Manual Práctico de Derecho Tributario 3 Edición PDF

Tirant Tirant
Tributario Tributario
Tirant Tributario
MANUALES
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General 3 Edicin

Ernesto Eseverri Martnez; Juan Lpez Martnez;
Jos Manuel Prez Lara; Antonio Damas Serrano
Siguiendo un planteamiento clsico en el tratamiento del Derecho Tributario,
el presente Manual analiza y explica las instituciones jurdicas propias de la
asignatura a lo largo de las diecisis lecciones que comprende sta, su tercera
Manual prctico de
edicin, que incorpora el anlisis de las modificaciones legislativas introduci-
das en la Ley General Tributaria, por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre.
Su estudio procurar a los interesados en hacerlo una visin suficiente y com-
pleta del significado y problemtica de cada una de ellas.
Derecho Tributario
El contenido no se limita, sin embargo, a la exposicin terica de tales institu-
tos jurdicos y los compagina con su visin prctica a travs de una serie de
supuestos y ejercicios extrados, unos, de la realidad tributaria, y otros, del
acervo de sus autores, que ponen fin a cada Leccin del Manual. Este mtodo
de formacin y acercamiento al estudioso del Derecho Tributario es, en
Parte General
opinin de sus autores, el ms idneo de los posibles porque permite materiali- 3 edicin
zar el trnsito de un modelo de enseanza a un modelo de aprendizaje, esto
es, posibilita una evolucin didctica desde el conocimiento del Derecho Tribu-
tario a partir de la monotona del estudio terico de sus instituciones a la habi-
litacin al estudioso para que vaya descubriendo a travs de su casustica, los
problemas que suscita la lectura de la norma positiva, su interpretacin y
posterior aplicacin, y pueda, de este modo, plantear una resolucin adecua-
da al caso (lo que no quiere decir, necesariamente, acertada).
Manuales
Ernesto Eseverri Martnez

Juan Lpez Martnez
Jos Manuel Prez Lara
MANUALES Antonio Damas Serrano
TIRANT TRIBUTARIO
Directores:
Juan Lpez Martnez
Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
Consejo cientfico:
Antonia Agull Agero
Catedrtica de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra
Ignacio Corral Guadao

Jefe de Estudios de la Escuela de Hacienda Pblica
Rafael Fernndez Montalvo

Magistrado del Tribunal Supremo
Amparo Navarro Faure

Catedrtica de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante
Procedimiento de seleccin de originales, ver pgina web:

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MANUAL PRCTICO
DE DERECHO
TRIBUTARIO
PARTE GENERAL
3 edicin

Juan Lpez Martnez
Antonio Damas Serrano
Valencia, 2016
Copyright 2016
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o transmitirse por ningn procedimiento electrnico o mecnico, incluyendo fotoco-
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Juan Lpez Martnez
Antonio Damas Serrano
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ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de la Administracin Tributaria

art. Artculo
BOE Boletn Oficial del Estado
CA Comunidad Autnoma
CCAA Comunidades Autnomas
CE Constitucin Espaola
CC Cdigo Civil
CP Ley Orgnica 10/1995, de 23 de noviembre, del Cdigo Penal
FJ Fundamento Jurdico
IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles
ICIO Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
IP Impuesto sobre el Patrimonio
IRNR Impuesto sobre la Renta de No Residentes
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
IS Impuesto sobre Sociedades
ISD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
ITPyAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documen-
tados
IVA Impuesto sobre el Valor Aadido
LBRL Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Rgimen Local
LGP Ley 47/2003, de 17 de noviembre, General Presupuestaria
LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
LIP Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio
LIRPF Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas y de modificacin parcial de las Leyes de los Impuestos
sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio
LIS Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
LISD Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Dona-
ciones
LIVA Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido
LOEPSF Ley Orgnica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y
Sostenibilidad Financiera.
LOFCA Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiacin de las Comu-
nidades Autnomas
Abreviaturas
LSFCACEA Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el Sistema de Fi-

nanciacin de las Comunidades Autnomas de Rgimen Comn y Ciu-
dades con Estatuto de Autonoma y se modifican determinadas normas
tributarias
LTPP Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Pblicos
RGGI Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Re-
glamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestin e
inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los proce-
dimientos de aplicacin de los tributos.
RGR Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Regla-
mento General de Recaudacin
RGS Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Re-
glamento General del rgimen sancionador tributario
RGRVA Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Regla-
mento General en materia de revisin en va administrativa
RIRNR Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Regla-
mento del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
RIRPF Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Regla-
mento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
RIS Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Regla-
mento del Impuesto sobre Sociedades
RRVA Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Regla-
mento de Revisin en Va Administrativa
SsTC Sentencias del Tribunal Constitucional
STC Sentencia del Tribunal Constitucional
STS Sentencia del Tribunal Supremo
STSJ Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
TC Tribunal Constitucional
TS Tribunal Supremo
TEAC Tribunal Econmico-Administrativo Central
TEAR Tribunal Econmico-Administrativo Regional
TEAL Tribunal Econmico-Administrativo Local
TRLIRNR Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residentes
TRLIS Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
TRLITPyAJD Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados
TRLRHL Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales
Leccin 1
DERECHO FINANCIERO: CONCEPTO,
CONTENIDO Y AUTONOMA
SUMARIO: I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO. 1. La actividad financiera de los Entes

pblicos. La Hacienda Pblica. 2. El ordenamiento jurdico de la actividad financiera pblica.
II. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO. LAS RAMAS DEL DERECHO FINANCIERO. 1.
El Derecho de los Ingresos Pblicos. 1.1. Ingresos pblicos: concepto y caracteres. 1.2 Ingresos
pblicos: clases. 1.3. El Derecho Tributario. Remisin. 1.4. El Derecho del Crdito Pblico. La
Deuda Pblica. 1.4.1. Deuda pblica: concepto y naturaleza jurdica. 1.4.2. Clases de Deuda
pblica. 1.4.3. Aspectos constitucionales de la Deuda pblica. 1.4.3.1. Principio de reserva
de ley en materia de Deuda pblica. 1.4.3.2. Garantas constitucionales de la Deuda pblica.
1.4.3.3. Lmite constitucional al endeudamiento pblico. 1.4.4. Creacin, emisin y adjudi-
cacin de la Deuda pblica. 1.4.5. Rgimen jurdico de la Deuda pblica. 1.4.5.1. Derechos
y obligaciones de las partes. 1.4.5.2. Transmisin de la Deuda. 1.4.5.3. Canje y conversin
de la Deuda. 1.4.5.4. Extincin de la Deuda. 1.4.6. Comisiones por avales del Estado. 1.4.7.
Operaciones de crdito de otras Entidades territoriales. 1.4.7.1 Operaciones de crdito de las
Comunidades Autnomas. 1.4.7.2. Operaciones de crdito de las Entidades Locales. 1.5. El De-
recho de los Ingresos Patrimoniales. 1.5.1. Bienes de dominio pblico. 1.5.2. Bienes de carcter
patrimonial. Los Ingresos patrimoniales. 2. El Derecho de los Gastos Pblicos. El Derecho Pre-
supuestario. 2.1. El presupuesto: concepto y definicin legal. 2.2. Naturaleza de la ley de presu-
puestos. 2.3. Efectos de la ley de presupuestos en relacin con los ingresos y los gastos. 2.4. La
estructura del presupuesto: estado de ingresos y de gastos. 2.5. Principios presupuestarios. 2.6.
El ciclo presupuestario. 2.7. La ejecucin del presupuesto. 2.8. Modificaciones de los crditos
presupuestarios. 2.9. El control de la ejecucin del presupuesto. III. LA AUTONOMA DEL DE-
RECHO FINANCIERO. LAS RELACIONES DEL DERECHO FINANCIERO CON OTRAS DISCI-
PLINAS JURDICAS. TEST DE AUTOCOMPRENSIN. PREGUNTAS DE AUTOEVALUACIN.
I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO

La expresin Derecho Financiero puede entenderse en un doble sentido. En
primer lugar, como rama o sector del ordenamiento jurdico. En esta acepcin, la
expresin hace referencia al conjunto de normas y principios de carcter jurdico
por los que se rige la actividad financiera de los Entes pblicos o actividad instru-
mental de ingreso y gasto pblico. Y en segundo lugar, como rama o sector de la
ciencia jurdica. En este otro sentido, la expresin hace referencia a la rama del
conocimiento cientfico y ms concretamente an, del Derecho pblico que
tiene por objeto el estudio del ordenamiento jurdico-financiero.
1. La actividad financiera de los Entes pblicos. La Hacienda Pblica

Para el cumplimiento de sus fines ltimos (satisfaccin de determinadas nece-
sidades colectivas como la defensa nacional, la seguridad pblica, la enseanza,
Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General
la sanidad, etc.) los Entes pblicos precisan desplegar una actividad previa de
carcter medial o instrumental que consiste, por una parte, en la obtencin de
los recursos econmicos con los que hacer frente al coste que implica la consecu-
cin de tales fines (actividad de ingreso pblico); y por otra, la asignacin o apli-
cacin de estos recursos a los citados fines o necesidades colectivas (actividad
de gasto pblico). En este sentido, suele afirmarse que la actividad de ingreso
pblico constituye una actividad instrumental de segundo grado respecto de los
fines ltimos de todo Ente pblico; en tanto que la actividad de gasto pblico
constituye una actividad instrumental de primer grado respecto de estos mismos
fines.
La importancia, tanto cuantitativa como cualitativa, de la actividad financiera
pblica ha ido evolucionando a lo largo del tiempo en funcin de la propia evo-
lucin de los fines asumidos por el Estado. Dicha importancia ha alcanzado su
grado mximo con el actual Estado social (art. 1 CE), caracterizado por un fuerte
intervencionismo de los poderes pblicos en materia econmica y social, lo que
implica, entre otras muchas cosas, una creciente necesidad de recursos financieros
con los que hacer frente al correlativo aumento del gasto pblico.
En nuestra disciplina se utiliza tambin la expresin Hacienda Pblica para
hacer referencia a la actividad financiera de los Entes pblicos. En este sentido,
puede decirse que el Derecho Financiero es el Derecho de la Hacienda Pblica.
Ahora bien, conviene no perder de vista que la expresin Hacienda Pblica
reviste una triple acepcin: subjetiva, objetiva y funcional.
En un sentido subjetivo, la Hacienda Pblica se identifica con los propios En-
tes pblicos que realizan la actividad de ingreso y gasto pblico. O dicho de otro
modo, en este sentido subjetivo la Hacienda Pblica hace referencia a los pro-
pios Entes pblicos (Estado, Comunidades Autnomas, Entidades Locales, etc.)
en tanto y en cuanto protagonistas de la actividad instrumental de ingreso y gasto
pblico. A este sentido subjetivo de la expresin se refiere, por ejemplo, el artcu-
lo 77.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante,
LGT), cuando establece que la Hacienda Pblica tendr prelacin para el cobro
de los crditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros
acreedores.
En un sentido objetivo (esttico o patrimonial), la Hacienda Pblica hace refe-
rencia al conjunto de derechos y obligaciones de contenido econmico (patrimo-
nio) en los que se plasma, desde un punto de vista jurdico, la propia actividad de
ingreso y gasto pblico.
A este sentido objetivo, esttico o patrimonial es al que se refiere, por ejemplo,
el artculo 5.1 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (en
adelante, LGP), cuando determina que la Hacienda Pblica estatal est consti-
tuida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido econmico cuya
Leccin 1. Derecho financiero: concepto, contenido y autonoma
titularidad corresponde a la Administracin General del Estado y a sus organis-

mos autnomos.
En un sentido funcional o dinmico, la expresin Hacienda Pblica hace referen-
cia a la actividad por la cual los Entes pblicos gestionan los derechos econmicos a
travs de los cuales obtienen y recaudan los ingresos dinerarios necesarios para sub-
venir a sus fines ltimos, as como a la actividad por la cual proceden a la erogacin
o asignacin de esos mismos recursos dinerarios para hacer frente a cada gasto en
particular mediante el cumplimiento de las obligaciones econmicas a su cargo.
2. El ordenamiento jurdico de la actividad financiera pblica

Como parte o sector del ordenamiento jurdico-positivo, el Derecho Finan-
ciero est integrado por el conjunto de normas que regulan tanto los aspectos
constitutivos de la Hacienda Pblica lo que la Hacienda Pblica es (aspecto
esttico), como las funciones y procedimientos administrativos a travs de los
cuales se gestiona la Hacienda Pblica (aspecto dinmico).
En efecto, por una parte, las normas jurdicas se ocupan de regular, en el plano
general y abstracto, los recursos financieros los institutos jurdicos a travs de
los cuales los Entes pblicos obtienen sus ingresos (el tributo, la deuda pblica y
el patrimonio pblico) y, por otra, las funciones y procedimientos administrativos
a travs de los cuales se hacen efectivos tales ingresos en cada caso concreto (por
ejemplo: funciones y procedimientos de aplicacin de los tributos).
De la misma manera, las normas jurdicas regulan no slo la ordenacin gene-
ral y abstracta del gasto pblico, aspecto en el que juega un papel fundamental el
presupuesto pblico (autorizacin del gasto que como mximo pueden realizar
los Entes pblicos en un ejercicio y para unos fines determinados), sino tambin
las funciones y procedimientos administrativos que han de seguir para la realiza-
cin de cada uno de los pagos en los que se concreta el gasto pblico.
En definitiva, el ordenamiento positivo regula no slo los derechos y obligaciones
(relaciones jurdicas) en que se traducen, jurdicamente hablando, los ingresos y gas-
tos pblicos, sino tambin las funciones, las potestades y los procedimientos admi-
nistrativos a travs de los cuales se exigen los unos y se da cumplimiento a las otras.
II. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO. LAS RAMAS DEL

DERECHO FINANCIERO
Si como ya se ha dicho, el Derecho Financiero es la rama del Derecho pblico
que tiene por objeto el estudio de las normas y principios de carcter jurdico por
los que se rige la actividad financiera de los Entes pblicos o actividad instru-
mental de ingreso y gasto pblico, resulta evidente que las dos grandes ramas del
Derecho Financiero vienen constituidas por el Derecho de los Ingresos Pblicos y
el Derecho de los Gastos Pblicos o Derecho Presupuestario.
Por otra parte, y atendiendo a las distintas fuentes o institutos jurdicos de
los que pueden proceder los ingresos pblicos, cabe distinguir dentro ya del
Derecho de los Ingresos Pblicos las siguientes ramas: el Derecho Tributario, el
Derecho del Crdito Pblico y el Derecho Patrimonial Pblico.
1. El Derecho de los Ingresos Pblicos

1.1. Ingresos pblicos: concepto y caracteres
El carcter medial instrumental de la actividad financiera implica, como
acabamos de ver, que el ingreso pblico no constituya un fin en s mismo sino un
mero instrumento de segundo grado para la satisfaccin de necesidades co-
lectivas. De ah que la generalidad de la doctrina cientfica suela definir al ingreso
pblico como toda cantidad de dinero percibida por un ente pblico, en virtud
de un ttulo jurdico que le permita la plena disponibilidad de la misma, y cuya
finalidad esencial sea financiar los gastos pblicos.
As pues, las notas definitorias del ingreso pblico son las siguientes:
a) El ingreso pblico consiste siempre en una cantidad de dinero
La naturaleza dineraria o pecuniaria del ingreso pblico guarda una estrecha
relacin con su carcter instrumental. Y es que el dinero no cubre por s mismo
ningn tipo de necesidad, sino que constituye tan slo un medio para la obtencin
de bienes o servicios con los que satisfacer ciertas necesidades (en nuestro caso,
necesidades de carcter colectivo).
Consecuentemente, no constituirn ingresos pblicos las entradas en el pa-
trimonio de los Entes pblicos de cualquier clase de bienes, derechos o servicios
distintos del dinero como, por ejemplo, la adquisicin de bienes y derechos no
dinerarios en virtud de herencia, legado, donacin, expropiacin forzosa, con-
fiscacin, etc.; o como las prestaciones in natura impuestas a los ciudadanos por
el ordenamiento jurdico a favor de ciertos entes pblicos (v. gr. la prestacin del
servicio militar, hoy suprimida; la prestacin personal y de transporte regulada en
los artculos 118 a 120 del TRLHL, etc.).
b) Percibida por un Ente pblico
Lo que determina la calificacin como pblico del ingreso no es el rgimen
jurdico aplicable al mismo o la naturaleza de la relacin jurdica en virtud de la
cual se obtiene, sino la naturaleza pblica del ente que lo percibe, pues como des-
pus se explicar, existen ingresos pblicos percibidos en virtud de una relacin
jurdica de Derecho pblico (el caso paradigmtico lo constituyen los ingresos tri-
butarios) y existen tambin ingresos pblicos percibidos en virtud de una relacin
jurdica de Derecho privado (v. gr. la adquisicin de una suma de dinero a travs
de una herencia deferida a favor del Estado; la percepcin de dividendos dinera-
rios como consecuencia de la participacin del Ente pblico en el capital social de
una entidad mercantil, etc.).
c) En virtud de un ttulo jurdico que permita la plena disponibilidad del dinero
percibido
Si el fundamento del ingreso pblico se halla como acabamos de ver en su
finalidad esencial de servir al sostenimiento del gasto pblico, difcilmente podr
cumplirse dicha finalidad si el Ente pblico no pude disponer plenamente del di-
nero percibido. De ah que sta la plena disponibilidad del dinero percibido
constituya otra nota caracterizadora del ingreso pblico.
Como ejemplo de inexistencia de plena disponibilidad del dinero percibido y,
por tanto, de ingreso pblico, cabe citar el caso de las fianzas, depsitos y cau-
ciones constituidos ante ciertas entidades pblicas. Aunque en estos casos y
en otros parecidos cabra aducir tambin que la no calificacin como ingreso
pblico deriva, en ltima instancia, del hecho de que la percepcin realizada por
el Ente pblico no tiene como fin el sostenimiento del gasto pblico.
A la plena disponibilidad del dinero percibido no obsta el hecho de que al mis-
mo tiempo pueda surgir a cargo del Ente pblico una correlativa obligacin de
restitucin, como ocurre, por ejemplo, en el caso de los ingresos derivados de las
operaciones de crdito. En efecto, estos casos el Ente pblico viene obligado nor-
malmente a devolver las cantidades que le han sido prestadas y, adems, con sus
respectivos intereses. Sin embargo, tal obligacin de restitucin en modo alguno
le impide disponer plena y libremente de las cantidades percibidas.
Una consecuencia tradicionalmente asociada a la nota que venimos comentado
es el denominado principio de no afectacin de los ingresos pblicos, en virtud del
cual el ingreso pierde su signo de procedencia y ha de ser destinado a la cobertura
de cualquier gasto pblico y no a un fin especfico y determinado. No obstante,
este principio general tiene alguna excepcin, como es el caso de los ingresos
procedentes de las denominadas contribuciones especiales, un tipo de tributo que
se impone y recauda para sufragar el coste derivado de la realizacin de una de-
terminada obra pblica o del establecimiento o ampliacin de un determinado
servicio pblico.
d) Tiene como finalidad esencial la financiacin del gasto pblico
La finalidad esencial de todo ingreso pblico y lo que, por tanto, justifica
su existencia y le dota de fundamento es la de servir al sostenimiento del gasto
pblico.
Precisamente, es esta nota la que diferencia al ingreso pblico de otras percep-

ciones dinerarias a cargo de los Entes pblicos (como, por ejemplo, las sanciones
pecuniarias) que tambin pueden servir y que, de hecho, sirven al sosteni-
miento del gasto pblico, pero cuyo fin esencial y justificativo (fundamento) no
es ste sino otro bien distinto (en el caso concreto de las sanciones: reprimir y
prevenir determinadas conductas antijurdicas).
Esta caracterstica es perfectamente conciliable con el hecho cada vez ms
frecuente de la utilizacin de los institutos jurdicos generadores de ingresos p-
blicos (por ejemplo, los tributos) para la consecucin de otras finalidades distintas a
la meramente recaudatoria, esto es, para la consecucin de finalidades ajenas al sos-
tenimiento del gasto pblico. El ejemplo paradigmtico lo constituyen los llamados
tributos extrafiscales que son establecidos para lograr de ah su denominacin
fines distintos a los fiscales o recaudatorios, como puedan ser la preservacin del
medio ambiente, el fomento del uso social de la propiedad privada, etc.
1.2. Ingresos pblicos: clases

La doctrina cientfica suele clasificar a los ingresos pblicos atendiendo a dis-
tintos criterios. No obstante, hay que advertir que algunos de estos criterios y las
clasificaciones a que dan lugar carecen de toda relevancia desde el punto de vista
jurdico. Con esta prevencin, recogemos a continuacin las clasificaciones ms
habituales.
a) Ingresos pblicos de Derecho pblico e ingresos pblicos de Derecho pri-
vado
Esta es la clasificacin ms relevante desde el punto de vista jurdico, y a ella se
refieren los artculos 5.2 y 19.1 LGP.
En efecto, segn el primero de estos preceptos losderechos de la Hacienda
Pblica estatal se clasifican en derechos de naturaleza pblica y de naturaleza
privada. Son derechos de naturaleza pblica de la Hacienda Pblica estatal los
tributos y los dems derechos de contenido econmico cuya titularidad corres-
ponde a la Administracin General del Estado y sus organismos autnomos que
deriven del ejercicio de potestades administrativas. Por otra parte, el segundo de
los preceptos citados dispone que la efectividad de los derechos de naturaleza
privada de la Hacienda Pblica estatal se llevar a cabo con sujecin a las normas
y procedimientos del derecho privado.
Como puede observarse, los preceptos transcritos no hacen referencia a in-
gresos, sino a derechos de contenido econmico, pues como ya se ha dicho ms
arriba, desde un punto de vista jurdico los ingresos se traducen en derechos a
favor de la Hacienda Pblica.
En definitiva, la distincin entre unos ingresos y otros estriba en la distinta

naturaleza, pblica o privada, de las normas que regulan las relaciones jurdicas
en virtud de las cuales se obtienen unos y otros.
En efecto, mientras que los ingresos pblicos de Derecho pblico derivan de
derechos y relaciones jurdicas regidos por normas de Derecho pblico, en cuyo
mbito la Administracin Pblica acta en cuanto tal, esto es, investida de prerro-
gativas y poderes especiales (como por ejemplo: autotutela declarativa y ejecutiva,
derechos de prelacin y preferencia frente a otros acreedores, etc.); los ingresos
pblicos de Derecho privado derivan de derechos y relaciones jurdicas regidos
por normas de Derecho privado, en cuyo mbito el Ente pblico no goza de pre-
rrogativas especiales, aunque tampoco ello significa que acte en pie de igualdad
con los particulares, pues su condicin pblica introduce ciertas peculiaridades en
el rgimen jurdico aplicable que impiden equiparar tales relaciones jurdicas con
las que se establecen entre meros particulares. En este ltimo sentido, conviene
no perder de vista que el Ente pblico, aun actuando en el mbito de una relacin
jurdico privada, est sometido en ciertos aspectos al Derecho Administrativo (as,
por ejemplo, en todo lo concerniente a la formacin de su voluntad) y, en cual-
quiera de los casos, una vez realizado el ingreso pblico de Derecho privado, su
gestin quedar sujeta a las normas del Derecho pblico, ms concretamente, al
Derecho Financiero.
Entre los ingresos pblicos de Derecho pblico se incluyen los tributarios y los
derivados del crdito o Deuda pblica. Y entre los ingresos pblicos de Derecho
privado se incluyen todos los procedentes de la explotacin o enajenacin de los
bienes patrimoniales esto es, no demaniales (por ejemplo, rentas derivadas
del arrendamiento de bienes; dividendos derivados de la participacin en el ca-
pital social de entidades mercantiles, etc.) as como los percibidos en virtud de
herencia o donacin.
b) Ingresos tributarios, crediticios y patrimoniales
Atendiendo a la fuente o instituto jurdico de los que proceden los ingresos
pblicos, stos se clasifican en tributarios (procedentes de los tributos), crediticios
(procedentes de las operaciones de crdito) y patrimoniales (procedentes de la
explotacin o enajenacin de los bienes patrimoniales de los entes pblicos).
Como ya se ha indicado, esta clasificacin es la que da lugar a la delimitacin
de las distintas ramas del Derecho Financiero relacionadas con los ingresos p-
blicos.
c) Ingresos estatales, autonmicos y locales
Atendiendo al Ente pblico que percibe el ingreso, cabe distinguir entre in-
gresos pblicos del Estado, ingresos pblicos de las Comunidades Autnomas
e ingresos pblicos de las Corporaciones Locales. No obstante, hay que tener
en cuenta que determinados Entes pblicos de base institucional y no territorial

(como por ejemplo, las Cmaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegacin,
los Colegios profesionales, etc.) pueden tambin percibir ingresos pblicos. En
particular, y a tenor de lo dispuesto en el artculo 4.3 LGT, podrn exigir tributos
cuando una ley as lo determine.
d) Ingresos ordinarios y extraordinarios
Tradicionalmente, esta distincin se ha hecho depender del hecho de que los
ingresos afluyan de manera regular, recurrente o peridica a las arcas pblicas
(como es el caso paradigmtico de los ingresos tributarios) o, por el contrario, de
manera irregular, no recurrente o excepcional (como es el caso de los ingresos de-
rivados de la enajenacin de bienes no demaniales o, como era, en otros tiempos,
el caso de los ingresos derivados de la Deuda pblica).
As formulado, este criterio de distincin amn de carecer de toda relevancia
jurdica, resulta absolutamente relativo e inconsistente, toda vez que lo que en un
momento histrico determinado pueda tener carcter regular (ordinario) o irre-
gular (excepcional), puede dejar de tenerlo en el futuro para convertirse en algo
totalmente irregular o en algo totalmente regular, respectivamente.
As ha ocurrido, por ejemplo, con los ingresos derivados de la Deuda pblica.
Pues si bien en un principio el recurso a la Deuda pblica constitua algo extraor-
dinario (v. gr. en caso de guerra, grandes calamidades, etc.), en la actualidad se ha
convertido en algo absolutamente ordinario.
De ah que la doctrina ms reciente haya hecho descansar la distincin no
tanto sobre el carcter regular o irregular del ingreso, cuanto en el hecho de que
la obtencin del ingreso agote o no la fuente de la cual procede. Atendiendo a
este otro criterio, puede seguir incluyndose a los ingresos procedentes del tributo
como ingresos ordinarios, pues la obtencin de dichos ingresos no agota la fuente
de la cual proceden (el tributo), en tanto que los ingresos procedentes de la Deu-
da pblica hoy totalmente recurrentes pueden seguir considerndose como
extraordinarios, pues la emisin de Deuda pblica se agota en s misma, de modo
que slo a travs de una nueva emisin pueden obtenerse nuevos ingresos.
e) Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios
Nos hallamos ante una clasificacin que se mantiene ms por respeto a la tra-
dicin histrica que por su viabilidad actual.
En efecto, tradicionalmente se ha venido distinguiendo entre los ingresos p-
blicos que figuraban consignados en el presupuesto del respectivo Ente pblico
(ingresos presupuestarios), y aquellos otros que no figuraban consignados en el
presupuesto del respectivo Ente pblico (ingresos extrapresupuestarios).
Sin embargo, en la actualidad esta clasificacin se halla en desuso, dado que

por aplicacin de los principios presupuestarios de universalidad y unidad, todo
ingreso y todo gasto pblico han de tener consignacin presupuestaria.
No obstante, an hoy puede encontrarse algn ejemplo de ingreso extrapresu-
puestario en el mbito de los denominados tributos parafiscales, esto es, en el m-
bito de determinados tributos que se caracterizan, precisamente, por no respetar
todos o algunos de los elementos caractersticos del rgimen normal de cualquier
tributo, entre los que se encuentra la consignacin presupuestaria.
1.3. El Derecho Tributario. Remisin
En el Estado moderno los ingresos tributarios y, particularmente, los proceden-
tes de un tipo concreto de tributos, los impuestos, constituyen la principal fuente
de financiacin del gasto pblico.
La importancia del tributo en cuanto fuente de financiacin del gasto pblico
no es algo casual, sino que constituye un fenmeno ampliamente extendido y
directamente vinculado, por una parte, al incremento del gasto pblico inherente
al Estado social e intervencionista y, por otra, a determinadas exigencias de jus-
ticia contributiva plasmadas directamente en los textos constitucionales. As, en
nuestra Constitucin (art. 31.1) el deber de contribuir al sostenimiento del gasto
pblico, en cuanto deber de solidaridad social, aparece directamente vinculado
al establecimiento y mantenimiento de un sistema tributario que, adems, debe
inspirarse en unos determinados principios de justicia como son el de capacidad
econmica, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad.
En definitiva, la financiacin del gasto pblico con cargo principalmente a los
tributos constituye un requerimiento de ndole constitucional que entronca direc-
tamente con una determinada concepcin del Estado y tambin con una determi-
nada concepcin de la justicia en la contribucin al levantamiento de las cargas
pblicas.
Lgicamente, a la importancia del tributo como fuente de financiacin del
gasto pblico le corresponde tambin la importancia, tanto cuantitativa como
cualitativa, del ordenamiento jurdico-tributario. Y paralelamente, de la ciencia
que se ocupa de su estudio: el Derecho Tributario. Hasta el punto de que hoy se
ve como algo normal la inclusin de la referencia a este ltimo en la propia deno-
minacin de la rama del conocimiento cientfico que ahora nos ocupa (el Derecho
Financiero y Tributario), cuando, en realidad, el Derecho Tributario no es ms
que una parte aunque muy cualificada y significativa del Derecho Financiero.
En cuanto parcela del saber jurdico, el Derecho Tributario puede definirse
como aquella rama del Derecho Financiero que se ocupa del estudio de las nor-
mas y principios jurdicos por los que se rige tanto el establecimiento como la
aplicacin de los tributos, esto es, que se ocupa del estudio del ordenamiento
jurdico de los tributos.
De lo anterior se colige fcilmente que el Derecho Tributario gira en torno al
instituto jurdico del tributo, caracterizado esencialmente por constituir una pres-
tacin patrimonial pecuniaria, para ser ms precisos que se impone coactiva-
mente sobre los ciudadanos.
Como se explicar con ms detalle en los temas sucesivos, desde un punto de
vista estrictamente jurdico el tributo se articula en todo caso como una tpica
obligacin ex lege que el ordenamiento jurdico impone sobre aquel sujeto su-
jeto pasivo o deudor que realiza el presupuesto de hecho (hecho imponible)
previsto por la Ley, y cuyo objeto consiste en el deber de realizar una determi-
nada prestacin pecuniaria a favor del Ente pblico acreedor. Dando as lugar a
una relacin jurdica (relacin jurdica tributaria principal) que, en atencin al
inters protegido, se halla en todos sus aspectos regida por normas de Derecho
pblico.
No obstante, y como tambin se explicar con mayor detalle en los temas su-
cesivos, el instituto jurdico del tributo en modo alguno se agota en esa relacin
entre el sujeto pasivo y el Ente pblico acreedor, pues amn de que en muchas
ocasiones dicha relacin se ve complementada o acompaada por otras relacio-
nes jurdicas conexas a la principal, tampoco puede perderse de vista el aspecto
dinmico o aplicativo del tributo, que nos pone en relacin con las funciones, po-
testades y procedimientos a travs de los cuales la Administracin aplica y exige
el tributo.
Dentro del Derecho Tributario es habitual distinguir entre la Parte general y
la Parte especial. En tanto que en la primera se aborda el estudio de las normas,
principios, conceptos y procedimientos de general aplicacin a cualquier clase
de tributo (hoy codificados en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tri-
butaria). En la segunda, por el contrario, se aborda el estudio de cada tributo
en particular.
En el presente manual se aborda nicamente el estudio de la Parte General del
Derecho Tributario, a la que se dedican las Lecciones 2. y siguientes, a las que
nos remitimos.
1.4. El Derecho del Crdito Pblico. La Deuda Pblica

El crdito o Deuda pblica en sus diversas modalidades constituye otra
fuente tradicional de financiacin del gasto pblico, de gran importancia en la ac-
tualidad. En efecto, si bien en el pasado el recurso a la Deuda pblica constituy
algo excepcional, en la actualidad se ha convertido en algo absolutamente normal
y habitual, hasta el punto de que hoy en da la Deuda pblica representa en nues-
tro pas la segunda fuente de ingresos pblicos, slo superada por los tributos. Y
es que en el moderno Estado social los ingresos tributarios no suelen bastar para
cubrir el montante de los gastos de cada ejercicio, por lo que el recurso a la Deuda
pblica se ha convertido en una va habitual para cubrir los dficits pblicos. A lo
que hay que aadir su papel fundamental e imprescindible como instrumento de
poltica econmica.
Las normas y principios jurdicos por los que se rige el crdito o endeuda-
miento pblico son de Derecho pblico, de ah que, como ya se ha advertido, los
ingresos que derivan de este recurso financiero deban calificarse como ingresos
pblicos de Derecho pblico. La rama del Derecho Financiero que se ocupa del
estudio de tales normas y principios jurdicos recibe el nombre de Derecho del
Crdito pblico y, como es lgico, gira en torno al instituto jurdico del crdito o
Deuda pblica.
1.4.1. Deuda pblica: concepto y naturaleza jurdica

Segn el artculo 92 LGP, constituyela Deuda del Estado el conjunto de capi-
tales tomados a prstamo por el Estado mediante emisin pblica, concertacin
de operaciones de crdito, subrogacin en la posicin deudora de un tercero o,
en general, mediante cualquier otra operacin financiera del Estado, con destino
a financiar los gastos del Estado o a constituir posiciones activas de tesorera.
As pues, por Deuda pblica habr que entender cualquier operacin mediante
la cual el Estado o cualquier otro Ente pblico tomen dinero a prstamo en-
tendida esta expresin en sentido muy amplio, esto es, como captacin de dinero
ajeno con la obligacin de devolverlo y de satisfacer la correspondiente remune-
racin para destinarlo a la financiacin del gasto pblico.
La mayora de la doctrina cientfica coincide en sealar que la Deuda pblica
posee naturaleza contractual. Ms precisamente an, que obedece a los rasgos
esenciales del contrato administrativo, pues en nuestro ordenamiento jurdico el
endeudamiento pblico se rige esencialmente por normas de Derecho Pblico
(arts. 94 a 105 LGP). Lo que explicara la posicin de preeminencia del Ente
pblico en esta relacin contractual, que se traduce en ciertas prerrogativas y pri-
vilegios de los que no gozan los prestatarios de Derecho privado.
Las principales caractersticas de la Deuda pblica, que la diferencian de otros
recursos financieros y, muy especialmente, del tributo, son las siguientes.
En primer lugar, su naturaleza voluntaria, por cuanto no existe, al menos con
carcter general, la obligacin de conceder crdito a los Entes pblicos o de con-
currir a la suscripcin de Deuda pblica. De hecho, los entes pblicos concurren
y compiten en los mercados financieros con los particulares para la captacin de
dinero.
En segundo lugar, porque adems de generar un ingreso para el Ente pblico

implica tambin para ste un correlativo gasto que se plasma en la obligacin
de retribuir las cantidades tomadas a prstamo y en la obligacin de restituir
tales cantidades a los respectivos prestamistas (salvo en el caso excepcional de la
Deuda perpetua o no amortizable). Obligaciones que vienen agrupndose bajo la
comn denominacin de servicio de la Deuda.
Y en tercer lugar, porque su funcin no se limita nicamente a la financiacin
del gasto pblico, pues en cualquier Estado moderno la Deuda pblica cumple
adems un importantsimo papel como instrumento de ordenacin econmica.
1.4.2. Clases de Deuda pblica

En la doctrina cientfica encontramos diversas clasificaciones de la Deuda p-
blica que obedecen a distintos criterios clasificatorios. A continuacin recogemos
las principales clasificaciones doctrinales.
En primer lugar, y atendiendo al sujeto que emite la Deuda, suele distinguirse
entre la Deuda del Estado (arts. 94 a 110 LGP), de sus organismos autnomos y
entidades pblicas empresariales (arts. 111 y 112 LGP); la Deuda de las Comu-
nidades Autnomas (el artculo 14 LOFCA regula las condiciones en que estas
entidades pueden realizar operaciones de crdito); y la Deuda de las Entidades
Locales (los artculos 48 a 55 TRLHL regulan las condiciones en que las Enti-
dades locales, sus organismos autnomos y los entes y sociedades mercantiles
dependientes podrn concertar operaciones de crdito).
En segundo lugar, y atendiendo al lugar en que se realice la emisin (art. 99.1
LGP), se distingue entre la Deuda interior (si la emisin se realiza dentro de Espa-
a) y la Deuda exterior (si la emisin se realiza en el extranjero). En este ltimo
caso habr que estar a las normas especficas que resulten aplicables en el merca-
do extranjero en el que se realice la emisin (art. 98.3 LGP), lo que normalmente
supondr la desaparicin de las prerrogativas y privilegios de los que goza el Ente
pblico cuando la emisin se produce en el interior del pas. En cualquier caso, y
al margen del lugar en que se realice la emisin, sta puede ser en moneda nacio-
nal o en divisas.
En tercer lugar, y atendiendo a la determinacin o indeterminacin inicial de
los posibles prestamistas, cabe distinguir entre la Deuda singular (o crdito singu-
lar) y la Deuda general (tambin denominada emprstito pblico). Mientras que
en la primera se concierta una operacin de crdito con una o varias personas
perfectamente determinadas (por ejemplo, se concierta un prstamo con una o
unas concretas y determinadas entidades financieras); en la segunda lo que sucede
es que la Deuda se emite en masa y se ofrece en el mercado de capitales al pblico
en general, por lo que puede ser suscrita por un nmero indeterminado de sujetos.
En cuarto lugar, y atendiendo a los plazos de amortizacin o reembolso, suele

distinguirse entre Deuda pblica a corto plazo (hasta dieciocho meses), a medio
plazo (hasta cinco aos) y a largo plazo (ms de cinco aos). Esta clasificacin
guarda una estrecha relacin con las distintas denominaciones que actualmente
reciben los ttulos de la Deuda pblica. Denominaciones que, adems, tienen mu-
cho que ver con las diversas maneras en que se fija su rendimiento. As, si atende-
mos al artculo 2 de la Orden ECC/4/2015, de 13 de enero, por la que se dispone
la creacin de Deuda del Estado durante el ao 2015 y enero de 2016, sta puede
consistir en: Letras del Tesoro (valores con un plazo de emisin no superior a
veinticuatro meses y emitidos al descuento, esto es, cuyo rendimiento se fija de
manera implcita por diferencia entre el valor nominal valor de amortizacin
o reembolso y el valor de suscripcin que, lgicamente, es inferior al nominal),
Bonos del Estado y Obligaciones del Estado (valores con un plazo de emisin
comprendido entre dos y cinco aos Bonos o superior a este plazo Obliga-
ciones y con rendimiento explcito denominado cupn que consiste en un
tipo de inters que se aplica sobre el valor nominal del ttulo que, normalmente,
coincidir con el valor de amortizacin o reembolso). No obstante, esta misma
Orden autoriza al titular de la Secretara General del Tesoro y Poltica Financiera
para agrupar los Bonos del Estado y las Obligaciones del Estado bajo la denomi-
nacin de Bonos del Tesoro u otra que resulte aconsejable para identificar Deuda
de esas caractersticas, de acuerdo con la prctica de los mercados nacionales o
internacionales. En el pasado existieron tambin los denominados Pagars del
Tesoro, que eran valores a corto plazo emitidos al descuento.
En quinto lugar, y atendiendo a la forma en que se instrumenta, se distingue
entre la Deuda representada por valores anotados en cuenta (hoy es el caso ms
normal, de hecho el artculo 3 de la Orden antes citada dispone que la Deuda
del Estado en valores denominada en euros que se ponga en circulacin en vir-
tud de lo previsto en el artculo 2, estar representada exclusivamente mediante
anotaciones en cuenta), por ttulos-valores y por cualquier otro documento que
formalmente la reconozca (art. 103.1 LGP).
En sexto y ltimo lugar, atendiendo al carcter amortizable o no de la misma,
se distingue entre la Deuda amortizable (en la que el Ente pblico se obliga no
slo a pagar una retribucin o inters, sino tambin al reembolso del principal o
capital) y la Deuda perpetua o no amortizable (en la que el Ente pblico se obliga
tan slo a la satisfaccin de unos intereses, pero no a la devolucin del principal
o capital).
1.4.3. Aspectos constitucionales de la Deuda pblica

En su versin original, el artculo 135 CE (cuya rbrica era Deuda Pblica)
dedicaba sus dos nicos apartados exclusivamente al instituto crediticio. Efectiva-
mente, en tanto su nmero uno haca referencia al principio de reserva de ley en

esta materia; su nmero dos contemplaba una norma, ya tradicional en nuestros
textos constitucionales, a tenor de la cual los crditos para satisfacer el pago de
los intereses y el capital de la Deuda Pblica del Estado se entendern siempre
incluidos en el estado de gastos de los presupuestos (principio de inclusin presu-
puestaria automtica).
Sin embargo, tras la reforma constitucional de 27 de septiembre de 2011, el
citado precepto ha experimentado una importantsima transformacin que ha
afectado tanto a su rbrica (que ahora hace referencia a la Estabilidad presupues-
taria) como a su contenido. As, en su nueva versin, el artculo 135 CE se ocupa,
en primer trmino, del principio de estabilidad presupuestaria eje central de la
reforma; y en segundo trmino, de la Deuda pblica. Respecto a esta ltima, el
precepto presenta dos grandes novedades, por una parte, la consagracin de un
nuevo principio, el de prioridad absoluta en el pago de los intereses y el capital
de la Deuda pblica; y por otra, el establecimiento de un lmite a la capacidad de
endeudamiento del conjunto de las Administraciones pblicas.
1.4.3.1. Principio de reserva de ley en materia de Deuda pblica

Segn el prrafo primero del artculo 135.3 CE: El Estado y las Comunida-
des Autnomas habrn de estar autorizados por ley para emitir deuda pblica o
contraer crdito.
Este precepto consagra en el plano constitucional el principio de reserva de ley
en materia de Deuda pblica. Un principio que ahora aparece referido a todo el
Estado (y no slo al Gobierno, como ocurra antes de la reforma de 2011) y tam-
bin a las Comunidades Autnomas (a las que no se haca referencia alguna en la
versin original del artculo 135.1 CE).
Dado que la suscripcin de la Deuda pblica tiene, como regla general, carc-
ter voluntario y no coactivo, el fundamento de la reserva de ley en esta materia
radica no tanto en la necesidad de garantizar los derechos de los suscriptores de la
misma, cuanto en la conveniencia de que el rgano representativo de la voluntad
popular lleve a cabo el control del sometimiento del endeudamiento pblico a los
lmites establecidos en la Norma fundamental. Idea que, a nuestro juicio, se ha
visto reforzada a raz de la introduccin de un lmite mximo al endeudamiento
del conjunto de las Administraciones pblicas en la nueva redaccin del artculo
135 CE.
Por otra parte, hay que sealar que segn opinin unnime de la doctrina
cientfica, nos hallamos ante una reserva de ley flexible o relativa. Lo que en la
prctica de nuestro ordenamiento jurdico se traduce en la necesidad de que sea
una ley ms concretamente an, la Ley anual de Presupuestos la que autorice
el montante mximo del endeudamiento. Lo que viene hacindose mediante la

tcnica consistente en la fijacin de un lmite a la variacin del saldo vivo de la
deuda de cada ejercicio presupuestario. En efecto, segn el artculo 94.1 LGP: La
creacin de Deuda del Estado habr de ser autorizada por Ley. A tal efecto, la
Ley de Presupuestos Generales del Estado establecer el lmite de la variacin del
saldo vivo de Deuda del Estado de cada ejercicio presupuestario, al que se ajus-
tarn las operaciones financieras que impliquen creacin de Deuda. Este lmite se
entender neto de las variaciones de las posiciones activas de tesorera mantenidas
por el Estado en el Banco de Espaa o en otras entidades financieras. El lmite
sealado en el prrafo anterior se entender automticamente modificado como
consecuencia del aumento o disminucin bien de los pagos que, al amparo de pre-
visiones legales, deban atenderse, o bien de los ingresos efectivamente recaudados
respecto de los previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
As por ejemplo, el artculo 47.Uno de la LPGE-2016 se autoriza al Ministro
de Economa y Competitividad para que incremente la Deuda del Estado, pero
con la limitacin de que el saldo vivo de la misma en trminos efectivos a 31 de
diciembre del ao 2016 no supere el correspondiente saldo a 1 de enero de 2016
en ms de 52.882.394.000,53 de euros.
Ahora bien, conviene advertir que la ley autorizante suele establecer tantas
excepciones que, en la prctica, aquel lmite suele resultar inoperante. As, por
ejemplo, el artculo 47.Dos LPGE-2016 establece lo siguiente: Este lmite ser
efectivo al trmino del ejercicio, pudiendo ser sobrepasado en el curso del mismo,
y quedar automticamente revisado: a) Por el importe de las modificaciones ne-
tas de crditos presupuestarios correspondientes a los Captulos I a VIII. b) Por
las desviaciones entre las previsiones de ingresos contenidas en la presente Ley y
la evolucin real de los mismos. c) Por la diferencia entre los crditos presupuesta-
rios totales de los Captulos I a VIII y el importe global de las obligaciones reco-
nocidas de los citados captulos en el ejercicio. d) Por los anticipos de tesorera y la
variacin neta de las operaciones no presupuestarias con impacto en la tesorera
del Estado, previstas legalmente. e) Por la variacin neta en los derechos y las
obligaciones del Estado reconocidos y pendientes de ingreso y pago en el ejercicio,
as como los derechos recaudados y las obligaciones pagadas correspondientes a
ejercicios anteriores. f) Por el importe neto imputado a los conceptos englobados
en el Captulo IX que no forman parte de la emisin y amortizacin de Deuda
Pblica. Las citadas revisiones incrementarn o reducirn el lmite sealado en
el apartado anterior segn supongan un aumento o una disminucin, respectiva-
mente, de la necesidad de financiacin del Estado. De dnde se desprende que,
a la postre, es esta ltima la necesidad de financiacin del Estado el nico y
verdadero lmite al endeudamiento pblico derivado de la ley de presupuestos, lo
que inevitablemente lleva a dudar de la verdadera eficacia del principio de reserva
de ley en esta materia.
1.4.3.2. Garantas constitucionales de la Deuda pblica

Segn el prrafo segundo del artculo 135.3 CE: Los crditos para satisfacer
los intereses y el capital de la deuda pblica de las Administraciones se entendern
siempre incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos y su pago gozar de
prioridad absoluta. Estos crditos no podrn ser objeto de enmienda o modifica-
cin, mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisin.
A travs de este precepto se establece una doble garanta jurdica para los
acreedores de la Deuda pblica espaola, que sirve para reforzar la confianza en
ella de los mercados financieros y de los posibles inversores.
En efecto, por una parte el precepto pretende asegurar en todo caso la
cobertura presupuestaria de los gastos derivados del servicio de la Deuda p-
blica, determinando que, incluso en el caso hipottico de que en la ley de pre-
supuestos no se contemplasen expresamente los crditos destinados a tal fin,
tales crditos habra que entenderlos incluidos en el estado de gastos, por lo
que en ningn caso las Administraciones (el precepto se refiere ahora a cual-
quier Administracin y no slo al Estado) podran escudarse en la inexistencia
de dotacin presupuestaria explcita para eludir el pago de los intereses o la
devolucin del principal de la Deuda. Adems, el precepto est pensando tam-
bin en el momento de la elaboracin y aprobacin del presupuesto, imponien-
do tanto al Gobierno como al Parlamento la obligacin de incluir en el estado
de gastos del presupuesto los crditos necesarios para atender al servicio de
la Deuda pblica; prohibiendo al mismo tiempo cualquier tipo de enmienda o
modificacin de tales crditos siempre que los mismos se ajusten a las condi-
ciones contenidas en las normas reguladoras de cada una de las emisiones de
Deuda. En este mismo sentido, el artculo 95 LGP dispone lo siguiente: En la
seccin de Deuda del Estado se habilitarn los crditos para hacer frente a los
reembolsos contractuales o anticipados y a los gastos financieros derivados de
la Deuda del Estado, incluidos en particular los de colocacin, negociacin,
administracin y gestin de la misma. Competer al Ministro de Economa la
aprobacin de las modificaciones presupuestarias que fueran necesarias dentro
de dicha seccin, incluso la de aquellas modificaciones que impliquen la crea-
cin de crditos nuevos.
Por otra parte, y esta es la gran novedad de la reforma de 2011, el precepto ha
establecido la prioridad absoluta de los acreedores de la Deuda pblica respecto a
cualquier otro acreedor de la Administracin, tanto para el cobro de los intereses
como para el cobro del capital. Lo que, si bien puede entenderse perfectamente
desde el punto de vista de la necesidad de generar confianza en los posibles inver-
sores, especialmente en unas circunstancias tan delicadas como las que se daban
en el ao 2011, parece a todas luces excesivo si se piensa en que a partir de ahora
y, al menos en pura teora, la atencin del servicio de la Deuda pblica habr
de anteponerse a la satisfaccin de necesidades pblicas tan bsicas y esenciales

como, por ejemplo, el pago de las pensiones, el pago de los gastos derivados del
sistema sanitario, etc.
1.4.3.3. Lmite constitucional al endeudamiento pblico

Segn el prrafo tercero del artculo 135.3 CE: El volumen de deuda pblica
del conjunto de las Administraciones Pblicas en relacin con el producto interior
bruto del Estado no podr superar el valor de referencia establecido en el Tratado
de Funcionamiento de la Unin Europea. No obstante, el mismo artculo, en su
nmero 4, contempla algunos supuestos excepcionales en los que puede excederse
aquel lmite: en caso de catstrofes naturales, recesin econmica o situaciones
de emergencia extraordinaria que escapen al control del Estado y perjudiquen
considerablemente la situacin financiera o la sostenibilidad econmica o social
del Estado, apreciadas por la mayora absoluta de los miembros del Congreso de
los Diputados.
Este lmite constitucional ha sido concretado por la Ley Orgnica 2/2012, de
27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera (a travs de
la cual se ha dado cumplimiento tambin al Tratado de Estabilidad, Coordinacin
y Gobernanza en la Unin Econmica y Monetaria de 2 de marzo de 2012) cuyo
artculo 13.1 dispone de lo siguiente: El volumen de deuda pblica, definida de
acuerdo con el Protocolo sobre Procedimiento de dficit excesivo, del conjunto de
Administraciones Pblicas no podr superar el 60 por ciento del Producto Inte-
rior Bruto nacional expresado en trminos nominales, o el que se establezca por
la normativa europea. Este lmite se distribuir de acuerdo con los siguientes por-
centajes, expresados en trminos nominales del Producto Interior Bruto nacional:
44 por ciento para la Administracin central, 13 por ciento para el conjunto de
Comunidades Autnomas y 3 por ciento para el conjunto de Corporaciones Loca-
les. Si, como consecuencia de las obligaciones derivadas de la normativa europea,
resultase un lmite de deuda distinto al 60 por ciento, el reparto del mismo entre
Administracin central, Comunidades Autnomas y Corporaciones Locales res-
petar las proporciones anteriormente expuestas. El lmite de deuda pblica de
cada una de las Comunidades Autnomas no podr superar el 13 por ciento de su
Producto Interior Bruto regional.
1.4.4. Creacin, emisin y adjudicacin de la Deuda pblica

Dada la vigencia del principio de reserva de ley en esta materia, la creacin
de Deuda pblica requiere, como ya se ha explicado antes, la existencia de una
habilitacin o autorizacin previa por parte de la ley (normalmente, esta ley ser
la de presupuestos). Ahora bien, como tambin se ha visto ya, dicha ley se limita a
establecer la variacin mxima que puede experimentar el saldo vivo de la Deuda

de un determinando ejercicio presupuestario. Por lo que la creacin de Deuda
requiere de otros actos complementarios, a los que pasamos a referirnos. Antes,
no obstante, conviene no perder de vista que dicha creacin puede realizarse bien
mediante la emisin de valores (Deuda en valores), bien mediante la concertacin
de determinadas y singulares operaciones de crdito (art. 97.1 LGP).
En cualquiera de estos dos casos, la creacin de Deuda es competencia del
Ministro de Economa, a quien compete autorizar tanto la emisin de los corres-
pondientes valores (mediante Orden ministerial que suele publicarse en el mes de
enero de cada ao) como la concertacin de las singulares operaciones de crdito,
as como establecer los procedimientos a seguir para la contratacin y formaliza-
cin de tales operaciones, sin perjuicio de que pueda delegar estas facultades en el
Director General del Tesoro y Poltica Financiera (art. 98.1 LGP).
Centrndonos ahora en la primera de las dos modalidades anteriormente men-
cionadas (Deuda en valores), el siguiente paso consiste en la emisin de los valores.
Por delegacin del Ministro de Economa, la emisin suele realizarla la Secre-
tara General del Tesoro y Poltica Financiera, a travs de la aprobacin y publica-
cin de las correspondientes Resoluciones que, como es lgico, habrn de respetar
lo dispuesto en la Orden ministerial (actualmente: Orden ECC/4/2015, de 13 de
enero) por la que se crea la Deuda y se establecen las condiciones generales de
emisin para cada ejercicio (en esta Orden se suele fijar la forma de documenta-
cin, los plazos, tipos de inters, etc.).
Segn el artculo 99.1 LGP la colocacin de una emisin de valores podr frag-
mentarse en el tiempo, as como en su cuanta, pudiendo colocarse los distintos
tramos conforme a tcnicas de emisin diferentes y a precios distintos. Adems,
segn el nmero 2 de este mismo artculo, los valores podrn emitirse mediante
subasta (que se desarrollar conforme a las reglas hechas pblicas con anteriori-
dad a su celebracin) o mediante cualquier otra tcnica que se considere adecuada
en funcin del tipo de operacin de que se trate. En particular, el citado precepto
contempla las siguientes posibilidades: subastar las emisiones al pblico en ge-
neral, entre colocadores autorizados o entre un grupo restringido de stos; ceder
parte o la totalidad de la emisin a un precio convenido a una o varias entidades
financieras; y realizar operaciones de venta simple o con pacto de recompra de
valores.
El mtodo ms utilizado en la prctica es el de la subasta, pues a travs del
mismo la Administracin puede conseguir mayores precios por la Deuda y, en
consecuencia, pagar tipos de inters ms bajos. En las subastas, deben respetarse
los principios de igualdad, objetividad, transparencia y publicidad.
Una vez finalizado el proceso de emisin debe procederse a la adjudicacin de
los valores a aquellos peticionarios que tengan derecho a ello. La adjudicacin re-
presenta la aceptacin por parte de la Administracin (prestataria) de las solicitu-

des realizadas por los inversores (prestamistas) y, por tanto, el perfeccionamiento
del contrato.
En la otra modalidad de Deuda pblica (operaciones de crdito) no cabe ha-
blar de emisin sino de contratacin, pues en este caso se trata de operaciones
singulares de prstamo o crdito que se conciertan con determinados sujetos (por
ejemplo, con una entidad financiera). En relacin con este tipo Deuda, el artculo
100 LGP dispone lo siguiente: 1. La concertacin de lneas de crdito u opera-
ciones de prstamos en moneda nacional o en divisas se realizar de conformidad
con los procedimientos que reglamentariamente se establezcan, en los que se ga-
rantizarn los principios de objetividad, transparencia y publicidad adecuados al
tipo de operacin que se trate. 2. Sin perjuicio de lo anterior, la concertacin de
aquellas operaciones que se documenten mediante contratos o instrumentos nor-
malizados habituales en los mercados financieros se har conforme a las reglas,
tcnicas, condiciones y clusulas que sean usuales en los mismos.
1.4.5. Rgimen jurdico de la Deuda pblica

1.4.5.1. Derechos y obligaciones de las partes
Como en cualquier otra relacin contractual de carcter bilateral, la derivaba
de la Deuda pblica implica un conjunto de derechos y obligaciones recprocos
para ambas partes, esto es, para prestamista y prestatario.
En efecto, para el prestamista implica la obligacin de entregar al Ente pbli-
co el capital que constituye el principal de la Deuda, a cambio del derecho a la
retribucin pactada y a la devolucin o reembolso de dicho capital (salvo, obvia-
mente, en el caso de la Deuda perpetua o no amortizable), convirtindose as en
un verdadero acreedor del Ente pblico prestatario (art. 103.5 LGP). En tanto que
para este ltimo implica el derecho a percibir el capital objeto del prstamo, con
la correlativa obligacin de pagar al prestamista los correspondientes intereses y
devolverle, en su caso, el capital prestado.
Tales derechos y obligaciones se regirn por lo dispuesto en las leyes (y, en
particular, por la LGP y su normativa de desarrollo), por las condiciones estable-
cidas en la Orden ministerial por la que se apruebe la emisin de los valores o por
las clusulas del contrato de prstamo o crdito concertado y por la normativa
especfica (civil, mercantil, etc.) que, en su caso, pueda resultar de aplicacin a los
valores emitidos, a las operaciones concertadas, etc.
El artculo 103 LGP se ocupa especialmente del rgimen aplicable a los valores
representativos de la Deuda: 1. La Deuda Pblica podr estar representada en
anotaciones en cuenta, ttulos-valores o cualquier otro documento que formal-
mente la reconozca. 2. A los valores representativos de la Deuda del Estado les

ser de aplicacin el rgimen establecido por el ordenamiento jurdico general
segn la modalidad y las caractersticas de la misma. 3. A los ttulos al portador
de la Deuda del Estado que hayan sido robados, hurtados o sufrido extravo o
destruccin les ser aplicable el procedimiento establecido administrativamente
o, en su defecto, el establecido por la legislacin mercantil. 4. El Ministerio de
Economa determinar el procedimiento a seguir cuando se trate de ttulos nomi-
nativos o al portador extraviados despus de su presentacin en las respectivas
oficinas pblicas, o que hayan sido objeto de destruccin parcial que no impida
su identificacin. 5. El titular de valores representativos de la Deuda del Estado
tendr la consideracin de acreedor del Estado aun cuando hubiera pactado con
el vendedor, incluso simultneamente a la compra de los valores, su futura venta.
1.4.5.2. Transmisin de la Deuda

Segn se dispone en el artculo 104.1 LGP, la transmisin de la Deuda no es-
tar sujeta a ms limitaciones que las derivadas de las propias normas de creacin,
de las reguladoras de los mercados en que se negocie o, en su caso, de las normas
aplicables en materia de control de cambios.
En la actualidad todos los valores (letras, bonos y obligaciones) emitidos por el
Tesoro pblico pueden negociarse y, por tanto, venderse en el mercado secundario
antes de que llegue su vencimiento o fecha de amortizacin. Obviamente, en tales
casos, y dependiendo de las condiciones del mercado (esto es, de la evolucin de
los tipos de inters), el vendedor podr obtener un beneficio (mayor o menor del
que habra percibido si hubiera esperado a la amortizacin) o, incluso, una prdida.
Para el caso, hoy bastante excepcional, de que la Deuda pblica est represen-
tada por ttulos-valores, el artculo 104.2 LGP dispone que para su transmisin,
slo ser preceptiva la intervencin de fedatario pblico cuando as lo disponga
la legislacin aplicable a los mismos.
Por otra parte, los valores de la deuda pueden transmitirse tambin a ttulo
lucrativo, tanto inter vivos como mortis causa.
1.4.5.3. Canje y conversin de la Deuda

El artculo 102.2 LGP faculta al Ministro de Economa para que pueda efec-
tuar operaciones de canje, conversin, amortizacin anticipada, incluso parcial,
o de modificacin de cualesquiera condiciones de las operaciones que integran la
Deuda del Estado, al amparo de lo dispuesto en las respectivas normas de emisin
o contraccin, o por mutuo acuerdo con los acreedores.
El canje supone la permuta de unos valores ya existentes por otros de nueva

emisin, de modo que el prestamista recibe los nuevos valores y el Tesoro recibe
los antiguos para su amortizacin. El canje puede ser consecuencia o no de una
conversin de la Deuda.
La conversin supone la modificacin de alguna de las caractersticas esen-
ciales de la Deuda (el tipo de inters, el plazo de amortizacin, etc.). Distinguin-
dose en la doctrina tres tipos de conversin: la facultativa (el prestamista puede
consentir o no en la conversin); la forzosa (cuando no se da al prestamista otra
opcin que la conversin) y la obligatoria (cuando se da a elegir al prestamista
entre la conversin o la amortizacin anticipada de la Deuda).
1.4.5.4. Extincin de la Deuda

La manera normal de extincin, al menos en el caso de la Deuda amortizable,
es mediante la amortizacin o devolucin del principal de la deuda a su ven-
cimiento. Hay que tener en cuenta, no obstante, que caben distintas formas de
amortizacin. As por ejemplo, cabe la amortizacin total (el principal de la Deu-
da se satisface ntegramente a la fecha del vencimiento) o caben amortizaciones
parciales y sucesivas hasta la total devolucin del principal (amortizaciones pe-
ridicas, constantes o no). Cabe, incluso, la amortizacin anticipada, mediante la
adquisicin por parte del Ente pblico prestatario de los valores representativos
de la Deuda en el mercado secundario (art. 102.1 y 2 LGP).
Otra forma de extincin de la Deuda pblica (esto es, de las obligaciones del
prestatario) es la prescripcin, y ello como consecuencia del no ejercicio de sus
derechos por parte del prestamista. Esta forma de extincin se halla expresa-
mente regulada en el artculo 105 LGP, el cual contempla plazos distintos para
la prescripcin de la obligacin de reembolso del principal y para el pago de los
intereses. En efecto:
La obligacin de reembolso del principal prescribir en los siguientes plazos:
Cinco aos, contados desde el da del llamamiento a reembolso.
Diez aos, en los supuestos de llamada a conversin o canje obligatorios,
contados desde el ltimo da del plazo establecido para la operacin.
En cualquier otro caso: cuando transcurran veinte aos sin que el titular de
la Deuda perciba sus intereses ni realice acto alguno ante la Administracin
de la Hacienda Pblica Estatal que suponga o implique el ejercicio de su
derecho.
La obligacin de pagar los intereses prescribir a los cinco aos, contados des-
de el vencimiento de los mismos.
Cabe, no obstante, la posibilidad de que se produzca una interrupcin de la

prescripcin. A este respecto, el artculo 105.3 LGP dispone lo siguiente:La inte-
rrupcin de la prescripcin se verificar conforme a las disposiciones del Cdigo
Civil.
Otra de las formas de extincin de la Deuda pblica a que suele referirse la
doctrina cientfica es el repudio, o declaracin unilateral del Ente pblico presta-
tario por la que manifiesta su voluntad de no cumplir en el futuro con todas o al-
gunas de las obligaciones contradas con el prestamista. En nuestro ordenamiento
jurdico esta posibilidad chocara abiertamente con lo dispuesto en el artculo
135.3 CE.
1.4.6. Comisiones por avales del Estado

Segn el artculo 113.1 LGP: La Administracin General del Estado podr,
de conformidad con lo dispuesto en este captulo, afianzar las obligaciones de-
rivadas de operaciones de crdito concertadas en el interior o en el exterior por
personas naturales o jurdicas, pblicas o privadas, mediante el otorgamiento del
correspondiente aval.
Por s mismos los avales no implican ningn ingreso para el Estado. Antes al
contrario, implican un posible gasto para el caso de que la persona o entidad ava-
lada no llegue a satisfacer la deuda garantizada, a la que obviamente tendra que
hacer frente el Estado avalista (de ah su denominacin contable como pasivos
contingentes). Por ello, en un principio los avales resultan indiferentes desde el
punto de vista del Derecho de los ingresos pblicos.
No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que segn el artculo 117
LGP: Los avales otorgados por la Administracin General del Estado devenga-
rn a favor de la misma la comisin que, en su caso, se hubiera determinado. As,
por ejemplo, en el artculo 4 de la Orden de 30 de enero de 2012, de la Secretara
General del Tesoro y Poltica Financiera, por la que se desarrolla el apartado
Dos. b) del artculo 49 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos
Generales del Estado para el ao 2011, se establece lo siguiente en relacin con
las comisiones a cobrar por los avales otorgados a las entidades de crdito: a) El
otorgamiento de aval devengar una comisin del 0,5% del total otorgado, cuyo
pago deber ser acreditado por la entidad con carcter previo a la formalizacin
del aval por parte del Ministro de Economa y Competitividad. b) Cada emisin
avalada de bonos o de obligaciones devengar una comisin de emisin, cuyo
pago deber acreditar la entidad emisora antes de proceder a la emisin. Los im-
portes satisfechos en concepto de comisin de otorgamiento de aval se deducirn
ntegramente de esta comisin de emisin. Los criterios para el clculo de las
comisiones de emisin se establecen en el anexo I de esta orden, de acuerdo con
las directrices para el clculo de los precios de las garantas recogidas en la Comu-
nicacin de la Comisin Europea de 1 de diciembre de 2011 sobre la aplicacin, a
partir del 1 de enero de 2012, de las normas sobre ayudas estatales a las medidas
de apoyo a los bancos en el contexto de la crisis financiera.
Aunque es verdad que tales comisiones no pueden considerarse como un in-
greso derivado de la Deuda pblica o de las operaciones de crdito del Estado,
tambin lo es que nos hallamos ante unos ingresos que guardan relacin con ope-
raciones de crdito concertadas por otras personas o entidades, por lo que slo
desde esta perspectiva puede justificarse su inclusin en el presente tema.
El rgimen jurdico de los avales del Estado se recoge en el Ttulo IV de la LGP
(arts. 113 a 118). De este rgimen podemos destacar los siguientes aspectos bsicos.
En primer lugar, los avales que se otorguen habrn de ser compatibles, en todo
caso, con el mercado interior, en los trminos establecidos por los artculos 107
y 108 TFUE relativos a las ayudas de Estado (art. 113.2 LGP). La Decisin de la
Comisin Europea de 9 de febrero de 2012, considera que el rgimen de avales
del Estado espaol resulta compatible con el TFUE.
En segundo lugar, el otorgamiento de los avales debe ser autorizado por medio
de la correspondiente Ley (principio de reserva de ley). En nuestro ordenamiento
jurdico es la Ley de Presupuestos Generales del Estado la que viene fijando el
importe mximo de los avales que se pueden conceder cada ao. No obstante, el
Consejo de Ministros, previa declaracin del inters pblico que lo motive, podr
autorizar, dentro de los lmites fijados por la propia Ley de Presupuestos, avales
en garanta de operaciones concertadas por: a) entidades pblicas de carcter
territorial o institucional, sociedades mercantiles estatales y organismos interna-
cionales de los que Espaa sea miembro; y b) personas naturales o jurdicas para
financiar bienes e inversiones en general que deban revertir a la Administracin
General del Estado y hayan de quedar afectos a concesin administrativa, o deban
adquirirse o realizarse en el marco de un contrato de concesin de obra pblica o
de colaboracin entre el sector pblico y el sector privado, o por una sociedad de
economa mixta creada para ejecutar uno de estos contratos (art. 114 y 115 LGP).
Por ltimo, el otorgamiento de los avales deber ser acordado por el Ministro
de Economa quien, sin perjuicio de los lmites que puedan haberse establecido en
la preceptiva autorizacin del Consejo de Ministros o de la correspondiente Ley,
podr convenir las clusulas que resulten usuales en los mercados financieros.
En particular, podr acordar la renuncia al beneficio de excusin que establece el
artculo 1830 del Cdigo Civil y, excepcionalmente, en los avales que garanticen
operaciones de crdito exterior, el sometimiento a arbitraje o la remisin a una
legislacin o tribunales extranjeros. En cualquier caso, los avales se presumirn
otorgados con carcter subsidiario, salvo que al concederse se hubiera dispuesto
expresamente otra cosa (art. 116 LGP).
1.4.7. Operaciones de crdito de otras Entidades territoriales

Al igual que el Estado, tambin las Comunidades Autnomas y las Entidades
Locales pueden recurrir al crdito pblico como forma de obtener ingresos con
los que subvenir al sostenimiento de los gastos pblicos. Ahora bien, tanto unas
como otras se hallan sujetas no slo a los lmites constitucionales generales a los
que ya se ha hecho referencia, sino tambin a otros especficos derivados de la
propia Constitucin y de las leyes emanadas por el Estado en el ejercicio de sus
ttulos competenciales en esta materia.
1.4.7.1. Operaciones de crdito de las Comunidades Autnomas

Entre los recursos financieros que el artculo 157.1 CE reconoce a las Comu-
nidades Autnomas, se halla el producto de las operaciones de crdito. Reco-
nocimiento que vuelve a reiterarse tanto en la LOFCA (art. 4 y 14) como en los
respectivos Estatutos de autonoma.
Como ya se ha visto, las Comunidades Autnomas se hallan sujetas tambin
a los principios y lmites derivados del artculo 135 CE, entre ellos, el principio
de reserva de ley, el principio de inclusin presupuestaria automtica, el principio
de preferencia absoluta del pago de los gastos derivados de la Deuda y el lmite
mximo de endeudamiento con respecto a su producto interior bruto. Pero ade-
ms de todo ello, deben tenerse en cuenta tambin las limitaciones que derivan del
principio de coordinacin (art. 156.1 CE), en virtud del cual las operaciones de
crdito de las Comunidades Autnomas debern en todo caso coordinarse entre
s y con la poltica de endeudamiento del Estado en el seno del Consejo de Poltica
Fiscal y Financiera (art. 14.4 LOFCA), as como a los principios de estabilidad
presupuestaria y sostenibilidad financiera definidos en la Ley Orgnica 2/2012, de
27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera [art. 2.1.b)
LOFCA].
Dentro de este marco general, las Comunidades Autnomas podrn, a tenor de
lo dispuesto en el artculo 14 LOFCA, realizar las siguientes operaciones.
En primer lugar, podrn realizar operaciones de crdito por plazo inferior a un
ao, con objeto de cubrir sus necesidades transitorias de tesorera.
En segundo lugar, podrn concertar operaciones de crdito por plazo superior
a un ao, cualquiera que sea la forma en que se documenten, siempre que cum-
plan los siguientes requisitos: a) que el importe total del crdito sea destinado
exclusivamente a la realizacin de gastos de inversin; y b) que el importe total de
las anualidades de amortizacin, por capital e intereses no exceda del veinticinco
por ciento de los ingresos corrientes de la Comunidad Autnoma en el presupues-
to del ejercicio.
Para concertar operaciones de crdito en el extranjero y para la emisin de

deuda o cualquier otra apelacin de crdito pblico, las Comunidades Autno-
mas precisarn autorizacin del Estado. Para la concesin de la referida autoriza-
cin, el Estado tendr en cuenta el cumplimiento los principios de estabilidad pre-
supuestaria y sostenibilidad financiera definidos en el artculo 2.1.b) LOFCA. No
se considerarn financiacin exterior, a los efectos de su preceptiva autorizacin,
las operaciones de concertacin o emisin denominadas en euros que se realicen
dentro del espacio territorial de los pases pertenecientes a la Unin Europea.
En todo caso, las operaciones de crdito anteriormente aludidas precisarn
autorizacin del Estado cuando, de la informacin suministrada por las Comu-
nidades Autnomas, se constate el incumplimiento del objetivo de estabilidad
presupuestaria, de deuda pblica y de la regla de gasto.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que la Deuda Pblica de las Comuni-
dades Autnomas y los ttulos-valores de carcter equivalente emitidos por stas
estarn sujetos, en lo no establecido por la propia LOFCA, a las mismas normas y
gozarn de los mismos beneficios y condiciones que la Deuda Pblica del Estado.
Por ltimo, debe tenerse en cuenta que las Comunidades Autnomas debern
reducir el riesgo y coste que asuman con ocasin de la concesin de avales, rea-
vales y cualquier otra clase de garantas para afianzar operaciones de crdito de
personas fsicas y jurdicas, pblicas o privadas.
1.4.7.2. Operaciones de crdito de las Entidades Locales

Las Entidades Locales, sus organismos autnomos y los entes y sociedades
mercantiles dependientes podrn concertar operaciones de crdito en todas sus
modalidades, tanto a corto como a largo plazo (art. 48 TRLHL).
Como regla general, la competencia para la concertacin de tales operaciones
corresponde al Pleno de la Corporacin local. No obstante, los Presidentes de
dichas Corporaciones podrn concertar las operaciones de crdito a largo plazo
previstas en el presupuesto, cuyo importe acumulado, dentro de cada ejercicio
econmico, no supere el 10 por 100 de los recursos de carcter ordinario previs-
tos en dicho presupuesto; as como las operaciones de crdito a corto plazo, cuan-
do el importe acumulado de las operaciones vivas de esta naturaleza, incluida la
nueva operacin, no supere el 15 por 100 de los recursos corrientes liquidados
en el ejercicio anterior (arts. 52.2 TRLHL y 21, 22, 33 y 34 de la Ley 7/1985, de
Bases de Rgimen Local). En todo caso, la concertacin o modificacin de cuales-
quiera operaciones de crdito deber acordarse previo informe de la Intervencin
en el que se analizar, especialmente, la capacidad de la entidad local para hacer
frente, en el tiempo, a las obligaciones derivadas de tales operaciones.
As mismo, la concertacin de cualquier modalidad de crdito requerir que

la corporacin o entidad correspondiente disponga del presupuesto aprobado
para el ejercicio en curso. Aunque, excepcionalmente, para el caso de situacin de
prrroga del presupuesto, el artculo 50 TRLH permite, dentro de determinados
lmites, la concertacin de ciertas operaciones de crdito.
Como regla general, las Entidades locales no precisan de autorizacin previa
del Estado ni de la respectiva Comunidad Autnoma para la concertacin de las
operaciones de crdito, bastando simplemente con que den conocimiento de las
mismas al Ministerio de Hacienda. No obstante, y por va de excepcin, se requie-
re autorizacin previa del Ministerio de Hacienda o, en su caso, de la respectiva
Comunidad Autnoma (si sta hubiera asumido competencias en la materia) en
estos dos casos: a) para la concertacin de operaciones de crdito a largo plazo,
cuando de los estados financieros que reflejen la liquidacin de los presupues-
tos, los resultados corrientes y los resultados de la actividad ordinaria del ltimo
ejercicio, se deduzca un ahorro neto negativo (art. 53.1 TRLHL); y b) para las
operaciones de crdito a largo plazo de cualquier naturaleza cuando el volumen
total del capital vivo de las operaciones de crdito vigentes a corto y largo plazo,
incluyendo el importe de la operacin proyectada, exceda del 110 por 100 de
los ingresos corrientes liquidados o devengados en el ejercicio inmediatamente
anterior (art. 53.2 TRLHL). As mismo, ser necesaria, en todo caso, la previa au-
torizacin del Ministerio de Hacienda para las siguientes operaciones de crdito:
a) las que se formalicen en el exterior o con entidades financieras no residentes
en Espaa; y b) las que se instrumenten mediante emisiones de deuda o cualquier
otra forma de apelacin al crdito pblico (art. 53.5 TRLHL).
La deuda pblica de las entidades locales y los ttulos-valores de carcter equi-
valente emitidos por stas gozarn de los mismos beneficios y condiciones que la
deuda pblica emitida del Estado (art. 49.3 TRLHL).
1.5. El Derecho de los Ingresos Patrimoniales

El patrimonio pblico, entendiendo por tal el conjunto de bienes y derechos
no demaniales de titularidad pblica, constituye desde muy antiguo otro de los
recursos financieros de los que el Estado y los dems Entes pblicos pueden ob-
tener ingresos (ingresos patrimoniales) con los que subvenir al sostenimiento del
gasto pblico. No obstante, en la actualidad la importancia, tanto cuantitativa
como cualitativa, de estos ingresos resulta bastante escasa, especialmente si se la
compara con la de los ingresos tributarios y crediticios.
En efecto, aunque la funcin primordial del patrimonio pblico no sea la ob-
tencin de ingresos, sin embargo la realidad nos demuestra que a travs de la
explotacin (arrendamiento, cesin de uso, percepcin de dividendos, etc.) o ena-
jenacin de sus bienes patrimoniales (inmuebles, empresas pblicas, participacio-

nes en el capital social de entidades mercantiles, etc.) los Entes pblicos pueden
obtener ingresos en virtud de ciertas relaciones jurdicas regidas esencialmente
por el Derecho privado.
De la misma manera, a travs de otras relaciones e instituciones jurdico-pri-
vadas como la donacin, la sucesin mortis causa, etc. los Entes pblicos pueden
percibir tambin ingresos dinerarios con los que hacer frente a las cargas pblicas.
Pues bien, en la medida y slo en la medida en que tales relaciones jurdico-
privadas pueden proporcionar ingresos pblicos, interesan al Derecho Financiero.
A quien tambin interesa, y de manera fundamental, la gestin de tales ingresos.
En definitiva, en cuanto rama del Derecho Financiero, el Derecho de los Ingre-
sos Patrimoniales o Derecho Financiero Patrimonial tiene por objeto el estudio
de las normas y principios jurdicos por los que se rige el patrimonio pblico en
cuanto fuente de ingresos pblicos.
Dado que son los bienes patrimoniales los nicos que pueden generar los in-
gresos a que nos venimos refiriendo, conviene que establezcamos las diferencias
entre esta clase de bienes y los bienes de dominio pblico.
1.5.1. Bienes de dominio pblico
Los bienes de dominio o uso pblico (demaniales), definidos en el artculo 339
del Cdigo Civil, son bienes destinados directamente a la satisfaccin de necesi-
dades pblicas, bien por servir para la prestacin de un servicio pblico al que se
encuentran afectos, bien porque estn destinados a ser utilizados en comn por
los administrados, siendo, precisamente, tal uso comn el que satisface una nece-
sidad colectiva.
En este sentido, el artculo 132 CE establece que son bienes de dominio pbli-
co estatal, adems de los expresamente determinados por la Ley, en todo caso, la
zona martima terrestre, las playas, el mar territorial y los recursos naturales de la
zona econmica y plataforma continental. Concretando esta referencia constitu-
cional, tanto el artculo 339 CC como el artculo 5 LPAP diferencian dos catego-
ras fundamentales de bienes dentro del dominio pblico: los bienes de uso pbli-
co, que son aquellos destinados al uso general por todos los ciudadanos calles,
plazas, puentes, parques y, los bienes que se utilizan para la realizacin de
una funcin o servicio pblico los edificios del parlamento, de una universidad
pblica, de una biblioteca municipal. En consecuencia, el dominio pblico o
bien est destinado a su utilizacin por parte de los administrados, porque, como
anticipbamos, dicha utilizacin per se, satisface una necesidad colectiva se
considera uso comn de los bienes de dominio pblico el que corresponde por
igual y de forma indistinta a todos los ciudadanos, de modo que el uso de uno no
impide el de los dems interesados (art. 85.1 LPAP), o bien se encuentra afecto
a la prestacin de un servicio pblico (arts. 87 y ss. LPAP) y, por tal motivo, los
bienes de uso pblico no sern susceptibles de generar directamente ingresos ya
que sirven para satisfacer una necesidad colectiva.
Siendo ello cierto, no lo es menos que estos bienes de dominio o uso pblico,
adems de satisfacer dicha necesidad colectiva pueden ser susceptibles de un uso
especial que sin impedir el uso comn, supone la concurrencia de circunstancias
tales como la peligrosidad o intensidad del mismo, preferencia en casos de esca-
sez, obtencin de una rentabilidad singular u otras semejantes que determinan un
exceso de utilizacin sobre el uso que corresponde a todos o un menoscabo de
ste (art. 85.2 LPAP) o privativo que determina la ocupacin de una porcin
del dominio pblico de modo que se limita o excluye su utilizacin por otros in-
teresados (art. 85.3 LPAP). Este aprovechamiento especial o privativo por parte
de un determinado administrado, quien recibir una ventaja aadida al resto, ne-
cesita un ttulo habilitante autorizacin o concesin art. 86 LPAP expedido
por el Ente pblico titular del bien, quien a cambio puede percibir un tributo, ms
concretamente, una tasa por ejemplo: tasa por la utilizacin privativa de la va
pblica para la instalacin de la terraza de un bar. Pero, evidentemente, en tal
caso nos hallaremos ante un ingreso de Derecho pblico.
1.5.2. Bienes de carcter patrimonial. Los Ingresos patrimoniales

Decamos lneas ms arriba, que entre los bienes y derechos que integran el pa-
trimonio de los entes pblicos se encuentran tanto los de dominio pblico como
los de carcter patrimonial. stos los bienes y derechos patrimoniales son
aquellos que no estn directamente afectos a la satisfaccin de necesidades pbli-
cas y s aunque no en exclusividad a la generacin de ingresos.
Segn el artculo 7 LPAP, sern bienes patrimoniales aquellos que siendo de
titularidad de las Administraciones pblicas, no tienen carcter de demaniales.
En todo caso, tendrn dicha consideracin los derechos de arrendamiento, los
valores y ttulos representativos de acciones y participaciones en el capital de so-
ciedades mercantiles o de obligaciones por ellas emitidas, as como los contratos
de futuros y de opciones cuyo activo subyacente este constituido por acciones o
participaciones en entidades mercantiles, los derechos de propiedad incorporal y
aquellos de cualquier naturaleza que se derive de la titularidad de bienes y dere-
chos patrimoniales.
Los principios en torno a los cuales han de regirse la gestin y administracin
de los bienes patrimoniales aparecen enumerados en el artculo 8 LPAP y son b-
sicamente los siguientes: a) eficiencia y economa en su gestin; b) Eficacia y ren-
tabilidad en la explotacin de estos bienes y derechos; c) publicidad, trasparencia,
concurrencia y objetividad en la adquisicin, explotacin y enajenacin de estos
bienes; d) identificacin y control a travs de inventarios o registros adecuados; e)

colaboracin y coordinacin entre las distintas Administraciones pblicas, con el
fin de optimizar la utilizacin y el rendimiento de sus bienes.
En cumplimiento de estos principios, la LPAP regula el aprovechamiento y ex-
plotacin de los bienes y derechos patrimoniales, los contratos para la explotacin
de bienes patrimoniales arts. 106 a 108, el rgimen jurdico de los negocios
patrimoniales arts. 110 a 114, las adquisiciones a ttulo oneroso arts. 115
a 121, los arrendamientos de inmuebles arts. 122 a 128, la enajenacin y
gravamen de los bienes patrimoniales arts. 131 a 144 y la cesin gratuita de
bienes y derechos arts. 145 a 151.
De entre todas las actividades que pueden dar lugar a la obtencin de ingresos
patrimoniales, destacan por su importancia y singularidad jurdica, las de carcter
empresarial a cargo de los Entes pblicos. A grandes rasgos, dicha actividad em-
presarial puede llevarse a cabo con arreglo a dos grandes modalidades: a travs
del denominado patrimonio empresarial del Ente pblico, en el que la Adminis-
tracin, sin dejar de serlo, realiza directamente una actividad empresarial; y a
travs de la participacin del Ente pblico en empresas privadas constituidas en
formas de sociedades mercantiles y regidas, en consecuencia, por el ordenamiento
privado.
En este sentido, el artculo 166 LPAP, delimita el mbito de aplicacin y el r-
gimen jurdico aplicable al Patrimonio empresarial de la Administracin General
del Estado. De esta forma y con carcter general han de regularse por esta ley: a)
las entidades pblicas empresariales recogidas en la Ley 6/1997, de 14 de abril,
de organizacin y funcionamiento de la Administracin general del Estado; b) las
entidades de derecho pblico vinculadas a la Administracin General del Estado
o a sus organismos autnomos cuyos ingresos provengan al menos en un 50 por
ciento de las operaciones realizadas en el mercado; c) las sociedades mercantiles
estatales, entendiendo por tales aquellas en la que la participacin en su capital
social, de forma directa o indirecta, que tengan las entidades que conforman el
sector pblico estatal sea superior al 50 por ciento; d) las sociedades mercantiles
que sin tener la naturaleza de sociedades mercantiles estatales se adecen a la de-
finicin establecida en el artculo 42 del Cdigo de comercio.
Las entidades pertenecientes a los dos primeros apartados se sujetarn, en la
gestin de su patrimonio, a lo establecido en la LPAP, y en lo no previsto por ella, a
las disposiciones del Derecho privado. Las pertenecientes a los dos segundos apar-
tados gestionarn su patrimonio con sujecin a las normas del Derecho privado,
sin perjuicio de las disposiciones de la LPAP que resulten directamente aplicables.
Por su parte, las sociedades mercantiles estatales con forma de sociedad anni-
ma cuyo capital, de forma directa o indirecta, sea en su totalidad de titularidad de
la Administracin General del Estado o de sus organismos autnomos, se regirn
por lo establecido en el ttulo VII de la LPAP y por el ordenamiento privado, salvo

en las materias en las que le sea de aplicacin la normativa presupuestaria, conta-
ble, de control financiero y de contratacin.
2. El Derecho de los Gastos Pblicos. El Derecho Presupuestario

La ordenacin jurdica del gasto pblico esto es, de la asignacin y aplica-
cin de los recursos pblicos a las necesidades colectivas constituye, como ya
se dicho antes, el objeto de estudio de la otra gran rama del Derecho Financiero:
el Derecho de los gastos pblicos, de la que forma parte el Derecho presupues-
tario.
Cualquier decisin en materia de gasto pblico reviste una dimensin esencial-
mente poltica. Gozando los poderes pblicos, dentro del amplio marco diseado
por nuestra Constitucin (especialmente a travs de los principios rectores de la
poltica social y econmica), de un importante margen de apreciacin para decidir
tanto sobre el fin al que se aplican los distintos recursos pblicos, como sobre la
cuanta en que deben aplicarse. Ello explicara por qu, en un principio, nuestra
Constitucin destin un nico precepto el artculo 31.2 a la regulacin de
los que podemos denominar aspectos sustantivos del gasto pblico. Segn este
precepto, elgasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos p-
blicos y su programacin y ejecucin respondern a los criterios de eficiencia y
economa.
Al margen de estos principios genricos e indeterminados (equidad, eficiencia
y economa), nuestra Constitucin no contena, en su versin original, ningn
otro tipo de requerimiento o exigencia que condicionase la asignacin del gasto
pblico. Requerimientos que, en cambio, s se vienen conteniendo tanto en el De-
recho comunitario europeo, como en la normativa infra-constitucional relativa a
la estabilidad presupuestaria.
Sin embargo, a raz de la modificacin del artculo 135 CE operada por la Re-
forma constitucional de 27 de septiembre de 2011, se consagra al mximo nivel
normativo el principio de estabilidad presupuestaria, en virtud del cual el Estado
y las Comunidades Autnomasno podrn incurrir en un dficit estructural que
supere los mrgenes establecidos, en su caso, por la Unin Europea para sus Esta-
dos Miembros. Remitindose a una ley orgnica la fijacin del dficit estructural
mximo permitido al Estado y a las Comunidades Autnomas en relacin con
su producto interior bruto. De la misma manera, la nueva redaccin del artculo
135 CE impone a las Entidades Locales el equilibrio presupuestario. Tanto un
principio el de estabilidad presupuestaria como otro el de equilibrio presu-
puestario constituyen un lmite efectivo a las posibilidades de gasto y endeuda-
miento de las distintas Administraciones pblicas.
El artculo 135 CE ha sido desarrollado por la Ley Orgnica 2/2012, de 27 de

abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera.
Frente a la parquedad de la regulacin sustantiva, nuestra Constitucin y otras
disposiciones de rango inferior (especialmente la LGP) s se ocupan de manera
profusa de regular los aspectos formales relativos a los procesos de asignacin,
ejecucin y control del gasto pblico, lo que constituye el contenido esencial del
denominado Derecho presupuestario que, como es obvio, gira en torno a la insti-
tucin del Presupuesto pblico. O ms concretamente, en torno a su elaboracin,
aprobacin, ejecucin y control de su ejecucin, que constituyen las fases del ciclo
presupuestario.
2.1. El presupuesto: concepto y definicin legal

El presupuesto es una consecuencia del parlamentarismo, al exigirse en los mo-
dernos Estados constitucionales que sea el Parlamento quien autorice la actividad
de ingreso y gasto del Poder Ejecutivo. Puede definirse el presupuesto como el
plan de ingresos y gastos del Estado o cualquier otro ente pblico para un perodo
de tiempo determinado que, normalmente, coincide con el ao natural. El artculo
32 LGP define los presupuestos generales del Estado como la expresin cifrada,
conjunta y sistemtica de los derechos y obligaciones a liquidar durante el ejerci-
cio de cada uno de los rganos y entidades que forman parte del sector pblico
estatal, precisando de ese modo sus notas caractersticas: a) expresin cifrada, o
sea, que expresan la cuantificacin de los ingresos y los gastos pblicos; b) con-
junta, es decir, que comprende todos los ingresos y todos los gastos del Estado; c)
sistemtica, esto es, que ingresos y gastos se establecen por un orden y estructura;
y d) su aplicacin temporal, coincidiendo con el ao natural.
2.2. Naturaleza de la ley de presupuestos

La ley de presupuestos que aprueba el Parlamento es una ley plena tanto en
su sentido material como en su sentido formal. As debe entenderse de la lectura
del artculo 134.1 CE cuando atribuye a las Cortes el examen, enmienda y apro-
bacin de la ley de presupuestos lo que la convierte en acto normativo emanado
del Poder Legislativo, y an cuando su tramitacin y aprobacin siguen un sin-
gular procedimiento extrao al de aprobacin de cualquier otra ley, ello no evita
que la competencia para su discusin y aprobacin corresponda al Parlamento.
Finalmente, su carcter de ley material o con contenido sustantivo se pone de
manifiesto cuando el artculo 134.7 permite que por ley de presupuestos se pue-
dan modificar figuras tributarias (no establecerlas, pero s modificarlas) lo que
le confiere el carcter indudable de ley plena, no un mero acto con forma de ley.
2.3. Efectos de la ley de presupuestos en relacin con los ingresos y los gastos
La ley de presupuestos, en relacin con los ingresos, es una previsin de aque-
llo que, a lo largo del ao, se piensa recaudar a travs de las diferentes fuentes de
recursos con las que cuenta el Estado, quiere ello decir que, en relacin con los in-
gresos, la ley de presupuestos no tiene valor jurdico por lo que el incumplimiento
de tal previsin carece de efecto jurdico alguno. Los ingresos se incluyen en la ley
de presupuestos con la finalidad de explicar las fuentes de recursos con las que se
va a atender el estado de gastos.
Respecto de los gastos, en cambio, la ley de presupuestos es una mera autori-
zacin para poder gastar y tiene un claro efecto limitativo en sentido cuantitativo,
puesto que no se puede gastar ms de lo consignado en la correspondiente partida
de gasto; en sentido cualitativo, puesto que solamente se puede gastar en aquello a
lo que la ley dice que se dedicar el gasto; y en sentido temporal, porque el gasto
hay que realizarlo a lo largo del ao de vigencia de la ley de presupuestos. En el
carcter limitativo de la ley de presupuestos en relacin con los gastos se residen-
cia el principio de especialidad presupuestaria.
En cuanto que por medio de la ley de presupuestos se autorizan los gastos
del Estado y dems entes pblicos, su aprobacin constituye requisito de la
exigibilidad del gasto, dicho en otras palabras, no se pude gastar si no existe
crdito presupuestario que habilite ese gasto. As, el artculo 46 LGP ordena
que no podrn adquirirse compromisos de gasto ni adquirirse obligaciones
por cuanta superior al importe de los crditos autorizados en los estados de
gastos, siendo nulos de pleno derecho los actos administrativos y las dispo-
siciones generales con rango inferior a ley que incumplan esta obligacin,
precepto que debe ser interpretado en el sentido de que no se podrn contraer
compromisos de gastos por el Estado y dems entes pblicos sin la existencia
de crdito presupuestario, lo que no quiere decir por ejemplo, que si el Estado
concierta un contrato, un acuerdo o un acto que origine gasto sin existencia
de crdito presupuestado a tal fin, dicho contrato, acuerdo o acto est viciado
de nulidad de pleno derecho, puesto que las nulidades de estas caractersticas
quedan recogidas en el artculo 62 de la Ley 30/1992, sin que el supuesto a que
se refiere el artculo 46 LGP quede regulado en l.
Cuando se contrae un gasto pblico sin existencia de crdito presupuestario, lo
pertinente es promover un expediente de crdito extraordinario o de suplemento
de crdito para atender a dicha obligacin, expedientes que son objeto de estudio
ms adelante.
2.4. La estructura del presupuesto: estado de ingresos y de gastos

La estructura del presupuesto se refiere a la clasificacin que en su ley regula-
dora se hace de los ingresos y de los gastos, cuyo esquema viene siempre estable-
cido a travs de Orden ministerial.
En lo que se refiere al estado de ingresos, se aplica una clasificacin orgnica
segn el preceptor del ingreso (seccin, servicio y provincia); y tambin se aplica
una clasificacin econmica (captulo, artculo, concepto y subconcepto). Se dis-
tingue as entre: Ingresos corrientes (impuestos directos y cotizaciones a la Seguri-
dad Social, impuestos indirectos, tasas, precios pblicos, transferencias corrientes,
e ingresos patrimoniales). Ingresos de capital (transferencias de capital a recibir,
contraprestaciones de la enajenacin de inversiones reales). Ingresos derivados
de operaciones financieras (venta de acciones, emisiones de deuda pblica, entre
otras).
En cuanto al estado de gastos, se aplica tambin una clasificacin orgnica
segn los diferentes centros gestores del gasto (seccin, servicio, provincia, cen-
tro). Son secciones cada Ministerio, la Casa del Rey, el Tribunal Constitucional,
las Cortes, etc. Los gastos tambin se clasifican por programas, agrupando cada
programa aquellos crditos que tienen un mismo objetivo dentro del ejercicio pre-
supuestario, sin perjuicio de aquellos otros que tengan carcter plurianual.
Finalmente, los gastos se clasifican atendiendo a una clasificacin econmi-
ca (captulo, artculo, concepto y subconcepto) y as se distingue entre gastos
corrientes (o de funcionamiento de los servicios pblicos, gastos financieros y
transferencias a realizar); gastos de capital (transferencias de capital a realizar);
gastos derivados de operaciones financieras (amortizacin de deuda; compra de
acciones, etc.); y tambin se constituye un Fondo de Contingencia en la ejecucin
del presupuesto, para atender las necesidades imprevistas (art. 15 de la Ley de
Estabilidad Presupuestaria).
2.5. Principios presupuestarios

Son las mximas que rigen las leyes de presupuestos y se recogen en el artculo
134.2 CE y en los artculos 26 y 27 LGP, se trata de los siguientes:
a) Legalidad presupuestaria. Conforme a l, la aprobacin de los presupuestos
generales del Estado es competencia de las Cortes Generales; los de las CC.AA. de
sus respectivas Asambleas Legislativas o Parlamentos; y los de los Ayuntamientos
compete al pleno municipal su aprobacin.
b) Publicidad. La ley de presupuestos tiene que ser publicada en el BOE o el
Boletn Oficial de la CA correspondiente; los presupuestos de las Corporaciones
Locales, por lo general, se publican en el Boletn Oficial de la Provincia.
c) Anualidad. Este principio hay que referirlo tanto a la aprobacin de la ley de

presupuestos de modo que los presupuestos deben ser aprobados para cada ao;
y anualidad en la ejecucin lo que quiere decir que las obligaciones se reconocen
durante la vigencia de la ley de presupuestos con independencia de los cobros y
pagos.
d) Unidad presupuestaria. Significa que los ingresos y los gastos han de quedar
recogidos en un documento nico, quedando as excluidos posibles presupuestos
especiales o extraordinarios.
e) Unidad de caja. En el sentido de que es el Tesoro quien centraliza todos los
fondos pblicos; postulando tambin este principio el criterio de la no afectacin
de los ingresos, lo que significa que los ingresos se destinan de forma global e
indistinta a satisfacer cualquier gasto (los crditos ampliables, que se estudian
seguidamente, son una excepcin a esta regla).
f) Estabilidad y equilibrio presupuestarios. Estos principios se recogen en los
nmeros 1 y 2 del artculo 135 CE (a cuyo tenor: 1. Todas las Administraciones
Pblicas adecuarn sus actuaciones al principio de estabilidad presupuestaria. 2.
El Estado y las Comunidades Autnomas no podrn incurrir en un dficit estruc-
tural que supere los mrgenes establecidos, en su caso, por la Unin Europea para
sus Estados Miembros. Una ley orgnica fijar el dficit estructural mximo per-
mitido al Estado y a las Comunidades Autnomas, en relacin con su producto
interior bruto. Las Entidades Locales debern presentar equilibrio presupuesta-
rio) y en el artculo 3 de la Ley Orgnica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad
Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera, en el que se define la estabilidad pre-
supuestaria de las Administraciones Pblicas como la situacin de equilibrio o
supervit estructural.
g) Universalidad. Este principio exige que en el presupuesto figuren todos los
ingresos y todos los gastos cualquiera que sea el nivel de Hacienda de que se trate.
h) Especialidad cuantitativa, cualitativa y temporal, principio que ya ha sido
desarrollado anteriormente.
2.6. El ciclo presupuestario

Se inicia con la elaboracin y aprobacin del presupuesto (art. 134 CE), corres-
pondiendo la elaboracin de los presupuestos al Gobierno que, como proyecto de
ley lo remite a las Cortes antes del 1 de octubre de cada ao, para su aprobacin,
enmienda o devolucin. Si los presupuestos no estn aprobados a uno de enero,
automticamente, se entienden prorrogados los del ao anterior (art. 134.4 CE).
La tramitacin parlamentaria de los presupuestos se rige por un procedimiento
especial en el sentido de que los plazos de tramitacin de su ley reguladora son
ms cortos que los previstos para las leyes ordinarias y, adems, se limita el dere-
cho de enmienda.
2.7. La ejecucin del presupuesto

La ejecucin del presupuesto compete al Poder Ejecutivo y a ella se refieren los
artculos 69 a 81 LGP bajo el ttulo De la Gestin Presupuestaria.
Resultando ser la ley de presupuestos una previsin en relacin con los in-
gresos, su efectiva realizacin debe hacerse atendiendo al cumplimiento de las
respectivas leyes que los regulan, por lo que en relacin con ellos la ejecucin
del presupuesto se limita al reconocimiento del derecho, o sea, a que el ingreso
se ha contrado con su realizacin (as, tratndose de ingresos de naturaleza tri-
butaria, su ejecucin se limita a consignar la contabilizacin de que el ingreso se
ha contrado). As, se distingue entre ingresos de contrado previo aquellos que
se contabilizan con anterioridad a su cobro, como es el caso de las liquidaciones
tributarias; e ingresos de contrado simultneo por ejemplo, cuando una au-
toliquidacin se ve acompaada del ingreso correspondiente.
En lo que se refiere a la ejecucin del gasto, debe llevarse a trminos conforme
al procedimiento administrativo de gasto regulado en los artculos 73 a 79 LGP
que se instruye por medio de las siguientes fases: a) Aprobacin del gasto o acto
por el que se autoriza la realizacin de un gasto determinado para el que se reser-
va el correspondiente crdito presupuestario. b) Compromiso del gasto, acto por
el que se acuerda la realizacin del gasto previamente aprobado, al que se vincula
conforme a la cuanta y condiciones establecidas de gasto. c) Reconocimiento de
la obligacin, acto por el que se declara la existencia de un crdito exigible fren-
te a la Hacienda Pblica, como consecuencia del gasto previamente aprobado y
comprometido y supone la propuesta de gasto al acreedor.
Tras el reconocimiento de la obligacin, el procedimiento de ejecucin del pre-
supuesto contina con la fase del procedimiento de pago que est integrada por
los siguientes trmites: a) Ordenacin del pago: mandato que se dirige al ordena-
dor de pagos y se expide a favor del acreedor que figura en la propuesta de gasto
y se dirige al cumplimiento de la obligacin. b) Pago material: que lo realiza la
Tesorera y constituye la salida de fondos al acreedor con quien se extingue la
obligacin de pago.
2.8. Modificaciones de los crditos presupuestarios

Se ha dicho antes que los crditos presupuestarios tienen carcter limitativo lo
que significa que no puede gastarse ms de los presupuestado para cada concepto,
o en su caso, artculo o captulo, y adems, que el crdito debe contraerse dentro
del ejercicio, sin perjuicio, de que la obligacin de pago se materialice en ejercicios

posteriores, a salvo de su prescripcin.
Sin perjuicio de ello, est prevista la modificacin de los crditos presupuesta-
rios cuando por necesidades nuevas e imprevistas, no contempladas al momento
de la aprobacin de los presupuestos, se haga necesario atender a las mismas.
Las modificaciones presupuestarias (elevacin del mximo a gastar en un fin
determinado a costa de minorar la partidas presupuestaria de crdito prevista
para otra finalidad) pueden ser autorizadas por el Gobierno, por el Ministro de
Hacienda, o por los distintos Ministerios, segn los casos (arts. 61 a 63 LGP). En
cambio, los crditos extraordinarios (por no existir crdito presupuestado para
un gasto concreto) y los suplementos de crdito (cuando lo presupuestado resulte
insuficiente), requieren de una ley.
As las cosas, las modificaciones de crditos presupuestarios ms usuales, son
las siguientes:
1. Crditos extraordinarios y suplementos de crdito. Son factibles cuando
debe realizarse un gasto que no es posible demorar a otro ejercicio presupuestario
sin que, adems, quepa cubrirlo a travs de transferencias, generacin o amplia-
cin de crdito. Su financiacin se debe llevar a cabo con cargo al Fondo de Con-
tingencia; con Deuda Pblica, si la necesidad surge por operaciones financieras; o
con baja de otros crditos de la misma naturaleza. Su aprobacin se hace por ley
y, por ello, corresponde a las Cortes.
2. Transferencias de crdito. Se trata de traspasar un crdito a otro (art. 52 LGP),
el crdito de origen debe soportar la transferencia y el crdito de destino debe reci-
bir la transferencia. Suponen una excepcin al principio de limitacin cualitativa de
la ley de presupuestos en cuanto a los gastos, en la medida en que a travs ellas se
modifica aquello en lo que se puede gastar. Las limitaciones para efectuar este tipo
de modificaciones presupuestarias quedan sealadas en el citado artculo 52 LGP.
3. Ampliaciones de crdito. Se trata de modificaciones que suponen una ex-
cepcin al principio de especialidad presupuestaria al provocar un aumento del
crdito inicialmente presupuestado que solamente afectan a los crditos presu-
puestarios expresamente calificados de ampliables. Por medio de las ampliaciones
de crdito se produce un incremento cuantitativo de la dotacin inicialmente pre-
supuestada con la finalidad de atender a las obligaciones que se hayan contrado
con cargo al mismo (art. 54 LGP).
4. Generaciones de crditos. Suponen un incremento del crdito presupuestado
como consecuencia de ingresos no previstos o superiores a los previstos en ese
mismo ejercicio (art. 53 LGP), por medio de ellas se crea un nuevo crdito pre-
supuestario o se incrementa el importe de otro existente, lo que las convierte en
excepciones al principio de limitacin cualitativa o cuantitativa de los gastos en

ley de presupuestos.
5. Incorporaciones de remanentes. Son modificaciones de crditos por las que
se concede la posibilidad de traspasar una dotacin del ejercicio presupuestario
anterior al presupuesto vigente, incrementando un crdito ya existente o habi-
litando un nuevo crdito presupuestario, y suponen una excepcin al principio
temporal de la ley de presupuestos, al tiempo que excepcionan el principio limita-
tivo, cuantitativa o cualitativamente, que rige en la ley de presupuestos.
2.9. El control de la ejecucin del presupuesto

Es la ltima fase del ciclo presupuestario consistente en comprobar la corres-
pondencia entre la fase de ejecucin del presupuesto y la de autorizacin del con-
tenido del presupuesto aprobado.
Se distingue, as, entre un control interno del presupuesto que lleva a cabo la
Intervencin General del Estado, dependiente del Ministerio de Hacienda, me-
diante tres fases, la intervencin previa (examen de la documentacin y efectiva
aplicacin de los fondos pblicos); el control financiero permanente (verificacin
del cumplimiento de los objetivos presupuestarios, en especial, del principio de
estabilidad presupuestaria); y la auditora pblica, verificacin a posteriori de la
ejecucin del presupuesto.
El control externo del presupuesto corresponde al Tribunal de Cuentas, rgano
dependiente de las Cortes Generales que lleva a cabo tanto un control de legalidad
como de eficiencia y economa de las cuentas del Estado, que da lugar a unas me-
morias e informes que se elevan al Parlamento y se publican en el BOE.
Tambin las Cortes Generales ejercen un control externo del presupuesto, pero
se trata en este caso del ejercicio de un control poltico centrado en el examen de
la Cuenta General del Estado (arts. 130 a 136 LGP).
III. LA AUTONOMA DEL DERECHO FINANCIERO. LAS

RELACIONES DEL DERECHO FINANCIERO CON OTRAS
DISCIPLINAS JURDICAS
Amn de su dimensin estrictamente jurdica, la actividad financiera pblica
o Hacienda Pblica reviste tambin una dimensin poltica, una dimensin eco-
nmica, una dimensin sociolgica, etc. que dan lugar a otras tantas disciplinas
cientficas (la poltica financiera, la economa financiera, la sociologa financie-
ra, etc.) que analizan y estudian la actividad financiera pblica con sus propios
mtodos cientficos.
Descartada la viabilidad de una verdadera ciencia de la Hacienda Pblica que
pudiera integrar el estudio de todos los aspectos (polticos, econmicos, sociol-
gicos, jurdicos, etc.) de la actividad financiera pblica, al Derecho Financiero, en
cuanto disciplina cientfica, le interesa nicamente el estudio del ordenamiento
jurdico de tal actividad y, adems, con mtodos estrictamente jurdicos.
Desde esta perspectiva, no cabe duda alguna de que el Derecho Financiero,
tanto por su objeto de estudio (el ordenamiento jurdico-financiero) como por el
mtodo (jurdico) que utiliza, constituye una ciencia autnoma e independiente
de otras ciencias (la poltica, la economa, la sociologa) que estudian con sus
propios mtodos otros tantos aspectos distintos del jurdico de la actividad
financiera pblica.
As mismo, y dentro ya del mbito estrictamente jurdico, tampoco parece du-
darse hoy de la autonoma del Derecho Financiero en cuanto rama de la ciencia
jurdica. En este sentido, existe unanimidad en reconocer que la actividad finan-
ciera pblica y su regulacin constituye una realidad dotada de sustantividad
y singularidad propias, como as lo atestigua la existencia de ciertos principios
jurdicos propios y especficos de este sector del ordenamiento, suficientes para
constituir el objeto propio de una rama autnoma de la ciencia jurdica, todo ello
sin perjuicio de la esencial unidad del ordenamiento jurdico y, especialmente, del
ordenamiento jurdico-pblico.
Otro de los debates que tambin pueden considerarse hoy superados, es el rela-
tivo a si es posible una ciencia unitaria del Derecho Financiero, en la que agrupar
institutos jurdicos tan dispares como son, por ejemplo, el presupuesto pblico, el
tributo, el patrimonio pblico y el crdito pblico.
Como decimos, hoy en da este debate est totalmente superado, toda vez que
se reconoce sin ningn tipo de ambages la esencial unidad del fenmeno finan-
ciero no slo en el plano lgico (la existencia del ingreso pblico se justifica tan
slo por la existencia del gasto pblico), sino tambin en el plano jurdico (im-
posibilidad de concebir la justicia en el ingreso pblico sin la justicia en el gasto
pblico), como as lo demuestra el hecho de que nuestra Constitucin destine un
mismo y nico precepto el artculo 31 a la regulacin tanto de los principios
que deben regir la justa contribucin al sostenimiento del gasto pblico, como la
justa asignacin o distribucin del gasto pblico.
En cualquier caso, la autonoma del Derecho Financiero tanto como rama
del derecho positivo, como disciplina cientfica no puede entenderse si no es
dentro de la unidad esencial del ordenamiento jurdico y de la ciencia jurdica.
En este ltimo sentido hay que destacar que el Derecho Financiero y, espe-
cialmente, el Derecho Tributario mantiene una estrecha relacin no slo con
otras ramas del Derecho pblico (el Derecho Constitucional, el Derecho Admi-
nistrativo, el Derecho Penal, el Derecho Internacional Pblico, etc.) en las que en-
cuentran su fundamento ltimo o raz principal muchas instituciones, conceptos y
principios jurdico-financieros y jurdico-tributarios (as, por poner tan slo algu-
nos ejemplos, la distribucin del poder poltico en materia financiera y tributaria
en modo alguno puede desligarse de la distribucin del poder poltico en nuestra
Constitucin; los procedimientos de aplicacin de los tributos no son ms que
un tipo de procedimiento administrativo; la potestad sancionadora en materia
tributaria no constituye sino una manifestacin ms de la genrica potestad san-
cionadora de la Administracin pblica; los convenios internacionales para evitar
la doble imposicin internacional no son ms que un tipo especfico de tratados
internacionales, etc.) sino tambin con otras ramas del Derecho privado, como el
Derecho Civil o el Derecho Mercantil, en las que se halla tambin el origen ltimo
de ciertas instituciones y conceptos jurdicos de gran importancia dentro del Dere-
cho financiero y tributario (as, por poner tan slo algunos ejemplos, el concepto
de obligacin y de relacin jurdico-obligatoria, el concepto de prescripcin, etc.).
Lo que determina, como luego se ver, que estas otras ramas del ordenamiento
jurdico se configuren en multitud de ocasiones como derecho supletorio del De-
recho Financiero y Tributario.
TEST DE AUTOCOMPRENSIN
1.- Son ingresos pblicos:

a) Toda cantidad de dinero percibida por un ente pblico en virtud de un ttulo ju-
rdico que le permita la plena disponibilidad de la misma, cuya finalidad esencial
sea financiar los gastos pblicos y que el ente pblico no est obligado a devolver.
b) Toda cantidad de dinero, bien o derecho percibidos por un ente pblico en virtud
de un ttulo jurdico que le permita la plena disponibilidad de los mismos, y cuya
finalidad esencial sea financiar los gastos pblicos.
c) Toda cantidad de dinero percibida por un ente pblico en virtud de un ttulo jur-
dico que le permita la plena disponibilidad de la misma, y cuya finalidad esencial
sea financiar los gastos pblicos.
d) Toda cantidad de dinero percibida por un ente pblico.
2.- Son ingresos pblicos:

a) Slo aquellos que percibe un ente pblico en virtud de una relacin jurdica de
Derecho pblico.
b) Aquellos que percibe un ente pblico en virtud de una relacin jurdica de Dere-
cho pblico o de Derecho privado.
c) Slo aquellos que percibe un ente pblico en virtud de una relacin jurdica de
Derecho privado.
d) Slo aquellos que percibe un ente pblico en el ejercicio de potestades pblicas.
3.- Para la obtencin de los ingresos, la Administracin pblica cuenta con pre-
rrogativas especiales:
a) Slo en el caso de los ingresos pblicos de Derecho pblico.
b) En todo caso.
c) Slo en el caso de los ingresos pblicos de Derecho privado.
d) En ningn caso.
4.- La inexistencia de dotacin presupuestaria explcita para los gastos derivados

de la Deuda pblica:
a) Impedir que la Administracin pblica pueda atender dichos gastos.
b) En ningn caso impedir que la Administracin pblica pueda atender dichos
gastos.
c) Impedir que la Administracin pblica pueda atender a la devolucin del princi-
pal (amortizacin) de la Deuda pero no que pueda atender al pago de los intereses.
d) Impedir que la Administracin pblica pueda atender al pago de los intereses
pero no que pueda atender a la devolucin del principal (amortizacin) de la Deu-
da.
5.- El volumen de deuda pblica del conjunto de las Administraciones pblicas no

podr superar:
a) El 50% del producto interior bruto del Estado.
b) El 70% del producto interior bruto del Estado.
c) El 60% del producto interior bruto del Estado.
d) El 80% del producto interior bruto del Estado.
6.- En la Deuda pblica expresada en valores, el perfeccionamiento del contrato

se produce:
a) Con la emisin de los valores correspondientes.
b) Con la adjudicacin de los valores solicitados por cada uno de los participantes
en la subasta.
c) Con la celebracin de la subasta pblica.
d) Con el anuncio de celebracin de la subasta pblica.
7.- La obligacin de reembolso del principal de la Deuda pblica prescribe:

a) Cuando transcurran veinte aos sin que el titular de la Deuda perciba sus intereses
ni realice acto alguno ante la Administracin de la Hacienda Pblica Estatal que
suponga o implique el ejercicio de su derecho.
b) Cuando transcurran cinco aos sin que el titular de la Deuda perciba sus intereses
c) Cuando transcurran diez aos sin que el titular de la Deuda perciba sus intereses
d) Cuando transcurran quince aos sin que el titular de la Deuda perciba sus intere-
ses ni realice acto alguno ante la Administracin de la Hacienda Pblica Estatal
que suponga o implique el ejercicio de su derecho.
8.- Las Comunidades Autnomas:

a) Podrn emitir Deuda pblica sin necesidad de autorizacin previa del Estado, en
cualquier caso.
b) Podrn emitir Deuda pblica sin necesidad de autorizacin previa del Estado
cuando su vencimiento sea inferior a un ao y tenga por objeto cubrir sus necesi-
dades transitorias de tesorera.
c) Podrn emitir Deuda pblica pero slo con la autorizacin previa del Estado.
d) Podrn emitir Deuda pblica pero slo con la autorizacin previa de la Unin
Europea.
9.- Constituyen ingresos patrimoniales pblicos:

a) Las cantidades cobradas por un Ayuntamiento por la concesin de una autoriza-

cin administrativa para la instalacin de un kiosco en la va pblica.
b) Los derivados de la venta de unas acciones, propiedad del Estado, pertenecientes
a una sociedad mercantil de capital ntegramente pblico.
c) Los derivados de un contrato de prstamo suscrito entre un Ente pblico y una
determinada entidad financiera.
d) Los derivados de la recaudacin del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsi-
cas.
10.- El Presupuesto vincula jurdicamente a la Administracin pblica:

a) Tanto en cuanto a los ingresos como a los gastos contemplados en el mismo.
b) Slo en cuanto a los ingresos contemplados en el mismo.
c) Slo en cuanto a los gastos contemplados en el mismo.
d) Slo en cuanto a la recaudacin por impuestos prevista en el mismo.
11.- La Administracin pblica:

a) No puede adquirir compromisos de gasto ni adquirir obligaciones por cuanta
superior al importe de los crditos autorizados en los estados de gastos del respec-
tivo Presupuesto.
b) S puede adquirir compromisos de gasto y adquirir obligaciones por cuanta supe-
rior al importe de los crditos autorizados en los estados de gastos del respectivo
Presupuesto, en cualquier caso.
c) S puede adquirir compromisos de gasto y adquirir obligaciones por cuanta supe-
Presupuesto, pero slo en casos extraordinarios apreciados por el propio Gobier-
no.
d) S puede adquirir compromisos de gasto y adquirir obligaciones por cuanta supe-
Presupuesto, pero slo en casos de dficit pblico.
12.- El principio de especialidad presupuestaria hace referencia a que:

a) Todos los ingresos y todos los gastos pblicos deben figurar en un nico documen-
to (el Presupuesto anual).
b) Los gastos pblicos deben realizarse dentro de los lmites cuantitativos, cualitati-
vos y temporales establecidos por la ley anual de presupuestos.
c) Todos los ingresos y todos los gastos pblicos deben aprobarse para cada ao.
d) Todos los ingresos tributarios deben figurar en un nico documento (el Presupues-
to anual).
13.- En caso de necesidades nuevas e imprevistas cuya atencin no pueda demo-

rarse a otro ejercicio presupuestario:
a) El Gobierno podr contraer el gasto necesario sin necesidad de cobertura presu-

puestaria alguna.
b) El Gobierno podr aprobar un crdito extraordinario para afrontar el nuevo gasto.
c) El Gobierno podr contraer el gasto necesario previa aprobacin por Ley del co-
rrespondiente crdito extraordinario.
d) El Gobierno no podr, en ningn caso, contraer el gasto necesario para hacer
frente a las mismas.
14.- Desde el punto de vista cientfico, el Derecho Financiero:

a) Constituye una rama del Derecho pblico que goza de autonoma.
b) Constituye una rama, no autnoma, del Derecho Administrativo.
c) Constituye una rama del Derecho Privado que goza de autonoma.
d) Constituye una rama, no autnoma, del Derecho Privado.
15.- El Derecho Financiero:

a) Guarda relacin nicamente con el Derecho Administrativo.
b) Guarda relacin nicamente con el Derecho Pblico.
c) No guarda relacin con ninguna otra rama del Derecho.
d) Guarda relacin con todas las ramas del Derecho.
PREGUNTAS DE AUTOEVALUACIN
Con el objeto de comprobar si ha comprendido los principales conceptos relacionados
con el presente tema, conteste a las siguientes cuestiones:
1. Qu significa el carcter instrumental de la actividad financiera pblica?
2. Defina al Derecho Financiero.
3. Cules son las notas definitorias de los ingresos pblicos?
4. Defina al Derecho Tributario.
5. Qu son los tributos extrafiscales?
6. En qu se diferencia un ingreso pblico de Derecho pblico de un ingreso pblico
de Derecho privado?
7. En qu se diferencia un ingreso pblico ordinario de un ingreso pblico extraor-
dinario?
8. En qu se diferencian los ingresos tributarios de los ingresos derivados del crdito
o Deuda pblica?
9. Cul es la naturaleza jurdica de la Deuda pblica?
10. Qu es el servicio de la Deuda pblica?
11. Indique los distintos tipos de Deuda pblica que pueden existir en funcin de la
forma de instrumentarse la misma.
12. Indique cules son los principios constitucionales en materia de Deuda pblica.
13. Qu significa el principio de inclusin presupuestaria automtica aplicado a la
Deuda pblica?
14. Si la LPGE para un determinado ao establece que el saldo vivo de la Deuda p-
blica en trminos efectivos a 31 de diciembre no puede superar el correspondiente saldo
a 1 de enero en ms de 100.000 millones de euros, y a lo largo de dicho ao se amortiza
Deuda pblica por importe de 200.000 millones de euros cul sera el montante mximo
de nueva Deuda que podra contraer el Estado en el mencionado ejercicio presupuestario?
15. En qu momento ha de entenderse perfeccionado el contrato derivado de la emi-
sin y suscripcin de Deuda pblica?
16. En qu se diferencian el canje y la conversin de la Deuda pblica?
17. Puede una Comunidad Autnoma emitir Deuda pblica en el extranjero?
18. En qu se diferencian los bienes demaniales o de demonio pblico de los bienes
patrimoniales.
19. De qu clase sern los ingresos obtenidos por un Ente pblico como consecuencia
de la venta de las acciones pertenecientes a una sociedad mercantil de capital ntegramente
pblico? Y los derivados del arrendamiento de un inmueble de titularidad pblica?
20. Determine cules son los efectos del presupuesto en relacin con los ingresos y los
gastos.
21. Los actos y negocios realizados sin crdito presupuestario son nulos de pleno
derecho? Razone la respuesta.
22. Explique, segn las circunstancias, cundo procede llevar a cabo una modificacin
presupuestaria.
23. Puede aprobar el Gobierno un crdito extraordinario o un suplemento de crdito?
24. Cules son las fases de ejecucin del presupuesto?
25. Describa cmo se lleva a cabo el control interno de la ejecucin del presupuesto.
Leccin 2
EL TRIBUTO Y SUS CATEGORAS
SUMARIO: I. INTRODUCCIN. PRESTACIONES PATRIMONIALES DE CARCTER PBLICO:

1. Introduccin. 2. Notas caractersticas de las prestaciones de carcter pblico. II. EL TRIBU-
TO. 1. Concepto legal de tributo. 2. Clases. 3. El tributo como instituto jurdico. Breve referencia
a los elementos esenciales de la relacin jurdico-tributaria principal y a los procedimientos
de aplicacin de los tributo. 3.1. El tributo como instituto jurdico. 3.2. Breve referencia a
los elementos esenciales de la relacin jurdico-tributaria principal. 3.3. Breve referencia a las
potestades y procedimientos tributarios. 3.4. Esquema. III. EL IMPUESTO: 1. Concepto legal.
Diferencias con la tasa y las contribuciones especiales. 2. Clasificacin. IV. LAS TASAS: 1. Con-
cepto legal. Regulacin. 2. Principio de equivalencia. 3. La relacin jurdico-tributaria en las
tasas. 3.1. El hecho imponible. 3.2. Devengo. 3.3. Cuanta. 3.4 Cuota tributaria. 4. Los precios
pblicos. 4.1 Concepto. 4.2. Rgimen jurdico. V. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES: 1.
Referencias normativas. 2. Concepto legal. Diferencias con la tasa. 3. Rgimen jurdico. 3.1.
Devengo. 3.2. Contribuyente. 3.3. Base imponible y cuota tributaria. 4. Procedimiento para
establecerlas. TEST DE AUTOCOMPRENSIN. EJERCICIOS PRCTICOS: Nm. 1. Solucin
propuesta. Nm. 2. Nm. 3.
I. INTRODUCCIN. PRESTACIONES PATRIMONIALES DE

CARCTER PBLICO
1. Introduccin
En la leccin anterior se ha puesto de manifiesto cul es el objeto de estudio
del Derecho Financiero y cules son las ramas que lo integran, destacando la
correspondiente al Derecho Tributario, tanto por su aspecto cuantitativo (por el
volumen de ingresos pblicos que genera a la Hacienda Pblica), como por su
aspecto cualitativo (por el nmero y complejo entramado de relaciones jurdico
tributarias de carcter material y formal que se producen entre la Administra-
cin pblica acreedora y los obligados tributarios). Por tal motivo, las siguientes
lecciones se dedican a explicar y desarrollar el rgimen jurdico de las distintas
obligaciones y diferentes procedimientos que surgen como consecuencia de una
institucin jurdica como es el tributo, comenzando ahora con su delimitacin y
diferenciacin dentro de los ingresos pblicos.
Como primera aproximacin, las Administraciones Pblicas a travs de di-
versas situaciones jurdicas, pueden obtener ingresos cuyo rgimen jurdico ser
diferente dependiendo de su marco jurdico, as, nos encontramos con tributos
(que se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones especiales), precios pbli-
cos o privados, prestaciones patrimoniales de carcter pblico, tarifas, cnones,
emprstitos pblicos, ingresos patrimoniales pblicos, etc.
Es necesario englobar el ingreso que pueda obtener la Administracin Pblica

en algunas de los anteriores denominaciones, ya que cada una tiene su rgimen
jurdico con sus propias particularidades, que influye tanto en su establecimiento
como en sus procedimientos de gestin y recaudacin (es indiferente la califica-
cin que el legislador haya dado al ingreso; lo importante es atender a su verda-
dera naturaleza jurdica para averiguar a qu tipologa corresponde).
En esta lnea, en el tema anterior hemos hecho referencia a los ingresos patri-
moniales y a los obtenidos a travs de la emisin de deuda pblica, mientras que
en relacin con el resto de los mencionados, para poder diferenciarlos se puede
partir de una primera cuestin: cul es la norma que puede crearlos? Es decir, a
travs de qu norma jurdica se puede regular los ingresos que obtiene la Hacienda
Pblica como consecuencia, por ejemplo, de la transmisin de un inmueble llevada
a cabo por persona, o por obtener un premio de la lotera, o por la obtencin de
dividendos, o la entrada a una piscina municipal, o el pago de la matrcula en una
Universidad, o la ocupacin de la va pblica por un kiosco, o por la compra de este
manual, etc. De esta manera al saber qu norma debe regularlos, tambin se est de-
terminando quin puede crearlos, as, si solamente pueden venir regulados por una
norma con rango de ley, sern las Cortes Generales o las Asambleas Autonmicas
(con carcter general), si es a travs de un reglamento, ser el Gobierno, o mediante
una Orden, en este caso, sera dictada por el Ministro o el Consejero autonmico y,
si es mediante una ordenanza municipal, el Pleno del Ayuntamiento, etc.
Dejando por ahora al margen la cuestiones relacionadas con la gestin que
sern objeto de explicacin en los siguientes lecciones, desde una perspectiva
constitucional el art. 31.3 establece que slo podrn establecerse prestaciones
personales o patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la ley, interpretando
el TC en sentencias 185/1995, de 14 de diciembre y 182/1997, de 28 de octubre
de 1997 que cuando un ente pblico impone coactivamente una prestacin
patrimonial a los ciudadanos, cuente para ello con la voluntaria aceptacin de
sus representantes, es el denominado principio de autoimposicin, segn el
cual, los ciudadanos solamente debern hacer frente a las obligaciones coactivas
que sus legtimos representantes han otorgado su consentimiento en la Asamblea
Legislativa correspondiente.
Adems, toda prestacin patrimonial de carcter pblico solamente podr
crearse o establecerse mediante una norma con rango de Ley, ya que el ncleo
central sobre el que se asienta este tipo de prestaciones es la idea de la coactividad.
En este sentido, seala el TC La imposicin coactiva de la prestacin patri-
monial o, lo que es lo mismo, el establecimiento unilateral de la obligacin de
pago por parte del poder pblico sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado
a satisfacerla es, pues, en ltima instancia, el elemento determinante de la reserva
de ley. Y, a la inversa: cuando la obligacin que lleva aparejada el pago de la
Leccin 2. El tributo y sus categoras
prestacin es asumida libre y voluntariamente por el ciudadano, la intervencin

de sus representantes resulta innecesaria, puesto que la garanta de la autoimpo-
sicin y, en definitiva, de su libertad patrimonial y personal queda plenamente
satisfecha.
Sin entrar ahora sobre el alcance absoluto o relativo del principio de reser-
va de ley o de legalidad que ser objeto de explicacin en la leccin posterior,
nos encontramos con un concepto, prestacin patrimonial de carcter pblico,
que es necesario delimitar o diferenciar del ingreso pblico clsico, el tributo,
cuando para el TC el legislador puede alterar el alcance de las figuras que hoy
integran esta categora impuestos, tasas y contribuciones especiales, y puede
crear nuevos ingresos de Derecho pblico, no siendo sinnimas la expresin
tributo del artculo 133.1 CE y la ms genrica de prestacin patrimonial de
carcter pblico del artculo 31.3 CE.
2. Notas caractersticas de las prestaciones de carcter pblico

De acuerdo con lo comentado en el anterior apartado, se establece una rela-
cin de gnero prestaciones patrimoniales de carcter pblico a especie tri-
butos; as, todo tributo es una prestacin patrimonial de carcter pblico, pero
no a la inversa.
De la doctrina del TC se desprende las siguientes notas caractersticas de las
prestaciones patrimoniales de carcter pblico:
a) Carcter patrimonial, en contraposicin con las prestaciones personales de
carcter pblico, a las que tambin alude el art. 31.3 de la CE, siendo un ejemplo
los artculos 129 y 130 de TRLRHL y la STC 233/1999, de 16 de diciembre, que
se pronunci a favor de la constitucionalidad de este tipo de prestaciones perso-
nales.
b) Carcter pblico, en el sentido que tenga una inequvoca finalidad de
inters pblico (STC 182/1997, FJ 15, in fine) o que persigue un fin pblico,
con independencia de la condicin pblica o privada de quien la percibe (STC
185/1995, FJ 15). En este sentido, el TC en sentencia 18/1997, califica como pres-
tacin patrimonial de carcter pblico el pago de la prestacin que debe soportar
el empresario durante un perodo de tiempo en concepto de incapacidad laboral
transitoria del trabajador, ya que es coactiva cantidad de dinero satisfecha en
virtud de disposicin legal y est dirigida a satisfacer necesidades pblicas,
un menor gasto pblico. Aunque no existe ingreso a un Ente pblico, sino de un
particular a otro particular, debe ser considerada prestacin patrimonial coactiva
de carcter pblico.
c) Carcter coactivo, lo que viene a significar que estas prestaciones se imponen
sin el concurso de la voluntad de los sujetos que estn llamados a satisfacerlas,
esto es, las derivadas de una obligacin de pago establecida unilateralmente por
el poder pblico o, dicho de otro modo, la obligacin de realizar estas prestacio-
nes surge directamente de la ley (como consecuencia de la realizacin de los presu-
puestos de hecho previstos por la misma) y no de un acuerdo de voluntades entre
acreedor y deudor. As, para el TC en sentencia 185/1995, FJ 3., se puede conside-
rar que una prestacin patrimonial resulta coactivamente impuesta cuando: a)
cuando la realizacin del supuesto de hecho resulta de una obligacin impuesta
al particular por el ente pblico, b)Tambin aqullas en las que el bien,
la actividad o el servicio requerido es objetivamente indispensable para poder
satisfacer las necesidades bsicas de la vida personal o social de los particulares
de acuerdo con las circunstancias sociales de cada momento y lugar o, dicho, con
otras palabras, cuando la renuncia a estos bienes, servicios o actividades priva al
particular de aspectos esenciales de su vida privada o social y c) Tambin deben
considerarse coactivamente impuestas las prestaciones pecuniarias que derivan de
la utilizacin de bienes, servicios o actividades prestadas o realizadas por los entes
pblicos en posicin de monopolio de hecho o de derecho.
Cuando concurran las notas caractersticas anteriores, la fuente normativa de
la prestacin patrimonial de carcter pblico, debido a su carcter coactivo, so-
lamente podr ser una Ley, se rige por el principio de reserva de ley, de hecho, el
artculo 31.3 de la CE cuando se refiere a esta clase de prestaciones patrimonia-
les, lo hace nicamente para advertir que slo podrn establecerse prestaciones
patrimoniales pblicas con arreglo a la ley, sin que su establecimiento en la
LPGE puedan entenderse que transgrede la prohibicin del artculo 134.7 de la
CE (impide la utilizacin de la ley de presupuestos como instrumento a travs del
cual crear tributos), al no tener naturaleza tributaria (STC nm. 44/2015, de 5
de marzo y nm. 62/2015, de 13 de abril). De acuerdo con lo anterior, este tipo
de prestaciones solamente podrn ser creadas bien, por las Cortes Generales, o
bien, por las Asambleas o Parlamentos autonmicos al estar sometidas al control
democrtico que supone la reserva de Ley.
Como hemos afirmado, todo tributo es una prestacin patrimonial de carcter
pblico, pero no toda prestacin patrimonial de carcter pblico es un tributo,
por lo que el tributo participa de las anteriores caractersticas, pero adems, tiene
otras que lo diferencian de las prestaciones patrimoniales pblicas no tributarias
como las sanciones, la prestacin empresarial por incapacidad laboral transitoria,
las cuotas de urbanizacin (cuya finalidad esencial es hacer posible la participa-
cin de la Comunidad en las plusvalas generadas por la accin urbansticas de
los entes pblicos, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 47 CE), las tarifas de
precios por la prestacin de servicios pblicos en rgimen de derecho privado (por
ejemplo, a travs de una empresa concesionaria del servicio), cotizaciones a la Se-
guridad Social, pagos a Colegios Profesionales, determinados pagos efectuados a
entidades privadas encargadas de la recogida de envases o residuos (aportaciones
a sistemas integrados de gestin de residuos), pagos de los titulares de conce-

siones de explotacin de yacimientos de hidrocarburos a los propietarios de los
terrenos suprayacentes comprendidos dentro del permetro de referencia (art. 22
Ley 8/2015, de 21 de mayo), las prestaciones percibidas por Aena Aeropuertos,
S.A. por determinados servicios que presta el gestor aeroportuario (art. 68.2 y
4, art. 69.2, 72 a 92 de la Ley 21/2003, de 7 de julio, de Seguridad Area), la obli-
gacin para quienes se dediquen a la fabricacin o importacin de medicamentos
y dems productos sanitarios, que financiados con fondos pblicos, se dispensan
en oficinas de farmacia a travs de receta oficial del Sistema Nacional de Salud,
de ingresar con carcter cuatrimestral entre el 1,5% o 2% aplicados sobre su
volumen cuatrimestral de ventas (disposicin adicional sexta de la Ley 29/2006,
de 26 de julio, de garantas y uso racional de los medicamentos y productos sa-
nitarios), las aportaciones a realizar por los operadores de telecomunicaciones y
por los prestadores privados del servicio de comunicacin audiovisual televisiva,
de mbito geogrfico estatal o superior al de una Comunidad Autnoma, regula-
das en los artculos 5 y 6 de la Ley 8/2009, de 28 de agosto, de financiacin de la
Corporacin Radio y Televisin Espaola, la contribucin postal regulada en el
artculo 31 de la Ley 43/2010, de 30 de diciembre, del servicio postal universal,
de los derechos de los usuarios y del mercado postal, cuya gestin y recaudacin,
de las dos ltimas mencionadas, es llevada a cabo por la Comisin Nacional de
los Mercados y la Competencia (Disposicin adicional decimocuarta de la Ley
3/2013, de 4 de junio, de creacin de la Comisin Nacional de los Mercados y la
Competencia), etc. Todas las anteriores participan de las notas caractersticas de
las prestaciones patrimoniales de carcter pblico, en el sentido que se trata de
prestaciones patrimoniales, que persiguen una finalidad pblica y que son exigi-
das de manera coactiva, por tanto, en base al art. 31.3 de la CE, que solamente
podrn ser creadas mediante una norma con carcter de ley, pero no tienen la
consideracin de tributos.
As, mientras que las prestaciones patrimoniales pblicas se caracterizan por
tener su fuente en la Ley y por su coactividad, el tributo, al ser una de sus espe-
cies, adems de esas dos notas, se singulariza por el fundamento constitucional
que todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos art. 31.1 de la
CE, siendo una manifestacin del deber de solidaridad social y, por ello, aquella
contribucin viene presidida por la capacidad econmica de cada sujeto segn
el mismo precepto que es, constitucionalmente, su nota distintiva, aunque no
exclusiva, para el reparto justo de la carga tributaria, as como su finalidad inme-
diata, la financiacin del gasto pblico allegar medios dinerarios con los que
hacer frente al gasto pblico, junto con la necesidad de que el sujeto pasivo
acreedor del tributo sea siempre, de manera directa o indirecta, un ente pblico.
II. EL TRIBUTO
1. Concepto legal de tributo
La definicin de la institucin nuclear del Derecho Tributario se recoge en el
art. 2.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: Los tributos
son los ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por
una Administracin pblica como consecuencia de la realizacin del supuesto de
hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener
los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos.
La definicin de tributo propuesta por el legislador se aproxima a la acuada
por el TC en sentencia 276/2000, de 16 de diciembre (FJ 4) cuando indica que
el tributo, desde una perspectiva estrictamente constitucional, constituye una
prestacin patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los
entes pblicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos pbli-
cos (SS.T.C. 182/1997, de 28 de octubre, FJ 15, y 233/1999, de 16 de diciembre,
FJ 18), y grava un presupuesto de hecho o hecho imponible (artculo 28 LGT)
revelador de capacidad econmica (artculo 31.1 CE) fijado en la Ley (artculo
133.1 CE).
Se trata de una definicin correcta si de lo que se trata es de resaltar el carcter
contributivo de este tipo de prestaciones econmicas y su condicin de prestacio-
nes impuestas de forma coactiva aspectos sobre los que nos detendremos ms
adelante pero, desde luego, incorrecta en su formulacin, siquiera sea porque
parece una obviedad decir que los tributos son ingresos cuyo fin primordial es la
obtencin de ingresos, afirmacin que convierte la definicin en tautolgica por
repeticin intil y viciosa. Hubiera sido ms correcto, desde luego, confirmar que
los tributos son recursos que consisten en prestaciones pecuniarias , con el fin
primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos
pblicos como, por otro lado, queda descrito en el prrafo segundo de este mismo
art. 2.1 de la LGT.
En efecto, en cuanto recursos econmicos, los tributos forman parte del haber
o de los elementos constitutivos de la Hacienda Pblica junto con los ingresos
procedentes de la deuda pblica y los ingresos patrimoniales, recursos que gene-
ran unos derechos en favor de la Hacienda Pblica que son los crditos tributarios
(adems de los derechos derivados de la emisin de emprstitos pblicos y de los
derechos sobre bienes patrimoniales) que, puestos en ejercicio, procuran los ingre-
sos con los que se nutre la Hacienda Pblica. Es decir, el ejercicio de esos derechos
crditos tributarios de naturaleza econmica, por parte de la Hacienda Pbli-
ca, generan prestaciones tributarias (como el ejercicio de los derechos derivados
de la emisin de emprstitos pblicos genera los productos de la Deuda pblica
y el ejercicio de los derechos patrimoniales genera rendimientos patrimoniales).
Volviendo sobre las notas que caracterizan el concepto legal de tributo, se pue-
den destacar los siguientes:
Prestaciones pecuniarias. Los tributos son recursos que consisten en pres-
taciones pecuniarias, esto es, se trata de entregar unidades monetarias (en deter-
minados casos se permite el pago en especie, art. 40 RGR) a la Administracin
acreedora del tributo, sin perjuicio de que, como se ver a lo largo de estas pgi-
nas, su cumplimiento demande de los ciudadanos la observancia de una serie de
deberes de comportamiento, de conductas, lo que implica que su cumplimiento
se vea aderezado, tambin por deberes formales, indicativos de prestaciones de
carcter personal, (los tributos se pagan en dinero pero observando unas pautas
en el comportamiento por parte de quin los paga, en cuanto que el pago se debe
hacer en un modelo formalizado en papel o telemticamente, en los plazos que la
ley determina, y con los comprobantes o justificativos que sean exigibles en cada
caso, art. 29 LGT).
Ingresos pblicos. Los tributos se exigen por una Administracin pblica lo
que les confiere el carcter de ingresos pblicos, cuyo producto no puede servir
para el enriquecimiento de nadie en particular, sino para concurrir a sufragar los
gastos inherentes a la comunidad, con la nota aadida de que adems de ingresos
percibidos por una Administracin pblica son exigidos en rgimen de derecho
pblico, separndose as el ingreso de naturaleza tributaria de aquellos otros in-
gresos que, siendo pblicos por ser percibidos por una Administracin pblica, se
obtienen en rgimen de Derecho privado, cual es el caso de los llamados ingresos
patrimoniales, producto de la explotacin del patrimonio del que es titular una
Administracin Pblica (por ejemplo, los derivados de una explotacin forestal,
los que tienen su causa en operaciones comerciales desplegadas en rgimen de
libre mercado por una Administracin Pblica, entre otros posibles).
Al encontrarse en la envoltura del rgimen de derecho pblico, la Administra-
cin Tributaria cuenta con una serie de prerrogativas o, lo que es lo mismo, se
encuentra en una situacin de preeminencia donde las relaciones Administracin
Pblica-administrados ponen de manifiesto la posicin de aqulla como potentior
persona, destacando as, que este tipo de relaciones jurdicas no se establecen de
igual a igual (facultades derivadas de la ejecutoriedad de los actos administrativos
y la autotutela administrativa). Como consecuencia de esta nota caracterstica de
los tributos, se aplicar el principio de ejecutividad, como tal acto de la Adminis-
tracin, en este caso tributaria, que no necesitar del refrendo de un Tribunal de
Justicia para el reconocimiento de su derecho versus obligacin del administrado
ni tampoco necesitar de su auxilio para la ejecucin de sus propios actos, por
ejemplo, cuando se dicta un acto de liquidacin tributaria significa que el rga-
no de la Administracin Tributaria competente est declarando la existencia de
una obligacin tributaria por la cual una determinada persona es deudora de la
Hacienda Pblica, conminndole el pago de una cantidad de dinero. En el caso
de no pagar en los plazos de recaudacin concedidos, la Administracin, sin el

auxilio judicial, podr llevar a cabo la recaudacin de la deuda tributaria, por ella
declarada y cuantificada, por va ejecutiva, efectuando, en su caso, el embargo y
subasta de los bienes del deudor tributario para satisfacer el importe debido por
la deuda tributaria.
Todo lo anterior nace en el plano jurdico por la actuacin de un rgano ad-
ministrativo, en este caso de naturaleza tributaria, mientras que si estuviramos
en una relacin de Derecho privado, tanto el reconocimiento del derecho u obli-
gacin, como su ejecucin, previamente deben ser declarados para su posterior
ejecucin por un Tribunal de Justicia.
Coactividad. El carcter de prestaciones exigidas por una Administracin p-
blica en rgimen de Derecho Pblico, dota al tributo de su consustancial nota de
coactividad. No nos hallamos en presencia de prestaciones voluntarias pactadas
y basadas en acuerdos negociales, sino que el tributo se exige a los ciudadanos en
los trminos que la ley prev y, como se ha expuesto antes, se trata de unas rela-
ciones jurdicas que no se establecen de igual a igual, ya que de manera coactiva
la Administracin exigir el cumplimiento de la obligacin tributaria, aunque
ambos, obligado tributario y Administracin Tributaria, se encuentran someti-
dos al mandato fijado por la norma que crea la obligacin tributaria, es decir, el
crdito tributario es indisponible (art. 18 LGT) y los elementos de la obligacin
tributaria no podrn ser alterados por actos o convenios de los particulares (art.
17.5 LGT), por lo que ambos se encuentran limitados por el mandato de la ley
tributaria. Junto con lo anterior, no olvidar que esta nota de la coactividad viene
determinada por la decisin unilateral de los poderes pblicos de hacer que se
cumpla el deber de contribuir que impone la Constitucin, es decir, se trata o nos
encontramos ante una obligacin jurdica ex lege, que nace de la Ley, y en la que
no interviene la voluntad del ciudadano.
Carcter contributivo. Los tributos tienen su causa en la realizacin de un
presupuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir. Esta afirma-
cin aplicada al concepto de tributo significa dos cosas: primero, que la razn
de ser de los tributos reside en su carcter contributivo ingreso destinado a la
financiacin del gasto pblico; y segundo, que el origen de tales prestaciones
pecuniarias debe quedar vinculado por ley a la realizacin de un presupuesto de
hecho, normalmente, manifestativo de la capacidad econmica del ciudadano,
entendida en trminos de riqueza. As, la STC 276/2000 de 16 de noviembre, de-
clara que el tributo grava un presupuesto de hecho o hecho imponible, revelador
de capacidad econmica y fijado en la ley, por lo que, ante la ausencia de riqueza,
el ingreso que pueda obtener la Administracin no ser un tributo, sino que ser
otra institucin, por ejemplo, una sancin.
Los tributos se definen por su carcter contributivo para diferenciarlos de

aquellos otros ingresos pblicos de naturaleza retributiva. Los tributos son in-
gresos pblicos de carcter contributivo porque con ellos las Administraciones
pblicas atienden a sus correspondientes polticas de gasto pblico, siendo ste
el fundamento que postula su exigencia y la necesidad de pagarlos. Por tanto,
al tratarse de ingresos coactivos, lo obtenido se destina al sostenimiento de los
gastos pblicos, estableciendo el nexo entre ingresos y gastos pblicos. Junto a
ellos se sitan los ingresos pblicos de naturaleza retributiva, aqullos que, aun
destinndose a financiar gastos pblicos, se satisfacen a cambio de la prestacin
de servicios concretos que el ciudadano recibe de las Administraciones pbli-
cas, por ejemplo, cuando se exigen tarifas por la prestacin de ciertos servicios
pblicos (el bono o precio del transporte pblico urbano; el precio del servicio
de suministro domiciliario de agua potable; o el peaje que se paga en las auto-
pistas), se trata de contraprestaciones econmicas que se fundan en la potestad
tarifaria de la Administracin pblica, frente a los tributos que se sustentan en
su potestad tributaria.
Dicho en otros trminos y a grandes rasgos, los servicios que prestan las Admi-
nistraciones pblicas pueden financiarse mediante tributos, por lo tanto, a travs
de prestaciones coactivas que se exigen a los ciudadanos en virtud de la potestad
tributaria de la Administracin; o bien, pueden financiarse con tarifas, cuando se
trata de servicios que las Administraciones pblicas prestan en concurrencia con
el sector privado, o en rgimen de concesin administrativa, donde la retribucin
de tales servicios responde al carcter de una prestacin voluntaria, sin perjuicio
de que su importe se fije a travs de tarifas o precios intervenidos por la Admi-
nistracin de que se trate en cuanto que a ella corresponde determinarlos y, por
lo general, nunca su montante se iguala a los precios de mercado, sino que suelen
estar por debajo del importe de stos.
La definicin legal de tributo tambin nos ensea que es la ley quien vincula la
obligacin de realizar la prestacin pecuniaria (el tributo) con el deber de contri-
buir (los ciudadanos pagan tributos en concepto de la renta que obtienen porque
la ley mide su capacidad para que contribuyan al mantenimiento de los gastos, a
travs de ese ndice de riqueza). En el caso que el nexo de unin no sea una ley,
sino que provenga del acuerdo de voluntades, la prestacin que recibe la Admi-
nistracin pblica por ese acuerdo o concepto, tendr el carcter de un precio (la
entrada a un museo, o a un teatro de propiedad municipal para la representacin
de una obra o espectculo musical) e, igualmente, cuando el nexo de unin pro-
viene de una Orden o disposicin reglamentaria, por lo general, la prestacin que
derive de su aplicacin no tendr el carcter de tributo sino, como ya se ha dicho,
de una tarifa o precio por la prestacin de un servicio en la medida, adems, que
no se fundamenta en el deber de contribuir (el bono del autobs urbano o el peaje
de una autopista de titularidad estatal).
El presupuesto de hecho del tributo al que la ley vincula el deber de contribuir,

normalmente, manifiesta la capacidad econmica de quien as contribuye, por
lo que una idea que subyace en todo tributo, aunque no ha sido plasmada en su
definicin legal, es la de que se fundamentan en la capacidad econmica de los
ciudadanos, sin perjuicio que, como se dir a continuacin, la ley pueda establecer
tributos de ordenacin, es decir, tributos que no responden a la idea de capacidad
econmica de quienes se ven obligados a pagarlos, sino que tratan de ordenar
pautas de comportamiento a los ciudadanos; por ejemplo, se establece un tributo
sobre el consumo de tabaco porque, de este modo, su coste de venta se ver in-
crementado y puede contraer la demanda de un producto nocivo para la salud de
los ciudadanos.
Funcin extrafiscal. Los tributos se definen y entienden como prestaciones
pecuniarias cuya finalidad primordial es obtener los ingresos necesarios para el
sostenimiento de los gastos pblicos, transluciendo de nuevo su naturaleza con-
tributiva, su fin fiscal que es su finalidad primordial pero no exclusiva, lo que se
explica con la lectura del siguiente prrafo del artculo 2.1 LGT cuando afirma:
Los tributos, adems de ser medios para obtener los recursos necesarios para el
sostenimiento de los gastos pblicos, podrn servir como instrumentos de la po-
ltica econmica general y atender a los principios y fines contenidos en la Cons-
titucin, se trata, en suma, de lo que se ha convenido en denominar el carcter
instrumental de los tributos, esto es, cuando el tributo o el sistema de tributario
es empleado para promover y posibilitar fines de poltica econmica general (por
ejemplo, reconociendo beneficios fiscales para empresas que contraten anualmen-
te a un nmero de trabajadores determinado, con lo cual, el incentivo que supone
la obtencin del beneficio tributario est dirigido a la promocin de polticas de
empleo). Mediante esta frmula, el tributo puede servir para el logro de otros
fines no recaudatorios: fines extrafiscales. La Constitucin asigna unos objetivos
a los poderes pblicos y, para el logro de los mismos, cuenta con distintos instru-
mentos, entre ellos el tributo, aunque esta utilizacin extrafiscal del tributo puede
conllevar a prescindir del principio de capacidad econmica, por ejemplo, los im-
puestos medioambientes, que giran ms en torno a la idea de quin contamina,
paga que de la capacidad econmica del sujeto pasivo, siendo necesario estable-
cer lmites o criterios efectivos al uso de la extrafiscalidad desde la perspectiva de
la justicia tributaria.
En la actualidad, los tributos con fines extrafiscales han sido admitidos por el
Tribunal Constitucional, entre otras, en su sentencia de 37/1987, de 26 de marzo
o 221/1992, de 11 de diciembre, en la que se seala que es constitucionalmen-
te posible que el legislador tributario, al regular cada figura impositiva, otorgue
preeminencia a otros valores o principios respetando, en todo caso, los lmites
establecidos por la Constitucin, siendo legtimo establecerlos cuando en el ente
pblico concurra la doble competencia, fiscal y, por ejemplo, ambiental.
Distinta naturaleza entre tributo y sancin. Como ha indicado el TC precisa-

mente, lo que distingue a los tributos de las sanciones que, aunque cuando tienen
carcter pecuniario contribuyen, como el resto de los ingresos pblicos, a engrosar las
arcas del erario pblico, ni tienen como funcin bsica o secundaria el sostenimiento
de los gastos pblicos o la satisfaccin de necesidades colectivas (la utilizacin de
las sanciones pecuniarias para financiar gastos pblicos es un resultado, no un fin)
ni, por ende, se establecen como consecuencia de la existencia de una circunstancia
reveladora de riqueza, sino nica y exclusivamente para castigar a quienes cometen
un ilcito, STC 276/2000, de 16 de noviembre (FJ 4). El origen del tributo no est
en una previa violacin de la norma jurdica, ambos, tributo y sancin, responden a
principios jurdicos distintos, uno, capacidad econmica, el otro, restablecimiento del
orden vulnerado, aunque ambos son ingresos pblicos.
2. Clases
El apartado 2 del artculo 2 de la LGT distingue tres categoras de tributos, a saber,
las tasas, las contribuciones especiales y los impuestos. Significa ello que cuando la ley
decide establecer un tributo debe acudir a aquella especie dentro de su gnero que se
adecue mejor con el fin que se pretende alcanzar, es decir, la ley no puede libremente
decidir que un servicio pblico se va a financiar con cargo a un impuesto, a una tasa
o a una contribucin especial, sino que tendr que hacerlo con aquella figura tribu-
taria que mejor se acomode a la financiacin del servicio que se quiere cubrir. Lo
determinante no es la denominacin que se le otorgue, sino a la hora de clasificar un
determinado tributo en alguna de las categoras citadas habr que analizar su rgimen
jurdico, como ha declarado una consolidada jurisprudencia, el legislador goza
de un amplio margen de libertad en la configuracin de los impuestos y los dems
tributos que sirven para sostener los gastos pblicos (SSTC 27/1981, de 20 de julio,
FJ 4; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 5; 96/2002, de 25 de abril, FJ 6; y 7/2010, de
27 de abril, FJ 6). En el ejercicio de su libertad de configuracin normativa, el legis-
lador debe tomar en consideracin las circunstancias y los datos relevantes, atendida
la naturaleza y finalidad de los distintos impuestos, tasas y otras figuras tributarias
que puede establecer, dentro de los mrgenes constitucionales [STC 185/1995, de 14
de diciembre, FJ 6 a)]. Como afirmamos en la Sentencia 214/1994, de 14 de julio,
es obvio que el legislador puede estar guiado por razones de poltica financiera o de
tcnica tributaria, que le lleven a elegir la [regulacin] ms conveniente o adecuada;
lo que no corresponde en modo alguno a este Tribunal es enjuiciar si las soluciones
adoptadas en la ley tributaria sometida a control de constitucionalidad son las ms
correctas tcnicamente, aunque indudablemente se halla facultado para determinar si
en el rgimen legal del tributo el legislador ha sobrepasado o no los lmites constitu-
cionales [FJ 5 b)], STC nm. 20/2012, de 16 de febrero de 2012, FJ 8.
En una primera aproximacin, cuando las Administraciones pblicas deciden

la financiacin de servicios pblicos cuyo coste se puede dividir entre los benefi-
ciarios de los mismos, por lo general, acudir a la figura de una tasa (as, la tasa
que se exige por los municipios como consecuencia de la recogida domiciliaria
de basuras). Si por el contrario se pretende la financiacin con ingresos pblicos
de la ejecucin de una obra pblica que va a beneficiar especficamente a un n-
mero concreto e identificable de ciudadanos, por ejemplo, el asfaltado de una va
pblica, la Administracin pblica puede acudir para ello al establecimiento de
una contribucin especial, que solo se exigir a aquellos ciudadanos que se vean
beneficiados por la ejecucin de esa obra. Por ltimo, para la financiacin de los
servicios pblicos que se califican de indivisibles porque su coste no es posible
prorratearlo entre los ciudadanos a los que se dirigen y prestan, el Estado acude
al establecimiento de impuestos fundamentados en este deber contributivo y cuyo
presupuesto de hecho viene dado por la capacidad econmica de los ciudadanos,
y as, por ejemplo, se establece el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
(IRPF) para que cada ciudadano, en proporcin a su nivel de renta, contribuya
al mantenimiento de los gastos que representan la prestacin de esos servicios
pblicos de carcter indivisible (la defensa nacional, la educacin en sus estadios
primario y secundario, la atencin sanitaria, la red de carreteras y comunicacio-
nes, la administracin de Justicia, el cuidado del medio ambiente, etc.).
3. El tributo como instituto jurdico. Breve referencia a los elementos esen-

ciales de la relacin jurdico-tributaria principal y a los procedimientos
de aplicacin de los tributo
3.1. El tributo como instituto jurdico
Como acaba de verse, el tributo, como las categoras tributarias que lo integran,
es ante todo una prestacin pecuniaria debida a un ente pblico como consecuencia
de la realizacin del presupuesto de hecho (hecho imponible, art. 20.1 LGT) al que
la Ley vincula el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos (art. 2.1
LGT).
En definitiva, el ncleo esencial de todo tributo est constituido por una obligacin
ex lege (obligacin tributaria principal, en sentido estricto) que surge de la realizacin
del presupuesto de hecho previsto por la ley (hecho imponible, art. 20.1 LGT) y que
da lugar a una relacin jurdica (relacin jurdico-tributaria principal, en sentido es-
tricto) entre el ente pblico acreedor y el sujeto pasivo o deudor principal.
Ahora bien, en cuanto instituto jurdico el tributo no se reduce, ni mucho
menos, a esa obligacin y relacin jurdica principal, sino que junto a ellas se
sita un conjunto heterogneo de obligaciones, deberes, derechos, potestades ad-
ministrativas, situaciones de sujecin, etc. (art. 17 LGT), cuyo desenvolvimiento
da lugar a un complejo entramado de relaciones jurdicas no slo entre el sujeto

pasivo y el ente pblico acreedor, sino tambin entre este ltimo y otras personas
distintas del deudor principal, o, incluso, entre meros particulares (art. 24 LGT),
que coadyuvan a la consecucin del fin ltimo de cualquier tributo: hacer posible
la contribucin al sostenimiento del gasto pblico.
Para comenzar, hay que tener en cuenta que la prestacin pecuniaria principal
cuota tributaria puede verse incrementada con las prestaciones accesorias
tambin de contenido patrimonial a que se refiere el artculo 25 LGT (intere-
ses de demora, recargos por declaraciones extemporneas y recargos del perodo
ejecutivo) que derivan de la realizacin de otros presupuestos de hecho distintos
del hecho imponible (retraso en el pago de la obligacin tributaria principal, pre-
sentacin de declaraciones o autoliquidaciones fuera de plazo y sin requerimiento
administrativo previo e inicio del perodo ejecutivo, respectivamente), y a travs
de las cuales se refuerza el cumplimiento tempestivo de la obligacin tributaria
principal.
Adems, el ordenamiento jurdico impone a los administrados un conjunto de
obligaciones tributarias distintas de la principal y de sus accesorias. Unas, de conte-
nido pecuniario o material como, por ejemplo, la obligacin de practicar retencio-
nes e ingresos a cuenta, la obligacin de realizar pagos fraccionados, la obligacin
de repercutir la cuota tributaria, etc. (arts. 23 y 24 LGT). Otras, de carcter mera-
mente formal. El artculo 29 LGT define a estas ltimas obligaciones como aquellas
que, sin tener carcter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o
aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimien-
to est relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o
aduaneros. Entre tales obligaciones se encuentran, por ejemplo, la obligacin de
declarar, la obligacin de autoliquidar, la obligacin de suministrar informacin
con trascendencia tributaria relativa a terceras personas, la obligacin de expedir
y conservar facturas, la obligacin de llevar contabilidad y libros registros, etc. Se
trata, en cualquier caso, de obligaciones que tienen un comn denominador: la co-
laboracin de los ciudadanos con la Administracin pblica en la exaccin o apli-
cacin de los tributos. Y al igual que la obligacin tributaria principal, encuentran
su fundamento ltimo en el deber solidario de contribuir en este caso a travs de
ciertas prestaciones personales al sostenimiento de los gastos pblicos.
Al mismo tiempo, nuestro Derecho inviste a la Administracin de determi-
nadas potestades funcionales (potestades-funcin o poderes-deberes) en orden a
la aplicacin de los tributos (potestades tributarias): potestad para comprobar e
investigar (potestad para requerir informacin, para analizar la contabilidad de
los obligados tributarios, para entrar en los establecimientos mercantiles, etc.),
potestad para liquidar, potestad para recaudar, potestad para sancionar conductas
infractoras, etc. Y paralelamente, coloca a los obligados tributarios en una situa-
cin de sujecin general frente a tales potestades.
En definitiva, el tributo, en cuanto instituto jurdico, implica un conjunto hete-

rogneo de obligaciones, deberes, potestades administrativas, situaciones de suje-
cin, derechos, etc., que dan lugar a otros tantos vnculos jurdicos y a otras tantas
relaciones jurdico-tributarias en sentido amplio, no slo entre el ente pblico
acreedor del tributo y los particulares, sino tambin entre estos ltimos.
3.2. Breve referencia a los elementos esenciales de la relacin jurdico-tributaria

principal
Con una finalidad meramente didctica, a continuacin se enumeran y describen
de manera somera y esquemtica los principales elementos de la relacin jurdico-
tributaria principal, esto es, de los denominados elementos esenciales del tributo. Ele-
mentos que sern objeto de un estudio pormenorizado en las lecciones posteriores.
El primero y ms esencial de todos estos elementos es del denominado hecho im-
ponible, el cual se define legalmente como el presupuesto de hecho previsto por la ley
para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento (devengo) de la
obligacin tributaria principal (art. 20 LGT). Hecho imponible que podr ser espe-
cificado o limitado con supuestos de exencin y de no sujecin (art. 22 de la LGT).
El devengo hace referencia al momento en que la ley reguladora del tributo
considera ntegramente realizado el hecho imponible y, con ello, el nacimiento de
la obligacin tributaria principal, en sentido estricto (art. 21.1 LGT). Como des-
pus se explicar, en funcin de cmo se articule el devengo, cabe distinguir entre
tributos de devengo peridico y tributos de devengo instantneo. En los tributos
de devengo peridico (aquellos cuyo hecho imponible consiste en una situacin
que no se agota por su propia realizacin y que, por lo tanto, tiende a reiterarse de
modo indefinido en el tiempo, como es por ejemplo, la obtencin de renta) se hace
preciso, adems, que la ley defina el llamado perodo impositivo y el momento
exacto, dentro del mismo, en que se produce el devengo de la obligacin tributaria
(el primer da del perodo, el ltimo, etc.).
Ahora bien, no siempre que se realiza el hecho imponible llega a nacer a
devengarse la obligacin tributaria en sentido estricto. As, dicho devengo no
tendr lugar en aquellos supuestos en los que concurra alguna exencin (art. 22
de la LGT). Y es que en tales supuestos lo que ocurre es que junto a la norma de
sujecin (la norma que define el hecho imponible) se sita otra norma (la norma
de exencin) que enerva los efectos jurdicos de la primera para un caso concreto
(exencin total). Puede suceder tambin que la norma de exencin, sin llegar a
impedir por completo el nacimiento de la obligacin tributaria, determine, sin
embargo, una reduccin de su importe. En tales casos suele hablarse de exencin
parcial o, con mayor propiedad, de reduccin en la base imponible (dando as
lugar a las denominadas bases liquidables) o de deduccin o bonificacin en la
cuota. La doctrina suele referirse tanto a unas (exenciones totales) como a otras
(exenciones parciales) con el nombre de beneficios fiscales.
Como en cualquiera otra relacin jurdica de carcter obligatorio, la tributaria
posee un doble aspecto subjetivo: acreedor (siempre un ente pblico) y deudor (sujeto
pasivo). Los sujetos pasivos (o deudores principales) de la obligacin tributaria en
sentido estricto lo son tanto el contribuyente (realizador del hecho imponible art.
36.1 y 2 LGT) como el sustituto del contribuyente (persona que por mandato de
la ley ha de cumplir la obligacin tributaria en lugar del contribuyente art. 36.3
LGT). La ley puede, adems, designar como responsables (deudores no principales
arts. 41 a 43 LGT) de aquella obligacin a ciertos sujetos para el caso de que la
misma no sea satisfecha por el sujeto pasivo. Los responsables asumen, por lo tanto,
una obligacin de garanta de la obligacin tributaria.
Tanto los sujetos pasivos como los responsables constituyen especies de un g-
nero mucho ms amplio: el de los obligados tributarios. En efecto, la Ley General
Tributaria utiliza el trmino obligado tributario para hacer referencia a cualquier
sujeto a quien la normativa tributaria imponga el cumplimiento de obligaciones
tributarias (art. 35 LGT).
Pero no basta con saber el motivo que provoca el nacimiento de la obligacin
de pagar en con concepto de un determinado tributario y quin debe de pagarlo,
sino que es necesario, adems, cuantificar el importe a satisfacer, por tal motivo,
es necesario medir o cuantificar el hecho imponible realizado.
El objeto de la obligacin tributaria principal consiste en la prestacin de dar
una determinada cantidad de dinero y recibe el nombre de cuota tributaria (art.
19 LGT). Existen dos tipos de tributos: los tributos de cuota fija (cuya cuanta no
vara y, adems, aparece directamente determinada por la ley); y los tributos de
cuota variable (cuya cuanta s vara y, adems, no aparece directamente deter-
minada por la ley, la cual se limita tan slo a regular los elementos que permiten
determinarla en cada caso concreto). Tales elementos de cuantificacin de la obli-
gacin tributaria son los siguientes (art. 49 LGT):
La base imponible, la cual se define como la magnitud dineraria o de otra na-
turaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho imponible (art. 50.1
LGT). A veces no siempre, la ley reguladora del tributo contempla la posibili-
dad de aplicar reducciones sobre esta magnitud, dando as lugar a la denominada
base liquidable, que se define como la magnitud resultante de practicar, en su caso,
en la base imponible las reducciones establecidas en la Ley (art. 54 LGT). En de-
finitiva, la base imponible o liquidable representa la medida de la riqueza o
realidad econmica que el tributo desea gravar.
Una vez cuantificada la capacidad econmica sometida a gravamen se debe sa-
ber que parte de la misma se debe ingresar en la Hacienda Pblica, aplicndose en
este caso los tipos impositivos, definidos como la cifra, coeficiente o porcentaje
que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota ntegra
(art. 55 LGT)
As pues, la combinacin de la base y el tipo de gravamen permiten determinar
la que se denomina como cuota ntegra (art. 56.1 LGT) que darn como resulta-
do la cantidad a ingresar, en un principio. Dicha cuota puede experimentar tanto
incrementos como minoraciones deducciones o bonificaciones. En efecto, son
muchos los tributos en los que por razones de justicia tributaria (por ejemplo, no
gravamen del mnimo de subsistencia, etc.), por razones de carcter tcnico (por
ejemplo, evitar la doble imposicin, etc.) o, simplemente, de carcter extrafiscal
(como por ejemplo, el fomento de la inversin empresarial, el fomento de la inver-
sin en vivienda, la proteccin de los discapacitados, etc.) se prev la posibilidad
de aplicar deducciones o bonificaciones sobre la cuota ntegra.
Al resultado de aplicar aquellos incrementos y aquellas minoraciones sobre la
cuota ntegra se denomina cuota lquida. En efecto, la cuota lquida ser el resul-
tado de aplicar sobre la cuota ntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones
o coeficientes previstos, en su caso, en la Ley de cada tributo (art. 56.5 LGT).
Por ltimo, hay que tener en cuenta que en la normativa de ciertos tributos
(por ejemplo: en la del IRPF) se contempla el mecanismo de los pagos a cuenta
(retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados, etc.) que permiten la recauda-
cin anticipada del tributo. En tales casos, el sujeto pasivo tiene derecho a deducir
de la cuota lquida el importe de los pagos a cuenta realizados con anterioridad
al devengo de la obligacin tributaria principal. El resultado de tal operacin se
denomina cuota diferencial. En efecto, la cuota diferencial ser el resultado de
minorar la cuota lquida en el importe de las deducciones, pagos fraccionados,
retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa de cada tributo
(art. 56.6 LGT). La cuota diferencial puede arrojar uno de estos tres resultados:
cero, positivo (a ingresar) o negativo (a devolver o a compensar).
Pero adems, esta obligacin tributaria cuantificada, hasta su extincin (art.
59 LGT), normalmente, mediante el pago en efectivo a favor del ente pblico
acreedor efectuado en el plazo voluntario existente al efecto (art. 62 LGT), puede
sufrir distintas vicisitudes que incrementan su cuanta, por ejemplo, los intereses
de demora (art. 26 LGT), los recargos por ingresos extemporneos (art. 27 LGT),
los recargos del perodo ejecutivo (art. 28 LGT), obteniendo o dando lugar a un
nuevo concepto, la deuda tributaria (art. 58 LGT).
3.3. Breve referencia a las potestades y procedimientos tributarios

