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Revista Controle.
Ano 1, n.1 (jun. 1998- ). Fortaleza: Tribunal de
Contas do Estado do Cear, 1998-
ISSN 1980-086X
1. Tribunal de Contas - Cear - Peridicos. 2. Cear.
Tribunal de Contas - Peridicos. I. Tribunal de Contas
do Estado do Cear.
CDU 336.126.55(813.1)(05)
ISSN 1980-086X
DISTRIBUIO GRATUITA
Tribunal de Contas do Estado do Cear
Conselheiro Presidente
Edilberto Carlos Pontes Lima
Conselheiro Vice-Presidente
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Conselheiro Corregedor
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Teodorico Jos de Menezes Neto
Soraia Thomaz Dias Victor
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Itacir Todero
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Procurador-Geral
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Procuradores
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Eduardo de Sousa Lemos
Instituto Escola Superior de Contas e Gesto Pblica
Ministro Plcido Castelo
Diretor-Presidente
Conselheiro Lus Alexandre A. Figueiredo de Paula Pessoa
Diretora Executiva
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Assessor da Diretoria
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Expediente
Coordenadora de Comunicao Social
Kelly Cristina Caixeta de Castro - 46162MTb/DF
Diagramao
Lilyanne Leito
Capa
Jessica Pereira
Reviso Ortogrfica
Tikinet Edio Ltda.
Tiragem
1.000 exemplares
Distribuio gratuita
Impressa em 2016
Nota do Editor
Public finance control, fundamental rights and fiscal citizenship: from Audit
Courts to society in the 1988 Brazilian Constitution
Marcus Abraham1
Carlos Alberto C. Santos2
Fernando Raposo Franco3
RESUMO:
ABSTRACT:
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outlines of this control (especially the institution of Audit Courts), and finally,
the opening to a pluralist supervision of public finance, engaging in this task
different segments of society, despite the natural resistance to an expansion
of this control.
1 INTRODUO
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que se esquea do fato de os direitos j reconhecidos no serem ilimitados,
podendo ser restringidos em defesa da dignidade, segurana ou da convivn-
cia social, de forma que, por exemplo, os direitos polticos, que implicam a
participao cidad e poltica responsvel, no podem comportar abuso ou
arbitrariedade do poder poltico, e a garantia da integridade fsica e moral ao
mesmo tempo impe o dever de se respeitar a integridade dos semelhantes,
em um nexo entre direitos e deveres que no pode ser ignorado (FERNN-
DEZ, 1982, p.76-77).
Por isso, Eusebio Fernndez afirma que o poder poltico reflete uma
dupla face garantidora e transgressora dos direitos humanos fundamen-
tais e explica que, apesar da aparente simplicidade, sendo amplamente admi-
tido e defendido, o tema implica em grandes dificuldades, pois no se pode
esquecer que a histria do reconhecimento e proteo dos direitos humanos
muito inferior em tempo do que a histria de sua negao, ou seja, a sua
ignorncia, sendo comum, tanto na poca contempornea como outrora, ao
lado das mais solenes declaraes de direitos e das suas mais brutais viola-
es e transgresses (Ibidem, p.77).
A expresso direitos fundamentais, embora j aparecesse na Frana
desde o movimento poltico que culminou com a Declarao dos Direitos
do Homem e do Cidado de 1789, ganha grande destaque a partir da pro-
mulgao, na Alemanha ento em recuperao do ps-guerra , da Lei
Fundamental de Bonn de 1949, que pretendeu organizar um sistema de re-
laes entre o indivduo e o Estado enquanto fundamento de toda a ordem
jurdico-poltica (LUO, 2005, p.29-31), o que levou juristas a sustentarem
o conceito de que os direitos fundamentais seriam aqueles positivados na
Constituio (derivados da Lei Fundamental).
Inegavelmente, este texto e as ideias que lhe foram subsequentes in-
fluenciaram o desenvolvimento da democracia e dos textos constitucionais
posteriores em diversos pases pelo mundo, dentre eles o da Constituio
de 1988. Pode-se dizer que esse pensamento sobre o papel do Estado e da
Constituio serviu de grande contribuio para o paradigma do Estado de-
mocrtico de direito, cujas caractersticas bsicas seriam: o reconhecimento
da fora normativa da Constituio, a constitucionalizao de direitos sociais
e econmicos, o fortalecimento da democracia e a aceitao de alguma co-
nexo entre o direito e a moral.
A despeito de a terminologia utilizada neste trabalho no se prender
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sus democracia4.
Isto coloca muito relevo no debate sobre uma tributao fiscal que li-
mite a liberdade. A forma de enxergar a democracia como antiliberal, oposta
ao reconhecimento de direitos individuais e funcionando fora dos domnios
da moral, equivocada (NINO, 1997, p.103-104). A atuao positiva estatal
pode significar a nica forma de considerar a dignidade e o respeito igual
pela vida, momento em que a liberdade positiva constitui condio de liber-
dade5, revelando sua jusfundamentalidade (TORRES, 1999, p.12-13).
A referida mudana de paradigma se imps tambm com duas outras
caractersticas particularmente muito importantes para este trabalho. A pri-
meira, com a superao do carter apenas negativo dos direitos fundamen-
tais na autolimitao do poder do Estado, consiste na afirmao de um prin-
cpio democrtico que desloca o papel dos direitos fundamentais de meros
limites da atuao estatal para se transformarem em instrumentos jurdicos de
controle da sua atuao positiva. A segunda consiste na afirmao do prin-
cpio democrtico para o reconhecimento da abolio da separao entre a
sociedade e o Estado, assumindo que ele pode e deve atuar para a transfor-
mao da ordem econmica e social com inspiraes de igualdade material
(LUO, 2005, p.232-233).
A Constituio Brasileira de 1988 refletiu em especial a perspectiva de
anseios e esperanas de transformao de uma realidade social, econmica
e cultural. Um desafio, um modelo de Estado a ser perseguido. Note-se que
o mesmo fora feito pela paradigmtica Lei Fundamental de Bonn em 1949,
quando a Alemanha se recuperava de um dos momentos mais angustiantes
de sua histria e a efetividade dos direitos positivados tambm poderia ser
vista como utpica ou de rdua realizao.
4 Dworkin ensina que o conflito possvel e at provvel se uma comunidade seguir uma concepo errada
de uma das liberdades ou de ambas, porm possvel uma concepo integrada. H que se diferenciarem os tipos de
constrangimentos, notando que a autonomia [freedom] total de uma pessoa sua capacidade de agir como quiser, livre
de condicionalismos ou ameaas impostas por outros ou por uma comunidade poltica. A liberdade negativa a rea da
sua autonomia que uma comunidade no lhe pode retirar sem a ofender de algum modo especial, comprometendo a sua
dignidade, ao negar-lhe preocupao igual ou uma caracterstica essencial da responsabilidade pela sua prpria vida
(Dworkin, 2012, p. 375).
5 Dworkin afirma que a dignidade de uma pessoa enquanto cidad igual exige que o governo a proteja desse
modo. No ofensivo para uma pessoa aceitar que uma maioria dos seus concidados tenha o direito de determinar e
aplicar regras de trnsito, desde que as regras que escolherem no sejam ms ou completamente disparatadas; ou que
tenham o direito de definir quem que detm cada propriedade e quais os direitos e protees decorrentes dessa pro-
priedade. No entanto, seria certamente ofensivo para uma pessoa aceitar que uma maioria tenha o direito de impor a sua
convico ou prtica religiosa (Loc. cit.).
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parte do protagonismo perdido com a ascenso do modelo de democracia
representativa, no que tange s decises a respeito do modo como o Estado
arrecada, gere e aplica os recursos que lhe so atribudos.
De modo geral, quando se fala em cidadania fiscal costuma-se aludir
com maior nfase aos mecanismos que buscam partilhar com a populao as
decises a respeito da alocao dos recursos pblicos, incentivando a partici-
pao popular nos ciclos oramentrios, seja por meio do oramento partici-
pativo ou da realizao de audincias pblicas voltadas discusso do tema.
De fato, no de se estranhar que os anseios por maior representativi-
dade social no processo decisrio, que busca definir quanto, onde e como os
recursos estatais sero gastos, ecoassem com maior fora num pas como o
Brasil, ainda muito distante de um estgio de desenvolvimento social conside-
rado avanado e no qual as numerosas expectativas e necessidades de grande
parte do substrato social esbarram nas limitaes das finanas pblicas.
Some-se a isso o fato de que o pas permaneceu sob o controle de um
governo autoritrio at meados da dcada de 1980 e, at a promulgao da
Constituio Federal de 1988, as camadas mais pobres da populao ainda
eram ostensivamente alijadas do j restrito espao democrtico consequente-
mente, sub-representadas na arena poltica e ser fcil compreender por que
logo no ano de 1989, pouco depois da redemocratizao do pas e ainda sob
o alvorecer da nova ordem constitucional, o mecanismo do oramento partici-
pativo foi adotado pela primeira vez por uma capital brasileira, Porto Alegre.
Desde ento, a experincia gacha foi replicada em diversas outras
grandes cidades do Brasil e do mundo, revelando a um s tempo, tanto o
aumento gradativo das presses sociais por maior espao para o exerccio da
cidadania direta, quanto a pretenso dos agentes polticos em buscar, numa
tnue abertura das atividades financeiras participao limitada da socieda-
de, a legitimao para suas aes.
Embora, de fato, a adoo de tais mecanismos de participao social
direta no processo de elaborao dos oramentos pblicos ainda possa ser
vista como uma exceo j que , de modo geral, limitada ao mbito muni-
cipal e, ainda assim, a um reduzido nmero de municpios e a uma diminuta
parte do oramento das municipalidades em que foram implementadas (Ibi-
dem, p.293; HOROCHOVSKI; CLEMENTE, 2012) , fato que ainda mais
incomuns so as iniciativas que buscam promover a penetrao da influncia
social nas demais etapas da atividade financeira estatal.
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a legalidade da gesto oramentria e econmica (TORRES, 1993, p.32-33).
As normas sobre tribunais de contas encontraram amparo nas Consti-
tuies da Itlia (1947, Art. 100, Corte dei Conti), Espanha (1978, Art. 136,
Tribunal de Cuentas) e Mxico (1917, Art. 79, Auditoria Superior de la Fe-
deracin).
A realidade italiana concebe a figura do controle de legitimidade pela
Corte dei Conti preventivo e da gesto do oramento sucessivo de
acordo com os princpios da coordenao e equilbrio oramentrios, mode-
lo tambm apontado como fonte de inspirao.
Na Espanha, o texto tambm apresenta elementos semelhantes, tendo,
a corte de contas, as funes de fiscalizao e julgamento contbil, subme-
tendo a atividade econmico-financeira aos princpios da legalidade, eficin-
cia e economicidade.
A carta poltica mexicana conta com disposies mais recentes. Insti-
turam-se as reformas constitucionais dos artigos 73, 74, 78 e 79 em julho
de 1999, e a promulgao da Ley de Fiscalizacin Superior de la Federacin
em dezembro de 2000. A partir dessas bases funciona a Auditoria Superior
de la Federacin, que atua em um amplo rol de competncia fiscalizatria
da atividade financeira e administrativa segundo princpios de legalidade,
definitividade, imparcialidade e confiabilidade (SANTOS, 2015, p. 285).
importante ressaltar, mesmo anteriormente Constituio de 1988, a
importncia do tribunal de contas na ordem jurdica brasileira. Victor Nunes
Leal analisou o valor das decises do tribunal sob a gide das Constituies
de 1934 e 1946, cujas competncias contemplavam a fiscalizao de delega-
es legislativas, execuo do oramento, julgamento de contas de gestores
e julgamento da legalidade de contratos e aposentadorias, constatando uma
inclinao doutrinria para a definitividade das decises nos casos de com-
petncia para julgar (LEAL, 1948).
A Carta de 1988 representa, consequentemente, a releitura do contro-
le de legalidade que, embora denote a parte formal, apresenta-se aberto a
novos aportes de seu significado, que suplantam a fiscalizao meramente
formal, e prestigiam a concepo material consubstanciada no controle da
economicidade e da legitimidade. O rgo desponta institucionalmente com
um papel importante na busca pelo equilbrio entre sade financeira estatal
e promoo de direitos fundamentais, acumulando, para tanto, as funes
fiscalizadora, opinativa, julgadora, sancionadora, corretiva, consultiva, infor-
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olhar de um maior nmero de controladores a gesto administrativa, confor-
me ser exposto no sentido da busca por uma fiscalizao pluralista.
Segundo Joo R. Catarino, dentre as funes financeiras estatais que
ainda carecem da devida ateno dos estudiosos e de maior permeabilidade
participao da sociedade civil, h de se destacar a atividade de controle,
a qual, tal como delineada nos arts. 70 a 74 da Constituio Federal, se
expressa na fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e
patrimonial sobre o ente estatal, sob os aspectos da legalidade, legitimi-
dade, economicidade e aplicao das subvenes e renncias de receitas
(CATARINO, 2012).
O uso dos conceitos de fiscalizao e controle so amplamente coinci-
dentes e frequentemente imprecisos. Antes de desenvolver a parte deste tra-
balho dedicada noo de controle democrtico, faz-se interessante ressaltar
que o conceito de controle transborda, em determinada medida, o de fiscali-
zao. Ricardo Lobo Torres explica que fiscalizar representa a fase final de
um ciclo que se inicia com a elaborao do oramento pelo Legislativo, ao
passo que a noo de controle, alm de se inserir na fiscalizao financeira,
pode tambm se ligar s fases anteriores de exame e aprovao do oramen-
to, quando o legislativo controla o executivo (TORRES, 2000, p.330).
O sistema de controle estabelecido em nvel constitucional, portanto,
vai muito alm do exame do atendimento formal pelos atos estatais das con-
dies previstas na legislao financeira (legalidade), buscando ainda verifi-
car se a finalidade pretendida consentnea com o interesse pblico e se o
prprio ato adequado ao atingimento desse fim (legitimidade), bem como
se os recursos pblicos empregados foram utilizados da forma mais eficiente
sob o ponto de vista econmico (economicidade). Adicionalmente, preceitua
a Constituio Federal o controle da aplicao das subvenes e renncias
de receitas exercidas em favor de entidades estranhas Administrao Pbli-
ca (ABRAHAM, 2015, p. 312).
Busca-se, em suma, identificar e corrigir eventuais irregularidades, atri-
buindo-se a cada Poder da Repblica o dever de controlar os prprios atos
(controle interno), instituindo-se, ainda, os instrumentos necessrios para que
as atividades de um dos Poderes possam ser submetidas ao controle a ser
exercido por outro (controle externo) trao essencial do sistema classica-
mente chamado de freios e contrapesos, voltado a impedir o exerccio des-
medidamente abusivo e arbitrrio do poder (ZYMLER, 2012).
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real, de informaes pormenorizadas sobre a execuo oramentria e fi-
nanceira em meios eletrnicos de acesso pblico (art. 48, pargrafo nico,
II) e a disponibilizao a quaisquer pessoas, fsica ou jurdica, do acesso a in-
formaes detalhadas quanto s despesas incorridas e receitas auferidas pelo
Estado (art. 48-A), sob pena de proibio do recebimento de transferncias
voluntrias (art. 73-C) (BRASIL, 2009).
Em seguida, tal como preconizado pelo art. 48, pargrafo nico, inciso
III da LRF, os mencionados dispositivos legais foram regulamentados pelo
Decreto no 7.185/2010, que prescreveu que as informaes em questo de-
vem ser disponibilizadas em portal mantido na internet, acessvel indepen-
dentemente do cadastramento de usurios e da utilizao de senhas (art. 2o,
III do Decreto), at o primeiro dia til subsequente ao do registro contbil
de cada evento, em sistema integrado de administrao financeira e controle
(art. 2o, II) (BRASIL, 2010).
Estas constataes so elementos significativos de uma tendncia para
a abertura do governo em direo sociedade que acompanhada, conse-
quentemente, pela reduo da discricionariedade e do dever de motivar as
decises de gesto e abrir canais de colaborao popular. A influncia se
coloca desde o planejamento execuo oramentria. Em contrapartida,
espera-se a participao ativa, pressupondo o percurso nas etapas anteriores
de educao e transparncia, com a tomada de conscincia dando forma ao
ciclo virtuoso da cidadania fiscal.
Conforme se exps, diversas normas contemplam diferentes formas de
participao do cidado, aliadas sempre instituio de ouvidorias de dife-
rentes consultas, audincias e rgos pblicos, criao de conselhos represen-
tativos, sistemas de disque denncia, pesquisa de opinio, iniciativa popular
sobre projetos de leis e planos, e programas de desenvolvimento.
A evoluo para a ideia de controle democrtico se d com a abertura
do exerccio da funo de controlador para alm dos rgos oficiais dota-
dos da competncia especfica, abrangendo toda a sociedade, com o esta-
belecimento de canais e instncias de discusso e deliberao caractersticas
da noo de democracia, alm da transparncia efetiva e da educao fiscal
(SANTOS, 2016).
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tivao, a informaes que ainda no tenham sido tornadas pblicas (art. 10
a 14) (BRASIL, 2011).
De todo modo, embora as regras dos arts. 48 e 48-A da LRF tenham se
tornado de observncia obrigatria por todos os entes estatais da Federao
a partir de meados de 2013, quando passaram a alcanar at os municpios
com populao inferior a 50.000 (cinquenta mil) habitantes (art. 73-B da
LRF), o cenrio atual ainda permanece distante daquele preconizado pela
legislao de regncia.
Com efeito, ainda que se possa identificar um avano gradativo nos
ltimos anos e afirmar que alguns estados e municpios em especial vm se
destacando por oferecer aos cidados amplo acesso s suas informaes fis-
cais, verifica-se que, no obstante, os esforos empreendidos por instituies
estatais, organizaes da sociedade civil e diversos estados ainda resistem
a cumprir satisfatoriamente os mandamentos legais, avaliao consideravel-
mente mais grave quando analisada a situao dos municpios.
Ademais, no essa a concluso a que se chega aps as informaes di-
vulgadas pelo Ministrio Pblico Federal (MPF) em pgina dedicada ao tema,
mantida no portal da instituio na internet7. Conforme divulgado na pgina,
o MPF ps em prtica projeto voltado a identificar e coibir o descumprimento
da legislao em anlise, realizando, entre os meses de setembro e outubro
de 2015, uma primeira avaliao a partir da coleta de dados nos portais de
transparncia de 5.567 municpios dos 26 estados e do Distrito Federal, cujos
resultados foram divulgados na forma de um ranking da transparncia.
Os resultados pouco satisfatrios, consolidados numa mdia nacio-
nal de apenas 3,92 pontos (de um total de 10), levaram o MPF a expedir
recomendaes aos entes federados que deixaram de atender legislao
da transparncia fiscal, estabelecendo o prazo de 120 dias para que fossem
saneadas as irregularidades. Uma vez escoado o prazo, o rgo promoveu
uma segunda avaliao, ocorrida entre abril e maio de 2016, cujo resultado8
demonstrou melhora significativa, embora insuficiente, dos nveis de trans-
parncia, tendo havido o aumento da mdia nacional para 5,21 pontos, alm
da melhora individual bastante expressiva de alguns entes federados9. Diante
9 o caso, por exemplo, dos Estados do Mato Grosso do Sul e de Rondnia, os quais passaram, respectivamen-
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10 Art. 11. Constitui ato de improbidade administrativa que atenta contra os princpios da administrao pbli-
ca qualquer ao ou omisso que viole os deveres de honestidade, imparcialidade, legalidade e lealdade s instituies,
e notadamente: []
II retardar ou deixar de praticar, indevidamente, ato de ofcio; []
IV negar publicidade aos atos oficiais; [] (BRASIL, 1992).
11 Art. 1. So crimes de responsabilidade dos Prefeitos Municipais, sujeitos ao julgamento do Poder Judici-
rio, independentemente do pronunciamento da Cmara dos Vereadores: []
XIV Negar execuo lei federal, estadual ou municipal, ou deixar de cumprir ordem judicial sem dar o motivo da
recusa ou da impossibilidade, por escrito, autoridade competente; [] (BRASIL, 1967).
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formal com a realidade experimentada pela populao. A fiscalizao, por
definio, transcende os autos dos processos administrativos e subsidia o
controle de legitimidade, economicidade e poltico.
Observa-se, atualmente, que a participao social na fiscalizao dos
atos financeiros da Administrao Pblica se d, de modo geral, por meio
de entidades no governamentais e sem fins lucrativos, constitudas especial
ou essencialmente para esse fim, no mais das vezes, sob a forma jurdica de
associaes.
o caso, dentre outros tantos exemplos, do Instituto de Estudos Socioe-
conmicos (Inesc), da Transparncia Brasil e da Contas Abertas, todas entida-
des que desenvolvem projetos e atividades com enfoque em assuntos ligados
temtica das finanas pblicas, envolvendo, alm da educao fiscal e do
incentivo participao popular nos ciclos oramentrios, a promoo do
controle social sobre os gastos estatais diretos e indiretos, a execuo dos
oramentos pblicos etc.
Para tanto, tais entidades costumam lanar mo de variados recursos
comunicativos, visando a publicizao ainda maior dos dados divulgados
pelos entes estatais, com utilizao de canais de comunicao como os pr-
prios sites ou pginas em redes sociais mantidos pelas organizaes, com
penetrao maior do que os portais governamentais, atravs dos quais as
informaes so, geralmente, apresentadas de forma simplificada e didtica.
O controle promovido por essas entidades, j se voltou, inclusive, ao
prprio cumprimento das disposies da legislao relativa transparncia
dos dados fiscais, com a divulgao de ndices refletindo o desempenho de
diferentes entes federados antes mesmo de que o MPF adotasse iniciativas
semelhantes12.
