regulamentando o Sistema de
Registro de Preos. Em 2001, fora editado o Decreto no 3.931, revogando o
Decreto no 2.743 e estabelecendo nova regulamentao ao procedimento ad-
ministrativo do registro de preos. Aps inmeras crticas por parte dos tribu-
nais de contas, o Governo Federal revogou o Decreto no 3.931 e editou o De-
creto no 7.892/2013. Neste foram dirimidos pontos controvertidos expostos
no decreto antecessor e inseridas inovaes ao Sistema de Registro de Preos.
No mesmo ano da edio do Decreto Federal no 7.892/2013, o Muncipio de
Vitria da Conquista editou o Decreto Municipal no 15.499, regulamentado o
Sistema de Registro de Preos em mbito local. O Poder Executivo Municipal
contentou-se em replicar o Decreto Federal sem muitas mudanas.
Em 23 de maio de 2014, fora editado o Decreto no 8.250, alterando o
regulamento federal sobre o Registro de Preo, Decreto no 7.892/2013, pro-
movendo atualizaes e modificaes nas licitaes processadas no registro
de preo em mbito federal.
Em decorrncia da regulamentao normativa do Sistema de Registro
de Preos ser matria concorrente e tomar como pressuposto a autonomia
administrativa, a Unio, os estados, o Distrito Federal e os municpios po-
dem editar normas prprias regulamentao da sistemtica do registro de
preos2, tratando-se, portanto, de regulamentao executria3. Na ausncia
de regulamentao prpria do SRP, poder o ente suprir tal inexistncia ado-
2 Nos termos do art. 15, 3o da lei federal no 8.666/93, o registro de preos ser regulamentado por meio de
decreto, atendendo as peculiaridades locais e as condies impostas no referido dispositivo.

3 Na lio de Mello (2009, p. 339), o poder regulamentar concebido como ato geral e (de regra) abstrato,
de competncia privativa do chefe do Poder Executivo, expedido com a estrita finalidade de produzir as disposies
operacionais uniformizadoras necessrias execuo de lei cuja aplicao demande atuao da Administrao Pblica.

144
 REVISTA

tando a legislao de outro ente, de esfera mais ampla.

Nas palavras de Stein (2014, p. 3),

O pressuposto da regulamentao , portanto, estender o texto

normativo a fim de lhe dar cumprimento, o que implica reconhe-
cer um determinado espao para inovaes e discricionariedade,
ainda que esse espao esteja contido pelo esprito e contedo da
prpria lei regulamentada.

A Lei Geral de Licitaes impe aos entes federados regras de obser-

vncia obrigatria regulamentao do registro de preos, conforme enun-
ciado no artigo 15, sendo: i) ampla pesquisa mercadolgica4, ii) publicao
trimestral dos preos registrados, iii) faculdade da administrao em contratar
por outros meios ainda que existente Ata de Registro de Preos vigente, iv)
informatizao do registro de preos, quando possvel, v) poder de controle
difuso pelo cidado, vi) especificao do bem, sem indicao da marca, vii)
condies de guarda e armazenamento, viii) estimativa de unidades e quan-
tidades com base na utilizao e consumo futuro, ix) recebimento por co-
misso de no mnimo 3 (trs) membros daqueles bens superiores aos valores
determinados para o convite.

4 HIPTESES DE ADMISSIBILIDADE DO REGISTRO DE PREOS

Nos termos do art. 3o do Decreto Federal no 7892/2013, esto previstas

as hipteses de aplicao do Sistema de Registro de Preos, in verbis,

Art. 3o O Sistema de Registro de Preos poder ser adotado nas

seguintes hipteses:
I quando, pelas caractersticas do bem ou servio, houver ne-
cessidade de contrataes frequentes;

4 Neste interim, a Unio por meio da Secretaria De Logstica E Tecnologia Da Informao Do Ministrio Do
Planejamento, Oramento E Gesto, editou em 2014, a instruo normativa no 05, prevendo os parmetros de realiza-
o da pesquisa de preos, conforme leitura do art. 2o, pesquisa de preos ser realizada mediante a utilizao de um
dos seguintes parmetros: (Alterado pela Instruo Normativa no 7, de 29 de agosto de 2014) I Portal de Compras
Governamentais <www.comprasgovernamentais.gov.br>; II pesquisa publicada em mdia especializada, stios
eletrnicos especializados ou de domnio amplo, desde que contenha a data e hora de acesso; III contrataes simila-
res de outros entes pblicos, em execuo ou concludos nos 180 (cento e oitenta) dias anteriores data da pesquisa de
preos; ou IV pesquisa com os fornecedores.

145
 II quando for conveniente a aquisio de bens com previso de
entregas parceladas ou contratao de servios remunerados por
unidade de medida ou em regime de tarefa;
III quando for conveniente a aquisio de bens ou a contrata-
o de servios para atendimento a mais de um rgo ou entida-
de, ou a programas de governo; ou
IV quando, pela natureza do objeto, no for possvel definir
previamente o quantitativo a ser demandado pela Administrao.
(BRASIL, 2013).

A Administrao Pblica, sempre que possvel, dever realizar das

compras pelo SRP s contrataes frequentes, observando as caractersti-
cas do objeto licitado (e.g, material de expediente, medicamentos; produtos
perecveis como hortifrutigranjeiros ; servios de manuteno etc.), de
entregas parceladas ou gradativas, quando para atendimento de mais de
um rgo ou entidade e no havendo a possibilidade imediata de definir o
quantitativo a ser demandado.
Ainda que a Lei no 8.666/93 no tenha previsto expressamente a utili-
zao do SRP contratao de servios, a sua admisso atende ao interesse
pblico e na lio de Pereira Jnior e Dotti (2010, p. 299), sua no aplicao
aos servios negar aplicabilidade aos princpios da finalidade, da legitimida-
de, da razoabilidade e da eficincia da atuao administrativa. No que pese
o silncio legislativo e o princpio da legalidade estrita, esses no podem ser
interpretados como vedao. Ademais, na Lei no 10.520/2002, a Lei do Pre-
go, a utilizao do registro de preos contratao de servios encontra-se
prevista no art. 11 da referida lei. Nas palavras de Reolon (2014, p. 1),

A legalidade foi assentada em norma de carter nacional, extens-

vel, portanto, a permissibilidade do registro de preos de servios
a todas as esferas de governo e aos poderes Judicirio e Legisla-
tivo, embora todos sejam possuidores da prerrogativa de regu-
lamentar suas contrataes (arts.117 e 118, Lei no 8.666/1993).

Em regra geral, o SRP direcionado para compras, contudo a partir de

uma interpretao extensiva e sistemtica, caber a utilizao do SRP para
servios, desde que no esteja configurada a demanda por execuo continu-
ada ou a complexidade tpica s contrataes de engenharia.
Em sentindo contrrio Reolon (2014, p. 2) assevera a plausibilidade

146
 REVISTA

jurdica de registrar preos de unidades de medidas de servios contnuos.

Explica o autor,

No caso do registro de preos, embora sendo contnuos os ser-

vios, no haver desatendimento do princpio da legalidade da
despesa, pois esta somente ser executada aps regular liquida-
o, na qual previamente conhecesse a respectiva disponibilidade
oramentria e financeira. Alm disso, o ato de contrair obrigao,
conforme esclarecedor dispositivo includo nas leis de diretrizes
oramentrias efetivasse quando da celebrao do contrato.
Com efeito, embora os servios sejam contnuos e no detenham
imprevisibilidade de consumo, mas constncia, sempre haver
a verificao da suficincia oramentria previamente ao ato de
contrair obrigao (art. 119, Lei no 12.708/2012 Lei de Diretri-
zes Oramentrias) ou de realizar despesa.

O Tribunal de Contas da Unio, por meio do Acrdo no 1.737/2012

Plenrio, ainda na vigncia do Decreto no 3.931/2011, assentou que poss-
vel o registro de preos de servios contnuos desde que atendidas quaisquer
das hipteses do inciso 2o desse regulamento, atualmente substitudo pelo
art. 3o do Decreto no 7.892/2013 (Cf. REOLON, 2014, p. 2).
No que tange as obras e servios de engenharia, a matria no est pa-
cificada nos Tribunais de Contas e de Justia, havendo julgados reputando a
impossibilidade (e.g. Acrdo 296/2007, 2 Cmara-TCU) do SRP para con-
tratao de obras e servios de engenharia e outros admitindo sua possibilida-
de (e.g. STJ recurso ordinrio em MS No 15.647 SP (2002/0153711-9)).
O TCU no Acordo 3605/2014 Plenrio considerou possvel a contratao
de servios comuns de engenharia com base em registro de preos quando a
finalidade a manuteno e a conservao de instalaes prediais, em que
a demanda pelo objeto repetida e rotineira. Contudo, o sistema de registro
de preos no aplicvel contratao de obras, uma vez que nesta situao
no h demanda de itens isolados, pois os servios no podem ser dissocia-
dos uns dos outros.
Consoante Charles e Marry (2014, p. 241), o emprego do SRP em re-
lao s obras e aos servios de engenharia deve ser avaliado com pondera-
o. A grande maioria das obras e servios de engenharia se reveste de carac-
tersticas peculiares e complexas, prejudicando o uso do registro de preos.
No mesmo sentido, a lio de Justen Filho (2014, p. 261), se a obra

147
ou servio de engenharia envolver questes especficas e determinadas no
caber promover contratao fundada em registro de preos.

5 VANTAGENS DO REGISTRO DE PREOS

De maneira sucinta e concisa sero evidenciadas, a seguir, as vantagens

da adoo da sistemtica do Registro de Preos nas compras governamentais.

5.1 Desnecessidade de dotao oramentria

Nos termos dos arts. 7o, 2o, II e 14 da Lei no 8.666/93, a todo proce-
dimento licitatrio dever ser indicado, previamente, os recursos oramen-
trios para o pagamento da contratao a ser avenada, sendo, portanto, de
observncia obrigatria pela Administrao Pblica e seus gestores. A Lei de
Responsabilidade Fiscal (LC 101/00), no art. 37 da mencionada lei, veda
assuno de obrigao, sem autorizao oramentria.
Contudo, a regra prevista na Lei Federal n 8.666/93 e na Lei 101/00
excepcionada com a adoo do sistema de registro de preos. Conforme
leitura do art. 7, 2o do Decreto 7892/2013, na licitao para registro de
preos no necessrio indicar a dotao oramentria, que somente ser
exigida para a formalizao do contrato ou outro instrumento hbil..
Com o uso do Sistema de Registro de Preos no h necessidade de
indicao de dotao oramentria, uma vez que, ao contrrio da licitao
convencional, a licitao processada por via do SRP no gera Administrao
Pblica a obrigao de contratar, tratando-se de caracterstica singular da re-
ferida sistemtica, conforme dispe o art. 15, 4o da Lei Geral de Licitaes.

5.2 Atendimento de demandas imprevisveis

Na lio de Jacoby Fernandes (2015, p. 93), a previso de consumo de

bens e servios na Administrao Pblica constitui tarefa quase impossvel.
Assim, o sistema de registro de preos aplica-se s contrataes com vistas a

148
 REVISTA

atender demandas imprevisveis.

Conforme pontuou o Tribunal de Contas da Unio, no Acrdo no
2197/2015 Plenrio, a utilizao do Sistema de Registro de Preos ade-
quada em situaes em que a demanda incerta, seja em relao a sua ocor-
rncia, seja no que concerne quantidade de bens a ser demandada.

5.3 Controle de volume de estoque

O Registro de Preos, adotando-se em sua essncia o objetivo do just

in time5, promove a modernizao e a reduo do volume dos estoques,
acarretando ntida economia espacial, pessoal e de recursos financeiros. Tal
reduo resultado da equao demanda x estoque, uma vez que as contra-
taes processadas por meio do Sistema de Registro de Preos somente se
consolidam com o advento da necessidade real da Administrao.

5.4 Eliminao do fracionamento de despesa

O fracionamento de despesa se caracteriza pela diviso para utilizar

modalidade de licitao inferior recomendada pela legislao para o total
da despesa, ou para efetuar contratao direta. O art. 23, 5o da Lei Federal
no 8.666/93 vedou a prtica do fracionamento, que decorre, muitas vezes, da
ausncia de planejamento da gesto pblica do quanto vai ser efetivamente
gasto no exerccio.
Com a adoo do sistema de registro de preos e por meio da Inteno
do Registro de Preos6 (IRP) possvel englobar num nico procedimento lici-
tatrio (concorrncia ou prego) toda a demanda de compras para o exerccio.

5 Em seu aspecto mais bsico, pode se tomar o conceito literal do JIT O JIT significa produzir bens ou servi-
os exatamente no momento em que so necessrios no antes, para no se transformarem em estoque, e no depois,
para que seus clientes no tenham que esperar. (SLACK apud NEVES, 2007, p. 23).

6 A inteno de registro de preos (IRP) o procedimento prvio a instaurao da licitao, no qual o rgo
gerenciador divulga formalmente o desencadeamento do processo licitatrio, permitindo que outros rgos tomem co-
nhecimento da proposta, conjugando os diversos interesses naquele processo de licitao comum. (Cf. JUSTEN FILHO,
2014, p. 266)

149
5.5 Reduo do nmero de licitaes

A partir da adoo do sistema de registro de preos, a administrao

tem a possibilidade de promover o planejamento das futuras contrataes;
atravs do IRP, consolida as demandas de todos os rgos interessados no
objeto que ser licitado, ampliando as compras compartilhadas e reduzindo
o nmero de licitaes, bem como o nmero de recursos administrativos
dispendidos, como material, mo-de-obra, publicao e tempo empregados
na tramitao do processo licitatrio, barateando o custo da licitao.

5.6 Economia de escala

Nos ensinamentos de Varian, Kupfer e Hasenclever apud Morais

(2011, p. 23), o rendimento de escala leva em considerao o comportamen-
to existente entre os custos de produo de um objeto ou de uma atividade
industrial e a sua quantidade produzida.
O sistema de registro de preos, ao comportar a utilizao num nico
processo licitatrio por rgos administrativos distintos, propicia a reduo
do nmero de licitaes, elevando a contratao de quantidades maiores
para o objeto licitado, e amplia a eficincia da gesto administrativa; ademais
amplia os ganhos econmicos oriundos do rendimento de escala.
A busca pela economia de escala na administrao do gestor, com
o intuito de materializar os princpios administrativos da eficincia e econo-
micidade. Cabe assim, a todos os envolvidos no procedimento licitatrio o
devido planejamento das aquisies a fim de reduzir os gastos nas compras
governamentais.
O Tribunal de Contas da Unio, reiteradamente vem alertando os r-
gos licitantes quanto necessidade de planejamento s aquisies governa-
mentais com vistas a aproveitar a economia de escala, tal situao ilustrada
nos acrdos 876/20047 e 2.902/20158.
7 Das evidncias, constata-se que a instituio precisa melhorar o seu processo de planejamento na rea de
tecnologia, de forma que as demandas materiais da rea sejam caracterizadas em estudos amplos, que contemplem solu-
es globais e parciais, alternativas de soluo e proposies tcnicas que melhor se ajustem s necessidades da CAIXA,
adequadamente justificadas e especificadas (BRASIL, Tribunal de Contas da Unio. Acordo 876/2004 Plenrio. Rela-
tor: Marcos Vinicios Vilaa. Braslia, 07 de julho de 2004).

8 Acrescento que o levantamento das causas apontadas para as deficincias de governana e gesto consta-

150
 REVISTA

6 DESVANTAGENS DO REGISTRO DE PREOS

Contudo importante ressaltar que, diante das vantagens destacadas,

o SRP apresenta suas desvantagens (Cf. JUSTEN FILHO, 2014, p. 257-258), a
seguir sero elencadas algumas.

6.1 Perda da economia de escala

O Sistema de Registro de Preos faculta a contratao entidade lici-

tante que optou pela sistemtica. Em decorrncia dessa singularidade, usu-
almente os licitantes acabam produzindo uma estimativa de preo mdio
unitrio em face de um preo unitrio calculado em razo do quantitativo
licitado. O preo total seria inferior se a administrao fixasse os quantitati-
vos exatos a serem adquiridos.
Na lio de Justen Filho (2014, p. 258),

Na realidade da atividade econmica, o preo unitrio numa ven-

da de dez mil unidades no idntico quele numa operao de
um milho de unidades. E isso porque o custo unitrio de dez
mil unidades muito superior ao custo unitrio de um milho
de unidades.
Mas o preo ofertado pelo licitante numa licitao de SRP deve
ser honrado em face de qualquer quantitativo solicitado e mesmo
que no haja a contratao do montante integral previsto. Por-
tanto, o licitante se encontrar no dilema de ofertar ou um preo
unitrio mais reduzido calculado em face do quantitativo total
previsto ou um preo mdio (que seja suficiente para reduzir o
seu prejuzo caso haja contrataes em quantitativos mais reduzi-
dos). Usualmente, o licitante opta pela segunda alternativa.

tadas indica, como preponderante, a falta de cultura organizacional quanto a prticas de governana, gesto de riscos,
planejamento, adoo de processos de trabalho e sistematizao de procedimentos. Note-se que a soluo do problema
envolve a capacitao de servidores e o empenho da alta administrao em adotar instrumentos de governana e gesto.
Somente a partir da adoo de tais medidas estaro criadas as condies para formao e consolidao da cultura orga-
nizacional sobre o tema. (BRASIL, Tribunal de Contas da Unio. Acordo 876/2004 Plenrio. Relator Augusto Sherman
Cavalcanti. Braslia, 11 de novembro de 2015)

151
6.2 A obsolescncia dos dados

Como existe apenas um nico procedimento licitatrio, cujo resultado

ser utilizado para diversas contrataes futuras, h risco de variao de pre-
os de mercado e da qualidade dos produtos com preos registrados na ata.

6.3 Ausncia de adequao do objeto

A padronizao, caracterstica da sistemtica do registro de preos, re-

flete os efeitos da incompletude, ou seja, a administrao ao promover a
licitao com o mtodo auxiliar do SRP, acaba estabelecendo tipos gerais
de produtos, contemplando fundamentos e qualidades genricas, que, em
alguns casos concretos, no atendem as necessidades, nessas situaes a ad-
ministrao dever proceder com a realizao de licitao especfica (Cf.
JUSTEN FILHO, 2014, p. 258).

7 AS MODALIDADES E TIPOS DE LICITAO: A APLICAO DO REGIS-

TRO DE PREOS

Na lio de Carvalho Filho (2014, p. 240), a licitao o procedimen-

to administrativo vinculado, no sentido que fixado s regras, que sero de
observncia obrigatria pela administrao e pelos interessados, e no qual
tem como finalidade a obteno da melhor proposta (ou melhor, trabalho
tcnico, artstico ou cientfico).
As diferentes formas de regulamentar o procedimento licitatrio tra-
duzem as modalidades de licitao. As legislaes 8.666/93, 10.520/02 e
12.462/2011 elencam 07 (sete) modalidades. A lei geral de licitaes e con-
tratos no art. 22 enumera as seguintes modalidades: concorrncia, tomada
de preos, convite, concurso e leilo; cabendo ressaltar que o rol constate no
citado artigo exaustivo, ressalvada a possibilidade de lei federal especfica
dispor sobre o tema, ademais no se admite a combinao de regras proce-
dimentais de sorte a produzir modalidades inovadoras (art. 22, 8o). Com a

152
 REVISTA

edio da lei 10.520/02, fora instituda a modalidade prego, para aquisio

de bens e servios comuns, conforme se l no art. 1o. Em 2011, fora institu-
do o Regime Diferenciado de Contratao (Captulo I da lei 12.462/2011),
nova categoria licitatria combinando alguns elementos das existentes at
ento na disciplina administrativa com a introduo de inovaes, destinan-
do exclusivamente as licitaes e contratos s hipteses taxativas previstas no
rol do art. 1o da referida lei.
Em que pese a leitura do art. 15, I, 3o da Lei 8.666/93, o legislador
estabeleceu de maneira cogente a utilizao da concorrncia para o sistema
de registro de preos. Por sua vez, a lei 10.520/02, alberga no art. 11 a possi-
bilidade de utilizao no Prego do SRP, valendo-se s compras e contrataes
de bens e servios comuns. Ao seu turno, com a edio da lei 12.462/2011,
ao Regime Diferenciado de Contrataes possvel a utilizao da sistemtica
do registro de preos (art. 29, I) como procedimento auxiliar nas licitaes no
mbito do RDC. Pontuou o TCU no Acrdo 2.600/2013 Plenrio, que
possvel a adoo do registro de preos nas licitaes de obras, sob esse regi-
me, desde que demonstrada a viabilidade de se estabelecer a padronizao do
objeto e das propostas, de modo que se permitam a obteno da melhor oferta
e contrataes adequadas e vantajosas s necessidades dos interessados.
O tipo de licitao consiste no critrio a ser adotado pela administra-
o para julgar a que satisfaa o interesse pblico. A Lei no 8.666/93, em seu
artigo 45, 1o estabelece que constituem tipos de licitao, os quais no se
aplicam modalidade concurso, os seguintes: menor preo, melhor tcnica,
tcnica e preo, maior lance ou oferta.
A licitao processada por meio do SRP, em regra, dever adotar como
critrio de julgamento o menor preo, conforme se depreende da leitura do
art. 7o do Decreto Federal 7892/2013 e do Decreto Municipal 15.499/2013.
Ou seja, sagrar-se- vencedora, a licitante que apresentar a proposta de me-
nor preo. Excepcionalmente, poder optar-se pelo critrio de tcnica e pre-
o, quando exigido avaliao tcnica, evidente que adotado tal critrio repu-
ta-se afastada a licitao na modalidade prego, conforme vedao prevista
no art. 4o, X da lei 10.520/02.
Quanto ao critrio de adjudicao necessrio observar as recen-
tes posies do Tribunal de Contas da Unio nos acrdos no 4205/2014,
757/2015 e 588/2016. Em tais decises prolatadas pela Corte de Contas da
Unio, entendeu-se que obrigatria a concesso por item como regra geral,

153
tendo em vista o objetivo de propiciar a ampla participao de licitantes e
a seleo das propostas mais vantajosas. A adjudicao por preo global
medida excepcional que precisa ser devidamente justificada, alm de ser
incompatvel com a aquisio futura por itens.

8 O SISTEMA DE REGISTRO DE PREOS E A LEI DE RESPONSABILIDADE

FISCAL: A (DES)NECESSIDADE DE PREVISO ORAMENTRIA

A pr-existncia de recursos oramentrios, como requisito instaura-

o de procedimento licitatrio, encontra abrigo na Lei Federal no 8.666/93
conforme se verifica das disposies contidas nos arts. 7o, 2o, III, 14 e 38,
caput. Tal previso tem escopo constitucional, conforme leitura do artigo
167, I e II da CRFB/88.
Com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei no 101/00), nos
termos do art. 15, 16 e 17 da mencionada lei, o gestor dever observar obri-
gatoriamente as regras contidas na LRF. Cabe ao administrador comprovar a
existncia de recursos oramentrios e a adequao da despesa com as leis
de natureza oramentria (LOA, LDO e PPA), devendo demonstrar a viabili-
dade financeira para a assuno da nova obrigao, com a possibilidade real
de pagamento das despesas assumidas durante o exerccio, a fim de evitar o
desequilbrio das contas pblicas.
O Decreto Federal no 7892/2013, excepcionando a lei geral de lici-
taes (8.666/93), a lei de responsabilidade fiscal (101/00) e a Constituio
Federal, disps em seu art. 7, 2o que na licitao para registro de preos
no necessrio indicar a dotao oramentria, que somente ser exigida
para a formalizao do contrato ou outro instrumento hbil. Tal hiptese
estaria associada ao fato de que a licitao processada por meio do SRP no
gera obrigao de contratar, nos termos do artigo 15, 4o da lei no 8.666/93.
Neste sentido o entendimento de Jacoby Fernandes (2007, p. 1-2),

Com a adoo do Sistema de Registro de Preos, a Administra-

o deixa a proposta mais vantajosa previamente selecionada,
ficando no aguardo da aprovao dos recursos oramentrios
e financeiros. Em razo disso, no haveria necessidade de que

154
 REVISTA

o rgo tenha prvia dotao oramentria, porque o SRP, ao

contrrio da licitao convencional, no obriga a Administrao
Pblica, em face expressa disposio legal nesse sentido.

O Tribunal de Contas da Unio, no Acrdo no 1279/2008, decidiu:

() o registro de preos no uma modalidade de licitao,

e sim, um mecanismo que a Administrao dispe para formar
um banco de preos de fornecedores, cujo procedimento de
coleta ocorre por concorrncia ou prego. Em razo de ser um
mecanismo de obteno de preos junto aos fornecedores
para um perodo estabelecido, sem um compromisso efetivo
de aquisio, entendemos ser desnecessrio, por ocasio do
edital, o estabelecimento de dotao oramentria. Todavia,
por ocasio de uma futura contratao, torna-se imprescindvel
a dotao oramentria para custeio da despesa corresponden-
te, na forma do art. 11 do Decreto 3931/2001. Assim, acolhe-
mos a justificativa. (). (grifo nosso)

Nas palavras de Sarquis e Ramos (2011, p. 11), o Tribunal de Contas

do Estado de So Paulo, em sua jurisprudncia, dispensa a documentao de
existncia de crditos oramentrios para realizao de certame licitatrio
do SRP, pois o sistema no obriga a administrao a firmar os contratos de-
correntes da ata.
O Tribunal de Contas do Estado do Paran, no Acrdo 3.312/2013,
asseverou que as contrataes administrativas exigem prvia dotao or-
amentria, sejam elas resultantes de licitao processada pelo sistema de
registro de preos, sejam das modalidades ordinrias de licitao (concor-
rncia, tomada de preos, convite, concurso e prego). A deciso da Corte
Estadual do Paran encontra subsdios em leis de diversos mbitos e nveis.
A Constituio Federal (Artigo 167, Inciso II), as Leis Federal (Artigo 55, da
Lei 8.666/93) e Estadual de Licitaes (Artigo 99 da Lei 15.608/07) e a Lei
de Responsabilidade Fiscal (Lei 101/00) convergem para a proibio de qual-
quer despesa pblica ou assuno de obrigaes diretas sem autorizao
oramentria com fornecedores, para pagamento por bens e servios.
Importante ressaltar o comentrio de clareza solar do autor Justen Filho
(2014, p. 270) questo da previso de recursos oramentrios,

No entanto, no se admite que o SRP seja um instrumento para

155
 prticas destitudas de qualquer contratao. A desnecessidade
de indicao da rubrica oramentria para realizao da licita-
o no significa a possibilidade de participao sem qualquer
perspectiva de futura contratao. Portanto, indispensvel que
o rgo gerenciador e os rgos participantes demonstrarem a
viabilidade e a expectativa de alocao de verbas.
Ou seja, ser nula a licitao quando houver a impossibilidade
de contrataes futuras fundadas no registro de preos por au-
sncia de perspectiva concreta de recursos oramentrios.

Preferimos lastrear nossa posio em consonncia com a Corte de Con-

tas da Unio, com as devidas ressalvas apontadas pelo professor Justen Filho
(2014, p. 270), ou seja, s contrataes oriundas da sistemtica do registro de
preos dispensa-se a indicao da dotao oramentria, cabendo-a apenas
no momento da contratao, contudo no pode o gestor furtar-se em promo-
ver as contrataes futuras com base nos preos registrados por ausncia de
perspectiva de recursos oramentrios.

9 CONSIDERAES FINAIS

Ficou aqui exposto que as compras processadas atravs do sistema de re-

gistro de preos apresentam vantagem flagrante, na medida em que pode pro-
porcionar maior celeridade, economia e simplificao s aquisies pblicas.
O sistema registro de preos pressupe a elaborao de planejamento
e gesto logstica s contrataes para o adequado atendimento da demanda
do objeto licitado. A inexistncia de planos de gesto, execuo e controle
poder culminar com fracionamento de despesas, contrataes emergenciais
por desdia, alteraes contratuais desnecessrias, dentre outros problemas
que podem ensejar a responsabilizao do gestor e de todos os envolvidos
no processo.
Assim, o SRP por meio de uma nica licitao, cabendo contratao
a medida do surgimento das demandas da Administrao ou da liberao
de recurso e sem a necessidade de engessar o oramento pblico com a
prvia indicao de dotao oramentria, reduz os dispndios comumente
associados realizao dos procedimentos licitatrios. Por fim, o manejo

156
 REVISTA

adequado da sistemtica em comento materializa os princpios administra-

tivos da eficincia e economicidade elencados nos art. 37, caput e 70 da
Constituio Federal conforme exposado.

REFERNCIAS

BITTENCOURT, S. Licitao de Registro de Preos: Comentrios ao

Decreto no 7.892, de 23 de janeiro de 2013, alterado pelo Decreto no 8.250,
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digo de Contabilidade da Unio. Coleo de Leis do Brasil, Rio de Janeiro,
v.1, p. 82, 1922.

______. Decreto Federal no 7.892, de 23 de janeiro de 2013. Regula-

menta o Sistema de Registro de Preos previsto no art. 15 da Lei no 8.666, de
21 de junho de 1993. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 23 jan. 2013.

______. Tribunal de Contas da Unio. Acordo 876/2004 Plenrio.

Relator: Marcos Vinicios Vilaa. Tribunal de Contas da Unio, Braslia, DF,
7 jul. 2004.

______. Tribunal de Contas da Unio. Acordo 2.902/2015 Plenrio.

Relator Augusto Sherman Cavalcanti. Tribunal de Contas da Unio, Braslia,
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CARVALHO FILHO, J. S. Manual de Direito Administrativo. 28. ed.

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CHARLES, R. e MARRY, M. RDC: Regime Diferenciado de Contrata-

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dezembro de 2013. Regulamenta o Sistema de Registro de Preos no Muni-
cpio de Vitria da Conquista BA conforme previsto no art. 15 da Lei n
8.666, de 21 de junho de 1993. Dirio Oficial, Vitria da Conquista, dezem-
bro. 2013.

159
 A Necessidade de Reforma Constitucional do Tribunal de
Contas como aprimoramento ao Sistema de Combate
Corrupo

The Need for Constitutional Reform of Audit Court as an improvement to

the System of Combating Corruption
Buen Porto Salgado1
Helmar Tavares Mascarenhas Junior2

RESUMO:

O presente trabalho uma anlise sobre a necessidade de reforma constitu-

cional do Tribunal de Contas no sentido de reforar a atuao no combate
corrupo ante o julgamento contraditrio dos Recursos Extraordinrios n
848826, e 729744, os quais determinaram que a competncia para julgar as
contas de governo e as de gesto dos prefeitos exclusivamente da Cmara
Municipal; Cabe, ento, ao Tribunal de Contas, apenas auxiliar o Poder Le-
gislativo Municipal, emitindo parecer prvio e opinativo, conseqentemente,
abalou as perspectivas dos tribunais de contas do Brasil, e as expectativas da
populao, haja vista o flagrante desrespeito a teoria dos Poderes Implcitos,
nas atividades dos tribunais de contas, gerada por meio da deciso proferida
pela Suprema Corte americana, no caso McCulloch v s Maryland; nela ficou
definida que deve existir uma relao razovel entre as funes estabelecidas
pela Constituio aos rgos e os meios lcitos utilizados por estes para cum-
prir seu mister, e atentando-se tambm aos mtodos de interpretao cons-
tituicional aos rgos pela Constituio e os meios utilizados por estes para
cumprir seu mister e que os meios adotados no podem ser proibidos pela
constituio, e tambm aos mtodos de interpretao constitucional.