Tambin con una finalidad meramente didctica, a continuacin se enumeran
y describen de manera somera y esquemtica las principales potestades y procedi-
mientos administrativos relacionados con la aplicacin de los tributos.
Como ya se ha dicho antes, nuestro Ordenamiento inviste a la Administracin

de determinadas potestades funcionales (potestades-funcin o poderes-deberes
art. 83 LGT) en orden a la aplicacin de los tributos (potestades tributarias):
potestad para comprobar e investigar (potestad para requerir informacin, para
analizar la contabilidad de los obligados tributarios, para entrar en los estable-
cimientos mercantiles, etc.), potestad para liquidar y potestad para recaudar. Y
paralelamente, coloca a los obligados tributarios en una situacin de sujecin
general frente a tales potestades. El ejercicio de estas potestades administrativas
a travs de los cauces procedimentales oportunos (procedimientos de aplicacin
de los tributos) origina concretas relaciones jurdicas (de carcter formal o pro-
cedimental) entre la Administracin y los obligados tributarios a los que, por
otra parte, se reconoce una serie de derechos y garantas que se traducen en co-
rrelativas obligaciones de la Administracin frente al ciudadano en el seno de las
actuaciones y procedimientos de aplicacin de los tributos (art. 34 LGT: derecho
a ser informado sobre sus derechos y obligaciones, derecho a ser odo, derecho a
proponer medios de prueba, etc.).
La aplicacin o exaccin de los tributos comprende una serie de actividades
dirigidas, fundamental aunque no nicamente, a la liquidacin de la obligacin
tributaria principal (esto es, a la determinacin de la existencia y, en su caso, cuan-
ta de la misma, art. 101 LGT), as como a su recaudacin, ya sea de forma
voluntaria o forzosa.
En los modernos ordenamientos tributarios la aplicacin de los tributos in-
cumbe no slo a la Administracin pblica sino tambin a los propios obligados
tributarios, a quienes se impone una serie deberes (como el de autoliquidar, el de
retener, el de repercutir, etc., art. 120 LGT) que, a la postre, presuponen el
conocimiento, interpretacin y aplicacin de las normas reguladoras del tributo
por parte del propio obligado tributario.
Consciente de esta realidad, el artculo 83.1 LGT establece que: La aplica-
cin de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a
la informacin y asistencia a los obligados tributarios y a la gestin, inspeccin y
recaudacin, as como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus dere-
chos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Por otra parte, este mismo artculo 83 establece en su apartado 2 la se-
paracin entre la actividad administrativa de aplicacin de los tributos y la de
resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas que se interpongan
contra los actos dictados por la propia Administracin tributaria. Separacin que
tambin cabe predicar respecto de la actividad y la potestad sancionadora en
materia tributaria.
Adoptada esta concepcin estricta, el apartado 3 del mismo artculo, establece
que la aplicacin de los tributos se desarrollar a travs de los procedimientos
administrativos de: gestin, inspeccin, recaudacin y dems procedimientos pre-

vistos en la LGT.
Una parte importante de las actuaciones y procedimientos de gestin (arts. 123
a 140) e inspeccin (arts. 141 a 159 LGT) tienen por objeto la liquidacin de la
obligacin tributaria principal, en tanto que los procedimientos de recaudacin
(arts. 160 a 173 LGT) tienen por objeto el cobro (voluntario o forzoso) de las
deudas tributarias previamente liquidadas por la Administracin (liquidaciones
administrativas art. 101 LGT) o por los propios obligados tributarios (auto-
liquidaciones, art. 120 LGT).
3.4. Esquema
1. Nacimiento o devengo de la obligacin/relacin jurdico-tributaria principal
(siempre que no concurra ningn supuesto de no sujecin o exencin).
1.1. Sujetos:
1.1.1. Sujeto activo o acreedor. Ente pblico (Estado, Comunidad
Autnoma, Municipio, etc.)
1.1.2. Deudores:
Deudor Principal o sujeto pasivo:
Contribuyente
Sustituto del contribuyente
Deudor no principal: responsable tributario
1.2 Objeto: prestacin de dar una determinada cantidad de dinero (cuota
tributaria):
1.2.1 Tributos de cuota fija: la ley directamente el importe de la cuota
tributaria en una determinada cantidad invariable
Realizacin del 1.2.2 Tributos de cuota variable: la ley se limita a fijar los elementos
hecho imponible (criterios) que permiten determinar en cada caso el importe concreto
de la cuota tributaria (elementos de cuantificacin):
Base imponible (BI)
Reducciones de la base imponible
Base liquidable (BL) = BI - reducciones
Tipo de gravamen (TG)
Cuota ntegra (CI) = BI o BL x TG
Incrementos de la CI
Deducciones/bonificaciones de la cuota ntegra
Cuota lquida (CL) = CI + incrementos deducciones o
bonificaciones
Cuota diferencial (CD) = CL pagos a cuenta (retenciones,
ingresos a cuenta o pagos fraccionados)
2. No sujecin: no nacimiento de la obligacin/relacin jurdico-tributaria principal
3. Exencin: no devengo de la obligacin/relacin jurdico-tributaria principal
1. Por el propio obligado tributario: autoliquidacin

2. Por la Administracin tributaria:
2.1. Procedimientos de comprobacin, investigacin y liquidacin
2.1.1. Procedimientos de gestin:
Procedimientos de devolucin iniciado mediante autoliquidacin,
solicitud o comunicacin de datos
Procedimiento iniciado mediante declaracin
Aplicacin del Procedimiento de verificacin de datos
tributo
Procedimiento de comprobacin de valores
Procedimiento de comprobacin limitada
2.1.2. Procedimiento de inspeccin
2.2. Procedimientos de recaudacin:
2.2.1. Procedimientos de recaudacin en perodo voluntario
2.2.2. Procedimiento de recaudacin en perodo ejecutivo (procedimiento de
apremio)
Potestad
Procedimiento sancionador en materia tributaria
sancionadora
1. Recursos
Recurso de reposicin
2. Reclamacin econmico-administrativas
Procedimiento abreviado para reclamaciones de menor cuanta
Procedimiento econmico-administrativa en nica o primera instancia
Recurso de alzada ordinario
3. Recursos en va administrativa
Recurso de anulacin
Recurso contra la ejecucin
Potestad revisora
Recurso extraordinario de alzada para la unificacin de criterio
Recurso extraordinario para unificacin de doctrina
Recurso extraordinario de revisin
4. Procedimientos especiales de revisin
Revisin de actos nulos de pleno derecho
Declaracin de lesividad de actos anulables
Revocacin
Rectificacin de errores
Devolucin de ingresos indebidos
III. EL IMPUESTO
1. Concepto legal. Diferencias con la tasa y las contribuciones especiales
El artculo 2.2, letra c) de la LGT define el impuesto como: los tributos exigi-
dos sin contraprestacin cuyo hecho imponible est constituido por negocios, ac-
tos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad econmica del contribuyente,
pudiendo destacar de la misma los siguientes aspectos:
a) Se deduce su indiscutida naturaleza tributaria, destacando su fundamento en
la capacidad econmica individual de quienes deben de satisfacer los impuestos
como criterio de distribucin del deber de contribuir. Aunque se predica la idea de
capacidad econmica en el concepto legal de impuesto, no se puede olvidar que
la misma es predicable de las otras categoras tributarias, tasas y contribuciones
especiales, aunque su manifestacin o intensidad sea distinta segn la categora
tributaria, ya que se trata de uno de los principios de la imposicin, siendo ms
una nota propia del concepto de tributo (remisin a lo expuesto en el concepto
de tributo). As, al fundamentarse el deber de contribuir en la capacidad econ-
mica, en los impuestos se pone de manifiesto al gravar la capacidad econmica
individual, en las tasas en la medida de lo posible debe fundarse en criterios de
capacidad econmica, como tambin la contribucin especial que toma funda-
mento este principio en cuanto que grava el beneficio especial que provoca a los
obligados tributarios el aumento en el valor de sus bienes a resultas de la ejecu-
cin de una obra pblica.
b) En relacin con la expresin utilizada para definir legalmente al impuesto
como un tributo exigidos sin contraprestacin hay que matizar: 1. La expre-
sin contraprestacin responde a la concepcin jurdica de las relaciones si-
nalagmticas en las que se generan obligaciones recprocas para ambas partes
contratantes, aspecto que no ocurre en los impuestos. Su pago como prestacin
no genera a la Administracin una obligacin de contraprestacin hacia el obli-
gado tributario, a diferencia de lo que ocurre, por ejemplo, en una compraventa;
2. Dicha expresin tambin es predicable de las tasas o de las contribuciones
especiales, ya que las tres categoras son prestaciones coactivamente impuestas;
por tanto, no est presente dicha circunstancia en ellas, ya que su fundamento es
el deber de contribuir, respondiendo su configuracin jurdica como frmula ms
adecuada para financiar determinadas necesidades pblicas. As, el impuesto es
utilizado para financiar servicios pblicos de carcter indivisible, de modo que el
obligado a pagarlo, cuando lo hace, no advierte la recepcin de ningn servicio
pblico o un especial beneficio reparado por una cierta actividad de la Adminis-
tracin previa o simultnea al deber de pago de esta figura tributaria, sino que el
ciudadano satisface impuestos en respuesta al deber contributivo que la Constitu-
cin establece y en el entendimiento de que, con ello, colabora con el Estado en la
financiacin de todos sus servicios, sin que ninguno de ellos en concreto le resulte
relevante o ventajoso en el momento de cumplir con dicho deber.
c) Como recoge la definicin legal, el hecho imponible del impuesto est cons-
tituido por negocios, actos o hechos que, siendo manifestativos de la capacidad
econmica de los ciudadanos, se convierten en posible presupuesto de hecho que
los configuran. Se convierte en nota diferenciadora en relacin con el resto de cate-
goras tributarias, ya que mientras en las otras dos existe una actividad administra-
tiva, en la configuracin de los impuestos no existe dicha actividad de la Adminis-
tracin a la hora de configurar el negocio, acto o hecho como elemento objetivo del
hecho imponible que va a ser sometido a tributacin y cuya realizacin dar lugar
al nacimiento de obligacin tributaria. En estos casos el legislador somete a tribu-
tacin negocios (compraventa), actos (escritura pblica) o hechos (obtencin de un
premio) que, tomados de la realidad, son ejemplos de manifestaciones de capacidad
econmica y son configurados por la norma jurdica para someterlos a tributacin.
De acuerdo con las anteriores notas definitorias de los impuestos, la principal
diferencia para distinguir esta categora tributaria de las restantes reside en la au-
sencia de actividad administrativa en su configuracin, mientras que en la tasa y
en la contribucin especial se alumbra como presupuesto de hecho la actuacin
previa de la Administracin en inters del obligado tributario. As, en la tasa exis-
tir una prestacin de servicios o la realizacin de una actividad administrativa,
mientras que en la contribucin especial, la realizacin de una obra pblica o
establecimiento o ampliacin de un servicio pblico, por tanto, la financiacin de
necesidades divisibles.
2. Clasificacin
Entre otras posibles, interesa recoger ahora las siguientes clasificaciones de los
impuestos:
a) Impuestos directos e indirectos
Son impuestos directos, desde el punto de vista econmico, aqullos que
gravan manifestaciones directas de capacidad econmica (obtencin de renta o
posesin de un patrimonio); mientras, del punto de vista jurdico, tambin son
impuestos directos, cuando la cuota tributaria en la que se concreta la obliga-
cin principal del impuesto es satisfecha por el realizador del hecho imponible o
el sustituto, sin que la ley les permita la repercusin de la misma hacia terceros
extraos al hecho imponible legalmente configurado. El legislador desea que el
pago del impuesto recaiga sobre el sujeto pasivo sin otorgarle la facultad legal
de repercutir o trasladar a un tercero el importe satisfecho en concepto de im-
puesto.
Se califican de indirectos, desde la perspectiva econmica, aqullos que gra-

van el consumo de bienes o la prestacin de servicios o trfico de bienes y, desde
la perspectiva jurdica, la ley que los regula permite que la cuota tributaria en
que se concreta la obligacin principal derivada de la realizacin del hecho im-
ponible pueda ser repercutida por el contribuyente hacia terceros extraos a la
realizacin del hecho imponible, si bien, no en todos los impuestos indirectos
queda permitida legalmente la repercusin tributaria. As, por ejemplo, en el
caso del Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) la repercusin del impuesto no
solamente es un derecho, sino, adems, un deber del sujeto pasivo. En el caso del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados
(ITPyAJD), se tratara de un impuesto indirecto desde el punto de vista econ-
mico, grava el trfico de bienes, pero es directo, desde la perspectiva jurdica, al
no estar legalmente permitida la repercusin tributaria de la cuota.
Es necesario diferenciar entre traslacin econmica del impuesto y reper-
cusin. As, la primera se refiere a que, desde el punto de vista econmico, el
pagador de impuesto, como un coste ms en la produccin de un bien, puede
trasladarlo o adicionarlo al precio de su producto; mientras que cuando se ha-
bla de repercusin, es la propia norma la que establece el deber de repercutir el
impuesto, por lo que al hacer la entrega del producto, junto con el precio, debe
de repercutir el impuesto que debe soportar el adquirente, pero en este caso, por
mandato legal. Cuando se adquiere un libro por un precio de 100, el comprador
satisface el precio, ms el IVA repercutido por librero, al imponer la Ley de di-
cho impuesto la repercusin de un 4%, debiendo el comprador, como obligado
a soportar la repercusin, satisfacer, adems del precio, el 4% en concepto del
IVA, en total 104 (100 precio + 4 del IVA). El IVA satisfecho por el comprador
(destinatario de la operacin y receptor del bien) al vendedor (sujeto pasivo del
IVA y obligado a realizar la repercusin) es ingresado por ste (el vendedor) en
la Administracin Tributaria. A travs del mecanismo de la repercusin la carga
tributaria no es soportada por el sujeto pasivo del impuesto (vendedor), sino
por el titular de la capacidad econmica, es decir, la puesta de manifiesto por
el comprador que, sin pagar el impuesto al ente pblico, acaba soportando el
gravamen a travs de repercusin efectuada por el sujeto pasivo del impuesto
indirecto.
b) Impuestos personales y reales
Se dice que un impuesto es personal cuando su hecho imponible no es posible
definirlo sin ponerlo en conexin con el titular de la capacidad econmica gra-
vada, por ejemplo, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF) que,
como su propio nombre indica, su hecho imponible gira en torno a la renta obte-
nida por las personas fsicas o, en el caso ser obtenida por una persona jurdica,
estara gravado por el Impuesto sobre Sociedades.
Cuando el hecho imponible de un tributo puede ser objeto de definicin por la

capacidad econmica gravada, sin tener que ponerla en correlacin con su titular,
el impuesto es real, por ejemplo, cuando se produce una donacin, gravada por
el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), o la fabricacin de la cerveza,
gravada por el Impuesto sobre la cerveza.
c) Impuestos subjetivos y objetivos
Un impuesto se califica de subjetivo cuando en la determinacin de la cuota
tributaria, en algn momento, se tiene en cuenta las circunstancias personales del
titular de la capacidad econmica gravada. En el caso del IRPF, para determinar la
cantidad a pagar en concepto de dicho impuesto, su cuota tributaria, ser necesa-
rio saber, por tanto, influir en la cuantificacin de su importe, si el contribuyente
est casado, la edad que tiene, los descendientes o ascendientes que conviven con
l y sus edades, etc., por tanto, en el caso de dos contribuyentes con una renta de
igual importe no tributarn lo mismo, su cuota tributaria ser distinta, por ejem-
plo, en el caso que uno sea mayor de 65 aos y el otro no, o que uno sea persona
con discapacidad y el otro no.
Cuando la normativa reguladora de un impuesto no atiende a circunstancias
personales del titular de la capacidad econmica para la concrecin de la cuota
tributaria a satisfacer, el impuesto se califica de objetivo. En este caso, a dife-
rencia del anterior no influyen los aspectos personales de contribuyente en la
cuantificacin de la cuota a pagar, as, cualquier persona soporta la misma cuota
tributaria en el momento de tomarse una cerveza (el precio a satisfacer ms el
Impuesto sobre la Cerveza y el IVA), al repercutir el sujeto pasivo las cuotas de-
vengadas sobre el consumidor, siendo indiferente tanto la situacin personal del
sujeto pasivo como de la persona que soporta el gravamen.
d) Impuestos peridicos e instantneos
Son impuestos peridicos aquellos en que la conformacin de su hecho impo-
nible se produce a lo largo de un tiempo, siendo la propia ley reguladora la que
determina o fija un periodo de tiempo o periodo impositivo a travs del que se
van integrando en el hecho imponible los diferentes elementos que lo conforman.
Por tanto, se trata de impuestos cuyo hecho imponible grava actos, negocios o
hechos que se van produciendo a lo largo de un tiempo, por lo que la propia ley
reguladora establece un momento concreto en que se entiende realizado el hecho
imponible, denominado devengo y, someter a gravamen los hechos configura-
dores del hecho imponible realizados a lo largo de un determinado periodo de
tiempo, denominado periodo impositivo.
Por ejemplo, un trabajador recibe mensualmente su nmina, por tal motivo, al
obtener renta, en este caso rendimientos del trabajo personal, est realizando el
hecho imponible del IRPF, que grava la obtencin de renta. No significa que cada
vez que el trabajador obtiene su salario deba pagar dicho impuesto, sino que, al
repetirse mensualmente, dicho impuesto someter a gravamen las rentas obtenidas

durante un periodo de tiempo, en este caso, su periodo impositivo coincidir con
el ao natural, naciendo la obligacin tributaria en el momento del devengo, fijado
en este impuesto el da 31 de diciembre de cada ao, por tanto, en ese momento se
entiende producido el hecho imponible sometindose a tributacin toda la renta
obtenido a lo largo del periodo impositivo, es decir, la renta obtenida desde el 1 de
enero al 31 de diciembre. Lo mismo ocurrir en el periodo impositivo siguiente.
Cuando el hecho imponible del impuesto se agota con su mera realizacin y
no precisa ir conformndose a lo largo de un tiempo, los impuestos en cuestin
hay que calificarlos de instantneos, por ejemplo, como ocurre en el caso de las
adquisiciones lucrativas mortis causa, el hecho imponible se entiende realizado en
el momento del fallecimiento de la persona, siendo ste el momento del devengo
del impuesto, quedando de manera instantnea realizado el hecho imponible, so-
metiendo a gravamen el caudal hereditario por el ISD, aunque existe un plazo de
seis meses para presentar la correspondiente autoliquidacin. Tambin en el caso
que una persona transmite a lo largo del ao diferentes bienes inmuebles, se trata
de unas transmisiones onerosas que estn sujetas al ITPyAJD en la modalidad
de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y cada una conlleva la realizacin del
hecho imponible del impuesto, debiendo presentar una autoliquidacin por cada
hecho imponible realizado, es decir, al ser instantneo el impuesto presentar una
liquidacin por cada transmisin onerosa realizada.
En el caso del IVA, que se devenga en el momento en que se efecta la entre-
ga de un bien o se presta un servicio, tiene la particularidad que el sujeto pasivo
del impuesto lo liquida trimestralmente, por tanto, no por cada hecho imponible
realizado (no se liquida por cada entrega de bienes o prestaciones de servicios
realizadas), siendo un impuesto instantneo de liquidacin peridica.
No hay que confundir devengo del impuesto con su exigibilidad. As, produci-
do el devengo del impuesto, por ejemplo el 31 de diciembre, se entiende realizado
el hecho imponible y, por tanto, se produce el nacimiento de la obligacin tribu-
taria, en la que, por un lado, se encuentra el contribuyente obligado al pago del
impuesto y, por otro, la Administracin tributaria acreedora que espera recibir el
ingreso. El cumplimiento de esta obligacin, la exigibilidad del pago se sita en un
momento posterior, cuando se inicie el periodo voluntario de ingreso, que ser el
momento en que habr que satisfacer el importe correspondiente en concepto del
impuesto que se deveng, en este caso, el 31 de diciembre del ao anterior. Como
ocurre en el IRPF, que se devenga cada 31 de diciembre, mientras su exigibilidad,
su periodo voluntario para pagarlo, se sita, normalmente, en mayo y junio del
ao siguiente:
Periodo impositivo del ao X Ao X+1

1 de enero 31 de diciembre Mayo-junio
Pago del impuesto devengado
Rentas obtenidas durante este periodo
el 31-XII-ao X
Devengo Exigibilidad
e) Impuestos estatales (cedidos o no), autonmicos y locales

Como se desarrollar en la leccin cuarta, de acuerdo con los sistemas tributa-
rios existentes actualmente, cabe la distincin de los impuestos atendiendo a quin
es el titular para establecerlos y regularlos, as, se distingue entre los impuestos es-
tatales, autonmicos y locales. En relacin con los primeros, los impuestos estatales
son creados por las Cortes Generales y son gestionados y recaudados por la Agen-
cia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT). Estos impuestos estatales puede
que hayan sido cedidos a las Comunidades Autnomas de rgimen comn, en este
caso, aunque se trate de impuestos creados y regulados por Estado, al cederse la to-
talidad o parte de la recaudacin o su gestin o capacidad normativa, significa que,
en el caso de la cesin de la gestin, la misma ya no le correspondera a la AEAT,
sino a la Consejera u rgano competente de la respectiva Comunidad Autnoma
Agencia Tributaria autonmica. Adems, en el caso de cederle competencia
normativa nos encontraremos con una corregulacin, la estatal, que cre y regul
el impuesto, pero, adems, determinados aspectos del mismo (de acuerdo con las
posibilidades que otorga la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el
sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y Ciu-
dades con Estatuto de Autonoma y se modifican determinadas normas tributarias)
habrn sido regulados por cada Comunidad Autnoma, por tanto, aprobando la
norma por sus correspondientes Asambleas legislativas.
Se recoge a continuacin el esquema de los impuestos estatales, haciendo re-
ferencia, de manera bsica, a la materia que es objeto de gravamen, indicando
las notas caractersticas segn las clasificaciones anteriores y si dichos impuestos
estatales han sido cedidos a las Comunidades Autnomas de rgimen comn:
Cedido a
Materia objeto de Notas segn las CCAA
Impuestos estatales
gravamen clasificacin de rgimen
comn
Directo,
Impuesto sobre la Renta de las Personas Grava la obtencin de
personal,
Fsicas renta de las personas f- S
subjetivo y
(Ley 35/2006, de 28 de noviembre) sicas
peridico
Directo,
Impuesto sobre Sociedades Grava la renta de las per- personal,
No
(Ley 27/2014, de 27 de noviembre) sonas jurdicas subjetivo y
peridico
Cedido a
Impuestos estatales
comn
Impuesto sobre la Renta de los No Directo,
Grava la renta de los no
Residentes personal,
residentes: personas fsi- No
(Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 objetivo y
cas y jurdicas
de marzo) peridico
Directo,
Grava la titularidad del
Impuesto sobre el Patrimonio personal,
patrimonio de la perso- S
(Ley 19/1991, de 6 de junio) subjetivo y
nas fsicas
peridico
Impuesto sobre Sucesiones y Grava la adquisicin de Directo, real,
Donaciones bienes y derechos a ttulo subjetivo y S
(Ley 29/1987, de 18 de diciembre) lucrativo instantneo
Grava las entrega de bie-
nes, prestaciones de ser- Indirectos, reales,
Impuesto sobre el Valor Aadido
vicios, importaciones y objetivos e S
(Ley 37/1992, de 28 de diciembre)
adquisiciones intracomu- instantneos
nitarias
Transmisiones Transmisiones onerosas Indirecto, real,
Pa t r i m o n i a l e s inter vivos de bienes y subjetivo e S
Impuesto sobre Trans- Onerosas derechos instantneo
misiones Patrimonia- Grava la constitucin,
Indirecto, real,
les y Actos Jurdicos O p e r a c i o n e s aumento y disminucin
objetivo e No
Documentados Societarias de capital, fusin de so-
instantneo
(Real Decreto ciedades
Legislativo 1/1993, Grava la formalizacin de
de 24 de septiembre) Actos jurdicos ciertos actos, (documen- Indirecto, real,
subjetivo e S
Documentados tos mercantiles, notaria-
instantneo
les, etc.)
Impuestos sobre
el alcohol y las
bebidas alcoh-
licas Impuestos sobre consu-
mos especficos que gra-
Impuestos especiales Impuesto sobre
van la fabricacin e im- Indirectos, reales,
de Fabricacin Hidrocarburos portacin de sobre alco- objetivos e S
(Ley 38/1992, de 28
Impuesto sobre hol y bebidas derivadas, instantneos
de diciembre)
las Labores del hidrocarburos, labores
Tabaco del tabaco, electricidad
Impuesto sobre
la Electricidad
Impuesto especial sobre determinados Indirecto,
Grava la primera matricu-
medios de transporte real, objetivo, S
lacin
(Ley 38/1992, de 28 de diciembre) instantneo
Indirecto,
Impuesto especial sobre el carbn La puesta a consumo del
real, objetivo, No
(Ley 38/1992, de 28 de diciembre) carbn
instantneo
Cedido a
Impuestos estatales
comn
Impuesto sobre primas de seguros Indirecto,
Grava las operaciones de
(Art. 12, Ley 13/1996, de 30 de real, objetivo, No
seguro y capitalizacin
diciembre) instantneo
Tributos sobre el Juego
(Real Decreto-ley 16/1977, de 25
de febrero, por el que se regulan los La autorizacin, celebra-
Directo, real,
aspectos penales, administrativos y cin u organizacin de
objetivo, y
fiscales de los juegos de suerte, envite los juegos, rifas, concur- S
peridico o
o azar y apuestas) sos, apuestas y activida-
instantneo
Impuesto sobre actividades del juego des de mbito estatal
(Art. 48 Ley 13/2011, de 27 de mayo,
de regulacin del juego)
Impuesto sobre los Depsitos en las En-
tidades de Crdito
(Art. 19, Ley 16/2012, de 27 de
diciembre)
Directo, real,
STC nm. 26/2015, de 19 de febrero Depsitos constituidos en
objetivo, y No
de 2015 las entidades de crdito.
peridico
STC nm. 59/2015, 18 de marzo de
2015
STC nm. 73/2015, de 14 de abril de
2015
La realizacin de activi-
Impuesto sobre el valor de la produc-
dades de produccin e Directo, real,
cin de la energa elctrica
incorporacin al sistema objetivo, y No
(Art. 1 a 11 Ley 15/2012, de 27 de
elctrico de energa elc- peridico
diciembre)
trica
Impuesto sobre la produccin de
combustible nuclear gastado y residuos La produccin de com-
Directo, real,
radiactivos resultantes de la generacin bustible nuclear y la
objetivo, y No
de energa nucleoelctrica produccin de residuos
peridico
(Art. 15 a 18 Ley 15/2012, de 27 de radiactivos
diciembre)
Impuesto sobre almacenamiento de
La actividad de almace-
combustible nuclear gastado y residuos
namiento de combustible Directo, real,
radiactivos en instalaciones centraliza-
nuclear gastado y de re- objetivo, y No
das
siduos radiactivos en una peridico
(Art. 19 a 27 Ley 15/2012, de 27 de
instalacin centralizada
diciembre)
Recae sobre el consumo
Impuesto sobre los gases fluorados de de productos que tienen Indirecto, real,
efecto invernadero la consideracin de gases objetivo, e No
(Art. 5 Ley 16/2013, de 29 de octubre) fluorados de efecto inver- instantneo
nadero
Cedido a
Impuestos estatales
comn
Grava el valor de los
Impuesto sobre el valor de la extraccin
productos del dominio Directo, real,
de gas, petrleo y condensados
pblico gas, petrleo y objetivo, y No
(Arts. 9 a 20 Ley 8/2015, de 21 de
condensados extrados en peridico
mayo)
territorio espaol
Renta de Aduanas
Reglamento (UE) n 952/2013 del
Importaciones y exporta- Indirecto, real,
Parlamento Europeo y del Consejo,
ciones en el territorio de objetivo, e No
de 9 de octubre de 2013, por el que
la Unin Europea instantneo
se establece el cdigo aduanero de la
Unin.
Por otro lado, nos encontramos con los impuestos propios de las Comunidades
Autnomas. En este caso, se trata de impuestos creados y regulados por una nor-
ma con rango de Ley aprobada por el Parlamento autonmico correspondiente y,
adems, su gestin es llevada a cabo por los rganos competentes de la respectiva
Comunidad, junto con su recaudacin, dentro siempre de su mbito territorial.
Por ejemplo, en el caso de la Comunidad Autnoma de Andaluca, sus impuestos
propios son:
Impuesto sobre tierras infrautilizadas.
o Ley 8/1984, de 3 de julio, de reforma agraria.
Impuesto sobre emisin de gases a la atmsfera.
Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales.
Impuesto sobre depsito de residuos radiactivos (sin efecto, desde el 1 de enero de 2013).
Impuesto sobre depsito de residuos peligrosos.
o Ley 18/2003, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas.
Canon de mejora de infraestructuras hidrulicas de depuracin de inters de la Comunidad
Autnoma.
o Ley 9/2010, de 30 de julio, de Aguas.
Impuesto sobre los depsitos de clientes en las Entidades de Crdito (sin efecto, desde el 1
de enero de 2013).
Impuesto sobre las bolsas de plstico de un solo uso.
o Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de medidas fiscales para la reduccin del dficit
pblico y para la sostenibilidad
Para el resto de Comunidades Autnomas de rgimen comn, la relacin de
impuestos propios se recoge en la Leccin nmero cuatro.
Por otro lado, los impuestos locales son los establecidos en el Real Decreto
Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido
de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL); por tanto, han
sido creados por Estado y su regulacin es llevada cabo principalmente por
dicha norma estatal, aunque las Corporaciones Locales podrn a travs de sus
Ordenanzas Fiscales, aprobadas por el Pleno del Ayuntamiento, establecer los
impuesto asignados por el Estado y regularlos de acuerdo con las posibilidades
que le otorga dicha norma estatal, as, por ejemplo, la Corporacin Local en su
correspondiente Ordenanza Fiscal deber decidir si establece o no el Impuesto
sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, al ser potestativo y, en su caso, si
aplica o no algunas de la bonificaciones potestativas que se enumeran en el art.
103.2 de dicho TRLRHL en relacin con el ICIO.
Los impuestos recogidos en dicha norma son (art. 59 del TRLRHL):
a) Impuesto sobre Bienes Inmuebles (arts. 60 a 77 del TRLRHL): tributo di-
recto, obligatorio y de carcter peridico que recae sobre los bienes que tienen
esa naturaleza y que su ley reguladora clasifica en bienes inmuebles rsticos, bie-
nes inmuebles urbanos y bienes inmuebles de caractersticas especiales (centrales
hidroelctricas, centrales nucleares, presas, embalses y saltos de agua, puertos y
aeropuertos comerciales, carreteras, autopistas y tneles de peaje).
b) Impuesto sobre Actividades Econmicas (arts. 78 a 91 del TRLRHL): tri-
buto directo, obligatorio y de carcter peridico, que grava la mera realizacin
de actividades empresariales, profesionales o artsticas en el territorio del Estado,
si bien, declarando su ley reguladora exentos del Impuesto a las personas fsicas
cuyo volumen de cifra neta de negocios sea inferior a un milln de euros.
c) Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica (arts. 92 a 99 del TRLR-
HL): tributo directo, obligatorio y de carcter peridico, que grava la titularidad
de vehculos de esa naturaleza aptos para circular por las vas pblicas, cualquiera
que sea su clase y categora.
d) Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (arts. 100 a 103 del
TRLRHL): tributo indirecto, potestativo y de carcter instantneo, que grava la
realizacin, dentro del trmino municipal de cualquier obra, construccin o insta-
lacin para cuya ejecucin se precise licencia urbanstica.
e) Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urba-
na (arts. 104 a 110 del TRLRHL): tributo directo, potestativo y de carcter ins-
tantneo, que grava el aumento de valor que se pone de manifiesto en los terrenos
de naturaleza urbana como consecuencia de su enajenacin.
f) Impuesto sobre Gastos Suntuarios en la modalidad que grava el aprovecha-
miento de cotos de caza y pesca. Este impuesto potestativo se mantiene en vigor
en virtud de la Disposicin Transitoria sexta del TRLRHL y se encuentra regula-
do en el art. 372.d) y sigs. del texto Refundido de las disposiciones legales vigentes
en materia de rgimen local, aprobado por el Real Decreto Legislativo 781/1986,
de 18 de abril.
IV. LAS TASAS

1. Concepto legal. Regulacin
Para el anlisis jurdico de las tasas hay que partir del concepto que se recoge
en el artculo 2.2.a) de la LGT, aunque su rgimen jurdico bsico lo encontramos
en la Ley 8/1989, de 13 de abril, que regula el rgimen jurdico de las tasas y pre-
cios pblicos.
Para conocer las tasas exigidas a nivel estatal habr que estar lo dispuesto en
la Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificacin del Rgimen Legal de las Tasas
Estatales y Locales y de Reordenacin de las Prestaciones Patrimoniales de Carc-
ter Pblico y en diversas leyes estatales, por ejemplo, el Real Decreto Legislativo
2/2011, de 5 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de
Puertos y de la Marina Mercante, que aprueba diversas tasas, como las portua-
rias, de ocupacin, de actividad, la Ley 11/1986, de 20 de marzo de Patentes,
que regula las tasas de propiedad industrial, Real Decreto Legislativo 1/2011,
de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditora de
Cuentas, que regula la Tasa del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas
por emisin de informes de auditora de cuentas, o el art. 29 de la Ley 13/1996,
de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social que
regula la Tasa por vacunacin de viajeros internacionales, etc., que normalmente
son actualizados sus importes por las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.
A nivel autonmico, cada Comunidad Autnoma ha aprobado su propia
normativa en relacin con las tasas que exigen por la prestacin de servicios o
realizacin de actividades de su competencia o la utilizacin privativa o aprove-
chamiento especial de su dominio pblico, por ejemplo, la Ley 9/2012, de 29 de
noviembre, de Tasas y Precios Pblicos de Castilla-La Mancha y otras medidas
tributarias, Decreto Legislativo 1/2005, de 25 de febrero, del Consell de la Gene-
ralitat, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Tasas de la Comu-
nidad Valenciana, la Ley 4/1988, de 5 de julio, de Tasas y Precios Pblicos de la
Comunidad Autnoma de Andaluca o, la Ley 6/2003, de 9 de diciembre, de tasas,
precios y exacciones reguladoras de la Comunidad Autnoma de Galicia, etc.
Mientras que a nivel local, la regulacin se encuentra en los artculos 20 a 27
del Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, TRLRHL y en las correspon-
dientes ordenanzas fiscales aprobadas por los respectivos Ayuntamientos.
Conforme dispone el artculo 2.2, letra a) de la LGT, las Tasas son los tributos
cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el aprovechamiento
especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin de activi-
dades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo
particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de
solicitud o recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o

realicen por el sector privado.
Segn el concepto legal, la tasa es una categora tributaria cuyo hecho impo-
nible es posible diferenciarlo en dos grandes bloques o viene configurado por
dos presupuestos de hecho distintos: en el primero quedaran encuadradas todas
aquellas tasas cuyo presupuesto de hecho est constituido por la utilizacin pri-
vativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico; en el segundo bloque
quedaran aquellas otras con presupuesto de hecho en la prestacin de servicios
o en la realizacin de actividades en rgimen de Derecho pblico que se refieran,
afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, siempre que con-
curran alguno de los dos aspectos siguientes: que los servicios o actividades no
sean de solicitud o recepcin voluntaria para el obligado tributario (que sean
servicios o actividades de obligatoria recepcin para el ciudadano) o bien, no
se presten o realicen por el sector privado (que se trate de servicios y actividades
administrativas no realizados en concurrencia con el sector privado).
El primer grupo de tasas no presenta dificultades de comprensin en su defini-
cin en la medida en que las normas del Derecho administrativo precisan qu es
el dominio pblico. Automticamente, si cualquier particular pretende hacer uso
de l en provecho propio y lo utiliza en su exclusivo beneficio, deber satisfacer
la tasa correspondiente por tal motivo. As, las aceras de las ciudades forman
parte de los viales pblicos y tienen la naturaleza de bienes de dominio pblico;
cuando un ciudadano o una comunidad de vecinos instala plazas de garaje de su
propiedad y precisa el aprovechamiento privativo (para sus fines particulares)
de la parte de la acera que permite la entrada y salida de vehculos en el aparca-
miento, privando al resto de los ciudadanos a estacionar automviles en esa zona
reservada, se est produciendo un uso privativo del dominio pblico que se debe
corresponder con el pago de una tasa (ste es el fundamento de tasa municipal por
[reser]vado permanente que, con un nmero de licencia municipal determinado,
se coloca a la entrada y salida de garajes de viviendas). Los montes son bienes de
dominio pblico; cuando una parte de ellos se acota como zona vedada de caza
para su aprovechamiento especial por quienes se asocian a tales efectos tienen que
pagar la correspondiente tasa por ese concepto. Los ejemplos podran multiplicar-
se, la instalacin de una terraza de un bar en una plaza pblica, la instalacin de
andamios o de un kiosco en la acera o en la va pblica
Ms complejo de entender es el mbito de aquellas tasas que se exigen por la
prestacin de servicios o la realizacin de actividades administrativas (a partir
de aqu para referirnos a ellas, siempre lo haremos como tasas por prestacin de
servicios, salvo que debamos hacer alguna particularidad relativa a aquellas otras
que se exigen por la realizacin de actividades administrativas), complejidad que
sobreviene por los elementos que deben concurrir en su presupuesto de hecho,
que pasamos a explicar.
En primer lugar, debe tratarse de la prestacin de servicios pblicos que se

refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario. Quiere
decir ello que la prestacin del servicio pblico ni tiene que beneficiar a todos,
ni siempre tiene por qu derivarse un beneficio para quien lo recibe, pues basta
con que de alguna manera le afecte o a l se refiera para quedar obligado al pago
de la tasa. Sucede as con las tasas judiciales que deben satisfacer determinadas
personas jurdicas por pleitear en los Juzgados y Tribunales, es posible que la sen-
tencia pronunciada les resulte desfavorable, sin perjuicio de lo cual, al interponer
el recurso, deban satisfacer la tasa judicial correspondiente porque se trata de
sujetos a los que se va a referir ese pronunciamiento o de algn modo les afecta
la resolucin dictada.
Los servicios que se pueden financiar con cargo a tasas son todos aqullos que
se presten en rgimen de Derecho pblico, a travs de cualquiera de los sistemas
previstos en la Ley de Contratos del Estado, por lo tanto, ya se trate de servicios
pblicos gestionados directamente por la Administracin, ya indirectamente por
medio de sociedades mercantiles de las que participa la Administracin, de conce-
siones administrativas, de gestin interesada, de sociedades de economa mixta o
concierto.
Finalmente, la ley exige la concurrencia de uno de estos dos requisitos para que
los servicios pblicos se financien a travs de tasas: el primero, que no sean de so-
licitud o recepcin voluntaria, es decir, que se trate de servicios que el ciudadano
obligatoriamente debe recibir de la Administracin (por ejemplo, la tasa por licen-
cia de obras que solo puede expedir el Ayuntamiento de que se trate o la solicitud
del Ttulo Oficial de Licenciado o Graduado que se solicita al Ministerio de Edu-
cacin, Cultura y Deporte); o el segundo, que el servicio no pueda ser prestado
en concurrencia con el sector privado, esto es, que, por razn de autoridad o por
cualquier otra causa, el servicio pblico de que se trate solo pueda ser prestado
por la Administracin (por ejemplo, cuando se exige una tasa por la expedicin
del Documento Nacional de Identidad).
A modo de resumen cabe sealar que los servicios pblicos prestados por los
entes pblicos, cualquiera que sea su rgimen de gestin en Derecho Adminis-
trativo, siempre que se refieran, afecten o beneficien de modo particular a los
ciudadanos, y se trate de servicios que obligatoriamente tengan que recibir de la
Administracin, o cuando la Administracin los presta en rgimen de monopolio,
son servicios pblicos que se tienen que financiar con tasas. Dicho de forma ms
sencilla, siempre que el ciudadano no pueda voluntariamente escoger de quin
recibir el servicio pblico de que se trate, ste podr ser financiado con tasas.
Si el servicio que se est considerando, aunque se preste por una Administracin
pblica es posible que tambin lo preste el sector privado, su financiacin pblica
ya no se puede llevar a cabo con una tasa, tiene que serlo a travs de precios p-
blicos. Al existir voluntariedad en la recepcin del servicio, la prestacin pecuniaria

con que se financia no es un tributo (no es una prestacin coactiva) sino un precio y,
como los fija la Administracin mediante disposiciones reglamentarias y se gestionan
en rgimen de Derecho pblico, tales precios se califican de pblicos. Por ejemplo, la
enseanza superior universitaria, es un servicio que prestan las Administraciones P-
blicas en concurrencia con el sector privado; su financiacin a travs de las matrculas
de los alumnos se hace mediante precios pblicos, pero no a travs de tasas.
Interesa anotar, como se ha podido apreciar, que en el concepto ntimo de tasa
y en su mbito de aplicacin, existe una nota permanente, el desarrollo de una
actividad administrativa que, de alguna forma, influye en el ciudadano que tiene
que pagar la tasa (ya sea porque le autoriza a utilizar el demanio pblico; ya por-
que le presta un servicio determinado; ya porque despliega una actividad que se
relaciona con el ciudadano).
2. Principio de equivalencia
En lo referente a los principios de ordenacin de las tasas, merece especial
atencin el llamado principio de equivalencia, y algn comentario puntual ha de
hacerse tambin de la presencia en esta figura tributaria de los principios de capa-
cidad econmica y de reserva de ley, que se efectuar en las lecciones siguientes.
El hecho de que las tasas sean tributos pensados para la financiacin de servi-
cios pblicos concretos condiciona que el importe de lo ingresado por tal concepto
tributario no pueda ser superior, en su conjunto, al coste del servicio pblico que a
travs de la tasa se pretende financiar, exigencia que el artculo 7 de la Ley 8/1989
sintetiza en el llamado principio de equivalencia que se traduce en estos trminos:
Las tasas tendrn que cubrir el coste del servicio o de la actividad que constituya
su hecho imponible y tambin reproduce el artculo 24.2 del TRLRHL con algn
matiz al que despus nos referiremos.
Como se advierte, el principio de equivalencia rige respecto a una de las dos
modalidades sobre las que pueda girar el presupuesto de hecho de las tasas, esto
es, sobre aquellas cuyo hecho imponible queda constituido por la prestacin de
servicios pblicos o la realizacin de actividades administrativas, pero nada se
dice sobre las tasas que se exigen por el aprovechamiento especial o la utilizacin
privativa del dominio pblico.
La razn de ese diferente criterio hay que buscarla en el origen de esta legen-
daria figura tributaria que se abri paso como sistema de financiacin de deter-
minados servicios pblicos creados ex novo sobre los que no exista previsin
presupuestaria para su cobertura por la va de los ingresos procedentes de los
impuestos. Pero dejando de lado el origen del establecimiento del principio de
equivalencia en materia de tasas, el hecho cierto es que mientras se exige con todo
rigor en aquellas tasas que financian la prestacin de servicios pblicos, no se

plantea su observancia con la misma severidad en las tasas por aprovechamiento
especial del dominio pblico.
El citado artculo 24.2 del TRLRHL se refiere, como se ha dicho, al prin-
cipio de equivalencia en trminos muy parecidos a los del artculo 7 de la Ley
8/1989, pero introduce un nuevo matiz cuando, tras apuntar que el importe de
las tasas por prestacin de servicios no puede exceder de su coste, agrega o en
su defecto, del valor de la prestacin recibida, expresin diferente, y a nuestro
entender, ms amplia que la de coste de un servicio porque la determinacin
de ste se concreta atendiendo a los gastos directos e indirectos que origina su
puesta en funcionamiento, adems de otros gastos adjetivos al mismo, pero el
concepto de valor referido a la prestacin de un servicio es algo diferente al
de coste de su ejecucin que puede ser ms elevado que este concepto porque,
cul es el valor del servicio prestado por el arquitecto municipal que controla la
ejecucin de una construccin de veinte plantas cuando informa positivamente
al pleno municipal para que otorgue la correspondiente licencia de obras y el
Ayuntamiento decide no otorgar la licencia por cualquier otro motivo ajeno a
los informes tcnicos del arquitecto?
Para controlar al poder pblico en la observancia del principio de equiva-
lencia, tanto el artculo 20 de la Ley 8/1989, como el artculo 25 del TRLRHL,
ordenan que cuando se vaya a establecer por vez primera una tasa o se pretendan
modificar los elementos que sirven para cuantificarla, es obligatoria la aprobacin
de una memoria o informe econmico-financiero en el que, de forma detallada, se
expliciten los costes directos e indirectos del servicio o actividad administrativa
que se pretenden financiar con cargo a la tasa. Volveremos despus sobre el con-
tenido de esta memoria econmica y sus efectos jurdicos.
La exigencia del principio de equivalencia no significa que la tasa sea un tri-
buto afectado y que sus ingresos tengan que financiar, de manera inevitable, los
costes del servicio que la motiva, porque en su condicin de ingresos tributarios,
como los restantes ingresos pblicos, se destinan a financiar indistintamente los
presupuestos de gastos de los entes pblicos que los recaudan. La idea de la equi-
valencia aplicada a la figura de las tasas solo pretende un control sobre el volumen
de ingresos que, en su conjunto, puedan ser recaudados con ellas cuando, por vez
primera, se establezca un tributo de estas caractersticas, o bien, se modifique la
cuanta de la prestacin a satisfacer por los contribuyentes.
En el caso de que una tasa fuera exigida por encima del coste del servicio,
habra que analizar el caso concreto y, desde luego, podra quedar invalidada su
exaccin para el supuesto de que un solo contribuyente, con ocasin del pago de
una tasa, hubiera asumido todos los gastos que el servicio pblico en cuestin
hubiera originado a lo largo del ao.
3. La relacin jurdico-tributaria en las tasas

3.1. El hecho imponible
Al igual que en el resto de los tributos, la relacin jurdico-tributaria de las
tasas provoca el nacimiento de obligaciones materiales, de deberes formales junto
con el ejercicio de potestades y, como en cualquier otra figura tributaria, de la
realizacin del hecho imponible deriva el nacimiento de la obligacin principal
y como ya se ha dicho, el presupuesto de hecho que origina la obligacin de tasa
viene dado por la prestacin de servicios en rgimen de Derecho pblico y por el
aprovechamiento especial o la utilizacin privativa del dominio pblico.
Las leyes reguladoras de esta figura tributaria en el mbito estatal y local, se
dedican a concretar una serie de servicios pblicos que son susceptibles de ser
financiados mediante tasas y de las notas conceptuales de la tasa cuando se exija
por la utilizacin y el aprovechamiento especial del dominio pblico.
A grandes rasgos, el artculo 13 de la Ley 8/1989 apunta como posibles servicios
pblicos cuya prestacin origina el pago de tasas los de tramitacin o expedicin de
licencias y certificados; el sellado de libros; valoraciones y tasaciones; inscripciones y
anotaciones en registros oficiales; servicios acadmicos y complementarios; servicios
sanitarios; y servicios portuarios y aeroportuarios, entre otros ms.
Posibilidades que se han materializado en tasas concretas exigidas por el Es-
tado en la Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificacin del Rgimen Legal de las
Tasas Estatales y Locales y de Reordenacin de las Prestaciones Patrimoniales de
Carcter Pblico y en diversas leyes estatales.
Por su lado, la Ley de Haciendas Locales (art. 20 TRLRHL), en una enumera-
cin mucho ms prolija que la estatal, permite el establecimiento de tasas locales
por una serie de servicios como, por ejemplo, los otorgamientos de licencias; por
inspeccin sanitaria; cementerios; alcantarillado; recogida de residuos slidos;
distribucin de agua, gas y electricidad; servicio de matadero; voz pblica; visitas
a museos y exposiciones; etc. En el mbito local tambin, por el aprovechamiento
especial o el uso privativo del dominio pblico es posible exigir tasas por vertido
y desage de canalones en terrenos de uso pblico local; entradas de vehculos a
travs de aceras; tendidos, tuberas y galeras para las conducciones de energa
elctrica, agua, gas o cualquier otro fluido; portadas escaparates y vitrinas; insta-
lacin de quioscos; vallas publicitarias; entre otras ms.
3.2. Devengo
Recordemos que el devengo es el momento en que se tiene por nacida la obligacin
tributaria derivada del hecho imponible y a l deben quedar referidos la realizacin
de todos los elementos del tributo y la determinacin de la norma aplicable. En el
mbito de las tasas, sus leyes reguladoras distinguen segn se trate de tasas devenga-
das por la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico,
originndose el pago de la obligacin tributaria cuando se concede la utilizacin pri-
vativa o el aprovechamiento especial; y aquellas otras tasas exigidas por la prestacin
de servicios cuyo devengo tiene lugar cuando se inicie la prestacin del servicio, sin
perjuicio de exigir un depsito previo. En el caso de que la tasa, cualquiera que sea
su presupuesto de hecho, se origine peridicamente (la tasa por recogida de basura
domiciliaria), una vez notificada la liquidacin correspondiente al alta en el corres-
pondiente padrn de contribuyentes, se proceder a su notificacin colectiva con la
recaudacin en los plazos que en ella queden previstos.
3.3. Cuanta
Los elementos que sirven para la cuantificacin de las tasas difieren en rela-
cin con los habituales elementos de cuantificacin de los tributos debido a la
influencia que en esta figura tributaria tiene el principio de equivalencia. Como
quiera que las tasas no pueden superar el importe del coste de los servicios que a
travs de ellas van a ser financiados, la cuanta global de las tasas queda predeter-
minada por el coste de dichos servicios, lo que implica que en las leyes generales
reguladoras de esta categora tributaria no exista referencia a la base imponible y
s a la cuanta de las tasas que, por lo dems, queda determinada en funcin del
coste del servicio pblico que se presta segn un informe econmico o memoria
econmico-financiera en el que se concretan los gastos directos e indirectos sus-
ceptibles de evaluar el servicio financiado.
As, tanto el artculo 20 de la Ley 8/1989, como el artculo 25 del TRLRHL,
ordenan que cuando se trate del establecimiento por vez primera de una tasa o de
la modificacin de su cuanta, ser preceptiva la elaboracin de la citada memoria
econmico-financiera en la que se precie cul es el coste del servicio que se va a
financiar mediante la tasa, a cuyos efectos, como tal coste del servicio, habr que
incluir tanto los gastos directos (esencialmente, el de personal que se encuentra al
frente del servicio y los de mantenimiento del referido servicio), como los indirec-
tos que provoque y en funcin de todos ellos se fija la cuanta de la tasa, siendo
este informe econmico-financiero el que permite determinar si la tasa se va a
exigir, o no, por encima del coste del servicio.
Por lo que se refiere a las tasas por aprovechamiento especial del dominio
pblico y la utilizacin privativa de ste, ya se dijo lneas atrs, que en este punto
sus leyes reguladoras no aluden a la influencia del principio de equivalencia, lo
que no significa que en el momento de su establecimiento no tengan que elabo-
rar tambin la correspondiente memoria econmico-financiera, que toma como
criterio de cuantificacin global de la tasa de que se trate el valor de mercado del
aprovechamiento especial del dominio pblico o de su utilizacin y, en su defecto,
la previsible cobertura del coste de ese aprovechamiento por el posible deterioro

que pudiera sufrir como consecuencia de su utilizacin.
La aprobacin del establecimiento de cualquier tasa debe ir acompaado del ci-
tado informe econmico-financiero, al punto que si se advierte la existencia de una
tasa que no tenga su fundamento en la referida memoria, es posible declarar su nuli-
dad por carecer de fundamento para financiar el servicio pblico que a travs de ella
se hubiera pretendido. En este orden de puntualizaciones, los pronunciamientos del
Tribunal Supremo han sido reiterados y constantes, destacando el carcter imprescin-
dible de esta memoria econmica para aprobar por vez primera la exigencia de una
tasa y para modificar la cuanta en que se concrete su prestacin econmica, memoria
econmica que deber contener, con detalle, los costes directos, indirectos y los gastos
de amortizacin y mantenimiento del servicio pblico que justifique su financiacin
con cargo a tasas (sentencias, entre otras, de 19 de octubre de 1999, 11 de noviembre
de 1999 y 8 de marzo de 2002, 9 de julio de 2009 y 11 de diciembre de 2014). A par-
tir del 1 de enero de 2013, no era necesario acompaar el informe tcnico-econmico
cuando se trataba de la adopcin de acuerdos motivados por revalorizaciones o ac-
tualizaciones de carcter general ni en los supuestos de disminucin del importe de
las tasas, por lo que la exigencia de dicho informe tcnico-econmico quedaba para
cuando se estableciera por primera vez o se llevara a cabo una modificacin sustan-
cial o la reduccin del coste era superior al 15% del coste del servicio previsto en el
estudio tcnico-econmico anterior. Ante el cambio normativo (art. 25 del TRLRHL),
desde el 1 de abril de 2015, quedan derogados estos supuestos en los que no se exiga
el informe tcnico-econmico.
3.4. Cuota tributaria

Una vez que se ha concretado la cuanta de la tasa a travs de los costes de
financiacin de los servicios pblicos, la cuota tributaria es la resultante, bien de
aplicar una tarifa, bien una cantidad fija sealada al efecto, bien por aplicacin
conjunta de tarifa y cantidad fija, siguiendo a esos efectos lo establecido en el
artculo 56 de la LGT.
4. Los precios pblicos

4.1. Concepto
Para soslayar el lmite recaudatorio impuesto a las tasas en razn al principio
de equivalencia que modula su estructura jurdica y habida cuenta de su proxi-
midad conceptual a la teora de los precios que se pagan por la prestacin de
servicios, la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Pblicos cre un nuevo
recurso econmico para la financiacin de servicios pblicos que lo calific con
el nombre de precios pblicos, ingresos que no tienen naturaleza tributaria por

no tener tal consideracin el instituto jurdico que los genera.
El concepto de precio pblico nace por decantacin del propuesto como tasa
y si stas se caracterizan como fuente de financiacin de servicios pblicos o de
actividades administrativas de recepcin obligatoria para los ciudadanos, o que se
prestan en rgimen de monopolio por el sector pblico, cuando ninguna de estas
dos notas pueda ser apreciada, considera la Ley, que el servicio pblico de que
se trate se debe financiar a travs de precios pblicos. En consecuencia, cuando
un servicio pblico sea de carcter voluntario en su recepcin por el ciudadano
y deba satisfacer una cantidad por su prestacin, el ingreso as realizado hay que
calificarlo como precio pblico; precio porque es un ingreso voluntariamente rea-
lizado por el ciudadano, no existe coactividad en su prestacin. Pblico, porque
se exige en rgimen de derecho pblico y su establecimiento se lleva a cabo en el
ejercicio de la potestad tarifaria de la Administracin. As aparecen identificados
en el artculo 24 de la Ley de Tasas y Precios Pblicos:
Tendrn la consideracin de precios pblicos las contraprestaciones pecuniarias
que se satisfagan por la prestacin de servicios o la realizacin de actividades efectuadas
en rgimen de Derecho pblico cuando, prestndose tambin tales servicios o activida-
des por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados.
4.2. Rgimen jurdico

El rgimen jurdico de los precios pblicos se describe en los artculos 24 a
27 de la Ley de Tasas y Precios pblicos. El primero de ellos los define como
contraprestaciones pecuniarias que se satisfacen por la prestacin de servicios o
la realizacin de actividades efectuadas en rgimen de Derecho pblico, cuando
prestndose tambin tales servicios o actividades por el sector privado, sean de
solicitud voluntaria por parte de los administrados; es decir, frente al carcter
contributivo de la tasa en relacin con los servicios pblicos, el carcter de con-
traprestacin pecuniaria de los llamados precios pblicos; y frente a la naturaleza
coactiva que encierra aquella prestacin patrimonial, la nota de voluntariedad en
el pago y de espontaneidad en la solicitud del servicio a cargo de los ciudadanos
que define a los precios pblicos. Quiz, la frmula ms sencilla para distanciar
la tasa del precio pblico sea afirmando que la tasa tiene naturaleza tributaria y
los precios pblicos no, destacndose tres notas diferenciadoras: la ausencia de
la nota de coactividad, al venir presididos por la nota de la voluntariedad; no se
encuentran sometidos al principio de reserva de ley, al no tener la consideracin
de prestacin patrimonial de carcter pblico; y su cuanta como mnimo ser el
coste del servicio prestado, pudiendo ser superior.
Si prescindimos de la terminologa acuada para la ordenacin de los tributos

(hecho imponible, sujetos pasivos, devengo, base imponible, tipo de gravamen,
cuota, deuda tributaria), la relacin que a travs de los anteriores preceptos se
describe es muy similar a la que previene la regulacin de las tasas pero no debe-
mos identificarla con ella, as por ejemplo, donde en materia de tasas los artculos
15 a 19 de esa Ley, disean la relacin jurdico-tributaria, los correspondientes
preceptos en materia de precios pblicos, artculos 25 a 27 tratan de la cuanta,
del establecimiento y modificacin y de la administracin y cobro de los precios
pblicos para indicar quines pueden proceder a recaudarlos, cundo pueden
ser exigidos, cmo han de pagarse los precios pblicos, si es posible pretenderlos
anticipadamente, y si les resulta aplicable el procedimiento de recaudacin en va
ejecutiva a travs del correspondiente procedimiento de apremio.
Con todo, una diferencia notable entre precios pblicos y tasas la determina el
artculo 25 de la Ley de Tasas y Precios Pblicos, puesto que los precios pblicos
deben establecerse a un nivel que cubra, como mnimo las tasas deben cubrir,
como mximo los costes econmicos provocados por la prestacin de servicios
pblicos, es decir, se pretende que los servicios a cubrir financieramente con este
ingreso pblico no sean deficitarios.
Hay que hacer notar, en lo referente a la fijacin de los precios pblicos, lo
dispuesto en el artculo 26.1 de su ley reguladora, cuando faculta a los diferentes
Departamentos ministeriales a establecerlos o sealar la cuanta de los precios por
medio de Orden ministerial o, incluso, directamente a travs de cualquier re-
solucin administrativa por los Organismos Autnomos de carcter comercial,
industrial o financiero, con la previa autorizacin del Ministerio de que depen-
dan; la remisin a una norma de nfimo valor en el mbito reglamentario debe ser
entendida en lo que tiene de reconocimiento que en el mbito de estas prestacio-
nes debe primar el criterio de la seguridad jurdica y porque en su ejercicio se pone
de relieve la potestad tarifaria de la Administracin.
V. LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

1. Referencias normativas
Las contribuciones especiales, como una ms de las categoras tributarias, pue-
de ser exigida por el Estado [art. 2.2.b) LGT], las Comunidades Autnomas [art.
157.b) de la CE y arts. 4.uno.b), 8 y 17.b) de la LOFCA] y las Corporaciones
Locales (arts. 28 a 37 del TRLRHL). Aunque son tres los mbitos, debido a la
propia configuracin legal de las contribuciones especiales, fundamentalmente se
trata de un tributo local, siendo en este mbito donde encontramos una regula-
cin ms completa (a la cual despus nos referiremos), mientras que en los otros
dos niveles su rgimen jurdico se localiza en leyes que recogen la posibilidad de

su establecimiento para casos concretos, as por ejemplo, arts. 19 y 20 de la Ley
37/2015, de 29 de diciembre, de Carreteras (deroga la anterior Ley 25/1988, de
29 de julio, de Carreteras, art. 14), art. 87.bis de la Ley 22/1988, de 28 de julio,
de Costas, art. 32 de la Ley 8/2013, de 28 de junio, de carreteras de Galicia, art.
46 de la Ley 8/2001, de 12 de julio, de Carreteras de Andaluca o, arts. 60 a 69
sobre la contribucin especial para el establecimiento, la mejora y la ampliacin
de los servicios de prevencin y extincin de incendios y de salvamentos de la Ley
5/1994, de 4 de mayo, de regulacin de los servicios de prevencin y extincin de
incendios y de salvamentos de Catalua.
2. Concepto legal. Diferencias con la tasa

Dice el artculo 2.2 de la LGT, en su letra b), que las contribuciones especiales
son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el obligado
tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como conse-
cuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de
servicios pblicos (en los mismos trminos el art. 28 del TRLRHL, pero referido
al mbito local). De dicho concepto se pueden destacar los dos aspectos configu-
radores del hecho imponible de las contribuciones especiales:
a) Presupuestos de hecho. El hecho imponible viene determinado por uno de
estos tres presupuestos de hecho: 1. Realizacin de obras pblicas (ej. asfaltado
de una calle); 2. El establecimiento, solo por primera vez, de servicios pblicos (ej.
establecimiento del servicio pblico de bomberos), siendo en este extremo com-
patible con la tasa cuando, por ejemplo, se establece para una barriada concreta
de un municipio, por vez primera, el servicio pblico de bomberos y se financia
con contribuciones especiales a satisfacer por los especialmente beneficiados por
el establecimiento de ese servicio, sin perjuicio de que su posterior mantenimien-
to se costee en buena parte a travs de tasas por la prestacin de servicios; 3. La
ampliacin de servicios pblicos (ampliacin del servicio pblico de bomberos),
trmino ste que no es coincidente con el de mejora de servicios pblicos, por lo
que las obras de mejora realizadas en un servicio ya existente no se pueden finan-
ciar con cargo a esta figura tributaria.
b) Un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes. Cuando un ente pblico
decide la realizacin de una obra pblica, pretende el establecimiento por vez pri-
mera de un servicio pblico para prestar a los ciudadanos o proyecte la ampliacin
de servicios existentes, la puesta en prctica de tales actuaciones conllevar un be-
neficio que redunda en toda la comunidad en general, pero adems, debe de existir
un beneficio cualificado o aumento de valor de los bienes para un conjunto deter-
minado de ciudadanos, si es as, podrn financiarse dichas actuaciones con cargo a
contribuciones especiales. Este tributo, de acuerdo con su denominacin, trata de
ser correspondiente con ese beneficio especial que representa para ciertos ciudada-
nos la actividad administrativa as desplegada. Es decir, las actividades administra-
tivas que se convierten en presupuesto de hecho de una contribucin especial re-
vierten, en general, en beneficio de la colectividad, dado que toda obra pblica por
ser de esta naturaleza est destinada al bienestar comn, pero de forma particular
las obras pblicas que se financian con contribuciones especiales provocan un au-
mento de valor en los bienes titularidad de determinados ciudadanos que, por ello,
se ven obligados a financiarlas mediante el pago de contribuciones especiales y, por
esta razn, estos tributos son conocidos tambin como contribuciones de mejora.
Si tal beneficio especial no se produce, la contribucin especial no es posible exigirla
a los particulares. Sobre este ltimo extremo, la jurisprudencia de nuestro Tribunal
Supremo ha venido insistiendo en que no es posible identificar el beneficio comn
o general y el que, con carcter especfico, da origen al pago de una contribucin
especial, de tal forma que, si la ejecucin de una obra de carcter pblico redunda
en beneficio de la colectividad sin que sea posible apreciar el especfico que afecta
a un nmero determinado de ciudadanos, la financiacin de la misma no podr
llevarse a cabo con cargo a contribuciones especiales, pues no se da el presupuesto
de hecho que fundamenta a esta categora tributaria. Por ejemplo, la apertura de
una nueva calle en el ncleo urbano; no tiene duda de que las obras a ejecutar re-
percutirn en un aumento en el valor de las fincas urbanas que linden con ese nuevo
trazado viario pero, si para llevarlo a cabo obligan a alguno de los propietarios a
retranquear unos metros la superficie de su solar, metros que debe ceder de forma
gratuita al Ayuntamiento correspondiente, el solar titularidad de ese ciudadano va
a ver disminuido su valor, con lo que, en su caso particular, no se habr producido
ese hipottico aumento de valor que se configura como presupuesto de hecho de la
contribucin especial. En suma, la presuncin de la que parte el precepto sealado,
debe admitir prueba en contrario el hecho de que toda obra pblica, correctamente
proyectada, vaya a significar un aumento en el valor de los bienes de aqullos que
se ven afectados por su ejecucin.
Junto con los dos anteriores elementos configuradores del hecho imponible de
las contribuciones especiales, es necesario destacar otros aspectos significativos
de su rgimen jurdico, especialmente del que se desprende del recogido en el
TRLRHL:
a) Carcter potestativo: Las contribuciones especiales no se exigen siempre
que se realiza una obra pblica o establecimiento o ampliacin de servicio pbli-
co, sino que, cuando se decida llevarlas a cabo, habr que decidir tambin si se
van a financiar parte de su coste mediante contribuciones especiales de ah su
carcter de potestativas, siendo la correspondiente Administracin titular de
la actividad administrativa la que tendr que decidir o no su establecimiento, al
no ser obligatoria, mediante el acuerdo de imposicin en cada caso concreto (art.
34.1 TRLRHL), aspecto que influye directamente en el uso de este tributo por el
coste electoral que puede significar financiar determinadas obras pblicas con este
recurso y otras de idntico contenido no.
b) Limitacin cuantitativa. Su base imponible, por tanto, el importe de la obra
pblica, establecimiento o ampliacin del servicio pblico a financiar a travs de
las contribuciones especiales ser como mximo del 90% del coste que la entidad
soporte por la realizacin de las obras o por el establecimiento o ampliacin de
los servicios (art. 31.1 TRLRHL). se es el mximo, no fijndose un mnimo ya
que dicho porcentaje ser menor o deber ser menor dependiendo de la corre-
lacin existente entre el beneficio comn que provocan dichas actuaciones a la
comunidad en general y el beneficio especial o aumento de valor de los bienes
que represente para ciertos ciudadanos la actividad administrativa as desplegada,
aspecto controvertido ante la dificultad de delimitar dicho beneficio con el por-
centaje de financiacin.
c) Regla de la afectacin. El art. 29.3 del TRLRHL establece que Las canti-
dades recaudadas por contribuciones especiales slo podrn destinarse a sufra-
gar los gastos de la obra o del servicio por cuya razn se hubiesen exigido. A
diferencia de las otras dos categoras tributarias, en este caso, las contribuciones
especiales se separan de la regla de la no afectacin; lo que se recauda por ellas
exclusivamente podr ser utilizado para financiar las obras o el establecimiento o
ampliacin del servicio que constituyen uno de los presupuestos para su creacin.
De las anteriores notas de las contribuciones especiales se desprenden el poco
uso que se hace de las mismas por la complejidad en la determinacin del benefi-
cio especial o del aumento de valor a medir, cuando el legislador no establece un
criterio para su cuantificacin. Adems, el beneficio que se experimenta por unos
pocos a resultas de la ejecucin de las obras pblicas se duda que deba ser real
o presuntamente obtenido y, una vez constatado dicho beneficio especial, no se
grava dicho beneficio obtenido, sino que es objeto de gravamen el coste de la obra
o del servicio creado o ampliado, junto con la determinacin del porcentaje de
financiacin de la contribucin especial, aspectos que hace complicada la ges-
tin del impuesto cuando, adems, todas las anteriores dudas pueden ser alegadas
por los llamados a pagar las contribuciones especiales, como despus haremos
referencia, al admitirse la prueba en contrario de que ese beneficio especial no se
ha llegado a producir.
De acuerdo con dicha configuracin jurdica, se distinguen las contribuciones
especiales de las tasas, adems de por la diferente descripcin de sus hechos impo-
nibles, porque mientras en ella la actividad administrativa no tiene por qu bene-
ficiar al obligado a pagarlas basta con que, simplemente, se vean afectados por
dicha actuacin, la actuacin administrativa que se convierte en presupuesto de
la contribucin especial siempre ha de suponer un beneficio singular y especfico
para el obligado a pagarlas.
Tambin encontramos una nota diferencial entre estas dos categoras tributa-
rias, en el hecho de que la actuacin administrativa de la cual deriva el estableci-
miento de una contribucin especial se impulse por iniciativa de la propia Admi-
nistracin pblica, mientras que la actividad administrativa que se constituye en
presupuesto de hecho de una tasa puede ser provocada a instancia del particular
(sin perjuicio de que lo sea en otras muchas ocasiones, a iniciativa del Ente pbli-
co encargado de su recaudacin).
Junto a ello, podramos aadir tambin que mientras los recursos econmicos
derivados de los impuestos y de las tasas se destinan a la cobertura de gastos in-
divisibles de los Entes pblicos, los ingresos por contribuciones especiales quedan
afectos a la financiacin de las obras y servicios que motivan su exaccin. En
particular, y por lo que se refiere a su relacin con la cobertura de los gastos p-
blicos, es posible afirmar que, mientras que con cargo a contribuciones especiales
deben ser financiados los gastos de primer establecimiento gastos de inversin
o de capital relativos a obras o servicios pblicos, los gastos de mantenimiento
que originan las obras y los servicios pblicos deben financiarse con cargo a tasas
e impuestos.
3. Rgimen jurdico
A continuacin, tomando como referente el rgimen jurdico de las contribu-
ciones especiales a nivel local, recogido en el Real Decreto Legislativo 2/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLRHL, se expondrn los elementos
subjetivos y objetivos de su hecho imponible, bsicamente: el devengo (momento
que fija el nacimiento de la obligacin tributaria de la contribucin especial); el
contribuyente (personas que vienen obligadas a su pago como consecuencia de
la realizacin del hecho imponible); la base imponible (referente a cmo se cuan-
tifica el importe que va a ser financiado por la contribucin especial); la cuota
tributaria (el importe individualizado que debe abonar cada contribuyente) junto
con la referencia a algunos aspectos de su gestin, como los pagos anticipados que
se pueden exigir antes del nacimiento da la obligacin tributaria originada por la
contribucin especial.
3.1. Devengo
El artculo 33.1 del TRLRHL seala que el tributo ser exigible cuando la obra
se haya ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse, naciendo en este mo-
mento la obligacin de pagar la contribucin especial pero, aunque todava no ha
nacido la obligacin como consecuencia de la realizacin del hecho imponible, se
permite la anticipacin del pago desde el instante en que se encuentre aprobada
la contribucin especial.
3.2. Contribuyente
Quedan obligados al pago de las contribuciones especiales, en su condicin
de contribuyentes, las personas fsicas, jurdicas o entidades sin personalidad ju-
rdica que se ven especialmente beneficiadas por la realizacin de las obras, o
por el establecimiento o ampliacin de servicios. En el mbito local se especifica
que tendrn la consideracin de personas especialmente beneficiadas, por tanto,
vendrn, como obligados principales, al pago del tributo las siguientes (art. 30.2
del TRLRHL):
a) En las contribuciones especiales por realizacin de obras o establecimiento o
ampliacin de servicios que afecten a bienes inmuebles, sus propietarios.
b) En las contribuciones especiales por realizacin de obras o establecimiento o am-
pliacin de servicios a consecuencia de explotaciones empresariales, las personas o en-
tidades titulares de stas.
c) En las contribuciones especiales por el establecimiento o ampliacin de los servi-
cios de extincin de incendios, adems de los propietarios de los bienes afectados, las
compaas de seguros que desarrollen su actividad en el ramo, en el trmino municipal
correspondiente.
d) En las contribuciones especiales por construccin de galeras subterrneas, las
empresas suministradoras que deban utilizarlas.
Estos contribuyentes deben proceder a su pago en el momento en que las obras

se hayan ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse (artculo 33.1 del
TRLRHL, momento del devengo de las contribuciones especiales). No obstante,
la ley permite que se anticipe el pago antes de la ejecucin de la obra y, una vez
que se haya aprobado el acuerdo de imposicin y de ordenacin al que nos refe-
ramos en el punto siguiente. En este caso la entidad local podr exigir por antici-
pado el pago de las contribuciones especiales a cuenta de la liquidacin final, en
funcin del importe del coste previsto para el ao siguiente, no pudiendo exigir el
anticipo de una nueva anualidad sin que hayan sido ejecutadas las obras para las
cuales se exigi el correspondiente anticipo (art. 33.2 del TRLRHL).
En tal caso, puede suceder que el contribuyente que anticip los pagos en
el momento en que se adopt el acuerdo de imposicin y ordenacin no sea el
mismo que figura como titular de la obra que motiva el pago de la contribucin
especial por ejemplo, porque durante ese perodo de tiempo se ha transmitido
la propiedad del bien de referencia. En estos supuestos, el artculo 33.3 del
TRLRHL a la persona que transmite los bienes le impone el deber de notificar al
rgano competente de la Administracin el cambio de titularidad de los mismos,
en el plazo de un mes desde la fecha en que se produjo el citado cambio, pues,
de no hacerlo as, la Administracin puede dirigirse pretendiendo el cobro de la
contribucin especial frente a la persona que inicialmente figuraba como titular
de aquel bien.
Sern contribuyentes aquellas personas que son titulares de los inmuebles o de

las explotaciones econmicas a la fecha del devengo del impuesto pero, como ste
se ha fijado al final, una vez que hayan ejecutado las obras o el servicio haya co-
menzado a prestarse y, al permitirse el pago anticipado, existir en el momento en
que la entidad haya aprobado la exigencia de la contribucin especial una lista de
contribuyentes inicial que podr no coincidir con la lista de contribuyente final,
una vez producido el devengo. En estos casos, junto con la previsin anterior co-
mentada de cambio de titularidad o cambio de contribuyente, puede ocurrir que
el que pague el pago anticipado no sea contribuyente en el momento del devengo;
por tal motivo se prev que, una vez finalizada la realizacin total o parcial de
las obras, o iniciada la prestacin del servicio, se proceder a sealar los sujetos
pasivos, la base y las cuotas individualizadas definitivas, girndose las liquidacio-
nes definitivas que procedan en las que descontar los pagos anticipados que se
efectuaron al tener la consideracin de un pago a cuenta de la liquidacin futura.
As, si los pagos anticipados excedieran de la cuota individual definitiva que les
corresponda, el Ayuntamiento practicar de oficio la pertinente devolucin ofi-
cio. Adems, si los pagos anticipados hubieran sido efectuados por personas que
no tienen la condicin de sujetos pasivos en la fecha del devengo del tributo, el
Ayuntamiento tambin deber practicar de oficio la oportuna devolucin de los
mismos (art. 33.4 y 5 TRLRHL).
La cuanta de las cuotas a pagar por los beneficiados de modo particular como
consecuencia de la realizacin de obras o del establecimiento de servicios pblicos
municipales no puede ser fijada arbitrariamente por la Corporacin municipal y
est condicionada por una serie de reglas que pasamos a exponer.
3.3. Base imponible y cuota tributaria

Por tratarse de la realizacin de obras pblicas que directamente afectan a los
obligados al pago de las contribuciones especiales pero que, sin lugar a dudas, de
manera indirecta redundan en beneficio de toda la colectividad, su financiacin
no puede recaer al 100 por 100 sobre quienes obtienen ese beneficio especial, ya
que a travs de las obras financiadas con estos tributos se produce un beneficio
general de imposible individualizacin junto con otro particular a determinar. De
ah que el artculo 31.1 del TRLRHL advierta que la base de tributacin de las
contribuciones especiales ha de estar constituida, como mximo, por el 90 por
100 del coste de la obra soportado por la Entidad local (el Ayuntamiento, cuanto
menos, tiene que asumir el coste material de dichas obras en un 10 por 100 de su
importe). Esto no quiere decir que los Ayuntamientos deban fijar la cuanta de las
contribuciones especiales en dicho porcentaje, sino que ha de operar como lmite
mximo para su clculo pudiendo quedar sealado en otro inferior; de ah, ade-
ms, la necesidad de que cualquiera que sea el porcentaje elegido dentro de ese
mximo permitido, quede perfectamente motivado en el acuerdo de imposicin

correspondiente. Este porcentaje es distinto para cada obra proyectada, sin perjui-
cio de que se distribuya de forma desigual entre quienes queden obligados al pago
en atencin a los mdulos de cuantificacin individualizados.
El coste soportado por la realizacin de las obras o por el establecimiento o
ampliacin de los servicios estar integrado por los siguientes conceptos enume-
rados en el art. 31.2 TRLRHL, como: a) El coste real de los trabajos periciales, de
redaccin de proyectos y de direccin de obras, planes y programas tcnicos; b) El
importe de las obras a realizar o de los trabajos de establecimiento o ampliacin
de los servicios; c) El valor de los terrenos que hubieren de ocupar permanente-
mente las obras o servicios; d) Las indemnizaciones procedentes por el derribo
de construcciones, destruccin de plantaciones, obras o instalaciones, as como
las que procedan a los arrendatarios de los bienes que hayan de ser derruidos u
ocupados; e) El inters del capital invertido en las obras o servicios cuando las en-
tidades locales hubieran de apelar al crdito para financiar la porcin no cubierta
por contribuciones especiales o la cubierta por stas en caso de fraccionamiento
general de aqullas.
De todas esas partidas, deber deducirse el valor de los terrenos que se hayan
cedido gratuitamente al Ente pblico, as como las subvenciones obtenidas por la
Entidad Local para la ejecucin de las obras, ya provengan esas subvenciones del
Estado, ya de cualquier ente pblico o privado (art. 31.6 TRLRHL), esas ayudas
no se tomarn en consideracin para determinar el coste de la obra soportado por
el Ente local, as, si la obra se encuentra totalmente subvencionada o financiada,
por ejemplo por la Comunidad Autnoma, no se podr exigir una contribucin
especial.
En el caso que la ayuda o subvencin provenga de un particular que, adems,
est obligado al pago de la contribucin especial, por ser contribuyente, el impor-
te de esa subvencin del particular-contribuyente se destinar, en primer trmino,
a compensar la cuota que corresponda a ese obligado y, si la compensacin exce-
diera del importe de la cuota que debe de pagar, el importe de la cantidad exce-
dida reducir, a prorrata, el importe de las cuotas de los restantes sujetos pasivos
(art. 31.6 del TRLRHL).
El coste total presupuestado de la obra, en base al cual se hace este reparto, es
una mera previsin, por lo que, si una vez ejecutada la obra resultase ser mayor
o menor que el previsto, habr que estar al importe del coste real de la obra para
proceder a su exigibilidad en la proporcin que corresponda o a la devolucin, en
su caso, de lo ingresado de ms (artculo 31.3 del TRLRHL).
La base imponible de las contribuciones especiales, o lo que es igual, el coste
soportado de las obras ejecutadas determinado segn las anteriores reglas ser
objeto de reparto entre los obligados al pago teniendo en cuenta, para determinar
la cuota tributaria, la clase y naturaleza de las obras y servicios con sujecin a las
siguientes reglas: con carcter general se podr aplicar de manera conjunta o
separadamente los siguientes mdulos de reparto: los metros lineales de fachada
de los inmuebles colindantes con la obra, su superficie, su volumen edificable y
el valor catastral a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles; en el caso del
establecimiento y mejora del servicio de extincin de incendios, la base imponible
se repartir entre la entidades aseguradoras de los bienes sitos en el municipio de
imposicin en proporcin al importe de las primas recaudadas en el ao inmedia-
tamente anterior. Si la cuota exigible a cada sujeto pasivo fuera superior al cinco
por ciento del importe de las primas recaudadas por ste, el exceso se trasladar
a los ejercicios sucesivos hasta su total amortizacin; y, en el caso de obras de
construccin de galeras subterrneas, se distribuir entre las empresas que hayan
de utilizarlas en razn al espacio reservado a cada una o en proporcin a las sec-
cin de aqullas, aun cuando no las usen inmediatamente (art. 32.1 TRLRHL).
Una vez determinada la cuota segn los anteriores criterios de reparto, el
Ayuntamiento podr conceder, a solicitud del sujeto pasivo, el fraccionamiento
o aplazamiento de dicha cuota por un plazo mximo de cinco aos (art. 32.3
TRLRHL). En el caso de existir beneficios fiscales que exoneren del pago de la
cuota a determinados contribuyentes de la contribucin especial no ser objeto de
distribucin entre los dems contribuyentes la cuota exonerada por el beneficio
fiscal (art. 32.2 TRLRHL).
Teniendo en cuenta el anterior rgimen jurdico de las contribuciones espe-
ciales, es necesario destacar que la necesidad de calcular el coste de las obras a
financiar con cargo a contribuciones especiales antes de su realizacin posibilita
que el pago de las cuotas correspondientes a cada uno de los obligados a ello se
anticipe al momento en que legalmente deban ser exigibles, conforme previene
el artculo 33 del TRLRHL. De este modo, aunque el tributo se devenga (nace
legalmente la obligacin de pagarlo) cuando la obra ha sido ejecutada, una vez
aprobado el acuerdo de imposicin u ordenacin, la Entidad local puede exigir
por anticipado el pago de las contribuciones especiales en funcin del coste pre-
visto para el ao siguiente. Tales pagos anticipados pueden derivar a una modi-
ficacin de las contribuciones especiales y sus cuotas, como consecuencia de una
variacin del coste presupuestado originariamente y de su distribucin entre los
obligados al pago, circunstancia sta que ocasiona alguna complejidad cuando el
Ayuntamiento se ha acogido a la posibilidad del cobro anticipado a que se refiere
el artculo 33.2 del mismo cuerpo legal, obteniendo los ingresos por este tributo
antes de la realizacin de las obras proyectadas. Por eso, seguidamente en su
apartado 4, prev la liquidacin de las cuotas definitivas una vez finalizadas las
obras, considerando como entregas a cuenta las cantidades anticipadamente exi-
gidas por el Ayuntamiento, especificndose que, una vez finalizada la realizacin
de las obras o iniciada la prestacin del servicio, se proceda a sealar los sujetos
pasivos, la base y las cuotas individualizadas definitivas, girando las liquidaciones

que procedan y compensando como entrega a cuenta los pagos anticipados que
se hubieran efectuado.
Conviene advertir que, una vez realizadas las obras, no toda desviacin pre-
supuestaria sobre el proyecto de las originariamente planteadas que suponga un
incremento de su coste puede derivar hacia un aumento simultneo de las cuotas
a satisfacer por los obligados al pago de las contribuciones especiales. En este
sentido y como pauta a considerar, podemos entender que cualquier aumento en
el importe de las obras que se corresponda con la ampliacin de partidas ya con-
templadas en el proyecto y en el presupuesto inicial s puede motivar un aumento
de las cuotas a pagar por stos. En cambio, parece que no deben ser admitidas
aquellas otras modificaciones que pretenden acoger nuevas partidas de gasto que
no se contemplaron en su da cuando fue aprobado el proyecto correspondiente o
se realiza ste con caractersticas diferentes a las inicialmente programadas.
4. Procedimiento para establecerlas

La exaccin de las contribuciones especiales, que se produce de manera ritual
en el mbito de las Haciendas Locales y por ello, nos referimos a su rgimen jur-
dico, precisando de dos acuerdos, el acuerdo de imposicin o establecimiento y el
acuerdo de ordenacin o reglamentacin:
a) El acuerdo de imposicin provisional que aprueba el pleno del Ayuntamien-
to correspondiente, a travs del que se decide, en cada caso concreto (art. 34.1 del
TRLRHL), la financiacin de determinadas obras municipales con cargo a este
tributo, lo que significa que cada vez que se quiera aprobar una contribucin es-
pecial es necesaria la adopcin de este acuerdo de imposicin. Y tambin, en dicho
acuerdo deben quedar sealados los criterios de reparto del importe de las contri-
buciones especiales, segn porcentajes que correspondan entre los beneficiarios de
las obras a ejecutar, es decir, entre los futuros obligados tributarios.
En este acuerdo de imposicin es obligado fundar y justificar que las obras
o el establecimiento o ampliacin de los servicios pblicos benefician especial-
mente a determinadas personas fsica o jurdicas, junto con la valoracin que
debe realizar el Ayuntamiento del coste/beneficio general que la obra proyectada
significa y, en atencin de dicha ponderacin, fijar el montante del mismo que
ser repercutido sobre los beneficiarios de la obra proyectada, va contribucio-
nes especiales.
b) El acuerdo de ordenacin provisional tambin debe ser adoptado por el
pleno del Ayuntamiento, simultneamente con el acuerdo de imposicin, y en l
se debe contener el coste previo de las obras a realizar, la cantidad a repartir entre
los beneficiarios y los criterios de reparto. El acuerdo de imposicin no podr
ejecutarse hasta que se haya aprobado la ordenacin concreta de la contribucin

especial que se va a imponer para costear la realizacin de obra o el establecimien-
to o ampliacin de un servicio (art. 34.2 del TRLRHL). Ciertamente, el acuerdo
de ordenacin no es sino una ordenanza fiscal por la que, de manera especfica,
resultan redactados los trminos y mandato imperativo a que se refiere la contri-
bucin especial concreta.
Asimismo, en dicho acuerdo se debe especificar la base imponible de la con-
tribucin especial (cantidad a repartir entre los beneficiarios) y para su clculo
se deben tener en cuenta las subvenciones que para la realizacin de la obra se
reciban de las instituciones pblicas que minorarn el montante de su coste. En
este acuerdo se dar relacin de los obligados tributarios.
Tras la adopcin de los dos acuerdos provisionales anteriores, se expondrn
en el tabln de anuncios de la entidad local durante treinta das, como mnimo,
dentro los cuales los interesados podrn examinar el expediente y presentar las
reclamaciones oportunas (art. 17.1 TRLRHL). Una vez finalizado el periodo de
imposicin pblica de los acuerdos provisionales, y resueltas las reclamaciones, se
llevar a cabo la aprobacin de los acuerdos definitivos (art. 17.4 TRLRHL) por
el pleno de la entidad o, en el caso de no haberse formulado reclamaciones contra
los acuerdos provisionales, quedarn automticamente elevados a definitivos, sin
necesidad de aprobacin del pleno de la entidad.
Una vez tomado el acuerdo de imposicin y ordenacin, siendo ejecutivos tras
su publicacin, se llevar a cabo la notificacin individual, a cada uno de los su-
jetos pasivos, de las cuotas tributarias que deban satisfacer.
No obstante, conviene diferenciar la notificacin de los acuerdos de imposicin
y ordenacin recogida en el artculo 17 del TRLRHL de la notificacin individual
de las liquidaciones tributarias (consecuencia de tales acuerdos) que corresponda
a cada sujeto pasivo en concepto de contribucin especial, notificacin individual
que queda regulada en el artculo 34.4 del TRLRHL.
La primera no es ms que una exposicin al pblico bien, en el tabln de
anuncios del Ayuntamiento, bien en el Boletn Oficial de la Provincia del acuer-
do por el que se ordena la financiacin de ciertas obras pblicas de carcter local
con cargo a contribuciones especiales, por lo tanto, se dirige a la informacin
general de los posibles afectados por dicho acuerdo de imposicin y, entre otras
cosas, posibilita que los interesados puedan interponer los recursos pertinentes
contra ese acuerdo y que se pueda constituir la Asociacin Administrativa de
Contribuyentes a la que despus aludiremos (artculo 36.2 del TRLRHL).
La segunda notificacin, la de las liquidaciones, es una notificacin singular a
cada contribuyente y en ellas se especifican las cuotas a pagar y los mdulos consi-
derados para su reparto. Su objetivo es que los interesados conozcan sus conteni-
dos para que, si lo creen conveniente, los recurran o se opongan a la oportunidad
de dichas cuotas atribuidas, de los porcentajes en razn a los que se han fijado
las mismas, incluso, considerando la oportunidad de que las obras a realizar por
el Ayuntamiento se financien con cargo a contribuciones especiales. Esta notifica-
cin individual es necesaria e imprescindible para la validez de las contribuciones
especiales y no es posible entenderla como un mero requisito de orden formal; en
consecuencia, deben ser practicadas necesariamente antes de la ejecucin de las
obras financiadas con este tipo de tributos, por lo que dichas liquidaciones ten-
drn siempre carcter provisional hasta tanto no se lleve a cabo la ejecucin de
la obra, en cuyo caso sern giradas las correspondientes liquidaciones definitivas.
Hay que insistir que, tanto los acuerdos de ordenacin e imposicin, como las
liquidaciones individuales de las contribuciones especiales, son susceptibles de re-
curribilidad, cada cual segn sus contenidos. As, frente al acuerdo de imposicin
se podr discutir la oportunidad de financiar las obras proyectadas mediante con-
tribuciones especiales, los criterios generales que en l se establecen para sealar
quines son los beneficiados por ellas o los mdulos que, en abstracto, van a servir
para la posterior distribucin de cuotas. En tanto que, frente al contenido de los
acuerdos de ordenacin los interesados podrn formular recursos de reposicin
(obligatorio y previo al recurso contencioso-administrativo, cuando el acto haya
sido dictado por una entidad local que no tenga la consideracin de municipio
de gran poblacin) o reclamacin econmico-administrativa (de carcter obli-
gatorio, si el municipio tiene la consideracin de municipio de gran poblacin,
pudindose interponer, con carcter potestativo el recurso de reposicin) ante
el Ayuntamiento, recurso que tiene como finalidad revisar el contenido de las
actuaciones administrativas y que se fundamentar, bien en la procedencia de
las contribuciones especiales acordadas al estimar, por ejemplo, que las obras
proyectadas no benefician de modo particular a todos o alguno de los llamados al
pago; bien, sobre la cuanta del porcentaje del coste que se va a repercutir sobre
los beneficiarios de la misma por ejemplo, si el Ayuntamiento decide financiar
el servicio o la obra municipal en el 100 por 100 de su coste real, siendo as que el
artculo 31.1 del TRLRHL de las Haciendas Locales, ordena que la base imponi-
ble debe ser como mximo el 90 por 100 del coste de aqullas; o tambin puede
fundamentarse el recurso de reposicin o reclamacin econmico-adminstratiava
en la disconformidad del interesado con las cuotas individualmente asignadas a
cada uno de los obligados al pago.
Por todo ello, el acuerdo de ordenacin e imposicin ha de adoptarse antes
de la ejecucin de la obra, de lo contrario, se provocara una causa evidente de
indefensin para los afectados al pago de las contribuciones especiales, que desco-
noceran los criterios en base a los que se les exige el pago de este tributo.
Por ltimo, debemos considerar la existencia de un tercer momento en el pro-
cedimiento seguido para proceder al pago de las contribuciones especiales que
consiste en la asignacin de las cuotas tributarias definitivas a los sujetos obli-
gados a satisfacerlas, que tiene lugar cuando las obras ya hayan sido ejecutadas,
segn lo establece el artculo 33.4 del TRLRHL.
Por otro lado, el art. 36 del TRLRHL recoge dos posibilidades de colaboracin
ciudadana: la primera, recogida en el primer apartado de dicho artculo, por la
que se constituye una asociacin administrativa de contribuyentes integrada por
propietarios o titulares que tiene por finalidad u objeto promover la realizacin
de obras o el establecimiento o ampliacin de servicios por la entidad local que
les afectara; la otra posibilidad es tambin otra asociacin administrativa de con-
tribuyentes (apartado segundo de dicho precepto) pero, en este caso, se podr
constituir en el perodo de exposicin al pblico del acuerdo de ordenacin de
la contribucin especial que ha sido previamente promovida a iniciativa de la
entidad local.
Para la constitucin de tales Asociaciones administrativas de contribuyentes,
es preciso que el acuerdo correspondiente sea firmado por la mayora absoluta
de los afectados, siempre que representen, al menos, los dos tercios de las cuotas
que deban satisfacerse (artculo 37 del TRLRHL). Las funciones de este tipo de
Asociaciones son de control en la ejecucin de las obras financiadas con cargo a
contribuciones especiales permitindosele, incluso, la ejecucin de la obra proyec-
tada por el Ayuntamiento correspondiente.
1.- Las prestaciones patrimoniales de carcter pblico se caracterizan por tener:

a) Un carcter patrimonial, finalidad de inters pblico y de carcter coactivo.
b) Un carcter patrimonial, finalidad de inters privado y de carcter voluntario.
c) Un carcter patrimonial, finalidad de inters pblico y de carcter voluntario.
d) Un carcter no patrimonial, finalidad de inters pblico y de carcter coactivo.
2.- No es una prestacin patrimonial de carcter pblico:

a) Impuesto.
b) Tasa.
c) Contribucin especial.
d) Precio pblico.
3.- Cul de los siguientes ingreso pblicos no es un tributo?

a) Los impuestos.
b) Las sanciones tributarias.
c) Las tasas.
d) Las contribuciones especiales.
4.- Los servicios pblicos indivisibles se suelen financiar mediante:

a) Tasas.
b) Impuestos.
c) Contribuciones especiales.
d) Cnones.
5.- La finalidad de los tributos es:

a) Recaudatoria.
b) Extrafiscal.
c) Recaudatoria y extrafiscal.
d) Una y otra son excluyentes.
6.- El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas es un impuesto:

a) Directo, personal, subjetivo, peridico, estatal cedido a las CC.AA de rgimen
comn.
b) Indirecto, personal, subjetivo, peridico, estatal cedido a las CC.AA de rgimen
comn.
c) Indirecto, real, subjetivo, peridico, estatal cedido a las CC.AA de rgimen co-
mn.
d) Directo, personal, objetivo, instantneo, estatal cedido a las CC.AA de rgimen

comn.
7.- La instalacin de mesas y sillas de un bar en una plaza pblica conlleva la

realizacin del hecho imponible de:
a) Una contribucin especial.
b) Un impuesto.
c) Una tasa.
d) Un precio pblico.
8.- Una entidad local podr exigir una tasa por el siguiente concepto:
a) Por la realizacin de una obra pblica consistente en el asfaltado de una calle.
b) Por la adquisicin del bono de transporte pblico municipal.
c) Por la transmisin de un inmueble
d) Por tener reservado un vado permanente.
9.- El precio pblico se caracteriza por:

a) Su voluntariedad, no sometimiento al principio de reserva de ley y su cuanta ser
como mnimo el coste del servicio.
b) La ausencia de la nota de coactividad, no sometimiento al principio de reserva de
ley y su cuanta ser como mximo el coste del servicio.
c) Su coactividad, sometimiento al principio de reserva de ley y su cuanta ser como
mnimo el coste del servicio.
d) Por su voluntariedad, no sometimiento al principio de reserva de ley y su cuanta
ser como mximo el coste del servicio.
10.- La base imponible de las contribuciones especiales ser:

a) Como mximo del 90% del coste que la entidad soporte por la realizacin de las
obras o por el establecimiento o ampliacin de los servicios.
b) Del 100% del coste que la entidad soporte por la realizacin de las obras o por el
establecimiento o ampliacin de los servicios.
c) Como mximo del 50% del coste que la entidad soporte por la realizacin de las
d) Como mnimo del 20% del coste que la entidad soporte por la realizacin de las
EJERCICIOS PRCTICOS
Ejercicio prctico nm. 1

En el inicio de esta leccin se platea qu tipo de ingresos puede exigir la Administra-
cin en relacin con las siguientes situaciones:
a) Cuando una persona lleva a cabo la transmisin de un inmueble
b) Por obtener un premio de lotera
c) Por la obtencin de dividendos
d) Por entrada a una piscina municipal
e) Por pago de la matrcula en una Universidad
f) Por la ocupacin de la va pblica por un kiosco
g) Por la compra de este manual
Se pide:
Una vez estudiada la tipologa de los ingresos pblicos recogida en esta leccin, especi-
ficara qu categora le corresponde a cada una de las situaciones anteriores:
Solucin propuesta:
a) Cuando una persona lleva a cabo la transmisin de un inmueble.
Si la Administracin desea gravar esta situacin, podr someterla a imposicin a
travs de un impuesto, debido, por un lado, a que no existe actividad administrati-
va, por lo que se excluye la posibilidad de las tasas y las contribuciones especiales
y, por otro, cuando se transmite un bien inmueble se est poniendo de manifiesto
una determinada capacidad econmica.
Como se ha comentado, el impuesto se caracteriza por la ausencia de actividad
administrativa, en este caso, en la transmisin no interviene la Administracin,
sino dos personas: una decide vender y otra decide comprar. En esta compraven-
ta se pone de manifiesto una capacidad econmica en la persona que efecta la
adquisicin y, adems, otra capacidad econmica consistente en la ganancia que
puede obtener quien transmite. El legislador para someterlas a gravamen debe de
configurar un hecho imponible que recoja ambas manifestaciones de capacidad
econmica. De esta forma, por la realizacin del supuesto de hecho resultar una
obligacin impuesta al particular por un ente pblico.
En este sentido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, su
hecho imponible viene constituido, entre otros aspectos, por las transmisiones
onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren
el patrimonio de las personas fsicas, siendo el obligado al pago del impuesto, en
este caso, el adquirente.
Pero adems, en relacin con el vendedor, puede haber obtenido una ganancia
como consecuencia de la transmisin, que vendr determinada por la diferencia
entre el precio de venta y el precio de compra. Si la diferencia es positiva, habr

obtenido una renta y, como tal manifestacin de capacidad econmica, estar
sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, que grava, entre otros
aspectos, las ganancias que se ponen de manifiesto como consecuencia de la trans-
misin de bienes inmuebles.
b) Por obtener un premio de la lotera
La persona agraciada por un premio ve aumentado su patrimonio, est obtenien-
do renta. Por tal motivo, existe una manifestacin de capacidad econmica que el
legislador somete a gravamen al venir en una norma con rango de ley, como es la
Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de la Personas Fsicas, definindose en
su hecho imponible esta circunstancia.
c) Por la obtencin de dividendos
Al igual que los dos supuestos anteriores, las personas que obtiene unos dividen-
dos por su condicin de accionista de una sociedad estn obteniendo renta, por
tanto, estn manifestando una determinada capacidad econmica, que es objeto
de gravamen por el IRPF.
d) Por entrada a una piscina municipal
En este caso, al existir una actividad administrativa, ms concretamente en este
caso, por la prestacin de un servicio, no puede venir gravada por un impuesto,
sino que ser a travs de una tasa o un precio pblico. Se excluyen las contribu-
ciones especiales, ya que las mismas se exigen por el establecimiento o ampliacin
de un servicio pblico, no por su utilizacin.
Para poder gravar dicho servicio mediante precio pblico, debe tratarse de la
prestacin de un servicio por parte de la Administracin, que al mismo tiempo,
pueda ser prestado por el sector privado o ser solicitado de manera voluntaria por
la persona que quiere utilizar la piscina municipal. En este sentido, se puede inter-
pretar que no aparece la nota de la coactividad exigida por las tasas, es decir, no
trata de un servicio de solicitud o recepcin obligatoria, cuando adems existen
piscinas privadas de uso pblico. Por tal motivo, la entrada a la piscina municipal
se regir por el rgimen jurdico de los precios pblicos. Pero, qu ocurrira si la
piscina municipal fuera la nica del municipio? Lo pagado en concepto de entrada
a dicha piscina sera una tasa?
e) Por pago de la matrcula en una Universidad
Como se ha recogido anteriormente, el importe que se paga en concepto de matr-
cula de una Universidad pblica tiene la consideracin de precio pblico, ya que
existen Universidades privadas y, en principio, no es obligatorio realizar estudios
universitarios. Pero el Tribunal Constitucional destaca que una de las notas de las
prestaciones patrimoniales de carcter pblico es la siguiente: Tambin aquellas
en las que el bien, la actividad o el servicio requerido es objetivamente indispensa-
ble para poder satisfacer las necesidades bsicas de la vida personal o social de los
particulares de acuerdo con las circunstancias sociales de cada momento y lugar o,
dicho, con otras palabras, cuando la renuncia a estos bienes, servicios o activida-
des priva al particular de aspectos esenciales de su vida privada o social. Es decir,
la renuncia a los estudios universitarios priva a la persona de un aspecto esen-
cial de su vida privada o, desde otra perspectiva, no es necesario tener estudios

universitarios para tener, entre otros aspectos, mejores posibilidades laborales
Segn esta interpretacin, nos encontraramos con una prestacin patrimonial de
carcter pblico, por lo que el importe de los estudios universitarios debera venir
establecido por una norma con rango de ley, a diferencia de si lo calificamos como
precio pblico, en cuyo caso vendra determinado por la orden del ministerio
competente.
f) Por la ocupacin de la va pblica por un kiosco
Vendra gravado por una tasa al tratarse de la utilizacin privativa del dominio
pblico.
g) Por la compra de este manual
Al adquirir este manual en la librera, se pone de manifiesto una capacidad econ-
mica consistente en disponer de medios para llevar a cabo su adquisicin, por lo
que la entrega del bien que efecta el librero puede venir sujeta por los impuestos
que gravan el trfico de bienes o servicios o el consumo, como ocurre en este caso,
en que la entrega de dicho manual por el empresario al consumidor est sujeta al
Impuesto sobre el Valor Aadido, debiendo repercutir el impuesto a dicho adqui-
rente.

El Ayuntamiento de X tiene establecida la tasa por aprovechamiento especial o priva-
tivo del dominio pblico local. Segn se desprende de la Ordenanza Fiscal reguladora de
la citada tasa, aprobada por el Pleno de la Corporacin, el hecho imponible de la misma
viene constituido entre otros por la utilizacin privativa o el aprovechamiento espe-
cial del dominio pblico local en el suelo, subsuelo y vuelo con:
a) Portadas, escaparates y vitrinas.
b) Despachos para la gestin de actividades comerciales que para su utilizacin por el
usuario requiera la ocupacin de la va pblica.
Segn esta misma Ordenanza, las tarifas a aplicar para la cuantificacin de estas tasas
sern las siguientes, teniendo en cuenta en emplazamiento:
a) Escaparates:
Calles de 1 categora: 12,75 /m2 o fraccin /da
La superficie computable de los escaparates ser la de su mxima proyeccin sobre la
va pblica.
b) Cajeros de Bancos e Instituciones Financieras, por cada cajero o unidad de despa-
cho:
Calles de 1 categora: 812,77

El da 4 de marzo, al banco TESC le fueron notificadas en su condicin de sujeto pa-
sivo contribuyente sendas liquidaciones giradas por el Ayuntamiento de X en concepto
de tasas por el aprovechamiento especial del dominio pblico correspondientes, respecti-
vamente, al escaparate y al cajero automtico instalados en la fachada de la sucursal que
la citada entidad financiera tiene abierta en el Municipio de X.
Se pide:
1. A la vista de la definicin del hecho imponible correspondiente a la tasa exigida
en relacin con el escaparate, indique de modo razonado si el establecimiento de
dicha tasa por el Ayuntamiento de X se ajusta o no a Derecho. En caso afirmati-
vo, indique de modo razonado si la consideracin de la entidad financiera como
sujeto pasivo contribuyente de la citada tasa se ajusta o no a Derecho.
2. A la vista de la definicin del hecho imponible correspondiente a la tasa exigida en
relacin con el cajero automtico, indique de modo razonado si el establecimiento
de dicha tasa por el Ayuntamiento de X se ajusta o no a Derecho. En caso afirma-
tivo, indique de modo razonado si la consideracin de la entidad financiera como
sujeto pasivo contribuyente de la citada tasa se ajusta o no a Derecho.
3. De acuerdo con la regulacin de los elementos de cuantificacin de ambas tasas,
indique si se ha respectado o no el principio de reserva de ley en materia tributa-
ria.

El rgano correspondiente de un Ayuntamiento dicta un acto de liquidacin en con-
cepto de la Tasa por el Servicio de Extincin de Incendios por la que se impone a la Uni-
dad de Carreteras de Granada de la Demarcacin de Carreteras del Estado en Andaluca
una cuota tributaria de 267,89 euros, en concepto de actuacin sobre el incendio locali-
zado en la Autova A-92, Km. 198, margen derecho, sentido Sevilla. Liquidacin que se
fundamente en el parte de actuacin nm. 78 de actividades realizadas por el servicio de
emergencia del Excmo. Ayuntamiento, en el que se recoga lo siguiente:
Tras la llamada de la Polica Local, informando de que un vecino, les comunicaba
que en la direccin anteriormente indicada, se haba originado un incendio de pastos, tras
personarnos en el lugar de los hechos y comprobar la situacin, se procede a su extincin,
dificultosa por el viento en esos momentos arreciaba, tras un tiempo y comprobando que no
exista peligro alguno se da por finalizada la actuacin.
Al recibir la liquidacin, dicha Unidad de Carreteras se opone alegando infraccin de

los arts.20 y 23 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba
el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, al considerar que no

se produce el hecho imponible de la tasa por el servicio de extincin de incendios, ya que
el Ministerio de Fomento no resulta particularmente beneficiado por el servicio prestado.
En este sentido, considera que el Ministerio de Fomento no se le puede atribuir la con-
dicin de sujeto pasivo de dicha tasa ya que el servicio prestado no lo fue para obtener un
beneficio que le afectase o se refiriese al mismo de modo particular, pues el servicio de
extincin de esos incendios en una zona de dominio pblico de una carretera no se refiere,
ni afecta, ni beneficia de modo particular a la Demarcacin de Carreteras del Estado en
Andaluca, Unidad de Carreteras de Granada, sino que se refiere, afecta o beneficia de
modo particular a la totalidad de los usuarios de esas carreteras.
Ante tales alegaciones,
Se pide:
Informe jurdico en defensa de la liquidacin en concepto de la Tasa por el Servicio de
Extincin de Incendios dictada por el Ayuntamiento.
Leccin 3
LOS PRINCIPIOS QUE RIGEN LA ORDENACIN
DE LOS TRIBUTOS
SUMARIO: I. INTRODUCCIN: VALOR NORMATIVO. II. PRINCIPIO DE GENERALIDAD.

1. Significado y contenido. 2. Principio de generalidad y exenciones. III. EL PRINCIPIO DE
IGUALDAD: 1. Delimitacin. 2. Significado y contenido. IV. PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECO-
NMICA: 1. Significado y contenido. 2. Tasas y principio de capacidad econmica 3. Mnimo
exento y capacidad econmica. V. PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD: 1. Significado y conte-
nido. VI. NO CONFISCATORIEDAD DEL SISTEMA TRIBUTARIO: 1. Significado y contenido.
VII. PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY: 1. Reserva de ley: carcter relativo. 2. Reserva de ley y las
tasas. 3. Preferencia de Ley. TEST DE AUTOCOMPRENSIN. EJERCICIOS PRCTICOS: Nm.
1. Solucin propuesta. Nm. 2. Nm. 3.
I. INTRODUCCIN: VALOR NORMATIVO

La Constitucin Espaola, como norma jurdica suprema (art. 9.1 CE), tiene
un valor no simplemente programtico, sino que tiene valor o fuerza normativa
por lo que ser directamente aplicable. As, lejos de ser un mero catlogo de
principios de no inmediata vinculacin y de no inmediato cumplimiento hasta que
sean objeto de desarrollo por va legal, es una norma jurdica, la norma suprema
de nuestro ordenamiento, y en cuanto tal tanto los ciudadanos como todos los
poderes pblicos, y por consiguiente tambin los Jueces y Magistrados integrantes
del poder judicial, estn sujetos a ella (arts. 9.1 y 117.1 C.E.) STC 16/1982, de
28 de abril. Se trata, en suma, de una norma cualitativamente distinta de las
dems, por cuanto incorpora el sistema de valores esenciales que ha de constituir
el orden de convivencia poltica y de informar todo el ordenamiento jurdico. La
Constitucin es as la norma fundamental y fundamentadora de todo el ordena-
miento jurdico (STC 9/1981, de 31 de marzo de 1981).
Ese valor normativo alcanza a los principios inspiradores del ordenamiento
tributario que se encuentran regulados en el artculo 31 de la CE, en el que se
recoge el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos como ne-
cesidad para el mantenimiento del Estado, especificando cmo ha de cumplirse
dicho deber o en qu principios se debe de fundamentar el reparto de la carga tri-
butaria. El primer prrafo de dicho artculo recoge los principios inspiradores de
un sistema tributario justo, como son los principios de generalidad, igualdad, ca-
pacidad econmica, progresividad y no confiscatoriedad; el segundo prrafo, los
criterios de eficacia y economa en la programacin y ejecucin del gasto pblico
que realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos; para finalizar
con el tercer apartado que materializa el principio de reserva de Ley en materia

tributaria. No solamente incorpora el principio de contribucin al sostenimiento
de gastos pblicos conforme a la capacidad econmica, algo tradicional en la
constitucionalidad espaola (art. 8 de la Constitucin de 1812), sino que como
novedad incorpora el principio de reserva de ley en materia tributaria y, sobre
todo, incorpora los principios de ordenacin material del gasto pblico, con el
objetivo de completar el principio de justicia en los ingresos con la programacin
justa del gasto.
Artculo 31 del texto constitucional:
1. Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su
capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de
igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance confiscatorio.
2. El gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos pblicos y su
programacin y ejecucin respondern a los criterios de eficacia y economa.
3. Slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter p-
blico con arreglo a la Ley.
Debe sealarse, con carcter previo, que todos ellos, en especial, los del primer
apartado, son aspectos parciales de un nico principio, el principio de justicia tri-
butaria; por ello, y esto es esencial para entender cada principio en particular, en
su anlisis individualizado ha de tenerse presente la interaccin con los restantes.
Estos principios constitucionales se configuran en la Constitucin de forma
general y abstracta, por tanto, su contenido vendr delimitado por las interpre-
taciones que de los mismos realiza el Tribunal Constitucional, interpretacin que
vincula a todos los ciudadanos y sus pronunciamientos deben ser tenidos en cuen-
ta tanto por la Administracin y los Tribunales de Justicia, como por el propio
legislador que debe respetarlos y proyectarlos en las normas que vaya dictando.
Adems, en caso de vulneracin, podrn ser alegados ante los Tribunales, moti-
vando la interposicin de una cuestin de inconstitucionalidad, si la norma tiene
rango de ley, ante el Tribunal Constitucional y, en el caso no tener rango de ley,
los propios Tribunales de Justicia podrn declarar la inconstitucionalidad de la
norma.
Los principios del artculo 31.1 de la CE tambin han quedado plasmados en
el artculo 3 de la LGT, en dos prrafos: el primero dedicado a los principios en
los que ha de basarse la ordenacin de los tributos y, el segundo, a los principios
que han de ser respetados en la aplicacin de los sistemas tributarios. Centrn-
donos en el primer prrafo, se observan las siguientes modificaciones en relacin
con el texto constitucional:
En primer lugar, parece preordenar al principio de capacidad econmica como
principal vector de justicia en el tributo, tesis que, si bien ha tenido su tradicin
Leccin 3. Los principios que rigen la ordenacin de los tributos
en la historia de nuestra dogmtica tributaria, en nuestros das est claramente

superada por la propia doctrina del Tribunal Constitucional.
En segundo trmino, individualiza a la justicia como principio, como si fue-
ra posible identificar un principio de justicia de forma diferente al resultado de
aplicar de manera conjunta los restantes principios, por ello llamados principios
de justicia, proclamados en el artculo 31 de la Constitucin Espaola.
En tercer lugar, este apartado primero del artculo de la LGT consagra tambin
como principio la equitativa distribucin de la carga tributaria aunque resulta
difcil imaginar el significado de este principio, distinto de la generalidad, capa-
cidad, progresividad, no confiscatoriedad y sobre todo, de la igualdad tributaria.
Analizado dicho precepto y dudando de su eficacia, ya que no puede aportar
nada nuevo si reproduce lo recogido en la Constitucin y, si modifica la redaccin
puede limitar el contenido o interpretacin de dicho texto constitucional, algo
para lo que no est facultado el legislador ordinario. Por tal motivo pasaremos al
estudio del artculo 31.1 de la CE, de acuerdo a la interpretaciones que ha reali-
zado el Tribunal Constitucional y la doctrina.
II. PRINCIPIO DE GENERALIDAD

1. Significado y contenido
Cuando el artculo 31.1 de la CE comienza diciendo que Todos contribuirn
al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con , al trmino todos
se le atribuye un doble significado: por un lado, de acuerdo con el principio de
territorialidad en la eficacia de las normas, el deber de contribuir afecta tanto a
ciudadanos espaoles como a extranjeros, sean personas fsicas o jurdicas (en el
caso del IRPF, estn obligados a su pago toda persona fsica que tenga residencia
habitual en el territorio espaol y obtenga rentas gravadas por el impuesto con
independencia de su nacionalidad) y, por otro lado, la prohibicin de la existencia
de privilegios fiscales, ya que la contribucin al sostenimiento del gasto pblico
sigue el criterio de la generalidad. Con este principio se intenta prohibir las dis-
criminaciones y privilegios en materia tributaria; significa que nadie, en principio,
est excluido del posible sometimiento al deber de contribuir.
Para comprender el alcance de este principio hay que ponerlo en relacin con
los dems, es decir, todos deben contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos
pero slo aqullos que tengan una determinada capacidad econmica; de esta
forma, su alcance ha de ser entendido como que todos aqullos que realicen actos
que manifiesten capacidad econmica en el mbito territorial del ente pblico
impositor, han de concurrir al sostenimiento de los gastos pblicos, lo que no
supone indefectiblemente que todo ciudadano pague tributos, sino que paguen
todos aqullos que a la luz de los principios constitucionales tengan la necesaria
capacidad contributiva y que dicha contribucin, en base al principio de igualdad,
no sea por el mismo importe, sino que vendr modulado por dicho principio de
capacidad econmica y el de progresividad.
Adems, dicho principio tiene otra funcin: reclamar del legislador la creacin
de un sistema tributario o de un esquema de figuras impositivas que sometan a
tributacin todos los actos, hechos o negocios jurdicos indicativos de capacidad
econmica y al que deben contribuir todos los sujetos segn su capacidad eco-
nmica. En consecuencia, si la exigencia constitucional del art. 31.1 CE relativa
al deber de todos de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos segn la
capacidad econmica de cada contribuyente configura un mandato que vincu-
la, no slo a los ciudadanos, sino tambin a los poderes pblicos, ya que, si los
unos estn obligados a contribuir de acuerdo con su capacidad econmica al
sostenimiento de los gastos pblicos, los otros estn obligados en principio a
exigir esa contribucin a todos los contribuyentes cuya situacin ponga de mani-
fiesto una capacidad econmica susceptible de ser sometida a tributacin (STC
10/2005, de 20 de enero) y lleva consigo la necesidad de impedir una distri-
bucin injusta de la carga fiscal, ya que lo que unos no pagan debiendo pagar lo
tendrn que pagar otros con ms espritu cvico o con menos posibilidades de
defraudar, (STC 110/1984, FJ 3. y STC 50/1995, de 23 de febrero, FJ 6).
La quiebra de este principio provoca desigualdades de trato, as ocurrir cuan-
do el legislador no delimite, al definir los presupuestos de hecho que denoten ca-
pacidad contributiva, todos los hechos reveladores de capacidad econmica o, lo
que es lo mismo, este requerimiento dirigido al legislador pugna con la existencia
o concesin de beneficios o exenciones fiscales carentes de justificacin.
Por otro lado, exige actuaciones contra el fraude fiscal al constituir una de las
modalidades que atacan a dicho principio de generalidad, de ah la necesidad de
una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz aunque pueda resultar
a veces incmoda y molesta (STC 110/1984 de 26 de noviembre, FJ 3), siendo
la actividad de control en materia tributaria una finalidad constitucionalmente
legtima capaz de restringir otros derechos (STC 292/2000, de 30 de noviembre)
e instrumento para la distribucin equitativa del sostenimiento del gasto pblico.
Por este motivo, se autoriza al legislador para que, dentro de un sistema tribu-
tario justo, adopte las medidas que sean eficaces y atribuya a la Administracin las
potestades que sean necesarias para exigir y lograr el exacto cumplimiento de sus
obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes, potestades que por esencia
sitan a la Administracin como potentior persona en una situacin de superiori-
dad sobre los contribuyentes (STC 76/1990, de 26 de abril).
2. Principio de generalidad y exenciones

La efectiva aplicacin del principio de generalidad se encuentra ntimamente
ligada al problema del establecimiento de exenciones, deducciones, bonificaciones
o reducciones. Estas tcnicas jurdicas consisten, bsicamente, en que determina-
dos hechos comprendidos en el presupuesto de hecho del tributo los hechos
imponibles no harn surgir, por determinacin expresa de la Ley, la consecuen-
cia que le es tpica: el nacimiento de la obligacin tributaria en el caso de las
exenciones, o nacer, aunque reducida en su cuanta si estamos en presencia
de las bonificaciones, reducciones o deducciones, por tanto, en todos los casos,
podr significar el no pagar o pagar una cantidad inferior en relacin con un
tributo concreto. El principio de generalidad se ver lesionado cuando existan
exenciones o beneficios fiscales arbitrarios o discriminatorios, ya que ante situa-
ciones idnticas se les da un trato diferente careciendo de justificacin razonable
el distinto trato.
No obstante, la utilizacin de estas tcnicas jurdicas no tienen por qu suponer
una quiebra ilcita del principio de generalidad, antes al contrario, puede venir im-
puesta por imperativos de justicia tributaria; desde esta perspectiva la exencin,
es constitucionalmente vlida siempre que responda a fines de inters general
que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de poltica econmica o social, para
atender al mnimo de subsistencia, por razones de tcnica tributaria, etctera),
quedando, en caso contrario, proscrita, desde el punto de vista constitucional, por
cuanto la Constitucin a todos impone el deber de contribuir al sostenimiento de
los gastos pblicos en funcin de su capacidad econmica (STC 96/2002, de 25
de abril, FJ 7), no debiendo olvidarse que los principios de igualdad y generalidad
se lesionan cuando se utiliza un criterio de reparto de las cargas pblicas carente
de cualquier justificacin razonable y, por tanto, incompatible con un sistema
tributario justo como el que nuestra Constitucin consagra en el art. 31 (STC
134/1996, de 22 de julio, FJ 8) (FJ 5) (STC 10/2005, de 20 de enero).
De acuerdo con los anteriores pronunciamientos, la existencia de exenciones o
beneficios fiscales es correcta, son numerosos los ejemplos recogidos en las distin-
tas figuras impositivas, siempre que mediante las mismas se pretenda lograr otros
fines u objetivos amparados constitucionalmente, no pudiendo en estos casos con-
siderarlos como privilegios contrados al principio de generalidad.
Por ejemplo, piensen que una determinada persona fsica obtiene, como nica
fuente de rendimientos, una renta mnima que apenas le permite atender a sus
necesidades vitales. Esta persona obtiene renta y, en consecuencia, realiza el hecho
imponible del IRPF; no obstante, no manifiesta la suficiente aptitud para concu-
rrir al sostenimiento de los gastos pblicos. Se tratara de un mnimo vital que,
aunque comporta una determinada capacidad econmica, sta es tan insuficiente
que debe quedar exenta, por tanto, no sometida a tributacin. Esta medida no ira
en contra del principio de generalidad, sino que, como se ha dicho, solo participa-
rn en la contribucin al sostenimiento de los gastos pblicos aqullos que tenga
una determinada capacidad econmica, demandando los principios de justicia
que la renta vital quede exenta de tributacin.
Tambin, a ttulo ejemplificativo por otras razones tambin amparadas en el
Ordenamiento jurdico, en este caso, las exenciones son utilizadas para conseguir
un objetivo de poltica extrafiscal. Los tributos tienen un fin primordial, su razn
de ser, es la finalidad recaudatoria como instrumento de generacin de ingresos
para poder destinarlos a los pagos y gastos pblicos con los que hacer frente a
las necesidades colectivas. Sin embargo, junto a dicha finalidad, los tributos o
las tcnicas tributarias podrn servir como instrumentos de poltica econmica
general y atender a la realizacin de los principios y fines contenidos en la cons-
titucin art. 2.1 LGT; son las otras finalidades de los tributos, los llamados
fines extrafiscales. Piensen en el establecimiento de una serie de exenciones o de
bonificaciones para aquellas empresas que se instalen o creen puestos de traba-
jo en determinadas reas desfavorecidas. Estas tcnicas producen una quiebra
al principio de generalidad pero, si se encuentran fundadas en otros principios
constitucionales dignos de proteccin arts. 39 y ss. de la CE, no tienen por
qu suponer quiebras ilcitas al aludido principio, ya que han de ponderarse los
principios que tericamente se encuentran en conflicto.
La generalidad, como principio de la ordenacin de los tributos, no significa
que cada figura impositiva haya de afectar a todos los ciudadanos. Tal generali-
dad, caracterstica tambin del concepto de Ley, es compatible con la regulacin
de un sector o de grupos compuestos de personas en idntica situacin. Sus notas
son la abstraccin y la impersonalidad. La generalidad, pues, se encuentra ms
cerca del principio de igualdad y rechaza, en consecuencia, cualquier discrimina-
cin. Lo que no resulta admisible es lo opuesto a las notas de abstraccin e imper-
sonalidad: el establecimiento de exenciones o bonificaciones intuitu personae, la
acepcin de personas, extremo ste que habr de ser analizado en cada supuesto
sin que podamos valernos de un criterio formal, ya que estamos ante un mecanis-
mo tcnico jurdico la exencin o bonificacin que puede encerrar mltiples
finalidades, por lo que hemos de acudir al criterio sustancial que nos ofrece el
propio fundamento de esta tcnica jurdica. Y as, para que no se produzca una
quiebra ilcita del analizado principio es necesario que la exencin tributaria en-
cuentre su fundamento en criterios de justicia. En definitiva, lo que prohbe el
analizado principio es el privilegio fiscal en el sentido de norma excepcional no
justificada en base a los criterios de justicia. No hemos de desconocer que en ms
ocasiones de las que sera de desear, bajo hipotticas actuaciones que dicen encon-
trar su amparo en polticas o principios de corte extrafiscal, se esconden autnti-
cas medidas de privilegio ante determinados sectores industriales o econmicos,
y es esto ltimo lo que est expresamente prohibido bajo el mando del principio
de la generalidad tributaria.
En este sentido, la persona que es despedida de su trabajo tiene derecho a
percibir una indemnizacin, fijado su importe en el Estatuto de los Trabajadores,
los estudiantes del sistema educativo, si renen unos requisitos, tienen derecho a
la percepcin de una beca de estudios, la persona que no puede seguir trabajan-
do como consecuencia de una enfermedad y se le reconoce el derecho a percibir
una pensin por incapacidad permanente de gran invalidez, en todos los casos
anteriores se est obteniendo renta, que se encuentra sujeta al IRPF, por lo que
se debera tributar por su obtencin, sin embargo, las anteriores situaciones son
supuestos de exencin, los cules no inculcan el principio de generalidad si cada
una encuentra su fundamento en criterios de justicia; as por ejemplo, en el caso
de las becas de estudio se puede justificar dicha exencin en que un Estado social
de Derecho (art. 1 CE) que debe promover las condiciones para que la libertad y
la igualdad del individuo sean reales y efectivas (art. 9.2 CE), el libre desarrollo de
la personalidad (art. 10.1 CE) y reconoce el derecho a la educacin (art. 27.1 CE),
es evidente que los poderes pblicos deben establecer un programa de ayudas al
estudio que garantice a los ciudadanos con menos recursos econmicos el acceso
a la educacin y, por tal motivo, no deban tributar por las prestaciones econmi-
cas recibidas en forma de beca (STC 214/1994, de 14 de julio, FJ 8).
III. EL PRINCIPIO DE IGUALDAD