Tambm a imprensa pode e deve assumir a sua parcela de protagonis-
mo quando se fala na fiscalizao exercida pela sociedade civil, seja revelan-
do e repercutindo as irregularidades identificadas e os atos de legitimidade
questionvel, ou promovendo iniciativas como o Ranking de Eficincia dos
Municpios (REM-F), ferramenta recentemente divulgada na internet pelo jor-
nal Folha de So Paulo em conjunto com o instituto Datafolha, objetivando
12 Referimo-nos, aqui, ao ndice de Transparncia, ranking da transparncia das capitais e estados brasileiros,
formulado com base em estudos realizados por um comit promovido pela organizao Contas Abertas, divulgado
pela primeira vez em 2010 e reeditado em 2012 e 2014, bem como s iniciativas semelhantes postas em prtica pelo
Inesc nos anos de 2011 e 2014. Disponveis, respectivamente, em: <https://indicedetransparencia.com> e <https://
goo.gl/8Q1TTA>. Acesso em: 27 ago. 2016.
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tividade, caracteriza-se pela profuso de aplicativos e plataformas colabora-
tivas ininterruptamente acessados e alimentados por centenas de milhes de
usurios por meio de seus smartphones, tablets e os mais variados dispositi-
vos mveis, mantidos permanentemente conectados em uma imensa rede,
gerando um volume de dados sem precedentes na histria (big data).
fato inquestionvel que a difuso do acesso internet transformou
o modo pelo qual pessoas e instituies interagem, tornando mais amplas,
flexveis e informais as possibilidades de comunicao. Contudo, se por um
lado, as entidades privadas, pressionadas pelo risco permanente de sucum-
birem ao carter disruptivo da inovao tecnolgica, parecem assimilar com
maior rapidez essa profunda mudana social, as instituies pblicas bra-
sileiras, de modo geral, ainda parecem resistir s mudanas, carecendo de
maior insero nesse novo contexto.
A abertura de novos canais de comunicao institucional por meio das
plataformas, aplicativos e redes sociais, permitindo que o cidado estabelea
contato de forma gil e desburocratizada com os rgos responsveis por
levar a efeito as medidas voltadas ao controle da atividade financeira estatal,
medida que em muito poderia colaborar para um maior engajamento da
sociedade nessa misso14.
Nesse sentido, consideramos revelador que o projeto mais votado pelo
pblico no Desafio de Impacto Social, concurso anual promovido pela
Google com o objetivo de identificar e viabilizar a execuo de ideias que se
utilizem da tecnologia de um modo criativo para melhorar a vida das pesso-
as, tenha sido o desenvolvimento de um aplicativo para telefones celulares
que pretende criar uma rede de informaes por meio da qual a prpria
populao poder acompanhar o andamento das obras de construo de
creches e escolas pblicas15.
H, portanto, abertura jurdica e potencial institucional para a evolu-
o desse cenrio de fiscalizao pluralista, alimentando o surgimento (e se
14 Embora o setor pblico ainda tenha um longo caminho a percorrer em relao a esse aspecto, algumas
medidas adotadas por instituies pblicas merecem ser citadas. Em junho de 2016, por exemplo, o Tribunal de Contas
da Unio disponibilizou ao pblico um aplicativo para smartphones e tablets, permitindo que qualquer cidado enca-
minhe em tempo real evidncias de mau uso de recursos pblicos, possibilitando, inclusive, o envio de fotos e vdeos
em conjunto com os relatos. O Tribunal de Contas do Estado de So Paulo, por exemplo, no s desenvolveu aplicativo
semelhante como tambm passou a prestar atendimento aos cidados por meio de uma conta no aplicativo de troca de
mensagens Whatsapp, o mais popular do gnero no Brasil. Disponveis em: <https://goo.gl/Y5xi7S> e <https://goo.gl/
RcCHtf>. Acesso em: 30 ago. 2016.
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5 CONCLUSO
Pode-se dizer, numa analogia com aquilo que Peter Hberle (2007)
convencionou chamar de sociedade aberta dos intrpretes da Constituio,
que nos encontramos numa fase de ampliao do reconhecimento da impor-
tncia da divulgao e controle das contas pblicas, como fazem prova os
recentes acontecimentos que culminaram no processo de impeachment da
ex-Presidente da Repblica.
A tarefa de conhecer minimamente sobre Direito financeiro e cobrar
a obedincia s suas normas, como se diz no jargo popular, caiu na boca
do povo, num captulo relevante de nossa histria recente, que indica um
caminho de amadurecimento da cidadania fiscal.
Felizmente, percebe-se o ressurgimento do Direito financeiro no cen-
rio jurdico brasileiro, ganhando a importncia e dimenso necessrias para
realizar o seu mnus. Sendo o tributo o preo da liberdade16, dever o cida-
do possuir direitos e amplos mecanismos para participar ativamente, desde
a formulao das polticas pblicas, passando pelo dispndio dos recursos,
at o controle da execuo oramentria. Esse contexto faz-nos lembrar da
clebre frase de Oliver Holmes, Justice da Suprema Corte norte-americana:
I like to pay taxes. With them, I buy civilization (Gosto de pagar tributos.
Com eles, eu compro civilizao).
Por fim, percebe-se que o cumprimento das normas do Direito finan-
ceiro precisa ser exigido por todos para que se possa realizar o seu desgnio:
oferecer ao cidado brasileiro e aos governos os mecanismos necessrios
para o desenvolvimento econmico e social, com a criao de uma socieda-
16 Expresso utilizada por Ricardo Lobo Torres (2003, p. 432), citando James McGill Buchanan Jr. (1975, p.
112), que fala em liberty tax para significar que o tributo implica sempre na perda de uma parcela de liberdade (one
degree of freedom is lost), e Paul Kirchhof (1981) para quem o direito fundamental do proprietrio no protege a pro-
priedade contra a tributao, mas assegura a liberdade do proprietrio do Estado Fiscal.
35
de mais digna e justa.
REFERNCIAS
ABRAHAM, M. Curso de Direito financeiro brasileiro. Rio de Janeiro:
Forense,2015a.
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HOROCHOVSKI, R. R.; CLEMENTE, A. J. Democracia deliberativa e
oramento pblico: experincias de participao em Porto Alegre, Belo Ho-
rizonte, Recife e Curitiba. Revista de Sociologia e Poltica, Curitiba. v. 20, n.
43, p.127-157, out.2012.
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REVISTA
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Governana Corporativa aplicada ao Setor Pblico:
O Controle Interno como um dos ncleos de implementao
RESUMO:
40
REVISTA
ABSTRACT:
This paper aims to make a brief study about the origins of the governance and
its impact in the corporate environment until it reaches the public sector, so as
to enhance a number of practices that seek to minimize the various conflicts
of interest between the main, the owners and the society in the public sphere,
and their direct representatives, managers responsible for carrying out the po-
licies defined for the institution. In this context, the mechanisms of corporate
governance, which aspire to reflect to the owners the acts of the administra-
tors of their estates, with full transparency and integrity, need instruments to
sustain the search for such purpose, and, in this condition, the internal control
presents itself as one of the main, if not the most important internal mecha-
nism of governance. Thus, whereas the society needs to be protected against
the personal interest of managers who conduct public affairs, the internal con-
trol has a fundamental role in the adherence of the mechanisms of corporate
governance in this sector. This research aimed to focus on identifying specific
characteristics of internal control and analyze the appropriateness of this vec-
tor as an internal mechanism of corporate governance, pointing to the provi-
sion of transparency in the disclosure of acts and facts of administration, so as
to reduce the conflicts of interest and raise the social gains.
1 INTRODUO
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pases a crises polticas permanentes que acabam em golpes de estado ou
em guerras civis.
Nesse contexto, a governana pblica passa a ser, para a sociedade,
elemento de salvaguarda contra gestores inescrupulosos, e visa promover a
eficcia, a eficincia e a efetividade das polticas pblicas, tornando o am-
biente institucional mais seguro na Administrao Pblica, baseado em rela-
cionamentos transparentes, ntegros e confiveis, que contribuam para mino-
rar a assimetria informacional e, consequentemente, os conflitos de interesse
entre os cidados e a gesto. O controle, e, em especial, o controle interno,
apresenta-se como uma dimenso inafastvel da governana pblica, na me-
dida em que seu papel contribuir para o alcance desse ambiente mais con-
fivel, transparente e ntegro na gesto.
A governana corporativa surgiu motivada pelos escndalos financeiros
que abalaram a credibilidade das corporaes no mercado de capital inter-
nacional. Entretanto, no h um consenso sobre o conceito de governana
corporativa, seja entre as instituies regulamentadoras, seja entre os tericos
que estudam o assunto. A aplicao desse tema ao setor pblico ainda pou-
co consolidada, embora no menos relevante. Quanto ao controle interno,
constitui-se em dimenso da governana, na medida em que atua compro-
metido em contribuir para o alcance dos objetivos organizacionais, elevando
a eficcia, a eficincia e a efetividade operacional das instituies, gerando
segurana informacional e permitindo adequado suporte alta gesto, tornan-
do-a transparente e ntegra em sua prestao de contas (accountability).
Considerando os estudos ainda incipientes nessa temtica, procura-
se, com este estudo, contribuir para uma reflexo social, com nfase nos
aspectos relativos participao do controle interno como instrumento para
o aprimoramento e a adequabilidade dos mecanismos de governana corpo-
rativa ao setor pblico.
Na primeira parte, faz-se uma abordagem acerca da origem e do de-
senvolvimento dos conceitos e princpios mais relevantes acerca do tema
governana, bem como se busca analisar seu avano em mbito corporativo
e a sua aplicabilidade no setor pblico.
Na segunda parte, busca-se conhecer os aspectos conceituais mais im-
portantes relacionados ao controle enquanto mecanismo de promoo da
eficincia, qualidade e produtividade em qualquer organizao na qual se
insira, seja ela pblica ou privada, bem como entender a importncia do con-
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Mello e Slomski (2010) afirmam que a origem do termo boa gover-
nana data do final dos anos de 1980 e incio de 1990, tendo sido usado
com a conotao de influenciar o desempenho econmico, incluindo nessa
dimenso a gesto do setor pblico, a responsabilidade organizacional, o
Estado de Direito, a transparencia do processo de tomada de decises e o
acesso informao.
Conforme Alves (2001), o conceito de governana frequentemente
difuso, podendo ser aplicado tanto a mtodos de gesto da empresa (go-
vernana corporativa), quanto a meios de preservao do meio ambiente
(governana ambiental), ou formas de combate ao suborno e corrupo
de funcionrios pblicos (governana pblica). No obstante o seu carter
difuso, o conceito de governana tem como ponto de partida a busca do
aperfeioamento do comportamento das pessoas e das instituies.
Utilizando as palavras de Nardes (2016), existem diversos conceitos
para governana, uma vez que se trata de expresso que comporta uma srie
de entendimentos em funo do contexto em que aplicada. Apesar disso,
percebe-se que a ideia converge para alguns pilares afetos transparncia,
ao direcionamento planejado das aes, ao controle do uso dos recursos,
capacidade de articulao e coordenao dos diversos segmentos interessa-
dos (stakeholders), e ao atendimento efetivo das necessidades do principal,
que, em relao ao setor pblico, representa a prpria sociedade.
As definies de governana a agrupam em quatro critrios principais:
(i) como guardi de direitos; (ii) como sistema de relaes; (iii) como estru-
tura de poder; e (iv) como sistema normativo. Seus valores indissociveis
so: transparncia (disclosure), equidade (fairness), prestao de contas (ac-
countability), cumprimento das leis (compliance) e integridade (integrity).
A efetivao desses valores representa o alcance da responsabilidade social
inerente boa governana.
Para o Banco Mundial, em trabalho intitulado por Worldwide Gover-
nance Indicators (WGI), governana contempla as estruturas, funes, pro-
cessos e tradies organizacionais que visam garantir que as aes planeja-
das sejam executadas de tal maneira que atinjam seus objetivos e resultados
de forma transparente.
J para o Programa das Naes Unidas para o Desenvolvimento
(PNUD), governana um conceito neutro que compreende os complexos
mecanismos, processos, relaes e instituies, por meio das quais os cida-
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acionistas, clientes, fornecedores, credores, funcionrios, governos , faci-
litando o acesso s informaes bsicas da empresa e melhorando o modelo
de gesto. No h dvida, portanto, que as melhores prticas de governana
corporativa aumentam e consolidam a competitividade das empresas.
O cdigo das melhores prticas de governana corporativa do Instituto
Brasileiro de Governana Corporativa IBGC (2009), estabelece que a go-
vernana corporativa consiste em um sistema pelo qual as organizaes so
dirigidas, monitoradas e incentivadas, envolvendo os relacionamentos entre
os proprietrios, o conselho de administrao, a diretoria e os rgos de con-
trole. As boas prticas de governana corporativa convertem princpios em
recomendaes objetivas, alinhando interesses com a finalidade de preservar
e otimizar o valor da organizao, facilitando seu acesso a recursos e contri-
buindo para a sua longevidade.
O advento da Lei Sarbanes-Oxley (SOX), em 2002, teve por fundamen-
to o necessrio fortalecimento dos controles internos nas organizaes e se
constituiu em um marco mundial para a governana corporativa, uma vez
que, motivada por escndalos financeiros corporativos ocorridos nos Estados
Unidos da Amrica, a lei foi assinada com o objetivo de evitar o esvaziamen-
to dos investimentos financeiros e a fuga dos investidores causada pela apa-
rente insegurana no que diz respeito governana adequada das empresas.
Entre os fins da governana corporativa, deixa assente Oliveira (2015)
que se traduzem em efetivar maior proteo ao patrimnio, atratividade e
valor da empresa, devidamente sustentada pela transparncia de informa-
es, equidade no tratamento dos acionistas, otimizada prestao de contas,
respeito s leis e responsabilidade corporativa.
Marques (2007) afirma que a governana corporativa agrega valor, ape-
sar de, isoladamente, no ser capaz de cri-lo. Portanto, ela no influencia na
autonomia da organizao, mas tende a equilibrar a qualidade do negcio,
o lucro e a boa administrao com uma gesto transparente e responsvel.
Dessa forma, uma governana corporativa bem implementada, alm de se
constituir em fonte de vantagem competitiva, desempenha um papel extre-
mamente importante para alavancar o desenvolvimento econmico e social.
Na viso do IBGC, conceitualmente, a governana corporativa surgiu
para dirimir o conflito de agncia, decorrente da separao entre a proprie-
dade e a gesto empresarial. Com efeito, salienta Rossetti (2014) que, du-
rante muito tempo, desde que Berle e Means, no incio dos anos 1930, cha-
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dos conflitos de agncia entre proprietrios acionistas (agentes principais) e
administradores (agentes executivos), bem como entre os prprios acionistas
majoritrios e minoritrios. Entre outros fatores, no mbito externo, destacam-
se: (i) as mudanas no macroambiente, como a desfronteirizao de mercados
reais e financeiros, o desengajamento do Estado-empresrio e a ascenso de
novos players globais; (ii) as mudanas no ambiente de negcios, como as
reestruturaes setoriais; e (iii) as revises nas instituies do mercado de ca-
pitais, com posturas mais ativas dos investidores institucionais. J no mbito
interno, incluem-se: (i) as mudanas societrias; (ii) os realinhamentos estra-
tgicos; e (iii) os reordenamentos organizacionais, que vo da profissionali-
zao implantao de controles preventivos contra a ganncia e as fraudes.
Leciona ainda Rossetti (2014) que, seguramente, a governana corpo-
rativa no um modismo a mais. Seu desenvolvimento possui razes firmes.
E sua adoo tem fortes razes para disseminar. Organizaes multilaterais,
como as Naes Unidas e a Organizao para a Cooperao e Desenvolvi-
mento Econmico (OCDE), veem as boas prticas de governana corporativa
como pilares da arquitetura econmica global e um dos instrumentos do de-
senvolvimento, em suas trs dimenses: a econmica, a social e a ambiental.
A implementao das boas prticas de governana corporativa pelas
organizaes modifica substancialmente a cultura interna destas com o pas-
sar do tempo, agregando valor e repercutindo em diversos benefcios, entre
eles: (i) a melhoria da gesto; (ii) a garantia da representatividade dos acio-
nistas; (iii) a melhoria da imagem da empresa; (iv) a facilitao do processo
de sucesso; (v) o atendimento aos requisitos legais e regulatrios; e (vi) a
reduo de atritos entre Conselho e Diretoria.
Para Matias-Pereira (2010), muito embora os princpios de governana
tenham se desenvolvido para atender s empresas de capital aberto, suas
boas prticas podem ser aplicadas a qualquer tipo de administrao que te-
nha por objetivo o sucesso do empreendimento, de modo que a sua aplica-
bilidade no setor pblico no se exclui.
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nana pblica tratada pela primeira vez apenas em 1995, por meio do Plano
Diretor de Reforma do Aparelho do Estado (PDRAE), coordenado pelo Minis-
trio da Administrao e Reforma do Estado, que conceituou o termo como
a capacidade do Estado de implementar de forma eficiente polticas pblicas.
A partir dessa realidade, pode-se encontrar vrias conceituaes dadas
governana pblica, que Mello (2006), de acordo com a definio da Fede-
rao Internacional de Contadores (IFAC) no estudo 13 do Comit de Setor
Pblico, tambm chama de governana governamental, como a proteo ao
inter-relacionamento entre a administrao, o controle e a superviso, visando
relacionar os objetivos polticos de maneira eficiente e eficaz, bem como co-
municar publicamente uma prestao de contas para o benefcio da sociedade.
Consoante o ensinamento de Nardes (2016), a governana pblica
pode ser representada pela capacidade que os governos tm de assegurar
que a vontade dos cidados seja considerada nos planejamentos estratgicos,
tticos e operacionais, mediante a seleo de pessoas e instituio de normas
e processos adequados para executar as aes planejadas, articulao das
aes de todos os agentes pblicos e privados, alcance e controle de todos
os resultados previstos, estabelecimento de indicadores de desempenho para
verificar o quanto foram as metas alcanadas e divulgao de todas essas
etapas sociedade.
Quanto questo relativa ao conflito de agncia, Nardes (2013) expli-
ca didaticamente que os cidados correspondem aos acionistas, o principal,
enquanto os polticos e os gestores pblicos so os agentes. Assim, quando o
Presidente da Repblica, Governadores ou Prefeitos elaboram os seus Planos
Plurianuiais (PPAs) e oramentos, h o risco de, logo na fase de planejamento,
priorizarem-se programas que no so do interesse da populao. Os parla-
mentares eleitos pelo povo em cada esfera de governo e a prpria sociedade
podem e devem mitigar esse risco. O problema de agncia pode ocorrer tam-
bm quando os agentes polticos delegam a execuo das aes aos gestores
pblicos superiores e estes aos seus subordinados. No primeiro caso, os pol-
ticos so os principais e os gestores so os agentes. No segundo, os gestores
superiores so os principais e os gestores subordinados, os agentes.
Nessa esteira, deriva-se ao entendimento de que a governana corpo-
rativa aplicada ao setor pblico, ou to somente governana pblica, est
vinculada ao propsito de criar na Administrao (agente) um ambiente se-
guro e favorvel para a formulao e implementao de polticas pblicas
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pblica o sistema que assegura s partes interessadas pertinentes o governo
estratgico das organizaes pblicas e o efetivo monitoramento da alta ad-
ministrao. Assim, a relao entre a coisa pblica e a gesto se d por meio
de prticas de medio, tais como: auditorias independentes, unidades de
avaliao, unidades de controle interno e externo, e instrumentos fundamen-
tais para o exerccio do controle. A governana pblica assegura s partes in-
teressadas: equidade, transparncia e responsabilidade pelos resultados, com
obedincia aos princpios constitucionais e s polticas de consequncia.
Acerca da diferena entre governana e gesto, vale ter em mente que
a governana se baseia nos mecanismos de liderana, de estratgia e de con-
trole, de forma a direcionar, monitorar e avaliar a atuao da gesto, esta
consistente em um processo geral de tomada de deciso, atrelada forma
como devem ser planejados, coordenados e controlados os recursos da orga-
nizao para o alcance dos resultados pretendidos, sempre com foco na me-
lhoria da relao custo-benefcio e pautado no mtodo da melhoria contnua,
estruturado por Edward Deming, que estabelece os quatro passos essenciais:
planejar, executar, controlar e corrigir.
Recorda Rossetti (2014) que o Brasil se encontra atualmente no quar-
to e pior quadrante do estudo realizado por Fukuyama (2004), exatamente
aquele em que a reforma do Estado um objetivo nacional irrecusvel. So
caractersticas desse posicionamento, o Estado que possui instituies fr-
geis, inconformidades, alta participao da mquina estatal no Produto Na-
cional Bruto, ineficaz alocao dos recursos pblicos, crescimento econmi-
co sacrificado, burocracia alta e contestada, alm de reaes e insatisfaes
crescentes com a exao fiscal.
Percebe-se que a questo-chave do Estado brasileiro no de gover-
nabilidade, mas de governana. Enquanto a primeira uma conquista cir-
cunstancial e geralmente efmera do poder estabelecido, a segunda uma
conquista da sociedade, estrutural e duradoura. E que estar necessariamente
alicerada em princpios que definem a boa governana das corporaes:
fairness, disclosure, accountability, compliance, integrity e ethics.
Tendo em vista que a governana pblica excede a aplicao de re-
gras, seu processo de implantao requer uma mudana de postura por parte
do agente pblico, sendo amplamente reconhecida pela literatura internacio-
nal a relevncia e a influncia dos sistemas de controle interno no processo
de estabelecimento da governana no setor pblico, bem como no que toca
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perso dos seus ativos, que necessitavam saber se estes eram adequadamen-
te mantidos e utilizados e no negligenciados pelas pessoas a quem eram
confiados (KNECHEL apud ALMEIDA, 2004), passaram a utilizar a auditoria.
A auditoria, por sua vez, como atualmente concebida, surge no sculo
XIX, como forma de controle econmico-financeiro. Nasce na Europa aps
a Revoluo Industrial, na medida em que a administrao dos ativos no
estava mais sob a responsabilidade de uma nica pessoa (ALMEIDA, 2004).
Assim, distingue-se controle tanto de contabilidade como de auditoria, sendo
o ltimo entendido como instrumento do controle (LINCZUK, 2012).