Palavras-Chave: Teoria dos Poderes Implcitos. Controle Externo. Tribunal de

1 Auditor de Controle Externo TCE/TO, Mestrando Direito, ps-graduado em Direito Tributrio, Administrativo
e Constitucional. (Revisor). E-mail: porto.salgado@yahoo.com.br.

2 Auditor de Controle Externo TCE/TO, Mestrando em Auditoria e Gesto, ps-graduado em Gesto Pblica e
Direito Pblico em licitaes, contratos e convnios. (Autor). E-mail: helmarjunior@bol.com.br.

160
 REVISTA

Contas. Corrupo. Cmara Municipal.

ABSTRACT:

This study is an analysis about the need for constitutional reform in Audit
Courts to reinforce the actions to fight against corruption at the contradictory
judgment on the Extraordinary Appeal no 848826, and 729744, which deci-
ded that the City Councils are the only authorityies to judge city government
accounts and mayors accounts, leaving to the Audit Courts the role fo only
assisting the City Legislative Branch, issuing prior and opinionated opinion,
which consequently shook the prospects of the Brazilian Audit Courts, and
the populations expectations, in view of the blatant disregard of the theory
of Inherent Powers of Audit Courts, which arose through the decision of the
Supreme Court in the case McCulloch vs. Maryland, in which itt was decided
that there must be a reasonable relationship between the roles set to agencies
by the Constitution and illicit means used by them to fulfill their occupation,
and that the means adopted can not be prohibited by the Constitution, with
emphasis also on constitutional interpretation methods.

Keywords: Theory of Inherent Powers. External control. Audit Court. Corrup-

tion. City Council.

1 INTRODUO

A Carta Magna (1988), apesar de prever as atribuies dos tribunais de

contas, como rgo que tecnicamente auxilia o Poder Legislativo, no esgota
exaustivamente o exerccio do poder-dever imposto corte fiscalizatria,
trazendo apenas em seu artigo 71, incisos I a XI, as finalidades institucionais
e os instrumentos de controle externo.
A doutrina tradicional, fazendo aluso ao modelo nacional, conceitua
a atividade de controle externo como sendo a fiscalizao exercida por um
terceiro estranho ao Poder Executivo, esse controle, tambm, verificado
pela atuao do Poder Judicirio e Legislativo.
O controle jurisdicional compreende a apreciao de atos, processos e
contratos administrativos, atividades ou operaes materiais e, at mesmo, da

161
omisso da Administrao, tendo em vista que a Constituio Federal inscre-
veu como direito fundamento o princpio da inafastabilidade da jurisdio.
A proteo judiciria assegura a incolumidade do princpio da legali-
dade que orienta a atuao dos poderes pblicos. Quanto ao alcance desse
mecanismo controlador, de destacar a crescente tendncia de ampliao do
controle jurisdicional, que vem propiciando o enfoque ao administrativa
no mais pela tica da legalidade e da constitucionalidade formal apenas.
Passam a constituir objeto de apreciao pelo Judicirio os motivos e
os fins do ato administrativo, no como consectrios da discricionariedade e
mrito, mas como elementos integrantes da legalidade.
O controle externo exercido pelo Poder Legislativo desdobra-se em
duas vertentes: o controle poltico, realizado pelas Casas Legislativas, e o
controle tcnico que abrange a fiscalizao contbil, financeira e oramen-
tria, exercido com auxlio do Tribunal de Contas da Unio (TCU).
A Carta Magna prev a necessidade de obedincia legalidade e aos
direitos individuais, e especialmente ao devido processo legal, sempre que
haja a pretenso de atingir direito de outrem (artigo 5o, LIV), bem como exige
que o poder pblico seja eficiente (artigo 37); tanto verdade que o Supremo
Tribunal Federal (STF), no processo no 327.882/2007, entabulou-se na edio
a smula vinculante no 33, que assim reza:

Nos processos perante o Tribunal de Contas da Unio assegu-

ram-se o contraditrio e a ampla defesa quando da deciso pu-
der resultar anulao ou revogao de ato administrativo que
beneficie o interessado, excetuada a apreciao da legalidade
do ato de concesso inicial de aposentadoria, reforma e penso.

De acordo com o princpio da supremacia constitucional, as normas

infraconstitucionais e os atos da administrao pblica devem atender aos
ditames da Lei Fundamental; no entanto, como em todo sistema constitu-
cional analtico, impossvel prever e regular todas as situaes jurdicas.
Existem lacunas legislativas e interpretaes da legislao que dificultam, ou
mesmo impossibilitam, a atuao imediata, efetiva e conclusiva do Tribunal
de Contas, prejudicando a eficincia de suas atividades, como o caso dos
efeitos civis e polticos da deciso de irregularidades nas contas de ordena-
3 SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL: BANCO DE DADOS. Disponvel em :< http://www.stf.jus.br/arquivo/
cms/jurisprudenciaSumulaVinculante/anexo/SUV_01_02_03__Debates.ppd> acesso em 21 out. 2016.

162
 REVISTA

dor de despesas, principalmente para efeito de inelegibilidade, prevista na

Lei Complementar Federal no 135/2010.4
Usando do poder regulamentar, e dentro da perspectiva de anlise glo-
balizada e interpretao finalstica do ordenamento jurdico, principalmente
pela Constituio Federal, sustentado pelos anseios da sociedade, o TCU e os
demais tribunais de contas expedem normas procedimentais internas que nor-
teiam o processo de contas; desde a auditoria de regularidade, ou outro pro-
cedimento compatvel at o julgamento das despesas pelo Tribunal de Contas.
Contudo, percebemos verdadeiros conflitos de interpretao do orde-
namento jurdico, especialmente nos recentes posicionamentos do STF, des-
favorecendo e enfraquecendo o TCU no cumprimento de seu papel.
Assim, iremos enfrentar os seguintes problemas: o julgamento dos re-
cursos no 848826 e 729744 obedeceram a teoria dos atos implcitos e os m-
todos de interpretao constitucional? Qual a melhor proposta para corrigir
os efeitos vinculantes das referidas decises?
Para responder a essas questes ser realizada pesquisa na legislao,
aplicando-se tcnicas hermenuticas para buscar o esprito do ordenamen-
to jurdico, bem como pelos conhecimentos da doutrina, administrativista e
constitucional, e da jurisprudncia dos tribunais superiores.

2 FUNDAMENTAO TORICA

A Constituio organiza o sistema jurdico e legitima o poder estatal.

Ela o resultado da unio entre a poltica e o direito.
O Brasil, com a Constituio Federal de 1988, tornou-se um Estado
Democrtico de Direito, onde todo o poder emana do povo (artigo 1o, par-
grafo nico) e que tem como um de seus princpios a separao e indepen-
dncia dos poderes (artigo 2o), e como objetivos fundamentais a promoo
do bem de todos (artigo 3o, IV).
O princpio da supremacia da Constituio o alicerce do prprio sis-
tema constitucional brasileiro, e consequentemente do Estado. Ele est incu-
tido, implicitamente, em seu prembulo e artigo 60, alm de ser pressuposto
4 PRESIDNCIA DA REPBLICA FEDERATIVA DO BRASIL: BANCO DE DADOS. Disponvel em:< ht-
tp:WWW.planalto.gov.br> acesso em 21 out. 2016.

163
lgico da validade e legitimidade de todo o ordenamento jurdico.
Partindo dessa conjectura, antes de tratarmos do tema propriamente
dito, devemos definir os principais conceitos abordados neste estudo. Primei-
ramente, por ter relao intrnseca com os atos praticados, devemos definir
a natureza jurdica da atividade de controle externo. Feito isto, passaremos a
analisar os mtodos de interpretao constitucional; em seguida, faremos a
conceituao de Prestao de Contas de Gesto e de Governo.
Por fim, terminaremos abordando a teoria dos poderes implcitos do
TCU e a necessidade de reforma da Constituio Federal no sentido de refor-
ar a atuao desse Tribunal de Contas no combate corrupo, em especial
nos efeitos do julgamento das contas de ordenador das cmaras municipais.

2.1 Natureza jurdica da atividade de Controle Externo.

Para entendermos a natureza jurdica da atividade de controle externo,

devemos incialmente, fazer uma anlise de toda a atividade estatal.
Como acontece em qualquer organizao, podemos dividir a ativida-
de da administrao pblica em duas: a atividade-meio e a atividade-fim, j
que, a mquina administrativa trabalha em duas frentes: uma cumprindo a
finalidade constitucional ou legal do rgo/instituio; por meio da prestao
de um servio pblico (atividade-fim), e outra que d suporte para que essa
funcione, disponibilizando e mantendo os recursos necessrios para que se
cumpra a atividade-fim (atividade-meio).
Diante do princpio da separao e independncia dos poderes, previs-
to no artigo 2o da Constituio, pode-se definir a natureza da atividade-fim de
acordo com os Poderes da Unio, ou seja, Legislativo, Executivo e Judicirio.
Fazendo uma interpretao legal ou autntica do sistema jurdico bra-
sileiro, considerando que o nico dispositivo legal que trata sobre servios
pblicos e poder de polcia o Cdigo Tributrio Nacional; Tomando como
base seu artigo 77, podemos diferenciar a natureza da atividade-fim do Poder
Executivo, ao contrrio dos demais poderes, em duas categorias: prestao
de servios pblicos em sentido estrito e exerccio do poder de polcia.
A principal diferena entre essas que na primeira existem apenas be-
nefcios para a populao atingida (estradas, saneamento, educao, sade
etc); Na segunda haveria incidncia de normas infralegais e atos administra-

164
 REVISTA

tivos restritivos de direitos ou de imposio de deveres aos cidados (conser-

vao do meio ambiente, regulao do trnsito etc).
Usando da mesma forma de interpretao, por meio do conceito pre-
visto neste mesmo artigo, os servios pblicos, no sentido estrito, podem ser
divididos em: especficos e divisveis, como o caso do transporte pblico;
ou genricos e indivisveis, o caso da limpeza pblica e das obras estatais.
Nessa linha, o artigo 78 do Cdigo Tributrio Nacional prev:

Considera-se poder de polcia atividade da administrao p-

blica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou li-
berdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo
de interesse pblico concernente segurana, higiene, or-
dem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao
exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso
ou autorizao do Poder Pblico, tranquilidade pblica ou ao
respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
(BRASIL, Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, 2012)

Destarte, no Poder Legislativo, a atividade administrativa pode estar

relacionada atividade-meio ou atividade-fim, e essa ltima pode se referir
a uma prestao de servio pblico em sentido estrito ou a um exerccio do
poder de polcia.
Digenes Gasparini ensina que servio pblico toda atividade de ofe-
recimento de utilidade ou comodidade preponderantemente pelos adminis-
trados, prestada pela Administrao Pblica ou por quem lhe faa as vezes,
sob um regime de Direito Pblico, institudo em favor dos interesses defini-
dos como prprios pelo ordenamento jurdico. (GASPARINI, 2006, p. 290)
Para Hely Lopes Meirelles, o poder da polcia o mecanismo de frena-
gem de que dispe a Administrao Pblica para conter os abusos do direito
individual. Por esse mecanismo, parte de toda a Administrao, o Estado
detm a atividade dos particulares que se revelar contrria, nociva ou incon-
veniente ao bem-estar social, ao desenvolvimento e segurana nacional.
(MEIRELLES, 2006, p. 122).
O Controle Externo , pois, funo do Poder Legislativo, sendo de
competncia do Congresso Nacional no mbito federal, das Assembleias Le-
gislativas nos estados, da Cmara Legislativa no Distrito Federal e das Cma-
ras Municipais com o auxlio dos respectivos tribunais de contas.

165
 Consiste, assim, na atuao da funo fiscalizadora do povo, por meio de
seus representantes, sob a administrao financeira e oramentria. , portanto,
um controle de natureza poltica, no Brasil, mais sujeito prvia apreciao
tcnico-administrativa, no jurisdicionais, do Tribunal de Contas competente.
Desta maneira, conclumos inicialmente que o controle externo uma
espcie de poder de polcia dentro das atribuies finalsticas do Poder Le-
gislativo com a cooperao dos tribunais de contas.

2.2 Mtodos de interpretao constitucional

Segundo a doutrina tradicional, hermenutica o estudo de princpios

e regras de interpretao do direito, que tm por objetivo buscar o real sen-
tido da norma.
Sendo assim, a interpretao constitucional deve culminar em um pro-
cesso construtivo, ou seja, deve tirar concluses de matrias que vo alm
das expresses literais contidas no texto e dos fatores nele considerados.
Pois bem, interpretar as normas constitucionais significa (como toda in-
terpretao de norma jurdica) compreender, investigar e mediatizar o conte-
do semntico dos enunciados lingusticos que formam o texto constitucional.
A interpretao constitucional reduz-se, pois, atribuio de um signi-
ficado a um ou vrios smbolos lingsticos escritos na Constituio. neces-
srio que esses mtodos, abaixo citados, sejam sincretizados, possibilitando
a delimitao de sentido e alcance das normas constitucionais:

A) Mtodo gramatical a primeira interpretao da norma, consistin-

do na busca do sentido literal ou textual dela. Esse mtodo hoje na herme-
nutica jurdica e constitucional deve ser apenas o ponto de partida para a
compreenso de um regulamento, porque muitas as vezes a interpretao ao
p da letra, pode levar a solues hermenuticas injustas (dura lex, sed lex).

B) Mtodo sistemtico tcnica que busca correlacionar todos os dis-

positivos normativos de uma constituio, pois s conseguiremos elucid-la
partir do conhecimento integral; No podemos interpretar a Constituio em
tiras e mas como um todo.

166
 REVISTA

Hans Kelsen tem a viso do sistema jurdico que seria naturalmente

uma pirmide normativa, na qual temos no topo a Constituio; abaixo a le-
gislao, e logo depois, os atos administrativos; Posteriormente os contratos
e decises. Todos esses componentes da pirmide tm que ser interpretados
juntamente com a Constituio; as normas jurdicas devem ser lidas e relidas
por meio dela recebendo a denominao de Filtragem Hermenutica para
o neoconstitucionalismo. Feita a interpretao gramatical, necessria ana-
lisar e interpretar de formar sistmica, isto de maneira globalizada.

C) Mtodo histrico consiste na busca dos antecedentes remotos e

imediatos que interferiram no processo de interpretao constitucional. A
norma deve ser interpretada levando-se em conta o processo histrico, ou
seja, o contexto em que o legislador editou vontade do povo por meio de
normas legislativas.

D) Mtodo sociolgico busca adaptar a Constituio realidade so-

cial- A norma constitucional deve ser interpretada analisando a realidade da
sociedade e os anseios da vontade popular retratados em sua edio.

E) Mtodo teleolgico ou finalista busca realizar a finalidade das nor-

mas constitucionais, muitas vezes superando a realidade descrita na norma.
A interpretao teleolgica se desenvolve, principalmente, sobre os princ-
pios constitucionais, visando atender aos fins para o qual se destina.

Alm desses mtodos, a doutrina estabeleceu princpios instrumentais

da interpretao, muito importantes por servirem como postulados da inter-
pretao constitucional que podendo ser extrados da Carta Magna de 1988
para orientar a leitura desta. So princpios implcitos, que serve de norte para
o desenvolvimento do processo hermenutico. Podemos citar, dentre outros:

1) Princpio da Supremacia Constitucional consiste em considerar a

Constituio como o conjunto de normas fundamentais de um dado sistema ju-
rdico. a lex fundamentalis. supremacia da CF tambm em sentido axiolgico;

2) Princpio da presuno de constitucionalidade presuno de legiti-

midade dos atos do poder pblico, tendo o intrprete que partir da premissa

167
de que os atos do poder pblico so compatveis com a CF. Evidentemente
essa presuno no absoluta, relativa iuris tantum;

3) Interpretao conforme a Constituio por fora do princpio da

supremacia constitucional, o intrprete dever sempre que possvel priorizar
o significado que melhor se compatibilize com a norma, claro que ele deve
atender a limites, no podendo prevalecer atos normativos que so patente-
mente inconstitucionais. Permite declarar a inconstitucionalidade de uma lei
adaptando-a a Constituio sem retir-la do ordenamento jurdico;

4) Princpio da Unidade da Constituio Tambm chamado de Prin-

cpio da Concordncia Prtica integrar o sentido de todas as normas cons-
titucionais;

5) Princpio da mxima efetividade priorizar a produo dos efeitos

da Constituio diante da realidade social, por exemplo: art. 37, CF direito
de greve dos funcionrios pblicos. Recentemente o STF decidiu sobre a ma-
tria, reconhecendo que o direito no pode ser sonegado diante da omisso
legislativa, prevendo a aplicao do direito de greve dos funcionrios utili-
zando as regras do direito de greve no mbito privado;

6) Princpio da razoabilidade tambm chamado de postulado da ra-

zoabilidade, informa a busca de interpretaes mais justas adequadas, ne-
cessrias e proporcionais, para servir de soluo no conflito entre princpios,
ajudando o intrprete na ponderao de bens e interesses. Esse princpio se
divide em dimenses: a) Adequao (utilidade a adequao entre meios
e fins); b) Necessidade (vedao do excesso dever de buscar restringir o
mnimo possvel os direitos fundamentais); c) Proporcionalidade significa
correlao entre custo e benefcio.

No podemos mais aceitar uma interpretao retrospectiva e retrga-

da, mas uma interpretao prospectiva e resolutiva que valoriza a vontade
da Constituio, e principalmente, atende os anseios da populao por uma
administrao pblica eficiente, e livre da Corrupo.
Como veremos ao final deste artigo, a deciso dos ministros do STF, -
apesar de vlida, e inquestionvel procedimentalmente, haja vista que no

168
 REVISTA

mais cabe recurso, possuindo efeitos vinculantes, ao afirmar que compete

exclusivamente s Cmara Municipais julgar as contas do Prefeito, - atentou
contra os mtodos de interpretao sistmico, sociolgico e finalstico, pois
percebe que foi dada apenas interpretao gramatical, isto seguiu a letra
fria da lei, desrespeitando os poderes implcitos constitucionalmente previs-
tos ao Tribunal de Contas.

2.3 Teoria dos poderes implcitos

O Poder Judicirio vem aplicando a Teoria dos Poderes Implcitos em

defesa da atuao do Tribunal de Contas assegurando meios para o combate
corrupo, conforme exemplo seguir:

PROCEDIMENTO LICITATRIO. IMPUGNAO. COMPE-

TNCIA DO TCU. CAUTELARES. CONTRADITRIO. AUSN-
CIA DE INSTRUO. 1- Os participantes de licitao tm di-
reito fiel observncia do procedimento estabelecido na lei e
podem impugn-lo administrativa ou judicialmente. Preliminar
de ilegitimidade ativa rejeitada. 2- Inexistncia de direito lqui-
do e certo. O Tribunal de Contas da Unio tem competncia
para fiscalizar procedimentos de licitao, determinar suspen-
so cautelar (artigos 4 e 113, 1 e 2 da Lei n 8.666/93),
examinar editais de licitao publicados e, nos termos do art.
276 do seu Regimento Interno, possui legitimidade para a ex-
pedio de medidas cautelares para prevenir leso ao errio e
garantir a efetividade de suas decises). 3- A deciso encontra-se
fundamentada nos documentos acostados aos autos da Repre-
sentao e na legislao aplicvel. 4- Violao ao contraditrio
e falta de instruo no caracterizadas. Denegada a ordem. (MS
24510, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado
em 19/11/2003, DJ 19-03-2004 PP-00018 EMENT VOL-02144-
02 PP-00491 RTJ VOL-00191-03 PP-00956)
PROCESSUAL CIVIL VIOLAO DO ARTIGO 332 DO CPC,
DO ARTIGO 50 DA LEI N. 9.784/99 E DOS ARTS. 10, INCISO
IX, E 24 DA LEI N. 4.595/64 PREQUESTIONAMENTO NO
CONFIGURADO VIOLAO DO ART. 453 DO CPC INE-
XISTNCIA SMULA 83/STJ VIOLAO DO TRATADO
DE BASILEIA AUSNCIA DE FUNDAMENTAO SMU-
LA 284/STF POTENCIALIDADE DE PREJUZO FISCALIZA-
O POR TRIBUNAL DE CONTAS DE INSTITUIO FINAN-

169
 CEIRA ESTATAL POSSIBILIDADE DECISO DO TRIBUNAL
DE ORIGEM, EM TODOS OS FUNDAMENTOS, DE ACORDO
COM A JURISPRUDNCIA DESTA CORTE SMULA 83/STJ
INTENO GERAL DE REVOLVIMENTO DE MATRIA F-
TICO-PROBATRIA INCIDNCIA DA SMULA 7/STJ. (...).
5. Todos os sistemas e rgos de controle e fiscalizao de re-
cursos pblicos devem, em uma Repblica, ser valorizados e
dotados de poderes implcitos idneos para que sejam atingidos
os fins constitucionais. (BRASIL, Superior Tribunal de Justia,
AgRg no REsp: 1119799 DF 2009/0015296-3, Relator: Ministro
Humberto Martins, 2009) (grifo nosso)

Tal teoria surgiu na deciso proferida pela Suprema Corte Americana,

no caso McCulloch vs Maryland, no qual ficou definido que deve existir uma
relao razovel entre as funes estabelecidas aos rgos pela Constituio
e os meios utilizados por estes para cumprir sua incumbncia e que os meios
adotados no podem ser proibidos pela prpria constituio.
Essa teoria defende que ao serem definidos os objetivos e as compe-
tncias dos rgos, ela, implicitamente, concede aos mesmos a liberdade de
adotar os mecanismos necessrios para cumprir suas obrigaes, sendo-lhe
vedada apenas o que a constituio probe.
Vemos que a aplicao de tal teoria se coaduna com a mudana de para-
digma da legalidade administrativa. Com isso, a lei, em sentido estrito, deixaria
de ser o trilho a ser seguido pelo agente pblico, passando a ser suas balizas.
Dessa forma, a Constituio daria Administrao a possibilidade de
adotar as medidas necessrias para cumprir suas atribuies, mesmo sem
a existncia de lei estrita que prescreva expressamente tal ato. Contudo, a
medida no poderia, claro, ser contrria lei, ou ao ordenamento jurdico,
nem destoar de possvel norma legal que regule o caso.
Destarte, a teoria dos poderes implcitos teria a funo de integrar o
ordenamento jurdico, impedindo que a administrao se omita por falta de
lei que regule o caso.
Para tanto, dever-se-ia seguir o esprito da Lei de Introduo s Normas
de Direito Brasileiro, classificada como norma supralegal pela doutrina e ju-
risprudncia dominantes, a qual prescreve em seu do artigo 4o que quando
a lei for omissa, o juiz decidir o caso de acordo com a analogia, os costu-
mes e os princpios gerais de direito. (BRASIL, Decreto-Lei 4.567, de 04 de
setembro de 1942, 2012).

170
 REVISTA

3 DA PRESTAO DE CONTAS DE GESTO (ORDENADOR) PELO TRIBU-

NAL DE CONTAS E SEUS EFEITOS NOS TERMOS DA JURISPRUDNCIA
DO STF

No mbito das competncias institucionais do Tribunal de Contas, h

duas espcies de processo de contas com (i) competncia para apreciar e emi-
tir parecer prvio sobre as contas prestadas anualmente pelo Chefe do Poder
Executivo, especificada no art. 71, inciso I, CF/88; e (ii) competncia para jul-
gar as contas dos demais administradores e responsveis, entre eles, os dos r-
gos dos Poderes Legislativo e Judicirio, definida no art. 71, inciso II, CF/88.
Desta maneira, cabe ao Tribunal de Contas apenas apreciar, mediante
parecer prvio, sem contedo deliberativo, as contas prestadas pelo Chefe
do Poder Executivo. A competncia para julgar essas contas fica a cargo do
Congresso Nacional por fora do art. 49, inciso IX, da Constituio , cuja
apreciao no se vincula ao parecer do Tribunal de Contas.
O poder constituinte originrio conferiu o julgamento das contas do
administrador pblico ao Poder Legislativo, em razo de que tal deciso
comporta em si uma natureza poltica e no apenas tcnica ou contbil, j
que objetiva analisar, alm das exigncias legais para a aplicao de despe-
sas, se a atuao do Chefe do Poder Executivo atendeu, ou no, aos anseios
e necessidades da populao respectiva.
Na segunda hiptese do art. 71 da Constituio, a competncia conferida
ao Tribunal de Contas de julgamento das contas dos administradores e de-
mais responsveis por dinheiros, bens e valores pblicos da administrao di-
reta e indireta, includas as fundaes e sociedades institudas e mantidas pelo
poder pblico federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio
ou outra irregularidade de que resulte prejuzo ao errio (art. 71, II, CF/88).
Neste ltimo caso, os atos administrativos apreciados so analisados
de forma tcnica, para se averiguar se houve violao a preceitos normativos
ou regulamentares de natureza contbil, financeira, oramentria, operacio-
nal ou patrimonial, e se atenderam aos princpios da administrao pblica,
insculpidos no art. 37 da Constituio.
Cuida-se, aqui, de desempenho de funo jurdica pelo Tribunal de
Contas, consistente no exerccio de tpica atribuio deliberativa.
Como se percebe, no tocante s contas do Chefe do Poder Executivo,

171
a Constituio confere Casa Legislativa, alm do desempenho de suas fun-
es institucionais legislativas, a funo de controle e fiscalizao de suas
contas, em razo de sua condio de rgo de Poder, a qual se desenvolve
por meio de um processo poltico-administrativo, cuja instruo se inicia na
apreciao tcnica do Tribunal de Contas.
No mbito municipal, o controle externo das contas do prefeito tam-
bm constitui uma das prerrogativas institucionais da Cmara dos Vereado-
res, que o exercer com o auxlio dos Tribunais de Contas do estado ou do
municpio, onde houver, nos termos do art. 31 da Constituio, que possui
a seguinte redao:

Art. 31. A fiscalizao do Municpio ser exercida pelo Poder

Legislativo municipal, mediante controle externo, e pelos siste-
mas de controle interno do Poder Executivo municipal, na forma
da lei.
1 O controle externo da Cmara Municipal ser exercido
com o auxlio dos Tribunais de Contas dos Estados ou do Muni-
cpio ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas dos Municpios,
onde houver.
2 O parecer prvio, emitido pelo rgo competente, sobre
as contas que o Prefeito deve anualmente prestar, s deixar de
prevalecer por deciso de dois teros dos membros da Cmara
Municipal.
3 As contas do Municpio ficaro, durante sessenta dias, anu-
almente, disposio de qualquer contribuinte, para exame e
apreciao, o qual poder questionar-lhes a legitimidade, nos
termos da lei.
4 vedada a criao de tribunais, Conselhos ou rgos de
contas municipais.

Afirma ainda o STF que a expresso s deixar de prevalecer, constan-

te do 2o do citado artigo, deve ser interpretada de forma sistmica, de modo
a se referir necessidade de qurum qualificado para a rejeio do parecer
emitido pela Corte de Contas, que, como j amplamente demonstrado, r-
go auxiliar do Poder Legislativo na anlise das contas do Chefe do Executivo.
Cabe destacar a distino entre contas de governo e contas de gesto,
efetivada pela doutrina e acolhida no parecer juntado posteriormente pela
Procuradoria-Geral da Repblica, no sentido de que a competncia para o
julgamento das contas do prefeito se define pela sua natureza, ou seja, em ra-

172
 REVISTA

zo do tipo de conta apreciada. Aqui, entendo que temos que tomar cuidado
ao definir quando a manifestao do Tribunal de contas se refere ao exame
de contas de gesto ou no.
Nessa hiptese, a natureza da manifestao do Tribunal de Contas
apenas opinativa, devendo necessariamente se submeter ao julgamento do
Poder Legislativo para efeitos de inelegibilidade.
A hiptese de julgamento apartado de contas de gesto no est com-
preendida nesse paradigma. A natureza da manifestao do Tribunal de Con-
tas que, ao apreciar destacadamente determinado ato de gesto do prefeito,
decida pela sua rejeio, foi objeto de anlise do RE-RG 848.826, de relatoria
do Ministro Barroso, que fixou a tese de que a apreciao das contas de pre-
feitos, tanto as de governo quanto as de gesto, ser exercida pelas Cmaras
Municipais, com o auxlio dos Tribunais de Contas competentes, cujo parecer
prvio somente deixar de prevalecer por deciso de 2/3 dos vereadores,
O Ministro Gilmar Mendes manifestou que a competncia para o
julgamento das contas anuais dos prefeitos, eleitos pelo povo, do Poder
Legislativo (art. 71, I, da CF), rgo constitudo por representantes demo-
craticamente eleitos para averiguar, alm da sua adequao oramentria,
sua destinao em prol dos interesses da populao ali representada. Seu
parecer, nesse caso, meramente opinativo, no sendo apto a produzir con-
sequncias, como a inelegibilidade prevista no art. 1o, I, g , da Lei Comple-
mentar 64/90.
Essa tem sido, inclusive, a jurisprudncia firme desta Suprema Corte.
No julgamento do RE 132.747, de relatoria do Ministro Marco Aurlio, o
Tribunal assentou que a competncia para o julgamento das contas do Chefe
do Executivo, considerados os planos federal, estadual e municipal, do
Poder Legislativo.
No mesmo sentido, a Corte reafirmou a necessidade de observncia
obrigatria, por parte das Constituies estaduais, do modelo federal de
competncias para julgamento das contas do Chefe do Executivo. O acrdo
restou assim ementado:

Tribunal de Contas dos Estados: competcia: observncia com-

pulsria do modelo federal: inconstitucionalidade de subtrao
ao Tribunal de Contas da competncia do julgamento das con-
tas da Mesa da Assemblia Legislativa compreendidas na pre-
viso do art. 71, II, da Constituio Federal, para submet-las ao

173
 regime do art. 71, c/c art. 49, IX, que exclusivo da prestao
de contas do Chefe do Poder Executivo.