1. Delimitacin
El principio de igualdad en nuestro Derecho se constituye como un valor supe-
rior del Ordenamiento (art. 1 CE) que ha de proyectar su eficacia no slo desde
el punto de vista formal igualdad en y ante la ley (art. 14 CE), sino tambin
sustancial, ordenando a los poderes pblicos promover las condiciones para ha-
cerla efectiva (art. 9 CE), configurndose, de igual forma, en uno de los principios
basilares de la Justicia Tributaria (art. 31 CE).
Para su anlisis, hemos de tener constantemente presente que, aunque estos
ltimos preceptos son reflejo del valor superior consagrado en el artculo 1 de
nuestra Carta Magna, no todos ellos tienen el mismo alcance ni poseen la misma
eficacia, as, el artculo 1.1 menciona la igualdad junto con la libertad, la justi-
cia y el pluralismo poltico como uno de los valores superiores del ordenamiento
jurdico. En cambio, el artculo 14, como es bien sabido, en un captulo dedicado
a los derechos y libertades, consagra la llamada igualdad ante la Ley y la inter-
diccin de discriminaciones por razn de nacimiento, raza, religin, opinin o
cualquiera otra condicin o circunstancias personal o social, mientras que en el
artculo 31.1 el principio de igualdad, junto con el de progresividad y el de capa-

cidad econmica, es considerado como criterio inspirador del sistema tributario.
Estos preceptos, el artculo 14 y el 31, como algunos otros que podran citarse (v.
gr. el artculo 9.2) son reflejo del valor superior consagrado en el artculo 1, pero
no tienen todos ellos el mismo alcance, ni poseen la misma eficacia. Esta razn
aconseja examinar separadamente si existe una violacin especfica del derecho a
la igualdad entre la Ley consagrado en el artculo 14, como violacin autnoma,
respecto de la relativa a si existe o no violacin del principio de igualdad inspira-
dor del sistema tributario indisociablemente enlazado con el principio de legali-
dad que en la mencionada materia rige (STC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3).
La diferenciacin que efecta el Tribunal Constitucional entre la igualdad del
artculo 14 y del artculo 31.1 de la CE tiene su importancia prctica as, se podr
acudir al recurso de amparo (art. 53.2 CE) si las pretensiones que se deduzcan
tienen relacin con la violacin de los derechos fundamentales, entre ellos, el de
igualdad recogido en el artculo 14 de la CE, mientras no se podr acudir al recur-
so de amparo cuando la discrepancia se funda en el distinto trato o desigualdad
fundada en la norma tributaria, por ello, han de rechazarse aquellas demandas
de amparo en las que, so pretexto de la invocacin formal del art. 14 CE y sin un
enlace subsumible en el marco de este precepto, lo que realmente se denuncia es
una vulneracin de los principios de capacidad econmica, de justicia, igualdad
tributaria y progresividad del art. 31.1 CE (STC 54/1993 de 15 de febrero, FJ 1),
aunque quedar la posibilidad del recurso o la cuestin de inconstitucionalidad
(STC 159/1997, FJ 4).
Por tanto, se hace necesario distinguir una triple dimensin del principio de
igualdad, dos fundamentadas en el artculo 14 de la CE, como son: la igualdad
en la Ley y ante Ley (mandato de trato paritario ante las normas, el legislador
estar obligado a garantizar la igualdad en la creacin de las normas, pero ade-
ms obliga a los poderes pblicos y al legislador en particular, a tratar por igual a
todos los ciudadanos pero de otro exige la realizacin de actuaciones que puedan
facilitar la igual real); igualdad ante la justicia o en la aplicacin de la norma (el
rgano jurisdiccional debe tratar de la misma manera a lo igual y de diversa ma-
nera a lo desigual; y la tercera, la igualdad como principio inspirador del sistema
tributario (art. 31.1. CE).
El significado y alcance del principio de igualdad que proclama dicho artculo
31.1 de la CE enlaza o debe ponerse en conexin con el resto de principios de
justicia tributaria. La autntica virtualidad que el principio de igualdad habr
de desplegar en las distintas relaciones jurdicas debe localizarse en la aplicacin
e interpretacin conjunta del mismo con el resto de principios tributarios y, en
especial, con el de generalidad, capacidad econmica y progresividad, al ser indi-

sociable de los mismos (STC 209/1988, de 10 de noviembre, FJ 6).
El significado del principio de igualdad es la interdiccin o prohibicin de la
arbitrariedad, siendo imposible determinar de antemano los distintos aspectos o
circunstancias que puede utilizar el legislador fiscal para tratar de modo dispar a
diferentes situaciones, ya que fijar un parmetro conforme al cual definir la igual-
dad o la desigualdad de las situaciones es difcil, habr que estar al caso concreto,
en este sentido, es clsica la concepcin que considera que dicho parmetro es la
capacidad econmica, aunque con su uso se obtendra un juicio sobre la idonei-
dad de una determinada medida para ser objeto de imposicin en funcin de la
capacidad econmica, pero no para evitar arbitrariedades o conseguir la igualdad.
Por ejemplo, dos personas han obtenido el mismo importe en concepto de rendi-
mientos del trabajo que se encuentran gravados por el IRPF, en base al principio
de capacidad econmica, ambos debera de contribuir de manera igual al sosteni-
miento de los gastos pblicos pero, si uno de ellos es una persona con discapaci-
dad, se producira una situacin arbitraria si el legislador toma en consideracin
esta situacin para que tribute por un importe menor? En este caso, el parmetro
para determinar si el distinto trato es arbitrario no es la capacidad econmica, la
cul es la misma, si no otra situacin: la condicin de persona con discapacidad,
pudindose entender que se obtiene la igualdad al dar un trato diferente por ser
situaciones diferentes. Habr que estar al caso concreto.
A pesar de lo anterior, para enjuiciar la operatividad real del principio de igual-
dad tributaria, se precisa la fijacin de un criterio para determinarlo; en este sen-
tido, la doctrina, desde antiguo, se ha esforzado en encontrar un parmetro con
qu medir las diferentes situaciones ante los tributos, y en este sentido se afirma
que dicho parmetro no puede ser otro que su interrelacin con los principios de
capacidad econmica y progresividad (STC 27/1981, de 20 de julio), en la que se
manifiesta la necesidad de una cierta desigualdad cualitativa, como forma de
conseguir la progresividad global del sistema tributario.
El principio de igualdad tributaria supone como principio material de justicia
en el tributo, el trato equitativo ante la Ley fiscal, de manera que el reparto de la
carga tributaria se haga por igual entre todos los contribuyentes, lo que no debe
significar una igualdad aritmtica, sino la aplicacin al mbito tributario del cl-
sico aforismo del tratamiento igual para los iguales y desigual para los desigua-
les. Se trata, en suma, de aplicar en el mbito jurdico la teora hacendstica del
sacrificio. Un sistema tributario cumplir con el principio de igualdad cuando,
con independencia de la capacidad econmica de los sujetos llamados al pago de
los tributos, su cumplimiento produzca un idntico sacrificio, es decir, la nocin
de la igualdad en el sacrificio se puede obtener mediante la progresividad cuando
a quien ms renta gane deba de pagar en concepto de impuestos una proporcin
mayor de sta, como despus se comentar al analizar el principio de progresivi-

dad.
Es necesario poner de manifiesto, por otro lado, que no podemos confundir el
principio de igualdad con la uniformidad: el principio de igualdad no implica
la necesidad de que todos los espaoles se encuentren siempre, en todo momen-
to y ante cualquier circunstancia en condiciones de absoluta igualdad (STC
83/1984, de 24 de julio); y ello porque diversidad no es discriminacin. Los ingre-
sos y los gastos pblicos no son fines en s mismos, son instrumentos para cumplir
las necesidades pblicas.
En consecuencia debemos enjuiciar la igualdad en la carga tributaria en fun-
cin a todos los sujetos que reciben prestaciones del Estado, entre todos los suje-
tos que reciben servicios de una Comunidad Autnoma no entre ciudadanos de
diversas Comunidades Autnomas en funcin al poder financiero de cada una de
ellas, ya que la prestacin de servicios que ofrecen tambin ser dismil y depen-
der, entre otros parmetros, de sus niveles de recaudacin propia. De acuerdo
con el actual sistema tributario, se encuentra descentralizado en algunos tributos
en los que se estructuran competencias normativas cedidas a las Comunidades
Autnomas y con distintos tratamientos normativos, as, por ejemplo, dos per-
sonas que han obtenido la misma renta no van a tributar igual, depender de la
CC.AA. en la que tenga su residencia. Por tanto, se producen desigualdades a la
hora de pagar los tributos en funcin de la residencia fiscal del contribuyente, en
este caso, esta desigualdad fiscal de los ciudadanos es consustancial con el Estado
autonmico en el que el principio de igualdad no impone que todas las CC.AA.
tenga que ejercer sus competencias de una manera o con un contenido y unos re-
sultados idnticos y semejantes (STC 37/1987, de 27 de marzo, FJ 10) y, el art.
149.1.1. y 14. no exigen un tratamiento jurdico uniforme de los derechos y
deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Esta-
do, lo que sera frontalmente incompatible con la autonoma (STC 150/1990
de 4 de octubre FJ 7).
De igual forma, debemos enjuiciar el principio de igualdad entre los residentes
de cada una de las corporaciones locales, pero no entre residentes de diversos mu-
nicipios, ya que si existen desigualdades en su propio sistema tributario, existirn
tambin en la cantidad y calidad de los servicios que prestan a los ciudadanos en
el ejercicio de las competencias que le son propias.
Por ltimo, atendiendo a las exigencias que la igualdad impone en la creacin
del Derecho, siguiendo la STC 76/1990, de 26 de abril, interesa tener presente al
enjuiciar el principio de igualdad una serie de premisas: a) no toda desigualdad
de trato en la ley supone una infraccin del art. 14 de la Constitucin, sino que
dicha infraccin la produce slo aquella desigualdad que introduce una diferencia
entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justificacin
objetiva y razonable; b) el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de

hecho se apliquen iguales consecuencias jurdicas, debiendo considerarse iguales
dos supuestos de hecho cuando la utilizacin o introduccin de elementos diferen-
ciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional; c) el principio de igual-
dad no prohbe al legislador cualquier desigualdad de trato, sino slo aquellas
desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en
criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios
de valor generalmente aceptados; d) por ltimo, para que la diferenciacin resulte
constitucionalmente lcita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue,
sino que es indispensable adems que las consecuencias jurdicas que resultan
de tal distincin sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la
relacin entre la medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido
por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional,
evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.
IV. PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONMICA

Son distintas las concepciones que la doctrina ha ofrecido sobre el principio
de capacidad econmica, siendo necesario, para comprender el papel que juega
dentro del principio de justicia tributaria, distinguir entre capacidad econmi-
ca, entendida como la disposicin de riqueza y, capacidad contributiva, como
la valoracin concreta que hace el legislador de dicha riqueza para considerarla
susceptible de tributacin y, adems, idnea para allegar medios econmicos a la
Hacienda Pblica.
En esta capacidad contributiva se puede distinguir dos enfoques, por un lado,
la capacidad contributiva absoluta, concebida como aquella aptitud abstracta
para concurrir a la financiacin de los gastos pblicos (quin tiene capacidad
econmica) y, por otro, la capacidad contributiva relativa, entendida sta como
un criterio que ha de ordenar la determinacin de la carga tributaria, es decir, en
qu medida tiene que contribuir cada uno (una vez, determinado quin tiene ca-
pacidad econmica, fijar en qu medida tiene que contribuir).
Las anteriores distinciones tienen su transcendencia a la hora de conocer el
verdadero alcance de dicho principio; as, la capacidad contributiva absoluta ac-
ta como un lmite al legislador, ya que por un lado conlleva la exigencia lgica
que obliga a buscar la riqueza all donde la riqueza se encuentre (STC 27/1981
FJ 4. y 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9) y, por otro, debe de seleccionar los
presupuestos de hecho que denotan o son reflejo de capacidad econmica, aun-
que la libertad de configuracin del legislador deber, en todo caso, respetar los
lmites que derivan de dicho principio constitucional, que quebrara en aquellos

supuestos en los que la capacidad econmica gravada por el tributo sea no ya
potencial sino inexistente o ficticia (STC 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4),
siendo contrario a dicho principio cuando lejos de someter a gravamen la ver-
dadera riqueza de los sujetos intervinientes en el negocio jurdico hace tributar a
stos por una riqueza inexistente (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 8), donde
la capacidad econmica no significa que pueda erigirse en criterio exclusivo de
justicia tributaria, en la nica medida de la justica de los tributos. Como ya indic
este Tribunal en la citada STC 27/1981, la Constitucin alude expresamente al
principio de capacidad econmica, pero lo hace sin agotar en ella el principio de
justicia en materia tributaria. Es por tanto constitucionalmente admisible que el
legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de
capacidad econmica, estn orientados al cumplimiento de fines o a la satisfac-
cin de intereses pblicos que la Constitucin preconiza o garantiza; y basta que
dicha capacidad econmica exista, como riqueza o renta real o potencial en la
generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto,
para que aquel principio constitucional quede a salvo (STC 37/1987, fundamento
jurdico 13) (STC 221/1992, de 11 de diciembre FJ 4).
De lo anterior se desprende que el principio de capacidad econmica no es
el fundamento exclusivo del tributo, puesto, como se ha comentado, se admite
la finalidad extrafiscal de los mismos, su utilizacin como instrumentos de pol-
tica econmica, pero esta otra finalidad no debe excluir que se grave un ndice
de capacidad econmica, aunque considerar que el impacto ambiental es una
manifestacin del principio de capacidad contributiva (STC 289/2000, de 30 de
noviembre) es alejarse de la concepcin clsica de la capacidad econmica como
manifestacin de riqueza susceptible de imposicin, por lo que en la actualidad el
principio de capacidad econmica se encuentra en evolucin pudiendo pasar a un
segundo plano ante la aplicacin de otros principios que permitan una ms justa
y equilibrada distribucin de la riqueza.
Adems, quedara vetado o son contrarios al principio constitucional de ca-
pacidad econmica gravar manifestaciones de riqueza que sean inexistentes o fic-
ticias, no cuando dicha capacidad econmica exista como riqueza o renta real o
potencial. As, por ejemplo, en el IRPF los propietarios de bienes inmuebles no
arrendados se les imputa o se entiende que obtienen una renta consistente en el 2
por 100 del valor catastral del inmueble. Podra entenderse que esta situacin es
contraria al principio comentado dado que dicho principio quiebra en aquellos
supuestos en los que la capacidad econmica gravada por el tributo sea no ya po-
tencial sino inexistente o ficticia, ante esta situacin el TC, en sentencia 295/2006,
de 11 de octubre, FJ 6, considera que los rendimientos de los inmuebles urbanos
integran la manifestacin de una capacidad econmica que si bien no deriva
de una renta real no hay un ingreso efectivamente producido s conecta con
una renta potencial: cabe razonablemente entender que, en la medida en que tales
inmuebles son susceptibles de generar un rendimiento al que renuncia su titular
el que podra obtenerse mediante su arrendamiento estamos ante una renta
potencial susceptible de ser sometida a imposicin por el impuesto sobre la ren-
ta de las personas fsicas, de la misma manera que en relacin con el impuesto
andaluz de tierras infrautilizadas hemos afirmado que la renuncia a obtener el
rendimiento ptimo legalmente sealado para las fincas rsticas es por s mismo
revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial (STC 37/1987, de 26
de marzo, FJ 13) o basta que dicha capacidad econmica exista como riqueza
o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el
legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a
salvo STC 37/1987, de 26 de marzo; de esta manera, se trata de salvaguardar
la constitucionalidad de aquellos tributos cuya principal funcin es la extrafiscal,
por ejemplo, los tributos que se han creado en torno al medio ambiente.
Segn dicha jurisprudencia, la capacidad contributiva ordena al legislador a
buscar la riqueza all donde sta se encuentra para seleccionar los presupuestos de
hecho que denoten capacidad econmica, de forma que habrn de acotarse todos
los hechos que por manifestar esta aptitud contributiva deben someterse a impo-
sicin, lo contrario lesionara al estudiado principio y al de generalidad de no
incluirse en el catlogo de hechos generadores del tributo.
De esta forma, se utiliza como criterio bsico, pero no el nico, para llevar a
cabo el reparto equitativo del sostenimiento de los gastos pblicos, la capacidad
contributiva, es decir, se es llamado a contribuir por tener capacidad contributi-
va, se satisfacen tributos porque se tiene capacidad econmica para soportar el
gravamen tributario y se tributa segn la capacidad econmica que se tiene. Es
ms, hemos de tener en cuenta que se atentara contra el analizado principio en
aquellos supuestos en los que la capacidad econmica gravada sea inexistente o
ficticia pero no cuando sea potencial, aunque puede ser perfectamente constitu-
cional someter a gravamen las denominadas rentas potenciales. Hay opiniones en
contrario que consideran que el principio de capacidad contributiva solamente
avala manifestaciones de riqueza reales y no meramente potenciales o presumi-
bles, ya que una renta potencial es ficticia al no ser ms que una posibilidad de
que la renta llegue a producirse, como parece desprenderse en otra sentencia del
TC cuando afirma que que si se sometiera a tributacin una renta que, pese a
estar configurada legalmente como el rendimiento neto del sujeto, slo fuera en
realidad una renta inexistente, ello podra afectar al principio de capacidad eco-
nmica, que exige gravar la renta o riqueza real del sujeto (STC 214/1994, FJ 5).
La capacidad contributiva vincula al legislador no solamente en la bsqueda
de las manifestaciones de riqueza que son susceptibles de imposicin, sino que
una vez seleccionados los diferentes hechos imponibles de los tributos, vincula
tambin al legislador a establecer aquellos elementos de cuantificacin que sean
capaces de graduar la capacidad econmica manifestada por cada sujeto en cada

caso concreto. De esta forma, en esta segunda proyeccin, el principio de capa-
cidad econmica debe ponerse indefectiblemente en conexin con los principios
de igualdad y progresividad. No es suficiente establecer los tributos en funcin de
hechos o actos indicativos de capacidad econmica, sino que adems, es necesa-
rio que los mtodos impositivos que concretan cunto debe contribuir cada uno
tambin respondan de acuerdo con la capacidad econmica que se desea someter
a gravamen.
El tributo, para que sea justo, se debe de adecuar a la capacidad contributiva
del sujeto que ha de pagarlo, por lo que, como se ha dicho, quien no posea un
determinado nivel de capacidad econmica no se debe ver afectado por la tribu-
tacin, como adems, los titulares de una capacidad econmica mayor debern
contribuir en una mayor cuanta, a sensu contrario, ser contrario a dicho prin-
cipio los supuestos de gravamen en el que el resultado sea que quienes tienen
menor capacidad econmica soportan una mayor carga tributaria que los que
tienen capacidad superior (STC 46/200, de 17 de febrero FJ 8). De esta forma,
siguiendo el principio del sacrificio, aludido anteriormente, o en base al principio
de igualdad y progresividad, se consigue que el pago de los tributos sea igual de
gravoso para los distintos contribuyentes.
De cuanto antecede, podramos llegar a la errnea conclusin de considerar
que el principio ahora comentado despliega su operatividad prctica exclusiva-
mente en la rbita de la creacin normativa, incorporando un mandato al legisla-
dor para la seleccin de unos supuestos que originan los tributos y de los elemen-
tos tcnicos que gradan la capacidad econmica manifestada por la realizacin
de los mismos por cada contribuyente. Sin embargo, tanto la jurisprudencia como
la doctrina han puesto de manifiesto que el principio de capacidad econmica ha
de desplegar su virtualidad tambin en la esfera de la interpretacin y aplicacin
de la norma tributaria, aspecto que, como se sabe, no ha de quedar ajeno a la
eficacia que despliegan los principios comentados.
De la forma brevemente descrita, se articula el principio de capacidad econ-
mica como un criterio para la consecucin de la justicia tributaria, que ha de ser
puesto en directa conexin con el resto de los principios constitucionales. Com-
pete, por lo tanto, a nuestro mximo Tribunal realizar un juicio de constitucio-
nalidad que ha de venir orientado en torno a un triple enjuiciamiento: en primer
lugar, se ha de analizar que el elemento que origina el nacimiento de la obligacin
tributaria sea revelador de capacidad econmica y ha de realizarlo, puesto que
el principio se predica de todo el sistema en su conjunto, desde el prisma de la
exclusin de los supuestos contrarios al principio de capacidad o de la existencia
de hechos reveladores de la misma que no se encuentren efectivamente gravados;
en segundo lugar, el enjuiciamiento de constitucionalidad ha de penetrar en la es-
tructura tcnica de cada tributo, analizando los elementos de cuantificacin y los
regmenes impositivos que pueden producir, en cada caso concreto, una quiebra
al sealado principio. Por ltimo, ha de penetrar en la esfera interpretativa y apli-
cativa de las normas, realizando un anlisis subjetivo del tributo, y enjuiciando la
idoneidad del sujeto para el cumplimiento de la obligacin tributaria acorde a su
particular capacidad econmica.
2. Tasas y principio de capacidad econmica

Por ltimo, comentar que el principio constitucional de capacidad econmica
es predicable de los tributos, aunque opera de forma ms limitada respecto de la
tasas (STC 150/1990, de 4 de octubre), el gravamen se obtiene sobre una base
imponible que es expresiva de una capacidad econmica, que no opera como
elemento configurador de las tasas o, si lo hace, es de manera muy indirecta o
remota (STC 296/1994, de 10 de noviembre, FJ 4).
El artculo 8 de la Ley 8/1989, con ms voluntarismo que eficacia, establece
que en la fijacin de las tasas se tendr en cuenta, cuando lo permitan las carac-
tersticas del tributo, la capacidad econmica de las personas llamadas a satisfa-
cerlas. El matiz del precepto aludiendo a la ordenacin de las tasas conforme
al principio de capacidad econmica en la medida en que cada una de ellas lo
permita no hace sino confirmar la dificultad que presenta esta figura tributaria en
su aventura hacia la bsqueda de los ndices idneos de la capacidad econmica
(la bsqueda de la riqueza all donde la riqueza se halle) y su concrecin a ttulo
individual en las personas que reciben el servicio pblico correspondiente. Cmo
se puede graduar en funcin de la capacidad econmica del usuario la presta-
cin del servicio pblico de emitir certificaciones?; cmo la de expedir licencias
municipales de autotaxis?; y la conexin a la red de alcantarillado o la tasa por
servicio de recogida de basuras domiciliarias?
No quiere ello decir que sea imposible graduar el pago de esas tasas segn ndi-
ces de capacidad econmica de los usuarios de servicios pblicos, pero no dejarn
de ser criterios toscos o rudimentarios los que se empleen para tratar de estimular
la ordenacin de las tasas en razn de la capacidad econmica que, adems, en
la mayor parte de los casos, nunca harn posible la captacin de una capacidad
econmica real sino presunta. Por ejemplo, en el caso de la tasa por recogida de
basuras domiciliarias o de alcantarillado la cuanta de la tasa se puede graduar
atendiendo a la calificacin de la calle segn categora establecidas en el callejero
urbano, de forma que los residentes en viviendas situadas en calles de superior
categora contribuyeran en el pago de esas tasas en mayor medida que los residen-
tes en calles de categora inferior, pero, como se aprecia, adoptando este criterio
como modulador de la capacidad contributiva individual nunca se llegara a me-
dir la verdadera capacidad econmica del individuo y en razn a ella redistribuir
el montante de esas tasas, que no es sino, proceder a la redistribucin del coste del
servicio pblico con el que se financian. De acuerdo con lo anterior, en las tasas
prima el principio del beneficio, el pago se corresponder por la utilidad obtenida
de la Administracin.
3. Mnimo exento y capacidad econmica

En relacin con el principio de capacidad econmica y el mnimo exento, como
se ha comentado, debe existir un mnimo existencial o vital no gravable,
entendido como la cantidad de renta que no expresa capacidad econmica, al ser
esa renta la requerida para cubrir las necesidades vitales de su titular, afirmando
el TC, Con relacin a la salvaguarda de un mnimo existencial no sometido a tri-
butacin, siendo cierto que toda persona fsica, desde la primera unidad de renta
generada, exterioriza, en abstracto, una capacidad econmica susceptible de ser
sometida a imposicin, tambin lo es, sin embargo, que su capacidad contribu-
tiva, entendida como la aptitud para concurrir al sostenimiento de los gastos del
Estado, en un impuesto a travs del cual no slo se realiza la personalizacin del
reparto de la carga fiscal en el sistema tributario segn los criterios de capacidad
econmica, igualdad y progresividad, sino que es el instrumento ms idneo
para alcanzar los objetivos de redistribucin de la renta (art. 131.1 CE) y de soli-
daridad (art. 138.1 CE) (SSTC 134/1996, de 22 de julio, FJ 6; 182/1997, de 28
de octubre, FJ 7; 189/2005, de 7 de julio, FJ 7; y 7/2010, de 27 de abril, FJ 6), debe
producirse una vez superado un determinado umbral de renta que proteja la renta
necesaria destinada a la satisfaccin de las necesidades vitales del obligado tribu-
tario (renta vital de subsistencia), individualmente consideradas o, en su caso, de
la unidad familiar. De hecho, como hemos tenido oportunidad de sealar, aunque
todo beneficio fiscal (y una reduccin en base imponible lo es cualquiera que sea
la finalidad a la que responda), supone una quiebra del principio de generalidad
que rige la materia tributaria, al neutralizar todo o parte de la obligacin tribu-
taria derivada de la realizacin de un hecho revelador de capacidad econmica,
sin embargo, hemos considerado que esa quiebra es constitucionalmente vlida
siempre que responda a fines de inters general que la justifiquen, como suce-
de, por ejemplo, cuando sirven para atender al mnimo de subsistencia (SSTC
96/2002, de 25 de abril, FJ 7; y 10/2005, de 20 de enero, FJ 5) Dicho lo ante-
rior, es necesario sealar a rengln seguido que la forma de garantizar ese mnimo
vital no sometido a tributacin queda a la libre eleccin del legislador, tanto en
relacin con el o los tributos en que se establezca como en cuanto a la tcnica uti-
lizada, ya que puede optar entre operar en la base imponible (por ejemplo, a travs
de exenciones, deducciones o reducciones), en la cuota tributaria (por ejemplo,
mediante deducciones o bonificaciones), en la tarifa (por ejemplo, estableciendo
un tipo cero para un primer tramo de renta), o, en todas ellas. (STC 19/1992, de
15 de febrero, FJ 4).
V. PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD
El indicado principio debe ser entendido como el mandato del constituyente
al legislador para que a la hora de establecer el conjunto de tributos que compo-
nen el sistema, su aplicacin determine que a medida que aumenta la riqueza de
cada sujeto, aumente la contribucin en proporcin superior al incremento de la
riqueza, por tanto, se trata de que, quienes tenga una mayor riqueza contribuyan
en proporcin superior a los que menos. De esta forma, junto el fin recaudatorio
se obtiene una mejor distribucin de la renta y de la riqueza.
Una vez ms se pone de manifiesto la interconexin del analizado principio
con el resto de principios de justicia material en el tributo, y en especial con la
igualdad tributaria, al que el de progresividad, como vimos, sirve de concrecin y
con el propio principio de capacidad econmica. Se trata de la forma de conseguir,
por lo tanto, la efectiva igualdad, ordenando que la carga tributaria se reparta
de forma ms que proporcional, atendiendo a los distintos niveles de capacidad
contributiva de los administrados. Ahora bien, la compatibilidad de ambos prin-
cipios debe determinarse en cada caso concreto y en funcin de la base imponible
y no en razn del sujeto (STC 45/1989 de 20 de febrero). O dicho de otra forma,
la desigualdad cualitativa demandada, como adelantbamos, por el principio
de igualdad y conseguida a travs del principio de la progresividad, ha de deter-
minarse slo en funcin de la capacidad econmica fundamento objetivo de
aquella desigualdad.
No obstante, no hemos de olvidar que el principio de progresividad, como el
resto de los principios materiales de justicia que venimos analizando se predica
del sistema tributario, siguiendo al TC la progresividad que reclama el art. 31.1
CE es del sistema tributario en su conjunto, es decir, se trata de la progresi-
vidad global del sistema tributario (STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4), pues a
diferencia del principio de capacidad econmica que opera, en principio, respecto
de cada uno (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4; y 7/2010, de 27 de abril, FJ 6;
con la matizacin realizada en el ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5), el princi-
pio de progresividad se relaciona con el sistema tributario (STC 182/1997, de
28 de octubre, FJ 7), al erigirse en un criterio inspirador [STC 19/1987, de 17
de febrero, FJ 3; y tambin SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 6 B); y 7/2010, de 27
de abril, FJ 6]. Por esta razn, hemos tenido ya la oportunidad de afirmar que en
un sistema tributario justo pueden tener cabida tributos que no sean progresivos,
siempre que no se vea afectada la progresividad del sistema (STC 7/2010, de 27
de abril, FJ 6), y, debemos aadir ahora, que el hecho de que en la determinacin
de un tributo, un aspecto pueda tener un efecto regresivo, no convierte per se ni al
tributo en regresivo ni a la medida adoptada en inconstitucional, siempre y cuan-
do esa medida tenga una incidencia menor en el conjunto del sistema tributario
(STC 7/2010, de 27 de abril, FJ 6) (STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ. 4). Segn

lo anterior, el carcter progresivo no afecta a cada tributo en particular, sino al
conjunto del sistema tributario. El principio de progresividad no demanda que
todos los tributos sean necesariamente progresivos, sino slo todos aqullos que
sean necesarios para conseguir la progresividad del sistema en su conjunto.
Expliquemos la idea anterior anticipando algunos conceptos, como desarrolla-
remos en otra leccin, cuando analicemos los elementos de cuantificacin de los
tributos. Los tipos de gravamen pueden ser:
A. Proporcionales: tipos fijos, nicos que no varan en funcin de la base que
resulte aplicable y que en consecuencia suponen que a un aumento en la capacidad
econmica sometida a tributacin medida por la base tributaria derivar un au-
mento proporcional a dicho aumento en la cantidad de tributo a abonar. As ocurre
en el Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurdicos documentados o en el Impuesto sobre el Valor Aadido. Por ejemplo, en el
Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales que debemos abonar cuando adquirimos
un bien inmueble a un particular, la capacidad sometida a tributacin es el valor real
del bien inmueble adquirido que es medida en la base imponible. Este impuesto tiene
un tipo de gravamen proporcional, es fijo, no aumenta cuando aumenta la base, por
lo que a mayor capacidad econmica, por tener el inmueble un valor mayor, mayor
tributacin, pero el aumento ser siempre proporcional.
Tipo de gravamen
Base imponible
(parte de la capacidad Cuota tributaria
Precio real de (medida de la riqueza
econmica que se atribuye (cantidad a pagar en
la vivienda capacidad econmica
a la Administracin concepto del ITPO)
sometida a tributacin)
acreedor tributario
100.000 100.000 6% 6.000
250.000 250.000 6% 15.000
B. Progresivos: diferentes tipos que van aumentando conforme se incremen-

ta la capacidad econmica sometida a tributacin, esto determinar un con-
junto de bases imponibles y de tipos de gravamen aplicables, como veremos; son
las llamadas tarifas o escalas impositivas. De esta forma, cuando aumenta la base
ms capacidad econmica se aplicar un tipo ms alto, lo que supondr un
aumento en la capacidad a pagar en concepto de tributo superior al aumento en
la base ms que proporcional.
Tramos de base imponible () Tipo de gravamen
De 0 a 75.000 4%
De 75.000 a 200.000 6%
De 200.000 a 400.000 7%
De 400.000 a 700.000 10%
A una base imponible de 100.000 le correspondera la siguiente cuota:

Tramo de 0 a 75.000. De los 100.000 de la base imponible, 75.000 gravados 4% = 3.000
euros
Tramo de 75.000 a 200.000. De los 100.000, el resto (100.000 75.000) = 25.000 gravados
al 6% = 1.500
Cuota total: 3.000 + 1.500= 4.500
En el caso de una base imponible de 250.000, sera:
Tramo de 0 a 75.000. De los 250.000, 75.000 gravados al 5% = 3.000
Tramo de 75.000 a 200.000, existe 125.000, gravados al 6% = 7.500
Tramo de 200.000 a 400.00, existen hasta llevar a 50.000, gravados al 7% = 3.500
Cuota total: 3.000 + 7.500 + 3.500 = 14.000
Lo anterior significa que pueden existir tributos proporcionales que sean per-
fectamente constitucionales, que incluso se pueda defender la constitucionalidad
de la existencia de tributos con tipos regresivos aqullos cuyos tipos disminu-
yen en funcin del aumento en la base, de forma que un aumento en la capacidad
econmica sometida a tributacin determinar un aumento en la capacidad a pa-
gar en concepto de tributo, pero, un aumento que ser menos que proporcional,
pero para que el sistema tributario en su conjunto sea progresivo, qu duda cabe
que sus principales tributos, aqullos que tengan mayor elasticidad recaudatoria,
han de tener tipos progresivos.
A similar conclusin hemos de llegar en relacin a los elementos estructurales
que han de ser analizados para juzgar la progresividad de una figura impositiva,
sea sta de naturaleza directa o indirecta. Es evidente, que resulta ms fcilmen-
te aprehensible la constatacin de la existencia de la progresividad cuando nos
encontramos frente a un tributo que utilice tipos impositivos (tarifas o escalas)
progresivos, pero esto no es una condicin necesaria ni suficiente para lograr el
principio de progresividad. Para ello, se precisa de un estudio de toda la estructura
del tributo, es decir, tambin se pueden conseguir efectos progresivos con una co-
rrecta delimitacin de los presupuestos de hecho de cada tributo, con la inclusin
de reducciones o bonificaciones, etc.
Por esta misma razn, la progresividad en la imposicin directa no ha de ser
necesariamente mayor que en la imposicin indirecta, afirmacin que se formula
con demasiada frecuencia. Lo que sucede es que la progresividad en los impuestos
directos aqullos que gravan la obtencin de renta y la titularidad del patrimo-
nio y la progresividad en la imposicin indirecta los que gravan el consumo y
la circulacin de la riqueza tienen distintas formas de manifestarse y responden
a distintas filosofas. Lo que ocurre en realidad es que por los sistemas de cuantifi-
cacin seguidos en la imposicin directa este principio aparece de forma ms per-
ceptible bastara acudir a la estructura de cuantificacin del tributo, mientras
que en la imposicin indirecta, no solo habr que tener en cuenta las propensiones
al consumo a mayor capacidad econmica mayor consumo, como se paga el
tributo por consumo, mayor contribucin, sino tambin, a la discriminacin de
tipos en funcin de la cualidad de los consumos (por ejemplo, el Impuesto sobre

el Valor Aadido existe un tipo general del 21%, pero adems, un tipo reducido
del 8% por la adquisicin de determinados bienes medicamentos para uso ani-
mal y, un tipo superreducido del 4% aplicable a productos bsicos medica-
mentos para uso humano. Teniendo en cuenta estos parmetros, ambas suertes
de tributos pueden configurar un sistema tributario progresivo.
VI. NO CONFISCATORIEDAD DEL SISTEMA TRIBUTARIO

El artculo 31.1 de la CE, tras enumerar los principios de justicia en la distri-
bucin de la carga tributaria a los que hasta ahora hemos hecho referencia, con-
cluye afirmando que el sistema tributario no ha de tener, en ningn caso, alcance
confiscatorio.
Esta precisin es nueva en nuestro sistema constitucional y genera innumerables
problemas de aplicabilidad prctica al no estar claro su verdadero alcance constitu-
cional. Existen pocos pronunciamientos de nuestro mximo intrprete que nos deli-
miten el alcance que hemos de otorgar al principio de interdiccin de la confiscato-
riedad, considerando que la prohibicin de confiscatoriedad supone incorporar
otra exigencia lgica que obliga a no agotar la riqueza imponible sustrato, base o
exigencia de toda imposicin so pretexto del deber de contribuir; de ah que el lmi-
te mximo de la imposicin venga cifrado constitucionalmente en la prohibicin de su
alcance confiscatorio. Y dado que este lmite constitucional se establece con referencia
al resultado de la imposicin, puesto que lo que se prohbe no es la confiscacin, sino
justamente que la imposicin tenga alcance confiscatorio, es evidente que el sistema
fiscal tendra dicho efecto si mediante la aplicacin de las diversas figuras tributarias
vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que
adems se estara desconociendo, por la va fiscal indirecta, la garanta prevista en
el art. 31.1 de la Constitucin; como sera asimismo, y con mayor razn, evidente el
resultado confiscatorio de un Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas cuya
progresividad alcanzara un tipo medio de gravamen del 100 por 100 de la renta
(STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9).
Segn dicho texto jurisprudencial, el principio trata de evitar que el sistema
impositivo tenga alcance confiscatorio, esto ocurrir cuando existen varios im-
puestos que configuran sus hechos imponibles en torno a una misma manifesta-
cin de riqueza y, la acumulacin de los gravmenes de todos ellos podra signifi-
car la prdida de las rentas o patrimonio que son objeto de gravamen o que el tipo
medio de gravamen de un impuesto, por ejemplo, fuera del cien por cien.
Con independencia de lo anterior, el principio de no confiscatoriedad se puede

entender como una proyeccin del principio de capacidad econmica, de forma
que sera confiscatorio todo tributo que no se fundara en ste, o bien se puede
interpretar como un exponente ms del principio de justicia tributaria, aunque la
mayora considera que es un lmite al principio de progresividad.
Adems, no se debe confundir la figura jurdica de la confiscacin que se inserta
en la regulacin del derecho de propiedad y, por tanto, con sus propias connota-
ciones, con el principio constitucional de no confiscatoriedad que viene recogido,
junto con los anteriores principios comentados, como instrumentos para obtener
un sistema tributario justo. La dificultad en concretar su contenido y alcance no
debe hacer perder su valor jurdico y el juego que debe tener en relacin con di-
chos principios y en especial con el principio de progresividad. As, queda clara la
prohibicin constitucional de que el Estado pueda apoderarse de las rentas y pro-
piedades por va fiscal al establecer una presin fiscal muy alta, por ejemplo, del
cien por cien, pero no es necesario llegar a ese porcentaje mximo, basta con que
el ciudadano, por el hecho de hacer frente al pago de los tributos, vea disminuida
de forma notoria su riqueza y produzca un cambio en su forma de vida.
Por tanto el problema es determinar el lmite, es decir, determinar el punto de
inflexin en el que se sita el tipo de gravamen ms elevado en las tarifas de deter-
minados impuestos para poder considerar que se est inculcando este principio. Por
ejemplo, los tipos mximos del IRPF en Andaluca y Catalua para el ejercicio 2013
han sido del 56%, o el caso de la imposicin sobre el consumo, por ejemplo, del
precio total de un litro de gasolina, el 51% corresponde a impuestos (tanto el IVA
como impuestos especiales). Se puede entender que los anteriores datos significan que
dichos impuestos tienen alcance confiscatorio o que dicho principio se debe analizar
teniendo en cuenta el conjunto del sistema tributario. Debido a los interrogantes an-
teriores y la falta de pronunciamientos ms clarificadores del TC, se puede citar, como
ejemplo que la sentencia del Tribunal Constitucional alemn de 22 de junio de 1995
en la que fijaba como lmite mximo de la carga tributaria de un contribuyente, para
la imposicin sobre el patrimonio y la renta, el 50% o en el caso de la Corte Consti-
tucional Argentina en el 33%.
En cualquier caso, ser necesario reflexionar, por ejemplo, si es confiscatorio
un sistema tributario en el que la totalidad de los impuestos que un ciudadano
paga supera el 50% de sus ingresos ().
VII. PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY

1. Reserva de ley: carcter relativo
El principio de legalidad es un principio que opera sobre la produccin nor-
mativa que, aplicado al Derecho tributario, se concreta en la exigencia de que el
establecimiento de los tributos se lleve a cabo mediante Ley. A nivel constitucional

se recoge en el artculo 31.3 cuando ordena que solo podrn establecerse presta-
ciones patrimoniales de carcter pblico con arreglo a la ley, por lo que siendo
el tributo el exponente ms llamativo de una prestacin patrimonial de carcter
pblico, resulta obligado concluir que el establecimiento de los tributos ha de
hacerse con arreglo a la ley.
La necesidad de que sea la ley el instrumento que hace posible el estableci-
miento de prestaciones patrimoniales de carcter pblico es una consecuencia del
carcter coactivo de ese tipo de prestaciones o, lo que es igual, la nota de coacti-
vidad que acompaa a una prestacin patrimonial de carcter pblico resulta ser
determinante de su establecimiento en ley, lo que significa que aquellas prestacio-
nes patrimoniales de carcter pblico que no sean impuestas a los ciudadanos no
precisan la intervencin de la ley. As, cuando la obligacin que lleva aparejada
el pago de la prestacin es asumida libre y voluntariamente por el ciudadano, la
intervencin de sus representantes resulta innecesaria, puesto que la garanta de la
autoimposicin queda plenamente satisfecha (STC 106/2000, de 4 de mayo, FJ 2).
Segn ello, cualquier prestacin patrimonial y pblica unilateralmente impues-
ta necesita el respaldo de la ley, por lo que el establecimiento de los tributos en
ley es tambin expresin del principio de autoimposicin, conforme al cual los
poderes pblicos no pueden exigir tributos a los ciudadanos que, previamente, no
hayan sido consentidos por sus representantes legtimos. En lo concerniente es-
trictamente al orden tributario, el principio de legalidad se vuelve a reproducir en
el artculo 133, apartados 1 y 2 de la CE, que, al identificar al titular primario del
poder tributario, le ordena que su ejercicio se lleve a cabo mediante ley. Adems
se especifica en el artculo 134, apartado 7 que la Ley de Presupuestos no puede
crear tributos, aunque s podr modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva
as lo prevea.
Junto al principio de legalidad, es frecuente hallar la expresin reserva de ley
que, se dice, es una especificacin de dicho principio empleada para identificar
aquellos casos y situaciones que el Ordenamiento jurdico reserva al uso exclusivo
de la ley, excluyendo as en ese mbito acotado por la ley la injerencia de cualquier
otra disposicin normativa de inferior rango. En cierto modo, la reserva de ley
trata de preservar las competencias propias del Poder legislativo para evitar su in-
vasin por el Poder ejecutivo, siendo todo ello consecuencia de la clsica divisin
de poderes, de tal modo que cuando las Constituciones protegen la regulacin
mediante ley de ciertas esferas personales e individuales, lo que hacen es prohibir
al Poder ejecutivo que en el ejercicio de su potestad normativa, va reglamentos,
interfiera en determinados mbitos jurdicos que, por su especial connotacin o
sensibilidad, solo deben quedar reservados al acuerdo mayoritario de la voluntad
expresada en el Parlamento. De esta forma, el principio de reserva de ley implica
un mandato al legislador y una reserva de procedimiento para la asuncin de

determinadas decisiones
En mbito tributario, en virtud de los artculos 31.3 y 133.1 y 2 de la CE la
reserva de ley se configura como una garanta de autoimposicin de la comunidad
sobre s misma y, en ltima instancia, como una garanta de la libertad patrimo-
nial y personal del ciudadano (STC 185/1995, de 14 de diciembre) y que dicha
reserva de ley tributaria cubre la creacin ex novo del tributo y la determina-
cin de los elementos esenciales o configuradores del mismo (STC 6/1983, de 4
de febrero, FJ 4; STC 121/2005, de 10 de mayo, FJ 5), como tambin, en virtud
del art. 133.3 de la CE, todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado
deber establecerse en virtud de ley o, lo que es lo mismo, blinda la regulacin de
estas materias a una norma con rango de ley impidiendo la intervencin del regla-
mento, su regulacin a travs de esta fuente normativa. Pero tambin ha afirmado
el Tribunal Constitucional que La reserva de ley de los artculos 31.3 y 133.
CE no es absoluta, de manera que es admisible la colaboracin del reglamento,
SSTC 106/2000, de 4 de mayo, (FJ 2).
Por tanto, a pesar de que los elementos determinantes del tributo deban venir
establecidos en una ley, resulta admisible la colaboracin del reglamento, siempre
que sea indispensable por motivos tcnicos o para optimizar el cumplimiento de
las finalidades propuestas por la Constitucin o por la propia ley, y siempre que
la colaboracin se produzca en trminos de subordinacin, desarrollo y comple-
mentariedad (SSTC 185/1995, de 5 de diciembre FJ 51; y 150/2003, de 15
de junio FJ 31). Dicho en otros trminos, la reserva de ley tributaria opera
de forma contundente con ocasin de la creacin por vez primera de un tributo y,
con matices o de forma relativa, cuando se trate de disear sus elementos esencia-
les o determinantes de la obligacin en que se concrete. Ahora bien, el protagonis-
mo de la ley en materia tributaria no es exclusivo y excluyente en cuanto que se
permite la colaboracin del reglamento en funciones de desarrollo, complemento
y subordinacin de la ley tributaria.
Si la reserva de ley tributaria se concreta en el mandato de que el establecimien-
to de los tributos se lleve a cabo mediante ley y que tambin sea la ley la que regu-
le sus elementos esenciales, la concrecin de cules son estos elementos esenciales
o configuradores del tributo no ha llegado a asentarla la doctrina del Tribunal
Constitucional, sin perjuicio de destacar algunos directamente relacionados con
la manifestacin de capacidad econmica gravada por el tributo, aqullos que
sean determinantes de la cuantificacin de las deudas tributarias y, en fin, aquellos
otros que identifiquen a las personas llamadas a realizar el pago de los tributos. A
esta solucin se llega en una interpretacin correcta del mandato constitucional
contenido en el artculo 31.3, cuando somete a la legalidad el establecimiento de
los tributos. En efecto, si como hemos estudiado el establecimiento de los tributos
se debe efectuar atendiendo a la capacidad econmica de los ciudadanos siendo,
por lo tanto, tales prestaciones expresin de dicha capacidad, resulta consecuente

concluir que la determinacin de la capacidad econmica gravada y los elementos
necesarios para concretar la cuota que los ciudadanos deben satisfacer a la Ha-
cienda Pblica en atencin a la misma, son elementos del tributo que, en cuanto
influyen en su establecimiento, deben quedar amparados por la cobertura de la
ley, as pues, el presupuesto de hecho de cada tributo al que se conecta con la idea
de capacidad econmica debe venir establecido en ley, como en ley deben quedar
regulados los elementos que permitan la cuantificacin del tributo en funcin de
las capacidades econmicas individuales y asimismo en ley quedarn recogidos
los obligados al pago de los tributos como titulares de la capacidad econmica
gravada.
En este sentido, ser un elemento esencial la determinacin de la base imponi-
ble desde el momento en que mide la capacidad econmica que va a ser sometida
a gravamen, pero surgen dudas a la hora de determinar qu elementos de la base
imponible son esenciales y cules, por el contario, no lo son. El criterio manifesta-
do por el Tribunal Constitucional en relacin con la base imponible es el relativo a
la necesidad de una mnima regulacin material en la Ley, cuando afirma que
es necesario que la Ley incorpore un mnimo de regulacin material que oriente la
actuacin del Reglamento y le sirva de programa o marco (STC 185/1995, de 14
de diciembre) o ni la complejidad tcnica a la que aludimos ni la flexibilidad
de la reserva de ley en este concreto elemento de la prestacin tributaria permiti-
ran que la Ley abdicara de toda regulacin (STC 233/1999, de 16 de diciembre).
2. Reserva de ley y las tasas

La relatividad con la que se entiende el principio de legalidad en el mbito tri-
butario no slo se proyecta en torno a los elementos esenciales del tributo, reser-
vndose la regulacin de unos y permitiendo la ordenacin de otros va reglamen-
taria, sino que adems, la reserva de ley opera con diferente grado de intensidad
en funcin de la figura tributaria que se considere. En el mbito del estableci-
miento de los impuestos y sus elementos determinantes, la reserva de ley opera de
forma ms rigurosa y estricta que, por ejemplo, en el mbito de las tasas. As lo
ha reconocido el Tribunal Constitucional, por todas, en su sentencia 102/2005,
de 20 de abril FJ 31 al decir: Interesa especialmente resaltar que el alcance
de la colaboracin del reglamento estar en funcin de la distinta naturaleza de
las figuras jurdico-tributarias y de los distintos elementos de las mismas. En este
sentido hemos puesto de manifiesto el diferente alcance de la reserva legal, segn
se est ante la creacin y ordenacin de impuestos o de otras figuras tributarias; y
en la misma lnea hemos subrayado la especial flexibilidad de la reserva de ley tri-
butaria cuando se trata de las tasas; tambin hemos insistido sobre este particular
al precisar que la colaboracin del reglamento con la ley puede ser especialmente
intensa en el supuesto de las contraprestaciones que, como las tasas, son fruto de
la prestacin de un servicio o actividad administrativa; y, en fin, en nuestros lti-
mos pronunciamientos hemos venido afirmando que resulta admisible una mayor
intervencin del reglamento en aquellos ingresos en los que se evidencia, de modo
directo e inmediato, una carcter sinalagmtico que no se aprecia en otras figuras
impositivas.
Con independencia del juicio de valor que merece esta doctrina, interesa ahora
poner de manifiesto el porqu de este modo de razonar por parte del Tribunal
Constitucional. Responde, sin duda, al mayor o menor grado de coactividad que
rodee la exigencia de la prestacin tributaria o, si se quiere, de cualquier presta-
cin patrimonial de carcter pblico, de suerte que, en aquellas figuras tributarias
(o prestaciones patrimoniales pblicas) donde el elemento coercitivo de la presta-
cin resulta patente (por ejemplo, en el impuesto) y, por lo tanto, el carcter uni-
lateral de la obligacin exigida es palmario, la reserva de ley en su establecimiento
y en la determinacin de los elementos esenciales que configuran esa prestacin
pecuniaria debe estar presente en todo momento, por lo que las llamadas de la ley
al reglamento han de serlo para su desarrollo y complemento, no para la creacin
de tales elementos consustanciales a la obligacin de pago.
En cambio, en otras figuras tributarias (o prestaciones patrimoniales pblicas)
en las que se atisba un embrin o manifestacin de relacin sinalagmtica (de
relacin contractual), la reserva de ley no se muestra tan exigente en la regulacin
de los elementos determinantes de la referida figura tributaria, sin perjuicio de
que, su establecimiento y la de los elementos ms ntimamente ligados a su com-
ponente coactivo, siempre tengan que venir fijados en la ley. Es el caso de una tasa
exigida por la ocupacin de dominio pblico, su establecimiento como tal figura
tributaria ha de hacerse por ley, como en ley deben quedar regulados tambin
los elementos esenciales que determinen la cuantificacin de esa prestacin (por
ejemplo, la ley puede ordenar que se lleve a cabo considerando los metros cua-
drados ocupados y el tipo de instalaciones que ocupen en la superficie de dominio
pblico), sin perjuicio de acudir al reglamento para que seale cul es el valor del
metro cuadrado de la zona ocupada segn sus caracteres, y cul es el valor de las
instalaciones que all se asienten conforme a sus singulares caractersticas.
En definitiva, entiende el Tribunal Constitucional que, dado el carcter cuasi
contractual que preside la exaccin de las tasas por prestacin de servicios pbli-
cos, la intervencin de la ley en la regulacin de los elementos estructurales de esta
modalidad tributaria se hace menos necesaria y no debe existir inconveniente en
que la ley llame al reglamento en su auxilio para regular aquellas cuestiones que
son de mera ordenanza, habida cuenta de la voluntad concurrente del obligado
tributario en la recepcin del servicio pblico de que se trate.
El razonamiento expuesto resulta peligroso por dos razones: La primera, por-

que parece identificar a las tasas con una prestacin contractual, lo que sera tanto
como desnaturalizar su condicin y naturaleza tributaria. Segunda, porque no es
exacta la tesis de que en la prestacin de servicios pblicos el obligado tributario
acta en el ejercicio de su libre voluntad, ya que muchos de los servicios financia-
dos con tasas son de recepcin obligatoria para los administrados que, para obte-
nerlos, solo pueden acudir a la Administracin que los presta, con lo que el libre
ejercicio de voluntad en la recepcin del servicio pblico queda en entredicho.
En cualquier caso, lo cierto es que en el mbito de las tasas la flexibilidad con
que exige el principio de reserva de ley en la regulacin de alguno de sus elemen-
tos esenciales es ms tenue que en relacin con los impuestos.
3. Preferencia de Ley
A nivel de ley ordinaria, el artculo 8 de la LGT, con el ttulo reserva de ley,
de forma taxativa, enumera una serie de elementos relacionados con los tributos
que deben regularse, en todo caso, por ley, pero, dado el rango de ley ordinaria de
la Ley General Tributaria, el mandato de este precepto no tiene por qu vincular al
legislador futuro en el sentido de que una ley posterior y de igual rango normativo
que la General Tributaria puede remitir a la va reglamentaria para la regulacin
de alguno de esos elementos del tributo a los que se refiere el artculo 8, sin que
ello suponga conculcar el principio de reserva de ley en las materias enumeradas
en su mandato. Dicho en otros trminos, pese a su ttulo, el artculo 8 de la LGT
no contiene propiamente una reserva de ley sobre determinados elementos del
tributo los que en l quedan descritos, sino que expresa una preferencia de
ley, por lo que, segn el precepto, sera preferible que los elementos del tributo
que en mandato quedan identificados quedan siempre regulados en ley, no por la
va de disposiciones de carcter reglamentario. Siendo las diferencias entre reserva
de ley y preferencia de ley, bsicamente, que la primera viene establecida en la Cons-
titucin; en cambio, la preferencia de ley se produce cuando una ley ordinaria or-
dena que determinadas materias han de regularse por ley; las materias sometidas al
principio de reserva de ley obligan al legislador a regularlas mediante ley, mientras
que las materias sometidas a preferencia de ley son disponibles en el sentido que
pueden ser delegalizables, permitindose su regulacin va reglamentaria.
En el contenido del artculo 8 de la LGT se advierte que las materias que en l
quedan reservadas a la ley son todas aqullas que por tener su causa en el estable-
cimiento de cualquier tributo, se hace necesaria la intervencin del legislador para
su determinacin. As, desde su letra a) hasta su letra e), ambas inclusive, el pre-
cepto recoge todos aquellos elementos de los tributos que son directamente deter-
minantes de la deuda tributaria (el presupuesto de hecho del tributo, el momento
en que nace la obligacin, los elementos que la cuantifican, los obligados frente al
tributo, los beneficios fiscales y las exenciones tributarias, los recargos e intereses
sobre la deuda tributaria, etc.). El contenido de las restantes letras recogidas en
ese artculo (salvando la necesidad de que las infracciones y sanciones tributarias
se establezcan por ley, exigencia consustancial al ejercicio de ius puniendi del Es-
tado, sobre el alcance de la reserva de ley respecto a la infracciones y sanciones
administrativas, STC 34/2013, de 14 de febrero, FJ 19 y 145/2013, de 11 de julio)
se refieren a elementos del tributo que indirectamente tienen relacin con su exigi-
bilidad, como es el caso de la extincin de la obligacin tributaria por el paso del
tiempo la prescripcin; el perdn de la deuda tributaria la condonacin;
los actos tributarios que son susceptibles de reclamacin en va administrativa;
la obligacin de presentar declaraciones tributarias; entre otros elementos ms
relacionados con la aplicacin de la tributos. Por lo que, el contenido del artculo
8 LGT, aun cuando expresado en precepto con rango de ley ordinaria, sirve para
concretar y aclarar cules son los elementos esenciales del tributo consustanciales
a su establecimiento, de donde se concluye que este artculo no viene sino a espe-
cificar el mandato constitucional de la legalidad en materia tributaria.
Como colofn de lo estudiado a propsito del principio de legalidad en el tri-
buto, hay que concluir lo que sigue:
1. La exigencia de la legalidad en materia tributaria no rige de forma absoluta,
sino relativa.
2. El establecimiento por vez primera de un tributo siempre tiene que venir en
ley, por lo que en este punto concreto el principio de legalidad opera de manera
plena.
3. La reserva de ley acta de forma relativa en lo concerniente a la regulacin
de los elementos configuradores de cada tributo.
4. Esta relatividad hay que entenderla y analizarla en un doble plano, a saber:
a) Por razn de la transcendencia del elemento que se est considerando puesta
en relacin con la idea de capacidad econmica gravada, de forma que todos aque-
llos elementos del tributo directamente correspondientes con la idea de capacidad
econmica gravada deben quedar protegidos por la reserva de ley, mientras que
aqullos que resulten ser adjetivos o alejados de ella no debe existir inconveniente
en que el reglamento acuda en ayuda de la ley para completarla o desarrollarla.
b) Por razn de la figura tributaria de que se trate, dado que la reserva de ley
acta en proporcin al componente coactivo presente en de cada una de tales fi-
guras y opera en grado ms intenso cuando se trata del impuesto (y sus elementos
esenciales) por ser la mxima expresin de un gravamen basado en la decisin
unilateral de los poderes pblicos, en consecuencia, la ayuda del reglamento debe
ser mnima y siempre realizada en funciones de desarrollo y complemento de la
ley; en cambio, la influencia de la reserva de ley ser ms tenue en el caso de la
tasa (tambin en el de la contribucin especial) y en la concrecin de sus elemen-

tos determinantes, debido a que en estas figuras tributarias no existe el grado de
coactividad que est presente en el impuesto, por lo que la llamada de colabora-
cin al reglamento es mayor que en el caso del impuesto, sin perjuicio de que los
lmites de actuacin en el ejercicio de la potestad reglamentaria deban siempre
venir sealados en la ley que autorice su intervencin.
1.- No es un principio constitucional inspirador del Derecho Tributario:

a) El principio de generalidad.
b) El principio de progresividad.
c) El principio de programacin.
d) El principio de no confiscatoriedad.
2.- Los principios constitucionales del gasto pbico son:

a) La asignacin equitativa de los recursos pblicos y una programacin y ejecucin
del gasto pblico fundamentada en criterios de eficiencia y economa.
b) La asignacin retributiva de los recursos pblicos y una programacin y ejecucin
del gasto pblico fundamentada en criterios de distribucin.
c) La distribucin de los ingresos de manera equilibrada en funcin de las competen-
cias por cada administracin pblica.
d) Todas son incorrectas.
3.- El principio de generalidad obliga al legislador, entre otros aspectos,

a) A exigir el deber de contribuir nicamente a las personas con nacionalidad espa-
ola.
b) A gravar solamente algunos de los actos indicativos de capacidad econmica.
c) A evitar la existencia de beneficios fiscales o exenciones carentes de justificacin.
4.- Es contrario al principio de generalidad la existencia de supuestos de exencin

o beneficios fiscales que conllevan una menor tributacin debido a las siguientes
situaciones:
a) Por acceso a la vivienda habitual
b) Por la creacin de empleo.
c) Por polticas de proteccin de la familia.
d) No, todas pueden justificar una menor tributacin.
5.- El principio de igualdad tributaria conlleva que:

a) Todos contribuirn de manera igual al sostenimiento de los gastos pblicos.
b) La contribucin al sostenimiento de los gastos pblicos vendr modulada por el
principio de capacidad econmica y de progresividad.
c) Todos contribuirn de manera proporcional a su capacidad econmica.
d) Todas las respuestas anteriores son incorrectas.
6.- No se vulnera el principio de igualdad tributaria cuando la tributacin es di-

ferente debido a que:
a) Los contribuyentes residen en Comunidades Autnomas distintas.
b) Los contribuyentes residen en Municipios distintos.
c) Las circunstancias personales no se pueden equiparar.
d) Todas son correctas.
7.- De acuerdo con el Tribunal Constitucional, el principio de capacidad econ-

mica engloba o afecta a las situaciones que:
a) Denotan una riqueza real o potencial excluyndose las que la riqueza es inexisten-
tes o ficticias
b) Denotan una riqueza real, excluyndose las que solo sean potenciales, inexistentes
o ficticias.
c) Las respuestas a) b) son correctas.
8.- El principio de capacidad econmica conlleva la existencia de un mnimo

existencial o vital no gravable.
a) Que el legislador debe establecer y garantizar en todos los impuestos.
b) Que el legislador debe decidir en que impuestos lo establecer consistiendo en una
reduccin de la base imponible.
c) Que debe el legislador decidir en qu tributos se establecer como tambin la
tcnica a utilizar, que podr materializarse en la base imponible, en la cuota tribu-
taria, en la tarifa impositiva o en todos ellos.
d) Todas las respuestas son incorrectas.
9.- El carcter progresivo afecta, segn interpretacin del Tribunal Constitucional.

a) A cada tributo en particular.
b) A cada impuesto en particular.
c) Al conjunto del sistema tributario.
d) Al conjunto de los impuestos.
10.- El principio de reserva de ley significa que se debe regular por ley.
a) La creacin ex novo de un tributo, sus elementos configuradores y todo beneficio
fiscal.
b) La creacin ex novo de un impuesto, sus elementos configuradores.
c) La creacin ex novo de un tributo.
d) La creacin ex novo de un impuesto.
EJERCICIOS PRCTICOS

Una ley tributaria grava a los ciudadanos con estado civil solteros de manera superior
que a los casados. Mientras que otra ley tributaria permite a los empresarios que inician
su actividad, una vez comenzado el ao natural, tributar en atencin a los meses efecti-
vamente desarrollados en el ejercicio de la misma, pero no recoge ese mismo tratamiento
para los empresarios que cesan en sus actividades.
Se pide:
1. Desde la perspectiva del principio de igualdad, se conculca el mismo, cul?, del
art. 14 o el del art. 31.1 de la CE
Solucin propuesta
Si una ley tributaria gravara a los ciudadanos cuyo estado civil es de solteros con una
presin fiscal superior que a los casados, se tratara de una ley discriminatoria por razn
de la condicin de la persona, contraria al mandato de igualdad plasmado en el artculo
14 de la Constitucin, por lo que el agraviado por esa disposicin podra acudir ante el
Tribunal Constitucional promoviendo un recurso directo de amparo para restablecer el
equilibrio en la aplicacin de la norma discriminatoria por tratarse de una ley que despo-
see su derecho a la igualdad ante la ley.
Por el contrario, si la situacin de desigualdad en el mbito tributario viniera propi-
ciada por una ley que permitiera a los empresarios que se inician en su actividad, una vez
comenzado el ao natural, tributar en atencin a los meses efectivamente desarrollados en
el ejercicio de la misma, y no admitiera ese mismo tratamiento fiscal para los empresarios
que cesan en sus actividades antes de finalizar el ao natural, se tratara de una desigual-
dad objetiva que, enjuiciada a la luz de los principios del artculo 31.1 de la Constitucin
(igualdad y capacidad econmica) quedara falta de justificacin y para su desaparicin
del mbito legal tributario, habra que denunciarla ante un Tribunal ordinario de Justicia
(jurisdiccin contencioso-administrativa) con la peticin de que dicho rgano judicial se
plantee cuestin de inconstitucionalidad para promoverla ante el Tribunal Constitucional
(no existe, por ello, posibilidad de deducir un recurso directo ante el mximo intrprete
de la Constitucin).
Para determinar el trato desigual ante la ley o en la ley (quebranto de la igualdad por
razn subjetiva u objetiva) hay que hacer estas tres deducciones lgicas: Primera, se debe
constatar que los trminos de comparacin son homogneos (situacin en la que se ha-
llan empresarios que inician y terminan su actividad empresarial antes de que finaliza el
ao natural). Segunda, debe quedar verificada la distinta tributacin consecuencia de los
trminos que han sido objeto de comparacin (al empresario que inicia su actividad se le
permite tributar en funcin de los meses efectivamente realizados, en tanto que aquel otro
que pone fin a la actividad empresarial debe tributar como si su actividad se hubiere ex-
tendido a lo largo de todo el ao). Tercera, hay que determinar la falta de justificacin de
tal disparidad, o bien, que estando justificada la medida adoptada no resulte proporcional
al fin perseguido (desde el punto de mira de un sistema tributario justo inspirado en la
capacidad econmica de los ciudadanos empresarios, no existe ninguna razn objetivada

que aconseje este distinto trato fiscal, dado que el inicio o cese de una actividad empre-
sarial no es razn suficiente ni proporcional para discriminar en el tratamiento fiscal).
Cuando estas tres premisas encajen en el supuesto de hecho a enjuiciar, es posible concluir
que existe situacin de desigualdad contraria a la Constitucin.

D Ana compro un el ao 2002 una vivienda por un precio de 170.000 euros, realizan-
do la escritura el 1 de febrero de ese ao. El 1 de marzo de 2016 lo transmite a un amigo
de su hermano por un importe de 120.000 euros, segn los precios de mercado debido a la
crisis econmica, realizando la escritura pblica en dicha fecha. El valor catastral en 2016
es de 85.000 euros y el valor catastral del suelo es de 36.000 euros.
Dicha operacin se encuentra gravada por el Impuesto sobre Incremento de Valor de
los Terrenos de Naturaleza Urbana de acuerdo con el art.106 del TRLRHL que establece
que en las transmisiones patrimoniales a ttulo oneroso tiene la condicin de sujeto pa-
sivo del IIVTNU el transmitente, en este caso D Ana, estando obligada a liquidar dicho
impuesto ante el Ayuntamiento correspondiente dentro del plazo de treinta das a contar
desde la fecha de transmisin.
A la hora de efectuar la liquidacin de acuerdo con lo recogido en dicha normativa
y en la ordenanza municipal del Ayuntamiento en que se encuentra situado el inmueble,
habr que tomar el valor catastral del suelo (el impuesto grava el incremento de valor del
terreno de naturaleza urbana), que asciende a 36.000 euros
A continuacin, segn el art.107.4 del TRLRHL, se calcula el tiempo de permanencia
que la vivienda ha estado en el patrimonio de D Ana, que se computa por los aos com-
pletos transcurridos desde su adquisicin (1 de febrero de 2002) hasta su transmisin (1
de marzo de 2016), es decir, 14 aos. Suponiendo que la ordenanza municipal recoge el
porcentaje mximo recogido en el anterior artculo, para periodo de hasta 15 aos, es del
3,2, siendo el incremento por aos de 14 aos x 3,2 = 44,80 por 100.
Determinados los anteriores valores, la base imponible sera: 36.000 (Valor del suelo)
x 44,80% = 16.128.
Una vez determinada la base imponible, se aplicara el tipo de gravamen, que supo-
niendo que el fijado en la ordenanza fiscal es del 26%, la cuota tributaria que debe de
abonar D Ana, sera de 16.128 x 26% = 4.193,28 euros.
Como se puede observar solamente se toma como referente dos elementos objetivos, el
valor del terreno en el momento del devengo del impuesto y el porcentaje de incremento
segn el nmero de aos de permanencia del bien en el patrimonio del transmitente, si
tener en cuenta los valores de venta y de compra, que en este caso, ha significado una
prdida patrimonial de 50.000 euros [120.000 (valor de transmisin) - 170.000 (valor
de adquisicin)].
Se pide:
La anterior liquidacin del Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de

Naturaleza Urbana conculca algunos de los principios constitucionales comentados en la
presente Leccin.

D. Emilio es titular de varias fincas registrales de su propiedad, colindantes y desea
agruparlas en una nueva y nica finca registral por lo que debe formalizar la agrupacin
en escritura pblica. Esta agrupacin de fincas es una tpica operacin sujeta a la modali-
dad de Actos Jurdicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurdicos Documentados (arts. 28, 29, 30 y 31.2 del Real Decreto Legislativo
1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del
ITPyAJD), ya que se trata de un acto de transcendencia jurdico-registral, que consta en
escritura pblica, de objeto evaluable al afectar a bienes inmuebles e inscribible en el Re-
gistro de la Propiedad, por lo que el propietario, D. Emilio, debido a la formalizacin en
escritura pblica de dicha operacin de agrupacin, se convierte en sujeto pasivo de la an-
terior modalidad impositiva debiendo de abonar el 0,5% (tipo de gravamen estatal) apli-
cable sobre el valor real del total de la finca resultante de la agrupacin (base imponible).
Se pide:
1. Analizar el anterior gravamen desde la perspectiva del principio de capacidad
econmica.
Leccin 4
PODER TRIBUTARIO
SUMARIO: I. PODER TRIBUTARIO: SIGNIFICADO, TITULARES Y DISTRIBUCIN. II. PO-

DER TRIBUTARIO DEL ESTADO. III. PODER TRIBUTARIO DE LAS COMUNIDADES AUT-
NOMAS: 1. Introduccin: notas constitucionales. 2. Esquema del sistema de financiacin Co-
munidades Autnomas de Rgimen Comn. 2.1. Impuestos estatales cedidos. 2.2. Impuestos
propios. 2.3. Recargos autonmicos sobre impuestos estatales. 2.4 Particularidades: Comunidad
Autnoma de Canarias, Ceuta y Melilla. 3. Regmenes Forales. 3.1. Comunidad Autnoma del
Pas Vasco. 3.2. Comunidad Foral de Navarra. IV. PODER TRIBUTARIO DE LAS ENTIDADES
LOCALES: 1. Introduccin. Rgimen general. 2. Regmenes especiales. 3. Hacienda Provincial.
4. Hacienda de entidades locales con mbito territorial superior o inferior al municipal. TEST
DE AUTOCOMPRENSIN. EJERCICIOS PRCTICOS: Nm. 1. Solucin propuesta. Nm. 2.
Nm. 3.
I. PODER TRIBUTARIO: SIGNIFICADO, TITULARES Y

DISTRIBUCIN
Se habla tradicionalmente de poder financiero y de poder tributario pero no
cuando nos referimos a otras ramas del Derecho; as, no se menciona al Derecho
Civil como poder civil, etc. Lo anterior es consecuencia de la concepcin clsi-
ca de Estado; su existencia conlleva una potestad de imperio que fundamenta la
imposicin, por tanto, el poder o capacidad para exigir tributos van ligados a la
propia existencia o definicin de Estado soberano.
La anterior concepcin debe ser rechazada. Actualmente, el fundamento u ori-
gen del poder financiero (como capacidad de ordenar jurdicamente la actividad
financiera, de aprobar sus normas reguladoras, tanto desde la perspectiva de los
ingresos como de los gastos) y del poder tributario (capacidad normativa para
crear tributos) se encuentran en la Constitucin de 1978 cuando, en relacin con
el primero, estructura y distribuye un entramado de potestades y competencias y,
en cuanto al segundo, al establecer o recoger el deber de contribuir (art. 31 CE),
repartiendo la capacidad para establecer tributos entre los distintos entes pblicos
de base territorial (Estado, Comunidades Autnomas, Corporaciones Locales, art.
133. CE), junto con los lmites de su ejercicio para cada uno de los referidos entes.
Dicho poder financiero, as como el poder tributario, vienen configurados en
el articulado de la Constitucin, dando contenido al haz de competencias que
sobre esta materia pueden desarrollar cada uno de los entes territoriales, pero no
se trata de un sistema cerrado o, lo que es lo mismo, se encuentra en evolucin,
en el sentido que, partiendo de dicha fuente jurdica y de la interpretacin que va
realizando el Tribunal Constitucional, se va configurando al mismo tiempo que
va evolucionando las decisiones polticas sobre la propia configuracin de Estado,

junto con la incidencia que sobre ambas situaciones ha tenido la integracin de
Espaa en la Unin Europea.
Son variadas las concepciones de Estado pero, de acuerdo con la CE, partimos,
bsicamente, de tres entes territoriales: el Estado, las CC.AA. y los municipios
(art. 137 CE), con poder financiero y tributario, y cada uno con distinto alcance
y diferentes lmites, por tanto, se trata de un Estado no centralizado, sino descen-
tralizado. Cada ente territorial goza de autonoma poltica y, para el ejercicio de
sus competencias, cada uno dispone o tiene una parcela del poder financiero y
tributario, siendo su distribucin la que incidir en la idea de Estado y que vendr
determinado o condicionado por las decisiones polticas que se adopten, tanto a
nivel nacional, autonmico como europeo.
II. PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

El Estado, de manera resumida y segn la CE, puede y debe de ejercer una
serie de potestades; as, en relacin con el gasto, podr contraer obligaciones
financieras y realizar gatos de acuerdo con las leyes (art. 133.4 CE) y, median-
te ley, se aprobarn los Presupuestos Generales del Estado (art. 134 CE). Pero
adems, tras la reforma constitucional de 27 de septiembre de 2011 del art.
135 de la CE, todas las Administraciones Pblicas adecuarn sus actuaciones
al principio de estabilidad presupuestaria, avalado por la STC 198/2011, de
13 de diciembre, y la competencia estatal para adoptar medidas relativas a la
estabilidad presupuestaria, no pudiendo el Estado ni las CCA incurrir en un
dficit estructural que supere los mrgenes establecidos, en su caso, por la Unin
Europea para sus Estados Miembros. Esta reforma y su posterior desarrollo en
la Ley Orgnica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Soste-
nibilidad Financiera ha significado, entre otros muchos aspectos, nuevos lmites
al endeudamiento de las CC.AA., exigencias en el cumplimiento de los objetivos
de estabilidad presupuestaria y de deuda pblica, intensificacin de las medidas
de disciplina fiscal y financiera y, por ltimo, responsabilidad por el incumpli-
miento de Derecho comunitario asumiendo cada Administracin la parte que
les corresponda.
En relacin con los ingresos, adems, de regular de los ingresos patrimoniales
(art. 132.3 CE) y las facultades para emitir deuda pblica o contraer crdito (art.
135 CE), se le atribuyen otras potestades, como son:
Establecer el sistema tributario estatal (art. 133.1, 149.1.14 y 157 CE). Es
competencia exclusiva del Estado la hacienda general debiendo establecer un
sistema tributario basado en los principios constitucionales del artculo 31 CE,
Leccin 4. Poder tributario
respetando, en todo caso, la autonoma poltica y financiera de los restantes entes

territoriales, con las limitaciones y particularidades que conlleva el establecimien-
to del sistema de financiacin de las CC.AA. y entidades locales.
En cuanto a la estructura del sistema impositivo del Estado, nos remitimos a
la primera columna (Impuestos estatales) que se recoge en el siguiente apartado
de esta Leccin.
Configurar el sistema de financiacin de las CC.AA. mediante la aproba-
cin de una Ley Orgnica (art. 157.3 CE). Dicha norma ha sido la Ley Orgnica
8/1980, de 22 de septiembre, de financiacin de las Comunidades Autnomas
(LOFCA), objeto de mltiples reformas al tiempo que evolucionaban los modelos
de financiacin. A la hora de configurar el sistema de financiacin de las CC.AA.,
el legislador estatal debe respetar o est sujeto a los principios de autonoma fi-
nanciera, coordinacin y solidaridad entre todos los espaoles (art. 156.1 CE). En
este sentido, la STC nm. 204/2011 de 15 diciembre, recoge en su FJ 7 que: el
Estado, dentro de los mrgenes que la Constitucin le otorga y respetando los
principios y las competencias financieras autonmicas en ella establecidas (singu-
larmente en el art. 157 CE), est constitucionalmente habilitado para establecer
uno u otro sistema de financiacin autonmica Se trata pues de un modelo nor-
mativo cuyo vrtice (la LOFCA) se integra en el bloque de la constitucionalidad
y que puede variar en funcin de decisiones polticas del legislador (orgnico y
ordinario) estatal, con la participacin que en l corresponda a las Comunidades
Autnomas, modelo sobre cuya bondad o funcionalidad, como ya sealamos en
la STC 68/1996, de 4 de abril, no corresponde a este Tribunal pronunciarse
(SSTC 192/2000, de 13 de julio, F. 10 y 68/1996, de 4 de abril, FF. 3 y 9). En con-
secuencia, conferir carcter vinculante a la voluntad autonmica, no slo anu-
lara la potestad exclusiva del Estado para configurar el sistema de financiacin
de las Comunidades Autnomas que considere ms idneo, sino que le privara,
tanto de ejercer sus potestades de coordinacin (art. 156.1 CE), como de garanti-
zar la realizacin efectiva del principio de solidaridad consagrado en el art. 2 de la
Constitucin (SSTC 13/2007, de 18 de enero, F. 9 y 31/2010, de 28 de junio, F.
135). No cabe, por tanto, interpretar el principio dispositivo en el sentido de que
han de ser las Comunidades Autnomas las habilitadas para elegir el sistema con
arreglo al cual debern financiarse,. De acuerdo con dicho pronunciamiento le
corresponde al Estado decidir el modelo del sistema de financiacin segn lo reco-
gido en los artculos 156 y 157 de la CE, aunque con participacin de las CC.AA.
pero sin que stas pueden elegir el modelo.
Las CC.AA. deben participar en el proceso de formacin de las decisiones
financieras que afecten a su autonoma y a la solidaridad, caracterizndose por
la multilateralidad en la toma de decisiones, dado que en la determinacin de la
participacin de cada Comunidad Autnoma en los ingresos del Estado estn en
juego la suficiencia de todas las Comunidades Autnomas, su autonoma financie-
ra y la solidaridad entre todas ellas (y, en ltimo trmino, la suficiencia financiera

del Estado y la de todo el sector pblico), es evidente la necesidad de que en este
mbito se adopte la decisin correspondiente de forma coordinada entre el Esta-
do y las Comunidades Autnomas en el seno de un rgano en el que estn repre-
sentados todas estas y aqul (SsTC 13/2007, de 18 de enero y STC 58/2007, de
14 de marzo), aunque la participacin de las CC.AA. en los ingresos del Estado
forma parte del concepto de Hacienda General sobre la que el Estado tiene
competencia exclusiva en virtud del art. 149.1.14 CE.
Dicho proceso que debe venir precedido por el principio de lealtad constitu-
cional: por ello, debemos reiterar de nuevo que el adecuado funcionamiento del
Estado autonmico se sustenta en los principios de cooperacin y coordinacin
entre el Estado y las Comunidades Autnomas y de stas entre s, adems de en
el establecimiento de un sistema de relaciones presididas por la lealtad consti-
tucional, principios todos ellos que deben hacerse efectivos al margen, incluso,
del rgimen de distribucin competencial (SSTC 18/1982, de 4 de mayo, F. 14;
152/1988, de 20 de, F. 6; y 194/2004, de 4 de noviembre, F. 9, entre otras muchas).
El aludido principio de lealtad constitucional que ha de presidir las relaciones
entre el Estado y las Comunidades Autnomas resulta esencial en las relaciones
entre las diversas instancias de poder territorial y constituye un soporte esencial
del funcionamiento del Estado autonmico y cuya observancia resulta obligada
(STC 239/2002, de 11 de diciembre, F. 11), y tiene una especfica proyeccin en
la materia financiera, STC 109/2011, de 22 de junio, FJ 5. Coordinacin que
se trata de materializar en los acuerdos que se adoptan en el Consejo de Poltica
Fiscal y Financiera (art. 3 LOFCA).
Como se ha comentado, dicho sistema de financiacin debe de respetar el prin-
cipio de solidaridad (arts. 2 y 158 CE), correspondiendo al Estado garantizar un
nivel mnimo en la prestacin de los servicios pblicos fundamentales en todo el
territorio y, con el fin de corregir los desequilibrios econmicos interterritoriales,
se crea el Fondo de Compensacin cuyos recursos sern distribuidos por las Cor-
tes Generales entre las CC.AA. y provincias, en su caso, Ley 22/2001, de 27 de
diciembre, reguladora de los Fondos de Compensacin Interterritorial. Junto
con el anterior fondo, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula
el sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn y
Ciudades con Estatuto de Autonoma y se modifican determinadas normas tri-
butarias (LSFCACEA), ha establecido para garantizar dichos servicios mnimos
el Fondo de Garantas de Servicios Pblicos Fundamentales (art. 9 y 19 LSFCA-
CEA), el Fondo de Suficiencia Global (art. 10 y 20 LSFCACEA) y los Fondos de
Convergencia Autonmica [el Fondo de Competitividad y el Fondo de Coopera-
cin, (art. 22 a 24 LSFCACEA)].
Configurar el sistema tributario de los Entes Locales (art. 142 y art. 133.2
CE). En virtud de las limitaciones que impone el principio de reserva de Ley en
materia tributaria, que exige la necesidad de una norma con rango de Ley para
poder crear los tributos, careciendo la Entidades Locales de la posibilidad de
dictar normas con dicho rango. Le corresponde al Estado dictar una Ley en la
que se recoja cules son los recursos de la Entidades Locales para que puedan
disponer de medios suficientes para el desempeo de sus funciones y que, para
ello, se nutrirn de tributos propios y de participacin en los ingresos del Es-
tado y de las Comunidades Autnomas. La norma aprobada por el Estado no
respetar el anterior principio si establece una remisin en blanco a la potes-
tad de cada municipio para que fije los elementos esenciales del tributo (STC
179/1985, de 17 de diciembre de 1987) aunque, podr posibilitar la regulacin
estatal, una intervencin de las Entidades Locales en la ordenacin del tributo
aunque conlleve disparidad de tipos impositivos (STC 9/1987, de 17 de febrero)
si bien, esa intervencin, no necesariamente deba de extenderse a todos y a cada
uno de los elementos integrantes del tributo (STC 221/1992, de 11 de diciem-
bre); aspectos que se han materializado en el Real Decreto Legislativo 2/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de
las Haciendas Locales (TRLRHL), enumerndose en su artculo 2 los recursos
que integran la Hacienda Local.
III. PODER TRIBUTARIO DE LAS COMUNIDADES AUTNOMAS

1. Introduccin: notas constitucionales
El sistema de financiacin de las CC.AA. constituye un pilar fundamental para
el correcto funcionamiento del Estado Autonmico. Dicho sistema no se encuen-
tra cerrado, sino, al contrario, est en constante evolucin, han sido varias las
reformas llevadas a cabo que configuran nuevos sistemas de financiacin, pu-
diendo aludir al modelo recogido en la Ley 30/1983, de 28 de diciembre que se
fundamentaba en las transferencias de dinero del Estado a las CC.AA. segn las
competencias asumidas, mientras que el modelo configurado en la Ley 14/1996,
de 30 de diciembre, se centra en una financiacin basada en la cesin de impues-
tos estatales, como se ha puesto de manifiesto la voluntad del legislador estatal
de estructurar un nuevo sistema de financiacin menos dependiente de las transfe-
rencias estatales y ms condicionado a una nueva estructura del sistema tributario
que haga a las Comunidades Autnomas corresponsables del mismo, STC
289/2000, de 30 de noviembre. Sobre este modelo se ha seguido profundizado y
avanzado, teniendo su reflejo tanto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre como,
en la actual Ley 22/2009, de 18 de diciembre, en las que se aumenta el nmero de
impuestos estatales cedidos, el porcentaje de recaudacin cedido de los impuestos
estatales hacia las CCA de rgimen comn, como una mayor capacidad normati-
va cedida, junto con la delegacin de la gestin de los impuesto estatales cedidos,
como despus se comentar. Modelo de financiacin que en la actualidad es cues-

tionado por algunos sectores, esperndose modificaciones futuras que tratarn de
resolver problemas de equidad y de eficiencia y que, en definitiva, influirn en la
forma de Estado.
A la hora de determinar el poder tributario de las CC.AA., es necesario dis-
tinguir la existencia de dos sistemas de financiacin: por un lado, el denominado
sistema Foral o rgimen especial, aplicado en las Comunidades Autnomas del
Pas Vasco y Navarra (Disp. Adicional Primera de la CE), y el sistema de financia-
cin de las Comunidades Autnomas de Rgimen Comn, que es el aplicado en el
resto de Comunidades Autnomas.
Ambos sistemas de financiacin son diferentes, entre otros aspectos, debido
a las posibilidades que tienen dichas CC.AA. en cuanto al ejercicio de sus com-
petencias en el mbito tributario: por un lado, el primero se caracteriza por su
propia regulacin y gestin, recaudando prcticamente la totalidad de los tri-
butos para despus transferir al Estado una aportacin econmica denominada
cupo o aportacin que debera de cubrir el coste de los servicios sufragados
por el Estado en dichos territorios junto con su contribucin al fondo de solida-
ridad entre las Comunidades Autnomas; mientras que en el segundo, es el Es-
tado quien regula, gestiona y recauda los principales impuestos, cediendo a las
Comunidades Autnomas de rgimen comn parte de la recaudacin obtenida
(aunque tambin, en algunos casos, delega la gestin o concede una limitada ca-
pacidad normativa, como despus se comentar) para que puedan financiar sus
competencias, ocupando todava las transferencias del Estado una importancia
elevada en relacin con los recursos obtenidos a travs del ejercicio del poder
tributario de las propias Comunidades Autnomas.
Segn lo anterior, el Estado a la hora de decidir el modelo de financiacin de
las CC.AA. debe partir de la enumeracin de recursos del artculo 157.1 de la CE
(a.- Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impues-
tos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado; b.- Sus propios
impuestos, tasas y contribuciones especiales; c.- Transferencias de un Fondo de
Compensacin interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos
Generales del Estado; d.- Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos
de derecho privado; y, e.- El producto de las operaciones de crdito), junto con
lo previsto en el artculo 156.1 de la CE que recoge el principio de autonoma
financiera para las CC.AA. como el instrumento para disfrutar de la autonoma
poltica, siendo necesario configurar un sistema que garantice los recursos y la
capacidad de gasto que permita a las CC.AA. la gestin de sus propios intereses
de conformidad con sus propios criterios, sin olvidar que aunque autonoma equi-
vale al ejercicio de un poder, si bien limitado, no puede equipararse con soberana
(STC nm. 4/1981, de 2 de febrero).
El Tribunal Constitucional ha manifestado, entre otras, en su STC 13/2007,

de 18 de enero, que el principio de suficiencia financiera est ntimamente liga-
do al de autonoma financiera de los entes territoriales, siendo un instrumento
indispensable para la consecucin de su autonoma poltica, ello exige que
dichos entes disfruten de la plena disposicin de los medios financieros precisos
para poder ejercer, sin condicionamientos indebidos y en toda su extensin, las
funciones que legalmente les han sido encomendadas; es decir, para posibilitar
y garantizar el ejercicio de la autonoma constitucionalmente reconocida en los
arts. 137 y 156 CE (STC 179/2006, de 13 de junio, F. 3), pero a la hora de
determinar el alcance del principio de suficiencia financiera aplicable a los entes
territoriales deben tenerse en cuenta dos consideraciones, en primer lugar,
que dicho principio tiene un primer lmite en la propia naturaleza de las cosas,
por lo que dicha suficiencia debe quedar enmarcada, como concepto relativo
que es, en el marco de las posibilidades reales del sistema financiero del Estado
en su conjunto [STC 135/1992, de 5 de octubre, F. 8]. Y, en segundo lugar,
para valorar si unas determinadas Comunidades Autnomas gozan de recursos
financieros suficientes para ejercer la autonoma financiera constitucionalmen-
te consagrada es preciso atender al conjunto de los recursos de que puedan
disponer y a las competencias que les han sido atribuidas, as como a los
servicios que gestionan y dentro siempre de las reales disponibilidades econ-
micas de un sistema globalmente presidido por el principio de solidaridad entre
todos los espaoles (STC 87/1993, de 11 de marzo, F. 3.b). As, la suficiencia,
en s misma depende de muchas variables, predicable del sistema en su conjunto,
(STC 109/2011, de 22 de junio, FJ 5), no existe un derecho de las Comuni-
dades Autnomas constitucionalmente consagrado a recibir una determinada
financiacin, sino un derecho a que la suma global de los recursos existentes de
conformidad con el sistema aplicable en cada momento se reparta entre ellas
respetando los principios de solidaridad y coordinacin STC 13/2007, de 18 de
enero, por lo que las decisiones tendentes a garantizar la suficiencia financiera,
han de adoptarse con carcter general y de forma homognea para todo el sis-
tema y, en consecuencia, por el Estado y en el mbito estatal de actuacin, no
siendo posibles decisiones unilaterales que tendran repercusiones en el con-
junto y condicionaran las decisiones de otras Administraciones Autonmicas
y de la propia Administracin del Estado (STC 14/2004, de 12 de febrero, FJ
7), resumindose la doctrina de dicho Tribunal en que La suficiencia, en s
misma dependiente de muchas variables, lo que garantiza es el ya mencionado
nivel mnimo y global de recursos que permita hacer efectivo el pleno ejercicio
de las competencias asumidas estatutariamente asumidas (STC 109/2011, de
22 de junio, FJ 5).
2. Esquema del sistema de financiacin Comunidades Autnomas de Rgi-

men Comn
2.1. Impuestos estatales cedidos
De la evolucin del sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas
de rgimen comn destaca un incremento de la autonoma financiera auton-
mica mediante la cesin de unos mayores porcentajes de recaudacin y mayores
competencias normativas en materia de impuestos estatales cedidos junto con
la posibilidad de llevar una gestin autonmica de dichos impuestos. Aunque el
artculo 157.1.a) de la CE se refiere a los impuestos cedidos total o parcialmente
por el Estado como un recurso ms de las Comunidades Autnomas, no existe
un concepto constitucional del mismo. Los elementos definidores del concepto
constitucional de tributo cedido han sido expuestos por el TC en su senten-
cia 19/2012, de 15 de febrero, siendo los siguientes: en primer lugar, es la Ley
Orgnica del art. 157.3 CE la que puede atribuir a un tributo del Estado la
condicin de cedible, en la actualidad arts. 10 y 11 de la LOFCA; en segun-
do lugar, para que el tributo sea formalmente cedido tiene que existir una
previsin estatutaria que lo asuma en tal sentido, previsin recogida en todos
los Estatutos de Autonoma de las CC.AA. de rgimen comn; en tercer lugar,
el tributo alcanzar la condicin de materialmente cedido cuando as lo es-
tablezca una ley estatal especfica que determine su alcance y condiciones, en la
actualidad la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, LSFCACEA, junto con las Leyes
16/2010 a 30/2010, de 16 de julio, en las que se establece el rgimen de cesin de
tributos del Estado y la Comunidad Autnoma correspondiente; en cuarto lugar,
la cesin de un tributo del Estado a una Comunidad Autnoma no hace perder
a aqul ni la titularidad sobre el mismo, ni sobre el ejercicio de las competencias
que le son inherentes, de tal manera que el Estado seguir siento el titular del
impuesto aunque ceda la gestin del mismo a las CC.AA. y, en quinto lugar, la
cesin tiene, en todo caso, carcter revocable, no irrevocable so pena de afectar
al mbito de la competencia del estatal (arts. 149.1.14. y 1331. CE) y de poner
en cuestin el principio de la potestad originaria del Estado.
De acuerdo con las anteriores notas configuradoras de la cesin de impuestos
y siguiendo lo recogido en la LOFCA y en la LSFCACEA se expone a continua-
cin un resumen de los impuestos estatales actualmente cedidos a las CC.AA. de
rgimen comn haciendo referencia a tres aspectos bsicos que caracterizan dicha
cesin, como son: el porcentaje que se cede de la recaudacin obtenida (art. 11
LOFCA y arts. 12 a 18 LSFCACEA), quin asumen la gestin del impuesto, que
bien la mantiene el Estado o bien la delega a las CC.AA. (art. 20.Dos LOFCA y
arts. 55 a 59 LSFCACEA) y, por ltimo, si se ha cedido capacidad normativa por
la cual las CC.AA. podrn dictar normas propias sobre determinados aspectos del
impuesto estatal cedido (art. 19.Dos LOFCA y arts. 46 a 53 LSFCACEA):
Sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de Rgimen Comn

Impuestos estatales cedidos
Capacidad
Rendimiento Normativa
Impuestos estatales Gestin
cedido cedida a las
CC.AA.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
50% AEAT Si
Ley 35/2006, de 28 de noviembre
Impuesto sobre Sociedades
No AEAT No
Ley 27/2014, de 27 de noviembre
Impuesto sobre la Renta de los No residentes
No AEAT No
Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo
Impuesto sobre el Patrimonio
100% Autonmica Si
Ley 19/1991, de 6 de junio
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
100% Autonmica Si
Ley 29/1987, de 18 de diciembre
Impuesto sobre el Valor Aadido
50% AEAT No
Impuesto sobre Trans- Transmisiones Patrimo-
100% Autonmica Si
misiones Patrimoniales niales Onerosas
y Actos Jurdicos Docu- Operaciones Societarias No AEAT No
mentados
Real Decreto Legisla- Actos jurdicos Docu-
tivo 1/1993, de 24 de 100% Autonmica Si
mentados
septiembre
Impuestos sobre el alco-
hol y las bebidas alcoh-
licas No
Impuestos especiales Impuesto sobre Hidrocar- (IH: tipo
58% AEAT
de Fabricacin impositivo desde
buros
Ley 38/1992, de 28 de 1-1-13)
Impuesto sobre las Labo-
diciembre
res del Tabaco
Impuesto sobre la Electri-
100% AEAT No
cidad
Impuesto especial sobre determinados medios de
transporte 100% Autonmica Si
Impuesto especial sobre el carbn
No AEAT No
Impuesto sobre las ventas minoristas de
determinados hidrocarburos (derogado desde 1-1-
100% Autonmica Si
2013, Ley 2/2012, de 29 diciembre, integrado en el
Impuesto sobre Hidrocarburos)
Impuesto sobre primas de seguros
No AEAT No
Art. 12, ley 13/1996, de 30 de diciembre
Sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de Rgimen Comn

Impuestos estatales cedidos
Capacidad
Rendimiento Normativa
Impuestos estatales Gestin
cedido cedida a las
CC.AA.
Tributos sobre el Juego
Real Decreto-ley 16/1977, de 25 de febrero,
por el que se regulan los aspectos penales,
administrativos y fiscales de los juegos de suerte,
100% Autonmica Si
envite o azar y apuestas
Impuesto sobre actividades del juego
Art. 48 Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulacin
del juego
Impuesto sobre los Depsitos en las Entidades de
Crdito
Art. 19 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre.
STC nm.26/2015, de 19 de febrero de 2015 No AEAT No
STC nm.59/2015, 18 de marzo de 2015
STC nm.73/2015, de 14 de abril de 2015
STC nm. 102/2015, de 26 de mayo de 2015
Impuesto sobre el valor de la produccin de la
energa elctrica No AEAT No
Arts. 1 a 11 Ley 15/2012, de 27 de diciembre
Impuesto sobre la produccin de combustible
nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes
No AEAT No
de la generacin de energa nucleoelctrica
Impuesto sobre almacenamiento de combustible
nuclear gastado y residuos radiactivos en
No AEAT No
instalaciones centralizadas
Impuesto sobre los gases fluorados de efecto
invernadero No AEAT No
Art. 5 Ley 16/2013, de 29 de octubre
Impuesto sobre el valor de la extraccin de gas,
petrleo y condensados No AEAT No
Arts. 9 a 20 Ley 8/2015, de 21 de mayo
Renta de Aduanas
Reglamento (UE) n 952/2013 del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, No AEAT No
por el que se establece el cdigo aduanero de la
Unin.
Lo anterior obedece a la enumeracin de impuestos estatales que pueden ser

cedidos a las CC.AA. (art. 11 LOFCA), pudiendo asumir competencias normati-
vas sobre algunos de los aspectos configuradores de dichos impuestos (art. 19.Dos
LOFCA), como tambin podrn asumir, por delegacin del Estado, la aplicacin
de algunos de los impuestos cedidos (su gestin), la potestad sancionadora y la de
revisin (art. 20.Dos LOFCA), quedando reservada estas potestades para el Esta-
do en el caso del IRPF, IVA e Impuesto especiales de fabricacin. Dichas posibili-
dades se han desarrollado y materializado en el Ley 22/2009, de 18 de diciembre
(LSFCACEA), en la que se especifica el alcance o porcentaje de la cesin de la
recaudacin de cada impuesto cedido (arts. 12 a 18 LSFCACEA), los puntos de
conexin en relacin con cada uno (art. 30 a 44 LSFCACEA) y el alcance de las
competencias normativas que pueden asumir (art. 46 a 53 LSFCACEA), como la
delegacin de competencias en relacin con la gestin tributaria de los impuestos
cedidos (art. 55 LSFCACEA), su recaudacin (art. 56 y 57 LSFCACEA), inspec-
cin (art. 58 LSFCACEA) y revisin (art. 59 LSFCACEA).
Como consecuencia de dichas posibilidades, todas las CC.AA. de rgimen co-
mn han dictado sus propias normas, aprobadas por sus correspondientes Asam-
bleas Legislativas que regulan distintos aspectos de los impuestos estatales cedi-
dos, de acuerdo con las competencias normativas cedidas y la gestin asumida
por delegacin. A la hora de aprobar las medidas autonmicas en relacin con
los impuestos estatales cedidos la tcnica legislativa utilizada por las CCAA di-
fiere, as, por ejemplo, la Comunidad Autnoma de La Rioja dicta cada ao su
ley de medidas fiscales Ley 6/2015, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y
administrativas para el ao 2016, para el ejercicio 2015, la Ley 7/2014, de 23 de
diciembre de 2014), en otros casos, ante la dispersin normativa que conlleva ir
incluyendo en diversas leyes las medidas, se ha optado por la refundicin de tex-
tos a travs de la aprobacin de los correspondientes Decretos Legislativos, por
ejemplo, Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el que se aprueba
el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autnoma de
Andaluca en materia de tributos cedidos (BOJA nm. 177, de 9 de septiembre
de 2009); Decreto Legislativo 1/2005, de 26 septiembre de 2005, por el que se
prueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Aut-
noma de Aragn en materia de tributos cedidos (BOA nm. 128, de 28 octubre
de 2005), Decreto Legislativo 1/2009, de 21 de abril, por el que se aprueba el
Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes dictadas por la Comunidad
Autnoma de Canarias en materia de tributos cedidos (BOC nm. 77, de 23 de
abril de 2009); Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba
el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autnoma de
Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado (DOG, nm. 201, de 20 oc-
tubre de 2011); Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba
el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad Autnoma de
las Illes Balears en Materia de Tributos Cedidos por el Estado (BOIB nm. 77, de
7 de junio de 2014) etc., y en otros casos, las medidas se encuentran dispersas al
recogerse en diversas leyes de distintos aos, como ocurre en la Comunidad Au-
tnoma de Catalua.
De acuerdo con dichas medidas autonmicas y en relacin con el IRPF, las

CC.AA. debern aprobar su propia escala autonmica aplicable a la base liqui-
dable general o podrn establecer deducciones autonmicas en la cuota ntegra
del impuesto por circunstancias personales o familiares del contribuyente, etc.,
(STC 161/2012, de 20 de septiembre de 2012, declara la inconstitucionalidad de
las deducciones aprobadas por la Comunidad Autnoma de Andaluca por extra-
limitacin del mbito de la delegacin de competencias). Por tanto, a la hora de
liquidar el IRPF no ser suficiente con la norma estatal, la Ley 35/2006 de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, sino que, adems,
segn el lugar de residencia del contribuyente, deber tenerse en cuenta la norma-
tiva aprobada por su Comunidad Autnoma, ya que cada una ha establecido su
propia tarifa autonmica y cada una ha aprobado distintas deducciones auton-
micas, medidas que, lgicamente, tendrn alcance dentro de su mbito territorial,
lo cual, por otro lado, va a significar que en la prctica lo pagado en concepto
del IRPF va a ser diferente segn en la Comunidad Autnoma en la que se resida,
aunque exista coincidencia en el importe de la renta gravada.
Algo parecido ocurre con el ITPyAJD. As por ejemplo, una persona, ante la ad-
quisicin de su vivienda habitual en Granada a otro particular, desea saber qu im-
puesto se devenga, qu normativa es la aplicable y ante qu rgano debe presentar
la declaracin-liquidacin para el pago del impuesto. En este caso se est realizado
el hecho imponible del ITPyAJD en su modalidad de TPO, ya que se trata de una
transmisin onerosa entre particulares en la que el sujeto pasivo, el obligado al pago,
es el adquirente. Se trata de un impuesto estatal, aprobado y regulado en el Real
Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en el que se establece que el tipo de
gravamen ser del 6%, pero, adems, es un impuesto estatal cedido a las Comunida-
des Autnomas de rgimen comn, por lo que, de acuerdo con la LOFCA y la LSF-
CACEA, se ha cedido el cien por cien de la recaudacin, su gestin y determinadas
competencias normativas, entre otras, la posibilidad de establecer cada Comunidad
Autnoma su propio tipo de gravamen. Al estar la vivienda habitual situada en An-
daluca, junto con la normativa estatal que regula los elementos que configuran el
impuesto, como el hecho imponible, la base imponible y el sujeto pasivo, habr que
estar a la normativa aprobada por la Comunidad Autnoma de Andaluca para saber
el tipo de gravamen aplicable, es decir, no ser de aplicacin el tipo impositivo estatal
(6%), sino el aprobado por dicha Comunidad que hasta el 31-12-2011 era del 7%,
a partir del 1-1-2012, se aplica una tarifa con tres tramos con los tipos de gravamen
del 8%, 9% y 10% (art. 23 Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre, por el
que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad
Autnoma de Andaluca en materia de tributos cedidos). Adems, se ha delegado por
el Estado la aplicacin del impuesto, as como de la revisin de los actos dictados en
ejercicio de la misma (art. 54 LSFCACEA), debiendo, por tal motivo, presentarse la
declaracin-liquidacin del impuesto ante la Consejera de Economa y Hacienda de
dicha Comunidad, que llevar a cabo su recaudacin, tanto en perodo voluntario,

como en perodo ejecutivo (art. 56 LSFCACEA), ejerciendo, en su caso, las funciones
inspectoras (art. 58 LSFCACEA). La misma transmisin inter vivos, pero los hechos
ocurren en la Comunidad Autnoma de Madrid, a partir del 1 de enero de 2014,
el tipo impositivo es del 6 por 100, cuando antes era del 7 por 100 (art. 28 Decreto
Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba
el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en ma-
teria de tributos cedidos por el Estado), siendo competente, tanto para la liquidacin
del impuesto como, para su recaudacin e inspeccin la Consejera de Economa y
Hacienda de esa Comunidad, a diferencia del IRPF, cuya gestin se la sigue reservan-
do el Estado, ejercindola a travs de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria
(AEAT).
2.2. Impuestos propios

De acuerdo con lo establecido en los art. 133.2 y art. 157.b) de la CE, el rgi-
men jurdico de los impuestos propios se encuentra desarrollado en los arts. 6 y
9 de la LOFCA. Segn dicho rgimen jurdico, las CC.AA. podrn establecer y
exigir sus propios tributos de acuerdo con la Constitucin y las Leyes, por tanto,
se trata de impuestos autonmicos aprobados por sus propias Asambleas Legisla-
tivas, distintos de los establecidos a nivel estatal que a la hora de su creacin y re-
gulacin deben respetar, junto con lo establecido en la CE, dos lmites: el primero
de ellos, establece que los tributos que establezcan las CC.AA. no podrn recaer
sobre hechos imponibles gravados por el Estado (art. 6.2 LOFCA) ni por los
tributos locales (art. 6.3 LOFCA); el segundo, referido a los impuestos, recoge
lmites de carcter territorial (art. 9 de la LOFCA).
Al tratarse de tributos propios, significa que la creacin de la figura impositiva
es llevada a cabo por cada Comunidad Autnoma, aprobando su ley regulado-
ra y llevando su gestin, liquidacin, inspeccin, recaudacin y revisin por sus
propios rganos, ya que se trata, los impuestos propios, de figuras impositivas de
plena titularidad y regulacin autonmica, ya que Las Comunidades Autnomas
en virtud de su autonoma financiera constitucionalmente garantizada (art. 156.1
CE), son titulares de determinadas competencias financieras (STC 13/2007, de 18
de enero, FJ 7), entre las que se encuentra la potestad de establecer tributos, bien
como una fuente de ingresos, esto es, como una manera de allegarles medios econ-
micos para satisfacer sus necesidades financieras: fin fiscal; bien como instrumento
al servicio de polticas sectoriales distintas de la puramente recaudatoria: fin extra-
fiscal (STC 60/2013, de 13 de marzo, FJ 2).
Como consecuencia del primer lmite anterior, la capacidad creativa de las
CC.AA. a la hora de establecer nuevos impuestos se ha visto bastante limitada
(las principales manifestaciones de capacidad econmica ya se encuentran gra-
vadas por impuestos estatales, por ejemplo, la obtencin de renta por el IRPF,
IS e IRNR), por lo que los impuestos propios de las CCA que se han creado, en
un principio, no perseguan objetivos recaudatorios sino, ms bien, extrafiscales,
finalidad no recogida en la Constitucin pero admitida por el Tribunal Consti-
tucional en la sentencia 37/1987, de 26 de marzo cuando afirmaba en su fun-
damento jurdico trece que es constitucionalmente admisible que el Estado
y las CC.AA., en el mbito de sus competencias, establezcan impuestos que, sin
desconocer o contradecir el principio de capacidad econmica o de pago, respon-
dan principalmente a criterios econmicos o sociales orientados al cumplimiento
de fines o a la satisfaccin de inters pblicos que la Constitucin preconiza o ga-
rantiza, por lo que las Comunidades Autnomas pueden establecer impuestos
de carcter primordialmente extrafiscal (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13).
Como estamos comentando, estos impuestos propios autonmicos no podrn
recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado, lmite que ha sido in-
terpretado por el Tribunal Constitucional en la sentencia mencionada 37/1987,
de 26 de marzo, en los siguientes trminos: lo que el art. 6.2 prohbe, en sus
propios trminos, es la duplicidad de hechos imponibles, estrictamente. Por tan-
to, queda prohibida dicha duplicidad o doble imposicin, distinguiendo para tal
fin entre hecho imponible y materia imponible que, de acuerdo con la STC
289/2000, de 30 de noviembre, el hecho imponible es un concepto estrictamen-
te jurdico que, en atencin a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada
caso para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la
obligacin tributaria (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14; y 186/1993, de
7 de junio, FJ 4), es decir, es el acto o presupuesto previsto por la Ley cuya rea-
lizacin, por exteriorizar una manifestacin de capacidad econmica, provoca el
nacimiento de una obligacin tributaria. Por el contrario, por materia imponible
u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro
elemento de la actividad econmica que el legislador decida someter a imposicin,
realidad que pertenece al plano de lo fctico En suma, al hecho imponible
creacin normativa le preexiste como realidad fctica la materia imponible u
objeto del tributo, que es la manifestacin de riqueza efectivamente gravada, esto
es, el elemento de la realidad que soportar la carga tributaria configurada a tra-
vs del hecho imponible exponente de la verdadera riqueza sometida a tributacin
como expresin de la capacidad econmica de un sujeto, quedando prohibida la
duplicidad de hechos imponibles, no que distintos hechos imponibles recaan so-
bre la misma materia imponible, por ejemplo, sobre una materia imponible, como
puede ser un bien inmueble; alrededor del mismo se pueden configurar distintos
hechos imponibles que dan lugar a diferentes tributos, unos gravan la titularidad,
otras la obtencin de renta, no pudindose hablar de duplicidad de hechos im-
ponibles, gravan manifestaciones de riqueza distintas, aunque recaigan sobre la
misma materia impositiva. Dicha interpretacin se mantiene a pasar de la nueva
redaccin del art. 6 apartado tercero de la LOFCA como ha manifestado el TC en

su sentencia 122/2012, de 5 de julio.
Para determinar si se ha incurrido en una doble imposicin no basta con que
exista una coincidencia formal de hechos imponibles tan slo porque su defini-
cin sea gramaticalmente idntica (STC 122/2012, de 6 de junio, FJ 4), sino que
es necesario analizar los restantes elementos del tributo que se encuentran conec-
tados con el hecho imponible, tales como los sujetos pasivos, la base imponible
y, en fin, su eventual finalidad extrafiscal que tendr que aparecer reflejada en la
estructura del impuesto (STC 122/2012, de 5 de junio, FJ 4) STC 196/2012, de
31 de octubre, FJ 2. y STC 85/2013, de 11 de abril, FJ 3.
Pero adems, los tributos propios que puedan crear las CC.AA. deben recaer
sobre algunas de las competencias que tengan asumidas. As, en la STC 96/2013,
de 23 de abril de 2013, se afirma que las competencias autonmicas para esta-
blecer tributos propios no slo deben ser ejercidas dentro del marco y lmites
establecidos por el Estado en el ejercicio de su potestad originaria ex arts. 133.1,
149.1.14 y 157.3 C sino tambin dentro del marco de competencias asumi-
das, por tal motivo, la STC nm. 49/1995, de 16 de febrero, declar inconsti-
tucional la Ley 12/1990, de 28 de noviembre de la Comunidad Autnoma de las
Islas Baleares, que regulaba un impuesto sobre loteras que gravaba la lotera
nacional, de titularidad estatal.
En los ltimos aos se han generalizado los impuestos propios relacionados
con el medio ambiente al haber asumido las CC.AA. esta competencia, bajo el
principio del derecho europeo de quien contamina paga, aunque este principio
no viene recogido en la CE como fundamento de la imposicin, sino el principio
de capacidad econmica. El legislador estatal tambin ha comenzado a crear im-
puestos ambientales que podrn tener como consecuencia, entre otros aspectos,
lo recogido a continuacin.
En relacin con este lmite, prev la LOFCA que cuando el Estado, en ejerci-
cio de su potestad tributaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados
por las CC.AA., que supongan a stas una disminucin de ingresos, instrumentar
las medidas de compensacin o coordinacin adecuadas a favor de las mismas
y, adems, como consecuencia de la nueva redaccin, las CC.AA. no podrn es-
tablecer tributos que recaigan sobre hechos imponibles gravados por los tributos
locales, pero s podrn establecer y gestionar tributos sobre las materias que la
legislacin de Rgimen Local reserve a las Corporaciones locales, debiendo, en
tal caso, establecer las medidas de compensacin o coordinacin para que los
ingresos de las Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidas sus po-
sibilidades de crecimiento en el futuro.
Un ejemplo de lo anterior es lo ocurrido con el Impuesto sobre Depsitos en
las Entidades de Crdito, creado por el Estado en el art. 19 de la Ley 16/2012, de
27 de diciembre, exigible a nivel estatal a partir del 1 de enero de 2013, pero con
la particularidad que su tipo de gravamen era cero. Antes de su aprobacin por
el Estado, las CC.AA. de Extremadura (art. 40 del Decreto Legislativo 2/2006,
de 12 de diciembre), Andaluca (art. 6 de la Ley 11/2010, de 3 de diciembre) y
Canarias (art. 41 de la Ley 4/2012) ya haban creado su impuesto propio sobre
Depsitos de clientes en las Entidades de Crdito, quedando sin efecto los mis-
mos a partir de la entrada en vigor del impuesto estatal, recibiendo la corres-
pondiente compensacin por parte del Estado por la prdida de recaudacin
ocasionada por dicha medida, como tambin ha sucedido con algunos impues-
tos ambientales propios como consecuencia de la entrada en vigor del impuesto
estatal sobre almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radiac-
tivos en instalaciones centralizadas.
En cuanto al segundo lmite, la territorialidad (art. 157.3 CE), los impuestos
propios de las CC.AA. debern respetar los principios recogidos en el art. 9 de la
LOFCA: a) prohibicin de barreras fiscales: no podrn suponer obstculo para
la libre circulacin de personas, mercancas y servicios capitales, ni afectar de
manera efectiva a la fijacin de residencia de las personas o a la ubicacin de
empresas y capitales dentro del territorio espaol; b) No podrn sujetarse elemen-
tos patrimoniales situados, rendimientos originados ni gastos realizados fuera del
territorio de la respectiva Comunidad Autnoma; c) No podrn gravarse, como
tales, negocios, actos o hechos celebrados o realizados fuera del territorio de la
comunidad impositora, ni la transmisin o ejercicio de bienes, derechos y obliga-
ciones que no hayan nacido ni hubieran de cumplirse en dicho territorio o cuyo
adquirente no resida en el mismo.
A continuacin se recogen algunos de los impuestos propios aprobados por
cada una de las Comunidades Autnomas de rgimen comn con mencin de la
norma autonmica que los crea y regula:
Andaluca
1. Impuesto sobre tierras infrautilizadas.
Ley 8/1984, de 3 de julio, de reforma agraria.
Sentencia TC nmero 37/1987, de 26 de marzo
2. Impuesto sobre emisin de gases a la atmsfera.
Ley 18/2003, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas.
3. Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales.
4. Impuesto sobre depsito de residuos radiactivos.
Ley 7/2013, de 23 de diciembre, del Presupuesto de la Comunidad Autnoma de Andaluca para el
ao 2014, en su Disposicin Adicional Decimoquinta establece que queda sin efecto, desde el 1 de
enero de 2013, mientras exista un tributo estatal que grave el mismo hecho imponible.
5. Impuesto sobre depsito de residuos peligrosos.
6. Canon de mejora de infraestructuras hidrulicas de depuracin de inters de la Comunidad

Autnoma.
Ley 9/2010, de 30 de julio, de Aguas.
7. Impuesto sobre los depsitos de clientes en las Entidades de Crdito.
Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de medidas fiscales para la reduccin del dficit pblico y para la
sostenibilidad
Ley 7/2013, de 23 de diciembre, del Presupuesto de la Comunidad Autnoma de Andaluca para el
ao 2014, en su Disposicin Adicional Decimosexta establece que queda sin efecto, desde el 1 de
enero de 2013, mientras exista un tributo estatal que grave el mismo hecho imponible.
8. Impuesto sobre las bolsas de plstico de un solo uso.
Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de medidas fiscales para la reduccin del dficit pblico y para la
sostenibilidad
Aragn
1. Impuesto sobre contaminacin de las aguas.
Ley 2/2014, de 23 de enero, de Aguas y Ros de Aragn que deroga la anterior norma Ley 6/2001,
de 17 de mayo, de Ordenacin y Participacin en la Gestin del Agua en Aragn que regulaba el
denominada canon de saneamiento.
2. Impuesto Medioambiental sobre la emisin de sustancias contaminantes a la atmsfera.
Decreto Legislativo 1/2007, de 18 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la
Legislacin sobre los impuestos medioambientales de la Comunidad Autnoma de Aragn.
3. Impuesto Medioambiental sobre las grandes reas de venta.
Decreto Legislativo 1/2007, de 18 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la
Legislacin sobre los impuestos medioambientales de la Comunidad Autnoma de Aragn.
Sentencias TC nm. 96/2013, de 23 de abril de 2013 (BOE nm.123, de 23 de mayo de 2013 y
nm.200/2013, de 5 de diciembre de 2013 (BOE nm.7, de 8 de enero de 2014).
4. Impuesto Medioambiental sobre determinados usos y aprovechamientos de agua embalsada.
Incorporado por la Ley 10/2015, de 28 de diciembre en el Decreto Legislativo 1/2007, de 18
de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Legislacin sobre los impuestos
medioambientales de la Comunidad Autnoma de Aragn.
5. Impuesto Medioambiental sobre las instalaciones de transporte de energa elctrica de alta tensin
6. Impuesto Medioambiental sobre las instalaciones de transporte por cable.
Canarias
1. Impuesto especial sobre combustibles derivados del petrleo.
Ley 5/1986, de 28 de julio, del Impuesto Especial de la Comunidad Autnoma de Canarias sobre
Combustibles derivados del Petrleo.
2. Canon de vertido.
Ley 12/1990, de 26 de julio, de Aguas.
3. Impuesto sobre las Labores del Tabaco.
Ley 1/2011, de 21 de enero, del Impuesto sobre las Labores del Tabaco y otras Medidas Tributarias.
4. Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por los grandes establecimientos comerciales.
Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales. Suspendida su aplicacin por la
disposicin final decimotercera-bis de la Ley 9/2014, de 6 de noviembre, de medidas tributarias,
administrativas y sociales de Canarias desde el 1 de julio de 2012.
5. Impuesto sobre el impacto medioambiental causado por determinadas actividades.

Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales. Suspendida su aplicacin por la
disposicin final decimotercera de la Ley 9/2014, de 6 de noviembre.
6. Impuesto sobre los depsitos de clientes en las Entidades de Crdito de Canarias
Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales. Suspendida su aplicacin en
virtud del art. 2 de la Ley 5/2013, de 26 de diciembre, mientras se mantenga en vigor el Impuesto
estatal sobre Depsitos en Entidades de crdito creado por el artculo 19 de la Ley 16/2012, de 27
de diciembre.
Cantabria
1. Recargo sobre las cuotas mnimas del Impuesto sobre Actividades Econmicas.
Ley 2/1992, de 26 de febrero, por la que se establece el recargo provincial sobre las cuotas mnimas
del Impuesto sobre Actividades Econmicas.
2. Impuesto sobre el depsito de residuos en vertederos.
Ley de Cantabria 6/2009, de 28 de diciembre, de Medidas Fiscales y de Contenido Financiero.
3. Canon de agua residual.
Ley de Cantabria 2/2014, de 26 de noviembre, de Abastecimiento y Saneamiento de Aguas de
la Comunidad Autnoma de Cantabria (BOC nm. 234, de 4 de diciembre de 2014, BOE nm.
315, de 30 de diciembre de 2014), que deroga el anterior Canon de saneamiento regulado en
la Ley 2/2002, de 29 de abril, de saneamiento y depuracin de aguas residuales.
Castilla-La Mancha
1. Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente.
Ley 16/2005, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre determinadas actividades que inciden en el
medio ambiente y del tipo autonmico del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados
Hidrocarburos.
Sentencia TC nm. 60/2013, de 13 de marzo de 2013 (BOE nm. 86, de 10 de abril de 2013).
Sentencia TC nm. 196/2012, de 31 de octubre de 2012.
2. Canon elico.
Ley 9/2011, de 21 de marzo, por la que se crean el Canon Elico y el Fondo para el Desarrollo
Tecnolgico de las Energas Renovables y el Uso Racional de la Energa en Castilla-La Mancha.
Castilla y Len
1. Impuesto sobre la afeccin medioambiental causada por determinados aprovechamientos del agua
embalsada, por los parques elicos y por las instalaciones de transporte de energa elctrica de alta
tensin.
Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de las
disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y Len en materia de tributos propios y cedidos.
2. Impuesto sobre la eliminacin de residuos en vertederos.
Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de las
disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y Len en materia de tributos propios y cedidos.
Catalua
1. Gravamen de proteccin civil.
Ley 4/1997, de 20 de mayo, de Proteccin Civil de Catalua.
Sentencia TC nm. 168/2004, de 6 de octubre de 2004
2. Canon del agua
Decreto Legislativo 3/2003, de 4 de noviembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la
legislacin en materia de aguas de Catalua.
3. mpuesto sobre grandes establecimientos comerciales.
Ley 16/2000, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales.
Sentencia TC nm. 122/2012, de 5 de junio de 2012.
4. Canon sobre la deposicin controlada de residuos municipales.

Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiacin de las infraestructuras de gestin de los residuos y de los
cnones sobre la disposicin del desperdicio de los residuos.
5. Canon sobre la incineracin de residuos municipales.
Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiacin de las infraestructuras de gestin de los residuos y de los
cnones sobre la disposicin del desperdicio de los residuos
6. Canon sobre la deposicin controlada de residuos de la construccin.
Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiacin de las infraestructuras de gestin de los residuos y
de los cnones sobre la disposicin del desperdicio de los residuos. Suspendida su aplicacin en
virtud de la Disposicin Adicional Primera de la Ley 7/2011, de 27 de julio, y posteriormente por la
Disposicin Adicional Primera de la Ley 2/2014, de 27 d enero.
7. Canon sobre la deposicin controlada de residuos industriales.
Ley 8/2008, de 10 de julio, de financiacin de las infraestructuras de gestin de los residuos y de
los cnones sobre la disposicin del desperdicio de los residuos, tras su modificacin por la Ley
2/2014, de 27 de enero, que crea dicho canon.
8. Impuesto sobre las estancias en establecimientos tursticos.
Ley 5/2012, de 20 de marzo, de medidas fiscales, financieras y administrativas y de creacin del
Impuesto sobre las estancias en establecimientos tursticos.
Sentencia del TC nm. 71/2014, de 6 de mayo de 2014 (BOE nm. 135, de 4 de junio de
2014).
9. Impuesto sobre los depsitos en las Entidades de Crdito.
Decreto-Ley 5/2012, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre los depsitos en las Entidades de
Crdito, actualmente regulado en la Ley 4/2014, de 4 de abril, del Impuesto sobre los depsitos en
las Entidades de Crdito.
Declarado inconstitucional, por la STC nm. 107/2015, de 28 de mayo de 2015 y nm. 111/2015,
de 28 de mayo de 2015.
10. Impuesto sobre la emisin de xidos de nitrgeno a la atmsfera producida por la aviacin
comercial.
Ley 12/2014, de 10 de octubre, del impuesto sobre la emisin de xidos de nitrgeno a la atmsfera
producida por la aviacin comercial, del impuesto sobre la emisin de gases y partculas a la
atmsfera producida por la industria y del impuesto sobre la produccin de energa elctrica de
origen nuclear (DOGC nm. 6730, de 17 de octubre de 2014 y BOE nm. 281, de 20 de noviembre
de 2014).
11. Impuesto sobre la emisin de gases y partculas a la atmsfera producida por la industria
origen nuclear (DOGC nm. 6730, de 17 de octubre de 2014 y BOE nm. 281, de 20 de Noviembre
de 2014).
12. Impuesto sobre la produccin de energa elctrica de origen nuclear
origen nuclear (DOGC nm. 6730, de 17 de octubre de 2014 y BOE nm. 281, de 20 de noviembre
de 2014).
13. Impuesto sobre la provisin de contenidos por parte de prestadores de servicios de comunicaciones
electrnicas y de fomento del sector audiovisual y la difusin cultural digital
Ley 15/2014, de 4 de diciembre, del impuesto sobre la provisin de contenidos por parte de
prestadores de servicios de comunicaciones electrnicas y de fomento del sector audiovisual y la
difusin cultural digital (DOGC nm. 6767, de 10 de diciembre de 2014).
Recurso de inconstitucionalidad nm. 4567-2015 (BOE nm. 222, de 16 de septiembre de 2015)
14. Impuesto sobre las viviendas vacas

Ley 14/2015, de 21 de julio, del impuesto sobre las viviendas vacas, y de modificacin de normas
tributarias y de la Ley 3/2012 (DOGC nm. 6919 de 23 de Julio de 2015).
Comunidad de Madrid
1. Recargo sobre el Impuesto sobre Actividades Econmicas.
Ley 16/1991, de 18 de diciembre, del recargo de la Comunidad de Madrid en el Impuesto sobre
Actividades Econmicas.
2. Tarifa de depuracin de aguas residuales.
Ley 10/1993, de 26 de octubre, de vertidos industriales al sistema integral de saneamiento.
3. Impuesto sobre la instalacin de mquinas en establecimientos de hostelera autorizados.
Ley 3/2000, de 8 de mayo, de medidas urgentes fiscales y administrativas sobre los juegos de suerte,
envite y azar y apuestas de la Comunidad de Madrid.
4. Impuesto sobre depsito de residuos.
Ley 6/2003, de 20 de marzo, del Impuesto sobre Depsito de Residuos.
Comunidad Valenciana
1. Canon de saneamiento.
Ley 2/1992, de 26 de marzo, de Saneamiento de las aguas residuales de la Comunitat Valenciana.
Decreto 266/1994, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento sobre el Rgimen
Econmico-Financiero y Tributario del Canon de saneamiento.
2. IImpuesto sobre actividades que inciden en el medio ambiente.
Ley 10/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Gestin Administrativa y Financiera, y de
Organizacin de la Generalitat.
4. Impuesto sobre los depsitos en entidades de crdito
Declarado inconstitucional y nulo por STC nm. 30/2015, de 19 de febrero de 2015.
Extremadura
1. Impuesto sobre aprovechamientos cinegticos.
Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de las
disposiciones legales de la Comunidad Autnoma de Extremadura en materia de Tributos Propios.
2. Impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente.
3. Impuesto sobre depsitos de las entidades de crdito.
Sentencia TC nm. 210/2012 de 14 de Noviembre de 2012
La disposicin adicional tercera de la Ley 6/2013, de 13 de diciembre, de medidas tributarias de
impulso a la actividad econmica en Extremadura establece que en tanto se mantenga la vigencia
por el Estado del Impuesto sobre los depsitos de las Entidades de Crdito creado por Ley 16/2012,
de 27 de diciembre, los sujetos pasivos del Impuesto autonmico que grava el mismo hecho
imponible no vendrn obligados a presentar la autoliquidacin.
4. Impuesto sobre la eliminacin de residuos en vertedero.
Ley 2/2012, de 28 de junio, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y de juego de la
Comunidad Autnoma de Extremadura.
Ley 2/2012, de 28 de junio, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y de juego de la
Comunidad Autnoma de Extremadura.
Galicia
1. Impuesto sobre el juego del bingo.
Ley 7/1991, de 19 de junio, de tributacin sobre el juego. Derogada por la disposicin derogatoria
nica de la Ley 11/2013, de 26 diciembre, de presupuestos generales de la Comunidad Autnoma
de Galicia para el ao 2014 (DOG nm. 249 de 31 de Diciembre de 2013 y BOE nm. 25 de 29 de
Enero de 2014)
Ley 9/2010, de 4 de noviembre, de Aguas de Galicia.
(Segn DT segunda de la Ley 9/2010, de 4 de noviembre, mientras no se dicten las normas de
desarrollo necesarias y hasta el momento del inicio de su efectiva aplicacin, se contina aplicando
el canon de saneamiento creado por la Ley 8/1993, de 23 de junio, reguladora de la Administracin
Hidrulica de Galicia).
3. Impuesto sobre contaminacin atmosfrica.
Ley 12/1995, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Contaminacin Atmosfrica.
4. Impuesto sobre el dao medioambiental causado por determinados usos y aprovechamientos del
agua embalsada.
Ley 15/2008, de 19 de diciembre, del Impuesto sobre el dao medioambiental causado por
determinados usos y aprovechamientos del agua embalsada
5. Canon elico.
Ley 8/2009, de 22 de diciembre, por la que se regula el aprovechamiento elico en Galicia y se
crean el canon elico y el fondo de compensacin ambiental
6. Impuesto compensatorio ambiental minero
Art. 9 a 25 de la Ley 12/2014, de 22 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas
Islas Baleares
1. Impuesto sobre los premios del juego del bingo.
Ley 13/1990, de 29 de noviembre, sobre tributacin de los juegos de suerte, envite o azar de las
Baleares.
Sentencia TC nm. 49/1995, de 16 de febrero de 1995.
2. Canon de saneamiento de aguas.
Ley 9/1991, de 27 de noviembre, reguladora del canon de saneamiento.
La Rioja
Ley 5/2000, de 25 de octubre, de saneamiento y depuracin de aguas residuales de La Rioja.
2. Impuesto sobre los grandes establecimientos comerciales.
Ley 7/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el ao 2013. Suprimido
por el art.45 de la Ley 6/2015, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el
ao 2016, con efectos desde el 1 de enero de 2016.
Ley 7/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el ao 2013.
4. Impuesto sobre el impacto visual producido por los elementos de suministro de energa elctrica y
elementos fijos de redes de comunicaciones telefnicas o telemticas.
Ley 7/2012, de 21 de diciembre, de Medidas Fiscales y Administrativas para el ao 2013.
Ley 6/2012, de 21 de diciembre, de Presupuestos Generales de la Comunidad Autnoma de La
Rioja para el ao 2013.
Principado de Asturias
1. Impuesto sobre fincas o explotaciones agrarias infrautilizadas.
Arts. 2 a 10 del Decreto Legislativo 1/2014, de 23 de julio, por el que se aprueba el texto refundido
de las disposiciones legales del Principado de Asturias en materia de tributos propios. Deroga la Ley
4/1989, de 21 de julio, de ordenacin agraria y desarrollo rural.
2. Impuesto sobre el juego del bingo.
2/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el juego del bingo.
3. Impuesto sobre grandes establecimientos comerciales.
15/2002, de 27 de diciembre, de Medidas Presupuestarias, Administrativas y Fiscales.
Sentencia TC nm. 53/2014, de 10 de abril de 2014 (BOE nm. 111, de 7 de mayo de 2014).
Sentencia TC nm. 197/2012, de 6 de noviembre de 2012 (BOE nm. 286, de 28 de noviembre de
2012).
4. Impuesto sobre el desarrollo de determinadas actividades que inciden en el medio ambiente.
13/2010, de 28 de diciembre, de Medidas Presupuestarias y Tributarias de acompaamiento a los
Presupuestos Generales para 2011.
5. Impuesto sobre depsitos en Entidades de Crdito.
3/2012, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales para 2013.
Declarado inconstitucional por la STC nm. Sentencia 108/2015, de 28 de mayo de 2015 y
Sentencia 202/2015, de 24 de septiembre de 2015.
6. Impuesto sobre las Afecciones Ambientales del Uso del Agua.
del Principado de Asturias 1/2014, de 14 de abril del Impuesto sobre las Afecciones Ambientales
del Uso del Agua (BOPA nm. 92, de 22 de abril de 2014), que sustituy al Canon de Saneamiento
creado por la Ley 1/1994, de 21 de febrero, sobre Abastecimiento y Saneamiento de Aguas en el
Principado de Asturias.
Ley 9/1991, de 30 de diciembre, por la que se establece un recargo sobre las cuotas mnimas del
Impuesto sobre Actividades Econmicas.
Regin de Murcia
1. Impuesto sobre los premios del juego del bingo.
Ley 12/1984, de 27 de diciembre, de imposicin sobre juegos de suerte, envite o azar
Ley 4/1991, de 26 de diciembre, de establecimiento y fijacin del recargo sobre el Impuesto sobre
Ley 2/1992, de 28 de julio, de fijacin de la cuanta del recargo sobre las cuotas mnimas del
Impuesto sobre Actividades Econmicas.
Ley 3/2000, de 12 de julio, de Saneamiento y Depuracin de Aguas Residuales de la Regin de
Murcia e implantacin del Canon de saneamiento.
Ley 3/2002, de 20 de mayo, de la Comunidad Autnoma de la Regin de Murcia, de Tarifa del
Canon de saneamiento.
4. Impuesto sobre vertidos a las aguas litorales.

Ley 9/2005, de 29 de diciembre, de Medidas tributarias en materia de tributos cedidos y tributos
propios para el ao 2006.
5. Impuesto por emisiones de gases contaminantes a la atmsfera.
6. Impuesto sobre el almacenamiento o depsito de residuos en la Regin de Murcia.
2.3. Recargos autonmicos sobre impuestos estatales

Los recargos sobre los impuestos estatales es un recurso tributario ms de las
CC.AA. recogido en el art. 157.1.a) de la CE, disponiendo el art. 12.1 de la LOFCA
que podrn establecer recargos sobre los tributos del Estado susceptibles de cesin.
Entendemos que no cabe esta posibilidad la de establecer recargos autonmicos
sobre las tasas o contribuciones especiales estatales, ya que en estas dos categoras
tributarias, su cuantificacin guarda relacin con la actividad administrativa desple-
gada, no admitindose conceptualmente, como recoge la CE, dicha posibilidad. Por
tanto, las CC.AA. podrn establecer recargos sobre los impuestos del Estado sus-
ceptibles de cesin disponiendo, adems, el art. 12 de la LOFCA excepto en el
Impuesto sobre Hidrocarburos. En el resto de Impuestos especiales y en el Impuesto
sobre el Valor Aadido nicamente podrn establecer recargos cuando tengan com-
petencias normativas en materia de tipos de gravamen y, no podrn configurarse de
forma que puedan suponer una minoracin de los ingresos del Estado por dichos
impuestos, ni desvirtuar la naturaleza o estructura de los mismos.
Estos recargos autonmicos se singularizan por agregar o incorporar, normal-
mente, una alcuota o porcentaje que se superpone o aade a un impuesto ya exis-
tente. A la hora de su aplicacin se puede establecer un recargo sobre la base im-
ponible (por ejemplo, la tarifa autonmica aprobada en relacin con un impuesto
estatal cedido, se aplica sobre la base imponible de dicho impuesto, obtenindose
como resultado la cuota tributaria autonmica junto con la cuota tributaria esta-
tal) o sobre la cuotas tributarias estatales (por ejemplo, la Comunidad Autnoma
establece un recargo del 3 por 100 sobre la cuota lquida del IRPF).
En este segundo caso, cuando se trata de un recargo autonmico que se apli-
ca sobre la cuota tributaria del impuesto estatal es, en definitiva, un impuesto
establecido, en este caso, por las CC.AA. sobre otro impuesto de carcter estatal
(SSTC 296/1994, de 10 de noviembre), caracterizndose por: su simplicidad en
su aprobacin (afectado por el principio de reserva ley, STC 179/1985, de 19 de
diciembre); su transparencia ya que resulta ms fcil a los ciudadanos conocer al
ente impositor del recargo (corresponsabilidad fiscal) y ponerlo en comparacin
con los diferentes recargos establecidos por las CC.AA.; el aumento de recauda-
cin a favor de los entes autonmicos al aplicarse sobre hechos imponibles grava-
dos por el Estado, por tanto, sobre manifestaciones de riqueza existentes sin verse
afectados por la prohibicin de doble imposicin del art. 6.2 de la LOFCA; y un
menor grado de poder tributario de las CC.AA., al no poder incidir normativa-
mente sobre el impuesto sobre el que se proyecta el recargo.
Por ltimo, destacar que este tipo de recargos prcticamente no se han utiliza-
do, solamente la Comunidad Autnoma de Madrid en 1984 estableci un recargo
sobre el IRPF, pero se suspendi su aplicacin ante la posible declaracin de in-
constitucionalidad, si bien el TC en sentencia nm. 150/1990, de 4 de octubre de-
clar que era acorde a la Constitucin (otros ejemplos han sido un recargo sobre
la cuota ntegra del IRPF establecido por el Pas Vasco exclusivamente para el ao
1983 y los recargos autonmicos aplicados sobre la tributacin sobre el juego,
dejados de utilizar a partir de 1996 conforme las CC.AA. asuman competencias
normativas sobre esta materia).
A pesar de su constitucionalidad, al poco tiempo se derog la Ley autonmica
madrilea al potenciarse en los sistemas de financiacin autonmica la frmula
de los impuestos cedidos, obtenindose la finalidad perseguida por los recargos
con la aprobacin de tarifas o tipos de gravmenes autonmicos, a partir de las
competencias normativas concedidas en los impuestos estatales cedidos.
2.4. Particularidades: Comunidad Autnoma de Canarias, Ceuta y Melilla

En relacin con el sistema de financiacin, tanto las Ciudades Autnomas de
Ceuta y Melilla como la Comunidad Autnoma de las Canarias se encuentran in-
tegradas en el sistema de financiacin de las CC.AA. de rgimen comn pero con
algunas particularidades debidas a su situacin geogrfica.
As, la Comunidad Autnoma de Canarias goza de un rgimen econmico fiscal
especial de acuerdo con lo recogido en la Disposicin Adicional Tercera de la CE, en
su Estatuto de Autonoma, la Disposicin Adicional cuarta de la LOFCA, Disposi-
cin Adicional segunda LSFCACEA y en la normativa de la Unin Europea, que la
califica como regin ultraperifrica. Bsicamente, consiste en el mbito de la imposi-
cin indirecta, en la no aplicacin del Impuesto sobre el Valor Aadido, el Impuesto
especial sobre Hidrocarburos, el Impuesto especial sobre la Labores del Tabaco, ni
sobre el Vino y las Bebidas Fermentadas y sobre el Carbn, debido a la existencia
de otras figuras tributarias de titularidad y regulacin estatal, pero de aplicacin ex-
clusiva en dicha Comunidad, como son: el Impuesto General Indirecto Canario, que
sustituye al Impuesto sobre el Valor Aadido, cuya gestin, liquidacin, recaudacin
e inspeccin le corresponde a los rganos de la Comunidad Autnoma de Canarias
(art. 62 Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificacin de los aspectos fiscales del Rgi-
men Econmico Fiscal de Canarias); el importe de su recaudacin se distribuye entre
dicha Comunidad y los Cabildos Insulares (art. 64 Ley 20/1991); y el Arbitrio sobre
Importaciones y Entregas de Mercancas, impuesto estatal indirecto de carcter aran-
celario, siendo competente dicha Comunidad para su gestin (art. 90 Ley 20/1991),
utilizndose el importe de su recaudacin a la promocin de actividades locales (art.
92 Ley 20/1991).
En relacin con las Ciudades de Ceuta y Melilla, cada una dispone de su pro-
pio Estatuto de Autonoma [art. 144.b) CE] y al no formar parte del territorio
aduanero de la Unin Europea tienen la consideracin de territorios exteriores
a efectos aduaneros. Por tal motivo, las entradas y salidas de mercancas desde
Ceuta y Melilla tienen la consideracin de importaciones o exportaciones aunque
sean envos dirigidos al resto del territorio nacional. En cuanto a la imposicin
indirecta, solo se aplica el Impuesto sobre la Electricidad y, en compensacin por
la no sujecin al resto de impuestos especiales estatales se sustituyen parcialmente
por los Gravmenes complementarios sobre Labores del Tabaco y los Gravme-
nes complementarios sobre carburantes y combustibles petrolferos. Adems, el
IVA no es aplicable en dichas ciudades, en su lugar se exige el Impuesto sobre la
Produccin, los Servicios y la Importacin (Ley 8/1991, de 25 de marzo). En rela-
cin con la imposicin directa se establecen deducciones del 50% en el IRPF e IS
y en el ISD una bonificacin del 50% cuando el causante es residente en Ceuta o
Melilla. Lo anterior hay que completarlo con el TRLRHL que recoge la particula-
ridad de la bonificacin del 50% aplicable en la cuota tributaria de los impuestos
municipales exigidos en ambas ciudades (art. 159.2 TRLRHL).
3. Regmenes Forales
La Constitucin ampara y respeta los derechos histricos de los territorios
forales (Disp. Adicional Primera CE) y, en su aplicacin, dentro del marco de la
propia CE y de los Estatutos de Autonoma, se ha llevado a cabo la actualizacin
del rgimen foral de la Comunidad Autnoma del Pas Vasco y de la Comunidad
Foral de Navarra. Al tratarse de regmenes especiales no participan del rgimen
comn, es decir, no perciben impuestos estatales cedidos ni pueden establecer re-
cargos sobre los impuestos estatales.
3.1. Comunidad Autnoma del Pas Vasco

Junto con su Estatuto de Autonoma, su rgimen tributario viene configurado en
la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Econmico con
la Comunidad Autnoma del Pas Vasco en el que se establece que cada una de sus
Diputaciones Forales (lava, Guipzcoa y Vizcaya) pueden mantener, establecer y
regular, dentro de su territorio, su propio sistema tributario (art. 1 Ley 12/2002).
Cada Diputacin Foral ha aprobado la Ley Foral correspondiente que regula cada
uno de los impuestos que existen a nivel estatal, llevando a cabo, adems, su gestin,
liquidacin, inspeccin, recaudacin y revisin (art. 1 Ley 12/2002), salvo lo referente
a los derechos de importacin y de los gravmenes a la importacin en los Impuestos
Especiales y en el Impuesto sobre el Valor Aadido, que siguen siendo competencia
exclusiva del Estado (art. 5 Ley 12/2002). Se trata de un sistema tributario propio de
los Territorios Histricos pero siguiendo los principios de solidaridad, coordinacin,
armonizacin fiscal y colaboracin con el Estado, atendiendo a la estructura general
impositiva del Estado (art. 2 a 4 Ley 12/2002 y Ley 3/1989, de 30 de mayo, de Ar-
monizacin, Coordinacin y Colaboracin Fiscal).
Se pueden distinguir entre tributos concertados de normativa autonmica, los re-
gulados por las Leyes Forales, es decir, aprobados por cada una de las tres Diputacio-
nes Forales al tener capacidad normativa propia para configurar los elementos bsicos
de los impuestos, con algunas limitaciones segn el impuesto y, tributos concertados
de normativa comn, que se rigen por la normativa aprobada por el Estado, aunque
con capacidad normativa foral sobre algunos de sus aspectos, como en la determina-
cin de plazos de ingreso y modelos de declaracin. As por ejemplo, el IRPF es un
impuesto concertado de normativa autonmica (aunque con limitaciones en cuanto
a los tipos de retencin de capital mobiliario o actividades econmicas, aplicndose
idnticos tipos a los de territorio comn art. 6 a 13 de Ley 12/2002), en este sen-
tido, cada una de las Diputaciones Forales ha aprobado su propia normativa: Bizkaia,
Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas; Gipzkoa, Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas del Territorio Histrico de Gipuzkoa y lava, Norma Foral
33/2013, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Cada una estas normas se aplicar en el territorio de las respectivas Diputa-
ciones, no siendo de aplicacin la norma estatal del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, aplicable en el resto de
CC.AA. (art. 4.2 de la Ley 35/2006) acogidas al rgimen comn de financiacin.
Adems, en el caso de impuestos no convenidos ser de aplicacin los preceptos
de la LOFCA, (TC sentencia nm. 110/2014, de 26 de junio).
Enumeracin de tributos concertados de normativa
Tributos concertados de normativa comn
autnoma
Capacidad
Impuesto Limitacin normativa Impuesto
normativo foral
Tributacin de los
Impuesto sobre la Renta de establecimientos per-
las Personas Fsicas Tipos aplicables a: manentes domicilia-
(art. 6 Ley 12/2002, de 23 Retenciones de capital mo- Impuesto sobre la Renta dos en el Pas Vasco
de mayo) biliario de No Residentes Bizkaia: Norma Foral
Bizkaia: Norma Foral 13/2013 Retenciones sobre activida- (art. 21 Ley 12/2002, de 12/2013
Gipuzkoa: Norma Foral des econmicas 23 de mayo Gipuzkoa: Norma
3/2014 Retenciones sobre premios Foral 2/1999
Araba: Norma Foral 33/2013 Araba: Norma Foral
21/2014

autnoma
Capacidad
normativo foral
Impuesto sobre Sociedades Tipos aplicables a retencio- Tipos de gravamen
(art. 14 Ley 12/2002, de 23 nes de capital mobiliario Impuesto sobre los De- en las mismas condi-
de mayo) Definicin de grupo fiscal, psitos en Entidades de ciones que en territo-
Bizkaia: Norma Foral 11/2013 sociedad dominante o de- Crdito rio comn
Gipuzkoa: Norma Foral pendiente, grado de domi- (art. 23.ter Ley 12/2002, Modelos de decla-
2/2014 nio y operaciones internas de 23 de mayo) racin y plazos de
Araba: Norma Foral 37/2013 del grupo ingreso
Impuestos sobre el Patri-
monio Impuesto sobre el Va-
(art. 24 Ley 12/2002, de 23 lor de la Produccin de
Modelos de decla-
de mayo) Energa Elctrica
racin y plazos de
Bizkaia: Norma Foral 2/2013 (art. 23.quter Ley
ingreso
Gipuzkoa: Norma Foral 12/2002, de 23 de
10/2012 mayo)
Araba: Norma Foral 9/2013
Impuesto sobre Sucesiones y Impuesto sobre la Pro-

Donaciones duccin de Combustible
(art. 25 Ley 12/2002, de 23 Nuclear Gastado y Re-
de mayo) siduos resultantes de la Modelos de decla-
Bizkaia: Decreto Foral Nor- Generacin de Energa racin y plazos de
mativo 3/1993 Nucleoelctrica ingreso
Gipuzkoa: Norma Foral (art. 23.quinquies (art.
3/1990 33 Ley 12/2002, de 23
Araba: Norma Foral 11/2005 de mayo)
Impuesto sobre Transmisio- Impuesto sobre el Alma-

nes Patrimoniales y Actos cenamiento de Combus-
Jurdicos Documentados tible Nuclear Gastado y
Operaciones societarias, le-
(art. 30 Ley 12/2002, de 23 Residuos Radiactivos en Modelos de decla-
tras de cambio y documen-
de mayo) Instalaciones Centraliza- racin y plazos de
tos que las suplan o realicen
Bizkaia: Norma Foral 1/2011 das ingreso
funcin de giro
Gipuzkoa: Norma Foral (art. 23.quinquies (art.
18/1987 33 Ley 12/2002, de 23
Araba: Norma Foral 11/2003 de mayo)
Modelos de decla-
racin y plazos de
ingreso
Impuesto sobre el Valor
Tasas sobre el juego Bizkaia: Norma Foral
Hecho imponible y sujeto Aadido
(art. 37 Ley 12/2002, de 23 7/1994
pasivo (art. 26 Ley 12/2002, de
de mayo) Gipuzkoa: Norma
23 de mayo)
Foral 102/1999
Araba: Norma Foral
12/1993

autnoma
Capacidad
normativo foral
Impuesto sobre las Pri-
Modelos de decla-
mas de Seguro
racin y plazos de
(art. 32 Ley 12/2002, de
ingreso
23 de mayo)
Tipos de gravamen
en las
mismas condiciones
Impuestos especiales:
que
(art. 33 Ley 12/2002, de
en territorio comn
23 de mayo)
Modelos de decla-
racin y plazos de
ingreso
Impuesto Especiales de
Fabricacin
Impuesto sobre Determi- Elevacin de los ti-

nados Medios de Trans- pos de gravamen a
porte un 15%
Impuesto sobre el Car-
bn
Impuesto sobre los Gases
Fluorados de Efecto In- Modelos de decla-
vernadero racin y plazos de
(art. 34 (art. 33 Ley ingreso
12/2002, de 23 de mayo)
Impuesto sobre Activida-
des de Juego
(art. 36 (art. 33 Ley
12/2002, de 23 de mayo)
Por su parte, el Pas Vasco realizar una aportacin consistente en un Cupo

(art. 49 Ley 12/2012) como contribucin a todas las cargas del Estado que no
asuma la Comunidad Autnoma del Pas Vasco (art. 52 Ley 12/2002), de esta
forma, el pago o transferencia que realiza dicha Comunidad al Estado tiene como
objeto financiar las competencias desarrolladas por el Estado, as por ejemplo,
la participacin de dicha Comunidad en el sostenimiento de la Casa Real, de las
Cortes Generales, en Defensa y Relaciones Exteriores y en algunas infraestructu-
ras, como pueden ser puertos, aeropuertos o el AVE.
De acuerdo con este modelo de financiacin foral, entre otros aspectos se ca-
racteriza por que cada una de dichas Diputaciones Forales recaudan los impues-
tos por ellas regulados y, parte de su recaudacin la transfieren al Gobierno vas-
co para que ste ingrese anualmente el importe del cupo, fijado con carcter
quinquenal (Ley 29/2007, de 25 de octubre, por la que se aprueba la metodologa
de sealamiento del cupo del Pas Vasco para el quinquenio 2007-2011), en la
Hacienda estatal. Para el resto de CC.AA. acogidas al rgimen comn, el Estado

es el competente para recaudar los impuestos estatales, salvo que haya cedido su
gestin, y despus transfiere una parte a cada CC.AA. para garantizar su suficien-
cia financiera.
3.2. Comunidad Foral de Navarra

Su sistema tributario viene regulado Ley Orgnica 13/1982, de 10 de agosto,
de Reintegracin y Amejoramiento del Rgimen Foral de Navarra y en la Ley
28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Econmico entre
el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (ltima actualizacin, Ley 14/2015,
de 24 de junio) que, al igual que la Comunidad anterior, tiene potestad para man-
tener, establecer y regular su propio rgimen tributario (art. 1 Ley 28/1990), como
el ejercicio de las facultades para la exaccin, gestin, liquidacin, recaudacin,
inspeccin y revisin de los tributos propios de la Comunidad Foral, fundamen-
tado en los mismos principios y competencias exclusivas del Estado (art. 2, 3 y 5
de la Ley 28/1990).
Tambin ha aprobado las leyes forales reguladoras de cada tributo, por ejem-
plo, el Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, por el que se aprueba el
Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas, de exclusiva aplicacin en el territorio de dicha Comunidad e, igual que
el caso anterior, no siendo de aplicacin la norma estatal reguladora de dicho
impuesto, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.
Dicha Comunidad efectuar una aportacin econmica anual como parti-
cipacin de la misma en la financiacin de las competencias generales del Estado
(art. 52 Ley 28/1990) por las cargas no asumidas (art. 53 y 54 Ley 28/1990), de
manera similar que la Comunidad Autnoma del Pas Vasco.
IV. PODER TRIBUTARIO DE LAS ENTIDADES LOCALES

1. Introduccin. Rgimen general
El Estado se organiza territorialmente en municipios, en provincias y en Co-
munidades Autnomas, y a cada una de estas entidades la Constitucin le avala
que gozan de autonoma para la gestin de sus respectivos intereses (art. 137
CE), y adems, garantiza la autonoma de los municipios (art. 140 CE), atri-
buyndoles, para lograr dicha autonoma, poder tributario cuando establece que
las Corporaciones locales podrn establecer y exigir tributos de acuerdo con
la Constitucin y las leyes (art. 133.2 CE) y suficiencia financiera al establecer
que las Hacienda Locales debern disponer de los medios suficientes para el
desempeo de las funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones respectivas

y se nutrirn fundamentalmente de tributos propios y de participacin en los del
Estado y de las Comunidades Autnomas (art. 142 CE).
De acuerdo con dichos artculos se configura la autonoma local en dos vertientes:
el derecho y capacidad efectiva de las Entidades Locales de ordenar y gestionar las
competencias que por Ley les sean asignadas y, por otro, disponer de medios sufi-
cientes para su ejecucin. En relacin con la primera, el fundamento jurdico 39 de la
STC 40/1998, de 19 de febrero recoge que la Constitucin no asegura un contenido
concreto o un mbito competencial determinado y que no cabe hablar de intereses
naturales de los entes locales (STC 32/1981, de 28 de julio, FJ 3), sino que, ms all
de este lmite de contenido mnimo que protege la garanta constitucional, la autono-
ma local es un concepto jurdico de contenido legal, que permite, por tanto, confi-
guraciones legales diversas, vlidas en cuanto respeten aquella garanta institucional
(STC 170/1989, de 19 de octubre, FJ 9), de manera que corresponde al legislador la
determinacin concreta del contenido de la autonoma local, respetando el ncleo
esencial de la garanta institucional de dicha autonoma (SSTC 259/1988, 214/1989
46/1992) y sin romper con la imagen comnmente aceptada de la institucin que, en
cuanto formacin jurdica, viene determinada en buena parte por las normas que en
cada momento la regulan y la aplicacin que de las mismas se hace (STC 32/1981,
FJ 3). Por tanto, en la medida en que el constituyente no predetermin el contenido
concreto de la autonoma local, el legislador se encuentra constitucionalmente ha-
bilitado para regular las materias de competencia de los Entes Locales pero tiene
vedada toda regulacin de la capacidad decisoria de los entes locales respecto de las
materias de su inters que se site por debajo de ese umbral mnimo que les garantiza
su participacin efectiva en los asuntos que les ataen y, por consiguiente, su existen-
cia como reales instituciones de autogobierno (SSTC 159/2001, cit., FJ 4; 51/2004,
de 13 de abril, FJ 9; 252/2005, de 11 de octubre, FJ 4; y 240/2006, cit., FJ 8).
En este sentido, el Tribunal ha sostenido que el cauce y el soporte normativo
de la articulacin de esta garanta institucional de la autonoma local es la Ley
estatal de Rgimen Local (STC 159/2001, cit., FJ 4), es decir, la Ley 7/1985, de 2 de
abril, reguladora de las Bases del Rgimen Local, que ha tenido distintos cambios
en especial el ltimo, mediante la Ley 27/2013, de 27 de diciembre, de racionaliza-
cin y sostenibilidad de la Administracin Local, con efectos a partir del 1 de enero de
2014, que ha pretendido definir las competencias que deben ser desarrolladas por la
Administracin local, diferencindolas de las competencias estatales y autonmicas.
En lo que al mbito econmico se refiere, esa autonoma de la que gozan los entes
locales tiene dos aspectos: la vertiente de los ingresos y la de los gastos. En relacin
con la vertiente de los ingresos, el Tribunal Constitucional ha sealado que el art. 142
CE no garantiza a las Corporaciones locales autonoma econmico-financiera en el
sentido de que dispongan de medios propios patrimoniales y tributarios suficien-
tes para el cumplimiento de sus funciones, sino que lo que dispone es nicamente la
suficiencia de aquellos medios (entre otras, STC 48/2004, de 25 de marzo, FJ 10).