Para Castro (2008), o controle teve seu vocbulo consagrado, na tcni-
ca comercial, para indicar inspeo ou exame que se processa nos papis ou
nas operaes registradas nos estabelecimentos comerciais.
Inicialmente aplicado s finanas empresariais, o controle se consoli-
dou na Administrao Pblica com a separao da res principis da res pu-
blicae. Uma vez que esta pertence sociedade e deve ser gerida em favor
dela, o controle visto como instrumento de democracia (CASTRO, 2008).
Isso porque num Estado Democrtico de Direito a relao existente entre o
Estado e o cidado similar, embora mais complexa, quela existente na
propriedade privada (LINCZUK, 2012).
Segundo Bogoni et al. (2010), o cidado um acionista do Estado, na
medida em que contribui para sua manuteno, e, assim, tem o direito de in-
tervir e influenciar nas decises estatais, sendo para isso necessrio o controle.
O sentido norteador desse controle assegurar que os recursos pbli-
cos destinados manuteno e funcionamento do aparelho estatal estejam
sendo executados no estrito atendimento do interesse pblico e em confor-
midade com o princpio constitucional da legalidade, bem como aderente
supremacia do interesse pblico. Todavia, nem sempre os controles estatais
so institudos como forma de fortalecer o processo democrtico, empode-
rando o cidado, como o caso brasileiro. Historicamente, a figura do con-
trole na Administrao Pblica brasileira surge com a reforma administrativa
realizada a partir da Constituio de 1967 e regulamentada pelo Decreto-Lei
no 200, de 25 de fevereiro de 1967. A Constituio de 1967 definiu que o
Congresso Nacional, por meio do controle externo e dos sistemas de con-
trole interno institudos por lei, passaria a exercer a fiscalizao financeira e
oramentria da Unio, abrindo espao para a reforma administrativa que
ocorreria por meio do Decreto-Lei no 200/1967 (LINCZUK, 2012).
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processo administrativo. Prover o Estado de controles institucionais (aqueles
que o Estado exerce sobre si mesmo, seus agentes e seus atos) no era o
suficiente numa democracia; havia a necessidade de prover instrumentos de
controle que fossem utilizados pelos cidados, estimulando o controle social
(LINCZUK, 2012).
Assim, a Constituio Federal de 1988 estabeleceu um sistema de con-
trole, englobando no apenas os aspectos financeiros e administrativos como
tambm todo um conjunto de mtodos e aes a serem realizados dentro de
determinado rgo administrativo, alm de prover os instrumentos necess-
rios ao exerccio da cidadania e fomento do controle social (MATIAS-PEREI-
RA, 2010).
A Constituio Federal de 1988 nomina, em seu artigo 70, dois tipos
de controle: o controle externo e o sistema de controle interno. Nesse con-
texto, o controle externo exercido entre e pelos poderes constitudos, bem
como pela sociedade, enquanto o sistema de controle interno, por sua vez,
desenvolvido como um controle hierrquico ou administrativo (CASTRO,
2008). Frise-se que a Carta Magna de 1988 reafirmou a legalidade e legiti-
midade do controle, no apenas o de cunho institucional, como tambm o
social (LINCZUK, 2012).
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aladas e procuraes configuram aos altos escales as principais decises e
responsabilidades.
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Bergamini Jr. (2005) entende que ainda esto em fase final de apurao
alguns dos escndalos corporativos que ocorreram nos mercados financeiro
e de capitais norte- americanos, no incio dessa dcada, em razo de prticas
antiticas de seus administradores e da fragilidade de controles da alta admi-
nistrao das empresas.
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A promulgao da SOX, em 2002, foi uma reao das autoridades
reguladoras e fiscalizadoras norte-americanas para proteger o seu mercado
de capitais. A SOX, aplicvel s grandes corporaes norte-americanas e s
estrangeiras com acesso ao mercado de capitais norte-americano, uma lei
composta por onze ttulos ou captulos, e que teve a finalidade de melhorar
as demonstraes contbeis apresentadas pelas grandes empresas que aces-
sam o mercado de capitais, ocasio em que buscou conceder maior robus-
tez (ou menor fragilidade) aos controles internos contbeis. Nessa linha, o
objetivo inicial era limitado a melhorar os controles envolvidos na fidedig-
nidade dos registros contbeis e que incluem, entre outros procedimentos,
a clara atribuio de responsabilidades, a segregao das funes de escritu-
rao e elaborao de relatrios contbeis (back office) daquelas ligadas s
operaes, e o aperfeioamento dos sistemas de autorizao e aprovao.
A situao de fragilidade desses controles contbeis em algumas empresas
acarretou alteraes nos sistemas de controles internos administrativos, indu-
zindo a modificaes no plano de organizao geral da empresa e nos seus
mtodos e procedimentos (BERGAMINI JR., 2005).
A SOX no faz meno ao protocolo Coso, no entanto, era necessrio
utilizar um protocolo aceitvel para avaliar a efetividade dos controles inter-
nos contbeis. O protocolo Coso I, tambm chamado de Coso Report, datava
de alguns anos na poca de promulgao da SOX e tinha sido desenvolvido
pelo Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission
(Coso), uma comisso que assessora a Securities and Exchange Commission
(SEC) e que fortemente influenciada pela Big Four (quatro principais empre-
sas) de auditoria independente.
Esse protocolo constitui um modelo de controle que deve ser adaptado
s peculiaridades de cada empresa, de modo a resultar em uma metodologia
de avaliao dos controles internos. Esse modelo fornece o critrio de avalia-
o dos componentes de controle com a finalidade de obter um elevado grau
de transparncia das demonstraes contbeis. Sua caracterstica principal
conceder viso de integrao dos controles internos contbeis.
A integrao dos controles se baseia no uso de uma estrutura tridimen-
sional (o chamado cubo do Coso), cujas dimenses compreendem os objetos
de avaliao, as categorias de atividades de controle e os componentes de
controle, da seguinte forma: (i) na primeira face esto os objetos de avalia-
o, ou seja, as unidades administrativas que devero ser avaliadas; (ii) na
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vinculados aos resultados escriturais. O cenrio atual contempla uma srie
de novos desafios: a postura esperada de prever e prevenir os riscos ine-
rentes a um conjunto de processos; os processos ineficientes so, de fato, as
fontes primrias de riscos; e os controles devem ser as ferramentas de gesto
e de monitorao de riscos.
Portanto, os paradigmas so outros: adotar postura proativa em vez
de reativa; identificar problemas nos processos e no nas pessoas; e focar os
controles internos de forma abrangente, portanto, indo alm dos de natureza
contbil, ou seja, agregando os controles internos administrativos. O Coso
Report est focado nos controles internos contbeis, o que indicado para
uma adequada prestao de contas e, portanto, indispensvel para obter um
bom nvel de transparncia, mas para uma administrao apropriada ne-
cessrio ir alm, agregando as tcnicas de gerenciamento integrado de riscos.
Nesse sentido, a SEC divulgou o documento preparado pelo Coso de-
nominado Gerenciamento de Risco Empresarial Estrutura Integrada (Enter-
prise Risk Management Integrated Framework), conhecido no mercado
por Coso II ou ERM. Esse documento resultou de trabalho contratado pelo
Coso junto da PricewaterhouseCoopers, constituindo uma verso evoluda
do Coso Report voltada para a gesto das empresas. O Coso II define o ERM
como sendo um processo realizado por um comit diretivo de uma empresa,
suas gerncias e seus funcionrios, includo na estratgia que permeia toda
a empresa, desenhado para identificar eventos que possam, potencialmente,
afetar o desempenho da empresa, a fim de monitorar os riscos e assegurar
que estejam compatveis com a estabelecida propenso ao risco, permitindo
prover, com segurana razovel, o alcance dos objetivos. O ERM aumenta os
controles internos e a ideia que no deve substituir a estrutura de controles
internos existentes, mas, sim, incorpor-la nova abordagem. As empresas
devem perceber o ERM sob duas formas: para satisfazer as necessidades de
controles internos e como oportunidade para se obter um sistema completo,
abrangente e integrado de gerenciamento dos riscos (BERGAMINI JR., 2005).
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os resultados efetivos da ao governamental, verificando tambm o grau de
eficcia e eficincia dessas aes, seja de forma prvia, concomitante ou subse-
quente, e ainda como um controle contbil ou administrativo, a fim de prestar
o devido apoio para a consecuo dos objetivos previamente determinados.
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de-se, nesse caso, que a proteo dos ativos na rea privada constitui uma
das aes principais da administrao. A segunda interpretao de proteo
de ativos trata da proteo contra erros involuntrios (no intencionais). Por
fim, as irregularidades intencionais. A mais restrita das interpretaes enten-
de que a proteo dos ativos se refere, to somente, aos erros intencionais.
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constituda, sendo estas, por sua vez, caracterizadas pelos nveis de impor-
tncia que os controles tm para o processo de formao de resultados eco-
nmicos e para a transparncia administrativa quanto aos meios utilizados
para sua obteno. As normas de procedimento e outros mecanismos de con-
trole interno so os elementos que integram todo o controle organizacional
em um sentido amplo, formatando a dimenso prescritiva para que nesta se
desenvolva um ambiente propcio para a manuteno da transparncia dos
atos administrativos e de suas consequncias. Isto , os registros contbeis
e os outros componentes da dimenso fsico-financeira da empresa refletem
informaes sobre eventos que aconteceram. Mesmo que o faam de forma
acurada, entretanto, no asseguram que todos os eventos ocorridos tenham
sido, de fato, registrados. Por essa razao, essa instncia de controle necessita
de uma outra que a complemente, ampliando o seu alcance como ferramen-
ta de governana corporativa e de monitoramento dos conflitos de agncia
(NASCIMENTO; BIANCHI, 2005).
5 CONSIDERAES FINAIS
Cabe aqui citar uma afirmao de Montesquieu: experincia eterna
a de que todo homem que tem o poder levado a abusar dele. Caminha at
que encontre limites. Para que no se possa abusar do poder, preciso que,
pela disposio das coisas, o poder detenha o poder (MONTESQUIEU apud
MAROLA, 2011, pp. 75-76).
A questo de limitar o poder do Estado exercendo certo controle sobre
ele no nova. A separao de poderes, que mais tarde resultou no meca-
nismo de check and balance ou freios e contrapesos, onde um poder limita
o outro, exemplo disso.
Em todas as organizaes, a administrao segue o ciclo de planejar,
organizar e controlar. No caso, controlar delinear meios para ter certeza de
que o desempenho planejado seja realmente atingido.
Dessa forma, na Administrao Pblica no seria diferente, visto que,
se no for exercida a funo controle, as demais tero seu valor limitado na
organizao, propiciando, na melhor das hipteses, baixo desempenho, e,
na pior, caos, fazendo definhar o conceito de eficincia, eficcia e efetivida-
de na Administrao Pblica, mesmo porque, em decorrncia da separao
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REVISTA
entre res principis e res publicae, todos os que administram bens pblicos
em nome dos demais cidados devem prestar contas, e, para que se possa
prestar contas, os administradores pblicos precisam estar bem informados
sobre os atos e fatos de sua administrao (MAROLA, 2011).
Resta evidenciada a necessidade do controle, uma vez que busca as-
segurar a supremacia do interesse pblico sobre o privado e a indisponibili-
dade desse direito.
Desde o final do sculo passado, percebem-se alteraes significativas
nas atividades empresariais, ocasionadas por uma maior complexidade das
organizaes e da globalizao do mercado e, sobretudo, pelo crescente
interesse da sociedade e governos pelas empresas, em busca de mais infor-
maes sobre suas atividades e estratgias.
Nesse cenrio, fez-se necessrio que as empresas procurem atuar de
forma mais transparente e passem a, sistematicamente, prestar contas a seus
pblicos de interesse. Em decorrncia disso, projetaram-se prticas e princ-
pios de governana corporativa, que visam contribuir para que as organiza-
es atinjam seus objetivos atendendo s exigncias de seus stakeholders.
Vale ressaltar que a definio das prticas de governana corporativa,
por si s, no assegura que as empresas atingiro seus objetivos, atuando de
forma transparente e prestando contas dos recursos obtidos. Torna-se fun-
damental que as organizaes possam assegurar que as decises planejadas
sero implementadas, operacionalizadas e acompanhadas. Conforme obser-
vado pela literatura que rege o assunto, os mecanismos de Controle Interno
podem e devem ser usados como instrumentos garantidores desse processo,
ou seja, de que a estratgia adotada pela empresa ser efetivamente imple-
mentada ou de que as polticas pblicas sero efetivas, dependendo de qual
campo se esteja a atuar.
Constata-se, assim, que Controle Interno e Governana Corporativa so
temas afins, na medida em que visam garantir transparncia, equidade, integri-
dade, tica, responsabilidade social e corporativa, alm de regular prestao
de contas das aes dos gestores que atuam em nome das instituies. Dessa
maneira, o controle interno pode contribuir sobremaneira para a implemen-
tao da governana corporativa, quer seja em mbito privado ou pblico.
Com efeito, o sculo XIX foi o sculo dos empreendedores e o sculo
XX foi o sculo do desenvolvimento de uma melhor gesto. Estamos agora a
presenciar a era da Governana Corporativa (sculo XXI), cujos alicerces pre-
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cisam estar inexoravelmente inseridos no atual setor pblico, de modo a pro-
vocar uma maior efetividade nas polticas de gesto, com base nos enfoques
de liderana, estratgia e controle, sendo os mecanismos de Controle Interno
um dos instrumentos fundamentais para que as boas prticas de governana
corporativa possam ser devidamente implementadas e internalizadas.
REFERNCIAS
LALMEIDA, B. J. M. Auditoria e sociedade: o dilogo necessrio. Revis-
ta Contabilidade & Finanas, So Paulo, v. 15, n. 34, p. 80-96, jan./abr. 2004.
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DADE, 5., 2005, So Paulo. Anais... So Paulo: USP, 2005.
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RESUMO:
1 Analista Judicirio do Tribunal de Justia do Estado do Cear (TJ/CE). Mestrando em Planejamento e Polticas
Pblicas pela Universidade Estadual do Cear (UECE). MBA em Gesto Pblica pela Universidade de Fortaleza (UNI-
FOR). Especialista em Direito e Processo Constitucionais, em Direito e Processo Administrativos e em Direito Proces-
sual Penal pela Universidade de Fortaleza (UNIFOR). Bacharel em Direito pela Universidade de Fortaleza (UNIFOR).
Professor Visitante da Diviso de Ps-Graduao da Universidade de Fortaleza (UNIFOR). Membro e Scio Fundador
do Instituto Cearense de Direito Administrativo (ICDA). Membro do Corpo Editorial da Revista Dizer da Universidade
Federal do Cear (UFC). E-mail: marco.praxedes@tjce.jus.br.
2 Procurador Federal da Advocacia-Geral da Unio (AGU). Doutorando em Direito Constitucional pela Uni-
versidade Federal do Cear (UFC). Mestre em Direito Constitucional pela Universidade Federal do Cear (UFC). Espe-
cialista em Direito Pblico pela Universidade de Braslia (UnB). Bacharel em Direito pela Universidade de Fortaleza
(UNIFOR). Professor das Faculdades Nordeste (Fanor/Devry). Professor Visitante da Diviso de Ps-Graduao da Uni-
versidade de Fortaleza (UNIFOR). E-mail: pedromiron@hotmail.com.
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vidade da leso jurdica provocada. Ultrapassados vinte anos da promulgao
do Cdigo de Condutas, o princpio da insignificncia surge no como ferra-
menta de banalizao das pequenas irregularidades, mas como instrumento
de aperfeioamento da ao de improbidade administrativa. Reconhecer o
carter irrisrio da leso tanto diminui a ideia de opresso estatal quanto se
aproxima do imaginrio de justia.
ABSTRACT:
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1 INTRODUO
3 Lei no 3.167, de 3 de junho de 1957 (Lei Pitombo Godi-Ilha), e Lei no 3.502, de 21 de dezembro de 1958
(Lei Bilac Pinto).
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interessante resultado desse colquio a temtica da aplicao da constru-
o terico-criminal do princpio da insignificncia na seara administrativa,
em especial nos atos de improbidade administrativa.
Este trabalho tem por escopo suprir uma lacuna deixada pela doutrina
administrativista ptria. Nossa misso consiste basicamente em apresentar
estudo especfico sobre a viabilidade da incidncia do instituto da bagatela
em atos que envolvam a probidade administrativa, sob uma perspectiva le-
gal, doutrinria e jurisprudencial. Esperamos contribuir para a edificao do
debate, mostrando a necessidade do acolhimento do preceito tambm na
rea da gesto da coisa pblica.
Inauguramos o prembulo da pesquisa destacando os aspectos gerais
do princpio da insignificncia, tais como a origem e a evoluo histrica,
a natureza jurdica e o conceito e os precedentes normativos e jurispruden-
ciais. No segundo momento o postulado da bagatela foi contemporanea-
mente analisado sob o prisma dos crimes praticados contra a administrao
pblica e, principalmente, sob o abrigo dos atos de improbidade administra-
tiva, ncleo do ensaio. Por derradeiro, conclumos a pesquisa demonstrando
a viabilidade da aplicao do preceito criminal em atos mprobos, no sob
uma perspectiva normativa, mas atravs do manto principiolgico.
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5 Pretores eram romanos que exerciam cargos dotados de funes jurisdicionais, ou seja, eram magistrados
investidos de poderes especiais, com a funo de administrar e distribuir a justia.
6 Compartilham desse entendimento: ACKEL FILHO (1988, p. 72), MAAS (1994, p. 56), REBLO (2000, p.
31) e SILVA (2004, p. 87).
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nistas, no sculo XVIII, na Europa8.
Todavia, no exagero afirmar que a construo terico-criminal so-
mente ganhou projeo internacional com a Declarao Universal dos Di-
reitos do Homem e do Cidado, publicada em 1789. Sob a inspirao das
revolues americana e francesa, o diploma trouxe implicitamente o prin-
cpio da insignificncia em seu rol de direitos. A primeira parte do art. 5o
menciona que a lei no deve proibir seno as aes nocivas sociedade.
Mais frente, a primeira parte do art. 8o estabelece que a lei somente deve
estabelecer penas estrita e evidentemente necessrias. Conjugando os dispo-
sitivos, podemos encontrar fragmentos do postulado quando se desprezam
as condutas menos danosas sociedade, delimitando a imposio de penas
somente quando necessrias.
Por outro lado, ainda h pesquisadores que defendem que as primeiras
manifestaes do princpio da insignificncia ocorreram na Europa, porm
durante o sculo XX, em decorrncia dos efeitos advindos das duas grandes
guerras mundiais. A precaria situao econmica, poltica e social em que se
encontrava a grande maioria dos pases do velho continente, principalmente
a Alemanha, teria desencadeado uma srie de infraes de pequena relevn-
cia, recebendo a denominao de criminalidade de bagatela.
O conceito do princpio da insignificncia foi reintroduzido no sistema
penal em 1964, pelo pensamento do jurista alemo Claus Roxin, como ins-
trumento social e de poltica criminal. Foi na clssica obra Politica criminal
y sistema del derecho penal que o penalista germnico asseverou a teoria da
insignificncia como um meio de interpretao restritiva do tipo penal. Pos-
teriormente, em virtude da ausncia de qualquer significado material para a
anlise do caso ftico, excluindo a tipicidade da conduta, Klaus Tiedemann
passou a cham-lo de princpio da bagatela.
Muito embora o preceito da insignificncia no esteja alocado de for-
ma expressa nos diplomas nucleares da legislao penal brasileira, alguns
renomados juristas chegam a defender o posicionamento doutrinrio de que
o postulado seria um princpio implcito de carter constitucional (NUCCI,
2010, p. 170). Inicialmente restrito apenas seara do direito penal, o postu-
lado interpretativo se tornou assunto obrigatrio nos estudos sobre o direito
pblico, podendo ser encontrado atualmente em diversas reas da cincia
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A incompatibilidade da responsabilidade penal com os fatos de peque-
na lesividade fez com que o instituto da bagatela assumisse uma natureza ju-
rdica de causa supralegal de excluso da tipicidade material. Nessa esteira,
se a ofensa ao bem jurdico for nfima e incapaz de lesionar o interesse do tu-
telado, inexistir adequao tpica, fazendo com que os delitos insignifican-
tes sejam considerados materialmente atpicos. Embora as condutas sejam
abstratamente consideradas crimes, ocorrendo chamada tipicidade formal,
a insignificncia pugna pela sua atipicidade, sustentando a inexistncia da
infrao penal cometida. A orientao edificada com a teoria do instituto da
bagatela no desconhece a antijuridicidade da conduta do sujeito, apenas
deixa de considerar a interveno punitiva como algo necessrio. Por isso, o
reconhecimento da conduta como insignificante resultar, necessariamente,
na absolvio do agente, e no apenas em diminuio ou substituio da
reprimenda imposta.
Sob os olhares da poltica criminal, invocando a humanizao da cin-
cia penal, tambm possvel dimensionar a tese da dupla funo do princ-
pio da insignificncia: descarcerizao e descongestionamento10. Enquanto a
descarcerizao pretende evitar a manuteno do infrator dentro da precria
muralha estatal, o descongestionamento objetiva desobstruir as varas crimi-
nais, otimizando a tutela jurisdicional.
Na busca pela edificao de uma conceituao mais apurada, cada
doutrinador escolhe determinados elementos que caracterizam o postulado
da bagatela na tentativa de melhor retratar seus pensamentos.
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83
da doutrina, poderiam representar a positivao do instituto da bagatela11.
Tais fragmentos legislativos podem ser encontrados nas esferas militar e tri-
butria, alm de outras normas esparsas.