Segundo o posicionamento majoritrio dos Ministros do STF, o art. 75

da Constituio Federal, ao incluir as normas federais relativas fiscalizao
nas que se aplicariam aos Tribunais de Contas dos estados, entre essas com-
preendeu as atinentes s competncias institucionais do TCU, nas quais cla-
ra a distino entre a do art. 71, I de apreciar e emitir parecer prvio sobre
as contas do Chefe do Poder Executivo, a serem julgadas pelo Legislativo e a
do art. 71, II de julgar as contas dos demais administradores e responsveis,
entre eles, os dos rgos do Poder Legislativo e do Poder Judicirio.
Cita ainda que a diversidade entre as duas competncias, alm de
manifesta, tradicional, sempre restrita competncia do Poder Legislativo
para o julgamento das contas gerais da responsabilidade do Chefe do Poder
Executivo, precedidas de parecer prvio do Tribunal de Contas: cuida-se de
sistema especial adstrito s contas do Chefe do Governo, que no as presta
unicamente como chefe de um dos Poderes, mas como responsvel geral
pela execuo oramentria: tanto assim que a aprovao poltica das contas
presidenciais no libera do julgamento de suas contas especficas os respon-
sveis diretos pela gesto financeira das inmeras unidades oramentrias do
prprio Poder Executivo, entregue a deciso definitiva ao Tribunal de Contas.
O posicionamento foi reafirmado pelo Supremo Tribunal Federal em
diversos precedentes, entre eles, temos:

(...) Ao Direta de Inconstitucionalidade. 2. Constituio do

Estado do Tocantins. Emenda Constitucional n 16/2006, que
criou a possibilidade de recurso, dotado de efeito suspensivo,
para o Plenrio da Assembleia Legislativa, das decises tomadas
pelo Tribunal de Contas do Estado com base em sua compe-
tncia de julgamento de contas ( 5 do art. 33) e atribuiu
Assembleia Legislativa a competncia para sustar no apenas os
contratos mas tambm as licitaes e eventuais casos de dispen-
sa e inelegibilidade de licitao (art. 19, inciso XXVIII, e art. 33,
inciso IX e 1). 3. A Constituio Federal clara ao determinar,
em seu art. 75, que as normas constitucionais que conformam o
modelo federal de organizao do Tribunal de Contas da Unio
so de observncia compulsria pelas Constituies dos Esta-
dos-membros. Precedentes. 4. No mbito das competncias ins-
titucionais do Tribunal de Contas, o Supremo Tribunal Federal

174
 REVISTA

tem reconhecido a clara distino entre: 1) a competncia para

apreciar e emitir parecer prvio sobre as contas prestadas anual-
mente pelo Chefe do Poder Executivo, especificada no art. 71,
inciso I, CF/88; 2) e a competncia para julgar as contas dos de-
mais administradores e responsveis, definida no art. 71, inciso
II, CF/88. Precedentes. 5. Na segunda hiptese, o exerccio da
competncia de julgamento pelo Tribunal de Contas no fica su-
bordinado ao crivo posterior do Poder Legislativo. Precedentes.
6. A Constituio Federal dispe que apenas no caso de contra-
tos o ato de sustao ser adotado diretamente pelo Congresso
Nacional (art. 71, 1, CF/88). 7. Ao julgada procedente.
(ADI 3.715/TO- Pleno, DJe 30.10.2014).

Dessa forma, o STF entendeu que cabe exclusivamente ao Poder Legis-

lativo o julgamento das contas anuais do Chefe do Executivo, no se poden-
do conferir natureza jurdica de deciso, com efeitos imediatos, ao parecer
emitido pelo Tribunal de Contas que opina pela desaprovao das contas de
prefeito at manifestao expressa da Cmara Municipal, no gerando qual-
quer efeito de inelegibilidade.

4 DA NECESSIDADE DE REFORMA CONSTITUCIONAL A FIM DE GARANTIR A

SUPREMACIA DA ATUAO DOS TRIBUNAIS DE CONTAS NO COMBATE
CORRUPO

Em fim, em tese consagrada pela maioria singela dos membros da Su-

premo Tribunal Federal, fixou-se o posicionamento segundo o qual o juzo
reprovativo emitido pelo Tribunal de Contas em processos de contas anuais
de Prefeitos, ainda que tenham estes atuado na condio de ordenadores de
despesas, no gera a inelegibilidade prevista no artigo 1o, inciso I, alnea g
da Lei Complementar n 64/1990, dispositivo cuja redao atual fora confe-
rida pela Lei da Ficha Limpa, fruto de um projeto de iniciativa popular que
mobilizou a nao em prol do expurgo de maus governantes; vejamos o
artigo em questo

Art. 1 So inelegveis I-... g) os que tiverem suas contas relativas

ao exerccio de cargos ou funes pblicas rejeitadas por irre-

175
 gularidade insanvel que configure ato doloso de improbidade
administrativa, e por deciso irrecorrvel do rgo competente,
salvo se esta houver sido suspensa ou anulada pelo Poder Judici-
rio, para as eleies que se realizarem nos 8 (oito) anos seguin-
tes, contados a partir da data da deciso, aplicando-se o disposto
no inciso II do art. 71 da Constituio Federal, a todos os ordena-
dores de despesa, sem excluso de mandatrios que houverem
agido nessa condio; (Lei Complementar n 135, de 2010).

Com todo o respeito que merece a Corte Suprema, entende-se que o

texto constitucional, numa interpretao sistemtica de suas disposies, de
forma conglobante, tal deciso fugiu dos reais anseios da sociedade desrespei-
tando a vontade popular, expressada pelos representantes eleitos pelo povo.
Como foi dito anteriormente, a referida deciso foi pautada unica-
mente dentro de uma intepretao gramatical, no observando o aspecto
sociolgico e finalstico, bem como os poderes implcitos constitucionais do
Tribunal de Contas.
Numa breve resposta, o juiz no pode nunca decidir uma lide desas-
sociadamente da anlise dos elementos histricos, sociolgicos e teleolgico
do processo de interpretao constitucional; veja bem que a questionvel
deciso no observou a luta histrica e secular das instituies pblicas no
combate corrupo, muito menos deu espao para atender o sentimento de
revolta da populao brasileira que est cansada da malversao do dinheiro
pblico, e por fim desconsiderou atuao finalstica dos tribunais de contas.
Ao reconhecer a competncia exclusiva da Cmara dos Vereadores
para o julgamento final das contas de gesto e de governo prestadas pelo
Chefe do Executivo Municipal, parte do Pretrio Excelso reduziu significa-
tivamente o alcance da inarredvel competncia dos Tribunais de Contas
disposta no art. 71, inciso II, da Lei Fundamental da Repblica, segundo o
qual cabe s Cortes de Contas, com exclusividade, o julgamento tcnico
das contas de todos os agentes que assumam a condio de ordenadores de
despesas pblicas (contas de gesto), sem que tenha sido estabelecida, no
referido preceito normativo, qualquer exceo atrelada natureza do cargo
ocupado pelo gestor.
Conferir ao Parlamento dita atribuio, a partir de uma interpretao li-
teral e segmentada do art. 71, inciso I, da Constituio Federal, desassociadas
de uma interpretao teleolgica, sociolgica e conglobalizada, implica em

176
 REVISTA

subverter o esprito constitucional, dificultando o exerccio do controle exter-

no da gesto pblica de forma tcnica, desembaraada e livre de interesses
polticos, mxime quando sopesada a reposio de recursos financeiros des-
viados por aes e omisses de gestores incautos, favorecendo a corrupo.
No podemos esquecer que cerca de 80% dos casos de inelegibilidade
decorrentes da aplicao da LC no 64/1990 so resultantes de decises de re-
provao de contas proferidas por tribunais de contas, a revelar, portanto, que
os julgamentos tcnicos realizados no mbito destas Cortes, com fundamento
no art. 71, inciso II, da Lei Fundamental da Repblica, representam o meio
mais eficaz de afastamento de gestores mprobos dos processos eleitorais.
de fcil percepo, neste sentido, o efeito drstico que o entendimento
fixado pela Suprema Corte produzir sobre a efetividade da Lei de Ficha Limpa.
Neste sentido, e j chegando concluso deste, e bem como em res-
peito autoridade da deciso do STF, necessria a reforma da Constituio
Federal, mediante Proposta de Emenda Constitucional, alterando especifica-
mente o 1 do artigo 31, caput do artigo 70, 71 os quais propomos a ter a
seguinte redao:

1 O julgamento poltico das Contas do Municpio ser feito

pela Cmara Municipal, exercido com o auxlio dos Tribunais
de Contas dos Estados ou do Municpio ou dos Conselhos ou
Tribunais de Contas dos Municpios, onde houver, mediante
emisso de parecer prvio.
Art. 70 O controle externo ser realizado pelo Poder Legislativo
e Tribunal de Contas, cabendo-lhes respectivamente o julga-
mento poltico e tcnico.
1 A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacio-
nal e patrimonial da Unio e das entidades da administrao
direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economi-
cidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser
exercida pelo Tribunal de Contas da Unio mediante julgamen-
to tcnico; ressalvada hiptese de anlise posterior independen-
te pelo Poder Legislativo mediante julgamento poltico.
2 Prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica
ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou adminis-
tre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio
responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natu-
reza pecuniria. ( Emenda Constitucional n 19, de 1998).
Art. 71. Compete ao Tribunal de Contas:
...

177
 5 So inelegveis os que tiverem suas contas relativas ao exer-
ccio de cargos ou funes pblicas rejeitadas por irregularidade
insanvel que configure ato doloso de improbidade administra-
tiva, e por deciso irrecorrvel do rgo competente, salvo se
esta houver sido suspensa ou anulada pelo Poder Judicirio,
para as eleies que se realizarem nos 8 (oito) anos seguintes,
contados a partir da data da deciso, aplicando-se o disposto no
inciso II do art. 71 da Constituio Federal, a todos os ordena-
dores de despesa, sem excluso de mandatrios que houverem
agido nessa condio.

Nesta proposta, separar o julgamento poltico do tcnico, apesar do

objeto de anlise ser o mesmo, possui tratamento e procedimentos distintos.
No julgamento poltico, o cunho decisrio pauta-se no princpio da
livre convico, o parlamentar-juiz manifestar o seu voto dentro da sua liber-
dade de atuao sem ter qualquer compromisso de motivao coerente com
elementos de provas presentes nos autos; um exemplo claro disto, foi o pro-
cesso de impeachment da Presidente Dilma, cuja sesso de julgamento, apre-
sentou-se muitos parlamentares fundamentando o seu voto de cassao com
a seguinte frase: Pela vida de meus filhos, de meus pais, ..., eu voto sim.
No julgamento tcnico, no qual predomina o princpio da motivada
convico tcnica, o Tribunal de Contas julga com critrios tcnicos, apoia-
dos em elementos colhidos, via de regra em processos de auditoria, inspeo
e outros instrumentos de controle externo, no podendo se distanciar das
provas e argumentaes trazidas aos autos, devendo como todo juiz emitir
decises motivadas e coerentes.
Tal proposta afirma e confirma a autonomia dos tribunais de contas e
enaltece a salutar importncia de suas atribuies constitucionais.

5 CONCLUSO

Como vimos a deciso do STF, a qual fixou a tese de que compete

exclusivamente s Cmaras Municipais o julgamento dos prefeitos nas suas
prestaes de contas, independentemente da espcie, uma afronta de-
mocracia brasileira, e principalmente ao princpio dos freios e contrapesos,

178
 REVISTA

essncia do sistema de controle externo, desarmonizando o pacto federativo

de separao dos poderes.
No entanto, imbudo de confiana e investidos de esperana, a acre-
ditamos que a Proposta de Emenda Constitucional ora proposta visa atender
aos anseios da comunidade no combate corrupo em face da arquitetura
do Controle Externo realizado pelo Tribunal de Contas, estampada na Lei
Maior, conclamando todos a uma salutar, equilibrada e profcua discusso
na reformulao do papel do Tribunal de Contas.

REFERNCIAS
BASTOS, C. R. Hermenutica e interpretao constitucional, 3. Ed.,
So Paulo, Celso Bastos, 2002.

BRASIL. Cdigo Tributrio Nacional. Lei Federal n 5172, de 25 de

outubro de 1966. Dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional e institui nor-
mas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, Estados e Municpios.
Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>
acesso em 21 out. 2016.

BRASIL, Decreto-Lei 4.567, de 04 de setembro de 1942, 2012. Lei de

introduo s normas do Direito Brasileiro. Disponvel em: < http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del4657compilado.htm> acesso em
21 out. 2016.

BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil: promulgada

em 5 de outubro de 1988. In: Vade Mecum. So Paulo: Saraiva, 2016.

BRASIL. Lei complementar n 64/1990, 18 de maio de 1990. Estabele-

cem, de acordo com o art. 14, 9, da Constituio Federal, casos de inele-
gibilidade, prazos de cessao e determina outras providncias. Disponvel
em < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp64.htm> acesso
em 21 out.2016.

179
 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Primeira Turma. Recurso Extraor-
dinrio no 729744. Recorrente: Ministrio Pblico Federal, Recorrido: Jordo
Vianna Teixeira. Relator: Ministro Gilmar Mendes. Braslia, DF, 17 de agos-
to de 2016. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/
listarJurisprudencia.asp?numero=729744&classe=RE&origem=AP&recur-
so=0&tipoJulgamento=M >. Acesso em 11 ag. 2016

DI PIETRO, M. S. Z. Direito administrativo. 17 ed. So Paulo: Atlas.

2004.

GASPARINI, D. Direito administrativo. 11. Ed. So Paulo: Saraiva, 2006.

MEIRELLES, H. L. Direito administrativo brasileiro. 32 ed. So Paulo:

Malheiros, 2006.

180
 REVISTA

Os Tribunais de Contas no Exerccio da Transparncia:

Aes Desenvolvidas pelo TCM-CE

The Court of Auditors in the Exercise of Transparency: Actions Developed

by TCM-CE
Lorena Arago Feitosa1
Mnica Mota Tassigny2
La Arago Feitosa3

RESUMO:

De acordo com a Constituio Federal e as legislaes infraconstitucionais,

todo aquele que de alguma forma manejar os recursos do errio deve prestar
contas dos seus atos, garantindo a transparncia e a ampla publicidade das
informaes. O estreitamento entre governo e sociedade torna a relao mais
democrtica e reduz os nveis de corrupo, uma vez que a sociedade passar
a exercer maior participao durante toda a gesto governamental. Com efei-
to, os tribunais de contas so rgos fiscalizadores que atuam para promover
a transparncia. Nesse contexto, este artigo tem como objetivo evidenciar
como o Tribunal de Contas dos Municpios do Estado do Cear (TCM-CE)
atua para promover a transparncia pblica e o controle social. Para tanto foi
realizada pesquisa de carter descritivo, de abordagem metodolgica quali-
tativa e com fonte de pesquisa bibliogrfica e documental. Como resultado,
obteve-se que o TCM-CE realizou investimentos para transformar seu stio
eletrnico de ampla compreenso, com linguagem simples e acessvel. E ain-

1 Graduao em Cincias Contbeis. Ps-Graduao em Auditoria e Controle Externo no Setor Pblico. Mes-
tranda em Administrao de Empresas. E-mail: lorenaafeitosa@gmail.com.

2 Graduao em Pedagogia. Especializao em Educao Infantil. Mestrado em Educao pela Universidade

Federal do Cear. Doutorado em Educao pela Universidade Federal do Cear e Doutorado na Ecole des Hautes Etu-
des en Sciences Sociales (Paris). Professora titular do Programa de Ps-Graduao em Administrao Unifor (PPGD) e
Professora colaboradora do Programa de Ps-Graduao em Direito (PPGD/Unifor). Consultora do Instituto de Estudos e
Pesquisas para o Desenvolvimento do Cear (Inesp) e da Universidade do Parlamento Cearense (Unipace) da Assembleia
Legislativa do Estado do Cear. Membro titular da Academia Metropolitana de Letras de Fortaleza, cadeira no 26. E-mail:
monica.tass@gmail.com.

3 Graduao em Direito. Ps-Graduao em Direito Processual. Mestre em Direito Constitucional. Coordena-

dora da Escola Superior de Advocacia da OAB Cear (ESA). E-mail: lea_feitosa@uol.com.br.

181
 da, realizou os projetos Educar para o Controle Social, que reuniu estudan-
tes do ensino fundamental, mdio e superior com o propsito de disseminar
conhecimento sobre os instrumentos de transparncia pblica; Agentes da
Cidadania e Controle Social, que capacita s lideranas comunitrias para o
melhor acompanhamento e fiscalizao dos recursos pblicos municipais; e
Aproximando o TCM da Comunidade Acadmica que promove aes para
estimular a conscincia cidad no pblico acadmico.

Palavras-Chave: Administrao Pblica. Transparncia Pblica. Tribunal de

Contas dos Municpios.

ABSTRACT:

According to the Federal Constitution and the infra-constitutional legislation,

all those who somehow manage the resources of the Treasury must provide
accounts of their actions, ensuring transparency and wide publicity of the
information. The narrowing between Government and society causes the re-
lationship to be more democratic and reduces levels of corruption, since the
company will exercise greater participation during all the governmental ma-
nagement. Indeed, the Courts of Auditors are regulatory agencies that work to
promote transparency. In this context, this article aims to show how the Court
of Auditors of municipalities in the State of Cear (TCM-CE) acts to promote
public transparency and social control. For both, descriptive character search
was performed, of qualitative methodological approach and with source of
bibliographical research and documentary. As a result, the TCM- CE held in-
vestments to transform its electronic site wide understanding, with simple and
accessible language. And yet, the projects Educate to Social control, which
brought together students from elementary, middle, and top with the purpo-
se of disseminating knowledge about the instruments of public transparency;
Citizenship and Social Control Agents, which empowers the community
leaders to better monitoring and supervision of municipal public resources;
and approaching the TCM Academic Community that promotes actions to
stimulate citizen awareness in the academic public.

Keywords: Public Administration. Public Transparency. Court of Auditors of

the Municipalities.

182
 REVISTA

1 INTRODUO

A corrupo uma realidade que est presente nas mais distintas so-
ciedades, em maior ou menor grau. Infelizmente, o Brasil vem apresentando
nveis mais significativos: conforme o Corruption Perceptions Index 20154,
que o ndice de Percepo da Corrupo divulgado pela organizao no-
governamental Transparency International, o Brasil ficou em 76o lugar, entre
os 168 pases analisados e obteve nota 38, em uma escala de 0 (mais corrup-
to) a 100 (menos corrupto).
Os escndalos polticos e financeiros que comumente esto sendo vei-
culados nos meios de comunicao tm impulsionado a sociedade para uma
maior e melhor participao perante as gestes pblicas. Com isso, tem-se
procurado visibilidade dos contedos informacionais relacionados aos atos e
gastos dos administradores pblicos.
A prestao de contas pblicas um mecanismo fundamental para
amparar esses anseios civis, uma vez que a populao pode saber mais sobre
a atuao de seus representantes polticos. Entretanto, se as informaes dis-
ponibilizadas no forem atualizadas, precisas e de fcil acesso, elas podem
perder a efetividade. necessrio haver qualidade informacional para que
a sociedade compreenda o teor dos dados, fiscalize os recursos pblicos e
realize juzo crtico.
Com o intento de suprir tais necessidades, em 27 de maio de 2009,
foi sancionada a Lei Complementar no 131, popularmente conhecida como
Lei da Transparncia Pblica. Esta foi um adendo Lei de Responsabilidade
Fiscal (LRF), Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000, e determinou
que informaes sobre a execuo oramentria e financeira da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios sejam disponibilizadas em tem-
po real e de forma pormenorizada.
A transparncia das informaes relativas administrao pblica de-
monstra sociedade como os recursos so geridos e auxilia na identificao
de fraudes e atos de corrupo. Quando essas informaes so divulgadas,
permitem que os cidados fiscalizem os atos que esto sendo praticados pela
administrao pblica.
Nessa senda, a transparncia torna-se meio fundamental para que a
4 Disponvel em: <https://www.transparency.org/cpi2015/>. Acesso em 13 jan. 2016.

183
sociedade realize o denominado controle social, ou seja, a participao
popular na gesto pblica com a finalidade de intervir na conjectura, na fis-
calizao e na materializao das polticas pblicas (CALVI, 2008).
Nessa perspectiva, estudiosos defendem que a transparncia aproxi-
ma a sociedade das questes governamentais (FARIA, 2013; FIGUEIREDO;
SANTOS, 2014; GALLON et al., 2011; RAUSCH; SOARES, 2010; SANTOS,
2014) e por isso torna-se de extrema relevncia possuir mecanismos que
perpassem aspectos superficiais e denotem maior credibilidade ao cidado.
Os tribunais de contas tm atuado para melhorar esse cenrio, tendo
em vista a incumbncia constitucional de realizar o controle externo da ad-
ministrao pblica, fiscalizando a gesto dos recursos pblicos. Mais do
que isso, as cortes de contas tm buscado desenvolver uma postura preventi-
va para tolher atos de improbidade que podem ser danosos ao errio.
No entanto, para que o cidado faa bom uso da informao divul-
gada necessrio que ele receba treinamento adequado. Isso viabilizar a
compreenso dos dados, bem como o posterior discernimento acerca de
tais informaes. Sob essa perspectiva, Faria (2013), Muniz Junior e Lima
(2010), Pascoal e Farias (2012) e Santos (2014) lecionam que o compromisso
dos tribunais de contas deve ir alm do combate corrupo. Compete a
essas cortes realizar aes que aproximem a sociedade da gesto pblica,
fornecendo elementos educativos para que os cidados compreendam o de-
ver dos gestores pblicos zelarem pelos recursos do errio. Nesse contexto,
questiona-se: como o Tribunal de Contas dos Municpios do Estado do Cear
(TCM-CE) atua para promover a transparncia pblica?
Com efeito, este artigo tem como objetivo evidenciar como o TCM-CE
atua para promover a transparncia pblica. Para tanto, foi realizada pes-
quisa de carter descritivo, de abordagem metodolgica qualitativa e com
fonte de pesquisa bibliogrfica e documental. A relevncia do presente es-
tudo justifica-se pela necessidade de maior especializao sobre a tematica,
principalmente em relao com a atuao da Corte de Contas para aproximar
a sociedade da gesto pblica.

184
 REVISTA

2 ADMINISTRAO PBLICA E O DEVER DE PRESTAR CONTAS

A administrao pblica pode inferir muitos conceitos, contudo optou-

se por restringir aos explanados pela a cincia jurdica e pela a cincia admi-
nistrativa: esta uma rea da Administrao utilizada nas administraes di-
reta e indireta das distintas esferas governamentais; aquela entendida como
as atividades desempenhadas pelos entes pblicos com o desgnio de prestar
servios ao Estado e a populao, observando os princpios legais e promo-
vendo o bem-estar social (PALUDO, 2013).
Ainda sobre os aspectos conceituais, Meirelles (2007) e Di Pietro (2010)
corroboram com duas definies mais especficas, provenientes do direito
administrativo. A primeira refere-se ao sentido formal, subjetivo ou orgnico
que compreende as pessoas jurdicas e os rgos pblicos que foram criados
para fiscalizar a funo administrativa do Estado e as atividades realizadas
pelos agentes pblicos. A segunda faz aluso ao sentido material, objetivo ou
funcional que diz respeito prpria atividade administrativa desempenhada
pelo Estado, por seus rgos e agentes. a prpria gesto dos interesses p-
blicos realizada pelo Estado.
Em sentido amplo, a administrao pblica engloba o governo que
responsvel pela tomada de decises, a estrutura administrativa e a adminis-
trao que tem a incumbncia de executar tais decises. Sob a tica do sen-
tido estrito, compreende funes administrativas de execuo dos programas
de governo, prestao de servios e outras atividades (PALUDO, 2013).
Independente da cincia conceitual crvel perceber que a adminis-
trao pblica abrange todo o aparato existente ao dispor dos governantes,
tais como estrutura, recursos, rgos, agentes, servios e atividades utilizadas
para a concretude dos objetivos polticos (PALUDO, 2013). Mais do que isso,
busca alinhar e harmonizar esses recursos para que sejam aplicados de modo
eficaz e garanta a efetivao do bem comum.
Os gestores pblicos enquanto componentes desse aparato administra-
tivo devem desempenhar sua funo com zelo, obedecendo aos princpios e
aos limites expressos em lei. Dentre o vasto rol de obrigatoriedades que os
gestores pblicos devem cumprir est a prestao de contas. A Constituio
Federal de 1988 (CF/88), artigo 70, pargrafo nico, expressa que todo aquele
que manejar recursos pblicos tem o dever de prestar contas (BRASIL, 1988),

185
conforme elucidado a seguir:

Art. 70. Pargrafo nico: Prestar contas qualquer pessoa fsica

ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde,
gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou
pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma
obrigaes de natureza pecuniria.

No que se refere aos princpios administrativos, o artigo 37 da Constitui-

o Federal de 1988 institui que a administrao pblica, seja ela direta ou in-
direta, pertencente Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios,
deve obedecer aos princpios da legalidade, da impessoalidade, da moralida-
de, da publicidade e da eficincia (BRASIL, 1988). Para melhor entendimento,
traz-se a seguir uma breve explanao sobre o conceito desses princpios.
A legalidade assegura que a vontade da administrao pblica deve ser
decorrente da lei, isto , s pode fazer o que a lei permite. A impessoalidade
afirma que a administrao no pode atuar com o intuito de prejudicar ou
beneficiar determinados indivduos, uma vez que sempre deve prevalecer
o interesse pblico. A moralidade visa garantir que atuao do administra-
dor pblico, seja alm do estrito cumprimento da legalidade, observando
padres ticos, de boa-f, de honestidade e de lealdade (DI PIETRO, 2010).
O princpio da publicidade determina que os atos praticados pela ad-
ministrao pblica sejam amplamente divulgados, exceto as hipteses de
sigilo retratadas em lei. Por fim, tem-se o princpio da eficincia que foi inse-
rido ao artigo 37 pela Emenda Constitucional no 19, de 4 de junho de 1998
(BRASIL, 1998). Esse exige que o agente pblico atue com o melhor desem-
penho possvel, realizando suas atribuies com presteza e perfeio para
que sejam alcanados os melhores resultados possveis (DI PIETRO, 2010;
MEIRELLES, 2007).
Esses regramentos foram base para o desenvolvimento de leis posterio-
res que vieram corroborar com a matria relacionada ao exerccio da funo
administrativa. Por exemplo, tem-se a LRF e a Lei de Acesso Informao.
Nesse diapaso, Gallon et al. (2011, p. 80) corrobora com esse entendimento
ao preconizar que:

[...] nos ltimos anos, o setor pblico brasileiro vem enfrentan-

do uma srie de transformaes no sentido de profissionalizar,

186
 REVISTA

modernizar, democratizar e tornar transparente a gesto pbli-

ca, criando, assim, condies para atender de maneira efetiva
s demandas da sociedade. Esse processo pode ser imputado
maior insero da sociedade no processo poltico, s inovaes
provenientes da informtica e das telecomunicaes, bem como
s alteraes promovidas na legislao, destacando-se a entrada
em vigor no ano 2000 da Lei Complementar n 101, denomina-
da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).

Com efeito, as incluses e as modificaes na legislao para melhorar

a atuao do agente pblico e o consequente funcionamento da administra-
o pblica acarretaram maiores desafios para as gestes pblicas. Esse fato
se deve ao crescimento da demanda social por aes pblicas que garantam a
concretude de valores poltico-institucionais, o desenvolvimento econmico
e o atendimento dos interesses coletivos (JUND FILHO, 2002).

3 TRANSPARNCIA PBLICA

3.1 Pases mais transparentes

A transparncia um importante meio contra a corrupo e para esti-

mular na sociedade a cultura de participao nas gestes pblicas. O Brasil
no tem apresentado adequados nveis de transparncia quando comparado
com outros pases conforme a organizao no governamental Transparn-
cia Internacional. Fundada em 1993 e designada Transparency International,
ela tem como propsito o combate corrupo, e para tanto divulga anu-
almente no seu stio eletrnico os nveis de corrupo de diversos pases
(FIGUEIREDO; SANTOS, 2014).
Atualmente, so avaliados mais de 160 pases com a finalidade de
promover a transparncia, a integridade e a responsabilidade nas diferentes
camadas da sociedade. A exposio desses ndices adquire extrema relevn-
cia ao permitir a comparao entre os nveis de corrupo no setor pblico
dos pases participantes. Com isso, a Transparncia Internacional tornou-se
referncia nos estudos acerca de corrupo, de transparncia e de desenvol-
vimento (MAIA, 2010).
Em 2015, a Dinamarca liderou o ranking do ndice de Percepo da

187
Corrupo com 91 pontos e em segundo lugar a Finlndia com 90 pontos.
O Brasil aparece em 76a posio com 38 pontos. O resultado da Dinamarca
pode ser considerado resultante de esforos de mais de 350 anos. So inicia-
tivas oriundas do sculo 17 quando o reinado estava ameaado e, para tanto,
era preciso construir uma administrao mais eficiente para coletar os impos-
tos que eram necessrios para financiar as batalhas (MILHORANCE, 2016).
Em 1951, a Finlndia j demonstrava preocupao com a temtica ao
instituir uma lei que assegurava o processo de publicidade das informaes
governamentais. Contudo, na dcada de 1990 acentuou-se a responsabilida-
de pela transparncia do errio. Foram desenvolvidas reformas na adminis-
trao pblica capazes de proporcionar o avanado estgio de transparncia
pblica dos dias atuais (FIGUEIREDO, 2013).
Para que seja mais bem visualizada a situao do Brasil quanto s de-
mandas relacionadas a corrupo nas gestes pblicas, apresenta-se no Qua-
dro 1 o ndice de Percepo da Corrupo no Brasil nos ltimos quatro anos
divulgado pela Transparncia Internacional.

Quadro 1: O desempenho do Brasil nos ltimos quatro anos.

Brasil 2015 2014 2013 2012
ndice de Percepo da Corrupo 76 o
69 o
72 o
69o
Pontos 38 43 42 43
Fonte: Elaborado pela autora (2016).

Tendo em vista a colocao do Brasil nos ltimos anos e, principal-

mente, a queda nas posies nesse ltimo resultado divulgado em 2015
quando comparado ao exerccio anterior, os cidados se citam mais preocu-
pados com a transparncia no Brasil. E, estimulados com os exemplos dos
outros pases, anseiam por maiores atuaes que atenuem as irregularidades
no setor pblico (FIGUEIREDO; SANTOS, 2014).

3.2 Transparncia no Brasil

A questo da transparncia no Brasil foi favorecida com a Constituio

Federal de 1988 que trouxe no artigo 37 a obrigatoriedade da administrao

188
 REVISTA

pblica respeitar ao princpio da publicidade (BRASIL, 1988). Este visa ga-

rantir que indivduos tenham acesso s informaes concernentes aos atos
realizados pelos agentes pblicos.
O desenvolvimento da tecnologia da informao no mbito governamen-
tal possibilita a interao entre bases de dados e recursos, permitindo que a so-
ciedade tenha acesso de maneira mais simples e fcil (COGLIANESE; KILMAR-
TIN; MENDELSON, 2009). Assim, em 1998, foi publicada a Lei no 9.755/98
que estabeleceu a criao de stios eletrnicos para o Tribunal de Contas da
Unio com a finalidade de divulgar dados e informaes (BRASIL, 1998).
Pouco tempo depois, em 4 de maio de 2000, foi instituda a Lei Com-
plementar no 101, denominada Lei de Responsabilidade Fiscal, estabelecen-
do normas de finanas pblicas direcionadas a responsabilidade na gesto
fiscal. De acordo com o artigo 1o, 1o da referida Lei, a responsabilidade na
gesto fiscal pressupe a ao planejada e transparente, em que se previnem
riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas
(BRASIL, 2000).
Para tanto, a LRF determina a ampla divulgao dos planos, diretrizes
oramentrias, oramentos, relatrios peridicos da execuo oramentria
e da gesto fiscal, assim como as prestaes de contas e pareceres emitidos
pelas cortes de contas. Desse modo, disciplina o uso dos recursos pblicos
e insere a noo de transparncia como meio de garantir a efetividade do
princpio da publicidade na administrao pblica. Eis a literalidade do art.
48 da mencionada Lei:

Art. 48. So instrumentos de transparncia da gesto fiscal, aos

quais ser dada ampla divulgao, inclusive em meios eletrni-
cos de acesso pblico: os planos, oramentos e leis de diretrizes
oramentrias; as prestaes de contas e o respectivo parecer
prvio; o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e o
Relatrio de Gesto Fiscal; e as verses simplificadas desses do-
cumentos (BRASIL, 2000).

oportuno elucidar que o conceito de transparncia mais amplo do

que o conceito de publicidade (GALLON et al., 2011; FIGUEIREDO, 2013)
porque mais do que divulgar preciso fazer as informaes serem compre-
ensveis a todos os usurios, devendo ser relevantes, confiveis e tempestivas
(PLATT NETO et al., 2007).