En definitiva, es el principio de suficiencia de ingresos y no el de autonoma finan-
ciera el que garantiza la Constitucin espaola en relacin con las haciendas locales,
suficiencia de medios que constituye el presupuesto indispensable para posibilitar
la consecucin efectiva de la autonoma constitucionalmente garantizada (SSTC
96/1990, de 24 de mayo, FJ 7). La autonoma de los entes locales va, entonces,
estrechamente ligada a su suficiencia financiera, por cuanto exige la plena disposi-
cin de medios financieros para poder ejercer, sin condicionamientos indebidos y en
toda su extensin, las funciones que legalmente les han sido encomendadas (SSTC
104/2000, de 13 de abril, FJ 4); es decir, para posibilitar y garantizar, en definitiva, el
ejercicio de la autonoma local constitucionalmente reconocido en los arts. 137, 140
y 141 CE (STC 331/1993, de 12 de noviembre, FJ 2, entre otras).
En relacin con la vertiente del gasto pblico, entendiendo por tal la capa-
cidad genrica de determinar y ordenar, bajo la propia responsabilidad, los gas-
tos necesarios para el ejercicio de las competencias referidas (STC 109/1998,
de 21 de mayo, FJ 10), entraa en la autonoma local al menos, dos exigencias:
de un lado, la plena disponibilidad por las corporaciones locales de sus in-
gresos sin condicionamientos indebidos y en toda su extensin, para poder
ejercer las competencias propias (STC 109/1998, cit., FJ 10) y, de otro lado,
la capacidad de decisin sobre el destino de sus fondos, tambin sin condi-
cionamientos indebidos; [s]olamente as, en rigor, asegurando prima facie la
posibilidad de decidir libremente sobre el destino de los recursos ha dicho el
Tribunal Constitucional, adquiere pleno sentido la garanta de la suficiencia
de ingresos para el desempeo de las funciones que la Ley atribuye a las Cor-
poraciones respectivas, segn la diccin literal del mencionado art. 142 CE
(SSTC 109/1998, cit., FJ 10; y 48/2004, cit., FJ 10). Pero esta vertiente del gas-
to puede ser restringida por el Estado y las Comunidades Autnomas, pero
siempre que dicha restriccin se lleve a cabo dentro de los lmites establecidos
en el bloque de la constitucionalidad (SSTC 109/1998, cit., FJ 10; y 48/2004,
cit., FJ 10).
Volviendo a la cuestin de los ingresos, son dos las fuentes primordiales de
financiacin de las corporaciones locales: la participacin de stas en los tributos
del Estado y de las Comunidades Autnomas, y los tributos propios, teniendo en
cuenta que el apartado 1 del art. 133 CE reserva al Estado de manera exclusiva la
potestad originaria para establecer tributos, mientras que el apartado 2 del mis-
mo precepto permite a las corporaciones locales establecer y exigir tributos de
acuerdo con la Constitucin y las leyes, disposicin que ha de conectarse con la
reserva de ley en materia tributaria, impuesta por el art. 31.3 CE.
En la prctica, lo anterior significa la necesidad de una norma con rango de
Ley aprobada por el Estado que establezca cules son los recursos de la Hacienda
Local y, concretamente, cules son los tributos que pueden exigir las Corpora-
ciones Locales. De esta manera, se respeta el principio de reserva de Ley al no

disponer dichas Corporaciones de capacidad para dictar normas con rango de
Ley, sino normas de carcter reglamentario. Esa norma es en la actualidad el
Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el
Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. As de manera esquematizada, la
hacienda de los municipios queda configurada como sigue:
Hacienda Corporaciones Locales: Autonoma local y suficiencia financiera

Normativa estatal: Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales
Competencias para la gestin de los Imposicin y ordenacin de tributos locales
ingresos propios (art. 15 a 19)
Ingresos de naturaleza tributaria (art. 2.1.b y
56):
Competencia recaudatoria (art. 7 y 8) Tasas (art. 20 a 27 y art. 57)
Competencia inspectora (art. 7 y 8) Contribuciones Especiales (art. 28 a 37 y art.
Competencia sancionadora (art. 11) 58)
Competencia revisora (art. 14) Impuestos (art. 59):
Ingresos de Naturaleza Tributaria
Otros ingresos no tributarios: Impuestos obligatorios

Ingresos procedentes de su patrimonio y dems IBI: Grava la propiedad de bienes inmuebles
de derecho privado [art. 2.1.a) y 3] y los derechos reales que recaen sobre ellos
Participacin en los tributos del Estado y de las (art. 60 a 77)
CC.AA. [art. 2.1.c), 39 y 111 a 126] IAE: Grava el mero ejercicio de actividades
Subvenciones [art. 2.1.d) y 40] econmicas (art. 78 a 91)
Precios pblicos [art. 2.1.e) y 41 a 47] IVTM: Grava la titularidad de vehculos de
Operaciones de crdito [art. 2.1.f) y 48 a 55] traccin mecnica (art. 92 a 99)
Producto de las multas y sanciones [art. 2.1.g)] Impuestos potestativos
Otros ingresos de derecho pblico [art. 2.1.h)]
ICIO: grava la realizacin construcciones,
instalaciones y obra dentro del trmino
municipal que requieran licencia de obras (art.
100 a 103)
IIVTNU: Grava el incremento de valor
originado en la transmisin del suelo urbano
(art. 104 a 110)
IGS: Grava los cotos de caza y pesca
Normativa: Real Decreto Legislativo 781/1986,
art. 372 a 377
Segn con lo comentado anteriormente, en el sentido que las Corporaciones

Locales pueden establecer y exigir tributos de acuerdo con la Constitucin y las
Leyes, en concreto, segn la anterior enumeracin de recursos de naturaleza tri-
butaria del TRLRHL, los municipios regularan cada uno de ellos a travs de la
aprobacin de la correspondiente Ordenanza municipal, (arts. 15 a 19 TRLRHL).
Dichos municipios tendrn que decidir sobre la creacin de las concretas tasas
(por ejemplo, tasa por instalacin de kioscos en la va pblica o tasa por expe-
dicin de documentos administrativos) y sobre las contribuciones especiales que
van a fijar, as como el establecimiento o no de los impuestos potestativos, como la

determinacin del tipo o cuanta de los impuestos, tanto potestativos como obligato-
rios, dentro de las posibilidades que le ofrece la norma estatal, por ejemplo, el tipo de
gravamen del ICIO no puede exceder del cuatro cien (art. 102.3 TRLRHL), debiendo
decidir en su correspondiente Ordenanza reguladora del impuesto el tipo de grava-
men aplicable, que puede ser distinto segn lo decidido por cada corporacin local.
El poder tributario de las Entidades Locales se reduce a la decisin sobre el esta-
blecimiento o no de los impuestos potestativos, as como a la determinacin del tipo
o cuanta de los impuestos, tanto potestativos como obligatorios, y a la creacin
de las concretas tasas y contribuciones especiales que fijen. En efecto, el mbito de
intervencin normativa que tienen la Entidades Locales ser mayor cuando se trate
de tasas y contribuciones especiales, ya que la norma se limita a regular sus aspectos
conceptuales, dejando un amplio margen de decisin a dichos entes, mientras que
en el caso de los impuestos, dicho margen de decisin se reduce, considerndose que
dicho TRLRHL regula aspectos normalmente cubiertos por el principio de reserva
de ley dejando escaso margen de intervencin en la normacin de sus impuestos
propios y en su procedimiento de exaccin a las Entidades Locales.
2. Regmenes especiales
Junto con el rgimen general descrito anteriormente, se recogen una sera de reg-
menes especiales, as ocurre para los Consejos Insulares de las Islas Baleares (art. 157
TRLRHL), los Cabildos Insulares en las Islas Canarias (art. 158 TRLRHL), el muni-
cipio de Barcelona (art. 161 TRLRHL y Ley 1/2006, de 13 de marzo, por la que se
regula el Rgimen Especial del municipio de Barcelona), el municipio de Madrid (art.
160 TRLRHL y Ley 22/2006, de 4 de julio, de Capitalidad y de Rgimen Especial
de Madrid) y para las comentadas ciudades de Ceuta y Melilla (art. 159 TRLRHL).
Algo parecido ocurre con las grandes ciudades tras la incorporacin, me-
diante la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, del ttulo X a la Ley 7/1985, de 2 de
abril, reguladora de las Bases del Rgimen Local, posibilitando que los municipios
cuya poblacin fuera superior a 250.000 habitantes, las capitales de provincia con
una poblacin superior a 175.000 habitantes, los municipios que sean capitales
de provincia, capitales autonmicas o sedes de las instituciones autonmicas y los
municipios cuya poblacin supere los 75.000 habitantes, que presenten circuns-
tancias econmicas, sociales, histricas o culturales especiales, entre otros aspec-
tos organizativos y de poblacin, puedan crear un rgano para la gestin integral
del sistema tributario municipal (art. 135 LRBRL) y un rgano especializado,
conformado por los tribunales econmico-administrativo municipales, encarga-
dos de la resolucin de las reclamaciones sobre los actos de gestin, liquidacin,
recaudacin e inspeccin de los tributos e ingresos de derecho pblico, de competen-
cia municipal, configurndose dichas reclamaciones como un recurso de revisin de
interposicin obligatoria, como paso previo, para poder acceder al va jurisdiccional

con la interposicin del recurso contencioso-administrativo (art. 137 LRBRL).
Por ltimo, de acuerdo con el mbito de aplicacin del TRLRHL, se aplicar
en todo el territorio nacional, sin perjuicio de los regmenes financieros forales
de los Territorios Histricos del Pas Vasco y Navarra (art. 1.2 TRLRHL). La
Comunidad Foral de Navarra tiene competencia para establecer sus tributos lo-
cales en virtud de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el
Convenio Econmico con Navarra, materializndose en la Ley Foral 2/1995, de
10 de marzo, reguladora de las Haciendas Locales Navarra, en la que se regulan
los impuestos que sern exigibles por los municipios de dicha Comunidad, siendo
los mismos que a nivel estatal, aunque con la novedad del impuesto sobre vivien-
das desocupadas. Por su parte, la Comunidad Foral del Pas Vasco, en virtud del
reconocimiento recogido en la Ley 12/2002, de 13 de mayo, que aprueba el nuevo
Convierto Econmico con el Pas Vasco, ha efectuado cada Diputacin Foral su
propia regulacin referente a la hacienda local, en este sentido, lava en la Norma
Foral 41/1989, de 19 de julio, reguladora de las Haciendas Locales; Vizcaya, en la
Norma Foral 9/2005, de 16 de diciembre, de Haciendas Locales; y Gipzkoa, la
Norma Foral 11/1989, de 5 de julio, Reguladora de las Haciendas Locales.
3. Hacienda Provincial
De acuerdo con el art. 137.1 de la CE, forman parte de la organizacin terri-
torial del Estado las provincias que, al igual que los municipios y CC.AA., gozan
de autonoma para la gestin de sus respectivos intereses. La provincia es una en-
tidad local con personalidad jurdica propia cuyo gobierno y administracin est
encomendada a las Diputaciones (art. 141 CE), recogindose las particulares de
la hacienda provincial en el TRLRHL (art. 131 a 149), atribuyndoles la siguiente
tipologa de recursos o ingresos: a) de carcter tributario (tasas, art. 123, contri-
buciones especiales, art. 133 y un recargo que pueden establecer sobre el Impues-
to sobre Actividades Econmicas (IAE), art. 134; no pudiendo exigir impuestos
propios); b) participacin en la recaudacin de los tributos del Estado (art. 135 a
146 TRLRHL); c) Subvenciones (art. 147 TRLRHL), d) precios pblicos (art. 148
TRLRHL) y, d) dotaciones econmicas percibidas de la CC.AA. por la gestin de
servicios propios de las anteriores.
4. Hacienda de entidades locales con mbito territorial superior o inferior

al municipal
En el mbito local cabe la posibilidad de la creacin o existencia de entidades
locales con un mbito territorial superior o inferior al propio de un municipio
como pueden ser las comarcas (art. 42 LRBRL), reas metropolitanas (art. 43 LR-
BRL), mancomunidades (art. 44 LRBRL), o de mbito inferior, como los caseros,
parroquias, aldeas, pedanas, lugares anejos y otros anlogos (art. 45 LRBRL),
atribuyndoles una serie de recursos a cada una de ellas. En relacin con las
tres primeras, podrn establecer y exigir tasas, contribuciones especiales y precios
pblicos (arts. 150 a 152 TRLRHL) y, adems, las reas metropolitanas podrn
establecer un recargo sobre el IBI y recibir subvenciones de carcter finalista (art.
153 TRLRHL), mientras que para las comarcas, de manera expresa se establece
que no podrn exigir ninguno de los impuestos y recargos previstos en el TRLR-
HL, ni percibir participacin de los tributos del Estado, viniendo determinados
sus recursos econmicos en las leyes propias de las CC.AA. que las crean, por
ejemplo, art. 59 de Decreto Legislativo 1/2006, de 27 de diciembre, del Gobierno
de Aragn, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Comarcalizacin
de Aragn que enumera los recursos de sus comarcas o la disposicin adicional
primera Ley 30/2010, de 3 de agosto, de vegueras, en caso de la Comunidad Au-
tnoma de Catalua.
En cuanto a la entidades locales de mbito territorial inferior, no podrn tener
impuestos propios ni participacin en los tributos del Estado, pero s en los del
municipio a que pertenezcan (art. 159.1 TRLRHL), aunque habr que estar a las
leyes de las CC.AA. sobre rgimen local para conocer los recursos que les asignan
a esta tipologa de entidades de los previstos en TRLRHL (art. 159.2 y 3 TRLR-
HL), por el ejemplo, el art. 130 de la Ley 5/2010, de 11 de junio, de Autonoma
Local de Andaluca, el art. 29 de la Ley 3/1991, de 14 de marzo, de Entidades
Locales de Castilla-La Mancha, el art. 9 de la Ley 6/1994, de 19 de mayo, de
Entidades Locales Menores de Cantabria o, el art. 95 de la Ley 17/2010, de 22 de
diciembre, de Mancomunidades y Entidades Locales Menores de Extremadura.
1.- Atendiendo al art. 133 de la CE, la potestad para establecer tributos corres-
ponde:
a) exclusivamente al Estado, mediante ley.
b) a las Comunidades Autnomas y Corporaciones Locales de acuerdo con la Cons-
titucin y las leyes.
c) las letras a) y b) son correctas
d) todas son incorrectas
2.- No son recursos de las Comunidades Autnomas:

a) los impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado y los recargos sobre im-
puestos estatales
b) los tributos (impuestas, tasas y contribuciones especiales) propios de las Comuni-
dades Autnomas.
c) las operaciones de crdito.
d) la aportacin econmica denominada cupo.
3.- Cuando el Estado cede a las CCAA de rgimen comn un impuesto estatal,
significa que el Estado:
a) pierde la titularidad de dicho impuesto, siendo la cesin irrevocable.
b) no pierde la titularidad del impuesto cedido siendo la cesin revocable.
c) pierde la titularidad del impuesto cedido aunque es revocable la cesin.
d) el Estado no puede ceder a las CCAA los impuestos estatales.
4.- Ana, Beln e Guiomar son hermanas residiendo en la Comunidad Autnoma

de Galicia, Madrid y Andaluca respectivamente. Cada una adquiere una vivienda
satisfaciendo el mismo precio. cmo es posible que al pagar el ITPyAJD en su
modalidad de TPO cada una haya pagado una cantidad distinta al ser los tipos
impositivos distintos?:
a) No es posible, el tipo de gravamen es el mismo en todo el territorio nacional ya
que se trata de un impuesto estatal regulado en el Decreto legislativo 1/1993.
b) Si es posible, se trata de un impuesto propio, por lo que cada Comunidad Aut-
noma puede fijar su propio tipo de impositivo.
c) Si es posible, se trata de un impuesto estatal cedido a las CCAA de rgimen comn
con competencia para establecer su propio tipo de gravamen.
d) No es posible, vulnera el principio de igualdad tributaria.
5.- Las CCAA podrn crear sus propios impuestos siempre que:
a) no recaigan sobre hechos imponibles gravados por el Estado y si recaigan sobre
alguna de las competencias asumidas por la respectiva CCAA.
b) no recaiga sobre hechos imponibles gravados por el Estado siendo indiferente si

recae o no sobre una competencia autonmica.
c) no recaigan sobre materia imponible gravada por el Estado y si recaigan sobre
alguna de las competencias asumidas por la respectiva CCAA.
d) no recaiga sobre materia imponible gravada por el Estado siendo indiferente si
recae o no sobre una competencia autonmica.
6.- Tienen un rgimen especial tributario las Comunidades Autnomas de

a) Andaluca, Catalua, Galicia, Pas Vasco y Navarra.
b) Navarra y el Pas Vasco.
c) la Comunidad Autnoma de Canarias y las Ciudades Autnomas de Ceuta y Me-
lilla.
d) Madrid.
7.- La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Per-
sonas Fsicas es de aplicacin:
a) en todo el territorio nacional.
b) en las Comunidades Autnomas de rgimen comn y de rgimen especial.
c) en las Comunidades Autnomas de rgimen comn.
d) en todo el territorio nacional salvo en la Comunidad Autnoma de Cana-
rias y las Ciudades Autnomas de Ceuta y Melilla.
8.- Pueden las Comunidades Autnomas de rgimen comn establecer un recargo

autonmico sobre el Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA):
a) S, cuando dispongan de competencias normativas en materia de tipos
impositivos en relacin con dicho impuesto.
b) No viene recogida dicha capacidad normativa en la Ley 22/2009, de 18
de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las Comunidades
Autnomas de rgimen comn y Ciudades con Estatuto de Autonoma y se modi-
fican determinadas normas tributarias (LSFCACEA).
c) No se recoge dicha posibilidad en la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de sep-
tiembre, de financiacin de las Comunidades Autnomas.
9.- El Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras es un impuesto de

carcter:
a) estatal
b) autonmico
c) provincial
d) local
10.- No es un recurso o ingreso de las Diputaciones:

a) Las tasas.
b) Las contribuciones especiales.
c) El recargo sobre el Impuesto sobre Actividades Econmicas.
d) El Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
EJERCICIOS PRCTICOS

La Comunidad Autnoma de Extremadura, insatisfecha por el porcentaje de la recau-
dacin del impuesto estatal del IRPF, acordada por el Parlamento nacional, decide, en el
ejercicio de su autonoma financiera reconocida en la Constitucin, aumentar los ingresos
tributarios de la misma activando el art. 12 de la Ley Orgnica de Financiacin de las
Comunidades Autnomas, que prev como recursos de las sealadas Comunidades el
establecimiento de recargos sobre tributos del Estado.
En virtud de tal decisin, la citada Comunidad Autnoma establecer, para aquellos
sujetos que tengan su domicilio fiscal en su mbito territorial, un recargo del 3% sobre
las cuotas que hayan satisfecho al Estado en concepto del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas.
Se pide:
1. Analizar la constitucionalidad de la sealada medida a la luz de poder tributario
de las Comunidades Autnomas y de los principios de justicia material en el tri-
buto.
Solucin propuesta
Para enjuiciar la constitucionalidad del sealado recargo, deberamos partir de los
preceptos legales que posibilitan su imposicin.
A estos efectos, basta con sealar que el propio art. 157.1 CE dispone que los recursos
de las Comunidades Autnomas estarn constituidos, entre otras fuentes de ingresos, por
los recargos sobre los impuestos estatales.
Por otro lado, los arts. 12 y 17.d) de la LOFCA posibilitan la adopcin de los recargos
aludidos, por lo que en virtud de la Constitucin y de la LOFCA y con respecto a los
lmites que stas establecen, es evidente que las Comunidades Autnomas, pueden es-
tablecer recargos sobre impuestos estatales, de acuerdo con lo que en cada caso dispongan
sus Estatutos de Autonoma. (STC de 4 de octubre de 1990).
En segundo lugar, aunque el art. 157.2 CE prohbe a las Comunidades Autnomas
adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio, este precepto no
prohbe que se graven rentas de las personas con domicilio fiscal en su territorio, aunque
stas provengan, en parte, de bienes localizados fuera de la Comunidad; y ello, porque lo
que dicho precepto prohbe a las Comunidades Autnomas es adoptar medidas sobre
bienes situados fuera de su territorio y a la evidencia de que la renta personal gra-
vada por el recargo autonmico no es un bien situado en territorio alguno, hay que aadir
que las rentas no son bienes, sino que son los bienes los que producen la renta. Debe consi-
derarse, en segundo lugar, que una cosa es adoptar medidas tributarias sobre bienes y otra
distinta es establecer un recargo tributario cuyos efectos pueden alcanzar mediata o indi-
rectamente, en el plano de los fctico a los bienes como fuente de la riqueza o renta que
constituye el hecho imponible (STC 37/1987, FJ 14; STC de 4 de octubre de 1990, FJ 5).
No obstante, si prescindimos de los problemas que se ubican en el reparto consti-

tucional del poder normativo en materia tributaria, y nos centramos en el anlisis de
la incidencia del establecimiento del sealado recargo sobre los principios materiales de
justicia tributaria, debemos comenzar sealando que no advertimos en ella una quiebra al
principio de igualdad, en cuanto que como ha quedado explicitado en la leccin anterior,
igualdad no es uniformidad, y los preceptos constitucionales no exigen un tratamiento
jurdico uniforme de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y
en todo el territorio del Estado, lo que sera frontalmente incompatible con la Autonoma,
de manera que la diversidad resultante de la exaccin de un recargo autonmico en
el Impuesto sobre la Renta no quiebra la igualdad de las posiciones jurdicas fundamen-
tales de los ciudadanos en el cumplimiento de los deberes que les impone el art. 31 de la
Constitucin (STC de 4 de octubre de 1990). Y ello porque el principio de igualdad no
implica la necesidad de que todos los espaoles se encuentren siempre, en todo momento
y ante cualquier circunstancia en condiciones de absoluta igualdad (STC de 24 de julio
de 1984); fundamentalmente porque diversidad, no es discriminacin, y por lo tanto el
legislador puede diferenciar los aspectos jurdicos que haya de extraer de supuestos de
hecho dismiles en atencin a la consecucin de fines constitucionalmente lcitos (STC de
17 de febrero de 1984).
Por otra parte, el establecimiento del indicado recargo, es perfectamente compatible
con las exigencias del principio de generalidad, en cuanto que el mismo, como ha quedado
sealado lneas arriba, se caracteriza por las notas de la abstraccin y la generalidad, pero
no significa que cada figura impositiva haya de afectar a todos los ciudadanos siendo
perfectamente compatible con la regulacin de un sector o grupo compuestos de personas
en idntica situacin. (STS de 2 de junio de 1986). En definitiva, como es sabido lo que
prohbe el sealado principio es el privilegio fiscal entendido como norma excepcional no
justificada en base a los criterios de justicia.
De esta forma, el recargo analizado, tampoco parece atentar contra el principio de
capacidad econmica, en cuanto que el mismo incorpora la exigencia lgica que obliga a
buscar la riqueza all donde la riqueza se encuentra (STC 27/1981 de 20 de julio). Siendo
as que su alcance y contenido se proyectan sobre todos y cada uno de los ordenamientos
propios de las entidades pblicas territoriales: Comunidades Autnomas y Corporaciones
Locales (STC de 16 de noviembre de 1981).
Tampoco estimamos que la exaccin del indicado recargo suponga una quiebra al
principio de progresividad, en cuanto que, al aplicarse sobre las cuotas satisfechas al Es-
tado en concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas tributo, por otra
parte, donde la progresividad de la tarifa es evidente el montante del recargo aumentar
de forma ms que proporcional a medida que aumenta la renta gravada por cada sujeto.
Todo ello sin perjuicio de que como es sabido este principio de justicia, como los restantes,
se predica del sistema tributario, por tanto su opuesto, la regresividad debe apreciarse en
trminos globales y no en relacin a un precepto aislado (STC 37/1987).
Por ltimo, si bien la prohibicin de la confiscatoriedad supone incorporar una exigen-
cia lgica que obliga a no agotar la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir
(STC de 4 de octubre de 1990); puesto que lo que se prohbe no es la confiscacin, sino
justamente que la imposicin tenga alcance confiscatorio (STC 150/1990), y asumien-
do la dificultad de situar con criterios tcnicamente operativos la frontera en la que lo
progresivo o, quiz mejor, lo justo, degenera en confiscatorio, s resulta posible rechazar

que la aplicacin del recargo autonmico de que tratamos conculca el art. 31.1 de la
Constitucin por su eventual superacin de los lmites operativos o porcentuales estable-
cidos por el legislador estatal para el Impuesto sobre la Renta; pues en tal caso no podra
establecerse recargo alguno, o bien habra ello de hacerse en detrimento de los principios
de igualdad y progresividad de los tributos que asimismo proclama la Constitucin(STC
de 4 de octubre de 1990).
Por todo cuanto antecede, consideramos que el recargo del 3% sobre la cuota lquida
del Impuesto sobre la Renta respeta los principios de generalidad, igualdad, capacidad
econmica y progresividad y tanto por su cuanta como por la materia imponible que
grava y, en ltimo trmino, por la finalidad que persigue, no infringe el principio de jus-
ticia tributaria, ni por lo mismo cabe reprocharle alcance confiscatorio (STC de 4 de
octubre de 1990).

El Presidente de una Comunidad Autnoma desea elevar la recaudacin en relacin
con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y del Impuesto sobre el Valor Aa-
dido, por tal motivo, mediante Decreto de Presidencia establece una nueva tarifa general
en relacin con el primer impuesto y, en relacin con el segundo, eleva los tipos estatales.
Adems, pretenden crear un impuesto propio, el impuesto sobre viviendas vacas, sien-
do su hecho imponible, el mantener las viviendas vacas durante ms de dos aos sin
ninguna razn justificada, al entender que la desocupacin afecta a la funcin social de la
propiedad de la vivienda, siendo los contribuyentes, las personas jurdicas que son pro-
pietarios de viviendas vacas sin causa justificada durante ms dos aos. Esta medida no
afectara a personas fsicas, a entidades del tercer sector ni a la Administracin pblica au-
tonmica o local ni a las entidades y empresas que dependan de dichas administraciones.
Se pide:
1. Tiene poder tributario el Presidente de la una Comunidad Autnoma para adop-
tar las anteriores medidas?
2. El cauce normativa utilizado es el correcto?
3. Es correcto aprobar una tarifa general en relacin con el IRPF?
4. En relacin con el IVA puede modificar los tipos estatales?, puede establecer un
recargo sobre dicho impuesto?
5. Puede crear el impuesto propio sobre viviendas vacas? Limitaciones.

De acuerdo con lo expuesto en esta leccin, ante las siguientes situaciones de D. Emilio,
residente en Granada:
a) Por ser trabajador de Cervezas Alhambra, unos rendimientos del trabajo por
importe anual de 30.000 euros.
b) Tiene una cuenta corriente y otra a plazo, en el BMN, que le ha generado durante el
ao 120 euros y 300 euros respectivamente.
c) Su vivienda habitual se encuentra en Granada.
d) Ha transmitido a finales del ao un bien inmueble situado en Barcelona, obteniendo
un ganancia de patrimonio, la diferencia entre el valor de adquisicin y de transmisin,
de 45.000 euros.
e) Dicho bien inmueble, el situado en Barcelona, lo haba recibido en concepto de
donacin a principios de ao. Donacin efectuada por su hermano, residente en dicha
ciudad.
f) En marzo haba heredado de su to fallecido en Argentina unos bienes situados en
Espaa
e) Ha adquirido de otro particular un bien inmueble situado en Madrid y otro en
Sevilla.
d) Adquiere este manual de Derecho Tributario en una librera situada Murcia.
Se pide:
1. Determinar el impuesto devengado por cada hecho o circunstancia descrita.
2. Determinar la Administracin estatal, autonmica o local competente en la ges-
tin de cada impuesto anterior.
3. Indicar la normativa aplicable en cada caso.
Leccin 5
LAS FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO Y
TRIBUTARIO
SUMARIO: I. INTRODUCCIN. II. LA CONSTITUCIN. III. LOS TRATADOS INTERNACIO-

NALES. IV. EL DERECHO DE LA UNIN EUROPEA. V. LA LEY. 1. Ley orgnica y ley ordinaria.
2. Ley de Presupuestos. 2.1 Consideraciones generales. Lmites materiales a la Ley de Presu-
puestos. 2.2. La creacin y modificacin de tributos por Ley de presupuestos. 2.2.1. La creacin
y modificacin de tributos por la Ley de Presupuestos Generales del Estado. 2.2.2. La creacin
y modificacin de tributos por las Leyes de Presupuestos de las Comunidades Autnomas. VI.
EL DECRETO LEGISLATIVO. VII. EL DECRETO LEY. 1. El Decreto-ley estatal. 2. El Decreto-ley
autonmico. VIII. LOS REGLAMENTOS. IX. EL DERECHO SUPLETORIO. X. LA COSTUMBRE
Y EL PRECEDENTE ADMINISTRATIVO. XI. LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO.
XII. LA JURISPRUDENCIA. XIII. LA CODIFICACIN DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBU-
TARIO. LA LEY GENERAL TRIBUTARIA. LA LEY GENERAL PRESUPUESTARIA. TEST DE AU-
TOCOMPRENSIN. EJERCICIOS PRCTICOS: Nm. 1. Solucin propuesta. Nm. 2. Nm.
3. Nm. 4
I. INTRODUCCIN
En la leccin anterior se ha hecho referencia a las fuentes en sentido material,
esto es, a los sujetos con poder normativo creador en materia financiera y tributa-
ria. En la presente nos ocupamos, en cambio, de las fuentes en sentido formal. Es
decir, de los distintos actos o formas a travs de los cuales se manifiestan hacia el
exterior las normas jurdico-financieras.
Para comenzar hay que sealar que no existe un sistema de fuentes propio y
especfico del Derecho Financiero, por lo que rige aqu el mismo sistema de fuen-
tes aplicable, con carcter general, en el resto del ordenamiento jurdico. Si acaso
habra que hablar tan slo de algunas peculiaridades derivadas, sobre todo, de la
vigencia del principio de reserva de ley en materia financiera y, especialmente,
en materia tributaria lo que determina la preponderancia de un tipo concreto
de fuente formal: la ley, entendida en sentido estricto, esto es, en cuanto acto nor-
mativo emanado del poder legislativo (de las Cortes Generales o de los Parlamen-
tos o Asambleas legislativas de las distintas Comunidades Autnomas).
En consecuencia, debemos realizar en este punto una remisin a la Teora Ge-
neral de las fuentes del Derecho, cuya exposicin no corresponde realizar en una
obra como la presente, en la que tan slo tiene sentido el estudio de las espe-
cialidades que presenta dicha Teora en el mbito especficamente financiero y
tributario.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que la regulacin primaria de las fuen-
tes del Derecho al menos, de las escritas se contiene en la Constitucin (nor-
ma normarum), de la cual se desprende que las fuentes del Derecho y, por tanto
del Derecho Financiero y Tributario, son las siguientes: la propia Constitucin, los
Tratados o Convenios internacionales, la Ley (tanto orgnica como ordinaria), el
Decreto Legislativo, el Decreto-ley y los Reglamentos. A todo ello hay que aadir
las distintas fuentes del Derecho comunitario europeo (principalmente, Tratados,
Reglamentos y Directivas y Decisiones comunitarios) de aplicacin preferente al
propio derecho interno.
En este mismo sentido, el artculo 7 LGT-2003 establece lo siguiente:
1. Los tributos se regirn:
a) Por la Constitucin.
b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan clusulas de natura-
leza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposicin, en los
trminos previstos en el artculo 96 de la Constitucin.
c) Por las normas que dicte la Unin Europea y otros organismos internacionales o
supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria
de conformidad con el artculo 93 de la Constitucin.
d) Por esta Ley, por las Leyes Reguladoras de cada tributo y por las dems leyes que
contengan disposiciones en materia tributaria.
e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anterio-
res y, especficamente en el mbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas
fiscales.
En el mbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar
disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirn la forma de orden mi-
nisterial, cuando as lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo.
Dicha orden ministerial podr desarrollar directamente una norma con rango de Ley
cuando as lo establezca expresamente la propia Ley.
2. Tendrn carcter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo
y los preceptos del derecho comn.
II. LA CONSTITUCIN
Dada su condicin de verdadera norma jurdica vinculante (art. 9.1 CE), la
Constitucin espaola de 1978 (vrtice de la pirmide normativa) se erige en la
primera y fundamental de las fuentes del Derecho Financiero y Tributario (STC
80/1982, de 20 de diciembre).
En ella se establece, como acabamos de ver, el sistema de fuentes del orde-
namiento jurdico-financiero (norma normarum); en ella se establece tambin la
distribucin del poder financiero y tributario en el Estado espaol esto es, las
competencias que corresponden en esta materia a cada uno de los Entes pblicos
territoriales, as como los principios, tanto materiales como formales, que rigen
Leccin 5. Las fuentes del Derecho Financiero y Tributario
toda la actividad financiera pblica y, particularmente, el establecimiento y exi-

gencia de los tributos, la aprobacin, ejecucin y control del presupuesto pblico.
Dada su condicin de norma suprema del ordenamiento jurdico, todas las
dems disposiciones debern respetar sus exigencias y lmites, pudiendo en otro
caso decretarse su nulidad bien a travs de una declaracin expresa de inconsti-
tucionalidad por parte del Tribunal Constitucional (en el caso de las normas con
rango de ley), bien del respectivo rgano jurisdiccional (en el caso de las normas
con rango reglamentario).
III. LOS TRATADOS INTERNACIONALES

Como es bien sabido, las normas contenidas en los tratados o convenios in-
ternacionales ocupan una posicin preeminente dentro de nuestro ordenamiento
jurdico, preeminencia derivada de lo dispuesto en el artculo 96.1 CE, a cuyo
tenor: Los tratados internacionales vlidamente celebrados, una vez publicados
oficialmente en Espaa, formarn parte del ordenamiento interno. Sus disposicio-
nes slo podrn ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista
en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho in-
ternacional. Lo que en la prctica significa que las disposiciones contenidas en
los tratados internacionales se aplican con preferencia a la legislacin interna de
orden infra-constitucional.
Como tambin es sabido, nuestra Constitucin prev tres tipos de tratados o
convenios internacionales.
En primer lugar, aquellos que el Gobierno slo puede suscribir previa auto-
rizacin contenida en una Ley Orgnica. En efecto, segn el artculo 93.1 CE:
Mediante ley orgnica se podr autorizar la celebracin de tratados por los que
se atribuya a una organizacin o institucin internacional el ejercicio de com-
petencias derivadas de la Constitucin. El caso paradigmtico de este tipo de
convenios lo constituye el Tratado de adhesin de Espaa a las Comunidades
Europeas de 12 de junio de 1985 (cuya ratificacin fue autorizada por la Ley
Orgnica 10/1985, de 2 de agosto), as como los sucesivos Tratados relativos a la
creacin y funcionamiento de la Unin Europea, por los que se cede, primero a
las Comunidades Europeas y, despus, a la Unin Europea, ciertas competencias
en materia financiera y tributaria que, en principio, nuestra Constitucin reserva
a las Cortes Generales.
En segundo lugar, aquellos para los que se requiere la autorizacin previa de
las Cortes Generales a travs del procedimiento especial previsto en el artculo
74.2 CE. Entre estos tratados se encuentran en lo que aqu interesa los que
afecten a los derechos y deberes fundamentales establecidos en el Ttulo I (entre
ellos, el deber de contribuir al sostenimiento del gasto pblico contemplado en el

art. 31.1 CE), los que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pblica
y los que supongan la modificacin o derogacin de alguna ley o exijan medidas
legislativas para su ejecucin (art. 94.1 CE).
Dentro de esta segunda categora destacan, por lo que a nuestro mbito de
estudio se refiere, dos tipos de convenios internacionales.
Por una parte, los convenios para evitar la doble imposicin internacional, a
travs de los cuales se trata de evitar que una misma manifestacin de riqueza
o capacidad econmica acabe gravndose por dos o ms tributos de naturaleza
anloga aplicables en diferentes Estados o, en el caso inverso, que una determina-
da manifestacin de riqueza o capacidad econmica pueda escapar al gravamen
tanto en un Estado como en otro. A este respecto hay que sealar que nuestro pas
ha suscrito un buen nmero de convenios internacionales (sobre todo de carcter
bilateral) para evitar la doble imposicin internacional especialmente en el mbito
de la imposicin sobre la renta y el patrimonio.
Y por otra, los convenios para el intercambio de informacin en materia fiscal,
de gran utilidad en la lucha contra la evasin fiscal en el plano internacional.
En tercer y ltimo lugar, nos encontramos con aquellos convenios o tratados
internacionales de los que el Gobierno tan slo debe informar al Congreso y al
Senado una vez hayan sido concluidos, y que son todos los dems, es decir, todos
aquellos que no puedan incluirse en ninguna de las dos categoras analizadas an-
teriormente (art. 94.2 CE).
IV. EL DERECHO DE LA UNIN EUROPEA

La integracin de Espaa en las Comunidades Europeas (hoy, Unin Europea),
con efectos desde el da 1 de enero de 1986, supuso la incorporacin a nuestro
sistema jurdico tanto del Derecho comunitario originario (el contenido en los
Tratados) como del Derecho comunitario derivado (el constituido, esencialmente,
por los Reglamentos, Directivas y Decisiones emanados de las Instituciones co-
munitarias en el ejercicio de las competencias cedidas por los Estados miembros),
as como del resto del acervo comunitario (especialmente, y en lo que aqu intere-
sa, la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo).
Segn doctrina consolidada del Tribunal de Justicia de la Unin Europea (ava-
lada por los Tribunales Constitucionales de los distintos Estados miembros y, par-
ticularmente, por el nuestro), las relaciones entre el Derecho comunitario (tanto
originario como derivado) y el Derecho interno se rige por los principios de au-
tonoma, efecto directo y primaca del primero, as como por el principio
de responsabilidad del Estado por los daos causados a los particulares por el
incumplimiento del Derecho comunitario.
En este sentido, ya en la STJCE de 5 de febrero de 1963 (asunto C-26/62,
Van Gend & Loos) se afirmaba lo siguiente: la Comunidad constituye un nue-
vo ordenamiento jurdico de Derecho internacional, a favor del cual los Estados
miembros han limitado su soberana, si bien en un mbito restringido, y cuyos
sujetos son, no slo los Estados miembros, sino tambin sus nacionales; que, en
consecuencia, el Derecho comunitario, autnomo respecto a la legislacin de los
Estados miembros, al igual que crea obligaciones a cargo de los particulares, est
tambin destinado a generar derechos que se incorporan a su patrimonio jurdico;
que esos derechos nacen, no slo cuando el Tratado los atribuye de modo expl-
cito, sino tambin en razn de obligaciones que el Tratado impone de manera
perfectamente definida tanto a los particulares como a los Estados miembros y a
las Instituciones comunitarias. Y con mayor rotundidad an, en la STJCE de 15
de julio de 1964 (asunto C-6/64, Flaminio Costa c. ENEL), se afirmaba que a
diferencia de los Tratados internacionales ordinarios, el Tratado de la CEE cre
un ordenamiento jurdico propio, integrado en el sistema jurdico de los Estados
miembros desde la entrada en vigor del Tratado, y que vincula a sus rganos ju-
risdiccionales.
De este modo, el Tribunal de Luxemburgo destaca, en primer lugar, la autono-
ma del Derecho comunitario tanto respecto del Derecho interno de los Estados
miembros, como respecto del Derecho internacional clsico, configurndose as
a modo de un tertium genus, superador del tpico carcter intergubernamental
del derecho internacional carcter supranacional del Derecho comunitario.
Autonoma que, entre otras cosas, implica que las categoras y nociones del De-
recho comunitario no tienen por qu coincidir con las del Derecho nacional, pues
aquellas se determinan en funcin de las exigencias del propio Derecho comuni-
tario y de los objetivos de los Tratados. Y en segundo lugar, se destaca tambin la
eficacia o efecto directo de las normas comunitarias, lo que viene a significar que
tales normas tienen capacidad para generar por s mismas y de manera inmediata
obligaciones y derechos para sus destinarios (Estados miembros o particulares) y
que, por tanto, pueden invocarse ante los rganos jurisdiccionales internos, quie-
nes tienen la obligacin de aplicarlas.
Por su parte, el principio de primaca de la norma comunitaria sobre la norma
interna supone la inaplicacin de esta ltima en caso de conflicto con la primera
(STJCE de 15 de julio de 1964, asunto C-6/64, Flaminio Costa c. ENEL). En
efecto, como se seala en la STJCE de 9 de marzo de 1978 (asunto C-106/77,
Simmenthal, apartado 24): el Juez nacional encargado de aplicar, en el marco de
su competencia, las disposiciones del Derecho comunitario, est obligado a garan-
tizar la plena eficacia de dichas normas dejando, si procede, inaplicadas, por su
propia iniciativa, cualesquiera disposiciones contrarias de la legislacin nacional,
aunque sean posteriores, sin que est obligado a solicitar o a esperar la deroga-
cin previa de stas por va legislativa o por cualquier otro procedimiento cons-
titucional. Doctrina reiterada en otras muchas sentencias como, por ejemplo, la
de 11 de julio de 1989, asunto C-170/88, Ford Espaa S.A. c. Estado espaol, y
asumida plenamente por nuestro Tribunal Constitucional (vase, por ejemplo,
SSTC 123/2010, de 29 de noviembre; 145/2012, de 2 de julio; y 232/2015, de 8 de
noviembre) y nuestro Tribunal Supremo (vase, por ejemplo, SSTS de 24 de abril
de 1993 y de 13 de octubre de 2011).
A lo anterior ha de aadirse, como derivacin especfica del principio de pri-
maca, que las normas nacionales deben ser interpretadas, hasta donde sea posi-
ble, de conformidad con el Derecho comunitario principio de interpretacin
conforme (vase, por ejemplo, SSTJUE de 13 de noviembre de 1990, asunto
C-106/89, Marleasing; de 16 de julio de 1998, asunto C-264/96, ICI v. Colmer;
de 5 de octubre de 2004, asuntos acumulados C-397-01 a C-403/01, Pfeiffer;
de 19 de enero de 2010, asunto C-555/07, Seda Kck devici; de 12 de julio de
2011, asunto C-109/09, Lufthansa; de 18 de octubre de 2012, asunto C-428/11,
Purely Creative). Principio que se proyecta no slo sobre la interpretacin de las
normas internas dictadas para la ejecucin de las directivas comunitarias, sino
sobre la totalidad del Derecho nacional (STJCE de 8 de octubre de 2004, asuntos
acumulados C397/01 a C403/01, Pfeiffer). Y todo ello, adems, sin olvidar la
prevalencia de los criterios interpretativos del TJUE sobre el de cualquier otro
rgano (administrativo, jurisdiccional, etc.) de carcter interno.
A partir de estos principios se comprende fcilmente la trascendencia del Dere-
cho comunitario y en lo que a nosotros nos interesa, del Derecho comunitario
financiero en la ordenacin de la actividad de ingreso y gasto pblico en el
espacio de la Unin Europea. Ms an si se repara en las importantes competen-
cias que los Tratados comunitarios atribuyen a las Instituciones europeas en esta
materia.
As, situados en la vertiente de los ingresos pblicos y, ms precisamente an,
en la de los recursos tributarios, habr que reparar en lo siguiente.
En primer lugar, que la Unin Europea puede establecer y as lo ha hecho
ya sus propios tributos (este es el caso, por ejemplo, del impuesto sobre los
sueldos, salarios y emolumentos que las Comunidades pagan a sus funcionarios
y agentes).
En segundo lugar, que los Tratados comunitarios imponen importantes limi-
taciones al poder tributario de los Estados miembros. Limitaciones derivadas del
reconocimiento de las libertades comunitarias fundamentales (libre circulacin de
personas, servicios, mercancas y capitales) y del principio general de no discri-
minacin, orientados a evitar posibles distorsiones de la libre competencia y, por
tanto, a garantizar el funcionamiento del Mercado nico europeo como si de un
autntico mercado interior se tratara. En este sentido, el artculo 110 TFUE esta-
blece lo siguiente: Ningn Estado miembro gravar directa o indirectamente los
productos de los dems Estados miembros con tributos internos, cualquiera que
sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los pro-
ductos nacionales similares. Asimismo, ningn Estado miembro gravar los pro-
ductos de los dems Estados miembros con tributos internos que puedan proteger
indirectamente otras producciones. Lo que debe completarse con lo dispuesto
en el artculo 111 TFUE, a cuyo tenor: Los productos exportados al territorio
de uno de los Estados miembros no podrn beneficiarse de ninguna devolucin
de tributos internos superior al importe de aquellos con que hayan sido gravados
directa o indirectamente. A todo ello hay que aadir, adems, la prohibicin
general de las ayudas de Estado entre ellas, las de carcter tributario que
puedan falsear la libre competencia. En efecto, segn el artculo 107.1 TFUE: 1.
Salvo que los Tratados dispongan otra cosa, sern incompatibles con el mercado
interior, en la medida en que afecten a los intercambios comerciales entre Estados
miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante fondos estatales, bajo
cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a
determinadas empresas o producciones. Todas estas limitaciones han dado lugar
a un proceso de integracin o armonizacin negativa de los sistemas fiscales
de los Estados miembros, en la que ha jugado un papel decisivo la jurisprudencia
del TJUE, la cual se ha mostrado sumamente estricta en la interpretacin de las
normas anteriormente transcritas, restringiendo as la capacidad de decisin de
los Estados miembros en el mbito de la poltica fiscal.
Y en tercer lugar, que estos mismos Tratados reconocen a las Instituciones
comunitarias competencias para llevar a cabo la armonizacin de la legislacin
fiscal de los Estados miembros especialmente en materia de imposicin indirec-
ta en la medida necesaria para alcanzar los objetivos comunitarios (integra-
cin o armonizacin positiva de los sistemas fiscales de los Estados miembros).
En efecto, segn el artculo 113 TFUE: El Consejo, por unanimidad con arreglo
a un procedimiento legislativo especial, y previa consulta al Parlamento Euro-
peo y al Comit Econmico y Social, adoptar las disposiciones referentes a la
armonizacin de las legislaciones relativas a los impuestos sobre el volumen de
negocios, los impuestos sobre consumos especficos y otros impuestos indirectos,
en la medida en que dicha armonizacin sea necesaria para garantizar el estable-
cimiento y el funcionamiento del mercado interior y evitar las distorsiones de la
competencia. En cambio, en relacin con la imposicin directa no se contempla
norma especfica alguna, por lo que la base jurdica para la armonizacin de los
impuestos directos hay que buscarla en la norma general de armonizacin pre-
vista en el artculo 115 TFUE (a cuyo tenor: Sin perjuicio del artculo 114, el
Consejo adoptar, por unanimidad con arreglo a un procedimiento legislativo
especial, y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comit Econmico y So-
cial, directivas para la aproximacin de las disposiciones legales, reglamentarias y

administrativas de los Estados miembros que incidan directamente en el estable-
cimiento o funcionamiento del mercado interior).
Por otra parte, y ya en la vertiente del gasto pblico, tampoco puede perderse
de vista que los Tratados comunitarios imponen limitaciones significativas al po-
der financiero de los Estados miembros, como las que derivan de la prohibicin
de dficits pblicos excesivos (art. 126 TFUE), las que derivan de los criterios de
convergencia para la realizacin de la Unin Econmica y Monetaria, etc.
En la actualidad, las fuentes del Derecho comunitario originario vienen cons-
tituidas principalmente por el Tratado de la Unin Europea (TUE) y el Tratado
de Funcionamiento de la Unin Europea (TFUE). En tanto que las fuentes del
Derecho comunitario derivado vienen constituidas, esencialmente, como ya se
ha dicho antes, por los Reglamentos, Directivas y Decisiones aprobados por las
Instituciones europeas.
El Reglamento comunitario es una disposicin de alcance general (regula en
abstracto situaciones generales y sus destinatarios se determinan tambin de ma-
nera genrica), obligatoria en todos sus elementos (y no slo en cuanto al resulta-
do a conseguir) y directamente aplicable en cada Estado miembro sin necesidad
de ningn acto formal de recepcin o incorporacin al ordenamiento interno (art.
288 TFUE). En definitiva, se trata de una norma de aplicacin directa en toda la
Comunidad y que implica una obligacin precisa que no est subordinada, ni en
su ejecucin ni en sus efectos, a que se produzca un acto posterior por parte de
los Estados miembros (vase, por ejemplo, STJCE de 31 de enero de 1991, asunto
C-18/90, Kziber).
En cambio, la Directiva es una disposicin dirigida a los Estados miembros
que slo obliga a stos en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin
embargo, a las autoridades nacionales la eleccin de la forma y de los medios
para alcanzar dicho resultado (art. 288 TFUE). La diferencia con el Reglamento
radica, por lo tanto, en que la Directiva carece, en principio, de aplicacin directa,
pues requiere de un acto expreso y formal de transposicin al mbito interno (en
nuestro caso, ese acto puede ser una ley, un decreto-ley o un decreto-legislativo).
Por tanto, y como regla general, hasta tanto no se produzca tal transposicin,
los particulares no pueden invocar las disposiciones contenidas en una Directiva.
Ahora bien, segn doctrina reiterada del Tribunal de Luxemburgo, en todos los
casos en que las disposiciones de una Directiva parecen ser, desde el punto de vista
de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones,
si no se han adoptado dentro del plazo prescrito medidas de aplicacin, pueden
ser invocadas contra cualquier disposicin nacional no conforme a la Directiva,
o en la medida en que definen derechos que los particulares pueden alegar frente
al Estado (STJCE 19 de enero de 1982, asunto 8/81, Ursula Becker). En defini-
tiva, la falta de transposicin de una Directiva en el plazo previsto para ello o su

transposicin incorrecta, legitima a los particulares para invocar frente al Estado
incumplidor aquellas de sus disposiciones que puedan considerarse como claras,
incondicionales y suficientemente precisas, dando as lugar a lo que ha venido en
denominarse como el efecto directo vertical ascendente de las Directivas (vase,
entre otras: SSTJCE de 4 de diciembre de 1974, asunto 41/74, van Duyn; de 29 de
noviembre 1978, asunto 21/78, Delkvist; de 5 de abril de 1979, asunto 148/78,
Ratti; de 19 de enero de 1982, asunto 8/81, Ursula Becker; de 10 de septiembre
de 2002, asunto C-141/00, Kgler; de 5 de octubre de 2004, asunto C397/01 a
C403/01, Pfeiffer y otros; de 12 de julio de 2012, Vodafone Espaa, C55/11,
C57/11 y C58/11; de 19 de diciembre de 2012, asunto C549/11, Direktor na
Direktsia; y de 3 de septiembre de 2014, asunto C-589/12, GMAC UK plc). En
cambio, esta misma jurisprudencia viene negando el efecto directo vertical des-
cendente o inverso de las Directivas, esto es, la posibilidad de que un Estado
invoque los preceptos de una Directiva no transpuesta al ordenamiento interno
o indebidamente transpuesta frente a los particulares (vase, entre otras, SSTJCE
de 5 de abril de 1979, asunto 148/78, Ratti; de 19 de enero de 1982, asunto 8/81,
Ursula Becker; de 26 de febrero de 1986, asunto 154/84, Marshall; de 11 de junio
de 1987, asunto C-14/86, Pretore di Sal; y de 9 de diciembre de 2003, asunto
C-129/00, Comisin contra Repblica Italiana).
La Directiva es el instrumento utilizado habitualmente por las Instituciones
comunitarias para llevar a cabo la armonizacin de la legislacin de los Estados
miembros en materia fiscal. En este sentido, cabe destacar, por ejemplo, la Direc-
tiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema comn
del Impuesto sobre el Valor Aadido (traspuesta al mbito interno por la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Aadido);
la Directiva 2008/118/CE, de 16 de diciembre, relativa al rgimen general de los
Impuestos Especiales o accisas; la Directiva 2008/7/CE, de 12 de febrero, relativa
a los impuestos indirectos que gravan la concentracin de capitales; la Directi-
va 2011/96/UE, de 30 de noviembre, relativa al rgimen fiscal comn aplicable
a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes; la Directiva
2003/48/CE, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos
del ahorro en forma de pago de intereses; y la Directiva 2003/49/CE, de 3 de
junio, relativa a un rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de intereses y cno-
nes efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.
Por ltimo, la Decisin al igual que el Reglamento resulta obligatoria en
todos sus elementos, pero a diferencia de ste va dirigida a uno o varios destina-
tarios concretos (art. 288 TFUE). Como despus se ver, la Decisin es el instru-
mento utilizado por la Comisin para declarar que una determinada ayuda de
Estado es contraria al Derecho comunitario y ordenar su recuperacin.
V. LA LEY
1. Ley orgnica y ley ordinaria
Como ya se ha advertido antes, la vigencia del principio de reserva de Ley
en esta materia determina que la ley emanada de las Cortes Generales o de los
Parlamentos o Asambleas legislativas de las Comunidades Autnomas ocupe un
lugar preferente entre las fuentes de origen interno del ordenamiento financiero
y tributario.
Como es bien sabido, en nuestra Constitucin se contemplan dos tipos de le-
yes: la orgnica y la ordinaria.
Segn el artculo 81.1 CE, son leyes orgnicas las relativas al desarrollo de
los derechos fundamentales y de las libertades pblicas, las que aprueben los Es-
tatutos de Autonoma y el rgimen electoral general y las dems previstas en la
Constitucin.
De aqu se desprende que la financiera y tributaria no constituye una materia
reservada, con carcter general, a la ley orgnica. Ahora bien, tal y como se des-
prende del propio artculo 81.1 CE (y las dems previstas en la Constitucin), hay
que tener en cuenta que en otros preceptos constitucionales s se reserva a la ley
orgnica la regulacin de ciertos aspectos relacionados con la Hacienda pblica.
As, el artculo 157.3 CE establece que mediante ley orgnica podr regularse el
ejercicio de las competencias financieras enumeradas en el precedente apartado
1 esto es, las competencias financieras de las Comunidades Autnomas, las
normas para resolver los conflictos que pudieran surgir y las posibles formas de
colaboracin financiera entre las Comunidades Autnomas y el Estado. En la ac-
tualidad tal posibilidad se concreta en la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiem-
bre, de financiacin de las Comunidades Autnomas (LOFCA).
Por otra parte, tampoco puede perderse de vista que en todos los Estatutos
de Autonoma (leyes orgnicas emanadas de las Cortes Generales) se aborda la
regulacin de la Hacienda Pblica de las respectivas Comunidades Autnomas y
que, adems, existen algunas leyes orgnicas que de una manera indirecta pueden
afectar a la materia financiera y tributaria, como es el caso, por ejemplo, de la que
regula el delito contra la Hacienda pblica.
No existiendo una reserva general de ley orgnica en materia financiera y tri-
butaria, se comprende fcilmente que el instrumento normativo ms comnmente
utilizado para su regulacin sea la ley ordinaria, tanto estatal como autonmica.
La cual no presenta, en principio, ningn tipo de especialidad ratione materiae
con respecto a las dems leyes ordinarias y con respecto al procedimiento legisla-
tivo ordinario. Sin embargo, no debemos pasar por alto la existencia de algunas
especialidades o peculiaridades, algunas de ellas muy importantes, en el mbito
financiero y tributario.
La primera de ellas, la exclusin de la iniciativa popular en materia tributaria

(art. 87.3 CE), con la que se pretende evitar el establecimiento, modificacin o su-
presin de cualquier clase de tributos a travs de una iniciativa legislativa popular
plasmada en una propuesta de ley.
La segunda de ellas tiene que ver con un tipo especial de ley ordinaria: aquella
que constitucional o estatutariamente est reservada para contener los presupues-
tos generales del correspondiente ente pblico, esto es, la Ley de Presupuestos
Generales del Estado o de la respectiva Comunidad Autnoma. A la que nos refe-
rimos in extenso a continuacin.
2. Ley de Presupuestos
2.1. Consideraciones generales. Lmites materiales a la Ley de Presupuestos
De manera reiterada, nuestro Tribunal Constitucional ha venido sosteniendo
que las leyes anuales de presupuestos estatales y autonmicas son, tanto en
un sentido formal como material, autnticas leyes ordinarias.En efecto, como se
seala en la STC 7/2010, de 27 de abril (FJ 3): la Ley de presupuestos es Ley en
sentido tanto material como formal, dando por superadas las tesis tradicionales,
que consideraron a la Ley de presupuestos como una Ley meramente formal (todo
ello se dijo tempranamente en la STC 27/1981, de 20 de julio, F. 2, y luego se reite-
r, entre otras, en las SSTC 63/1986, de 21 de mayo, F. 5; 68/1987, de 21 de mayo,
F. 4; 76/1992, de 14 de mayo, F. 4; 274/2000, de 15 de noviembre, F. 4; y 3/2003,
de 16 de enero, F. 4), afirmacin que vale tanto para las Leyes de presupuestos
generales del Estado (arts. 75.3 y 134 CE), como para las Leyes de presupuestos
de las distintas Comunidades Autnomas.
Lo anterior no impide, sin embargo, reconocer como tambin se ha reiterado
en la doctrina del mximo intrprete de la Constitucin espaola que la ley de
presupuestos presenta ciertas peculiaridades que la singularizan con respecto a
cualquier otra ley ordinaria. Peculiaridades o singularidades que tiene que ver con
los siguientes aspectos.
En primer lugar, con su contenido. Un contenido que es exclusivo de este tipo
de leyes y que no puede ser objeto de ninguna otra ley: la aprobacin del Presu-
puesto o habilitacin de gastos que como mximo puede realizar el Gobierno en
el correspondiente ejercicio presupuestario, as como la previsin de los ingresos
que se espera recaudar para hacer frente a tales gastos (artculos 134.1 y 2 CE y
21.1 LOFCA).Lo cual explicara por qu el artculo 66 CE distingue entre una
potestad legislativa general y una especfica potestad presupuestaria (o potestad
de aprobacin de los Presupuestos), si bien ello no significa en modo alguno que
nos hallemos antes dos potestades totalmente diferenciadas, sino tan slo que la
presupuestaria constituye una manifestacin-singular y especialmente relevante-
de la genrica potestad legislativa. En segundo lugar, con su tramitacin parla-

mentaria. Dicha tramitacin viene caracterizada por las limitaciones impuestas
en el debate parlamentario de la ley de presupuestos tanto por las disposiciones
reglamentarias de las Cmaras, como por el artculo 134.6 CE, a cuyo tenor:
Toda proposicin o enmienda que suponga aumento de los crditos o disminu-
cin de los ingresos presupuestarios requerir la conformidad del Gobierno para
su tramitacin.
A la vista de todas estas consideraciones, cabe plantearse la siguiente cuestin:
puede la ley de presupuestos contener alguna regulacin diferente de la estricta
previsin de ingresos y habilitacin de gastos?
En principio, las singularidades anteriormente reseadas no favorecen una res-
puesta afirmativa, al menos con carcter general. Pues no tendra sentido que el
Gobierno aprovechase una ley cuyo objeto principal es la aprobacin del presu-
puesto y cuyas posibilidades de examen y enmienda por los grupos parlamenta-
rios se hallan seriamente restringidas con respecto al procedimiento legislativo
ordinario, para regular cualquier tipo de materia ajena a la previsin de ingresos y
habilitacin de gastos. No obstante, la respuesta al interrogante planteado requie-
re partir de la doctrina establecida por nuestro Tribunal Constitucional en torno
al contenido y las funciones de la ley de presupuestos.
El mejor exponente de esta doctrina lo encontramos en la STC 76/1992, de 14
de mayo, en la que se recopila y sistematiza la posicin hasta entonces mantenida
por el mximo intrprete de la Constitucin en torno a esta cuestin; posicin que
a da de hoy no se ha alterado en nada.
En dicha sentencia y en otras similares, el TC distingue un doble contenido de
la ley de presupuestos:
Un contenido mnimo, necesario e indisponible: previsin de ingresos y ha-
bilitacin de gastos (expresin cifrada del presupuesto), conectado todo ello
a la direccin de la poltica econmica.
Un contenido posible, no necesario y eventual: conjunto de normas que
regulan materias conexas a la previsin de ingresos y a la habilitacin de
gastos (parte Dispositiva de la ley de presupuestos).
A juicio del TC, la ley de presupuestos puede contener otras disposiciones
(disposiciones generales) distintas de lo que es la mera previsin de ingresos y
habilitacin de gastos, pero siempre y cuando concurran los siguientes requisitos:
Que guarden una directa conexin con las materias que constituyen el con-
tenido mnimo, necesario e indisponible de este tipo de leyes.
Que se justifique su inclusin. En el sentido de que tales normas sean ne-
cesarias para la mejor inteleccin y efectividad del presupuesto y de los
criterios de poltica econmica en que se inspiran [en el mismo sentido,
vase por ejemplo, SSTC 3/2003, de 16 de enero, FJ 4; 238/2007, de 21 de

noviembre, FJ 4; 248/2007, de 13 de diciembre, FJ 4; 74/2011, de 19 de
mayo, FJ 3; 9/2013, de 28 de enero, FJ 3 b); 217/2013, de 19 de diciembre,
FJ 5 a); y 44/2015 de 5 marzo, FJ 3 b)].
En otro caso, la inclusin de esas otras disposiciones en la ley de presupuestos
implicara una injustificada limitacin de las facultades de examen y enmienda de
los grupos parlamentarios e, incluso, un atentado al principio de seguridad jurdi-
ca (art. 9.3 CE), dado el contenido predeterminado que cabe esperar de este tipo
de leyes [por todas, SSTC 32/2000, de 3 de febrero, FJ 5; 3/2003, de 16 de enero,
FJ 4; 39/2013, de 28 de enero, FJ 3; 86/2013, de 11 de abril, FJ 3; 217/2013, de
19 de diciembre, FJ 5 a); y 44/2015 de 5 marzo, FJ 3 b)].
En aplicacin de esta doctrina, en la sentencia anteriormente citada (STC
76/1992) se declara la inconstitucionalidad del artculo 110 de la Ley 33/1987, de
Presupuestos Generales del Estado para 1988, que dio nueva redaccin al artculo
130 LGT-1963. Antes de su reforma, dicho artculo estableca que la competencia
para autorizar la entrada de los rganos de recaudacin en el domicilio de los
deudores tributarios corresponda a los Jueces de Paz. Sin embargo, a partir de la
citada reforma el precepto estableci que dicha competencia correspondera a los
Jueces de Instruccin. Pues bien, a juicio del TC la incidencia de dicha reforma
sobre la ordenacin del programa anual de ingresos y gastos es slo accidental
y secundaria y por ende insuficiente para legitimar su inclusin en la Ley de Pre-
supuesto, cuyo contenido propio y su funcin constitucional (arts. 66.2 y 134.2
CE) resulta desvirtuado por la incorporacin de normas tpicas del Derecho co-
dificado.
En cambio, en la en la STC 109/2001, de 26 de abril, se considera conforme a
la Constitucin la Disposicin adicional 9. de la LPGE para el ao 1990 por la
que se daba nueva redaccin al art. 15 de la Ley 40/1980, de 5 de julio, de Ins-
peccin y Recaudacin de la Seguridad Social (LIRSS), por la que se ampliaba la
preferencia contenida en el nm. 1 del artculo 1924 del Cdigo Civil y en la letra
D) del artculo 913 del Cdigo de Comercio a la totalidad de los dbitos por cuo-
tas de la Seguridad Social. Y ello porque a juicio del TC (FJ 6): la modificacin
operada tiende a reforzar las posibilidades recaudatorias del sistema de la Seguri-
dad Social () lo cual evidencia, no slo una relacin entre la medida adoptada
y la previsin de ingresos del Estado, sino un objetivo de poltica econmica y
financiera del sector pblico estatal, tendente a hacer efectiva esa previsin de
ingresos.
Cuestin aparte y, por tanto, merecedora de un tratamiento diferenciado, es
la relativa a la creacin o modificacin de tributos mediante ley de presupuestos.
2.2. La creacin y modificacin de tributos por Ley de presupuestos

Como ya se ha advertido antes, para nuestro Tribunal Constitucional las leyes
de presupuestos tanto estatales como autonmicas son autnticas leyes ordi-
narias que, por lo tanto, satisfacen perfectamente las exigencias del principio de
reserva de ley en materia tributaria (vid. en este sentido, STC 7/2010, de 27 de
abril). De modo que, desde este punto de vista, ningn inconveniente habra, en
principio, para la creacin o modificacin de un determinado tributo a travs de
este tipo de leyes.
Ahora bien, significa esto que la ley de presupuestos puede crear o modificar
tributos sin ningn tipo de lmites?
La respuesta a esta pregunta debe hacerse de manera diferencia en funcin del
mbito, estatal o autonmico, en el que nos situemos.
2.2.1. La creacin y modificacin de tributos por la Ley de Presupuestos Gene-

rales del Estado
Durante la vigencia del rgimen poltico anterior a la promulgacin de la Cons-
titucin de 1978, en nuestro pas se hizo un excesivo uso ms bien abuso de
la ley anual de presupuestos como va para la aprobacin de todo tipo de normas
tributarias. Llegndose, incluso, a realizar por esta va autnticas reformas tribu-
tarias integrales (un ejemplo de ello lo constituye la reforma tributaria de 1957).
En el momento de la elaboracin de la actual Constitucin los constituyen-
tes tuvieron muy en cuenta esta experiencia histrica e intentaron poner fin a la
misma, sin perder de vista, no obstante, que el tributo es un instrumento funda-
mental de poltica econmica y que, por tanto, haba que permitir a la ley anual
de presupuestos algn tipo de actuacin en materia tributaria al objeto de dotar
al sistema tributario de una cierta flexibilidad. Se busc, por tanto, una solucin
de compromiso, que acab plasmndose en la redaccin del artculo 134.7 CE, a
cuyo tenor: La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podr modificarlos
cuando una ley tributaria sustantiva as lo prevea.
Hay que advertir, siguiendo la doctrina del TC, que dicho precepto afecta y se
refiere tan slo a las Leyes de Presupuestos del Estado y no a las de las Comuni-
dades Autnomas. Cuestin sobre la que volveremos despus.
En consecuencia, del precepto anteriormente transcrito se desprende que nues-
tra Constitucin veta totalmente la creacin de nuevos tributos a travs de la
ley de presupuestos generales del Estado. En cambio, s permite que por esta va
pueda modificase un tributo ya existente siempre y cuando la ley de presupues-
tos se halle previamente autorizada o habilitada para ello por una ley tributaria
sustantiva.
Ahora bien, la redaccin del artculo 134.7 CE plantea varias cuestiones inter-
pretativas.
a) Qu debe entenderse por creacin de un tributo
Segn se desprende de la STC 27/1981, de 20 de julio, por tal ha de entenderse
no slo la creacin ex novo de un tributo, sino tambin la introduccin de modifi-
caciones en la regulacin de un tributo ya existente que supongan un cambio total
o radical en la naturaleza del mismo. En efecto, segn la citada sentencia (FJ 2),
el trmino modificacin admite diversas interpretaciones que van desde la muy
estricta que quisiera asimilarlo a cualquier variacin en no importa cul de los
elementos integrantes del tributo o, al menos, a cualquier variacin que redunde
en la cuanta de la deuda tributaria, hasta una interpretacin muy lata, que con-
cluyese en que la Constitucin se refiere tan solo a aquellas modificaciones que
supongan un cambio total en la naturaleza del Impuesto.No debemos conformar-
nos en esta ltima interpretacin, que significara reconducir la modificacin a la
creacin de tributos, cuando la Constitucin se refiere a ambos como supuestos
independientes.
Por otra parte, hay que tener en cuenta que segn el TC el artculo 134.7 CE
se refiere nica y exclusivamente a los tributos, y no a cualquier otro tipo de
prestacin patrimonial pblica, por lo que estas ltimas s pueden crearse a travs
e la ley anual de presupuestos. As en la STC 44/2015, de 5 de marzo [FJ 5 e)],
se sostiene lo siguiente en relacin con los Ingresos por descuentos por volumen
de ventas de los empresarios, grupos empresariales, fabricantes e importadores
de medicamentos y sustancias medicinales al Sistema Nacional de Salud: dicha
prestacin carece de naturaleza tributaria, pues con ella no se pretende establecer
una nueva forma de ingreso pblico con la que coadyuvar a la financiacin del
gasto pblico, sino racionalizar el gasto farmacutico mediante una asignacin
eficiente y econmica de los recursos pblicos disponibles (art. 31.2 CE) (STC
83/2014, de 29 de mayo, FJ 3) (). Segn lo que antecede y dado que no puede
efectuarse una lectura expansiva de los lmites que la Constitucin impone a la
ley de presupuestos, debe sealarse que cuando el art. 134.7 CE prohbe a la ley
de presupuestos crear tributos est poniendo en conexin esta limitacin con
el deber de contribuir al que hace referencia el art. 31.1 CE y con la potestad
originaria del Estado para crear tributos por ley del art. 133.1 CE, sin que haya
pretendido extender esa prohibicin a cualquier prestacin patrimonial de ca-
rcter pblico a las que se refiere el art. 31.3 CE. Dicho de otra manera, cuando
el Constituyente consider inhbil el instrumento presupuestario para introducir
nuevos tributos en el ordenamiento o para modificar los existentes (sin previa
habilitacin legal al respecto), era consciente de la existencia de una reserva de
ley en materia de prestaciones patrimoniales de carcter pblico (art. 31.3 CE),
y, sin embargo, no quiso extender aquella limitacin a toda clase de prestacin
patrimonial de carcter pblico, sino nicamente a las de naturaleza tributaria,
quedando legitimadas las restantes prestaciones patrimoniales no tributarias para

formar parte del contenido eventual de la ley de presupuestos, claro est, siem-
pre y cuando, guarden la necesaria conexin econmica relacin directa con
los ingresos o gastos del Estado o vehculo director de la poltica econmica del
Gobierno o presupuestaria para una mayor inteligencia o mejor ejecucin
del presupuesto con el instrumento presupuestario (en el mismo sentido, STC
62/2015, de 13 de abril, FJ 3).
b) Qu debe entenderse por modificacin de un tributo
En la ya citada STC 27/1981 se introduce tambin una importante distincin
reproducida en otros pronunciamientos posteriores entre:
La mera adaptacin del tributo a la realidad. Cuya introduccin por ley de
presupuestos no requiere habilitacin previa por parte de ninguna ley tribu-
taria sustantiva.
Y las modificaciones que no implican una mera adaptacin del tributo a la
realidad. Cuya introduccin por ley de presupuestos s requiere la previa
habilitacin por la ley tributaria sustantiva.
En efecto, segn la citada resolucin (FJ 2): La conclusin del debate, plas-
mada en el texto a cuyo examen nos contraemos, parece significar una cierta
solucin de compromiso que, en tanto prohbe indiscriminadamente la creacin
de tributos en la Ley de Presupuestos, permite su modificacin, aunque se trate de
alteraciones sustanciales y profundas del impuesto, siempre que exista una norma
adecuada que lo prevea y, en todo caso, no obsta a un tratamiento en la Ley pre-
supuestaria de mera adaptacin del tributo a la realidad.
Se tratara de salvar la cualificacin de la Ley de Presupuestos como vehculo
de direccin y orientacin de la poltica econmica que corresponde al Gobier-
no, cuando elabora el proyecto y en la que participa el Parlamento, en funcin
peculiar la de su aprobacin que el artculo 66.2 de la Constitucin enuncia
como una competencia especfica desdoblada de la genrica potestad legislativa
del Estado.
Esta distincin ha sido justamente criticada por la doctrina cientfica, por en-
tender que carece de toda cobertura constitucional.
En cualquier caso, la aplicacin prctica de esta distincin plantea un proble-
ma de no fcil solucin: la determinacin de la frontera entre la mera adaptacin
del tributo a la realidad y la verdadera modificacin del tributo. El TC no nos
ofrece ninguna pauta interpretativa de carcter general para resolver dicho pro-
blema, por lo que parece remitirnos a cada caso concreto y particular.
As, en la propia STC 27/1981 (FJ 6) se considera como mera adaptacin del
tributo a la realidad la introduccin de coeficientes de actualizacin monetaria del
valor de adquisicin de los bienes transmitidos a efectos de la determinacin
de los posibles incrementos o disminuciones de patrimonio sujetos al IRPF (Ley

44/1978) llevada a cabo por el artculo 37 de la Ley 74/1980, de 29 diciembre
(LPGE-1981): () el artculo 37 citado seala, en cuanto a las transmisiones
realizadas durante el ao 1981, y siempre que haya mediado ms de un ao desde
la fecha en que se adquiri el bien que ahora se transmite, que el posible incremen-
to o disminucin patrimonial se determinar aplicando al valor de adquisicin
que resulte a partir del 1 de enero de 1979, segn las normas vigentes, el coefi-
ciente del ndice por sectores que reglamentariamente se determine. Se trata de la
introduccin de una regla que afecta a la determinacin de la base imponible, ()
Pero lo que hace el artculo 37 es una adecuacin a la actual situacin inflacionis-
ta que responde a la naturaleza del Impuesto sobre la Renta que ha de contemplar
incrementos reales, no monetarios. No se trata de modificacin del impuesto que
requiera previsin normativa.
En cambio, en esta misma sentencia (FJ 7), y en relacin con la modificacin
operada por la LPGE-1981 en las normas sobre valoracin de las acciones no coti-
zadas en bolsa a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, se sostiene lo siguiente:
Hasta ahora la valoracin de aquellas que no cotizan en Bolsa se haca segn el
valor terico resultante del ltimo balance aprobado. A partir de la Ley 74/1980
se establece, a condicin de que se haya regularizado el balance, que se puede op-
tar por capitalizar, el tipo del 8 por 100, el promedio de los beneficios de los tres
ejercicios cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.() no se
trata de una mera adaptacin, sino de un cambio en el sistema de valoracin de la
base imponible que puede llevar a desvirtuar la naturaleza del impuesto, por cuan-
to hace posible que no aparezca en la base imponible de un impuesto que grava
precisamente el patrimonio, y no los beneficios, las participaciones en el capital
social de entidades jurdicas cuyos ttulos no coticen en Bolsa.
c) Qu debe entenderse por ley tributaria sustantiva
Segn doctrina constante del TC, cuando el artculo 134.7 habla de Ley
tributaria sustantiva, se remite a cualquier Ley (propia del impuesto o modifi-
cadora de sta) que, exceptuando la de Presupuestos, regule elementos concretos
de la relacin tributaria (STC 27/1981, FJ 3).
En definitiva, la ley habilitante puede ser cualquier ley (excepto la propia ley
de presupuestos) que regule aspectos concretos de la relacin jurdico-tributaria
material. Y ello, con independencia de que se trate la ley especfica del tributo (es
decir, aquella por la cual se cre y regul inicialmente) u otra que, modificando o
completando lo dispuesto en la ley propia del tributo, incida sobre la regulacin
de algn aspecto material del mismo y no sobre aspectos puramente formales.
En consecuencia, no tendra, a estos efectos, la condicin de ley tributaria sus-
tantiva aquella que, sin regular ningn aspecto concreto del mismo, se dictara con
la nica finalidad de habilitar o autorizar a la ley de presupuestos para la modifi-

cacin de un determinado tributo.
La habilitacin o autorizacin puede contenerse, sin ningn tipo de problemas,
en una Ley de Bases, pues este tipo de disposiciones satisfacen perfectamente,
como se explica ms abajo, las exigencias del principio de reserva de ley en ma-
teria tributaria.
Muchas ms dudas se presentan, en cambio, respecto a la posibilidad de que
aquella habilitacin pueda contenerse en un Decreto-ley. En principio, este tipo
de disposiciones normativas puede, como se explicar ms adelante, entrar a re-
gular con ciertos lmites aspectos sustantivos del tributo. Por lo que desde
esta perspectiva no hay ningn inconveniente para que la habilitacin a la ley de
presupuestos pueda contenerse en un Decreto-ley. Sin embargo, las dudas sur-
gen cuando se repara en que una habilitacin o autorizacin de esta naturaleza
chocara frontalmente con el presupuesto legitimador de estas disposiciones nor-
mativas: la extraordinaria y urgente necesidad. Y es que no se comprende muy
bien qu extraordinaria y urgente necesidad podra haber en que un Decreto-ley
autorizase a una ley de presupuestos para que en el futuro, y en caso de que as
se estimase conveniente, llevara a cabo la modificacin de la regulacin de un
determinado tributo. De aqu que la inmensa mayora de la doctrina cientfica se
haya mostrado reacia a admitir la posibilidad de que la habilitacin a la ley de
presupuestos pueda contenerse en un Decreto-ley. Sin embargo, el TC no se ha
pronunciado an expresamente sobre esta cuestin. S lo ha hecho, en cambio,
el TS (concretamente en la STS de 23 de noviembre de 1983), admitiendo la le-
gitimidad de la utilizacin del Decreto-ley como norma habilitante de la ley de
presupuestos.
2.2.2. La creacin y modificacin de tributos por las Leyes de Presupuestos de

las Comunidades Autnomas
Desde su primer pronunciamiento sobre el tema (STC 116/1994, de 18 de
abril) el mximo intrprete de la Constitucin espaola viene sosteniendo la no
aplicabilidad de lo dispuesto en el artculo 134.7 CE a las leyes de presupuestos
de las Comunidades Autnomas, al entender que dicho precepto resulta de apli-
cacin nicamente al Estado central.
Ms recientemente, en la STC 7/2010 de 27 de abril (FJ 3 y 4), se vuelve a
insistir en la misma idea: () con arreglo a reiterada doctrina constitucional,
de la diccin literal del art. 134 CE se desprende con toda claridad que las reglas
contenidas en el mismo tienen por objeto directo la regulacin de institucin es-
tatal, en concreto de una fuente normativa del Estado (la Ley de presupuestos
generales del Estado), entendido ste en su sentido estricto, esto es, en su acepcin
de organizacin central o general del Estado, y no de una institucin de las Co-

munidades Autnomas (SSTC 116/1994, de 18 de abril, F. 5; 149/1994, de 12 de
mayo, F. nico; 174/1998, de 23 de julio, F. 6, y 130/1999, de 1 de julio, F. 5) ().
Y es que, como tambin hemos declarado en reiterada doctrina, el canon de cons-
titucionalidad aplicable a las fuentes normativas de las Comunidades Autnomas
es el que se contiene en sus respectivos Estatutos de Autonoma, en las Leyes
estatales que, dentro del marco constitucional, se hubiesen dictado para delimitar
las competencias del Estado y de las Comunidades Autnomas y, por supuesto, en
las reglas y principios constitucionales aplicables a todos los poderes pblicos que
conforman el Estado en sentido amplio y, evidentemente, en las reglas y principios
constitucionales especficamente dirigidos a las Comunidades Autnomas (SSTC
116/1994, de 18 de abril, F. 5; 174/1998, de 23 de julio, F. 6; y 180/2000, de 29
de junio, F. 5) (en el mismo sentido: SSTC STC 74/2011, de 19 de mayo, FJ 3;
86/2013, de 11 de abril, FJ 3; y 108/2015 de 28 mayo, FJ 3).
En consecuencia, habr que estar, en primer trmino, a lo dispuesto en el res-
pectivo Estatuto de Autonoma. A estos efectos hay que tener en cuenta que en
algunos de ellos s se contiene un precepto similar al artculo 134.7 CE, y que en
otros, en cambio, no se contiene ningn tipo de previsin al respecto.
As, en el caso de la Comunidad Autnoma de Andaluca, el artculo 190.6 de
su Estatuto de Autonoma (aprobado por Ley Orgnica 2/2007, de 19 de marzo)
establece lo siguiente: La ley del presupuesto no puede crear tributos. Podr
modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva as lo prevea. Una frmula
similar se contiene en otros Estatutos, como el de Catalua y el de Extremadura.
En relacin con tales preceptos estatutarios parece lgico aplicar la misma doc-
trina sentada por el TC a propsito del artculo 134.7 CE, a la que ya se hecho
referencia anteriormente.
En los dems supuestos (falta de previsin en el respectivo Estatuto de Autonoma
de una norma similar a la contenida en el art. 134.7 CE) habr que tener en cuenta
que, segn reiterada doctrina del TC, ello no significa la inexistencia de lmite alguno
a las leyes de presupuestos autonmicas en relacin con la creacin o modificacin
de tributos, sino que tales lmites sern los que deriven del bloque de constituciona-
lidad formado por los respectivos Estatutos de Autonoma, la LOFCA y las reglas y
principios constitucionales aplicables a todos los poderes pblicos que conforman el
Estado en sentido amplio y, evidentemente, las reglas y principios constitucionales
especficamente dirigidos a las Comunidades Autnomas.
Pues bien, dado que a tenor de lo dispuesto en dicha regulacin, las leyes de
presupuestos autonmicas tienen un contenido y una funcin idntica a la pre-
vista en el artculo 134.2 CE para la ley de presupuestos generales del Estado,
el TC acaba aplicando tambin a dichas leyes autonmicas su doctrina general
expuesta ms arriba sobre los lmites materiales de las leyes de presupuestos.
As, en la anteriormente citada STC 7/2010, en la que se somete a la con-

sideracin del TC la constitucionalidad del artculo 40 de la Ley 10/2001, de
27 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat Valenciana para el ejercicio
2002, por el que se da nueva redaccin al artculo 14 de la Ley de la Comunidad
Valenciana 13/1997, incrementando hasta el 1 por 100 el tipo de gravamen del
Impuesto sobre Actos Jurdicos documentados, se sostiene lo siguiente (hay que
tener en cuenta que en el Estatuto de Autonoma valenciano no existe un precep-
to similar al art. 134.7 CE): La lectura de los anteriores preceptos legales pone
de manifiesto la sustancial identidad entre las normas que integran el bloque de
la constitucionalidad aplicable a los presupuestos de la Comunidad Valenciana
y lo que dispone, respecto de los presupuestos generales del Estado, el art. 134
CE, precepto a partir del cual este Tribunal ha elaborado su doctrina general
acerca de los lmites materiales de las Leyes de presupuestos () A ello ha de
aadirse que la modificacin operada es meramente cuantitativa, resultando del
todo evidente la conexin que el precepto impugnado tiene con el contenido de
la Ley de presupuestos. Adems, la decisin de modificar los tipos de gravamen
adoptada por la Generalitat Valenciana, en la medida que afecta especficamente
a las primeras copias de escrituras que documenten adquisiciones de vivienda
habitual, se configura asimismo como un instrumento de su poltica econmica
sobre un determinado sector, el inmobiliario, lo cual se adecua a la concepcin del
presupuesto como vehculo de direccin y orientacin de la poltica econmica
(SSTC 27/1981, de 20 de julio, F. 2; 65/1987, de 21 de mayo, F. 6; 76/1992, de
14 de mayo, F. 4; y 274/2000, de 15 de noviembre, F. 4, entre otras muchas). Por
todo ello, debemos concluir afirmando la adecuacin a la Constitucin del pre-
cepto impugnado, por resultar suficientemente justificada la inclusin del mismo
en una Ley de presupuestos, sin extralimitar el contenido material de este tipo de
Leyes (en el mismo sentido: SSTC 74/2011, de 19 de mayo, FJ 3; 86/2013, de 11
de abril, FJ 3; y 108/2015 de 28 mayo, FJ 3).
Siguiendo esta misma lnea argumental, en la STC 108/2015, de 28 mayo [FJ
3 b)], se declara totalmente ajustada a Derecho la va (Ley de Presupuestos para
2013) utilizada por el Principado de Asturias para la creacin ex novo del impues-
to sobre depsitos en entidades de crdito, toda vez que en su Estatuto de Auto-
noma no se contiene una limitacin expresa de similar naturaleza a la establecida
en el art. 134.7 CE.
VI. EL DECRETO LEGISLATIVO

Como es bien sabido, los artculos 82 a 85 CE contemplan la posibilidad de
que las Cortes Generales puedan delegar en el Gobierno la potestad de dictar nor-
mas con rango de ley (denominadas Decretos legislativos) sobre materias deter-
minadas no incluidas en el artculo 81 CE, esto es, sobre materias no reservadas a

la ley orgnica. Como tambin es sabido, tal delegacin puede tener por objeto la
formacin de un texto articulado (en cuyo caso, deber otorgarse a travs de una
ley de bases) o la refundicin de varios textos legales en uno solo (en cuyo caso,
deber hacerse a travs de una ley ordinaria).
En cualquiera de estos dos supuestos, la delegacin legislativa habr de otor-
garse al Gobierno de forma expresa (no podr entenderse concedida de modo
implcito), para materia concreta (no son admisibles las delegaciones indetermi-
nadas o en blanco) y con fijacin del plazo para su ejercicio (no podr concederse
por tiempo indeterminado).
La delegacin legislativa se agota por el uso que de ella haga el Gobierno me-
diante la publicacin de la norma correspondiente (Decreto legislativo), o por el
transcurso del plazo para el cual se concedi sin que se ejercitase. No admitindo-
se en ningn caso la subdelegacin a autoridades distintas del propio Gobierno.
Por lo que a la materia tributaria se refiere, hay que hacer notar que en cual-
quiera de sus dos modalidades (textos articulados y textos refundidos) la uti-
lizacin del Decreto legislativo no plantea ningn problema especial, toda vez
que este instrumento normativo satisface, como ahora se explicar, las exigencias
derivadas del principio de reserva de ley, siempre, claro est, que el Gobierno no
se exceda de los lmites de la delegacin recibida.
En cambio, en el mbito presupuestario resulta evidente, a la vista de lo dis-
puesto el artculo 134.1 CE, que las Cortes Generales no pueden delegar en el
Gobierno la aprobacin del Presupuesto.
1. Textos articulados
Como acaba de decirse, cuando la delegacin legislativa tenga por objeto la
formacin de un texto articulado, habr de otorgarse a travs de una ley de ba-
ses. La cual deber delimitar con precisin el objeto y alcance de la delegacin
legislativa y los principios y criterios que han de seguirse en su ejercicio (art. 82.4
CE). Adems, advierte el artculo 83 CE, la ley de bases no podr en ningn caso
autorizar la modificacin de la propia ley de bases ni facultar para dictar normas
con carcter retroactivo.
La ley de bases puede consistir en una ley especfica y exclusivamente concebi-
da con la finalidad de contener las bases que despus el Gobierno habr de desa-
rrollar a travs del correspondiente Decreto legislativo (texto articulado), o puede
consistir en un precepto o conjunto de preceptos contenidos en una ley cuyo
objeto no se limita a la mera delegacin legislativa. Un ejemplo de esta ltima
posibilidad lo encontramos en el artculo 85 del Real Decreto Legislativo 2/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de
las Haciendas Locales, en el que se establecen las bases con arreglo a las cuales
el Gobierno deber aprobar las tarifas e instrucciones para su aplicacin del Im-
puesto sobre Actividades Econmicas.
En cualquiera de estas modalidades, el Parlamento establece la regulacin b-
sica (principios y criterios fundamentales) de una determina materia que encierra
una especial complejidad tcnica, delegando en el Gobierno el desarrollo y con-
crecin de tales principios y criterios a travs de la aprobacin del correspondien-
te Decreto legislativo. De este modo, al tiempo que se salvaguarda el principio de
reserva de ley (toda vez que la regulacin de los aspectos esenciales se lleva a cabo
por el Parlamento) se garantiza la agilidad y operatividad prctica en relacin con
los aspectos ms complejos y tcnicos.
2. Textos refundidos
La aprobacin de textos refundidos constituye una tcnica de gran utilidad
prctica en un mbito como el nuestro caracterizado por la prolijidad legislativa
y la sucesin incesante de normas jurdicas que se superponen y solapan entre s
dificultando enormemente el conocimiento del Derecho vigente. Esto explicara
la profusa utilizacin que se ha hecho de los textos refundidos en el mbito del
Derecho Financiero y Tributario.
En este caso la delegacin deber otorgarse a travs de una ley ordinaria que
habr de determinar el mbito normativo a que se refiere el contenido de la dele-
gacin, especificando si se circunscribe a la mera formulacin de un texto nico
o si se incluye la de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de
ser refundidos (art. 82.5 CE).
Al no implicar innovacin alguna del ordenamiento jurdico y limitarse nica-
mente a la refundicin en uno slo de varios textos legales ya preexistentes, esta
tcnica legislativa no plantea ningn tipo de problemas desde el punto de vista del
principio de reserva de ley, siempre, claro est, que el Gobierno se limite a cumplir,
como se ha dicho antes, con el encargo recibido y no se extralimite en su ejecucin.
VII. EL DECRETO LEY

1. El Decreto-ley estatal
Segn el artculo 86.1 CE:En caso de extraordinaria y urgente necesidad,
el Gobierno podr dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarn la
forma de Decretos-leyes y que no podrn afectar al ordenamiento de las institu-
ciones bsicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos
regulados en el Ttulo I, al rgimen de las Comunidades Autnomas ni al Derecho

electoral general.
Al tratarse de una disposicin con fuerza de ley que, por va de excepcin, ema-
na del Gobierno y no del Poder Legislativo, el Decreto-ley tiene inicialmente un
carcter meramente provisional. Quiere ello decir que su incorporacin definitiva
al ordenamiento jurdico se halla supeditada a su convalidacin expresa por el
Congreso. En este sentido, el propio artculo 86.2 CE establece que los Decretos-
leyes debern ser inmediatamente sometidos a debate y votacin de totalidad
al Congreso de los Diputados, convocado al efecto si no estuviere reunido, en
el plazo de los treinta das siguientes a su promulgacin. La convalidacin del
Decreto-ley no le convierte en una ley en sentido formal del Parlamento. O
dicho de otra forma, la mera convalidacin no cambia la naturaleza jurdica del
Decreto-ley, el cual seguir siendo ahora ya con carcter definitivo una nor-
ma con rango de ley emanada del Gobierno (STC 29/1982, de 31 de mayo).
No obstante, las Cortes pueden tambin, en el mismo plazo de los treinta das
siguientes a su promulgacin, tramitar el Decreto-ley como proyecto de ley por el
procedimiento de urgencia (art. 86.3 CE). El resultado de este procedimiento ser,
ahora s, una la ley del Parlamento que sustituir completamente al Decreto-ley
inicial, producindose as una sucesin de normas jurdicas.
La excepcin al principio democrtico que supone el Decreto-ley (pues dicho
principio exige que, como regla general, la funcin legislativa sea ejercida por las
Cortes Generales o por las Asambleas Legislativas y no por el Gobierno), llev al
constituyente a imponer dos importantes restricciones a su utilizacin: la primera
de ellas, la exigencia de una extraordinaria y urgente necesidad como presupuesto
habilitante del mismo; y la segunda, la prohibicin de regular a su travs ciertas
materias.
En relacin con la primera de estas exigencias (concurrencia de una situacin
de extraordinaria y urgente necesidad), existe una consolidada doctrina de nuestro
Tribunal Constitucional (recogida, entre otras muchas, en las SSTC 29/1982, de
31 de mayo; STC 6/1983, de 4 febrero; 182/1997, de 28 de octubre; 31/2011, de
17 de marzo; 137/2011, de 14 de septiembre; 100/2012, de 8 de mayo; 237/2012,
de 13 de diciembre; 39/2013, de 14 de febrero; 83/2014, de 29 de mayo; 96/2014,
de 12 de junio; 142/2014, de 11 de septiembre; 183/2014, de 6 de noviembre;
12/2015, de 5 de febrero; 27/2015 y 29/2015, ambas de 19 de febrero; 47/2015
y 48/2015, ambas de 5 de marzo; 136/2015, de 11 de junio; y 211/2015, de 8 de
octubre) que puede resumirse en los siguientes trminos.
Dicho presupuesto habilitante no es, en modo alguno, una clusula o expre-
sin vaca de significado dentro de la cual el lgico margen de apreciacin poltica
del Gobierno se mueva libremente sin restriccin alguna, sino, por el contrario, la
constatacin de un lmite jurdico a la actuacin mediante decretos-leyes, razn
por la cual el TC puede, en supuestos de uso abusivo o arbitrario, rechazar la

definicin que los rganos polticos hagan de una situacin determinada como de
`extraordinaria y urgente necesidad y, en consecuencia, declarar la inconstitucio-
nalidad por inexistencia del presupuesto habilitante (SSTC 100/2012, de 8 de
mayo, FJ 8; 237/2012, de 13 de diciembre, FJ 4; y 39/2013, de 14 de febrero, FJ
5, entre otras).
La apreciacin de la concurrencia de la extraordinaria y urgente necesidad
constituye un juicio poltico que corresponde efectuar al Gobierno (titular consti-
tucional de la potestad legislativa de urgencia) y al Congreso (titular de la potes-
tad de convalidar, derogar o tramitar el texto como proyecto de ley). En cambio,
al Tribunal Constitucional compete tan slo controlar que ese juicio poltico no
desborde los lmites de lo manifiestamente razonable (control jurdico), pero sin
llegar a suplantar a los rganos constitucionales que intervienen en la apro-
bacin y convalidacin de los Reales Decretos-Leyes (SSTC 332/2005, de 15
de diciembre, FJ 5 y 1/2012, de 13 de enero, FJ 6). En definitiva, corresponde
al TC tan slo un control externo, en el sentido de que debe verificar, pero no
sustituir, el juicio poltico o de oportunidad que corresponde al Gobierno (STC
182/1997, de 28 de octubre, FJ 3). Este control externo se concreta en compro-
bar, por una parte, que la definicin por los rganos polticos de una situacin
de extraordinaria y urgente necesidad sea explcita y razonada y, por otra, que
exista una conexin de sentido o relacin de adecuacin entre la situacin defini-
da que constituye el presupuesto y las medidas que en el Decreto-Ley se adoptan
(STC 29/1982, de 31 de mayo, FJ 3), de manera que estas ltimas guarden una
relacin directa o de congruencia con la situacin que se trata de afrontar (STC
182/1997, de 28 de octubre, FJ 3).
En cuanto al primero de estos dos aspectos definicin explcita y razonada del
presupuesto habilitante-, el TC ha precisado que no se exige que la definicin de la
extraordinaria y urgente necesidad haya de contenerse siempre en el propio Real
Decreto-ley, sino que tal presupuesto cabe deducirlo igualmente de una pluralidad
de elementos que son, bsicamente, los que quedan reflejados en la exposicin
de motivos de la norma, a lo largo del debate parlamentario de convalidacin, y
en el propio expediente de elaboracin de la misma (SSTC 29/1982, de 31 de
mayo, FJ 4; 182/1997, de 28 de octubre, FJ 4; 11/2002, de 17 de enero, FJ 4; y
137/2003, de 3 de julio, FJ 3), debiendo siempre tenerse presentes las situaciones
concretas y los objetivos gubernamentales que han dado lugar a la aprobacin de
cada uno de los Decretos-leyes enjuiciados (SSTC 6/1983, de 4 de febrero, FJ 5;
182/1997, de 28 de octubre, FJ 3; 11/2002, de 17 de enero, FJ 4; y 137/2003, de 3
de julio, FJ 3; STC 68/2007, FJ 6; 93/2015, de 14 de mayo, FJ 7). Y en cuanto al
segundo aspecto conexin de sentido entre la situacin de necesidad definida y
las medidas que en el Real Decreto-ley se adopten, el TC viene refirindose a un
doble elemento para valorar su existencia: el contenido, por un lado, y la estructu-
ra, por otro, de las disposiciones incluidas en el Real Decreto-ley. As, ya en la STC
29/1982, de 31 de mayo (FJ 3), se excluyeron aquellas disposiciones que, por su
contenido y de manera evidente, no guarden relacin alguna, directa ni indirecta,
con la situacin que se trata de afrontar ni, muy especialmente, aqullas que, por
su estructura misma, independientemente de su contenido, no modifican de mane-
ra instantnea la situacin jurdica existente (en el mismo sentido se pronuncia,
entre otras, la STC 39/2013, de 14 de febrero, FJ 9).
Aplicando estos criterios, el TC ha venido admitiendo la aptitud del Decreto-
ley para atender lo que l mismo ha denominado como coyunturas econmicas
problemticas, como por ejemplo: la perentoria necesidad de dotar a los munici-
pios de medios financieros suficientes para desempear las funciones que la ley les
atribuye (STC 6/1983, de 4 de febrero), la situacin de riesgo de desestabilizacin
del orden financiero (STC 111/1983, de 2 de diciembre), la necesidad de adopcin
de planes de reconversin industrial (STC 29/1986, de 20 de febrero), la necesi-
dad de consolidar el crecimiento de la actividad econmica (STC 137/2011, de 14
de septiembre, FJ 6), etc.
En cualquier caso, el TC ha dejado bien claro que la necesidad justificadora
de los Decretos-leyes no se puede entender como una necesidad absoluta que
suponga un peligro grave para el sistema constitucional o para el orden pbli-
co entendido como normal ejercicio de los derechos fundamentales y libertades
pblicas y normal funcionamiento de los servicios pblicos, sino que hay que
entenderlo con mayor amplitud como necesidad relativa respecto de situaciones
concretas de los objetivos gubernamentales que, por razones difciles de prever,
requieren una accin normativa inmediata en un plazo ms breve que el requerido
por la va normal o por el procedimiento de urgencia para la tramitacin parla-
mentaria de las leyes (STC 6/1983, FJ 5).
En cuanto a la segunda de las limitaciones anteriormente apuntadas, hay que
advertir que el Decreto-ley no puede afectar a ciertas materias, entre las que se
encuentran los deberes de los ciudadanos regulados en el Ttulo I de la Constitu-
cin. La inclusin en dicho ttulo del deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos (art. 31.1 CE) llev, desde un principio, tanto a la doctrina cient-
fica como al TC a plantearse las posibilidades de intervencin del Decreto-ley en
materia tributaria.
En un primer momento, el mximo intrprete de la Constitucin espaola,
siguiendo a un destacado sector de la doctrina cientfica, consider que el mbito
vedado al Decreto-ley en materia tributaria era coincidente con el de las materias
cubiertas por el principio de reserva de ley. Esto es, en un principio nuestro TC
consider que quedaba vedado al Decreto-ley tanto la creacin ex novo de un
tributo, como la regulacin de los elementos esenciales de un tributo preexis-
tente. Producindose as, lo que el propio TC ha denominado como coextensin
del mbito cubierto por la reserva de ley y del mbito vedado al Decreto-ley en
materia tributaria (el exponente ms significativo de esta doctrina lo constituye la
STC 6/1983, de 4 de febrero; seguida por otras como las SSTC 41/1983, de 18 de
mayo, y 51/1983, de 14 de junio).
Sin embargo, la postura del TC experimentara un giro de ciento ochenta gra-
dos a raz de la STC 182/1997, de 28 de octubre, en la que se resuelve un recurso
de inconstitucionalidad contra determinados preceptos del Decreto-ley 5/1992,
de 21 de julio, de medidas presupuestarias urgentes, entre ellos, y por lo que aqu
interesa, el artculo 2 por el que se modifican las escalas de tipos impositivos del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas para el ejercicio de 1992.
En dicha sentencia el TC comienza advirtiendo lo siguiente (FJ 8): conviene
matizar explcitamente la doctrina de este Tribunal sobre el sentido y alcance de
los lmites del Decreto-ley cuando recae sobre materia tributaria. A los efectos de
la interpretacin del lmite material establecido por la Constitucin no es preciso
vincular como se hizo en la STC 6/1983 el mbito del art. 86.1 CE (afectar
a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Ttulo I,
entre los que se encuentra el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
pblicos del art. 31.1 CE) con el de la reserva de Ley que establecen el art. 31.3
CE (slo podrn establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carcter
pblico con arreglo a la Ley) y el art. 133.1 CE (la potestad originaria para
establecer los tributos corresponde al Estado, mediante Ley), como si fueran
mbitos coextensos (). A lo que este Tribunal debe atender al interpretar el l-
mite material del art. 86.1 CE no es pues, al modo cmo se manifiesta el principio
de reserva de Ley en una determinada materia, la tributaria en este caso (si tiene
carcter absoluto o relativo y qu aspectos de dicha materia se encuentran ampa-
rados o no por dicha reserva), sino ms bien al examen de si ha existido afecta-
cin por el Decreto-Ley de un derecho, deber o libertad regulado en el Ttulo I
de la Constitucin. Lo que exigir tener en cuenta la configuracin constitucional
del derecho o deber afectado en cada caso y la naturaleza y alcance de la concreta
regulacin de que se trate.
Pues bien, centrado en esta ltima tarea (anlisis de la configuracin constitu-
cional del deber afectado), observa el Tribunal que el artculo 31.1 CE conecta
el deber de contribuir al sostenimiento del gasto pblico con el criterio de la
capacidad econmica y con el conjunto del sistema tributario, y no con ningu-
na figura impositiva en particular. Lo que le lleva a la siguiente conclusin (FJ
7): Conforme a la propia literalidad del art. 31.1 CE queda claro, pues, queel
Decreto-Ley no podr alterar ni el rgimen general ni aquellos elementos esen-
ciales de los tributos que inciden en la determinacin de la carga tributaria, afec-
tando as al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo.
() De manera que vulnerar el art. 86 CE cualquier intervencin o innovacin
normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa altere sensiblemente la

posicin del obligado a contribuir segn su capacidad econmica en el conjunto
del sistema tributario. Por tanto, no queda absolutamente impedida la utilizacin
del Decreto-Ley en materia tributaria, cuando concurre el supuesto habilitante,
como instrumento normativo del Gobierno al servicio de los objetivos de la po-
ltica econmica. Ahora bien, ser preciso tener en cuenta en cada caso en qu
tributo concreto incide el Decreto-Ley constatando su naturaleza, estructura
y la funcin que cumple dentro del conjunto del sistema tributario as como el
grado o medida en que interviene el principio de capacidad econmica, qu ele-
mentos del mismo esenciales o no resultan alterados por este excepcional modo
de produccin normativa y, en fin, cul es la naturaleza y alcance de la concreta
regulacin de que se trate.
Aplicando estos parmetros al caso singular contemplado en la sentencia que
venimos comentando, el TC declar la inconstitucionalidad del artculo 2 del
Decreto-ley 5/1992, al considerar que la modificacin de los tipos impositivos
del IRPF operada por el mismo supona una alteracin sustancial de la posicin
de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario y que, por lo tanto, afec-
taba a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos que enuncia el art. 31.1. Y ello por las siguientes razones (FJ 9):
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, que es la figura tributaria en
la que el precepto del Decreto-Ley enjuiciado ha introducido modificaciones, es
un impuesto de carcter directo, personal y subjetivo, que grava la renta global
de las personas fsicas de manera progresiva (). Constituye uno de los pilares
estructurales de nuestro sistema tributario y, por sus caractersticas, recordadas
expresamente en la exposicin de motivos del Real Decreto-ley 5/1992, cualquier
alteracin en sus elementos esenciales repercute inmediatamente sobre la cuanta
o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los
contribuyentes. Al mismo tiempo, es sobre todo a travs del IRPF como se realiza
la personalizacin del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario segn los
criterios de capacidad econmica, igualdad y progresividad, lo que lo convierte
en una figura impositiva primordial para conseguir que nuestro sistema tributario
cumpla los principios de justicia tributaria que impone el art. 31.1 CE, dada su
estructura y su hecho imponible.
En cambio, en la STC 137/2003, de 3 julio, se consider que la rebaja para
Canarias del tipo de gravamen del impuesto especial sobre determinados me-
dios de transporte, operada a travs del artculo 34 del Real Decreto-ley 12/1995,
de 28 de diciembre, sobre medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria
y financiera, se ajustaba perfectamente a la Constitucin (FJ 7):a diferencia del
impuesto sobre la renta de las personas fsicas, el impuesto sobre determinados
medios de transporte es un impuesto indirecto, instantneo, objetivo y real que,
lejos de configurarse como un tributo global sobre la renta o sobre el consumo,
grava una especfica manifestacin de capacidad econmica, la que se pone de

manifiesto con la adquisicin de vehculos. Por sus caractersticas, no puede decir-
se, entonces, que la modificacin parcial de su tipo de gravamen repercuta sensi-
blemente en el criterio de reparto de la carga tributaria entre los contribuyentes.
Adems, dada su estructura y hecho imponible, a diferencia del impuesto sobre la
renta de las personas fsicas, tampoco puede afirmarse que a travs del impuesto
especial sobre determinados medios de transporte se personalice el reparto de la
carga fiscal en nuestro sistema tributario segn los criterios de capacidad econ-
mica, igualdad y progresividad.
En consecuencia, puede concluirse que el precepto impugnado, al modificar
parcialmente la cuanta del impuesto sobre medios de transporte, no ha alterado
de manera relevante la presin fiscal que deben soportar los contribuyentes y,
por consiguiente, no ha provocado un cambio sustancial de la posicin de los
ciudadanos en el conjunto del sistema tributario, de manera que no ha afectado
a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos
pblicos que enuncia el art. 31.1 CE.
Con una argumentacin muy similar, en la STC 108/2004, de 30 junio, se
consider totalmente ajustada a la Constitucin la elevacin tambin para Ca-
narias de los tipos de gravamen del impuesto especial sobre el alcohol y bebidas
derivadas, operada por el Real Decreto-ley 12/1996, de 26 de julio.
Siguiendo estas mismas pautas interpretativas, la STC 189/2005, de 7 julio,
consider que la modificacin introducida por el Decreto-ley 7/1996, de 7 ju-
nio, en la normativa del IRPF relativa al rgimen jurdico de los incrementos y
disminuciones de patrimonio afect de manera esencial al deber de contribuir al
sostenimiento del gasto pblico y que, por lo tanto, era contraria a lo dispuesto
en el artculo 86.1 CE. En cambio, en esta misma sentencia se consider que la
introduccin operada tambin por el Decreto-ley 7/1996 de una reduccin
del 95% de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para
la transmisin mortis causa de la empresa familiar y de la vivienda habitual, as
como de un gravamen del 3% en el IRPF y el IS sobre las plusvalas resultantes de
la actualizacin de balances, no afectaban de manera esencial a aquel deber y que,
por lo tanto, deban considerarse totalmente ajustadas a la Constitucin.
En esta misma lnea, en la STC 83/2014, de 29 mayo, se considera perfecta-
mente ajustado a la Constitucin el Decreto-Ley 5/2000, por el que se establece
una escala de deducciones aplicables en la determinacin de los mrgenes de las
oficinas de farmacia por el suministro de especialidades farmacuticas al Sistema
Nacional de Salud, y ello porque, a juicio del Tribunal, dichas deducciones si bien
constituyen prestaciones patrimoniales de carcter pblico, sin embargo carecen
de naturaleza tributaria, toda vez que con ellas no se persigue la contribucin al
sostenimiento del gasto pblico sino la intervencin en un sector regulado con la
finalidad de racionalizar el gasto farmacutico mediante la asignacin eficiente y

econmica de los recursos pblicos disponibles.
Como puede observarse, hasta ahora las nicas declaraciones de inconstitu-
cionalidad han recado sobre determinadas modificaciones operadas por Decreto-
ley en el IRPF. Y es que siguiendo la propia lgica de la doctrina del TC, parece
evidente que slo a travs de modificaciones de cierto calado en tributos de las
caractersticas del IRPF o del IVA (tributos que gravan manifestaciones generales
o globales de capacidad econmica y que, adems, constituyen pilares bsicos del
sistema tributario) resultara posible operar un cambio sustancial de la posicin
de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario. Lo que, sin duda alguna,
supone una interpretacin bastante laxa de los lmites impuestos al uso de este
instrumento normativo por el artculo 86.1 CE. Interpretacin que viene a legiti-
mar una realidad fcilmente constatable: la profusa utilizacin del Decreto-ley en
materia tributaria.
A raz de las reformas estatutarias de los ltimos aos, son ya muchos los
Estatutos de Autonoma que contemplan expresamente la posibilidad de que los
gobiernos autonmicos puedan recurrir tambin a la legislacin de urgencia. Posi-
bilidad que ha quedado totalmente avalada por nuestro Tribunal Constitucional.
En efecto, como se sostiene en la STC 93/2015, de 14 de mayo (FJ 3 y 4), la im-
previsin en el Ttulo VIII de la categora del decreto-ley no puede verse como una
prohibicin sino como un espacio entregado a la libre configuracin del legislador
estatutario, a quien, al ordenar las instituciones de la Comunidad Autnoma, le
cabr optar por una separacin ms o menos rgida entre legislativo y ejecuti-
vo, atribuyendo en su caso a este ltimo la facultad de, en concretos supuestos,
aprobar normas provisionales con rango de ley que adopten la forma de decreto-
ley autonmico (). No es inconstitucional, por ello, la introduccin general de
esta categora en las modificaciones de los Estatutos de Autonoma posteriores a
2006 (en el mismo sentido se pronuncian las SSTC 104/2015, de 28 mayo, FJ 4;
y 107/2015, de 28 mayo, FJ 2).
Ahora bien, sin perjuicio de los lmites o condicionantes especficos que pue-
dan contemplarse en cada uno de los Estatutos de Autonoma, conviene no per-
der de vista que los Decretos-leyes autonmicos se hallan sujetos adems y en
cualquier caso a los lmites derivados del artculo 86.1 CE, y ello por la sencilla
razn de que los Estatutos de Autonoma, en cuanto normas subordinadas a la
Constitucin (STC 31/2010, de 28 de junio, FJ 3), estn sujetos no solo a su T-
tulo VIII, sino a aqulla en su integridad. En este sentido, en la STC 93/2015, de
14 de mayo (FJ 5) se sostiene que un Estatuto de Autonoma no puede atribuir
al Consejo de Gobierno autonmico poderes de legislacin de urgencia que no
estn sujetos, en lo que corresponda, a los lmites consignados en el art. 86.1 CE
como garanta del principio democrtico. Y en todo caso el Tribunal Constitu-
cional podr, aplicando directamente el parmetro constitucional nsito en dicho
principio, controlar la constitucionalidad de la legislacin de urgencia que pueda

adoptar el citado Consejo de Gobierno. Estos condicionantes son requerimientos
mnimos que aseguran la intangibilidad del principio democrtico (arts. 1.1 CE).
Esta nota conlleva que el Estatuto de Autonoma, como norma llamada por el
art. 147 CE a conformar la organizacin institucional de cada ente autonmico,
definiendo los poderes del Consejo de Gobierno y de la Asamblea Legislativa as
como su amplitud, podr aadir otros o endurecer los existentes, con el propsito
de preservar ms intensamente la posicin del parlamento autonmico. Cautelas
y exclusiones adicionales, por tanto, que no derivan necesaria e ineludiblemente
de aquel principio, sino que tienen apoyo inmediato en el poder de configuracin
del legislador estatutario (en el mismo sentido se pronuncia la STC 107/2015,
de 28 mayo, FJ 2).
Amparndose, precisamente, en el hecho de que el artculo 203.5 del Estatuto
de Autonoma de Catalua (Ley Orgnica 6/2006, de 19 de julio) establece que la
Generalitat tiene competencia para establecer, mediante una ley del Parlamento (y
no mediante cualquier otro tipo de norma con rango de ley), sus tributos propios,
la STC 107/2015, de 28 mayo, declara la inconstitucionalidad del Decreto-ley
5/2012, de 18 de diciembre, del Gobierno de Catalua, por el que se establece el
impuesto sobre los depsitos en las entidades de crdito, al entender que el citado
Estatuto ha aadido una restriccin ms al margen de las previstas en el art.
86.1 CE al uso del Decreto-ley en el mbito de la Comunidad Autonmica de
Catalua, cual es la prohibicin de que a su travs puedan crearse tributos pro-
pios. En efecto, segn la citada sentencia (FJ 2 y 3): El Estatuto de Autonoma
de Catalua contiene una previsin muy especfica a este respecto: la Generalidad
establece tributos propios mediante ley del Parlamento (art. 203.5). La crea-
cin de tributos propios queda as vedada, no slo al reglamento, sino tambin
al Decreto-ley. De este modo, el legislador estatutario preserva y refuerza la posi-
cin del Parlamento cataln frente a diversas potestades normativas del Gobierno
autonmico, tanto la ordinaria de carcter reglamentario (art. 68.1 EAC), como
la extraordinaria de rango legal (art. 64.1 EAC) (). El Decreto-ley impugnado
crea, como impuesto propio de la Generalidad de Catalua, el impuesto sobre
los depsitos en las entidades de crdito, de naturaleza directa, que grava los
depsitos efectuados por los clientes en las entidades de crdito, por cualquier
negocio y variedad jurdica, siempre que comporten la obligacin de restitucin
(art. 1). No cabe duda de que, al establecer ex novo este impuesto propio, el
Decreto-ley 5/2012 ha infringido la exigencia estatutaria de que la Generalidad
cree tributos propios mediante ley del Parlamento (art. 203.5 EAC) como
garanta instrumental de la supremaca financiera de la Cmara y del principio
democrtico (arts. 1.1 y 66.1 CE; arts. 4.3 y 55.1 EAC); una garanta destinada,
no a impedir la incidencia sobre la esfera vital de las personas, sino a asegurar que
la impongan quienes les representan (SSTC 19/1987, FJ 4; 182/1997, FJ 7).
Por otra parte, y en lo que al presupuesto habilitante se refiere, nuestro TC

se muestra mucho ms exigente con los Decretos-leyes autonmicos que con los
estatales, y ello porque a juicio del mximo intrprete de la Constitucin espao-
la, el proceso legislativo de las Comunidades Autnomas es ms simple y rpido
que el de las Cortes Generales, por lo que el recurso al Decreto-ley estara menos
justificado en el mbito autonmico que en el estatal. As, en la STC 93/2015, de
14 de mayo (FJ 5 y 6) se sostiene lo siguiente: a la hora de enjuiciar la concu-
rrencia del presupuesto habilitante del art. 86.1 CE, esto es, la extraordinaria y
urgente necesidad del Decreto Ley autonmico, este Tribunal deber ponderar
la competencia autonmica ejercida al efecto, pues la naturaleza y alcance de las
competencias autonmicas hacen, en principio, menos necesario el recurso a la
aprobacin de normas legales de urgencia (). Aunque las exigencias mnimas
del principio democrtico son en esencia idnticas para todos los decretos leyes,
pues siempre tutelan la participacin del pueblo en su conjunto mediante sus
representantes electos en la adopcin de normas primarias, la distinta realidad
de referencia puede causar que uno u otro de esos requerimientos presenten ma-
tices o que, al ser precisados por este Tribunal, se le otorgue un mayor o menor
alcance. As, el carcter unicameral de las Asambleas Legislativas, as como su ms
reducido tamao y menor actividad parlamentaria en comparacin con la que se
lleva a cabo en las Cortes Generales, determina que, incluso aun cuando cuente
dicho procedimiento con trmites que no existen en las Cortes Generales, como
la comparecencia de los agentes sociales (art. 112 del Reglamento del Parlamento
de Andaluca), las medidas legislativas requeridas para solventar situaciones de
necesidad podrn ser acordadas a travs de leyes de un modo ms rpido en las
cmaras autonmicas.
VIII. LOS REGLAMENTOS

El carcter relativo de la reserva de ley en materia financiera y tributaria, unido
a la inexistencia de una paralela reserva constitucional de reglamento, determina
que el papel de las normas reglamentarias quede restringido en este mbito a la
funcin de mero complemento de las normas de rango legal, las cuales no pueden
abdicar como ya se ha explicado ms arriba de la regulacin del ncleo esen-
cial de la materia reservada a la ley, pero s invocar la colaboracin en trminos
de subordinacin, desarrollo y complementariedad del reglamento, especial-
mente en la regulacin de los aspectos de carcter meramente tcnico. Quiere
ello decir, por lo tanto, que en materia financiera y tributaria el nico reglamento
posible es el reglamento ejecutivo. Con la nica excepcin del mbito domstico u
organizativo, donde s son posibles los reglamentos autnomos o independientes.
Siguiendo el propsito que nos habamos trazado al principio de este tema

(analizar nicamente las especialidades que presenta la teora de las fuentes del
Derecho en nuestro mbito), debemos ocuparnos, en primer lugar, de la identifica-
cin del titular de la potestad reglamentaria. Cuestin que si bien en otro tiempo
suscit algn tipo de dudas, hoy parecen haberse disipado totalmente.
En efecto, segn el artculo 97 CE, el ejercicio de la potestad reglamentaria
corresponde al Gobierno (en la inmensa mayora de los Estatutos de Autonoma
tal ejercicio se atribuye tambin al respectivo Consejo de Gobierno), lo que, en un
principio, podra hacer pensar que aquella potestad no pude ser ejercida por otros
rganos distintos del Gobierno como, por ejemplo, los Ministros.
Sin embargo, tanto en la doctrina cientfica como en la jurisprudencia de nues-
tro Tribunal Constitucional ha acabado por imponerse otra interpretacin dis-
tinta a la meramente literal, distinguindose entre una potestad reglamentaria
originaria (la atribuida directamente por la Constitucin al Gobierno), y una po-
testad reglamentaria derivada (la que puede atribuirse a otros rganos distintos
del Gobierno por normas de rango infra-constitucional).
En este sentido, en la STC 185/1995, de 14 diciembre, se seala lo siguiente (FJ
6): La atribucin genrica de la potestad reglamentaria convierte al Gobierno en
titular originario de la misma, pero no prohbe que una ley pueda otorgar a los
Ministros el ejercicio de esta potestad con carcter derivado o les habilite para dic-
tar disposiciones reglamentarias concretas, acotando y ordenando su ejercicio.
Siguiendo esta doctrina, la letra c) del artculo 7.1 LGT-2003 establece que
en el mbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda
dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirn la forma de
orden ministerial, cuando as lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto
de desarrollo. Dicha orden ministerial podr desarrollar directamente una norma
con rango de Ley cuando as lo establezca expresamente la propia Ley. Lo que,
en definitiva, viene a otorgar carta de naturaleza jurdica a una prctica que ya
era habitual en nuestro pas con anterioridad a la promulgacin de este precepto.
Por otra parte, el artculo 12.3 de la misma Ley hace referencia a un tipo espe-
cial de rdenes ministeriales (las rdenes interpretativas) sin parangn alguno en
otras ramas del Derecho. Adems, tras la reforma operada en el mismo por la Ley
34/2015, de 21 de septiembre, el citado precepto reconoce de manera explcita la
facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias a los rganos de la
Administracin tributaria a los que se refiere el artculo 88.5 LGT, esto es, a los
rganos de la Administracin tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la
elaboracin de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretacin
(esencialmente, la Direccin General de Tributos). En efecto, segn la redaccin
actual del artculo 12.3 LGT: En el mbito de las competencias del Estado, la
facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y dems
normas en materia tributaria corresponde al Ministro de Hacienda y Administra-

ciones Pblicas y a los rganos de la Administracin Tributaria a los que se refiere
el artculo 88.5 de esta Ley.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro sern
de obligado cumplimiento para todos los rganos de la Administracin Tributaria.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los rganos de la
Administracin Tributaria a los que se refiere el artculo 88.5 de esta Ley tendrn
efectos vinculantes para los rganos y entidades de la Administracin Tributaria
encargados de la aplicacin de los tributos.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se
publicarn en el boletn oficial que corresponda.
Con carcter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este
apartado, y una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo
aconseje, podrn ser sometidas a informacin pblica.
Ahora bien, el hecho de que estas disposiciones (rdenes, en el caso de que
emanen del Ministro) interpretativas o aclaratorias se publiquen al igual que
sucede con las autnticas disposiciones de carcter normativo en el boletn ofi-
cial correspondiente, no debe llevar a confusin, pues tal y como se desprende del
precepto anteriormente transcrito, su finalidad es la de interpretar o aclarar y no
la de innovar el ordenamiento jurdico. De ah que vinculen tan slo a todos los
rganos de la Administracin tributaria (en el caso de que emanen del Ministro) o
tan slo a los rganos y entidades encargados de la aplicacin de los tributos (en
el caso de que emanen de los rganos a los que se refiere el art. 88.5 LGT), pero
no a los ciudadanos ni, mucho menos an, a los rganos judiciales.
Todo ello nos lleva a la conclusin de que las denominadas disposiciones in-
terpretativas o aclaratorias no constituyen autnticas normas jurdicas. Por lo
menos, en tanto y en cuanto se limiten al papel meramente interpretativo que
les asigna el artculo 12.3. En otro caso esto es, si fueran ms all de la mera
interpretacin o aclaracin y se tratase de disposiciones emanadas del Ministro
(rdenes ministeriales), s que tendran el carcter de verdaderas normas de rango
reglamentario, aunque su legitimidad quedara supeditada a la concurrencia de la
habilitacin previa exigida por el artculo 7.1.c) LGT.
A una conclusin similar debe llegarse respecto de otros documentos (cual-
quiera que sea su denominacin: Circulares, Instrucciones, Contestaciones a Con-
sultas, etc.) emanados de los rganos superiores de la Administracin tributaria
y que tienen por nica finalidad aclarar o interpretar determinadas normas jur-
dicas.
Mencin aparte merece el ejercicio de la potestad reglamentaria en el mbito
local, el cual se manifiesta a travs de la emanacin de un tipo especial de regla-
mentos denominados Ordenanzas que, cuando versan sobre la materia tributaria,

reciben el nombre de Ordenanzas fiscales.
En efecto, segn el art. 106.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Rgi-
men Local: La potestad reglamentaria de las entidades locales en materia tribu-
taria se ejercer a travs de ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios
y de ordenanzas generales de gestin, recaudacin e inspeccin.
As pues, las Entidades Locales (municipios y provincias, esencialmente) care-
cen de potestad legislativa (esto es, de capacidad para emanar normas con rango
de ley), pero en cambio s tienen reconocida potestad reglamentaria. Una potestad
que, en el caso municipal, en modo alguno resulta equiparable a la de los Go-
biernos estatal y autonmicos, pues las Ordenanzas municipales emanan de un
rgano directamente representativo de la voluntad popular como es el Pleno de
la Corporacin.
Desde este punto de vista, las Ordenanzas fiscales municipales constituyen re-
glamentos que satisfacen perfectamente las exigencias del principio de auto-impo-
sicin (fundamento primario del principio de reserva de ley en materia tributaria),
cosa que no ocurre ni con los reglamentos estatales ni con los autonmicos. De
ah que, como ya se ha visto ms arriba, las Ordenanzas municipales puedan tener
una intervencin mucho ms intensa en la regulacin de la materia tributaria que
estos otros reglamentos. Lo que, por otra parte, resulta acorde con el reconoci-
miento constitucional de la autonoma local (arts. 137 y 140 CE).
En efecto, como ha reconocido de manera reiterada el propio TC, el Pleno de la
Corporacin es un rgano que, en tanto que integrado por todos los Concejales
(art. 22.1 LBRL) elegidos, en los trminos que establece la legislacin electoral
general, mediante sufragio universal, igual, libre, directo y secreto (art. 19.2
LBRL), respeta escrupulosamente las exigencias de autoimposicin o de autodis-
posicin de la comunidad sobre s misma que, como hemos venido sealando, se
adivinan en el sustrato ltimo de la reserva de ley. As lo pusimos expresamente de
manifiesto tempranamente en la STC 19/1987 al advertir que los Ayuntamientos
como Corporaciones representativas que son (artculo 140 de la Constitucin),
pueden, ciertamente, hacer realidad, mediante sus Acuerdos, la autodisposicin
en el establecimiento de los deberes tributarios, que es uno de los principios que
late en la formacin histrica y en el reconocimiento actual, en nuestro ordena-
miento de la regla segn la cual deben ser los representantes quienes establez-
can los elementos esenciales para la determinacin de la obligacin tributaria
(fundamento jurdico 4) [STC 233/1999, de 13 de diciembre, FJ 10.a)].
El procedimiento para la elaboracin y aprobacin de las Ordenanzas fiscales
se halla regulado tanto en la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Rgimen Lo-
cal (principalmente, en los artculos 49, 70, 107 y 111) como en el Real Decreto
Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la

Ley Reguladora de las Haciendas Locales (arts. 15 a 19).
IX. EL DERECHO SUPLETORIO

Al igual que ocurre en otras ramas del ordenamiento jurdico, tambin en la
nuestra pueden producirse lagunas. Ahora bien, dada la unidad esencial del orde-
namiento jurdico y dado que muchos de los conceptos e institutos jurdicos del
Derecho Financiero y Tributario no son ms que una mera especificacin de los
contenidos y regulados con carcter general en otros mbitos del Derecho, parece
lgico acudir a estas normas generales para colmar las lagunas que pueda presen-
tar aquella regulacin especfica.
En este sentido, y en lo que al mbito tributario se refiere, el artculo 7.2 LGT-
2003 establece que tendrncarcter supletorio las disposiciones generales del
derecho administrativo y los preceptos del derecho comn.
As pues, este precepto considera, en primer lugar, como supletorias las dispo-
siciones generales del Derecho Administrativo. Lo que resulta totalmente lgico,
toda vez que el Derecho Financiero y Tributario forma parte tambin del Derecho
Pblico y comparte con el Derecho Administrativo un bueno nmero de institutos
y conceptos jurdicos, especialmente en todo lo tocante a los procedimientos de
aplicacin de los tributos. Por esta razn, ya la Disposicin adicional quinta de la
Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones
Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn (hoy derogada por la Ley
39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Comn de las Ad-
ministraciones Pblicas), dispuso que en defecto de norma tributaria aplicable,
regirn supletoriamente las disposiciones de la presente Ley. Lo que vino a co-
rroborarse por el artculo 97 LGT-2003, en el que se establece que las actuaciones
y procedimientos de aplicacin de los tributos se regularn supletoriamente por
las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos. En el mismo
sentido, la Disposicin adicional primera de la Ley 39/2015, de 1 de octubre,
del Procedimiento Administrativo Comn de las Administraciones Pblicas, ha
venido a establecer que se regirn por su normativa especfica y supletoriamente
por lo dispuesto en esta Ley: a) Las actuaciones y procedimientos de aplicacin
de los tributos en materia tributaria y aduanera, as como su revisin en va ad-
ministrativa () c) Las actuaciones y procedimientos sancionadores en materia
tributaria y aduanera ().
En segundo lugar, aquel precepto considera tambin como supletorias las dis-
posiciones generales del derecho comn. Por tal habr que entender no slo las
disposiciones del Derecho Civil (segn el artculo 4.3 CC, las disposiciones de este
Cdigo se aplicarn como supletorias en las materias regidas por otras leyes), pues
dependiendo del instituto jurdico de que en cada caso se trate, el derecho comn
podr encontrarse en las disposiciones del Derecho Penal, del Derecho Mercantil,
del Derecho del Trabajo, etc.
X. LA COSTUMBRE Y EL PRECEDENTE ADMINISTRATIVO

Segn el artculo 1.1 CC, la costumbre constituye una de las fuentes del orde-
namiento jurdico espaol.Ahora bien, la operatividad real de la costumbre como
fuente del Derecho queda fuertemente condicionada por lo dispuesto en el nme-
ro 3 de este mismo artculo, a cuyo tenor: La costumbre slo regir en defecto
de ley aplicable, siempre que no sea contraria a la moral o al orden pblico y que
resulte probada.
Por si todo ello fuera poco, en el mbito financiero y tributario la operatividad
de la costumbre como fuente del Derecho se encuentra, adems, con una limita-
cin que la reduce prcticamente a la nada: la vigencia del principio de reserva
de ley.
Como ya se ha visto ms arriba, este principio determina que incluso el regla-
mento fuente escrita no pueda intervenir en la regulacin de esta materia si
no es invocado o llamado por la ley. Por lo que, con mayor razn an, habr que
convenir en que las posibilidades de la costumbre como fuente del ordenamiento
jurdico financiero quedan reducidas nica y exclusivamente a aquellos supuestos
en los que es la propia ley quien la invoca expresamente para que la integre y
complemente. Cosa que, por cierto, rara vez ocurre.
Uno de estos pocos ejemplos lo encontramos en el artculo 14.b) de la Ley
29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el
que se consideran como deducibles a efectos de la determinacin de la base im-
ponible del gravamen de las adquisiciones mortis causa los gastos de entierro y
funeral pero slo en la medida en que guarden la debida proporcin con el caudal
hereditario conforme a los usos y costumbres de la localidad.
Distintos de la costumbre en sentido estricto, son la prctica y el precedente
administrativos.
La prctica o uso administrativo hace referencia a una conducta constante y
uniforme de los rganos administrativos. En cambio, el precedente administrati-
vo se identifica con la prctica reiterada por la Administracin en la aplicacin
de una norma jurdica, esto es, con el criterio seguido de manera reiterada en su
interpretacin y aplicacin.
Aunque ni la prctica ni el precedente administrativos constituyen fuentes del
Derecho Financiero y Tributario, sin embargo no puede perderse de vista el papel
que sobre todo el precedente administrativo pueden jugar desde el punto de

vista del control de la actividad administrativa a la luz de principios tan importan-
tes como el de igualdad en la aplicacin de la ley, interdiccin de la arbitrariedad,
buena fe o proteccin de la confianza legtima. De ah la obligacin impuesta por
el artculo 35.1.c) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Admi-
nistrativo Comn de las Administraciones Pblicas, de motivar los actos que se
separen del criterio seguido en actuaciones precedentes. A lo que hay que aadir
que en determinados supuestos la jurisprudencia no se conforma tan slo con exi-
gir ese deber de motivacin, sino que acaba otorgando al precedente un carcter
vinculante para la Administracin, especialmente en los casos en que ste haya
generado una situacin de confianza legtima en los interesados.
XI. LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO

Segn la clsica formulacin del profesor DE CASTRO, los principios genera-
les del Derecho representan las ideas fundamentales e informadoras de la organi-
zacin jurdica de una nacin y cumplen una triple funcin: son el fundamento del
ordenamiento jurdico, orientan la labor interpretativa y constituyen una fuente
en caso de insuficiencia de la ley y de la costumbre.
En este mismo sentido, el artculo 1.3 CC establece que los principios gene-
rales del derecho se aplicarn en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su
carcter informador del ordenamiento jurdico.
As pues, en cuanto fuente, los principios generales del Derecho juegan un pa-
pel meramente subsidiario (en defecto de ley o costumbre) destinado a llenar los
posibles vacios normativos que puedan producirse. Y es que como se sostiene en
la STC 150/1990 (FJ 8), cada norma singular no constituye un elemento aislado
e incomunicado en el mundo del Derecho, sino que se integra en un ordenamiento
jurdico determinado, en cuyo seno, y conforme a los principios generales que lo
informan y sustentan, deben resolverse las antinomias y vacos normativos, reales
o aparentes, que de su articulado resulten.
Pues bien, en el mbito financiero y tributario los principios generales del De-
recho estn llamados a cumplir las mismas funciones que en el resto del ordena-
miento jurdico y, en lo que aqu interesa, la funcin de fuente subsidiaria. No
obstante, esta ltima funcin puede verse aqu ms limitada que en otras parcelas
del ordenamiento jurdico por la vigencia, tantas veces aludida, del principio de
reserva de ley.
Por otra parte, conviene no olvidar que en la actualidad la mayor parte de los
principios generales del Derecho Financiero y Tributario (esto es, de los valores
materiales de justicia en los que se fundamentan los distintos institutos jurdicos
relacionados con los ingresos y gastos pblicos) se hallan constitucionalizados

y encierran, por lo tanto, autnticas normas jurdicas de aplicacin directa y no
meramente subsidiaria (9.1 CE).
XII. LA JURISPRUDENCIA
Aunque no se trate de una fuente en sentido estricto, nadie puede dudar hoy
de la importancia de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, con mayor razn
an, del Tribunal Constitucional y del Tribunal de Justicia de la Unin Europea,
como complemento esencial en algunos casos, cercano a la innovacin del
ordenamiento jurdico.
En este sentido, el artculo 1.6 CC establece lo siguiente: La jurisprudencia
complementar el ordenamiento jurdico con la doctrina que, de modo reiterado,
establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los
principios generales del derecho.
En la propia exposicin de motivos del Decreto de 31 de mayo de 1974, por
el que se introdujo el precepto anteriormente transcrito, se adverta ya lo siguien-
te: A la jurisprudencia, sin incluirla entre las fuentes, se le reconoce la misin
de complementar el ordenamiento jurdico. En efecto, la tarea de interpretar y
aplicar las normas en contacto con las realidades de la vida y de los conflictos de
intereses da lugar a la formulacin por el Tribunal Supremo de criterios que, si
no entraan la elaboracin de normas en sentido propio y pleno, contienen desa-
rrollos singularmente autorizados y dignos, con su reiteracin, de adquirir cierta
trascendencia normativa.
Segn reiterada doctrina del propio Tribunal Supremo, para que sus resolucio-
nes puedan constituir jurisprudencia se requiere la concurrencia de los siguientes
requisitos: en nuestro caso, dichas resoluciones han de emanar de la Sala Tercera
o Sala de lo Contencioso-administrativo como consecuencia de la resolucin de
un recurso de casacin; deben existir al menos dos sentencias que se pronuncien
en el mismo sentido (no obstante, basta una sola sentencia cuando se ha produ-
cido un cambio de criterio); y adems, las distintas sentencias deben tener una
misma ratio decidendi (slo tiene la consideracin de jurisprudencia la doctrina
establecida como ratio decidendi del caso concreto y no los meros obiter dicta).
Mucho ms relevante resulta, desde el punto de vista de la innovacin normati-
va, la jurisprudencia del mximo intrprete de la Constitucin espaola. Especial-
mente desde que ste adoptara, a propsito de una cuestin de ndole tributaria (la
declaracin de inconstitucionalidad del sistema de tributacin conjunta contenido
en la regulacin originaria del IRPF), la denominada doctrina prospectiva, esto
es, aquella segn la cual la nulidad de la norma declarada inconstitucional puede
operar, en ciertos casos, slo pro futuro (STC 45/1989, de 20 de febrero, seguida
por otras como la STC 185/1995, de 14 diciembre). Dicha doctrina, amparada en
la necesidad de evitar los gravsimos perjuicios econmicos que para las arcas p-
blicas pueden derivar de la declaracin de inconstitucionalidad de determinadas
normas, implica una cierta equiparacin, en cuanto a sus efectos jurdicos, entre
nulidad y derogacin, lo que acaba convirtiendo al Tribunal Constitucional en un
verdadero legislador negativo.
Por ltimo, constituye todo un tpico la afirmacin de que el Derecho comu-
nitario es en gran medida un derecho de creacin jurisprudencial. Y es que buena
parte de sus conceptos, principios e institutos jurdicos es obra del Tribunal de
Luxemburgo, especialmente a travs de sus pronunciamientos en las cuestiones
prejudiciales sometidas a su consideracin y en los procedimientos por incumpli-
mientos de Estado.
Segn el artculo 267 TFUE, el Tribunal es competente para pronunciarse con
carcter prejudicial sobre la interpretacin de los Tratados y sobre la validez e
interpretacin de los actos adoptados por las instituciones, rganos u organismos
de la Unin. Segn este mismo precepto, cuando se plantee una cuestin de esta
naturaleza ante un rgano jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho
rgano podr pedir al TJUE que se pronuncie sobre la misma si estima necesaria
una decisin al respecto para poder emitir su fallo. En cambio, dicho rgano esta-
r obligado a someter la cuestin al TJUE siempre que la misma se plantee en un
asunto pendiente ante un rgano jurisdiccional nacional cuyas decisiones no sean
susceptibles de ulterior recurso judicial en la va interna. No obstante, esta obliga-
cin desaparece cuando la cuestin planteada fuese materialmente idntica a otra
que haya sido objeto de una decisin prejudicial en caso anlogo doctrina del
acto aclarado (SSTJCE de 27 de marzo de 1963, asuntos Da Costa y acumu-
lados, 28 a 30/62; y de 19 de noviembre de 1991, asunto C-6 y 9/90, Francovich
y Bonifaci) y, tambin, cuando la correcta aplicacin del Derecho comunitario
puede imponerse con tal evidencia que no deje lugar a duda razonable alguna
sobre la solucin de la cuestin suscitada doctrina del acto claro (STJCE de
6 de octubre de 1982, asunto 283/81, CILFIT).
Por otra parte, y segn se desprende de los artculos 258 y 259 TFUE, tanto la
Comisin como cualquier Estado miembro podrn recurrir al TJUE si estimaren
que otro Estado miembro ha incumplido cualquiera de las obligaciones que le
incumben en virtud de los Tratados. Las sentencias dictadas en estos procesos,
con efectos erga omnes, tienen un carcter meramente declarativo, limitndose
a constatar el incumplimiento por parte del Estado miembro, sin que el TJUE
pueda anular las disposiciones o los actos de Derecho interno que se declaran
contrarios al Derecho comunitario. Corresponde, por lo tanto, al Estado infractor
adoptar las medidas necesarias para poner fin al incumplimiento sin que el TJUE
pueda sealar vas concretas de ejecucin que coarten esa libertad de apreciacin
(vase, entre otras, STJCE de 23 de febrero de 1961, asunto 30/59). En cualquier

caso, la sentencia dictada en este tipo de procesos produce el efecto vinculante
propio de la cosa juzgada. En palabras del propio TJUE: la declaracin, en una
sentencia con efecto de cosa juzgada respecto al Estado miembro de que se trate,
de un incumplimiento de las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho
comunitario, implica para las autoridades nacionales competentes la prohibicin
de pleno derecho de aplicar una disposicin nacional que haya sido declarada
incompatible con el Tratado y, en su caso, la obligacin de adoptar las disposicio-
nes necesarias para dar plena efectividad al Derecho Comunitario (Asuntos 24
y 97/89).
Pues bien, a partir de estas competencias, y actuando siempre con el designio
de procurar una aplicacin uniforme del Derecho comunitario en toda la Unin,
el TJUE ha llevado a cabo una trascendental labor de interpretacin tanto del
Derecho originario como del derivado, que trasciende por completo la mera inter-
pretacin normativa y que bien puede calificarse como integradora o creadora de
Derecho. El ejemplo paradigmtico de todo ello lo encontramos en la elaboracin
de los principios del efecto directo y de la primaca del Derecho comunitario, a los
que ya se ha hecho referencia ms arriba.
La importancia y el carcter vinculante de la jurisprudencia del TJUE ha que-
dado remarcada, desde el punto de vista de nuestro Derecho interno, tras la refor-
ma operada en la Ley Orgnica del Poder Judicial (LO 6/1985) por la Ley Org-
nica 7/2015, de 21 de julio, la cual ha introducido en aquella un nuevo artculo (el
4 bis) por el que se establece que los Jueces y Tribunales aplicarn el Derecho de
la Unin Europea de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia
de la Unin Europea. As mismo, se establece tambin que cuando los Tribunales
decidan plantear una cuestin prejudicial europea lo harn de conformidad con
la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo.
XIII. LA CODIFICACIN DEL DERECHO FINANCIERO Y