Adentrando no espectro militar, o princpio da insignificncia estaria
previsto no art. 209, 6o, e no art. 240, 1o, ambos do Decreto-Lei no 1.001,
de 21 de outubro de 1969 (Cdigo Penal Militar), como excludente da tipici-
dade material. Nos termos da legislao penal castrense, mesmo diante dos
pilares especiais de disciplina e hierarquia, ambos os dispositivos normativos
vm atuando para afastar a tipicidade material. No tocante aos delitos de
leso corporal levssima e crimes patrimoniais, a conduta em tese criminal
poder ser convertida em reprimendas meramente administrativas. Frao da
doutrina e jurisprudncia vem identificando os vetores da construo teri-
co-criminal na seara militar, reconhecendo categoricamente a presena dos
requisitos que configuram a ofensividade mnima da conduta12,13.
11 Importante salientar que a comisso de juristas instituda para elaborar a reforma do Cdigo Penal, atravs do
Projeto de Lei do Senado (PLS) no 236, de 2012, trouxe algumas inovaes, entre elas a previso normativa do princpio
da insignificncia no art. 28, 1o.
12 STF: HC 90125/RS, Rel. Min. Ellen Gracie, DJe 05/09/2008; HC 94678/RS, Rel. Min. Eros Grau, DJe
22/08/2008; HC 94583/MS, Rel. Min. Ellen Gracie, DJe 15/08/2008; HC 92961/SP, Rel. Min. Eros Grau, DJe 22/02/2008;
HC 87478/PA, Rel. Min. Eros Grau, DJ 23/02/2007; HC 89104/RS, Rel. Min. Celso de Mello, DJ 25/10/2006.
13 Compartilham desse entendimento: GOMES (2013, p. 144), LOUREIRO NETO (2010, p. 190) e SILVA
(2004, p. 136).
14 Importante salientar que, nos termos da redao originria da espcie normativa, o valor da insignificncia
era inicialmente de R$ 2.500,00 (dois mil e quinhentos reais). Com a publicao da Portaria no 49, de 1 de abril de 2004,
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15 STJ: REsp 1112748/TO, Rel. Min. Felix Fischer, DJe 13/10/2009; REsp 573398/PR, Rel. Min. Felix Fischer, DJ
27/09/2004.
16 A mudana no valor ocorreu a partir de estudos realizados pelo Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada
(IPEA), fundao pblica federal vinculada Secretaria de Assuntos Estratgicos da Presidncia da Repblica. Segundo
pesquisas realizadas, o custo de uma ao de execuo gravita em torno de R$ 21.700,00 (vinte e um mil e setecentos
reais), tornando inviveis todas as cobranas de valores abaixo desse quantum, pois dificilmente o gasto dispendido com
o processo judicial seria recuperado.
85
associado ideia de ofensa a determinado bem jurdico tutelado na esfera do
direito privado, sob os olhares atentos do cdigo criminal, sendo amplamen-
te invocada nos crimes contra o patrimnio nos quais no h violncia fsica
ou moral contra a pessoa por exemplo, em furto17, apropriao indbita18,
estelionato19 e receptao20. Complementando o raciocnio do aproveitamen-
to habitual desse princpio, tambm possvel encontrar posicionamentos
que afirmam que as condies pessoais desfavorveis do paciente, tais como
maus antecedentes, reincidncia ou aes penais em curso, no so bices,
por si ss, para impedir a incidncia do preceito da bagatela no caso ftico21.
Abandonando o uso tradicional da insignificncia, embora o assunto
continue sendo bastante polmico, cada vez mais frequente a investida
terica da bagatela envolvendo a esfera pblica, em que tanto o patrimnio
coletivo quanto os agentes estatais aparecem envolvidos. Exatamente nesse
ambiente turbulento lanada a questo desafiadora e nuclear deste ensaio:
quais so os pilares tericos utilizados pela doutrina e pela jurisprudncia
na defesa pela incidncia do princpio da insignificncia envolvendo os atos
rotulados como mprobos?
18 STJ: REsp 898392/RS, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, DJe 09/03/2009.
19 STF: HC 100937/RS, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 01/02/2011; HC 93453/RS, Rel. Min. Joaquim Barbosa,
DJe 02/10/2009; HC 92946/RS, Rel. Min. Cezar Peluso, DJe 15/05/2009; HC 83526/CE, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJ
07/05/2004.
21 STJ: HC 126176/RS, Rel. Min. Celso Limongi, DJe 08/09/2009; REsp 1084540/RS, Rel. Min. Jorge Mussi, DJe
01/06/2009; HC 96929/MS, Rel. Min. Jane Silva, DJe 25/08/2008; HC 83143/DF, Rel. Min. Jane Silva, DJ 01/10/2007.
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degraus ou etapas. Sendo afastada toda e qualquer hiptese de relativizao,
seria impossvel vislumbrar uma conduta mais imoral ou menos imoral, mais
mproba ou menos mproba, ou seja, o ato seria totalmente moral ou imoral.
Devido a esse carter irredutvel da moralidade administrativa, por mais n-
fimo que seja o valor do bem jurdico lesionado, torna-se invivel o desinte-
resse estatal sua represso punitiva.
22 STF: HC 112388/SP, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 21/08/2012. STJ: RHC 23500/SP, Rel. Min. Jorge
Mussi, DJe 24/06/2011.
23 STF: HC 100939/PR, Rel. Min. Ellen Gracie, DJe 21/05/2010; HC 100549/RS, Rel. Min. Ellen Gracie,
DJe 09/04/2010; HC 96309/RS, Rel. Min. Crmen Lcia, DJe 24/04/2009; HC 96683/PR, Rel. Min. Ellen Gracie,
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DJe 24/04/2009; HC 96587/RS, Rel. Min. Ellen Gracie, DJe 24/04/2009; HC 96374/PR, Rel. Min. Ellen Gracie, DJe
24/04/2009; HC 92438/PR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 19/12/2008. STJ: REsp 1306425/RS, Rel. Min. Maria Thereza
de Assis Moura, DJe 01/07/2014.
24 STJ: AgRg no REsp 1024828/SC, Rel. Min. Sebastio Reis Jnior, DJe 10/05/2012; AgRg no REsp 1214866/RS,
Rel. Min. Og Fernandes, DJe 22/02/2012; REsp 1162750/SC, Rel. Min. Gilson Dipp, DJe 27/05/2011; REsp 1125462/PR,
Rel. Min. Jorge Mussi, DJe 17/12/2010; AgRg no REsp 1027746/RS, Rel. Min. Napoleo Nunes Maia Filho, DJe 01/12/2008.
25 STJ: HC 148765/SP, Rel. Min. Maria Thereza de Assis Moura, DJe 31/05/2010; HC 132021/PB, Rel. Min.
Celso Limongi, DJe 30/11/2009; REsp 769317/AL, Rel. Min. Gilson Dipp, DJ 27/03/2006; Pet 1301/MS, Rel. Min. Jos
Arnaldo da Fonseca, DJ 19/03/2001.
89
realar o voto vencido do Min. Nilson Naves, no Habeas Corpus 132021/PB,
no STJ. A construo terica do jurista mineiro no foi vitoriosa, porm se
faz necessria a invocao da sua redao, pois restou aplicado o princpio
da insignificncia ao comportamento desonesto do gestor municipal. A base
da sua fundamentao reside no fato de no ter havido prejuzo significativo
aos cofres pblicos, alm da circunstncia do acusado ter ressarcido integral-
mente o pequeno montante ao errio.
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26 STJ: REsp 892818/RS, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe 10/02/2010; REsp 769317/AL, Rel. Min. Gilson
Dipp, DJ 27/03/2006.
91
Apesar da obrigatoriedade de ser imposta a penalidade pela Ad-
ministrao, conforme veremos, condutas que resultem danos
nfimos, irrisrios, podem ser desconsideradas como ilcitas.
Trata-se de anlise teolgico-funcional da pena: se o Estado-
-Administrao infligisse pena aos infratores dos denominados
ilcitos de bagatela, traria somente desprestgio potestade
punitiva, em vez de fazer com que os sditos se sujeitassem
aos padres do ordenamento, finalidade de toda sano admi-
nistrativa. [...] Para a constatao da insignificncia devem-se
contrapor o princpio da indisponibilidade da coisa pblica e os
da razoabilidade e proporcionalidade. O servidor pblico deixa
de constar, num determinado ato, a data em que foi realizado,
olvidando da norma jurdica realizar ato administrativo, sem a
observncia das formalidades legais, pressuposto de ilcito ad-
ministrativo. Se no houver prejuzo a algum, no afetar inte-
resses ou direitos de terceiros, a ausncia dessa formalidade no
ser considerada ilcito. (VITTA, 2003, p. 58-59, grifos do autor).
27 TJ/RS: Agravo Regimental No 70026954800, Primeira Cmara Cvel, Rel. Des. Jorge Maraschin dos Santos,
DJ 20/01/2009; Agravo de Instrumento No 70026712927, Primeira Cmara Cvel, Rel. Des. Jorge Maraschin dos Santos,
DJ 20/01/2009; Apelao Cvel No 70012886412, Vigsima Primeira Cmara Cvel, Rel. Des. Genaro Jos Baroni Borges,
DJ 24/05/2006. TJ/MG: Apelao Cvel No 1.0000.00.314504-2/000, Oitava Cmara Cvel, Rel. Des. Fernando Brulio,
DJ 04/02/2004.
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b) Requisitos necessrios
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A ausncia de periculosidade social da ao significa que o compor-
tamento do agente mprobo no deve ser capaz de preocupar e mobilizar
toda a sociedade a refletir negativamente sobre aquela conduta. O requisito
consiste na possibilidade de avaliar, previamente, qual o impacto social que
aquela conduta irregular acarretar, analisando se os efeitos daquela possvel
descriminalizao motivar alguma espcie de descrdito generalizado nas
instituies estatais. Somente depois de realizada essa reflexo e verificada
a completa inexistncia de periculosidade coletiva daquele comportamento
funcional irregular ser possvel a incidncia do princpio da insignificncia.
O reduzido grau de reprovabilidade do comportamento significa que
a conduta taxada como mproba no deve ser capaz de ocasionar na socie-
dade uma expressiva valorao negativa, rejeitando maciamente o proce-
dimento. O requisito em anlise se encontra diretamente relacionado com o
tambm moderno princpio da adequao social, outro importante utenslio
garantista e protetor do indivduo contra a pretenso punitiva estatal. A fun-
o do preceito verificar se aquele comportamento, embora formalmente
irregular, tido como socialmente aceitvel, possuidor de baixo percentual
de desvalorao, e no afrontar o sentimento coletivo de justia.
A inexpressividade da leso jurdica provocada significa que a conduta
qualificada como mproba no deve ser capaz de atingir de forma relevante
os bens positivamente tutelados. O requisito consiste na possibilidade de o
aplicador do direito efetivar interpretao valorativa da leso, verificando se
aquele prejuzo causado foi capaz de assumir uma fisionomia socialmente
irrelevante diante das caractersticas que gravitam em torno da situao in-
vestigada. Embora o valor da coisa seja visivelmente nfimo, ele jamais deve
ser o nico parmetro utilizado para o reconhecimento da insignificncia,
devendo sempre ser conjugado com outras variveis fticas.
Investigando alguns acrdos do STJ verifica-se tmida, mas crescente,
mudana de entendimento sobre a temtica, tendo sido reconhecida a inci-
dncia do postulado da bagatela em algumas condutas imputadas aos agen-
tes pblicos como sendo atos de improbidade administrativa29.
29 STJ: REsp 1536895/RJ, Rel. Min. Napoleo Nunes Maia Filho, DJe 08/03/2016; AgRg no REsp 968447/PR,
Rel. Min. Napoleo Nunes Maia Filho, DJe 18/05/2015.
94
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c) Razoabilidade e proporcionalidade
30 STJ: REsp 1186969/SP, Rel. Min. Napoleo Nunes Maia Filho, DJe 05/11/2013.
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de realar o aspecto contemporneo dessas referidas premissas no sistema
jurdico-normativo brasileiro, oportuno sublinhar que ambos foram expressa-
mente citados no art. 8o da Lei no 13.105, de 16 de maro de 2015 (NCPC)
com a finalidade de atender aos fins sociais e s exigncias do bem comum.
O novo dispositivo processual guarda perfeita sincronia com a legislao de
introduo s normas do direito brasileiro (art. 5o do Decreto-Lei no 4.657,
de 4 de setembro de 1942), ratificando o fenmeno da constitucionalizao
da processualidade, iniciado no final da dcada de oitenta. Essa necessidade
de equilbrio, to corriqueira no ambiente criminal, tambm deve ocorrer
nos atos rotulados como mprobos, sempre luz das peculiaridades de cada
situao ftica em concreto.
96
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d) Impossibilidade de acordo
97
tes e, principalmente, desafogando o sobrecarregado poder judicirio, traz a
ideia de pacificao social e credibilidade da justia.
Invocando o art. 5o, LXXVIII da Constituio Federal de 1988, pode-
mos absolver que o legislador ofertou ao processo, seja no mbito judicial
ou administrativo, a razovel durao. Um dos principais mecanismos utili-
zados na busca dessa celeridade processual a viabilidade do dilogo entre
as partes, vislumbrando uma tentativa de acordo e uma soluo antecipada
da lide instaurada.
A proibio de qualquer forma de acordo entre os envolvidos nos atos
rotulados como mprobos duramente criticada por certa parcela da doutri-
na especializada. Nesse sentido, vejamos os comentrios pontuais de Luiz
Manoel Gomes Jnior e Rogrio Favreto sobre essa problemtica:
98
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possvel encontrar inmeros dispositivos que possibilitam o dilogo judicial
por exemplo, a delao premiada, a transao penal e o princpio da insignifi-
cncia , por que na seara da improbidade administrativa tal comportamento
seria vedado?
4 CONCLUSO
100
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ando essa ferida eternamente pelos atos corruptos de seus agentes, nem tem
como objetivo produzir instncias de moralidade, permanecendo a conduta
totalmente imoral. O que se pretende afugentar interpretaes frias e obje-
tivas da lei, principais responsveis pela existncia de sanes desarrazoadas
e desproporcionais, agasalhando anlises afetuosas e subjetivas dos casos.
Todavia, sempre importante relembrar que, enquanto a legislao cuida
da moralidade normativa, alocada em momento posterior, os costumes tra-
tam da moralidade social, reservada em momento anterior. Investir apenas
no aperfeioamento da moralidade pedaggica da norma, sem adentrar na
moralidade consuetudinria, no mudar o comportamento dos agentes p-
blicos no trato da coisa pblica.
Aplicar o princpio da insignificncia nas condutas funcionais irregu-
lares, ao contrrio do que muitos acreditam, significa educar a utilizao da
ao de improbidade administrativa, evitando investigaes desnecessrias
e ocorrncia indiscriminada da norma, preservando a funo primordial do
instituto. Desde que bem ajustado, o postulado da bagatela conseguir afas-
tar de vez da sociedade a descrena de que a construo terico-criminal
capaz de incentivar a criminalidade, gerar impunidade e esvaziar a legislao
especializada. Reconhecer o carter irrisrio da leso apenas uma das ferra-
mentas utilizadas na busca pela diminuio da opresso e pela aproximao
do ideal de justia. Porm, transferir completamente para o ordenamento
jurdico toda essa responsabilidade pela busca do equilbrio no parece ser
uma medida saudvel, pois, embora as regras e princpios modelem o com-
portamento humano, somente os costumes tm a fora de alter-lo na raiz.
REFERNCIAS
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descaminho. In: SCARPA, A. O.; HIRECHE, G. F. E. (Org.). Temas de direito
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CAPEZ, F. Curso de direito penal: parte geral. 20. ed. So Paulo: Sa-
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8.429/92 e legislao complementar. 6. ed. So Paulo: Malheiros, 2009.
106
REVISTA
107
SILVA, I. L. P. Princpios penais. Salvador: Jus Podivm, 2012.
108
REVISTA
RESUMO:
ABSTRACT:
This study aimed to analyze the preliminary opinions of the Governors An-
nual Accounts issued by the State Courts of Auditors to identify the recurring
1 Mestre em Administrao e Controladoria pela Universidade Federal do Cear. Analista de Controle Externo
do Tribunal de Contas do Estado do Cear. E-mail: anelisefm@gmail.com
2 Mestre em Administrao e Controladoria pela Universidade Federal do Cear. Analista de Controle Externo
do Tribunal de Contas do Estado do Cear. E-mail: pattivasconcelos@hotmail.com
109
disclosures, as well as know the congruencies between the reports and the
main issues discussed in the analysis of the accounts of state governors. There-
fore, using content analysis and descriptive statistics, the preliminary opinion
reports for the year 2015, prepared by 27 state courts of auditors, including
the one of the Federal District, were analyzed. In the results, there was a low
dissemination of reports, given that only 8 Courts had granted to the society
electronic access to the reports for the year 2015. Moreover, it was observed
that, on average, the reports analyzed have 376 sheets and address the consti-
tutional and legal limits, the budgetary, financial, and asset management, and
monitoring of prior years determinations and recommendations.
1 INTRODUO
110
REVISTA
2 REFERENCIAL TERICO
111
social sobre as contas pblicas.
A esse pensamento, Mendes (2009) acrescenta que a democracia e a
transparncia esto intrinsecamente relacionadas, destacando que a primeira
fortalece a segunda e, consequentemente, estimula um maior acesso s infor-
maes por parte da sociedade.
Matias-Pereira (2010, p. 99) destaca que a reforma do Estado consiste em
refundar democraticamente a administrao pblica, orientada para o controle
da sociedade sobre os governantes, na exigncia de transparncia e efetividade
na gesto das finanas pblicas, sendo a transparncia das aes governamen-
tais uma prtica indispensvel para o efetivo exerccio da democracia.
Vrios so os interessados nas informaes do setor pblico, tanto para
decidir sobre o voto nas prximas eleies, no caso dos cidados, como para
conceder emprstimos aos entes pblicos, no caso de outros governos ou
instituies de crdito. Assim, para que possam tomar decises, necessrio
que os entes pblicos evidenciem dados que venham a assegurar a qualidade
das escolhas realizadas. No entanto, nem sempre as presses exercidas por
esses atores surtem efeitos quanto ao nvel de disclosure dos entes pblicos,
sendo imprescindvel a existncia de regulamentos que os obriguem a dispo-
nibilizar determinadas informaes.
No setor pblico, a divulgao um princpio constitucional e um dos
pilares da responsabilidade fiscal. O artigo 37 da Constituio Federal de
1988 (CF/88) estabelece que a Administrao Pblica, em qualquer poder
ou esfera, deve obedecer aos princpios da legalidade, impessoalidade, mo-
ralidade, publicidade e eficincia, sendo a publicidade, conforme Meirelles
(2010), entendida como toda divulgao oficial dos atos da Administrao
para o conhecimento pblico e o efetivo efeito.
A Constituio Federal, ainda, no artigo 37, pargrafo 1o, estabelece
que a publicidade dos atos pblicos tem por finalidade educar, informar ou
orientar, socialmente, os cidados. Destarte, so apresentados dispositivos
na Carta Magna do exerccio efetivo do princpio da publicidade.
No artigo 5o, que trata dos direitos e deveres individuais coletivos,
vrios so os incisos que asseguram o acesso da populao s informaes
pblicas, dentre os quais se destacam os incisos XIV e o XXXIII, estando este
ltimo ligado ao direito de todos de conseguir informaes particulares ou
coletivas em rgos pblicos, com a ressalva daquelas que se caracterizarem
como sigilosas. No inciso LX, estabelecido, tambm, que a lei s poder
112
REVISTA
113
101/2000, Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).
A LRF aponta, no pargrafo 1o do artigo 1o, que pressuposto para a
responsabilidade na gesto uma ao planejada e transparente, sendo o pla-
nejamento e a transparncia, juntamente com o controle e a responsabilida-
de, os pilares da LRF. Nascimento (2009) salienta que o termo transparncia
empregado na LRF teve o objetivo de dar efetividade ao princpio da publici-
dade, envolvendo o acesso pblico s informaes oramentrias, contbeis
e financeiras dos entes pblicos.
Conforme o artigo 48 da LRF, alterado, em 2009, pela Lei Comple-
mentar no 131, a qual incluiu novos dispositivos, aumentando, assim, a trans-
parncia das informaes pormenorizadas sobre a execuo oramentria
e financeira, devem ser amplamente disponibilizadas ao pblico, inclusive
por meios eletrnicos, todas as informaes necessrias para a instrumenta-
lizao do acompanhamento da gesto pblica por parte dos interessados,
incluindo, dentre estas informaes, os instrumentos de planejamento e os
relatrios de prestao de contas, includos os respectivos pareceres prvios.
114
REVISTA
115
des e interesses, bem como das geraes que lhe sucederem. Por outro lado,
a participao do cidado consubstanciada no controle social constitui fator
determinante para a garantia de que a administrao no se desvie de sua
finalidade ltima a realizao do interesse coletivo.
Assim, seja por meio de qualquer dos tipos de controle explicitados,
o fato que esses so instrumentos essenciais boa e regular aplicao do
dinheiro pblico, sendo, pois, de suma importncia que disponham de in-
formaes relevantes que permitam fazer julgamentos, emitir opinies, tecer
recomendaes, enfim, que possibilitem o exerccio de suas atividades. Nes-
sa perspectiva, o Parecer Prvio elaborado pelos tribunais de contas acerca
das contas do governador um importante instrumento para o exerccio do
controle dos gastos pblicos.
3 METODOLOGIA
116
REVISTA
117
4 ANLISE DOS RESULTADOS
118
REVISTA
119
es de exerccios anteriores so assuntos apresentados por todos os tribu-
nais. Ressalta-se, ainda, que 5 relatrios apresentam o panorama econmico
(TCs do Cear, Mato Grosso, Paran, Rio de Janeiro e Santa Catarina) e os
resultados das auditorias e inspees realizadas pelas unidades tcnicas das
Corte de Contas (TCs da Bahia, Gois, Mato Grosso, Santa Catarina e So
Paulo). Ademais, 4 relatrios tratam do controle interno estadual (TCs da
Bahia, Mato Grosso, Santa Catarina e So Paulo).