189
 Muitas vezes as informaes divulgadas pela administrao pblica
no alcanam o preceito da transparncia. Em virtude da grande quantidade
de dados que so gerados, os usurios encontram dificuldade para selecionar
os mais relevantes. Surgem, ainda, preocupaes quanto confiabilidade e
a tempestividade dos dados. A primeira busca evitar situaes inverdicas e
a segunda visa garantir que divulgao seja atualizada (FIGUEIREDO, 2013).
Ao ampliar o acesso das informaes pblicas sociedade, a LRF per-
mitiu o progresso na fiscalizao da gesto do errio. Nesse mbito, esse
diploma legislativo denota em um relevante meio regulador das contas p-
blicas, alicerada em quatro eixos: planejamento, transparncia, controle e
responsabilizao. Segundo Gallon et al. (2011) a LRF foi responsvel por
introduzir no Brasil o concreto entendimento acerca do significado da trans-
parncia na gesto fiscal, incentivando a participao social e fortalecendo
a democracia.
Por mais que os relatrios e os demonstrativos criados com o advento
da LRF fossem de complexo entendimento, representaram um avano por
permitir o acesso do cidado informao pblica. Contudo, no era su-
ficiente para o conceito ideal de transparncia que busca disponibilizar as
informaes de forma simplificada.
Destarte, em 30 de junho de 2005, o governo federal apoia a iniciativa
da transparncia ao instituir o Decreto no 5.482 que estabelece a divulgao
de dados e informaes pelos orgos e entidades da administrao pbli-
ca federal, por meio da internet (BRASIL, 2005). A Controladoria Geral da
Unio foi designada como o rgo responsvel por gerir o stio eletrnico,
denominado portal da transparncia.
Para complementar a LRF, em 27 de maio de 2009, foi sancionada a Lei
Complementar no 131 para o Governo Federal, Estados e Municpios, que co-
meou a vigorar em prazos diferentes, conforme o nmero de habitantes: em
maio de 2010 para localidades com mais de 100 mil habitantes; 2011 para os
que possuem entre 50 mil e 100 mil habitantes e 2013 para os que possuem
at 50 mil habitantes (BRASIL, 2009). Portanto, a Lei Complementar no 131/09:

Acrescenta dispositivos Lei Complementar no 101, de 4 de

maio de 2000, que estabelece normas de finanas pblicas vol-
tadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras provi-
dncias, a fim de determinar a disponibilizao, em tempo real,

190
 REVISTA

de informaes pormenorizadas sobre a execuo oramentria

e financeira da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios (BRASIL, 2009).

A principal inovao foi a disponibilizao das informaes em tempo

real. Inicialmente, os agentes pblicos ficaram receosos quanto ao cumpri-
mento de tal determinao, tendo em vista a lei ainda possuir carncias em
relao forma como esses dados seriam apresentados (OLIVEIRA, 2010).
Com o intuito de elucidar tais deficincias, foi sancionado o Decreto no
7.185, em 27 de maio de 2010, que estabelece o padro mnimo de qualida-
de do sistema integrado de administrao financeira e controle no mbito de
cada ente da Federao (BRASIL, 2010). Conforme o artigo 2o, 2o, inciso II
do Decreto no 7.185/10, a liberao em tempo real :

A disponibilizao das informaes, em meio eletrnico que

possibilite amplo acesso pblico, at o primeiro dia til subse-
quente data do registro contbil no respectivo SISTEMA, sem
prejuzo do desempenho e da preservao das rotinas de se-
gurana operacional necessrios ao seu pleno funcionamento
(BRASIL, 2010).

Para fortalecer e ampliar a disponibilizao das informaes da admi-

nistrao pblica para a sociedade e o consecutivo processo de transparncia,
em 18 de novembro de 2011, foi sancionada a Lei no 12.527. Denominada Lei
de Acesso a Informao, determina os procedimentos necessrios para que a
Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios assegurem o acesso s
informaes e estabelece as restries de acesso pblico (BRASIL, 2011).
De exposto, o Brasil tem se empenhado na construo de regulamentos
legais que proveem maior transparncia dos atos realizados pela adminis-
trao pblica, entretanto, a aplicabilidade ainda distancia do nvel ideal. A
efetivaao desses constructos depende da fiscalizao dos rgos de controle
(Legislativo, tribunais de contas e Ministrio Pblico) associado participao
da sociedade (FIGUEIREDO, 2013; SACRAMENTO; PINHO, 2007).

191
4 TRIBUNAIS DE CONTAS: A VALORIZAO DA ESTRUTURA EM BENEFCIO
DOS PRECEITOS DEMOCRTICOS

No decorrer dos anos a atuao dos tribunais de contas sofreu mudanas

considerveis no que diz respeito ao controle da coisa pblica. Constituam-se
em rgos estritamente formais e burocrticos. Hodiernamente, estes podem
ser percebidos como rgos que atuam em favor dos valores do Estado demo-
crtico, promovendo a exao na gesto dos recursos pblicos (FARIA, 2013).
A Constituio Federal de 1988 foi referncia para que as cortes de
contas sofressem as alteraes supracitadas. No obstante a relao direta
com o Poder Legislativo, os tribunais de contas passaram a possuir autono-
mia e competncias prprias que foram essenciais para fiscalizar o manuseio
dos recursos pblicos e instituir meios de comunicao com a sociedade (FA-
RIA, 2013; SANTOS, 2014). Corroborando com a valorizao e ampliao
da ao dos tribunais de contas, Santos (2014, p. 38) menciona que:

Para que seja possvel dar aos tribunais de contas a autonomia

necessria para o efetivo controle externo, foram asseguradas, en-
tre outras, as seguintes garantias constitucionais: os seus membros
gozam das mesmas garantias dos magistrados; as cortes possuem
autonomia financeira e administrativa; organizam seus prprios
planos de fiscalizao e auditoria; baixam suas prprias normas
de fiscalizao; podem representar s autoridades, fixando prazos
para a correo de irregularidades; propem ao Poder Legislativo
projeto de sua prpria lei orgnica; e, por fim, tm assegurado
repasse de suas dotaes oramentrias at o 20o dia de cada ms.

Destarte, foi institudo aos tribunais de contas o julgamento das contas

dos administradores e responsveis por dinheiro, bens e valores pblicos
da administrao direta e indireta, bem como emitir opinio a respeito das
contas anuais dos chefes do Poder Executivo. Esses julgamentos precisam
respeitar preceitos tcnicos e jurdicos expressos nas normas legais e consti-
tucionais (SANTOS, 2014).
De acordo com o artigo 70 da Carta Magna de 1988, compete estas
cortes realizar a fiscalizao contbil, oramentria, financeira, operacional
e patrimonial das contas pblicas, com base nos princpios da legalidade,
legitimidade e economicidade. Ainda em relao ao texto constitucional, o

192
 REVISTA

artigo 74, 2o elucida que qualquer cidado, partido poltico, associao ou

sindicato parte legitima para denunciar as irregularidades ou ilegalidades
perante o Tribunal de Contas da Unio, no s este, como tambm os tribu-
nais de contas do estado e os dos municpios, quando existir (BRASIL, 1988).
oportuno elucidar que a legislao infraconstitucional tambm foi
significativa para fortalecer o exerccio dos tribunais de contas, com desta-
que para a LRF. Esta, alm de destacar a necessidade de transparncia na
administrao pblica, ampliou as prerrogativas desses tribunais para atuar
na fiscalizao da gesto fiscal (FARIA, 2013).
No Brasil, o exerccio do controle externo realizado pelos tribunais
de contas, que podem ser da Unio, dos estados e dos municpios. Em todo
o pas existem 34 cortes de contas, o da Unio que possui jurisdio em todo
o territrio nacional, vinte e seis estaduais, um no Distrito Federal, quatro em
municpios (de Bahia, Cear, Gois e Par) e dois com jurisdio somente no
respectivo municpio (Rio de Janeiro e So Paulo).
Embora o texto constitucional de 1988 tenha designado a atuao dos
tribunais de contas como auxiliar do Poder Legislativo, as cortes so dotadas
de independncia, no havendo subordinao com tal poder (FARIA, 2013).
Com efeito, o hodierno desafio dos tribunais de contas promover
a sociedade como auxiliar do controle externo, isto , inserir o cidado no
controle das contas do errio. Para tanto, os tribunais tm introduzido recur-
sos capazes de estabelecer a comunicao com a sociedade. Segundo Faria
(2013, p. 53) esses canais permitem ao cidado imiscuir-se nos negcios
do Estado, no s no momento das eleies, mas tambm nos momentos e
espaos de fiscalizao e avaliao dos atos considerados ilegtimos, ilegais
ou antieconmicos, mediante, principalmente, o instituto da denncia.
Para tanto, as cortes de contas realizam diversas aes proativas para
que a participao da sociedade na gesto pblica tenha xito. Essas incluem
tanto a capacitao do quadro interno do rgo como tambm da socieda-
de, desenvolvendo ferramentas que favoream a atuao do rgo e que
facilitem a acessibilidade e a compreenso dos cidados s contas pblicas
(MUNIZ JUNIOR; LIMA, 2010).

193
5 METODOLOGIA

A metodologia de pesquisa visa demonstrar qual a tcnica e os mto-

dos utilizados para a realizao da pesquisa. Esta por sua vez, tem como ob-
jetivo fornecer respostas aos questionamentos propostos (GIL, 2008). Nesta
senda, classifica-se o tipo de pesquisa quanto aos procedimentos, quanto
abordagem e quanto aos objetivos.
Inicialmente, realizou-se um estudo bibliogrfico para selecionar os
referenciais tericos que melhor fundamentam a temtica em estudo. Poste-
riormente, a pesquisa documental em que se buscou a prestao de contas
do TCM-CE, disponvel no stio eletrnico do prprio rgo, para explanar
acerca das aes desenvolvidas em prol da transparncia pblica. Utilizou-se
a prestao de contas do exerccio de 2015, uma vez que, at o encerramen-
to do presente artigo, no foi divulgada a prestao de contas referente ao
exerccio de 2016.
Este estudo de abordagem qualitativa por prezar o aprofundamen-
to na compreenso sem se preocupar com aspectos numricos (MINAYO,
2001). Quanto aos objetivos, possui carter descritivo, uma vez que se pro-
pe a descrever determinado fenmeno (GIL, 2008), registrando, analisando
e interpretando os dados sem manipul-los (MARCONI; LAKATOS, 2003).
Com o desgnio de construir a fundamentao terica, foi realizado
procedimento de pesquisa bibliogrfica, que est relacionada com as pesqui-
sas realizadas com base em materiais j analisados e divulgados em meios
escritos ou eletrnicos (GIL, 2008). Para tanto, foram utilizados livros, legis-
laes, artigos, dissertaes e tese. Como base de dados para pesquisa usou-
se as plataformas Scientific Periodicals Electronic Library (Spell), Directory of
Open Access Journals (DOAJ), Scientific Electronic Library Online (SciELO) e
Google Acadmico com os descritores administrao pblica, transparn-
cia pblica e Tribunal de Contas dos Municpios.

194
 REVISTA

6 ANLISE E RESULTADOS

As cortes de contas passaram por transformaes ao longo dos anos com

o propsito de melhor desempenhar suas atividades. Oferecer informao de
qualidade e aproximar o cidado das gestes pblicas compreende os pro-
gramas desenvolvidos no decorrer do exerccio por esses rgos. O TCM-CE
corrobora com esses ideais e, para tanto, desenvolve atividades que abrangem
todas as regies do Estado com o propsito de capacitar a sociedade para o
exerccio do controle social.
O TCM-CE atua com a premissa de que a efetividade do controle exter-
no est estritamente relacionada com o exerccio do controle social. Dessa for-
ma, passou por modificaes que visam alcanar um modelo de gesto eficaz
e moderno que atue em interao com a sociedade.
Desde 2009, foram realizados investimentos em recursos tecnolgicos
para que os termos tcnicos utilizados no portal eletrnico fossem traduzidos
para uma linguagem fcil que garantisse a ampla compreenso. E, ainda, a
sistematizao de todas as prestaes de contas recebidas, disponibilizando
o acesso dessas informaes pelo portal eletrnico do TCM-CE para garantir
a transparncia integral dos atos das gestes pblicas municipais (MUNIZ JU-
NIOR; LIMA, 2010).
As principais aes relacionadas com o incentivo da transparncia so
coordenadas pelo Instituto Escola Waldemar de Alcntara e pela ouvidoria.
A precpua do Instituto Escola elaborar, promover e realizar programas de
aprimoramento e qualificao dos servidores do rgo, dos gestores pblicos
e da sociedade (MUNIZ JUNIOR; LIMA, 2010).
Para atender aos anseios de qualificao da sociedade civil direcionados
transparncia no setor pblico, o TCM-CE executou trs projetos: Educar
para o Controle Social, Agentes da Cidadania e Controle Social, e Aproxi-
mando o TCM da Comunidade Acadmica.
De acordo com a prestao de contas do exerccio de 2015, o projeto
Educar para o Controle Social reuniu desde estudantes do ensino fundamental
at os do ensino superior com o propsito de disseminar conhecimento sobre
os instrumentos de transparncia pblica para que a sociedade possa exercer
o controle social de forma efetiva.
Todas as palestras e os materiais distribudos so transmitidos em lin-

195
guagem adequada ao pblico-alvo para garantir uma compreenso eficaz. Os
temas lecionados abrangem os gastos pblicos, a relevncia da transparncia
pblica, o exerccio do controle social, bem como a misso do TCM-CE.
O projeto Agentes da Cidadania e Controle Social foi realizado em par-
ceria com a Prefeitura Municipal de Fortaleza para capacitar as lideranas co-
munitrias. Tal fato intenta repercutir em melhor acompanhamento e fiscaliza-
o dos recursos pblicos municipais nas mais diversas reas: sade, educao
e infraestrutura (CEAR, 2015).
Por fim, o projeto Aproximando o TCM-CE da Comunidade Acadmica
promove aes para estimular a conscincia cidad no pblico acadmico.
Para tanto, so realizadas palestras nas universidades, visitas tcnicas com os
estudantes, bem como so firmadas parcerias com instituies de ensino supe-
rior para integrar e informar os estudantes sobre a misso do TCM-CE e apro-
xim-los da temtica relacionada com a transparncia pblica (CEAR, 2015).
Outro espao disponibilizado pelo TCM-CE a ouvidoria. Esta funciona
de maneira integrada com outros rgos pertencentes estrutura administrati-
va para permitir que a populao possa se manifestar e ter acesso aos atos da
prpria Corte, bem como da administrao municipal. Para atender s deman-
das, essa rea possui equipe qualificada e habilitada para acolher as manifes-
taes, identificando as necessidades e direcionando-as para que a estrutura
competente solucione tal questo (CEAR, 2015).
A ouvidoria funciona como canal a servio da democracia para que o ci-
dado participe da gesto pblica, fazendo sugestes, reclamaes, consultas,
elogios e comunique irregularidades. Atua no recebimento e encaminhamento
de demandas informacionais como forma de garantir a melhoria contnua dos
servios oferecidos pelo TCM-CE, bem como colaborar para a fiscalizao no
bom emprego dos recursos do errio.
crvel perceber que os dois institutos, Instituto Escola e Ouvidoria,
atuam em conjunto: enquanto o primeiro promove a transparncia ao facilitar
o acesso das informaes municipais, com linguagem acessvel para os mais
diversos tipos de usurios e realiza eventos para ensinar a sociedade a inter-
pretar tais informaes, o segundo atua como mecanismo para que o cidado
coloque em prtica os ensinamentos assimilados.

196
 REVISTA

7 CONSIDERAES FINAIS

Os recursos pblicos devem ser empregados com a finalidade de pro-

mover polticas pblicas apropriadas s carncias da populao. Com efeito,
os mecanismos que regulam a transparncia devem proporcionar, alm da
publicidade dos dados, a compreensibilidade do contedo disposto para que
os cidados possam analisar, conferir e comparar os dados. Somente assim
ser possvel avaliar a responsabilidade na aplicao dos recursos pblicos
(RAUSCH; SOARES, 2010).
Os tribunais de contas demonstraram relevncia para fornecer meca-
nismos que ensinam os indivduos a fazer uso das informaes pblicas. As-
sim, o presente estudo atingiu o objetivo proposto, uma vez que o TCM-CE
realizou investimentos para transformar os termos tcnicos disponibilizados
no portal eletrnico da Corte em linguagem simples, acessvel a distintos
usurios, como meio de promover a transparncia. E, ainda, realizou os pro-
jetos: Educar para o Controle Social, Agentes da Cidadania e Controle Social
e Aproximando o TCM da Comunidade Acadmica.
Sugere-se que pesquisas futuras compreendam a atuao dos outros
tribunais de contas dos Municpios com a finalidade de comparar as atuaes
entre estes para promover a transparncia pblica e o controle social. Ou
ainda, estender para o mbito do Estado e da Unio para comparar as aes
entre as trs esferas.

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201
 VIGNOLI, F. H. (Coord.). A Lei de Responsabilidade Fiscal comentada
para municpios. So Paulo: FGV/EAESP, 2002.

202
 REVISTA

O Planejamento Tributrio e a Eliso Fiscal

Tax planning and tax avoidance

Jos Ernane Alves Rocha1
Leila Rufino Barcelos2
Patrcia Alves Xavier Rocha3

RESUMO:

Este trabalho tem como escopo apresentar um estudo sobre o planejamento

tributrio, analisando todas as evolues ocorridas nesse sentido e investi-
gando as aplicaes na eliso fiscal, no intuito de proporcionar uma reduo
significativa carga tributria. Mediante a eliso fiscal possvel encontrar
brechas legislativas que desincumbem o contribuinte de realizar um fato ge-
rador. Entretanto, comum a confuso entre eliso, evaso, fraude e simu-
lao fiscal. O planejamento tributrio deve ser realizado exatamente para
que a no gerao do fato gerador seja lcita, mas, ainda assim, entende-se
que deveriam ocorrer maiores modificaes processuais nessa seara visto que
existem normas antielisivas para evitar as brechas na legislao e compelir o
contribuinte a pagar mais tributos.

Palavras-Chave: Eliso. Evaso. Fraude. Planejamento e tributo.

ABSTRACT:

This work aims to present a study on tax planning, analyzing all the deve-
lopments that have occurred in this direction and investigating applications
in tax avoidance in order to provide a significant reduction in tax burden.

1 Bacharel em Cincias Contbeis pela Universidade Federal do Tocantins (UFT). E-mail: ernanerocha31@
gmail.com

2 Bacharel em Direito. Professora da Faculdade de Cincias Jurdicas de Paraso do Tocantins (FCJP). E-mail:
andradebarcelos@hotmail.com

3 Bacharel em Direito. Especialista pela Universidade Federal do Tocantins (UFT). E-mail: jurdico.xavier@
gmail.com

203
 Through tax avoidance it is possible to find legal loopholes that disencum-
ber the taxpayer to execute a taxable event. However confusion among tax
avoidance, evasion, fraud, and simulation is common. Tax planning should
be done exactly so the non-generation of the taxable event is lawful. Still, it is
understood that major procedural changes should occur in that matter since
there are anti-elision standards in order to avoid legal loopholes and compel
taxpayer to pay more taxes.

Keywords: Avoidance. Evasion. Fraud. Planning and tax.

1 INTRODUO

So infindveis os desafios emanados sobre o debate em torno do direito

constitucional economia tributria, que se apresenta em paralelo delimita-
o dos legtimos poderes do fisco, de agir contra os infratores das leis tribut-
rias e de defender os interesses da arrecadao mediante a criao de mecanis-
mos eficazes e legais de combate evaso simples e sonegao qualificada.
A obrigao tributria e a evaso fiscal sempre coexistiram ao longo da
histria, e existe uma permanente tenso entre a obrigao de pagar tributos
e a tentativa de burl-la por parte dos contribuintes.
Assim, urge uma resistncia, pois o contribuinte tem o direito de mini-
mizar seus custos tributrios, no obstante deva-se reconhecer que cabe ao
Estado exigir o cumprimento da legislao tributria para que possa assegurar
a prestao dos seus servios na medida das exigncias da sociedade. Com
efeito, a imposio tributria uma forma extremamente eficaz de propiciar
receitas ao Estado para o atendimento das necessidades pblicas.
Dessa forma, nasceu o planejamento tributrio que tem como finalida-
de prever e dispor dos negcios jurdicos do contribuinte de forma que haja
uma economia de tributos, sempre respeitando os limites impostos pela lei.
Antes de ocorrer o fato gerador, no h obrigao tributria, portanto,
o contribuinte pode se esquivar de adentrar na situao legal de tributao
ou mesmo escolher situaes legais que resultem numa menor incidncia
tributria ou mesmo num adiamento de suas responsabilidades fiscais.
Entretanto, existe uma fragilidade de distino e na conceituao do
que seja evaso fiscal, fraude fiscal ou economia legtima de tributos. Assim,

204
 REVISTA

este trabalho pretende investigar as vantagens do planejamento tributrio e

da eliso fiscal, bem como sua conceituao e aplicao.

2 O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

O planejamento tributrio uma ao do planejamento empresarial

que tem como objeto os tributos e seus reflexos nas entidades, visa obter
economia de impostos, adotando procedimentos legais. Alm disso, uma
atividade empresarial preventiva, que tem como fator de anlise o tributo e
visa identificar e projetar os atos e fatos tributveis e seus efeitos, comparan-
do-se os resultados provveis, para os diversos procedimentos possveis, de
tal forma a possibilitar a escolha da alternativa menos onerosa, sem extrapo-
lar o campo da licitude.
Segundo Ludio Camargo Fabretti e Dilene Ramos (2009, p. 21), pla-
nejamento tributrio define-se como atividade preventiva que estuda a priori
os atos e negcios jurdicos que o agente econmico (empresa, instituio
financeira, cooperativa, associao etc.) pretende realizar, e sua finalidade
: obter a maior econmica fiscal possvel, reduzindo a carga tributria para
o valor realmente devido por lei (Ibidem, p. 22).
O carter preventivo do planejamento tributrio decorre de o fato de
no se poder escolher alternativas seno antes de se concretizar a situao.
Portanto, necessrio estudo apropriado, ou pesquisa, em fase anterior
a cada operao, suas consequncias econmicas e principalmente jurdicas,
dado que, uma vez concretizados os fatos, considera-se ocorrido o fato ge-
rador e existente seus efeitos (art. 116 do CTN), surgindo da a obrigao de
pagar o tributo.
bvio, porm, que na fase do pr ou mesmo do planejamento, pos-
svel simular ou projetar os fatos. No entanto, aps a concretizao dos fatos,
via de regra, na qual se apresentam as duas alternativas para o sujeito passivo
da relao jurdico-tributria: pagar ou no pagar o tributo decorrente da pre-
viso legal descrita como fato gerador. A alternativa de no pagar, ou mesmo
no lanar, se caracterizar como prtica ilcita, sujeitando-se a empresa
ao punitiva do Estado, caso este venha a tomar conhecimento dessa prtica.

205
 Ao buscar a finalidade desta pesquisa e considerar a questo da com-
petitividade das empresas, torna-se imperativo para as empresas a racionali-
zao do nus tributrio, de forma legal.
Para minimizar a incidncia de tributos que oneram seus custos, sabe-se
de antemo que as empresas tm duas vias: a legalidade e a ilegalidade. Ao
escolher a segunda, estar optando pela sonegao, evaso fiscal, ou fraude fis-
cal, ao passo que seguindo o caminho legal estar utilizando-se da eliso fiscal,
tambm chamada de economia legal, que se traduz no planejamento tributrio.
A doutrinadora Lcia Helena Briski Young (2008, p. 123) afirma sobre
a finalidade do planejamento tributrio:

Visa em especial a trs aspectos: evitar a incidncia do fato ge-

rador; reduzir o valor do tributo a pagar, seja atravs da aplica-
o da alquota ou formao da base de clculo; e postergar o
pagamento do tributo, sem, contudo, ocorrer a incidncia de
penalidades fiscais (multa e juros).

O eminente doutrinador Pablo Andrez Pinheiro Gubert citado por

Young (2008, p. 99) afirma que o

planejamento tributrio, portanto, um conjunto de prerroga-

tivas legais que visam mitigar a gerao de tributos, cabendo
ao gestor tributrio da empresa conhecer a legislao vigente
e buscar brechas e oportunidades que lhes permita reduzir ao
mximo o peso fiscal imposto pelo ente tributante.

Gubert (2002, p. 152-153) ainda afirma: O Planejamento Tributrio

o conjunto de condutas, comissivas ou omissivas, da pessoa fsica ou jurdica,
realizadas antes ou depois da ocorrncia do fato gerador, destinadas a redu-
zir, mitigar, transferir ou postergar legal e licitamente os nus dos tributos.
No Brasil comum encontrar empresas em situao financeira desconfor-
tvel, sendo poucas as que se encontram em situao confortvel justamente
por prescindir de bom planejamento, seja financeiro, estratgico ou tributrio.
Os profissionais e assessores das empresas devem enviar esforos para
contribuir na continuidade dos empreendimentos, principalmente devido ao
atual panorama caracterizado por mutaes e incertezas, globalizao irre-
versvel, acirrada competitividade, juros reais exorbitantes e outras dificul-
dades, como a crise financeira que iniciou nos Estados Unidos e se alastrou

206
 REVISTA

pelo resto do mundo, e mais recentemente a crise financeira na Europa, em

que os analistas afirmam categoricamente que resqucios dessa crise podem
atingir inevitavelmente o Pas.
O planejamento tributrio previsto e executado de maneira inteligente
eficaz na proteo aos ativos financeiros das empresas. Portanto, um bom
planejamento tributrio efetivo na proteo das disponibilidades das em-
presas. A contribuio do profissional tributarista quanto implementao
desse ferramental muito valiosa, prezando pela continuidade dos empreen-
dimentos, manuteno de empregos e dignidade humana.
O planejamento tributrio se constitui em uma forma de ao, por
parte dos entes econmicos, para amenizar o impacto da carga tributria
imposta pela autoridade fazendria.
Humberto BonavidesBorges (2002, p. 23) enfatiza:

As ideias e planos voltados economia de tributos pressupem

o emprego de estruturas e formas jurdicas adequadas, normais
e tpicas materializao dos respectivos negcios empresariais
[...] O exerccio desse direito economia de tributos comporta
como requisito legal a prtica de aes vlidas e legtimas.

Para que se elabore um planejamento tributrio eficaz faz-se necess-

rio conhecer a legislao, estud-la e buscar aes que evitem o desencaixe
sem ferir a referida legislao. Lus Martins de Oliveira (1998, p. 24) ratifica
esse entendimento quando assim se expressa: esta , portanto, uma ativi-
dade que necessita extensos conhecimentos da legislao tributria e sua
aplicao prtica, e para alcanar xito nessa atividade.
Marco Aurlio Greco (2004, p. 182) nos ensina que o planejamento
tributrio imensamente relevante sob a perspectiva do Direito. Ele desta-
ca dois aspectos importantes a serem considerados: a isonomia e a concor-
rncia. No que se refere isonomia, o autor afirma ser esta quebrada no
apenas quando se cobra tributos de quem no deveria ser cobrado, como
tambm no se cobra tributo de quem deveria ser cobrado ou no se conse-
gue alcanar a quem deveria ser alcanado.
Assim, nota-se que o planejamento tributrio sumamente importante
para a atividade empresarial, uma vez que por meio de estudos e anlises
comparativas de tributao possvel entender e regular o recolhimento de
todos os impostos.

207
2.1 Formas de Fazer Planejamento Tributrio

H vrias formas de fazer planejamento tributrio e, portanto, obter a

economia fiscal materializando a eliso fiscal.
Podemos citar a criao de holding, mais precisamente uma holding
patrimonial, que seria uma empresa que permitiria a uma pessoa fsica redu-
zir sua carga tributria, e lhe conferir retorno de capital sob a forma de lucros
e dividendos, sem tributao.
Teramos tambm, como dito, a instalao de empresas em reas do
interesse do governo que oferte reduo ou eliminao de tributos para as
empresas que nessas reas venham a se instalar.
Ou ainda na indstria, a utilizao do drawback, que a permisso le-
gal concedida aos exportadores de internalizarem produtos com iseno de
impostos, desde que esses produtos venham servir como insumos, ou agre-
guem valor para os produtos exportados por essas empresas exportadoras.
Segundo Aires F. Barreto (1998, p. 22), drawback (devoluo; reembolso).
Palavra inglesa utilizada internacionalmente para designar a devoluo de
impostos alfandegrios pagos por mercadorias importadas e que sero expor-
tadas para um terceiro pas. Enfim, h uma srie de formas de conseguir a
eliso fiscal atravs de um planejamento tributrio.
Uma situao muito comum que poderia ilustrar bem o sentido de
economia fiscal gerado pelo planejamento tributrio seria a circunstncia
de uma empresa que no final do ano-calendrio em curso, que fez opo
pelo critrio de apurao pelo lucro presumido, conforme previsto no Regu-
lamento do Imposto de Renda RIR/99 Decreto n 3.000, de 26 de maro de
1999, em que projeta seu resultado contbil para o prximo ano e depare
com uma situao de prejuzo contbil ao deduzir seus custos e despesas
projetadas das receitas esperadas para o ano seguinte. Ora, caso a empresa
insista na manuteno do referido critrio, mesmo que aufira prejuzo, ir
pagar o Imposto de Renda e a Contribuio Social, uma vez que sua base de
clculo para essa opo ser o faturamento e no o lucro.
Caso opte pela faculdade legal de apurao do Imposto de Renda a
pagar pelo critrio de apurao do Lucro Real, conforme previsto no Regula-
mento do Imposto de Renda RIR/99 Decreto 3000/1999, estar em verdade,
executando um procedimento do planejamento tributrio, e nada ter a pa-
gar, pois nesse critrio tem-se a previso legal do lucro contbil como base

208
 REVISTA

de clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social a pagar.