TRIBUTARIO. LA LEY GENERAL TRIBUTARIA. LA LEY GENERAL
PRESUPUESTARIA
Desde hace bastante tiempo, la codificacin o sistematizacin orgnica de
las normas tributarias se ha venido considerando como una va idnea para dotar
de cierta estabilidad, certeza y seguridad jurdica a un ordenamiento, como el
tributario, caracterizado por la profusin y variabilidad de sus disposiciones, las
cuales, como es lgico, necesitan adaptarse constantemente a la cambiante reali-
dad econmica y social
Los primeros intentos codificadores de la normativa tributaria espaola se re-

montan a las postrimeras del siglo XIX. Sin embargo, tales intentos no cuajaran
hasta bien entrado el siglo XX, con la promulgacin de la Ley 230/1963, de 28
diciembre, General Tributaria.
Ante la dificultad que siempre ha entraado la codificacin de la normativa
tributaria sectorial (esto es, de la normativa especfica de cada tributo), la LGT-
1963, siguiendo otros modelos del Derecho comparado y, muy significadamente,
el de la Ordenanza tributaria alemana de 1919, se limit lo que no es poco a
recoger de manera sistemtica y ordenada en un solo texto legal los principios y
normas fundamentales comunes a todos los tributos.
Segn su propia exposicin de motivos: Consiste esta Ley en la formulacin
de una serie de principios bsicos que contenidos en reglas jurdicas comunes a
todos los tributos determinan los procedimientos para su establecimiento y exac-
cin (). La Ley General Tributaria aspira a informar, con criterios de unidad, las
instituciones y procesos que integran la estructura del sistema tributario, en cuan-
to no requiera ordenacin especfica excepcional. Tambin se propone incorporar
a nuestro ordenamiento un esquema de sistematizacin de las normas regulado-
ras de los tributos que oriente la legislacin y, en su da, facilite su codificacin.
Lo que se plasm expresamente en la redaccin de su artculo 1, a cuyo tenor:
La presente Ley establece los principios bsicos y las normas fundamentales que
constituyen el rgimen jurdico del sistema tributario espaol.
Siguiendo este designio, la LGT-1963 abord, en primer trmino, la regulacin
de una serie de cuestiones como las fuentes del Derecho tributario, los principios
tributarios materiales y formales, etc., ms propias de un texto constitucional que
de una ley ordinaria, pero cuya inclusin en la misma se explica fcilmente por la
ausencia en aquella poca de una Constitucin en sentido estricto.
En segundo lugar, abord la definicin de las distintas categoras tributarias
(impuestos, tasas y contribuciones especiales) y de los elementos de la relacin
tributaria material (hecho imponible, sujetos pasivos, base imponible, etc.), ope-
rando una importante unificacin en la dispar terminologa que hasta entonces
vena utilizndose en la normativa propia de cada tributo.
Por ltimo, contena tambin la regulacin bsica de los diferentes procedi-
mientos de aplicacin de los tributos y de revisin en va administrativa, as como
de los aspectos sustantivos de las infracciones y sanciones tributarias.
El paso del tiempo y los distintos acontecimientos poltico-legislativos que se
sucedieron desde su promulgacin (especialmente, el advenimiento del rgimen
democrtico y la promulgacin de la Constitucin de 1978) hicieron que la LGT-
1963 se fuese quedando desfasada y que fuera objeto de numerosas reformas. En-
tre tales reformas, cabe destacar las operadas por la Ley 10/1985, de 26 de abril, y
la Ley 25/1995, de 20 de julio. A todo ello hay que aadir que determinadas mate-
rias que, en principio deban contenerse en la propia Ley codificadora, acabaron,

sin embargo, regulndose en textos normativos separados e independientes de la
LGT, como es el caso destacado de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos
y Garantas de los Contribuyentes.
El resultado de todo ello fue una LGT profusamente parcheada (pero que,
an as, segua precisando de numerosos ajustes para su completa adecuacin a
la Constitucin y a la evolucin experimentada por el sistema tributario espa-
ol) conviviendo con otras disposiciones como la Ley 1/1998 que regulaban
materias propias de la Ley codificadora, la cual, evidentemente, haba dejado de
cumplir una de sus finalidades esenciales: reunir y sistematizar en un nico texto
legal las normas y principios comunes del sistema tributario.
Por todo ello, acab imponindose la idea de que era necesaria la aprobacin
de una nueva LGT. Lo que tuvo lugar con la promulgacin de la Ley 58/2003, de
17 de diciembre, General Tributaria, cuya entrada en vigor se produjo el da 1 de
julio de 2004.
Segn su artculo 1: Esta ley establece los principios y las normas jurdicas
generales del sistema tributario espaol y ser de aplicacin a todas las Adminis-
traciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artculo 149.1.1.,
8., 14. y 18. de la Constitucin (todo ello, sin perjuicio de lo dispuesto en las
leyes que aprueban el Convenio y el Concierto Econmico en vigor, respectiva-
mente, en la Comunidad Foral de Navarra y en los Territorios Histricos del Pas
Vasco). En definitiva, y como ha destacado el TC, la LGT es una verdadera nor-
ma de unificacin de criterios a cuyo travs se garantiza el mnimo de uniformidad
imprescindible en los aspectos bsicos del rgimen tributario (STC 66/1998, de
18 de marzo, F. 14), fundamental tambin para garantizar a los administrados
un tratamiento comn ante las Administraciones pblicas (STC 14/1986, de 31
de enero, F. 14; STC 161/2012, de 20 de septiembre, FJ 7; STC 91/2013, de 22
de abril, FJ 4).
La LGT-2003, mucho ms extensa, didctica y reglamentista que su anteceso-
ra, se estructuraba inicialmente en cinco ttulos.
El ttulo I (Disposiciones generales del ordenamiento tributario), en el que se
contemplan sus principios materiales y formales y sus fuentes normativas
(lo que hoy no era necesario, dada la vigencia de la Constitucin de 1978 cuyos
preceptos, lgicamente, deben prevalecer sobre los de una ley ordinaria como la
LGT), la definicin de las distintas categoras tributarias y las cuestiones relacio-
nadas con la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias.
El ttulo II (Los tributos), donde se contienen las disposiciones generales relati-
vas a la obligacin tributaria principal y otras obligaciones tributarias diferentes
de la principal, a los obligados tributarios, a sus derechos y garantas, a las obliga-
ciones y deberes de la Administracin tributaria, a los elementos de cuantificacin

de las obligaciones tributarias y a la deuda tributaria.
El ttulo III (La aplicacin de los tributos), en el que se regulan las actuaciones
y los procedimientos de aplicacin de los tributos (actuaciones y procedimientos
de gestin, inspeccin y recaudacin). Probablemente sea ste el Ttulo en el que
se concentra la mayor parte de las novedades, y ello como consecuencia de la
incorporacin al texto legal de una parte importante de las disposiciones que an-
teriormente se recogan en los reglamentos de desarrollo de los distintos tributos.
El ttulo IV (La potestad sancionadora), en el que se regulan tanto los aspectos
materiales como los aspectos formales o procedimentales de la potestad sancio-
nadora en materia tributaria.
Y por ltimo, el ttulo V (Revisin en va administrativa), en el que se regulan
todas las modalidades de la revisin en va administrativa de los actos dictados
por la Administracin en materia tributaria. Dicha regulacin presenta importan-
tes novedades con respecto a la LGT-1963: se establece una regulacin mucho
ms detallada de los procedimientos especiales de revisin y del recurso de repo-
sicin, incluyendo preceptos que anteriormente eran de rango reglamentario, e
incorporando muchas de las normas que, sobre las reclamaciones econmico-ad-
ministrativas, hasta entonces se venan conteniendo en el Real Decreto Legislativo
2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articulaba la Ley 39/1980, de 5 de
julio, de Bases sobre Procedimiento Econmico-Administrativo.
La reforma de la LGT-2003 operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre,
ha supuesto la introduccin de dos nuevos ttulos, el VI y el VII, en la norma co-
dificadora.
La introduccin del Ttulo VI (Actuaciones y procedimientos de aplicacin
de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pblica) obedece a la
necesidad de adecuar la LGT a la reforma de la regulacin del delito contra la
Hacienda Pblica llevada a cabo por la Ley Orgnica 7/2012, de 27 de diciembre.
Ms concretamente, a la necesidad de establecer un procedimiento administrativo
que permita practicar liquidaciones tributarias y efectuar el cobro de las mismas
an en los supuestos en los que se inicie la tramitacin de un procedimiento penal,
al ser ste uno de los cambios ms significativos operados por aquella disposicin
legal en el Cdigo Penal.
Por su parte, la introduccin del Ttulo VII (Recuperacin de ayudas de Estado
que afecten al mbito tributario) viene a colmar una laguna existente en nuestro
ordenamiento jurdico, pues hasta ahora se careca de un procedimiento espec-
fico en el mbito tributario para dar cumplimiento a las devoluciones de ayudas
de Estado declaradas ilegales o incompatibles con el Derecho comunitario por la
Comisin Europea.
Por lo que respecta al mbito presupuestario, hay que sealar que la primera
disposicin con cierto alcance codificador fue la Ley de Administracin y Conta-
bilidad de la Hacienda Pblica de 1 de julio de 1911.
Posteriormente, la Ley 11/1977, de 4 de enero, General Presupuestaria, vendra
a ahondar en el proceso de codificacin, estableciendo los principios generales de
carcter permanente referentes a la actuacin del Gobierno y de la Administra-
cin respecto a los derechos y obligaciones de naturaleza econmica del Estado y
del sector pblico estatal, regulando instituciones y servicios de tanta relevancia
en el mbito de las finanzas pblicas como el Presupuesto, el Tesoro Pblico, la
Deuda Pblica, el Control Financiero Interno y la Contabilidad Pblica.
La imperiosa necesidad de integrar y sistematizar las mltiples modificaciones
que, desde su promulgacin, haba experimentado la LGP-1977, llevaron a la
promulgacin del Real Decreto legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, por
el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria. Un texto
que no tardara mucho en quedarse obsoleto.
El ltimo paso en este proceso codificador nos lleva hasta la actual Ley 47/2003,
de 26 de noviembre, General Presupuestaria, que tiene por objeto la regulacin
del rgimen presupuestario, econmico-financiero, de contabilidad, intervencin
y de control financiero del sector pblico estatal (art. 1). Entendindose, a estos
efectos, por sector pblico estatal el definido como tal en su artculo 2.
Segn se desprende de su propia exposicin de motivos, las razones funda-
mentales que llevaron a la aprobacin de esta nueva ley, fueron las siguientes.
En primer trmino, la necesidad de acoger las ms modernas teoras y tcnicas
presupuestarias, as como sobre control y contabilidad en el mbito de la gestin
pblica. En segundo lugar, la necesidad de corregir la dispersin de la legislacin
presupuestaria que se produjo tras la promulgacin del Texto Refundido de 1988.
En tercer lugar, el enorme desarrollo del proceso de descentralizacin operado en
Espaa, que ha llevado tanto a las Comunidades Autnomas como a las Corpora-
ciones Locales a asumir nuevas competencias cedidas desde la Administracin es-
tatal que han originado flujos financieros y formas de gestin compartida que han
debido contemplarse y regularse en el nuevo Texto Legal. En cuarto lugar, nuestra
pertenencia a la Unin Econmica y Monetaria Europea, lo que haca preciso
abordar las relaciones financieras con la misma. Y en quinto lugar, la aprobacin
de la Ley 18/2001, de 12 de diciembre, General de Estabilidad Presupuestaria.
Probablemente, sea sta ltima la ms importante de todas las razones. De hecho,
las principales innovaciones introducidas por la LGP-2003 tienen que ver con la
programacin, el equilibrio y la estabilidad presupuestarios.
1.- La prestacin del consentimiento del Estado para obligarse por medio de un
convenio internacional para evitar la doble imposicin requiere:
a) La previa autorizacin por ley orgnica.
b) La previa autorizacin de las Cortes Generales por el procedimiento previsto en el
artculo 74.2 CE.
c) La previa autorizacin por ley ordinaria.
d) No requiere autorizacin previa por parte de las Cortes Generales.
2.- En el caso de que una norma de carcter interno resulte contraria al Derecho
comunitario europeo:
a) El juez nacional deber, en todo caso, inaplicarla.
b) El juez nacional deber inaplicarla, pero slo despus de plantear ante el TJUE la
correspondiente cuestin prejudicial.
c) El juez nacional deber, en todo caso, aplicarla.
d) El juez nacional deber inaplicarla, pero slo despus de plantear ante el TC la
correspondiente cuestin de inconstitucionalidad.
3.- A travs de la Ley de Presupuestos Generales del Estado:

a) En ningn caso se puede crear ex novo un tributo.
b) Se puede crear ex novo un tributo, pero slo cuando el nuevo tributo guarde una
relacin directa con el contenido esencial de la Ley de Presupuestos y as se justi-
fique adecuadamente.
c) Se puede crear ex novo un tributo, pero slo cuando medie la correspondiente
habilitacin por ley tributaria sustantiva.
d) Se puede, en cualquier caso, crear ex novo un tributo.
4.- A travs de la Ley de Presupuestos Generales del Estado:

a) En ningn caso se puede modificar la regulacin de un tributo preexistente.
b) Se puede modificar la regulacin de un tributo preexistente, pero slo si dicha
modificacin no afecta a los aspectos sustantivos del tributo.
c) Se puede modificar la regulacin de un tributo preexistente, incluso si dicha modi-
ficacin afecta a los aspectos sustantivos del tributo, siempre que medie la corres-
pondiente habilitacin por ley tributaria sustantiva.
d) Se puede modificar la regulacin de un tributo preexistente, incluso si dicha modi-
ficacin afecta a los aspectos sustantivos del tributo, siempre que medie la corres-
pondiente habilitacin por cualquier ley tributaria.
5.- A travs de la Ley de Presupuestos de una Comunidad Autnoma:

a) En ningn caso se puede crear ex novo un tributo.
b) S se puede crear ex novo un tributo.

c) Se puede crear ex novo un tributo, pero slo cuando medie la correspondiente
habilitacin por ley tributaria sustantiva.
d) S se puede crear ex novo un tributo, pero slo en el caso de que no lo prohba
expresamente el correspondiente Estatuto de Autonoma.
6.- A efectos de lo dispuesto en el artculo 134.7 CE, se entiende por ley tributaria
sustantiva:
a) Cualquier norma con rango de ley.
b) Cualquier norma con rango de ley que regule algn aspecto material del tributo,
excepto la propia Ley de Presupuestos.
c) Cualquier norma con rango ley que regule algn aspecto, formal o material, del
tributo.
d) Cualquier norma que regule algn aspecto material del tributo.
7.- Por Decreto-ley:

a) No se pueden regular los elementos esenciales de un tributo.
b) S se pueden regular los elementos esenciales de un tributo, pero slo en casos de
urgente y extraordinaria necesidad.
c) S se pueden regular los elementos esenciales de un tributo, pero siempre que dicha
regulacin no suponga una alteracin sustancial de la posicin del contribuyente
en el conjunto del sistema tributario y, adems, concurra una situacin de extraor-
dinaria y urgente necesidad.
d) S se pueden regular los elementos esenciales de un tributo, pero siempre que dicha
regulacin no suponga una alteracin sustancial de la posicin del contribuyente
en el conjunto del sistema tributario.
8.- En el mbito estatal, la potestad de dictar normas de carcter reglamentario en

materia tributaria corresponde:
a) nicamente al Gobierno.
b) Al Gobierno y al Ministro de Hacienda, si bien en este ltimo caso con carcter
derivado.
c) Al Gobierno, al Ministro de Hacienda y a la Direccin General de Tributos.
d) nicamente al Ministro de Hacienda.
9.- En el mbito tributario, tienen el carcter de Derecho supletorio:

a) nicamente las disposiciones generales del Derecho administrativo.
b) nicamente las disposiciones generales del Derecho civil.
c) Las disposiciones generales del Derecho administrativo y los preceptos del dere-
cho comn.
d) nicamente las disposiciones del Derecho penal.
10.- El precedente administrativo:

a) Constituye, en todo caso, una fuente del Derecho tributario.
b) En ningn caso constituye una fuente del Derecho tributario.
c) Constituye una fuente del Derecho tributario, pero slo en los casos en que sea
invocado por el obligado tributario en relacin con el principio de igualdad en la
aplicacin de la ley.
d) Constituye una fuente del Derecho tributario, pero slo en los casos en que sea
invocado por el obligado tributario en relacin con el principio de buena fe e in-
terdiccin de la arbitrariedad en la actuacin administrativa.
EJERCICIOS PRCTICOS
Ejercicio nm. 1
En el BOE de 31 de diciembre de 2011 se public el Real Decreto-ley 20/2011, de 30
de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para
la correccin del dficit pblico. Dicho Real Decreto-ley introdujo, con efectos desde el da
1 de enero de 2012, diversas modificaciones en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Entre tales modificaciones cabe destacar
la incorporacin de una nueva disposicin adicional (la trigsima quinta) por la que se
crea y regula un gravamen complementario a la cuota ntegra estatal para la reduccin
del dficit pblico en los ejercicios 2012 y 2013. Explicado de un modo simplificado, la
cuanta de este gravamen complementario se determina de la siguiente manera: aplicando
a la base liquidable general una escala progresiva de tipos de gravamen que oscilan en
funcin de la cuanta de aquella base entre el 0,75% y el 7%; y aplicando sobre la base
liquidable del ahorro una escala progresiva de tipos de gravamen que oscilan en funcin
de la cuanta de aquella base entre el 2% y el 6%.
Con la misma finalidad de reducir el dficit pblico, en el citado Decreto-ley se intro-
dujo tambin una nueva disposicin adicional (la decimocuarta) en el Texto Refundido de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades (aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de
5 de marzo), elevando desde el 1 de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013 el
porcentaje de retencin a cuenta del 19 al 21 por ciento.
En sesin celebrada el da 11 de enero de 2012, el Congreso de los Diputados acord
la convalidacin del Real Decreto-ley 20/2011.
Posteriormente, la Ley 2/2012, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado
para el ao 2012, hara suyas, tambin con efectos desde el da 1 de enero de 2012, las
modificaciones a que se acaba de hacer referencia, introduciendo en la LIRPF y en el
TRLIS los mismos preceptos que previamente haba introducido el Decreto-ley 20/2011.
Se pide:
1. Determinar si las modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 20/2011
tanto en la regulacin del IRPF como en la del IS, se ajustan o no a Derecho.
Solucin que se propone:

En primer lugar, habremos de determinar si concurre o no el presupuesto habilitante
de todo Decreto-ley: la extraordinaria y urgente necesidad.
Segn el prembulo del Decreto-ley 20/2011:
La importante desviacin del saldo presupuestario estimada en el momento presen-
te para el conjunto de las Administraciones Pblicas para el ejercicio 2011 respecto al
objetivo de estabilidad comprometido, obliga al Gobierno a tomar medidas de carcter
urgente para su correccin.
Estas primeras medidas, que comportan acciones tanto por el lado de los ingresos
pblicos como por el lado de los gastos, suponen una reduccin de carcter inmediato
del desequilibrio presupuestario en ms de un punto porcentual del Producto Interior
Bruto. Con estas acciones se pretende garantizar que el sector pblico espaol inicie una
senda de reequilibrio que aporte credibilidad a la evolucin futura de la deuda y dficit
pblicos.
Sin esta correccin, que inicia un camino de consolidacin fiscal que se concretar
de forma definitiva en el proyecto de ley de los Presupuestos Generales del Estado para
2012, no se podran superar las actuales condiciones de escasez de liquidez que impiden
un desarrollo adecuado de la actividad econmica.
Por su parte, el Real Decreto 1329/2011, de 26 de septiembre, de disolucin del
Congreso de los Diputados y del Senado y de convocatoria de elecciones, publicado
en el Boletn Oficial del Estado el 27 de septiembre, acordaba la disolucin de ambas
cmaras y la convocatoria de elecciones generales el 20 de noviembre de 2011. Como
consecuencia del mismo no se ha aprobado la Ley de Presupuestos Generales del Estado
para el ao 2012().
Con el objeto de reducir el dficit pblico se establece un gravamen complementario
a la cuota ntegra estatal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, que resul-
tar de aplicacin en los periodos impositivos 2012 y 2013. () Igualmente se introduce
una modificacin del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que eleva desde el 1 de enero
de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013 el porcentaje de retencin del 19 al 21 por
ciento.
Parece evidente que, cuando menos, el Gobierno ha realizado un esfuerzo argumental
para explicar las razones de extraordinaria y urgente necesidad que le llevaron a adoptar
la disposicin normativa objeto de anlisis. Y parece tambin evidente, a nuestro juicio,
que tales razones resultan ms que convincentes. Pues las circunstancias socio-econmicas
y polticas concurrentes (profunda recesin econmica, grave desequilibrio de las cuentas
pblicas, prrroga de los presupuestos generales del Estado por la imposibilidad de apro-
bar la nueva ley de presupuestos antes del uno de enero de 2012 como consecuencia del
adelanto electoral, etc.) parecen justificar sobradamente la utilizacin del Decreto-ley para
la adopcin de unas medidas que, como las que aqu nos ocupan (creacin de un grava-
men complementario en el IRPF e incremento del tipo de retencin en el IS), van directa e
inmediatamente dirigidas a incrementar los ingresos pblicos y, con ello, a atajar la situa-
cin extraordinaria y urgente que se pretenda resolver: la correccin del dficit pblico.
En segundo lugar, habremos de determinar si las modificaciones operadas por el Decre-
to-ley 20/2011 rebasan o no los lmites materiales que el artculo 86.1 CE establece para
este tipo de disposiciones normativas. Para lo cual habremos de proyectar las doctrina
del TC sobre las reformas introducidas, por una parte, en el IRPF y, por otra, en la del IS.
Para determinar si la reforma introducida en el IRPF rebasa o no aquellos lmites ma-
teriales, debemos tener en cuenta, en primer trmino, que nos hallamos ante un tributo
que, como ha repetido hasta la saciedad el TC, constituye uno de los pilares estructurales
del sistema tributario y del que depende, en gran medida, que ste pueda realizar los
principios de justicia tributaria previstos en el art. 31.1 CE. Por tanto, una modificacin
sustantiva de este tributo puede alterar significativamente la posicin del contribuyente
en el conjunto del sistema tributario y con ello afectar al deber general de contribuir al
sostenimiento del gasto pblico segn la capacidad econmica a travs de un sistema tri-
butario justo inspirado en los principios de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad.
En segundo trmino, debemos tener en cuenta que con la modificacin introducida

(creacin de un gravamen complementario a la cuota ntegra estatal) se afecta a los ele-
mentos esenciales del tributo y, ms concretamente an, a los elementos directamente
determinantes de su cuanta. Una cuanta que se ve significativamente incrementada.
En efecto, de manera muy aproximada, puede decirse que el gravamen complemen-
tario aplicable sobre la base imponible general equivale a un incremento de los tipos de
gravamen estatales que oscila entre un 6,25%, para las rentas ms bajas, y casi un 30%,
para las rentas ms altas. En tanto que, de manera tambin muy aproximada, puede decir-
se que el gravamen complementario aplicable sobre la base imponible especial equivale a
un incremento de los tipos de gravamen estatales que oscila entre un 21%, para las rentas
ms bajas, y ms del 50%, para las rentas ms altas.
Por otra parte, hay que tener en cuenta tambin que el gravamen complementario
resulta aplicable a todos los contribuyentes del IRPF sin excepcin alguna. Obviamente,
dado su carcter progresivo, su incidencia ser mayor sobre los contribuyentes con rentas
ms elevadas y menor sobre los contribuyentes de rentas ms bajas. Pero en cualquier
caso nos hallamos ante una medida de alcance general y no reducida a un grupo de con-
tribuyentes.
Es verdad que en el Decreto-ley 20/2011 se contienen tambin otras medidas que
implican una reduccin de la contribucin por el IRPF: principalmente, la reintroduccin
de la deduccin por inversin en vivienda. Sin embargo, tales medidas en modo alguno
llegan a compensar el incremento tan importante de tributacin que supone el gravamen
complementario.
Todas estas circunstancias permiten afirmar que por su entidad, tanto cuantitativa
como cualitativa, el gravamen complementario introducido en el IRPF por el Real Decre-
to-ley 20/2011 implica una alteracin sustancial de la posicin del contribuyente dentro
del conjunto del sistema tributario y que, por tanto, afecta al deber general de contribuir
al sostenimiento del gasto pblico segn la capacidad econmica a que se refiere el artcu-
lo 31.1 CE. Lo que nos debe llevar a la conclusin de que el citado Decreto-ley traspasa
los lmites materiales establecidos en el artculo 86.1 CE y que, por ello mismo, no se
ajusta a Derecho. A ello no obsta el hecho de que la vigencia temporal del gravamen com-
plementario quede reducida, en principio, nicamente a los perodos impositivos de 2012
y de 2013. Pues bastara, a nuestro juicio, con que la posicin del contribuyente se alterase
sustancialmente en un solo perodo impositivo para que pudiera considerarse afectado
aquel deber constitucional.
A distinta conclusin creemos que debe llegarse en el caso de la modificacin introdu-
cida en el Impuesto sobre Sociedades: incremento del tipo de retencin que pasa del 19%
al 21%. Y ello por las siguientes razones.
Para comenzar hay que tener en cuenta que si bien el Impuesto sobre Sociedades pre-
senta ciertas similitudes con el IRPF, por cuanto se trata de un tributo que grava la tota-
lidad universalidad de las rentas obtenidas por las personas jurdicas residentes en
territorio espaol; sin embargo, presenta tambin marcadas diferencias con el mismo: se
trata de un tributo de carcter proporcional (y no progresivo) y, adems, su importancia
recaudatoria es mucho menor (tres veces menor, aproximadamente). En consecuencia, el
papel del IS, en cuanto instrumento para la realizacin del deber de contribuir al sosteni-
miento del gasto pblico segn la capacidad econmica a travs de un sistema tributario
justo inspirado, entre otros, en el principio de progresividad, en modo alguno puede equi-
pararse al del IRPF.
Sin embargo, tales diferencias en modo alguno pueden prejuzgar la posibilidad de que
una modificacin de la normativa del IS pueda llegar a implicar una alteracin sustancial
del reparto de la carga tributaria. No obstante, para que ello pudiera suceder, habra de
tratarse de una modificacin de un calibre especial y que tuviera, adems, una incidencia
definitiva en la contribucin por este impuesto. Requisitos que en modo alguno concurren
en el presente caso, pues la modificacin introducida por el Decreto-ley 20/2011 afecta
nicamente al sistema de pagos a cuenta del IS (ms concretamente an, al sistema de
retenciones a cuenta) que ha de soportar el sujeto pasivo y no a su contribucin definitiva
por este impuesto.
En consecuencia, creemos que el incremento de tan slo dos puntos porcentuales
del tipo de retencin en el IS no afecta de manera sustancial al deber de contribuir al sos-
tenimiento del gasto pblico y que, por lo tanto, el Decreto-ley 20/2011 no ha traspasado
en este punto los lmites materiales previstos en el artculo 86.1 CE.
Ejercicio nm. 2
En el BOJA de 9 de julio de 2010 se public el Decreto-ley 4/2010, de 6 de julio, de
medidas fiscales para la reduccin del dficit pblico y para la sostenibilidad, del Gobier-
no de la Comunidad Autnoma de Andaluca.
En la Exposicin de Motivos del mencionado Decreto-Ley se establece lo siguiente:
El presente Decreto-ley contempla medidas fiscales que aseguren la sostenibilidad
fiscal a medio plazo, materializando el compromiso del Gobierno de la Comunidad Au-
tnoma de Andaluca de contribuir a la aceleracin de la reduccin del dficit pblico,
en coordinacin con el Gobierno de la Nacin.
En el marco de las obligaciones asumidas por nuestro pas en el mbito de la Unin
Europea, en defensa de la Unin Monetaria y de las economas de la eurozona, las Comu-
nidades Autnomas, en la reunin del Consejo de Poltica Fiscal y Financiera celebrada
el pasado 15 de junio, manifestaron su voluntad de adaptar sus objetivos presupuestarios
para 2010-2013 a la nueva senda de reduccin del dficit, derivada de la aplicacin del
Real Decreto-ley 8/2010, de 20 de mayo, por el que se adoptan medidas extraordinarias
para la reduccin del dficit pblico (),
La extraordinaria y urgente necesidad de las medidas que aqu se adoptan radica en
que todas ellas tendrn importantes efectos desde esta fecha, siendo la rapidez, seguri-
dad y determinacin de la actuacin, parte del compromiso asumido por los pases inte-
grantes de la zona euro para reforzar la confianza en la moneda nica y en la estabilidad
de la eurozona.
En cualquier caso, la extraordinaria y urgente necesidad de las medidas que integran
este Decreto-ley no radica tanto en su impacto presupuestario completo inmediato, sino
en la rapidez en su adopcin y en la seguridad y determinacin, claras e inequvocas,
de la Comunidad Autnoma en llevarlas a cabo a corto y medio plazo, aprobndolas de
manera urgente por ley ().
En la misma exposicin de motivos se explican cules son las principales medidas de
carcter tributario adoptadas:
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, desde el 1 de enero de 2011,

se crean tres nuevos tramos en la tarifa autonmica para bases superiores a los 80.000
euros.
Asimismo, para aumentar la progresividad del impuesto se introduce el lmite de ren-
ta de 80.000 euros en tributacin individual y de 100.000 euros en tributacin conjunta
en algunos beneficios fiscales: la deduccin autonmica para padres y madres de familias
monoparentales por hijos, as como por ascendientes mayores de 75 aos, en su caso;
la deduccin autonmica por asistencia del contribuyente a personas con discapacidad.
Adems, para un mayor control del fraude fiscal en la aplicacin de deducciones en
el impuesto, se reproducen los lmites de renta existentes en otra normativa vigente.
As, se contempla en la deduccin autonmica para los beneficiarios de las ayudas
a viviendas protegidas y en la deduccin autonmica por inversin en vivienda habitual
que tenga la consideracin de protegida, el lmite de renta de la unidad familiar de 5,5
veces el Indicador Pblico de Renta de Efectos Mltiples (IPREM).
Adems, se modifica la redaccin de las deducciones autonmicas para los benefi-
ciarios de las ayudas familiares, en la que se detallan los lmites de renta vigentes en la
legislacin en funcin del nmero de hijos.
En la deduccin por adopcin de hijos en el mbito internacional, aumenta el lmite
de renta de los 39.000 y 48.000 euros actuales a los 80.000 y 100.000 euros en tributa-
cin individual y conjunta, respectivamente.
Atendiendo a razones de equidad y eficiencia, se equiparan las parejas de hecho y los
cnyuges a los padres o madres de familias monoparentales, debiendo ser los primeros
tambin padres o madres para aplicarse la deduccin autonmica por ayuda domstica.
Se establece que no podrn aplicar la deduccin autonmica por alquiler de la vivienda
habitual aquellos contribuyentes menores de 35 aos que ya posean beneficios fiscales
en el mismo ejercicio por adquisicin de vivienda habitual, exceptuando aquellos que se
refieran a cuentas de ahorro-vivienda.
En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se introduce el requisito de patri-
monio preexistente para la aplicacin de la mejora de la reduccin autonmica a favor
de personas con discapacidad cuya base imponible no supere los 250.000 euros, si no
pertenecen a los grupos I y II de parentesco.
En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales se eliminan los tipos reducidos en
transmisiones de viviendas protegidas, armonizando la normativa tributaria con la espe-
cfica de vivienda protegida.
En la Tasa Fiscal sobre el Juego, se regula el devengo semestral para las mquinas
recreativas tipo B.
Se crea el Impuesto sobre los Depsitos de Clientes en las Entidades de Crdito en
Andaluca, a travs de la aplicacin de una tarifa en tres tramos a la base integrada por
el valor de los depsitos de los clientes en las entidades de crdito con oficinas en An-
daluca.
Se aumenta el tipo de gravamen del Impuesto Especial de Determinados Medios de
Transporte para aquellos especialmente contaminantes o de elevado valor.
Se crea el Impuesto sobre las Bolsas de Plstico de un Solo Uso en Andaluca, reper-
cutiendo los establecimientos comerciales sobre los clientes un importe por cada bolsa
de plstico de un solo uso, suministrada para el transporte de las compras realizadas.
Se incrementa el tipo aplicable en el Impuesto sobre Residuos Radiactivos de 7.000
a 10.000 euros por metros cbicos de residuos.
En el caso del Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, se

regula el tipo autonmico.
Segn su Disposicin final segunda, el Decreto-Ley 4/2010 entr en vigor al da si-

guiente de su publicacin en el BOJA (o sea, el 10 de julio de 2010), excepto en lo relativo
al Impuesto sobre Residuos Radiactivos, el Impuesto sobre Depsitos en Entidades de
Crdito, el Impuesto sobre las Bolsas de Plstico y las modificaciones del IRPF, que deba
hacerlo el da 1 de enero de 2011.
Con posterioridad a su publicacin, el Decreto-Ley 4/2010 se tramit como proyecto
ley por el procedimiento de urgencia, dando lugar a la Ley 11/2010, de 3 de diciembre, de
medidas fiscales para la reduccin del dficit pblico y para la sostenibilidad, que entr en
vigor el da 16 de diciembre de 2010, excepto en lo relativo al Impuesto sobre Residuos
Radiactivos, el Impuesto sobre Depsitos en Entidades de Crdito, el Impuesto sobre las
Bolsas de Plstico y las modificaciones del IRPF, que deba hacerlo el da 1 de enero de
2011.
Se pide:
1. A la vista de todo lo expuesto y, especialmente, a la vista de la Disposicin final
segunda del Decreto-Ley 4/2010, explique si concurre la extraordinaria y urgente
necesidad que tanto el artculo 86.1 CE como el artculo 110 del Estatuto de Au-
tonmica de Andaluca exigen para poder dictar este tipo de disposiciones norma-
tivas.
2. A la vista de las modificaciones que en materia tributaria introduce el Decreto-Ley
4/2010, explique si el mismo se ajusta o no a los lmites materiales que tanto el
artculo 86.1 CE como el artculo 110 EAA establecen para este tipo de disposi-
ciones normativas
3. Explique si la publicacin de la Ley 11/2010 subsanara los hipotticos defectos
de inconstitucionalidad que pudieran afectar al Decreto-Ley 4/2010.
Ejercicio nm. 3
Con fecha 27 de octubre de 2011, la Comisin Europea denunci a nuestro pas ante
el Tribunal de Justicia de la Unin Europea por considerar que el Reino de Espaa ha
incumplido las obligaciones que le incumben con arreglo a los artculos 21 y 63 del Trata-
do de Funcionamiento de la Unin Europea (TFUE) y a los artculos 28 y 40 del Acuerdo
sobre el Espacio Econmico Europeo (EEE) al introducir diferencias, en el trato fiscal
dispensado a las donaciones y sucesiones, entre los causahabientes y donatarios residentes
en Espaa y los no residentes; entre los causantes residentes en Espaa y los no residentes;
y entre las donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados dentro y
fuera de Espaa (Comisin Europea / Reino de Espaa, Asunto C-127/12). Los motivos
alegados en su denuncia por la Comisin Europea fueron los siguientes: 2. En todas las
Comunidades autnomas que han ejercido su competencia normativa sobre el Impuesto
de Sucesiones y Donaciones, la carga fiscal soportada por el contribuyente es considera-
blemente menor a la impuesta por la legislacin estatal, lo cual provoca diferencia en el
trato fiscal dispensado a las donaciones y sucesiones entre los causahabientes y donatarios
residentes en Espaa y los no residentes; entre los causantes residentes en Espaa y los no
residentes; y entre las donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados
dentro y fuera de Espaa. Por lo que, a su juicio: 3. La referida normativa nacional
infringe los artculos 21 y 63 TFUE y los artculos 28 y 40 del EEE.
Con fecha 3 de septiembre de 2014, el Tribunal de Justicia de la Unin Europea dict
sentencia (asunto C127/12), fallando lo siguiente:
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Segunda) decide:
1) Declarar que el Reino de Espaa ha incumplido las obligaciones que le incumben
en virtud de los artculos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Econmico Europeo
de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las
donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no
residentes en Espaa, entre los causantes residentes y no residentes en Espaa y entre
las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio
espaol y fuera de ste.
A pesar del pronunciamiento del TJUE anteriormente citado, en fecha 20 de septiem-

bre de 2015, el Tribunal Superior de Justicia de X dict sentencia (contra la que no cabe
recurso ordinario alguno) por la que se desestima el recurso contencioso-administrativo
interpuesto por D. Alberto (residente en Mnich) contra la liquidacin que en su da le fue
practicada por la Agencia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT) por el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones devengado en 2013 con ocasin del fallecimiento de su
padre (residente en la Comunidad Autnoma de X), y ello a pesar de que en su recurso
D. Alberto haba alegado (con cita expresa de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre
de 2014) la vulneracin del Derecho comunitario y, muy especialmente, del artculo 63
TFUE por parte de la legislacin espaola. As mismo, en la misma sentencia el Tribu-
nal Superior de Justicia de X rechaza sin ms la peticin realizada por D. Alberto de
plantear la cuestin prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unin Europea.
Se pide:
1. Explique si la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C127/12)
constituye o no fuente del Derecho financiero y tributario.
2. Explique si la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C127/12)
resulta o no vinculante para el Tribunal Superior de Justicia de X.
3. Explique si el Tribunal Superior de Justicia de X estaba o no obligado a plan-
tear la cuestin prejudicial ante el TJUE.
4. Explique si la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de X se ajusta o no
a Derecho y, en particular, si respeta o no el principio de primaca del Derecho
comunitario. En el caso de que su respuesta sea negativa: qu podra hacer D.
Alberto para hacer valer sus derechos?
Ejercicio nm. 4
La Disposicin final sexta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Fsicas (IRPF), establece lo siguiente:
La Ley de Presupuestos Generales del Estado podr modificar, de conformidad con

lo previsto en el apartado 7 del artculo 134 de la Constitucin Espaola: a) La escala y
los tipos del impuesto y las deducciones en la cuota. b) Los dems lmites cuantitativos y
porcentajes fijos establecidos en esta Ley.
La Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de PGE para el ao 2010, introdujo las siguientes

modificaciones en Ley 35/2006:
. Nueva redaccin de la letra n) del artculo 7, elevando el lmite cuantitativo inicial-
mente previsto en la misma (12.020 euros) en los siguientes trminos:
Estarn exentas las siguientes rentas: () n) Las prestaciones por desempleo reco-
nocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago
nico establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el
abono de la prestacin por desempleo en su modalidad de pago nico, con el lmite de
15.500 euros, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los
casos previstos en la citada Norma.
. Nueva redaccin del apartado 1 del artculo 80 bis (en el que inicialmente se con-
templaba una deduccin de 400 euros sobre la cuota lquida del IRPF para todos los per-
ceptores de rendimientos del trabajo o de actividades econmicas), quedando redactado a
partir de entonces de la siguiente manera:
Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 12.000 euros anuales que ob-
tengan rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades econmicas se deducirn
la siguiente cuanta:
a) Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros
anuales.
b) Cuando la base imponible est comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anua-
les: 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base impo-
nible y 8.000 euros anuales.
. Introduccin de una nueva disposicin adicional (la vigsima sptima) por la que
se crea una nueva reduccin del rendimiento neto de las actividades econmicas, en los
siguientes trminos:
Disposicin adicional vigsima sptima. Reduccin del rendimiento neto de las ac-
tividades econmicas por mantenimiento o creacin de empleo.
1. En cada uno de los perodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes
que ejerzan actividades econmicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el
conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a
25 empleados, podrn reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado,
minorado en su caso por las reducciones previstas en el artculo 32 de esta Ley, corres-
pondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo. ().
Se pide:
Explique si el vehculo (LPGE-2010) utilizado para la introduccin de las anterio-
res modificaciones en la Ley 35/2006 se ajusta o no a Derecho.
Leccin 6
LA APLICACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
SUMARIO: I. LA NATURALEZA JURDICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. II. LA EFICACIA

DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO. CRITERIOS DE SUJECIN AL TRIBUTO. III.
LA EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO: 1. La entrada en vigor de las
normas tributarias. 2. El cese de la vigencia de las normas tributarias. IV. LA RETROACTIVIDAD
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. V. INTERPRETACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. VI.
INTEGRACIN ANALGICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. VII. EL PRINCIPIO DE CALI-
FICACIN JURDICA. VIII. ECONOMAS DE OPCIN, CONFLICTO EN LA APLICACIN DE
LA NORMA TRIBUTARIA Y SIMULACIN: 1. Economas de opcin. 2. Fraude a la ley o con-
flicto en la aplicacin de la norma tributaria. 3. Simulacin. TEST DE AUTOCOMPRENSIN.
EJERCICIOS PRCTICOS: Nm. 1. Solucin propuesta. Nm. 2. Nm. 3. Nm. 4. Nm. 5.
I. LA NATURALEZA JURDICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

En la actualidad parece una obviedad afirmar que las normas financieras y,
particularmente, las tributarias, son autnticas normas jurdicas que en nada se
diferencian, salvo por su objeto, de cualesquiera otras.
Sin embargo, en otros tiempos, en los que se hallaba vigente una concepcin
del Estado y del Derecho muy diferente a la que actualmente se refleja en nuestra
Constitucin, s que lleg a sostenerse el carcter excepcional y singular de las
normas tributarias e, incluso, a negar su carcter de autnticas normas jurdicas.
Aunque desde hace muchas dcadas esta ltima concepcin se halle amplia-
mente superada, lo cierto es que en tiempos posteriores ha seguido ejerciendo
aunque slo sea de manera inconsciente y larvada alguna influencia en relacin
con ciertas cuestiones atinentes a la aplicacin e interpretacin de las normas
tributarias.
Esto explicara por qu, por ejemplo, tanto la LGT-1963 como la LGT-2003
se han visto en la necesidad de incorporar a su articulado una serie de preceptos
relacionados con la aplicacin e interpretacin de las normas tributarias que, en
realidad, resultan absolutamente innecesarios, y a travs de los cuales quiere re-
calcarse lo que desde hace mucho tiempo resulta evidente: que las normas tributa-
rias son normas jurdicas como cualesquiera otras y que, por tanto, su aplicacin
e interpretacin debe realizarse con arreglo a los mismos parmetros que rigen en
el resto del ordenamiento jurdico. Es en este contexto en el que hay que ubicar
ciertos preceptos como, por ejemplo, los contenidos en los artculos 10.1 y 12.1
LGT-2003, a los que despus se har referencia.
II. LA EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO.

CRITERIOS DE SUJECIN AL TRIBUTO
El problema de la aplicacin o eficacia de las normas tributarias en el espacio
nos remite a dos cuestiones ntimamente relacionadas entre s pero que deben
diferenciarse.
La primera de estas cuestiones hace referencia a la determinacin del espacio o
territorio en el que la norma tributaria surte efectos. Dicho espacio no es otro que
el territorio nacional. En este sentido, el artculo 21 LGT-1963 estableca que las
normas tributarias obligarn en el territorio nacional; precepto que, por innecesa-
rio, no se contempla en la LGT-2003.
En consecuencia, cualquier norma tributaria ya sea estatal, autonmica o lo-
cal surte efectos en todo el territorio nacional, lo que significa que se integra en
el ordenamiento jurdico espaol y, por tanto, todos los rganos jurisdiccionales
habrn de tenerla en cuenta para su aplicacin o, cuando menos, para la interpre-
tacin del resto de normas integrantes del mismo.
La segunda de las cuestiones apuntadas hace referencia a la extensin de la
norma tributaria en el espacio.
A este respecto hay que advertir que el territorio al que la norma tributaria
extiende sus efectos no tiene por qu coincidir exactamente con el territorio en
que dicha norma es eficaz, pues aquel puede ser mayor o menor que este otro. As
por ejemplo, la Ley reguladora del IRPF es eficaz en cuanto tal ley en todo el
territorio nacional, pero, como ahora se ver, sujeta a gravamen no solamente las
rentas obtenidas en dicho territorio sino tambin las rentas que el contribuyente
pueda obtener en cualquier lugar del mundo. Consecuentemente, en este caso el
espacio al que la norma tributaria extiende sus efectos excede ampliamente del
territorio en que dicha norma es eficaz. En cambio, en el caso del IVA ocurre todo
lo contrario, pues este impuesto sujeta a gravamen nicamente las operaciones
realizadas en una parte del territorio nacional: la Pennsula e Islas Baleares.
Como puede comprobarse, el problema de la extensin de la norma tributaria
nos lleva a la cuestin de los puntos de conexin con el ordenamiento jurdico
en nuestro caso, con el ordenamiento tributario y, en definitiva, con los criterios
de sujecin al tributo.
Sobre esta cuestin es preciso tener en cuenta que a la hora de configurar un
determinado tributo al legislador se le presentan, al menos en teora, varias op-
ciones. En efecto, puede utilizar criterios basados en la conexin o vinculacin
personal del sujeto pasivo con el Ente impositor como, por ejemplo, la nacio-
nalidad; puede utilizar criterios de estricta territorialidad, esto es, que atiendan
exclusivamente al lugar de realizacin del hecho imponible; pude recurrir a la
residencia habitual del sujeto pasivo (criterio a medio camino entre la estricta
Leccin 6. La aplicacin de las normas tributarias
territorialidad y la vinculacin personal); o puede, por ltimo, combinar todos o

algunos de estos criterios en la regulacin de un mismo tributo.
As por ejemplo, en el IRPF se utiliza, como regla general, el criterio de sujecin ba-
sado en la residencia habitual del contribuyente. De modo que, con carcter general,
quedan sujetas a este impuesto las personas fsicas que tengan su residencia habitual
en el territorio espaol y, adems, por sus rentas universales, esto es, por la totalidad
de las rentas que obtengan cualquiera que sea el lugar del mundo en que las obtengan.
Pero al mismo tiempo y con carcter excepcional, se utiliza tambin el criterio de la
nacionalidad. As ocurre, por ejemplo, en el caso de las personas fsicas de naciona-
lidad espaola que tengan su residencia habitual en el extranjero por alguna de las
circunstancias previstas en el artculo 10 LIRPF (desempeo de un cargo diplomtico
o consular, etc.), o en el caso de las personas de nacionalidad espaola que acrediten
su nueva residencia fiscal en un pas o territorio considerado como paraso fiscal,
quienes quedan tambin sujetas definitivamente, las primeras y temporalmente, las
segundas al IRPF por sus rentas universales.
En cambio, en la regulacin del IVA se utiliza un nico criterio de sujecin:
el lugar de realizacin del hecho imponible. De modo que slo quedan sujetas al
IVA espaol las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas dentro
del mbito espacial de aplicacin del Impuesto (la Pennsula y las Islas Baleares),
y ello con independencia de la nacionalidad o residencia de los sujetos que inter-
vengan en tales operaciones.
La LGT-2003 dedica su artculo 11 a regular los criterios de sujecin al tributo.
A tenor de este precepto: Los tributos se aplicarn conforme a los criterios de
residencia o territorialidad que establezca la Ley en cada caso. En su defecto, los
tributos de carcter personal se exigirn conforme al criterio de residencia y los
dems tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte ms adecuado a
la naturaleza del objeto gravado.
Como puede observarse, este precepto se remite en primer trmino, y como no
poda ser de otro modo, a la ley propia de cada tributo, pues obvio era decirlo,
cada tributo se aplicar en funcin del criterio de sujecin previsto por su propia
ley reguladora.
Y en segundo trmino, prev una norma de aplicacin meramente subsidiaria
esto es, para el caso de que la regulacin propia del tributo no disponga nada
al respecto, en virtud de la cual los tributos de naturaleza personal se exigirn
con arreglo al criterio de la residencia y los dems tributos los de naturaleza
real con arreglo al criterio de territorialidad estricta. Sin embargo, no se define
lo que a tales efectos haya de entenderse por residencia (por lo que habr que
estar a la definicin que de la misma se contiene en la normativa propia de los
tributos que, como el IRPF y el IS, utilizan este criterio), ni tampoco lo que haya
de entenderse por criterio de territorialidad. No obstante, en este ltimo caso la
norma se remite a lo que resulte ms adecuado a la naturaleza del objeto gravado,

con lo que parece querer aludirse a la localizacin espacial del elemento objetivo
del hecho imponible.
El precepto no hace referencia alguna a otros posibles criterios de sujecin que,
como ya se ha visto antes, s son utilizados bien que con carcter marginal
por algunas de nuestras leyes, como el de la nacionalidad. La razn de tal omisin
hay que buscarla en el hecho de que en los modernos sistemas tributarios los
criterios personales de sujecin han perdido el peso que tuvieron en otras pocas,
habiendo sido sustituidos por otros que atienden preferentemente a la conexin
con el territorio del Ente impositor como la residencia efectiva y que reflejan
mucho mejor que la nacionalidad el grado de utilizacin o disfrute real de los ser-
vicios pblicos a los que es preciso contribuir. En este sentido, conviene recordar
que cuando el artculo 31.1 CE establece el deber de contribuir al sostenimiento
delos gastos pblicos, refiere tal deber a todos y no slo a los nacionales.
Uno de los problemas comnmente relacionado con los criterios de sujecin
al tributo es el de la doble imposicin internacional. Situacin que se produce
cuando una misma manifestacin de riqueza o capacidad econmica queda sujeta
a dos tributos de idntica o anloga naturaleza en dos Estados diferentes. Lo que
puede venir motivado, bien por la utilizacin en uno y otro Estado de criterios
de sujecin diferentes. As suceder por ejemplo, si en uno de ellos se utiliza el
criterio de la residencia efectiva (sujecin de todos los residentes por sus rentas
universales), y en el otro se utiliza el criterio de la territorialidad estricta (sujecin
de cualquier renta obtenida en su territorio con independencia de la condicin de
residente o no del perceptor de la misma). Bien por la utilizacin de un mismo
criterio de sujecin que, sin embargo, se define o delimita de distinta manera en
cada uno de los ordenamientos. As por ejemplo, si en ambos se utiliza el criterio
de la residencia efectiva, pero sta se define de manera diferente en cada uno de
ellos, se pude dar lugar a situaciones de doble residencia fiscal que, obviamente,
pueden desembocar tambin en situaciones de doble imposicin internacional.
La solucin a este tipo situaciones, contrarias a las ms elementales exigencias
de justicia tributaria, puede venir bien por la va del derecho internacional (es-
pecialmente, a travs de los convenios bilaterales o multilaterales para evitar la
doble imposicin internacional), bien por la va del derecho interno, en el caso de
ausencia de normas de fuente internacional.
III. LA EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL TIEMPO

La problemtica de la aplicacin de las normas tributarias en el tiempo nos
remite, como en cualquier otro mbito del ordenamiento jurdico, al tratamiento
de tres cuestiones bsicas: la entrada en vigor, el cese de la vigencia y la posible

aplicacin retroactiva de de las normas tributarias.
1. La entrada en vigor de las normas tributarias

Las normas tributarias no presentan en este punto ningn tipo de singularidad
o especialidad con respecto a las dems normas jurdicas.En este sentido el art-
culo 10.1 LGT, reiterando y actualizando la frmula contenida en el artculo 2.1
CC, dispone lo siguiente: Las normas tributarias entrarn en vigor a los veinte
das naturales de su completa publicacin en el Boletn Oficial que corresponda,
si en ellas no se dispone otra cosa.
No obstante, lo ms comn es que en ellas s se disponga otra cosa. Esto es, que
se disponga bien su inmediata entrada en vigor, y ello con la finalidad de evitar
cualquier tipo de maniobra por parte de los obligados tributarios dirigida a eludir
su aplicacin; bien que se disponga una vacatio legis superior a los veinte das, y
ello con el objeto de facilitar la adaptacin de los obligados tributarios a las exi-
gencias derivadas de las nuevas disposiciones.
2. El cese de la vigencia de las normas tributarias

Tampoco en este aspecto las normas tributarias presentan ningn tipo de par-
ticularidad con respecto al resto de normas jurdicas, por lo que el cese de su
vigencia puede producirse bien por el cumplimiento del plazo para el que fueron
dictadas (en el caso de las normas de carcter temporal), bien por su derogacin,
bien porque sean declaradas inconstitucionales.
En efecto, cabe la posibilidad, en primer lugar, de que las normas tributarias se
dicten para un perodo de tiempo o plazo determinado (en este sentido, el artculo
10.1 LGT establece que una vez hayan entrado en vigor, las normas tributarias se
aplicarn por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado), en cuyo
caso, una vez concluido ese plazo, cesarn en su vigencia de manera automtica
sin necesidad de ningn acto que de manera expresa o tcita as lo declare. A este
respecto hay que sealar que resulta bastante habitual en este mbito encontrar
normas cuya redaccin comienza con una expresin del siguiente o parecido te-
nor literal, y que denotan su carcter temporal: Con vigencia exclusiva para el
ao .
En segundo lugar, las normas tributarias pueden cesar tambin en su vigencia
como consecuencia de su derogacin, expresa o tcita, por otra norma posterior
de igual o superior rango jerrquico. En efecto, tal y como se establece en el art-
culo 2.2 CC: La derogacin tendr el alcance que expresamente se disponga y se
extender siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea
incompatible con la anterior.
La LGT manifiesta, no obstante, su preferencia por la derogacin expresa, mu-
cho ms respetuosa con el principio de seguridad jurdica que la tcita. As se refle-
ja en su artculo 9.2, a cuyo tenor: Las Leyes y los Reglamentos que modifiquen
normas tributarias contendrn una relacin completa de las normas derogadas y
la nueva redaccin de las que resulten modificadas. Sin embargo, la realidad es
que ni tan siquiera la propia LGT respeta completamente este mandato, pues en
su disposicin derogatoria nica, amn de una relacin incompleta de normas
expresamente derogadas, se recoge la tpica clusula general de derogacin tcita
a tenor de la cual: a la entrada en vigor de esta Ley quedarn derogadas todas
las disposiciones que se opongan a lo establecido en la misma. Y, mucho menos
an, lo hacen las leyes propias de los distintos tributos a las que, dado el rango
ordinario de la LGT, sta no puede vincular. Sin embargo, hay que tener en cuenta
que la ley codificadora s vincula a las normas de rango reglamentario, las cuales
deberan ser ms escrupulosas de lo que lo son en el cumplimiento de lo dispuesto
en el artculo 9.2 LGT.
La derogacin de la norma tributaria por otra posterior puede plantear dos
tipos de problemas de signo opuesto: el primero de ellos, la posible aplicacin
retroactiva de la nueva disposicin (cuestin de la que nos ocuparemos en el
epgrafe siguiente); y el segundo, la posible ultraactividad de la norma derogada.
Este ltimo fenmeno (ultraactividad) hace referencia a la posibilidad de que
la norma pueda prolongar su eficacia an despus de perder su vigencia, regulan-
do situaciones o relaciones jurdicas nacidas, en todo o en parte, con anterioridad
a su derogacin. Lo que resulta relativamente frecuente en el mbito tributario. Y
ello por dos tipos de razones. En primer lugar, porque las obligaciones tributarias
se rigen, como regla general, por la normativa vigente en el momento del devengo
(esto es, en el momento de la realizacin del hecho imponible) y no por la que se
halle en vigor en el momento de su exigibilidad. Y no es infrecuente que entre uno
devengo y otra exigibilidad se produzca algn cambio legislativo. Y en
segundo lugar, porque tampoco es infrecuente que la derogacin de un determina-
do rgimen tributario (por ejemplo, de un concreto beneficio fiscal) suela acompa-
arse de alguna disposicin de derecho transitorio que permite seguir aplicndolo
a quienes ya venan acogindose al mismo con anterioridad.
Por ltimo, las normas tributarias pueden cesar en su vigencia como conse-
cuencia de la declaracin de inconstitucionalidad de las mismas.
En efecto, segn el artculo 164 CE las sentencias que declaren la inconstitucio-
nalidad de una ley o de una norma con fuerza de ley tienen plenos efectos frente
a todos, y salvo que en el fallo se disponga otra cosa, subsistir la vigencia de la
ley en la parte no afectada por la inconstitucionalidad. Lo que a contrario sensu
quiere decir que la parte de la ley afectada por la declaracin de inconstituciona-

lidad s pierde su vigencia.
En este mismo sentido, el artculo 39.1 LOTC establece lo siguiente: Cuando
la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarar igualmente la nulidad de
los preceptos impugnados, as como, en su caso, la de aquellos otros de la misma
Ley, disposicin o acto con fuerza de ley a los que deba extenderse por conexin
o consecuencia.
En definitiva, la declaracin de inconstitucionalidad de una norma jurdica
implica tambin la declaracin de nulidad de la misma y, por tanto, su expulsin
del ordenamiento jurdico. Ahora bien, el problema fundamental radica en deter-
minar el alcance de esa declaracin de nulidad. Y ms concretamente an, si la
misma tiene efectos ex tunc (esto es, desde la entrada en vigor de la norma decla-
rada inconstitucional) o, si por el contrario, produce efectos ex nunc (esto es, slo
desde la declaracin de inconstitucionalidad).
Segn la concepcin clsica sobre esta materia, la nulidad produce efectos ex
tunc (pues el vicio anulatorio existe ab origine), por lo que, en principio, tales
efectos se proyectaran hacia el pasado sin ms lmites que los derivados del prin-
cipio de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC); en tanto que la derogacin produce efec-
tos ex nunc, por lo en ningn caso esos efectos se proyectaran hacia el pasado.
Sin embargo, nuestro Tribunal Constitucional se ha apartado de esta concep-
cin clsica y ya desde la STC 45/1989, de 20 de enero (en la que se declara la in-
constitucionalidad del sistema de tributacin conjunta previsto en la LIRPF-1978)
viene sosteniendo que la vinculacin entre inconstitucionalidad y nulidad no es
en todo caso necesaria y que le corresponde a l y slo a l determinar en
cada caso cules son los efectos hacia el pasado de la declaracin de inconstitu-
cionalidad de una norma jurdica. As, en la citada sentencia (FJ 11), se afirma lo
siguiente: Ni esa vinculacin entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embar-
go, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen
definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en
cada caso, dado que la categora de la nulidad no tiene el mismo contenido en los
distintos sectores del ordenamiento.
La conexin entre inconstitucionalidad y nulidad quiebra, entre otros casos,
en aqullos en los que la razn de la inconstitucionalidad del precepto reside, no
en determinacin textual alguna de ste, sino en su omisin. Es lo que ocurre, por
ejemplo, en el presente caso ().
A partir de este planteamiento, en el que parece latir sobre todo la preocupa-
cin por los efectos polticos y financieros de una posible declaracin de incons-
titucionalidad de las normas tributarias, el mximo intrprete de la Constitucin
espaola no ha tenido inconveniente alguno en limitar los efectos hacia el pasado
de algunos de sus pronunciamientos, estableciendo como no revisables no slo
las situaciones consolidadas por resolucin judicial firme (art. 40.1 LOTC), sino
tambin las consolidadas por actuaciones administrativas firmes. Lo que implica
un alineamiento con la doctrina de origen alemn de la denominada jurispru-
dencia prospectiva (declaracin de la nulidad de la norma inconstitucional slo
pro futuro) que, como ya se ha advertido ms arriba, supone una cierta equipara-
cin, en cuanto a sus efectos jurdicos, entre nulidad y derogacin.
Un ejemplo de dicha doctrina lo encontramos en la propia STC 45/1989, en la
quepuede leerse lo siguiente en relacin con el alcance de la declaracin de incons-
titucionalidad contenida en la misma (FJ 11): ()entre las situaciones consolida-
das que han de considerarse no susceptible de ser revisadas como consecuencia de
la nulidad que ahora declaramos figuran no slo aqullas decididas mediante Sen-
tencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC), sino tambin por exigencia
del principio de seguridad jurdica (art. 9.3 C. E.), las establecidas mediante las
actuaciones administrativas firmes; la conclusin contraria, en efecto, entraara
como con razn observa el representante del Gobierno un inaceptable trato
de disfavor para quien recurri, sin xito, ante los Tribunales en contraste con el
trato recibido por quien no inst en tiempo la revisin del acto de aplicacin de
las disposiciones hoy declaradas inconstitucionales (planteamiento que vuelve a
reiterarse en otros muchos pronunciamientos posteriores como, por ejemplo, en
las SSTC 185/1995, de 14 de diciembre; 179/1994, de 16 de junio; 234/2001, de
13 de diciembre; 295/2006, de 11 de octubre; y 176/2011 de 8 noviembre).
IV. LA RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

La posibilidad de aplicacin retroactiva de las normas tributarias es algo que
viene cuestionndose desde muy antiguo. Se trata, sin embargo, de una cuestin
que no puede resolverse de una manera indiferenciada, esto es, sin tomar en con-
sideracin los distintos tipos de normas tributarias (sustantivas, formales o pro-
cedimentales, sancionadoras, interpretativas, etc.) que pueden presentarse en la
realidad.
En cualquier caso, el estudio de esta cuestin debe tomar como punto de par-
tida lo dispuesto en el artculo 9.3 de la Norma Fundamental, a tenor del cual la
Constitucin garantiza, entre otras cosas, la irretroactividad de las disposiciones
sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad
jurdica y la interdiccin de la arbitrariedad de los poderes pblicos.
Resulta evidente, por lo tanto, que en dicho precepto tan slo se prohbe la
retroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de
derechos individuales. mbito en el que tan slo cabe incluir a las normas regu-
ladoras del rgimen de infracciones y sanciones tributarias y, como mucho, a las
normas reguladoras de los denominados recargos tributarios, pero no al resto de

normas tributarias.
As pues, por mandato constitucional, ni unas (normas tributarias sancionado-
ras) ni otras (normas reguladoras de los recargos tributarios) podrn tener alcan-
ce retroactivo, salvo en el caso de que resulten ms favorable para el interesado.
En este ltimo sentido, el prrafo segundo del artculo 10.2 LGT dispone, con ca-
rcter general, que lasnormas que regulen el rgimen de infracciones y sanciones
tributarias y el de los recargos tendrn efectos retroactivos respecto de los actos
que no sean firmes cuando su aplicacin resulte ms favorable para el interesado.
En cuanto a las normas tributarias sustantivas (aquellas que regulan la rela-
cin tributaria principal), resulta tambin evidente que en la actualidad, una vez
superada la vieja concepcin que las consideraba como normas de carcter odio-
so, no puede negarse, al menos en lnea de principio general, la posibilidad de que
puedan tener alcance retroactivo, toda vez que hoy en modo alguno pueden con-
siderarse ni como sancionadoras ni como restrictivas de derechos individuales.
En efecto, como ha reiterado hasta la saciedad nuestro TC: () no existe
una prohibicin constitucional de la legislacin tributaria retroactiva que pueda
hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como est consagrado en el
art. 9.3 CE, pues el lmite expreso de la retroactividad in peius de las leyes que
el art. 9.3 de la Norma suprema garantiza no es general, sino que est referido
exclusivamente a las leyes ex post facto sancionadoras o restrictivas de derechos
individuales () No cabe considerar, pues, con carcter general, subsumidas las
normas fiscales en aqullas a las que se refiere expresamente el citado art. 9.3 CE,
por cuanto tales normas no tienen por objeto una restriccin de derechos indivi-
duales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que
son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de
los gastos pblicos de acuerdo con la capacidad econmica impuesto a todos los
ciudadanos por el art. 31.1 de la Norma fundamental (STC 173/1996, funda-
mento jurdico 3., que se apoya en las SSTC 27/1981, fundamento jurdico 10,
6/1983, fundamento jurdico 3., 126/1987, fundamento jurdico 9., y 150/1990,
fundamento jurdico 8.). As pues, fuera de las materias respecto de las que
el art. 9.3 CE veta totalmente la retroactividad, es posible que se dote a la ley
del mbito de retroactividad que el legislador considere oportuno, disponiendo
ste, por consiguiente, de un amplio margen de discrecionalidad poltica (STC
150/1990, fundamento jurdico 8.). La irretroactividad absoluta de las leyes
fiscales podra hacer totalmente inviable una verdadera reforma fiscal (SSTC
126/1987, 197/1992 y 173/1996, fundamento jurdico 3.) (STC 182/1997, de
28 de octubre, FJ 11).
En este mismo sentido, el prrafo primero del artculo 10.2 LGT dispone, en
lnea con lo previsto en el artculo 2.3 CC, lo siguiente: Salvo que se disponga lo
contrario, las normas tributarias no tendrn efecto retroactivo y se aplicarn a los

tributos sin perodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los
dems tributos cuyo perodo impositivo se inicie desde ese momento.
En definitiva, el precepto transcrito establece, como regla general, la irretroac-
tividad de las normas tributarias, salvo que expresamente dispongan lo contrario.
Con lo que se deja en manos del propio legislador la posibilidad de otorgar o no
efectos retroactivos a la norma tributaria.
Ahora bien, la inexistencia al menos con carcter general de una prohibi-
cin constitucional de legislacin tributaria retroactiva, en modo alguno significa
admitir la legitimidad de este tipo de disposiciones en cualquier caso y circunstan-
cia. Pues como se ha encargado de sealar el propio TC, la retroactividad de la
norma tributaria puede ser ilegtima siempre que entre en colisin con algunos de
los principios o valores que se consagran en la Constitucin espaola y, en parti-
cular, con los que se consagran en su artculo 9.3 (principio de seguridad jurdica
y de interdiccin de la arbitrariedad de los poderes pblicos) y en su artculo 31.1
(principio de capacidad econmica, igualdad, etc.): tambin hemos declarado
que afirmar que las normas tributarias no se hallan limitadas en cuanto tales
por la prohibicin de retroactividad establecida en el art. 9.3 CE, en tanto que no
son normas sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, no supone de
ninguna manera mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad
constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre
en colisin con otros principios consagrados en la Constitucin (STC 126/1987,
fundamento jurdico 9.), sealadamente, por lo que aqu interesa, el de seguridad
jurdica, recogido en el mismo precepto constitucional (STC 173/1996, funda-
mento jurdico 3..4) (STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 11).
Pues bien, en cuanto a la posible colisin de la norma tributaria retroactiva
con el principio de seguridad jurdica, nuestro TC tiene establecida una consoli-
dada doctrina que puede resumirse en las siguientes palabras tomadas de la STC
182/1997 (FJ 11):
c) Sobre el significado del principio de seguridad jurdica en este particular contexto,
tambin hemos sealado que dicho principio, aun cuando no pueda erigirse en valor
absoluto, pues ello dara lugar a la congelacin o petrificacin del ordenamiento jurdico
existente (STC 126/1987, fundamento jurdico 11), ni deba entenderse tampoco como
un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado rgimen fiscal (SSTC
27/1981 y 6/1983), s protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan
su conducta econmica a la legislacin vigente, frente a cambios normativos que no sean
razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no
puede trascender la interdiccin de la arbitrariedad (STC 150/1990, fundamento jurdico
8.).
Determinar, en consecuencia, cundo una norma tributaria de carcter retroactivo
vulnera la seguridad jurdica de los ciudadanos es una cuestin que slo puede resol-
verse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la
norma cuestionada y, de otro, las circunstancias especficas que concurren en cada su-
puesto (SSTC 126/1987, fundamento jurdico 11, 150/1990, fundamento jurdico 8., y
173/1996, fundamento jurdico 3.).
d) Finalmente, como criterio orientador de este juicio casustico, resulta relevante a
tenor de la doctrina de este Tribunal, distinguir entre la retroactividad autntica o de gra-
do mximo, y la retroactividad impropia o de grado medio. En el primer supuesto, que
se produce cuando la disposicin pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho
producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas, slo exigencias cualifica-
das de inters general podran imponer el sacrificio del principio de seguridad jurdica.
En el supuesto de la retroactividad de grado medio o impropia, que se produce cuando
la Ley incide sobre situaciones jurdicas actuales an no concluidas, la licitud o ilicitud
de la disposicin depender de una ponderacin de bienes llevada a cabo caso por caso
que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurdica y, de otra, los diversos impera-
tivos que pueden conducir a una modificacin del ordenamiento jurdico tributario, as
como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la
medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuanti-
tativa, y otros factores similares (STC 126/1987 fundamentos jurdicos 11, 12 y 13, STC
197/1992, fundamento jurdico 4. y STC 173/1996, fundamento jurdico 3.).
En definitiva, para determinar si la norma tributaria retroactiva resulta o no

contraria al principio de seguridad jurdica habr que ponderar en cada caso con-
creto el grado de retroactividad, el grado de previsibilidad del cambio normativo
operado y las dems circunstancias especficas concurrentes en el supuesto de he-
cho (finalidad perseguida, importancia cuantitativa de la modificacin, intereses
en juego, contexto socio-econmico, clase de tributo, etc.). No obstante, en el caso
de que la retroactividad pueda calificarse como de grado mximo, slo exigencias
muy cualificadas excepcionales, ms bien de inters general podran llegar a
legitimar un sacrificio tan importante de la seguridad jurdica.
Siguiendo estas pautas interpretativas, en la tantas veces citada STC 182/1997,
de 28 de octubre, se declara ajustada a la Constitucin y, por tanto, no contraria
al principio de seguridad jurdica, la elevacin de los tipos de gravamen del IRPF
con efectos retroactivos desde el da uno de enero de 1992, llevada a cabo por el
artculo 2 de la Ley 28/1992, de 24 de noviembre, que vino a reproducir lo que ya
se dispusiera con anterioridad en el artculo 2 del Decreto-ley 5/1992.
Las razones por las que el Tribunal llega a esta conclusin pueden resumirse
de la siguiente manera: en primer lugar, el hecho de tratarse de una retroactividad
impropia o de grado medio (debe tenerse en cuenta a estos efectos que el deven-
go del IRPF se produce, como regla general, el da 31 de diciembre, y que la Ley
28/1992 entr en vigor el da 26 de noviembre de 1992); en segundo lugar, que la
publicacin previa del Decreto-Ley 5/1992 (posteriormente tramitado como pro-
yecto de ley, dando lugar a la Ley 28/1992) tuvo un efecto anuncio respecto a las
medidas tributarias adoptadas en esta ltima; en tercer lugar, la concurrencia de
unas claras exigencias de inters pblico (un espectacular crecimiento del dficit
pblico durante el primer semestre del ejercicio 1992 que afectaba gravemente
al equilibrio de las cuentas pblicas y al cumplimiento de uno de los requisitos
esenciales del Programa de Convergencia econmica mantenimiento del dficit

pblico dentro del lmite del 3 por 100 del PIB con vistas a alcanzar la Unin
Monetaria prevista en el Tratado de Maastricht firmado por Espaa); y por lti-
mo, el hecho de que la subida de tipos no pudiera calificarse, a juicio del Tribunal,
como de notable importancia.
A una conclusin similar haba llegado mucho antes el TC en relacin con el
gravamen complementario de la tasa fiscal que grava los juegos de suerte, envite
o azar introducido con carcter retroactivo (retroactividad impropia o de grado
medio) por el nmero 3 de la Disposicin adicional sexta de la Ley 5/1983; si
bien, en este caso la justificacin la hall el Tribunal en razones de justicia tribu-
taria: la citada Disposicin responde al intento de adecuar la presin tributaria
del sector en cuestin al resto de las modalidades de juego, a fin de lograr una
mayor justicia tributaria y aminorar las distorsiones que venan producindose
entre ellas y que, a su vez, estaban afectando negativamente a la recaudacin total
procedente del juego (STC 126/1987, de 16 julio, FJ 13). En cambio, en la STC
173/1996, de 31 de octubre, y en relacin con un gravamen idntico (creado por
el artculo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990), se llega a la conclusin opuesta: la norma
cuestionada ha llevado a cabo, retroactivamente, un aumento de la deuda tribu-
taria que puede calificarse de no previsible y carente de la suficiente justificacin,
lo que conduce a estimar que en este caso se ha producido una vulneracin del
principio de seguridad jurdica garantizado por el art. 9.3 de la Constitucin.
Hay que destacar tambin que hasta la fecha, en todas las ocasiones en que
el TC se ha pronunciado sobre una norma tributaria con un grado mximo de
retroactividad (retroactividad autntica), no ha dudado en decretar su inconstitu-
cionalidad, al no haber hallado ninguna exigencia cualificada de inters general
que pudiera justificar una afectacin tan intensa del principio de seguridad jurdi-
ca (SSTC 234/2001, de 13 de diciembre; 116/2009, de 18 de mayo; 89/2009, de
20 abril; y 176/2011, de 8 de noviembre).
Por otra parte, hay que sealar que la aplicacin retroactiva de las normas
tributarias procedimentales no slo no plantea problema alguno sino que, como
regla general, tales normas al igual que las procesales suelen tener, por su
propia naturaleza, carcter retroactivo.
Tampoco plantea ninguna dificultad la aplicacin retroactiva de las denomina-
das disposiciones aclaratorias o interpretativas. Siempre, claro est, que se limiten
a aclarar o interpretar lo dispuesto en otras disposiciones anteriores y no intro-
duzcan ninguna innovacin en el ordenamiento jurdico. Pues como ya se ha visto
ms arriba, en tanto y en cuanto se limiten a cumplir con esa funcin aclaratoria
o interpretativa, tales disposiciones no pueden considerarse autnticas normas ju-
rdicas y, por lo tanto, no se veran afectadas por los lmites hasta aqu analizados
en relacin con la aplicacin retroactiva de las verdaderas normas jurdicas.
Por ltimo, hay que sealar, en relacin con las disposiciones de rango regla-
mentario, que si bien desde hace mucho tiempo un importante sector de la doctrina
cientfica y de la jurisprudencia ha venido considerando sobre la base del prin-
cipio de legalidad y la proteccin del ciudadano frente a posibles intromisiones de
la Administracin en su esfera privativa que tales disposiciones no pueden tener
alcance retroactivo, salvo que as lo autorice la propia ley a la que sirven de com-
plemento o que resulten ms favorables para el administrado (entre otras muchas,
SSTS de 25 de octubre de 1988, de 13 de febrero de 1989, de 5 de mayo y 24 de ju-
lio de 1989, de 17 de mayo de 1990, de 16 de julio de 1993, de 28 de enero de 1995
y de 17 de julio de 1995), en los ltimos tiempos se ha ido abriendo paso tanto
en la doctrina como en la jurisprudencia la idea de que el problema de la retroac-
tividad de este tipo de disposiciones debe resolverse con los mismos parmetros uti-
lizados para las normas de rango legal. En efecto, segn este otro planteamiento, las
normas reglamentarias pueden tambin disponer su aplicacin retroactiva siempre
que con ello no se vulnere lo dispuesto en la Constitucin o en la ley, y sin que su
rango infra-legal haya de prejuzgar su legitimidad o no.
En el mbito tributario esta cuestin se ha suscitado especialmente en relacin
con la aplicacin retroactiva de las Ordenanzas fiscales municipales.
Se trata, sin embargo, de una cuestin sobre la que el Tribunal Supremo no
mantiene una postura unnime, alternndose los pronunciamientos en los que se
sostiene que, salvo autorizacin expresa de la ley, no cabe la aplicacin retroactiva
de las Ordenanzas fiscales, toda vez que constituyen meros reglamentos (SSTS de
28 de enero de 1999, de 13 de marzo de 1999, de 2 de octubre de 1999, de 30 de
octubre de 1999, de 18 de octubre de 2001, de 4 de diciembre de 2001, de 27 de
marzo de 2002, y de 2 de febrero de 2002); con otros en los que, aun sin afirmarlo
abiertamente, el Alto Tribunal parece admitir que, siempre que no contradigan
un mandato legal o constitucional, las Ordenanzas fiscales puedan tener carcter
retroactivo aunque la Ley no lo autorice expresamente (SSTS de 26 de febrero
de 1999, de 15 de noviembre de 1999, de 24 de enero de 2000), y ello por la na-
turaleza especial de estos reglamentos, esto es, porque satisfacen plenamente las
exigencias de autoimposicin o autodisposicin de la comunidad sobre s misma
que, como viene sealando el TC, se adivinan en el sustrato ltimo de la reserva
de ley (STC 233/1999, de 13 de diciembre).
En cualquier caso, hay que hacer notar que en la mayora de los casos en que
el TS se ha pronunciado en contra de la aplicacin retroactiva de una Ordenanza
fiscal no lo ha hecho basndose exclusivamente en el carcter reglamentario de
este tipo de disposiciones, sino fundamentalmente en la vulneracin del princi-
pio constitucional de seguridad jurdica a consecuencia de una retroactividad de
grado mximo (vase, en este sentido, SSTS de 22 de enero de 2009 y de 19 de
diciembre de 2011).
V. INTERPRETACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Como venimos reiterando a lo largo de la presente leccin, las normas tribu-
tarias no presentan ninguna singularidad o especialidad con respecto a las dems
normas jurdicas, por lo que su aplicacin e interpretacin debe realizarse siguien-
do los mismos criterios hermenuticos utilizados en el resto del ordenamiento
jurdico.
En este sentido, el artculo 12.1 LGT establece que las normas tributarias se
interpretarn con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artculo 3 del Cdigo
Civil. A tenor del cual: Las normas se interpretarn segn el sentido propio de
sus palabras, en relacin con el contexto, los antecedentes histricos y legislativos,
y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamen-
talmente al espritu y finalidad de aqullas.
As pues, el propio legislador rechaza la existencia en este sector del orde-
namiento jurdico de criterios o mtodos especficos de interpretacin, en otros
tiempos defendidos por algunos sectores de la doctrina cientfica, como el de la in-
terpretacin estricta (trasunto de la concepcin del tributo como instituto odioso
y restrictivo de derechos y libertades individuales), el de la interpretacin econ-
mica (que atendera nica y exclusivamente al sustrato econmico de las normas
tributarias como elemento hermenutico) o el de la interpretacin funcional (a
travs del cual se pretenda la integracin de los aspectos polticos, econmicos,
jurdicos y tcnicos en la interpretacin de las normas tributarias).
En definitiva, y al igual que sucede en otros mbitos jurdicos, el intrprete po-
dr valerse en el desempeo de su tarea del criterio literal o gramatical, del criterio
sistemtico, del criterio histrico, del criterio lgico, del criterio sociolgico y, so-
bre todo, del criterio teleolgico, es decir, del que atiende al espritu y finalidad de
las normas objeto de interpretacin. Debiendo a tales efectos ponderar de manera
razonada, y no arbitraria, la utilizacin de alguno o algunos de estos criterios o la
combinacin de todos ellos a la vez.
En relacin con la interpretacin de las normas tributarias adquieren una im-
portancia fundamental los denominados principios constitucionales tributarios
y, entre ellos, de manera muy sealada, el de capacidad econmica, pudiendo
hablarse, en este sentido, de una interpretacin principalista que, en definitiva, no
es sino una manifestacin especfica del mtodo o criterio teleolgico. Y es que,
como ha sealado el propio TC, la interpretacin de cualquier norma jurdica ha
de realizarse dentro del contexto de la vigente Constitucin: la interpretacin
de las normas, aunque no adolezcan de oscuridad, ha de realizarse conforme a
los preceptos constitucionales, lo que no slo es posible sino que resulta obligado
tras la entrada en vigor de la Norma fundamental, cuya primaca se impone a la
totalidad del ordenamiento jurdico. Siendo esto as, las reglas de interpretacin
recogidas en el artculo 3. del Cdigo Civil, lejos de constituir un obstculo a la
adecuacin de las normas a la Constitucin, la potencian, desde el momento en

que el texto constitucional se convierte en el contexto al que han de referirse
todas las normas a efectos de su interpretacin y aplicacin por los rganos judi-
ciales. Y esa acomodacin ha de ser observada no slo en los casos en que sea pre-
ciso llevar a cabo una interpretacin declarativa de las disposiciones legales, sino
tambin en la denominada interpretacin integradora, cuando, como ocurre
en el presente supuesto, la adecuacin a un determinado precepto constitucional
as pudiera exigirlo ().En consecuencia, la interpretacin de la norma aplicada
deber realizarse del modo que resulte ms acorde con los preceptos contenidos
en la norma fundamental y no suponga violacin alguna de los derechos consa-
grados en ella (STC 253/1988, de 20 diciembre, FJ 4). Llegando incluso a afirmar
que corresponde al TC efectuar una supervisin externa de la razonabilidad de
la fundamentacin de las resoluciones judiciales recurridas (STC 35/2014, de 27
de febrero FJ 5), para determinar si la interpretacin judicial de la ley es conforme
o no con la Constitucin (SSTC 144/1988, de 12 de julio FJ 3, y 96/1997, de 19
de mayo FJ 5), en lo que ahora toca, desde la perspectiva del derecho a la igualdad,
en su conexin con el principio de proteccin a la familia. Y ello, para comprobar
que al revisar los actos relativos al ejercicio de dicho derecho fundamental los
actores jurdicos no han interpretado de modo incompatible con la Constitucin
disposiciones legales o reglamentarias que, en otra interpretacin, no lo seran
(STC 96/1997, de 19 de mayo, FJ 5) (STC 77/2015, de 27 de abril).
Ahora bien, por aplicacin de los principios constitucionales de legalidad, se-
guridad jurdica e interdiccin de la arbitrariedad, la interpretacin integradora
en modo alguno puede llegar hasta el extremo de una reconstruccin de la nor-
ma misma no explicitada debidamente en el texto legal impugnado y, por ende,
la creacin de una norma nueva, con la consiguiente asuncin por el Tribunal
Constitucional de una funcin de legislador positivo que constitucionalmente no
le corresponde (SSTC 45/1989, de 20 de febrero, F. 11; y 96/1996, de 30 de mayo,
F. 22 (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4).
Por otra parte, y como ya se ha visto ms arriba, por aplicacin del principio
de primaca, las normas nacionales deben ser interpretadas, hasta donde sea po-
sible, de conformidad con el Derecho comunitario, tanto originario como deri-
vado principio de interpretacin conforme (vase, por ejemplo, SSTJUE de
13 de noviembre de 1990, Marleasing, asunto C-106/89; de 16 de julio de 1998,
ICI v. Colmer; de 5 de octubre de 2004, Pfeiffer, asuntos Acumulados C-397-01
a C-403/01; de 19 de enero de 2010, Seda Kck devici, asunto C-555/07; de
12 de julio de 2011, Lufthansa, asunto C-109/09; de 18 de octubre de 2012,
Purely Creative, asunto C-428/11). Como tambin se ha dicho ya, este principio
se proyecta no slo sobre la interpretacin de las normas internas dictadas para
adaptar el Derecho nacional a una determinada Directiva, sino a la totalidad del
Derecho nacional (STJUE de 8 de octubre de 2004, Pfeiffer, asuntos acumulados
C397/01 a C403/01). Y todo ello, adems, sin olvidar la prevalencia de los cri-
terios interpretativos del TJUE sobre el de los rganos nacionales, pues es funcin
de dicho Tribunal garantizar la aplicacin uniforme del Derecho comunitario en
toda la Unin. A este respecto debe recordarse, una vez ms, que el nuevo artculo
4 bis) de la Ley Orgnica del Poder Judicial (LO 6/1985) introducido por la Ley
Orgnica 7/2015, de 21 de julio, dispone que los Jueces y Tribunales aplicarn el
Derecho de la Unin Europea de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal
de Justicia de la Unin Europea.
La LGT-2003 hace referencia tambin a un aspecto concreto de la interpreta-
cin jurdica: la determinacin del verdadero sentido de los trminos utilizados
por las normas tributarias. Cuestin a la que se refiere expresamente el artculo
12.2 LGT-2003. El cual, reproduciendo lo que ya dispusiera el artculo 23 LGT-
1963, establece lo siguiente: En tanto no se definan por la normativa tributaria,
los trminos empleados en sus normas se entendern conforme a su sentido jur-
dico, tcnico o usual, segn proceda.
Como se ha encargado de sealar la doctrina cientfica, la importancia de este
precepto radica no tanto en lo que dice (que no pasa de ser una obviedad inne-
cesaria) cuanto por lo que no dice, esto es, por cuanto no establece ningn tipo
de preferencia o prioridad entre los posibles significados alternativos que puedan
tener los trminos empleados por la norma tributaria. Dejando as abiertas todas
las posibilidades al intrprete y remitindole, a tales efectos, a los criterios genera-
les de interpretacin a que se ha hecho referencia con anterioridad.
En definitiva, el precepto transcrito contempla dos posibilidades.
La primera de ellas, que la norma tributaria defina a efectos estrictamente
tributarios los trminos que utiliza, en cuyo caso habr que pasar por tal defi-
nicin. Esta situacin se presenta con bastante frecuencia, pues la norma tribu-
taria precisa en muchas ocasiones amoldar los trminos y conceptos que utiliza
incluso aquellos que provienen de otras ramas del ordenamiento jurdico a
sus necesidades y finalidades especficas (posibilidad avalada por el propio TC en
sentencias como la 45/1989, de 20 de febrero, o la 146/1994, de 27 de enero). As
por ejemplo, la Ley reguladora del IVA contiene una definicin de empresario o
profesional adecuada a las necesidades especficas de este figura impositiva
que no slo no coincide con la definicin que puedan ofrecer otras ramas del
Derecho, sino tampoco con la contenida en las normas reguladoras de otros tribu-
tos. La misma Ley contiene tambin, por ejemplo, una definicin de los trminos
edificacin y rehabilitacin de edificacin que no coincide absolutamente ni con el
significado usual, ni con el significado tcnico, ni tampoco con el significado que
a estos trminos se da en otras parcelas del ordenamiento jurdico.
La segunda posibilidad es que la norma tributaria no defina expresamente los
trminos que utiliza, en cuyo caso corresponde al intrprete, siguiendo los crite-
rios generales de interpretacin, determinar en cada caso cul es el sentido jur-

dico, usual o tcnico que el legislador ha querido dar a los mismos.
En efecto, muchos de los trminos utilizados por la normativa tributaria pue-
den tener un significado jurdico (procedente del propio Derecho tributario o de
otras parcelas del Derecho), un significado tcnico (elaborado en el seno de otros
conocimientos cientficos o tcnicos ajenos al mundo jurdico) y, por supuesto, un
significado usual o vulgar. La jurisprudencia nos ofrece innumerables ejemplos
en los que el intrprete ha debido concretar cul de estos significados era el que
deba prevalecer en la interpretacin y aplicacin de una determinada norma tri-
butaria. As, por poner un ejemplo clsico en esta materia, cabe hacer referencia
a la interpretacin del trmino pesca y pescado que se utilizaban en la normativa
de un determinado tributo hoy inexistente y que se exiga a los pescadores
que descargaban sus productos en un puerto, cuya finalidad era la obtencin de
recursos con los que atender al mantenimiento de los servicios portuarios. Inicial-
mente, el Tribunal Supremo consider que dicho tributo no resultaba aplicable
a los productores de mejillones, y ello porque desde el punto de vista cientfico
o tcnico el mejilln es un molusco y no un pez. Sin embargo, posteriormente el
mismo Tribunal consider que, atendiendo a la finalidad del tributo en cuestin
y a los principios de justicia tributaria, haba que atender a la significacin usual
o vulgar del trmino pescado y que, en consecuencia con ello, los productores de
mejillones tambin deban satisfacer el citado tributo.
Mencin aparte merece la cuestin relativa a la interpretacin de las normas
que contienen exenciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales.
En este caso, la confusin entre interpretacin extensiva (la que va ms all
de la letra de la ley) y analoga (expresamente prohibida, tanto en la LGT-1963
como en la LGT-2003, para extender ms all de sus trminos estrictos el mbito
de aplicacin de las exenciones y dems beneficios fiscales) ha llevado en muchas
ocasiones a la doctrina administrativa y, lo que an es ms incomprensible, a la ju-
risprudencia, a sostener una especie de idea general segn la cual las disposiciones
reguladoras de unas y de otros deben interpretarse de manera literal o restrictiva
(vase, por ejemplo, SSTS de 23 de diciembre de 1982, de 18 de octubre de 1988,
de 15 de octubre de 1991, de 20 diciembre de 1991, de 23 de marzo de 1992, de 1
de junio de 1994, de 23 de enero de 1995, de 13 de enero de 1996 y 25 de octubre
de 2007). Posicin que, a nuestro juicio, en modo alguno puede sostenerse, pues
segn lo razonado hasta aqu la interpretacin de las normas tributarias debe
procurar al margen de cul sea el elemento de la relacin tributaria al que afec-
ten desentraar el verdadero sentido y significado de las mismas, sin atender,
por lo tanto, a ningn tipo de apriorismo. As lo han entendido tambin otras mu-
chas resoluciones judiciales en las que se deja bien claro que la prohibicin de la
analoga en esta materia no implica la necesidad de una interpretacin restrictiva
de las disposiciones reguladoras de las exenciones y dems beneficios fiscales, las
cuales deben interpretarse en todo caso de acuerdo con los criterios generalmente
admitidos en Derecho (vase, por ejemplo, SSTS de 23 de octubre de 1976, de 7
de marzo de 1979, de 8 de junio de 1983, de 24 de noviembre de 1987, de 28 de
julio de 1997 y de 16 octubre de 2000).
Para concluir, hay que destacar la importancia que, sobre todo desde el punto
de vista prctico, posee la interpretacin realizada por la propia Administracin
tributaria y que da lugar a lo que comnmente se denomina como doctrina ad-
ministrativa. Dicha interpretacin se lleva a cabo, fundamentalmente, a travs de
una triple va. En primer lugar, a travs de las disposiciones interpretativas o acla-
ratorias (art. 12.3 LGT), a las que ya se ha hecho referencia en la leccin anterior.
En segundo lugar, a travs de las contestaciones de la Direccin General de Tribu-
tos a las consultas que, a tenor de lo dispuesto en el artculo 88 LGT, los obligados
tributarios pueden formular a la Administracin tributaria respecto al rgimen,
la clasificacin o la calificacin tributaria que en cada caso les corresponda. Y en
tercer lugar, a travs de las resoluciones emanadas de los Tribunales econmico-
administrativos y, muy especialmente, del Tribunal Econmico-Administrativo
Central, que son rganos de la propia Administracin tributaria, si bien indepen-
dientes de los encargados de la aplicacin de los tributos, y que conocen de las
denominadas reclamaciones econmico-administrativas que puedan presentarse
contra los actos de gestin, inspeccin o recaudacin tributaria, as como contra
los actos de imposicin de sanciones tributarias.
VI. INTEGRACIN ANALGICA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Distinta de la interpretacin incluso de la interpretacin extensiva es la
analoga o integracin analgica de las normas tributarias.
Mientras la primera presupone la existencia de norma aplicable al caso concre-
to y est dirigida a determinar el verdadero alcance y significado de la misma (lo
que en no pocos casos requerir trascender su tenor literal para atender esencial-
mente a su finalidad); la segunda en cambio, implica una laguna legal o ausencia
de norma expresa, no buscada ni querida por el legislador y que, por tanto, es
preciso colmar. Como es bien sabido, dicha tarea puede realizarse bien mediante
el recurso a los principios generales del Derecho; bien mediante el expediente
analgico, que en esencia consiste en inducir de la regulacin de un caso concreto
la norma aplicable a otro similar no previsto expresamente en aquella regulacin.
En definitiva, mediante el procedimiento analgico de lo que se trata es de descu-
brir no de crear ex nihilo la norma que ha de regir un supuesto no previsto
expresamente por el legislador e implcita en la regulacin de otro supuesto con el
que aquel guarda una identidad de razn.
En efecto, segn el artculo 4.1 y 2 CC: 1. Proceder la aplicacin analgica

de las normas cuando stas no contemplen un supuesto especfico, pero regulen
otro semejante entre los que se aprecie identidad de razn. 2. Las leyes penales,
las excepcionales y las de mbito temporal no se aplicarn a supuestos ni en mo-
mentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas.
En principio, y dado el carcter supletorio del Cdigo Civil con respecto al De-
recho tributario (arts. 4.3 CC y 7.2 LGT), el precepto que se acaba de transcribir
resulta tambin aplicable al mbito tributario. De modo que, en lnea de principio
general, puede afirmarse que las normas tributarias excepto las que pudieran
calificarse como penales, excepcionales o temporales podrn aplicarse analgi-
camente, a menos, claro est, que exista una prohibicin expresa contenida en el
propio ordenamiento tributario.
A este ltimo respecto hay que sealar que en materia tributaria, al igual que
en otros mbitos como por ejemplo, el Derecho penal, la integracin anal-
gica presenta algunas dificultades derivadas tanto de la vigencia del principio de
legalidad como del principio de seguridad jurdica. La combinacin de ambos
principios exige que la delimitacin de los presupuestos de hecho de las normas
tributarias se realice con cierta precisin y que las consecuencias jurdicas aso-
ciadas a cada uno de ellos no puedan extenderse, sin ms, a otros no previstos
expresamente por el propio legislador (principio de tipicidad). En consecuencia,
la analoga encontrara en este ltimo principio un importante obstculo para su
plena proyeccin sobre el mbito tributario.
De ah que el artculo 14 LGT establezca como ya hiciera el artculo 23.3
LGT-1963 que no se admitir la analoga para extender ms all de sus trmi-
nos estrictos el mbito del hecho imponible, de las exenciones y dems beneficios
o incentivos fiscales.
As pues, el legislador ordinario veta expresamente la utilizacin de la analoga
en materia tributaria, pero lo hace tan slo en relacin con dos aspectos concretos
el hecho imponible y las exenciones y dems beneficios o incentivos fiscales,
pero no en relacin con cualesquiera otros aspectos materiales del tributo (la base
imponible, el tipo de gravamen, etc.) y, menos an, en relacin con los aspectos
formales o procedimentales.
La prohibicin de la analoga en relacin con las normas reguladoras del he-
cho imponible parece totalmente lgica, pues al tratarse de disposiciones que im-
ponen un gravamen u obligacin, no deben extenderse ms all de la interpreta-
cin posible de sus propios trminos. En cambio, la prohibicin de la analoga en
relacin con las exenciones y dems beneficios fiscales se torna mucho ms difcil
de justificar, pues la utilizacin ponderada del expediente analgico podra servir
para salvar la contradiccin que en muchos casos y por omisin presenta la
regulacin de tales beneficios con determinados principios constitucionales como,
por el ejemplo, el de igualdad. De hecho, en alguna sentencia aislada el propio Tri-

bunal Supremo no ha dudado en recurrir al expediente analgico para justificar
la aplicacin de una determinada exencin a un supuesto de hecho no previsto
expresamente en la letra de la ley, invocando, entre otras cosas, la necesidad de
adecuar su aplicacin a ciertos derechos reconocidos en la Norma fundamen-
tal, como son el derecho a la igualdad y el derecho a la vivienda (vase: STS de
5 de marzo de 1988). Sin embargo, esta doctrina no ha tenido continuidad y,
por tanto, no ha llegado a consolidarse como jurisprudencia del Alto Tribunal.
En cualquier caso, conviene volver a recordar que una cosa es la interpre-
tacin de las normas tributarias incluso de aquellas que regulan el hecho
imponible y las exenciones y dems beneficios fiscales con arreglo a su es-
pritu y finalidad, y otra muy distinta la extensin analgica a que se refiere
el artculo 14 LGT. En el ejemplo expuesto en el epgrafe anterior sobre la
interpretacin del trmino pesca y pescado a efectos del viejo arbitrio que se
exiga a los pescadores que descargaban sus capturas en un puerto, se observa
perfectamente lo que queremos decir. En efecto, una cosa es que atendiendo a
la finalidad del tributo en cuestin (contribuir al mantenimiento de los servi-
cios portuarios) y a las ms elementales exigencias del principio de igualdad,
se llegue por parte del intrprete a la conclusin de que el trmino pescado
debe entenderse en su acepcin usual o vulgar y no en su acepcin cientfica,
abarcando as tambin a los moluscos; y otra muy distinta, que ello pueda
verse como una extensin del hecho imponible a supuestos no previstos en la
propia definicin legal del hecho imponible.
De la misma manera, y tal como ya se ha explicado en el epgrafe anterior,
la prohibicin contenida en el artculo 14 LGT (y antes en el art. 23.3 LGT-
1963) en modo alguno puede entenderse como exigencia de una interpretacin
meramente literal y restrictiva de las normas reguladoras de las exenciones y
dems beneficios fiscales.
No obstante, hay que reconocer que tanto en la doctrina administrativa
como en la jurisprudencia se sigue observando una fuerte resistencia a la in-
terpretacin extensiva no slo de las normas reguladoras del hecho imponible,
sino tambin de las normas reguladoras de las exenciones y dems beneficios
fiscales (vase, por ejemplo, en cuanto a la doctrina administrativa, contesta-
ciones de la DGT a consultas vinculantes V2811/2010, de 27 de diciembre, y
V0098/2005, de 28 de enero; y en cuanto a la jurisprudencia, STS de 25 de
octubre de 2007, STSJ Catalua de 12 de abril de 2010, STSJ Extremadura de
28 de enero de 2010, STSJ de Madrid de 30 de diciembre de 2008, STSJ Va-
lencia de 1 de octubre de 2006, STSJ Canarias de 24 de junio de 2010 y SAN
de 18 de diciembre de 2007).
VII. EL PRINCIPIO DE CALIFICACIN JURDICA

La aplicacin de la norma tributaria al caso concreto requiere, con carcter
preliminar, indagar no slo sobre el verdadero sentido y alcance de la misma (in-
terpretacin), sino tambin sobre la autntica naturaleza de los hechos, actos o
negocios acaecidos en la realidad con vistas a determinar si resultan subsumibles
o no en el presupuesto de hecho de la norma objeto de aplicacin.
A esta ltima tarea se refiere el artculo 13 LGT, a cuyo tenor: Las obligacio-
nes tributarias se exigirn con arreglo a la naturaleza jurdica del hecho, acto o
negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominacin que los interesa-
dos le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su
validez.
Como puede observarse, el precepto transcrito nos remite en todo caso a la
naturaleza jurdica del hecho, acto o negocio realizado, marginando cualquier
otro tipo de consideracin por ejemplo, econmica del mismo. De este modo,
la LGT-2003 deslegitima cualquier calificacin de los hechos basada en consi-
deraciones puramente extrajurdicas. Posibilidad que, otros tiempos, pareca en-
contrar amparo en la redaccin original del artculo 25 LGT-1963 (redaccin
anterior a la Ley 45/1995), a tenor de la cual: El impuesto se exigir con arreglo
a la verdadera naturaleza jurdica o econmica del hecho imponible. A lo que
aada: Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos econ-
micos, el criterio para calificarlos tendr en cuenta las situaciones y relaciones
econmicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con
independencia de las formas jurdicas que se utilicen.
Este viejo precepto incurra en el error de dar por supuesta la existencia de
hechos imponibles delimitados a travs de conceptos econmicos, olvidando que
cualquier concepto, aunque provenga de la economa, se convierte en un concepto
jurdico en nuestro caso, en un concepto jurdico-tributario desde el momen-
to mismo en que el legislador lo adopta para la delimitacin del presupuesto de
hecho de un determinado mandato jurdico. Por ello, la calificacin de cualquier
hecho de la realidad con vistas a su posible subsuncin en el presupuesto de
hecho de la norma tributaria debe realizarse en todo caso, tal y como ordena
el actual artculo 13 LGT, atendiendo nica y exclusivamente a su verdadera na-
turaleza jurdica y no a consideraciones meramente extrajurdicas (principio de
calificacin jurdica).
Adems, el artculo 13 ordena que tal calificacin jurdica debe realizarse pres-
cindiendo tanto de la forma como de la denominacin que las partes hubieran
dado al hecho, acto o negocio realizado. Lo que resulta absolutamente lgico,
pues en otro caso la exigencia de la obligacin tributaria quedara al albur de
los propios obligados tributarios, a quienes les bastara una simple alteracin
de la forma o denominacin habitual del acto o negocio realizado (por ejemplo,
denominando seguro de vida a lo que, en realidad, no es ms que un contrato

financiero) para eludir el pago de determinados tributos. Por ello mismo, el citado
precepto habilita a la Administracin tributaria para que, prescindiendo de la
forma y el nombre que las partes hubieran dado a la operacin concertada, pueda
proceder por s misma por tanto, sin necesidad de recurrir a ninguna instancia
judicial y dentro del procedimiento normal de aplicacin del tributo esto es,
sin necesidad de ningn procedimiento administrativo especial a calificar o
ms bien, a recalificar jurdicamente, y a efectos exclusivamente tributarios, los
hechos, actos o negocios realizados, y a extraer de tal calificacin las oportunas
consecuencias tributarias. En efecto, segn el artculo 115.2 LGT: En el desarro-
llo de las funciones de comprobacin o investigacin, la Administracin tributaria
calificar los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con
independencia de la previa calificacin que ste hubiera dado a los mismos.
As lo hizo, por ejemplo, en el conocido caso de los seguros de vida a prima
nica, en el que atendiendo a su verdadera naturaleza jurdica, la Administracin
tributaria calific tales contratos como operaciones financieras (esto es, como
una cesin de capital a cambio de una retribucin) y no como operaciones de
seguro (denominacin dada por las partes), extrayendo de ello una importante
consecuencia: que las rentas derivadas de tales operaciones deban tributar como
rendimientos del capital mobiliario y no como incrementos de patrimonio.
Esta calificacin fue avalada, entre otras, por la sentencia del Tribunal Supre-
mo de 2 de noviembre de 2002, con los siguientes argumentos (FJ 7): Pues bien,
en los tres contratos a que se contrae el litigio llegamos a la conclusin de que no
existe cobertura de riesgo alguno, al carecer de relevancia la vida o muerte del ase-
gurado, reducindose todo a una operacin de ahorro, en la que la entidad asegu-
radora forma un capital con base en la cantidad inicial entregada por el tomador
del seguro. El capital garantizado se entrega en la fecha sealada por el contrato,
fallezca o no el asegurado, y no cuando ocurriere el siniestro o fallecimiento. En
los contratos de seguros ortodoxos, el capital garantizado se paga tras el siniestro
y no al vencimiento de un contrato. En otros trminos, el elemento riesgo, esencial
en el contrato de seguro, ha sido eliminado, conclusin a la que lleg correctamen-
te la sentencia impugnada, que, adems, en su Fundamento Cuarto, pgina 11 de la
sentencia, hace la apreciacin probatoria de que las tres modalidades funcionaron
en la prctica con la duracin fijada o pactada, de un ao. La difuminacin del
elemento riesgo es, de esa manera, completa y desnaturaliza evidentemente la natu-
raleza de la operacin como de seguro (en parecido sentido: SSTS de 27 noviembre
de 1999, de 10 de octubre de 2001 y de 7 de diciembre de 2002).
Como puede fcilmente apreciarse, el Alto Tribunal no procede a una califica-
cin econmica del negocio realizado por las partes (lo que podra haber hecho
atendiendo al dato, ms que evidente, de que los denominados seguros de vida a
prima nica producan los mismos efectos econmicos que un producto financie-
ro), sino a una calificacin basada en consideraciones y razonamientos estricta-

mente lgico-jurdicos.
Por ltimo, el artculo 13 ordena tambin que la exigencia del tributo se realice
al margen y con independencia de los defectos que pudieran afectar a la validez
de los hechos, actos o negocios realizados. Pues en otro caso, bastara con que las
partes incurrieran intencionadamente o no en alguna de las casusas de mera
anulabilidad aquellas que, salvo impugnacin judicial, no impiden al acto o
negocio desplegar todos sus efectos inter partes para impedir el nacimiento y
exigibilidad de las correspondientes obligaciones tributarias.
Evidentemente, lo anterior ha de entenderse sin perjuicio del derecho a la de-
volucin del tributo inicialmente satisfecho, en el caso de que con posterioridad a
su realizacin se decrete judicial o administrativamente la ineficacia del acto
u operacin concertados. As por ejemplo, el artculo 57 del Texto Refundido del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados,
aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone que
cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolucin fir-
me, haber tenido lugar la nulidad, rescisin o resolucin de un acto o contrato,
el contribuyente tendr derecho a la devolucin de la cuota satisfecha al Tesoro.
De lo expuesto hasta aqu se desprende que el viejo principio de calificacin
jurdica (surgido inicialmente en el mbito de los impuestos que gravan la trans-
misin de bienes, y hoy aplicable a cualquier tributo) constituye, en manos de
la Administracin tributaria, una importante herramienta de la que sta puede
servirse para combatir ciertas conductas de los obligados tributarios dirigidas a la
elusin del tributo. Ahora bien, esta herramienta posee sus limitaciones y, por ello,
el ordenamiento jurdico dota a la Administracin de otros instrumentos para
atajar posibles conductas elusivas frente a las cuales no siempre resulta suficiente
el principio de calificacin jurdica. Nos estamos refiriendo, en concreto, a las
posibilidades que tiene la Administracin de declarar por s misma la existencia
del fraude a ley tributaria y tambin a la posibilidad de declarar a efectos ex-
clusivamente tributarios la existencia de simulacin.
As por ejemplo, el Tribunal Supremo ha rechazado en ms de una ocasin
la pretensin de la Administracin de calificar como donacin el prstamo sin
inters y con un plazo muy extenso de devolucin: equiparar un prstamo sin
inters, aunque sea con plazo dilatado de devolucin, a una donacin onerosa, o,
lo que es lo mismo, decir que quien recibe un prstamo sin inters en tales condi-
ciones est en la misma situacin jurdica que quien recibe una donacin, equivale
tanto como no interpretar en sentido jurdico, como procede como primer estadio
del procedimiento hermenutico, y como impona e impone la LGT, respectiva-
mente, en sus arts. 25 y actual 23, un acto ajustado en todo a las prevenciones
establecidas para el prstamo en el Cdigo Civil y las tributarias de concrecin
de hecho imponible y base impositiva determinadas por el Texto Refundido a l

aplicable (STS de 8 de junio de 2002, FJ 2).
Ahora bien, la imposibilidad de calificar jurdicamente estas operaciones como
donaciones en modo alguno impide a la Administracin tributaria indagar sobre
la verdadera voluntad de las partes y, en su caso, determinar que se trata de un
negocio simulado, esto es, de una donacin (negocio disimulado) encubierta bajo
la apariencia de un contrato de prstamo (negocio simulado), con las consecuen-
cias que luego se vern.
VIII. ECONOMAS DE OPCIN, CONFLICTO EN LA APLICACIN

DE LA NORMA TRIBUTARIA Y SIMULACIN
1. Economas de opcin
La planificacin fiscal, entendiendo por tal aquella conducta del contribuyente
dirigida a ordenar su actividad econmica de la manera que le suponga un menor
coste fiscal, constituye un comportamiento bastante habitual en la realidad que,
adems, puede encontrar amparo tanto en el artculo 10 (derecho al libre desarro-
llo de la personalidad) como en el artculo 38 (derecho a la libertad de empresa)
de la Constitucin espaola de 1978. Ahora bien, conviene no perder de vista que
bajo tal denominacin pueden incluirse conductas de muy diversa naturaleza jur-
dica y que algunas de ellas pueden entrar en conflicto con el deber constitucional
de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos (art. 31.1 CE) en la medida
en que puedan suponer un abuso de las posibilidades de configuracin jurdica.
Una primera conducta planificadora puede consistir en aprovechar las opcio-
nes que, de manera explcita o implcita, ofrece el propio ordenamiento tributa-
rio, para escoger aquella que implique una menor tributacin. En cuyo caso, nos
hallaremos ante un comportamiento totalmente lcito y ajustado a Derecho que
tanto en la doctrina cientfica como en la jurisprudencia viene denominndose
como economa de opcin.
En nuestro sistema tributario podemos encontrar innumerables ejemplos de
economas de opcin, tanto explcitas como implcitas. As, en la normativa pro-
pia del IRPF se permite expresamente a los contribuyentes integrados en una
unidad familiar optar entre la tributacin conjunta y la tributacin separada,
una opcin que, normalmente, dichos contribuyentes ejercern en funcin de cul
de ellas le suponga un menor coste fiscal. De la misma manera, el ordenamiento
jurdico permite a los sujetos que se propongan realizar una actividad econmica
en comn, elegir entre constituir una sociedad con personalidad jurdica propia o
constituir cualquier otro tipo de entidad (por ejemplo, una comunidad de bienes)
carente de toda personalidad. Una eleccin que, evidentemente, podrn realizar

atendiendo principal o exclusivamente a razones de ndole fiscal.
En cambio, otras conductas implican no slo un ahorro o economa algo
totalmente lcito sino tambin un propsito de evasin o elusin fiscal, lo que
puede dar lugar a una friccin, ms o menos grave, con el ordenamiento jurdico.
El caso ms extremo de este tipo de comportamientos lo constituyen aquellas
conductas que implican un incumplimiento abierto y directo del mandato con-
tenido en la norma tributaria (evasin fiscal), esto es, aquellos comportamientos
constitutivos de un ilcito o fraude tributario; el cual puede revestir la forma de
una mera infraccin administrativa (infraccin tributaria) o puede llegar, incluso,
a constituir un ilcito penal (delito contra la Hacienda Pblica). En ambos casos
la reaccin del ordenamiento jurdico es de tipo sancionador (imposicin de una
sancin administrativa o de una pena, respectivamente, al sujeto infractor). Entre
tales conductas se hallan, como despus se explicar, aquellas que consisten en
simular, absoluta o relativamente, una realidad con el objeto de eludir el pago del
tributo.
En un plano intermedio se encuentran aquellas conductas que sin incumplir
abierta y directamente la letra de la ley y que, por tanto, presentan una cierta
apariencia de legalidad contradicen, sin embargo, su espritu o finalidad a travs
de la utilizacin abusiva de ciertas formas jurdicas tpicas (por ejemplo, un deter-
minado negocio jurdico) para conseguir resultados atpicos o impropios de tales
frmulas jurdicas, y todo ello con la nica finalidad de obtener un ahorro fiscal
(elusin fiscal). Se trata, en definitiva, de aquellos comportamientos constitutivos
de fraude a la ley tributaria. Figura que en la LGT-2003 se ha intentado objetivar
a travs de lo que el propio legislador ha venido en denominar como conflicto en
la aplicacin de la norma tributaria (art. 15 LGT). En estos supuestos la reaccin
de nuestro ordenamiento jurdico haba venido consistiendo en la mera aplica-
cin de la norma tributaria que el sujeto haba pretendido eludir esto es, en la
aplicacin de la norma defraudada pero no en la imposicin de sancin o pena
alguna. Situacin que, como ahora se ver, ha cambiado radicalmente a raz de
la reforma introducida en la LGT-2003 por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre.
De lo hasta aqu expuesto se deduce que las posibilidades de la denominada
economa de opcin y, por tanto, de la legtima planificacin fiscal acaban all
donde comienzan el fraude a la ley o la simulacin.
2. Fraude a ley o conflicto en la aplicacin de la norma tributaria

Segn el artculo 6.4 CC, losactos realizados al amparo del texto de una nor-
ma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurdico, o contrario
a l, se considerarn ejecutados en fraude de ley y no impedirn la debida aplica-

cin de la norma que se hubiere tratado de eludir.
Como es bien sabido, este precepto recoge la formulacin clsica del fraude
de ley o a la ley, caracterizado por la existencia de un acto realizado al amparo
de la letra de una determinada norma jurdica (norma de cobertura) con el que,
sin embargo, se pretende eludir el mandato derivado de otra norma distinta o del
conjunto del ordenamiento jurdico (norma defraudada).
En parecidos trminos, el artculo 24 LGT-1963 en la redaccin dada al
mismo por la Ley 25/1995 defina el fraude a la ley tributaria como aquellos
hechos, actos o negocios jurdicos de resultados equivalentes al hecho imponible
realizados al amparo del texto de normas dictadas con distinta finalidad y con el
nico propsito de eludir el pago del tributo. Adems, como en cualquier otro
supuesto de fraude a ley, la consecuencia jurdica que prevea dicho precepto con-
sista en la aplicacin de la norma defraudada.
Un ejemplo, presente en muchos manuales de la disciplina, y al que la doctrina
cientfica suele recurrir para explicar esta figura del fraude a la ley tributaria, es el
siguiente: dos particulares que, en principio, tenan concertada la compraventa de
un inmueble y por la que, tambin en principio, el comprador debera satisfacer
el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas acuerdan, en su lugar,
constituir una sociedad a la que el vendedor aporta el inmueble y el comprador, el
dinero o precio inicialmente pactado para la compraventa; procedindose inme-
diatamente despus a la disolucin y liquidacin de la sociedad con adjudicacin
del dinero a quien aport el inmueble, y del inmueble a quien aport el dinero.
De este modo las partes conseguiran un resultado econmico equivalente al de la
compraventa (la transmisin del inmueble a cambio de un precio), pero eludiran
realizar el hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales One-
rosas y, por tanto, su pago.
Este ejemplo nos muestra la forma ms comn o nica, segn muchos auto-
res-del fraude a la ley tributaria: el negocio jurdico indirecto. Caracterizado por
la utilizacin manipulacin, ms bien de un negocio jurdico tpico (en este
caso, el contrato de sociedad) para la consecucin de un fin atpico o impropio del
mismo (la transmisin de un inmueble a cambio de un precio) y, todo ello, con la
finalidad ltima de eludir el pago de un tributo.
De aqu se desprende que lo que caracteriza a este tipo de operaciones en
fraude a la ley tributaria no es la ocultacin (caracterstica propia de la simu-
lacin) sino la manipulacin o alteracin de la causa tpica del negocio jurdico
realizado. Como seala el propio Tribunal Constitucional: mientras que la simu-
lacin negocial entraa como elemento caracterstico la presencia de un engao u
ocultacin maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria
no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista (STS
120/2005, de 10 de mayo, FJ 4).
En efecto, en el ejemplo de referencia las partes contratantes no ocultan nada
detrs del contrato de sociedad no se oculta otro negocio, pero resulta evi-
dente que aqul ha sido utilizado para alcanzar un fin impropio o ajeno al mismo
(la transmisin de un inmueble a cambio de un precio) y que podra haberse
alcanzado de una forma ms directa y natural mediante la utilizacin de otros
negocios jurdicos como, por ejemplo, la compraventa que s estn espec-
ficamente diseados por el ordenamiento jurdico para la consecucin de tal fin.
La apreciacin del fraude a la ley tributaria, tal y como hasta aqu ha quedado
delimitado, presenta un importante problema de ndole prctica: la prueba de la
intencin elusiva.
Volviendo al ejemplo de referencia, la Administracin tributaria tendra que
probar que la intencin de las partes al obrar de la manera en que lo hicieron no
era otra que la de evitar el pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
Onerosas.
Precisamente, fueron estas dificultades probatorias las que llevaron en su da
a la modificacin de la redaccin original del artculo 24 LGT-1963, que inicial-
mente haca referencia a hechos realizados con el propsito probado de eludir el
impuesto y que, tras la reforma de 1995, pasara a hacer referencia tan slo a los
hechos, actos o negocios jurdicos realizados con el propsito de eludir el pago
del tributo.
Sin embargo, en la LGT-2003 se ha intentado siguiendo la doctrina anglosa-
jona del negocio artificioso y carente de motivo econmico vlido una configu-
racin mucho ms objetiva y pragmtica de la vieja institucin del fraude a la ley
tributaria (ahora denominada conflicto en la aplicacin de la norma tributaria),
de modo que su apreciacin se hace descansar sobre la prueba del carcter arti-
ficioso del negocio realizado con respecto al resultado obtenido y la inexistencia
de un motivo jurdico o econmico relevante que pueda justificar tal artificio
(datos objetivos), y no sobre la prueba de la intencin o propsito elusivo (dato
subjetivo).
En efecto, segn el artculo 15.1 LGT-2003:
Se entender que existe conflicto en la aplicacin de la norma tributaria cuando se
evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o se minore la base o la
deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circuns-
tancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificio-
sos o impropios para la consecucin del resultado obtenido.
b) Que de su utilizacin no resulten efectos jurdicos o econmicos relevantes, distin-
tos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios
usuales o propios.
As pues, para poder declarar la existencia del conflicto en la aplicacin de

la norma tributaria la Administracin deber acreditar todos y cada uno de los
siguientes extremos.
En primer lugar, la notoria artificiosidad o impropiedad del acto o negocio rea-
lizado o, en su caso, del conjunto de actos o negocios realizados respecto del
resultado obtenido. Volviendo al caso de referencia, parece evidente que al mar-
gen de cul fuese la intencin ltima de las partes, la constitucin de la sociedad
y su inmediata disolucin constituyen un rodeo, esto es, un medio artificioso o no
natural respecto del resultado obtenido (la transmisin de un inmueble a cambio
de un precio), pues el ordenamiento jurdico no ha configurado estos negocios
jurdicos (constitucin y disolucin de sociedad) como una va natural, normal o
usual para la transmisin de bienes a cambio de una suma de dinero.
En segundo lugar, la inexistencia de un resultado jurdico o econmico rele-
vante distinto del mero ahorro fiscal y del que podra haberse obtenido mediante
los actos o negocios normales y usuales. En nuestro ejemplo de referencia resulta
claro que con la constitucin e inmediata disolucin de la sociedad esto es,
sin que la misma llegase a desplegar siquiera la actividad propia de su objeto so-
cial las partes no han conseguido ningn resultado relevante distinto del mero
ahorro fiscal y del que habran podido conseguir mediante la compraventa, esto
es, mediante la utilizacin del negocio jurdico previsto en nuestro ordenamiento
jurdico como cauce normal y adecuado para operar la transmisin de un inmue-
ble a cambio de un precio.
Y en tercer y ltimo lugar, que como consecuencia de todo lo anterior se haya
eludido total (no realizacin del hecho imponible) o parcialmente (minoracin de
la base o de la deuda) el tributo. En el ejemplo que venimos utilizando, resulta
obvio que las partes han conseguido eludir totalmente el Impuesto sobre Trans-
misiones Patrimoniales Onerosas al evitar la realizacin de su hecho imponible.
Aunque este tipo de situaciones podran combatirse a travs del adecuado ma-
nejo de los mecanismos de interpretacin y calificacin jurdica (de hecho, la doc-
trina anglosajona en la que se inspira la actual redaccin del artculo 15.1 LGT se
inscribe, precisamente, dentro del proceso interpretacin-calificacin), lo cierto es
que desde antiguo nuestro ordenamiento jurdico viene exigiendo a la Adminis-
tracin la utilizacin de un cauce especfico para atajar las conductas a que nos
estamos refiriendo: la declaracin del fraude a la ley tributaria (en LGT-1963) o
conflicto en la aplicacin de la norma tributaria(en la LGT-2003). Declaraciones
que, adems, requieren la tramitacin de un expediente o procedimiento especial
que, sin embargo, no se exige cuando la Administracin recurre al mecanismo de
la calificacin jurdica.
En efecto, la LGT-1963 exiga un expediente especial para la declaracin del
fraude a la ley tributaria, y hoy la LGT-2003 exige tambin un cauce procedi-
mental especfico para la declaracin del conflicto en la aplicacin de la norma

tributaria. Adems, el actual artculo 15.2 exige y esto s que es novedoso el
previo informe favorable de la Comisin consultiva a que se refiere el artculo
159 LGT (formada por dos representantes del rgano competente para contestar
las consultas tributarias escritas y por dos representantes de la Administracin
tributaria actuante), lo que constituye una garanta adicional para el obligado
tributario frente a posibles arbitrariedades administrativas.
De lo dispuesto en el artculo 159 LGT se desprende, en primer lugar, que slo
los rganos de inspeccin son competentes para declarar el conflicto en la aplica-
cin de la norma tributaria, no as los rganos de gestin. Y en segundo lugar, que
siempre que el rgano actuante estime que pueden concurrir las circunstancias
previstas en el artculo 15.1 LGT deber comunicarlo al interesado, concedindo-
le un plazo de 15 das para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas
que estime procedentes. Una vez recibidas las alegaciones y practicadas, en su
caso, las pruebas procedentes, el rgano actuante remitir el expediente completo
a la Comisin consultiva, quien dispondr de un plazo mximo de tres meses
(ampliable como mximo por un mes ms) desde la recepcin del expediente para
emitir su informe. Dicho informe ser vinculante para el rgano de inspeccin.
Esto quiere decir que slo en el caso de que el informe de la Comisin con-
sultiva resulte favorable podr el rgano de inspeccin declarar la existencia del
conflicto en la aplicacin de la norma tributaria y extraer de ello las consecuencias
jurdicas pertinentes dentro ya del procedimiento de inspeccin.
Respecto a tales consecuencias, hay que advertir que inicialmente la LGT-2003
se limit al igual que hiciera la LGT-1963 a ordenar la aplicacin de la nor-
ma tributaria que se hubiera pretendido eludir, esto es, a exigir la cuota tributaria
que habra correspondido exigir si el sujeto hubiera realizado los actos o negocios
jurdicos usuales o normales, incrementada en los correspondientes intereses de
demora derivados del retraso en el pago, pero sin imposicin de sancin alguna
(art. 15.3, en su versin original). Esta exclusin de las sanciones criticada por
algn sector de la doctrina cientfica podra encontrar amparo en la doctrina
del propio Tribunal Constitucional, quien ha venido manteniendo, si bien en re-
lacin con el delito de defraudacin a la Hacienda Pblica, que la utilizacin de
la figura del fraude de ley tributaria o de otra naturaleza para encajar direc-
tamente en un tipo penal un comportamiento que no rene per se los requisitos
tpicos indispensables para ello constituye una analoga in malam parte prohibida
por el art. 25.1 CE (STC 120/2005, de 10 de mayo, FJ 4). Y es que como afir-
mara en su da el Consejo de Estado (Dictamen de 22 de marzo de 2003), si bien
los genricos trminos en que aparece definido el fraude de ley (hoy, conflicto en
la aplicacin de la norma tributaria) son suficientes para cumplir las exigencias
de la reserva de ley tributaria y del principio de seguridad jurdica, no cumplen las
ms intensas exigencias de lex certa, inherentes al mbito sancionador, penal o

administrativo.
La falta de sancin inicial, unido al engorro que suponen los requisitos pro-
cedimentales ms arriba aludidos, llevaron a la Administracin tributaria a huir
sistemticamente del expediente del fraude a la ley o del conflicto en la aplicacin
de la norma tributaria, para intentar atraer al campo de la simulacin (cuya decla-
racin no requiere de ningn cauce procedimental especial y, adems, comporta
en todo caso la imposicin de sancin) cualquier acto o negocio anmalo o sos-
pechoso de elusin. Lo que dio lugar en la prctica a una cierta confusin entre
una y otra figura.
Sin embargo, la situacin inicial ha cambiado radicalmente a raz de la reforma
operada en la LGT por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, la cual, por un apar-
te, ha suprimido la frase sin que proceda la imposicin de sanciones que se con-
tena en la redaccin original del artculo 15.3 LGT y, por otra, ha introducido un
nuevo precepto, el artculo 206.bis, en el que se tipifica como infraccin tributaria
el incumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la realizacin de actos
o negocios cuya regularizacin se hubiese efectuado mediante la aplicacin de lo
dispuesto en el artculo 15 LGT, siempre que adems se acredite la existencia de
igualdad sustancial entre el caso objeto de regularizacin y aquel o aquellos otros
supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y ste hubiese
sido hecho pblico para general conocimiento antes del inicio del plazo para la
presentacin de la correspondiente declaracin o autoliquidacin.
En consecuencia, a partir de este cambio legislativo, la calificacin de la con-
ducta del sujeto como constitutiva de conflicto en el aplicacin de la norma tribu-
taria tendr como consecuencias en todo caso la exigencia de la cuota tributaria
que dej de ingresarse as como de los correspondientes intereses de demora, y
podr comportar tambin la imposicin de una sancin siempre concurren todos
y cada uno de los requisitos exigidos por el nuevo artculo 206.bis, el cual ser
objeto de estudio pormenorizado en otra leccin del presente manual.
Para concluir, hay que advertir que junto a la clusula general anti-abuso con-
tenida en el artculo 15 LGT existen, dispersas por el ordenamiento jurdico, otras
de carcter especfico o ad hoc de las que tambin puede servirse la Adminis-
tracin tributaria, incluso con carcter preferente, para combatir las conductas
elusivas a que nos venimos refiriendo. As, por poner algunos ejemplos, el artculo
89.2 de la Ley 27/2014, de 27 noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluido
dentro de la regulacin del rgimen especial relativo a las reestructuraciones de
empresas (fusiones, escisiones, etc.), establece expresamente la no aplicacin de
dicho rgimen y, por tanto, de los beneficios fiscales inherentes al mismo, cuando
la operacin realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasin fiscal.
En particular, el rgimen no se aplicar cuando la operacin no se efecte por
motivos econmicos vlidos, tales como la reestructuracin o la racionalizacin

de las actividades de las entidades que participan en la operacin, sino con la mera
finalidad de conseguir una ventaja fiscal. De la misma manera, el artculo 108
de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, permite gravar como
transmisin de inmuebles la transmisin de ciertos valores (como por ejemplo, las
acciones o participaciones de sociedades no cotizadas en bolsa cuyo activo est
constituido principalmente por bienes inmuebles no afectos a actividades empre-
sariales o profesionales) cuando mediante tales transmisiones de valores se hubie-
ra pretendido eludir el pago de los tributos que habran gravado la transmisin
de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichos valores.
Con lo que, en definitiva, se pretende evitar que mediante frmulas de interpo-
sicin societaria se eluda la aplicacin de los impuestos indirectos que gravan el
trfico inmobiliario.
3. Simulacin
Como ya se ha advertido antes, lo caracterstico de la simulacin es el engao
y la ocultacin.
En efecto, la simulacin implica en todo caso la creacin de una apariencia ju-
rdica a travs de la cual se pretende ocultar la verdadera realidad. Verdadera rea-
lidad que puede consistir bien en la inexistencia de acto o negocio jurdico alguno
(simulacin absoluta), bien en la existencia de un acto o negocio jurdico distinto
al declarado (simulacin relativa). En definitiva, con la simulacin relativa se crea
una realidad jurdica aparente (simulada) que oculta una realidad jurdica distinta
(subyacente o disimulada).
Ejemplo de la primera (simulacin absoluta) lo constituye la compraventa fin-
gida con el nico objetivo de encubrir o tapar al verdadero titular del bien apa-
rentemente transmitido. O tambin, la emisin de facturas falsas que crean la
apariencia de lo que nunca ha existido en la realidad: la entrega de un bien o la
prestacin de un servicio. As pues, en todos estos supuestos se finge la realizacin
de un negocio que, en realidad no existe, y sin que, por otra parte, exista ningn
otro negocio tapado o encubierto por el fingido.
Ejemplo de la segunda (simulacin relativa) lo constituye el contrato de com-
praventa que, en realidad, esconde o encubre una donacin; o el contrato de
prstamo sin inters y con un largo perodo de devolucin que, en realidad, es-
conde o encubre tambin una donacin. En estos supuestos concurren siempre
dos negocios jurdicos distintos: el verdaderamente querido por las partes y que
permanece oculto (negocio disimulado) y el negocio aparente y no querido por las
partes (negocio simulado).
En definitiva, y a diferencia de lo que sucede en los supuestos de fraude a la ley

o conflicto en la aplicacin de la norma tributaria (en los que no hay ocultacin,
sino mera manipulacin de la causa de un negocio que realmente existe y que es
querido por las partes, slo que para alcanzar unos resultados impropios del mis-
mo), en la simulacin nos hallamos, lisa y llanamente, ante negocios inexistentes
y no queridos, esto es, ante negocios sin causa alguna (por ejemplo, se dice vender
y comprar, cuando en realidad no existe voluntad alguna ni de vender ni de com-
prar, sino tan slo de aparentar un cambio de titularidad) o ante negocios con una
causa falsa (se dice vender cuando, en realidad, lo que se quiere es donar). Esto es,
como viene sosteniendo nuestro Tribunal Supremo, la esencia de la simulacin
radica en la divergencia entre la causa real y la declarada, siendo posible que
sea absoluta cuando tras la apariencia creada no existe causa alguna o relativa
cuanto tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la
verdadera intencin de las partes (vase, por ejemplo, STS de 26 de septiembre
de 2012). No obstante, hay que reconocer que no siempre resulta fcil en la prc-
tica distinguir entre el negocio con causa simulada y el negocio artificioso o indi-
recto, pues a la postre, en ambos casos hay una divergencia entre la causa objetiva
del negocio y la finalidad perseguida por las partes. La nica y sutil diferencia
radica en que mientras el negocio simulado no es querido por las partes, el nego-
cio artificioso o indirecto s lo es. De ah que para determinar la existencia o no de
simulacin haya que indagar la verdadera voluntad de las partes a partir no slo
de la estructura interna del negocio declarado sino tambin de ciertos elementos
(hechos) externos al mismo. En cambio, para determinar si existe o no el conflicto
en la aplicacin de la norma tributaria bastar con demostrar la mera inadecua-
cin objetiva del negocio realizado desde el punto de vista del resultado alcanza-
do con el mismo, lo que puede realizarse a partir de su propia estructura interna
y sin tener que indagar en la verdadera voluntad o intencin de las partes. As,
volviendo al ejemplo que hemos venido utilizando en el epgrafe anterior para la
explicacin del conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, la Administra-
cin podra limitarse a la mera indagacin del carcter artificioso del conjunto de
actos y negocios realizados (constitucin-disolucin de sociedad), o podra ir ms
all, demostrando (la carga de la prueba recae sobre la Administracin) que, en
realidad, y atendiendo a la inexistencia de actividad econmica alguna y al escaso
o nulo tiempo transcurrido entre la constituciny disolucin de la sociedad, la
verdadera intencin o voluntad de las partes era, desde un principio, encubrir una
compraventa bajo la apariencia de la constitucin-disolucin de una sociedad.
Esto es, demostrando que en ningn caso ha existido contrato de sociedad (nego-
cio simulado) y s una compraventa (negocio disimulado).
Para combatir los actos o negocios simulados el ordenamiento jurdico recono-
ce a la Administracin tributaria esto es, tanto a los rganos de gestin como a
los de inspeccin la potestad para poder declarar por s misma sin necesidad,
por tanto, de recurrir a ninguna instancia judicial la existencia de la simulacin.

Adems, para realizar tal declaracin la Administracin no precisa seguir ningn
cauce procedimental especial como el que vimos se exiga para la declaracin del
conflicto en la aplicacin de la norma tributaria. En efecto, segn el artculo 16.2
LGT: La existencia de simulacin ser declarada por la Administracin tributa-
ria en el correspondiente acto de liquidacin, sin que dicha calificacin produzca
otros efectos que los exclusivamente tributarios.
As pues, corresponde a la Administracin, dentro del procedimiento normal
de aplicacin del tributo esto es, dentro del procedimiento de gestin o de ins-
peccin determinar, como un hecho ms, si ha existido la simulacin (el art.
16.2 LGT parece exigir una declaracin expresa), y extraer de ello las conse-
cuencias jurdicas pertinentes dentro del acto de liquidacin que pone fin a dicho
procedimiento. Lgicamente, esta declaracin administrativa produce efectos ni-
camente en el plano tributario en el plano de la liquidacin del tributo pero
en ningn caso en el mbito civil o privado.
Sin duda alguna, el problema ms difcil que ha de afrontar la Administra-
cin tributaria a la hora de declarar la existencia de simulacin, es el de la prue-
ba. Una prueba que, normalmente, tan slo podr obtener a travs del uso de
presunciones e indicios, pues rara vez existirn pruebas directas del engao u
ocultacin. As, por ejemplo, para probar si una compraventa encubre o no una
donacin habr que tener en cuenta un conjunto de indicios como la vinculacin
previa existente entre las partes (relacin de parentesco, relacin socio-sociedad,
etc.), la correspondencia o no del precio acordado con el normal de mercado, las
condiciones pactadas para el pago del precio, la verdadera capacidad de pago
del comprador, la efectividad o no de los pagos realizados, etc. A partir de tales
indicios, y siguiendo un razonamiento lgico-deductivo basado en las reglas del
criterio humano (art. 108.2 LGT), la Administracin deber determinar, con un
grado suficiente de racionalidad y probabilidad, si ha existido o no simulacin.
A veces es el propio legislador quien se adelanta estableciendo presunciones
legales u otro tipo de medidas (ficciones legales, reglas imperativas de valoracin,
etc.) dirigidas a prevenir posibles simulaciones. As por ejemplo, el artculo 2.2 de
la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones,
establece lo siguiente: En las adquisiciones a ttulo oneroso realizadas por los
ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, se pre-
sumir la existencia de una transmisin lucrativa a favor de stos por el valor de
los bienes o derechos transmitidos, a menos que se pruebe la previa existencia de
bienes o medios suficientes del menor para realizarla y su aplicacin a este fin.
Al implicar una ocultacin maliciosa y, por tanto, un incumplimiento abierto
y directo de la norma tributaria, las consecuencias que nuestro ordenamiento ju-
rdico asocia a la simulacin son las propias de cualquier otro ilcito tributario: la
aplicacin de la norma tributaria que corresponda al verdadero hecho imponible

realizado (esto es, que corresponda a la verdadera realidad o al verdadero negocio
que se pretenda encubrir o tapar), con exigencia de la cuota tributaria inicialmen-
te eludida, incrementada en los correspondientes intereses de demora derivados
del retraso en el pago, y la imposicin de la correspondiente sancin. En efecto,
segn el artculo 16.1 LGT: En los actos o negocios en los que exista simulacin,
el hecho imponible gravado ser el efectivamente realizado por las partes. A lo
que el nmero de 3 del mismo artculo aade: En la regularizacin que proceda
como consecuencia de la existencia de simulacin se exigirn los intereses de de-
mora y, en su caso, la sancin pertinente.
En el caso de que la cuota tributaria defraudada con el acto o negocio simula-
do supere los lmites previstos legalmente y, adems, la conducta pueda calificarse
como delito contra la Hacienda Pblica (art. 305 CP), proceder la imposicin de
la pena prevista en el Cdigo Penal para este tipo de delitos (art. 305.bis CP) as
como la exigencia de la correspondiente responsabilidad civil ex delicto.
1.- Los tributos que utilizan la residencia habitual en territorio espaol como
criterio de sujecin, gravan:
a) nicamente los hechos imponibles realizados dentro del territorio de aplicacin
de la norma tributaria.
b) Los hechos imponibles realizados por nacionales espaoles en cualquier lugar del
mundo.
c) Los hechos imponibles realizados en cualquier lugar del mundo por residentes en
territorio espaol.
d) nicamente los hechos imponibles realizados en territorio espaol por los resi-
dentes en dicho territorio.
2.- La declaracin de inconstitucionalidad de una norma tributaria con rango de

ley:
a) Permite, en todo caso, revisar aquellas situaciones que se hallen consolidadas por
sentencia judicial o acto administrativo firmes.
b) Permite, en todo caso, revisar tanto las situaciones que no se hallen consolidadas
como aquellas que s se hallen consolidadas por acto administrativo firme.
c) En ningn caso permite revisar aquellas situaciones que se hallen consolidadas
por acto administrativo firme.
d) Permite, en todo caso, revisar aquellas situaciones que no se hallen consolidadas
por acto administrativo firme e, incluso, aquellas situaciones consolidadas por
acto administrativo firme siempre que as lo disponga expresamente la propia
sentencia que declare la inconstitucionalidad.
3.- Las normas tributarias:

a) Pueden tener alcance retroactivo, salvo que dicho alcance retroactivo vulnere al-
gn principio o valor consagrado en la CE y salvo, tambin, en el caso de las
normas sancionadoras o restrictivas de derechos no favorables.
b) En ningn caso pueden tener alcance retroactivo.
c) Pueden tener alcance retroactivo en cualquier caso.
d) Pueden tener alcance retroactivo en cualquier caso, salvo en el caso de las normas
sancionadoras o restrictivas de derechos no favorables.
4.- Las normas tributarias:

a) Se aplicarn, en todo caso, a los tributos sin perodo impositivo devengados a par-
tir de su entrada en vigor y a los dems tributos cuyo perodo impositivo se inicie
desde ese momento.
b) Se aplicarn a los tributos sin perodo impositivo devengados a partir de su en-

trada en vigor y a los dems tributos cuyo perodo impositivo se inicie desde ese
momento salvo que la propia norma disponga otra cosa.
c) Se aplicarn, en todo caso, a los tributos sin perodo impositivo devengados con
anterioridad a su entrada en vigor y a los dems tributos cuyo perodo impositivo
se inicie desde ese momento.
d) Se aplicarn, en todo caso, a los tributos sin perodo impositivo devengados a
partir de su entrada en vigor y a los dems tributos cuyo perodo impositivo se
hubiera iniciado con anterioridad a dicho momento.
5.- En la interpretacin de las normas tributarias:

a) Deben utilizarse siempre los criterios generales de interpretacin establecidos en
el artculo 3.1 CC.
b) Deben utilizarse siempre los criterios generales de interpretacin establecidos en
el artculo 3.1 CC, salvo en la interpretacin de los trminos utilizados por las
mismas, los cuales deben interpretarse siempre con arreglo a su sentido jurdico.
c) Deben utilizarse siempre los criterios generales de interpretacin establecidos en el
artculo 3.1 CC, salvo en la interpretacin de las normas que contienen exencio-
nes, las cuales deben interpretarse siempre con criterios restrictivos.
d) Debe utilizarse siempre un criterio de interpretacin especial que atienda a la ver-
dadera finalidad econmica de este tipo de normas.
6.- La Administracin tributaria:

a) Est facultada para calificar por s misma, y a cualquier efecto, la verdadera natu-
raleza jurdica de los hechos, actos o negocios jurdicos realizados por el obligado
tributario.
b) No est facultada para calificar por s misma los hechos, actos o negocios jur-
dicos, por lo que, en tanto y en cuanto no exista un pronunciamiento judicial al
respecto, ha de pasar por la calificacin del obligado tributario.
c) Est facultada, en todo caso, para calificar por s misma y a efectos exclusivamen-
te tributarios, la verdadera naturaleza jurdica de los hechos, actos o negocios
jurdicos.
d) Est facultada, en todo caso, para calificar por s misma y a efectos exclusivamen-
te tributarios, la verdadera naturaleza jurdica de los hechos, actos o negocios
jurdicos, pero para ello debe seguir un procedimiento administrativo especial.
7.- La Administracin puede declarar el conflicto en la aplicacin de la norma

tributaria:
a) Dentro de cualquier procedimiento de gestin o inspeccin tributaria, sin necesi-
dad de tramitar ningn procedimiento administrativo especial.
b) Dentro del procedimiento de inspeccin tributaria, sin necesidad de tramitar nin-
gn procedimiento administrativo especial.
c) Slo mediante la tramitacin de un procedimiento administrativo especial.

d) Previa declaracin judicial de la existencia de fraude de ley.
8.- La Administracin podr declarar la existencia de simulacin:

a) Por s misma (en el acto de liquidacin) y sin necesidad de tramitar ningn proce-
dimiento administrativo especial.
b) Por s misma (en el acto de liquidacin) pero previa la tramitacin de un procedi-
miento administrativo especial.
c) En el acto de liquidacin, pero slo previa declaracin judicial de su existencia.
d) Ninguna de las respuestas anteriores es vlida.
9.- En caso de que la Administracin declare la existencia de un conflicto en la

aplicacin de la norma tributaria:
a) Tan slo podr exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicacin de la norma
que el obligado tributario pretendi eludir.
b) Podr exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicacin de la norma que el
obligado tributario pretendi eludir, con los correspondientes intereses de demo-
ra, y adems podr imponerle la correspondiente sancin.
c) Podr exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicacin de la norma que el
obligado tributario pretendi eludir y, adems, podr imponerle la correspondien-
te sancin.
d) Podr exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicacin de la norma que el
ra, pero no podr imponerle sancin alguna.
10.- En caso de existir simulacin, la Administracin:

a) Tan slo podr exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicacin de la norma
que el obligado tributario pretendi eludir.
b) Podr exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicacin de la norma que el
ra, y adems podr imponerle la correspondiente sancin.
c) Podr exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicacin de la norma que el
obligado tributario pretendi eludir y, adems, imponerle la correspondiente san-
cin.
d) Podr exigir la cuota tributaria que resulte de la aplicacin de la norma que el
ra, pero no podr imponerle sancin alguna.
EJERCICIOS PRCTICOS
Ejercicio nm. 1
El da 14 de noviembre de 1991, la Junta General Extraordinaria y Universal de accio-
nistas de ASENFOR, SA acord aumentar su capital social con cargo a reservas volunta-
rias de libre disposicin (capitalizacin de reservas) en la cifra de 190.000.000 de pesetas
(1.141.923 ) mediante la modificacin del valor nominal de las acciones en circulacin,
pasando stas de un valor nominal de 2.400 pesetas (14,42 ) a 46.586 pesetas (279,99
) cada una y el capital social, de 10.320.000 de pesetas (62.024,44 ) a 200.320.000 de
pesetas (1.203.947,44 ). El mismo da, la Junta General Extraordinaria y Universal de
accionistas acord tambin reducir la cifra del capital social en 190.000.000 de pesetas
(1.141.923 ), disminuyendo el valor nominal de las acciones de 46.586 pesetas (279,99
) a 2.400 pesetas (14,42 ) cada una, y devolver a los accionistas las cantidades represen-
tativas de la citada reduccin (o sea, 190.000.000 de pesetas/1.141.923 ).
La finalidad de la operacin descrita (operacin acorden) parece evidente: distri-
buir las reservas de libre disposicin entre los socios sin tener que recurrir para ello a un
reparto de dividendos.
Hay que hacer notar que atendiendo a la legislacin vigente en la fecha en que se
efectu la operacin, si las reservas se hubiesen repartido directamente como dividendos,
las consecuencias en el IRPF de cada uno de los socios personas fsicas habran sido las
siguientes: el dividendo percibido habra tenido la consideracin de rendimiento del capi-
tal mobiliario sujeto a tributacin en el mismo ejercicio del reparto (o sea, en 1991). En
cambio, con la operacin realizada (aumento y simultnea reduccin del capital social con
devolucin de aportaciones) lo que se pretenda era que la renta obtenida por los socios
(esto es, la cantidad recibida en concepto de devolucin de aportaciones) se calificase
como incremento de patrimonio y no como rendimiento del capital mobiliario, lo que
comportaba una consecuencia fiscal importante: la no tributacin de dicho incremento
patrimonial hasta tanto no se transmitiesen las acciones, con lo que los socios podran
diferir el pago del Impuesto a su entera voluntad.
Se pide:
En el supuesto de que la operacin descrita se hubiese realizado bajo la vigencia de la
LGT-2003:
1. Cmo habra que calificarla: como un supuesto de simulacin, de conflicto en la
aplicacin de la norma tributaria o de economa de opcin?
2. Cul debera ser el cauce procedimental a seguir por la Administracin tributaria
para realizar tal calificacin?
3. Qu consecuencias jurdicas derivaran de la misma?