No que tange aos procedimentos utilizados na anlise das contas do
governador pelos tribunais de contas estaduais, 4 relatrios mencionam a
realizao de auditorias operacionais (TCs da Bahia, Mato Grosso, Santa Ca-
tarina e So Paulo) e a apresentao de ndices comparativos entre os demais
estados, em especial aqueles que tratam da transparncia (TCs da Bahia, Pa-
ran, Rio de Janeiro e Santa Catarina). Acrescenta-se, ainda, que 3 relatrios
fazem uso de indicadores e quocientes para a anlise das demonstraes
contbeis (TCs de Gois, Mato Grosso e So Paulo).
No Quadro 1, apresentam-se os temas tratados especificamente nos
relatrios dos Tribunais de Contas estaduais analisados. Considerou-se que
o tema foi tratado de forma especfica quando o mesmo foi apresentado de
forma detalhada nos relatrios correspondentes de cada tribunal de contas.
120
REVISTA
121
Observou-se, ainda, que mais da metade dos relatrios publicados
apresentam anlises relativas ao percentual das despesas com pessoal, consi-
derando os demais poderes (executivo, legislativo, judicirio, ministrio p-
blico e tribunais de contas); s renncias de receitas concedidas; s disponi-
bilidades de caixa e equivalentes; aos programas de governo; aos precatrios
e sentenas judiciais; aos gastos com propaganda e publicidade; e abertura
de crditos adicionais.
Por outro lado, tem-se que informaes importantes como Despesas de
Exerccios Anteriores (DEA) e Receita Corrente Lquida (RCL) foram detalha-
das nos relatrios de apenas 2 tribunais de contas (TCs da Bahia e do Paran;
e do Cear e de Santa Catarina). A RCL um parmetro utilizado pela LFR
para o estabelecimento de limites ao gasto pblico, como o limite de des-
pesas com pessoal, sendo recomendvel a evidenciao das anlises desta
receita, assim como da DEA, nos relatrios dos tribunais de contas.
Ademais, outras informaes, tais como despesa com terceirizao,
despesas por modalidade de licitao, superavit/deficit por fonte de recursos
e avaliao de polticas pblicas, foram detalhadas no relatrio de apenas
um dos tribunais de contas analisados. Essas informaes so de grande im-
portncia tanto para o julgamento das contas pelo Poder Legislativo, quanto
para o exerccio do controle social pelos cidados, sendo recomendvel que
os outros tribunais de contas tambm demonstrem as anlises desses temas
nos seus relatrios.
Pela avaliao de polticas pblicas os cidados podem, inclusive, ob-
servar se os governantes eleitos priorizam o que foi apresentado no seu pro-
grama de governo e se atendem aos anseios da populao.
5 CONSIDERAES FINAIS
122
REVISTA
tribunais de contas dos estados e do Distrito Federal nos seus endereos ele-
trnicos, sendo constatada a baixa divulgao, tendo em vista que somente
oito tribunais apresentaram o acesso eletrnico dos relatrios relativos ao
exerccio de 2015 sociedade.
Em mdia os relatrios analisados possuem 376 folhas, e tratam dos limi-
tes constitucionais e legais, da gesto oramentria, financeira, patrimonial e do
acompanhamento das determinaes/recomendaes de exerccios anteriores.
De forma recorrente, foi verificado o uso de indicadores e quocientes
para as anlises dos dados, bem como a apresentao dos resultados das audi-
torias e inspees efetuadas pelos tribunais de contas estaduais averiguados.
Constatou-se que os temas mais recorrentes so relacionados s despe-
sas previdencirias e com seguridade e Dvida Ativa, s anlises relativas
ao percentual das despesas com pessoal, considerando os demais poderes
(executivo, legislativo, judicirio, ministrio pblico e tribunais de contas),
s renncias de receitas concedidas, s disponibilidades de caixa e equiva-
lentes, aos programas de governo, aos precatrios e sentenas judiciais, aos
gastos com propaganda e publicidade e abertura de crditos adicionais.
Por fim, verificou-se que informaes importantes, como DEA, RCL,
despesa com terceirizao, despesas por modalidade de licitao, superavit/
deficit por fonte de recursos e avaliao de polticas pblicas, foram detalha-
das em apenas um ou dois dos relatrios divulgados.
REFERNCIAS
ANDRADA, Antnio Carlos Doorgal de; BARROS, Laura Correa de. O
Parecer Prvio como instrumento de transparncia, controle social e fortaleci-
mento da cidadania. Revista do TCEMG. a. XXVIII, v. 77, n. 4, p. 53-75, 2010.
123
BRASIL. Constituio Federal, de 5 de outubro de 1988. Dirio Oficial
[da] Repblica Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 5 out. 1988.
DE PAULA, Ana Paula Paes. Por uma nova gesto pblica. Rio de
Janeiro: FGV, 2005.
124
REVISTA
125
guia para estgios, trabalhos de concluso, dissertaes e estudos de caso. 3.
Ed. So Paulo: Atlas, 2005.
126
REVISTA
RESUMO:
1 Graduando em Direito pela Universidade Federal do Cear. Diretor do Grupo de Estudos em Direito e As-
suntos Internacionais da UFC. Membro efetivo da Sociedade de Debates da UFC. Contato: victoralvesmagal@gmail.com.
127
ABSTRACT:
The analysis that inspired this article comes from an ordinary historical obser-
vation of capitalisms cycles: in every economic crisis, the global financial sys-
tem returns more intertwined and interdependent. With the development of
mankind, the economic crises have been evolving to higher levels of comple-
xity and extension. The contemporary global market has a level of integration
never seen before in history, but also carries the risk of financial hardships that
eventually burst and spread, like a domino effect, to the worlds stock exchan-
ges and require increasingly complex and specific methods from national sta-
tes and private financial institutions to overcome them. Thus, to analyze some
aspects of the current economic crisis, caused by the US subprime crisis and
how the most integrated economic bloc of the contemporary world responded
by adopting some regulatory measures to face it, is something that deserves at
least a superficial approach about the politics developed by the Europeans to
solve this condition that deeply affected the nations of the region.
1 INTRODUO
128
REVISTA
postas que esses perodos acarretam por parte dos pases. Portanto, delimi-
tou-se como foco do estudo a Unio Europeia para embasar a observao
histrica mencionada no resumo deste artigo, ao observarmos decises to-
madas por essa associao de Estados para dirimir a crise, que trazem em seu
mago medidas de maior abrangncia e austeridade das relaes jurdicas e
econmicas para a sua superao.
interessante notarmos como a associao econmica mais entrela-
ada do mundo vem se utilizando de suas particularidades para ultrapassar
uma das maiores crises econmicas j vistas pela humanidade.
2 UNIO EUROPEIA
129
que criou a CECA Comunidade Econmica do Carvo e do
Ao; o Tratado de Roma de 1957, que criou a CEE Comuni-
dade Econmica Europeia e a CEEA Comunidade Econmica
de Energia Atmica.
Com a criao da primeira das Comunidades Europeias, a CECA
Comunidade Econmica do Carvo e do Ao atravs do
Tratado de Paris do ano de 1951, comeou a ser desenhado,
no velho continente, um novo modelo de integrao, pautado
em critrios no somente econmicos. No ano de 1957, com
a assinatura do Tratado de Roma, 1957, houve o lanamento
das outras duas comunidades, a CEE Comunidade Econmi-
ca Europeia , e a CEEA Comunidade Econmica de Energia
Atmica. Em 1992, com a assinatura do Tratado de Maastricht,
consolidou-se o Mercado Comum, criando-se a Unio Europeia
e a Cidadania Comunitria. (Ibidem)
130
REVISTA
2 Conforme o prprio stio da instituio informa: O Tribunal de Contas Europeu tem como misso contribuir
para a melhoria da gesto das finanas pblicas da UE, promover a prestao de contas e a transparncia, e agir como
guardio independente dos interesses financeiros dos cidados da Unio. Na sua qualidade de auditor externo da UE, a
funo do TCE verificar se os fundos da UE so corretamente contabilizados, cobrados e despendidos em conformidade
com os princpios relevantes de economia, eficincia e eficcia e tendo em conta a otimizao dos recursos. (TCE, [s.d.])
3 Conforme o prprio stio da instituio informa: A UE tem mltiplos objetivos (artigo 3.o do Tratado da
Unio Europeia), nomeadamente o desenvolvimento sustentvel da Europa, assente num crescimento econmico equi-
librado, na estabilidade de preos e numa economia social de mercado altamente competitiva, que tenha como meta o
pleno emprego e o progresso social. Por conseguinte, a estabilidade de preos no s o objetivo primordial da poltica
monetria do BCE, como tambm um objetivo do conjunto da UE. O Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia
e o Tratado da Unio Europeia estabelecem, portanto, uma hierarquia precisa de objetivos para o Eurosistema, deixando
claro que a manuteno da estabilidade de preos o contributo mais importante que a poltica monetria pode dar para
a consecuo de um contexto econmico favorvel e de um nvel de emprego elevado. (BCE, [s.d.])
4 Conforme o prprio stio da instituio informa: O CESE um rgo consultivo da Unio Europeia. Fun-
dado em 1957, d a conhecer os seus pontos de vista avalizados s principais instituies da UE (Comisso Europeia,
Conselho da Unio Europeia, Parlamento Europeu). F-lo emitindo pareceres sobre as propostas legislativas da Unio
Europeia, mas tambm elabora outros pareceres, esses de sua prpria iniciativa, sobre assuntos que julga deverem ser
tratados. Uma das principais funes do Comit ser ponte entre as instituies da UE e a sociedade civil organizada.
O CESE promove a democracia participativa e ajuda a reforar o papel das organizaes da sociedade civil atravs do
estabelecimento de um dilogo estruturado com essas organizaes nos Estados-Membros e noutros pases do mundo.
Disponvel em: <http://www.eesc.europa.eu/?i=portal.pt.home>. Acesso em: 3 abr. 2016.
131
versas aes foram tomadas dentro desse bloco econmico com o propsito
de enfrentar a crise econmica que se iniciou no ano de 2007.
132
REVISTA
133
tem vivido nos mercados de dvida soberana dos pases da rea
do euro, registando comportamentos antagnicos simultneos,
demonstra claramente o quanto os riscos de desagregao so
reais, e quo imprescindvel a resposta conjunta da Unio e do
BCE. (PAULO, 2011, p. 4)
Alm disso:
134
REVISTA
Para cumprir com suas atribuies, esse rgo emite uma espcie de
parecer, sobre diversos assuntos que envolvem as regulaes econmicas
estruturais que sero adotadas pela Unio Europeia, seja por iniciativa do
prprio Comit, como tambm a pedido dos principais rgos de cpula da
Unio Europeia, quais sejam: o Parlamento Europeu, o Conselho da Unio
Europeia e a Comisso Europeia.
Esse rgo serve tambm como uma espcie de termmetro da socie-
dade civil acerca das polticas econmicas adotadas pela Unio Europeia, atri-
buindo uma espcie de legitimidade (ou no) das medidas que vm sendo
adotadas pelo bloco econmico.
4 CONSIDERAES FINAIS
135
Europeia e os Estados-Membros da UE contiveram a crise e lan-
aram as bases da recuperao econmica. Alm disso, refor-
maram a Unio Econmica e Monetria, de modo a assegurar
estabilidade financeira e crescimento na UE atravs do reforo da
cooperao econmica e do acompanhamento a nvel europeu.
O Banco Central Europeu, com a sua poltica de taxas de juros,
desempenhou um papel fundamental na recuperao da confian-
a dos mercados. A UE reforou a sua capacidade de gesto de
crises em vrias frentes, para assegurar que os Estados-Membros
da rea do euro, em especial, evitam a acumulao de dvidas
insustentveis, fazem face aos desequilbrios econmicos e no
voltam a utilizar indevidamente o dinheiro dos contribuintes para
salvar bancos da falncia.
136
REVISTA
137
tao ampla e vigilante sobre como o financiamento do bloco econmico
dever ser cirurgicamente empregado nas medidas criadas por essas novas
disposies que o mercado mundial exige.
REFERNCIAS
BANCO CENTRAL EUROPEU BCE. Relatrio anual 2014. 2015. Dis-
ponvel em: <www.ecb.europa.eu/pub/pdf/annrep/ar2014pt.pdf>. Acesso
em: 3 abr. 2016.
138
REVISTA
br/internacional/ultimas-noticias/le-monde/2015/07/21/a-zona-do-euro-divi-
dida-entre-a-grecia-e-a-alemanha.htm>. Acesso em: 3 abr. 2016.
139
Compndio sobre o sistema de registro de preos
nas licitaes
RESUMO:
ABSTRACT:
140
REVISTA
1 INTRODUO
141
2 ASPECTOS GERAIS DO SISTEMA DE REGISTRO DE PREOS
142
REVISTA
143
Em 1986 foi publicado o Decreto-lei 2.300, que passou a regrar as li-
citaes e os contratos da administrao federal. Na Seo V, Das Compras,
o legislador previu a figura do sistema de registro de preos, em seu art. 14,
II e seguintes.
A Lei Geral de Licitaes e Contratos Administrativos, no 8.666/93 pre-
v autorizao legal para o Sistema de Registro de Preos, conforme expli-
citado no art. 15 da referida legislao, as compras, sempre que possvel,
devero: [] II ser processadas atravs de sistema de registro de preos
(Cf. BRASIL, 2013).
No mbito da Unio, somente em 1998, o Poder Executivo, com base
no art. 15, 3o, editou o Decreto no 2.743, regulamentando o Sistema de
Registro de Preos. Em 2001, fora editado o Decreto no 3.931, revogando o
Decreto no 2.743 e estabelecendo nova regulamentao ao procedimento ad-
ministrativo do registro de preos. Aps inmeras crticas por parte dos tribu-
nais de contas, o Governo Federal revogou o Decreto no 3.931 e editou o De-
creto no 7.892/2013. Neste foram dirimidos pontos controvertidos expostos
no decreto antecessor e inseridas inovaes ao Sistema de Registro de Preos.
No mesmo ano da edio do Decreto Federal no 7.892/2013, o Muncipio de
Vitria da Conquista editou o Decreto Municipal no 15.499, regulamentado o
Sistema de Registro de Preos em mbito local. O Poder Executivo Municipal
contentou-se em replicar o Decreto Federal sem muitas mudanas.
Em 23 de maio de 2014, fora editado o Decreto no 8.250, alterando o
regulamento federal sobre o Registro de Preo, Decreto no 7.892/2013, pro-
movendo atualizaes e modificaes nas licitaes processadas no registro
de preo em mbito federal.
Em decorrncia da regulamentao normativa do Sistema de Registro
de Preos ser matria concorrente e tomar como pressuposto a autonomia
administrativa, a Unio, os estados, o Distrito Federal e os municpios po-
dem editar normas prprias regulamentao da sistemtica do registro de
preos2, tratando-se, portanto, de regulamentao executria3. Na ausncia
de regulamentao prpria do SRP, poder o ente suprir tal inexistncia ado-
2 Nos termos do art. 15, 3o da lei federal no 8.666/93, o registro de preos ser regulamentado por meio de
decreto, atendendo as peculiaridades locais e as condies impostas no referido dispositivo.
3 Na lio de Mello (2009, p. 339), o poder regulamentar concebido como ato geral e (de regra) abstrato,
de competncia privativa do chefe do Poder Executivo, expedido com a estrita finalidade de produzir as disposies
operacionais uniformizadoras necessrias execuo de lei cuja aplicao demande atuao da Administrao Pblica.
144
REVISTA
4 Neste interim, a Unio por meio da Secretaria De Logstica E Tecnologia Da Informao Do Ministrio Do
Planejamento, Oramento E Gesto, editou em 2014, a instruo normativa no 05, prevendo os parmetros de realiza-
o da pesquisa de preos, conforme leitura do art. 2o, pesquisa de preos ser realizada mediante a utilizao de um
dos seguintes parmetros: (Alterado pela Instruo Normativa no 7, de 29 de agosto de 2014) I Portal de Compras
Governamentais <www.comprasgovernamentais.gov.br>; II pesquisa publicada em mdia especializada, stios
eletrnicos especializados ou de domnio amplo, desde que contenha a data e hora de acesso; III contrataes simila-
res de outros entes pblicos, em execuo ou concludos nos 180 (cento e oitenta) dias anteriores data da pesquisa de
preos; ou IV pesquisa com os fornecedores.
145
II quando for conveniente a aquisio de bens com previso de
entregas parceladas ou contratao de servios remunerados por
unidade de medida ou em regime de tarefa;
III quando for conveniente a aquisio de bens ou a contrata-
o de servios para atendimento a mais de um rgo ou entida-
de, ou a programas de governo; ou
IV quando, pela natureza do objeto, no for possvel definir
previamente o quantitativo a ser demandado pela Administrao.
(BRASIL, 2013).
146
REVISTA
147
ou servio de engenharia envolver questes especficas e determinadas no
caber promover contratao fundada em registro de preos.
Nos termos dos arts. 7o, 2o, II e 14 da Lei no 8.666/93, a todo proce-
dimento licitatrio dever ser indicado, previamente, os recursos oramen-
trios para o pagamento da contratao a ser avenada, sendo, portanto, de
observncia obrigatria pela Administrao Pblica e seus gestores. A Lei de
Responsabilidade Fiscal (LC 101/00), no art. 37 da mencionada lei, veda
assuno de obrigao, sem autorizao oramentria.
Contudo, a regra prevista na Lei Federal n 8.666/93 e na Lei 101/00
excepcionada com a adoo do sistema de registro de preos. Conforme
leitura do art. 7, 2o do Decreto 7892/2013, na licitao para registro de
preos no necessrio indicar a dotao oramentria, que somente ser
exigida para a formalizao do contrato ou outro instrumento hbil..
Com o uso do Sistema de Registro de Preos no h necessidade de
indicao de dotao oramentria, uma vez que, ao contrrio da licitao
convencional, a licitao processada por via do SRP no gera Administrao
Pblica a obrigao de contratar, tratando-se de caracterstica singular da re-
ferida sistemtica, conforme dispe o art. 15, 4o da Lei Geral de Licitaes.
148
REVISTA
5 Em seu aspecto mais bsico, pode se tomar o conceito literal do JIT O JIT significa produzir bens ou servi-
os exatamente no momento em que so necessrios no antes, para no se transformarem em estoque, e no depois,
para que seus clientes no tenham que esperar. (SLACK apud NEVES, 2007, p. 23).
6 A inteno de registro de preos (IRP) o procedimento prvio a instaurao da licitao, no qual o rgo
gerenciador divulga formalmente o desencadeamento do processo licitatrio, permitindo que outros rgos tomem co-
nhecimento da proposta, conjugando os diversos interesses naquele processo de licitao comum. (Cf. JUSTEN FILHO,
2014, p. 266)
149
5.5 Reduo do nmero de licitaes
8 Acrescento que o levantamento das causas apontadas para as deficincias de governana e gesto consta-
150
REVISTA
tadas indica, como preponderante, a falta de cultura organizacional quanto a prticas de governana, gesto de riscos,
planejamento, adoo de processos de trabalho e sistematizao de procedimentos. Note-se que a soluo do problema
envolve a capacitao de servidores e o empenho da alta administrao em adotar instrumentos de governana e gesto.
Somente a partir da adoo de tais medidas estaro criadas as condies para formao e consolidao da cultura orga-
nizacional sobre o tema. (BRASIL, Tribunal de Contas da Unio. Acordo 876/2004 Plenrio. Relator Augusto Sherman
Cavalcanti. Braslia, 11 de novembro de 2015)
151
6.2 A obsolescncia dos dados
152
REVISTA
153
tendo em vista o objetivo de propiciar a ampla participao de licitantes e
a seleo das propostas mais vantajosas. A adjudicao por preo global
medida excepcional que precisa ser devidamente justificada, alm de ser
incompatvel com a aquisio futura por itens.
154
REVISTA
155
prticas destitudas de qualquer contratao. A desnecessidade
de indicao da rubrica oramentria para realizao da licita-
o no significa a possibilidade de participao sem qualquer
perspectiva de futura contratao. Portanto, indispensvel que
o rgo gerenciador e os rgos participantes demonstrarem a
viabilidade e a expectativa de alocao de verbas.
Ou seja, ser nula a licitao quando houver a impossibilidade
de contrataes futuras fundadas no registro de preos por au-
sncia de perspectiva concreta de recursos oramentrios.
9 CONSIDERAES FINAIS
156
REVISTA
REFERNCIAS
157
JUSTEN FILHO, M. Comentrios lei de licitaes e contratos admi-
nistrativos. 16. ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2014.
158
REVISTA
159
A Necessidade de Reforma Constitucional do Tribunal de
Contas como aprimoramento ao Sistema de Combate
Corrupo
RESUMO:
1 Auditor de Controle Externo TCE/TO, Mestrando Direito, ps-graduado em Direito Tributrio, Administrativo
e Constitucional. (Revisor). E-mail: porto.salgado@yahoo.com.br.
2 Auditor de Controle Externo TCE/TO, Mestrando em Auditoria e Gesto, ps-graduado em Gesto Pblica e
Direito Pblico em licitaes, contratos e convnios. (Autor). E-mail: helmarjunior@bol.com.br.
160
REVISTA
ABSTRACT:
This study is an analysis about the need for constitutional reform in Audit
Courts to reinforce the actions to fight against corruption at the contradictory
judgment on the Extraordinary Appeal no 848826, and 729744, which deci-
ded that the City Councils are the only authorityies to judge city government
accounts and mayors accounts, leaving to the Audit Courts the role fo only
assisting the City Legislative Branch, issuing prior and opinionated opinion,
which consequently shook the prospects of the Brazilian Audit Courts, and
the populations expectations, in view of the blatant disregard of the theory
of Inherent Powers of Audit Courts, which arose through the decision of the
Supreme Court in the case McCulloch vs. Maryland, in which itt was decided
that there must be a reasonable relationship between the roles set to agencies
by the Constitution and illicit means used by them to fulfill their occupation,
and that the means adopted can not be prohibited by the Constitution, with
emphasis also on constitutional interpretation methods.