Logo em uma situao de prejuzo nada teria que desembolsar para
pagar os referidos tributos. Veja o exemplo: Empresa que venha obter um fa-
turamento no ano-calendrio de 1 milho de unidades monetrias, e auferiu
prejuzo de 50 mil unidades monetrias. Pela legislao atual, ao optar pelo
lucro presumido, calcular sua base de clculo para o Imposto de Renda a
uma alquota de 8% incidente sobre o faturamento que se traduziria numa
base de 80 mil unidades monetrias que, por sua vez, sofreriam a aplicao
da alquota de Imposto de Renda de 15%. Portanto, tendo a obrigao de
recolher no final do ano aos cofres pblicos o valor de 12 mil unidades mo-
netrias que em moeda atual seriam R$ 12.000,00 (doze mil reais).
Se essa mesma empresa utilizasse o planejamento tributrio e fizes-
se uma previso de seus custos e despesas, e constatasse que somariam
1.050.000 unidades monetrias se consubstanciando em um prejuzo con-
tbil, de 50 mil unidades monetrias e previamente escolhesse no incio do
ano a apurao pelo lucro real para determinar sua base de clculo de apura-
o do Imposto de Renda a pagar ressalte-se que essa escolha feita obri-
gatoriamente no incio do ano-calendrio e no pode ser alterada ao longo
dele nada deveria recolher aos cofres pblicos, pois a previso legal para
esse critrio de apurao identifica o lucro contbil (ao invs do faturamento)
como a base de apurao do imposto a pagar. Como no houve lucro e sim
prejuzo, nada ter que pagar e ainda ter o direito de utilizar o prejuzo para
abater at 30% do imposto a pagar nos prximos exerccios dos eventuais
lucros a que venha auferir, conforme preconiza a Lei n 8.981/1995 em seu
artigo 42 e tambm com previso no RIR/99, do artigo 509 a 515.
Vale ressaltar que algumas empresas so obrigadas, ou melhor, a lei
no lhes d o direito opo de escolha pelo regime de apurao do Imposto
de Renda e Contribuio Social sobre o lucro lquido e as obriga a submete-
rem-se, exclusivamente, ao critrio de apurao pelo lucro real.
Ainda acrescentaria como contedo necessrio ao tributarista, alm do
elencado na citao, o conhecimento de mtodos de projeo de receitas e
despesas e a disposio dessas contas no ferramental contbil denominado
de DRE (Demonstrativo do Resultado do Exerccio). Pois nesse demonstrati-
vo que se evidenciam o resultado operacional e o faturamento das empresas,
itens que protagonizam a base de clculo da maior parte dos tributos exigi-
dos da prtica empresarial.

209
 Um exemplo de planejamento tributrio o incentivo que o estado do
Tocantins difere aos atacadistas que perfazem um termo de acordo, eles pagam
a alquota do ICMS em 2%, porquanto a alquota normal do estado de 17%.
Outra forma de planejamento tributrio o referente aos cuidados nos
procedimentos de encerramento de balano, em 31 de dezembro, que po-
dem permitir ganhos tributrios, no caso de empresa tributada pelo lucro real.
Exemplo: atualizao dos dbitos sujeitos taxa de juros ou de ndices
de inflao. Se houver uma dvida de R$ 1.000.000,00, corrigida pelo IGP-M
anual, deve-se contabilizar, como despesa financeira, a aplicao do respec-
tivo ndice (IGP-M), proporcionalmente at 31 de dezembro do respectivo
ano, mesmo que a dvida seja paga somente no ano seguinte, por exemplo.
Como visto, planejamento tributrio no sonegao, e sim maneira
legal de reduzir a carga fiscal da empresa sem ferir a legislao. Oliveira
(1998, p. 98) coaduna com essa percepo quando diz: A finalidade prin-
cipal de um bom planejamento tributrio , sem dvida, a economia de im-
posto sem infringir a legislao. Trata-se do conceito de Tax Saving, que se
traduz na economia antes da ocorrncia do fato gerador, ou seja, mitigao
de tributo obtida ao se evitar a ocorrncia do fato gerador, ex.: deixar de
fumar para no pagar IPI e ICMS atividade lcita [...] O Tax Saving bastan-
te praticado pelos norte-americanos. Luciano Amaro (2008, p. 18) tambm
pensa assim quando afirma: No se deve confundir planejamento tributrio
com sonegao fiscal, uma vez que so dois aspectos completamente dis-
tintos. Mais uma vez Oliveira (1998, p. 98) confirma nosso entendimento
quando expressa: Essa forma lcita de reduo da carga fiscal no pode ser
confundida com sonegao ou fraude, to comum nas prticas comerciais.
O tributarista responsvel por um planejamento tributrio eficaz ter
logicamente que zelar pela lisura de suas aes e observar se a hiptese de
incidncia descrita na lei j se concretizou ou no, e atuar no sentido de agir
antes que ela se concretize, para que no se incorra em fraude fiscal, que
defendida legalmente como sendo toda ao ou omisso dolosa tendente a
impedir ou retardar total, ou parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da
obrigao tributria principal, ou a excluir ou modificar as suas caractersti-
cas essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, a evitar ou
diferir o seu pagamento (BRASIL, 2011, art. 72).
Para evitar o referido delito, o responsvel, na empresa pelas questes
tributrias, ter a obrigao de checar se a economia de impostos almejada

210
 REVISTA

decorrente de formas de direito adequadas e registrar suas aes nos livros

de registros fiscais para que no reste nenhuma dvida acerca da legalidade
de sua conduta na busca da economia tributria.
A busca pela economia de impostos traduzida no planejamento tribu-
trio fundamenta-se no direito economia de impostos, com isso as organi-
zaes empresariais investem boa parte de seu tempo no desenvolvimento
de ideias e planos que permitam a mitigao, eliminao ou postergao do
nus tributrio. Dessa maneira, Borges (2002, p. 60) afirma:

A ao empresarial que visa, mediante meios e instrumentos le-

gtimos, harmonizar as transaes futuras ao objetivo de excluir,
minimizar ou adiar o correspondente dbito fiscal vem ocupan-
do, dia a dia, uma posio de vanguarda na estratgia global das
organizaes como nas hipteses a seguir de reestruturao de
empresas, com a ciso, fuso e incorporao.

Dessa forma, um planejamento tributrio deve ser estruturado com

base no regime de apurao e com a finalidade de diminuir a carga tributria
sem infringir a legislao.

3 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E ELISO FISCAL

Nesta seo ser abordada a importncia do planejamento tributrio

para alcanar a eliso fiscal, ou seja, um meio lcito de evitar o pagamento
de tributos ou que enseja sua diminuio.
Com a elaborao de um planejamento tributrio eficiente o contri-
buinte v-se em uma situao mais vantajosa evitando assim que a alta carga
tributria o leve a utilizar-se de meios fraudulentos ou evasivos para evitar o
pagamento dos tributos.
O tributo em regra uma norma de rejeio social, visto a alta carga
tributria nacional sem reflexo contraposto de benefcios sociais. Diante dis-
so, muitos tentam evadir-se da obrigao de pagar seus tributos.
O termo evaso, segundo o dicionrio De Plcido e Silva (2004, p.
224), vem do latim evadere que significa na terminologia do Direito Fiscal
fuga ou subtrao do contribuinte ao pagamento do imposto, que lhe atribu-

211
do, usando para isso de meios que evitem a incidncia tributria a seu cargo.
Desse modo, a evaso fiscal consiste nas prticas ou omisses do con-
tribuinte tendentes a suprimir ou retardar o cumprimento de uma obrigao
tributria.
Segundo os ensinamentos do doutrinador Hugo Brito de Machado
(2010, p. 51):

A expresso evaso tributria designa a fuga ao dever de pagar

tributos. Tem sentido amplo, e assim abrange tanto as condutas
lcitas, quanto as ilcitas. Pode ser acrescida do qualitativo lcita
ou legtima para designar apenas as condutas ao dever de tribu-
tar sem violao da lei.

Os motivos que levam evaso fiscal so inmeros, mas sendo o maior

o conflito existente entre a administrao pblica que, de um lado, procura
maximizar a arrecadao de tributos e, de outro, a populao tentando o
mximo de economia fiscal.
Outro fator que leva busca pela evaso fiscal histrico, uma vez
que na Antiguidade o tributo tinha uma conotao de estigma conservando
at hoje a conotao de imposio e sujeio.
Essa conotao de sujeio repassada pelo prprio conceito de tribu-
to, esposado no Cdigo Tributrio Nacional: Art. 3-Tributo toda presta-
o pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir,
que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada. Da prpria conotao reti-
ra-se que ningum paga tributo por querer, mas sim porque compelido, sob
pena de sofrer sanes previstas em lei.
H tambm o fator de complexidade nas relaes econmicas e, por
consequncia, do prprio sistema tributrio, o que acarreta que muitos indiv-
duos no tenham domnio completo de seus meandros, conduzindo evaso
por ignorncia do contribuinte. A quantidade de leis, regulamentos e atos
normativos diversos em matria tributria gera incertezas quanto incidncia
a certos fatos e s respectivas implicaes fiscais e de determinadas condutas.
Entretanto, essa justificativa no vlida para a evaso fiscal, pois nin-
gum pode escusar do cumprimento da lei, alegando desconhec-la.
Outro motivo que certamente leva evaso fiscal a insolvncia fiscal,
ocorrida em muitas empresas, devido a vrias razes, o doutrinador Miguel

212
 REVISTA

Delgado Gutierrez (2006, p. 62) nos d um exemplo dessa situao:

Exemplo tpico ocorreu com a edio do Plano Real, que levou

algumas empresas a terem uma reduo acentuada da margem
de lucro e um aumento significativo em suas dvidas. Colhidas
pela situao inesperada, essas empresas foram obrigadas a se
compor com seus credores, deixando de honrar suas dvidas e
seus tributos em dia. Nesses casos, o contribuinte, tendo sido
realizado o pressuposto de fato e de tributo, e satisfeitas s obri-
gaes formais que lhe incubem, torna-se pessoa desprovida de
quaisquer bens frustrando a ao de cobrana dos tributos devi-
dos. O que a doutrina designa de falta de capacidade financei-
ra, ou seja, a impossibilidade do contribuinte de liquidar suas
obrigaes no termo e forma contratados.

Simplesmente incorrendo nas situaes descritas em lei como hipte-

ses de incidncia tributria, outros deixam de cumprir seu dever jurdico de
recolher tributos, fraudando o errio de maneira ilegtima.
Com intuito de combater as sonegaes fiscais, diversas formas e mo-
dalidades de sanes foram previstas, bem como uma maior informatizao
dos rgos de arrecadao e fiscalizao do contribuinte.
Por ltimo, outro fator que leva evaso fiscal o intuito das econo-
mias capitalistas de obter maiores lucros com menores custos possveis. Des-
se modo, em um sistema capitalista, no qual a ordem econmica se funda
na livre iniciativa, um planejamento tributrio utilizando-se da eliso fiscal
chega a ser mesmo necessidade.
Mediante a eliso fiscal, a contribuinte procura, sempre por mtodos
lcitos, outras formas de atingir os resultados econmicos pretendidos, dentro
do leque que o sistema legal lhe oferece.
O termo eliso, segundo o dicionrio De Plcido e Silva (2004, p.
223), tem sua origem etimolgica no vocbulo latino elisione, que significa:
ato ou efeito de elidir, eliminar, suprimir. No direito tributrio eliso tem
sido utilizado para designar a maneira vlida de evitar, retardar ou reduzir o
pagamento de um tributo antes da ocorrncia de seu fato gerador. A eliso
visa impedir o nascimento da obrigao tributria, ou seja, a ocorrncia da-
quela situao definida em lei como necessria e suficiente para o surgimen-
to da obrigao tributria.
Conforme o doutrinador Antnio Roberto Sampaio Dria (2001, p. 49)

213
existem duas espcies de eliso tributria: a eliso induzida por lei e a eliso
resultante das lacunas da lei.
A primeira espcie de eliso aquela que o legislador, por razes ex-
tras fiscais, favorece alguma modalidade de negcios, tributando-os benevo-
lamente ou at determinando a no incidncia de tributos sobre eles. Essa
uma modalidade de eliso denominada imprpria, uma vez que nela no h
necessidade de o contribuinte alterar a estrutura negocial com que os resulta-
dos econmicos so normalmente obtidos, pois a lei quer benefici-los. Esse
tipo de eliso tem diversas finalidades, entre as quais prevenir desequilbrios
sociais e econmicos. Um exemplo que pode ser dado a reduo do IPI (im-
posto de importao) para produtos da linha branca, concedidos no perodo
de 2011 e 2012 pelo Governo Federal.
A outra modalidade de eliso tributria a que resulta das lacunas da
lei tributria. Por mais previdente que se demonstre o legislador, sempre
existiro lacunas e fissuras no sistema tributrio, das quais os contribuintes se
aproveitam para escapar da tributao, moldando juridicamente os fatos no
intuito de serem tributados da forma mais benfica possvel, sem, no entan-
to, desnatur-los a tal ponto que no produzam mais o efeito econmico e
sempre dentro da legalidade.
Segundo o doutrinador Gutierrez (2006, p. 73) aduz:

Com efeito, o contribuinte tem a liberdade de optar entre duas

ou mais formas jurdicas disponveis, por aquela que lhe seja fis-
calmente menos onerosa. No existe preceito legal que proba
ao contribuinte a escolha do caminho fiscalmente menos one-
roso dentre vrias possibilidades que o ordenamento jurdico
oferece para realizao de um ato ou negcio jurdico. Assim, se
o legislador deixou de tributar determinados fatos ou os tributou
de forma menos gravosa, o contribuinte pode optar por realiz-
-los, ao invs de praticar outros fatos que o legislador escolheu
como hipteses de incidncia tributria.

Assim, diante das inmeras formas de evaso e da dificuldade de fis-

calizao adequada, necessrio que a administrao fazendria procure
coibir os abusos e deformaes que levam prtica da evaso ilcita, com o
aperfeioamento da legislao tributria e dos procedimentos fiscalizatrios,
sem que, contudo, firam-se as garantias individuais dos cidados.
O sistema jurdico brasileiro admite a figura da eliso fiscal conceitu-

214
 REVISTA

ando-a como um mecanismo para alcanar um impacto tributrio reduzido,

em que se recorre a um ato ou negcio jurdico real, verdadeiro, no carre-
gando vcio no seu alicerce ftico, nem na manifestao de vontade, na qual
se materializa como lcito.
Eliso fiscal um proceder legalmente autorizado, que ajuda a lei tri-
butria a atingir a sua finalidade extrafiscal, quando presente. diferente da
evaso fiscal, pois naquela so utilizados meios legais na busca da descarac-
terizao do fato gerador do tributo.
Segundo Martins citado por Yamashita (2005, p. 27): Evadir evitar
o pagamento do tributo devido, reduzir-lhe o montante ou postergar o mo-
mento em que se tornou exigvel, por atos ou omisses do sujeito passivo,
posteriores ocorrncia do fato gerador.
Assim, a evaso configura-se quando se ultrapassa o limite legal, tor-
nando a operao ilcita. A ilicitude caracterizada, quando a economia
fiscal vem depois da ocorrncia da hiptese de incidncia, isto , se j acon-
teceu o fato gerador, e a obrigao tributria se materializou e no foi adim-
plida. Ao passo que a eliso fiscal acontece antes do fato gerador do tributo,
ou seja, o direito arrecadatrio da Fazenda Pblica ainda no se materiali-
zou, encontra-se na hiptese de ocorrncia.
Entretanto, s vezes ocorre de a evaso ocorrer antes do lanamento do
tributo como em situaes de simulao em que o negcio aparente precede
ao negcio real, por exemplo, no caso de uma empresa celebrar um contrato
simulado de mtuo com passivo fictcio, com seu scio em 1 de janeiro a
fim de ocultar receita de mercadorias, sujeitas ao ICMS, a serem vendidas
nos dias seguintes, essa hiptese caracteriza evaso fiscal. Logo, o critrio
temporal nem sempre ser utilizado para distinguir os dois institutos.
Assim, eliso fiscal o comportamento lcito, objetivando a economia
fiscal, distinguindo-se da evaso, que se expressa em uma ao ou omisso
voluntria, com inteno de descumprir normas jurdicas.
E atravs do planejamento tributrio, instrumento da eliso fiscal, o
contribuinte lana mo de ideias e planos, voltados mitigao e elimina-
o de tributos, atravs do emprego de modelos estruturais e procedimentos
legais pertinentes materializao dos negcios inerentes s atividades em-
presariais. Portanto, conseguindo a economia fiscal almejada sem ferir a lei e
o direito arrecadatrio do ente tributrio.
Alguns autores classificam a eliso fiscal como eliso lcita e eliso

215
ilcita, sendo aquela sinnimo de planejamento tributrio e esta sinnimo de
evaso e fraude fiscal. Outros autores dividem a eliso fiscal em dois tipos
que seriam uma decorrente da lei e a outra resultante de lacunas e brechas
que as prprias leis trazem no seu bojo. Como exemplo da eliso decorren-
te de lei posso citar os incentivos fiscais que so previstos na prpria lei,
isso ocorre quando o governo quer incentivar o crescimento de determina-
da regio e reduz a carga tributria das empresas que se instalarem nessas
reas de interesse. Ou ainda quando quer incrementar determinado setor da
economia, como faz com os incentivos cultura, concedendo redues de
impostos a pagar s empresas que financiarem projetos culturais e esportivos.
Quanto hiptese da utilizao de brechas na legislao para eco-
nomizar no pagamento de tributos, cite-se como exemplo uma empresa de
prestao de servios que vislumbra a possibilidade de pagar menos imposto
e abre sua sede em determinado municpio que cobra uma menor alquota
de ISS para seus contribuintes. Ou ainda a economia de impostos gerada
pelo direito de a Pessoa Jurdica optar pelo critrio de apurao de determi-
nado tributo, como o caso do imposto de renda que permite s empresas,
a depender do seu nvel de faturamento, a escolha de um critrio que lhe
permita pagar menos impostos.
O professor Heleno Torres (2003, p. 73) sintetiza essas definies com
as seguintes expresses:

Em termos de uma sociologia (ou psicologia) do direito tribut-

rio, a primeira e mais instintiva reao do contribuinte perante
exigncias tributrias teoricamente aquela de abster-se ao seu
cumprimento, o que pode fazer i) evitando a incidncia tribu-
tria ou se sujeitando a regime mais favorvel sem contrastar
frontalmente o ordenamento, mediante legtima economia de
tributos (eliso); ii) descumprindo a legislao diretamente (eva-
so); ou iii) utilizando-se de negcios aparentemente vlidos,
mas constitudos com fraude lei civil ou simulados e que ge-
ram o mesmo efeito de afastar-se do campo de incidncia de tri-
butos ou coincide com hipteses de incidncia menos onerosa,
como entendemos; ou como ocorre em outros ordenamentos,
usando negcios (atpicos, indiretos ou fiducirios), que no se
constituam em simulaes, com o objetivo de contornar a nor-
ma tributria (evaso).

216
 REVISTA

Assim, v-se que a eliso fiscal a forma lcita de diminuir tributos atra-
vs de uma adoo tributria mais favorvel, enquanto a evaso tributria a
forma ilcita de evitar o lanamento do tributo. Aps anlise da eliso fiscal,
deve-se fazer a distino entre a eliso e a fraude fiscal.
importante ainda ressaltar a diferena entre evaso fiscal e fraude
fiscal, na primeira o ato lesivo de se evadir do pagamento do tributo devido
antes da ocorrncia do fato gerador, por conseguinte, se o ato ilcito for
posterior ao fato gerador, estaremos diante de uma fraude fiscal.
Tanto na eliso quanto na fraude o fim almejado o mesmo, ou seja,
reduzir o montante do tributo devido, evitar ou diferir seu pagamento, o que
muda a forma como realizada. No obstante, a eliso distingue-se da frau-
de fiscal, em um primeiro momento por na primeira serem utilizados meios
lcitos e na segunda, meios ilcitos.
A fraude falseia e oculta a verdade com inteno de prejudicar ou enga-
nar. Para que ocorra a fraude, necessrio que a ao do contribuinte seja do-
losa. Porquanto na eliso fiscal so consubstanciados somente procedimentos
lcitos. Ficam afastadas de seu mbito as prticas fraudulentas e simuladas.
Contudo, segundo o doutrinador Rubens Gomes de Sousa (2000, p.
125), a licitude ou ilicitude da conduta do contribuinte no , por si s, um
critrio seguro para distinguir a eliso da fraude fiscal.
Nessa senda, leciona o doutrinador Gutierrez (2006, p. 76):

Para a maioria dos doutrinadores, a principal distino entre

ambas deve ser feita sob o aspecto temporal. Se o contribuinte,
tendo o intuito de se esquivar da obrigao tributria, agiu ou
se omitiu antes da ocorrncia do fato gerador, ocorre a eliso
fiscal. Se o contribuinte agir ou se omitir no instante em que ou
depois que se manifestou o pressuposto de incidncia do tribu-
to, d-se a evaso de fraude fiscal.

Assim, a eliso consistiria na atividade negocial tendente a impedir o

nascimento da obrigao tributria, pela no realizao do fato gerador, en-
quanto a evaso e a fraude visam ocultar o fato gerador j ocorrido.
Em contraposio a esse entendimento, Machado (2005, p. 59-60) afirma:

A distino entre eliso, ou economia de imposto, e a fraude

fiscal no reside exatamente no elemento temporal, pois pos-
svel que, antes de ocorrido o fato gerador, o contribuinte ado-

217
 te determinados procedimentos visando mascarar, ou mesmo
ocultar a ocorrncia deste. Dessarte, se um indivduo adquire
mercadorias no exterior, acondicionando-as de maneira que
faa parecer que se tratam de outras mercadorias, isentas de
impostos ou com alquotas mais baixas, pratica tais condutas
antes da ocorrncia do fato gerador do imposto de importao.
Mesmo assim, est praticando uma fraude.

Com relao ao entendimento do nobre doutrinador no exemplo dado

no deixou de haver fato gerador, mas sim uma ocultao de uma situao
prevista em lei como tributvel.
Para que haja economia fiscal legtima, necessrio que essa advenha
de atos ou omisses efetivamente ocorridos e no de atos aparente e artifi-
cialmente criados. A economia tributria advinda da eliso fiscal evita que
o contribuinte recorra fraude com o fim de reduzir o tributo ou mesmo se
eximir da obrigao tributria.
Ao contribuinte facultado agir em sua vida negocial, de modo a no
pagar tributos ou incidir em menor carga tributria, desde que esteja dentro
do ordenamento jurdico e suas atitudes sejam lcitas.
No concebvel que apesar de haver um caminho lcito que leve a
um menor nus, o contribuinte seja compelido a escolher um de maior carga
tributria que atinja os mesmos resultados.
A maior problematizao da eliso fiscal quanto a seu limite com a
prtica da fraude fiscal, nas quais as diferenas foram tecidas em subttulo
anterior. Para Ricardo Mariz de Oliveira (2000, p. 106):

A economia lcita a que decorre da escolha dos atos praticados

antes da ocorrncia do fato gerador, sem violao da lei e com
a prtica de atos reais conducentes ao resultado econmico que
se deseja, ou mesmo da omisso da prtica de atos.

Dessa forma, o nobre doutrinador esclarece que o fato gerador o ponto

de partida para diferenciar a eliso da fraude fiscal, uma vez que no h subsun-
o do fato hiptese de incidncia, no sendo possvel a cobrana do tributo.
Esse tambm o ensinamento do doutrinador Geraldo Ataliba (2000, p. 42):

A norma tributria, como qualquer outra norma jurdica, tem

sua incidncia condicionada ao acontecimento do fato previsto

218
 REVISTA

na hiptese legal, fato este cuja verificao acarreta automati-

camente a incidncia do mandamento. Ocorrido o fato Joo
receber honorrios incide o mandamento quem receber hono-
rrios pagar 10% ao Estado. [...] Do que se v que a incidncia
do comando pague d-se pelo acontecimento do fato gerador
previsto na hiptese de incidncia.

Assim, se o contribuinte por meio da eliso fiscal conseguir evitar o fato

gerador, no surgir a obrigao tributria. Ao contrrio, caso ocorra a situao
que concretize a incidncia do tributo, no h como fugir da obrigao tribu-
tria, a no ser que o contribuinte de forma dolosa oculte essa informao.
Outros dois aspectos fundamentais dizem respeito natureza dos
meios utilizados e legitimidade da eliso fiscal com relao a se efetiva-
mente ocorreram atos ou omisses que levaram economia dos impostos.
No primeiro aspecto basta ocorrer a economia legal dos tributos para
caracterizar a eliso fiscal e no segundo preciso verificar se a economia
de impostos decorreu de ao ou omisso que corresponda efetivamente ao
que foi formalizado nos atos e registros fiscais, ou seja, se no foram apenas
camuflados por ter havido alguma adulterao na documentao ou escritu-
rao mercantil ou fiscal do contribuinte.
Segundo o doutrinador Oliveira (2000, p. 106), a prtica da eliso fis-
cal pode ser constatada pela resposta afirmativa de trs questes:

1 A economia fiscal decorreu de ato ou omisso anterior

ocorrncia do fato gerador?
2 A economia fiscal decorreu de ato ou omisso praticados
sem a infrao lei?
3 A economia fiscal decorreu de ato ou omisso efetivamente
ocorridos, tal como refletidos na respectiva documentao e es-
criturao, e sem terem sido adulterados nestas?

Essas trs questes devem ser utilizadas para orientar o planejador tri-
butrio em suas atividades, assim se as trs questes forem afirmativas, esta-
remos diante de uma eliso fiscal lcita. Dessa forma, cabe ao contribuinte
mediante o planejamento tributrio optar pelo meio que lhe permita alcanar
seus objetivos de maneira menos onerosa, desde que haja boa f.

219
3.1 Normas Antielisivas

A eliso nem sempre rentvel aos cofres pblicos, por isso existem
diversos mtodos adotados pelo legislador para fechar as lacunas e imperfei-
es da legislao tributria que abrem caminho para a eliso fiscal.
Uma das formas de combate a essa forma de eliso a criao de
normas antielisivas, que so constitudas por intervenes do legislador para
afrontar as prticas elisivas mais frequentes. Para explicar melhor o uso des-
sas normas tomamos as palavras do doutrinador Gutierrez (2006, p. 76):

Por intermdio dessas normas, os atos ou negcios jurdicos eli-

sivos vm a ser tipificado em lei, casuisticamente. Essas normas
especiais antielisivas so designadas pela doutrina inglesa de
tailor made, pois so feitas sob medida para os casos espec-
ficos de eliso.
Mediante o uso dessas normas especiais antielisivas, o legislador
vai colmatando lacunas do ordenamento jurdico e corrigindo
imperfeies ou brechas que permitam a prtica de atos elisivos.

Dessa maneira, ao serem tipificadas determinadas condutas atravs das

normas antielisivas gera-se obrigao tributria ou infrao fiscal e, como
consequncia imediata, sano. Desse modo, ao descumprir essas normas
gera infrao a legislao de tributos, no mais se tratando de uma eliso
fiscal, mas sim de uma situao de evaso.
A eliso caracterizada pela falta de normas que tipificam a conduta
escolhida pelo contribuinte. Assim, ao surgir uma nova norma que tipifique
uma conduta elisiva antiga no mais estaremos diante de uma eliso, pois a
realizao da conduta tipificada implicar a inevitvel incidncia da norma
tributria, ou seja, a antiga conduta passa a ser um fato imponvel.
Um exemplo de norma antielisiva o artigo 23 da Lei n 9.532, de 10
de dezembro de 1997, in verbis:

Art. 23. Na transferncia de direito de propriedade por sucesso,

nos casos de herana, legado ou por doao em adiantamento
da legtima, os bens e direitos podero ser avaliados a valor de
mercado ou pelo valor constante da declarao de bens do de
cujus ou do doador.
1 Se a transferncia for efetuada a valor de mercado, a di-

220
 REVISTA

ferena a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da

declarao de bens do de cujus ou do doador sujeitar-se-
incidncia de imposto de renda alquota de quinze por cento.
2 O imposto a que se refere o pargrafo anterior dever ser
pago pelo inventariante, no caso de esplio, ou pelo doador,
no caso de doao, na data da homologao da partilha ou do
recebimento da doao.
2 O imposto a que se referem os 1 e 5 dever ser pago:
I - pelo inventariante, at a data prevista para entrega da decla-
rao final de esplio, nas transmisses mortis causa, observado
o disposto no art. 7o, 4o da Lei n 9.250, de 26 de dezembro
de 1995;
II - pelo doador, at o ltimo dia til do ms-calendrio subse-
quente ao da doao, no caso de doao em adiantamento da
legtima;
III - pelo ex-cnjuge a quem for atribudo o bem ou direito, at
o ltimo dia til do ms subsequente data da sentena homo-
logatria do formal de partilha, no caso de dissoluo da socie-
dade conjugal ou da unidade familiar).
3 O herdeiro, o legatrio ou o donatrio dever incluir os
bens ou direitos, na sua declarao de bens correspondente
declarao de rendimentos do ano-calendrio da homologao
da partilha ou do recebimento da doao, pelo valor pelo qual
houver sido efetuada a transferncia.
4 Para efeito de apurao de ganho de capital relativo aos
bens e direitos de que trata este artigo, ser considerado como
custo de aquisio o valor pelo qual houverem sido transferidos.
5 As disposies deste artigo aplicam-se, tambm, aos bens
ou direitos atribudos a cada cnjuge, na hiptese de dissoluo
da sociedade conjugal ou da unidade familiar.

Esse artigo criou a incidncia do imposto de renda sobre a mais-valia

realizada na doao em adiantamento da legtima e na sucesso causa mor-
tis. Na legislao anterior, o pai poderia doar ao filho qualquer valor como
adiantamento da legtima, ainda que o valor na poca da doao fosse muito
maior que o da compra, sem que nessa operao incidisse imposto de renda.
Conforme o artigo citado, a lei trouxe que o ganho de capital tributa-
do ou por ocasio da doao ou na posterior alienao do imvel. Esse mes-
mo artigo ainda aplicado na hiptese de dissoluo de sociedade conjugal,
quando da atribuio de bens ou direitos de cada cnjuge.
O exemplo retro mencionado uma tpica clusula antielisiva, que

221
visa eliminar situaes de economia fiscal casuisticamente. Outro exemplo
o artigo 33, Decreto-lei n 2.341, de 29 de junho de 1987, que dispe:

Art. 33. A pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso ou

ciso no poder compensar prejuzos fiscais da sucedida.
Pargrafo nico. No caso de ciso parcial, a pessoa jurdica cin-
dida poder compensar os seus prprios prprios prejuzos, pro-
porcionalmente parcela remanescente do patrimnio lquido.

Esse artigo visa combater a obteno de economia fiscal por interm-

dio de operaes de incorporao, fuso ou ciso, pois anteriormente era
permitido sociedade resultante de fuso o direito de compensar os preju-
zos das sociedades extintas, isso era o que preconizava o 5 do artigo 64 do
Decreto-lei n 1.598, de 26 de dezembro de 1997: A sociedade resultante
de fuso e a que incorporar a outra sucedem as sociedades extintas no seu
direito a compensar prejuzos no prazo previsto neste artigo.
Esse o entendimento atual do Superior Tribunal de Justia (STJ) no
tocante a compensao de prejuzos na incorporao:

TRIBUTRIO COMPENSAO DE PREJUZOS FISCAIS SU-

CESSO DE PESSOAS JURDICAS INCORPORAO E FUSO
VEDAO ART. 33 DO DECRETO-LEI 2.341/87 VALIDA-
DE ACRDO OMISSO: NO-OCORRNCIA.
1. Inexiste violao ao art. 535, II, do CPC se o acrdo embar-
gado expressamente se pronuncia sobre as teses aduzidas no re-
curso especial.
2. Esta Corte firmou jurisprudncia no sentido da legalidade das
limitaes compensao de prejuzos fiscais, pois a referida
faculdade configura benefcio fiscal, livremente suprimvel pelo
titular da competncia tributria.
3. A limitao compensao na sucesso de pessoas jurdi-
cas visa evitar a eliso tributria e configura regular exerccio
da competncia tributria quando realizado por norma jurdica
pertinente.
4. Inexiste violao ao art. 43 do CTN se a norma tributria no
pretende alcanar algo diverso do acrscimo patrimonial, mas
apenas limita os valores dedutveis da base de clculo do tributo.
5. O art. 109 do CTN no impede a atribuio de efeitos tribu-
trios prprios aos institutos de Direito privados utilizados pela
legislao tributria.
6. Recurso especial no provido (REsp 1107518 / SC Recurso

222
 REVISTA

Especial 2008/0264028-6, Ministra Eliana Calmon, T2 - Segun-

da Turma, data de julgamento: 06/08/2009, publicao: DJE
25/08/2009).