1. En cuanto a la calificacin jurdica de la operacin, debemos adelantar que, a nues-
tro juicio, se trata de un supuesto de fraude a la ley tributaria o conflicto en la aplicacin
de la norma tributaria. Para llegar a esta conclusin, creemos que debe seguirse el siguien-
te orden de razonamientos.
En primer lugar, debemos comprobar si las operaciones realizadas son reales o, si por
el contrario, resultan simuladas.
Atendiendo al conjunto de circunstancias que concurren en el supuesto de hecho salta
a la vista que lo que quieren y, de hecho, llevan a cabo los socios es un incremento y
una simultnea disminucin (con devolucin de aportaciones) del capital social de la enti-
dad, sin que exista ningn elemento externo a tales operaciones que pueda llevar a pensar
o a inducir que por debajo de las mismas se oculta ningn otro negocio jurdico diferente.
Lo que, por otra parte, no es bice para reconocer que el fin perseguido por los socios al
operar de la manera en que lo hicieron no era otro que el de conseguir una distribucin de
las reservas de libre disposicin sin tener que adoptar un acuerdo expreso de reparto de
dividendos con cargo a tales reservas.
As pues, al margen del resultado y la finalidad perseguidos, no parece que exista enga-
o u ocultacin alguna en las operaciones llevadas a cabo por los socios.
Sentado lo anterior, habremos de comprobar, en segundo lugar, si concurren o no las
circunstancias necesarias para poder calificar las operaciones descritas como un supuesto
de conflicto en la aplicacin de la norma tributaria.
A este ltimo respecto, lo primero que debemos plantearnos es si el conjunto de ac-
tos realizados resultan o no artificiosos desde el punto de vista del resultado obtenido:
el reparto de dividendos con cargo a reservas. La contestacin a esta cuestin ha de ser
afirmativa. Pues aunque es obvio que desde el punto de vista del Derecho mercantil las
operaciones realizadas resultan impecables (no hay ningn inconveniente legal para po-
der realizar de manera simultnea un incremento de capital social con cargo a reservas
y una reduccin del mismo con devolucin de aportaciones a los socios), tambin lo es
que en nuestro ordenamiento jurdico dichas operaciones no han sido concebidas como la
va normal o natural para operar un reparto de dividendos con cargo a reservas de libre
disposicin.
En efecto, para la consecucin de esta ltima finalidad nuestro ordenamiento jurdico
ha previsto otra va o cauce, que es el que puede considerarse como normal u usual: el
acuerdo de reparto de dividendos expresamente adoptado en Junta General.
En segundo trmino, habr que plantearse si con el conjunto de operaciones realizas se
ha obtenido algn resultado distinto del mero ahorro o ventaja fiscal que no habra
podido conseguirse utilizando el cauce normalmente previsto por nuestro ordenamiento
jurdico para operar el reparto de dividendos con cargo a reservas. Y la respuesta a esta
cuestin ha de ser tambin negativa. Pues despus de la operacin acorden la configu-
racin del capital social, su distribucin entre los socios y la situacin patrimonial de la
sociedad es la misma que habra existido en el caso de que las reservas se hubieran distri-
buido a travs de un reparto expreso de dividendos con cargo a las mismas. De modo que,
al final de tanto rodeo, el nico resultado adicional y que no podra haberse conseguido
utilizando la forma o negocio jurdico usual es el ahorro o ventaja fiscal.
Por ltimo, habr que plantearse si con las operaciones realizadas se ha obtenido o no
alguna ventaja o beneficio fiscal. Y la respuesta a esta cuestin, despus de cuanto hasta
aqu se ha dicho, no puede ser sino afirmativa. En este caso, la ventaja fiscal consiste en ha-
ber esquivado la realizacin del hecho imponible obtencin de rendimientos del capital
mobiliario y la realizacin, en su lugar, de otro hecho imponible distinto (la obtencin
de un incremento patrimonial) por el que no habra que liquidar ni pagar el IRPF al
menos, mientras no se transmitan las acciones y que, adems, no se halla sujeto al siste-
ma de retenciones a cuenta del citado Impuesto.
En consecuencia, queda demostrado, a nuestro juicio, que concurren las circunstancias
necesarias para poder declarar el conflicto en la aplicacin de la norma tributaria y, por
tanto, para descartar que podamos hallarnos ante una legtima economa de opcin.
2. Suponiendo que los hechos hubieran ocurrido bajo la vigencia de la LGT-2003, el
cauce procedimental que debera haber seguido la Administracin tributaria para declarar
el conflicto en la aplicacin de la norma tributaria es el previsto en sus artculos 15.3 y
159, as como en el artculo 194 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que
se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestin e
inspeccin tributaria.
Segn estos preceptos, desde el momento en que el inspector actuante estime que pue-
den concurrir las circunstancias determinantes del conflicto en la aplicacin de la norma
tributaria, debe comunicarlo al interesado, concedindole un plazo de 15 das para que
pueda presentar las alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes.
Una vez recibidas las alegaciones realizadas por el obligado tributario, y practicadas,
en su caso, las pruebas propuestas por ste, el rgano actuante debe remitir el expediente
completo a la Comisin consultiva, quien dispondr de un plazo mximo de tres meses
(ampliable como mximo por un mes ms) desde la recepcin del expediente para emitir
su informe.
Una vez recibido el informe positivo de la Comisin consultiva el rgano de inspeccin
podr declarar la existencia del conflicto en la aplicacin de la norma tributaria.
3. Una vez declarado el conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, las conse-
cuencias jurdicas seran las previstas en el artculo 15.3 LGT: la Administracin deber
aplicar la norma defraudada y, en consecuencia, deber calificar la renta obtenida por el
socio como un rendimiento del capital mobiliario imputable ntegramente al ejercicio de
1991, procediendo a liquidar y exigir la cuota tributaria derivada de tal calificacin, incre-
mentada con los correspondientes intereses de demora por el retraso en el pago. Adems,
en el caso de concurrir las circunstancias previstas en el artculo 206.bis LGT, la Admi-
nistracin podr incoar el correspondiente procedimiento sancionador para imponer la
sancin que, en su caso, pudiera corresponder.
Ejercicio nm. 2
PROMOCON, SA es una entidad mercantil que tiene por objeto la promocin de
todo tipo de edificaciones y cuyo capital social pertenece, al 50%, a CMP, SA y a
FOND, SA.
En el mes de enero de 2005, CMP, SA y FOND, SA suscribieron, en escritura p-
blica otorgada ante notario, un contrato con PROMOCON, SA, al que expresamente
denominaron como prstamo participativo, y en virtud del cual las dos primeras entidades
prestaban a la segunda una determina cantidad de dinero con la finalidad de que sta pu-
diera hacer frente a la adquisicin de unos terrenos. El plazo pactado para la devolucin
del prstamo era de un ao, si bien se prevea la posibilidad de prrrogas tcitas anuales
(con un mximo diez). Por otra parte, la retribucin pactada consista en un porcentaje
de los beneficios obtenidos por PROMOCON, SA antes del Impuesto sobre Sociedades
y de los gastos derivados del propio prstamo participativo, determinado en funcin de
la proporcin existente entre el importe de la cantidad total prestada y el importe de los
fondos propios de la entidad (o sea, tipo de inters = prstamo/fondos propios*100), de
manera que la retribucin as determinada resultaba muy similar a la establecida para la
participacin en los fondos propios.
En la declaracin del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005,
PROMOCON, SA incluy las retribuciones satisfechas en el mismo perodo a CMP,
SA y a FOND, SA como gastos deducibles (gastos financieros), en tanto que estas lti-
mas las incluyeron en sus respectivas declaraciones como ingresos financieros.
En el mes de octubre de 2008, y tras la tramitacin del correspondiente procedimiento
de inspeccin, le fue notificada a PROMOCON, SA liquidacin por el Impuesto sobre
Sociedades-ejercicio 2005 en la que, al amparo de lo dispuesto en el artculo 13 LGT, se
determinaba la improcedencia de los gastos deducidos por dicha entidad en relacin con
los intereses satisfechos a CMP, SA y FOND, SA, y ello porque a juicio de la Inspec-
cin la operacin concertada entre las partes no deba calificarse como prstamo, sino
como aportacin de capital y, por lo tanto, las retribuciones abonadas por PROMO-
CON, SA a CMP, SA y a FOND, SA deban calificarse como retribucin de fondos
propios (reparto de dividendos) y no como intereses.
Las razones aducidas por la Inspeccin para llevar a cabo esta recalificacin de la ope-
racin son las siguientes:
a) El vencimiento a corto plazo de la operacin (un ao).
b) El hecho de que los prestamistas coincidan con los propios socios de la entidad
prestataria.
c) El alto inters fijado para la operacin.
d) Identidad entre la forma de fijar la retribucin para los fondos propios y para el
prstamo participativo.
Se pide:
Explique si el cauce utilizado en este caso por la Inspeccin tributaria (la califica-
cin prevista en el artculo 13 LGT) se ajusta o no a Derecho. En el caso de que
su respuesta sea negativa: explique cul debera haber sido, a su juicio, el cauce a
seguir por la Inspeccin tributaria para recalificar la operacin.
Ejercicio nm. 3
D. Federico es titular de una notara situada en una ciudad capital de provincia. Da-
dos los altos ingresos obtenidos en el desarrollo su actividad econmica, a D. Federico le
correspondera, en principio, tributar en el IRPF a un tipo medio del 48%. Sin embargo,
para evitar llegar a tales niveles de tributacin, D. Federico constituy en su da, junto con
su esposa e hijos, una sociedad de responsabilidad limita (Asesores, SL) cuya nica ac-
tividad consiste en la prestacin de servicios de asesoramiento fiscal y contable al propio
D. Federico. Adems, hay que sealar que la administradora nica de la sociedad es la

esposa de D. Federico, que el domicilio social de la misma se halla situado en el local de
la notara y que en la sociedad prestan tambin sus servicios algunos de los empleados de
la propia notara.
En los ltimos aos D. Federico ha venido deduciendo como gasto de su actividad
econmica el importe de los servicios efectivamente prestados, facturados (a un precio
superior al normal de mercado) y cobrados por Asesores, SL, lo que le ha supuesto
tributar en el IRPF a un tipo medio del 30%. Por su parte, Asesores, SL ha venido tri-
butado en el Impuesto sobre Sociedades (a un tipo del 25%) por los servicios facturados
a D. Federico.
En el mes de septiembre de 2015, y tras la tramitacin del correspondiente procedi-
miento de inspeccin, le fue notificada a D. Federico liquidacin tributaria correspondien-
te al IRPF-2012 en la que se establece la improcedencia de los gastos deducidos por
razn de los servicios recibidos de Asesores, SL , y ello por los siguientes motivos: la
sociedad Asesores, SL se ha configurado como un instrumento utilizado por el obligado
tributario para desviar parte de los resultados de su actividad hacia una tributacin in-
ferior. As la coincidencia en cuanto a los elementos personales (titularidad del capital y
direccin), domicilio, actividad desarrollada, medios materiales y personales empleados,
desvirtan la apariencia de prestacin de servicios creada y ponen de manifiesto la abso-
luta confusin entre la actividad econmica del obligado tributario, y la supuestamente
realizada por la sociedad. En consecuencia la regularizacin de la situacin tributaria del
contribuyente implica imputarle las rentas obtenidas por Asesores, SL .
Se pide:
1. A la vista del razonamiento desplegado por la Inspeccin tributaria, cmo habra
que calificar el conjunto de operaciones realizadas por D. Federico y Asesores,
SL: como un supuesto de economa de opcin, de conflicto en la aplicacin de la
norma tributaria o de simulacin?
2. Qu consecuencias jurdicas deberan derivarse de la regularizacin practicada a
D. Federico por la Inspeccin tributaria?
3. Explique si, a su juicio, nos hallamos ante un supuesto de economa de opcin,
conflicto en la aplicacin de la norma tributaria o de simulacin. En funcin de su
respuesta, indique cules deberan ser las consecuencias jurdicas derivadas de las
operaciones descritas en el supuesto de hecho.
4. El cauce procedimental seguido por la Inspeccin tributaria para regularizar la
situacin tributaria de D. Federico ha sido el correcto?
5. Qu trascendencia tiene la regularizacin practicada por la Inspeccin tributaria
desde el punto de vista mercantil?
Ejercicio nm. 4
La Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de proteccin a las familias numerosas, estable-
ce, con carcter general, que se entiende por familia numerosa la integrada por uno o dos
ascendientes con tres o ms hijos, sean o no comunes (art. 2.1), acreditndose tal condi-
cin mediante el ttulo oficial establecido al efecto, que ser otorgado cuando concurran
los requisitos establecidos en esta ley, a peticin de cualquiera de los ascendientes, tutor,
acogedor, guardador, u otro miembro de la unidad familiar con capacidad legal (art. 5.1).
Siendo competencia de la Comunidad Autnoma de residencia del solicitante el recono-
cimiento de la condicin de familia numerosa, as como para la expedicin y renovacin
del ttulo que acredita dicha condicin y categora (art. 5.2). Adems, segn la citada ley:
los beneficios concedidos a las familias numerosas surtirn efectos desde la fecha de la
presentacin de la solicitud de reconocimiento o renovacin del ttulo oficial (art. 7.1).
Por su parte, la Ley de la Comunidad de Madrid 5/2004, de 28 de diciembre, de me-
didas fiscales y administrativas, estableci a efectos del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales Onerosas (ITPO) un tipo reducido (del 4%) para la transmisin de un
inmueble que vaya a constituir la vivienda habitual de una familia numerosa. Estable-
ciendo, adems, que tendrn la consideracin de familias numerosas aquellas que defina
como tal la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Proteccin a las Familias Numerosas
(art. 4.Uno.3).
D. Manuel y D Carmen, casados y padres de tres hijos menores edad, adquirieron
mediante escritura pblica de 14 de septiembre de 2005 la que iba a ser su vivienda ha-
bitual. En consecuencia, al momento del devengo del ITPO (o sea, a 14 de septiembre de
2005) revestan, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 40/2003, la condicin de familia
numerosa. No obstante, y a pesar de que en ese momento estaban en posesin del libro de
familia expedido por la Direccin General de los Registros y del Notariado, carecan, sin
embargo, del ttulo acreditativo de la condicin de familia numerosa expedido por la
Comunidad Autnoma de Madrid. Ttulo que solicitaron tras la adquisicin de la vivien-
da y que les fue expedido con fecha 5 de diciembre de 2005.
Amparndose, precisamente, en el hecho de que en el momento del devengo del ITPO
carecan del ttulo acreditativo de la condicin de familia numerosa, la Comunidad
de Madrid deneg a D. Manuel y D. Carmen la aplicacin del tipo reducido del 4%.
Recurrida la resolucin administrativa ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del
Tribunal Superior de Justicia de Madrid, ste confirm el parecer de la Administracin,
fundndose para ello en el tenor de los artculos 5 y 7 de la Ley 40/2003 que disponen, res-
pectivamente, que la condicin de familia numerosa se acreditar mediante ttulo oficial
establecido al efecto y que los beneficios concedidos a las familias numerosas surtirn
efectos desde la fecha de la presentacin de la solicitud de reconocimiento o renovacin
del ttulo original.
Se pide:
1. Explique qu tipo de interpretacin es la que llevan a cabo tanto la Comunidad
Autnoma como el Tribunal Superior de Justicia de Madrid.
2. Explique si dicha interpretacin vulnera o no lo dispuesto en los artculos 14, 31.1
y 39 CE.
3. Explique si es posible otra interpretacin distinta sin contravenir la letra de la ley.
Ejercicio nm. 5
Siguiendo lo dispuesto en las directivas comunitarias, el artculo 4 de la Ley 37/1992,
reguladora del Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA), sujeta a gravamen las entregas de
bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desa-
rrollo de su actividad empresarial o profesional.
En un momento determinado se plante si los servicios de gestin tributaria que pres-
tan los Registradores de la Propiedad (en cuanto titulares de las Oficinas Liquidadoras de
Distrito Hipotecario) a las Comunidades Autnomas se hallan o no sujetos al IVA.
En un primer momento, la Direccin General de Tributos (DGT), en Resolucin de
9 de junio de 1994, declar sujetos al IVA los servicios de apoyo a la gestin tributaria
que llevan a cabo dichas oficinas, al entender que los Registradores de la Propiedad no se
integran en la estructura orgnica de las Comunidades Autnomas y, por tanto, pueden
calificarse como empresarios o profesionales.
Este criterio fue tambin el adoptado por el Tribunal Econmico-Administrativo Cen-
tral en Resolucin 7130/1995, de 19 de diciembre de 1996, e igualmente fue respaldado
por diversos Tribunales de Justicia (vase, por ejemplo, sentencias de la AN de 8 de marzo
y de 31 de mayo de 1999), al sostener que los Registradores gozan de independencia en la
organizacin de los medios humanos y materiales de las oficinas liquidadoras.
Sin embargo, diversos Tribunales Superiores de Justicia defendieron lo contrario, esto
es, la no sujecin al IVA de dichas actividades, por tratarse del ejercicio de una funcin
pblica sometida a control administrativo.
En tal estado de cosas, el Tribunal Supremo zanj la polmica en sus sentencias de 3
y 12 de julio de 2003 (Rec. n 226/2002 y 42/2002), concluyendo que los servicios pres-
tados por los Registradores de la Propiedad, en su condicin de titulares de las Oficinas
Liquidadoras de Distrito Hipotecario, a las Comunidades Autnomas estaban no sujetos
al IVA, al entender que el requisito de la realizacin directa del servicio por el Estado,
o ente territorial una vez cedido el tributo, lo cumple la Comunidad Autnoma, a travs
de una oficina administrativa conectada a ella.
Esta sentencia provoc, lgicamente, el cambio de criterio de la Direccin General de
Tributos que declar, a travs de contestaciones a diferentes consultas, que los servicios
de los registradores-liquidadores estaban no sujetos al IVA. Por su parte, la Audiencia
Nacional modific su criterio en sentencia posterior de 23 de octubre de 2003.
Como consecuencia del pronunciamiento del Tribunal Supremo y de la prctica admi-
nistrativa que conllev, la Comisin abri un procedimiento de infraccin contra Espaa
que, tras los trmites oportunos, finaliz con la interposicin de un recurso por incumpli-
miento ante el Tribunal de Justicia de la Unin Europea por vulneracin de los artculos
2 y 4, apartados 1 y 2 de la Sexta Directiva IVA (actualmente, artculo 9.1 Directiva
2006/112/CE), es decir, por no sujetar al IVA los servicios de los registradores-liquidado-
res que, a juicio de la Comisin, constituyen una actividad econmica ejercida de forma
independiente.
Como resultado de este recurso, el TJUE declar en su sentencia de 12 de noviembre de
2009 (Asunto C-154/08) que dichos servicios deben considerarse sujetos al IVA y no exen-
tos, por lo que procede declarar que el Reino de Espaa ha incumplido las obligaciones
que le incumben en virtud de los artculos 2 y 4, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, al
considerar que los servicios prestados a una Comunidad Autnoma por los Registradores
de la Propiedad, en su condicin de liquidadores titulares de una oficina liquidadora, no
estn sujetos al IVA (apartado 127).
En cumplimiento de esta sentencia se promulg la Ley 2/2010, de 1 de marzo (BOE de
2 de marzo de 2010), por la que se modifica el artculo 4 de la Ley 37/1992, reguladora del
Impuesto sobre el Valor Aadido, aclarando expresamente que se entendern realizadas
en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: c) Los servicios desarrolla-
dos por los Registradores de la Propiedad en su condicin de liquidadores titulares de una
Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario. Segn la Disposicin final cuarta de la Ley
2/2010, dicha modificacin surtir efectos desde el da 1 de enero de 2010.
Por su parte, la Administracin tributaria, amparndose en la citada sentencia del
TJUE, inici diversos procedimientos de comprobacin dirigidos a regularizar la situacin
tributaria de los registradores-liquidadores, exigindoles el IVA por los servicios prestados
con anterioridad a 1 de enero de 2010.
Se pide:
1. Explique cul de las interpretaciones (la de la DGT, la del TS o la del TJUE) debe
prevalecer en relacin con la sujecin o no al IVA de los servicios prestados con
anterioridad a 1 de enero de 2010 por los Registradores-liquidadores.
2. Explique si la pretensin regularizadora de la Administracin tributaria puede
calificarse o no como un supuesto de aplicacin retroactiva de la Ley 2/2010.
3. Explique si la regularizacin pretendida por la Administracin tributaria se ajusta
o no a Derecho.
4. Explique si la Disposicin final cuarta de la Ley 2/2010 supone o no una aplica-
cin retroactiva de la modificacin introducida por la misma en el artculo 4 de la
Ley 37/1992. En caso afirmativo, indique cul sera el grado de retroactividad y si
la misma se ajusta o no a Derecho.
Leccin 7
LA RELACIN JURDICO-TRIBUTARIA. HECHO
IMPONIBLE Y OBLIGACIN TRIBUTARIA
PRINCIPAL. LA EXENCIN TRIBUTARIA
SUMARIO: I. EL TRIBUTO COMO INSTITUTO JURDICO. LA RELACIN JURDICO-TRIBU-

TARIA EN SENTIDO AMPLIO. II. LA RELACIN JURDICO-TRIBUTARIA PRINCIPAL O EN
SENTIDO ESTRICTO. LA OBLIGACIN TRIBUTARIA PRINCIPAL. III: EL HECHO IMPONIBLE:
1. Concepto y naturaleza jurdica. 2. Funciones. 3. Estructura. 3.1 Elemento objetivo. 3.1.1
Aspecto material. 3.1.2 Aspecto espacial. 3.1.3 Aspecto temporal. Devengo y exigibilidad de
la obligacin tributaria principal. 3.1.4 Aspecto cuantitativo. Remisin. 3.2 Elemento subjetivo.
4. Supuestos de no sujecin. IV. LA EXENCIN TRIBUTARIA: 1. Concepto y clases. 2. Funda-
mento. 3. Exenciones y derechos adquiridos. TEST DE AUTOCOMPRENSIN. EJERCICIOS
PRCTICOS: Nm. 1. Solucin propuesta. Nm. 2. Nm. 3. Nm. 4.
I. EL TRIBUTO COMO INSTITUTO JURDICO. LA RELACIN

JURDICO-TRIBUTARIA EN SENTIDO AMPLIO
Como ya se ha visto ms arriba, el tributo es ante todo una prestacin pecunia-
ria debida a un ente pblico como consecuencia de la realizacin del presupuesto
de hecho (hecho imponible) al que la Ley vincula el deber de contribuir al soste-
nimiento de los gastos pblicos (art. 2.1 LGT).
En definitiva, el ncleo esencial de todo tributo est constituido por una obli-
gacin ex lege (obligacin tributaria principal o en sentido estricto) que surge de
la realizacin del hecho imponible y que da lugar a una relacin jurdica (relacin
jurdico-tributaria principal o en sentido estricto) entre el ente pblico acreedor y
el sujeto pasivo o deudor principal.
Ahora bien, en cuanto instituto jurdico el tributo no se reduce, ni mucho me-
nos, a esa obligacin y relacin jurdica principal, sino que junto a ellas se sita un
conjunto heterogneo de obligaciones, deberes, derechos, potestades administra-
tivas, situaciones de sujecin, etc., cuyo desenvolvimiento da lugar a un complejo
entramado de relaciones jurdicas no slo entre el sujeto pasivo y el ente pblico
acreedor, sino tambin entre este ltimo y otras personas distintas del deudor
principal, o, incluso, entre meros particulares (art. 24 LGT), que coadyuvan a la
consecucin del fin ltimo de cualquier tributo: hacer posible la contribucin al
sostenimiento del gasto pblico.
Para comenzar, hay que tener en cuenta que la prestacin pecuniaria principal
cuota tributaria puede verse incrementada con las prestaciones accesorias
tambin de contenido patrimonial a que se refiere el artculo 25 LGT (intere-

ses de demora, recargos por declaraciones extemporneas y recargos del perodo
ejecutivo) que derivan de la realizacin de otros presupuestos de hecho distintos
del hecho imponible (retraso en el pago de la obligacin tributaria principal, pre-
sentacin de declaraciones o autoliquidaciones fuera de plazo y sin requerimiento
administrativo previo e inicio del perodo ejecutivo, respectivamente), y a travs
de las cuales se refuerza el cumplimiento tempestivo de la obligacin tributaria
principal.
Adems, el ordenamiento jurdico impone a los administrados un conjunto
de obligaciones tributarias distintas de la principal y de sus accesorias. Unas, de
contenido pecuniario o material como, por ejemplo, la obligacin de practicar
retenciones e ingresos a cuenta, la obligacin de realizar pagos fraccionados, la
obligacin de repercutir la cuota tributaria, etc. (arts. 23 y 24 LGT). Otras, de ca-
rcter meramente formal. El artculo 29 LGT define a estas ltimas obligaciones
como aquellas que, sin tener carcter pecuniario, son impuestas por la norma-
tiva tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo,
y cuyo cumplimiento est relacionado con el desarrollo de actuaciones o proce-
dimientos tributarios o aduaneros. Entre tales obligaciones se encuentran, por
ejemplo, la obligacin de declarar, la obligacin de autoliquidar, la obligacin de
suministrar informacin con trascendencia tributaria relativa a terceras personas,
la obligacin de expedir y conservar facturas, la obligacin de llevar contabilidad
y libros registros, etc. Se trata, en cualquier caso, de obligaciones que tienen un
comn denominador: la colaboracin de los ciudadanos con la Administracin
pblica en la exaccin o aplicacin de los tributos. Y al igual que la obligacin
tributaria principal, encuentran su fundamento ltimo en el deber solidario de
contribuir en este caso a travs de ciertas prestaciones personales al sosteni-
miento de los gastos pblicos.
Al mismo tiempo, nuestro Derecho inviste a la Administracin de determi-
nadas potestades funcionales (potestades-funcin o poderes-deberes) en orden a
la aplicacin de los tributos (potestades tributarias): potestad para comprobar e
investigar (potestad para requerir informacin, para analizar la contabilidad de
los obligados tributarios, para entrar en los establecimientos mercantiles, etc.),
potestad para liquidar, potestad para recaudar, potestad para sancionar conductas
infractoras, etc. Y paralelamente, coloca a los obligados tributarios en una situa-
cin de sujecin general frente a tales potestades.
El ejercicio de estas potestades administrativas a travs de los cauces pro-
cedimentales oportunos origina concretas relaciones jurdicas entre la Admi-
nistracin y los obligados tributarios a los que, por otra parte, se reconoce una
serie de derechos y garantas que se traducen en correlativas obligaciones de la
Administracin frente al ciudadano en el seno de las actuaciones y procedimien-
tos de aplicacin de los tributos (art. 34 LGT: derecho a ser informado sobre
Leccin 7. La relacin jurdico-tributaria. Hecho imponible y obligacin tributaria
sus derechos y obligaciones, derecho a ser odo, derecho a proponer medios de

prueba, etc.).
Adems de estos derechos de contenido formal o procedimental, nuestro orde-
namiento jurdico reconoce tambin a los obligados tributarios ciertos derechos
de contenido patrimonial que constituyen otras tantas obligaciones para la Admi-
nistracin: derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa propia
del tributo, derecho a la devolucin de ingresos indebidos, derecho al reembolso
del coste de los avales y garantas, etc. (arts. 30 a 33 LGT).
En definitiva, el tributo, en cuanto instituto jurdico, implica un conjunto hete-
rogneo de obligaciones, deberes, potestades administrativas, situaciones de suje-
cin, derechos, etc., que dan lugar a otros tantos vnculos jurdicos y a otras tantas
relaciones jurdico-tributarias en sentido amplio, no slo entre el ente pblico
acreedor del tributo y los particulares, sino tambin entre estos ltimos.
Para ilustrar cuanto queremos decir, basta un somero repaso a la estructura y
el mecanismo aplicativo de las dos figuras impositivas ms importantes de nuestro
sistema tributario: el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF) y el
Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA).
Difcilmente podra entenderse el funcionamiento del primero de estos impues-
tos (IRPF) si, amn de la relacin existente entre el sujeto pasivo contribuyente (el
perceptor de la renta) y la Administracin acreedora, no se repara en el sistema de
pagos a cuenta ideado por el legislador para conseguir la recaudacin anticipada
deeste tributo. Sistema que, entre otras cosas, implica el deber, a cargo de los pa-
gadores de ciertas rentas (del trabajo, del capital, de las actividades profesionales,
etc.), de detraer o retener una porcin de las cantidades satisfechas e ingresarla
en el Tesoro Pblico a cuenta del Impuesto que finalmente ha de satisfacer el con-
tribuyente. Es decir, difcilmente podra entenderse el funcionamiento del IRPF si
junto a la relacin jurdico-tributaria principal, no se toma en consideracin la
relacin jurdica del obligado a practicar las retenciones (o sea, del pagador de
la renta) tanto con el obligado a soportarlas (o sea, con el perceptor de la renta)
como con la Administracin acreedora del pago a cuenta.
De la misma manera, difcilmente podra entenderse el funcionamiento del IVA
(tributo que aspira a gravar a los consumidores finales de bienes y servicios y no
a los empresarios o profesionales que los producen o distribuyen) si junto a la re-
lacin que vincula a la Administracin acreedora con el sujeto pasivo u obligado
principal (el empresario o profesional que entrega los bienes o presta los servi-
cios), no se tiene en cuenta tambin la obligacin que pesa sobre este ltimo de
repercutir el impuesto sobre el adquirente de sus bienes o servicios. En definitiva,
malamente podra entenderse este impuesto sobre el consumo final si, adems de
la relacin jurdico-tributaria principal, no se toma en consideracin la relacin
jurdica de repercusin que vincula a dos particulares: al empresario o profesional
que entrega los bienes o presta los servicios (obligado a repercutir) y el sujeto que
adquiere los bienes o servicios (obligado a soportar la repercusin).
Desde un punto de vista estrictamente terico, la doctrina cientfica ha inten-
tado reconducir este heterogneo entramado de obligaciones, deberes, derechos,
potestades, etc., a un esquema dogmtico o conceptual unitario. Aunque, como
ahora se ver, sin demasiado xito.
As, se ha intentado, en primer lugar, explicar dicho entramado como una rela-
cin jurdica de carcter complejo que girara en torno al eje central de la obliga-
cin tributaria nacida del hecho imponible. Sin embargo, esta doctrina no ha sido
capaz de ir ms all de una mera descripcin de los distintos vnculos y relaciones
jurdicas activas y pasivas a que puede dar lugar el tributo, pero sin llegar a
explicar cmo es posible reducir a unidad a una nica relacin jurdica situa-
ciones y vnculos tan diversos, surgidos de presupuestos de hecho tan dispares y
con sujetos tan diferentes.
A este planteamiento dogmtico obedeca la LGT-1963, y a l sigue obede-
ciendo tambin aunque en menor medida la actual LGT-2003. Esta ltima se
ha atrevido, incluso, a definir la relacin jurdico-tributaria comoel conjunto de
obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicacin de los
tributos (art. 17.1). Aadiendo adems que de la relacin jurdico-tributaria
pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y
para la Administracin, as como la imposicin de sanciones tributarias en caso
de su incumplimiento (art. 17.2).
Como puede observarse, se trata de una norma carente de todo mandato jur-
dico, ms propia de un manual de la asignatura que de un texto legal, y que ms
que definir se limita a describir y enumerar los elementos (obligaciones, derechos,
potestades, etc.) que pueden integrar la relacin jurdico-tributaria en sentido am-
plio, pero sin llegar a explicar la manera en que deben articularse entre s para
constituir una nica relacin.
Intentado superar esta perspectiva esttica e intersubjetiva, que concibe al tri-
buto esencialmente como una relacin acreedor-deudor (similar, al menos desde
el punto de vista estructural, a las que pueden darse en el mbito del Derecho
privado), otro sector de la doctrina cientfica, haciendo hincapi en los aspectos
dinmicos o aplicativos del tributo, as como en el inters pblico subyacente
al mismo, ha preferido recurrir a un esquema propio del Derecho pblico para
explicar y reconducir a unidad el conjunto de vnculos y situaciones jurdicas
activas y pasivas a que puede dar lugar el instituto tributario. Desde esta otra
perspectiva, se ha considerado que las obligaciones, deberes, potestades, derechos,
etc., inherentes al mismo adquieren sentido y unidad dentro de lo que se ha veni-
do en denominar como el procedimiento de imposicin, esto es, el procedimiento
dirigido al establecimiento y exaccin de los tributos, del que seran partes no
slo la Administracin y el deudor principal, sino tambin los dems obligados

tributarios, esto es, cualesquiera otros sujetos a los que el ordenamiento jurdico
impone alguna obligacin material o formal de naturaleza tributaria.
Sin embargo, este otro esquema dogmtico tampoco resulta suficiente para ex-
plicar la realidad actual del tributo. A parte de otras consideraciones en las que no
es posible entrar aqu, resulta evidente que en los modernos sistemas tributarios,
caracterizados por la generalizacin de las autoliquidaciones tributarias, la inter-
vencin administrativa se reduce en la inmensa mayora de los casos al cobro de
las cuotas autoliquidadas por los propios obligados tributarios, sin necesidad por
tanto, de un procedimiento administrativo previo dirigido a imponer el tributo.
Las dificultades para hallar un esquema dogmtico o conceptual unitario al
que reconducir la compleja realidad del tributo han llevado, finalmente, a la doc-
trina mayoritaria a reconocer, por una parte, la fungibilidad de los esquemas tri-
butarios (esto es, a reconocer que no existe una estructura nica vlida para todos
los tributos) y, por otra, a renunciar a explicar el instituto tributario como una
nica relacin jurdica o como un nico procedimiento de imposicin, as como
a recalcar la necesidad de completar la visin intersubjetiva caracterstica de la
relacin acreedor-deudor, con la perspectiva dinmica o procedimental derivada
de las funciones, la actividad y los procedimientos administrativos dirigidos a la
aplicacin del tributo.
II. LA RELACIN JURDICO-TRIBUTARIA PRINCIPAL O EN

SENTIDO ESTRICTO. LA OBLIGACIN TRIBUTARIA PRINCIPAL
Decamos en el epgrafe precedente que el ncleo esencial o principal de todo
tributo est constituido por una obligacin ex lege (obligacin tributaria principal
o en sentido estricto) que surge de la realizacin del presupuesto de hecho (hecho
imponible) al que la Ley vincula el deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos, cuyo desenvolvimiento da lugar a una relacin jurdica (relacin
jurdico-tributaria principal o en sentido estricto) entre un sujeto acreedor (ente
pblico) y un sujeto pasivo o deudor principal. La Ley codificadora identifica el
objeto de esta obligacin tributaria principal con la cuota tributaria (en efecto,
segn el art. 19 LGT: La obligacin tributaria principal tiene por objeto el pago
de la cuota tributaria), que es un concepto mucho ms restringido que el de
deuda tributaria, pues aquella es tan slo uno de los elementos constitutivos sin
duda alguna, el principal de esta ltima (art. 58 LGT), la cual comprende tam-
bin otras prestaciones accesorias como son los intereses de demora, los recargos
por declaraciones y autoliquidaciones extemporneas y los recargos del perodo
ejecutivo.
Por lo tanto, la cuota tributaria representa la verdadera y autntica contribu-

cin del sujeto pasivo al sostenimiento del gasto pblico, pues slo ella emana del
presupuesto de hecho (hecho imponible) al que la ley vincula el deber de contri-
buir al levantamiento de las cargas pblicas. En cambio, y como ya se ha dicho
antes, las prestaciones accesorias derivan de otros presupuestos de hecho distintos
del hecho imponible y su fundamento y finalidad no es de carcter contributivo.
Los caracteres esenciales de la obligacin tributaria principal son los siguientes.
En primer lugar, se trata de una obligacin ex lege. Esto es, de una obligacin
que nace o surge directamente de la Ley cada vez que en la realidad fctica tiene
lugar el presupuesto de hecho (hecho imponible) previsto por la misma. Por tanto,
nos hallamos ante una obligacin que obedece, al menos desde el punto de vista
estructural, al mismo esquema que cualquier otra obligacin legal.
En segundo lugar, se trata de una obligacin de Derecho pblico. Esto es, de
una obligacin regida por normas de Derecho pblico y, por tanto, de carcter
necesario o imperativo; pues a fin de cuentas el inters subyacente al tributo es
tambin un inters pblico: la contribucin al levantamiento de las cargas colec-
tivas. Esta caracterstica resulta fundamental para comprender que la tributaria
es una relacin jurdica de plano inclinado, en la que la Administracin acreedora
goza de ciertos privilegios y de una posicin de preeminencia y superioridad fren-
te al deudor, que no se dan en el mbito de las relaciones obligatorias del Derecho
privado.
En tercer lugar, se trata de una obligacin de contenido patrimonial. Ms con-
cretamente an, se trata de una obligacin que tiene por objeto una prestacin de
dar una cierta suma dinero (cuota tributaria) a un ente pblico.
En cuarto y ltimo lugar, hay que sealar que el carcter legal y de Derecho
pblico de la obligacin tributaria principal determinan tambin su condicin de
indisponible tanto para el acreedor como para el deudor, lo que la diferencia tam-
bin de manera sustancial de las obligaciones de carcter privado.En efecto, segn
el artculo 18 LGT: El crdito tributario es indisponible salvo que la Ley esta-
blezca otra cosa. Lo que se ve refrendado tanto por lo dispuesto en el artculo
75 LGT (a cuyo tenor: Las deudas tributarias slo podrn condonarse en virtud
de Ley, en la cuanta y con los requisitos que en la misma se determinen), como
por lo dispuesto en el artculo 7.2 LGP, que prohbe la concesin de exenciones,
condonaciones, rebajas ni moratorias en el pago de los derechos a la Hacienda
Pblica estatal, sino en los casos y formas que determinen las leyes.Por otra parte,
desde la perspectiva del deudor, el artculo 17.3 LGT establece que loselementos
de la obligacin tributaria no podrn ser alterados por actos o convenios de los
particulares, que no producirn efectos ante la Administracin, sin perjuicio de
sus consecuencias jurdico-privadas. Lo que constituye el reflejo positivo de lo
que tradicionalmente ha venido denominndose como el principio de inderogabi-

lidad de la obligacin tributaria.
El siguiente ejemplo nos puede servir para entender mejor este ltimo princi-
pio: en un contrato de compraventa las partes pueden pactar que sea el vendedor
quien deba hacer frente al pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
Onerosas, y ello a pesar de que segn la Ley reguladora de este tributo la con-
dicin de sujeto pasivo y, por tanto, de obligado al pago, recae sobre el compra-
dor. Dicho pacto de naturaleza privada surte plenos efectos entre vendedor
y comprador, de modo que ste podr reclamar, en su caso, al primero el cumpli-
miento de su obligacin obligacin de naturaleza civil ante la jurisdiccin del
mismo nombre. Ahora bien, el nico obligado frente a la Administracin tributaria
lo es el comprador (sujeto pasivo del tributo), sin que a ello obste su acuerdo con el
vendedor, pues dicho acuerdo en modo alguno puede vincular al ente pblico acree-
dor. De la misma manera y en sentido inverso, tampoco la Administracin podr en
ningn caso dirigirse contra el vendedor para exigirle el pago del impuesto.
Vistos los caracteres esenciales de la obligacin tributaria principal, en el pre-
sente tema y en los siguientes abordaremos el estudio de los distintos elementos de
su estructura jurdica, comenzando, como es lgico, por el anlisis del presupues-
to de hecho que da origen a la misma (hecho imponible), continuando con sus
elementos de cuantificacin, para concluir con los sujetos activo y pasivo de
la relacin jurdico-tributaria. En definitiva, en el presente tema y en los inmedia-
tamente siguientes abordaremos el estudio de lo que tradicionalmente se ha veni-
do denominado como el Derecho tributario material. Ms adelante se abordar
tambin el estudio del llamado Derecho tributario formal o procedimental, es
decir, aquel que tiene por objeto el anlisis de las funciones y los procedimientos
administrativos dirigidos a la aplicacin del tributo.
III. EL HECHO IMPONIBLE

1. Concepto y naturaleza jurdica
Como cualquier otro vnculo de carcter legal, la obligacin tributaria prin-
cipal surge a la vida jurdica cada vez que en la realidad fctica tiene lugar el
supuesto de hecho previsto por la Ley.
La ley se limita a definir o tipificar en el plano normativo y abstracto (en pura
hiptesis) el supuesto de hecho a cuya realizacin se vincula el nacimiento de
la obligacin tributaria principal, y cada vez que en la realidad fctica alguien
realiza un hecho subsumible en aquella definicin legal hace surgir a su cargo
(devenga) la obligacin de pagar la cuota tributaria. En nuestro ordenamiento ju-
rdico (especialmente a partir de la LGT-1963) ese presupuesto de hecho recibe la
denominacin de hecho imponible, pues a travs de su definicin el legislador no

hace otra cosa que delimitar o acotar los hechos gravados o sujetos a imposicin.
A partir de aqu podemos definir el hecho imponible como aquel presupuesto
de hecho previsto por la ley cuya realizacin da lugar al nacimiento de la obliga-
cin tributaria principal. En este mismo sentido, el artculo 20 LGT dispone que el
hecho imponible es el presupuesto fijado por la Ley para configurar cada tributo
y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal.
As pues, lo que singulariza y distingue al hecho imponible de cualquier otro
presupuesto de hecho tributario es el efecto que el Derecho vincula al mismo: el
nacimiento de la obligacin tributaria principal. De ah que pueda afirmarse, sin
ningn tipo de ambages, que el hecho imponible constituye el elemento funda-
mental o central de la estructura jurdica de cualquier tributo. Aunque sin llegar
a incurrir en los excesos de lo que ha venido en denominarse como glorificacin
del hecho imponible. Y es que como ya ha quedado bien claro, el tributo no puede
reducirse a la relacin jurdico-tributaria que surge de la realizacin de este pre-
supuesto de hecho.
Por otra parte, hay que volver a recordar que el hecho imponible tiene siempre
naturaleza jurdico-tributaria. Es decir, que con independencia de la consistencia
econmica, jurdico-privada, etc., de la realidad que haya podido servir de base
e inspiracin al legislador para su eleccin y definicin, el hecho imponible, en
cuanto concepto definido y delimitado por el Derecho a efectos exclusivamente
tributarios, posee siempre naturaleza jurdico-tributaria.
En efecto, a la hora de escoger y definir los distintos hechos imponibles, el
legislador puede partir de situaciones o realidades de consistencia puramente eco-
nmica (como por ejemplo, la produccin o fabricacin de ciertos bienes, la ob-
tencin de rentas, etc.) o puede, por el contrario, tomar como punto de partida
ciertos actos o negocios jurdicos definidos en otras ramas del Derecho (como por
ejemplo, la donacin, la compraventa, la transmisin de la propiedad, la constitu-
cin de un derecho real de goce y disfrute, etc.). Ahora bien, en el desarrollo de su
tarea, el legislador no est obligado a asumir como imponibles tales situaciones,
hechos, negocios, etc., tal y como se presentan en la realidad fctica o tal y como
aparecen definidos en la ciencia econmica o en otras ramas del ordenamiento
jurdico. Muy al contrario, puede y debe tomar en consideracin nicamente
los aspectos de la realidad pre-tributaria que sean indicativos de capacidad econ-
mica y que, por tanto, puedan considerarse relevantes desde el punto de vista de la
contribucin al sostenimiento del gasto pblico, despreciando otros aspectos no
relevantes desde esta perspectiva; o puede, incluso, ampliar o restringir el alcance
de ciertos conceptos elaborados en otros sectores del ordenamiento jurdico con
vistas a evitar o prevenir posibles conductas elusivas del tributo, etc. En definitiva,
el Derecho tributario goza de autonoma calificadora para poder definir los dis-
tintos hechos imponibles y moldearlos en funcin de sus propias necesidades. En

este sentido, en la STC 236/2012, de 13 de diciembre (FJ 5) se afirma lo siguiente:
A este respecto, no huelga tener en cuenta, con carcter general, que el legislador
fiscal, () toma como punto de partida conceptos procedentes de otras reas del
Derecho (v.gr., compraventa, sociedad, cesin de crditos, etc.), pero ello no im-
plica que deba asumir su rgimen jurdico-privado en su totalidad, sino que, como
de hecho es frecuente, las normas tributarias introducen reglas especficas que se
apartan del rgimen del derecho privado.
En cualquier caso, una vez que el legislador tributario ha definido y acotado
el hecho imponible, ste se convierte, al margen de su consistencia pre-tributaria,
en un concepto jurdico-tributario. Lo que nos lleva, una vez ms, a ratificarnos
en la necesidad de utilizar mtodos o criterios estrictamente jurdicos tanto en
la interpretacin de las normas delimitadoras del hecho imponible como en la
calificacin de los hechos de la realidad que deban subsumirse dentro del mismo.
2. Funciones
Adems de la funcin generadora de la obligacin tributaria principal, a que
se acaba de hacer referencia en el epgrafe anterior, el hecho imponible cumple
tambin otras funciones.
En primer lugar, y as se desprende del propio artculo 20.1 LGT, el hecho
imponible cumple una funcin configuradora de cada tributo en particular. En
efecto, como ya se ha visto ms arriba, la propia Ley codificadora (art. 2.2 LGT)
considera al hecho imponible como el elemento diferenciador de las distintas ca-
tegoras tributarias (tasas, contribuciones especiales e impuestos). Pero no se trata
tan slo de eso, sino que adems la distinta conformacin del hecho imponible es
lo que permite tambin identificar y, a la postre, diferenciar a unas concretas tasas
de otras, a unas concretas contribuciones especiales de otras y, por supuesto, a
unos concretos y determinados impuestos de otros.
En segundo lugar, el hecho imponible cumple tambin una funcin legitima-
dora del tributo, pues la eleccin de un determinado hecho como imponible debe
obedecer a su relacin o conexin con los principios de justicia tributaria (espe-
cialmente, con el de capacidad econmica) que fundamentan y justifican el esta-
blecimiento y exaccin de cualquier tributo. Y es que, como ya se ha explicado en
otro tema, al elegir y definir los distintos hechos imponibles el legislador debe, por
exigencias del principio de capacidad econmica consagrado en el artculo 31.1
CE, escoger aquellos que por ser indicativos de riqueza o capacidad econmica
puedan revelar aptitud para la contribucin al sostenimiento de los gastos p-
blicos. En este mismo sentido, nuestro Tribunal Constitucional viene insistiendo
en que la capacidad econmica, a efectos de contribuir a los gastos pblicos,
significa tanto como la incorporacin de una exigencia lgica que obliga a buscar
la riqueza all donde la riqueza se encuentra>> (SSTC 27/1981, de 20 de julio,
y 150/1990, de 4 de octubre), una riqueza que, adems, debe ser real o, cuando
menos, potencial, pero en ningn caso ficticia o irreal (SSTC 37/1987, de 26 de
marzo, y 221/1992, de 11 de diciembre). Pues bien, aunque resulta evidente que
es el tributo en su totalidad el que ha de respetar el principio de capacidad eco-
nmica, y no slo su hecho imponible, tambin lo es que este ltimo juega un
papel esencial en la delimitacin legal de la manifestacin de riqueza o capacidad
econmica que legitima la imposicin del tributo.
3. Estructura
Tradicionalmente, la doctrina cientfica ha venido distinguiendo entre el ele-
mento objetivo y el elemento subjetivo del hecho imponible, y es que ste como
cualquier otro presupuesto de hecho legal hace referencia siempre a una situa-
cin, acto, negocio, hecho, etc. (presupuesto objetivo) del que la ley hace derivar
unas determinadas consecuencias jurdicas (nacimiento de la obligacin tributaria
principal) a cargo del sujeto o sujetos que se encuentran con aqul en una deter-
minada relacin (presupuesto subjetivo).
3.1. Elemento objetivo

El elemento objetivo del hecho imponible (tambin conocido como presupues-
to objetivo) reviste en todo caso un cudruple aspecto o dimensin: material,
espacial, temporal y cuantitativo.
3.1.1. Aspecto material

El aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible hace referencia
a aquella situacin, acto, negocio, hecho, etc., en s mismo considerado (esto es,
abstraccin hecha de su dimensin espacial, temporal o cuantitativa), que el legis-
lador ha delimitado o definido como imponible.
As por ejemplo, el artculo 6.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, define su hecho imponible como
la obtencin de renta por el contribuyente. En este caso parece evidente que el as-
pecto material del elemento objetivo del hecho imponible viene constituido por la
obtencin de renta en s misma considerada. De la misma manera, el artculo 4.1
de la 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido, define
como uno de sus hechos imponibles: las entregas de bienes y prestaciones de servi-
cios realizadas en el mbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales
a ttulo oneroso, con carcter habitual u ocasional, en el desarrollo de su activi-

dad empresarial o profesional. De donde se desprende tambin que en este caso
el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible viene constituido
por las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios
o profesionales a ttulo oneroso y en el ejercicio de su actividad empresarial o
profesional, abstraccin hecha, por lo tanto, del lugar y el momento en que se
realicen tales operaciones.
Para una mejor delimitacin del concepto a que nos venimos refiriendo, con-
viene diferenciarlo de otro concepto utilizado con frecuencia en nuestra discipli-
na: el objeto del tributo u objeto imponible, tambin conocido como materia o
riqueza imponible.
El objeto del tributo hace referencia a una realidad puramente econmica y
pre-jurdica: lla manifestacin de riqueza o capacidad econmica que sirve de
base o punto de partida al legislador para la articulacin del tributo y, por tanto,
para la definicin del hecho imponible. En el caso del IRPF, el objeto imponible
est constituido por la renta, en cuanto realidad fctica que resulta indicativa de
riqueza o capacidad para la contribucin al sostenimiento del gasto pblico; en
tanto que en el caso delIVA, el objeto imponible viene constituido por el consumo
final, entendido tambin como un ndice de riqueza o aptitud contributiva.
En cambio, el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible hace
referencia, como ya se ha visto antes, a una realidad de consistencia estrictamente
jurdica: la situacin, acto, negocio, hecho, etc. previstos y definidos por la ley
para configurar cada tributo y a cuya realizacin sta vincula el nacimiento de la
obligacin tributaria principal.
La diferencia entre ambos conceptos se aprecia fcilmente en cuanto se cae en
la cuenta de que a partir de una misma realidad econmica (por ejemplo, la ren-
ta) es posible definir y articular diferentes hechos imponibles. As, basta analizar
nuestro propio sistema tributario para constatar que la renta no es tan slo el ob-
jeto imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, sino tambin
de otros impuestos como, por ejemplo, el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Va-
lor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, etc., cuyos hechos imponibles difieren
sustancialmente entre s.
El propio Tribunal Constitucional ha hecho uso, como ya se ha visto ms
arriba, de esta distincin a la hora de interpretar el sentido de lo dispuesto en el
artculo 6.2 LOFCA: Por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse
toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad econmica
que el legislador decida someter a imposicin, realidad que pertenece al plano
de lo fctico. Por el contrario, el hecho imponible es un concepto estrictamente
jurdico que, en atencin a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso
para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obli-

gacin tributaria, segn reza el artculo 28 de la vigente Ley General Tributaria.
De ah que, en relacin con una misma materia impositiva, el legislador pueda se-
leccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles,
determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes (STC 37/1987, de 26 de
marzo, FJ 14, seguida por otras muchas dictadas con posterioridad).
Por ltimo, hay que destacar que si bien en muchos casos la definicin legal del
hecho imponible contiene una referencia expresa al objeto o materia imponible
(as sucede, como se acaba de ver, en la definicin legal del hecho imponible del
IRPF); IRPF); en otros, en cambio, dicha definicin legal no contiene mencin
alguna al menos, expresa al objeto o materia imponible, esto es, a la riqueza
gravada. As sucede, por ejemplo, en el caso del IVA, cuyo hecho imponible hace
referencia tan slo a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas
por empresarios o profesionales, sin mencin alguna a su objeto imponible (el
consumo final de esos mismos bienes o servicios). Sin embargo, de la total regu-
lacin de este impuesto y, muy especialmente, del mecanismo de repercusin de
cuotas tributarias previsto en la misma, se desprende con total claridad que la
manifestacin de riqueza o capacidad econmica que quiere gravar no es otra que
el consumo final de bienes y servicios.
3.1.2. Aspecto espacial

Amn de su dimensin material, todo hecho imponible reviste tambin una
dimensin espacial o territorial. Pues la situacin, acto, negocio, hecho, etc. defi-
nido por la ley como imponible tiene lugar siempre en un determinado espacio o
territorio. Circunstancia que, como ya se ha explicado ms arriba, puede tomarse
en consideracin por el legislador a la hora de delimitar los criterios de sujecin a
un determinado tributo (criterio territorial de sujecin). As ocurre, por ejemplo,
en el caso del IVA, el cual sujeta a gravamen nicamente las entregas de bienes
y prestaciones de servicios realizadas en territorio espaol y, ms concretamente
an, en la Pennsula e Islas Baleares.
3.1.3. Aspecto temporal. Devengo y exigibilidad de la obligacin tributaria

principal
El presupuesto objetivo reviste tambin una dimensin temporal, pues al igual
que cualquier otro hecho de la realidad precisa de una determina fraccin (ms
o menos grande) de tiempo para su completa realizacin. De ah la necesidad de
que la ley reguladora de cada tributo establezca con total claridad cul es el pre-
ciso momento en que ha de entenderse ntegramente realizado el hecho imponible
y, en consecuencia con ello, producido el nacimiento de la obligacin tributaria
principal. Efecto jurdico que en nuestro Derecho se conoce con el nombre de de-
vengo y que constituye, sin lugar a dudas, uno de los elementos ms importantes
del rgimen jurdico de cualquier tributo.
Segn el artculo 21.1 LGT:El devengo es el momento en el que se entiende
realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligacin
tributaria principal.
As pues, por una parte, el devengo constituye una referencia temporal: el mo-
mento en el que la ley entiende ntegramente realizado (perfeccionado) el hecho
imponible y, por tanto, surgida la obligacin tributaria principal. Y por otra parte,
el devengo hace referencia tambin a un concreto efecto jurdico: el nacimiento de
la obligacin tributaria principal.
Atendiendo, precisamente, a la forma o manera en que el factor tiempo inter-
viene en la integracin del hecho imponible y, por tanto, en el devengo del tribu-
to, se suele distinguir entre tributos de devengo peridico y tributos de devengo
instantneo.
En el primer caso nos hallamos ante tributos cuyo hecho imponible viene cons-
tituido por una situacin que, por su propia naturaleza, tiende a repetirse o rei-
terarse de modo indefinido en el tiempo, por lo que se hace preciso acotarla en el
tiempo recurriendo a una ficcin legal que consiste en dividir esa situacin en dis-
tintas fracciones temporales (perodos impositivos) y hacer coincidir con cada una
de ellas un determinado hecho imponible y, por tanto, una obligacin tributaria
autnoma. As ocurre, por ejemplo, en el caso del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas, donde como ya se ha visto antes, el hecho imponible viene cons-
tituido por la obtencin de renta por el contribuyente. En tal supuesto, se hace
preciso que el propio legislador acote el perodo de tiempo al que se refiere la ob-
tencin de renta, pues de otro modo sera imposible determinar el momento exac-
to en el que habra de considerarse ntegramente realizado el hecho imponible.
En definitiva, en estos casos el legislador no puede dejar de considerar el factor
tiempo en la propia definicin del hecho imponible. As, de la total regulacin del
IRPF se deriva que el verdadero hecho imponible de este tributo est constituido
por la obtencin de renta por el contribuyente en el perodo impositivo; el cual,
como regla general, coincide con el ao natural. Adems, el legislador precisa
determinar en qu da concreto del perodo impositivo se considera ntegramente
realizado el hecho imponible y, con ello, producido el efecto caracterstico del mis-
mo (el nacimiento de la obligacin tributaria principal). En el caso del IRPF, ese
da coincide con el ltimo del perodo impositivo. En cambio, en otros tributos,
como es el caso del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, cuyo perodo impositivo
coincide tambin con el ao natural, el momento del devengo se sita en el primer
da del perodo impositivo.
Por contra, en el caso de los tributos de devengo instantneo el factor tiempo

no constituye un elemento necesario para la definicin e integracin de su hecho
imponible, pues ste consiste siempre en un acto o hecho que, por su propia na-
turaleza, se agota en su misma realizacin. Este es el caso, por ejemplo, del IVA,
cuyo hecho imponible (entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas
por empresarios o profesionales) puede definirse y acotarse perfectamente sin te-
ner en cuenta la cantidad de tiempo necesaria para su completa realizacin o
integracin. Es decir, estos tributos no precisan de un perodo impositivo. Aun-
que, lgicamente, s precisan que el legislador seale una fecha concreta a la que
referir la integra realizacin del hecho imponible y, por tanto, el nacimiento de la
obligacin tributaria principal. En el caso del IVA, el legislador debe fijar y as
lo hace el momento concreto en que ha de entenderse realizada la entrega del
bien o la prestacin del servicio y, por tanto, devengado el tributo.
El devengo no slo determina el momento del nacimiento de la obligacin
tributaria principal, sino que, adems, resulta determinante tanto de la normativa
aplicable a esta obligacin como de las circunstancias relevantes para su configu-
racin.
Respecto a la primera de estas cuestiones, ha de tenerse en cuenta que en el
caso de los tributos que carecen de perodo impositivo (tributos de devengo ins-
tantneo), la normativa aplicable debe ser, con carcter general, la que se halle en
vigor en el momento del devengo (art. 10.2 LGT). En cambio, en los tributos de
devengo peridico la normativa aplicable debe ser, tambin con carcter general,
aquella que se halle vigor en el momento de iniciarse el perodo impositivo (art.
10.2 LGT), aunque como ya se ha visto ms arriba, concurriendo una justifi-
cacin suficiente es posible que el legislador disponga que la nueva disposicin
(promulgada con anterioridad a la fecha del devengo) resulte aplicable desde el
primer da del perodo impositivo (retroactividad impropia o de grado medio).
En cambio, slo razones excepcionales de inters general podran justificar, como
ya se ha explicado tambin, una retroactividad propia o de grado mximo, esto
es, la aplicacin retroactiva de una norma cuya entrada en vigor se produjo con
posterioridad a la fecha del devengo.
En cuanto a la segunda de las cuestiones apuntadas, el mismo artculo 21.1
LGT advierte, en su prrafo segundo, que lafecha del devengo determina las cir-
cunstancias relevantes para la configuracin de la obligacin tributaria, salvo que
la Ley de cada tributo disponga otra cosa. Lo que viene a significar que, salvo
disposicin legal en contrario, las circunstancias tanto personales (edad, estado
civil, discapacidad, etc.), como familiares (hijos a cargo, rgimen econmico ma-
trimonial, etc.), como de cualquier otra ndole (valor de las rentas o de los bienes
gravados, etc.) que deban tenerse en cuenta para la aplicacin del tributo, sern
aquellas que existan a la fecha del devengo del tributo y no las que hubieran exis-
tido en un momento anterior o las que pudieran existir en un momento posterior

al mismo.
Distinta del devengo es la cuestin relativa a la exigibilidad, pues si el primero
hace referencia al momento del nacimiento de la obligacin tributaria principal,
la segunda hace referencia, en cambio, al momento en que el deudor debe realizar
la prestacin objeto de dicha obligacin (esto es, al momento en que el deudor
debe realizar el pago y la Administracin puede exigirlo). Cuestin, esta ltima,
ntimamente ligada al tema de la liquidacin del tributo, pues la exigibilidad de la
obligacin tributaria principal como la de cualquiera otra obligacin de conte-
nido patrimonial depende de la previa cuantificacin o liquidacin de la misma,
ya lo sea a cargo de la Administracin (liquidacin administrativa), ya lo sea a
cargo del propio obligado tributario (autoliquidacin). Por ello, el momento de
exigibilidad de la obligacin tributaria principal coincide bien con el perodo de
ingreso voluntario de la liquidacin practicada por la Administracin; bien con
el perodo para la presentacin e ingreso de la correspondiente autoliquidacin.
La LGT no define lo que deba entenderse por exigibilidad, limitndose a es-
tablecer en su artculo 21.2 lo siguiente: La Ley propia de cada tributo podr
establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma,
en un momento distinto al del devengo del tributo.
As pues, segn el tenor literal de este precepto, el momento de la exigibilidad
no tiene por qu coincidir con el devengo. Por lo que cabe, en primer lugar, que la
ley reguladora del tributo site la exigibilidad en una fecha posterior a la del de-
vengo (que es lo que suele ocurrir en la inmensa mayora de los casos). Un ejemplo
palmario de esta posibilidad nos lo ofrece la regulacin del IRPF, cuyo devengo
se produce el ltimo da del perodo impositivo (como regla general, el da 31 de
diciembre de cada ao), mientras que el plazo para presentar la correspondiente
autoliquidacin y proceder a su ingreso suele situarse entre los meses de mayo y
junio del ao siguiente.
La segunda posibilidad a la que tambin parece apuntar el tenor literal del
precepto transcrito, es que la ley anteponga la exigibilidad al devengo. Lo cual
constituye una contradiccin en sus propios trminos, pues difcilmente cabe exi-
gir una obligacin que ni tan siquiera ha llegado a nacer. De hecho, en nuestro
sistema tributario no encontramos ningn ejemplo real de tal posibilidad, y los
que suelen citarse no constituyen realmente supuestos en los que la exigibilidad
se anteponga al devengo, sino supuestos en los que o bien se establece un deven-
go anticipado del tributo, o bien se establece la obligacin de realizar un pago a
cuenta de la obligacin tributaria principal.
3.1.4. Aspecto cuantitativo. Remisin

Por regla general, el elemento objetivo del hecho imponible reviste tambin
una dimensin o aspecto cuantitativo, pues normalmente viene constituido por
un hecho o una situacin que puede ser medido en trminos econmicos mone-
tarios o en trminos fsicos. As por ejemplo, la obtencin de una renta, la titula-
ridad de un patrimonio, la transmisin o importacin de un bien, etc. constituyen
hechos que pueden cuantificarse atendiendo a la dimensin o valor econmico de
la renta, del patrimonio o del bien transmitido o importado, respectivamente. De
la misma manera, la transmisin o importacin de bienes puede medirse tambin
atendiendo, por ejemplo, al nmero de unidades, metros cbicos, etc. de bienes
entregados o importados.
En todos estos casos el legislador puede y suele modular la cuota tributa-
ria en funcin de la distinta medida del hecho imponible y, por tanto, en funcin
de la distinta dimensin de la capacidad econmica reflejada en el mismo, dando
as lugar a los denominados tributos de cuota variable.
La magnitud (econmica o fsica) resultante de aquella medicin recibe el
nombre de base imponible y constituye junto al tipo de gravamen uno de los
elementos esenciales para la cuantificacin de los tributos variables o de cuota
variable.
Dada la ntima conexin existente entre el aspecto cuantitativo del elemento
objetivo del hecho imponible y la base imponible, debemos en este punto remitir-
nos al estudio que de esta ltima se realiza en el tema que ms adelante se dedica
a los elementos de cuantificacin del tributo.
Excepcionalmente, puede ocurrir tambin que el elemento objetivo del hecho
imponible no resulte susceptible de medicin alguna, por hacer referencia a un
hecho, situacin o circunstancia que no pueden realizarse con distinta intensidad.
En tales casos, el legislador suele limitarse a sealar la cuota que de manera fija e
invariable ha de satisfacer todo aquel que realice el hecho imponible, dando as
lugar a los denominados tributos fijos o de cuota fija. As ocurre por ejemplo, en
el caso de la tasa por expedicin del Documento Nacional de Identidad y en el de
otras tasas cuyo hecho imponible no admite modulacin alguna.
3.2. Elemento subjetivo

Como ya se ha dicho antes, la realizacin del hecho imponible implica el na-
cimiento de la obligacin tributaria principal a cargo de un determinado sujeto;
ms exactamente, a cargo de aquel sujeto que se halle con el elemento objetivo
del hecho imponible en la relacin prevista por la ley reguladora del tributo.
Lo que permite definir el elemento subjetivo del hecho imponible como aquella
relacin que, a tenor de la ley reguladora de cada tributo, debe existir entre una
determinada persona y el presupuesto objetivo para que pueda surgir a su cargo
la obligacin tributaria principal.
As por ejemplo, en el caso del IRPF aquella relacin viene constituida por la
obtencin de renta, lo que se deduce de la propia definicin legal de su hecho
imponible: la obtencin de renta por el contribuyente. En consecuencia, no puede
extraar que el sujeto pasivo de este impuesto se identifique con la persona fsica
que obtiene la renta.
En cambio, en otras ocasiones la definicin legal del hecho imponible no con-
tiene referencia al menos explcita a aquella relacin. As por ejemplo, en el
caso del hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales One-
rosas relativo a las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de
bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas fsicas o jurdicas, el
sujeto pasivo se identifica legalmente con el adquirente de los bienes o derechos,
por lo que el elemento subjetivo viene determinado no por la relacin del trans-
mitente con los bienes y derechos transmitidos, sino por la relacin del adquirente
con esos mismos bienes o derechos.
En los impuestos generales y personales sobre la renta y el patrimonio el ele-
mento subjetivo posee gran trascendencia incluso para la propia conformacin
del elemento objetivo. Pues en estos tributos el presupuesto objetivo (la obtencin
de renta o latitularidad de un patrimonio) no puede siquiera pensarse o imaginar-
se si no es en relacin con la persona o sujeto que en cada caso concreto obtiene la
renta u ostenta la titularidad del patrimonio. En cambio, en los impuestos reales
como por ejemplo, los que gravan la transmisin o adquisicin de un bien el
elemento objetivo posee sustantividad propia y puede perfectamente pensarse e
imaginarse al margen o con independencia de quien en cada caso concreto realice
la transmisin o adquisicin, por lo que en ellos el elemento subjetivo carece de
toda relevancia desde el punto de vista de la configuracin del elemento objetivo
Lo anterior explicara tambin la importancia que en los impuestos generales
y personales sobre la renta y el patrimonio posee el elemento subjetivo del hecho
imponible desde el punto de vista de los criterios de sujecin al tributo. No en
balde, como ya se ha visto ms arriba, en esta clase de tributos el criterio de su-
jecin preponderante es el que atiende a la residencia habitual del sujeto pasivo
(art. 11 LGT).
4. Supuestos de no sujecin
A la norma que define el hecho imponible se le conoce tambin como norma
de sujecin, pues a travs de la misma se delimitan los hechos sujetos al tributo.
A partir de esta nica norma y, por tanto, sin necesidad de ninguna otra, pueden
determinarse perfectamente tanto los hechos sujetos como los hechos no sujetos
al tributo. Esto es, tanto los supuestos de sujecin como los supuestos de no suje-
cin: sern hechos sujetos al tributo aquellos que puedan subsumirse en la defini-
cin legal del hecho imponible; y al contrario, sern hechos no sujetos al tributo
aquellos que no puedan subsumirse en la definicin legal del hecho imponible.
En definitiva, la determinacin de los supuestos de sujecin y de no sujecin
constituye un problema de mera interpretacin de la norma de sujecin, de la nor-
ma delimitadora del hecho imponible. Lo que no empece la posibilidad de que el
legislador pueda definir expresamente supuestos de no sujecin. A tal posibilidad
se refiere el artculo 20.2 LGT, a cuyo tenor: La Ley podr completar la delimi-
tacin del hecho imponible mediante la mencin de supuestos de no sujecin.
Si a travs de la norma de sujecin el legislador lleva a cabo una delimitacin
positiva del hecho imponible; a travs de las normas de no sujecin el legislador
lleva a cabo una delimitacin negativa del mismo.
La mencin legal de supuestos de no sujecin puede obedecer bien a una finali-
dad meramente aclaratoria o didctica (en cuyo caso la norma que contenga tales
supuestos carece de un verdadero mandato, por lo que no puede considerarse
como una autntica norma jurdica); bien a la necesidad de restringir o limitar
el alcance o extensin del hecho imponible que resulta de la norma de sujecin,
en cuyo caso la norma que define tales supuestos s que encierra un verdadero
mandato y debe considerarse, por tanto, como una autntica norma jurdica vin-
culante. En definitiva, en este segundo supuesto lo que ocurre es que la definicin
del hecho imponible (del hecho sujeto) resulta de la conjuncin de la norma que
lo delimita positivamente y de la norma que lo delimita negativamente.
Vemoslo con el siguiente ejemplo tomado de la regulacin del IVA.
Segn el artculo 4.Uno de la Ley 37/1992 (LIVA), estn sujetas al IVA las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o pro-
fesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, esto es, en el
ejercicio autnomo e independiente de su actividad econmica. Pues bien, a partir
de esta definicin legal del hecho imponible del IVA resulta fcilmente deducible
que no se hallan sujetas a este impuesto las prestaciones de servicios realizadas en
rgimen de dependencia laboral o administrativa. Sin embargo, el artculo 7 (cuya
rbrica reza literalmente: operaciones no sujetas al impuesto) establece expresa-
mente en su nmero 5. que no estarn sujetos al impuesto losservicios prestados
por personas fsicas en rgimen de dependencia derivado de relaciones adminis-
trativas o laborales, incluidas en estas ltimas las de carcter especial.
Parece evidente que el artculo 7.5. LIVA no aade nada nuevo a lo que ya se
desprende del propio artculo 4.Uno LIVA, por lo que desde este punto de vista
resulta absolutamente innecesario. En consecuencia, su existencia slo puede ex-
plicarse por el deseo del legislador de aclarar por si cupiera alguna duda que
los servicios prestados en rgimen de dependencia no tienen encaje en la defini-
cin legal del hecho imponible del IVA.
En cambio, el artculo 7.1. LIVA establece un supuesto de no sujecin de signo
distinto al anterior.
En efecto, segn la letra b) del artculo 4.Dos LIVA, se entienden realizadas
en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: Las transmisiones o
cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o
derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pa-
sivos, incluso las efectuadas con ocasin del cese en el ejercicio de las actividades
econmicas que determinan la sujecin al Impuesto. De donde se desprende sin
ningn gnero de dudas que la transmisin en bloque de una empresa constituye
una operacin que, en principio, puede encajarse perfectamente en la definicin
legal del hecho imponible del IVA contenida en el artculo 4.Uno LIVA.
Sin embargo, el artculo 7.1. LIVA establece que no est sujeta al IVA la
transmisin de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales
que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo,
constituyan una unidad econmica autnoma capaz de desarrollar una actividad
empresarial o profesional por sus propios medios. Esto es, segn este precepto,
no est sujeta al IVA la transmisin global de una empresa. Lo que viene a signifi-
car que el artculo 7.1. LIVA no se limita a aclarar o interpretar lo dispuesto en el
artculo 4.Uno LIVA, sino que va mucho ms all, al excluir del mbito de aplica-
cin del IVA una determinada operacin concretamente, la transmisin global
de una empresa que en principio resultara subsumible en la definicin legal del
hecho imponible que se contiene en el citado artculo 4.Uno LIVA. En definitiva,
parece evidente que la finalidad del artculo 7.1. no es otra que la de restringir el
alcance del hecho imponible tal y como ste aparece inicialmente delimitado por
el artculo 4.Uno.
IV. LA EXENCIN TRIBUTARIA

1. Concepto y clases
Como acabamos de ver, la no sujecin implica la no realizacin del hecho
imponible. Se dice de un hecho que no est sujeto cuando no es posible encajarlo
o subsumirlo en la definicin legal del hecho imponible (definicin que, segn
se ha explicado, puede ser el resultado de la conjuncin de una doble norma: la
que lo delimita positivamente y la que lo delimita negativamente). En cambio,
la exencin tributaria implica que no obstante haber tenido lugar la realizacin
del hecho imponible, ste no llega a producir el efecto caracterstico del mismo:
el devengo de la obligacin tributaria principal. Y ello es as porque junto a la

norma o normas que delimitan el hecho imponible el legislador sita otra u otras
normas las normas de exencin que enervan sus efectos jurdicos para un
determinado supuesto de hecho (exencin objetiva) o para un determinado sujeto
(exencin subjetiva).
En definitiva, a travs de las normas de exencin se opera no una redefinicin
del hecho imponible (como ocurre con algunas normas de no sujecin) sino una
redefinicin de sus efectos jurdicos para ciertos supuestos que encajan perfecta-
mente en la definicin legal del mismo.
En lnea con lo que acaba de exponerse, el artculo 22 LGT define a las exen-
ciones en los siguientes trminos: Son supuestos de exencin aquellos en que, a
pesar de realizarse el hecho imponible, la Ley exime del cumplimiento de la obli-
gacin tributaria principal.
En realidad, la exencin tributaria no acta sobre el cumplimiento de la obli-
gacin tributaria principal (eximiendo del mismo), sino sobre su nacimiento, im-
pidiendo que la misma pueda en todo o en parte surgir a la vida jurdica. En
efecto, conviene no perder de vista que junto a las exenciones totales (aquellas que
impiden por completo el nacimiento de la obligacin tributaria principal), existen
tambin las denominadas exenciones parciales, las cuales se limitan tan slo a
reducir el importe de dicha obligacin. En nuestro ordenamiento jurdico, estas
ltimas suelen recibir distintas denominaciones en funcin del elemento de la
relacin jurdico-tributaria sobre el cual se proyectan; as cuando lo hacen sobre
la base imponible, suelen recibir la denominacin de reducciones (reducciones de
la base imponible), y en el caso de hacerlo sobre la cuota tributaria suelen recibir
el nombre de deducciones o bonificaciones (deducciones o bonificaciones de la
cuota tributaria). Tanto unas como otras constituyen especies de un gnero ms
amplio: los beneficios fiscales o tcnicas desgravatorias.
Hay que tener en cuenta, no obstante, que la sujecin al tributo sigue exis-
tiendo incluso en el caso de las exenciones totales. Por ello, aunque stas impiden
totalmente el nacimiento de la obligacin tributaria principal no excluyen, sin
embargo, el nacimiento de otras obligaciones o deberes a cargo de quien realiza
el hecho imponible (como, por ejemplo, el deber de declarar, el deber de llevar
libros registros, etc.) ni por supuesto, la sujecin a las potestades administrativas
de comprobacin e investigacin.
Adems de la distincin entre exenciones totales y parciales, la doctrina cient-
fica suele referirse tambin a otras clasificaciones.
As, atendiendo al elemento del hecho imponible al que vienen referidas, las
exenciones se clasifican en objetivas y subjetivas. A travs de las primeras el legis-
lador declara exentos determinados hechos, actos, negocios, situaciones o activi-
dades que encajan perfectamente en la definicin legal del elemento objetivo del
hecho imponible, dando as lugar a los denominados hechos imponibles exen-

tos, que excluyen el nacimiento de la obligacin tributaria cualquiera que sea el
sujeto que los realice. En cambio, a travs de las segundas el legislador se limita a
declarar exentos a determinados sujetos que, en principio, renen todas las condi-
ciones legalmente exigibles para poder ser considerados como sujetos pasivos del
tributo. En definitiva, mientras las primeras (exenciones objetivas) se conceden en
atencin a la naturaleza del presupuesto de hecho realizado, las segundas (exen-
ciones subjetivas) se conceden en atencin al sujeto que lo realiza.
En nuestro ordenamiento tributario podemos encontrar innumerables ejem-
plos tanto de uno como de otro tipo de exenciones. As, por citar alguno de ellos,
el artculo 45 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que
se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patri-
moniales y Actos Jurdicos Documentados, declara, por una parte, exentos de este
impuesto a una serie de sujetos como el Estado, las Administraciones pblicas, la
Cruz Roja, la ONCE, etc., cualquiera que sea el tipo de operaciones que realicen
(exenciones subjetivas); en tanto que por otra, declara exentas una serie de ope-
raciones como, por ejemplo, los prstamos, abstraccin hecha del sujeto que las
realice (exenciones objetivas).
En ocasiones, la delimitacin del presupuesto de hecho de la exencin objeti-
va exige ciertas referencias personales. Por ejemplo, el artculo 20.Uno.8. LIVA
declara exentos de este impuesto ciertas prestaciones de servicios de asistencia
social cuando son efectuadas y slo cuando son efectuadas por entidades
de Derecho pblico o entidades o establecimientos privados de carcter social.
Ahora bien, tales referencias en modo alguno convierten en subjetiva y ni tan
siquiera en mixta una exencin que a todas luces es de carcter objetivo, pues
la configuracin de la misma se realiza a partir del elemento objetivo del hecho
imponible (prestaciones de servicios), por ms que el mismo se acote o delimite
tambin en funcin del sujeto que lo realice. As, en el ejemplo expuesto no puede
decirse que ciertos sujetos estn exentos del IVA, sino que ciertas prestaciones de
servicios (concretamente, las de asistencia social) estn exentas del IVA cuando,
adems, las realice un determinado sujeto (un ente pblico o un ente privado de
carcter social). Por ello, creemos que debe descartarse la categora de las exen-
ciones mixtas, existiendo, a nuestro juicio, tan slo dos tipos de exenciones: las
objetivas y las subjetivas.
Por ltimo, atendiendo a su perodo de vigencia, las exenciones pueden clasifi-
carse en temporales y en permanentes o indefinidas. Mientras que las primeras se
establecen para un perodo de tiempo determinado, de modo que cumplido dicho
perodo la exencin pierde su vigencia; las segundas en cambio, se establecen sin
sujecin expresa a ningn perodo de vigencia, por lo que resultan de aplicacin
mientras la ley que las crea y regula no sea modificada o derogada. Esta distin-
cin, como despus se ver, puede ser de gran utilidad a la hora de determinar si
la supresin o modificacin de una exencin ya establecida puede chocar o no con

determinados principios o valores constitucionales.
2. Fundamento
Toda exencin constituye una excepcin al genrico deber de contribuir al
sostenimiento del gasto pblico segn la capacidad econmica, consagrado en el
artculo 31.1 CE. De ah que, a priori, la concesin de cualquier exencin ya
sea total o parcial, ya sea objetiva o subjetiva pueda pugnar con algunos de los
principios o valores esenciales que deben regir el justo reparto de la carga tribu-
taria, como son el de generalidad, el de igualdad y el de capacidad econmica.
Por ello, la legitimidad constitucional de cualquier exencin est supeditada a la
concurrencia de una razn objetiva que pueda justificarla suficientemente. Una
razn que puede obedecer a la idea misma de justicia tributaria o, simplemente,
a la necesidad de utilizar el tributo al servicio de la realizacin de otros valores,
principios o fines de inters general amparados por nuestra Constitucin. En este
sentido, en la STC 10/2005, de 20 de enero, se sostiene lo siguiente (FJ 5): la
exencin, como quiebra del principio de generalidad que rige la materia tributa-
ria al neutralizar la obligacin tributaria derivada de la realizacin de un hecho
revelador de capacidad econmica, es constitucionalmente vlida siempre que res-
ponda a fines de inters general que la justifiquen (por ejemplo, por motivos de
poltica econmica o social, para atender al mnimo de subsistencia, por razones
de tcnica tributaria, etc.), quedando, en caso contrario, proscrita, desde el punto
de vista constitucional, por cuanto la Constitucin a todos impone el deber de
contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos en funcin de su capacidad eco-
nmica (STC 96/2002, de 25 de abril, F. 7), no debiendo olvidarse que los princi-
pios de igualdad y generalidad se lesionan cuando se utiliza un criterio de repar-
to de las cargas pblicas carente de cualquier justificacin razonable y, por tanto,
incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitucin
consagra en el art. 31 (STC 134/1996, de 22 de julio [RTC 1996, 134], F. 8).
En efecto, las exenciones pueden, en primer lugar, hallar su justificacin o fun-
damento constitucional en la idea misma de justicia tributaria y, ms concre-
tamente an, en la necesidad de atender las exigencias del propio principio de
capacidad econmica. Y es que en muchas ocasiones el legislador define al hecho
imponible en trminos tan amplios y genricos que, de no contemplar ningn tipo
de excepcin, podran gravarse determinados supuestos que, en realidad, no son
indicativos de capacidad econmica o de aptitud para la contribucin al soste-
nimiento del gasto pblico. En tales casos, la introduccin de la correspondiente
exencin sirve para mejor adecuar el tributo a las exigencias derivadas del propio
principio de capacidad econmica. Este es el caso, por ejemplo, de la exencin
del mnimo personal o familiar, a travs de la cual se exime de gravamen aquella
parte de la renta que el sujeto pasivo debe destinar al sostenimiento de sus nece-
sidades vitales y las de su familia y que, por ello mismo, en modo alguno resulta
indicativa de aptitud para la contribucin al sostenimiento del gasto pblico. Y
ello sin perjuicio de que dicha exencin pueda tambin encontrar fundamento en
otros valores constitucionales como son la dignidad de la persona (art. 10.1 CE)
o la proteccin de la familia (art. 39.1 CE) (STC 19/2012, de 15 de febrero).
En otros casos, el fundamento o razn de ser de la exencin se halla en moti-
vaciones de carcter extrafiscal, esto es, en la instrumentacin del tributo al servi-
cio de determinados fines de poltica econmica o social amparados por nuestra
Constitucin, como pueda ser el fomento del pleno empleo, la proteccin de la
familia, la proteccin del medio ambiente, la proteccin y fomento de la cultura,
etc. Utilizacin extrafiscal del tributo que viene avalada desde hace basta tiempo
por nuestro Tribunal Constitucional (vase, entre otras: SSTC 37/1987, de 26 de
marzo; 197/1992, de 19 de noviembre; 186/1993, de 7 junio; 134/1996, de 22 de
julio; 194/2000, de 19 de julio; 276/2000, de 16 de noviembre; 179/2006, de 13
de junio; y 19/2012, de 15 de febrero) y que hoy se contempla expresamente en
el prrafo segundo del artculo 2.1 LGT (a cuyo tenor: Los tributos, adems de
ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gas-
tos pblicos, podrn servir como instrumentos de la poltica econmica general y
atender a la realizacin de los principios y fines contenidos en la Constitucin).
No obstante, en relacin con estos supuestos conviene recordar lo que ya se ha
dicho ms arriba al exponer la doctrina de nuestro Tribunal Constitucional en
torno a los principios de generalidad, igualdad y capacidad econmica; y es que
la existencia de una razn objetiva no es suficiente para justificar el trato desigual,
debiendo concurrir adems una adecuada relacin de proporcionalidad entre las
consecuencias derivadas del mismo y las razones en que el legislador pretenda
fundamentar dicho trato diferencial.
Cabe, incluso, la posibilidad de que las exenciones obedezcan al mismo tiempo
tanto a la necesidad de dar satisfaccin a las exigencias del principio de capacidad
econmica como a la consecucin de determinadas finalidades extrafiscales. As,
por ejemplo, en la STC 134/1996, de 22 de julio (FJ 6), relativa a la exencin en
el IRPF de las prestaciones por incapacidad permanente absoluta, se afirma lo
siguiente: desde la perspectiva constitucional nada impide, en principio, que el
legislador, como ha hecho en la Ley 18/1991, establezca en las letras b) y c) del art.
9.1 la exencin del impuesto de las cantidades que perciban los sujetos pasivos
como consecuencia de determinadas incapacidades que no le permiten desarrollar
una actividad productiva. Exenciones que, en uno y otro caso, responden tanto
a la lgica como a los contenidos que se derivan del principio de capacidad eco-
nmica (art. 31 CE), as como a la clusula del Estado social y democrtico de
Derecho que nuestra Constitucin ha configurado (art. 1.1 CE) y a los principios
que sus arts. 49 y 50 consagran.
Por ltimo, las exenciones pueden obedecer tambin a razones de carcter

meramente tcnico como, por ejemplo, evitar la doble imposicin de una misma
operacin, de una misma renta o patrimonio, etc. En cuyo caso suele hablarse de
exenciones tcnicas.
3. Exenciones y derechos adquiridos

En otros tiempos se discuti si las exenciones (totales o parciales) generan o
no un verdadero derecho subjetivo a favor de sus beneficiarios, derecho que estos
podran incorporar a su patrimonio personal. La cuestin no es en modo alguno
balad, pues si la respuesta a este interrogante fuese positiva, habra que convenir
en la existencia de un autntico derecho adquirido a favor de quienes ya viniesen
disfrutando de una determinada exencin. Lo cual, obviamente, impedira cual-
quier modificacin del ordenamiento jurdico que pudiera implicar una elimina-
cin o disminucin de los beneficios fiscales de que ya se viniera disfrutando.
Sobre este particular, el artculo 15 LGT-1963 estableci lo siguiente: Las
normas por las que se otorguen exenciones o bonificaciones tendrn limitada su
vigencia a un perodo de cinco aos, salvo que se establezcan expresamente a
perpetuidad o por mayor o menor tiempo, y sin perjuicio de los derechos adqui-
ridos durante dicha vigencia (). De dnde, un importante sector de la doctrina
cientfica extrajo la conclusin de que las exenciones y, muy especialmente, las de
carcter subjetivo y temporal, generan en el beneficiario un autntico derecho ad-
quirido. Lo que fue corroborado por algunos pronunciamientos jurisprudenciales
(vase, entre otras: SSTS de 30 noviembre 1984, de 23 mayo 1985, de 19 junio y
16 julio 1986, de 13 marzo, 9 abril y 28 mayo 1987, de 1 marzo 1988, de 2 julio
1988, de 13 y 19 julio 1990, de 20 diciembre 1994, de 15 de julio de 1995 y 30
de enero de 1999).
Sin embargo, la posicin de nuestro Tribunal Constitucional al respecto ha
sido, desde un principio, claramente contraria a la aplicacin de la teora del
derecho adquirido en materia de exenciones y dems beneficios fiscales. En efec-
to, ya en la STC 6/1983, de 4 febrero, el mximo intrprete de la Constitucin
espaola, siguiendo la posicin mantenida por un destacado sector de la doctrina
cientfica, sostuvo lo siguiente (FJ 2): Las normas que establecen exenciones o
reducciones tributarias crean ciertamente situaciones jurdicas individualizadas
en favor de los beneficiados. Puede discutirse doctrinalmente cul es la naturaleza
del poder jurdico que se atribuye a los sujetos, a los que la norma previene que
le sea aplicada la exencin o la bonificacin, pero no cabe duda que en definitiva
tal poder consiste en no satisfacer un determinado tributo o en satisfacerlo en
una cuanta menor que la prevista con carcter general. Algn autorizado sector
doctrinal ha sostenido que en la exencin de carcter general existe un derecho
subjetivo al disfrute de la misma, que no puede ser suprimido, ni suspendido du-
rante su tiempo de vigencia, de manera tal que la derogacin de las normas en que
la exencin hubiera sido concedida no puede acarrear la prdida de ese derecho,
ni puede ste, tampoco verse afectado por otras normas posteriores que supriman
explcitamente las exenciones, porque en tal caso estaramos en un supuesto de
violacin de derechos tributarios adquiridos. Sin embargo, a nuestro juicio es ms
correcto entender que el llamado derecho a la exencin o a la bonificacin tribu-
taria es simplemente un elemento de la relacin jurdica obligacional, que liga a la
Administracin y al contribuyente (). Por ello, no puede hablarse en puridad de
un autntico derecho a la bonificacin tributaria o al mantenimiento del rgimen
jurdico-tributario de bonificacin, que pueda entenderse incorporado al patrimo-
nio de los titulares ()>> (vase, en el mismo sentido: SSTC 41/1983, de 18 de
mayo; 51/1983, de 14 de junio; 134/1996, de 22 de julio; y 234/2001, de 13 de
diciembre). En idntico sentido se ha pronunciando tambin nuestro Tribunal Su-
premo (vase, entre otras muchas: SSTS de 21 de febrero de 1987, de 22 de enero
de 1993, de 22 de diciembre de 1994 y de 13 de enero de 1996).
Con estos antecedentes no puede extraar que en la LGT-2003 no se contenga
ningn precepto similar al que se contena en el artculo 15 LGT-1963, ni ninguna
otra referencia a los derechos adquiridos.
Ahora bien, que a la supresin o reduccin de cualquier beneficio fiscal no pue-
da oponerse la teora de los derechos adquiridos, no significa, sin embargo, que
tales modificaciones hayan de reputarse en todo caso ajustadas a Derecho, pues
tales medidas pueden entrar en colisin con determinados valores constituciona-
les como los de seguridad jurdica, interdiccin de la arbitrariedad y proteccin
de la confianza legtima (art. 9.3 CE). Y es que, como se seala en la STS de 2 de
julio de 1988, la promulgacin de la norma donde se otorga una exencin acta
como una oferta o promesa al pblico que en virtud del principio de la buena fe
crea expectativas jurdicamente dignas de proteccin.
Ciertamente, la supresin o reduccin de un determinado beneficio fiscal puede
plantear, en primer lugar, problemas de seguridad jurdica asociados a la posible
aplicacin retroactiva de la norma que disponga tal supresin o reduccin. Pero
evidentemente, en este caso el problema no derivara tanto de la naturaleza de la
materia sobre la que versa la innovacin legislativa, como del hecho de su posible
alcance retroactivo. De ah que en este punto debamos remitirnos a cuanto se ha
dicho ms arriba en torno a la aplicacin retroactiva de las normas tributarias.
No obstante, conviene recordar que en estos casos para determinar si ha existido
o no vulneracin del principio de seguridad jurdica habr que ponderar, entre
otros factores, el grado de retroactividad, el grado de previsibilidad del cambio
normativo y, sobre todo, los intereses en juego. A este respecto, hay que insistir
una vez ms en que slo razones muy excepcionales de inters general podran
llegar a justificar la supresin o disminucin de un beneficio fiscal ya consolida-
do, esto es, una retroactividad de grado mximo (vase en este sentido la STC
234/2001, de 13 de diciembre).
Por otra parte, hay que tener en cuenta que, al margen del alcance retroactivo
o no de la medida, la supresin o disminucin de exenciones o bonificaciones para
cuyo disfrute se exige la previa realizacin de ciertas inversiones o actividades a
cargo del beneficiario y que ste no habra realizado de no existir el incentivo
fiscal puede atentar contra los principios de seguridad jurdica y de confianza
legtima; especialmente si, adems, se trata exenciones o bonificaciones de carc-
ter temporal. Un atentado que, a nuestro modo de ver, tan slo podra justificarse
por la concurrencia de extraordinarias y excepcionales razones de inters general.
1.- El objeto de la obligacin tributaria principal est constituido:

a) Por la deuda tributaria.
b) nicamente por la cuota tributaria.
c) Por la cuota tributaria incrementada en los correspondientes intereses de demora.
d) Por la cuota tributaria y por las obligaciones tributarias de carcter formal.
2.- Los elementos de la obligacin tributaria principal:

a) Pueden alterarse por actos o convenios entre particulares.
b) Pueden alterarse por actos o convenios entre particulares, pero slo en el caso de
que lo autorice expresamente la Administracin.
c) Pueden alterarse por acuerdo expreso de la Administracin.
d) No pueden alterarse ni por actos o convenios entre particulares, ni tampoco por
acuerdo de la Administracin.
3.- En el caso de que las partes de un determinado negocio jurdico hayan acorda-
do que el tributo que lo grava deba satisfacerlo aquella de las partes que no tiene
la condicin legal de sujeto pasivo:
a) La Administracin tan slo podr reclamar el cobro del tributo a quien tenga la
condicin legal de sujeto pasivo.
b) La Administracin tan slo podr reclamar el cobro del tributo a quien por pacto
expreso haya asumido su pago.
c) La Administracin podr reclamar el cobro del tributo bien a quien por pacto expreso
haya asumido su pago, bien a quien tenga la condicin legal de sujeto pasivo.
d) La Administracin podr reclamar el cobro a quien tenga la condicin legal de
sujeto pasivo y, en caso de que ste no lo realice, a quien por pacto haya asumido
la obligacin de pagar el tributo.
4.- El hecho imponible cumple:

a) nicamente la funcin de generar la obligacin tributaria principal.
b) La funcin de generar la obligacin tributaria principal as como la de configurar
cada tributo en particular.
c) La funcin de generar la obligacin tributaria principal, la de configurar cada
tributo en particular y la de legitimar la exigencia del tributo.
d) Ninguna de las respuestas anteriores es correcta.
5.- El aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible se identifica en
todo caso con:
a) La manifestacin de riqueza gravada por el tributo.
b) Con el hecho, situacin, acto o negocio, en s mismo considerado, que la ley define
como gravado.
c) El territorio en que ha de realizarse el hecho, situacin, acto o negocio que la ley
define como gravado.
d) La duracin del hecho, situacin, acto o negocio que la ley define como gravado.
6.- El devengo del tributo hace referencia:

a) Al momento en que la Administracin puede exigir el pago de la obligacin tribu-
taria principal.
b) Al momento en que el sujeto pasivo debe hacer frente al pago de la obligacin
tributaria principal.
c) Al momento en que nace la obligacin tributaria principal.
d) Al momento en que el sujeto pasivo debe presentar la correspondiente autoliqui-
dacin tributaria.
7.- Los supuestos de no sujecin tributaria implican:

a) La no realizacin del hecho imponible.
b) Que no obstante la realizacin del hecho imponible, la obligacin tributaria prin-
cipal no llega a nacer.
c) Una reduccin parcial de la obligacin tributaria principal.
8.- Las exenciones tributarias totales implican:

a) La no realizacin del hecho imponible.
b) Una reduccin parcial de la obligacin tributaria principal.
c) Que no obstante la realizacin del hecho imponible, la obligacin tributaria prin-
cipal no llega a nacer.
9.- Las exenciones tributarias slo son legtimas:

a) Si se fundamentan en el principio de capacidad econmica o en cualquier otro fin
previsto en la CE.
b) Si se fundamentan en el principio de capacidad econmica.
c) Si adems de fundamentarse en el principio de capacidad econmica lo hacen
tambin, de manera simultnea, en cualquier otro fin previsto en la CE.
10.- El legislador puede suprimir o modificar una exencin:

a) En cualquier caso y sin ningn tipo de lmites.
b) Siempre que al hacerlo respete los derechos adquiridos de quienes ya venan dis-
frutando de la misma.
c) Siempre que al hacerlo no vulnere los principios de seguridad jurdica, interdic-
cin de la arbitrariedad y confianza legtima.
EJERCICIOS PRCTICOS
Ejercicio nm. 1
El da 30 de marzo de 2012, PROMOCONS, SA vendi a doa Fuencisla un terreno
urbano de su propiedad. En la escritura de compraventa se estipul que la compradora
o sea, doa Fuencisla deba hacer frente a todos los gastos derivados de la transmi-
sin, entre ellos, el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana (IMIVTNU). En la misma escritura se estableci tambin que doa
Fuencisla deba hacerse cargo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) correspondiente
al ao 2012. Vencido el plazo para la autoliquidacin e ingreso del IMIVTNU (treinta
das hbiles desde el devengo), as como el perodo de ingreso voluntario del IBI (desde el
1/6/2012 al 31/7/2012), ni PROMOCONS, SA ni doa Fuencisla hicieron frente a ningu-
na de estas obligaciones.
En relacin con este supuesto de hecho deben tenerse en cuenta los siguientes datos
normativos.
En primer lugar, que a tenor de lo dispuesto en el artculo 61 TRLHL, uno de los
hechos imponibles del IBI est constituido por la titularidad del derecho de propiedad
sobre un bien inmueble de naturaleza urbana, recayendo en tal caso la condicin de sujeto
pasivo-contribuyente sobre la persona que ostente dicha titularidad (art. 63 TRLHL).
Adems, hay que sealar que el devengo del IBI se produce el primer da del perodo im-
positivo, el cual coincide con el ao natural (art. 75 TRLHL).
En segundo lugar, hay que tener en cuenta que a tenor de lo dispuesto en el artculo
104 TRLHL: 1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos te-
rrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisin de la propiedad de los te-
rrenos por cualquier ttulo o de la constitucin o transmisin de cualquier derecho real de
goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos. 2. No est sujeto a este impuesto
el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideracin de rs-
ticos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, est sujeto
el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideracin de
urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles (). 4. No se devengar el
impuesto con ocasin de las aportaciones o transmisiones de bienes inmuebles efectuadas
a la Sociedad de Gestin de Activos Procedentes de la Reestructuracin Bancaria regulada
en la disposicin adicional sptima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestruc-
turacin y resolucin de entidades de crdito (). Segn el artculo 106.1.b) TRLHL,
en las transmisiones onerosas la condicin de sujeto pasivo-contribuyente recae sobre el
transmitente del terreno. Adems, hay que tener en cuenta que el devengo del IMIVTNU
se produce cuando se transmita la propiedad del terreno (art. 109 TRLHL), momento en
el cual el Impuesto debe liquidarse tomando como base el importe del incremento de valor
generado por el terreno en el perodo de tiempo (perodo de generacin) comprendido
entre la fecha de adquisicin y la fecha de transmisin del mismo (art. 107 TRLHL).
Se pide:
1. Explique si el IBI y el IMIVTNU son tributos de devengo instantneo o de deven-

go peridico.
2. Explique si el artculo 104.2 TRLHL, al disponer que no est sujeto a este im-
puesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la con-
sideracin de rsticos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, contiene
un verdadero supuesto de no sujecin o si, en realidad, contiene un supuesto de
exencin.
3. Explique si el artculo 104.4 TRLHL contiene un supuesto de no sujecin o un
supuesto de exencin.
4. Explique, en relacin con el supuesto de hecho, quien o quienes deben considerar-
se sujetos pasivos del IBI-2012 y del IMIVTNU. Explique qu relevancia tienen, a
estos efectos, los pactos suscritos entre PROMOCONS, SA y doa Fuencisla.
5. Explique sobre quien o quienes recaern las consecuencias jurdico-tributarias
derivadas de la falta de ingreso tanto del IMIVTNU como del IBI.

1. Parece evidente que el IBI es un tributo de devengo peridico. As se desprende, por
una parte, de la propia configuracin legal del elemento objetivo de su hecho imponible,
que claramente hace referencia a una situacin (la titularidad de determinados derechos
sobre bienes inmuebles) que, por su propia naturaleza, tiende a repetirse y reiterarse de
modo indefinido en el tiempo; y por otra, de lo dispuesto en el artculo 75 TRLHL, en el
que se regula el perodo impositivo de este tributo.
En cambio, en el caso del IMIVTNU nos hallamos ante un tributo de devengo instan-
tneo, y ello a pesar de que la referencia al perodo de generacin, en cuanto elemento
imprescindible para la cuantificacin de la plusvala o incremento de valor del terreno
(base imponible), pudiera, en un principio y de forma errnea, llevar a distinta conclusin.
En efecto, aunque el incremento de valor del terreno se va generando a lo largo del
tiempo, y aunque el legislador podra haber optado por someterlo a gravamen de manera
peridica (gravando as plusvalas meramente latentes), lo cierto es que finalmente ha op-
tado por someter a gravamen nicamente las plusvalas efectivamente realizadas o puestas
de manifiestocon ocasin de la transmisin del terreno, por lo que en lgica coheren-
cia en la definicin legal del hecho imponible se omite cualquier referencia al perodo de
generacin de la plusvala, cuyo funcin queda relegada nicamente a la determinacin de
la base imponible, esto es, a la cuantificacin del incremento de valor.
2. A nuestro juicio, el artculo 104.2 TRLHL, al disponer que no est sujeto a este
impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la considera-
cin de rsticos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, pretende nicamente de-
finir de manera negativa el elemento objetivo del hecho imponible, y no limitar los efectos
jurdicos del hecho imponible previamente definido en el nmero 1 del mismo artculo,
por lo que contiene un verdadero supuesto de no sujecin y no un supuesto de exencin.
En efecto, si el nmero 1 define positivamente el hecho imponible del IMIVTNU como
el incremento de valor que experimente los terrenos de naturaleza urbana,el nmero 2 se
limita, en consecuencia con lo anterior, a aclarar que no se sujetar a gravamen el incre-
mento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza rstica.
3. En nuestra opinin, el artculo 104.4 TRLHL no pretende definir negativamente

el elemento objetivo del hecho imponible, sino enervar los efectos jurdicos de la norma
de sujecin esto es, del hecho imponible para un supuesto concreto y particular (las
transmisiones de terrenos realizadas a favor de la Sociedad de Gestin de Activos Proce-
dentes de la Reestructuracin Bancaria), por lo que debemos concluir en el sentido de que
dicho precepto contiene un supuesto de exencin. Ms precisamente an, se trata de una
exencin total y de carcter objetivo.
4. Teniendo en cuenta lo dispuesto en los artculos 63 y 75 TRLHL, parece evidente
que la condicin de sujeto pasivo-contribuyente del IBI-2012 recae sobre aquella persona
que a la fecha del devengo del tributo 1 de enero de 2012 ostentaba la titularidad del
derecho de propiedad sobre el terreno, esto es, sobre PROMOCONS, SA. Y ello al margen
de que con posterioridad, y dentro del mismo perodo impositivo, se produjera un cambio
en la titularidad del derecho de propiedad, pues tal y como se desprende del artculo 21.1
LGT, salvo que la ley propia del tributo disponga otra cosa (que no lo dispone), la fecha
del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuracin de la obligacin
tributaria (en nuestro caso, para la determinacin del sujeto pasivo del IBI).
En el caso del IMIVTNU resulta an ms evidente que la condicin de sujeto pasivo re-
cae sobre PROMOCONS, SA, pues del tenor literal del artculo 105 TRLHL se desprende
sin ningn gnero de dudas que, en las transmisiones onerosas, dicha posicin correspon-
de en todo caso al transmitente.
Por ltimo, hay que sealar que, a tenor de lo dispuesto en el artculo 17.5 LGT, los
pactos entre PROMOCONS, SA y doa Fuencisla carecen de toda relevancia desde el
punto de vista tributario, por lo que a pesar de tales pactos la condicin de sujeto pasivo,
tanto del IBI-2012 como del IMIVTNU, recae sobre PROMOCONS, SA.
5. De lo dicho en el punto anterior se desprende tambin que las consecuencias
jurdico-tributarias derivadas de la falta de ingreso tanto del IMIVTNU como del IBI
recaern exclusivamente sobre el sujeto pasivo de uno y otro impuesto, esto es, sobre
PROMOCONS, SA. En consecuencia, ser esta ltima entidad la nica obligada frente
al Ayuntamiento acreedor a hacer frente al pago no slo de las cuotas tributarias, sino
tambin de los correspondientes intereses de demora y recargos, as como, en su caso, de
las posibles sanciones. Sin que en ningn caso el Ayuntamiento pueda dirigirse contra
doa Fuencisla para exigirle ningn tipo de responsabilidad. Lo que no es bice para
que en la va privada doa Fuencisla haya de responder frente a PROMOCONS, SA del
incumplimiento de lo que ambas partes haban pactado, a menos claro est que lo
acordado pudiera considerarse, a la luz de la normativa especfica sobre proteccin de los
consumidores, como abusivo [vase en este ltimo sentido, por ejemplo, la STS (Sala de lo
Civil) de 25 noviembre de 2011, rec. 438/2009].
Ejercicio nm. 2
La Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales, derog la exencin que
en relacin con el Impuesto sobre el Petrleo, sus Derivados y Similares se prevea en la
Ley 39/1979 para las adquisiciones de tales materias primas realizadas con la finalidad de
destinarlas a la fabricacin de productos finales no gravados por el mencionado impuesto
(como por ejemplo, la fabricacin de pinturas). En consecuencia, a partir de la entrada en
vigor de la Ley 45/1985, las adquisiciones de las citadas materias primas pasaron a tribu-
tar por el Impuesto Especial correspondiente incluso en el caso de que tales adquisiciones
se realizasen con la finalidad aplicarlas a la fabricacin de productos no sujetos a dicho
impuesto.
Adems, la Disposicin transitoria cuarta, apartado 7, de la Ley 45/1985 dispuso lo
siguiente:
7. Los fabricantes que habiendo gozado de exencin en la adquisicin de productos
de acuerdo con la Ley anterior () debern presentar en la Delegacin de Hacienda
correspondiente, en el plazo de tres meses, una declaracin-liquidacin comprensiva de
las existencias de productos adquiridos sin impuesto, as como de los incorporados a los
productos y preparaciones en su poder en el momento de entrada en vigor de esta Ley,
ingresando las cuotas que correspondan a los tipos en ella establecidos.
Se pide:
1. Explique si la supresin de la exencin llevada a cabo por la Ley 45/1985 para las
adquisiciones de hidrocarburos efectuadas a partir de su entrada en vigor, implica
o no algn tipo de retroactividad.
2. Explique si la supresin de la exencin llevada a cabo por la Ley 45/1985 para las
adquisiciones de hidrocarburosefectuadas a partir de su entrada en vigor, se ajusta
o no a Derecho.
3. Explique si el precepto contenido en el apartado 7 de la Disposicin transitoria
cuarta de la Ley 45/1985 implica o no algn tipo de retroactividad.
4. Explique si el precepto contenido en el apartado 7 de la Disposicin transitoria
cuarta de la Ley 45/1985 se ajusta o no a Derecho.
Ejercicio nm. 3
El artculo 20.2.c) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD),
contempla una reduccin en la base imponible del citado Impuesto para el caso de que en
la misma se incluya el valor de una empresa. Dicha reduccin asciende al 95% del valor de
la empresa transmitida (muchas Comunidades Autnomas han incrementado esta reduccin
hasta el 99%). La finalidad de esta reduccin es garantizar la continuidad de la empresa trans-
mitida mortis causa. Ahora bien, para que los herederos puedan beneficiarse de tal reduccin
en la base imponible del ISD (impuesto de carcter progresivo), debe concurrir un requisito
fundamental: que la empresa transmitida constituyera la principal fuente de renta del cau-
sante. Esto quiere decir que si el causante tena otras rentas no procedentes de la empresa
transmitida (por ejemplo: rentas del capital) y las mismas superaban (aunque fuese tan slo
en un cntimo de euro) a las derivadas de su actividad empresarial, los herederos no podran
beneficiarse en ninguna medida de la citada reduccin.
Se pide:
1. Desde el punto de vista jurdico cmo calificara la reduccin prevista en el ar-
tculo 20.2.c) LISD, como un supuesto de no sujecin o como un supuesto de
exencin? Cree que dicha reduccin se halla suficientemente justificada?
2. Explique si, en la medida en que resulta aplicable nicamente a la transmisin de

una empresa y no a la de otro tipo de bienes (inmuebles, acciones, dinero, etc.), la
reduccin contenida en el artculo 20.2.c) LISD vulnera o no alguno de los princi-
pios de justicia tributaria.
3. Explique si el hecho de que la aplicacin de la reduccin prevista en el artculo
20.2.c) LISD se supedite a que la empresa transmitida constituyera la principal
fuente de ingresos del causante, vulnera o no alguno de los principios de justicia
tributaria.
Ejercicio nm. 4
Con fecha 18 de abril de 2014, la entidad financiera BCM concedi un crdito a la
mercantil Construcciones y Promociones, SL, el cual se formaliz en escritura pblica
otorgada ante notario. Entre las clusulas del citado contrato figuran las siguientes:
PRIMERA.- Como garanta complementaria, Construcciones y Promociones, SL cede y
transfiere a BCM los derechos que le corresponden sobre las devoluciones que la Hacien-
da Pblica debe efectuarle por el Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) hasta la cantidad
precisa en cada momento para cubrir la deuda que exista por razn de esta operacin.
SEGUNDA.- BCM podr notificar a la Hacienda Pblica la cesin de derechos,
antes descrita, mediante la remisin a travs de fedatario pblico de una carta certificada
con acuse de recibo en la que consten las condiciones de esta cesin, a lo que desde
ahora presta su consentimiento la parte acreditada.
Con fecha 21 de junio de 2014, el Jefe de la Dependencia de Recaudacin de la Dele-

gacin de la A.E.A.T. notific a BCM el siguiente acuerdo:
Habiendo tenido entrada en esta Delegacin de la AEAT notificacin de D. Facundo
Prez Prez, Notario de X, comunicando que la devolucin del IVA correspondiente
al cuarto trimestre de 2013, de la que es titular Construcciones y Promociones, SL, ha
sido cedida a favor de BCM, le hago saber que no se ha tomado razn de ella, ya que
de acuerdo con lo establecido en el artculo 17.4 de la Ley General Tributaria, la posicin
del sujeto pasivo, en este caso como acreedor de la devolucin, no puede ser alterada
por actos o convenios entre los particulares, los cuales no surten efecto ante la adminis-
tracin, sin perjuicio de sus consecuencias jurdico-privadas. Por tanto, la devolucin del
impuesto solicitada nicamente puede ser reconocida por la Administracin tributaria y,
por ende, efectuada a Construcciones y Promociones, SL.
En relacin con este supuesto de hecho debe tenerse en cuenta que el artculo 34.1.b)
LGT reconoce a los obligados tributarios el Derecho a obtener, en los trminos previstos
en esta Ley, las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo ().
Por otra parte, hay que tener en cuenta que los sujetos pasivos del IVA estn obliga-
dos a autoliquidar este impuesto por diferencia entre las cuotas por ellos devengadas y
repercutidas en sus ventas y las soportadas en sus adquisiciones, lo que puede arrojar un
resultado positivo (a ingresar) o un resultado negativo. En este ltimo caso, y a tenor de lo
dispuesto en el artculo 115 LIVA, surge a favor del sujeto pasivo el derecho a solicitar y,
en su caso, a obtener la correspondiente devolucin previo el reconocimiento de la misma
por parte de la Administracin tributaria, la cual, obviamente, tiene derecho a comprobar

si la devolucin solicitada se ajusta o no a Derecho.
Pues bien, atendiendo a todas estas circunstancias, BCM present recurso de reposi-
cin contra el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Recaudacin, alegando lo siguiente:
a) que el nico crdito tributario indisponible sera el que ostenta la Hacienda Pblica
frente a los particulares; b) que nada impedira atender a la cesin de derechos articu-
lada, pues no perjudica al Erario Pblico; y c) que a pesar de que el artculo 18 se halle
ubicado en el Captulo Primero del Ttulo Primero de la LGT, bajo el rtulo la relacin
jurdico-tributaria, en realidad se refiere a una sola de sus vertientes, al crdito que tie-
ne la Administracin frente al administrado, no a la inversa. En definitiva, el crdito de
un particular no puede considerarse como elemento de una obligacin tributaria, sino,
en todo caso, como elemento de una obligacin de contenido econmico a cargo de la
Administracin tributaria. Se trata, simplemente, en este ltimo supuesto, de un derecho
que forma parte de la relacin jurdica tributaria, pero que no es ni forma parte de una
obligacin tributaria.
Dicho recurso fue desestimado con los siguientes argumentos: a) el artculo 17.4 LGT
proclama la inalterabilidad de los elementos de la obligacin tributaria, encontrndose
entre los elementos subjetivos de esa obligacin, adems de la condicin de sujeto pasivo,
la determinacin de otros sujetos, como el acreedor de los derechos y obligaciones que na-
cen de la relacin jurdico tributaria, entre los cuales sin duda se encuentra la titularidad
del derecho al cobro de una devolucin; y b) la devolucin constituye un elemento ms
de la obligacin tributaria del sujeto pasivo del IVA, que en modo alguno le otorga direc-
tamente un crdito frente a la Administracin, puesto que es preciso su reconocimiento.
Se pide:
1. Emitir un informe, razonado en Derecho, acerca de la cuestin planteada en el
supuesto de hecho.
Leccin 8
ELEMENTOS DE CUANTIFICACIN DE LA
OBLIGACIN TRIBUTARIA PRINCIPAL. LA
DEUDA TRIBUTARIA
SUMARIO: I. LOS TRIBUTOS DE CUOTA FIJA Y LOS TRIBUTOS DE CUOTA VARIABLE. II. LA
BASE DEL TRIBUTO. CONCEPTO Y CLASES: 1. La base imponible. 1.1. Concepto, funcin y
clases. 1.2. Los mtodos de determinacin de la base imponible. 1.2.1. La estimacin directa.
1.2.2. La estimacin objetiva. 1.2.3. La estimacin indirecta. 2. La base liquidable. III. LOS
TIPOS DE GRAVAMEN. IV. LA CUOTA TRIBUTARIA. V. LA DEUDA TRIBUTARIA: 1. Concepto
y elementos integrantes. Visin general. 1.2. El inters de demora. 1.3. Recargos ejecutivos.
1.4. Recargos por declaracin voluntaria y extempornea. 1.5. Las obligaciones de realizar
pagos a cuenta. Remisin. 1.6. Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas,
a favor del Tesoro o de otros entes pblicos. Remisin. 1.7. Las sanciones tributarias. Remisin.
2. Extincin de la deuda tributaria. Remisin. TEST DE AUTOCOMPRENSIN. EJERCICIOS
PRCTICOS: Nm. 1. Solucin propuesta. Nm. 2. Nm. 3. Nm. 4.
I. LOS TRIBUTOS DE CUOTA FIJA Y LOS TRIBUTOS DE CUOTA

VARIABLE
Una vez que en el tema anterior hemos analizado la configuracin jurdica del
hecho imponible y, en consecuencia, se ha estudiado el mecanismo a travs del
cual nace la obligacin tributaria principal, nos corresponde abordar el objeto de
dicha obligacin: la prestacin tributaria o cuota tributaria. En definitiva, el tema
que comenzamos abarca el estudio de la cuantificacin de dicha obligacin.
El Estado, o cualquier otro ente con poder tributario, para establecer el tributo
siempre se sirve del mismo mecanismo jurdico: el legislador selecciona el he-
cho imponible que ha de determinar capacidad econmica para quien lo realiza;
una vez realizado por cualquier persona fsica, jurdica o ente sin personalidad
con las caractersticas indicadas en el art. 35.4 de la LGT, se produce para ellos
el nacimiento de la obligacin tributaria como exponente mediato del deber de
contribuir al sostenimiento del gasto pblico; no obstante, al realizar el hecho
imponible se ha de hacer frente a una concreta obligacin tributaria pero para
concretar la prestacin que resulta debida ser la propia ley art. 8 LGT la que
ha de prever los mecanismos en virtud de los cuales se especifique, para cada caso
concreto, la cuanta que se debe pagar en concepto de tributo. Esta determinacin
se puede realizar de dos formas:
1. En primer lugar, la prestacin tributaria en la que se concreta la obligacin
tributaria principal puede venir establecida directamente por la Ley. En conse-
cuencia, ser el legislador quien fije en una norma cul es la cuanta exacta e
invariable de la cuota tributaria. Formalmente nos encontramos ante los tributos
fijos o de cuota fija, de manera que la cuanta a pagar no vara para cada sujeto,
sino que viene prevista de forma general en la Ley.
2. La segunda posibilidad viene constituida por los llamados tributos variables
o de cuota variable. En ellos, la Ley no fija directamente la cuota tributaria, sino
que establece los elementos a travs de los cuales ha de realizarse esa determina-
cin: la base tributaria y el tipo de gravamen. De esta forma, con la aplicacin
del tipo a la base se obtendr, en principio, la cuanta de la obligacin tributaria
principal.
Los tributos de cuota fija ofrecen la ventaja de facilitar extraordinariamente
la labor recaudatoria, ya que ni la Administracin ni el contribuyente han de
cuantificar la obligacin. Los tributos de cuota variable necesitarn una labor de
calificacin, interpretacin y clculo por parte del obligado o del rgano admi-
nistrativo que resulte competente, ya que la Ley solo aporta los elementos tc-
nicos precisos que nos permiten cuantificar dicha obligacin. En consecuencia,
el proceso de determinacin y de recaudacin de estos tributos es bastante ms
complejo, sin embargo esta clase de tributos predominan sobre los primeros, ya
que se acomodan ms al principio de capacidad econmica y se adaptan mejor a
los principios de justicia tributaria.
La clasificacin entre tributos fijos y tributos de cuota variable se refleja en el
art. 56.1 de la LGT, al sealar que la cuota ntegra se determinar: a) aplicando
el tipo de gravamen a la base liquidable. b) Segn la cantidad fija sealada al
efecto.
De cuanto antecede es lgico deducir que los tributos de cuota fija no presen-
tan dificultades a la hora de su cuantificacin, pues bastar acudir a la ley que
directamente determina la prestacin tributaria. Por esta razn, dedicaremos el
presente tema al anlisis de los tributos de cuota variable y, por lo tanto, al estudio
de los elementos de cuantificacin diseados para ellos:
Base Tributaria Tipo de
x = Cuota Tributaria / Deuda Tributaria
(Base Imponible o Base Liquidable) Gravamen
II. LA BASE DEL TRIBUTO. CONCEPTO Y CLASES

Como acabamos de presentar, las operaciones de cuantificacin de la obli-
gacin tributaria en los tributos de cuota variable se realizan en funcin de los
siguientes elementos: la base tributaria y el tipo de gravamen. No obstante, aun-
que expresamente no encuentre reflejo en nuestra Ley General, para entender en
su justa dimensin el propio concepto de base tributaria resulta tradicional en
Leccin 8. Elementos de cuantificacin de la obligacin tributaria principal
nuestra doctrina precisar con carcter previo el significado de otro concepto: el

parmetro.
Por parmetro debemos entender cualquier tipo de magnitud que combinada
con el tipo de gravamen nos d como resultado la cuota tributaria. Cuando esta
magnitud consiste en una unidad monetaria, estamos, segn nuestros clsicos,
ante la base tributaria. En consecuencia, ambos conceptos se encuentran en re-
lacin de gnero-especie, siendo el parmetro, el gnero y la base, la especie. No
obstante, en nuestra actual LGT ambos conceptos se agrupan en la definicin
que nos ofrece su art. 50 de base imponible, al describirla como la magnitud
dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho
imponible.
Como apuntbamos con anterioridad, existen dos especificaciones de base tri-
butaria: la base imponible y la base liquidable. Veamos el significado de cada una
de ellas.
1. La base imponible
1.1. Concepto, funcin y clases
Como se ha analizado en otro tema de la presente obra, si el hecho imponible
pretende someter a tributacin las capacidades econmicas individuales que se
ponen de manifiesto a travs de determinados ndices de riqueza (renta, patrimo-
nio, consumo de bienes y servicios), el primer elemento de cuantificacin de la
obligacin tributaria la base tributaria ha de proyectar una relacin directa
con el hecho imponible, para poder medir, precisamente, la capacidad contributi-
va de los sujetos pasivos tributarios que se desprende de la realizacin del hecho
imponible.
En consecuencia, la relacin que el legislador ha de establecer entre el hecho
imponible y la base del tributo no solo debe ser estrecha y efectiva, sino tambin
congruente, como nica forma para materializar el criterio de Justicia tributaria;
relacin estrecha, porque ha de apreciarse una coherencia entre aquello que se
quiere medir y los instrumentos de los que se sirve la Ley para proceder a su
medicin; y relacin efectiva, porque la base debe de cuantificar con precisin
los elementos integradores del hecho imponible. De nada servira definir el hecho
imponible con extrema pulcritud si ms tarde, a la hora de proceder a su cuanti-
ficacin, los elementos tomados para ello se alejan o son extraos al hecho que se
pretende medir. De no ser as, se estar desvirtuando el significado y la finalidad
del sistema tributario, que ni ser un sistema contributivo respecto a la financia-
cin de los gastos pblicos, ni redistributivo de las rentas individuales, sino que
responder, muy probablemente, a estrictos criterios recaudatorios.
La base imponible, quizs por hacer referencia a una realidad amplia y com-
pleja, difcil de abarcar en una definicin omnicomprensiva que resulte vlida
para la generalidad de los tributos que conforman nuestro sistema, no apareca
definida en la normativa tributaria de carcter codificador hasta que el actual art.
50.1 de la LGT intenta ofrecer un concepto sustantivo de base imponible, al califi-
carla como la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medicin
o valoracin del hecho imponible. De esta forma, el legislador tributario seala
la funcin de la base imponible como elemento de cuantificacin del tributo: me-
dir la aptitud contributiva del realizador del hecho imponible que ha manifestado
una especfica capacidad econmica.
En relacin con las clases de base imponible, adems de las ya indicadas, [es
decir, en funcin a como viene expresada la magnitud en la que se concreta (uni-
dades monetarias, base imponible en sentido estricto; u otras magnitudes no mo-
netarias volumen, superficie, productos fabricados que denominaremos
parmetro), y de la ms importante clasificacin que distingue entre base impo-
nible y base liquidable a la que nos referiremos con posterioridad], hay mlti-
ples criterios que presentan diversas suertes de clasificaciones de bases tributarias,
pero si nos limitamos a aquellas que pudieran ser ms representativas en atencin
a nuestro derecho positivo, habra que aludir a cuantas siguen:
Si atendemos a la relacin que proyecta con el segundo elemento de cuantifica-
cin del tributo el tipo de gravamen debemos distinguir aquellas magnitudes
a las que se le aplica un nico tipo de gravamen bases imponibles unitarias o
agregadas de aquellas en la que la normativa prevea su descomposicin para
poder aplicar sobre ellas diversos tipos de gravamen bases imponibles desagre-
gadas. Si atendemos a que la norma tributaria prevea ms de una base impo-
nible, como expresiva de magnitudes diferentes, debemos distinguir entre bases
imponibles alternativas, subsidiarias o complementarias, para saber determinar si
la relacin entre las definiciones de base planteadas por el legislador es subsidia-
ria, o puede acudirse, por el sujeto o por la Administracin, de forma alternativa
a alguna de ellas.
1.2. Los mtodos de determinacin de la base imponible

Segn establece el art. 50.2 de la Ley General Tributaria, la base imponible
podr determinarse por el mtodo directo, objetivo e indirecto, configurando
nuestro Ordenamiento a la estimacin directa como el mtodo principal para la
determinacin de la capacidad econmica experimentada por el contribuyente al
realizar el hecho imponible, aunque previendo la posibilidad de utilizar un mto-
do alternativo, el de estimacin objetiva, y estableciendo un rgimen subsidiario,
el de estimacin indirecta, al que solo se podr acudir cuando sea imposible de-
terminar la base por cualquiera de los anteriores mtodos. Pasemos a su estudio

pormenorizado:
1.2.1. La estimacin directa

La estimacin directa de las bases imponibles se ha erigido en el sistema prin-
cipal de determinacin vigente en nuestro derecho positivo. A travs de ella se in-
tenta evaluar exactamente los ndices de capacidad econmica que han de gravar
cada figura tributaria, por lo que todo sistema tributario que busque los princi-
pios de justicia ha de basarse en este rgimen de estimacin de bases.
En las leyes generales con vocacin codificadora resulta tradicional renunciar a
ofrecer una definicin explicita de este mtodo, puesto que resulta extraordinaria-
mente difcil encontrar un concepto que sea vlido para todos los tributos que se
cuantifican acudiendo a este rgimen, por ello, en los preceptos que lo presentan
apenas se nos describen algunos de los medios adecuados para llevarlo a cabo.
Quizs por ello, la Ley General Tributaria, tras reconocer que nos encontramos
ante el sistema general de determinacin de las bases imponibles art. 50.3,
(en realidad es el nico que se ajusta a la medicin de la capacidad econmica
manifestada por el sujeto al realizar el hecho imponible), nos advierte art. 51,
que este sistema podr ser utilizado tanto por el contribuyente autoliquida-
cin como por la Administracin, al practicar las correspondientes liquida-
ciones tributarias; y por las razones apuntadas, nos remite a la norma propia de
cada tributo para que sea sta la que desarrolle este mtodo, limitndose nuestra
LGT, como indicbamos, a recordarnos los principales medios utilizados en la
estimacin directa: declaraciones, documentos, libros registros art. 51.
En cualquier caso, con este mtodo-rgimen se trata de evaluar exactamente
la capacidad econmica del sujeto pasivo, aquella que ha experimentado por la
realizacin del hecho imponible y que resulta sometida a tributacin. Para ello,
se han de utilizar, en funcin de la capacidad gravada por cada tributo, los me-
dios adecuados para lograr el sealado fin; medios que, en la mayor parte de las
ocasiones, se materializarn en el cumplimiento de una serie de deberes de cola-
boracin por parte de los sujetos llamados al pago del tributo: conservar factu-
ras, libros registros, contabilidad ajustada al cdigo de comercio etc., que para
determinados contribuyentes profesionales, autnomos, pequeas empresas,
pueden potenciar la llamada presin fiscal indirecta, en ocasiones ms gravosa
que el propio cumplimiento de la obligacin tributaria material. Para resolver
estos problemas surge, normalmente como opcin fiscal, el siguiente rgimen-
mtodo de estimacin objetiva de las bases.
1.2.2. La estimacin objetiva

Efectivamente, como hemos adelantado, en determinados casos la aplicacin
del rgimen de determinacin directa de bases supone una presin fiscal indirecta
insoportable tambin desde los parmetros de justicia para aquellos sujetos
pasivos que no disponen de una organizacin administrativa de entidad suficiente
para contabilizar adecuadamente las operaciones econmicas que realizan. Lo
anterior supone, o puede suponer a su vez, que la Administracin tributaria en-
contrar a posteriori dificultades, a veces insalvables, para comprobar la situacin
fiscal del contribuyente. Estas circunstancias justifican que tradicionalmente se
haya admitido la posibilidad de que determinados contribuyentes profesionales
y pequeos empresarios cuantifiquen sus rentas de acuerdo a unos sistemas
presuntivos o indiciarios que, en esencia, simplifican los deberes contables y re-
gistrales, a la vez que posibilitan que la capacidad econmica sujeta a gravamen
se determine de forma aproximativa, teniendo en cuenta las circunstancias que
concurren en el desarrollo de su actividad.
Por estas razones, el rgimen de estimacin objetiva es un rgimen alternativo
respecto de la estimacin directa de bases, y est pensado para aquellos tributos
y sujetos pasivos que se encontraban con las dificultades indicadas lneas atrs.
Pero no solo nos encontramos ante un mtodo alternativo, sino tambin ante un
mtodo voluntario al que pueden acudir, o no, los contribuyentes que segn los
requisitos de procedibilidad del rgimen objetivo previstos en las leyes propias de
cada tributo se encuentren en las circunstancias antes indicadas. En consecuencia,
el contribuyente que cumpla con los requisitos establecidos podr optar entre
medir exactamente su capacidad econmica acudiendo al rgimen directo, pero
soportando la presin fiscal indirecta indicada, o acudir a los sistemas objetivos,
a travs de los que se le determinan aproximadamente su capacidad econmica a
cambio de rebajar el cumplimiento de los deberes y de las obligaciones formales.
En tales casos, la Ley propia de estos tributos, para disear el rgimen objetivo,
emplea unos criterios y elementos para la medicin del hecho imponible, que se
aproximan a la realidad econmica que se quiere gravar, pero que no pretenden
aprehenderla en su exacta dimensin. Para ello, se utilizan unos mdulos o n-
dices que facilitan la concrecin de la base tributaria, pero que se apartan de su
dimensin real: o, por mejor decir, que aunque puedan ser datos reales de cada
obligado, arrojan resultados o valores iguales para cada sector, actividad o grupo
de contribuyentes para los que se prevn.
Es precisamente en este ltimo dato sobre el que se proyecta la objetividad del
sistema, sobre el que debemos realizar una llamada al legislador, para que, a la
hora de establecer las condiciones subjetivas contribuyentes que pueden aco-
gerse al rgimen de estimacin y objetivas los estudios macroeconmicos que
determinarn el valor de los mdulos para cada sector o actividad, emplee un
especial celo para que este procedimiento alternativo no suponga, como ocurre
con enojosa frecuencia en la actualidad, un alejamiento consentido de la medi-
cin de las capacidades econmicas que resultan gravadas y con escaso respeto al
principio de legalidad, a cambio de una simplificacin en las labores de control
de los comportamientos debidos por los administrados, situacin que ofrece una
escasa crtica por parte del propio contribuyente, precisamente porque su carcter
voluntario permite la pertinente renuncia si no le resulta rentable.
1.2.3. La estimacin indirecta

El rgimen de estimacin indirecta arts. 53 y 158 LGT y 193 del RGGI se
configura como un rgimen subsidiario al que se debe acudir cuando la Adminis-
tracin no cuente con los medios y los datos necesarios para determinar la base
por cualquiera de los anteriores regmenes de determinacin. Este mtodo supone
la imposibilidad de aplicar los mtodos directo u objetivo, bien por causas im-
putables al contribuyente usualmente incumplimiento de deberes tributarios
y contables, o por motivos de fuerza mayor que imposibiliten contar con los
instrumentos necesarios para medir la capacidad econmica de los contribuyentes
al realizar el hecho imponible.
La estimacin indirecta consiste, en consecuencia, en la fijacin de las bases
con la mayor aproximacin posible, teniendo en cuenta los indicios de que se
disponen en cada caso y renunciando a la certidumbre que proporcionan las prue-
bas, certidumbre que se sustituye por criterios de simple verosimilitud. No obs-
tante, hemos de dejar claro desde un principio que acudir a este rgimen no supo-
ne la imposicin de una sancin por el incumplimiento de los deberes contables
y formales del contribuyente, procedimiento sancionador que, en su caso, se
sustanciar pretendidamente al margen del de regularizacin de la deuda sino
utilizar un mtodo de estimacin de la base al que la Administracin debe recu-
rrir al carecer de los datos necesarios para poder estimarla por cualquiera de los
anteriores regmenes directo u objetivo.
Las cuestiones esenciales que el rgimen de estimacin indirecta plantea son las
siguientes: en primer lugar, la determinacin de los supuestos en los que procede
su aplicacin; en segundo trmino, la localizacin de los medios a los que ha de
acudirse para determinar la base.
La respuesta a la primera de las cuestiones planteadas nos la encontraremos
en el prrafo primero del art. 53 de nuestra Ley General, por cuanto que segn su
tenor literal: El mtodo de estimacin indirecta se aplicar cuando la Adminis-
tracin tributaria no puede disponer de los datos necesarios para la determinacin
completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes
circunstancias: a) Falta de presentacin de las declaraciones o presentacin de
declaraciones incompletas o inexactas. b) Resistencia, obstruccin, excusa o ne-

gativa a la actuacin inspectora. c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones
contables o registrales. d) Desaparicin o destruccin, aun por causa de fuerza
mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones
anotadas en los mismos.
Es importante resaltar que la mera realizacin de cualquiera de estos supues-
tos que se encuentran desarrollados en el art, 193 del Reglamento General de
Gestin e Inspeccin (RD 1065/2007 de 27 de julio) no legitima directamente
a la Administracin para aplicar el citado rgimen, ya que al ser un mtodo sub-
sidiario y excepcional, para que proceda su utilizacin es necesario que resulte
imposible a la Administracin la determinacin de las bases de forma directa u
objetiva. En definitiva, para la aplicacin de este rgimen es preciso que concurran
los siguientes requisitos: 1. Que se produzca alguno de los cuatro supuestos sea-
lados. 2. Que, como consecuencia de ello, le resulte imposible a la Administracin
realizar las tareas de comprobacin de los hechos con transcendencia tributaria
a travs de una determinacin y no de una mera estimacin. Este ltimo extremo
ha quedado plasmado expresamente en el tenor literal de la LGT, al sealar, como
hemos visto, art. 53.1 que el mtodo de estimacin se aplicar cuando la
Administracin tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la de-
terminacin completa de la base imponible y concurra alguna de las indicadas
circunstancias.
En relacin con la segunda cuestin indicada: qu medios de determinacin de
bases se pueden utilizar en la estimacin indirecta, aparecer pretendidamente re-
suelta en la enumeracin de medios instrumentos que realiza el art. 53.2 de la
LGT, y que, aunque con una estructura distinta, contempla los siguientes grupos:
a) Medios referidos a la realidad del propio contribuyente que pueden ser
del propio ejercicio cuya base es estimada, o tambin de ejercicios anteriores.
Pueden incluirse aqu las declaraciones presentadas y los libros de contabilidad
existentes, aunque ambos sean irregulares o inexactos. Tambin hay que incluir
todos aquellos elementos que, de algn modo, acrediten la existencia de bienes,
rentas, ingresos, ventas, costes, gastos, etc (por ejemplo, signos externos de ren-
ta gastada, o materias primas utilizadas).
b) Medios tendentes a establecer una comparacin entre el sujeto pasivo y
otros contribuyentes. Entre ellos pueden sealarse: datos o antecedentes que se
posean de contribuyentes en circunstancias anlogas o parecidas; rendimientos
medios atendiendo a la actividad o sector de que se trate; margen comercial habi-
tual en el sector y operaciones en que se encuentre encuadrada la empresa; costes
medios de actividades anlogas, etc.
No obstante, el renovado artculo 158.3 de la LGT, con vigencia a partir del
12 de octubre de 2015, intentando avanzar en la seguridad jurdica a la hora de
establecer los medios empleados por este mtodo de determinacin aunque con
unos niveles de detalle ms propios de un reglamento que de una ley con voca-
cin codificadora nos precisar que los datos y antecedentes utilizados podrn
proceder de las siguientes fuentes: 1) de los signos ndices o mdulos establecidos
para el mtodo de estimacin objetiva, que se utilizarn no solo, aunque si pre-
ferentemente, de obligados que han renunciado a dicho mtodo; 2) de los datos
econmicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tanto de
ejercicios anteriores como posteriores al que se pretende regularizar; 3) datos
procedentes de estudios del sector efectuados por organismos pblicos o privados
de acuerdo con tcnicas adecuadas y referidos al periodo objeto de regularizacin;
4) datos sobre muestras obtenidas por la propia Inspeccin sobre empresas, acti-
vidades o productos similares al del obligado.
Mediante la combinacin de todos los datos, elementos e indicios, que solo
se utilizarn ante la ausencia de pruebas que determinen los valores que han de
incorporarse en la base del tributo objeto de regularizacin, se ha de lograr que
la fijacin y valoracin de los elementos que permitan determinar la capacidad
econmica experimentada por el sujeto al realizar el hecho imponible se realice
por la Administracin con la mxima verosimilitud posible.
Por otro lado, el tambin renovado art. 158.4 de la Ley General introduce en
la Ley una precisin que vena admitindose por nuestra jurisprudencia y que
consiste en que el rgimen de estimacin indirecta puede aplicarse solo a una
parte de las magnitudes y valores que conformarn la base: de esta forma en la
imposicin directa se podr determinar las ventas y prestaciones, las compras y
gastos o el rendimiento neto de actividad; en la imposicin sobre el consumo se
podr utilizar este mtodo para estimar la base y la cuota repercutida, la cuota
que se estima soportada y deducible o ambos importes. Aclarando, en este ltimo
supuesto imposicin sobre consumo que la cuota que se estime soportada y
deducible se calcular por referencia a la repercusin del impuesto y a que ste
hubiese sido efectivamente soportado por el obligado tributario a quien se pre-
tende estimar la base.
Por ltimo, nos precisa el art. 158.5 (tambin incorporado por la Ley 34/2015,
en vigor a partir del 12 de octubre de dicho ao), que cuando se aplique este m-
todo de estimacin a tributos con periodo de liquidacin inferiores al ao, la cuo-
ta anual estimada por la Inspeccin se repartir linealmente entre los periodos de
liquidacin correspondiente, salvo que el obligado pruebe que proceda un reparto
temporal diferente, estableciendo una presuncin anloga a la establecida en el
art. 108.5 de la LGT introducida en la reforma indicada de nuestra Ley General.
En relacin con el procedimiento para la aplicacin del mtodo de estimacin
indirecta, en la actualidad hemos de localizarlo en el art. 158 1 y 2 de la LGT, que
exige, en primer lugar, un informe preceptivo de la Inspeccin de los tributos en el
que de forma razonada se ha de indicar: a) las causas determinantes de su aplica-

cin, b) la situacin de la contabilidad y registros obligatorios del inspeccionado,
c) la justificacin de los medios elegidos para su determinacin y d) los clculos
y estimaciones efectuados para estimar la base; precisndonos, en segundo lugar,
que si bien la aplicacin del rgimen no exigir de un acto administrativo previo
que lo declare, en los recursos y reclamaciones que puedan interponerse contra la
liquidacin resultante, podr plantearse la procedencia de la aplicacin de dicho
mtodo.
Por ltimo, tras la ltima modificacin del precepto por la Ley 34/2015, de 21
de septiembre, ha desaparecido, afortunadamente a nuestro juicio, la precisin
anteriormente contemplada, segn la cual, en relacin con los medios utilizados
y las pruebas que puedan presentarse para la resolucin de la pertinente reclama-
cin, estos solo sern aquellos aportados con anterioridad a la propuesta de la
regularizacin o los que el obligado demuestre que fueron de imposible incorpo-
racin al mencionado procedimiento, precisin que si bien pretenda salir al paso
de los posibles comportamientos filibusteros de los defraudadores que oculten
medios hasta que puedan resultar beneficiosos para ellos, poda tener dudas de
constitucionalidad, ya que en su virtud, podran liquidarse deudas, ahora al mar-
gen de la capacidad econmica que aportaban las pruebas. Resulta ms ajustado
a nuestro ordenamiento, y a los principios que lo inspiran, sancionar el incumpli-
miento de los deberes de colaboracin con la intensidad que se estime necesario
y liquidar las obligaciones tributarias en funcin de las capacidades econmicas
realmente manifestadas al realizar los hechos imponibles. A este respecto, hemos
de tener en cuenta que segn establece, como veremos en el tema de Inspeccin,
el tambin reformado art. 150.5 de nuestra Ley General, el plazo mximo de du-
racin de las actuaciones inspectoras se extender por un periodo de seis meses
cuando tras dejar constancia de la apreciacin de las circunstancias determinantes
de la aplicacin del mtodo de estimacin indirecta, se aporten datos, documentos
o pruebas relacionadas con dichas circunstancias.
2. La base liquidable
Como se puso de manifiesto cuando analizamos las exenciones tributarias, las
diferentes modalidades de beneficios fiscales constituidos por reducciones, deduc-
ciones o bonificaciones, pueden aplicarse en cualquiera de los elementos de cuan-
tificacin del tributo: en la base, en el tipo de gravamen o en la cuota tributaria.
Pues bien, cuando esta tipologa de beneficios fiscales se aplican en la base, surge
la nocin de la base liquidable. Por esta razn, el art. 54 de la LGT seala que
la base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base
imponible las reducciones establecidas en la ley.
La nocin de base liquidable, que en realidad resulta ser una base imponible
reducida y que, como hemos indicado, constituye una opcin del legislador a la
hora de introducir parmetros de justicia o estmulos fiscales en los elementos de
cuantificacin del tributo, resulta de difcil localizacin en Derecho comparado.
Tambin en nuestro actual derecho positivo, ha perdido la importancia que man-
tuvo en otros tiempos y ello, como consecuencia de la tendencia existente a apli-
car las deducciones o bonificaciones en la cuota e incluso en el tipo de gravamen
y no en la base imponible. No obstante, an existen importantes impuestos de los
que conforman nuestro sistema tributario en los que es posible detectar la nocin
de base liquidable.
Teniendo en cuenta cuanto antecede, la base liquidable es la magnitud a la
que se aplica el tipo de gravamen para determinar la cuota art. 55.1 LGT,
siempre que a la base imponible se haya aplicado cualquier tipo de reducciones es-
tablecidas legalmente. En caso contrario, de no existir, o de no resultar aplicables
a un determinado contribuyente las previstas en la ley propia de cada tributo, no
existir la base liquidable, y se obtendr la cuota tributaria aplicando el tipo de
gravamen sobre la base imponible.
III. LOS TIPOS DE GRAVAMEN

El tipo de gravamen es, como hemos visto, el segundo elemento de cuantifica-
cin de la obligacin tributaria en los tributos de cuota variable. En este sentido,
como nos pone de manifiesto el art. 55.1 de la LGT es la cifra, coeficiente o
porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota
ntegra. De dicho precepto se han de inferir tanto la funcin como las principales
clases de tipos de gravamen.
En relacin con su funcin, este elemento de cuantificacin del tributo preten-
de determinar qu porcentaje o porcin de la capacidad econmica que ha experi-
mentado el sujeto al realizar el hecho imponible, y que se ha determinado a travs
de la base tributaria, va a corresponder a la Hacienda Pblica como consecuencia
de la contribucin del sujeto obligado.
Esta misma relacin entre tipo y base determinar la clasificacin de tipos de
gravamen que se infiere del precepto indicado y que obedece a la propia estructu-
ra de cuantificacin con que venga expresada la base. En efecto, como lo que se
pretende es determinar la cantidad de dinero en la que se concretar la obligacin
tributaria principal, si la base liquidable, o en su caso imponible, viene expresada
en unidades no monetarias parmetro, el tipo est constituido por una can-
tidad de dinero (la Ley fija una cantidad a pagar por cada unidad de base por
ejemplo, 015 euros por cada litro de cerveza producido). No obstante, si la
base viene expresada en unidades monetarias base tributaria, el tipo ha de ser

un porcentaje de sta, una alcuota, tambin denominada tipo de gravamen
porcentual.
Los tipos de gravamen que consisten en una unidad monetaria pueden ser
especficos, cuando se aplica una cantidad fija de dinero por unidad de base impo-
nible, o pueden ser graduales, cuando la suma de dinero a aplicar sobre la base se
realiza segn una escala en funcin de su magnitud. De igual forma, es posible que
nos encontremos con tipos de gravamen mixtos, que combinen, en consecuencia,
ambas modalidades.
Las alcuotas o los tipos de gravamen porcentuales pueden ser proporcionales,
progresivas y regresivas:
Son alcuotas proporcionales las que consisten en un porcentaje fijo o nico.
El tipo es siempre el mismo con independencia de la magnitud en que consista la
base y, en consecuencia, a un aumento en la capacidad econmica medida por la
base le corresponder un aumento proporcional en la cantidad en la que se va a
concretar la cuota tributaria. (Por ejemplo, en el I.T.P., el tipo de gravamen estatal
para las transmisiones de bienes inmuebles es del 6%).
Son alcuotas progresivas las que van incrementndose al aumentar la base de
acuerdo con los grados fijados por la Ley. De esta forma, la Ley puede determinar
que el pago de un tributo se haga de acuerdo con la siguiente escala:
De 0,00 a 10.000,00 10%

De 10.000,01 a 20.000,00 15%
De 20.000,01 a 30.000,00 20%
Las alcuotas progresivas forman las llamadas tarifas art. 55.2 LGT, pues-
to que conceptualmente una tarifa es siempre un conjunto de tipos aplicables en
funcin de la base. Como consecuencia de la operatividad de la tarifa progresiva,
a un aumento en la capacidad econmica experimentada por el sujeto al realizar
el hecho imponible, que queda medida en la base tributaria, le corresponder un
aumento ms que proporcional en la cantidad en la que se concrete la cuota del
tributo.
Por otro lado, la progresividad puede ser continua o por escalones o, lo que
es lo mismo, una tarifa progresiva puede aplicarse, bien de una manera continua,
bien escalonadamente.
La progresin es continua si una vez determinada la base, el tipo correspon-
diente al valor de la base se aplica a toda ella para determinar la cuota (por ejem-
plo, en la tarifa antes sealada, si la base es de 25.000 unidades monetarias y la
tarifa es continua, la cuota resultante sera de 5.000 unidades monetarias, el 20%

de 25.000.).
La progresin es por escalones cuando la cuota a ingresar es la suma de las
cuotas correspondientes a las cantidades situadas dentro de cada escaln o tramo
de la tarifa. La base se dividir en tramos, a cada cual se le aplicar el tipo que le
corresponda segn la tarifa, y la cuota a ingresar es el resultado de la suma de las
distintas cuotas obtenidas en cada escaln (por ejemplo, en la tarifa antes indica-
da, con una misma magnitud de base 25.000 unidades monetarias si dicha
tarifa se aplicase de forma escalonada, la cuota resultante sera de 3.500 unidades
monetarias, ya que sera el resultado de sumar la cuotas parciales de los diferentes
escalones o tramos de base: 1.000 unidades monetarias que resultan de aplicar
el tipo de gravamen 10% del primer tramo o escaln a su porcin de base
10.000 unidades monetarias + 1.500 que corresponde de aplicar el tipo del
15% a las segundas 10.000 unidades monetarias que configuran el segundo es-
caln de la tarifa + las 1.000 unidades monetarias que constituye la tercera cuota
parcial que se obtiene fruto de aplicar a las 5.000 unidades monetarias restantes
el tipo de gravamen 20% de su correspondiente escaln).
Tramos de Base Imponible Tipo% Cuotas Parciales
10.000,00 10% 1.000,00
10.000,00 15% 1.500,00
5.000,00 20% 1.000,00
Total Cuota 3.500,00
La aplicacin de las tarifas progresivas continuas puede generar lo que se co-

noce por el nombre del error de salto, que se produce cuando a un incremento
de la base corresponde a una porcin de cuota superior a dicho incremento
art. 56.3 LGT. En el ejemplo que venimos manejando, si el valor de la base
imponible fuese de 20.000 unidades monetarias, la cuota del tributo sera de 3000
unidades monetarias (el 15% de 20.000). No obstante, si el valor en el que se ha
concretado la base pasa a ser de 20.005 unidades monetarias, la cuota alcanzara
el valor de 4.001 unidad monetaria (el 20% de 20.005). De forma que un aumen-
to de 5 unidades monetarias en base ha provocado un aumento de 1001 en cuota,
es decir, un incremento de cuota mayor que el propio incremento de la base. Se ha
producido el denominado error de salto, que, como resulta obvio, no se pro-
duce en la tarifa progresiva por escalones. Para paliar el problema citado, el art.
56.3 de la LGT establece que en estos casos la cuota ntegra deber reducirse de
oficio y esta reduccin deber comprender, al menos, dicho exceso (la diferencia
entre el aumento de base y el aumento de cuota). Por ltimo, el precepto indicado
excepta de esta regla los casos en los que la deuda deba pagarse a travs de los
llamados efectos timbrados.
Junto a las alcuotas proporcionales y progresivas, al menos conceptualmente
nos podemos encontrar un tercer grupo de tipos de gravamen porcentuales, las
alcuotas regresivas, que sern aqullas en las que disminuye el tipo de porcentaje
empleado al aumentar el tramo o eslabn correspondiente de la base que resulte
aplicable:
De 0,00 a 10.000,00 20%

De 10.000,01 a 20.000,00 15%
De 20.000,01 a 30.000,00 10%
Las alcuotas regresivas, cuya aplicacin supone que a un aumento en la capa-

cidad econmica determinada por la base tributaria le corresponde un aumento
menos que proporcional de la cuota tributaria, pueden considerarse hoy desterra-
das de los sistemas tributarios modernos, ya que, aunque conviene distinguir entre
la progresividad formal de la tarifa y la progresividad efectiva del tributo (por
cuanto que esta ltima depende de la estructura global de los elementos tcnicos
del tributo), las alcuotas regresivas se ajustan poco al principio de capacidad
econmica que ha de regir la estructura de cuantificacin de los tributos. Estas
alcuotas se aplicaban tradicionalmente en relacin con los derechos que gravan a
las actividades de exportacin (y obviamente por motivos de poltica econmica).
Junto a las clases de tipos de gravmenes indicadas, tambin se ha acuado la
denominacin de alcuotas discrecionales para llamar la atencin sobre aque-
llos casos en los que el legislador establece un mximo y un mnimo de tipo a apli-
car, dentro de los cuales el ente territorial con poder tributario que resulte com-
petente podr concretar posteriormente el tipo de gravamen que resulte aplicable.
(Por ejemplo, en el mbito municipal as ocurre con algn tributo como el IBI).
Por ltimo, tal y como indicbamos, la aplicacin de los beneficios fiscales
puede materializarse en cualquiera de los elementos de cuantificacin del tributo.
Si se aplican en base, obtendramos la base liquidable; si se aplican en cuota, como
veremos, hallaremos la cuota lquida, y si se aplican en el tipo de gravamen, pode-
mos hablar de los tipos bonificados o reducidos art. 55.3 LGT (Por ejemplo
el tipo reducido o superreducido que se pueden aplicar en funcin al gravamen del
consumo de determinados productos o servicios en el IVA). Por esta misma razn,
aunque con un fundamento diferente, ya que no se trata de bonificaciones sino
de cualificar la capacidad econmica que puede suponer el consumo o la demanda
de determinados servicios, se podra aludir, aunque la LGT nos los mencione,
a los tipos de gravamen incrementados, cuyo porcentaje, por las razones antes
apuntadas, es superior a los generales u ordinarios.
De igual forma, la LGT contempla art. 55.3 lo que no es sino una reali-
dad existente en algunas leyes sectoriales de determinados tributos que confor-
man nuestro sistema, al indicar que la ley podr prever la aplicacin de un tipo
cero. No obstante, el tipo cero difcilmente puede ser considerado como un
tipo de gravamen, puesto que, aunque su teleologa variar en funcin de la es-
tructura del tributo en el que se aplica, es claro que normalmente actuar como
una tcnica desgravatoria muy prxima a las exenciones totales, aunque facul-
tando a la Administracin a exigir el cumplimiento de los deberes formales de
los obligados y, en consecuencia, facilitando sus actuaciones de comprobacin e
investigacin.
IV. LA CUOTA TRIBUTARIA

Nuestro Derecho positivo concibe a la cuota del tributo como la prestacin
objeto de la obligacin tributaria principal, de manera que deuda y cuota, quizs
con la excepcin de los recargos legales y las obligaciones de realizar los pagos a
cuenta, sern conceptos equiparables si no acontece ningn hecho anormal en el
procedimiento de exaccin de los tributos; es decir, cuando se cumple de forma
veraz y tempestiva el pago del tributo. As parece refrendarse de la propia dic-
cin del art. 58 de nuestra LGT que, como veremos, nos indica que sta estar
constituida por la cuota o la cantidad a ingresar que resulte de la obligacin tri-
butaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, para sealar
inmediatamente art. 58.2 que adems, la deuda tributaria estar integrada,
en su caso, por los expedientes tcnicos previstos por el ordenamiento ante el no
cumplimiento tempestivo de las obligaciones de ingreso intereses moratorios,
recargos por declaracin extempornea y recargos del periodo ejecutivo.
No obstante cuanto antecede, sera incorrecto afirmar, en sentido estricto, que
ambos conceptos cuota y deuda son equivalentes, y ello, adems de por cuan-
to se indicar en el epgrafe quinto de este mismo tema, por las siguientes razones:
A veces, la cuota tributaria fijada por cualquiera de los sistemas analizados
directamente por la Ley o por aplicacin del tipo de gravamen a la base, coin-
cide con el clculo en que consiste la deuda tributaria y sta con la obligacin que
lleva su nombre, pero esto no ocurre siempre: en primer lugar, porque han podido
realizarse los presupuestos de hecho que originan el resto de componentes seala-
dos en el art. 58.2 y, en segundo lugar, porque, las deducciones o bonificaciones,
segn vimos, pueden actuar igualmente en la cuota del tributo: si se aplican en la
base imponible, surge la nocin de base liquidable; si se aplican en el tipo de gra-
vamen, podemos hablar de los tipos reducidos; si se aplican en la cuota tributaria,
sta, que es denominada cuota ntegra, deriva en el concepto de cuota lquida.
Segn cuanto antecede, podemos denominar cuota ntegra a aquella prestacin

pecuniaria, bien prevista directamente por la ley o bien que resulta de aplicar los
elementos de cuantificacin del tributo, siendo, en principio, la cantidad en que se
cifra el objeto de la prestacin de la obligacin tributaria. Por su parte, podemos
denominar cuota lquida a aquella cantidad resultante de aplicar a la cuota nte-
gra las deducciones previstas por la ley o las posibles adiciones o componentes
previstos en las leyes propias de cada tributo art. 56.5 de la LGT. (Por ejem-
plo, los coeficientes multiplicadores o adicionales existentes en el impuesto sobre
donaciones y sucesiones).
Hemos de significar, por ltimo, que el concepto cuota lquida, que de existir
ser la que indique la contribucin que realiza el sujeto obligado por haber expe-
rimentado la capacidad econmica que se deriva de la realizacin del hecho im-
ponible, tampoco es, necesariamente, coincidente con la cantidad que el obligado
tributario ha de ingresar en los diferentes perodos de pago del tributo, ya que
adems de ser susceptible de verse incrementada por el resto de conceptos que
componen el sentido amplio de deuda tributaria, hemos de tener en cuenta la de-
traccin que habr de realizarse en ella por el cumplimiento del rgimen jurdico
de las obligaciones tributarias a cuenta.
En este ltimo caso, nos encontramos con un nuevo concepto de cuota, la
cuota diferencial, que, como nos indica el art. 56.6 de nuestra Ley General, es
el resultado de minorar la cuota lquida en el importe de las deducciones, pagos
fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la normativa
de cada tributo. Esta cuota diferencial no es sino la cantidad a ingresar o, en su
caso, a devolver por la Administracin, como consecuencia de los mecanismos de
anticipo de pago que han sido indicados.
V. LA DEUDA TRIBUTARIA
1. Concepto y elementos integrantes. Visin general
Como hemos sealado a lo largo del presente tema, el concepto deuda tribu-
taria es susceptible de ser identificado con el concepto de prestacin tributaria, es
decir, por deuda tributaria puede entenderse aquella que se deriva de la realiza-
cin del hecho imponible y que como tal, identifica la capacidad econmica y, en
consecuencia, la obligacin de contribuir al sostenimiento del gasto pblico del
realizador del hecho imponible, o sea, la cuota tributaria definida en el art. 56 de
la LGT. No obstante, en sentido estricto, por deuda hemos de entender, adems de
la cuota, a aquella cantidad pecuniaria que puede ser el resultado de agregar a la
cuota el resto de las prestaciones enumeradas en su art. 58, ya que, siguiendo su
tenor: la deuda tributaria estar constituida por la cuota o cantidad a ingresar
que resulte de la obligacin tributaria o de las obligaciones de realizar pagos a

cuenta; y, adems, la deuda tributaria estar integrada, en su caso por: a) inte-
rs de demora; b) los recargos por declaracin extempornea; c) los recargos del
perodo ejecutivo; d) los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas,
a favor del Tesoro o de otros entes pblicos.
Como tambin adelantbamos, si dejamos al margen tanto la obligacin de
realizar pagos a cuenta como los recargos exigibles sobre las bases y las cuotas
contenidos en el precepto analizado, que responden, como veremos, a otro tipo
de motivaciones y finalidades, el resto de las prestaciones accesorias que pueden
formar parte de la deuda tributaria no son cosa distinta que diferentes reacciones
previstas por el ordenamiento ante el incumplimiento tempestivo de la obligacin
de abonar la obligacin tributaria.
No obstante, como tendremos ocasin de desarrollar en los temas que dedi-
camos a la aplicacin de los tributos, la incorporacin de todos estos conceptos
bajo el manto de la deuda tributaria no resulta en absoluto neutral, ya que lejos
de encontrarnos ante un precepto didctico sin repercusiones prcticas, como
afirm nuestro TC en su pionera sentencia de 23 de marzo de 1997, nos hallamos
ante un precepto que incorpora importantsimas repercusiones prcticas, puesto
que al ser calificados de deuda, a todos los elementos que la conforman se les
aplicarn su rgimen jurdico y el sistema de garantas reforzado que se ha esta-
blecido para deuda tributaria, tambin la propia aplicacin de las reacciones que
el Ordenamiento tributario prev ante su incumplimiento tempestivo.
Teniendo en cuenta cuanto antecede, y con anterioridad a la simple presen-
tacin de las denominadas obligaciones accesorias, debemos de realizar una re-
flexin previa, que, a nuestro juicio, debe ayudar a entender su autntica razn
de ser: segn pensamos, conviene no olvidar a la hora de regular las instituciones
jurdicas y a la hora de interpretarlas, que la simplicidad y la coherencia en su
regulacin es una de las garantas ms efectivas de la seguridad jurdica, y para
ello, nada mejor que dicha regulacin y, en consecuencia, su uso se articule en
funcin de su propia teleologa, que ser, en definitiva, la que debera determinar
su rgimen jurdico.
Por ello, para enjuiciar las reacciones del ordenamiento ante el incumplimiento
del pago de los tributos, no debemos olvidar que cuando no se abona en plazo
dicha obligacin la cuota tributaria en la que se sintetiza la obligacin tributa-
ria principal, se est, en primer lugar, lesionando el derecho objetivo, y el expe-
diente tcnico previsto por el ordenamiento para reparar las lesiones del derecho
objetivo es, o debiera ser en exclusividad, la imposicin de la correspondiente
sancin; pero junto a esta lesin, el retraso en el pago lesiona el derecho subjetivo
del acreedor, que habr de repararse a travs del expediente previsto para ello: la
exaccin del correspondiente inters moratorio. Si el deudor contina sin hacer
efectiva la deuda ahora suplementada con el correspondiente inters morato-

rio, la Administracin, en el ejercicio de su autotutela ejecutiva, puede apremiar
los bienes del deudor para recaudar de forma coactiva la obligacin debida. Para
reparar los costes de ejecucin, que no se produciran de abonar la deuda en los
plazos previstos por el Ordenamiento, el expediente tcnico previsto en nuestro
Derecho es la aplicacin del correspondiente recargo de apremio o ejecutivo.
Esta simplicidad y esta coherencia entre la regulacin de los expedientes tc-
nicos y su razn de existencia se ha visto alterada por una dilatada evolucin
normativa, movida por exclusivos intereses recaudatorios, que ha ocasionado un
enturbiamiento conceptual que complica la explicacin del rgimen jurdico vi-
gente de las indicadas obligaciones accesorias, que, no olvidemos, tambin por in-
tereses recaudatorios, forman parte del ncleo esencial de nuestro ordenamiento:
el propio concepto de deuda tributaria.
Teniendo en cuenta lo anterior y sin olvidar que el mbito de aplicacin natu-
ral de estas prestaciones ser el curso de los diferentes procedimientos de aplica-
cin de los tributos, a los que haremos remisin para precisar su concreto rgimen
jurdico, sirvan las siguientes reflexiones para ofrecer una visin general del con-
cepto deuda tributaria.
1.2. El inters de demora