1 INTRODUO
161
omisso da Administrao, tendo em vista que a Constituio Federal inscre-
veu como direito fundamento o princpio da inafastabilidade da jurisdio.
A proteo judiciria assegura a incolumidade do princpio da legali-
dade que orienta a atuao dos poderes pblicos. Quanto ao alcance desse
mecanismo controlador, de destacar a crescente tendncia de ampliao do
controle jurisdicional, que vem propiciando o enfoque ao administrativa
no mais pela tica da legalidade e da constitucionalidade formal apenas.
Passam a constituir objeto de apreciao pelo Judicirio os motivos e
os fins do ato administrativo, no como consectrios da discricionariedade e
mrito, mas como elementos integrantes da legalidade.
O controle externo exercido pelo Poder Legislativo desdobra-se em
duas vertentes: o controle poltico, realizado pelas Casas Legislativas, e o
controle tcnico que abrange a fiscalizao contbil, financeira e oramen-
tria, exercido com auxlio do Tribunal de Contas da Unio (TCU).
A Carta Magna prev a necessidade de obedincia legalidade e aos
direitos individuais, e especialmente ao devido processo legal, sempre que
haja a pretenso de atingir direito de outrem (artigo 5o, LIV), bem como exige
que o poder pblico seja eficiente (artigo 37); tanto verdade que o Supremo
Tribunal Federal (STF), no processo no 327.882/2007, entabulou-se na edio
a smula vinculante no 33, que assim reza:
162
REVISTA
2 FUNDAMENTAO TORICA
163
lgico da validade e legitimidade de todo o ordenamento jurdico.
Partindo dessa conjectura, antes de tratarmos do tema propriamente
dito, devemos definir os principais conceitos abordados neste estudo. Primei-
ramente, por ter relao intrnseca com os atos praticados, devemos definir
a natureza jurdica da atividade de controle externo. Feito isto, passaremos a
analisar os mtodos de interpretao constitucional; em seguida, faremos a
conceituao de Prestao de Contas de Gesto e de Governo.
Por fim, terminaremos abordando a teoria dos poderes implcitos do
TCU e a necessidade de reforma da Constituio Federal no sentido de refor-
ar a atuao desse Tribunal de Contas no combate corrupo, em especial
nos efeitos do julgamento das contas de ordenador das cmaras municipais.
164
REVISTA
165
Consiste, assim, na atuao da funo fiscalizadora do povo, por meio de
seus representantes, sob a administrao financeira e oramentria. , portanto,
um controle de natureza poltica, no Brasil, mais sujeito prvia apreciao
tcnico-administrativa, no jurisdicionais, do Tribunal de Contas competente.
Desta maneira, conclumos inicialmente que o controle externo uma
espcie de poder de polcia dentro das atribuies finalsticas do Poder Le-
gislativo com a cooperao dos tribunais de contas.
166
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167
de que os atos do poder pblico so compatveis com a CF. Evidentemente
essa presuno no absoluta, relativa iuris tantum;
168
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169
CEIRA ESTATAL POSSIBILIDADE DECISO DO TRIBUNAL
DE ORIGEM, EM TODOS OS FUNDAMENTOS, DE ACORDO
COM A JURISPRUDNCIA DESTA CORTE SMULA 83/STJ
INTENO GERAL DE REVOLVIMENTO DE MATRIA F-
TICO-PROBATRIA INCIDNCIA DA SMULA 7/STJ. (...).
5. Todos os sistemas e rgos de controle e fiscalizao de re-
cursos pblicos devem, em uma Repblica, ser valorizados e
dotados de poderes implcitos idneos para que sejam atingidos
os fins constitucionais. (BRASIL, Superior Tribunal de Justia,
AgRg no REsp: 1119799 DF 2009/0015296-3, Relator: Ministro
Humberto Martins, 2009) (grifo nosso)
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171
a Constituio confere Casa Legislativa, alm do desempenho de suas fun-
es institucionais legislativas, a funo de controle e fiscalizao de suas
contas, em razo de sua condio de rgo de Poder, a qual se desenvolve
por meio de um processo poltico-administrativo, cuja instruo se inicia na
apreciao tcnica do Tribunal de Contas.
No mbito municipal, o controle externo das contas do prefeito tam-
bm constitui uma das prerrogativas institucionais da Cmara dos Vereado-
res, que o exercer com o auxlio dos Tribunais de Contas do estado ou do
municpio, onde houver, nos termos do art. 31 da Constituio, que possui
a seguinte redao:
172
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zo do tipo de conta apreciada. Aqui, entendo que temos que tomar cuidado
ao definir quando a manifestao do Tribunal de contas se refere ao exame
de contas de gesto ou no.
Nessa hiptese, a natureza da manifestao do Tribunal de Contas
apenas opinativa, devendo necessariamente se submeter ao julgamento do
Poder Legislativo para efeitos de inelegibilidade.
A hiptese de julgamento apartado de contas de gesto no est com-
preendida nesse paradigma. A natureza da manifestao do Tribunal de Con-
tas que, ao apreciar destacadamente determinado ato de gesto do prefeito,
decida pela sua rejeio, foi objeto de anlise do RE-RG 848.826, de relatoria
do Ministro Barroso, que fixou a tese de que a apreciao das contas de pre-
feitos, tanto as de governo quanto as de gesto, ser exercida pelas Cmaras
Municipais, com o auxlio dos Tribunais de Contas competentes, cujo parecer
prvio somente deixar de prevalecer por deciso de 2/3 dos vereadores,
O Ministro Gilmar Mendes manifestou que a competncia para o
julgamento das contas anuais dos prefeitos, eleitos pelo povo, do Poder
Legislativo (art. 71, I, da CF), rgo constitudo por representantes demo-
craticamente eleitos para averiguar, alm da sua adequao oramentria,
sua destinao em prol dos interesses da populao ali representada. Seu
parecer, nesse caso, meramente opinativo, no sendo apto a produzir con-
sequncias, como a inelegibilidade prevista no art. 1o, I, g , da Lei Comple-
mentar 64/90.
Essa tem sido, inclusive, a jurisprudncia firme desta Suprema Corte.
No julgamento do RE 132.747, de relatoria do Ministro Marco Aurlio, o
Tribunal assentou que a competncia para o julgamento das contas do Chefe
do Executivo, considerados os planos federal, estadual e municipal, do
Poder Legislativo.
No mesmo sentido, a Corte reafirmou a necessidade de observncia
obrigatria, por parte das Constituies estaduais, do modelo federal de
competncias para julgamento das contas do Chefe do Executivo. O acrdo
restou assim ementado:
173
regime do art. 71, c/c art. 49, IX, que exclusivo da prestao
de contas do Chefe do Poder Executivo.
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175
gularidade insanvel que configure ato doloso de improbidade
administrativa, e por deciso irrecorrvel do rgo competente,
salvo se esta houver sido suspensa ou anulada pelo Poder Judici-
rio, para as eleies que se realizarem nos 8 (oito) anos seguin-
tes, contados a partir da data da deciso, aplicando-se o disposto
no inciso II do art. 71 da Constituio Federal, a todos os ordena-
dores de despesa, sem excluso de mandatrios que houverem
agido nessa condio; (Lei Complementar n 135, de 2010).
176
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177
5 So inelegveis os que tiverem suas contas relativas ao exer-
ccio de cargos ou funes pblicas rejeitadas por irregularidade
insanvel que configure ato doloso de improbidade administra-
tiva, e por deciso irrecorrvel do rgo competente, salvo se
esta houver sido suspensa ou anulada pelo Poder Judicirio,
para as eleies que se realizarem nos 8 (oito) anos seguintes,
contados a partir da data da deciso, aplicando-se o disposto no
inciso II do art. 71 da Constituio Federal, a todos os ordena-
dores de despesa, sem excluso de mandatrios que houverem
agido nessa condio.
5 CONCLUSO
178
REVISTA
REFERNCIAS
BASTOS, C. R. Hermenutica e interpretao constitucional, 3. Ed.,
So Paulo, Celso Bastos, 2002.
179
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Primeira Turma. Recurso Extraor-
dinrio no 729744. Recorrente: Ministrio Pblico Federal, Recorrido: Jordo
Vianna Teixeira. Relator: Ministro Gilmar Mendes. Braslia, DF, 17 de agos-
to de 2016. Disponvel em: <http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/
listarJurisprudencia.asp?numero=729744&classe=RE&origem=AP&recur-
so=0&tipoJulgamento=M >. Acesso em 11 ag. 2016
180
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RESUMO:
1 Graduao em Cincias Contbeis. Ps-Graduao em Auditoria e Controle Externo no Setor Pblico. Mes-
tranda em Administrao de Empresas. E-mail: lorenaafeitosa@gmail.com.
181
da, realizou os projetos Educar para o Controle Social, que reuniu estudan-
tes do ensino fundamental, mdio e superior com o propsito de disseminar
conhecimento sobre os instrumentos de transparncia pblica; Agentes da
Cidadania e Controle Social, que capacita s lideranas comunitrias para o
melhor acompanhamento e fiscalizao dos recursos pblicos municipais; e
Aproximando o TCM da Comunidade Acadmica que promove aes para
estimular a conscincia cidad no pblico acadmico.
ABSTRACT:
182
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1 INTRODUO
A corrupo uma realidade que est presente nas mais distintas so-
ciedades, em maior ou menor grau. Infelizmente, o Brasil vem apresentando
nveis mais significativos: conforme o Corruption Perceptions Index 20154,
que o ndice de Percepo da Corrupo divulgado pela organizao no-
governamental Transparency International, o Brasil ficou em 76o lugar, entre
os 168 pases analisados e obteve nota 38, em uma escala de 0 (mais corrup-
to) a 100 (menos corrupto).
Os escndalos polticos e financeiros que comumente esto sendo vei-
culados nos meios de comunicao tm impulsionado a sociedade para uma
maior e melhor participao perante as gestes pblicas. Com isso, tem-se
procurado visibilidade dos contedos informacionais relacionados aos atos e
gastos dos administradores pblicos.
A prestao de contas pblicas um mecanismo fundamental para
amparar esses anseios civis, uma vez que a populao pode saber mais sobre
a atuao de seus representantes polticos. Entretanto, se as informaes dis-
ponibilizadas no forem atualizadas, precisas e de fcil acesso, elas podem
perder a efetividade. necessrio haver qualidade informacional para que
a sociedade compreenda o teor dos dados, fiscalize os recursos pblicos e
realize juzo crtico.
Com o intento de suprir tais necessidades, em 27 de maio de 2009,
foi sancionada a Lei Complementar no 131, popularmente conhecida como
Lei da Transparncia Pblica. Esta foi um adendo Lei de Responsabilidade
Fiscal (LRF), Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000, e determinou
que informaes sobre a execuo oramentria e financeira da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios sejam disponibilizadas em tem-
po real e de forma pormenorizada.
A transparncia das informaes relativas administrao pblica de-
monstra sociedade como os recursos so geridos e auxilia na identificao
de fraudes e atos de corrupo. Quando essas informaes so divulgadas,
permitem que os cidados fiscalizem os atos que esto sendo praticados pela
administrao pblica.
Nessa senda, a transparncia torna-se meio fundamental para que a
4 Disponvel em: <https://www.transparency.org/cpi2015/>. Acesso em 13 jan. 2016.
183
sociedade realize o denominado controle social, ou seja, a participao
popular na gesto pblica com a finalidade de intervir na conjectura, na fis-
calizao e na materializao das polticas pblicas (CALVI, 2008).
Nessa perspectiva, estudiosos defendem que a transparncia aproxi-
ma a sociedade das questes governamentais (FARIA, 2013; FIGUEIREDO;
SANTOS, 2014; GALLON et al., 2011; RAUSCH; SOARES, 2010; SANTOS,
2014) e por isso torna-se de extrema relevncia possuir mecanismos que
perpassem aspectos superficiais e denotem maior credibilidade ao cidado.
Os tribunais de contas tm atuado para melhorar esse cenrio, tendo
em vista a incumbncia constitucional de realizar o controle externo da ad-
ministrao pblica, fiscalizando a gesto dos recursos pblicos. Mais do
que isso, as cortes de contas tm buscado desenvolver uma postura preventi-
va para tolher atos de improbidade que podem ser danosos ao errio.
No entanto, para que o cidado faa bom uso da informao divul-
gada necessrio que ele receba treinamento adequado. Isso viabilizar a
compreenso dos dados, bem como o posterior discernimento acerca de
tais informaes. Sob essa perspectiva, Faria (2013), Muniz Junior e Lima
(2010), Pascoal e Farias (2012) e Santos (2014) lecionam que o compromisso
dos tribunais de contas deve ir alm do combate corrupo. Compete a
essas cortes realizar aes que aproximem a sociedade da gesto pblica,
fornecendo elementos educativos para que os cidados compreendam o de-
ver dos gestores pblicos zelarem pelos recursos do errio. Nesse contexto,
questiona-se: como o Tribunal de Contas dos Municpios do Estado do Cear
(TCM-CE) atua para promover a transparncia pblica?
Com efeito, este artigo tem como objetivo evidenciar como o TCM-CE
atua para promover a transparncia pblica. Para tanto, foi realizada pes-
quisa de carter descritivo, de abordagem metodolgica qualitativa e com
fonte de pesquisa bibliogrfica e documental. A relevncia do presente es-
tudo justifica-se pela necessidade de maior especializao sobre a tematica,
principalmente em relao com a atuao da Corte de Contas para aproximar
a sociedade da gesto pblica.
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conforme elucidado a seguir:
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3 TRANSPARNCIA PBLICA
187
Corrupo com 91 pontos e em segundo lugar a Finlndia com 90 pontos.
O Brasil aparece em 76a posio com 38 pontos. O resultado da Dinamarca
pode ser considerado resultante de esforos de mais de 350 anos. So inicia-
tivas oriundas do sculo 17 quando o reinado estava ameaado e, para tanto,
era preciso construir uma administrao mais eficiente para coletar os impos-
tos que eram necessrios para financiar as batalhas (MILHORANCE, 2016).
Em 1951, a Finlndia j demonstrava preocupao com a temtica ao
instituir uma lei que assegurava o processo de publicidade das informaes
governamentais. Contudo, na dcada de 1990 acentuou-se a responsabilida-
de pela transparncia do errio. Foram desenvolvidas reformas na adminis-
trao pblica capazes de proporcionar o avanado estgio de transparncia
pblica dos dias atuais (FIGUEIREDO, 2013).
Para que seja mais bem visualizada a situao do Brasil quanto s de-
mandas relacionadas a corrupo nas gestes pblicas, apresenta-se no Qua-
dro 1 o ndice de Percepo da Corrupo no Brasil nos ltimos quatro anos
divulgado pela Transparncia Internacional.
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Muitas vezes as informaes divulgadas pela administrao pblica
no alcanam o preceito da transparncia. Em virtude da grande quantidade
de dados que so gerados, os usurios encontram dificuldade para selecionar
os mais relevantes. Surgem, ainda, preocupaes quanto confiabilidade e
a tempestividade dos dados. A primeira busca evitar situaes inverdicas e
a segunda visa garantir que divulgao seja atualizada (FIGUEIREDO, 2013).
Ao ampliar o acesso das informaes pblicas sociedade, a LRF per-
mitiu o progresso na fiscalizao da gesto do errio. Nesse mbito, esse
diploma legislativo denota em um relevante meio regulador das contas p-
blicas, alicerada em quatro eixos: planejamento, transparncia, controle e
responsabilizao. Segundo Gallon et al. (2011) a LRF foi responsvel por
introduzir no Brasil o concreto entendimento acerca do significado da trans-
parncia na gesto fiscal, incentivando a participao social e fortalecendo
a democracia.
Por mais que os relatrios e os demonstrativos criados com o advento
da LRF fossem de complexo entendimento, representaram um avano por
permitir o acesso do cidado informao pblica. Contudo, no era su-
ficiente para o conceito ideal de transparncia que busca disponibilizar as
informaes de forma simplificada.
Destarte, em 30 de junho de 2005, o governo federal apoia a iniciativa
da transparncia ao instituir o Decreto no 5.482 que estabelece a divulgao
de dados e informaes pelos orgos e entidades da administrao pbli-
ca federal, por meio da internet (BRASIL, 2005). A Controladoria Geral da
Unio foi designada como o rgo responsvel por gerir o stio eletrnico,
denominado portal da transparncia.
Para complementar a LRF, em 27 de maio de 2009, foi sancionada a Lei
Complementar no 131 para o Governo Federal, Estados e Municpios, que co-
meou a vigorar em prazos diferentes, conforme o nmero de habitantes: em
maio de 2010 para localidades com mais de 100 mil habitantes; 2011 para os
que possuem entre 50 mil e 100 mil habitantes e 2013 para os que possuem
at 50 mil habitantes (BRASIL, 2009). Portanto, a Lei Complementar no 131/09:
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4 TRIBUNAIS DE CONTAS: A VALORIZAO DA ESTRUTURA EM BENEFCIO
DOS PRECEITOS DEMOCRTICOS
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5 METODOLOGIA
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6 ANLISE E RESULTADOS
195
guagem adequada ao pblico-alvo para garantir uma compreenso eficaz. Os
temas lecionados abrangem os gastos pblicos, a relevncia da transparncia
pblica, o exerccio do controle social, bem como a misso do TCM-CE.
O projeto Agentes da Cidadania e Controle Social foi realizado em par-
ceria com a Prefeitura Municipal de Fortaleza para capacitar as lideranas co-
munitrias. Tal fato intenta repercutir em melhor acompanhamento e fiscaliza-
o dos recursos pblicos municipais nas mais diversas reas: sade, educao
e infraestrutura (CEAR, 2015).
Por fim, o projeto Aproximando o TCM-CE da Comunidade Acadmica
promove aes para estimular a conscincia cidad no pblico acadmico.
Para tanto, so realizadas palestras nas universidades, visitas tcnicas com os
estudantes, bem como so firmadas parcerias com instituies de ensino supe-
rior para integrar e informar os estudantes sobre a misso do TCM-CE e apro-
xim-los da temtica relacionada com a transparncia pblica (CEAR, 2015).
Outro espao disponibilizado pelo TCM-CE a ouvidoria. Esta funciona
de maneira integrada com outros rgos pertencentes estrutura administrati-
va para permitir que a populao possa se manifestar e ter acesso aos atos da
prpria Corte, bem como da administrao municipal. Para atender s deman-
das, essa rea possui equipe qualificada e habilitada para acolher as manifes-
taes, identificando as necessidades e direcionando-as para que a estrutura
competente solucione tal questo (CEAR, 2015).
A ouvidoria funciona como canal a servio da democracia para que o ci-
dado participe da gesto pblica, fazendo sugestes, reclamaes, consultas,
elogios e comunique irregularidades. Atua no recebimento e encaminhamento
de demandas informacionais como forma de garantir a melhoria contnua dos
servios oferecidos pelo TCM-CE, bem como colaborar para a fiscalizao no
bom emprego dos recursos do errio.
crvel perceber que os dois institutos, Instituto Escola e Ouvidoria,
atuam em conjunto: enquanto o primeiro promove a transparncia ao facilitar
o acesso das informaes municipais, com linguagem acessvel para os mais
diversos tipos de usurios e realiza eventos para ensinar a sociedade a inter-
pretar tais informaes, o segundo atua como mecanismo para que o cidado
coloque em prtica os ensinamentos assimilados.
196
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7 CONSIDERAES FINAIS
REFERNCIAS
BRASIL. Constituio da Repblica Federativa do Brasil (1988). Dirio
Oficial da Unio, Braslia, DF, 5 out. 1988. Disponvel em: <http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm>. Acesso em: 3
fev. 2016.
197
www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2004- 2006/2005/Decreto/D5482.htm>
Acesso em: 3 fev. 2016.
198
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199
nicpio gacho acerca dos demonstrativos da Lei de Responsabilidade Fiscal
publicados nos jornais. Revista de Contabilidade do Mestrado em Cincias
Contbeis da UERJ, Rio de Janeiro, v. 16, n. 1, p. 79-96, jan./abr. 2011.
200
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201
VIGNOLI, F. H. (Coord.). A Lei de Responsabilidade Fiscal comentada
para municpios. So Paulo: FGV/EAESP, 2002.
202
REVISTA
RESUMO:
ABSTRACT:
This work aims to present a study on tax planning, analyzing all the deve-
lopments that have occurred in this direction and investigating applications
in tax avoidance in order to provide a significant reduction in tax burden.
1 Bacharel em Cincias Contbeis pela Universidade Federal do Tocantins (UFT). E-mail: ernanerocha31@
gmail.com
2 Bacharel em Direito. Professora da Faculdade de Cincias Jurdicas de Paraso do Tocantins (FCJP). E-mail:
andradebarcelos@hotmail.com
3 Bacharel em Direito. Especialista pela Universidade Federal do Tocantins (UFT). E-mail: jurdico.xavier@
gmail.com
203
Through tax avoidance it is possible to find legal loopholes that disencum-
ber the taxpayer to execute a taxable event. However confusion among tax
avoidance, evasion, fraud, and simulation is common. Tax planning should
be done exactly so the non-generation of the taxable event is lawful. Still, it is
understood that major procedural changes should occur in that matter since
there are anti-elision standards in order to avoid legal loopholes and compel
taxpayer to pay more taxes.
1 INTRODUO
204
REVISTA
2 O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO
205
Ao buscar a finalidade desta pesquisa e considerar a questo da com-
petitividade das empresas, torna-se imperativo para as empresas a racionali-
zao do nus tributrio, de forma legal.
Para minimizar a incidncia de tributos que oneram seus custos, sabe-se
de antemo que as empresas tm duas vias: a legalidade e a ilegalidade. Ao
escolher a segunda, estar optando pela sonegao, evaso fiscal, ou fraude fis-
cal, ao passo que seguindo o caminho legal estar utilizando-se da eliso fiscal,
tambm chamada de economia legal, que se traduz no planejamento tributrio.