V-se que o STJ tem sido inflexvel no tocante a compensao dos preju-
zos fiscais e deixa claro que o intuito da norma somente evitar a eliso fiscal.
A forma mais eficaz de evitar a eliso fiscal a modificao legislativa, visando
sempre aperfeio-la para combater o surgimento de novas prticas elisivas.
Existe ainda a norma antielisiva voltada apenas para determinado tribu-
to. a chamada norma antielisiva setorial. Nessa senda, tem-se o exemplo da
Lei n 7.713, de 1988, que estabelece em seu artigo 3, 4:

A tributao independe da denominao dos rendimentos, ttulos

ou direitos, da localizao, condio jurdica ou nacionalidade
da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de
percepo das rendas ou proventos, bastando, para a incidncia
do imposto, o benefcio do contribuinte por qualquer forma e
qualquer ttulo.

Desse modo, o legislador criou uma norma antielisiva sobre o imposto

de renda das pessoas fsicas e no sobre os demais tributos.
Assim, sendo a eficcia das normas antielisivas seria muito maior se
combinadas s normas antielisivas setoriais, pois a legislao seria aberta e
indeterminada. V-se, dessa maneira, que diante das inmeras hipteses de
incidncia tributria delineadas em lei, impossvel que o indivduo furte-se
ao pagamento dos tributos, mas o contribuinte tem o direito de, legalmente,
evitar, reduzir ou postergar o pagamento de muitos ou alguns tributos atravs
do planejamento tributrio que o far alcanar a eliso tributria.

4 CONSIDERAES FINAIS

Diante das inmeras previses de tributos que vigoram em nosso or-

denamento legislativo, torna-se impossvel o contribuinte no pagar nenhum
tributo. Entretanto, o contribuinte tem no planejamento tributrio e na eliso
fiscal a possibilidade, legal, da reduo de alguns tributos, ou seja, o indivduo

223
 livre para praticar ou no as hipteses de incidncia dos tributos. Isso decor-
re diretamente dos princpios de legalidade tributria e da autonomia privada.
Essa discusso apontou que nos casos nos quais no se pratica o fato
gerador do tributo estamos diante de uma eliso fiscal. Ainda, permitiu estu-
dar as diferenas entre a eliso, evaso e a fraude fiscal. Porquanto todas elas
tm como finalidade evitar o pagamento do tributo, mas apenas na eliso ele
no devido.
Pde-se examinar que a eliso fiscal um proceder legalmente auto-
rizado, que ajuda a lei tributria a atingir sua finalidade extrafiscal, quando
presente. Diferente da evaso fiscal, pois naquela so utilizados meios ilegais
na busca da descaracterizao do fato gerador do tributo.
Alm disso, este trabalho permitiu estudar as formas de se elaborar um
planejamento tributrio, bem como o legislador tem criado normas antieli-
sivas com fim de evitar as brechas na legislao e impedir a no tributao
sobre o contribuinte.
Depois de toda anlise da situao retratada neste estudo, pode-se con-
cluir que a utilizao do planejamento tributrio atravs da eliso fiscal dimi-
nui significativamente a carga tributria. Mas importante aumentar, ainda
mais, a utilizao do planejamento tributrio com fim de evitar a evaso e a
fraude fiscal. Por ltimo, consigna-se que em razes da complexidade da ma-
tria, o assunto no foi esgotado por inteiro. Por isso, espera-se que surjam
novos trabalhos acadmicos nessa seara processual.

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226
 REVISTA

Gesto para resultados no setor de saneamento no Estado

do Cear, Brasil: O caso da Gesto de Pessoas na Compa-
nhia de gua e Esgoto do Cear

Managing for results in the sanitation sector in the state of Cear, Brazil: the
case of people management in the Water Company of Cear
Jamile Maia Braide1
Andr Macdo Fac2
Maria Lucia M. F. Silva3
Mrio F. Woortmann4
Josestenne Bezerra do Amaral5

RESUMO:

A Companhia de gua e Esgoto do Cear (Cagece), com o objetivo de apri-

morar seus sistemas e ferramentas de gesto, levou a cabo a iniciativa de
aprimoramento de sua gesto para resultados, entre as quais se destaca a ges-
to de pessoas. O presente artigo tem como objetivo apresentar um modelo
de alinhamento organizacional com foco nesse tipo de gesto. Para isso foi
elaborado um diagnstico por meio de anlises documental, de dados e entre-
vistas que direcionaram ao desenvolvimento de um plano de melhoria para a

1 Formada em Administrao, especialista em Administrao de Recursos Humanos e mestra em Administra-

o com nfase em Gesto de Pessoas, todos pela Universidade Federal do Cear. Gerente de Pessoas da Companhia
de gua e Esgoto do Cear. E-mail: jmbraide@hotmail.com.

2 Formado em Engenharia Civil pela Universidade Federal do Cear, mestre em Engenharia com nfase em
Saneamento Ambiental, tambm pela UFC, e MBA em Gesto Empresarial pela Fundao Getlio Vargas. Secretrio
de Infraestrutura do Estado do Cear. E-mail: andrefaco@yahoo.com.br.

3 Graduada em Pedagogia e especialista em Estruturas e Mtodos do Ensino Superior. professora e palestran-

te na rea de Gesto de Pessoas e consultora do Instituto Publix. E-mail: maria.lucia@institutopublix.com.br.

4 Formado em Administrao pela UnB e mestre em Gesto de Recursos Humanos pela Auckland University
of Technology. consultor do Instituto Publix. E-mail: mario@institutopublix.com.br.

5 Formada em Administrao pela Universidade Estadual Vale do Acara, especialista em Gesto de Negcios
e Projetos, MBA em Gerenciamento de Projetos e Processos e mestranda em Administrao e Controladoria pela Univer-
sidade Federal do Cear. Superintendente Executiva da Presidncia da Companhia de gua e Esgoto do Cear. E-mail:
josyamaral@yahoo.com.br.

227
 poltica de gesto de pessoas contemplando: redimensionamento de pessoal;
reestruturao do plano de cargos, carreira e remunerao; e criao de car-
reiras gerenciais. A empresa identificou a necessidade de fortalecer o conceito
e o papel da meritocracia, tendo em vista que as melhorias para os emprega-
dos implicavam em uma contrapartida de demonstrao de resultados para
a Companhia. No processo de construo de solues foram realizadas as
seguintes etapas: diagnstico, reviso da descrio e estrutura de cargos, da
estrutura de remunerao, elaborao do manual do plano de remunerao,
construo das carreiras gerenciais e dimensionamento da fora de trabalho.
Conclui-se que a metodologia de trabalho utilizada alcanou seu objetivo.
Como benefcios, a organizao obteve de forma clara a classificao dos
papis e responsabilidades dos cargos e funes; o direcionamento de es-
tratgias e polticas de remunerao compatveis com o mercado; alm da
consolidao da poltica de promoo, proporcionando a atrao, reteno e
motivao dos empregados na obteno de resultados e produtividade, bem
como o planejamento e desenvolvimento de suas carreiras.

Palavras-Chave: Gesto de pessoas. Plano de cargos, carreira e remunerao.

Gesto para resultados.

ABSTRACT:

In order to improve its systems and management tools, the Water Company of
Cear (Cagece) carried out initiatives to improve results management, among
which human resources (HR) management. This article presents an organiza-
tional alignment model, focusing on HR management. For this, we designed
a diagnosis through documentary analysis, data and interviews that guided
the development of an development plan for HR policy, covering: personnel
sizing; restructuring of position, career and remuneration plan; and creation of
management careers. The company identified the need to strengthen the con-
cept and the role of meritocracy, with the understanding that improvements
to the employees must necessarily come alongside with an improvement of
the Companys income. During the process of solution building, the following
steps were taken: diagnosis, review of position descriptions, position struc-
turing, salary structuring, sketching up the manual for salary plan, develo-
ping management careers and resizing the workforce. It was concluded that
the work methodology used achieved its goals. As benefits, the organization
obtained a clear classification of roles and responsibilities of positions and

228
 REVISTA

functions, targeting strategies and remuneration policies consistent with the

market. It is believed also that this methodology may improve the consolida-
tion of this policy, attracting, retaining and motivating employees towards re-
sults and productivity through the planning and development of their careers.

Keywords: People management. Plan positions career and compensation. Re-

sults management.

1 INTRODUO

Uma organizao voltada gesto por resultados requer um alinha-

mento com a poltica de gesto de pessoas, tendo em vista que as pessoas so
as responsveis pelo sucesso da implantao de projetos e desenvolvimento
dos processos (MARINI, 2005). O primeiro passo para esse alinhamento
estabelecer quantitativa e qualitativamente a fora de trabalho, numa pers-
pectiva de mdio e longo prazos, tendo em vista a estratgia organizacional.
Os passos seguintes so a descrio dos empregos e funes, que engloba
o estabelecimento dos requisitos para que sejam providos, e a identificao
das competncias conhecimentos, habilidades e atitudes para que pos-
sam ser exercidos, alm da definio da arquitetura das carreiras em que
sero organizados e da estrutura e composio remuneratria. A esse con-
junto acrescenta-se ainda a proposio de mecanismos e instrumentos de
desenvolvimento na carreira, com base na qualificao e no mrito, aferido
este ltimo em avaliao de desempenho.
Dentro desse contexto, este artigo tem por objetivo apresentar e dis-
cutir as iniciativas e mtodos adotados recentemente pela Companhia de
gua e Esgoto do Cear (Cagece) para a melhoria contnua de sua gesto de
pessoas. Para isso, o referencial terico do artigo est estruturado em alguns
tpicos: desafios e demandas, construo das solues, perspectivas futuras
e, ao final, as concluses extradas dos trabalhos realizados. Trata-se de um
artigo de natureza descritiva, entretanto busca-se integrar alguns conceitos
tericos da literatura especializada com as prticas adotadas pela Empresa,
trazendo insights interessantes sobre gesto de pessoas.
senso comum que saneamento bsico uma das condies essen-
ciais para a qualidade de vida do cidado e, invariavelmente, uma das prio-

229
ridades de qualquer governo. Determina em larga medida as condies de
sade da populao, alm dos nveis de desenvolvimento humano, urbanis-
mo e qualidade de vida. nesse contexto em que se insere a Cagece, onde
este trabalho foi realizado.
A Cagece foi criada em 20 de julho de 1971 sob a forma de empresa de
economia mista. Com muito trabalho pela frente, entre 1977 e 1978, cons-
truiu o emissrio submarino de Fortaleza, e em 1981, o sistema Pacoti-Ria-
cho-Gavio, com capacidade para armazenar 511 milhes de metros cbi-
cos de gua. No mesmo ano, a rede coletora de esgoto chegava a 460 km,
atendendo a 18% da populao. Mais frente, em 1992, a Cagece evitou um
colapso no abastecimento de gua de Fortaleza com a construo do aude
Pacajus, medida que garantiu uma reserva de 750 milhes de metros cbicos
de gua para a regio metropolitana de Fortaleza. Outras aes foram acon-
tecendo ao longo dos anos, como a construo do sistema de tratamento de
esgoto do distrito industrial de Fortaleza, em Maracana, que hoje atende a
87 indstrias e 100 mil pessoas residentes na cidade6.
Transformaes organizacionais foram ocorrendo ao longo dos anos
com vistas a aprimorar sua gesto. Em 2001, a Cagece completou 30 anos
com uma nova arquitetura organizacional, formada por unidades de negcio
na capital e no interior do Estado por unidades de servio. Concretizou o pro-
cesso de reestruturao e modernizao, dirigindo seu foco para o cliente. A
empresa investiu em planejamento estratgico, trabalhou em 48 macroproje-
tos voltados para as mais diversas reas, tais como treinamento e capacitao
de pessoal, educao sanitria, campanhas de combate ao desperdcio de
gua, e gesto do conhecimento, alm de desenvolver programas de reso
de efluentes tratados e de eficincia energtica, dentre outras iniciativas.
Trilhando um caminho bem-sucedido, no mesmo perodo foi destaca-
da nacionalmente como a empresa que apresentava os ndices de produti-
vidade mais elevados e que possua a menor tarifa mdia (R$0,63 por m).
A partir da, a Cagece recebeu inmeros prmios de qualidade e excelncia
nos servios, tais como o Prmio Nacional de Conservao e Uso Racional
de Energia do Ministrio das Minas e Energia/Eletrobrs, e a faixa prata do
Prmio Cear de Gesto Pblica (ambos em 2009) e, no mesmo ano, posi-
cionou-se entre as dez melhores organizaes pblicas do Brasil, na classifi-
6 COMPANHIA DE GUA E ESGOTO DO CEAR. Disponvel em: <https://goo.gl/DGQdPc >. Acesso
em: 26 jun. 2014.

230
 REVISTA

cao do Prmio Nacional da Gesto Pblica (PQGF). Em 2010 foi eleita a

quarta melhor empresa de saneamento do Brasil e a primeira do Nordeste,
apontada pelo Instituto Trata Brasil. atualmente uma referncia nacional
no segmento de saneamento bsico, possuindo certificao ISO 9001:2000
em 23 de suas unidades. Em 2015 a Cagece foi reconhecida como uma das
150 melhores empresas para se trabalhar, de acordo com o ranking da revista
Voc S/A, sendo reconhecida como a terceira melhor empresa pblica do
Brasil, pelo mesmo ranking.
E para continuar a trilhar esse caminho, a Cagece leva a cabo diversas
iniciativas de aprimoramento de sua gesto, dentre as quais a gesto para
resultados, cuja centralidade est no alinhamento da agenda estratgica, com
as expectativas e objetivos dos stakeholders e com a otimizao das estru-
turas implementadoras, dentre as quais se destaca a de gesto de pessoas
(MARINI; MARTINS, 2010).

2 REFERENCIAL TERICO

2.1 Desafios e demandas

Conforme se pde perceber na introduo, a Cagece procura aprimo-

rar no apenas seus sistemas e tecnologias de saneamento, mas tambm seus
sistemas e ferramentas de gesto. Essa busca pela excelncia j vem de algu-
mas dcadas e perpetua-se na gesto atual.
Entretanto, muitos so os desafios enfrentados para que se possa man-
ter o padro de qualidade conquistado, conciliando os objetivos estratgicos,
misso, viso e valores com as diretrizes emanadas do Governo Estadual.
Alm, claro, de fatores contingenciais que surgem durante os anos.
Por exemplo, a demanda por servios de saneamento no para de au-
mentar. A populao cearense vem crescendo a taxas praticamente constan-
tes nas ltimas quatro dcadas e com ela tambm cresce a taxa de urbaniza-
o. A Tabela 1 permite observar estas propores em relao ao Nordeste
e ao Brasil.

231
 Tabela 1: Populao residente no Cear, Nordeste e Brasil.

Fonte: IBGE.

Com isso, as ligaes de fornecimento de gua e a coleta e tratamento

de esgoto crescem conjuntamente. Nesse ponto, dois grandes desafios ope-
racionais se configuram: a crescente necessidade de saneamento oriunda do
crescimento natural da populao e a implantao de saneamento nos muni-
cpios do interior, onde a logstica e o controle so mais difceis.
Todas essas demandas externas somam-se s demandas internas da
Companhia, entre as quais se situam as da unidade de gesto de pessoas. Nes-
se particular, a Cagece contou com a assessoria do Instituto Publix, no sentido
de diagnosticar e reestruturar alguns pontos especficos de seus subsistemas
de gesto de pessoas.
Estas anlises indicaram diversos pontos positivos, tais como: o alto
grau de institucionalizao (documentao) de processos e rotinas; o plano
de benefcios aplicado aos empregados, o melhor e mais amplo no mbito do
Estado do Cear; o corpo gerencial bem qualificado; o apoio dado aos em-
pregados que tm iniciativas e capacidade de resolver problemas (iniciativas
internas); e a existncia de uma matriz geral de competncias, dentre outros.
Por outro lado, esse diagnstico tambm apontou para alguns pontos
essenciais na abordagem das frentes de trabalho do projeto. Por exemplo, dos
atuais 3.500 colaboradores, somente 1.400 pertencem ao quadro prprio da
empresa, os demais, cerca de 60%, so temporrios, uma quantidade expres-
siva de vnculos precrios, o que acaba gerando uma situao de certa instabi-
lidade. Outro ponto percebido diz respeito distribuio da fora de trabalho

232
 REVISTA

em termos de idade, na qual 26,2% dos empregados efetivos possuem idade

entre 55 a 59 anos, e 15,2% entre 60 a 64, ou seja, uma quantidade consi-
dervel de empregados prximos de sua aposentadoria. Os Grficos 1 e 2
demonstram essa distribuio.

Grfico 1: Distribuio por faixa etria dos empregados efetivos.

Fonte: Elaborado pelos autores.

Grfico 2: Distribuio por tempo de servio dos empregados efetivos.

Fonte: Elaborado pelos autores.

233
 Tal situao crtica em se tratando do conhecimento especializado
que pode ser perdido e os processos de trabalho que podem sofrer desconti-
nuidade. Isto sem mencionar o tempo que se leva e o custo para formar em-
pregados especializados no mesmo nvel dos que se aposentaram.
Outros aspectos identificados direcionam para o tema cargos e carrei-
ras: a maior parte dos empregados no tem clareza em relao s polticas
de gesto de pessoas vigentes na Cagece, o que permite concluir que a co-
municao necessita de maior eficcia; o Plano de Empregos, Carreiras e Re-
munerao PCR no tem sido utilizado pela Cagece como instrumento de
gesto e tem sido visto pelo empregado apenas como um meio para conseguir
ganhos remuneratrios; h na maioria dos empregados a percepo de que o
PCR implantado no atendeu s expectativas devido a desequilbrios internos;
so crescentes os casos de desvio de funo, motivados por novas necessida-
des de trabalho e entrega de resultados.
Percebem-se aqui algumas necessidades: a realizao de um redimen-
sionamento de pessoal; a reestruturao do PCR; e a criao de carreiras
gerenciais.
Tais iniciativas tm como elementos estruturantes para a realizao de
novos concursos, com os quantitativos e perfis ideais, a viabilizao de hori-
zontes de crescimento na carreira de forma mais estimulante e possibilidade
de evoluo no s na carreira tcnica, mas tambm em uma carreira geren-
cial. Ademais, a Presidncia da Companhia destacou a necessidade de fortale-
cer ainda mais o conceito e o papel da meritocracia, na medida em que a em-
presa estava implementando a gesto para resultados, e as melhorias para os
empregados implicavam na demonstrao de resultados para a Companhia.

2.2 A Construo das solues

O processo de construo das solues foi bastante participativo, em

especial entre os consultores e os membros da Gerncia de Gesto de Pesso-
as Gepes, na medida em que o intuito era o de transferncia de know-how,
maior envolvimento e pertencimento ao processo, e viabilizao de uma
implementao mais efetiva. Assim, algumas etapas foram seguidas para dar
conta dos desafios mencionados anteriormente. A Figura 1 sintetiza as etapas
realizadas.

234
 REVISTA

Figura 1: Etapas do projeto.

Fonte: Dados da pesquisa.

Aps o diagnstico, foi realizada a etapa de reviso das descries dos

cargos, identificando as atividades realizadas de acordo com a realidade atu-
al, trazendo tambm os conhecimentos, habilidades e atitudes necessrias.
Ocupantes dos cargos e funes existentes participaram, em um primeiro mo-
mento, e em um segundo momento, os gerentes intervieram para uma reviso
final e consolidao.
Em seguida, a estrutura de cargos foi revisada, j considerando a atua-
lizao das descries e possibilitando a criao, extino, fuso e desmem-
bramento de cargos e funes de acordo com a necessidade e realidade atuais
da empresa, visando sua racionalizao. Aqui, tcnicos e gerentes tambm
participaram, configurando uma construo coletiva e consensual.
A etapa referente reviso da estrutura remuneratria foi tratada e
conduzida com o devido cuidado, zelo e respaldo tcnico. Foi analisada a
pesquisa salarial mais recente da qual a Companhia participou e alguns con-
ceitos da literatura especializada foram observados. Cabe aqui mencion-los
brevemente. Segundo Thiede e Almeida (2007), o salrio, para o empregado,
significa retribuio e reconhecimento, alm de sustento, qualidade e padro
de vida. Para a organizao significa custo, fator de produo e formao
de preos de servios prestados. Assim, para atingir-se uma equao ideal,
preciso alinhar a satisfao do empregado, o clima organizacional, a produ-
tividade, a qualidade, a competitividade organizacional e a sustentabilidade
econmico-financeira a longo prazo.
A remunerao de um indivduo deve se basear no somente no valor
agregado das competncias essenciais que possui ou que sejam demandadas
para um cargo, mas principalmente pelos resultados que ele pode trazer ao
longo do desenvolvimento de sua carreira. Afinal, a experincia e a formao

235
so combustveis necessrios para o desenvolvimento, mas no garantem a
sua ocorrncia (FLEURY, 2000). Na Figura 2 temos uma representao gr-
fica sobre as perspectivas de polticas e decises para um modelo de re-
munerao proposto em 1987 por Milkovich e Newman (apud Hiplito e
Plothow, 2008):

Figura 2: Sistema de remunerao: polticas e decises.

Polticas do sistema de Decises sobre o modelo Objetivos gerais e
remunerao de compensao especficos
Consistncia E Centrado em Atendimento
interna S cargo x pessoa legislao
F C Transparncia de
U O nfase no fixo x oportunidades
N L varivel
D H
A Competitividade A Foco no curto Sustentabilidade
M externa S prazo x longo
E prazo
N E Critrios aber- Eficincia
T S tos x fechados
O T
Equidade exter- Equilbrio e reteno
S R
Contribuio na x interna
A
individual/equi- Gesto centrali- Controle e prestao
T
pes zada x descen- de contas

G tralizada
I
C
A
S
Fonte: Desenvolvido pelos autores.

A escolha do modelo adotado no foi determinada, portanto, por uma

escolha universal ou pela existncia de uma alternativa certa ou errada,
mas est associada, sim, opo por aquele modelo mais adequado ao con-
junto de necessidades da organizao, s suas caractersticas, cultura, mo-
mento histrico, dentre outros fatores (HIPLITO; PLOTHOW, 2008).
Os principais motivos de se propor uma nova estrutura salarial para a

236
 REVISTA

Cagece foram: a complexidade das tabelas salariais atuais (tanto em termos

de conceitos, quanto em termos de apresentao grfica, o que gera dificul-
dade de entendimento); o excesso de faixas salariais para alguns empregos e
funes e reduzido nmero para outros, o que impacta a quantidade de mo-
vimentos possveis ao longo da carreira, resultando em tratamento desigual
entre empregados; a possibilidade de ocorrncia de carreira curta ou longa
demais, dependendo da quantidade de faixas a percorrer, podendo inclusive,
inviabilizar a chegada do empregado ao final da carreira; os valores salariais
defasados para alguns empregos ou pelo menos em relao aos posiciona-
mentos ao longo da carreira (junior, pleno ou snior); e a existncia de le-
tras ocultas (faixas no constantes nas tabelas salariais, mas utilizadas para
remunerar empregados que por qualquer razo j tenham alcanado o topo
da carreira atual). Cerca de 150 (cento e cinquenta) empregados esto sendo
remunerados dessa forma, ou seja, h a necessidade de simplificar a estrutura
salarial e torn-la mais transparente.
A Figura 3 resume as alteraes propostas em relao situao ante-
rior. Trata-se de um modelo em que se pretende ver corrigidos os problemas
apontados na situao vigente.

Figura 3: Proposta de estrutura de empregos, carreiras e tabelas salariais.

Fonte: Adaptado pelos autores.

Note-se que a opo foi a adoo de um modelo de remunerao no

piramidal, no qual no existe nmero de vagas para a progresso ou promo-
o de uma classe para a subsequente. Privilegia-se, assim, uma forma de
evoluo mais democrtica, dependendo apenas do desempenho e mrito

237
de cada um.
A ltima etapa relativa reestruturao do PCR foi a elaborao do ma-
nual de administrao do plano de remunerao. Esse manual foi desenvolvi-
do por meio da consolidao dos principais produtos anteriores, tais como a
estrutura de empregos e funes, as descries dos empregos e funes, e a
arquitetura salarial, assim como os critrios de progresso e promoo na car-
reira para os diferentes grupos ocupacionais e nveis de atuao, consideran-
do-se o princpio de meritocracia. Tal manual foi concebido como guia para
a Gepes gerenciar os processos de desenvolvimento dos empregados em suas
carreiras, e funcionar como pilar central para a gesto de pessoas na Compa-
nhia. Foram propostos, ainda, um plano de comunicao com os empregados
e orientaes para a implantao, administrao e atualizao futuras.
Em seguida, foi estruturada a carreira gerencial. A Cagece j possua,
em teoria, um formato de carreira em Y, entretanto enquanto a evoluo na
carreira tcnica era clara, na carreira gerencial era difusa, apresentando os car-
gos de superviso, coordenao, gerncia e direo, mas sem ordenamento
lgico, critrios de ingresso e evoluo claros. Dessa forma, foram realizados
workshops com o corpo diretivo da Companhia durante os quais foram avalia-
dos os cargos gerenciais que integrariam a carreira, suas descries e aladas,
os critrios de ingresso, os processos seletivos e, igualmente importantes, os
critrios de permanncia nesses cargos.
Afinal, no basta ser selecionado para uma posio gerencial, h de se
mostrar a que veio e trazer os resultados esperados. Mais uma vez, reforou-
se o princpio da meritocracia, que pode ser observado esquematicamente
na Figura 4.

Figura 4: A lgica da meritocracia na carreira gerencial.

Fonte: Desenvolvido pelos autores.

238
 REVISTA

A ltima etapa do projeto de alinhamento de gesto de pessoas consis-

tiu no dimensionamento da fora de trabalho e na capacitao da equipe da
Gepes em uma das unidades da Companhia, para que depois fosse replicada
para as demais unidades a metodologia utilizada. O dimensionamento da
fora de trabalho visa verificar se a capacidade atual da fora de trabalho
suficiente para a realizao de suas obrigaes num dado momento. Confor-
me exemplificado pela Figura 5, aps a anlise dos condicionantes legais,
polticos, tecnolgicos, normas e regulamentos, o dimensionamento rea-
lizado a partir dos fluxos de trabalho e de seus respectivos produtos sob a
tica da demanda.

Figura 5: Lgica de dimensionamento da fora de trabalho do Instituto Publix.

Fonte: Instituto Publix.

Aps a identificao dos processos e atividades, importante a com-

preenso dos indicadores desses processos e a sua variabilidade, que a os-
cilao da mdia ou ponto ideal do processo, e representa um aspecto funda-
mental para o controle da qualidade. Est relacionada principalmente a no
uniformidade das matrias-primas, da habilidade e diferenas pessoais dos
colaboradores, dos equipamentos e, muitas vezes, das condies contextuais
inerentes ao processo. A determinao dos limites de valores aceitveis em

239
um processo primordial para seu controle e para o correto dimensionamen-
to da fora de trabalho. O exemplo constante no Grfico 3 ilustra a avaliao
de variabilidade de uma atividade de atendimento da Cagece.

Grfico 3: Exemplo de tempo mdio (em minutos) de atendimento

por atendente.

Fonte: Elaborado pelos autores.

Tal atividade um exemplo do tipo de anlise realizada para identificar

os tempos necessrios em cada etapa de um processo e o tempo total utiliza-
do para compar-los jornada de trabalho, aos turnos existentes e aos cargos
envolvidos. A partir da, calculou-se o quantitativo ideal de empregados ne-
cessrios para aquele processo. Complementarmente, do ponto de vista qua-
litativo, identificou-se que alguns profissionais executavam suas atividades em
um tempo menor do que outros (compare no Grfico 3 o tempo de 0,99 min.
versus 10 min.), ento esses profissionais mais geis receberam o devido des-
taque e foram designados para capacitar os demais.
Essa ltima etapa foi essencial para auxiliar a Companhia a determinar
a necessidade de pessoal, tanto para poder planejar suas estratgias de gesto
de pessoas como para poder realizar os prximos concursos de forma mais
estruturada.

240
 REVISTA

2.3 Perspectivas futuras

Sabe-se que a Cagece vem se empenhando em demonstrar resultados

e desempenho organizacionais crescentes, tanto em relao qualidade dos
servios prestados e melhoria da gesto, quanto na prestao de contas para
o Governo do Estado. A Companhia busca aprimorar cada vez mais a sua ima-
gem junto populao cearense por meio de seus programas socioambien-
tais e gesto da qualidade, alm de seus resultados operacionais. a que se
encaixa o contexto da motivao dos empregados, que procuram demonstrar
desempenho individual crescente para que possam evoluir na carreira, dentro
do contexto de meritocracia.
A Companhia, dessa forma, pode recompensar o bom desempenho
com possibilidades de carreira mais aceleradas ou diferenciadas, como o
caso dos nveis de especialistas e consultores.
Nesse sentido, o formato proposto para a tabela salarial, seus steps entre
referncias e classes salariais, e os requisitos para a evoluo na carreira bus-
cam imprimir tanto possibilidades mais atraentes de crescimento profissional
dentro da Empresa como uma maior nfase na meritocracia, com regras mais
claras e de gerenciamento mais simples e objetivo aplicveis a todos.
Assim, as expectativas com a nova estrutura salarial so bastante po-
sitivas, auxiliando na correo de inadequaes que existiam em algumas
funes, dependendo agora do processo de implementao e enquadramento
dos empregados, que deve ser realizado de forma parcimoniosa e cuidadosa,
caso a caso.
A partir do momento da implantao do Plano de Empregos e Fun-
es e do Plano de Remunerao, os empregados da Cagece tero novas
possibilidades de evoluo na Companhia, mais interessantes, desafiadoras,
motivadoras e de mais fcil entendimento, na medida em que os critrios e
parmetros para progresso e promoo se tornaram mais objetivos e conci-
sos. As mudanas definidas e validadas traro no somente maior clareza para
os empregados, mas tambm facilitaro a gesto por parte da rea de Gesto
de Pessoas. Ao mesmo tempo, a mensagem de meritocracia reforada, exi-
gindo um pouco mais dos empregados em termos de resultados e avaliao
de seu desempenho, assim como a qualificao necessria para chegarem ao
topo da carreira.

241
3 METODOLOGIA

Para a classificao da pesquisa tomou-se como base o pensamento de

Vergara (2014), que classifica a pesquisa em relao a dois aspectos: quanto
aos fins e quanto aos meios.
Quanto aos fins, essa pesquisa caracterizada como descritiva e rea-
lizada por meio de anlise documental.

A pesquisa descritiva expe caractersticas de determinada po-

pulao ou de determinado fenmeno. Pode tambm esclarecer
correlaes entre variveis e definir sua natureza. No tem com-
promisso de explicar os fenmenos que descreve, embora sirva
de base para tal explicao (VERGARA, 2014).