Como acabamos de indicar, desde el punto de vista de su teleologa, nos en-
contramos ante un expediente tcnico utilizado por el Ordenamiento ante los su-
puestos de cumplimiento intempestivo del deudor de una obligacin de pago, que,
desde nuestro punto de vista, constituye una obligacin patrimonial de carcter
pblico, accesoria y dependiente de la obligacin tributaria principal, aunque con
regulacin jurdica autnoma, que se materializar en la entrega de una cantidad
de dinero, calculada por un mdulo objetivo de carcter compensador de la pr-
dida patrimonial ocasionada al acreedor por el retraso en el cumplimiento de la
obligacin debida.
Hasta mediados de la dcada de los ochenta del siglo pasado, el inters de
demora se devengaba por el incumplimiento de los plazos previstos para el pago
del tributo por retraso culpable del deudor; no obstante, en la actualidad se de-
venga salvo en los que por excepcin resulte aplicable el inters legal, como
veremos en todos los supuestos previstos en nuestro ordenamiento en los que el
ingreso de la deuda se realiza en un momento posterior al legalmente sealado y
de forma independiente a la nota de culpabilidad del sujeto. Y en este sentido, el
ltimo inciso del prrafo primero del art. 26 de la LGT seala con toda claridad
que la exigencia del inters no requiere la previa intimacin de la Administracin
ni la concurrencia de un retraso culpable del obligado.
Siendo ello cierto, y a nuestro juicio esta nota es perfectamente compatible con
el carcter compensatorio de su naturaleza jurdica, no lo es menos que la LGT
precisa que no se exigirn intereses cuando sea la Administracin la que incum-
pla, por su causa, los plazos fijados por la norma para resolver, y ello hasta que
no se dicte dicha resolucin o se interponga el correspondiente recurso contra su
resolucin presunta. No obstante, lo anterior no ser aplicable al incumplimiento
del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago
art. 26.3 LGT, ya que en estos casos se est produciendo un aplazamiento
fctico.
Teniendo en cuenta cuanto antecede, hemos de convenir que el inters prote-
gido por este expediente no ha de ser otro que el intento de enervar la prdida
patrimonial ocasionada al acreedor por la impuntualidad del deudor en el cumpli-
miento de sus obligaciones; en definitiva, el principio general que otorga unidad
a la consecuencia jurdica que el Ordenamiento alinea frente al pago impuntual
de las obligaciones tributarias es la idea de equidad, que debe proyectarse en las
relaciones entre la Administracin y los administrados y que ha de constituirse en
el fundamento ltimo del inters tributario; fundamentacin que hemos de loca-
lizarla ms que en una penalizacin, en una compensacin especfica con arreglo
a un mdulo objetivo: el coste financiero que para la Administracin tributaria
supone dejar de disponer de las cantidades debidas y no ingresadas en plazo.
En consecuencia, los presupuestos de exigibilidad del llamado inters de de-
mora parten de la necesidad constitutiva de la existencia de una obligacin que
resulte debida y de su cumplimiento tardo. Los elementos constitutivos, aun-
que intentan especificarse en el art. 26.1 de la LGT, son claramente enturbiados
conceptualmente por las matizaciones incorporadas en su prrafo segundo, entre
las que cabe destacar la aplicabilidad de otros expedientes, como los recargos
exigidos ante pagos voluntarios, pero extemporneos, es decir, sin requerimiento
previo regulados en el art. 27 LGT y los supuestos de recargos ejecutivos y de
apremio reducidos contemplados en el art. 28 LGT.
Desde la perspectiva de la estructura de cuantificacin que hace posible el r-
gimen jurdico del inters de demora, hemos de tener en cuenta tres parmetros
que intentarn conseguir, de manera objetiva, el quantum de la compensacin-
indemnizacin:
a) En primer lugar, el vector tiempo, que nos acotar el perodo en el que el
acreedor se ha visto privado de una determinada cantidad pecuniaria que le era
debida. De esta forma, con carcter general resultar exigible durante el tiempo
en el que se extienda el retraso del obligado art. 26.3 LGT, aunque para
determinar el vector tiempo se ha de tener en cuenta, tanto la determinacin del
dies ad quo, que depender del inicio efectivo del retraso en el pago en funcin
de los diferentes supuestos contemplados en el prrafo 2 del art. 26 de la LGT,
como las especialidades incorporadas para la determinacin del dies ad quem

art. 26.4 y 5 LGT en cuya virtud: en primer lugar, no se exigirn intereses desde
el momento en que la Administracin incumpla, por causa a ella imputable, los
plazos fijados en la ley para resolver hasta que se dicte la resolucin o se inter-
ponga recurso sobre la resolucin presunta (este supuesto incluye los plazos para
notificar la resolucin de las solicitudes de compensacin, el acto de liquidacin
y la resolucin de recursos administrativos si se ha acordado la suspensin del
acto recurrido); en segundo lugar, cuando se retrotraen actuaciones como conse-
cuencia de ser anulada una liquidacin por resolucin administrativa o judicial
se conservar la exigencia del inters moratorio desde el momento del retraso
inicial hasta el momento en que se dicte la nueva liquidacin, siempre que el final
de dicho cmputo no sea posterior al plazo mximo para ejecutar la resolucin.
b) En segundo lugar, el vector cantidad, que determinar el montante de la
suma no entregada en plazo, o como aclara el art. 26.3 LGT, la cuanta cobrada
improcedentemente.
c) Finalmente, el vector tipo, que pretende delimitar el coste que supone al
acreedor el retraso en el pago del capital debido. El tipo del inters moratorio ser
el del inters legal del dinero vigente a lo largo del periodo de retraso en el pago,
incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado
de cada ao disponga otra cosa art. 26.6 LGT. A este respecto, hemos de
tener en cuenta que la Ley precisa que el tipo aplicable ser el vigente a lo largo
del periodo en que aquel resulta exigible, es decir, debern aplicarse tantos tipos
como los existentes a lo largo del retraso. De igual forma, la LGT seala que por
excepcin, el tipo de inters exigido en los supuestos de fraccionamientos o sus-
pensin de las deudas garantizadas, ser el correspondiente al inters legal.
Veamos, con un ejemplo, su estructura de cuantificacin:
En primer lugar, imaginmonos una cantidad debida y no abonada en pla-
zo de 1000 , que es abonada 120 das ms tarde, periodo durante el que
solo ha exististido un tipo de inters vigente 5%. El clculo del inte-
rs se realizar de la siguiente forma: cantidad x tiempo x tipo = 1000 x
(120/365) x 0.05 = 16, 43 .
En segundo trmino, la misma cantidad debida, idntico retraso, pero pe-
riodo de vigencia de diferentes tipos de inters moratorio 70 das al 5%
y 50 al 4,375 % (segn se especifica en las respectivas leyes presupuesta-
rias): en este caso, hay que aplicar, en primer lugar, el tipo correspondiente
a 70 das [1000 x (70/365) x 0.05 = 9,58 ] y repetir la operacin en los
das y tipos restantes [1000 x (50/365) x 0.04375 = 5,99 ]; de manera que
el inters debido en este ltimo supuesto es de 9,58 + 5, 999 = 15,57 .
1.3. Recargos ejecutivos

El tradicional recargo de apremio proceda en los casos en que la deuda era
exigida de forma coactiva por la Administracin en el periodo ejecutivo, a travs
del procedimiento que lleva su nombre el procedimiento de apremio, puesto
que el obligado tributario haba incumplido su pago en el perodo voluntario de
ingreso establecido en la ley propia de cada tributo. Su finalidad, como anticip-
bamos, consista en hacer frente a los gastos ordinarios del ejercicio de la autotu-
tela ejecutiva por parte de la Administracin y, por ello, su cuanta se encontraba
interrelacionada con el distinto grado de apremio realizado. No obstante, la nue-
va configuracin jurdica sobre la exigibilidad de los recargos ejecutivos que con-
sagra la LGT nos lleva a sostener que en su aplicacin no solo se desnaturalizar
su propia finalidad, sino tambin la naturaleza jurdica del propio recargo, que
se ha convertido en una medida tpicamente sancionadora que se devenga desde
el momento en que se produce el ilcito, es decir, desde la finalizacin del perodo
voluntario de ingreso, o, por mejor decir, desde el inicio del periodo ejecutivo
sin necesidad de ningn acto administrativo tendente a apremiar las deudas, en
consecuencia, sin que se haya iniciado el procedimiento de apremio y, por ende,
sin que se haya generado a la Administracin ningn gasto de recaudacin que se
deba reparar.
Estas suertes de prestaciones accesorias aparecen reguladas en el art. 28 de la
Ley General Tributaria, en el que se establecen tres tipos de recargos que se de-
vengarn una vez que se haya iniciado el periodo ejecutivo; en consecuencia, no
cuando finaliza el periodo voluntario de pago, sino cuando finalizado ste, se pro-
duzcan las circunstancias previstas en el art. 161 de nuestra ley General, que son
las que dan origen a aqul: 1. si existen deudas liquidadas por la Administracin
bien va regularizacin, bien va tradicional liquidacin tributaria realizada tras
declaracin el periodo ejecutivo comenzar cuando termine el periodo volunta-
rio; 2. Para deudas autoliquidadas con resultado de cuota a ingresar, presentadas
sin el correspondiente ingreso, el periodo ejecutivo comenzar bien al finalizar el
periodo voluntario de ingreso, bien al ser presentadas las correspondientes autoli-
quidaciones sin ingreso y sin peticin de aplazamiento y fraccionamiento. En este
punto conviene recordar y enfatizar que la gran mayora de los tributos se gestio-
nan a travs de la autoliquidacin realizada por el propio deudor y cuando
los tributos son gestionados a travs de la tcnica de la autoliquidacin, una vez
que ha finalizado el periodo voluntario, se haya presentado o no la correspon-
diente autoliquidacin, no comienza el periodo ejecutivo, sino el plazo de pres-
cripcin para que, por ejemplo, la Administracin proceda a la comprobacin, la
investigacin y en su caso, la regularizacin de la deuda.
Una vez iniciado el periodo ejecutivo en los casos previamente indicados, exis-
ten tres tipos de recargos: el recargo ejecutivo, el de apremio reducido y el de
apremio ordinario. Estos recargos, como nos aclara el art. 28 de la LGT, son
incompatibles entre s y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada
en plazo. El recargo ejecutivo ser del 5% y se aplica cuando una vez iniciado el
periodo ejecutivo se satisfaga la deuda no ingresada en plazo antes de la notifica-
cin de la providencia de apremio. El recargo de apremio reducido ser del 10%
y se aplica cuando notificada la correspondiente providencia de apremio se satis-
faga la totalidad de la deuda no ingresada en el periodo voluntario ms el propio
recargo antes de la finalizacin de los plazos previstos en el art. 62.5 de la LGT.
El recargo de apremio ordinario ser del 20% y se aplicar cuando se satisfaga
la deuda fuera de los plazos antes indicados. Este ltimo recargo ser compatible
con los intereses moratorios, no as los anteriores en los que no se exigirn los
intereses devengados desde el inicio del periodo ejecutivo.
Periodo ejecutivo
Procedimiento de apremio
Providencia de apremio
Inicio del periodo
ejecutivo Periodo de pago Fin del periodo pago
1. quincena hasta el 20 del mismo mes
2. quincena hasta el 5 mes siguiente
Recargo de apremio
Recargo ejecutivo Recargo apremio reducido
ordinario
5% 10% 20% + inters de demora
1.4. Recargos por declaracin voluntaria y extempornea

Los sealados recargos aparecen regulados en el art. 27 de la LGT y son otra
clase de prestacin accesoria que se devengar ante retrasos en el pago, que, no
obstante, acaban realizndose de forma voluntaria, es decir, sin que haya reque-
rimiento previo de la Administracin con conocimiento formal del obligado ten-
dente al reconocimiento, comprobacin, investigacin o regularizacin de la deu-
da tributaria art. 27.1 LGT.
Si nos limitamos a su explicacin sinttica y nos remitimos para mayor de-
sarrollo a cuanto se explicar en el correspondiente tema en el que se aborde la
recaudacin tributaria, en el indicado precepto se regula lo que podramos deno-
minar como autntico pago a la carta como consecuencia de la presentacin
de las autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo,
evitando, de esta forma, la imposicin de la preceptiva sancin. En efecto, los
indicados recargos sern los siguientes:
Retraso Recargo Inters de demora Sancin

Ante retrasos de hasta tres meses 5% No No
Retrasos de tres a seis meses 10% No No
Retrasos de seis meses a un ao 15% No No
Retrasos superiores al ao 20% Si No
No obstante, en este ltimo supuesto, para retrasos superiores al ao, el cm-

puto del factor tiempo de los intereses comenzar despus del ao del retraso y
hasta la presentacin de la correspondiente autoliquidacin o declaracin. Aun-
que en este ltimo caso, no se girarn durante el periodo que comprende desde la
presentacin de la declaracin hasta el plazo voluntario de ingreso.
Adems, hemos de hacer notar que si nos encontramos con una autoliquida-
cin con obligacin de ingreso que se presenta sin abonar el correspondiente pago
y sin solicitar su aplazamiento o fraccionamiento, estos recargos sern compati-
bles con los estudiados del periodo ejecutivo.
Para que sean aplicables los indicados recargos, las declaraciones o autoli-
quidaciones extemporneas debern identificar el periodo impositivo al que se
refieren e incorporar exclusivamente los datos relativos al periodo de liquidacin
pertinente art. 27.4 LGT.
Por ltimo, el importe de los indicados recargos se ver reducido en un 25%
siempre que concurran las dos siguientes circunstancias art. 27.5 LGT: 1.
que se realice el ingreso de la deuda resultante de la autoliquidacin extempo-
rnea en el momento de su presentacin, o el de la liquidacin resultante de la
declaracin extempornea en los plazos del art. 62.2 de la LGT o en los de los
correspondientes acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento; 2. que se reali-
ce el ingreso del importe restante del recargo en los plazos del art. 62.2 LGT que
se abren tras la notificacin de la liquidacin del recargo.
A nuestro juicio, con la aparicin de este tipo de recargos se sacraliza esta ten-
dencia a desnaturalizar los diferentes componentes accesorios de la deuda tribu-
taria, sacrificando, una vez ms, la coherencia normativa por exclusivos intereses
recaudatorios, ya que, a pesar de que nuestro Tribunal Constitucional declar a
estos recargos ms bien a sus antecedentes como unos recargos cuya natura-
leza giraba en torno a un tertius genus, intermedio entre la intimidacin y la in-
demnizacin (ver, entre otras, su pionera sentencia de 13 de noviembre de 1995),
estamos, a nuestro juicio, ante unos recargos de clara naturaleza sancionadora,
que si bien puede parecer mitigada en relacin con su cuanta, los requisi-
tos de su establecimiento, su naturaleza y su finalidad, se asemejan claramente a
otras figuras existentes en nuestro ordenamiento punitivo, como la atenuante por
arrepentimiento voluntario. Y si nos encontramos ante una prestacin accesoria
de clara naturaleza sancionatoria, no se puede olvidar que es aplicada de plano

con principios y procedimientos propios de la aplicacin de los tributos y, por
todo ello, respetando poco, o nada, con los principios y los procedimientos que
ordenan nuestra Constitucin en el ejercicio del ius puniendi del Estado.
1.5. Las obligaciones de realizar pagos a cuenta. Remisin

Los pagos a cuenta tienen por finalidad generar pagos anticipados para dotar
de continuidad a los ingresos tributarios y, en consecuencia, liquidez al ente pbli-
co impositor. Por este motivo, como veremos en el tema siguiente, han de hacerse
efectivos, bien por el propio realizador del hecho imponible cuando realice acti-
vidades empresariales o profesionales, debiendo anticipar el ingreso en diferentes
plazos a lo largo del perodo impositivo, por ende antes del devengo del tributo, y
en consecuencia, antes del propio nacimiento de la obligacin tributaria pagos
fraccionados; bien por los diferentes pagadores de rendimientos, a travs del
mecanismo de las retenciones si el pago se realiza en metlico, o de la tcnica
de los ingresos a cuenta cuando existan prestaciones en especie.
1.6. Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del
Tesoro o de otros entes pblicos. Remisin
El concepto recargo aparece en el art. 58 LGT, contemplando una triple
tipologa: recargos sobre las bases o cuotas, recargos por declaracin extempo-
rnea y recargos de perodo ejecutivo. Nos encontramos ante un trmino clara-
mente polivalente que tiene en comn una idntica estructura de cuantificacin y
que diverge en funcin de la diferente finalidad perseguida por cada expediente
tcnico que lleva su nombre. De manera que, una vez ms, ser, o debera ser,
precisamente, su diferente teleologa la que nos permita su cabal comprensin.
Los recargos legales sobre las bases o las cuotas pueden definirse como pres-
taciones accesorias de naturaleza tributaria, fundamentalmente porque su exi-
gibilidad y mtodo de clculo solo son posibles en relacin con una obligacin
tributaria preexistente. Su fundamento es idntico a la obligacin tributaria, ya
que el recargo es una forma de obtencin de ingresos tributarios, aunque en la
normalidad de los casos existe diversidad en el sujeto activo, siendo recargos que
se configuran a favor de entes territoriales distintos a los que exigen el tributo
del que se deriva. Pueden ser recargos sobre impuestos estatales, siendo la Ad-
ministracin estatal quien exige y recauda el recargo junto a la deuda tributaria
principal (art. 12 de la LOFCA), o pueden establecerse entre otros entes con poder
normativo en materia tributaria (por ejemplo los recargos provinciales previstos
sobre algunos impuestos municipales en la LRHL).
Los recargos legales sobre las bases y las cuotas, como anticipbamos, son una
tcnica de generacin de ingresos, tomando como base un tributo ya existente
con el que se acumular a efectos de gestin y exaccin. Se trata de una tcnica
que tuvo un importante grado de aplicacin en otras pocas, pero que hoy se
encuentra en desuso, a pesar de aparecer prevista de manera expresa en la propia
Constitucin art. 157.1,a), y tener, en consecuencia, el pertinente respaldo del
Tribunal Constitucional en Sentencia. N. 150/ 1990 de 4 de Octubre.
Junto a lo anterior, haciendo expresa remisin a cuanto se seal en la leccin
que dedicbamos a presentar el reparto del poder tributario entre los diferentes
entes territoriales, hemos de diferenciar claramente el recargo legal ahora analiza-
do, como parte hipotticamente integrante de la deuda tributaria, del resto de po-
sibles ingresos de las CC.AA. y de las CCLL, que proceden de la cesin de tributos
o de la participacin en ingresos de otro ente pblico territorial, que responden,
obviamente, a otros criterios de asignacin de ingresos.
1.7. Las sanciones tributarias. Remisin

Por ltimo, en relacin con precepto estudiado, no podemos dejar de realizar
un comentario a lo establecido en el tercer prrafo de este art. 58 de la LGT que
venimos estudiando. Su tenor literal afirma que: Las sanciones tributarias que
puedan imponerse de acuerdo con lo previsto en el ttulo IV de esta ley no forman
parte de la deuda tributaria, pero en su recaudacin se aplicarn las normas in-
cluidas en el captulo V del ttulo III de esta ley.
El contenido del indicado precepto es de ms calado de lo que a primera vista
pudiera parecer. En efecto, su incorporacin en el prrafo de referencia responde
a un clamor doctrinal que denunciaba la lesin de los derechos del presunto in-
fractor al aplicarle en el procedimiento sancionador las potestades exorbitantes
propias de la deuda tributaria, puesto que en el art. 58 de la LGT de 1963 inclua
en ella a la sancin tributaria, lo que supona la aplicabilidad a las sanciones del
rgimen jurdico de la deuda y haca inoperantes los principios del Ius puniendi
del Estado que haban de observarse en cualquier rgimen sancionador, sea admi-
nistrativo o penal. Por ello, la LGT de 2003 extrae expresamente a las sanciones
del propio concepto deuda tributaria y nos aclara que, en cuanto ingresos pbli-
cos que son, en su recaudacin les van a ser de aplicacin las normas incluidas en
el captulo y ttulo de referencia.
2. Extincin de la Deuda Tributaria. Remisin

La Ley General Tributaria dedica al estudio de la extincin de la obligacin
tributaria las Secciones 2, 3. y 4. del Captulo IV del Ttulo II arts. 59 a 76.
En ellas regula el pago arts. 60 a 65, la prescripcin arts. 66 a 70 y bajo

la denominacin de otras formas de extincin de la deuda tributaria, se refiere
a la compensacin art. 71 a 74, a la condonacin art. 75 y a la baja pro-
visional por insolvencia art. 76.
Resulta evidente que de la propia sistemtica de la LGT se puede deducir,
en primer lugar, que las formas fundamentales de extincin de la obligacin tri-
butaria son el pago y la prescripcin, adquiriendo relevancia secundaria otras
reguladas en el ordenamiento civil como formas de extincin generales de las
obligaciones: la compensacin o la condonacin.
A la vista de esta regulacin, se plantea, en segundo lugar, el problema de la
admisin de otras formas de extincin de la obligacin tributaria distintas de las
reseadas en la L.G.T., ya que su articulado no parece establecer una enumera-
cin taxativa y cerrada de las causas de extincin, puesto que el art. 59 que las
enumera alude tambin a los medios previstos en la normativa aduanera y a
los los dems medios previstos en las leyes.
Lo anterior, junto a lo establecido en el art. 7.2 de nuestra Ley General, que
otorga carcter supletorio a los preceptos del Derecho comn, nos puede orientar
a mantener la opinin de que la obligacin tributaria se extingue por otras causas
tambin admitidas en Derecho, salvo que una norma tributaria lo impida expre-
samente o lo impida un principio general de esta rama del Derecho. En este senti-
do, el C.c. establece en el art. 1156, adems de las indicadas, que las obligaciones
se extinguirn por prdida de la cosa debida, por confusin y por novacin, por
lo que, en teora y en principio, estas formas tambin seran aplicables a la materia
objeto de estudio.
Siendo ello cierto, no lo es menos que nos encontramos ms ante un problema
de simple especulacin terica que de dimensiones prcticas, en cualquiera de los
casos de una importancia relativa, ya que resulta difcil imaginar algn supuesto
de extincin distinto a los expresamente regulados en nuestra Ley General. En
efecto, la obligacin tributaria no podr extinguirse por prdida de la cosa debi-
da, puesto que se trata de una obligacin fungible (el dinero es el bien fungible
por excelencia). Tampoco podr extinguirse por novacin (creacin de una nueva
obligacin destinada a reemplazarla), ya que la novacin es un negocio jurdico
dispositivo incompatible con el principio de la indisponibilidad de las obligacio-
nes tributarias, que, como se ha analizado, viene impuesto por principio de lega-
lidad en esta materia. Tampoco parece que la confusin (coincidencia del sujeto
activo y pasivo) tenga aplicacin en esta materia, puesto que el supuesto en el que
pudiera ser operativo que el Estado sea heredero del deudor no se produce
cuando la herencia haya sido aceptada a beneficio de inventario, lo que segn el
art. 957 del C.c. ocurre en cualquier herencia a favor del Estado.
Tambin se ha discutido en nuestra doctrina sobre la operatividad de la exis-

tencia de formas de extincin exclusivas de la deuda tributaria, como la contem-
plada bajo la denominacin de insolvencia probada del deudor en el art 70 de
la L.G.T. de 1963. No obstante, ya bajo la vigencia de la ley anterior, la mayor
parte de nuestra doctrina consideraba que la propia ubicacin del precepto difi-
cultaba su comprensin, puesto que en l no se abordaba un problema material
de extincin, sino un aspecto formal de recaudacin. Se limitaba a precisar como
actuaba el instituto jurdico de la prescripcin ante la declaracin de insolvencia
del deudor. En la actual normativa, a pesar de seguir manteniendo los defectos de
ubicacin del precepto, ha quedado perfectamente aclarado en el art 76 de la LGT
que ahora lo regula bajo la rbrica de baja provisional por insolvencia, al sea-
lar que las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los res-
pectivos procedimientos de recaudacin por insolvencia probada, total o parcial,
de los obligados tributarios se darn de baja en cuentas en la cuanta procedente,
mediante la declaracin del crdito como incobrable, total o parcial, en tanto no
se rehabiliten dentro del plazo de prescripcin de acuerdo con lo dispuesto en el
apartado 2 del art. 173 de esta ley. Precepto y apartado que nos indica que en
los casos que se haya declarado el crdito incobrable, el procedimiento de apremio
se reanudar, dentro del plazo de la prescripcin, cuando se tenga conocimiento
de la solvencia de algn obligado al pago. Razn por la cual nos aclara el prrafo
segundo del art. 76 que la deuda tributaria se extinguir si, vencido el plazo de
prescripcin, no se hubiera rehabilitado. Y, en consecuencia, la deuda se extingue
por prescripcin y no por insolvencia probada del deudor.
De cuanto hemos indicado, aunque no pueda rechazarse de forma categrica
la vigencia de otras formas de extincin de las obligaciones distintas a las seala-
das en la LGT, s hemos de poner de manifiesto que las causas ms importantes
de extincin no reguladas en la LGT no son aplicables en Derecho tributario o,
al menos, son de muy difcil aplicacin, y que las que resultan operativas en este
sector del Ordenamiento traen su causa y su rgimen jurdico de las principales
formas de extincin de las obligaciones vigentes en nuestro Derecho.
Por lo dems, el rgimen jurdico concreto de las formas de extincin de las
obligaciones tributarias se entender con bastante ms precisin en el seno de los
procedimientos de aplicacin de los tributos, por lo que en este momento debe-
mos hacer remisin a su estudio en las lecciones correspondientes a los indicados
procedimientos del presente manual.
1.- Los tributos de cuota fija son:

a) Aquellos en los que la prestacin tributaria viene establecida directamente por la
ley.
b) Aquellos en los que la ley fija los criterios tcnicos para poder determinar la obli-
gacin tributaria.
c) Aquellos que carecen de base liquidable.
d) Aquellos que son exigidos previa comprobacin administrativa.
2.- La base imponible es:

a) Lo que queda de la base liquidable una vez practicadas las reducciones previstas
en la norma.
b) Un porcentaje de la capacidad econmica experimentada por el sujeto al realizar
un hecho imponible.
c) La magnitud que resulta de medir o valorar la capacidad econmica experimenta-
da por el obligado tributario al realizar el hecho imponible.
d) Un mtodo de determinacin de la base liquidable.
3.- La estimacin indirecta de bases es:

a) Un componente de la deuda tributaria.
b) Una alternativa al rgimen sancionador tributario.
c) El mtodo principal de determinacin de la base imponible.
d) Un mtodo subsidiario de estimacin de la base imponible.
4.- Los tipos de gravamen porcentuales son:

a) Una alcuota que aplicada a la base liquidable nos ofrece el concepto cuota del
tributo.
b) Una excepcin al principio de capacidad econmica prevista por la normativa
propia de cada tributo.
c) Un elemento de graduacin de las sanciones.
d) El elemento de clculo del inters moratorio.
5.- La cuota diferencial es:

a) El resultado de aplicar la base del tributo al tipo de gravamen.
b) La diferencia entre lo pagado en concepto de tributo y la obligacin descubierta
por los rganos de control de la Hacienda Pblica.
c) El resultado de minorar de la cuota lquida los pagos a cuenta realizados.
d) El resultado de practicar sobre la cuota ntegra las deducciones previstas en la
normativa propia de cada tributo.
6.- El inters moratorio en materia tributaria:

a) Se calcula sobre un porcentaje de la base imponible.
b) Es la respuesta sancionadora ante la comisin de un ilcito.
c) Pretende compensar la prdida patrimonial ocasionada al acreedor como conse-
cuencia del retraso en el pago del deudor.
d) Intenta reparar los gastos de ejecucin de los bienes del deudor.
7.- Los recargos ejecutivos:

a) Se devengan por ingresos voluntarios pero extemporneos.
b) Intentan compensar lo pagado a cuenta por el pagador de rendimientos.
c) Se devengan una vez iniciado el periodo ejecutivo.
d) No son deuda tributaria.
8.- Las sanciones tributarias:

a) Son un exponente del deber de contribuir al sostenimiento del gasto pblico.
b) Son deuda Tributaria.
c) No son deuda Tributaria.
d) Tienen por finalidad generar pagos anticipados a las liquidaciones administrati-
vas.
9.- Los ingresos a cuenta:

a) Son una modalidad de pagos a cuenta.
b) Se producen en los supuestos de fraccionamiento o aplazamiento de pago.
c) Son una garanta real del crdito tributario.
d) Son una forma de extincin de las obligaciones tributarias.
10.- La compensacin:
a) Es una forma de extincin de la deuda tributaria.
b) Es una especie de ingreso a cuenta.
c) Acta como un elemento moderador de la graduacin de la sancin.
d) Es un elemento de cuantificacin de la obligacin tributaria.
EJERCICIOS PRCTICOS
Ejercicio nm. 1
Por la Inspeccin de Hacienda de Valladolid y a D. Fernando Hernndez de la Olla,
le fue instruida un acta de regularizacin por el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas, ejercicio impositivo 2012, en la que la base result estimada por aplicacin del
rgimen de estimacin indirecta para los rendimientos derivados de la actividad de la que
es titular, referida a la venta de productos farmacuticos, ptica y ortopedia.
En el informe evacuado por el Inspector actuario se sealan como causas determinan-
tes de la aplicacin de este rgimen cuantas siguen: alega, en primer lugar, que se han ob-
servado anomalas contables con relacin al ejercicio inspeccionado, pues el volumen de
ventas consignado en los libros pertinentes no guarda relacin con las compras de produc-
tos farmacuticos, resultando ser las ventas declaradas la mitad de las compras realizadas
por el titular de la oficina farmacutica; en segundo lugar, que el obligado tributario fue
requerido para que aportara los soportes magnticos de ventas extrados de la caja regis-
tradora de su farmacia correspondiente a dicho ejercicio, sin que atendiera al requerimien-
to de la Inspeccin; en tercer lugar, el inspector actuante aprecia tambin anomalas en el
nmero de trabajadores a su cargo, pues en visita por l cursada a la referida oficina se ha
podido constatar la existencia de un trabajador que, sin estar dado de alta en la Seguridad
Social, sus retribuciones son computadas fiscalmente como gasto deducible; trabajador,
adems, que ha sido identificado como primo hermano de su esposa. Finalmente, en el
informe se seala que para la estimacin de la base correspondiente al indicado ejercicio
se ha tenido en cuenta el margen de beneficios de la actividad investigada un 17,9%,
segn fue estimada para el sector farmacutico por el Ministerio de Economa y Hacienda.
Una vez presentada la correspondiente acta, que es firmada en conformidad, el sujeto
no hace frente al pago en el periodo voluntario establecido a tal efecto, razn por la que,
tres meses ms tarde de finalizado este plazo, el obligado recibe la notificacin de la pro-
videncia de apremio.
Se pide:
1. Determine, en trminos generales, cundo procede la aplicacin del rgimen de
estimacin indirecta.
2. Proceda su aplicacin en el presente caso? Razone la respuesta.
3. Estima correcto el informe elaborado por el actuario? Por qu es preceptivo este
informe?
4. Existe proporcionalidad entre los medios elegidos para la valoracin de los ren-
dimientos y su naturaleza?
5. Qu componentes de la deuda se incorporaran en la regularizacin contenida en
el acta?
6. Desde el punto de vista de las obligaciones accesorias que pueden formar parte
del concepto deuda tributaria, cul es el efecto de no hacer frente al pago en el
nuevo periodo voluntario que existe tras la regularizacin inspectora?, y el de la
notificacin de la providencia de apremio?
7. Una vez recibida la providencia de apremio y trascurridos los plazos previstos en

el art. 62.5 de nuestra LGT, qu ventaja reportara abonar la deuda en este mo-
mento del procedimiento de ejecucin?
Solucin propuesta
1. Determine, en trminos generales, cundo procede la aplicacin del rgimen de
estimacin indirecta
Como se ha analizado en el presente tema, la regulacin de este rgimen de estima-
cin de bases lo configura con toda claridad como un rgimen subsidiario al que solo se
debe acudir cuando por concurrir cualquiera de los requisitos contenidos en el art. 53.1
de nuestra ley general a) Falta de presentacin de las declaraciones o presentacin de
declaraciones incompletas o inexactas; b) Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a
la actuacin inspectora; c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o re-
gistrales; o, d) Desaparicin o destruccin, aun por causa de fuerza mayor, de los libros
y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos,
la Administracin se encuentre en la imposibilidad objetiva de determinar la base por los
regmenes directo u objetivo de determinacin ver, entre otras muchas, la STS de 12 de
Enero de 2012.
En consecuencia, para la aplicabilidad de este rgimen es preciso que concurran los
siguientes requisitos: 1. Que se produzca alguna de los cuatro supuestos sealados. 2. Que
como consecuencia de ello, le resulte imposible a la Administracin realizar las tareas de
comprobacin de los hechos con transcendencia tributaria a travs de una determinacin
y no de una mera estimacin. Por utilizar los claros trminos contenidos en el art. 193.2
del RGGI, la apreciacin de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el art-
culo 53.1 LGT no determinar por s sola la aplicacin del mtodo de estimacin
indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de
las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el mtodo
de estimacin directa u objetiva.
2. Proceda su aplicacin en el presente caso? Razone la respuesta
Para ofrecer cumplida respuesta a esta cuestin se deben analizar los diferentes ex-
tremos contenidos en el informe evacuado por el inspector actuante para, de esta forma,
poder determinar si en el supuesto planteado concurren los requisitos exigidos por la
normativa aplicable:
En dicho informe el inspector seala la existencia de anomalas contables que se de-
rivan del hecho de que las ventas consignadas no guarden relacin con las compras efec-
tuadas. Sobre este extremo se ha de hacer notar, en primer lugar, que puede ser fcilmente
constatable basta acudir al stop existente en el correspondiente almacn la diferencia
entre las compras y las ventas diligenciadas en los libros, ya que en principio que las ven-
tas sean inferiores a las compras no supone ninguna anomala sino el estado normal de
las cosas.
Esto no significa que no puedan existir anomalas, pero stas, segn la literalidad de
la ley, han de ser sustanciales, que a los efectos de la aplicacin del rgimen de estima-
cin indirecta, vienen definidos en el art. 193.4 del RGGI: a) ausencia de llevanza de la
contabilidad; b) que la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades,
bienes o derechos; c) omisiones, alteraciones o inexactitudes en los libros que dificulten

gravemente la constataciones de las operaciones realizadas; d) cuando aplicando los cri-
terios generalmente aceptados a la documentacin facilitada por el obligado no puede ve-
rificarse la declaracin o determinarse las bases objetos de comprobacin; y, e) cuando la
congruencia probada entre las operaciones contabilizadas o registradas y las que debieran
realizar de las adquisiciones permita presumir que los libros son incorrectos.
De todos estos extremos, el que ms se aproxima al relatado por el inspector actuante
es el sealado en ltimo lugar; no obstante, ni resulta probado en el informe que la dife-
rencia entre las compras y ventas declaradas no tenga una explicacin procedente de los
productos existentes en stop, ni es evidente que pueda deducirse que los libros son inco-
rrectos, ni que a pesar de que pudieran serlo, esta circunstancia imposibilitara determinar
la base por los mtodos directo u objetivo. Solo en este caso cabra la procedencia del
rgimen de estimacin indirecta.
En segundo lugar, no atender al requerimiento de aportar los soportes magnticos de
ventas indicado en el informe del actuario, no solo supone la realizacin del presupuesto
de resistencia, obstruccin, excusa o negativa a la actuacin inspectora contenido en
nuestra ley General como causa que pueda dar lugar a aplicar el rgimen indirecto ya
que podemos encontrarnos ante alguno de los supuestos contenidos en el art. 203.1 de la
LGT sino tambin, en consecuencia, supone la comisin de la correspondiente infrac-
cin que tendr como respuesta del ordenamiento la apertura del consiguiente procedi-
miento que terminar, o no, en la imposicin de una sancin. No obstante, a este respecto
hemos de reiterar, una vez ms, que el rgimen solo podra aplicarse si, adems de concu-
rrir el indicado requisito, existe una imposibilidad objetiva de determinar la base por los
otros regmenes previstos, cuestin que tampoco se establece con la claridad exigida por
la regulacin de este rgimen de estimacin en el preceptivo informe inspector.
Por ltimo, las anomalas detectadas en el nmero de trabajadores, puesto que lo han
sido, son susceptibles de ser corregidas y, de un lado, derivar el correspondiente tanto de
culpa para incoar el pertinente procedimiento sancionador, para, de otro, proceder a la
pertinente regularizacin tributaria si los gastos salariales deducidos no son correctos.
Esta es precisamente una de las finalidades de los procedimientos de comprobacin e
investigacin tributaria, y, en consecuencia, sin que a estos efectos se incida sobre la apli-
cabilidad del rgimen estudiado.
3. Estima correcto el informe elaborado por el actuario? Por qu es preceptivo este
informe?
Aunque formalmente pueda ser correcto el informe analizado, a todas luces no resulta
correcto desde el punto de vista material, puesto que con los requisitos que le exige el art.
158 de nuestra LGT, si bien intenta indicar las causas determinantes de la aplicacin del
mtodo de estimacin indirecta con todas las matizaciones sealadas, no se pronun-
cia sobre la situacin de la contabilidad y registros obligatorios del obligado, ni justifica
como veremos en la siguiente cuestin los medios elegidos para la determinacin de
las bases, ni, por ltimo, razona los clculos y las estimaciones efectuadas en funcin de
los medios elegidos.
En relacin con el carcter preceptivo del informe, lo es para evitar una excesiva dis-
crecionalidad en la aplicacin del rgimen, de forma que el sujeto pueda impugnar su
aplicacin si no se dan los requisitos exigidos por nuestro ordenamiento, tanto para su
procedencia como para la determinacin de la base a travs de los medios previstos. Di-
cha impugnacin tendr que ser realizada en los recursos o reclamaciones que procedan
contra los actos y liquidaciones resultantes, ya que la aplicacin del mtodo de estimacin
indirecta no requerir de acto administrativo previo que lo declare art. 158.2 LGT.
En consecuencia, para evitar la posible indefensin del sujeto, el informe razonado devie-
ne en trmite esencial del procedimiento, de manera que la ausencia del sealado informe,
en cuanto que puede provocar indefensin, conlleva, o puede conllevar, la anulacin del
procedimiento, como ha reiterado de forma constante nuestro Tribunal Supremo.
4. Existe proporcionalidad entre los medios elegidos para la valoracin de los ren-
dimientos y su naturaleza?
Como hemos sealado en la respuesta anterior, en el informe del inspector actuante
que ha decidido estimar las bases por el mtodo indirecto se han de justificar tanto los
medios elegidos para su determinacin como los clculos y las estimaciones efectuadas
para estimar la base, ya que una cosa es renunciar a la certidumbre que proporcionan las
pruebas y otra muy distinta que no se tenga que estimar la base, de forma que su resultado
se aproxime, con la mayor verosimilitud posible, a la capacidad econmica experimenta-
da por el sujeto al realizar el hecho imponible.
Para intentar profundizar en la seguridad jurdica y acercarse a la verdadera capacidad
econmica realizada por el sujeto objeto de regularizacin, la reforma introducida por
la L. 34/2015, de 21 de septiembre en el art. 158.3 de la LGT precisar que los datos y
antecedentes utilizados podrn proceder de las siguientes fuentes: 1) de los signos ndices
o mdulos establecidos para el mtodo de estimacin objetiva, que se utilizarn no solo,
aunque s preferentemente, de obligados que han renunciado a dicho mtodo; 2) los datos
econmicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tanto de ejercicios
anteriores como posteriores al que se pretende regularizar; 3) datos procedentes de
estudios del sector efectuados por organismos pblicos o privados de acuerdo con tc-
nicas adecuadas y referidos al periodo objeto de regularizacin; 4) datos sobre nuestras
obtenidas por la propia Inspeccin sobre empresas, actividades o productos similares al
del obligado.
Junto a lo anterior, del informe contenido en el supuesto parece deducirse que el nico
medio utilizado ha sido el margen de beneficios de una parte de la actividad investigada,
y para ese sector de actividad, sin desagregar, en consecuencia, el margen de beneficios
calculado para la venta de productos de ptica o de ortopedia (o sin especificar que es
equivalente). En este punto, se ha de recordar que la reforma del art. 158. 4 LGT por la
L. 34/2015, antes citada seala que para la imposicin directa se podr determinar por
este mtodo las ventas y prestaciones, las compras y gastos o el rendimiento neto de la
actividad.
Teniendo en cuenta cuanto antecede, si bien es cierto que el medio utilizado puede
encontrarse entre los enumerados en el art. 53.2 de la LGT y concretados en el art.
158.3 y pudiera aplicarse en exclusividad si abarcase al conjunto de la actividad, aun
as, del informe del actuario se deduce que se ha aplicado como nico medio y que se ha
realizado de forma genrica, sin determinar la ubicacin siquiera geogrfica de la activi-
dad objeto de regularizacin, lo que a todas luces parece no responder ni a la letra, ni al
espritu de la norma y s a la comodidad del actuario que se ventila la determinacin de la
base con una simple operacin aritmtica.
5. Qu componentes de la deuda se incorporaran en la regularizacin contenida

en el acta?
En el acta inspectora deber consignarse la regularizacin tributaria del obligado su-
jeto al procedimiento junto con la propuesta de liquidacin que proceda. En el supuesto
analizado, la deuda estar formada por la regularizacin de la cuota del tributo la dife-
rencia entre la ingresada, en su caso, y la que corresponda tras la pertinente comprobacin
e investigacin administrativa, ms los intereses de demora, en los que el vector tiempo
se acotar desde la finalizacin del periodo voluntario de pago hasta que se notifique el
acto de liquidacin pertinente, o se entienda notificado por el trascurso del tiempo esta-
blecido para las actas en conformidad art 191 del RGGI.
No existirn recargos por declaraciones voluntarias, pero extemporneamente reali-
zadas art. 27 LGT, ya que no se producen los requisitos para su exigibilidad antes
al contrario, no solo no hay pago voluntario, sino que media actuacin administrativa
tendente a la regularizacin de la deuda.
No se girarn los recargos ejecutivos art. 28 de la LGT por la sencilla razn de que
no se ha iniciado an el periodo ejecutivo, ya que no se ha producido ninguno de los requi-
sitos contenidos en el art. 161 de nuestra Ley general: no ha existido deuda liquidada por
la Administracin el contribuyente ha presentado, o no, su pertinente autoliquidacin
que est siendo regularizada, ni se han presentado declaraciones o autoliquidaciones a
ingresar sin realizar el ingreso y sin solicitar el pertinente aplazamiento o fraccionamiento.
Es posible que del supuesto planteado se pueda, y se deba, depurar la responsabilidad
en la que el contribuyente haya incurrido por la comisin de determinadas infracciones.
Por el momento, haciendo remisin a cuanto sealaremos en su correspondiente tema,
nos limitaremos a sealar que, en principio, con todas las excepciones que se estudiarn y
que se han convertido en regla, los procedimientos el de aplicacin de los tributos y el
sancionador tributario se sustanciarn de forma separada, ya que las sanciones teri-
camente no son deuda aunque se le aplique su rgimen jurdico y han de regirse por
principios diferentes (los punitivos) a los que rigen la aplicacin de los tributos.
6. Desde el punto de vista de las obligaciones accesorias que pueden formar parte
del concepto deuda tributaria, cul es el efecto de no hacer frente al pago en el nuevo
periodo voluntario que existe tras la regularizacin inspectora?, y el de la notificacin
de la providencia de apremio?
Desde la perspectiva del correspondiente devengo de las prestaciones accesorias que
conforman el concepto amplio de deuda tributaria, segn los parmetros establecidos en
el art. 58 de nuestra Ley General, si D. Fernando Hernndez no hace frente a la deuda
regularizada por la inspeccin en el periodo voluntario previsto en el art. 62.2 de la LGT,
la deuda, ahora conformada segn hemos visto por la cuota ms los pertinentes intereses,
aumentar un 5% de esta cantidad, puesto que se habr devengado el recargo ejecutivo
contemplado en el art. 28 LGT, ya que, ahora s, ha comenzado el periodo ejecutivo al
existir deuda liquidada por la Administracin la regularizacin inspectora que no ha
sido atendida en periodo voluntario. No obstante, no se exigirn nuevos intereses mora-
torios por el pertinente retraso.
Si no se ha realizado el pago, puesto que ha comenzado el periodo ejecutivo, la Admi-
nistracin puede activar el procedimiento de apremio para cobrar de forma coactiva la
deuda debida y lo hace a travs de la providencia que lleva su nombre. Pues bien, desde
la perspectiva analizada del devengo de las respectivas obligaciones accesorias que se irn
sumando a la principal para constituir el concepto de deuda tributaria, con la recepcin
de la providencia de apremio, el recargo ejecutivo del 5% se sustituye por el recargo de
apremio reducido del 10%. Y ello solo se producir si el sujeto paga la deuda apremiada
ms el pertinente recargo en los plazos previstos en el art. 62.5 de nuestra Ley General. De
nuevo, no se girarn los intereses por el retraso desde el inicio del periodo ejecutivo art.
28 LGT.
No obstante, si una vez recibida la correspondiente providencia de apremio, el sujeto
sigue sin hacer efectiva la deuda y trascurren los plazos antes indicados art. 62.5 LGT
el recargo de apremio reducido se convierte en un recargo de apremio ordinario del 20%
de la deuda inicialmente notificada, ahora ms los correspondientes intereses moratorios
que se hayan podido devengar desde el inicio del pertinente periodo ejecutivo art. 28.5
LGT.
7. Una vez recibida la providencia de apremio y trascurridos los plazos previstos en
el art. 62.5 de nuestra LGT, qu ventaja reportara abonar la deuda en este momento
del procedimiento de ejecucin?
Como acabamos de analizar, una vez que se produce el inicio del periodo ejecutivo
porque han acontecido cualquiera de las circunstancias contempladas en el art. 161 de
nuestra Ley General, se irn sucediendo los diferentes recargos contenidos en el artculo
28 del mismo cuerpo legal. Cuando se dicta la providencia de apremio y es conveniente-
mente notificada, el recargo ejecutivo del 5% se convierte en recargo de apremio reducido
del 10%, siempre que una vez notificada la providencia, los pagos se realicen en los plazos
del art. 62.5 LGT. Una vez trascurridos estos plazos, el recargo de apremio reducido se
convierte en un recargo de apremio ordinario del 20% de la deuda regularizada por la
inspeccin. La aplicabilidad de este ltimo recargo ser idntica si es abonado por el con-
tribuyente en cualquier momento posterior o se obtiene de forma forzosa por apremiar
los bienes del deudor por parte del rgano competente de la Administracin tributaria.
No obstante, la diferencia entre el devengo del recargo ordinario del resto de los re-
cargos del 5% y del 10% del periodo ejecutivo, adems de su cuanta 20%, reside
en que ste es compatible con los intereses de demora, mientras que cuando se apliquen
aqullos, no se exigirn los intereses de demora devengados desde el inicio del periodo
ejecutivo art. 28.5 LGT.
En consecuencia, la virtualidad de realizar el pago de la deuda ms el recargo del 20%
una vez que han trascurrido los plazos del art. 62.5 tras recibir la providencia de apremio,
consiste en detener el plazo final del vector tiempo del clculo de los correspondientes
intereses moratorios que han vuelto a devengarse desde el inicio del periodo ejecutivo
y, en consecuencia, minorar, en lo posible, el cmputo de la deuda que va a ser apremiada.
Ejercicio nm. 2
Con fecha 25 de octubre de 2015, la Inspeccin Tributaria dependiente de la Agencia
Estatal de la Administracin Tributaria instruy acta a la entidad mercantil X. y el
Inspector actuario haca constar en el cuerpo del acta: 1) que la Sociedad no llevaba
libros de contabilidad ni registros contables de los perodos impositivos de 2012 y 2013
del Impuesto sobre Sociedades, objeto de comprobacin; 2) Que la declaracin corres-

pondiente a 2012 haba sido presentada fuera de plazo; 3) que las ventas declaradas en el
ejercicio de 2013 se elevaban a 138.000 y, tras la oportuna comprobacin de los datos
bancarios, se fijaron en 174.000 ; 4) que ante la ausencia de contabilidad y registros
y la falta de aportacin de las facturas emitidas y recibidas, proceda determinar la base
imponible por el rgimen de estimacin indirecta para ambos ejercicios.
El Inspector actuario emiti el preceptivo informe en el que se dice: 1) En lo con-
cerniente a las causas que motivan la aplicacin del rgimen de estimacin indirecta, la
Sociedad, en diligencia de 23 de enero de 2015 que fue firmada por su representante,
hizo constar la inexistencia de libros y registros contables de ningn tipo y que ante la
peticin hecha por la Inspeccin a travs de esa diligencia de que se le aportasen cuan-
tos datos obrasen en su poder para proceder a la estimacin de su base imponible, tales
como ventas efectuadas, personal contratado a su servicio, compras realizadas, etc., tan
solo se limit a presentar una serie de facturas por el IVA que haba tenido que soportar
de sus proveedores. 2) En cuanto a los medios elegidos para la cuantificacin de la base
siguiendo el sistema propuesto por la Inspeccin, sta hace constar en el informe que de
un estudio econmico realizado por la Inspeccin a treinta empresas dedicadas a la misma
actividad que la investigada y con similar nmero de trabajadores y volumen aparente de
facturacin, figura como determinante de su beneficio neto los siguientes porcentajes del
respectivo volumen de operaciones: 11,85%, mnimo, 18,99% medio, y 26,13% mximo.
Ante la ausencia de datos, en el presente caso, la Inspeccin tom como mdulo el tenido
como medio para esa actividad, esto es el 18,99% sobre el volumen de operaciones.
La entidad firm el acta inspectora en disconformidad y, confirmada la liquidacin por el
Inspector Jefe de la Dependencia, plante la oportuna reclamacin econmico-administrativa
ante el Tribunal de instancia alegando, entre otras cosas, la improcedencia del rgimen de esti-
macin indirecta de bases, pues para su aplicacin no es suficiente la existencia de irregularida-
des contables, sino que era preciso que resultase imposible determinar la base imponible por el
rgimen de estimacin directa, lo no que suceda en el presente caso, como lo prueba el hecho
de que el Inspector haba podido determinar el beneficio que corresponda a su volumen de
operaciones, lo que haba realizado gracias a la colaboracin y datos prestados por la entidad
bancaria, por lo que solicitaba del Tribunal que declarase improcedente la aplicacin de dicho
rgimen para la determinacin de la base imponible.
Se pide:
1. El impuesto sobre sociedades es un tributo estatal que grava la obtencin de renta
de las personas jurdicas, pueden las CCAA someter a gravamen la obtencin de
renta de las sociedades domiciliadas en su mbito territorial?, por qu? Y las
CCLL? Razone su respuesta.
2. Resultan compatibles los mtodos de estimacin objetiva de bases y de estima-
cin indirecta con los principios de justicia material en el tributo? Razone su
respuesta.
3. La ocultacin de parte de los rendimientos obtenidos por las ventas en el ejercicio
2012, puede entenderse como un supuesto de simulacin regulado en el art. 16
de la LGT? Razone su respuesta.
4. Determine cundo procede el mtodo de estimacin indirecta de bases.

5. Procedera su aplicacin en el presente caso? Razone su respuesta.
6. Estima correcto el contenido del informe emitido por el inspector actuario?
7. Qu componentes de la Deuda Tributaria se incorporarn en la propuesta de
liquidacin contenida en el acta inspectora?
Ejercicio nm. 3
D. Cristbal Fernndez del guila, profesor universitario, realiza su autoliquidacin
del IRPF correspondiente al perodo impositivo de 2014. En ella consigna todos los ren-
dimientos obtenidos y abonados por su docencia universitaria de acuerdo con la certifica-
cin que a tal efecto le ha facilitado la entidad docente. Junto con la declaracin realiza el
ingreso de su deuda en perodo voluntario de pago.
No obstante, adems de los indicados rendimientos, y a lo largo del perodo impositivo
sealado, el prof. Fernndez del guila recibi distintas cantidades de diferentes edito-
riales por las colaboraciones enviadas y publicadas en revistas de su especialidad por un
valor total de 8.000 . De igual modo, ha colaborado durante el sealado ejercicio fiscal
con distintas entidades pblicas y privadas en las que ha impartido diversos cursos de for-
macin obteniendo una cantidad, tampoco declarada, que asciende a un total de 5.500 .
El 10 de octubre de 2015, el indicado profesor recibe una notificacin de inicio de
las actuaciones inspectoras para que se persone en un plazo de diez das en las oficinas
del rgano competente a efectos de la regularizacin de la situacin tributaria, al haber
detectado la oficina inspectora, a travs de los certificados de retenciones expedidos por
las editoriales y el resto de entidades pagadoras, la no consignacin en su declaracin de
los rendimientos indicados.
Al ser consciente de la regularizacin que habr de serle practicada y con anterioridad
a su personacin ante el rgano inspector, presenta, intentando minimizar las reacciones
del Ordenamiento tributario, una declaracin complementaria al ejercicio de 2014, apli-
cndose un 15% sobre la diferencia entre la cantidad inicialmente ingresada y la que le
hubiera correspondido ingresar en virtud del art. 27 de la Ley General Tributaria.
Se pide:
1. Diferencie conceptualmente el devengo del tributo del periodo impositivo.
2. Diferencie conceptualmente el concepto cuota y el concepto deuda tributaria.
3. Analice las consecuencias jurdicas que alinea el Ordenamiento ante el no pago de
la deuda tributaria.
4. Qu efectos despliega la notificacin de inicio de las actuaciones inspectoras so-
bre las reacciones del Ordenamiento ante el cumplimiento intempestivo de las
obligaciones tributarias?
5. Qu componentes de la deuda tributaria se incorporarn a la propuesta de liqui-
dacin derivadas de la resolucin de las actuaciones inspectoras?
6. Cules son las consecuencias jurdicas de no pagar el tributo en el nuevo periodo
voluntario surgido tras la regularizacin inspectora?
7. A los efectos de las prestaciones accesorias analizadas, tiene alguna operatividad

prctica el ingreso extemporneamente realizado?
Ejercicio nm. 4
D. Jos Manuel Martn Rodrguez, funcionario de profesin, acude a principios del
mes de mayo de 2015 al despacho de D Isabel Fuentes, asesora fiscal, con la intencin
de confeccionar los correspondientes modelos de autoliquidacin del IRPF del ejercicio
2014.
Tras media hora de reunin y clculo, la asesora comunica a D. Jos Manuel que su de-
claracin sale positiva y que, en consecuencia, deber abonar a la Hacienda Pblica 1.600
Euros, puesto que la cuota lquida asciende a 7.000 y le han practicado, en concepto de
retenciones y otros ingresos a cuenta, 5.400 .
D Jos Manuel cree que ha contribuido suficientemente al sostenimiento del gasto
pblico con lo pagado a cuenta y pregunta a la letrada las posibles consecuencias del in-
cumplimiento de su obligacin de pago, y, en concreto, qu ocurrira:
a. Si declara en plazo y no ingresa.
b. Si declara fuera de plazo y no ingresa.
c. Si declara e ingresa fuera de plazo.
d. Si no declara ni ingresa y es objeto de una investigacin administrativa en la que
le regularizan su obligacin de pago.
e. Si a pesar de que la Inspeccin le presente su propuesta de regularizacin, sigue sin
ingresar.
f. En cualquiera de los supuestos anteriores, si de la comprobacin de la pertinente
declaracin resultase un descubrimiento de deuda.
Se pide:
1. Puede trasladar D. Jos Manuel su deuda tributaria a un tercero mediante un
contrato civil? Razone su respuesta.
2. Emita el informe jurdico solicitado por D. Jos Manuel a D. Isabel Fuentes.
3. Delimite conceptualmente los conceptos de cuota ntegra, cuota lquida y cuota
diferencial del tributo.
4. De los anteriores conceptos, cul expresara la cantidad de tributo que se ha de
abonar a la Hacienda Pblica por haber realizado el hecho imponible del tributo?
5. Cules son los efectos jurdicos que se derivan de la incorporacin de los pagos
a cuenta en el concepto deuda tributaria contenido en el art. 58 de la LGT?
6. Qu diferencia encuentra entre un recargo legal sobre la base o las cuotas, conte-
nido en la letra d) del art. 58 y los recargos ejecutivos contemplados en la letra c)
del mismo precepto?
Leccin 9
LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS
SUMARIO: I. PRESENTACIN DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS. II. LOS SUJETOS PASI-

VOS: 1. El contribuyente y la repercusin tributaria. 2. El sustituto. 3. Los entes sin personalidad
jurdica. 4. La solidaridad tributaria. III. LOS OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS A CUENTA:
1. El obligado a efectuar pagos fraccionados. 2. El retenedor. 3.- El obligado a realizar ingresos
a cuenta. IV. RGIMEN JURDICO DEL RESPONSABLE: 1. Concepto y fundamento. 2. Proce-
dimiento administrativo frente al responsable. 3. Impugnacin. 4. Alcance de la responsabili-
dad. 5. Clases de responsables. V. RESPONSABLES SOLIDARIOS EN LA LGT: 1. Causantes o
colaboradores en una infraccin tributaria. 2. Causantes o colaboradores en delito fiscal. 3.
Partcipes o cotitulares en entidades sin personalidad jurdica. 4. Sucesores en explotaciones
o actividades econmicas. 5. Personas que obstaculizan la accin administrativa de embargo.
VI. LOS RESPONSABLES SUBSIDIARIOS EN LA LGT: 1. Administradores de personas jurdicas.
2. Liquidadores e integrantes de la administracin concursal. 3. Adquirentes de bienes afectos
al pago de deudas. 4. Contratistas y subcontratistas. 5. Responsabilidad subsidiaria en caso de
sociedades creadas en fraude de acreedores. VII. SUCESIN EN LA DEUDA TRIBUTARIA.
1. Sucesin mortis causa de deudas tributarias. 2. Sucesin de deudas de personas jurdicas.
VIII. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO. IX. LA REPRESENTACIN. X.
EL DOMICILIO FISCAL. TEST DE AUTOCOMPRENSIN. EJERCICIOS PRCTICOS. Nm. 1.
Solucin propuesta. Nm. 2. Nm. 3. Nm. 4.
I. PRESENTACIN DE LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS

La concepcin metodolgica del tributo como una relacin jurdica de natu-
raleza compleja que aglutina un conjunto de obligaciones materiales, derechos,
deberes, potestades y funciones administrativas que se originan con ocasin de
la aplicacin de los tributos en los trminos recogidos en el art. 17 LGT, permite
situar a los obligados tributarios como el centro de imputacin de ese conjunto
de derechos, deberes y potestades surgidos de la relacin jurdico-tributaria. De
ah que el art. 35.2 LGT describa un muestrario de obligados tributarios que se
corresponde, cada uno de ellos, con las posibles obligaciones que suceden en el
desenvolvimiento de la relacin tributaria, por lo que si sta ha sido calificada
como una relacin jurdica de contenido complejo, tanto as de compleja resulta
tambin la enumeracin de obligados tributarios que nos propone el texto legal.
Definir significa proponer con claridad, exactitud y precisin los caracteres
genricos y diferenciadores de aquello que es definido, de donde deriva la mxima
acadmica segn la cual, lo definido nunca debe formar parte de la definicin.
Esta regla elemental es obviada por el art. 35.1 LGT que al intentar definir a los
obligados tributarios lo hace como las personas fsicas o jurdicas y las enti-
dades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones
tributarias, con lo cual, al incluir lo definido dentro de la definicin deja sin
caracterizar la figura. Los obligados tributarios son las personas fsicas y jurdicas
(y entidades de hecho) a quienes la ley identifica como centro de imputacin delos
deberes, derechos y potestades que derivan de la relacin jurdico-tributaria.
Dada la incapacidad de la LGT por llegar a la definicin del gnero obli-
gados tributarios, el apartado 2 de su art. 35 opta por hacer una enumeracin
detallada de quienes pueden ocupar esa posicin subjetiva en el esquema de la
relacin jurdico-tributaria, sin que pueda considerarse como una lista cerrada
pues comienza diciendo que entre otros son obligados tributarios, lo que quiere
decir que adems de los ah recogidos pueden existir otros, como se demuestra
inmediatamente, por ejemplo, en los apartados 3 a 6 del mismo precepto legal
cuando incluye como tales a los llamados al cumplimiento de obligaciones forma-
les (deberes de comportamiento), a los entes de hecho o sin personalidad jurdica,
a los responsables tributarios, y a quienes en virtud de la normativa de asistencia
mutua se les imponen obligaciones tributarias.
En un intento por sistematizar el contenido del art. 35.2 LGT, podemos dife-
renciar a los obligados tributarios en este orden de grupos:
A) Un primer grupo quedara integrado por quienes hallndose directamente
vinculados por la realizacin del hecho imponible, deben hacer frente a la obliga-
cin material de carcter principal que deriva de aqul, por lo tanto, de un hecho
imponible ya nacido, y en este orden quedan situados: el contribuyente, el sustitu-
to, el obligado a repercutir la cuota tributaria y los entes sin personalidad jurdica
titulares de bienes patrimoniales.
B) Un segundo grupo lo integraran aquellos sujetos que responden de obliga-
ciones tributarias de carcter material que no son consecuencia de la realizacin
del hecho imponible y que la ley obliga a observar por cuenta de aquella otra
obligacin futura an no nacida que surgir del hecho imponible.Se trata de los
titulares de las obligaciones consistentes en efectuar pagos a cuenta: obligados a
realizar pagos fraccionados, retenedores y retenidos.
C) El tercer grupo de obligados tributarios queda conformado por una serie
de sujetos que garantizan el cumplimiento de obligaciones tributarias materiales
aunque no sean los realizadores del hecho imponible o con l se hallen directa-
mente relacionados, se trata de los responsables y sucesores.
D) El cuarto y ltimo grupo lo integraran aquellos sujetos que, por ley, se ven
obligados al cumplimiento de obligaciones formales (deberes de comportamiento)
y en l quedarn integrados, adems de todos los sujetos enumerados hasta ahora
afectados por ese tipo de deberes, los terceros que deben suministrar informacin
de datos a requerimiento de los rganos de inspeccin y recaudacin tributarias.
La posicin de obligados tributarios supone tambin la de interesados en el
desarrollo de los procedimientos administrativos dirigidos a la aplicacin de los
Leccin 9. Los obligados tributarios
tributos, y la de legitimados para oponerse a los actos de naturaleza tributaria

de los que derivan las obligaciones y deberes mediante la interposicin de recursos
y reclamaciones para la revisin de tales actos administrativos.
II. LOS SUJETOS PASIVOS

Dentro del gnero ms amplio obligados tributarios el art. 36.1 LGT consi-
dera como subgnero o categora especfica a los sujetos pasivos encuadrando
como especies del mismo a contribuyentes y sustitutos a quienes impone el cum-
plimiento de las prestaciones materiales y formales que conlleva la obligacin
tributaria, de modo que deben hacer frente no solo al pago de la obligacin prin-
cipal que deriva de realizar el hecho imponible (art. 20.1 LGT) y sus prestaciones
accesorias, sino adems, a observar los deberes formales que lleve implcita la
realizacin de dicha obligacin (por ejemplo, el deber de presentar declaracin del
tributo y, en su caso, autoliquidarlo). El sujeto pasivo, ya lo sea en su modalidad
de contribuyente, ya de sustituto, es el obligado principal y elemento esencial en
la posicin subjetiva del tributo sin que sea necesario que al mismo tiempo sea
el realizador del hecho imponible que origina el tributo (as ocurre en el caso del
sustituto, como seguidamente se aclarar).
El precepto aade que no pierde su condicin de sujeto pasivo quien, por ley,
queda obligado a repercutir a otros la cuota tributaria que deriva de la realizacin
1. El contribuyente y la repercusin tributaria

Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible (art. 36.2
LGT) que normalmente coincide con el titular de la capacidad econmica gravada
por el tributo, por lo que responde de la obligacin material de carcter princi-
pal (el pago de la cuota tributaria), de aquellas otras de naturaleza accesoria que
pudieran acompaar a la obligacin principal (intereses de demora y recargos en
sus sentido ms amplio) y ha de cumplir tambin con todas las obligaciones de
carcter formal con causa en la realizacin de ese hecho imponible (presentacin
de declaraciones tributarias, atencin a los requerimientos de la Administracin
tributaria, diligenciado de libros y documentos contables con transcendencia para
la aplicacin del tributo, entre otros deberes ms). La nota caracterizadora del
contribuyente es que siempre es el realizador del hecho imponible recogido en la
ley del tributo.
En ocasiones, el realizador del hecho imponible segn ley no es el titular de
la capacidad econmica gravada, como sucede en los impuestos que gravan el
consumo de bienes y servicios, supuestos en los que la ley tributaria introduce

la tcnica de la repercusin tributaria, en razn a la cual, el contribuyente que-
da facultado por ley para trasladar la carga tributaria (la cuota tributaria) a un
tercero titular de la capacidad econmica que se quiere gravar (el consumidor).
Es lo que ocurre en el mbito del Impuesto sobre el Valor Aadido, cuando di-
ciendo su hecho imponible que se gravan las entregas de bienes y las prestaciones
de servicios resultando ser sujeto pasivo contribuyente quien se dedica a realizar
tales entregasde bienes y a prestar esos servicios de forma habitual (empresarios
y profesionales), al mismo tiempo les permite repercutir el tributo a los consumi-
dores. De este modo, el realizador del hecho imponible, el contribuyente (lase,
el empresario o profesional), por imperativo legal tiene el deber de repercutir la
cuota tributaria hacia el titular de la capacidad econmica gravada que no es otro
que el consumidor final del bien en cuestin o del servicio que se ha prestado, sin
que por ello, como dice el art. 36.1 LGT in fine, el sujeto pasivo-contribuyente
pierda su condicin de tal.
La posicin del contribuyente solamente la establece la ley y debe recordarse
ahora el mandato del art. 18 LGT cuando declara la indisponibilidad del crdito
tributario, por lo tanto, tambin la inamovilidad de las posiciones subjetivas en
el cumplimiento de obligaciones tributarias, lo que determina que los pactos ha-
bidos entre contribuyentes y terceros por los que estos se comprometen al pago
de deudas tributarias contradas por aqullos, no tengan validez alguna en el m-
bito tributario, sin perjuicio de las consecuencias jurdico-privadas que pudieran
derivarse de dichos pactos. Es lo que se conoce como traslacin o repercusin
econmica del tributo que no debe confundirse con la traslacin o repercusin del
tributo por imperativo legal.
En cualquier caso, la repercusin jurdica o por imperativo legal del tributo
realizada por el contribuyente, no debe confundirse con la repercusin efectuada
por el sustituto del contribuyente para recuperar el tributo satisfecho en lugar de
aqul a la que a continuacin se aludir.
2. El sustituto
Es un sujeto pasivo que debe venir establecido en ley para que, en lugar del
contribuyente, cumpla con la obligacin principal y la de todas aquellas de carc-
ter formal que deriven de ella, as se concepta en el art. 36.3 LGT. Por lo tanto, el
sustituto tiene como funcin la de posicionarse en el lugar ocupado por el contri-
buyente, a todos los efectos, para dar cumplimiento a las prestaciones tributarias
exigidas a ste, tanto las de carcter material (obligacin principal y accesorias)
como las de naturaleza formal.
De este modo, la Ley General Tributaria permite la coexistencia de dos sujetos

pasivos, contribuyente y sustituto, con la peculiaridad de que el sustituto del con-
tribuyente resulta ser el llamado directamente y de manera principal al cumpli-
miento de las obligaciones materiales y formales en que se concrete la prestacin
tributaria, sin perjuicio de que como consecuencia de dicha relacin el sustituto
pueda exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satis-
fechas, art. 36.3, prrafo segundo, LGT, que legalmente se configura como una
facultad a ejercitar por el sustituto si lo desea. Normalmente, la recuperacin del
tributo a cargo del sustituto se lleva a cabo mediante la repercusin al contribu-
yente del tributo satisfecho por el sustituto.
La posicin jurdica del sustituto es absoluta respecto de la ocupada por el
contribuyente, asumiendo el sustituto, en todo, el lugar del contribuyente en la
relacin jurdica que le liga con la Administracin que exige el cumplimiento del
tributo. En consecuencia, la configuracin jurdica del sustituto coloca al contri-
buyente en una posicin subordinada de responsabilidad, que se transforma en
una especie de responsabilidad supletoria, que solo adquiere carcter principal
cuando el sustituto no cumple con la obligacin tributaria. Por ello, en las leyes
tributarias en que se prevea la coexistencia de contribuyente y sustituto, la Admi-
nistracin tributaria dirigir su accin de cobro en primer lugar frente al sustituto
dejando en situacin relegada al contribuyente, a quien solamente emplazar en
su pretensin de cobro del tributo cuando el sustituto no haya cumplido con la
prestacin correspondiente.
La vinculacin del sustituto con el hecho imponible pende solamente de la
voluntad de la ley, que sin ser realizador del hecho imponible, ni titular de la
capacidad econmica gravada, desplaza al contribuyente de su posicin como
deudor principal para asumirla como propia, por resultar ms eficaz de este modo
la aplicacin del tributo. La justificacin de esta figura en la ley solo responde a
una razn de oportunidad.
Por ejemplo, el art. 23.2 del TRLRHL al regular en el mbito local las tasas
por prestacin de servicios relativas a viviendas o locales (es el caso de la tasa
por recogida domiciliaria de basura) coloca en su posicin de contribuyentes a
sus ocupantes, por lo tanto, si se hallan en rgimen de alquiler a sus inquilinos o
arrendatarios, en tanto que como sustitutos sita los propietarios, de modo que
la Administracin tributaria municipal se dirigir a los propietarios exigindoles
el importe de la tasa por la prestacin del servicio correspondiente. El propietario
queda facultado por ley para repercutir sobre el ocupante de la vivienda o local el
importe de la tasa satisfecha.
Como ya se ha indicado, el sustituto podr exigir del contribuyente el importe
de las obligaciones tributarias satisfechas, o sea, le reconoce una especie de accin
de resarcimiento o regreso de lo pagado en lugar del contribuyente (art. 36.3,
prrafo segundo LGT). El ejercicio de esta accin de regreso al producirse en el

mbito de la relacin jurdico-tributaria, es una accin con transcendencia en el
mbito exclusivo del tributo, quiere ello decir, que no estamos en presencia del
ejercicio de una accin civil desde el punto de vista jurdico, lo que significa que
en caso de discrepancias en su ejercicio, la cuestin litigiosa debe suscitarse, no
ante los tribunales de justicia del orden civil sino ante los Tribunales Econmico
Administrativos (art. 227.4, letra d, LGT), siendo la resolucin por ellos dictada
susceptible de revisin posterior ante la jurisdiccin contencioso-administrativa.
3. Los entes sin personalidad jurdica

El Derecho reconoce personalidad jurdica a las personas naturales o fsicas y
a las personas jurdicas confirindoles su condicin de titulares de derechos y de
obligaciones, o lo que es igual sujetos con capacidad para adquirir y poseer bienes
de todas clases, para contraer obligaciones y ejercitar acciones judiciales. El De-
recho tributario presenta cierta singularidad en el tratamiento de la personalidad
jurdica cuando imputa la titularidad de derechos y de obligaciones en su mbito
de relaciones jurdicas a determinados entes a los que, el resto del ordenamiento
jurdico les niega personalidad jurdica. Se trata de los entes de hecho o carentes
de personalidad jurdica.
El art. 35.4 LGT dispone: Tendrn la consideracin de obligados tributarios,
en las leyes tributarias que as se establezca, las herencias yacentes, las comunida-
des de bienes y dems entidades que, carentes de personalidad jurdica, constitu-
yen una unidad econmica o un patrimonio separado susceptible de imposicin.
Esto es, el Derecho tributario convierte en titulares, al menos, de obligaciones
tributarias, por lo tanto, en obligados tributarios, a entidades a las que el Derecho
en general niega la posibilidad de imputarles derechos y obligaciones, y lo hace a
condicin de que constituyan un patrimonio separado o una unidad econmica
susceptible de ser gravada por algn tributo. La razn de esta regla de excepcin
respecto del resto del ordenamiento jurdico hay que buscarla en la necesidad de
evitar situaciones que conduciran a la evasin tributaria.
Por ese motivo, la ley tributaria crea la ficcin jurdica de entender que los
entes sin personalidad jurdica son obligados tributarios, y sin llegar a calificarlos
taxativamente de ese modo los considera como tales (Atendrn la consideracin
de@, dice literalmente el precepto transcrito).
El precepto comentado no tiene el carcter de un mandato de aplicacin direc-
ta porque se remite a las leyes propias de cada tributo que sern las encargadas
de recoger este supuesto de subjetividad pasiva en el mbito particular del tributo
de que se trate, de manera que si la ley reguladora de un tributo nada dice a pro-
psito de la consideracin pasiva de los entes de hecho en relacin con el pago

de la obligacin tributaria, no ser posible derivarles efectos de su cumplimiento.
Por otro lado, la relacin de los entes de hecho que, segn el art. 35.4 LGT
tienen la consideracin de obligados tributarios no es cerrada y se limita a ejem-
plificar como tales a las herencias yacentes y a las comunidades de bienes, en el
entendimiento de que puede haber otros ms, como sera el caso de una sociedad
civil en el mbito de las relaciones jurdico-privadas, de una unin temporal de
empresas en el mundo de las sociedades, o un fondo de pensiones o de inversin
en el mbito financiero.
Los entes desprovistos de personalidad jurdica, en los tributos en que as que-
de establecido, responden como obligados principales (en primer plano) de las
deudas tributarias generadas por el patrimonio o la realidad econmica que en su
entorno queden constituidos, sin perjuicio de que los titulares o copartcipes en
estos entes se posicionen como responsables solidarios de las deudas contradas
por aquellos, si bien, cada uno lo hace en proporcin a su participacin en el ente
sin personalidad (art. 42.1, letra b, LGT). Se trata, segn ello, de una responsa-
bilidad solidaria respecto del cumplimiento de la obligacin tributaria contrada
por el ente de derecho que se deriva a quienes en l tienen participacin, aunque
el pago de la obligacin resulte mancomunado conforme al porcentaje de partici-
pacin de cada copartcipe en el ente sin personalidad jurdica.
En caso de disolucin del ente de hecho, si dejara obligaciones tributarias pen-
dientes suceden en el pago de ellas los cotitulares y copartcipes de esos entes por
disponerlo as el art. 40.4 LGT, pero si hubieren colaborado con el ente de dere-
cho en la comisin de ilcitos tributarios, tanto los partcipes como los cotitulares
de esos entes, adquieren la condicin de obligados tributarios como responsables
solidarios de la totalidad de la deuda tributaria y de la sancin en los trminos que
prev el art. 42.1, letra b), LGT.
Una ltima cuestin a propsito de los entes de hecho debe ser tratada en
lo concerniente al ejercicio de su representacin. El art. 45.3 LGT plantea tres
hiptesis posibles: La primera se trata de una remisin al criterio de repre-
sentacin orgnica conforme al cual, ser representante del ente sin persona-
lidad en las actuaciones ante la Administracin tributaria, la persona que la
ostente por aparecer as designado a tales efectos; la segunda hiptesis, entra
en juego en ausencia de la anterior, para el caso de que no se haya designado
representante estatutariamente, en cuyo supuesto adquiere la condicin de tal
quien aparentemente ejerza la gestin o direccin de esa realidad econmica
susceptible de tributacin; la tercera hiptesis se producir en ausencia de las
dos anteriores, para considerar como representante de los entes de hecho a
cualquier de sus miembros o partcipes.
4. La solidaridad tributaria
Se produce este fenmeno tributario cuando varios obligados tributarios con-
curren en la realizacin de un mismo presupuesto de hecho, situacin en que la
ley los recoge a todos ellos como si de un solo obligado se tratase, y los llama
al cumplimiento de la deuda tributaria de forma conjunta y solidaria (art. 35.7
LGT). Hay una sola obligacin tributaria que deriva de la realizacin de un solo
presupuesto de hecho pero coexisten diversos obligados porque conjuntamente lo
han realizado. El supuesto que determina la solidaridad es la cotitularidad en la
realizacin del hecho imponible, la concurrencia de varios obligados tributarios
en un mismo hecho imponible y todos quedan convertidos en obligados tributa-
rios como correalizadores de tal presupuesto de hecho.
La solidaridad tributaria constituye una excepcin a la presuncin de man-
comunidad simple recogida en el Cdigo Civil cuando, en situaciones como las
descritas en el precepto tributario, el derecho privado se inclina por la responsabi-
lidad de todos esos obligados en la proporcin que efectivamente les corresponda,
conforme dispone el art. 1.137 del Cdigo Civil.
Se trata de un supuesto bastante concreto en los trminos que se expone en la
letra del art. 35.7 LGT no susceptible de confusin con otros que pudieran re-
sultar similares. Por ejemplo, cuando varios titulares lo son de un bien inmueble
en rgimen de proindivisin se produce el rgimen de solidaridad recogido en el
art. 35.7 LGT en relacin con los tributos devengados respecto del inmueble que
poseen en cotitularidad, y la Administracin, de forma indistinta en su pretensin
recaudatoria del tributo, se puede dirigir a uno solo de los titulares en rgimen
de proindivisin en el entendimiento de que la accin dirigida frente a ste se ex-
tiende a los restantes condminos en virtud del rgimen de solidaridad previsto
en el artculo que se comenta porque, todos ellos, de forma conjunta y solidaria
estn llamados por la ley al cumplimiento de la obligacin tributaria. Se trata de
un supuesto claro de solidaridad tributaria porque la titularidad del inmueble en
rgimen de proindivisin impide conocer cul es la parte alcuota de cada pro-
pietario en dicho inmueble.Quiere ello decir, que cuando se trate de adquirentes
de partes alcuotas fijas e individualizadas de un bien o derecho, como es posible
determinar para cada una de ellas cul es la obligacin tributaria a satisfacer por
su respectivo titular, no es posible entender que nos encontremos en el supuesto
de solidaridad tributaria previsto en el art. 35.7 LGT.
El supuesto explicado no es posible confundirlo, por ejemplo, con el caso de los
entes de hecho (una comunidad de bienes) en que el sujeto pasivo-contribuyente
es el ente desprovisto de personalidad y solo hay un realizador del hecho imponi-
ble no sindolo, en cambio, los diferentes comuneros integrados en la comunidad
de bienes, sin perjuicio de que todos y cada uno de ellos sean responsables soli-
darios en el pago de las deudas del ente de hecho y en la proporcin que a cada
cual le corresponda segn su cuota de participacin en la comunidad de bienes.
Prev tambin la Ley que la Administracin tributaria desconozca que en la
realizacin de un mismo hecho imponible han concurrido varios sujetos pasivos-
contribuyentes y dirija la pretensin de cobro de la deuda correspondiente frente
al nico sujeto de quien tiene constancia de existencia, que queda obligado al
pago de la totalidad de la misma, salvo que solicite la divisin de la deuda entre
los titulares del hecho imponible realizado, a cuyo efecto, debe facilitar la identi-
dad y domicilio de los restantes sujetos pasivos u obligados tributarios la propor-
cin de participacin de cada uno de ellos en el dominio o derecho transmitido.
En lo referente a la persona que debe ostentar la representacin ante la Admi-
nistracintributaria en los supuestos de solidaridad tributaria, el art. 46.6 LGT es
determinante en su mandato y la presume otorgada a cualquiera de los obligados
solidarios que concurren en la realizacin del hecho imponible, sin perjuicio de
que el acto de liquidacin tributaria deba ser notificado a cada uno de ellos.
III. LOS OBLIGADOS A REALIZAR PAGOS A CUENTA

En esta posicin sita la Ley General al obligado a efectuar pagos fracciona-
dos, al retenedor y al obligado a realizar ingresos a cuenta (art. 37 LGT), conjunto
de obligados tributarios cuyas posiciones subjetivas nacen de la relacin jurdico-
tributaria entendida como relacin compleja, si bien, las obligaciones que para
ellos derivan no surgen porque estos sean autores de un hecho imponible manifes-
tativo de capacidad econmica sino autores o relacionados con un presupuesto de
hecho previo a la realizacin del hecho imponible que supone su futura ejecucin.
La figura de los obligados a llevar a cabo pagos a cuenta solo tiene carta de na-
turaleza en la regulacin de determinadas figuras tributarias, ms concretamente,
en los impuestos que gravan renta, tanto la obtenida por personas fsicas, como
la obtenida por personas jurdicas. Su obligacin de pago se configura legalmente
como una obligacin autnoma, con un rgimen jurdico propio e independiente
del que pudiera derivar para esos mismos a resultas de la obligacin principal
derivada de la realizacin del hecho imponible de la que trae causa el ingreso o
pago a cuenta.
1. El obligado a efectuar pagos fraccionados

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, su ley reguladora, a los
perceptores de rendimientos procedentes de la realizacin de actividades econ-
micas (empresarios y profesionales), les obliga a realizar trimestralmente ingresos
por cuenta de la obligacin futura de pago del Impuesto que est por nacer (se
produce a 31 de diciembre de cada ao), reconociendo la ley a estos sujetos la
posibilidad de deducir de su obligacin final por el Impuesto las sumas que tri-
mestralmente haya ido ingresando en concepto de pagos fraccionados. Como se
trata de entrega de dinero con cargo a obligacin futura no nacida en el momento
de efectuarlos, los pagos fraccionados tienen el carcter de pagos a cuenta.
Como se puede apreciar el obligado a realizar pagos fraccionados es el propio
contribuyente y as lo reconoce el apartado 1 del art. 37 LGT, mas, como quiera
que la ley le impone el cumplimiento de esa obligacin de realizar pagos a cuenta
con anterioridad al momento en que se entiende realizado el hecho imponible del
que deriva la obligacin principal, desde el punto de vista tcnico-jurdico, no
puede ser tenido como un verdadero contribuyente.
La obligacin de realizar pagos fraccionados tiene el carcter de obligacin
autnoma en cuanto que se determina conforme a su propio rgimen jurdico sin
que el cumplimiento posterior de la obligacin principal exculpe al obligado a
realizar pagos fraccionados de la responsabilidad de su cumplimiento en los pla-
zos y en los trminos que han quedado indicados. Por ello, el incumplimiento de
cualquiera de esas fracciones trimestrales constituye infraccin tributaria sancio-
nable con independencia de que se ingrese en su totalidad la obligacin tributaria
principal una vez que se haya concretado.
A pesar de su carcter autnomo, se trata de una obligacin que depende de la
obligacin principal ya que tiene su razn de ser en ella, y los pagos fraccionados
se perfilan como entregas de dinero a cuenta y con carcter de anticipadas de la
prestacin econmica que resulte de la obligacin tributaria principal que est
por nacer con la realizacin del hecho imponible.
Su carcter de pagos a cuenta permite al contribuyente detraer los pagos frac-
cionados que ha ido efectuando trimestralmente, del montante total de la obli-
gacin tributaria principal una vez que haya nacido y se haya liquidado, de tal
suerte, que el contribuyente deber ingresar la diferencia entre lo entregado a
cuenta y la cantidad resultante del principal de su deuda; o al contrario, si lo in-
gresado en concepto de pagos fraccionados supera el montante de la obligacin
que deriva de la realizacin del hecho imponible, tendr derecho a la devolucin
de lo ingresado de ms.
2. El retenedor
Resulta ser un obligado tributario a realizar pagos a cuenta pero a diferencia
de quien ha de efectuar pagos fraccionados no es el retenedor el contribuyente
realizador del futuro hecho imponible, sino que se trata de un tercero que, con
ocasin de las relaciones econmicas que haya mantenido con el contribuyente y
con motivo de los pagos que tenga que abonar a ste como consecuencia de tales
relaciones econmicas, la ley tributaria le impone el deber de retener una parte de
lo pagado en concepto de tributo, con la obligacin aadida de ingresar el impor-
te retenido en los trminos y plazos que la norma le seale. Son, por ello, retene-
dores todos los que abonen salarios, sueldos, o retribuyan a otros la prestacin de
servicios y, en general, aquellos que con motivo de los pagos efectuados a otros
obligados tributarios, la ley les impone el deber de retener e ingresar el importe de
lo retenido (art. 37.2 LGT).
Al igual que sucede con los pagos fraccionados, la retencin tributaria se pro-
duce en el mbito de la imposicin sobre la renta, teniendo el carcter de retene-
dor el pagador de las rentas a quienes para l trabajan, quienes, a su vez, adquie-
ren la condicin de retenidos.
La retencin tributaria tiene tambin el carcter de una obligacin instrumen-
tal de naturaleza autnoma porque, adems de tener su propio rgimen jurdico,
la ley presume que aquellos rendimientos sujetos a retencin siempre han sido ob-
jeto de ella, lo que significa que el retenedor debe cumplir con estas obligaciones a
cuenta, incluso, cuando haya pactado con el retenido que no le retendr cantidad
alguna por los trabajos o servicios retribuidos. Surge as una relacin autnoma
entre el retenedor y la Administracin tributaria en virtud de la que, aqul debe
retener e ingresar el importe de lo retenido al futuro contribuyente, pero al mismo
tiempo, se est configurando el desarrollo de una obligacin tributaria principal
entre el contribuyente y la Administracin tributaria que es inescindible de aque-
lla otra obligacin surgida de la relacin retenedor y Administracin tributaria.
Segn esto, una vez que el contribuyente ha cumplido con su obligacin princi-
pal consecuencia del hecho imponible, no tiene sentido que la Administracin tri-
butaria despliegue sus actuaciones frente al retenedor incumplidor de su deber de
retener e ingresar el importe de la retenido, pretendiendo de l la exigibilidad de
una obligacin tributaria ya satisfecha por el contribuyente. Dicho de otro modo,
una vez que el contribuyente ha cumplido con la obligacin principal y lo haga
correctamente, los rganos de la Administracin tributaria no pueden dirigirse al
retenedor incumplidor de su deber de retener pretendindole la exigencia de una
obligacin tributaria que, aunque autnoma, ya se ha satisfecho por el contribu-
yente al satisfacer su obligacin principal.
Esto significa en la prctica que los rganos de la Administracin tributaria si
en el momento de dirigir sus actuaciones frente al retenedor incumplidor de su
deber, ya ha vencido plazo de declaracin e ingreso de la deuda correspondiente
al contribuyente como obligado principal, antes de dirigirse al retenedor exigin-
dole el cumplimiento de su obligacin de retencin deben asegurarse de que el
contribuyente satisfizo en su integridad la obligacin tributaria principal, pues de
no actuar de este modo, se producira un enriquecimiento injusto para la Admi-
nistracin que, habiendo ya ingresado la deuda a cargo del contribuyente, preten-

dera perseguir la que debi satisfacer el retenedor que ya ha sido cumplimentada
por el obligado principal. Todo ello, naturalmente, no evitar la responsabilidad
punitiva frente al retenedor por incumplimiento de su deber tributario, y en su
caso, tambin la exigencia de los intereses de demora de lo que debiendo retener
no retuvo en tiempo, ni ingres en plazo.
Entre retenedor y retenido surgen una serie de vnculos que tienen su causa
en la aplicacin de la norma tributaria, como por ejemplo, el deber que tiene el
retenido de facilitar al retenedor sus datos personales y familiares al objeto de
que pueda llevar a trmino el clculo del porcentaje de retencin; que el retenedor
practique al retenido la retencin que le corresponde sin que, en todo caso, pueda
exceder de la que resulte debida si lo hace por debajo de la que correspondiera,
las consecuencias de esa conducta solo se pueden reprochar al retenedor; la
obligacin del retenedor de notificar al retenido la suma que ha sido objeto de
retencin a fin de que pueda detraerla del importe se su obligacin definitiva; etc.
Todo este conjunto de obligaciones, son las calificadas en el art. 38.2 LGT como
obligaciones entre particulares derivadas de la aplicacin de los tributos, apare-
ciendo el retenido como un obligado con causa en dichas obligaciones tributarias.
Lo que significa que las discrepancias surgidas con ocasin del ejercicio del deber
retencin entre retenedor y retenido, deben dilucidarse en el mbito de la revi-
sin de los actos administrativo-tributarios (revisin previa en va administrativa
y posterior recurso contencioso-administrativo) resultando ajenas a su enjuicia-
miento por la jurisdiccin civil.
3. El obligado a realizar ingresos a cuenta

Su rgimen jurdico es similar al del retenedor, en consecuencia, se trata de un
obligado a efectuar pagos a cuenta con ocasin de las retribuciones satisfechas
a terceros. En lneas generales, la figura surge siempre que, tratndose de rendi-
mientos sujetos a retencin son abonados no en cantidades monetarias (dinero),
sino en especie (art. 37.3 LGT), si bien, es posible encontrar a obligados a realizar
ingresos a cuenta cuando satisfacen cantidades monetarias sujetas a retencin,
como sucede con el pago de premios en dinero (por ejemplo, concursos televisi-
vos, loteras y sorteos similares)y la ley tributaria obliga al pagador del premio a
ingresar una cantidad a cuenta de la suma premiada.
Al igual que sucede con el retenedor, de la obligacin de efectuar ingresos a
cuenta surge el obligado a soportar esos ingresos a cuenta, figura subjetiva que
tiene su causa en las obligaciones entre particulares derivadas de la aplicacin de
los tributos.
IV. RGIMEN JURDICO DEL RESPONSABLE

1. Concepto y fundamento
Dice el art. 41.1 LGT que la ley podr configurar como responsables solida-
rios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras
personas o entidades, considerando como tales deudores principales a todos los
obligados tributarios sealados en el art. 35.2. Diferencia la ley dos modalidades
de responsables tributarios, los responsables solidarios y los subsidiarios.
El responsable se presenta como un claro garante personal del crdito tributa-
rio que lo fortalece asegurando el cumplimiento de la deuda tributaria al que la
ley conecta con determinadas conductas reprochables en el orden tributario, no
tanto porque se encuentren prohibidas, cuanto por suponer falta de diligencia de
quien debi cuidar porque la conducta seguida por el deudor principal fuese la
adecuada, y en su condicin de sujeto colaborador o relacionado directa o indi-
rectamente con una conducta que ha resultado determinante del incumplimiento
de una deuda tributaria por quien en primera lnea estaba obligado a observarla,
por lo que se le emplaza como deudor tributario en posicin de responsable.
Como se acaba de indicar, y a los efectos de poder situar junto a ellos a un res-
ponsable tributario, tienen la condicin de obligados principales cualquiera de los
recogidos en el art. 35.2 LGT de modo que las deudas por ellos contradas podrn
quedar afianzadas situando a un responsable como deudor tributario.
2. Procedimiento administrativo frente al responsable

Antes de iniciar el estudio de las actuaciones administrativas dirigidas frente a
los responsables tributarios, se hace necesario diferenciar aquellas que tienen por
finalidad la declaracin de la responsabilidad, de aquellas otras que hacia ellos
se derivan para exigirles el cumplimiento del pago de las deudas tributarias. Las
primeras, quedan comprendidas en una especie de mini-procedimiento encamina-
do a posicionar y declarar al responsable como deudor tributario, en tanto que a
travs de las segundas y mediante un sencillo requerimiento de pago se les exige
el cumplimiento de las deudas tributarias (el pago), a estas ltimas actuaciones
administrativas se refieren los arts. 175 y 176 LGT, segn la modalidad de respon-
sables de que se trate.
El procedimiento de declaracin de responsabilidad tributaria sigue las tres
fases propias de todo procedimiento administrativo (iniciacin, tramitacin y re-
solucin) previendo el art. 124.1, prrafo tercero, RGR, que su plazo de duracin
no puede ser superior a seis meses.
Se inicia el procedimiento en cualquier momento en que el rgano administra-

tivo tenga conocimiento de la existencia de un responsable tributario (ya sea en su
modalidad de solidario, ya de subsidiario) de manera que si, por ejemplo, su pre-
sencia se detecta en el curso de las actuaciones desarrolladas en un procedimiento
de inspeccin, el instructor del mismo puede iniciar actuaciones haciendo saber
al responsable tributario su posible posicin deudora en relacin con las deudas
contradas por el obligado tributario principal que, en ese momento, estn siendo
objeto de investigacin tributaria.
Advertido que haya quedado el responsable de su futura posicin deudora,
tiene derecho a formular alegaciones en defensa de su inters y a la vista de las
recogidas, se instruir la siguiente fase del procedimiento (tramitacin) en la que
debern constatarse los hechos determinantes de su responsabilidad tributaria, el
presupuesto legal en que deba ser fundamentada, y la modalidad de responsabili-
dad apreciada (segn se trate de un responsable solidario o subsidiario). Cubierto
este trmite, se dar audiencia al interesado (art. 174.3 LGT y art. 196.2 RGGI)
para que exponga cuanto convenga en defensa de su inters.
Finalizado el trmite de audiencia se dictar la resolucin de este procedimien-
to que se concreta en el llamado acto declarativode responsabilidad (art. 41.5
LGT) que constituye requisito indispensable para que el responsable tributario
tenga la condicin de deudor y se pueda dirigir frente a l el correspondiente
requerimiento de pago en los trminos que previene el art. 175 LGT para el res-
ponsable solidario, y el art. 176 LGT para el responsable subsidiario.
En cualquier caso, en relacin con el dictado de este acto declarativo de res-
ponsabilidad, han de tenerse en cuenta los siguientes condicionantes:
1) Con independencia del momento en que se haya iniciado el procedimiento
frente al responsable, su resolucin, esto es, el acto declarativo de responsabilidad
tributaria, no se puede notificar al interesado hasta que no exista deuda lquida y
exigible, bien, determinada por la Administracin tributaria a travs de los proce-
dimientos establecidos para cuantificarla (gestin e inspeccin) o para recaudarla
(procedimiento de recaudacin), bien como consecuencia de una autoliquidacin
en la que es el propio contribuyente quien reconoce la existencia de esa deuda
(art. 174.1 LGT).
2) Tratndose de deudas tributarias liquidadas por la Administracin (no las
autoliquidadas por el contribuyente) es posible declarar la responsabilidad tri-
butaria antes del vencimiento del perodo voluntario de pago a cargo del deudor
principal, compitiendo hacerlo en tales casos a los rganos de liquidacin tribu-
taria. Si as no sucediere, el rgano competente para declarar la responsabilidad
ser el rgano de recaudacin.
3) Conforme dispone el art. 41.5, ltimo prrafo, LGT y reitera el art. 176
del mismo cuerpo legal, tratndose de responsables subsidiarios, la notificacin
de la declaracin de responsabilidad (el acto declarativo de responsabilidad) que

les posiciona como deudores tributarios, solamente es posible realizarla cuando
previamente se haya declarado la posicin de fallido (insolvente) del deudor prin-
cipal, que de este modo se convierte en presupuesto habilitante para situar a un
responsable subsidiario como deudor tributario y posteriormente, poder exigirle
el cumplimento de su deuda.
Todo ello, debe entenderse con independencia de que en un momento anterior
y previo a esa declaracin de insolvencia, el responsable subsidiario haya sido
notificado que frente a l se iniciaba procedimiento de declaracin de responsabi-
lidad subsidiaria, pues una cosa es el momento de inicio de ese procedimiento que,
conforme al art. 196.1 RGGI no hay inconveniente en llevarlo a cabo cuando se
tengan indicios de la existencia de un sujeto responsable tributario, y otra distinta
el momento en que se debe notificar la resolucin de ese procedimiento, el acto
declarativo de responsabilidad, al responsable subsidiario en los trminos que
previenen los arts. antes citados (art. 41.5 y art. 176 LGT).
Siendo ello as, se entender lo estril que resulta en los casos de responsabili-
dad subsidiaria notificar el inicio del procedimiento si su resolucin (acto decla-
rativo de la responsabilidad subsidiaria) no se puede llevar a trmino hasta que se
haya declarado la situacin de fallido del obligado principal lo que supone iniciar
frente a este el procedimiento de recaudacin en perodo voluntario, agotar el
procedimiento posterior de apremio para el cobro de la deuda tributaria, y el
correspondiente proceso de embargo frente a sus bienes y derechos sin hallar los
suficientes para cubrir el importe de la deuda tributaria.
4) En el caso excepcional de que la obligacin del responsable tributario, ade-
ms de a la deuda tributaria alcanzara a las sanciones impuestas al deudor princi-
pal, el procedimiento de declaracin de responsabilidad no se puede iniciar hasta
que no se haya iniciado el procedimiento sancionador contra el deudor principal
(art. 196.1, prrafo segundo, RGGI).
El acto de derivacin de responsabilidad que pone fin al procedimiento dirigi-
do frente al responsable debe contener el texto ntegro del acuerdo de declaracin
de responsabilidad, indicar el presupuesto de hecho habilitante de la misma (si
tiene su causa en la condicin de copartcipe del responsable en un ente sin perso-
nalidad jurdica; si queda emplazado al pago de la deuda como colaborador con
el deudor principal en la comisin de una infraccin tributaria; o si lo ha sido por
haber adquirido elementos de una actividad econmica que es continuada por el
responsable tributario, entre otros ms de los que apuntan los artculos 42 y 43
LGT).
Tambin en este acto administrativo hay que dejar constancia de las liquida-
ciones tributarias a las que alcanza el presupuesto de hecho de la responsabilidad.
Los medios de impugnacin a ejercitar contra dicho acto, rgano ante el que de-
ben ser presentados y plazo de interposicin.
Tras esta notificacin, el responsable ser requerido para el pago de la deuda
tributariaen los plazos sealados en el artculo 62.2 LGT y en el supuesto de que
no haga frente a la misma en dichos plazos, se le exigir la deuda en va de apre-
mio con los recargos que son propios del perodo ejecutivo.
3. Impugnacin
Dice el artculo 174.5 LGT que en el recurso o reclamacin deducido frente
al acuerdo declarativo de responsabilidad puede ser objeto de impugnacin el
presupuesto de hecho habilitante de aqulla, sin embargo, como consecuencia de
la interposicin de ese recurso de revisin no pueden quedar afectadas las liquida-
ciones tributarias que hubieran adquirido firmeza, sino nicamente el importe de
la obligacin del responsable.
Naturalmente, las liquidaciones tributarias que han adquirido firmeza hay que
entenderlas referidas al deudor principal, quiere ello decir, por lo tanto, que los
actos de impugnacin que lleve a cabo el responsable frente a una liquidacin
tributaria, caso de prosperar y ser admitidos, solo pueden afectar a la liquidacin
tributaria referida al responsable, nunca a la que fuera girada con cargo al deudor
principal para el que qued firme la liquidacin tributaria (art. 124.4 RGR).
Como se encarga de subrayar el prrafo segundo, del art. 196.2 RGGI, el res-
ponsable no se tiene por interesado en el procedimiento de liquidacin de deuda
dirigido frente al deudor principal, lo que permite cuestionar su legitimacin para
impugnar, al hilo del acto declarativo de responsabilidad, la validez de las actua-
ciones administrativas de comprobacin seguidas frente al deudor principal.
4. Alcance de la responsabilidad
El responsable lo es por la totalidad de la deuda pendiente de pago por el
deudor principal en perodo voluntario sin que deba hacer frente a obligaciones
accesorias de la principal con causa en comportamientos morosos del deudor
principal, una vez que aqulla le haya sido notificada.
Al derivar la Administracin la accin declarativa de responsabilidad frente
al responsable, acabamos de ver que se le debe abrir un plazo voluntario para el
ingreso de la deuda pendiente, si vencido este plazo la deuda permanece impa-
gada, se iniciar frente al responsable el correspondiente perodo ejecutivo con
exigencia de los recargos propios del mismo que deben ser cumplimentados por
el responsable y los intereses de demora devengados en el curso de ese procedi-
miento ejecutivo.
La responsabilidad tampoco se extiende a las sanciones imputadas al deudor

principal por respeto al principio elemental de la responsabilidad en la culpa (art.
41.4 LGT) con las salvedades que quedan establecidas en la propia Ley General
Tributaria, referidas a los casos en que el propio responsable ha colaborado cul-
posamente en la comisin de la infraccin imputada al deudor principal.
As pues, el alcance de la responsabilidad no se extender ni a los intereses de
demora atribuibles al deudor principal que no aparecieran ya incorporados a la
deuda que le hubiera sido notificada en perodo voluntario; ni de los recargos del
perodo ejecutivo imputables tambin al deudor principal; ni de las sanciones que
se hayan impuesto a ste, con la salvedad que queda establecida en el art. 42.1,
letra a), y en el apartado 2 del mismo precepto.
5. Clases de responsables
El art. 41.1 LGT dice que la ley puede declarar responsables en su modalidad
de responsables solidarios o subsidiarios. Segn se ha visto, la diferencia entre el
responsable solidario y el subsidiario no debe buscarse en el alcance de su respon-
sabilidad (ambos responden de la deuda no ingresada por el deudor principal en
perodo voluntario) porque se encuentra en el distinto momento en que la ley los
coloca como deudores tributarios porque, como ya se ha dicho, la accin decla-
rativa de responsabilidad frente al responsable subsidiario solo es posible dictarla
previa declaracin de fallido del deudor principal o de los responsables solidarios
si los hubiere, lo que significa que esta modalidad de responsables solo pueden
ser emplazados como deudores tributarios cuando se acredite la insolvencia del
deudor principal (o de los responsables solidarios, si los hubiere).
Al responsable solidario se le puede dirigir la accin de responsabilidad cuan-
do exista deuda tributaria lquida y antes de que finalice el perodo voluntario de
pago frente al deudor principal (Art. 174 LGT).
La ley ordena proceder de este modo en el entendimiento de que la inculpacin
del responsable solidario con la conducta del deudor principal determinante del
impago de la obligacin tributaria, resulta ser de un mayor grado que la corres-
pondiente al responsable subsidiario, por ello, la ley califica como responsables
solidarios a quienes colaboran activamente en la comisin de infracciones con el
deudor principal; a quienes suceden a otro en el ejercicio de actividades econmi-
cas y lo hacen conociendo la posicin deudora de este ltimo frente a la Hacienda
Pblica; y, en lneas generales, a quienes colaboran con deudores embargados por
la Hacienda Pblica al levantamiento de los bienes objeto de la traba.
En cambio, son responsables subsidiarios, los adquirentes de bienes afectos al
pago de deudas tributarias; los administradores de personas jurdicas que hayan
cesado en su actividad mercantil; el empresario principal que contrata obras y
servicios por las deudas tributarias de cierto tipo contradas con ocasin de la
contrata; entre otros ms.
V. LOS RESPONSABLES SOLIDARIOS EN LA LGT

El art. 42 LGT perfila una serie de supuestos en los que el responsable lo es en
su modalidad de responsable solidario. Un primer grupo, queda calificado en su
apartado 1, advirtindose como nota comn de ellos, que sus conductas han teni-
do cierta transcendencia respecto del impago de la deuda tributaria por el deudor
principal y, precisamente, por la influencia del comportamiento del responsable
tributario en la actuacin del deudor principal, la ley lo llama solidariamente al
pago de esa deuda tributaria.
El segundo grupo de responsables solidarios se contiene en el apartado 2 de
ese mismo artculo y quedan emplazados como tales al pago de deudas tributarias
porque en grado de culpa o negligencia han impedido a los rganos de recauda-
cin tributaria el embargo de bienes titularidad del deudor principal, pero en to-
dos estos supuestos, la responsabilidad solidaria no alcanza a la deuda tributaria
exigible en perodo voluntario al deudor principal y queda limitada al importe del
valor de los bienes o derechos que se hubieren podido embargar o enajenar por la
Administracin tributaria sobre los que el responsable solidario omiti su deber
de custodia.
En cualquiera de los casos diseados por el art. 42 se advierte el presupuesto
de hecho que, de manera singular, fundamenta la existencia del responsable tribu-
tario de carcter solidario, a saber, una especial gravedad en la conducta seguida
que el orden tributario no recrimina va sancin, sino posicionando a quien as
acta como deudor tributario junto al deudor principal.
1. Causantes o colaboradores en una infraccin tributaria

La letra a), del art. 42.1 LGT, califica como responsables solidarios de las deu-
das tributarias a las personas fsicas o jurdicas que sean causantes o colaboren
activamente enlarealizacin de una infraccin tributaria.
Tcnicamente hablando, quien colabora con otro en la comisin de una infrac-
cin resulta ser tambin un infractor, bien como autor conjunto de la misma, bien
como inductor o cooperador necesario, bien como cmplice. La ley tributaria no
lo califica como tal, y lo convierte en un obligado tributario a ttulo de responsa-
ble solidario junto al deudor principal para hacer frente, no solo al cumplimiento
de la deuda tributaria impagada en perodo voluntario, sino adems, al pago de
la sancin derivada del ilcito tributario.
No es posible apreciar quebranto del principio de personalidad en la respon-

sabilidad de la culpa porque quien es calificado de responsable solidario ha cola-
borado, por cualquier ttulo de los indicados antes, en la comisin del ilcito cuya
autora debe ser imputada al deudor principal. Ahora bien, la Ley s exige que tal
colaboracin en el ilcito lo haya sido Aactivamente@.
2. Causantes o colaboradores en delito fiscal

Segn se estudiar en la Leccin 14, cuando el el curso de un procedimiento
de comprobacin tributaria se aprecie la existencia de un delito fiscal y se pase el
tanto de culpa a la jurisdiccin competente o se remita el expediente al Ministerio
Fiscal, permite la ley (art. 250.2 LGT) separar en liquidaciones tributarias diferen-
tes aquellos elementos de la deuda tributaria vinculados al delito de los restantes.
En este caso, el art. 258 LGT declara responsables solidarios de la deuda re-
sultante de la liquidacin vinculada al delito fiscal a quienes hubieran causado o
colaborado actividamente en los actos que hubieran dado lugar a esa liquidacin
tributaria siempre que se hallen imputados en el proceso penal iniciado (investi-
gados, en la nueva terminologa de la Ley de Enjuiciamiento Criminal modificada
en el ao 2015) o hubieren resultado en l condenados.
Esta declaracin de responsabilidad solidaria es compatible con cualquiera de
los supuestos previstos en el art. 42.2 LGT.
As pues, para que se produzca este supuesto de responsabilidad tienen que
darse estos requisitos:
a) Existencia de una liquidacin tributaria vinculada a la existencia de un po-
sible delito fiscal.
b) Que sea coautor o haya colaborado activiamente en la comisin del acto
delictivo.
c) Que como consecuencia de ello, en el proceso penal instruido haya sido
llamado como investigado (antiguo imputado) o haya sido condenado a
resultas de ese proceso.
El procedimiento de declaracin de responsabilidad, cuyo desarrollo es de seis
meses, quedar suspendido por el tiempo que transcurra desde la presentacin de
la denuncia ante el Ministerio Fiscal o de la querella ante el rgano judicial hasta
la imputacin (investigacin) formal de los acausados.
En todo lo dems, el rgimen de esta responsabilidad solidaria se ajusta al
procedimiento que debe seguirse para declarar a cualquier responsable tributario
como deudor (acto declarativo o derivatirvo de respondabilidad; posibilidad de
impugnarlo aunque solamente en lo concerniente al alcance global de su respon-
sabilidad, esto es, a la deuda que se exija; interrumpido el plazo de prescripcin
para un obligado tributario su efectos se extiende a todos los dems, incluidos los
responsables; etc.).
El rgano competente para dictar el acto declaraivo de esta responsabilidad
solidaria es el rgano de recaudacin tributaria.
3. Partcipes o cotitulares en entidades sin personalidad jurdica

Este supuesto de responsable solidario ya ha sido objeto de estudio al analizar
los entes carentes de personalidad jurdica del art. 35.4 LGT y su relacin con
los socios, copartcipes o cotitulares de tales entidades; baste sealar ahora que,
todos ellos, conforme indica la letra b) del art. 42.1 LGT, adems de responder de
las deudas impagadas en perodo voluntario por el ente sin personalidad jurdica,
pueden hacerlo tambin de las sanciones que resulten de los ilcitos cometidos por
tales entes, siempre que estn en el supuesto de la letra a) del art. 42.1 LGT, es
decir, que hayan colaborado o sido causantes, de forma activa, en la realizacin
de ese acto ilcito.
4. Sucesores en explotaciones o actividades econmicas

La letra c), del art. 42.1 LGT califica como responsables solidarios de deudas
tributarias a quienes sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio
de explotaciones econmicas por las deudas de esa naturaleza que se hubieren
contrado por el anterior empresario deudor principal de las mismas. A tales efec-
tos, la adquisicin de elementos aislados de una empresa, no puede ser tenida
como sucesin en el ejercicio de la actividad.
La responsabilidad solidaria en estos casos, se extiende no solo a las deudas
tributarias pendientes de pago del anterior titular de la empresa o explotacin
econmica que se transmite, sino tambin a las obligaciones derivadas de la falta
de ingreso de retenciones o ingresos a cuenta que no se hubieran practicado o
lo hubieran hecho de forma incorrecta. Todas estas deudas impagadas, hay que
entenderlas lquidas y exigibles en el momento en que se formaliza la transmisin
empresarial (no meramente devengadas), pues de no ser as, ni podran hacerse
derivar al responsable solidario, ni tampoco, el adquirente del negocio o empresa
podra estar en posicin de conocer su existencia al momento de operar la trans-
misin empresarial.
Prev el precepto una posible limitacin del alcance de la responsabilidad soli-
daria en cuanto al montante de la deuda impagada por el deudor principal para el
caso en que el nuevo titular, con el consentimiento del anterior y antes de que se
lleve a trmino la transmisin empresarial, solicite de la Administracin tributaria
certificacin detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias de-
rivadas de su ejercicio en los trminos sealados en el art. 175. 2 LGT, disponien-

do la Administracin de un plazo de tres meses para expedir dicha certificacin.
Una vez expedida la certificacin, la responsabilidad del adquirente de la em-
presa comprender, solamente, las deudas de las que en ella se haya dejado cons-
tancia, disponiendo el art. 125.1 RGR, en su inciso final, que en esa certificacin
no podrn incluirse referencias a obligaciones tributarias o sanciones que no se
hallen liquidadas en el momento de expedir ese documento, es decir, si al mo-
mento de expedir la certificacin solicitada, la deuda tributaria contrada por el
empresario que transmite se encuentra devengada pero no ha sido liquidada por
la Administracin, no puede figurar en la certificacin que se expida ni se le puede
exigir al responsable solidario.
Naturalmente, si en la certificacin se informa que no existen deudas pendien-
tes del anterior empresario con la Hacienda Pblica, o bien, transcurre el plazo de
tres meses sin que la certificacin se haya expedido, el solicitante queda eximido
de la derivacin de deudas por responsabilidad solidaria.
En cambio, si el adquirente de la explotacin econmica no solicita la cer-
tificacin, la responsabilidad solidaria alcanza no solo a las deudas liquidadas
con anterioridad a la transmisin empresarial sino tambin a aquellas otras que
se encuentren pendientes de liquidacin (devengadas), as como a las sanciones
impuestas o que pudieran imponerse al anterior empresario (art. 125. 4 RGR). Se
advierte que, en este caso concreto, el responsable no lo es por las deudas lquidas
y exigibles a cargo del deudor principal porque es posible extender la responsa-
bilidad a aquellas otras que habindose devengado por el anterior titular de la
explotacin, no hubieran sido an objeto de liquidacin administrativa.
Este supuesto de responsabilidad solidaria no se produce cuando la transmi-
sin empresarial tiene lugar por causa de muerte del titular de la empresa que se
rige por lo dispuesto en casos de sucesin de deudas tributarias (art. 39 LGT).
5. Personas que obstaculizan la accin administrativa de embargo

El apartado 2 del art. 42 LGT califica de responsables solidarios a las personas
fsicas y jurdicas que con sus actuaciones impiden a los rganos de recaudacin
el ejercicio de la ejecucin forzosa de deudas impagadas por deudores principa-
les, tanto si se obstaculizan las actuaciones dirigidas al embargo de los bienes del
deudor principal, como las llevadas a trmino para su enajenacin. Como estos
responsables solidarios lo son, a resultas de sus actuaciones en el procedimiento
de embargo que se hubiera seguido contra el deudor principal, la accin de res-
ponsabilidad solo ser posible iniciarla en el discurrir de este procedimiento de
embargo a travs del que se haya podido identificar el comportamiento negligente
o culposo del responsable en la localizacin, identificacin, o retencin de los

bienes de los que es titular el deudor principal.
En tales casos, la responsabilidad se extiende, adems de a la deuda tributaria
contrada en perodo voluntario, a las sanciones, recargos e intereses de demora
del perodo ejecutivo, si bien, como lmite cuantitativo de la deuda exigible a
este tipo de responsables solidarios la ley sita el importe del valor de los bienes
o derechos que se hubieren podido embargar o enajenar por la Administracin
tributaria.
Como tales responsables solidarios se encuentran:
1) Los causantes o colaboradores en la ocultacin o transmisin de bienes o
derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuacin adminis-
trativa relativa al mismo. Se trata de que el calificado como responsable solida-
rio, con su conducta, ostaculiza la actuacin del rgano de recaudacin para el
embargo de los bienes del deudor principal (sin encontrarnos ante la conducta
delictiva del alzamiento de bienes, s advertimos una afinidad con ella).
2) Los que por culpa o negligencia, incumplan las rdenes de embargo. El caso
ms frecuente es el de quienes desatienden una orden de embargo debidamente
notificada sobre bienes y derechos de un deudor tributario (por ejemplo, las enti-
dades financieras en relacin con los depsitos y saldos en cuenta de los titulares
de ellas, o los Registradores de la Propiedad respecto de los bienes de deudores
tributarios inscritos en su Registro).
3) Las personas que, con conocimiento del embargo, consienten en el levanta-
miento de los bienes o derechos embargados.
4) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, recibida
la notificacin de embargo, colaboran o consienten en el levantamiento de aqu-
llos.
La diferencia entre estos dos ltimos supuestos reside en que en el primero de
los casos quien colabora en el levantamiento de los bienes embargados ha tenido
conocimiento previo de tal situacin, en tanto que las personas incursas en el se-
gundo supuesto son las depositarias de los bienes embargados.
En este tipo de responsables solidarios concurre tambin la circunstancia de
que si decidieran impugnar la resolucin administrativa que declara su responsa-
bilidad solidaria, con ocasin de ese recurso, no es posible cuestionar el contenido
de las liquidaciones tributarias a las que alcanza el presupuesto de hecho de la
responsabilidad, sino el alcance global de la misma (art. 174.5, prrafo segundo,
LGT).
Ello es as porque, resultando ser este tipo de responsabilidad una modalidad
de ella que se abstrae de la causa de la que deriva la deuda tributaria, no tiene mu-
cho sentido, que quien se vea emplazado en esa posicin deudora quede facultado
para someter a revisin unas actuaciones administrativas en las que, jurdicamen-

te hablando, nunca tuvo la condicin de Ainteresado@ en ellas y respecto de un
procedimiento administrativo cuyo desarrollo le ha resultado ajeno del todo.
VI. LOS RESPONSABLES SUBSIDIARIOS EN LA LGT

El art. 43 LGT califica como responsables subsidiarios a una serie de personas
y entidades que no han observado la diligencia debida para que el deudor prin-
cipal realice en plazo el pago de deudas tributarias, advirtindose en su conducta
una especie de culpa in vigilando o de falta del cuidado necesariopara que el deu-
dor principal hubiera cumplido con el pago de la deuda tributaria.
Hay que recordar que para dirigir la accin declarativa de responsabilidad la
deuda tributaria a cargo del deudor principal ha de ser lquida y exigible y que,
de modo particular, para dirigir esa accin frente al responsable subsidiario es
imprescindible que, con carcter previo, se haya declarado la situacin fallida del
deudor principal y de incobrable del crdito tributario.
1. Administradores de personas jurdicas

El art. 43.1 LGT, en sus letras a) y b) establece dos casos de responsabilidad
subsidiaria de los administradores de personas jurdicas sociedades y dems
entidades con personalidad jurdica sin forma societaria, ya se trate de adminis-
tradores de hecho o de derecho, esto es, la responsabilidad tributaria se predica
de quienes de manera efectiva se encuentran al frente de la gestin y direccin de
las actuaciones seguidas por tales entidades jurdicas.
El primero de los casos de responsabilidad (letra a, del art. 43.1), se origina
cuando la entidad en cuestin ha cometido infracciones tributarias y los adminis-
tradores de la misma no realizan los actos necesarios que sean de su incumben-
cia para el cumplimiento adecuado de obligaciones y deberes tributarios por la
sociedad, hubieren consentido su incumplimiento por las personas que de ellos
dependen, o hubiesen adoptado acuerdos que posibiliten tales infracciones.
La responsabilidad subsidiaria de los administradores a que se refiere el pre-
cepto les afecta, no como consecuencia de una participacin directa en la comi-
sin del ilcito por la sociedad sino por no realizar los actos necesarios, en su
posicin de gestores de la entidad, que hubieran podido evitar la comisin de los
ilcitos por la sociedad, aspecto ste en el que deben quedar diferenciados de los
responsables solidarios sealados en el art. 42.1, letra a), LGT. En este caso, la
responsabilidad alcanza tambin a las sanciones impuestas a la sociedad.
El segundo supuesto en el que la Ley General deriva la responsabilidad subsi-

diaria en el pago de deudas tributarias hacia los administradores de una entidad,
es el contenido en la letra b) de ese mismo art. 43.1, que les hace responsables
de las deudas pendientes de pago por la sociedad que ha cesado de hecho en su
actividad econmica siempre que no hayan realizado los actos necesarios para
que el pago de tales deudas tributarias se llevara a trmino. En consecuencia, es
condicin necesaria para declarar esta modalidad de responsables que la sociedad
haya cesado en el ejercicio de su actividad mercantil y al tiempo de hacerlo, los
administradores tuvieran la condicin de tales, y naturalmente, que no hubieran
hechos los actos necesarios para que la entidad procediera al pago de las deudas
tributarias. Quiere decir esto, por ejemplo, que si el administrador decide adoptar
las medidas pertinentes para que el cese de la actividad de la sociedad se materia-
lice en las operaciones consecuentes de disolucin y liquidacin de la entidad, o
bien, para la declaracin de concurso a travs del correspondiente procedimiento
concursal, el administrador que as hubiere actuado no se ver afectado por una
accin declarativa de responsabilidad subsidiaria.
En este supuesto, los administradores de las sociedades son declarados respon-
sables subsidiarios por las obligaciones tributarias devengadas por stas que se
encuentren pendientes en el momento del cese de su actividad, expresin que de
ningn modo es equivalente al de deuda liquidada. Ahora bien, una cosa es que el
mandato de la norma declare responsables subsidiarios a los administradores de
sociedades por las deudas devengadas (nacidas y no liquidadas) al momento del
cese de su actividad, y otra diferente es la determinacin del procedimiento a se-
guir para derivar la accin de responsabilidad frente a los citados administradores
de hecho o de derecho de la entidad. No se debe perder de vista que, el aqu ana-
lizado, es un supuesto de responsabilidad subsidiaria en el que rige el principio de
que solo es posible dirigir la accin derivativa de responsabilidad cuando se haya
declarado previamente la falencia del deudor principal y es de sentido comn
entender, que la posicin fallida de este deudor no ser posible declararla hasta
tanto las Adeudas devengadas@ por la sociedad no hayan sido objeto de liquida-
cin, y una vez lquidas y exigibles, se haya instrumentado todo el procedimiento
de recaudacin tributaria frente al deudor principal, con la intervencin, en todo
caso, de sus bienes y derechos de naturaleza patrimonial.
El apartado 2 del art. 43 llama como responsables subsidiarios a los administra-
dores de hecho o de derecho de aquellas sociedades que, continuando en el ejercicio
de su actividad, de manera reiterada, presentan autoliquidaciones sin ingreso corres-
pondientes a tributos repercutidos o por retenciones tributarias, no motivando su
conducta otra razn que el incumplimiento de tales obligaciones tributarias.
La ley entiende que hay reiteracin en la presentacin de tales autoliquida-
ciones sin ingreso, cuando a lo largo de un mismo ao, de forma discontinua
o continuada se han presentadode ese modo (sin ingreso) la mitad o ms de las
autoliquidaciones que correspondera cumplimentar, sin que a esos efectos pueda

ser motivo excluyente de la conducta responsable del administrador el hecho de
haber solicitado aplazamiento o fraccionamiento de pago y de que la presentacin
de las autoliquidaciones se haya realizado en plazo o en forma extempornea.
Y entiende la ley que se han presentado sin ingreso tales autoliquidaciones
cuando, an habiendose realizado ingresos parciales de todas o algunas de las au-
toliuqidaciones presentadas, el importe total de los ingresos efectuados a lo largo
del ao, no supere el 25 por 100 de la suma total de los que debieron realizarse.
La presuncin de incumplimiento del deber de pago de los consignados en
tales autoliquidaciones, lo establece la ley en el hecho de que esas sociedades ha-
yan satisfecho a terceros acreedores el importe de las deudas con ellos contradas
siempre que sean de vencimiento posterior a la fecha de las obligaciones tributa-
rias impagadas.
Ha de idicarse tambin que la sociedad que lleva a cabo esta conducta debe
continuar en el ejercicio de su actividad social porque si hubiera cesado en el
ejercicio de la misma, nos encontraramos con un supuesto de responsabilidad
subsidiaria del adminstrador de sociedad prevista en el art. 43.1, letra b) LGT.
Esta modalidad de responsabilidad subsidiaria del art. 43.2 LGT que recae sobre
administradores de hecho o de derecho de la sociedad, pretende atajar una conducta
que se vena observando, sobre todo, a cargo de determinados sujetos pasivos del IVA
que, de forma continuada, venan presentando autoliquidaciones por el Impuesto con
deuda a ingresar pero sin efectuar el pago correspondiente. Dado que las autoliqui-
daciones se presentaban en plazo, la conducta no poda ser calificada de infraccin
tributaria conforme al art. 191.1 LGT que considera como tales haber dejado de in-
gresar en plazo deudas tributarias, en el supuesto que ahora se est considerando no
hay ingreso de deuda tributaria pero su reconocimiento se ha producido en el plazo
legalmente establecido para autoliquidar el tributo de modo que la conducta seguida
por estos sujetos pasivos no puede calificarse de ilcita.
Ahora bien, si esta modalidad de responsabilidad subsidiaria de los adminis-
tradores de hecho o de derecho se ha tipficado legalmente con la pretensin de
corregir las conductas que se acaban de sealar, la medida legal pierde algo de efi-
caca al calificar la responsabilidad de subsidiaria porque, en todo caso, habr que
esprar a declarar fallida a la deudora principal, la sociedad, para poder posicionar
a su administrador como responsable subsidiario.
2. Liquidadores e integrantes de la administracin concursal

La letra c) del art. 43.1 LGT declara responsables subsidiarios de las deudas
tributarias contradas por sociedades en procesos de liquidacin, finalizados o no,
a los liquidadores o integrantes de los concursos de esas entidades que, por negli-
gencia, no realizan las gestiones necesarias tendentes al cumplimiento ntegro de

las obligaciones tributarias contradas por el deudor principal.
En un principio, la responsabilidad subsidiaria alcanza a la totalidad de las
obligaciones tributarias devengadas con anterioridad al proceso concursal o de
liquidacin de la entidad, siempre que resulten imputables a la sociedad que se
halla en liquidacin o en concurso. En tanto que de las deudas tributarias poste-
riores a la liquidacin de la entidad o a la declaracin del concurso de acreedores,
pueden responder subsidiariamente como administradores de la sociedad siempre
que tengan atribuidas funciones de esas caractersticas en el proceso de liquida-
cin de la entidad o en el proceso concursal.
3. Adquirentes de bienes afectos al pago de deudas

La letra d) del art. 43.1 declara responsables subsidiarios a los adquirentes de
bienes afectos al pago de deudas tributarias. La afeccin de bienes al pago de deu-
das tributarias es una garanta real del derecho de crdito tributario que permite
vincular los bienes que son objeto de transmisin al pago de estas deudas, aa-
diendo este precepto que, adems de la garanta real, el titular del bien que queda
afecto al pago de la deuda tiene el carcter de responsable subsidiario de aqulla.
4. Contratistas y subcontratistas
Establece el art. 43.1, letra f), LGT la responsabilidad subsidiaria del empresa-
rio que contrata o subcontrata la ejecucin de obras o la prestacin de servicios
relativos al ejercicio de su actividad econmica principal, por las obligaciones tri-
butarias que contraiga el contratista o subcontratista en relacin con los tributos
que deban repercutirse o de las cantidades que deban retenerse, en la parte que
corresponda a las obras o servicios objeto de contratacin o subcontratacin.
Esta responsabilidad no se exige si el contratista, con ocasin del pago de cada
factura de la obra contratada o subcontratada, aporta al empresario principal
certificacin expedida por la Administracin tributaria de que durante los doce
meses anteriores a la fecha de los pagos antes referidos, se halla al corriente de sus
obligaciones fiscales.
La responsabilidad subsidiaria que prev el art. 43.1, letra f), LGT no es un res-
ponsabilidad sobrevenida porque quien as responde no acta con el debido cui-
dado en la aplicacin de las normas tributarias, sino que se trata de una respon-
sabilidad que se produce cuando el pagador o empresario principal que contrata
o subcontrata la ejecucin de obras, no exige al contratista la presentacin de la
certificacin administrativa relativa a hallarse al corriente en el cumplimiento de
las obligaciones tributarias a las que se refiere el propio precepto. La Ley establece
que la Administracin tributaria debe emitir esa certificacin en el plazo de tres

das contados desde que por el contratista o subcontratista se inst la soliciud.
Aquello que se deba entender por Aactividad econmica principal@ lo aclara
el art. 126.1 RGR para referir la expresin a toda obra o servicio que, de no haber
sido contratada, debera haberse realizado por la propia persona que contrata por
resultar imprescindible para su finalidad productiva. La condicin de imprescini-
dible en relacin con la actividad econmica principal de la obra o del servicio
contratado ser la nota determinante de que nos hallemos en presencia de una
contrata o subcontrata y por extensin en el presupuesto de hecho recogido en el
precepto legal comentado.
La responsabilidad subsidiaria del empresario principal queda referida, en pri-
mer trmino, a las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban reper-
cutirse pero slo en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la
contratacin o subcontratacin.
La responsabilidad subsidiaria del empresario principal tambin alcanza a las
obligaciones tributarias correspondientes a cantidades que deban retenerse a tra-
bajadores, empresarios y profesionales, por parte del contratista y referidas, todas
ellas, a la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de contratacin o
subcontratacin.
5. Responsabilidad subsidiaria en casos de sociedades creadas en fraude de

acreedores
La letra g) del art. 41.3 declara la responsabilidad subsidiaria de quienes ejer-
zan el control efectivo de sociedades creadas en fraude de acreedores por las deu-
das tributarias impagadas por dichas sociedades. Por su parte, la letra h) de ese
mismo precepto declara responsables subsidiarias a las personas jurdicas con-
troladas por personas fsicas deudoras tributarias principales, siempre que esas
entidades se hubieran constituido en fraude de acreedores.
Los dos supuestos de responsabilidad subsidiaria as establecidos son simtri-
cos en su redaccin normativa lo que significa que, en dichas letras del precepto
comentado, se sitan como responsables subsidiarios en relacin de reciprocidad a
la persona o entidad que controla una sociedad y a la sociedad que es controlada.
Se ha afirmado que, de ese modo, la ley tributaria ha tipificado en derecho
positivo la tcnica del Alevantamiento del velo@ perfilada por constante doctrina
del Tribunal Supremo como forma de impedir el abusivo empleo de la persona
colectiva como sujeto de derecho cuando es utilizada como pantalla formal pero
vaca de sustancia, con la finalidad de eludir o impedir la responsabilidad efecti-
va de quienes se hallan tras el velo de la persona jurdica. Con semejante tcnica
aplicativa del derecho, se trata de ignorar la personalidad jurdica diferenciada de la
sociedad que pasa a ser considerada como una extensin de la personalidad de quien
la controla, alcanzando ese efecto jurdico mediante un criterio de interpretacin jur-
dica y de aplicacin de normas, eliminando situaciones creadas en abuso de derecho.
No obstante, si se analiza con detenimiento el sentir de los dos apartados del
artculo 43.1 LGT que son objeto de estudio, solo el primero de ellos, responde
a esta tcnica jurdica del Alevantamiento del velo de la personalidad@, porque
la figura que se recoge en su letra h) se corresponde, mas bien, con la conducta
delictiva del alzamiento de bienes. As se debe entender porque, en la letra g)
del artculo 43.1 LGT se prev la responsabilidad subsidiaria de quien ejerce el
control efectivo de una persona jurdica creada con la exclusiva finalidad de, a
travs de ella, lograr un fraude de acreedores, supuesto en el que cabe en plenitud
la doctrina del levantamiento del velo de la personalidad que permite, prescindir
de la realidad jurdica constituida por la sociedad o serie de sociedades as consti-
tuidas para declarar la responsabilidad del socio que las haya creado y controla,
nico sujeto pasivo ante la Hacienda Pblica. En cambio, el supuesto que se prev
en la letra h) de ese mismo precepto contempla la posicin de aquella persona
fsica que cede todo su patrimonio a una sociedad que lo gestiona con la nica
finalidad de posicionarse en situacin de insolvencia frente a la Hacienda Pblica,
comportamiento que, a la postre, se traduce en una despatrimonializacin de la
persona fsica para no tener que responder, por insolvencia, de las deudas frente a
terceros, lo que se traduce en un claro alzamiento de bienes que se tipifica como
delito en los artculo 217 y siguientes del Cdigo Penal, consistente, bsicamente,
en la conducta que realiza el deudor para disminuir o anular su patrimonio con la
finalidad de frustrar las expectativas de derecho de sus acreedores.
Para que estos supuestos de responsabilidad subsidiaria se produzcan, deben
concurrir estos requisitos legales:
a) Debe acreditarse la existencia de personas o entidades jurdicas que ejercen
el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurdicas, o
en las que concurra una voluntad rectora comn con stas.
b) Tambin debe quedar acreditado que las personas jurdicas han sido creadas
o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta.
c) La utilizacin de la persona jurdica ha de hacerse con el fin de aparentar
una insolvencia total del deudor principal para, as, eludir el pago de deudas
tributarias en detrimento del Aprocomn@ (Ala responsabilidad patrimonial uni-
versal frente a la Hacienda Pblica@, dice el precepto).
d) A los requisitos anteriormente sealados, la Ley apunta que debe existir
unicidad de personas o esferas econmicas, o bien, confusin o desviacin de
patrimonios. Esto es, se trata de lo que podramos entender como acreditacin de
que existe una sola persona o una sola sociedad, y una confusin de patrimonios
individuales y sociales.
VII. SUCESIN EN LA DEUDA TRIBUTARIA

El art. 35.2, letra j) LGT califica a los sucesores de deudas tributarias como
obligados tributarios posibilitando as que cuando el deudor principal desaparece
de la relacin jurdico-tributaria las obligaciones pendientes de pago se transmi-
tan a terceros. El presupuesto de hecho necesario para que se d la sucesin en
las deudas tributarias es que el deudor principal ya no exista en el plano jurdico,
haciendo imposible pretender frente a l el cumplimiento de sus obligaciones tri-
butarias. Esta es la nota que permite diferenciar los supuestos de responsabilidad
o de sustitucin tributaria con la sucesin en el pago de deudas, dado que en
aquellas instituciones el deudor siempre existe (o se halla junto al responsable, o
se encuentra en un segundo plano como deudor), no ha desaparecido del marco
de la relacin tributaria.
El art. 39 LGT regula los sucesores de las personas fsicas, y el art. 40 LGT
regula a los sucesores de las personas jurdicas (y entidades sin personalidad ju-
rdica). En el primero de los casos, nos hallamos ante una transmisin de deudas
por causa de muerte consecuencia del fallecimiento del deudor principal y la ley
coloca a sus sucesores en la posicin deudora de aqul. En el segundo caso, lo
que se produce es una transmisin global del patrimonio social sin solucin de
continuidad, asumiendo el adquirente la posicin que ocupara la sociedad que
se extingue, y con esa transmisin, tambin se trasladan las deudas tributarias
pendientes de pago de la sociedad extinguida. En estos supuestos, ms que de una
sucesin propiamente dicha nos hallamos ante una novacin subjetiva en las rela-
ciones jurdicas que la ley tributaria simplifica para calificarla como una sucesin
inter vivos de deudas tributarias.
1. Sucesin mortis causa de deudas tributarias

Dice el artculo 39.1 LGT que a la muerte de los obligados tributarios, las obli-
gaciones tributarias pendientes se transmiten a los herederos, sin perjuicio de lo
que establece la legislacin civil en cuanto a la adquisicin de la herencia.
Como las disposiciones del Derecho comn sobre la materia parten del prin-
cipio de la autonoma de la voluntad, esto es, de la aceptacin voluntaria de la
herencia por quienes quedan a ella llamados como herederos, se ha cuestionado
si el sucesor tributario en estos casos responde a los esquemas de indisponibili-
dad de las posiciones subjetivas en la configuracin del tributo, habida cuenta de
que en el momento que decida no aceptar la masa hereditaria que legalmente le
corresponde, tampoco podr tener la condicin de obligado tributario que, como
successor en la deuda del causante, la ley tributaria le atribuye. Ahora bien, an
admitiendo que la sucesin en la obligacin tributaria no es forzosa por la razn
que se acaba de apuntar, desde el momento en que el heredero acepta la herencia,
la norma tributaria se hace presente posicionndolo como deudor tributario a

ttulo de sucesor en el pago de aquellas obligaciones dejadas pendientes de reali-
zacin por el causante.
El artculo 39.1 LGT distingue en cuanto sucesores en el pago de deudas con-
tradas por personas fsicas fallecidas, tanto a los herederos como a los legatarios,
aunque su atencin preferente se desemboca hacia los primeros, y en cualquiera
de los casos, la sucesin en las obligaciones tributarias alcanza a las pendientes
o nacidas de la realizacin del hecho imponible (se encuentren o no liquidadas a
la muerte del causante, art. 39.2 LGT), sin que puedan ser objeto de transmisin
las sancionestributarias por el elemental principio de personalidad de la culpa.
Tampoco es possible transmitir las deudas imputables al causante en su condicin
de responsible tributario, salvo que la accin derivative de la responsabilidad se
hubiera notificado antes de su fallecimiento (art. 39.1, ultimo prrafo, LGT).
Como se ha dicho, el ordenamiento tributario se pliega al civil a los efectos de
la calificacin y determinacin de sucesores por causa de muerte en el pago de
deudas tributarias, lo que quiere decir que si el heredero lleva a efecto la acepta-
cin pura y simple de la herencia su responsabilidad alcanza a los bienes adquiri-
dos y a los suyos propios, convirtindose en deudor frente a la Hacienda a ttulo
de sucesor.
Tambin puede aceptar la herencia a beneficio de inventario pidiendo que se
lleve a cabo un inventario de bienes de la herencia con anterioridad a su repudio o
aceptacin, cuando as procede el heredero, su responsabilidad en el marco tribu-
tario queda referida a los bienes de la masa hereditaria que, de este modo, queda
individualizada respecto de los bienes patrimoniales del heredero.
Finalmente, puede suceder que los herederos estn indeterminados al momento
del fallecimiento del causante supuesto en el que la herencia se califica de yacente,
adquiriendo autonoma patrimonial aunque sin personalidad jurdica se trata
de uno de los entes de hecho previsto en el artculo 35.4 LGT que, como se ha
estudiado sita a la masa patrimonial como deudora principal frente a la Hacien-
da Pblica por las deudas contradas y pendientes de pago por el causante, sin
perjuicio, de la identificacin de una persona que acte como administrador de
la misma y ante quien se entender la Administracin tributaria en sus relaciones
fiscales.
En el caso del legatario, por no ser heredero, su responsabilidad por deudas
se limita al valor de lo recibido y el prrafo segundo del artculo 39.1 LGT solo
presta atencin al supuesto en que toda la herencia sea transmitida por medio
de legados, aclarando que, en estos casos, las deudas tributarias se transmiten a
los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos,
sucediendo en el pago de las deudas tributarias conforme a las cuotas que corres-
pondan a cada uno de los legatarios. Asimismo, la Ley se hace eco del legado de
parte alcuota en que se atribuye al legatario, no de cosa cierta y determinada,

sino de una parte alcuota de la herencia, y les reconoce la misma posicin que a
los herederos, lo que determinar que el legatario de parte alcuota pueda recibir
la herencia a beneficio de inventario con el fin de que su responsabilidad tributaria
quede limitada al valor de los bienes legados una vez que se concreten.
El artculo 127 del RGR establece los plazos en que herederos y legatarios
deben realizar el cumplimiento de las deudas tributarias subrogndolos en los
plazos de ingreso en que se hallara la deuda tributaria en relacin con el deudor
principal fallecido, de modo que si la deuda estaba en perodo voluntario de pago
al momento del fallecimiento, continuar exigiendose en perodo voluntario al
sucesor y si el deudor principal haba sido notificado de apremio al momento del
fallecimiento, habr que notificar la providencia de apremio al sucesor.
2. Sucesin de deudas de personas jurdicas

Si el concepto genrico de sucesin implica la transmisin en bloque de una
masa patrimonial, con cambio de su titular pero manteniendo las relaciones jur-
dicas los elementos determinantes de ellas existentsantes de producirse la transmi-
sin, debe convenirse que cuando el artculo 40.1 LGT subtitula como sucesores
de las personas jurdicas las situaciones que ah quedan descritas no se correspon-
den con las propias de una sucesin en sentido autntico, porque se parte de la
liquidacin del patrimonio de la persona jurdica no hay transmisin en bloque
del haber social y se trata, por ello, de lo que se ha convenido en llamar suce-
sin impropia.
En cambio, s estamos ante un verdadero supuesto de sucesin en el descrito en
el apartado 3 de ese mismo artculo, cuando prev la transmisin, sin liquidacin,
del patrimonio de una persona jurdica a otra que la absorbe.
Antes de entrar a analizar el sentido de este precepto hay que partir de la idea
de que en el mbito de las sociedades, la persona jurdica se extingue, jurdica-
mente hablando, siempre que medie acuerdo de disolucin de la entidad adoptado
por el rgano social correspondiente o por la autoridad judicial, manteniendose
su personalidad jurdica que queda limitada a la mera actividad de su liquidacin
patrimonial con la adjudicacin del haber social a los socios y partcipes, sin que
resulte preceptiva la inscripcin registral de tales acuerdos para que produzcan
los efectos jurdicos pertinentes. Por lo tanto, jurdicamente hablando, solo con
la disolucin de la sociedad y la liquidacin de su patrimonio social es posible
entender que se ha extinguido su personalidad juridical.
Con carcter general, el apartado 1 del artculo 40 LGT ordena la sucesin en
las deudas tributarias devengadas por las sociedades disueltas y liquidadas (por
lo tanto, de las sociedades extinguidas) para transmitirlas a sus socios, partcipes
y cotitulares, que quedan obligados solidariamente al pago de las mismas, lo que

quiere decir que la Administracin tributaria, de forma indistinta, se puede diri-
gir a cualquiera de ellos emplazndoles en el pago de dichas deudas, sin que sea
obstculo el hecho de que al momento de la extincin de la entidad las deudas
tributarias no estuvieran liquidadas (artculo 40.2 LGT).
No obstante, el precepto distingue segn se trate de entidades personalistas o
capitalistas; esto es, de sociedades que no limitan la responsabilidad de sus socios
(sociedades comanditarias y sociedades colectivas), y sociedades que limitan la
responsabilidad de los socios (sociedades de responsabilidad limitada, annimas
y comanditarias por acciones), pues mientras los socios de estas ltimas suceden
en el pago de las deudas tributarias devengadas por la sociedad hasta el lmite
del valor de liquidacin de la cuota que les corresponda respondiendo de ellas de
forma solidaria; los primeros, socios de entidades personalistas, tambin respon-
den solidariamente de las deudas devengadas por la sociedad disuelta y liquidada,
pero sin limitacin alguna.
La sucesin de unos y otros a ttulo solidario en el cumplimiento de las deudas
impagadas por la sociedad disuelta y liquidada significa que cualquiera de los
socios est llamado a satisfacer las obligaciones pendientes con el slo requeri-
miento de la Administracin, sin que a estos efectos, sea necesaria el ejercicio de
ninguna accin administrativa derivativa de responsabilidad, como suceda en el
caso del responsable porque no estamos en un supuesto de esas caractersticas, ni
tampoco es necesaria la declaracin de fallido del deudor principal.
Realmente, hay que entender que la sucesin en el pago de tales deudas por
parte de los socios de las entidades disueltas y liquidadas los posiciona como deu-
dores en segundo plano porque conforme a la legislacin mercantil cabe suponer
que, si el proceso de disolucin de la sociedad con la liquidacin del patrimonio
social se ha llevado a trmino correctamente, los acreedores de la entidad disuelta
y liquidada entre los que se encontrar la Hacienda Pblica habrn visto
satisfechos sus derechos de crdito antes de que se haya procedido al reparto del
haber social remanente entre socios, partcipes y cotitulares de la entidad disuelta
y liquidada.
El supuesto que se contempla en el apartado 3 de este artculo 40 LGT prev
un supuesto diferente, a saber, la disolucin de una sociedad sin liquidacin de
su patrimonio. Es un caso de transmisin en masa del patrimonio de una entidad
sin que haya mediado su liquidacin y, en consecuencia, como no se ha podido
repartir el haber social entre los socios y partcipes, tampoco es posible derivar
hacia ellos, va sucesin, la transmisin de las deudas tributarias pendientes de
la sociedad, sino que la derivacin de deudas hay que hacerla hacia las personas
o entidades que le sucedan o hayan sido las beneficiarias de la correspondiente
operacin. En este caso, s existe una sucesin de deudas por sucesin universal,
a su vez, en la masa social de la entidad que se disuelve. Esta situacin se produce

esencialmente, en los casos de escisin, fusin por absorcin de sociedades, as
como en cualquier otro supuesto con cesin global del activo y el pasivo de una
sociedad mercantil.
El artculo 40.5 LGT ordena que en todos estos casos que se han estudiado
(sociedades disueltas y liquidadas, as como entidades disueltas sin liquidacin),
deben transmitirse tambin a los sucesores las sanciones tributarias derivadas de
las infracciones imputables a la sociedad y entidad de referencia, si bien, hasta el
lmite de la cuota de participacin que les corresponda. En este caso, se entiende
que no se conculca el principio de personalidad de la pena porque al transmitir la
sancin tributaria hasta el lmite del valor de la cuota de liquidacin correspon-
diente al socio se est resarciendo el montante de la sancin impuesta con cargo
al patrimonio de la propia sociedad disuelta e infractora, con lo cual, la Ley no
hace sino seguir la trayectoria del patrimonio de la sociedad infractora, y posibili-
taexigir a los socios el importe de las multas de origen tributario contradas por la
sociedad en el entendimiento de que stos las satisfacen con su cuota participativa
en la liquidacin del haber social.
Esta regla general de la transmisin a los socios, va sucesin, de las sanciones
de las entidades disueltas y liquidadas y entidades disueltas sin liquidacin, hasta
el lmitede su cuota participativa, encuentra una excepcin en los supuestos de
disolucin de la entidad sin liquidacin, en los que el referido lmite no opera de
modo que se transmite a los socios la totalidad del montante de las sanciones. As
viene a ordenarlo el artculo 128.6 RGR, disposicin que, por la naturaleza de su
contenido y el alcance de su mandato, no parece con rango normativo suficiente
como para establecer tan importante excepcin que, por supuesto, la Ley General
Tributaria no contempla.
VIII. LA CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ORDEN TRIBUTARIO

La capacidad jurdica es la aptitud para ser titular de derechos y obligaciones
que se atribuye a quienes el Derecho reconoce personalidad jurdica, en tanto que
la capacidad de obrar es la aptitud para el ejercicio de tales derechos y obliga-
ciones con eficacia jurdica. El artculo 44 LGT se refiere a la capacidad de obrar
en el orden tributario y la reconoce en aquellas personas a las que el Derecho en
general se la confiere, adems de a los menores de edad y a los incapacitados en
las relaciones tributarias derivadas de actividades cuyo ejercicio les est permitido
por el ordenamiento jurdico sin asistencia de persona que ejerza la patria potes-
tad, la tutela, curatela o defensa judicial, con la salvedad de los menores incapaci-
tados cuando la extensin de su incapacitacin afecte al ejercicio y defensa de los
derechos e intereses de que se trate.
IX. LA REPRESENTACIN
Tiene lugar cuando un tercero acta con eficacia jurdica por cuenta y en nom-
bre de un obligado tributario, tomando aqul la posicin de representante y ste
la de representado. Significa ello, que cuando la representacin se ha otorgado de
forma fehaciente en el orden tributario, los actos ejecutados por el representante
lo son con la misma eficacia que si se hubieran ejercitado por el representado.
La representacin en Derecho puede serlegal y voluntaria, la primera se pro-
duce para las personas fsicas en los casos de incapacidad de obrar, de modo que
las actuaciones del incapacitado para el ejercicio de los derechos y obligaciones
deben desarrollarse por aqullos a los que la ley les coloca como sus apoderados.
Y en el caso de las personas jurdica y de los entes sin personalidad jurdica, la
representacin legal se atribuye a quien la ostente (art. 45 LGT).
Cuando los obligados tributarios con capacidad de obrar, actan en el mbito
tributario por medio de representante con el que se deben entender las actuacio-
nes administrativas, la representacin es de carcter voluntario (art. 46 LGT).
Es cierto que el artculo 45.2 LGT regula la representacin de las personas ju-
rdicas entendindola como un supuesto de representacin legal por entender que
las actuaciones de tales entidades a travs de las personas que segn ley ostentan
la representacin de las personas jurdicas y de sus rganos de representacin
ad hoc, son variantes de una representacin legal, pero lo cierto es que se trata
de un caso de representacin orgnica o corporativa en virtud del que, las leyes
mercantiles y las especficas reguladoras de ese tipo de entidades, sealan quines
son los rganos encargados de representarlas en sus actuaciones. Dicho en otros
trminos, no estamos ante un caso de verdadera representacin legal por incapa-
cidad de obrar del representado, sino de actuacin de la sociedad a travs de sus
rganos de direccin por establecerlo de este modo sus disposiciones estatutarias.
Caso distinto al que se acaba de indicar es el referido a la representacin de las
personas jurdicas no residentes en Espaa, porque el artculo 47 LGT les obliga a
designar un representante con domicilio en territorio espaol si operan en Espaa
mediante establecimiento permanente, cuando as lo exija la normativa tributaria
de forma especfica, o cuando as lo requiera la administracin tributaria aten-
diendo a la naturaleza de la operacin efectuada en nuestro pas o de la cuanta
de la renta que se haya obtenido en territorio espaol. En estos casos, no estamos
ante un supuesto de representacin orgnica, sino de representacin legal.
La representacin en el mbito tributario y concretamente en el desarrollo de
las actuaciones en procedimentos de aplicacin de los tributos, tiene un desarrollo
ms extenso en este misno Manual en su Leccin 10, apartado III, punto 2.
X. EL DOMICILIO FISCAL
Dice el artculo 48.1 LGT que el domicilio fiscal es el lugar de localizacin del
obligado tributario en sus relaciones con la Administracin tributaria, en particu-
lar, es el lugar donde la Administracin tributaria debe dirigir las notificaciones a
los obligados tributarios y, el propio precepto, indica que para las personas fsicas
el domicilio ser el lugar donde tengan su residencia habitual entendiendo por tal
la permanencia durante ms de seis meses en territorio nacional.
No obstante, cuando las personas fsicas se dedican al ejercicio de actividades
econmicas la Administracin puede considerar que el domicilio fiscal es aqul
donde est efectivamente centralizada la gestin administrativa y las actividades
desarrolladas. En otro caso, debe prevalecer aqul donde radique el mayor valor
del inmovilizado donde sean desplegadas las actividades econmicas.
Se advierte, que la posibilidad de considerar como domicilio fiscal de la perso-
na fsica que se dedica a actividades empresariales, se deja a la discrecionalidad
administrativa, aparentemente, sin sujetar tal criterio a condicin alguna, lo que
equivale a decir que la Administracin tributaria, por ejemplo, a los efectos de
la prctica de notificaciones tributarias puede escoger entre esas soluciones al-
ternativas que apunta el artculo 48.2 LGT. No parece que sea esta la correcta
interpretacin de su mandato, porque lo ms lgico es entender que las solucio-
nes alternativas de identificacin del domicilio fiscal en los trminos expuestos,
operar cuando el obligado tributario no haya sealado expresamente cul es su
domicilio fiscal.
Para las personas jurdicas el domicilio fiscal coincide con su domicilio social
condicionado a que en l est efectivamente centralizada su gestin administrativa
y la direccin de sus negocios (las dos cosas), porque en otro caso, se estar al
lugar donde se lleve la direccin y gestin empresarial. Cuando ninguno de tales
criterios sea operativo para determinar el domicilio de una sociedad, hay que ate-
nerse al lugar en que radique el mayor valor del inmovilizado.
El apartado 3 del artculo 48 LGT establece el deber de los obligados tributa-
rios de comunicar su domicilio fiscal a la Administracin tributaria y los cambios
que se produzcan en el mismo, calificando el artculo 198 LGT el incumplimiento
de este deber como infraccin tributaria leve y se sanciona con multa fija de 100
euros.
Ese mismo apartado del artculo 48 LGTordena una medida complementaria
con mayor transcendencia, si cabe, que la responsabilidad punitiva derivada del
incumplimiento del deber de notificar a la Administracin tributaria el cambio de
domicilio fiscal, se trata de que los posibles cambios habidos en el domicilio fiscal
no surten efecto en relacin con las actuaciones de la Administracin tributaria
(sobre todo, en materia de notificaciones) hasta tanto se cumpla con ese deber de
comunicacin, sin perjuicio de que los procedimientos iniciados de oficio puedan

continuar su tramitacin dirigiendo la notificacin de las actuaciones administra-
tivas al domicilio inicial.
1.- Entre los obligaos tributarios que se citan en el art. 35.1 LGT, seale quin no
tiene consideracin de deudor principal:
a) Contribuyente.
b) Retenedor.
c) Responsable.
d) Sustituto.
2.- Entre los obligados tributarios que se relacionan, quin tiene la condicin de
sujeto pasivo:
a) El retenedor.
b) Quien repercute cuotas tributarias.
c) El sustituto.
d) El responsable.
3.- Entre los obligados tributarios que se citan, segn la ley, quin es el realizador
del hecho imponible:
a) El sustituto.
b) El responsable.
c) El contribuyente.
d) El sucesor en el pago de deudas tributarias.
4.- El retenedor es:

a) Un sustituto.
b) Quien al realizar pagos a otros la ley le impone el deber de retraer una parte de los
mismos.
c) A quien la ley impone el deber de trasladar a otro cuotas tributarias.
d) Quien se posiciona junto al deudor principal en el pago de deudas tributarias.
5.- A qu deudor tributario no se puede dirigir la Administracin para el pago de

deudas sin haber dclarado antes la posicin de fallido del deudor principal:
a) Al sustituto.
b) Al responsable subsidiario.
c) Al sucesor en el pago de deudas ributarias.
d) Al responsable solidario.
6.- La sucesin en el pago de deudas tributarias se caracteriza porque:

a) La ley llama al sucesor junto al deudor principal.
b) La ley llama al sucesor en lugar del contribuyente.
c) La ley obliga al sucesor a retener canidades en concepto de tributo.

d) La ley coloca al sucesor en el pago de deudas porque ha desaparecido el deudor
principal de la relacin jurdico-tributaria.
7.- Quin de los siguientes obligados tributarios puede ser declarado responsable
subsidiario.
a) Los administradores de ocidades por cese de la actividad social existiendo deudas
pendientes de pago de la sociedad.
b) Los administradores de personas jurdicas que activamente colaboran en la comi-
sin de infracciones tributarias con aqulla.
c) Los que suceden en el ejercicio de explotaciones econmicas.
d) Los sucesores en el pago de deudas tributarias.
8.- Es responsable solidario:

a) Quien colabora activamente con otro en la comisin de infracciones tributarias.
b) El sucesor en el ejercicio de una explotacin econmica.
c) El administrador de sociedad infractora que tiene deudas pendientes de pago.
d) Quien se posiciona en el lugar del realizador del hecho imponible.
9.- Quien en los estatutos sociales aparece como dministrador de una sociedad es:
a) Su representante legal.
b) Su representante voluntario.
c) Su sustituto tributario.
d) Su asesor fiscal.
10.- El domicilio fiscal de la persona jurdica es:

a) Aqul en que tenga efectivamente radicada la gestin y administracin de sus
negocios.
b) Su domicilio social.
c) El docmicilio de su residencia habitual.
d) El sealado estatutariamente.
EJERCICIOS PRCTICOS
Ejercicio nm. 1
La Sociedad Annima X, en el ao 2013, decide comprar la empresa individual ti-
tularidad del Sr. A. Al tiempo de formalizarse el contrato el empresario individual tiene
pendientes de pago las deudas tributarias que se relacionan a continuacin:
Por falta de retencin e ingreso de retribuciones a trabajadores, ejercicio 2011,
25.000 euros. Se da la circunstancia de que los trabajadores presentaron sus de-
claraciones-liquidaciones por IRPF, ejercicio 2011, sin deducirse las retenciones
no practicadas.
Por IRPF de los dos ltimos ejercicios, 7.800 euros, aunque la renta gravada esta-
ba integrada, adems de por los rendimientos procedentes de su actividad empre-
sarial, por los derivados del capital mobiliario e inmobiliario.
Por sanciones tributarias determinadas y no ingresadas, 2.000 euros.
Por sanciones tributarias sin determinar (no consta su cuanta).
Por IVA de los dos ltimos aos, 28.000 euros, si bien, solamente se ha liquidado
administrativamente el primero de los aos, quedando el segundo por determinar.
La Sociedad Annima X antes de formalizar la adquisicin de la empresa individual,
pide y obtiene la certificacin de deudas de esta empresa sin mediar consentimiento del Sr.
A para solicitarla. Y, seguidamente, procede a su adquisicin en escritura pblica.
El rgano competente de recaudacin tributaria dirige a la Sociedad Annima X ac-
cin declarativa de responsabilidad tributaria por todas las deudas impagadas por el em-
presario Sr. A reseadas anteriormente, satisfaciendo en su calidad de responsable una
parte de las mismas, dejando otras pendientes de pago, entre otras razones, porque en ese
tiempo, la mercantil ha cesado en el desarrollo su actividad empresarial, resultando ser el
administrador de la entidad en ese momento, el Sr. Z.
Se pide:
1. Identifique los obligados tributarios que aparecen en el Ejercicio, especificando la
disposicin legal que los regula.
2. La transmisin de empresa planteada en este Ejercicio, es un supuesto de su-
cesin en el pago de deuda tributaria o un caso de responsabilidad tributaria?
Razone su respuesta.
3. Segn lo anteriormente resuelto, una vez calificada la posicin subjetiva de la
Sociedad Annima X describa el procedimiento a seguir por la Administracin
tributaria para exigirle el cumplimiento de las deudas.
4. Precise de qu deudas ha de hacer frente la Sociedad Annima X.
5. Determine en el Ejercicio planteado, el efecto que produce la certificacin de deu-
das de la empresa individual que la Administracin tributaria expide a la Sociedad
Annima X.
6. Qu debe hacer el rgano de recaudacin ante el impago parcial por la Sociedad

Annima X de las deudas transmitidas? En este caso, describa el procedimiento a
seguir.
1.- Identifique los obligados tributarios que aparecen en el Ejercicio, especifican-

do la disposicin legal que los regula.
En primer lugar, en su posicin de deudor y obligado principal sujeto pasivo, en cuanto
realizador de los hechos imponibles correspondientes a los tributos que en el Ejercicio
planteado se dicen impagados, situaremos al Sr. A en su posicin de contribuyente, art.
35.2, letra a) LGT, y art. 36.1 y 2 LGT.
En segundo lugar, tambin el Sr. A ocupa como retenedor (art. 35.2, letra d, LGT)
adopta la posicin de obligado principal en relacin con las cantidades que ha debido re-
tener e ingresar a la Hacienda Pblica. Los trabajadores a su cargo por tener que soportar
la retencin se situarn en la posicin de retenidos, tambin como obligados tributarios
principales (art. 35.2, letra h, y art. 38.3, ambos, LGT).
En tercer lugar, la Sociedad Annima X es responsable solidaria en el pago de las
deudas pendientes del empresario individual Sr. A en cuanto adquirente de esa actividad
econmica. Su posicin como obligada tributaria se desprende de lo establecido en el art.
35.5 LGT aunque no se considere como obligada principal que la Ley reserva a los suje-
tos enunciados en el apartado 2 de ese mismo precepto. Su posicin deudora en cuanto
responsable solidario por adquisicin de empresa est prevista en el art. 42.1, letra c, LGT.
Sera posible identificar a la Sociedad Annima X por la razn descrita, como sucesora
en el pago de deudas tributarias, por lo tanto, como obligada principal (art. 35.2, letra j,
LGT), cuyo rgimen jurdico queda recogido en los arts. 39 y 40 LGT, mas, por las razones
que se desarrollan en la respuesta a la segunda de las cuestiones planteadas en el presente
Ejercicio, hay que desechar esta posibilidad.
En cuarto lugar, el Sr. Z, como administrador de la Sociedad Annima X que ha cesado
en el ejercicio de su actividad mercantil, es responsable subsidiario de las deudas pendien-
tes al tiempo del cese de la entidad (art. 43.1, letra b, LGT). Al igual que la Sociedad asume
posicin de obligado tributario, aunque no con el carcter de obligado principal, ni por
deudas contradas por un obligado de tales caracteres sino derivadas del incumplimiento
de sus obligaciones por un responsable solidario (art. 41.5, ltimo prrafo, LGT).
2.- La transmisin de empresa planteada en este Ejercicio,es un supuesto de

sucesin en el pago de deuda tributaria o un caso de responsabilidad tributaria?
Ya anuncibamos en la resolucin de la anterior cuestin, que la Sociedad Annima X
hay que configurarla subjetivamente como responsable solidaria en el pago de las deudas
contradas y pendientes de pago a cargo del empresario individual, deudor principal, Sr. A
habida cuenta de que sus perfiles jurdicos no pueden identificarse con los de un supuesto
de sucesin por transmisin de deudas tributarias de los previstos en los arts. 39 y 40 LGT.
Se ha estudiado en la Leccin correspondiente a los obligados tributarios que en su-

puestos donde el relato fctico de lo acontecido puede conducirnos a figuras subjetivas
similares, como sucede en el que ahora se nos plantea, que toma como causa la trans-
misin de un patrimonio empresarial en su conjunto, la ley tributaria dispensa un doble
tratamiento jurdico para la solucin de tales situaciones jurdicas con rasgos de similitud.
O bien, les depara el tratamiento de una sucesin en el pago de deudas tributarias (arts.
39 y 40 LGT) en la medida en que con la masa patrimonial de la empresa transmitida se
trasladan tambin las deudas derivadas del ejercicio de aquella actividad y con ellas, las
tributarias; o bien, se reconduce el supuesto a los esquemas propios de un responsable
solidario en los trminos descritos en el art. 42 LGT.
La diferencia entre una y otra hiptesis es de fcil solucin siempre que nos fijemos en
la posicin jurdica ocupada por el transmitente de la masa empresarial. Si no pierde su
posicin tributaria de contribuyente, aqul otro a quien se derive el pago de las deudas
pendientes de la empresa transmitida solo podr posicionarse como deudor tributario en
su condicin de responsable solidario, ya que responde a los perfiles propios de la figu-
ra recogida en el art. 41.1 LGT que los describe como las personas (fsicas o entidades)
que la ley coloca junto a los deudores principales para exigirles el cumplimiento de las
deudas contradas por stos, lo que significa que la figura subjetiva del deudor principal
nunca desaparece del escenario tributario y la Administracin tributaria est siempre en
posicin de dirigirse a l en sus pretensiones de pago, sin perjuicio de poder hacerlo, asi-
mismo, frente al responsable que, en su condicin de solidario, tiene que hacer frente al
cumplimiento de las deudas impagadas en el mismo plano jurdico deudor que el obligado
principal.
La sucesin en el pago de deuda, en puridad, solamente se produce, cuando el obligado
principal ha desaparecido de la relacin jurdica imposibilitando a la Administracin el
ejercicio de la accin de cobro frente a l, de este modo, quien hace frente al cumplimiento
de las deudas exigidas es imposible que se posicione junto al obligado principal porque
ha desaparecido de la escena jurdica, provocndose el instituto jurdico de la sucesin
en el pago de las deudas para posibilitar su cobro que correr a cargo de quienes hayan
sucedido al deudor principal, ya mortis causa, ya inter vivos, en la titularidad de sus bienes
patrimoniales.
Concluyendo, nos hallamos en este caso ante un supuesto de responsabilidad solidaria
por transmisin empresarial en los trminos previstos en el art. 42.1, letra c) LGT, de
modo que la Sociedad Annima X es responsable solidaria de las deudas pendientes y de-
rivadas de la explotacin econmica de la que era titular el Sr. A, que pese a la transmisin
patrimonial, conserva su condicin de obligado principal a ttulo de contribuyente en la
relacin jurdico-tributaria.
3.- Segn lo anteriormente resuelto, una vez calificada la posicin subjetiva de la

Sociedad Annima X, describa el procedimiento a seguir por la Administracin
tributaria para exigirle el cumplimiento de las deudas.
Dispone el art. 41.5 LGT que para exigir el pago de la deuda a los responsables,
y aadimos nosotros, y tambin con carcter previo para emplazarles como deudores
tributarios en el procedimiento de aplicacin de los tributos dirigido frente al obligado
principal, es necesario que el rgano administrativo competente (ya lo sea el encargado de
practicar la liquidacin del tributo, ya el encargado de su recaudacin) debe dictar un acto

administrativo de derivacin de responsabilidad en el que, con audiencia al interesado,
se declara la responsabilidad y se determine su alcance y extensin. Como el supuesto de
responsabilidad que estamos tratando lo es en la modalidad de solidaria, no ser necesaria
la declaracin previa de fallida de la deuda perseguida frente al obligado principal, ni por
lo tanto, tampoco la declaracin de crdito incobrable, requisitos exigibles nicamente
cuando se trata de dirigir esa accin administrativa frente a los responsables subsidiarios
(art. 41.4, prrafo tercero, LGT).
El art. 174.1 LGT ordena declarar la responsabilidad en momento posterior a la prc-
tica de la liquidacin tributaria, de modo que la deuda pretendida del responsable ha de
ser una deuda lquida y exigible, y tratndose como es el caso de un responsable solidario,
la accin derivativa de su responsabilidad puede ejercitarse antes del vencimiento del
perodo voluntario de pago del deudor principal. Si bien, dadas las caractersticas de la
responsabilidad solidaria que se tipifica en el art. 42.1, letra c) LGTcomo consecuencia de
la transmisin de un patrimonio empresarial, lo lgico es suponer que las deudas deriva-
das al responsable solidario ya eran lquidas y exigibles en el momento de producirse la
transmisin empresarial (que ya haban sido notificadas en perodo voluntario de pago
al deudor principal), siendo as tambin como despus se ver que la ley permite al
adquirente del patrimonio empresarial tener conocimiento de la posicin deudora de la
empresa transmitida antes de que se consume el negocio traslativo mediante la peticin
de la correspondiente certificacin de deudas, pues la responsabilidad solidaria solamente
alcanzar a aquellas que se contengan en dicha certificacin, y en ella, es lgico entender
que slo figurarn las que hayan sido lquidas y exigibles administrativamente en perodo
voluntario al deudor principal.
Por las razones que se acaban de indicar, hay que entender que nos hallamos en el su-
puesto previsto en el art. 175.1, letra b) LGT, esto es, del ejercicio de la accin declarativa
de responsabilidad solidaria una vez que ha transcurrido el perodo voluntario de pago
para el deudor principal.
La notificacin al responsable del acto declarativo de responsabilidad debe contener
(art. 174.4 LGT):
Texto ntegro de la declaracin de responsabilidad, especificando su presupuesto
habilitante, en el caso estudiado, el recogido la letra c) del art. 42.1 LGT.
Las liquidaciones tributarias a las que alcanza la responsabilidad (sobre ello, versa
la siguiente 4 del presente Ejercicio).
Lugar, plazo, y forma en que se debe satisfacer el importe exigido al responsable.
Ha de indicarse que se debe abrir para el responsable solidario un plazo de ingreso
voluntario (art. 174.6 LGT) advirtindole que, de no cumplimentar en ese tiempo
las deudas exigidas, se le exigirn en va de apremio con el recargo del perodo
ejecutivo que corresponda conforme al art. 28 LGT.
Medios de impugnacin que puedan ejercitarse frente a este acto de derivacin de
responsabilidad y rgano ante el que deben interponerse los recursos correspon-
dientes, as como el plazo para hacerlo.
Con la notificacin del acto declarativo de responsabilidad solidaria, debe quedar

abierto a la Sociedad Annima X un trmite de audiencia de quince das, que no excluye
el derecho que le asiste a presentar alegaciones (art. 174.3 LGT y 124 RGR).
Una vez contestadas las alegaciones, se resolver el procedimiento declarativo de res-
ponsabilidad en un plazo de seis meses a contar desde el siguiente a la notificacin de su
inicio (art. 124.1, ltimo prrafo, RGR).
4.- Precise de qu deudas ha de hacer frente la Sociedad Annima X.