A doutrinadora Lcia Helena Briski Young (2008, p. 123) afirma sobre
a finalidade do planejamento tributrio:
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2.1 Formas de Fazer Planejamento Tributrio
208
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209
Um exemplo de planejamento tributrio o incentivo que o estado do
Tocantins difere aos atacadistas que perfazem um termo de acordo, eles pagam
a alquota do ICMS em 2%, porquanto a alquota normal do estado de 17%.
Outra forma de planejamento tributrio o referente aos cuidados nos
procedimentos de encerramento de balano, em 31 de dezembro, que po-
dem permitir ganhos tributrios, no caso de empresa tributada pelo lucro real.
Exemplo: atualizao dos dbitos sujeitos taxa de juros ou de ndices
de inflao. Se houver uma dvida de R$ 1.000.000,00, corrigida pelo IGP-M
anual, deve-se contabilizar, como despesa financeira, a aplicao do respec-
tivo ndice (IGP-M), proporcionalmente at 31 de dezembro do respectivo
ano, mesmo que a dvida seja paga somente no ano seguinte, por exemplo.
Como visto, planejamento tributrio no sonegao, e sim maneira
legal de reduzir a carga fiscal da empresa sem ferir a legislao. Oliveira
(1998, p. 98) coaduna com essa percepo quando diz: A finalidade prin-
cipal de um bom planejamento tributrio , sem dvida, a economia de im-
posto sem infringir a legislao. Trata-se do conceito de Tax Saving, que se
traduz na economia antes da ocorrncia do fato gerador, ou seja, mitigao
de tributo obtida ao se evitar a ocorrncia do fato gerador, ex.: deixar de
fumar para no pagar IPI e ICMS atividade lcita [...] O Tax Saving bastan-
te praticado pelos norte-americanos. Luciano Amaro (2008, p. 18) tambm
pensa assim quando afirma: No se deve confundir planejamento tributrio
com sonegao fiscal, uma vez que so dois aspectos completamente dis-
tintos. Mais uma vez Oliveira (1998, p. 98) confirma nosso entendimento
quando expressa: Essa forma lcita de reduo da carga fiscal no pode ser
confundida com sonegao ou fraude, to comum nas prticas comerciais.
O tributarista responsvel por um planejamento tributrio eficaz ter
logicamente que zelar pela lisura de suas aes e observar se a hiptese de
incidncia descrita na lei j se concretizou ou no, e atuar no sentido de agir
antes que ela se concretize, para que no se incorra em fraude fiscal, que
defendida legalmente como sendo toda ao ou omisso dolosa tendente a
impedir ou retardar total, ou parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da
obrigao tributria principal, ou a excluir ou modificar as suas caractersti-
cas essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, a evitar ou
diferir o seu pagamento (BRASIL, 2011, art. 72).
Para evitar o referido delito, o responsvel, na empresa pelas questes
tributrias, ter a obrigao de checar se a economia de impostos almejada
210
REVISTA
211
do, usando para isso de meios que evitem a incidncia tributria a seu cargo.
Desse modo, a evaso fiscal consiste nas prticas ou omisses do con-
tribuinte tendentes a suprimir ou retardar o cumprimento de uma obrigao
tributria.
Segundo os ensinamentos do doutrinador Hugo Brito de Machado
(2010, p. 51):
212
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213
existem duas espcies de eliso tributria: a eliso induzida por lei e a eliso
resultante das lacunas da lei.
A primeira espcie de eliso aquela que o legislador, por razes ex-
tras fiscais, favorece alguma modalidade de negcios, tributando-os benevo-
lamente ou at determinando a no incidncia de tributos sobre eles. Essa
uma modalidade de eliso denominada imprpria, uma vez que nela no h
necessidade de o contribuinte alterar a estrutura negocial com que os resulta-
dos econmicos so normalmente obtidos, pois a lei quer benefici-los. Esse
tipo de eliso tem diversas finalidades, entre as quais prevenir desequilbrios
sociais e econmicos. Um exemplo que pode ser dado a reduo do IPI (im-
posto de importao) para produtos da linha branca, concedidos no perodo
de 2011 e 2012 pelo Governo Federal.
A outra modalidade de eliso tributria a que resulta das lacunas da
lei tributria. Por mais previdente que se demonstre o legislador, sempre
existiro lacunas e fissuras no sistema tributrio, das quais os contribuintes se
aproveitam para escapar da tributao, moldando juridicamente os fatos no
intuito de serem tributados da forma mais benfica possvel, sem, no entan-
to, desnatur-los a tal ponto que no produzam mais o efeito econmico e
sempre dentro da legalidade.
Segundo o doutrinador Gutierrez (2006, p. 73) aduz:
214
REVISTA
215
ilcita, sendo aquela sinnimo de planejamento tributrio e esta sinnimo de
evaso e fraude fiscal. Outros autores dividem a eliso fiscal em dois tipos
que seriam uma decorrente da lei e a outra resultante de lacunas e brechas
que as prprias leis trazem no seu bojo. Como exemplo da eliso decorren-
te de lei posso citar os incentivos fiscais que so previstos na prpria lei,
isso ocorre quando o governo quer incentivar o crescimento de determina-
da regio e reduz a carga tributria das empresas que se instalarem nessas
reas de interesse. Ou ainda quando quer incrementar determinado setor da
economia, como faz com os incentivos cultura, concedendo redues de
impostos a pagar s empresas que financiarem projetos culturais e esportivos.
Quanto hiptese da utilizao de brechas na legislao para eco-
nomizar no pagamento de tributos, cite-se como exemplo uma empresa de
prestao de servios que vislumbra a possibilidade de pagar menos imposto
e abre sua sede em determinado municpio que cobra uma menor alquota
de ISS para seus contribuintes. Ou ainda a economia de impostos gerada
pelo direito de a Pessoa Jurdica optar pelo critrio de apurao de determi-
nado tributo, como o caso do imposto de renda que permite s empresas,
a depender do seu nvel de faturamento, a escolha de um critrio que lhe
permita pagar menos impostos.
O professor Heleno Torres (2003, p. 73) sintetiza essas definies com
as seguintes expresses:
216
REVISTA
Assim, v-se que a eliso fiscal a forma lcita de diminuir tributos atra-
vs de uma adoo tributria mais favorvel, enquanto a evaso tributria a
forma ilcita de evitar o lanamento do tributo. Aps anlise da eliso fiscal,
deve-se fazer a distino entre a eliso e a fraude fiscal.
importante ainda ressaltar a diferena entre evaso fiscal e fraude
fiscal, na primeira o ato lesivo de se evadir do pagamento do tributo devido
antes da ocorrncia do fato gerador, por conseguinte, se o ato ilcito for
posterior ao fato gerador, estaremos diante de uma fraude fiscal.
Tanto na eliso quanto na fraude o fim almejado o mesmo, ou seja,
reduzir o montante do tributo devido, evitar ou diferir seu pagamento, o que
muda a forma como realizada. No obstante, a eliso distingue-se da frau-
de fiscal, em um primeiro momento por na primeira serem utilizados meios
lcitos e na segunda, meios ilcitos.
A fraude falseia e oculta a verdade com inteno de prejudicar ou enga-
nar. Para que ocorra a fraude, necessrio que a ao do contribuinte seja do-
losa. Porquanto na eliso fiscal so consubstanciados somente procedimentos
lcitos. Ficam afastadas de seu mbito as prticas fraudulentas e simuladas.
Contudo, segundo o doutrinador Rubens Gomes de Sousa (2000, p.
125), a licitude ou ilicitude da conduta do contribuinte no , por si s, um
critrio seguro para distinguir a eliso da fraude fiscal.
Nessa senda, leciona o doutrinador Gutierrez (2006, p. 76):
217
te determinados procedimentos visando mascarar, ou mesmo
ocultar a ocorrncia deste. Dessarte, se um indivduo adquire
mercadorias no exterior, acondicionando-as de maneira que
faa parecer que se tratam de outras mercadorias, isentas de
impostos ou com alquotas mais baixas, pratica tais condutas
antes da ocorrncia do fato gerador do imposto de importao.
Mesmo assim, est praticando uma fraude.
218
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Essas trs questes devem ser utilizadas para orientar o planejador tri-
butrio em suas atividades, assim se as trs questes forem afirmativas, esta-
remos diante de uma eliso fiscal lcita. Dessa forma, cabe ao contribuinte
mediante o planejamento tributrio optar pelo meio que lhe permita alcanar
seus objetivos de maneira menos onerosa, desde que haja boa f.
219
3.1 Normas Antielisivas
A eliso nem sempre rentvel aos cofres pblicos, por isso existem
diversos mtodos adotados pelo legislador para fechar as lacunas e imperfei-
es da legislao tributria que abrem caminho para a eliso fiscal.
Uma das formas de combate a essa forma de eliso a criao de
normas antielisivas, que so constitudas por intervenes do legislador para
afrontar as prticas elisivas mais frequentes. Para explicar melhor o uso des-
sas normas tomamos as palavras do doutrinador Gutierrez (2006, p. 76):
220
REVISTA
221
visa eliminar situaes de economia fiscal casuisticamente. Outro exemplo
o artigo 33, Decreto-lei n 2.341, de 29 de junho de 1987, que dispe:
222
REVISTA
V-se que o STJ tem sido inflexvel no tocante a compensao dos preju-
zos fiscais e deixa claro que o intuito da norma somente evitar a eliso fiscal.
A forma mais eficaz de evitar a eliso fiscal a modificao legislativa, visando
sempre aperfeio-la para combater o surgimento de novas prticas elisivas.
Existe ainda a norma antielisiva voltada apenas para determinado tribu-
to. a chamada norma antielisiva setorial. Nessa senda, tem-se o exemplo da
Lei n 7.713, de 1988, que estabelece em seu artigo 3, 4:
4 CONSIDERAES FINAIS
223
livre para praticar ou no as hipteses de incidncia dos tributos. Isso decor-
re diretamente dos princpios de legalidade tributria e da autonomia privada.
Essa discusso apontou que nos casos nos quais no se pratica o fato
gerador do tributo estamos diante de uma eliso fiscal. Ainda, permitiu estu-
dar as diferenas entre a eliso, evaso e a fraude fiscal. Porquanto todas elas
tm como finalidade evitar o pagamento do tributo, mas apenas na eliso ele
no devido.
Pde-se examinar que a eliso fiscal um proceder legalmente auto-
rizado, que ajuda a lei tributria a atingir sua finalidade extrafiscal, quando
presente. Diferente da evaso fiscal, pois naquela so utilizados meios ilegais
na busca da descaracterizao do fato gerador do tributo.
Alm disso, este trabalho permitiu estudar as formas de se elaborar um
planejamento tributrio, bem como o legislador tem criado normas antieli-
sivas com fim de evitar as brechas na legislao e impedir a no tributao
sobre o contribuinte.
Depois de toda anlise da situao retratada neste estudo, pode-se con-
cluir que a utilizao do planejamento tributrio atravs da eliso fiscal dimi-
nui significativamente a carga tributria. Mas importante aumentar, ainda
mais, a utilizao do planejamento tributrio com fim de evitar a evaso e a
fraude fiscal. Por ltimo, consigna-se que em razes da complexidade da ma-
tria, o assunto no foi esgotado por inteiro. Por isso, espera-se que surjam
novos trabalhos acadmicos nessa seara processual.
REFERNCIAS
AMARO, L. da S. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. So Paulo: Sarai-
va, 2008.
224
REVISTA
225
GRECO, M. A. Planejamento fiscal e interpretao da lei tributria.
So Paulo: Saraiva, 2004.
226
REVISTA
Managing for results in the sanitation sector in the state of Cear, Brazil: the
case of people management in the Water Company of Cear
Jamile Maia Braide1
Andr Macdo Fac2
Maria Lucia M. F. Silva3
Mrio F. Woortmann4
Josestenne Bezerra do Amaral5
RESUMO:
2 Formado em Engenharia Civil pela Universidade Federal do Cear, mestre em Engenharia com nfase em
Saneamento Ambiental, tambm pela UFC, e MBA em Gesto Empresarial pela Fundao Getlio Vargas. Secretrio
de Infraestrutura do Estado do Cear. E-mail: andrefaco@yahoo.com.br.
4 Formado em Administrao pela UnB e mestre em Gesto de Recursos Humanos pela Auckland University
of Technology. consultor do Instituto Publix. E-mail: mario@institutopublix.com.br.
5 Formada em Administrao pela Universidade Estadual Vale do Acara, especialista em Gesto de Negcios
e Projetos, MBA em Gerenciamento de Projetos e Processos e mestranda em Administrao e Controladoria pela Univer-
sidade Federal do Cear. Superintendente Executiva da Presidncia da Companhia de gua e Esgoto do Cear. E-mail:
josyamaral@yahoo.com.br.
227
poltica de gesto de pessoas contemplando: redimensionamento de pessoal;
reestruturao do plano de cargos, carreira e remunerao; e criao de car-
reiras gerenciais. A empresa identificou a necessidade de fortalecer o conceito
e o papel da meritocracia, tendo em vista que as melhorias para os emprega-
dos implicavam em uma contrapartida de demonstrao de resultados para
a Companhia. No processo de construo de solues foram realizadas as
seguintes etapas: diagnstico, reviso da descrio e estrutura de cargos, da
estrutura de remunerao, elaborao do manual do plano de remunerao,
construo das carreiras gerenciais e dimensionamento da fora de trabalho.
Conclui-se que a metodologia de trabalho utilizada alcanou seu objetivo.
Como benefcios, a organizao obteve de forma clara a classificao dos
papis e responsabilidades dos cargos e funes; o direcionamento de es-
tratgias e polticas de remunerao compatveis com o mercado; alm da
consolidao da poltica de promoo, proporcionando a atrao, reteno e
motivao dos empregados na obteno de resultados e produtividade, bem
como o planejamento e desenvolvimento de suas carreiras.
ABSTRACT:
In order to improve its systems and management tools, the Water Company of
Cear (Cagece) carried out initiatives to improve results management, among
which human resources (HR) management. This article presents an organiza-
tional alignment model, focusing on HR management. For this, we designed
a diagnosis through documentary analysis, data and interviews that guided
the development of an development plan for HR policy, covering: personnel
sizing; restructuring of position, career and remuneration plan; and creation of
management careers. The company identified the need to strengthen the con-
cept and the role of meritocracy, with the understanding that improvements
to the employees must necessarily come alongside with an improvement of
the Companys income. During the process of solution building, the following
steps were taken: diagnosis, review of position descriptions, position struc-
turing, salary structuring, sketching up the manual for salary plan, develo-
ping management careers and resizing the workforce. It was concluded that
the work methodology used achieved its goals. As benefits, the organization
obtained a clear classification of roles and responsibilities of positions and
228
REVISTA
1 INTRODUO
229
ridades de qualquer governo. Determina em larga medida as condies de
sade da populao, alm dos nveis de desenvolvimento humano, urbanis-
mo e qualidade de vida. nesse contexto em que se insere a Cagece, onde
este trabalho foi realizado.
A Cagece foi criada em 20 de julho de 1971 sob a forma de empresa de
economia mista. Com muito trabalho pela frente, entre 1977 e 1978, cons-
truiu o emissrio submarino de Fortaleza, e em 1981, o sistema Pacoti-Ria-
cho-Gavio, com capacidade para armazenar 511 milhes de metros cbi-
cos de gua. No mesmo ano, a rede coletora de esgoto chegava a 460 km,
atendendo a 18% da populao. Mais frente, em 1992, a Cagece evitou um
colapso no abastecimento de gua de Fortaleza com a construo do aude
Pacajus, medida que garantiu uma reserva de 750 milhes de metros cbicos
de gua para a regio metropolitana de Fortaleza. Outras aes foram acon-
tecendo ao longo dos anos, como a construo do sistema de tratamento de
esgoto do distrito industrial de Fortaleza, em Maracana, que hoje atende a
87 indstrias e 100 mil pessoas residentes na cidade6.
Transformaes organizacionais foram ocorrendo ao longo dos anos
com vistas a aprimorar sua gesto. Em 2001, a Cagece completou 30 anos
com uma nova arquitetura organizacional, formada por unidades de negcio
na capital e no interior do Estado por unidades de servio. Concretizou o pro-
cesso de reestruturao e modernizao, dirigindo seu foco para o cliente. A
empresa investiu em planejamento estratgico, trabalhou em 48 macroproje-
tos voltados para as mais diversas reas, tais como treinamento e capacitao
de pessoal, educao sanitria, campanhas de combate ao desperdcio de
gua, e gesto do conhecimento, alm de desenvolver programas de reso
de efluentes tratados e de eficincia energtica, dentre outras iniciativas.
Trilhando um caminho bem-sucedido, no mesmo perodo foi destaca-
da nacionalmente como a empresa que apresentava os ndices de produti-
vidade mais elevados e que possua a menor tarifa mdia (R$0,63 por m).
A partir da, a Cagece recebeu inmeros prmios de qualidade e excelncia
nos servios, tais como o Prmio Nacional de Conservao e Uso Racional
de Energia do Ministrio das Minas e Energia/Eletrobrs, e a faixa prata do
Prmio Cear de Gesto Pblica (ambos em 2009) e, no mesmo ano, posi-
cionou-se entre as dez melhores organizaes pblicas do Brasil, na classifi-
6 COMPANHIA DE GUA E ESGOTO DO CEAR. Disponvel em: <https://goo.gl/DGQdPc >. Acesso
em: 26 jun. 2014.
230
REVISTA
2 REFERENCIAL TERICO
231
Tabela 1: Populao residente no Cear, Nordeste e Brasil.
Fonte: IBGE.
232
REVISTA
233
Tal situao crtica em se tratando do conhecimento especializado
que pode ser perdido e os processos de trabalho que podem sofrer desconti-
nuidade. Isto sem mencionar o tempo que se leva e o custo para formar em-
pregados especializados no mesmo nvel dos que se aposentaram.
Outros aspectos identificados direcionam para o tema cargos e carrei-
ras: a maior parte dos empregados no tem clareza em relao s polticas
de gesto de pessoas vigentes na Cagece, o que permite concluir que a co-
municao necessita de maior eficcia; o Plano de Empregos, Carreiras e Re-
munerao PCR no tem sido utilizado pela Cagece como instrumento de
gesto e tem sido visto pelo empregado apenas como um meio para conseguir
ganhos remuneratrios; h na maioria dos empregados a percepo de que o
PCR implantado no atendeu s expectativas devido a desequilbrios internos;
so crescentes os casos de desvio de funo, motivados por novas necessida-
des de trabalho e entrega de resultados.
Percebem-se aqui algumas necessidades: a realizao de um redimen-
sionamento de pessoal; a reestruturao do PCR; e a criao de carreiras
gerenciais.
Tais iniciativas tm como elementos estruturantes para a realizao de
novos concursos, com os quantitativos e perfis ideais, a viabilizao de hori-
zontes de crescimento na carreira de forma mais estimulante e possibilidade
de evoluo no s na carreira tcnica, mas tambm em uma carreira geren-
cial. Ademais, a Presidncia da Companhia destacou a necessidade de fortale-
cer ainda mais o conceito e o papel da meritocracia, na medida em que a em-
presa estava implementando a gesto para resultados, e as melhorias para os
empregados implicavam na demonstrao de resultados para a Companhia.
234
REVISTA
235
so combustveis necessrios para o desenvolvimento, mas no garantem a
sua ocorrncia (FLEURY, 2000). Na Figura 2 temos uma representao gr-
fica sobre as perspectivas de polticas e decises para um modelo de re-
munerao proposto em 1987 por Milkovich e Newman (apud Hiplito e
Plothow, 2008):
236
REVISTA
237
de cada um.
A ltima etapa relativa reestruturao do PCR foi a elaborao do ma-
nual de administrao do plano de remunerao. Esse manual foi desenvolvi-
do por meio da consolidao dos principais produtos anteriores, tais como a
estrutura de empregos e funes, as descries dos empregos e funes, e a
arquitetura salarial, assim como os critrios de progresso e promoo na car-
reira para os diferentes grupos ocupacionais e nveis de atuao, consideran-
do-se o princpio de meritocracia. Tal manual foi concebido como guia para
a Gepes gerenciar os processos de desenvolvimento dos empregados em suas
carreiras, e funcionar como pilar central para a gesto de pessoas na Compa-
nhia. Foram propostos, ainda, um plano de comunicao com os empregados
e orientaes para a implantao, administrao e atualizao futuras.
Em seguida, foi estruturada a carreira gerencial. A Cagece j possua,
em teoria, um formato de carreira em Y, entretanto enquanto a evoluo na
carreira tcnica era clara, na carreira gerencial era difusa, apresentando os car-
gos de superviso, coordenao, gerncia e direo, mas sem ordenamento
lgico, critrios de ingresso e evoluo claros. Dessa forma, foram realizados
workshops com o corpo diretivo da Companhia durante os quais foram avalia-
dos os cargos gerenciais que integrariam a carreira, suas descries e aladas,
os critrios de ingresso, os processos seletivos e, igualmente importantes, os
critrios de permanncia nesses cargos.
Afinal, no basta ser selecionado para uma posio gerencial, h de se
mostrar a que veio e trazer os resultados esperados. Mais uma vez, reforou-
se o princpio da meritocracia, que pode ser observado esquematicamente
na Figura 4.
238
REVISTA
239
um processo primordial para seu controle e para o correto dimensionamen-
to da fora de trabalho. O exemplo constante no Grfico 3 ilustra a avaliao
de variabilidade de uma atividade de atendimento da Cagece.
240
REVISTA
241
3 METODOLOGIA
242
REVISTA
4 CONCLUSES
243
panhia para curto, mdio e longo prazos, e da realizao de benchmarking
com outras empresas de saneamento e de outros setores (notadamente o setor
eltrico) para subsidiar essa proposta; reviso dos critrios e procedimentos de
progresso e promoo, tornando-os mais objetivos e claros aos empregados,
e privilegiando os princpios da meritocracia segundo resultados relevantes;
consolidao dos resultados do projeto a saber, a nova estrutura e as descri-
es dos empregos e funes atualizadas, e a nova estrutura salarial, inclusive
a poltica de promoo em um Manual, de forma a ter documentados e
sistematizados informaes, modelos e critrios de gesto do Quadro de Pes-
soal permanente da Empresa e um Plano de Empregos e de Gesto da Poltica
Salarial, temas que impactam diretamente a vida funcional dos empregados
efetivos; estruturao de uma carreira gerencial, contemplando requisitos de
ingresso e permanncia nos cargos comissionados, e uma estrutura remune-
ratria condizente com a organizao em carreira, alm da possibilidade de
ascenso na tabela remuneratria, segundo critrios de meritocracia bastante
claros e transparentes, com implicaes para a carreira do empregado efetivo,
quando for o caso.