Quanto aos meios trata-se de um estudo de caso nico, realizado em

uma empresa pblica do Estado do Cear. Segundo Yin (2010), o estudo de
caso pode ser utilizado em diversas situaes de pesquisa como em estudos
gerenciais e organizacionais.
Para a coleta de evidncias, numa pesquisa de estudo de caso, podem
ser consultados documentos, registros em arquivo, entrevistas, observao
direta, observao participante e artefatos fsicos. Alm destas fontes de evi-
dncias, alguns princpios precisam ser observados.

() alguns princpios predominantes so importantes para o tra-

balho de coleta de dados na realizao dos estudos de caso.
Inclui-se aqui o uso de:
(a) vrias fontes de evidncias, ou seja, evidncias provenientes
de duas ou mais fontes, mas que convergem em relao ao mes-
mo conjunto de fatos ou descobertas;
(b) um banco de dados para o estudo de caso, isto , uma reu-
nio formal de evidncias distintas a partir do relatrio final no
estudo de caso;
(c) um encadeamento de evidncias, isto , ligaes explcitas
entre as questes feitas, os dados coletados e as concluses a
que se chegou (YIN, 2010).

Para a coleta de dados, foram consultados documentos internos da Ca-

gece referentes ao atual plano de cargos e salrios, instrumentos normativos

242
 REVISTA

internos, perfis de cargos e funes, pesquisas salariais realizadas anterior-

mente, alm de documentos complementares referentes pesquisa de cli-
ma organizacional, treinamento e desenvolvimento, matriz de competncias,
avaliao de desempenho, dentre outros que permitiram uma viso mais am-
pla da consultoria a respeito dessas prticas dentro da organizao. Em segun-
do lugar, foi tambm realizada uma coleta de dados e informaes relativos
ao cadastro de pessoal, estratificados por cargo, gnero, tempo de servio e
faixa etria, que permitiram anlises mais aprofundadas. O terceiro passo con-
sistiu na realizao de entrevistas no estruturadas com tcnicos da rea de
Gesto de Pessoas, Gerentes, Diretores e o Diretor-Presidente, com o objetivo
de levantar suas percepes acerca dos principais temas relativos gesto de
cargos e salrios na Cagece, assim como Gesto de Pessoas, em geral.

4 CONCLUSES

O projeto de alinhamento da gesto de pessoas desenvolvido na Ca-

gece, no contexto da gesto para resultados que orientam suas aes, teve
como objetivo inicial fornecer uma percepo estruturada, baseada em dados
e informaes qualificados, acerca da situao dos empregos, cargos, funes
e salrios existentes na Companhia e, a partir dessa viso, subsidiar a direo
da Empresa, de modo geral, e a rea de Gesto de Pessoas, em particular, nas
decises relativas s atuais polticas de gesto de pessoas e aos procedimentos,
ferramentas e sistemas de gesto em vigor, tendo em vista espaos de melhoria
que foram identificados.
As principais realizaes deste trabalho foram: a atualizao e padroni-
zao das descries dos empregos e funes efetivas atualmente existentes
na CAGECE, com uma proposta de reestruturao desses postos de trabalho,
tomando como ponto de partida a anlise da estrutura de empregos, cargos e
funes vigentes; a verificao da necessidade de criao, extino, fuso ou
desmembramento de empregos e a realizao de benchmarking da estrutura
de empregos, cargos e funes com organizaes similares; delineamento de
uma nova estrutura salarial para a Cagece, a partir de estudos da pesquisa sa-
larial, de simulaes de formatos de tabelas e carreiras, dos objetivos da Com-

243
panhia para curto, mdio e longo prazos, e da realizao de benchmarking
com outras empresas de saneamento e de outros setores (notadamente o setor
eltrico) para subsidiar essa proposta; reviso dos critrios e procedimentos de
progresso e promoo, tornando-os mais objetivos e claros aos empregados,
e privilegiando os princpios da meritocracia segundo resultados relevantes;
consolidao dos resultados do projeto a saber, a nova estrutura e as descri-
es dos empregos e funes atualizadas, e a nova estrutura salarial, inclusive
a poltica de promoo em um Manual, de forma a ter documentados e
sistematizados informaes, modelos e critrios de gesto do Quadro de Pes-
soal permanente da Empresa e um Plano de Empregos e de Gesto da Poltica
Salarial, temas que impactam diretamente a vida funcional dos empregados
efetivos; estruturao de uma carreira gerencial, contemplando requisitos de
ingresso e permanncia nos cargos comissionados, e uma estrutura remune-
ratria condizente com a organizao em carreira, alm da possibilidade de
ascenso na tabela remuneratria, segundo critrios de meritocracia bastante
claros e transparentes, com implicaes para a carreira do empregado efetivo,
quando for o caso.
Considerando a amplitude e complexidade dos objetivos propostos, po-
de-se concluir que o seu alcance foi garantido pela metodologia de trabalho
utilizada, baseada na abordagem de governana adotada pelo Instituto Pu-
blix em conjunto com a Companhia. Nesse mtodo de trabalho procurou-se
envolver o mais possvel a organizao, de tal forma que ela participe das
principais etapas como proprietria dos processos em discusso, favorecendo
a adequada customizao dos trabalhos e instrumentos de gesto ou sistemas
criados. Dessa forma, ocorreu tambm a transferncia gradual de tecnologia e
know-how que beneficiou os participantes na manuteno e efetividade dos
trabalhos realizados, sendo realmente til organizao.
Outros benefcios que podem ser considerados no desenvolvimento
do trabalho foram: a classificao dos papis e responsabilidades por meio
da reviso das descries dos cargos; o direcionamento de estratgias e pol-
ticas de remunerao em compatibilidade com o mercado, atravs da reviso
da estrutura de remunerao; a consolidao da poltica de promoo, pro-
porcionando a atrao, reteno e motivao dos empregados na obteno
de resultados e produtividade, bem como o planejamento e desenvolvimen-
to de suas carreiras.
importante compreender que a gesto de pessoas da Cagece no fei-

244
 REVISTA

ta somente pela Gerncia de Pessoas ou qualquer Unidade representativa, mas

sim por todo o corpo gestor e por todos os empregados que dela fazem parte.
E para tanto, nesse processo, ou melhor, na construo do projeto, mesmo que
em oportunidades distintas, os grupos que compem a Empresa, sejam gesto-
res, empregados do quadro efetivo, integrantes do comit de promoes, ou
outros, se fizeram representados com oportunidades e espaos de sugestes,
crticas e consideraes ao modelo em proposio.
Acrescenta-se ainda que durante este trabalho, na medida em que os
produtos foram entregues e validados pela Empresa, eles foram tambm en-
tregues ao Sindicato da categoria para apreciao e consideraes gesto e
mesa de negociao permanente da Empresa.
A Cagece acredita que na efetivao e estreitamento da relao de
parceria entre todos que compem a organizao que os processos da rea
de Gesto de Pessoas (plano de empregos, carreira e remunerao, poltica
de promoo, avaliao de desempenho, treinamento e desenvolvimento,
qualidade de vida, segurana e medicina do trabalho, administrao de pes-
soal, benefcios etc.) vo se fortalecer e aprimorar, buscando especialmente
elevar o nvel de satisfao do empregado, e, por consequncia, a melhoria
no atendimento ao pblico interno e externo: clientes, fornecedores e a so-
ciedade em geral.

REFERNCIAS
EDITORA ABRIL. 2015. As 150 melhores empresas para voc traba-
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Apurao do resultado atuarial dos regimes prprios de

previdncia social nos municpios cearenses 2013 luz
dos registros encaminhados ao Ministrio da Previdncia,
em confronto com os clculos atuariais elaborados na pes-
quisa a partir dos registros contidos no Tribunal de Contas
dos Municpios do Estado do Cear

Determination of the actuarial result of the own regimes in social welfare in

the municipalities of Cear in 2013 under the records sent to the Ministry
of Social Security, in comparison with the actuarial calculations elaborated
in the research, based on the records contained in the Audit Court of the
Municipalities of the state of Cear
Francisco Wilson Ferreira da Silva1

RESUMO:

A legislao brasileira, a partir de 1998, permitiu que os municpios brasileiros

pudessem migrar do Regime Geral de Previdncia Social (RGPS), INSS, para
um Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS),tomando o cuidado com os
aportes financeiros necessrios equilbrio atuarial de modo a garantir futur o
pagamento dos benefcios a quem direito, de sorte que dos 5.509 municpios
brasileiros, 1.957 instituram os seus RPPSsendo 55, dos 184 existentes no
estado. O objetivo principal desta pesquisa foi apurar o resultado atuarial dos
RPPS institudos nos municpios cearenses por meio de um software constru-
do pelo autor e confront-lo com os dados contidos nos Demonstrativos de
Resultados das Avaliaes Atuariais DRRAs. De acordo com os clculos rea-
lizados, base 2013, os RPPS municipais cearenses apresentam deficit atuarial
no montante de R$ 3.361.632.976,77, enquanto o valor do resultado atuarial
demonstrado nos DRAAs apresentam deficit de R$ 10.344.705.187,76. Em
ambas as apuraes o resultado deficitrio tem concentrao nos municpios

1 Aturio. Membro do Instituto Brasileiro de Aturia sob o no 1396. Mestre em Economia pela Universidade
Federal do Cear. Especialista em contabilidade pblica pela FA7; especialista em controle externo e auditoria pela
Faculdade Tecnolgica Darcy Ribeiro; especialista em controle externo pela Universidade Estadual Vale do Acara.
Tcnico de Controle Externo, do Tribunal de Contas dos municpios do Estado do Cear. E-mail: wilson@tcm.ce.gov.br.

247
 de Fortaleza, Canind, Maracana, Juazeiro do Norte e Itapipoca. Os muni-
cpios de Amontada, Caucaia, Cruz e Fortim se mostraram superavitrios. O
deficit atuarial do Municpio de Itapipoca apresentou-se preciso. Conclui-se
que os entes previdencirios deficitrios no oferecem sistema que possibilite
o acmulo de recursos para o pagamento de compromissos definidos nos
planos de benefcios. H evidncias de que no h consistncia nos nmeros
apresentados ao MPAS quando do encaminhamento dos DRAAs, recomen-
dando-se aos rgos de controle externo que apurem o motivo das divergn-
cias apontadas.

Palavras-Chave: Regimes prprios de previdncia. Deficit atuarial. Certido de

regularidade previdenciria. Demonstrativo atuarial.

ABSTRACT:

The Brazilian legislation, from 1998, allowed Brazilian municipalities could

migrate from the Security General Regime (RGPS), INSS, for an Own Social
Security System (RPPS), taking care to financial contributions necessary for
the actuarial balance, in order to ensure, in the future, the payment of bene-
fits to those eligible, so that the 5,509 Brazilian municipalities, 1,957 have
instituted their RPPS, of which 55 in the state of Cear, out of 184 existing in
the state. The main objective of this research was to determine the actuarial
results of RPPS established in Cear municipalities through software built by
the author and confront him with the actuarial results contained in the State-
ments of Results of Actuarial Reviews DRRAs. According to the calculations
made, based on 2013, the RPPS present actuarial deficit in the amount of R$
3,361,632,976.77, while the value of the actuarial results demonstrated in
DRAAs present actuarial deficit of R$ 10,344,705,187.76. In both calcula-
tions, the deficit result has concentration in the municipalities of Fortaleza,
Caninde, Maracana, Juazeiro do Norte and Itapipoca. The municipalities of
Amontada, Caucaia, Cruz and Fortim proved surplus. The actuarial deficit of
the municipality of Itapipoca presented is accurate. It is concluded that the los-
s-making pension entities do not offer a system that allows the accumulation
of funds for the payment of commitments defined in the benefit plans. There
is evidence that there is no consistency in the numbers presented to MPAS
when forwarding the DRAAs recommending to the external control bodies are
advised to investigate the reason for the discrepancies identified.

248
 REVISTA

Keywords: Own pension schemes. Actuarial deficit. Pension certificate regu-

larity. Actuarial statement.

1 INTRODUO

A instituio de uma entidade de regime prprio de previdncia social,

segundo o nosso entendimento, como um projeto de edificao de uma
estrutura de engenharia que deve ter bases slidas e estruturadas sob o aporte
de recursos financeiros que possam assegurar no futuro sua solvncia, garan-
tindo os pagamentos necessrios sua massa beneficiria: aposentadorias,
penses, auxlio, dentre outros.
Com a entrada no ordenamento jurdico da Lei no 9.717/1998 (BRASIL,
1998), os municpios foram autorizados a migrar do Regime Geral de Pre-
vidncia Social (RGPS) para o Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS)
(BRASIL, 1998b).
Conforme demonstrado em outros trabalhos, a principal motivao dos
municpios que migram do RGPS para o RPPS a economia de aproximada-
mente 45% (quarenta e cinco por cento) na folha de pagamento em relao
contribuio social paga ao Instituto Nacional de Seguro Social (INSS)2.
Mas essa concepo de economia dada pela Confederao Nacional
dos Municpios (CNM) e pelas federaes estaduais no corresponde reali-
dade, pois somente a partir de um estudo acurado, realizado por profissional
hbil e competente, o aturio efetivamente poder estabelecer as alquotas e
condies necessrias para que o municpio possa instituir o regime prprio
de previdncia social, com base nos aportes que devero ser refeitos para que
esteja em equilbrio, tendo inclusive o direito compensao previdenciria,
cujo objetivo receber o repasse financeiro desta compensao no INSS.
O RPPS, apesar de entidade integrante da administrao pblica direta
ou indireta do ente que o instituiu, possui particularidades distintas dos de-
mais rgos da administrao regidos pela contabilidade pblica.
A partir dessa contextualizao considerando o fato de que o autor
tem formao acadmica em cincias atuariais pela Universidade Federal do
Cear e que os entes municipais institudos devem encaminhar, anualmente,

2 Clculo da Confederao Nacional dos Municpios<www.cnm.org.br>. Acesso em: 23 dez. 2013.

249
os seus Demonstrativos de Resultados das Avaliaes Atuariais (DRAAs) ao
Ministrio da Previdncia e Assistncia Social (MPAS), e, mensalmente, ao
Tribunal de Contas dos Municpios do Estado do Cear (TCM- CE), por meio
do Sistema de Informaes Municipais (SIM), os dados da execuo ora-
mentria, financeira, contbil, patrimonial e operacional (contendo inclusi-
ve os dados dos agentes pblicos da folha: data de nascimento, sexo, data
de entrada no servio pblico, dentre outros), eis que surge a problemtica
aqui apresentada: e acordo com os (DRAAs) encaminhados ao (MPAS), os
RPPS institudos no estado do Cear tm capacidade de garantir e cobrir os
compromissos previdencirios de sua massa laboral? Qual o montante do
resultado atuarial desses fundos registrados nos DRAAs? possvel apurar o
resultado atuarial a partir dos registros contidos no banco de dados do SIM
do Tribunal de Contas dos municpios do estado do Cear (TCM-CE)? Em
sendo possvel, qual o resultado atuarial a partir dessa base de dados? Ele
compatvel com os dados registrados no MPAS?
Para responder a essas indagaes, com supedneo em dissertao de
nossa autoria, apresentada no Curso de Mestrado em Economia da Univer-
sidade Federal do Cear, o trabalho que se apresenta tem como objetivo
geral criar uma metodologia de apurao do resultado atuarial de um (RPPS)
por meio da produo de um software que contemple as receitas e despesas
futuras regime previdencirio prprio estado do Cear, em particular, com
base nos registros contidos no SIM do TCM-CE, confrontando-os com os nos
demonstrativos de resultados da avaliao atuarial encaminhados ao (MPAS).

2 DESENVOLVIMENTO

A previdncia social, na sua mais tenra acepo, um seguro (social)

que o trabalhador paga como garantia de uma renda para a sua famlia na
ocorrncia de morte, invalidez permanente ou temporria, ou perda da sua ca-
pacidade de trabalho em decorrncia dos riscos sociais (recluso, doena etc.).
A Emenda Constitucional no 20 (BRASIL, 2003) modificou o sistema de
previdncia social at ento vigente e passou a ser ancorado no Regime Geral
do Seguro Social, capitaneado pelo INSS; nos RPPS, institudos pelos estados

250
 REVISTA

e municpios; e nos Regimes de Previdncia Complementar (RPC), de nature-

za eminentemente privada.

Figura 1. Estrutura do Sistema Previdencirio Nacional

Fonte: Constituio Federal

A Constituio Brasileira em seu art. 40, com redao dada pela emen-
da constitucional no 41, de 19 de dezembro de 2003, assegurou aos servido-
res titulares de cargos efetivos da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos
municpios, includas suas autarquias e fundaes, o regime de previdncia
de carter contributivo e solidrio, os denominados RPPS, mediante contri-
buio do respectivo ente pblico, dos servidores ativos e inativos, e dos pen-
sionistas, desde que preservados os critrios de equilbrio financeiro e atuarial
(Ibidem) (BRASIL, 1988).
Considera-se de carter contributivo, conforme o art. 19 da Instruo
Normativa no 03, de 03 de agosto de 2004, da Secretaria de Previdncia So-
cial SPS, o regime prprio que se enquadre nos critrios de legalidade, efeti-
va contribuio do ente e servidores, repasse mensal e integral dos valores das
contribuies, e consignao dos valores devedores pelos servidores.
Para as cincias atuariais, o equilbrio atuarial considera a incidncia da
totalidade de efeitos sobre o plano previdencirio em decorrncia das vari-
veis de natureza demogrfica, econmica, financeira e relativas s polticas de
recursos humanos do ente federativo. Utiliza- se ainda de premissas atuariais

251
como expectativa de vida, tbuas de mortalidade e sobrevivncia, taxa de in-
flao, crescimento real da remunerao, taxa de juros atuariais, dentre outras.
Dessa forma, o regime prprio de previdncia social dever garantir um
aporte de recursos que sejam necessrios ao pagamento das despesas proje-
tadas no decorrer do tempo, em exerccios posteriores, com previso legal do
clculo atuarial.
A SPS, na forma do inciso I do art. 2o da Orientao Normativa no 03, de
13 de agosto de 2004, assim definiu os regimes prprios de previdncia social:

O sistema de previdncia, estabelecido no mbito de cada ente

federativo, passa a assegurar, por lei, ao servidor titular de cargo
efetivo, pelo menos os benefcios de aposentadoria e penso
por morte previstos no art. 40 da Constituio Federal (BRASIL,
1988, 2003).

O dispositivo legal que rege as regras gerais para a organizao e o fun-

cionamento dos RPPS dos servidores pblicos da Unio, dos estados, do Dis-
trito Federal e dos municpios, dos militares dos estados e do Distrito Federal
a Lei no 9.717, de 27 de novembro de 1998 (BRASIL, 1998b).

3 APURAO DO RESULTADO ATUARIAL DOS RPPS MUNICIPAIS CEA-

RENSES LUZ DAS DEMONSTRAES DO RESULTADO ATUARIAL EN-
CAMINHADAS AO MINISTRIO DA PREVIDNCIA

A Lei no 9.717/1998 (BRASIL, 1998b), em seu art. 1o, inciso I, determi-

na que o ente que instituir regime prprio de previdncia, na forma prevista
na legislao vigente, dever -lo por meio de uma avaliao atuarial, e em
cada exerccio financeiro, utilizando-se os parmetros gerais para a organi-
zao e reviso do plano de custeio e benefcios, de modo que a estrutura
do regime implemente as condies necessrias que garantam a solvncia
econmica, financeira e atuarial do ente institudo.
Para a manuteno do equilbrio financeiro e atuarial, a entidade pre-
videnciria deve prover alternativas de financiamento para que o RPPS apre-
sente efetivo equilbrio financeiro e atuarial, em atendimento ao disposto no
item II do artigo 5o da portaria MPS no 204, de 10 de julho de 2008, citando-

252
 REVISTA

se entre essas alternativas: apurar as reservas matemticas correspondentes,

bem como estabelecer o plano de custeio para o prximo exerccio; apresen-
tar demonstrativo de projees atuariais de receitas e despesas previdenci-
rias; preencher o DRAA e apresentar o demonstrativo de projees atuariais
da Lei de Responsabilidade Fiscal LRF; elaborar a Nota Tcnica Atuarial e
encaminh-la ao MPS; definir o relatrio de contabilizao da proviso ma-
temtica; apresentar relatrio anual de avaliao atuarial detalhado; e prestar
as informaes atuariais necessrias ao tribunal de contas do estado, como os
estudos da evoluo da populao participante do plano previdencirio e da
aderncia das hipteses atuariais utilizadas na avaliao anual.
A partir dos DRAAs de 2013 encaminhados ao MPAS, pode-se apurar
que o deficit atuarial dos entes previdencirios municipais cearenses importa
R$-10.385.840.648,80, delineados conforme Tabela 1 e representados pela
seguinte equao: Deficit Atuarial = AP + RAF DAF (1), onde:

AP = Ativo Patrimonial no momento da avaliao atuarial;

RAF = Receita atuarial futura;
DAF = Despesa atuarial futura.

Tabela 1: Apurao do resultado atuarial dos RPPS municipais cea-

renses com base nos DRAAs encaminhados ao MPAS.
Municpio Superavit (+)/Deficit (-)

253
Municpio Superavit (+)/Deficit (-)

254
 REVISTA

Municpio Superavit (+)/Deficit (-)

Fonte: Sistema de Informaes Municipais SIM.

A apurao dos dados revelou que os dez maiores deficit atua-

riais registrados nos entes previdencirios municipais no estado do Cea-
r se encontram nos municpios de Fortaleza (R$ 5.857.378.357,73), Boa
Viagem (R$ 565.719463,15), Aracati (R$ 523.574.496,95), Quixeramo-
bim (R$ 457.568.506,07), Quixad (R$ 441.215.897,22), Canind (R$
332.138.580,78), So Gonalo do Amarante (R$ 227.482.063,79), Fortim
(R$ 206.414.023,84, Juazeiro do Norte (R$ 136.900.487,27) e Russas (R$
128.042.797,93).
Apenas dois municpios apresentaram superavit atuarial: Caucaia (R$
13.584.526,52) e Amontada (R$ 21.078.444,51).
Os municpios que apuraram deficit atuarial devem procurar estabele-
cer um plano previdencirio (plano financeiro) atravs de um sistema estru-
turado com o propsito de acumular recursos para o pagamento dos compro-
missos definidos no plano de benefcios do RPPS.
Plano financeiro um sistema estruturado somente no caso de segrega-
o da massa, segundo conceito do regime financeiro de repartio simples,
no qual as contribuies a serem pagas pelo ente federativo e pelos segura-
dos vinculados (servidores ativos, inativos e pensionistas) so fixadas sem

255
objetivo de acumulao de recursos, sendo as insuficincias aportadas pelo
ente federativo e admitida a constituio de fundo financeiro.
O seu plano de custeio deve ser calculado atuarialmente segundo con-
ceitos dos regimes financeiros de capitalizao, repartio de capitais de co-
bertura e repartio simples, e em conformidade com as regras dispostas na
Portaria MPS no 403/2008.
O aturio dever informar nos demonstrativos previdencirios e finan-
ceiros os valores das reservas matemticas previdencirias calculadas em
conformidade com a nota tcnica e as reavaliaes atuariais, com a finalida-
de de serem registradas no passivo, observando o detalhamento estabelecido
no plano de contas aplicvel aos RPPS.

4 EXPRESSES DE CLCULO UTILIZADAS NA APURAO DO DEFICIT ATUA-

RIAL DOS MUNICPIOS CEARENSES COM BASE NOS DADOS DO TCM-CE

As expresses de clculo dos valores presentes atuariais, custos e pro-

vises matemticas utilizadas para a elaborao dos (DRAAs) devem estar
em conformidade com o regime de capitalizao e com o mtodo agregado
adotado, calculando-se primeiramente para cada segurado ativo o valor pre-
sente atuarial dos salrios, contribuies e despesas administrativas, e em
seguida determinando-se o valor presente atuarial de todos os benefcios fu-
turos relativos aos segurados ativos, inativos e pensionistas, calculando-se
tambm o valor presente atuarial das compensaes previdencirias entre o
RGPS e o RPPS, obtendo-se ao final o montante da proviso matemtica e o
percentual do custo normal agregado.
Este tpico tem por objetivo dispor s geraes futuras as duas principais
formulaes matemticas dos valores presentes atuariais, baseados nas de-
monstraes atuariais de Capelo (1986) e nos ensinamentos de Bowers (1986).

256
 REVISTA

4.1 Premissas para o clculo atuarial

4.1.1 Valor presente atuarial dos salrios

Na projeo da remunerao, que tem por intuito a contribuio men-

sal do segurado ativo, para realizar o clculo do valor presente atuarial dos
salrios considera-se o vencimento ou subsdio do cargo efetivo, acrescido
das vantagens pecunirias estabelecidas em lei, dos adicionais de carter
individual, ou demais vantagens de qualquer natureza, incorporadas ou in-
corporveis, percebidas pelo segurado e acrescidas, em pocas prprias, nas
parcelas salariais referentes ao 13o salrio.
O valor presente atuarial dos salrios mensais futuros do segurado ,
em relao a cada um dos segurados ativos, deve ser calculado pelo uso da
seguinte expresso:

(1)

Onde:

Remunerao de participao do segurado referente ao ms

e consoante sua presumida progresso funcional;
, nmero de comutao para cada idade da t-
bua indicada;

fator de atualizao financeira mensal obtida pela

composio da taxa mensal de juros atuariais com a taxa mensal de inflao;
nmero de vivos vlidos na idade da tbua bidecremental
por morte e invalidez;
ndice de ms, com origem em zero no instante da avaliao;
nmero de meses faltantes na data da avaliao para o segu-
rado completar os requisitos de elegibilidade para o benefcio de aposenta-
doria por tempo de contribuio e idade, por idade ou compulsria; e

257
 ndice de segurados do RPPS.

O valor presente atuarial dos salrios mensais futuros de todos os segu-

rados ativos do RPPS dado por:

Onde:

nmero de segurados ativos do RPPS.

4.1.2 Valor presente atuarial das contribuies

O valor presente atuarial das contribuies normais mensais dos segu-

rados ativos, referente ao segurado , mensurado pela seguinte expresso:

(2)

Onde:

taxa de contribuio normal dos segurados ativos.

O valor presente atuarial das contribuies normais mensais do ente

federativo, referente ao mesmo segurado , dado por:

258
 REVISTA

Onde:

taxa de contribuio normal do ente federativo.

4.1.3 Valor presente atuarial dos benefcios a conceder

4.1.3.1 Aposentadorias

O valor inicial da aposentadoria por tempo de contribuio e idade,

invalidez, idade ou compulsria calculado conforme as disposies da le-
gislao federal em vigor, destacando- se as normas contidas nas emendas
constitucionais vigentes, levando-se em conta os segurados ativos que j im-
plementaram, na data da avaliao, todas as condies regulamentares para
o usufruto dos benefcios de aposentadoria supramencionados, calculados
pela seguinte expresso:

(3)

Onde:

valor mensal de aposentadoria por tempo de contribuio

e idade, idade ou compulsria, no ms genrico , adicionado do valor
correspondente ao respectivo abono natalino anual, no ms em que ocorre.

4.1.3.2 Benefcios

4.1.3.2.1 Auxlio-doena

Utilizam-se as estatsticas acerca da quantidade de contribuintes e au-

xlios concedidos, constantes dos mais recentes anurios da previdncia so-
cial disponveis no Portal do MPAS.

259
4.1.3.2.2 Salrio-maternidade

Empregam-se as estatsticas obtidas a partir de taxas especficas de fe-

cundidade por regio e grupos de idades, constantes dos mais recentes anu-
rios da previdncia social disponveis no Portal do MPAS.

4.1.3.2.3 Auxlio-recluso

Empregam-se as estatsticas acerca das quantidades de auxlios conce-

didos e de contribuintes, constantes dos mais recentes anurios da previdn-
cia social disponveis no Portal do MPAS.

4.1.4 Despesas administrativas

Para a estimativa do valor atual das obrigaes do RPPS com despesas

de administrao, relativas a um determinado grupo fechado de atuais segu-
rados ativos, considera-se o percentual de 2,0% sobre a base de salrios de
contribuio, proventos e penses dos segurados que se vinculam ao RPPS,
conforme premissa disposta na Portaria no 4.992/1999 (MPAS, 1999), art. 17,
3o e alterada pela Portaria no 1.317/2003 (MPAS, 2003).

4.1.5 Tbuas biomtricas

Na concepo de Oliveira et al., (2010) as tbuas biomtricas so ferra-

mentas importantes para a anlise das estimativas de vida de um regime pr-
prio de previdncia, j que so um conjunto de dados em si, informaes
dos bitos e da populao em risco
Dentre as principais tbuas adotadas nos clculos atuariais dessa ava-
liao encontram- se:

AT-49: Sobrevivncia de vlidos;

CSO-58 (male): Mortalidade de vlidos;
IAPB-57: Sobrevivncia de invlidos;
IAPB-57: Mortalidade de invlidos;
CSO-58 (male): Mortalidade de vlidos;
lvaro Vindas: Para composio de tabela bidecremental);

260
 REVISTA

IBGE-2010: Para a sobrevivncia de vlidos.

As tbuas so utilizadas pelas instituies que tratam de risco, como

seguradoras e empresas, rgos de superviso e regulao como ferramenta
de base para o clculo da eficincia operacional e solvncia dos sistemas de
previdncia.

4.1.6 Compensao financeira entre regimes de previdncia

A compensao previdenciria um acerto de contas do RGPS com os

regimes prprios dos entes federativos. Dessa forma, servidores que contri-
buram durante boa parte da vida laboral para um determinado regime e mu-
dam para outro, embora tenham os benefcios proporcionados pelo ltimo,
possibilita o acerto de tempo entre os sistemas.
A avaliao atuarial dever prever a reduo dos encargos dos benef-
cios integrais a serem pagos pelo RPPS do municpio de Iracema RPPSIRC,
decorrente da compensao previdenciria do RGPS do INSS, concedida
ao regime prprio que se pleiteia a instituio, nos casos de contagem re-
cproca do tempo de contribuio para efeito de aposentadoria e penso
em que o RPPSIRC seja parte como regime instituidor, nos termos da Lei
Federal no 9.796, de 05/05/1999, e com base nos Decretos nos 3.112 e 3.217
de 06/07/1999 e 22/10/1999, respectivamente, que regulamentam a Lei no
9.796/2009 (BRASIL, 2009).

4.1.7 Demais hipteses atuariais

O profissional aturio deve utilizar de outras premissas atuariais geral-

mente aceitas, sem rotatividade da massa laboral, com os seguintes destaques:
Taxa de juros atuariais: taxa real de 6,00% a.a. (seis por cento ao
ano) incidente sobre todas as variveis salariais, previdencirias e
econmicas do Plano;
Taxa de inflao futura: taxa real de 6,00% a.a. (seis por cento ao
ano) incidente sobre todas as variveis salariais, previdencirias e
econmicas do Plano;
Projeo de crescimento real dos salrios: adicional de tempo de
servio: 1,00% a.a. (um por cento ao ano) sobre o vencimento-ba-

261
 se, ao qual se incorpora;
Crescimento real do salario ao longo da carreira: calculado razo
de 1,0% a.a. (um por cento ao ano) sobre o vencimento do cargo
efetivo do segurado e acrescido das vantagens pecunirias de ca-
rter permanente;
Considera-se que os benefcios, uma vez concedidos, so constan-
tes em termos reais ao longo do tempo, sem acrscimos e desvin-
culados da futura evoluo dos salrios dos ativos.
A partir das formulaes matemticas apresentadas, baseadas nas pre-
missas atuariais geralmente aceitas, o profissional hbil j poder construir a
sua avaliao atuarial e emitir o (DRAA) competente, razo pela qual realiza-
mos uma simulao, tendo por caso concreto a Prefeitura Municipal de So
Gonalo do Amarante, escolhida aleatoriamente, conforme se poder verificar.