Considerando a amplitude e complexidade dos objetivos propostos, po-
de-se concluir que o seu alcance foi garantido pela metodologia de trabalho
utilizada, baseada na abordagem de governana adotada pelo Instituto Pu-
blix em conjunto com a Companhia. Nesse mtodo de trabalho procurou-se
envolver o mais possvel a organizao, de tal forma que ela participe das
principais etapas como proprietria dos processos em discusso, favorecendo
a adequada customizao dos trabalhos e instrumentos de gesto ou sistemas
criados. Dessa forma, ocorreu tambm a transferncia gradual de tecnologia e
know-how que beneficiou os participantes na manuteno e efetividade dos
trabalhos realizados, sendo realmente til organizao.
Outros benefcios que podem ser considerados no desenvolvimento
do trabalho foram: a classificao dos papis e responsabilidades por meio
da reviso das descries dos cargos; o direcionamento de estratgias e pol-
ticas de remunerao em compatibilidade com o mercado, atravs da reviso
da estrutura de remunerao; a consolidao da poltica de promoo, pro-
porcionando a atrao, reteno e motivao dos empregados na obteno
de resultados e produtividade, bem como o planejamento e desenvolvimen-
to de suas carreiras.
importante compreender que a gesto de pessoas da Cagece no fei-
244
REVISTA
REFERNCIAS
EDITORA ABRIL. 2015. As 150 melhores empresas para voc traba-
lhar. Revista Voc S/A; Edio Especial, p. 293, out./2015.
245
MARINI, C.; MARTINS, H. F. Um guia de governana para resultados
na administrao pblica. Braslia: Coleo Publix Conhecimento, 2010.
246
REVISTA
RESUMO:
1 Aturio. Membro do Instituto Brasileiro de Aturia sob o no 1396. Mestre em Economia pela Universidade
Federal do Cear. Especialista em contabilidade pblica pela FA7; especialista em controle externo e auditoria pela
Faculdade Tecnolgica Darcy Ribeiro; especialista em controle externo pela Universidade Estadual Vale do Acara.
Tcnico de Controle Externo, do Tribunal de Contas dos municpios do Estado do Cear. E-mail: wilson@tcm.ce.gov.br.
247
de Fortaleza, Canind, Maracana, Juazeiro do Norte e Itapipoca. Os muni-
cpios de Amontada, Caucaia, Cruz e Fortim se mostraram superavitrios. O
deficit atuarial do Municpio de Itapipoca apresentou-se preciso. Conclui-se
que os entes previdencirios deficitrios no oferecem sistema que possibilite
o acmulo de recursos para o pagamento de compromissos definidos nos
planos de benefcios. H evidncias de que no h consistncia nos nmeros
apresentados ao MPAS quando do encaminhamento dos DRAAs, recomen-
dando-se aos rgos de controle externo que apurem o motivo das divergn-
cias apontadas.
ABSTRACT:
248
REVISTA
1 INTRODUO
249
os seus Demonstrativos de Resultados das Avaliaes Atuariais (DRAAs) ao
Ministrio da Previdncia e Assistncia Social (MPAS), e, mensalmente, ao
Tribunal de Contas dos Municpios do Estado do Cear (TCM- CE), por meio
do Sistema de Informaes Municipais (SIM), os dados da execuo ora-
mentria, financeira, contbil, patrimonial e operacional (contendo inclusi-
ve os dados dos agentes pblicos da folha: data de nascimento, sexo, data
de entrada no servio pblico, dentre outros), eis que surge a problemtica
aqui apresentada: e acordo com os (DRAAs) encaminhados ao (MPAS), os
RPPS institudos no estado do Cear tm capacidade de garantir e cobrir os
compromissos previdencirios de sua massa laboral? Qual o montante do
resultado atuarial desses fundos registrados nos DRAAs? possvel apurar o
resultado atuarial a partir dos registros contidos no banco de dados do SIM
do Tribunal de Contas dos municpios do estado do Cear (TCM-CE)? Em
sendo possvel, qual o resultado atuarial a partir dessa base de dados? Ele
compatvel com os dados registrados no MPAS?
Para responder a essas indagaes, com supedneo em dissertao de
nossa autoria, apresentada no Curso de Mestrado em Economia da Univer-
sidade Federal do Cear, o trabalho que se apresenta tem como objetivo
geral criar uma metodologia de apurao do resultado atuarial de um (RPPS)
por meio da produo de um software que contemple as receitas e despesas
futuras regime previdencirio prprio estado do Cear, em particular, com
base nos registros contidos no SIM do TCM-CE, confrontando-os com os nos
demonstrativos de resultados da avaliao atuarial encaminhados ao (MPAS).
2 DESENVOLVIMENTO
250
REVISTA
A Constituio Brasileira em seu art. 40, com redao dada pela emen-
da constitucional no 41, de 19 de dezembro de 2003, assegurou aos servido-
res titulares de cargos efetivos da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos
municpios, includas suas autarquias e fundaes, o regime de previdncia
de carter contributivo e solidrio, os denominados RPPS, mediante contri-
buio do respectivo ente pblico, dos servidores ativos e inativos, e dos pen-
sionistas, desde que preservados os critrios de equilbrio financeiro e atuarial
(Ibidem) (BRASIL, 1988).
Considera-se de carter contributivo, conforme o art. 19 da Instruo
Normativa no 03, de 03 de agosto de 2004, da Secretaria de Previdncia So-
cial SPS, o regime prprio que se enquadre nos critrios de legalidade, efeti-
va contribuio do ente e servidores, repasse mensal e integral dos valores das
contribuies, e consignao dos valores devedores pelos servidores.
Para as cincias atuariais, o equilbrio atuarial considera a incidncia da
totalidade de efeitos sobre o plano previdencirio em decorrncia das vari-
veis de natureza demogrfica, econmica, financeira e relativas s polticas de
recursos humanos do ente federativo. Utiliza- se ainda de premissas atuariais
251
como expectativa de vida, tbuas de mortalidade e sobrevivncia, taxa de in-
flao, crescimento real da remunerao, taxa de juros atuariais, dentre outras.
Dessa forma, o regime prprio de previdncia social dever garantir um
aporte de recursos que sejam necessrios ao pagamento das despesas proje-
tadas no decorrer do tempo, em exerccios posteriores, com previso legal do
clculo atuarial.
A SPS, na forma do inciso I do art. 2o da Orientao Normativa no 03, de
13 de agosto de 2004, assim definiu os regimes prprios de previdncia social:
252
REVISTA
253
Municpio Superavit (+)/Deficit (-)
254
REVISTA
255
objetivo de acumulao de recursos, sendo as insuficincias aportadas pelo
ente federativo e admitida a constituio de fundo financeiro.
O seu plano de custeio deve ser calculado atuarialmente segundo con-
ceitos dos regimes financeiros de capitalizao, repartio de capitais de co-
bertura e repartio simples, e em conformidade com as regras dispostas na
Portaria MPS no 403/2008.
O aturio dever informar nos demonstrativos previdencirios e finan-
ceiros os valores das reservas matemticas previdencirias calculadas em
conformidade com a nota tcnica e as reavaliaes atuariais, com a finalida-
de de serem registradas no passivo, observando o detalhamento estabelecido
no plano de contas aplicvel aos RPPS.
256
REVISTA
(1)
Onde:
257
ndice de segurados do RPPS.
Onde:
(2)
Onde:
258
REVISTA
Onde:
4.1.3.1 Aposentadorias
(3)
Onde:
4.1.3.2 Benefcios
4.1.3.2.1 Auxlio-doena
259
4.1.3.2.2 Salrio-maternidade
4.1.3.2.3 Auxlio-recluso
260
REVISTA
261
se, ao qual se incorpora;
Crescimento real do salario ao longo da carreira: calculado razo
de 1,0% a.a. (um por cento ao ano) sobre o vencimento do cargo
efetivo do segurado e acrescido das vantagens pecunirias de ca-
rter permanente;
Considera-se que os benefcios, uma vez concedidos, so constan-
tes em termos reais ao longo do tempo, sem acrscimos e desvin-
culados da futura evoluo dos salrios dos ativos.
A partir das formulaes matemticas apresentadas, baseadas nas pre-
missas atuariais geralmente aceitas, o profissional hbil j poder construir a
sua avaliao atuarial e emitir o (DRAA) competente, razo pela qual realiza-
mos uma simulao, tendo por caso concreto a Prefeitura Municipal de So
Gonalo do Amarante, escolhida aleatoriamente, conforme se poder verificar.
262
REVISTA
959,009,201300,02,10,201301,AN,20130130,20833644300,N,E,01
6/2009,1001,1000.00,O,201301,200
959,009,201300,02,10,201301,AN,20130130,20833644300,N,E,01
6/2009,1900,80.00,,201301,200
959,009,201300,02,10,201301,AN,20130130,21865000353,E,L,00
1/2013,1128,4000.00,O,201301,200
959,009,201300,02,10,201301,AN,20130130,21865000353,E,L,00
1/2013,1900,152.48,,201301,200
959,009,201300,02,10,201301,AN,20130130,21865000353,E,L,00
1/2013,1910,874.66,,201301,200
959,009,201300,02,10,201301,AN,20130130,44335610378,E,L,00
1/2013,1128,6000.00,O,201301,200
4.2.2 Premissas iniciais para clculo atuarial dos RPPS cearenses a partir dos
dados do SIM
263
de sua sobrevivncia se extingua.
Os benefcios e auxlios representam percentuais de acordo com as
severidades (estatsticas) contidas nos mais recentes anurios da previdncia
social, relativos aos salrio- maternidade, auxlio recluso, aposentadoria por
invalidez e salrio-famlia.
264
REVISTA
265
Fonte: Elaborado pelo autor.
266
REVISTA
5 CONSIDERAES FINAIS
267
na, Eusbio, Palhano, Ipueiras, Redeno, Alto Santo, Ocara, Santa Quitria,
Chorozinho, Quixad, Tau, So Gonalo do Amarante, Ipu, Boa Viagem,
Itarema, Quixeramobim, Aracati e Maranguape, variando entre 108,42% e
2.549,75% em termos percentuais, todos considerados deficitrios.
Os achados da pesquisa que ora se finaliza nos levam a concluir que
os nmeros obtidos no clculo do resultado atuarial realizado pelo autor
demonstram evidncias de que h inconsistncias nos demonstrativos de
resultados atuariais encaminhados pelos entes previdencirios municipais
cearenses, j que o deficit atuarial consolidado dos RPPSs no estado do Ce-
ar importa em cerca de trs bilhes de reais e no h registro de reservas
tcnicas que possam aportar recursos para a cobertura do deficit apurado;
consequentemente, no h garantia de recursos necessrios ao pagamento
das despesas projetadas no decorrer do tempo, em exerccios posteriores,
com previso legal do clculo atuarial.
Os rgos de controle externo, mormente o Tribunal de Contas dos
Municpios do Estado do Cear, devem envidar esforos no sentido de que
os municpios envolvidos nesta pesquisa possam reavaliar os seus RPPSs por
meio de profissional idneo e empresa competente, de forma clara, precisa
e dentro das premissas atuariais geralmente aceitas, fazendo-se os aportes
necessrios sua solvncia.
REFERNCIAS
BOWERS, N. L. et al. Actuarial mathematics. Society of Actuaries, Illi-
nois, 1986.
268
REVISTA
269
Dissertao (Mestrado Profissional em Economia) Universidade Federal do
Cear, Fortaleza, 2014.
270
REVISTA
RESENHA
2 HOLMES, Stephen. SUNSTEIN, Cass. The Cost of Rights: Why Liberty Depends on Taxes. New York: W. W.
Norton, 1999, p. 222.
271
que do seu descumprimento exsurgem consequncias. Sobressai, da crise, o
carter plenamente deontolgico do direito financeiro do qual tem perfeita
noo Marcus Abraham em seu Curso de Direito Financeiro Brasileiro3.
Lanada em 2010, a obra encontra-se em sua 3 edio (2015), sendo
composta por 14 captulos, estruturados em 5 partes que abraam, compre-
ensivamente, todos os aspectos centrais do direito financeiro.
A Parte I reservada s Noes Gerais. Nela, elementos estruturan-
tes do direito financeiro so passados a exame, como o tradicional conceito
de atividade financeira do Estado, bem como suas funes (pp. 20-24). H
o cuidado de apresentar, aos que iniciam, os traos que constituem a au-
tonomia do direito financeiro em relao: cincia das finanas; s outras
disciplinas jurdicas, em especial o direito tributrio (pp. 25-36).
Temas que, verdade, se fazem presentes em toda e qualquer obra
de direito financeiro; mas que inspiram comentrios pela qualidade da abor-
dagem. Com efeito, no ponto avulta a formao humanstica do autor4, ca-
racterstica no dissociada do fato de Marcus Abraham exercer a ctedra de
Direito Financeiro da Faculdade de Direito da Universidade do Estado do Rio
de Janeiro (UERJ), sucedendo seu antigo orientador, o Emrito Ricardo Lobo
Torres. O que explica a desenvoltura com que o autor visita a histria do fen-
meno financeiro, desde os primeiros rudimentos de poder institucionalizado.
Em acrscimo aos temas tradicionais do direito financeiro, um elemento
importante da obra e que chega a diferenci-la das demais consiste na pro-
blematizao de assuntos centrais ao debate democrtico contemporneo. Na
Parte que ora se refere, tal visto na sofisticada anlise do federalismo fiscal
brasileiro (pp. 38-52). Tema usualmente monopolizado por economistas, no
Curso de Direito Financeiro Brasileiro a contribuio feita a partir da tica
jurdica sem perder os benefcios da interdisciplinariedade. Na mesma senda,
os tpicos cidadania fiscal (pp. 53-56) e a educao fiscal (pp. 57-59) revelam
a vocao da obra a figurar como fonte de consulta obrigatria aos que de-
senvolvem projetos de pesquisa na rea do direito financeiro e constitucional.
Na Parte II, o autor aborda trs temas centrais da atividade financeira
3 ABRAHAM, Marcus. Curso de Direito Financeiro Brasileiro. 3 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2015, 411 pp.
4 Uma boa mostra do perfil humanista do autor seu erudito estudo que valora a Tor (ou Pentateuco, os
cinco primeiros livros da Bblia Sagrada) como fonte de normatividade: ABRAHAM, Marcus. PEREIRA, Vtor Pimentel.
A influncia da Tor nas instituies jurdicas brasileiras. Revista do Instituto Histrico e Geogrfico Brasileiro. Ano
176, Volume 466. Rio de Janeiro: IHGB, janeiro-maro de 2015, pp. 15-39.
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221), sobre o dever fundamental de pagar tributos (pp. 145-150), entre outros.
A Parte III testemunha a facilidade com que Marcus Abraham transita
por domnios do saber conexos ao direito financeiro. Nele, a contabilidade
pblica, essa ilustre desconhecida do bacharel em Direito, tem expostos os
seus conceitos fundamentais. Campo do conhecimento dotado de normas e
procedimentos, responsvel por criar, desenvolver e manter uma tcnica de
gesto ou um sistema de informaes de natureza monetria, que permite a
classificao, o registro e a demonstrao da situao patrimonial de deter-
minada entidade, suas variaes e seus resultados, possibilitando interpretar
e controlar os fenmenos econmicos e financeiros que ocorrem (p. 225),
a contabilidade instrumento essencial para o exerccio do controle. Nessa
senda, a espcie contabilidade pblica do gnero no destoa quanto ao
mister de ferramenta de gesto, diferenciando-se to somente pelo especfico
fim de tutela da coisa pblica.
Mediante a exposio dos conceitos fundamentais da contabilidade
pblica (pp. 233-238) e dos princpios norteadores dos registros contbeis na
contabilidade pblica (pp. 238-240), a obra propicia, ao jurista, imerso em
um campo do conhecimento do qual no se aproxima sem que, usualmente,
se empreenda considervel esforo. A ausncia, em obras jurdicas, de p-
ginas dedicadas ao tema, aumenta o custo de informao dos estudantes e
profissionais do Direito, conhecidos no meio acadmico pela distncia que
costumam guardar de disciplinas outras das cincias sociais aplicadas.
Muito mais que um prolegmeno abstrato e desinteressado contabi-
lidade, o Curso de Direito Financeiro Brasileiro fornece subsdios para abor-
dar o presente. Aps a imensa crise econmica na qual se insere o Brasil
desde 2015 em larga medida decorrente do uso indiscriminado da conta-
bilidade criativa, expresso que denota a maquiagem de dados mediante a
deturpao de conceitos, princpios e padres contbeis pblicos os atores
do cenrio poltico e jurdico aprenderam, a duras penas, que no s os direi-
tos devem ser levados a srio: as contas pblicas tambm. Precisamente tais
acontecimentos parecem reclamar da futura 4 edio uma seo dedicada
a explorar o papel desempenhado pela contabilidade criativa para o cenrio
de degradao das contas pblicas sugere-se nesse sentido.
A Parte IV destinada abordagem do oramento pblico. Que
colocado em perspectiva temporal. Primeiro, no sentido histrico, porquanto
evoluo do oramento pblico destina-se generoso espao (pp. 243-266);
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6 LIMA, Edilberto Carlos Pontes. Algumas observaes sobre o oramento impositivo. Planejamento e
Polticas Pblicas PPP. N 26. Braslia: IPEA, junho-dezembro de 2003.
7 Em outra sede, Marcus Abraham tratou de realizar uma explanao mais abrangente: ABRAHAM, Marcus.
Lei de Responsabilidade Fiscal Comentada. Rio de Janeiro: Forense, 2016.
8 AUSTIN, John. The Province of Jurisprudence Determined (1832). Cambridge: Cambridge University Press,
1995, p. 18 e ss.
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contra ex-agentes polticos, em decorrncia da concesso de benefcios de
natureza fiscal que, pelo que se percebe, em muito contribuiu para a perda
da capacidade dos Estados de honrar at mesmo despesas no discricion-
rias. Nesse quadro de extremos, os rgos de controle mostram-se menos
incomodados de se valerem de instrumentos jurdicos que, se utilizados fos-
sem de antes, provavelmente no se teria chegado a tal estado de coisas.
Como de toda crise sempre possvel extrair um uso criativo, desta que o
Brasil vivencia este parece ser um de seus primeiros legados, o empodera-
mento do direito financeiro.
E no deixa de ser uma ironia do destino ou astcia da Razo,
com Hegel que o enforcement do direito financeiro brasileiro tenha se
dado logo em 2016. H exatos 150 anos, findava o Conflito Constitucional
da Prssia (1860-1866)9, evento fundamental para o surgimento do direito
financeiro. Para o equacionamento da crise instalada entre Poder Legislativo
e Poder Executivo da Prssia, Paul Laband realiza original interpretao da
lei oramentria que, conquanto til do ponto de vista poltico, em muito
contribuiu para a resistncia das posteriores geraes de publicsticas ociden-
tais em conferir lei oramentria qualquer trao deontolgico. Isso porque,
em Laband, a lei oramentria no era lei, mas uma mera conta; um mero
documento formal com natureza jurdica de ato administrativo que espelha-
va, de modo estimativo, contas de ingresso e de despesa pblica10.
Contra esse estado de coisas, contra um direito financeiro meramente
especulativo, descritivo, colonizado pela cincia das finanas ou pelo realis-
mo cru da poltica, erige-se o Curso de Direito Financeiro Brasileiro de Mar-
cus Abraham. Uma obra de referncia para todos aqueles que perceberam
que questes financeiras e oramentrias no so privativas de uma tecnocra-
cia distante que contorce o direito financeiro de sorte a amold-lo aos impe-
rativos da ocasio: o direito financeiro local privilegiado para exerccio da
cidadania, a um s instante que se porta como sua condio de possibilidade.
9 Para a descrio mais exaustiva do conflito, referindo-se s vrias e diferentes intervenes dos constitucio-
nalistas da poca, Cf. MANCA, Anna Gianna. La sfida delle reforme: Costituzione e politica nel liberalismo prussiano
(1850-1866). Bologna: il Mulino, 1995, pp. 443-586.
10 LABAND, Paul. El derecho presupuestario (1871). Trad. Jose Zamit. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales,
1979, p. 23. O ttulo original: Das Budgetrecht nach den Bestimmungen der Preussischen Verfassungs-Urkunde unter
Bercksichtigung der Verfassung des Norddeutschen Bundes In: Zeitschrift fr Gesetzgebung und Rechtspflege in Preus-
sen, 1871.
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Texto (contendo introduo, desenvolvimento e concluso, mesmo
que os tpicos recebam designaes diferentes). A estruturao do texto deve
se adequar s exigncias de um trabalho cientfico, contendo introduo,
desenvolvimento, concluso e referncias alinhados esquerda.
Formatao
Fonte
Referncias
Margens
- esquerda: 3,0 cm
- direita: 2,0 cm
- superior: 3,0 cm
- inferior: 2,0 cm
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Citao direta
Segundo Fulano (ano, pgina), entende-se que ... , ou Entende-se que ...
(FULANO, ano, pgina).
Citao indireta
Quanto s referncias
Monografias no todo
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Braslia: TCU, Secretaria de Fiscalizao de Obras e Patrimnio da Unio, 2002.
Parte de monografia
CUNHA, Jatir Batista da. Legitimao ativa para exigir quitao. Revista do
Tribunal de Contas da Unio, Braslia, v.31, n.83, p.19-21, jan./mar. 2000.
Teses e dissertaes
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Legislao
Jurisprudncia
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