4.2 Apurao e resultados da avaliao atuarial dos regimes prprios de pre-

vidncia institudos no estado do Cear

Dadas s inconsistncias que verificamos nos nmeros apresentados

nos (DRAAs) encaminhados ao MPAS, a partir das formulaes matemti-
cas e premissas atuariais aceitas com base nos registros contidos no SIM do
TCM-CE, confeccionamos um programa em linguagem Hypertext Processor
(PHP), buscou-se realizar o clculo atuarial dos 55 municpios cearenses
com RPPS institudos durante o exerccio financeiro de 2013, e escolhidos
aleatoriamente.

4.2.1 Dados da massa laboral

Com os dados da massa laboral do RPPS dos regimes prprios de previ-

dncia social municipal institudos no estado do Cear (idade, sexo, data de
posse, valor dos vencimentos, dentre outros), todos dados contidos na Tabela
AP (agentes pblicos da folha) e Tabela AF (Agentes pblicos da folha de pa-
gamento) do banco de dados do SIM do TCM-CE, de acordo com o modelo
apresentado no Quadro 1.

262
 REVISTA

Quadro 1: Formato das Tabelas AP2013.00 (Agentes da folha) e

AF2013.00 (Itens remuneratrios) contidos no SIM.

959,009,201300,02,10,201301,AN,20130130,20833644300,N,E,01
6/2009,1001,1000.00,O,201301,200

959,009,201300,02,10,201301,AN,20130130,20833644300,N,E,01
6/2009,1900,80.00,,201301,200

959,009,201300,02,10,201301,AN,20130130,21865000353,E,L,00
1/2013,1128,4000.00,O,201301,200

959,009,201300,02,10,201301,AN,20130130,21865000353,E,L,00
1/2013,1900,152.48,,201301,200

959,009,201300,02,10,201301,AN,20130130,21865000353,E,L,00
1/2013,1910,874.66,,201301,200

959,009,201300,02,10,201301,AN,20130130,44335610378,E,L,00
1/2013,1128,6000.00,O,201301,200

Fonte: Sistema de Informaes Municipais SIM.

4.2.2 Premissas iniciais para clculo atuarial dos RPPS cearenses a partir dos
dados do SIM

Com os dados da massa laboral do RPPS institudos nos municpios

cearenses na Tabela AP e na Tabela AF, servidores em dois grupos: no ma-
gistrio e magistrio.
Os servidores do grupo no magistrio contribuem com o RPPS at o
final de suas vidas na forma contida na Tabela de Sobrevivncia IBGE-2010 e
ao completarem 60 anos de idade (mulher) e 65 anos de idade (homem) apo-
sentam-se com o recebimento integral de seus vencimentos at o momento
em que a probabilidade de sua sobrevivncia deixa de existir.
Os servidores do grupo magistrio contribuem com o RPPS at com-
pletarem 25 anos de servio a partir da posse no exerccio da funo, mo-
mento em que se aposentam do servio pblico, correndo Tabela de Sobre-
vivncia IBGE-2010 e percebendo os seus vencimentos at o momento em
que a probabilidade de sua sobrevivncia se extingue.
Os pensionistas e aposentados correm a mesma tabela, percebendo
os vencimentos, de direito do servidor (falecido) at completarem vinte e um
anos de idade, se menor; e se maior, at o momento em que a probabilidade

263
de sua sobrevivncia se extingua.
Os benefcios e auxlios representam percentuais de acordo com as
severidades (estatsticas) contidas nos mais recentes anurios da previdncia
social, relativos aos salrio- maternidade, auxlio recluso, aposentadoria por
invalidez e salrio-famlia.

4.2.3 Resultados da pesquisa e da apurao do clculo atuarial dos RPPS

cearenses a partir dos dados do SIM

A Tabela 2 delineia os valores resultantes da apurao do resultado

atuarial de cada um dos 55 municpios cearenses que tem institudo o RPPS
no exerccio de 2013, apontando-se as divergncias verificadas entre os
valores apurados e os valores demonstrados nos DRAAs encaminhados ao
MPAS. O deficit atuarial desses 55 municpios importou no montante de
R$ 3.361.632.976,77 (trs bilhes trezentos e sessenta e um milhes seis-
centos e trinta e dois mil novecentos e setenta e seis reais e setenta e sete
centavos), diferente do registrado nos (DRAAs) enviados que importava em
R$ 10.344.705.187,76 (dez bilhes trezentos e quarenta e quatro milhes
setecentos e cinco mil cento e oitenta e sete reais e setenta e seis centavos).
Do apurado atuarialmente os municpios de Fortaleza R$
2.402.018.653,15, Canind (R$ 103.443.859,31), Maracana (R$
85.439.402,06), Juazeiro do Norte (R$ 65.683.337,53), Itapipoca
(R$ 53.989.414,38), Boa Viagem (R$ 52.804.355,38) e Quixad (R$
51.793.087,04) so os que apresentaram os maiores deficit.
Os municpios de Amontada e Caucaia confirmaram o superavit atu-
arial, mas em R$ 5.142.879,321 (cinco milhes, cento e quarenta e dois
mil, oitocentos e setenta e nove reais e trinta e dois centavos) e no em R$
21.078.444,51 (vinte e um milhes, setenta e oito mil, quatrocentos e qua-
renta e quatro reais e cinquenta e um centavos); e em R$ 25.292.558,30
(vinte e cinco milhes duzentos e noventa e dois mil quinhentos e cinquenta
e oito reais e trinta centavos) e no em R$ 13.584.526,52 (treze milhes qui-
nhentos e oitenta e quatro mil quinhentos e vinte e seis reais e cinquenta e
dois centavos), respectivamente.
Na apurao tambm apresentaram superavit os municpios de Fortim
(R$ 779.994,57), Cruz (R$ 1.002.320,07), Chor (R$ 1.592.754,37) e Itaitin-
ga (R$ 2.992.854,48), enquanto nos DRRAs eles apresentaram deficit de R$

264
 REVISTA

19.209.019,79, R$ 30.087.551,10, R$ 12.999.076,93 e R$ 8.226.038,66,

respectivamente.
Os municpios que apresentaram os maiores deficit na apurao
do resultado atuarial foram: Fortaleza (R$ 2.402.018.653,15), Canind
(R$ 103.443.859,31), Maracana (R$ 85.439.402,06), Juazeiro do Nor-
te (R$ 65.683.337,53), Itapipoca (R$ 53.989.414,38), Boa Viagem (R$
52.804.355,38), Quixad (R$ 51.793.087,04) Cascavel (R$ 43.000.739,45)
Eusbio (R$ 37.035.702,28) e Quixeramobim (R$ 29.535.631,15).
A apurao atuarial mais precisa verificou-se no municpio de Itapi-
poca que apresentou deficit de R$ 53.989.414,38 (cinquenta e trs milhes
novecentos e oitenta e nove mil quatrocentos e quatorze reais e trinta e oito
centavos), enquanto o (DRAA) apresentado ao MPAS apurou deficit de R$
53.978.718,59 (cinquenta e trs milhes novecentos e setenta e oito mil
setecentos e dezoito reais e cinquenta e nove centavos), verificando-se uma
diferena entre um e outro no valor de apenas R$ 10.695,79 (dez mil seis-
centos e noventa e cinco reais e setenta e nove centavos).
As principais divergncias entre o clculo atuarial realizado na pesqui-
sa e o clculo atuarial registrado nos DRAAsverificaram-se nos municpios de
Fortaleza (R$ 3.455.359.704,58), Boa Viagem (R$ 512.915.107,77), Araca-
ti (R$ 502.631.219,40), Quixeramobim (R$ 428.032.874,92), Quixad (R$
389.422.810,18), Canind (R$ 228.694.721,47), So Gonalo do Amarante
(R$ 205.667.160,94) e Eusbio (R$ 169.378.321,56)

Tabela 1: Apurao do resultado atuarial dos RPPS municipais cearenses

com base nos DRAAs encaminhados ao MPAS.

265
 Fonte: Elaborado pelo autor.

O tema previdncia prpria relevante e de interesse da sociedade.

O risco de crash (quebra) dos regimes prprios municipais no estado do

266
 REVISTA

Cear iminente de acordo com os valores pesquisados, e a sociedade, os

principais atores envolvidos no sistema previdencirio municipal, os servido-
res ativos e inativos, e os pensionistas e beneficirios de auxlios previdenci-
rios necessitam de respostas para o equacionamento do equilbrio econ-
mico, financeiro e atuarial dos regimes prprios, mormente, os regimes de
previdncia no estado do Cear.

5 CONSIDERAES FINAIS

O sistema de previdncia vigente no Brasil permitiu que os municpios

institussem regimes prprios de previdncia social, os denominados RPPS,
com a condio precpua de que fosse equilibrado financeira e atuarialmen-
te, devendo as contribuies dos servidores e das prefeituras municipais se-
rem suficientes para o custeio dos benefcios futuros (aposentadorias, pen-
ses, benefcios, dentre outros) depositados em conta especfica e aplicados
na forma prevista pelo Conselho Monetrio Nacional sob a fiscalizao de
um conselho administrativo e, na sua extino, com a assuno da responsa-
bilidade pelos pagamentos de benefcios concedidos durante a sua vigncia.
Com o advento da Lei no 9.717/1998 no Brasil, dos 5.509 municpios
existentes, 1.957 instituram RPPS (35,55%), e no estado do Cear, 55 dos
184 existentes (29,89%).
O estudo apresentado exps fatos e constataes, alm de ter inda-
gado de forma sucinta qual o resultado da avaliao atuarial registrado nos
demonstrativos encaminhados ao MPAS e da sua consistncia e qual o re-
sultado da avaliao atuarial de acordo com uma metodologia prpria de
apurao elaborada pelo autor a partir dos registros contidos nas tabelas de
agentes pblicos municipais cearenses e encaminhados ao TCM-CE, e da sua
compatibilidade com a apurao.
As maiores divergncias entre o resultado atuarial calculado pela pes-
quisa e o resultado atuarial registrado nos nosDRAAs verificaram-se nos
municpios de Juazeiro do Norte, Jaguaruana, Fortaleza, Solonpole, Capis-
trano, Pacajus, Expe, Canind, Palmcia, Nova Olinda, Crato, Itapaj, Paca-
tuba, Quiterianpolis, Morada Nova, Russas, Ibicuitinga, Potiretama, Itapi-

267
na, Eusbio, Palhano, Ipueiras, Redeno, Alto Santo, Ocara, Santa Quitria,
Chorozinho, Quixad, Tau, So Gonalo do Amarante, Ipu, Boa Viagem,
Itarema, Quixeramobim, Aracati e Maranguape, variando entre 108,42% e
2.549,75% em termos percentuais, todos considerados deficitrios.
Os achados da pesquisa que ora se finaliza nos levam a concluir que
os nmeros obtidos no clculo do resultado atuarial realizado pelo autor
demonstram evidncias de que h inconsistncias nos demonstrativos de
resultados atuariais encaminhados pelos entes previdencirios municipais
cearenses, j que o deficit atuarial consolidado dos RPPSs no estado do Ce-
ar importa em cerca de trs bilhes de reais e no h registro de reservas
tcnicas que possam aportar recursos para a cobertura do deficit apurado;
consequentemente, no h garantia de recursos necessrios ao pagamento
das despesas projetadas no decorrer do tempo, em exerccios posteriores,
com previso legal do clculo atuarial.
Os rgos de controle externo, mormente o Tribunal de Contas dos
Municpios do Estado do Cear, devem envidar esforos no sentido de que
os municpios envolvidos nesta pesquisa possam reavaliar os seus RPPSs por
meio de profissional idneo e empresa competente, de forma clara, precisa
e dentro das premissas atuariais geralmente aceitas, fazendo-se os aportes
necessrios sua solvncia.

REFERNCIAS
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tucional promulgado em 5 de outubro de 1988, com as alteraes adotadas
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268
 REVISTA

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cial da Unio, Braslia, DF, 14 ago. 1998a. Disponvel em: <https://goo.gl/
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gras gerais para a organizao e o funcionamento dos regimes prprios de
previdncia social dos servidores pblicos da Unio, dos estados, do Distrito
Federal e dos municpios, dos militares dos estados e do Distrito Federal, e
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voga o inciso IX do 3 do art. 142 da Constituio Federal e dispositivos da
Emenda Constitucional n 20, de 15 de dezembro de 1998, e d outras pro-
vidncias. Dirio Oficial da Unio, Braslia, DF, 31 dez. 2003. Disponvel
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n 4.992, de 05 de fevereiro de 1999. Dirio Oficial da Unio, Braslia,
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269
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Cear, Fortaleza, 2014.

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Fortaleza. Palestra Disponvel em: <https://goo.gl/d7RJD8>. Acesso em:
30 mar. 2013.

270
 REVISTA

RESENHA

Curso de Direito Financeiro Brasileiro, de Marcus Abraham

Paulo Svio N. Peixoto Maia1

A quantidade e intensidade, em significado, dos acontecimentos pol-

tico-institucionais que informam o nosso tempo consignam: o direito finan-
ceiro brasileiro no conheceu ano to fundamental para o seu desenvolvi-
mento quanto o de 2016. O impeachment de uma Presidente da Repblica,
democraticamente eleita, em decorrncia de largas e reiteradas operaes de
crdito proscritas pela Lei de Responsabilidade Fiscal cuja materialidade
ficou evidenciada em parecer prvio de um Tribunal de Contas, a quem tal
lei constituiu no papel de seu guardio mostra em termos candentes que
a atual quadra histrica testemunha uma mudana de paradigma do direito
financeiro nacional.
Os dficits fiscais que antes se ocultavam por mecanismos de con-
tabilidade criativa, atualmente causam dficits oramentrios que ameaam
transformar a longa enunciao de direitos fundamentais e sociais da Consti-
tuio Federal de 1988 em mera exortao moral. E tambm por isso a socie-
dade brasileira mostra compreender que direitos custam: todos os direitos,
inclusive os constitucionais, pressupem decises polticas (que podem ser
diferentes) sobre como canalizar recursos escassos de modo efetivo, dados
os cambiveis problemas e oportunidades em tela2.
A atividade financeira do Estado no pode mais ser seriamente conce-
bida de modo absolutamente adjetivo, como um simples meio de extrao
de recursos da sociedade para posterior realizao de despesas. Ao contrrio,
os eventos situados entre 2015-2016 testemunham a no mais poder que o
equilbrio das contas pblicas um bem jurdico digno de tutela, e mais:
1 Mestre em Direito, Estado e Constituio (Universidade de Braslia UnB). Bacharel em Direito (Universi-
dade de Braslia UnB). Procurador-Geral da Procuradoria Jurdica do Tribunal de Contas do Estado do Cear. E-mail:
paulo.savio@tce.ce.gov.br

2 HOLMES, Stephen. SUNSTEIN, Cass. The Cost of Rights: Why Liberty Depends on Taxes. New York: W. W.
Norton, 1999, p. 222.

271
que do seu descumprimento exsurgem consequncias. Sobressai, da crise, o
carter plenamente deontolgico do direito financeiro do qual tem perfeita
noo Marcus Abraham em seu Curso de Direito Financeiro Brasileiro3.
Lanada em 2010, a obra encontra-se em sua 3 edio (2015), sendo
composta por 14 captulos, estruturados em 5 partes que abraam, compre-
ensivamente, todos os aspectos centrais do direito financeiro.
A Parte I reservada s Noes Gerais. Nela, elementos estruturan-
tes do direito financeiro so passados a exame, como o tradicional conceito
de atividade financeira do Estado, bem como suas funes (pp. 20-24). H
o cuidado de apresentar, aos que iniciam, os traos que constituem a au-
tonomia do direito financeiro em relao: cincia das finanas; s outras
disciplinas jurdicas, em especial o direito tributrio (pp. 25-36).
Temas que, verdade, se fazem presentes em toda e qualquer obra
de direito financeiro; mas que inspiram comentrios pela qualidade da abor-
dagem. Com efeito, no ponto avulta a formao humanstica do autor4, ca-
racterstica no dissociada do fato de Marcus Abraham exercer a ctedra de
Direito Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade do Estado do Rio
de Janeiro (UERJ), sucedendo seu antigo orientador, o Emrito Ricardo Lobo
Torres. O que explica a desenvoltura com que o autor visita a histria do fen-
meno financeiro, desde os primeiros rudimentos de poder institucionalizado.
Em acrscimo aos temas tradicionais do direito financeiro, um elemento
importante da obra e que chega a diferenci-la das demais consiste na pro-
blematizao de assuntos centrais ao debate democrtico contemporneo. Na
Parte que ora se refere, tal visto na sofisticada anlise do federalismo fiscal
brasileiro (pp. 38-52). Tema usualmente monopolizado por economistas, no
Curso de Direito Financeiro Brasileiro a contribuio feita a partir da tica
jurdica sem perder os benefcios da interdisciplinariedade. Na mesma senda,
os tpicos cidadania fiscal (pp. 53-56) e a educao fiscal (pp. 57-59) revelam
a vocao da obra a figurar como fonte de consulta obrigatria aos que de-
senvolvem projetos de pesquisa na rea do direito financeiro e constitucional.
Na Parte II, o autor aborda trs temas centrais da atividade financeira

3 ABRAHAM, Marcus. Curso de Direito Financeiro Brasileiro. 3 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2015, 411 pp.

4 Uma boa mostra do perfil humanista do autor seu erudito estudo que valora a Tor (ou Pentateuco, os
cinco primeiros livros da Bblia Sagrada) como fonte de normatividade: ABRAHAM, Marcus. PEREIRA, Vtor Pimentel.
A influncia da Tor nas instituies jurdicas brasileiras. Revista do Instituto Histrico e Geogrfico Brasileiro. Ano
176, Volume 466. Rio de Janeiro: IHGB, janeiro-maro de 2015, pp. 15-39.

272
 REVISTA

do Estado: a receita pblica, a despesa pblica e o crdito pblico. E exa-

tamente por isso a parte mais extensa do livro (pp. 87-213). Dela, seletiva-
mente sublinhamos dois traos. O primeiro j foi bem notado pelo Ministro
Luiz Fux, em seu Prefcio: uma combinao feliz entre um tom construtivo,
propositivo, sem descuidar dos aspectos pragmticos que o direito financeiro
possui e que no podem ser olvidados dos leitores que muitas vezes procu-
ram em obras que tais uma referncia para a tomada de deciso5. Da porque
tanto possvel ver Marcus Abraham dialogando diretamente com o legado
de Aliomar Baleeiro, ao problematizar uma das mais inquestionadas classifi-
caes do direito financeiro nacional, aquela que diferencia as entradas pbli-
cas entre ingressos pblicos e receitas pblicas, a depender da presena, ou
no, do elemento definitividade (p. 90, nota 3 e pp. 111-112); quanto afigu-
ra-se possvel ver o autor discorrer de modo seguro acerca do procedimento
de inscrio em dvida ativa, fornecendo, a propsito, subsdios atuao
jurdica profissional, ao indicar inclusive normativos da Secretaria do Tesouro
Nacional pertinentes (p. 136).
O segundo trao de destaque deriva muitssimo do currculo do autor,
familiarizado com a atuao em causas com pano de fundo financeiro e or-
amentrio desde seu ingresso na Procuradoria da Fazenda Nacional (2000-
2012); condio que permanece ante a investidura de Marcus Abraham no
cargo de Desembargador Federal do Tribunal Regional Federal da 2 Regio.
Com efeito, no incomum nos depararmos com obras que se preocupam
com uma exposio quase que descritivo-formal do direito financeiro, e que
com isso acabam por negar inconscientemente a ntida judicializao
que a matria tem conhecido.
Dessa omisso no comunga o Curso de Direito Financeiro Brasileiro:
h constante referncia jurisprudncia dos tribunais superiores sobre os te-
mas abordados. E no s por isso o pecado da omisso fora afastado. Merece
destaque a presena de itens especficos que aprofundam e problematizam o
instvel equilbrio entre o princpio do oramento e a efetivao dos direitos
sociais institucionalmente palpvel na tensa relao entre Poder Executivo
e Poder Judicirio quando da implementao, por este ltimo, de polticas
pblicas. Podem ser nominados, nesse sentido, o item judicializao das des-
pesas pblicas (pp. 199-210), a abordagem acerca dos precatrios (pp. 213-
5 FUX, Luiz. Prefcio. In: ABRAHAM, Marcus. Curso de Direito Financeiro Brasileiro. 3 ed. Rio de Janeiro:
Forense, 2015, p. IX.

273
221), sobre o dever fundamental de pagar tributos (pp. 145-150), entre outros.
A Parte III testemunha a facilidade com que Marcus Abraham transita
por domnios do saber conexos ao direito financeiro. Nele, a contabilidade
pblica, essa ilustre desconhecida do bacharel em Direito, tem expostos os
seus conceitos fundamentais. Campo do conhecimento dotado de normas e
procedimentos, responsvel por criar, desenvolver e manter uma tcnica de
gesto ou um sistema de informaes de natureza monetria, que permite a
classificao, o registro e a demonstrao da situao patrimonial de deter-
minada entidade, suas variaes e seus resultados, possibilitando interpretar
e controlar os fenmenos econmicos e financeiros que ocorrem (p. 225),
a contabilidade instrumento essencial para o exerccio do controle. Nessa
senda, a espcie contabilidade pblica do gnero no destoa quanto ao
mister de ferramenta de gesto, diferenciando-se to somente pelo especfico
fim de tutela da coisa pblica.
Mediante a exposio dos conceitos fundamentais da contabilidade
pblica (pp. 233-238) e dos princpios norteadores dos registros contbeis na
contabilidade pblica (pp. 238-240), a obra propicia, ao jurista, imerso em
um campo do conhecimento do qual no se aproxima sem que, usualmente,
se empreenda considervel esforo. A ausncia, em obras jurdicas, de p-
ginas dedicadas ao tema, aumenta o custo de informao dos estudantes e
profissionais do Direito, conhecidos no meio acadmico pela distncia que
costumam guardar de disciplinas outras das cincias sociais aplicadas.
Muito mais que um prolegmeno abstrato e desinteressado contabi-
lidade, o Curso de Direito Financeiro Brasileiro fornece subsdios para abor-
dar o presente. Aps a imensa crise econmica na qual se insere o Brasil
desde 2015 em larga medida decorrente do uso indiscriminado da conta-
bilidade criativa, expresso que denota a maquiagem de dados mediante a
deturpao de conceitos, princpios e padres contbeis pblicos os atores
do cenrio poltico e jurdico aprenderam, a duras penas, que no s os direi-
tos devem ser levados a srio: as contas pblicas tambm. Precisamente tais
acontecimentos parecem reclamar da futura 4 edio uma seo dedicada
a explorar o papel desempenhado pela contabilidade criativa para o cenrio
de degradao das contas pblicas sugere-se nesse sentido.
A Parte IV destinada abordagem do oramento pblico. Que
colocado em perspectiva temporal. Primeiro, no sentido histrico, porquanto
evoluo do oramento pblico destina-se generoso espao (pp. 243-266);

274
 REVISTA

contemplando-se, nisso, aspectos pertinentes ao direito comparado sem per-

der de vista as especificidades da histria oramentria nacional.
Segundo, do ponto de vista da prpria execuo oramentria. A
elaborao do oramento, devidamente contextualizado nas vicissitudes
que informam o ciclo oramentrio brasileiro, o processo de aprovao no
Parlamento bem como a execuo da pea oramentria so pontuados,
como ocorreu nos captulos precedentes, por intermezzi nos quais Marcus
Abraham joga luz sobre velhas certezas. Delas, sobressai pela originalida-
de em obras jurdicas a problematizao acerca da suposta natureza me-
ramente autorizativa do oramento pblico no Brasil. Valendo-se de estudo
de Edilberto C. Pontes Lima que se tornou referncia obrigatria sobre a
questo6, o Curso de Direito Financeiro Brasileiro perspicaz ao se ater mais
matria do que aos rtulos, e colhe dessa postura a concluso de que o
elevado grau de despesas obrigatrias torna imprprio antever no oramento
uma pea to-somente autorizativa (pp. 298-306).
Por fim, devota-se responsabilidade fiscal a Parte V. De sua leitura,
ficou evidenciada a busca no sentido de fornecer ao leitor um guia introdu-
trio seguro do hermtico lxico que notabiliza a Lei de Responsabilidade
Fiscal7. Conceitos fundamentais, histrico e teleologia da responsabilidade
fiscal, de se buscar o equilbrio das contas pblicas, so seguidos pela expo-
sio dos mecanismos de enforcement contidos na LC n 101/2000 (sanes
institucionais, pessoais, crimes contra as finanas pblicas, crimes de respon-
sabilidade, improbidade administrativa). Mecanismos que, como denotou
o recente processo de impeachment da ex-Presidente da Repblica, Dilma
Roussef, so normas jurdicas que, como tais, consubstanciam comandos e
no conselhos para lembrar John Austin8.
Ante o cenrio de grave crise fiscal experimentada por vrios Estados
da Federao, pontua-se no sentido de que o item 13.8 Das renncias de
receitas e os incentivos fiscais, provavelmente muito se beneficiar do deba-
te jurdico deflagrado pela mirade de aes coletivas ajuizadas, at mesmo

6 LIMA, Edilberto Carlos Pontes. Algumas observaes sobre o oramento impositivo. Planejamento e
Polticas Pblicas PPP. N 26. Braslia: IPEA, junho-dezembro de 2003.

7 Em outra sede, Marcus Abraham tratou de realizar uma explanao mais abrangente: ABRAHAM, Marcus.
Lei de Responsabilidade Fiscal Comentada. Rio de Janeiro: Forense, 2016.

8 AUSTIN, John. The Province of Jurisprudence Determined (1832). Cambridge: Cambridge University Press,
1995, p. 18 e ss.

275
contra ex-agentes polticos, em decorrncia da concesso de benefcios de
natureza fiscal que, pelo que se percebe, em muito contribuiu para a perda
da capacidade dos Estados de honrar at mesmo despesas no discricion-
rias. Nesse quadro de extremos, os rgos de controle mostram-se menos
incomodados de se valerem de instrumentos jurdicos que, se utilizados fos-
sem de antes, provavelmente no se teria chegado a tal estado de coisas.
Como de toda crise sempre possvel extrair um uso criativo, desta que o
Brasil vivencia este parece ser um de seus primeiros legados, o empodera-
mento do direito financeiro.
E no deixa de ser uma ironia do destino ou astcia da Razo,
com Hegel que o enforcement do direito financeiro brasileiro tenha se
dado logo em 2016. H exatos 150 anos, findava o Conflito Constitucional
da Prssia (1860-1866)9, evento fundamental para o surgimento do direito
financeiro. Para o equacionamento da crise instalada entre Poder Legislativo
e Poder Executivo da Prssia, Paul Laband realiza original interpretao da
lei oramentria que, conquanto til do ponto de vista poltico, em muito
contribuiu para a resistncia das posteriores geraes de publicsticas ociden-
tais em conferir lei oramentria qualquer trao deontolgico. Isso porque,
em Laband, a lei oramentria no era lei, mas uma mera conta; um mero
documento formal com natureza jurdica de ato administrativo que espelha-
va, de modo estimativo, contas de ingresso e de despesa pblica10.
Contra esse estado de coisas, contra um direito financeiro meramente
especulativo, descritivo, colonizado pela cincia das finanas ou pelo realis-
mo cru da poltica, erige-se o Curso de Direito Financeiro Brasileiro de Mar-
cus Abraham. Uma obra de referncia para todos aqueles que perceberam
que questes financeiras e oramentrias no so privativas de uma tecnocra-
cia distante que contorce o direito financeiro de sorte a amold-lo aos impe-
rativos da ocasio: o direito financeiro local privilegiado para exerccio da
cidadania, a um s instante que se porta como sua condio de possibilidade.
9 Para a descrio mais exaustiva do conflito, referindo-se s vrias e diferentes intervenes dos constitucio-
nalistas da poca, Cf. MANCA, Anna Gianna. La sfida delle reforme: Costituzione e politica nel liberalismo prussiano
(1850-1866). Bologna: il Mulino, 1995, pp. 443-586.

10 LABAND, Paul. El derecho presupuestario (1871). Trad. Jose Zamit. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales,
1979, p. 23. O ttulo original: Das Budgetrecht nach den Bestimmungen der Preussischen Verfassungs-Urkunde unter
Bercksichtigung der Verfassung des Norddeutschen Bundes In: Zeitschrift fr Gesetzgebung und Rechtspflege in Preus-
sen, 1871.

276
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impresso ou digital, conforme os exemplos abaixo:

Monografias no todo

BRASIL. Tribunal de Contas da Unio. Obras pblicas: recomendaes

bsicas para a contratao e fiscalizao de obras de edificaes pblicas.

279
Braslia: TCU, Secretaria de Fiscalizao de Obras e Patrimnio da Unio, 2002.

Parte de monografia

QUINTIERE, Marcelo de Miranda Ribeiro. A importncia da dimenso

ambiental nas contas pblicas: alguns temas para anlise no Tribunal de
Contas de Santa Catarina . In: CONCURSO de Monografia do Tribunal de
Contas do Estado de Santa Catarina, 1, 2006 , Florianpolis. Tribunal de
Contas do Estado de Santa Catarina: contas pblicas: transparncia, controle
social e cidadania. Florianpolis: TCE, 2006. p. 73-147.

Artigo ou matria de revista, boletim etc.

CUNHA, Jatir Batista da. Legitimao ativa para exigir quitao. Revista do
Tribunal de Contas da Unio, Braslia, v.31, n.83, p.19-21, jan./mar. 2000.

Trabalho apresentado em evento

Conflito de interesses: como identificar e prevenir. In: ENCONTRO DE

REPRESENTANTES SETORIAIS DA COMISSO DE TICA PBLICA, 5.,
2004, BRASLIA. tica na gesto. Braslia : ESAF, 2004. p. 93-104.

CABRAL, Analcia Mota Vianna. Estudo de modelo de eficcia da gesto de

obras pblicas municipais. In: SIMPSIO NACIONAL DE AUDITORIA DE
OBRAS PBLICAS, VII, 2002, Braslia. Disponvel em: Acesso em: 23 de
maro de 2006.

Teses e dissertaes

BUENO, H. Utilizao da sala de situao de sade no Distrito Federal.

Braslia. Dissertao (Mestrado em Cincias da Sade), Universidade de
Braslia, Distrito Federal, 2003.

280
 REVISTA

Legislao

BRASIL. Lei n 11.474 , de 15 de maio de 2007. Dirio Oficial da Unio,

Braslia, DF, Ano 144, n 93, 16 maio 2007. Seo I, p.1.

BRASIL. Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas

de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d
outras providncias. Braslia, 2000. Disponvel em: . Acesso em: 8 maio
2006.

Jurisprudncia

BRASIL. Tribunal de Contas da Unio. Acrdo n 016/2002-TCU-Plenrio.

Relator: Ministro Ubiratan Aguiar. Braslia, 30 de janeiro de 2002. Dirio
Oficial de Unio, 15 de fev. 2002.

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