En principio, y por disponerlo as el art. 41.2 LGT la responsabilidad, en cualquiera
de sus modalidades, alcanza a la totalidad de la deuda exigida en perodo voluntario, en
el bien entendido de que si la deuda impagada por el deudor principal ha sido determina-
da administrativamente y como consecuencia, lleva incorporados intereses de demora, la
deuda as notificada por la Administracin al obligado principal en perodo voluntario,
incluir los intereses moratorios devengados. En cuanto a las sanciones impuestas al obli-
gado principal por exigencias del principio de culpabilidad, no se pueden derivar hacia
el responsable tributario, salvo que expresamente la ley lo determine as (art. 41.4 LGT).
Establecidas estas premisas a modo de regla general, de lo que se trata ahora es de
pasar revisin a las deudas impagadas por el empresario individual Sr. A en el ejercicio
propuesto para ver si la Sociedad Annima X debe responder de todas ellas en su condi-
cin de responsable solidario.
El art. 42.1, letra c) para los casos de transmisin de patrimonio empresarial, declara
que el adquirente ha de responder de todas las obligaciones tributarias contradas por el
anterior titular y derivadas del ejercicio de su actividad econmica.
El concepto de obligacin contrada debemos hacerlo equivaler al de deuda lquida
y exigible en el sentido de deudas u obligaciones contabilizadas como tales. As por ejem-
plo, la deuda tributaria resultante de un procedimiento de inspeccin tributaria es deuda
liquidada administrativamente (lquida) y exigible desde su notificacin al interesado y
resulta ser adems una obligacin contabilizada por la Hacienda Pblica como derecho
de crdito a su favor; e igualmente lo es la deuda autoliquidada por el contribuyente que
tiene el carcter de lquida porque en su declaracin tributaria la ha dejado as determi-
nada y es tambin exigible en cuanto que deuda reconocida por el propio sujeto pasivo
y como tal debe quedar contabilizada sin perjuicio de su provisionalidad y a expensas de
posterior comprobacin administrativa.
En cambio, las deudas que pudieran derivar de tributos devengados (cuya obligacin
tributaria ha nacido) pero, por ejemplo, no han sido objeto de declaracin y sobre las que
la Administracin tributaria no ha ejercido sus facultades de comprobacin o recaudado-
ras, no pueden tenerse por obligaciones contradas dada su indeterminacin cuantita-
tiva y la ausencia d actuacin administrativa dirigida a su exigibilidad, pese a tratarse de
obligaciones nacidas (devengadas).
Pues bien, cuando el art. 42.1 letra c) LGT se refiere a las obligaciones contradas por
el empresario que transmite su empresa, hay que entender que est refirindose a deudas
determinadas administrativamente o autoliquidadas por el contribuyente que se encuen-
tren pendientes de pago en el momento de producirse la transmisin empresarial. La idea
expuesta creemos que queda ratificada porque si la expresin legal (obligaciones con-
tradas) se extendiera a las deudas devengadas (nacidas pero no liquidadas o reconocidas

en autoliquidaciones tributarias) al momento de la transmisin empresarial, se colocara
al nuevo adquirente de la empresa en posicin de indefensin, sobre todo, a aqul que
solicita la certificacin de deudas de la empresa que se pretende adquirir porque, con toda
seguridad, aquellas obligaciones devengadas pero no liquidadas (ni exigibles) nunca llega-
ra a conocerlas nuevo adquirente del patrimonio empresarial en el momento de formali-
zar su adquisicin. Esta idea tambin se desprende de la lectura del art. 125.1, in fine, del
RGR, cuando trata de la certificacin de deudas a expedir por adquisicin de empresas).
Como conclusin de lo razonado, las deudas que se deriven al responsable solidario en
el supuesto del art. 42.1, letra c, LGT, deben ser deudas lquidas y exigibles (contabili-
zadas administrativamente).
Adems, el precepto precisa que esas deudas derivadas al responsable solidario deben
proceder del ejercicio de la actividad o explotacin econmica que se adquiere, o dicho en
sentido contrario, no pueden derivarse al responsable solidario deudas que no provengan
del desarrollo de la actividad econmica que se adquiere.
Con estos dos parmetros de partida, nos encontramos en disposicin de poder de-
terminar qu deuda pueden derivarse a la Sociedad Annima X en el Ejercicio planteado.
En lo que se refiere a la falta de retencin e ingreso de los trabajadores por cuenta del
empresario individual Sr. A, es momento de recordar que el art. 42.1, letra c), extiende la
responsabilidad del adquirente de la explotacin econmica a las obligaciones derivadas
de la falta de ingreso de las retenciones que se hubieren practicado o debido practicar. Por
lo tanto y en un principio, se tratara de deudas trasladables al responsable solidario para
que afrontase el pago de ellas.
Dicho lo cual, debe introducirse el siguiente matiz. La transmisin empresarial se con-
suma en el ao 2013 y la ausencia de retencin e ingreso a los trabajadores es la corres-
pondiente a sus rentas del ejercicio 2011 que, segn el supuesto planteado, los trabajado-
res al presentar sus autoliquidaciones por IRPF de dicho ejercicio al ao siguiente (2012)
lo hicieron sin deducirse las retenciones no practicadas, por lo que al no hacerlo, ingresa-
ron lo que podramos considerar como cuota lquida del Impuesto antes de retenciones.
El Tribunal Supremo, entre otras ms, en sentencias de 24 de septiembre de 2009 (RJ
2009/651); 21 de enero de 2010 (RJ 2010/218); 5 de mayo de 2011 (RJ 2011/3942); y
28 de noviembre de 2012 (RJ 2013/454), ha venido sosteniendo que aunque la retencin
tributaria se ha configura en el ordenamiento tributario como un deber con autonoma
propia cuyo rgimen jurdico vincula al retenedor desconectado de la obligacin principal
que corresponde cumplir al sujeto retenido, no puede dejar de desconocerse la vincula-
cin existente entre la obligacin de retener y la obligacin principal de la que trae causa,
de suerte que aqulla se configura materialmente como un ingreso anticipado y a cuenta
de la obligacin principal que pende sobre el contribuyente retenido, de modo tal que si
aquel (el retenedor) no cumple debidamente con su deber de retener y ste (el retenido)
formula la correspondiente autoliquidacin sin deducir las retenciones que no le fueron
practicadas, y el rgano de la Administracin tributaria competente se dirige al retenedor
pretendiendo el ingreso de lo que tuvo que retener y no retuvo, como quiera que lo as
debido ya se ha satisfecho por el contribuyente al cumplir con su obligacin principal (au-
toliquidacin del IRPF), de obtener su pretensin de cobro la Administracin tributaria,
se producira un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pblica inadmisible, tanto ms,
cuanto sus rganos administrativos se encuentran en disposicin de comprobar si los

sujetos pasivos contribuyentes del IRPF (los retenidos) cumplieron fielmente, o no, con su
deber de contribuir. Con lo que, solamente cuando estos no lo hicieron o cuando no conste
que formularan autoliquidaciones por el IRPF, podr dirigirse la accin de comprobacin
tributaria sobre el retenedor para exigirle aquello que, debiendo, no lleg a cumplimentar
o lo hizo de forma incorrecta. Naturalmente, toda esta doctrina ha de ser entendida sin
perjuicio de la exigencia de los intereses de demora y las sanciones que corresponden por
el comportamiento moroso e ilcito del retenedor que incumpli su deber.
Como conclusin de lo expuesto, entendemos que la Sociedad Annima X podra opo-
nerse a soportar el importe de las retenciones no practicadas por el Sr. A a sus trabajadores
porque, tratndose las declaraciones de stos por IRPF de las correspondientes al ejercicio
2011, presentadas en el ao 2012 antes de latransmisin de la empresa individual que
lo fue en 2013 la Administracin tributaria debi comprobar, previamente a la deter-
minacin de las deudas por retencin, si los trabajadores haban declarado con o sin la
retencin que proceda, pues si como sucede en el Ejercicio propuesto, no se dedujeron
las retenciones al satisfacer sus obligaciones principales por el IRPF saldaron la deuda
ntegramente, de manera que al pretender la Administracin el cobro del retenedor se
producira un enriquecimiento injusto de la Hacienda Pblica.
En lo que se refiere a la deuda contrada por el Sr. A en concepto de IRPF de los dos l-
timos ejercicios anteriores a la transmisin empresarial, habra que hacer la matizacin de
que, al ser el Impuesto sobre la Renta un tributo de hecho imponible complejo en cuanto
que la renta gravada se ve integrada por rendimientos de diferente naturaleza y proceden-
cia (del trabajo personal, del capital mobiliario e inmobiliario, de actividades econmicas
y ganancias patrimoniales), sera necesario determinar qu parte de la cuota no satisfecha
por este tributo por el Sr. A es la que deriva del ejercicio de su actividad empresarial, pues
resulta evidente conforme a lo establecido en el art. 42.1, letra c) LGT, que solo han de
derivarse al responsable solidario las obligaciones contradas y pendientes de pago que
traigan causa del ejercicio de la actividad o explotacin econmica que se transmite, y
desde luego, no tienen tal naturaleza ni los rendimientos del capital mobiliario, ni los que
derivan del capital inmobiliario que han contribuido a la cuantificacin de las cuotas a
satisfacer por el Sr. A en concepto de IRPF correspondiente a los dos ltimos ejercicios.
En lo que concierne a la derivacin de las sanciones tributarias ha de precisarse lo
siguiente. Como ya hemos visto, el art. 42.1, letra c) extiende la responsabilidad por
sucesin empresarial a las obligaciones contradas por el empresario que transmite
pudindose integrar en su amplio concepto aquellas obligaciones que deriven del impa-
go de sanciones tributarias impuestas, as cabe entenderlo adems, de la lectura del art.
174.2 LGT cuando al recoger el contenido del certificado de deudas de la empresa que
se adquiere, entre ellas, cita expresamente a las sanciones que, naturalmente, debemos
entender referidas a las sanciones ya impuestas al momento de pretender la adquisicin
del patrimonial empresarial. As debe ser porque con la transmisin del patrimonio em-
presarial las sanciones impuestas y determinadas administrativamente forman parte de las
obligaciones contradas en la masa empresarial que tambin sern objeto de transmisin
con el conjunto de la empresa. De manera ms clara, si cabe, el art. 125.1 RGR al regular
el contenido de la certificacin de deudas indica que en ella no podrn incluirse sanciones
tampoco otras deudas tributarias que no estn liquidadas en el momento de expedir
la certificacin, lo que permite ratificar que, en efecto, las sanciones tributarias impuestas
y liquidadas al empresario transmitente relativas al ejercicio de la explotacin econmica,
se derivan y alcanzan al responsable solidario.
El art. 174.2 LGT, lneas ms abajo, especifica que cuando el adquirente de la nueva
empresa no haya solicitado a la Administracin tributaria la certificacin de deudas de
aquella, su responsabilidad alcanzar a las sanciones impuestas o que pudieran imponer-
se, de donde ha de concluirse que las sanciones impuestas s se transmiten al responsable
solidario si figuran como tales en el certificado de deudas contradas por la empresa que
se pretende adquirir. Y en caso de que no se haya solicitado este certificado se transmiten
al responsable solidario no solo las sanciones impuestas a la empresa transmitida sino
adems las que estuvieran pendientes de ser impuestas.
En una interpretacin correcta de su literalidad debe reconocerse que no bastara con
haber solicitado tal certificacin sino que sera menester que se hubiera hecho debidamen-
te, esto es, con las formalidades correspondientes (hacemos esta matiz, por lo que seguida-
mente se advertir en la resolucin de la siguiente cuestin del presente Ejercicio), y debe
recordarse que si en el plazo de tres meses desde la solicitud la Administracin tributaria
no expide el referido certificado, se exime de responsabilidad tributaria al adquirente de
la empresa.
Como se ha sealado, conforme a lo dispuesto en el art. 125.4 RGR si la certificacin
de deudas no se solicita, la responsabilidad alcanzara a las deudas tributarias liquidadas o
pendientes de liquidacin, por lo que en relacin con las deudas contradas por el Sr. A en
relacin con el IVA de los dos ltimos aos, la de uno de esos aos se halla ya determinada
administrativamente y la de otro ao no (no se ha liquidado administrativamente, dice
el Ejercicio), por lo que en relacin con esta ltima tampoco sera exigible al responsable
solidario al no poder figurar en el certificado de deudas expedido por la Administracin,
salvo que el referido certificado no se hubiera solicitado por la Sociedad Annima X.
5.- Determine en el Ejercicio planteado, el efecto que produce la certificacin

de deudas de la empresa individual que la Administracin tributaria expide a la
Sociedad Annima X.
Se ha estudiado en la presente Leccin que la LGT faculta a quien va a adquirir una
empresa su art. 42.1, letra c, lo califica de derecho, a solicitar de la Administracin
tributaria una certificacin sobre el estado de deudas de la empresa que se va adquirir.
La peticin de esa certificacin tiene un efecto jurdico inmediato sobre el alcance de la
responsabilidad que se derive al adquirente de la explotacin econmica-responsable soli-
dario, ya que solo se extender a las deudas, sanciones y responsabilidades que, detalladas
en dicha certificacin, queden detalladas en la certificacin emitida (art. 175.2 LGT). Si en
ella no se mencionaran deudas existentes, no surgira la responsabilidad solidaria del ad-
quirente de la empresa, y si la certificacin no se expide en el plazo de tres meses a contar
desde el momento de su peticin, se exime al peticionario de la condicin de responsable
solidario (art. 174.2 LGT).
Debe recordarse tambin, que en la certificacin emitida solamente pueden figurar
deudas, sanciones y responsabilidades que se encuentren liquidadas en el momento de
formalizar dicha peticin (art. 125.1 RGR).
Los requisitos para el ejercicio de este derecho son, esencialmente, dos. Por un lado
que se solicite la peticin de certificacin de deudas con anterioridad a que se haya pro-
ducido la adquisicin de la explotacin econmica (art. 175.2 LGT y art. 125.2 RGR).
Por otro, que exista previa conformidad del titular de la explotacin que se va adquirir a
propsito de la peticin formulada (art. 175.2 LGT).
En el Ejercicio que se est desarrollando se indica que la Sociedad Annima X pide y
obtiene esta certificacin de deudas de la Administracin tributaria sin que haya media-
do el consentimiento del Sr. A como titular de la explotacin econmica que se pretende
adquirir, lo que nos obliga a analizar los efectos jurdicos que puede producir la inobser-
vancia del requisito sealado en la LGT.
Ni la LGT, ni sus disposiciones de desarrollo dicen nada a propsito del incumpli-
miento del referido requisito para la peticin de estas certificaciones, y aunque, en verdad,
se antoja difcil de que en la prctica se pueda producir la circunstancia descrita en el
Ejercicio porque, a buen seguro, de ser advertida por la Administracin tributaria invita-
ra al peticionario a corregir su solicitud, o bien, la inadmitira para su tramitacin, sin
embargo, debemos analizar el efecto producido por este defecto de forma en la peticin.
Ha de partirse de la idea de que los datos contenidos en la certificacin de deudas son
datos confidenciales relativos a una actividad econmica que, sin el consentimiento de
su titular, no pueden ser facilitados por la Administracin tributaria, de ah el requisito
previsto en el Ley en tal sentido.
Ahora bien, si por falta de diligencia en el comportamiento seguido por los rganos de
la Administracin tributaria, se suministran a un tercero datos correspondientes a las deu-
das tributarias contradas por un empresario-contribuyente cuya acreditacin conlleva la
limitacin de la responsabilidad solidaria de quien los ha solicitado, el derecho que a este
le asiste de ver limitada la extensin de su responsabilidad a las deudas certificadas aun-
que incorrectamente emitida la certificacin no debe perjudicarle en modo alguno, al no
poder imputarle las consecuencias nocivas de una conducta negligente provocada por un
rgano de la Administracin. Es decir, el comportamiento poco diligente o reprochable del
rgano administrativo no puede perjudicar a quien ninguna participacin ha tenido en el
desarrollo de esa conducta irregular.
Es verdad, que la Ley exige al peticionario de la certificacin de deudas tributarias que
acompae a la misma el consentimiento del deudor de la informacin solicitada, pero no
lo es menos que si el rgano encargado de emitir esa informacin no se percata del defecto
de peticin y la tramita, las consecuencias de su conducta impropia no pueden reprochar-
se al solicitante sino a quien, debiendo hacerlo, no se percat del defecto de formalizacin
de la peticin y la valid tramitndola.
Por otro lado, las disposiciones reguladoras de estas certificaciones de deudas cuando
han querido limitar sus efectos jurdicos por defecto en su peticin, lo han hecho expresa-
mente. As, el art. 125.2 RGR seala que tales certificaciones no producen efecto si al mo-
mento de presentar la peticin correspondiente ya se hubiera consumado la transmisin
de la explotacin econmica. Luego si en este caso el precepto reglamentariamente seala
expresamente los efectos jurdicos de esta irregularidad en la tramitacin de la certifica-
cin y la deja sin efecto, y no lo hace en cambio, en relacin con el requisito que se est
estudiando, es porque no ha querido hacer derivar a su incumplimiento la consecuencia
de dejar sin efecto alguno esa certificacin de deudas.
En consecuencia, a pesar del vicio en la solicitud, entendemos que la certificacin de

deudas expedida por la Administracin tributaria en el Ejercicio analizado ha causado su
efecto jurdico y que, por ello, a la Sociedad Annima X no se le puedes exigir el cumpli-
miento de otras deudas tributarias contradas por el Sr. A en el ejercicio de su explotacin
econmica, que aquellas que aparezcan reflejadas en la certificacin expedida, teniendo
en cuenta las matizaciones que se han hecho en cuanto a las deudas pendientes y no ingre-
sadas por el Sr. A en la resolucin de cuestin 4 de este Ejercicio, y que, en todo caso, las
deudas certificadas como pendientes de pago solamente deben sr las que a ese momento
se encuentre liquidadas administrativamente (art. 125.1 RGR).
6.- Qu debe hacer el rgano de recaudacin ante el impago parcial por la

Sociedad Annima X de las deudas transmitidas? En este caso, describa el proce-
dimiento a seguir.
Se apunta en el Ejercicio en desarrollo que la Sociedad Annima X, en su condicin de
responsable solidaria de las deudas contradas por la explotacin econmica titularidad
del Sr. A, satisface una parte solamente de las mismas, dejando otras pendientes de pago
porque, en ese tiempo, la mercantil ha cesado en el desarrollo de su actividad empresarial.
Dispone el art. 43.1, letra b) LGT que los administradores de hecho o de derecho de las
personas jurdicas que hayan cesado en el ejercicio de sus actividades econmicas, respon-
den subsidiariamente de las deudas dejadas pendientes por stas, siempre que no hubieren
hecho lo necesario para que la sociedad procediera al pago de lo adeudado, no hubiesen
adoptado los acuerdos necesarios para evitar tal circunstancia, o no tomaran las medidas
necesarias para evitar el impago de la sociedad.
En atencin a su mandato, es posible que el rgano de recaudacin drija su accin re-
caudadora del montante no ingresado por la Sociedad Annima X frente a su administra-
dor, el Sr. Z, para lo que deber acreditar que concurren en l los presupuestos recogidos
en el precepto legal, a saber:
a) Que el Sr. Z tena la condicin de administrador al momento de haber cesado en su
actividad la Sociedad Annima X.
b) Que no llev a cabo las funciones inherentes al cargo de administrador para evitar
que se produjera la falta de pago de tales deudas tributarias.
Demostrar que el administrador de una sociedad ejerca las funciones propias del car-
go al momento del cese de las actividades mercantiles, resulta relativamente sencillo de
aprobar con solo acudir a los estatutos sociales y determinar quin, a la fecha del cese de
la entidad, se hallaba nombrado para el ejercicio de esas funciones de gestin y direccin
de la sociedad. No debe olvidarse adems, que el art. 43.1, letra b) LGT llama como res-
ponsables subsidiarios de las deudas pendientes de la sociedad que cesa en su actividad
a los administradores de derecho (los que figuran como tales en los estatutos sociales),
como a los administradores de hecho (aquellos que realmente han desarrollado las tareas
de direccin y gestin de la entidad).
Por lo que se respecta a la acreditacin de que el administrador de hecho o de derecho,
no ha cumplido con las funciones del cargo tratando de impedir el impago de las deudas
tributarias a cargo de la sociedad, no resulta ser tarea compleja para los rganos de recau-
dacin cuando derivan a los administradores este tipo de responsabilidad, porque las leyes
mercantiles imponen el deber de los gestores de las sociedades de realizar las funciones
propias de su cargo en los casos en que la entidad decide el cese de sus actividades, y entre
otras pero muy fundamentalmente, la de saldar las deudas con acreedores, entre lo que se
encuentra, naturalmente, la Hacienda Pblica, esas funciones se refieren a la convocatoria
de la Junta General o Asamblea de socios, en su caso, el nombramiento de un liquidador
de la entidad para que d cuenta de su estado patrimonial, y otras ms. Esto es, debe pro-
curar que, al momento del cese de la actividad, las deudas sociales queden solventadas.
Significa ello, que cuando esas decisiones no consta que hayan sido tomadas por el
administrador o administradores de la sociedad, se produce el presupuesto de hecho que
prev el art. 43.1, letra b), LGT incurriendo, de este modo, el administrador social en
una especie de responsabilidad objetiva en el mbito tributario porque sin tener que de-
terminar la Administracin tributaria su grado de culpa en la actuacin de la sociedad
en cuanto incumplidora de sus obligaciones tributarias de pago, se le imputa esa clase
de responsabilidad subsidiaria dando por hecho que no ha cumplido con los deberes que
le exige la normativa mercantil, y de este comportamiento negligente deriva su posicin
deudora como responsable subsidiario.
Si bien se observa, el administrador Sr. Z ser responsable subsidiario de unas deudas
dejadas de pagar por la Sociedad Annima X, quien a su vez, fuera responsable solidaria
de las deudas pendientes de pago del Sr. A al momento de adquirir la empresa individual
de la que era titular. Como se comprueba el Sr. Z es responsable subsidiario en el pago
de deudas tributarias no satisfechas ni por el deudor principal el contribuyente Sr. A,
ni tampoco, por el responsable solidario la Sociedad Annima X, situacin perfecta-
mente posible en el orden tributario en cuanto que est permitido colocar a un responsa-
ble subsidiario junto a deudores principales y responsables solidarios, de tal modo, que
ante el incumplimiento del pago de las deudas tributarias por el primer obligado (el con-
tribuyente, en este caso), se acude para intentar su satisfaccin al responsable solidario, y
para el caso en que este tampoco satisfaga la totalidad de lo adeudado, se dirige el rgano
de recaudacin ante el responsable subsidiario en su pretensin de cobro. As es posible
advertir en su dimensin, la funcin de garanta que el responsable tributario cumple en
relacin con el aseguramiento de las deudas tributarias.
Tratndose, como es el caso, de un supuesto de responsabilidad subsidiaria, para em-
plazar al Sr. Z administrador como deudor tributario de las deudas impagadas por la
Sociedad Annima X y dirigir frente a l la accin declarativa de su responsabilidad, ser
necesaria previamente la declaracin de fallida de la Sociedad Annima X y de crdito
incobrable de la parte de dudas por ella no satisfechas en los trminos recogidos en el art.
41.5, ltimo prrafo, LGT.
Para alcanzar esa situacin ser necesario agotar todo el procedimiento de recauda-
cin tributaria (en perodo voluntario, en perodo de apremio y en fase de embargo) frente
a la Sociedad Annima X para poder declarar de ese modo su posicin de insolvencia,
recordando ahora que conforme seala el art. 124.6 RGR si el deudor principal o los
responsables solidarios fueran declarados insolventes por la parte de deudas no derivadas
a los responsables subsidiarios, tras la declaracin de fallidos por insolvencia total, se
proceder a la derivacin a esos responsables subsidiarios del resto de la deuda pendiente
de cobro de cobro.
Ejercicio nm. 2
El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, es un tributo local que se
regula en los arts. 100 a 103 del Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que
se aprueba en Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Su hecho
imponible lo constituye la realizacin de obras y construcciones en el trmino municipal
para las que sea exigible licencia urbanstica, se haya obtenido o no sta, y su texto legal
(art. 101) identifica como contribuyentes a quienes sean los dueos de la construccin u
obra, considerando como tales a quienes soporten el coste de su realizacin. Como susti-
tutos del contribuyente sita la Ley a quienes soliciten la licencia urbanstica.
D. Luis y D. Anselmo son titulares en rgimen de proindivisin de un solar en un
determinado Municipio, y deciden llevar a cabo la construccin de un inmueble para su
posterior venta. A esos fines, encargan la realizacin de la obra a la Comunidad de Bienes
AHermanos Revuelta@ constituida por dos hermanos que participan a partes iguales en
dicha Comunidad. Es la Comunidad de Bienes la que solicita la correspondiente licencia
urbanstica del Ayuntamiento, que la concede.
Una vez concluida la construccin, el ICIO no est pagado, dndose la circunstancia
de que, tras la terminacin de la obra, la C. B. Hermanos Revuelta se disuelve y liquida,
atribuyndose los bienes de aqulla cada uno de los comuneros por partes iguales.
Se pide:
1. Identifique los distintos obligados tributarios que pudieran quedar obligados al
pago del ICIO.
2. Describa, brevemente, el rgimen jurdico de cada uno de ellos y el orden a seguir
por la Hacienda Local en la exigencia del pago del ICIO.
3. A quin podra dirigirse la Administracin local como representante de la C.B.
Hermanos Revuelta?
Ejercicio nm. 3
La Sociedad Limitada H, dedicada a la promocin y venta de viviendas, designa esta-
tutariamente como administrador al Sr. J sin perjuicio de que quien ejerce las funciones de
direccin, gestin, organizacin y relaciones con terceros, es el Sr. K.
La mercantil es objeto de procedimiento de inspeccin tributaria por el IVA correspon-
diente a todos los trimestres de los aos 2011, 2012 y 2013, y se le requiere a esos efectos
la presentacin del libro de facturas emitidas y recibidas, balance de la sociedad, y otros
documentos contables.
En el curso de las actuaciones administrativas, la inspeccin tributaria detecta que la
sociedad, en relacin con el desarrollo de su actividad mercantil, lleva distintas contabi-
lidades e indagando los motivos de tan irregular comportamiento, constata que ha sido
el Sr. K quien, de manera peridica, ha ido elaborando los asientos contables que figuran
en uno y otro registro contable (el real y el ficticio). En ese momento, el instructor del
procedimiento advierte a los Srs. A y K el inicio de procedimiento declarativo de su res-
ponsabilidad tributaria por actuaciones irregulares de la entidad.
Las actuaciones inspectoras finalizan regularizando la situacin econmica de la Socie-

dad Limita H por el IVA, aos 2011, 2012 y 2013 (todos los trimestres) con resultados de
tantas liquidaciones tributarias como trimestres y aos han sido objeto de investigacin,
todas ellas, con deuda tributaria a ingresar. Esas liquidaciones se notifican a la interesada
el 30 de junio de 2014. Y en esa misma fecha se notifica a los Sres. A y K la accin decla-
rativa de responsabilidad tributaria.
El 2 de agosto de 2014, se inicia frente a la Sociedad expediente sancionador como
consecuencia de haber dejado de ingresar deuda por el IVA en cada uno de los trimestres
de los aos investigados, procedimiento del que resulta una propuesta de sancin notifica-
da al interesado el 3 de octubre de 2014, y tras las oportunas alegaciones de la Sociedad,
se dicta sancin definitiva, notificada el 10 de diciembre de 2014.
A fecha 30 de marzo de 2015 las deudas tributarias contradas por la sociedad y las
sanciones impuestas permanecen impagadas.
Se pide:
1. Modalidad de responsabilidad tributaria imputada administrativamente a los
Sres. A y K y extensin de la responsabilidad.
2. Procedimiento que se ha seguir frente a los responsables tributarios.
3. Seale los vicios detectados en las actuaciones administrativas seguidas, respecti-
vamente, frente a los Sres. A y K para declarar su responsabilidad.
Ejercicio nm. 4
La Comunidad de Bienes AA dedicada a la instalacin de calefacciones en edificios,
est integrada por un solo comunero, el Sr. Z. Por espacio de tres meses, sus servicios,
fueron contratados por la empresa constructora XXX, quien no se preocup de exigirle
la certificacin de estar al corriente en el pago de sus deudas tributarias y, al finalizar la
misma, dej deudas tributarias pendientes de pago consecuencia de no haber ingresado
los tributos repercutidos en ese perodo de tiempo; tampoco las retenciones correspon-
dientes a los trabajadores que intervinieron en la subcontrata; ni el impuesto referido a la
actividad econmica relativo al perodo impositivo inmediato anterior al de la fecha del
contrato suscrito con la constructora XXX.
Se pide:
1. Identifique posibles obligados tributarios en la exposicin del caso, calificando la
posicin que ocupa cada uno en relacin con las deudas tributarias pendientes de
pago.
2. Identificados que hayan sido los diferentes obligados tributarios, determine el or-
den que debe seguir la Administracin tributaria en su pretensin de cobro de
deudas tributarias.
3. En el caso de los posibles responsables tributarios, indique los siguientes:
a) Contenido de las correspondientes acciones derivativas de responsabilidad.
b) rgano competente para dictarlas; momento en que se puede dirigir la ac-

cin administrativa y momento para poder exigir el pago al responsable.
c) Deudas a las que tiene que hacer frente el responsable y alcance de la respon-
sabilidad, segn los casos.
d) Motivos de impugnacin por el responsable.
Leccin 10
LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS. NORMAS
COMUNES
SUMARIO: I. LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS. DELIMITACIN Y MBITO. II. LA AGEN-

CIA TRIBUTARIA. III. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE APLI-
CACIN DE LOS TRIBUTOS: 1. Derechos de los obligados tributarios en la instruccin de los
procedimientos. 2. Actuacin de los obligados tributarios mediante representante. 3. La infor-
macin y asistencia a los obligados tributarios. 4. Las consultas tributarias. 5. Acuerdos previos
de valoracin. IV. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. V. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Y
PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO COMN: 1. Documentacin de las actuaciones en los
procedimientos tributarios. 2. Fases de los procedimientos. 3. Plazos de resolucin y caducidad.
VI. LA LIQUIDACIN TRIBUTARIA: 1. Concepto y funcin regularizadora. 2. Elementos de las
liquidaciones tributarias. 3. Clases de liquidaciones tributarias. 4. Efectos de las liquidaciones
provisionales. VII. LAS NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS: 1. Lugar para la prctica de las noti-
ficaciones. 2. Legitimados para recibir las notificaciones. 3. Las notificaciones por comparecen-
cia. VIII. LA PRESCRIPCIN TRIBUTARIA: 1. Cmputo de los plazos. 2. Aplicacin de oficio.
3. Interrupcin del plazo. 4. Interrupcin de la prescripcin en caso de obligaciones tributarias
conexas. TEST DE AUTOCOMPRENSIN. EJERCICIOS PRCTICOS: Nm. 1. Solucin pro-
puesta. Nm. 2. Nm. 3. Nm. 4.
I. LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS. DELIMITACIN Y MBITO

La potestad tributaria reconocida constitucionalmente al Estado (art. 133 CE)
le faculta para el establecimiento de los tributos mediante ley, y adems, para
exigir las figuras tributarias por medio de las actuaciones encomendadas a sus
rganos administrativos en orden a informar, comprobar, investigar, liquidar y
recaudar tributos, actuaciones administrativas que no son sino manifestacin de
las funciones reconocidas a sus rganos a travs de las cuales se mide su grado
de competencia. De este modo, la potestad tributaria se residencia en el Estado,
que la ejerce a travs de las funciones administrativas reconocidas a sus rganos,
quienes en atencin a ellas, quedan dotados de competencia para actuar frente a
los contribuyentes.
No es correcto afirmar que los rganos de la Administracin tributaria tienen
potestad tributaria porque esta potestad segn la Constitucin solo corresponde
al Estado, sucede sin embargo, que para su ejercicio la ley reviste a los rganos
de la Administracin de funciones para la aplicacin de los tributos y atendiendo
a las que tengan reconocidas cada uno de ellos, decimos que son competentes
para actuar. As, la funcin reconocida legalmente para comprobar e investigar
situaciones tributarias convierte a los rganos designados para desarrollarlas en
rganos competentes en este orden y no la tienen, por ejemplo, para el ejercicio
de funciones de recaudacin de deudas tributarias que quedan encomendadas a

rganos diferentes. Pero tanto la funcin de comprobar situaciones tributarias
como la de recaudar deudas tributarias, no son sino actuaciones derivadas del
reconocimiento de la potestad tributaria que se deposita en el Estado.
La aplicacin de los tributos se lleva a cabo mediante actuaciones de la Admi-
nistracin tributaria y de los ciudadanos. Las actuaciones de la Administracin
tributaria se desarrollan en un doble orden, de informacin y asistencia a los
obligados tributarios, por una lado; y de otro, de comprobacin de situaciones
tributarias (actuaciones de gestin y de inspeccin tributarias) y de recaudacin
de los tributos. Las actuaciones de los ciudadanos lo son, en el ejercicio de sus
derechos (a la informacin y asistencia, esencialmente), y en el cumplimiento de
sus obligaciones tributarias (deber de declarar, de colaborar con la Administra-
cin tributaria, de prestar informacin de datos con transcendencia tributaria,
etc.). As se deduce de lo establecido en el art. 83.1 LGT, y se comprende tambin,
por ello, que las actuaciones administrativas seguidas en el orden sancionador no
formen parte de la aplicacin de los tributos que tienen su regulacin en el Ttulo
IV LGT que dedica a La potestad sancionadora.
Las actuaciones administrativas de comprobacin y recaudacin tributarias se lle-
van a cabo a travs de procedimientos administrativos entendidos como los cauces
que establece el ordenamiento jurdico para formar la voluntad de los rganos de la
Administracin que, normalmente, concluyen con una acto de resolucin, sin perjui-
cio del silencio administrativo. En el contexto de los tributos la LGT distingue tres
tipos de procedimientos, aquellos que quedan englobados en el mbito propio de las
actuaciones de gestin tributaria (procedimientos de gestin tributaria), el procedi-
miento de inspeccin, y el procedimiento de recaudacin.
Las actuaciones y resoluciones de esos procedimientos pueden ser objeto de
impugnacin en va administrativa mediante los recursos ordinarios de reposi-
cin, o por medio de reclamaciones econmico-administrativas que se perfilan,
as, como actuaciones diferentes a las seguidas para la aplicacin de los tributos
y como va obligatoria y previa de revisin a la jurisdiccional que compete a la
jurisdiccin contencioso-administrativa, lo que significa que en materia tributaria,
para acudir a la va jurisdiccional es preciso agotar o pasar previamente por la
revisin en sede administrativa.
Los procedimientos tributarios se rigen por las normas contenidas en el Ttulo
III LGT y su desarrollo reglamentario, y de manera subsidiaria, por las disposi-
ciones rectoras de los procedimientos administrativos en general, ello quiere decir
que, por ejemplo, la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Adminis-
trativo Comn de las Administraciones Pblicas, solo es aplicable en el mbito
tributario en defecto de norma expresa que regule la institucin que se est consi-
derando (Disposicin Adicional Primera de esta Ley).
Leccin 10. La aplicacin de los tributos. Normas comunes
II. LA AGENCIA TRIBUTARIA

Las actuaciones de comprobacin (liquidacin) y recaudacin tributarias, as
como las de asistencia e informacin a los contribuyentes, las desarrollan los r-
ganos de la Administracin a los que la ley reconoce el ejercicio de tales funciones
pblicas, resultando ser por ello, rganos competentes para desempearlas, y las
despliegan segn niveles de competencia territorial que atienden, en su escaln
inferior, al mbito territorial en que radique el domicilio fiscal del obligado tri-
butario.
La aplicacin de los tributos que conforman el sistema del Estado corresponde
al Ministerio de Hacienda, si bien, sus competencias las tiene atribuidas la Agen-
cia Estatal de Administracin Tributaria (AEAT), configurada legalmente como
una Entidad estatal de Derecho pblico con rgimen jurdico propio y distinto
de la Administracin General del Estado, encargada de que el desarrollo de las
actuaciones administrativas que comprende la aplicacin de los tributos se lleve
a trmino con generalidad y eficacia para todos los obligados tributarios a travs
de los procedimientos de gestin, inspeccin y recaudacin.
Una caracterstica singular de la AEAT es que se financia a travs de su pro-
pio presupuesto que, a nivel de ingresos, se nutre, entre otras fuentes de recursos
(transferencias del Estado, esencialmente), de un porcentaje de la recaudacin
bruta derivada de los actos de liquidacin tributaria y de gestin recaudatoria
que la Agencia tiene encomendados, porcentaje que se fija por la Ley anual de
Presupuestos del Estado.
La AEAT se estructura a travs de unos Servicios Centrales (integrados por
los Departamentos de Gestin Tributaria, Inspeccin, Recaudacin, Aduanas e
Impuestos Especiales) y la Administracin Perifrica de la AEAT constituida por
las Delegaciones Especiales (una por Comunidad Autnoma) y las Delegaciones
de la Agencia con mbito territorial provincial.
En el mbito de las competencias tributarias que la Constitucin y sus leyes de
desarrollo reconocen a las Comunidades Autnomas y a las Corporaciones Lo-
cales, pueden organizar sus rganos encargados de la aplicacin de los tributos,
resultando usual que las Comunidades Autnomas hayan establecido su propio
sistema de Agencias Tributarias para la aplicacin de los tributos de sus compe-
tencias. Igualmente, las Corporaciones Locales tienen organizada la estructura
de sus propios rganos encargados de la aplicacin de los tributos (servicios de
inspeccin y recaudacin tributaria).
III. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE

APLICACIN DE LOS TRIBUTOS
La intervencin de los ciudadanos en la aplicacin de los tributos puede ser
previa a la iniciacin de los procedimientos creados a tal efecto, o como obliga-
dos tributarios propiamente dichos y, por ello, interesados y legitimados en su
desarrollo.
Los ciudadanos pueden dirigirse a los rganos de la Administracin tributaria
antes de que sta haya iniciado ningn procedimiento frente a ellos, solicitando
informacin y asistencia a propsito del cumplimiento de sus obligaciones tri-
butarias; elevando consultas tributarias; o promoviendo acuerdos de valoracin
sobre elementos determinantes de deudas tributarias.
En su condicin de obligados tributarios, intervienen en los procedimientos de
aplicacin de los tributos como interesados en ellos porque tienen inters en
conocer su inicio y desarrollo, y se ven afectados por su resolucin. La posicin de
interesados de los obligados tributarios hace que los rganos instructores de esos
procedimientos tengan el deber de notificarles su inicio, de tenerlos al corriente
de todas las actuaciones seguidas en su desarrollo, y de motivar el sentido de sus
resoluciones que han de notificarles debidamente, primero, para que conozcan la
manifestacin de voluntad del rgano instructor del procedimiento, y segundo,
para que puedan oponerse a su contenido mediante la interposicin de recursos
en sede administrativa que, una vez agotados, dejan el camino libre para instar la
impugnacin en sede jurisdiccional.
1. Derechos de los obligados tributarios en la instruccin de los procedi-

mientos
El art. 34 LGT, de manera amplia, enuncia los derechos y garantas de los obli-
gados tributarios, y es el art. 99 LGT el que menciona algunos derechos que tie-
nen singular transcendencia en el desarrollo de los procedimientos tributarios. De
ellos, prestaremos atencin al derecho a rehusar la presentacin de documentos;
al derecho al acceso a los registros y documentos que conformen el expediente
instruido; al derecho a la aportacin de pruebas; y al derecho al trmite de au-
diencia.
El obligado tributario tiene derecho a no presentar aquellos documentos re-
queridos administrativamente que ya hubieran sido aportados por ellos mismos y
se hallen en poder de la Administracin. Aunque debe indicar el da y el procedi-
miento en que los present.
Tienen tambin derecho los obligados tributarios, adems de a obtener la co-
pia de los documentos que obren en el expediente, al acceso a ste una vez que
haya concluido, si bien, este derecho solo se reconoce a quienes sean parte en el
procedimiento ya instruido (arts. 94 y 95 RGGI). La copia de los documentos se
obtiene durante la instruccin del expediente y el acceso a su examen se efectuar
una vez que haya terminado su instruccin.
Los obligados tributarios tienen derecho a aportar las pruebas que consideren
oportunas en defensa de sus intereses, sin que se halle prevista la apertura de un
trmite especfico a esos efectos, si bien, ha de realizarse en cualquier momento
anterior a la conclusin del trmite de audiencia previo a la resolucin del expe-
diente. En este orden rige la mxima de que quien quiere hacer valer su derecho
debe probar los elementos constitutivos del mismo, lo que llevado al mbito de
los tributos significa que, por ejemplo, la prueba de la realizacin del hecho im-
ponible y su cuantificacin corresponde a la Administracin, mientras al obligado
tributario corresponde probar los hechos que le favorecen (exenciones, deduccio-
nes tributarias, gastos a detraer de los ingresos, entre otros).
Previo a la propuesta de resolucin del procedimiento, el obligado tributario
tiene derecho al trmite de audiencia sin perjuicio del posterior de alegaciones
que se abre tras la propuesta de dicha resolucin. Si bien, es posible prescindir del
trmite de audiencia cuando en la resolucin del procedimiento no sean tenidos
en cuenta ms hechos, alegaciones y pruebas, que las aducidas por el interesado
(art. 82.4 Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Comn). El trmite de
audiencia tiene una duracin entre 10 y 15 das hbiles, y su omisin cuando
no sea posible prescindir de l provocar la anulacin del procedimiento por
indefensin al interesado, lo que significa que las actuaciones desarrolladas en ese
procedimiento debern retrotraerse para suplir el defecto as advertido, aunque la
jurisprudencia ha venido insistiendo en que esta indefensin provocada debe ser
material y no formal, por ejemplo, si por cualquier causa el obligado tributario
ha tenido ocasin de conocer el contenido del expediente administrativo, aunque
se haya omitido el trmite de audiencia, su indefensin ser meramente formal.
2. Actuacin de los obligados tributarios mediante representante

En este apartado se hace referencia a la representacin voluntaria, porque la
representacin legal, regulada en el art. 45 LGT, se refiere a las personas que care-
cen de capacidad de obrar, a las personas jurdicas y a los entes sin personalidad
jurdica que actuarn a travs de quien ostente su representacin. La representa-
cin voluntaria se permite a los obligados tributarios con capacidad de obrar que
pueden actuar en los procedimientos tributarios a travs de un representante con
poder suficiente acreditado en la primera de las actuaciones que se sigan frente a
l. (arts. 46.1 LGT y arts. 111 y 112 RGGI).
Para renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del

obligado tributario e interponer recursos y reclamaciones, la representacin debe
otorgarse expresamente por cualquiera de los medios vlidos en Derecho (por
ejemplo, escritura pblica, documento privado con firma legitimada notarialmen-
te, entre otros), mediante declaracin en comparecencia personal del interesado
ante el instructor del procedimiento, o a travs de documento formalizado por la
Administracin puesto a disposicin del representado (art. 111.2 RGGI). Para los
actos de puro trmite la representacin se presume (art. 46.3 LGT).
En el documento en que se acredite la representacin ha de quedar identificado
representante y representado, el lugar y fecha de su otorgamiento, as como su am-
plitud y suficiencia precisando aquellas actuaciones para las que el representante
queda habilitado a intervenir en nombre del representado (art. 111.3 RGGI).
La representacin puede ser revocada por quien la haya otorgado lo que no
supone la nulidad de las actuaciones administrativas seguidas con el representan-
te y hasta tanto no el obligado tributario nombre a otro nuevo representante se
entiende que no comparece en las actuaciones ni atiende a los requerimientos del
instructor del procedimiento (art. 111.5 RGGI). Asimismo, el representante puede
renunciar a la representacin (art. 111.6 RGGI). La revocacin y la renuncia a la
representacin no cobran efecto hasta que se acrediten ante la Administracin.
Cuando falte el apoderamiento o el otorgado sea insuficiente, el instructor del
procedimiento debe otorgar un plazo de diez das para subsanar tal defecto. No
obstante, en estos casos se entiendenratificadas las actuaciones seguidas por el
representante cuando el obligado tributario impugna las actuaciones del proce-
dimiento tributario sin alegar la insuficiencia o falta de representacin ya que se
entiende que con su proceder, el obligado tributario est validando aquellas ac-
tuaciones, y asimismo, se entiende ratificada la representacin insuficiente cuando
el obligado tributario ingrese la deuda tributaria o solicite su aplazamiento o
fraccionamiento (salvo en el caso de que recurra y denuncie la falta de represen-
tacin o su insuficiencia porque, en este caso, reconoce expresamente el defecto
advertido en el desarrollo de las actuaciones).
Sin perjuicio de lo sealado, las actuaciones seguidas con el representante que
actu sin poder de representacin o con poder insuficiente, tienen valor probato-
rio.
Si como consecuencia de una reclamacin o recurso se anulan las actuaciones
del procedimiento tributario por falta o insuficiencia del poder de representacin,
se ordenar la retroaccin de lo actuado hasta el momento en que se estim la
insuficiencia del poder otorgado, pero conservarn su validez y efectos proba-
torios todas aquellas actuaciones administrativas realizadas sin intervencin del
representante.
3. La informacin y asistencia a los obligados tributarios

La complejidad de las normas tributarias en su entendimiento y para su co-
rrecta aplicacin; la multiplicacin de los deberes tributarios a cargo de los ciu-
dadanos establecidos en ley; la necesidad de registrar y mantener en su poder las
operaciones realizadas con transcendencia tributaria a los efectos de su posterior
justificacin; y la obligada participacin de los ciudadanos en la gestin de los
tributos (deber de autoliquidar, deber de repercutir el tributo, deber de realizar
pagos a cuenta, etc.); tiene como contrapunto el deber de informacin, asistencia
y asesoramiento al contribuyente por parte de los rganos de la Administracin,
deber que se configura legalmente en momento anterior a la instruccin de los
procedimientos de aplicacin de los tributos.
Dice el art. 85 LGT que ese deber de asistencia e informacin a cargo de la
Administracin tributaria se pone de relieve, entre otras manifestaciones, en el
deber de atender a los contribuyentes asesorndoles para el mejor cumplimiento
de sus obligaciones tributarias, respondiendo a las consultas que le formulen en
los trminos establecido en la ley, suministrando informacin sobre el valor de los
bienes inmuebles que vayan a ser objeto de transmisin o adquisicin, y llegando
a acuerdos previos de valoracin sobre bienes y dems elementos constitutivos
del hecho imponible cuando las leyes y reglamentos propios de cada tributo as lo
tengan previsto. Como se observa, estos deberes a cargo de la Administracin se
previenen en la ley con carcter previo a la iniciacin de cualquier procedimiento
frente a los obligados tributarios.
El deber de informacin y asistencia de la Administracin puede realizarse de
oficio (a travs de la publicacin de los textos actualizados de las normas tributa-
rias y la doctrina administrativa de transcendencia), o a iniciativa del obligado tri-
butario mediante la contestacin a las solicitudes de informacin por ellos formu-
ladas que, por disposicin reglamentaria (art. 64.1 RGGI), deben ser contestadas
por el rgano competente en el plazo mximo de tres meses, por medio de ellas la
Administracin se limita a informar de la doctrina administrativa de aplicacin al
caso y su respuesta no es objeto de recurso, si bien, la conducta de quien se ajusta
a la contestacin administrativa evacuada queda eximida de responsabilidad san-
cionadora. El incumplimiento del plazo establecido para evacuar la contestacin
administrativa no significa la aceptacin de los criterios expresados en el escrito
de solicitud.
4. Las consultas tributarias

Se trata de peticiones escritas que los obligados tributarios dirigen a la Admi-
nistracin tributaria relativas al rgimen y aplicacin de un tributo que le afecta
directamente, aunque su formalizacin ha de hacerse antes de la finalizacin del
plazo establecido para la presentacin de la declaracin correspondiente a ese

tributo o del ejercicio del derecho sobre el que se emite la consulta y guardando
las formalidades que se recogen en el art. 88 LGT (objeto de la consulta, antece-
dentes y circunstancias del caso, voluntad de formularla), quedando archivadas
todas aquellas consultas incumplidoras de esos requisitos de forma. Su finalidad
es posibilitar a los contribuyentes el conocimiento de cmo deben ser aplicadas
las normas tributarias con anterioridad al cumplimiento de las obligaciones que
de ellas derivan.
Pueden plantear consultas no solo los obligados tributarios sino tambin de-
terminados colectivos como colegios profesionales, organizaciones patronales,
cmaras de comercio, sindicatos, asociaciones de consumidores, etc., hacindolo,
siempre, sobre cuestiones tributarias que afecten a sus socios y asociados.
La LGT (art. 88.5) dice que el rgano competente para contestar las consultas
tributarias es el que tiene atribuidas la elaboracin de disposiciones en el orden
tributario y su interpretacin que, en el mbito de la Administracin del Estado,
ser la Direccin General de Tributos del Ministerio de Hacienda, y en el mbito
de las Comunidades Autnomas ser el rgano de similar competencia en su mar-
co territorial, lo mismo que sucede en el conjunto de las Corporaciones Locales.
La respuesta administrativa debe producirse en el plazo mximo de seis meses,
sin que su incumplimiento suponga aceptacin por la Administracin de los crite-
rios expuestos en la consulta dirigida por el obligado tributario (art. 88.6 LGT).
Aunque la respuesta a la consulta tributaria tiene el carcter de un verdadero acto
administrativo (manifestacin del parecer del rgano administrativo), no es sus-
ceptible de ser recurrida (art. 89.4 LGT).
El efecto jurdico ms interesante que deriva de la respuesta administrativa a la
consulta tributaria formulada es la vinculacin a ella de los rganos administrati-
vos encargados de la aplicacin de los tributos en sus relaciones con el consultante
(art. 89.1 LGT), si bien, es posible que ese efecto vinculante se proyecte hacia ter-
ceros no autores de la consulta planteada siempre que exista identidad (igualdad
material) entre los hechos y circunstancias consultados y los que han motivado la
contestacin administrativa.
Los obligados tributarios que pliegan sus conductas a las respuestas realizadas
por la Administracin a travs de las consultas tributarias, aunque se hayan for-
mulado a instancia de otro obligado tributario diferente del consultante, quedan
eximidos de responsabilidad en el orden punitivo tributario por disponerlo as el
art. 179.2 LGT, para ello, se exige que exista igualdad sustancial entre los hechos
y circunstancias que determinaron la respuesta administrativa a la consulta for-
mulada.
5. Acuerdos previos de valoracin

Se recoge en este apartado, tanto el derecho del ciudadano a solicitar informa-
cin a la Administracin tributaria a quien competa sobre el valor de los inmue-
bles que vayan a ser objeto de transmisin o adquisicin (art. 90 LGT), como la
posibilidad de acuerdos entre el contribuyente y la Administracin sobre elemen-
tos determinantes de la deuda tributaria (bienes, productos, rentas, gastos, etc.).
El primero, se presenta como un derecho que asiste al contribuyente para que
la Administracin le informe sobre el valor de los inmuebles que piensa adquirir
o transmitir compitiendo el deber de informar a la Administracin que le corres-
ponda por razn del territorio en que se hallen situados los inmuebles, sin que la
falta de respuesta suponga aceptacin de los criterios sealados por el informante.
La informacin suministrada tiene efecto vinculante durante tres meses contados
desde la notificacin al interesado, debindose solicitar la informacin antes de la fi-
nalizacin del plazo para presentar la declaracin del tributo que grava la adquisicin
o transmisin del inmueble, sin perjuicio de que la informacin suministrada no im-
pide la potestad administrativa de comprobar los elementos de hecho declarados por
el obligado tributario, se entiende, posteriores a la realizacin del hecho imponible
de que se trate. La informacin administrativa suministrada no es objeto de recurso.
Por su parte, el art. 91 LGT prev la posibilidad de que los obligados tributarios
lleguen a acuerdos con la Administracin a propsito del valor de aquellos elemen-
tos que puedan resultar determinantes para concretar la deuda tributaria (valor de
bienes, rentas, productos, etc.), la facultad as establecida no es de aplicacin general
porque solamente puede llevarse a trmino cuando la ley propia del tributo de que se
trate as lo tenga previsto.
La solicitud pretendiendo el acuerdo con la Administracin se presenta por escrito
antes de que se haya cumplido el plazo de declaracin del tributo correspondiente y
se acompaa de una propuesta de valoracin del obligado tributario y la respuesta
administrativa se emitir en el plazo que prevea la ley propia del tributo, y si incum-
ple este plazo, se entiende que la Administracin acepta los valores propuestos por
el obligado tributario. El resultado del acuerdo de valoracin alcanzado tiene efec-
tos vinculantes para la Administracin durante un perodo de tres aos salvo que
se modifique la legislacin o varen significativamente las circunstancias econmicas
que fundamentaron la valoracin alcanzada. Estos acuerdos de valoracin no son
recurribles.
IV. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

Entendidos los procedimientos tributarios como los cauces de expresin de
la voluntad de los rganos de la Administracin tributaria en el desarrollo de
sus funciones dirigidas a la aplicacin de los tributos, la ley los ordena atendien-
do a la finalidad que con su instruccin se persigue, diferenciando as, aquellos
procedimientos que se desarrollan para el reconocimiento de derechos del con-
tribuyente (reconocimiento de exenciones y beneficios fiscales, para la concesin
de aplazamientos o fraccionamientos de pago, a ser informado o asistido por la
Administracin tributaria, etc.) que al ser impulsados por voluntad de ste se
trata de procedimientos iniciados a instancia de parte; de los procedimientos que
se instruyen de oficio por decisin del rgano administrativo que los activa (fun-
damentalmente, procedimientos de comprobacin e investigacin tributaria y de
recaudacin).
El art. 83 LGT identifica como procedimientos de aplicacin de los tributos, a
los procedimientos de gestin tributaria; al procedimiento de inspeccin tributa-
ria; y al procedimiento de recaudacin tributaria. Y dentro de los procedimientos
de gestin diferencia cinco de ellos, a saber, el procedimiento de declaracin, el de
devolucin de ingresos, el de verificacin de datos, el de comprobacin de valores,
y el de comprobacin limitada.
No son los nicos procedimientos de aplicacin de los tributos aunque s los
ms relevantes. Adems de ellos, es posible citar tambin, los procedimientos que
se siguen frente a los responsables tributarios (arts. 174 a 176 LGT), el procedi-
miento seguido frente a sucesores tributarios (art. 177 LGT), el procedimiento
para aplicar el mtodo de estimacin indirecta de bases (art. 158 LGT), el pro-
cedimiento para declarar el conflicto en la aplicacin de la norma tributaria (art.
159 LGT), o el procedimiento en aplazamientos y fraccionamientos de pago (arts.
44 a 54 RGR), entre otros ms.
En sentido tcnico-jurdico no son procedimientos administrativos para la
aplicacin de los tributos, ni el procedimiento seguido para el ejercicio de la po-
testad sancionadora; ni los procedimientos de revisin de los actos de aplicacin
de los tributos (procedimientos especiales de revisin, recurso de reposicin y
procedimiento para las reclamaciones econmico-administrativas).
V. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Y PROCEDIMIENTO

ADMINISTRATIVO COMN
La Ley General Tributaria ha querido que los procedimientos de aplicacin de
los tributos se regulen por sus normas especficas, rigiendo las contenidas en la
Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Comn de las Administraciones
Pblicas, como supletorias de las normas tributarias. No es otro el sentido que
encierra el dictado del art. 97 LGT consecuente, a su vez, con el sistema de fuen-
tes del ordenamiento tributario proclamado en el art. 7 LGT. Esto significa que
sern las leyes y los reglamentos tributarios las fuentes directas de aplicacin a los
procedimientos desarrollados en ese mbito, quedando relegados a un segundo
plano las leyes y reglamentos que disciplinan los procedimientos administrativos
en general, de manera que, solamente, en ausencia de norma tributaria especfica
que resulte de aplicacin al caso, se deber acudir a las disposiciones rectoras del
procedimiento administrativo comn (Disposicin Adicional Primera de la Ley
39/2015).
Conforme se ir descubriendo en el anlisis de los procedimientos tributarios,
como la Ley General Tributaria y sus reglamentos de desarrollo regulan todos
sus pormenores, las disposiciones del derecho administrativo comn en la mate-
ria quedan relegadas a ulterior orden de aplicacin, al punto, que resulta difcil
encontrar lagunas normativas en la regulacin de los procedimientos tributarios
susceptibles de permitir la supletoriedad del derecho administrativo. Por ejem-
plo, a efectos de la notificacin de los actos y resoluciones administrativas la Ley
39/2015 del Procedimiento Administrativo Comn (art. 40.2) ordena que entre el
dictado del acto o resolucin administrativa y su notificacin, no pueden transcu-
rrir ms de diez das.Sobre este particular nada dice la LGT, y este mandato de la
Ley 39/2015 podra resultar de aplicacin en el mbito tributario. No obstante,
como ms adelante se ver, los procedimientos tributarios tienen fijados plazos
mximos de duracin en su normativa especfica que debe ser objeto de cmputo
desde la notificacin inicial de las actuaciones hasta la notificacin de la resolu-
cin correspondiente, en consecuencia, resulta intranscendente la fecha en que se
haya dictado la resolucin del procedimiento y, por ello mismo, el tiempo trans-
currido entre su dictado y la notificacin hecha al interesado porque, a la postre,
el procedimiento seguido ha de circunscribirse al plazo mximo de resolucin
previsto en su normativa reguladora y resulta poco transcendente que entre el dic-
tado de la resolucin administrativa y su notificacin haya transcurrido un plazo
superior a los diez das en los trminos sealados en el art. 40.2 de la Ley 39/2015,
lo que supone que la supletoriedad del mandato de este precepto referido al orden
tributario resulta de escasa entidad para provocar una posible anulabilidad de la
resolucin tributaria que lo haya incumplido.
Sin perjuicio de ello, los principios rectores del procedimiento administrativo
general, son de obligada observancia tambin en los procedimientos tributarios.
As, una y otra modalidad de procedimientos se rigen por el criterio de unidad, en
el sentido de que una vez iniciados deben proseguir secuencialmente su desarrollo
hasta la resolucin final. Todos los procedimientos se inspiran en el principio de
contradiccin, lo que quiere decir que sus resoluciones deben estar basadas en
hechos sustentados en la prueba de los mismos y en fundamentos de derecho que
se predican de aqullos. Han de estar presididos por la idea de imparcialidad de la
autoridad que los instruye, lo que presupone la abstencin de los funcionarios que
tengan inters personal en el asunto, razn de parentesco (4 grado de consangui-
nidad y 2 en afinidad), amistad o enemistad manifiesta con el interesado, o ser

testigo en el procedimiento, existiendo la posibilidad de recusacin del instructor
por concurrir cualquiera de las causas apuntadas.
1. Documentacin de las actuaciones en los procedimientos tributarios

Las actuaciones de los rganos instructores de los procedimientos de aplica-
cin de los tributos se documentan en comunicaciones, diligencias, informes y
actas (art. 99.7 LGT).
Las comunicaciones son documentos para notificar el inicio de los procedi-
mientos, efectuar el requerimiento de datos, y aquellos otros hechos o circuns-
tancias que, en su desarrollo, deban ser puestos en conocimiento de los obligados
tributarios.
Las diligencias son documentos que reflejan la constancia de hechos relacio-
nados con el procedimiento instruido, as como las manifestaciones hechas por el
obligado tributario o su representante en el curso del mismo, no deben contener
propuestas de liquidacin.
Los informes son documentos a travs de los que los rganos de la Adminis-
tracin tributaria dictaminan sobre elementos o aspectos relativos a la aplicacin
de los tributos.
Las actas son documentos expedidos, nicamente, por los rganos de inspec-
cin tributaria (no, por los rganos de gestin tributaria) en las que se detalla el
resultado de las actuaciones de inspeccin. Sobre sus caractersticas y contenido,
nos remitimos a la Leccin relativa a la Inspeccin de los Tributos.
2. Fases de los procedimientos

Entendemos por fases en la instruccin de los procedimientos tributarios las
secuencias a travs de las que se sustancia su tramitacin, distinguindose as, en-
tre una fase de iniciacin, otra de desarrollo del procedimiento, y la de resolucin
con notificacin del acuerdo adoptado al interesado. Esto, no quiere decir que en
todos los procedimientos tributarios se marquen individualizadas cada una de
esas secuencias, porque cuando la ley as lo prevea, es posible la simplificacin del
procedimiento con una fase de inicio-instruccin y otra de resolucin.
Iniciacin
Los procedimientos tributarios, como sucede a los procedimientos administra-
tivos, se inician de oficio (por acuerdo del rgano competente) o a instancia de
parte (art. 98.1 LGT), sin perjuicio de que en cualquiera de esos casos, la instruc-
cin del procedimiento siempre corresponde a los rganos de la Administracin
tributaria, esto es, el procedimiento siempre se impulsa de oficio aunque se haya

iniciado a instancia de parte, lo que lo acredita a un tiempo como procedimiento
inquisitivo porque quien lo dirige es el rgano que lo instruye y como pro-
cedimiento contradictorio en cuanto que en l se hacen alegaciones, se proponen
pruebas, y se da trmite de audiencia a los interesados.
Por lo general, el inicio a instancia de parte se produce en aquellos procedimien-
tos que se sustancian para el reconocimiento de derechos o la atencin a alguna
pretensin (peticin) formalizada por los obligados tributarios (reconocimiento
de una exencin tributaria, peticin de aplazamiento de pago, o suspensin de
ejecucin del acto administrativo). Los documentos que inician los procedimien-
tos tributarios deben contener los requisitos de forma que seala el art. 98.2 LGT,
referidos a la plena identificacin del obligado tributario o su representante.
Instruccin. Referencia a la prueba.
La instruccin del procedimiento comprende toda una serie de actuaciones
por medio de las que el rgano instructor recoge o recaba los elementos de juicio
necesarios para fundamentar una resolucin. Es en esta fase del procedimiento
donde se evidencia el carcter inquisitivo (de indagacin) del procedimiento tri-
butario porque en su desarrollo, el instructor se ve en el deber de buscar la verdad
material sobre la situacin del obligado tributario sin esperar la colaboracin
de ste que, an cuando tiene el deber de atender todos los requerimientos y de
aportar los datos y documentos necesarios a los fines perseguidos mediante las
actuaciones administrativas desarrolladas, se resiste a desvelar todos los elemen-
tos que la rodean. Al mismo tiempo, tambin en esta fase se evidencia el carcter
contradictorio del procedimiento en cuanto que es en ella donde se formulan las
alegaciones del interesado, se proponen las pruebas que se consideren oportunas,
y se da el correspondiente trmite de audiencia.
La fase de instruccin del procedimiento a la que se est haciendo referencia,
se impulsa de oficio y es en ella donde se evidencia el ejercicio de las funciones
poderes/deberes que determinan la competencia de los rganos encargados
de tramitarlo.
En lo que se refiere a los procedimientos de comprobacin tributaria (proce-
dimientos de gestin e inspeccin tributaria), o sea, aquellos en los que se lleva a
trmino la regularizacin de la situacin tributaria de los contribuyentes, dispone
el art. 115 LGT que la Administracin tributaria puede comprobar e investigar
los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y dems
circunstancias determinantes de la obligacin tributaria para verificar el correcto
cumplimiento de las normas aplicables. Esto es, en un primer estadio, los rganos
de la Administracin encargados de la aplicacin de los tributos quedan por ley
investidos de prerrogativas dirigidas a la verificacin de los elementos cuantifica-
dores de obligaciones tributarias y pueden comprobar constatar o verificar lo
declarado por el contribuyente e investigar indagar aquello que no han sido

objeto de declaracin abarcando todo tipo de hechos, actos, negocios, explota-
ciones, valores etc. Esta facultad administrativa, como despus se dir, no queda
sujeta a lmites temporales en el sentido de que puede ser ejercida en cualquier
momento, abarcando inclusive a situaciones tributarias para las que hubiera pres-
crito el derecho de la Administracin a determinar deudas tributarias mediante
liquidacin (art. 66 bis LGT), y en su ejercicio se faculta a los rganos de compro-
bacin a efectuar calificaciones jurdicas, esto es, a determinar o evaluar elemen-
tos de obligaciones tributarias con independencia de las formas jurdicas que le
hubiera dado el obligado tributario, y acaecidas en un pasado remoto sobre el que
la Administracin tributaria carece de potestad liquidadora del tributo. En suma,
la ley permite a los rganos de la Administracin rebuscar en el pasado recndito
de obligaciones tributarias extinguidas por el paso del tiempo, para evaluar la
realidad presente del contribuyente (art. 115 LGT).
En el desarrollo de tales actuaciones, los rganos de la Administracin deben
contar con la colaboracin de los obligados tributarios, quienes, al tiempo que
atienden a los requerimientos del instructor del procedimiento para la aportacin
de datos con transcendencia tributaria, van tomando conocimiento de la entidad
de las actuaciones administrativas desplegadas y de sus consecuencias tributarias.
Es en el curso de esta fase del procedimiento donde se pone de manifiesto, por
un lado, su carcter inquisitivo de investigacin a cargo del instructor, y de
otra, su carcter contradictorio mediante la aportacin de las pruebas que sus-
tenten la realidad de los datos declarados por el contribuyente, y de lo indagado
por el rgano administrativo en contradiccin con la declaracin formulada por
aqul.
Naturalmente, en el recorrido de sus actuaciones, el rgano instructor del pro-
cedimiento ha de estar en posicin de probar aquello que ha sido objeto de com-
probacin e investigacin, e igualmente, el obligado tributario debe hallarse en
posicin de justificar (probar) aquellos que haya recogido en sus declaraciones o
autoliquidaciones tributarias.
Es verdad que en el discurrir de los procedimientos tributarios, sus normas
reguladoras no establecen un momento concreto en que se faculte la apertura de
un trmite de prueba segn se desprende de la lectura del art. 99.7 LGT, aunque el
hecho de que no se prevea este trmite especfico no significa que al interesado en
el procedimiento se le niegue el derecho que le asiste a probar aquello que tenga
por conveniente, si bien, la admisin de las pruebas que se proponen y su valo-
racin queda a la discrecionalidad tcnica del rgano instructor del expediente
administrativo.
En el procedimiento tributario rige la regla general en materia de prueba, se-
gn la cual, quien quiera hacer valer su derecho ha de demostrar los elementos
constitutivos del mismo (art. 105 LGT),rige as el principio del beneficiario o

principio dispositivo que quiere decir que el deber de probar hechos recae siem-
pre sobre quien los afirma, no sobre el que los niega, por lo tanto, la regla de la
carga de la prueba obliga por igual a los rganos de la Administracin tributaria y
para el contribuyente,y los rganos instructores de los procedimientos tributarios
deben probar aquellos hechos en lo que se fundamente la liquidacin tributaria
practicada sin que pueda desplazarse la carga de la prueba a los interesados que,
no obstante, se ven obligados a probar los datos formalizados en sus declara-
ciones tributarias. Sucede, sin embargo, que como las resoluciones dictadas en
los procedimientos tributarios se fundamentan en actuaciones administrativas de
comprobacin e investigacin debidamente documentadas (diligencias y actas,
esencialmente, que gozan de la naturaleza de documentos pblicos y presuncin
de veracidad en cuanto a los hechos en ellas constatados) la necesidad de desvir-
tuarlas se vuelve frente al obligado tributario que se ve en el deber de desacreditar
lo que acreditado ha quedado por la Administracin en la formalizacin de los
documentos en que se constatan las actuaciones de comprobacin tributaria pro-
ducindose un cierto desequilibro en la traduccin prctica de la regla de la carga
de la prueba.
En lneas generales, corresponde a los obligados tributarios acreditar la reali-
dad de su situacin tributaria conforme haya sido por ellos declarada, de modo
que, por ejemplo, si en sus declaraciones tributarias reflejan su derecho a realizar
deducciones tributarias o a disfrutar de bonificaciones fiscales, deben estar en po-
sicin de acreditar que tal derecho les asiste para el caso de que se abra un proce-
dimiento de investigacin por parte de la Administracin tributaria. E igualmente,
si el rgano instructor del procedimiento considera que tales derechos a deducir
el crdito fiscal o a obtener la bonificacin tributaria no corresponden al obligado
tributario, tendr que acreditar las razones que le llevan a denegarlos.
En el mbito de las transacciones econmicas con transcendencia tributaria,
un elemento de prueba de valor principal lo representa la factura, esto es, el do-
cumento en que se acredita que un servicio se ha prestado o que una entrega de
bienes se ha efectuado por el proveedor a su cliente, quiere ello decir, que quienes
se hallan en poder de una factura y se dedican a operar en el trfico mercantil jus-
tifican los gastos de su explotacin econmica exhibiendo las facturas remitidas
por proveedores y tambin estn en posicin de mostrar su volumen de ingresos
con la presentacin de las facturas emitidas a clientes. Se explica por ello, la trans-
cendencia de estos documentos mercantiles y su proyeccin en el mbito de los
tributos, particularmente, en el del Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto
sobre el Valor Aadido, reflejo de la cual queda constancia en el art. 106.4 LGT
que identifica la factura expedida por operadores econmicos como forma prio-
ritaria para la justificacin de sus transacciones mercantiles.
La mala prctica de los operadores econmicos de los obligados tributa-

rios puede llevarles a elaborar facturas falsas en las que el importe de lo que
en ellas se dice satisfecho no se corresponde con la realidad de la operacin all
reflejada, que se confeccionan con el mero propsito de provocar una evasin o
elusin tributaria (no pago de tributos en la forma debida). Consecuentemente,
la LGT para evitar que estos documentos debidamente formalizados y que no se
corresponden con la realidad en ellos reflejada (facturas falsas) puedas ser utiliza-
dos como medios de prueba inatacables, dispone en el prrafo segundo del citado
art. 106.4 que pese a constituir la factura un medio prioritario para justificar
la realizacin de operaciones no constituye, en cambio, un medio privilegiado
respecto de la existencia de las operaciones en ella reflejadas, de manera que
una vez que su efectividad quede cuestionada por la Administracin tributaria,
corresponder al obligado tributario acreditar la veracidad de las operaciones all
recogidas. En este particular, el prrafo comentado del art. 106.3 LGT incor-
porado por Ley 34/2015 es fiel reflejo del criterio mantenido por el Tribunal
Econmico Administrativo Central en resolucin de 3 de marzo de 2010 (RG
358/2009), que reproduce en su literalidad.
Este tipo de comportamientos anormales unido a la renuencia de los contribu-
yentes a facilitar la tarea probatoria de los rganos de la Administracin determi-
na que, con cierta frecuencia, la ley tributaria invierta la regla general en materia
de prueba y exige la justificacin de los hechos (la carga de la prueba) no a quien
los afirma sino a quien niega su existencia, lo que se logra, entre otras tcnicas,
introduciendo normas de presuncin.
La presuncin es un tcnica probatoria en virtud de la cual, acreditada la exis-
tencia de un hecho base que se da como cierto de l se deduce se presume
otro que normalmente le sigue como consecuencia, as por ejemplo, en el orden
tributario cuando se presume que todo trabajo es remunerado. Naturalmente,
en el mbito de la prueba estamos refirindonos al campo de las presunciones
legales, no de presunciones hominis o derivadas del criterio o del razonamiento
humano (como la afirmacin de que la sobra acompaa al cuerpo o de que tras el
humo se esconde el fuego).
Las presunciones legales pueden ser absolutas o iuris et de iure que siempre
han de venir establecidas en ley, art. 8, letra a), LGT y relativas o iuris tantum.
Las primeras, no admiten prueba en contrario que las desvirte y as debe ex-
presamente advertirse en la ley que las regule (art. 108.1 LGT), en tanto que las
presunciones relativas (que no han de venir necesariamente establecidas en ley)
s admiten la prueba en contrario y, al hacerlo, provocan el efecto jurdico de la
inversin de la carga de la prueba correspondiendo la accin de probar a quien
niega, no a quien afirma (art. 108.1 LGT).
Ha de tenerse en cuenta que, en los procedimientos tributarios, las presun-

ciones son siempre empleadas como instrumento de prueba y sus normas regu-
ladoras han de distinguirse de aquellas otras disposiciones normativas en que
la ley tributaria califica directamente determinadas situaciones estableciendo un
mandato jurdico de obligado acatamiento que no es consecuencia de una regla
deductiva conforme a los criterios del razonamiento humano sino que se crea por
imperio de la ley, por ejemplo, cuando el Texto Refundido del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales califica como sociedad mercantil a los contratos de
cuentas en participacin (art. 22, 2 del Real Decreto legislativo 1/1993). Este y
otros ejemplos ms que pudieran atraerse son casos en que la ley la crea una fic-
cin jurdica que debe admitirse como verdad jurdica por ordenarlo el mandato
legal sin que esa verdad ficticia pueda quedar desvirtuada promoviendo ninguna
actividad probatoria.
En cualquier caso, ha de insistirse en que las normas reguladoras de los pro-
cedimientos de aplicacin de los tributos no establecen un trmite obligado para
que se lleve a cabo la prctica de prueba mediante la proposicin de aquellos
medios que el obligado tributario pudiera estimar conveniente, lo que no impide
que pueda hacerlo, quedando a la discrecionalidad del rgano instructor del pro-
cedimiento su prctica efectiva.
Una vez que se ha formado la voluntad del rgano, la fase de instruccin entra
en su estadio final de regularizacin de la situacin tributaria del contribuyen-
te con la propuesta de resolucin del procedimiento que se concretar en una
propuesta de liquidacin debidamente notificada al interesado para que presente
alegaciones. No obstante, antes de su notificacin, es posible la apertura de un
trmite de audiencia al interesado entre diez y quince das con el fin de que sea
escuchado y pueda proponer las pruebas que considere oportunas, a continuacin
del cual, se notificar la propuesta de resolucin (normalmente, propuesta de li-
quidacin tributaria) para que se presenten alegaciones a la misma. Cabe tambin
la supresin de ese trmite de audiencia cuando resulte preceptivo el de alegacio-
nes posterior a la notificacin de la propuesta de resolucin.
Resolucin.
Seguidamente, el procedimiento tributario entra en su fase de resolucin que,
al igual que los restantes procedimientos administrativos (comunes), puede termi-
nar de forma normal, mediante resolucin expresa, que sobreviene a la propuesta
de resolucin y al trmite de alegaciones (normalmente se concreta en un acto de
liquidacin tributaria con expresin de la deuda que corresponda); o de forma
anormal mediante renuncia, desistimiento, imposibilidad sobrevenida de conti-
nuarlos, y caducidad. La singularidad de los procedimientos tributarios permite,
adems, tenerlos por concluidos por el cumplimiento de las obligaciones objeto
de requerimiento, supuestos en que en sentido propio, no se llega a regularizar la
situacin del contribuyente no hay acto de liquidacin tributaria tenindose

por concluido el procedimiento mediante la atencin del obligado tributario a los
justificantes solicitados por su instructor.
Dice el art. 103.1 LGT que la Administracin tributaria est obligada a re-
solver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos
de aplicacin de los tributos, lo que caracteriza a la resolucin expresa como el
modo normal de tener por concluido un procedimiento tributario. Ha de reparar-
se en que el mandato del precepto citado no slo se refiere al deber de dictar reso-
lucin expresa de tales procedimientos, sino adems, al deber de resolver todas las
cuestiones que en ellos hayan sido planteadas por los obligados tributarios, y en
caso de no hacerlo as, el procedimiento instruido podr ser impugnado alegando
su incongruencia omisiva.
Siempre que un procedimiento tributario concluye sin haberse dictado resolu-
cin expresa, se entiende finalizado de forma anormal. As sucede en los casos de
renuncia a su continuacin y de desistimiento, supuestos en que el obligado tri-
butario pierde inters en su instruccin, por lo que solamente pueden darse estas
formas anormales de conclusin en aquellos procedimientos tributarios iniciados
a instancia de parte. La diferencia entre la renuncia y el desistimiento estriba en el
objeto del procedimiento que se est instruyendo, de modo que, si a travs de l
se dilucida una pretensin del obligado tributario es posible renunciar a ella, en
tanto que si el procedimiento se ha iniciado en reconocimiento de un derecho el
obligado tributario puede desistir de su ejercicio.
3. Plazos de resolucin y caducidad

El vencimiento del plazo establecido por ley sin que se haya dictado resolu-
cin expresa del procedimiento tributario trae como consecuencia los efectos del
silencio administrativo (actos presuntos), o bien, la caducidad del procedimiento.
Cuando transcurrido el plazo mximo de resolucin de un procedimiento tri-
butario, la Administracin no ha dictado acto expreso resolutorio del mismo, en
principio, se ha producido el silencio administrativo y resulta aplicable el rgi-
men de los actos presuntos. Segn la teora general del Derecho administrativo,
el silencio administrativo puede ser entendido en sentido positivo considerando
reconocidas las pretensiones instadas por el interesado a travs del procedimiento
que concluye sin resolucin expresa; o en sentido negativo, ficcin creada por el
Derecho por medio de la cual se consideran desestimadas su pretensiones. Ahora
bien, producido el silencio administrativo, o sea, la falta de resolucin expresa,
en determinados procedimientos tributarios la ley los entiende concluidos por
caducidad cuya diferencia esencial con las situaciones de silencio administrativo
estriba en que producida la caducidad del procedimiento no es posible dictar reso-
lucin expresa, aunque tarda, de dicho procedimiento, como consecuencia de que

el efecto jurdico inherente a la caducidad es el archivo de las actuaciones seguidas
en su instruccin, de manera que, una vez archivadas las actuaciones administrati-
vas, no es posible dictar ninguna resolucin, an de manera extempornea.
En cambio, en las situaciones de silencio administrativo (positivo o negativo)
por no haberse dictado resolucin del procedimiento una vez concluido el plazo
mximo para hacerlo, el instructor del procedimiento puede pronunciar resolu-
cin fuera de plazo, si bien, cuando los efectos del silencio administrativo son los
derivados del silencio positivo la resolucin expresa dictada extemporneamente
debe confirmar las pretensiones formuladas por el obligado tributario a travs de
ese procedimiento, y cuando se produce el efecto negativo del silencio, la resolu-
cin expresa dictada fuera de plazo puede ser confirmatoria o denegatoria de las
pretensiones instadas en el procedimiento por el obligado tributario.
En el mbito de los tributos, el plazo de duracin de los procedimientos se
computa a partir de la notificacin al interesado de su inicio no es la fecha del
acuerdo administrativo de inicio del procedimiento la que determina el comienzo
del cmputo de su duracin, sino la de su notificacin y como lmite final se
est al momento en que se notifique o deba notificarse su resolucin tampoco
es la fecha en que dicta la resolucin del procedimiento sino la de su notificacin
al interesado. No se incluyen en el perodo mximo de resolucin las dilaciones
habidas en su desarrollo no imputables a la Administracin, es decir, las produ-
cidas por causa del contribuyente; ni las interrupciones justificadas determinadas
reglamentariamente, esto es, las que se han debido a motivos razonables sin que
se puedan atribuir a la desidia o dejadez del instructor del procedimiento (art.
104.2, prrafo segundo LGT y arts. 103 y 104 RGGI); ni tampoco, los perodos
de suspensin del procedimiento en los trminos previstos en la LGT. En relacin
con las dilaciones del procedimiento debidas a retrasos del contribuyente ha de
destacarse que conforme establece el art. 104, letra a) RGGI, el retraso as pro-
vocado se computa desde el da siguiente al del plazo concedido para atender el
requerimiento hecho por el rgano instructor del procedimiento y hasta el ntegro
cumplimiento de la documentacin o de los datos que se hubieran solicitado.
El art. 104.1 LGT se remite a las normas propias de cada procedimiento para
establecer el plazo mximo de notificacin de sus resoluciones pero advirtiendo
que, en ningn caso, ese plazo puede ser superior a seis meses (en el derecho admi-
nistrativo comn es de tres meses), salvo que por ley se establezca otro diferente.
Si la normativa propia del procedimiento nada dice al respecto, su plazo mximo
de resolucin ser de seis meses. Quiere ello decir, por lo tanto, que el principio
rector en la determinacin del plazo mximo de resolucin de los procedimien-
tos tributarios es la que seale su propia normativa reguladora, por lo tanto,
una disposicin reglamentaria puede sealar el plazo mximo de duracin de un
procedimiento tributario, pero en ningn caso, ese plazo puede ser superior a seis
meses que, adems, rige siempre como plazo supletorio en caso de ausencia de
regulacin expresa del mismo en el procedimiento de que se trate. Ahora bien, si
se quiere dilatar o acortar este plazo, debe ser una ley (no cualquier otro tipo de
norma) la que venga a disponerlo (as sucede, por ejemplo, en el procedimiento
de inspeccin que el art. 150.1 LGT establece su plazo mximo de duracin en
dieciocho meses; o en el procedimiento de apremio cuyo plazo mximo de dura-
cin coincide con el de prescripcin por disponerlo as el art. 104.1 LGT, en su
prrafo ltimo).
Los procedimientos iniciados a instancia de parte en los que vence su plazo de
resolucin sin que se haya dictado expresamente, producen el efecto del silencio
positivo por lo que los interesados en ellos pueden entender estimadas sus preten-
siones (art. 104.3 LGT), salvo que en la norma reguladora del procedimiento de
que se trate se disponga otra cosa. El instructor del procedimiento puede dictar
resolucin fuera de plazo, pero el sentido de sta ser siempre estimatorio de las
pretensiones del obligado tributario. No obstante, este efecto positivo del silencio,
nunca se produce cuando el procedimiento tributario se haya iniciado por el con-
tribuyente en el ejercicio del derecho de peticin del art. 29 de la Constitucin, y
en los procedimientos de impugnacin de actos y disposiciones tributarias (en los
recursos y reclamaciones administrativas no existe el silencio positivo y se pro-
duce la ficcin jurdica de que se han desestimado para que el interesado pueda
instar un nuevo recurso frente a esa desestimacin presunta).
En los procedimientos iniciados de oficio, los efectos jurdicos de su resolucin
fuera de plazo producen diferente efecto, segn el contenido de los actos que a
travs de ellos se estn determinando. As, si se trata de procedimientos en los que
pueda producirse el reconocimiento de derechos o de situaciones jurdicas indi-
vidualizadas, se entienden resueltos con los efectos propios del silencio negativo,
es decir, los interesados entendern desestimadas sus pretensiones a los efectos de
proseguir deduciendo los recursos que correspondan (art. 104.4, letra a, LGT).
Este efecto negativo no vincula al rgano resolutorio que, fuera de plazo, puede
dictar resolucin estimatoria o desestimatoria del procedimiento.
En cambio, cuando del procedimiento iniciado de oficio puedan derivarse ac-
tos desfavorables o de gravamen, el efecto de haber sobrepasado su plazo mxi-
mo de resolucin, es siempre la caducidad del procedimiento (art. 104.4, letra b,
LGT). La caducidad as producida, debe ser declarada de oficio o a instancia de
parte y, como se ha dicho, se llevar a cabo el archivo de lo actuado, por lo que ese
procedimiento nunca podr ser objeto de resolucin expresa, incluso, fuera del
plazo establecido para resolverlo. Sin perjuicio de ello, las actuaciones seguidas
en el procedimiento caducado conservan su validez y eficacia a los meros efectos
probatorios en un nuevo procedimiento que se instruya sobre el mismo objeto de
actuacin que el caducado (art. 104. 5, ltimo prrafo, LGT).
La caducidad del procedimiento, por ello, no provoca la prescripcin del de-

recho de la Administracin a instruir un nuevo procedimiento para la determina-
cin de las deudas tributarias objeto del procedimiento caducado, sin perjuicio de
que las actuaciones seguidas en el procedimiento caducado, se entiende que nunca
han producido el efecto de interrumpir ese plazo de prescripcin (art. 104.5, p-
rrafo segundo, LGT).
Sin perjuicio de lo indicado, la Disposicin Adicional Primera, recogida tras
la Exposicin de Motivos, del RGGI determina, de forma expresa, los efectos de
la falta de resolucin en plazo de determinados procedimientos tributarios que
all quedan detallados hasta en nmero de noventa y siete, predicndose de los
noventa y cuatro primeros los efectos del silencio negativo (Disposicin Adicional
Primera, Uno); en tanto que de los tres restantes que se cita, se predican los efectos
del silencio positivo (Disposicin Adicional Primera, Dos).
VI. LA LIQUIDACIN TRIBUTARIA

1. Concepto y funcin regularizadora
La liquidacin tributaria es, por excelencia, el acto resolutorio expreso en los
procedimientos de gestin e inspeccin tributaria (art. 101.1 LGT), previamente
el rgano que los instruye deber determinar el importe preciso de la prestacin
tributaria exigible, para lo cual, ha de desarrollar las actuaciones de comproba-
cin correspondientes, motivndolas debidamente, e investigando aquellos ele-
mentos constitutivos del tributo que no hayan sido puestos de manifiesto por el
obligado tributario a travs de declaraciones y autoliquidaciones, razn por la
que el art. 101.1, prrafo segundo, LGT, precisa que la Administracin tributaria
no est obligada a ajustar las liquidaciones que practica a los datos consignados
por los obligados tributarios en sus declaraciones y autoliquidaciones. Las actua-
ciones de comprobacin e investigacin tributarias constituyen el instrumento
necesario para alcanzar el acto resolutorio del procedimiento de aplicacin de los
tributos que se concreta en la liquidacin, de modo que el conjunto de todas esas
actuaciones supone la regularizacin de la situacin tributaria de los obligados al
pago de tributos.
2. Elementos de las liquidaciones tributarias

Las liquidaciones tributarias en cuanto actos administrativos que se instru-
mentan para regularizar situaciones tributarias no pueden limitar su contenido a
la cuantificacin de los elementos integrantes de la deuda tributaria y deben con-
tener tambin el desarrollo del proceso lgico que conduce a la resolucin adop-
tada, es decir, deben motivar los elementos del tributo que, por haber sido objeto
de comprobacin o de investigacin, divergen de los declarados por el obligado
tributario, acompaando los elementos de prueba y los razonamientos jurdicos
que conducen al resultado en que concluye la liquidacin practicada.
Las liquidaciones tributarias deben identificar el concepto tributario objeto
de regularizacin y la persona a quien se refiere, tambin, deben identificar el
procedimiento en virtud del que se han desarrollado tales actuaciones (si se tra-
ta, por ejemplo, de un procedimiento de inspeccin, o de gestin tributaria, y en
este caso, cul de los reconocidos en ley ha sido incoado), el rgano que las ha
instruido, as como el que dicta la resolucin final correspondiente. Ha de espe-
cificarse su carcter o clase, esto es, si se trata de una liquidacin provisional o
definitiva, incorporndose a ella todos los elementos que hayan sido considerados
para cuantificar la deuda tributaria en los trminos que queda especificada en el
art. 58 LGT (cuota tributaria, intereses de demora, recargos, etc.). Por ltimo, a
travs de este acto resolutorio se indicar el plazo de su ingreso en perodo vo-
luntario, apercibiendo al interesando de las consecuencias de su incumplimiento
(incursin de la deuda en va de apremio), as como de los medios de impugnacin
de que dispone el interesado para oponerse al contenido del acto de liquidacin
tributaria.
3. Clases de liquidaciones tributarias

El art. 101.2 LGT dice que las liquidaciones tributarias pueden ser definitivas
y provisionales. Son definitivas, aquellas liquidaciones resolutorias de procedi-
mientos de aplicacin de los tributos en que han sido objeto de comprobacin
e investigacin la totalidad de los elementos que integren una obligacin tribu-
taria, como quiera que el desarrollo en su integridad de estas actuaciones admi-
nistrativas solamente es posible efectuarlo en los procedimientos de inspeccin,
la conclusin a la que se llega es que, en principio, las liquidaciones definitivas
solo pueden ser consecuencia de la instruccin de un procedimiento de inspeccin
tributaria, de ah que el art. 101.3, letra a) LGT se refiera a las liquidaciones defi-
nitivas como las practicadas en el procedimiento de inspeccin.
Las liquidaciones tributarias provisionales se definen por exclusin, como
aquellas que no tienen el carcter de definitivas porque a travs de las actuaciones
desarrolladas por los rganos de la Administracin tributaria no ha sido posible
comprobar e investigar la totalidad de los elementos integrantes de la obligacin
tributaria, por lo tanto, como a travs de los procedimientos de gestin tributaria
no es posible investigar todos los elementos de la obligacin tributaria por las li-
mitaciones que la ley impone a los rganos encargados de desarrollar tales funcio-
nes, en principio, todas las liquidaciones que sean consecuencia de la instruccin
de un procedimiento de gestin tributaria tendrn el carcter de liquidaciones

provisionales (art. 101.4 LGT).
No obstante, aun proviniendo de los rganos encargados de la inspeccin de
los tributos, el apartado 4 del art. 101 LGT, recoge una serie de supuestos en
que las actuaciones inspectoras pueden concluir con una liquidacin provisio-
nal. Se trata, por ejemplo, de aquellos casos en que alguno de los elementos de
la obligacin tributaria se deben determinar por referencia a los contenidos en
otra obligacin tributaria distinta que no haya sido objeto de comprobacin (por
ejemplo, cuando se comprueba el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
de un ejercicio impositivo cuyos ingresos se hayan vinculados directamente con
los producidos en el ejercicio siguiente que no ha sido objeto de comprobacin).
Asimismo, el procedimiento de inspeccin puede concluir con una liquidacin
provisional cuando los elementos de la obligacin tributaria comprobados e in-
vestigados guardan relacin con los de otra obligacin tributaria que haya sido
objeto de regularizacin pero sobre la que recay liquidacin provisional o liqui-
dacin definitiva que no es firme (por ejemplo, en el Impuesto sobre Sociedades
del ejercicio Z, se compensan prdidas procedentes de otros ejercicios anteriores
X e Y que han sido objeto de inspeccin y liquidacin correspondientes, el pri-
mero, de liquidacin definitiva pero que por estar recurrida no ha adquirido fir-
meza, y el segundo, que ha sido objeto de una liquidacin provisional, la falta de
firmeza de aquella liquidacin recurrida y el carcter provisional de la segunda,
condicionan, a su vez, el carcter tambin de liquidacin provisional de aquella
en las que se han compensado las prdidas procedentes de esas dos liquidaciones
tributarias).
Igualmente el procedimiento de inspeccin termina con una liquidacin provi-
sional cuando no haya sido posible concluir la comprobacin con carcter defini-
tivo de ciertos elementos de la obligacin tributaria que se investiga.
La Ley tambin seala que los procedimientos de inspeccin concluyen en
liquidaciones provisionales, cuando proceda formular distintas propuestas de li-
quidacin en relacin con una misma obligacin tributaria, como sucede cuando
el contribuyente presta su conformidad a parte de las actuaciones inspectoras de
regularizacin de su situacin tributaria, pero no est de acuerdo con otras, o
cuando la conformidad lo sea en relacin con una comprobacin de valores que
no constituye el objeto nico de la regularizacin tributaria (art. 134 LGT).
Por ltimo, ser obligatorio el dictado de una liquidacin provisional en los
supuestos previstos en el art. 250 LGT, esto es, cuando en el curso de un procedi-
miento de comprobacin la Administracin tributaria se aprecie la existencia de
un posible delito fiscal y traslade el tanto de culpa el expediente al Ministerio
Fiscal o a la jurisdiccin penal, supuesto en que la ley permite dictar liquidacin
provisional en relacin con aquellos elementos de la obligacin tributaria objeto
de comprobacin que se hallen vinculados al presunto delito que se regir por lo

dispuesto en el Ttulo VI de la LGT (objeto de estudio en la Leccin 14 de esta
obra), en tanto que los elementos de la obligacin tributaria no vinculados al de-
lito se liquidarn siguiendo el procedimiento ordinario previsto para la prctica
de estos actos administrativos.
Fuera de estos supuestos sealados en el art. 101.4 LGT, los rganos de inspec-
cin tambin pueden concluir sus actuaciones con el dictado de una liquidacin
provisional cuando tales actuaciones no hayan tenido alcance general en relacin
con todos los elementos de una obligacin tributaria y perodo impositivo porque
solo hayan sido objeto de comprobacin algunos de ellos (art. 148 LGT).
Tienen tambin el carcter de liquidaciones provisionales las que traen causa
del reconocimiento de un beneficio fiscal sujeto a condicin en los trminos que
previene el art. 79.3 LGT, supuesto en el que, ya el rgano de gestin tributaria,
ya el rgano de inspeccin, deben practicar una liquidacin por el importe de la
deuda que corresponda como si no existiera el beneficio fiscal sometido a condi-
cin, sin perjuicio naturalmente, de que dicha liquidacin tributaria quedar sin
efecto cuando la condicin a la que quedaba sujeta el beneficio fiscal en cuestin
se vea cumplida.
4. Efectos de las liquidaciones provisionales

Si la distincin entre liquidaciones definitivas y provisionales tiene inters es
en atencin a los efectos que derivan de unas y otras. Esos efectos se refieren,
esencialmente, por un lado, a la posibilidad que existe de volver a comprobar el
tributo objeto de liquidacin, y de otro, a las consecuencias derivadas en relacin
con el cmputo del plazo de prescripcin.
Es evidente que en relacin con las liquidaciones definitivas, una vez que se
haya procedido a la regularizacin de la situacin del obligado tributario por el
tributo o tributos objeto de inspeccin, no pueden volver a ser objeto de com-
probacin. Es lo que se conoce como el efecto preclusivo de las actuaciones de
comprobacin e investigacin tributaria.
El problema de este efecto preclusivo se plantea en relacin con las liquida-
ciones provisionales. Como regla general se puede mantener que aquellas que
tienen su causa en procedimientos de gestin tributaria, no pueden ser objeto de
nueva comprobacin en relacin con los elementos de la obligacin tributaria
que hayan sido objeto de regularizacin y en atencin a los que se ha girado la
referida liquidacin, dicho de forma ms sencilla, aquello que haya sido objeto de
la liquidacin provisional, no puede volver a ser comprobado por los rganos de
la Administracin (art. 140.1 LGT). Esta regla general solo queda excepcionada
en el caso de que tras la prctica de la liquidacin provisional surjan datos o he-
chos con transcendencia tributaria que, hasta el momento, eran desconocidos por los
rganos de la Administracin en el momento de dictar el acto de liquidacin, es decir,
cuando se trate de circunstancias sobrevenidas con transcendencia tributaria.
Si, en cambio, la liquidacin provisional dictada en el curso de un procedi-
miento de gestin tributaria se ha limitado a constatar la verificacin de los datos
contenidos en una autoliquidacin, la Ley permite una posterior comprobacin
de su objeto dado que en sentido autntico, a travs de ese procedimiento de ve-
rificacin de datos slo se ha llevado a cabo la comprobacin formal de los he-
chos declarados por el obligado tributario, su constatacin, sin que haya existido
una autntica funcin comprobadora de esa situacin tributaria (art. 133.2 LGT).
Por lo que se refiere a las liquidaciones provisionales derivadas de la instruc-
cin de un procedimiento de inspeccin, hay que diferenciar aqullas que lo ha-
yan sido con causa en las excepciones establecidas en el art. 101.4 LGT a las que
se ha hecho referencia anteriormente, respecto de las que se permite una nueva
liquidacin cuando concurran los presupuestos de hecho recogidos en el citado
precepto.
En cambio, cuando la liquidacin provisional practicada por la inspeccin lo
sea como consecuencia de actuaciones investigadoras y de comprobacin de al-
cance parcial, aquello que haya sido objeto de liquidacin provisional no puede
ser objeto de una nueva liquidacin a resultas de un nuevo procedimiento de
inspeccin de alcance general que pudiera afectar a su contenido (art.148.3 LGT).
En lo concerniente a los efectos que las liquidaciones provisionales puedan
tener en relacin con el cmputo de la prescripcin tributaria (del derecho de la
Administracin a determinar la deuda tributaria) debe indicarse que las actua-
ciones administrativas seguidas, ya lo sean por parte de los rganos de gestin,
como por parte de los rganos de inspeccin, producen el efecto interruptor de
la prescripcin, lo que significa que una vez dictada la liquidacin provisional la
Administracin dispone de un nuevo plazo de cuatro aos para comprobar e in-
vestigar todo aquello que no haya sido objeto de la liquidacin provisional.
La excepcin que confirma esta regla general, viene dada por los casos en que
iniciado un procedimiento de inspeccin de carcter parcial y solicitado por el
obligado tributario que las actuaciones correspondientes tengan alcance general,
si el rgano inspector no atiende la solicitud del interesado en el plazo de seis
meses, las actuaciones iniciadas con carcter parcial se considera que han inte-
rrumpido el plazo de prescripcin en relacin con la accin para comprobar e
investigar el contenido a que se refieren dichas actuaciones de carcter parcial,
no aqullas otras de carcter general a las que no se va a extender la actuacin
comprobadora de la inspeccin, en relacin con las cuales, seguir corriendo el
plazo de prescripcin.
VII. LAS NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS

El rgimen jurdico de las notificaciones tributarias resulta esencial para que los
actos administrativos declarativos de voluntad cobren eficacia, lo que permite en
estos momentos distinguir la validez del acto administrativo que afecta a las cues-
tiones relativas a su contenido sustantivo, y su eficacia, que se refiere a los efectos
jurdicos que pueda desplegar el acto administrativo, porque puede suceder que
siendo un acto administrativo plenamente vlido (por no estar viciado por defecto
alguno que afecte a su contenido sustantivo) no pueda desplegar ningn efecto
jurdico porque no haya sido objeto notificacin o sta se ha practicado de forma
incorrecta. La anulacin de un acto o resolucin administrativa con fundamento
en un vicio advertido en su notificacin, provoca como efecto inmediato, la orden
de retrotraer las actuaciones seguidas para que se vuelva a notificar debidamente.
El art. 109 LGT se refiere a las notificaciones tributarias en trminos de remi-
sin a las disposiciones de las normas administrativas generales que, por ello, son
de aplicacin tambin en este mbito, aunque con las especialidades que se con-
cretan en los arts. 110, 111 y 112 LGT, relativas al lugar en que deben ser prac-
ticadas, a los legitimados para recibirlas, y a la notificacin por comparecencia.
Debindose tener en cuenta que, conforme a lo prevenido en el art. 104.2 LGT a
los efectos de tener por cumplida la obligacin de notificar en el plazo mximo de
resolucin de los procedimientos tributarios, ser suficiente con acreditar la rea-
lizacin de un primer intento de notificacin que contenga el texto ntegro de la
resolucin administrativa. Esto es, el momento en que se practica una notificacin
tributaria resolutoria de un procedimiento de aplicacin de los tributos tiene inte-
rs es cuando se entiende concluido dicho procedimiento y ser posible determi-
nar si se ha ajustado, o no, a su plazo mximo de resolucin. A tales efectos ha de
recordarse ahora que, conforme a lo establecido en el art. 58.2 de la Ley 30/1992,
una vez dictadas, las resoluciones de los procedimientos deben ser notificadas en
el plazo de diez das, por lo que el incumplimiento de este plazo puede tener efecto
en la duracin mxima del procedimiento de que se trate.
1. Lugar para la prctica de las notificaciones

Para que las notificaciones tributarias se entiendan eficazmente practicadas
tienen que dirigirse al lugar en que la ley las dota de plenos efectos jurdicos, dis-
tinguiendo, segn que el procedimiento administrativo cuya resolucin se intenta
notificar se haya iniciado a instancia de parte, o lo haya sido de oficio.
En el primero de los supuestos, el acto de notificacin para que cobre eficacia
jurdica debe ir dirigido al lugar que, a tales efectos, haya sealado expresamente
el interesado que iniciara el procedimiento cuya resolucin se notifica. Si no hu-
biera sealado ningn lugar, las notificaciones han de practicarse en el domicilio

fiscal del interesado.
Cuando el procedimiento se haya iniciado de oficio, la notificacin siempre se
dirigir al domicilio fiscal del obligado tributario, o bien, al centro de trabajo, al
lugar en que desarrolle su actividad econmica, o en cualquier otro adecuado a
tal fin.
El domicilio fiscal es el lugar que ofrece mayor seguridad para la prctica eficaz
de las notificaciones tributarias. Tngase en cuenta que el art. 48.3 LGT establece
el deber de todo obligado tributario de notificar su domicilio fiscal a la Adminis-
tracin tributaria, as como los posibles cambios que se produzcan en el mismo,
con el efecto consiguiente de que en caso de incumplimiento de este deber, adems
de quedar tipificada esa conducta como infraccin tributaria leve sancionada con
multa de 100 euros (art. 198.5 LGT), todos los procedimientos iniciados por la
Administracin ante el interesado y que hubieren sido objeto de notificacin en el
antiguo domicilio fiscal, se presumen vlidamente realizados pudiendo proseguir
dichos procedimientos como si hubieren sido objeto de efectiva notificacin.
La notificacin del cambio de domicilio fiscal a la Administracin tiene in-
ters, adems, en orden a determinar la competencia del rgano instructor del
procedimiento que es objeto de notificacin, en el sentido de que si durante la
sustanciacin de un procedimiento de aplicacin de los tributos se produce un
cambio de domicilio fiscal del obligado tributario debidamente notificado a la
Administracin, la competencia para continuar la instruccin del procedimiento
ya iniciado corresponder al rgano administrativo con sede en el nuevo domici-
lio fiscal del contribuyente (art. 59 RGGI). Esta regla solo se excepta en el caso
de los procedimientos de inspeccin, cuyo desarrollo se prosigue por el rgano
competente que lo inici.
2. Legitimados para recibir las notificaciones

Dice el art. 111 LGT, que cuando la notificacin se practique en el domicilio
fiscal del interesado, si no estuviera presente en el momento de la entrega de la
notificacin, se puede hacer cargo de ella cualquier persona que se encuentre en
dicho lugar, siempre que haga constar su identidad, como tambin quedan legiti-
mados para recibir las notificaciones en el domicilio fiscal del obligado tributario,
los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios, lo que en este caso,
debe prevenir a quien realice al notificacin para asegurarse, al menos, de que
existe una relacin de dependencia, laboral o de empleo, entre el receptor material
de la notificacin y la persona del obligado tributario a quien se dirige.
Cuando la notificacin se lleva a cabo en lugar diferente al domicilio fiscal
del contribuyente (centro de trabajo, lugar donde se desarrolle su actividad eco-
nmica, u otro similar) slo est legitimado para recibir la notificacin el propio
obligado tributario o su representante.
El precepto sealado, en su apartado 2, pone solucin a los efectos que se de-
rivan del rechazo de la notificacin por el interesado, supuesto en que, si el notifi-
cador del acto administrativo deja constancia fehaciente de que dicho rechazo se
ha producido por el interesado, la notificacin se tiene por realizada y despliega
todos sus efectos jurdicos. Hay que entender que el rechazo se tiene que producir
por el propio obligado tributario, si quien se niega a recibirla es un familiar, o
empleado en el domicilio fiscal del contribuyente la notificacin no se entender
rehusada ni por lo tanto por realizada, sin perjuicio de que pueda ser considerada
como primer intento de notificacin a los efectos de determinar el momento de
conclusin del procedimiento notificado.
3. Las notificaciones por comparecencia

Se trata de una modalidad en la forma de notificar actos de naturaleza tributa-
ria con eficacia jurdica que queda recogida en el art. 112 LGT. Parte el precepto.
De un presupuesto de hecho sin el que no es posible acudir a esta modalidad en
la forma de notificacin, consistente en la imposibilidad de notificar al obligado
tributario por causa que no sea imputable a la Administracin con el requisito
aadido de que, al menos, tiene que haber sido intentada por dos veces la notifi-
cacin en el domicilio fiscal, circunstancia de la que se debe dejar constancia en el
correspondiente expediente administrativo.
En estos casos, el obligado tributario es llamado a comparecer ante los rganos
de la Administracin tributaria que estn instruyendo procedimientos frente a l,
a travs de anuncios que se publican en un Diario Oficial (Boletn Oficial del Es-
tado, de la Comunidad Autnoma o de la Provincia) los lunes, mircoles y viernes
de cada semana, anuncios que tambin se pueden exponer no es preceptivo que
se haga en la oficina de la Administracin tributaria correspondiente al ltimo
domicilio fiscal conocido del interesado o seccin consular de la embajada corres-
pondiente.
En el anuncio de la comparecencia se dejar constancia de la relacin de noti-
ficaciones pendientes con indicacin del obligado tributario, procedimiento que
la motiva, y rgano competente para su tramitacin, as como lugar, da y hora,
en que el interesado debe comparecer. Si en el plazo de quince das naturales
contados desde el siguiente a la publicacin del anuncio, no se produce la compa-
recencia del obligado tributario, la notificacin se entiende producida a todos los
efectos legales al siguiente da del vencimiento del plazo sealado. Sin perjuicio de
ello, si por cualquier otra va, el interesado tiene conocimiento de la instruccin
del procedimiento tributario seguido frente a l, ningn inconveniente existe en
que se persone en las dependencias administrativas para que, con su presencia,

prosiga el desarrollo de las actuaciones iniciadas sin su comparecencia.
Cuando el inicio de un procedimiento tributario se haya producido a travs
de este sistema y hayan continuado las actuaciones administrativas sin la efectiva
personacin del interesado en ellas, se le debe tener por notificado a lo largo de
todo el procedimiento, sin perjuicio de que las liquidaciones que se dicten en el
curso del mismo, as como los acuerdos de enajenacin de los bienes que le hayan
sido embargados, tengan que ser objeto de notificacin siguiendo el procedimien-
to sealado en los arts. 110, 111 y 112 LGT.
VIII. LA PRESCRIPCIN TRIBUTARIA

Es momento de recordar como se hizo al inicio de la presente Leccin que
en el ejercicio de la potestad tributaria residenciada en el Estado, los rganos de
la Administracin desarrollan sus funciones para la aplicacin de los tributos (de
comprobacin, investigacin, liquidacin y recaudacin). Y tambin es momento
de aclarar que la potestad tributaria es imprescriptible por definicin, en el senti-
do de que no puede desaparecer por el transcurso del tiempo, sin perjuicio de que
la ley sujete su ejercicio a plazos de ejecucin con los efectos jurdicos que ahora
se estudiarn.
Cuando los rganos de la Administracin tributaria comprueban, investigan,
liquidan y recaudan tributos, estn ejerciendo las funciones que derivan de la po-
testad tributaria del Estado, y no es correcto en buena tcnica jurdica, afirmar que
esos rganos administrativos tienen derecho a comprobar, investigar, liquidar y
exigir tributos, como si se tratara del ejercicio de un derecho subjetivo titularidad
de tales rganos que libremente pudieran ejercitar y al que, tambin, libremente
pudieran renunciar. Porque los rganos de la Administracin tributaria en el ejer-
cicio de sus funciones tienen el poder y el deber de comprobar, investigar, liquidar
y recaudar los tributos y el ejercicio de estas funciones pblicas es irrenunciable.
La Ley General Tributaria, convierte el ejercicio de estas funciones en dere-
chos de la Administracin a comprobar, investigar, liquidar y recaudar los tribu-
tos, y algunos de ellos los sujeta a plazos de prescripcin en el art. 66.
La prescripcin es una institucin puesta al servicio de la seguridad jurdica
que permite dar por extinguidas las relaciones jurdicas por el transcurso del tiem-
po. El ordenamiento jurdico la conoce en su doble modalidad de prescripcin
adquisitiva y extintiva de derechos, aunque al Derecho tributario ha interesado
solamente la segunda de esas modalidades, de manera que los derechos prescriben
cuando su titular, en tiempo hbil para hacerlo, no los activa o pone en ejercicio.
Debe distinguirse la prescripcin de la caducidad, instituto jurdico que mide

los efectos del paso del tiempo en el discurrir de las actuaciones administrativas
(de los procedimientos administrativos) que tienen fijado un plazo mximo de
duracin. Su diferencia esencial con la prescripcin reside en que los plazos de
caducidad no son susceptibles de interrupcin y sobrevienen inexorablemente al
concluir el que haya sido establecido como resolutorio del procedimiento admi-
nistrativo, en tanto los plazos de prescripcin pueden ser interrumpidos al acti-
varse el ejercicio de los derechos, con la consecuencia de que se regenera un nuevo
plazo de prescripcin.
El art. 66 LGT establece que, a los cuatro aos, prescriben dos derechos a car-
go de la Administracin (el derecho a determinar deudas mediante la oportuna
liquidacin tributaria, y el derecho a exigir las deudas liquidadas previamente) y
dos derechos a cargo del contribuyente (el derecho a solicitar devoluciones tri-
butarias de ingresos debidos e indebidos as como del coste de las garantas
ofrecidas, y el derecho a exigir el cobro de tales devoluciones y garantas).
En los que se refiere a la prescripcin de los derechos de la Administracin, el
art. 66 bis LGT aclara que la prescripcin de esos derechos recogidos en el art.
66, no afectar al derecho de la Administracin para realizar comprobaciones
e investigaciones siempre que se lleven a cabo conforme a lo establecido en el art.
115, lo que significa que con la salvedad prevista en el apartado 2 de este art. 66
bis, el llamado derecho a comprobar e investigar de la Administracin se pue-
de ejercer de forma ilimitada en el tiempo aunque haya prescrito el derecho a
liquidar el tributo siempre que esas actuaciones resulten necesarias para la regu-
larizacin tributaria de obligaciones no prescritas. Dicho de otro modo, la LGT
solo somete a plazo de prescripcin el derecho de la Administracin a liquidar
tributos, y permite a sus rganos de comprobacin tributaria que miren al pasado
ms remoto sin limitacin temporal cuando sea necesario para determinar
(liquidar) las deudas del presente.
Con esto, la Ley diferencia en punto a la prescripcin tributaria, el derecho
a comprobar de la Administracin, del derecho a liquidar (regularizar) tributos,
de tal modo que, en tanto este ltimo queda sujeto a un plazo de prescripcin de
cuatro aos, el primero de los derechos se puede ejercitar sin lmites de tiempo
siempre que resulte necesario para la regularizacin de obligaciones no prescritas.
Esta facultad de comprobar reconocida de forma ilimitada en el tiempo, solo
tiene la excepcin establecida en el apartado 2 del art. 66 bis cuando se trate de
crditos fiscales declarados por los obligados tributarios (bases tributarias nega-
tivas o cuotas a compensar) a deducir en ejercicios futuros, en que el plazo de
prescripcin queda sealado en diez aos contados desde el da siguiente al de la
finalizacin del plazo de presentacin de la declaracin que gener el derecho a la
deduccin del crdito fiscal.
El mandato del art. 66 bis declarando la imprescriptibilidad del derecho a

comprobar de la Administracin, ha de completarse con lo dispuesto en su art.
115 cuando determina el alcance de las actuaciones administrativas de compro-
bacin tributaria abarcando actos, hechos, negocios, explotaciones, actividades,
valores, etc., sin limitacin temporal alguna, siempre que resulten necesarias para
la investigacin de tributos respecto de los que no haya prescrito el derecho de la
Administracin a liquidar. Sealando al mismo tiempo, que en el ejercicio de esas
facultades, los rganos de la Administracin pueden hacer operaciones de califica-
cin jurdica de los negocios concertados por los interesados, con independencia
de la forma jurdica que estos le hubiesen dado, y acudiendo en sus actuaciones
a los preceptos de la LGT establecidos para corregir el abuso en la utilizacin de
formas jurdicas, estos es, en los arts. 13 (principio de calificacin), 15 (conflicto
en la aplicacin de normas jurdicas) y 16 (simulacin).
En cualquier caso, el obligado tributario siempre estar en disposicin de acre-
ditar las liquidaciones o autoliquidaciones en que se hayan incluido los crditos
fiscales y la contabilidad que las justifique, si para ello fueran requeridos en el
curso de actuaciones administrativas de comprobacin tributaria (arts. 66 bis 3
y 70.3 LGT).
1. Cmputo de los plazos

Segn la naturaleza de cada uno de estos derechos, la ley (art. 67.1 LGT) fija
el momento inicial del cmputo del plazo de prescripcin o dies a quo. Para
el ejercicio del derecho de la Administracin a determinar deudas tributarias me-
diante liquidaciones, el dies a quo o inicial del plazo de prescripcin se produce
al siguiente da de finalizacin del plazo de declaracin o autoliquidacin tributa-
ria, lo que significa que a partir de ese instante, los rganos de gestin e inspeccin
tributaria disponen de cuatro aos para regularizar la situacin tributaria de los
contribuyentes, y si transcurrido ese plazo no ha mediado actuacin administra-
tiva dirigida a comprobar aquella autoliquidacin o declaracin tributaria, se
habr extinguido por el paso del tiempo el ejercicio del derecho liquidar de la
Administracin. No podr liquidar la obligacin tributaria, pero nada impide que
entre a comprobar e investigar los elementos integradores de esta obligacin pres-
crita siempre que sea necesario para la regularizacin de obligaciones tributarias
no prescritas (art. 66 bis 1 LGT).
Para el ejercicio del derecho a exigir el pago de las deudas tributarias liqui-
dadas, el dies a quo o inicial de su prescripcin se concreta en aqul en que
finaliza el plazo de pago voluntario de la deuda (art. 67.1, prrafo segundo, LGT).
Hay que diferenciar segn que nos hallemos ante deudas liquidadas administrati-
vamente en que el plazo de prescripcin se iniciar al siguiente da de vencimiento
de los plazos de pago en perodo voluntario previstos en el art. 62.2 LGT; en tanto
que si se trata de deudas autoliquidadas por el contribuyente sin ingreso de deuda,

el inicio de la prescripcin del derecho a recaudarlas se iniciar al siguiente da de
la finalizacin del plazo de presentacin de la correspondiente autoliquidacin, y
si esta se ha presentado fuera de plazo, la prescripcin del derecho a recaudar se
producir al da siguiente de la presentacin de esta autoliquidacin extempor-
nea sin ingreso.
Como despus se estudiar en la Leccin 13, al vencimiento de los plazos de
autoliquidacin sin ingreso de deudas tributarias o de notificacin de las liquida-
ciones determinadas por los rganos de la Administracin, se inicia el procedi-
miento ejecutivo (art. 161.1 LGT), de manera que se puede afirmar que los rga-
nos de recaudacin tributaria disponen de un plazo de cuatro aos para exigir el
cumplimiento de las deudas en perodo ejecutivo (art. 104.1, in fine LGT).
Recordemos que tambin a los cuatro aos prescriben dos derechos del contri-
buyente a saber, el relativo al reconocimiento de las devoluciones tributarias y el
derecho a exigir el cobro de la devolucin reconocida. Pues bien, para el inicio del
plazo de prescripcin del derecho del obligado tributario a solicitar devoluciones
conviene diferenciar segn se trate del ejercicio del derecho a solicitar devolu-
ciones derivadas de la normativa del tributo, en cuyo caso el plazo prescriptivo
arrancar desde el siguiente da en que la devolucin pudo solicitarse; en tanto
que si se trata del ejercicio del derecho a solicitar la devolucin de ingresos inde-
bidos, el plazo de prescripcin se inicia desde el siguiente da a la realizacin del
ingreso indebido; desde el siguiente da a la formalizacin en plazo de la autoli-
quidacin tributaria; o desde el siguiente da al que adquiera firmeza la resolucin
administrativa o la sentencia judicial que reconozca la improcedencia del acto
impugnado (art. 67.1, prrafo tercero, LGT).
Por ltimo, el derecho a obtener devoluciones inicia su plazo de prescripcin el
siguiente da al de finalizacin de los plazos para realizar las devoluciones en caso
de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo; o bien, el siguiente da
a la fecha de notificacin del acuerdo en que se reconozca el derecho a percibir
la devolucin o el reembolso de los costes de las garantas prestadas (art. 67.1,
ltimo prrafo, LGT).
Segn seala el art. 69.1 LGT la prescripcin ganada aprovecha por igual a to-
dos los obligados tributarios, salvo que se trate de una obligacin mancomunada
y slo se haya reclamado el pago de la parte que le corresponde a uno de ellos,
supuesto en que el plazo de prescripcin se entiende que ha seguido corriendo
para los dems. Sera el caso de los partcipes en entes sin personalidad jurdica
del art. 35.4 LGT que, en cuanto responsables solidarios lo seran de la deuda
tributaria pero de forma mancomunada de modo que, el requerimiento de pago a
uno de ellos no tendra efectos sobre la prescripcin de la parte de la deuda man-
comunada de los restantes.
Asimismo, presenta alguna singularidad el inicio del plazo de prescripcin

para los responsables tributarios. Lo primero que debe indicarse es que, siendo
el responsable un deudor tributario, a ellos no queda referida la prescripcin del
derecho de la Administracin a determinar (liquidar) las deudas tributarias, sino
solamente el ejercicio del derecho a exigir su cumplimiento dado que la accin
declarativa de su responsabilidad solo se les puede derivar cuando exista deuda
tributaria lquida y exigible (bien en perodo voluntario, bien en perodo ejecuti-
vo). Apuntada esta idea, la LGT, art. 67.2, indica que para los responsables soli-
darios el derecho a exigirles la obligacin de pago comienza a computarse desde
el da siguiente a la finalizacin del plazo de pago en perodo voluntario al deudor
principal. La excepcin a esta regla general la delimita la Ley en el caso de res-
ponsables solidarios que lo hayan sido como depositarios de bienes embargados
supuesto en que el plazo de prescripcin se entiende iniciado en el momento de
concurrir los hechos que delimitan el presupuesto de su responsabilidad.
Tratndose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripcin se inicia a
partir de la notificacin de la ltima actuacin recaudatoria practicada al deudor
principal o a cualquiera de los responsables solidarios (art. 67.2, tercer prrafo,
LGT), ltima actuacin notificada que, en la mayora de los casos, coincidir con
la notificacin al deudor principal o a los responsables solidarios, de su situacin
de insolvencia con la declaracin de fallida de la deuda tributaria.
2. Aplicacin de oficio
El art. 69.2 LGT ordena que la prescripcin se debe aplicar de oficio sin necesi-
dad de que la invoque o alegue aqul a quien le beneficia, siendo ello as, incluso,
cuando se haya pagado una deuda ya prescrita. Esta ltima aclaracin en la ley,
no est de ms, porque siendo el pago una forma extintiva de las obligaciones (la
forma por excelencia de tenerlas por satisfechas), bien se pudiera argumentar que
el pagador de una deuda ya prescrita manifiesta, con el acto del pago, su volun-
tad de renuncia a la prescripcin ganada. Para evitar este modo de interpretar lo
que no es sino un error del obligado tributario, es por lo que el referido precepto
aclara que una vez prescrita la deuda por el paso del tiempo debe tenerse por
extinguida a pesar de que, con posterioridad, la deuda haya sido satisfecha por el
obligado a hacerlo.
3. Interrupcin del plazo

Si el instituto de la prescripcin se basa en el silencio prolongado de la relacin
jurdica es lgico entender que cuando la actitud silente se rompe, el cmputo
del plazo de prescripcin queda interrumpido con la consecuencia inmediata de
que se regenera otro plazo de prescripcin de igual duracin (art. 68.5 LGT). El
silencio en la relacin jurdica puede quedar perturbado por cualquiera de las

partes que en ella intervienen, lo que significa que no slo interrumpe el plazo de
prescripcin la actuacin del titular del derecho susceptible de prescribir tenden-
te a ejercitarlo sino tambin cualquier accin emprendida por aqul que se est
viendo beneficiado por los efectos de su paralizacin. Por lo tanto, el cmputo
del plazo de prescripcin tributaria se ve interrumpido tanto por actuaciones de
los rganos de la Administracin tributaria dirigidos a comprobar, investigar y
recaudar deudas tributarias, como por actos de los obligados tributarios oponin-
dose a tales actuaciones administrativas, por ejemplo, mediante la interposicin
de reclamaciones o recursos contra liquidaciones tributarias.
Ahora bien, solo tienen eficacia interruptora de la prescripcin los actos que de
manera especfica se dirijan al ejercicio del derecho concreto susceptible de pres-
cribir. Por ejemplo, los actos de la Administracin tributaria dirigidos a liquidar
la deuda tributaria no interrumpen el ejercicio del derecho al cobro de esa deuda,
y viceversa, los actos dirigidos a exigir el cumplimiento de la deuda tributaria no
afectan al plazo de prescripcin del ejercicio del derecho a liquidarla. De ah que,
en buena tcnica legislativa, el art. 68 LGT, a travs de sus apartados 1, 2, 3, y
4, vaya especificando qu determinados actos son susceptibles de interrumpir el
plazo de prescripcin de cada uno de los diferentes derechos previamente recono-
cidos en el art. 66 LGT.
De igual modo, los actos con eficacia interruptora de la prescripcin son aque-
llos que tendencialmente se dirigen al ejercicio del derecho que prescribe y mues-
tran la clara voluntad de quien los activa de poner en prctica su ejercicio. Dicho
en otros trminos, tratndose por ejemplo, del ejercicio de los derechos de la
Administracin, la finalidad del acto que interrumpe la prescripcin debe ser la
consecucin del desarrollo del procedimiento de liquidacin o de recaudacin tri-
butarias, no tenindose por acto con eficacia interruptora aqul que, en s mismo,
solamente pretende detener el cmputo del plazo de prescripcin. As, no tendra
eficacia interruptora de la prescripcin del derecho a comprobar una deuda tri-
butaria una diligencia expedida por el rgano de inspeccin a travs de la que se
requiera al obligado tributario la presentacin de unos documentos que ya obran
en poder de la Administracin, porque tal maniobra pudiera entenderse como
artificiosa, ftil, irrelevante, carente de contenido, y realizada con la sola finalidad
de lograr la interrupcin del plazo de prescripcin. La interrupcin del plazo de
prescripcin no puede venir nunca dada por acto dictado con tal finalidad, sino
que debe ser la consecuencia de activar el ejercicio del derecho susceptible de
prescribir.
En relacin con el ejercicio de la actividad liquidadora de la Administracin
(derecho a determinar deudas tributarias mediante liquidacin) la actuacin ad-
ministrativa que interrumpe el plazo de prescripcin es, tanto la que se dirige a
comprobar la totalidad de los elementos integradores de una obligacin tributa-
ria, como aquella otra encaminada a la comprobacin de solo una parte de los
mismos (art. 68.1, letra a, LGT).
Interrumpido el plazo de prescripcin para un obligado tributario, este efecto
se extiende para todos los dems obligados, incluidos los responsables, salvo en el
que caso de que lo sean por obligacin mancomunada en que la interrupcin de
la prescripcin solo afecta a la parte correspondiente al obligado que es objeto de
la actuacin administrativa (art. 68.8 LGT).
Para que los actos administrativos interruptores del plazo de prescripcin
cobren eficacia, es necesario que hayan quedado formalmente notificados al
obligado tributario (art. 68 LGT), lo que quiere decir que no es necesario que
materialmente el obligado tributario haya tomado conocimiento del acto que
interrumpe la prescripcin. Resulta suficiente a tales fines, que el rgano admi-
nistrativo haya llevado a cabo las actuaciones pertinentes para procurar la noti-
ficacin del acto que interrumpe la prescripcin, por ejemplo, dirigiendo el acto
notificado, por dos veces, al domicilio fiscal del obligado tributario y dejando
constancia de la imposibilidad de haberlo podido hacer por las razones que se
motiven, supuestos en los que, el interesado en el procedimiento de que se trate,
debe tenerse por notificado formalmente de la actuacin desarrollada en el
mismo y tenido por interrumpido el plazo de prescripcin.
Sin perjuicio de ello, hay motivos legales que desactivan el efecto interruptor
del plazo de prescripcin con causa en el ejercicio de la actividad administrativa,
en especial, cuando se trata del ejercicio del derecho a liquidar deudas tributarias.
Dispone el art. 150.6 LGT al tratar del procedimiento de inspeccin que el incum-
plimiento del plazo establecido para el dictado de su resolucin, por s solo, no
produce la caducidad del procedimiento, pero ser determinante de que el efecto
interruptor de la prescripcin provocado por la notificacin de inicio de esas ac-
tuaciones inspectoras, no se tenga por producido, de modo que el plazo de pres-
cripcin habr proseguido su discurrir, de suerte que, si al dictarse la correspon-
diente resolucin extempornea del procedimiento de inspeccin con resultado
de deuda tributaria a ingresar (liquidacin tributaria), pasados cuatro aos desde
que fuera presentada la autoliquidacin objeto de comprobacin, la Administra-
cin, de oficio, deber declarar prescrita esa deuda tributaria por haber quedado
ineficaz por el transcurso del tiempo el derecho a realizar la liquidacin tributaria
correspondiente.
Ha de tenerse en cuenta, no obstante, que conforme precepta ese mismo ar-
tculo y apartado en su prrafo segundo, la reanudacin de las actuaciones ad-
ministrativas tras el lapso temporal de interrupcin injustificada o despus de
vencido el plazo mximo establecido para la resolucin del procedimiento de
comprobacin (doce meses en procedimientos de inspeccin, y seis meses en pro-
cedimientos de gestin), tiene efecto interruptor del plazo de prescripcin, lo que
significa que si al momento de reanudarse esas actuaciones o de ser dictada la re-

solucin extempornea del procedimiento, no ha transcurrido el plazo de cuatro
aos de prescripcin computado desde su inicio, la actuacin administrativa s
interrumpe el plazo de prescripcin generndose un nuevo plazo de cuatro aos,
y la liquidacin tributaria dictada no se podr entender agotada por el paso del
tiempo.
4. Interrupcin de la prescripcin en caso de obligaciones tributarias conexas

Se trata de una de las novedades introducidas por la Ley 34/2015, de 21 de
septiembre, de modificacin parcial de la LGT que aade un apartado 9 a su art.
68.
Son obligaciones tributarias conexas aquellas en las que alguno de sus ele-
mentos se determina o puede verse afectado en funcin de los elementos inte-
grantes de otra obligacin tributaria distinta. Y dispone el art. 68.9 LGT que
la interrupcin del plazo de prescripcin del derecho a liquidar una obligacin
tributaria, interrumpe tambin el plazo de prescripcin de los derechos a liquidar
o a devolver otras obligaciones tributarias conexas con aquella, titularidad del
mismo obligado tributario, siempre que los elementos regularizados en la primera
de las obligaciones resulten de aplicacin a las segundas y supongan en ellas una
tributacin distinta, pudindose solicitar la aplicacin de este efecto expansivo de
la interrupcin del plazo de prescripcin, bien de oficio, bien a instancia de parte.
Con su mandato la Ley ha pretendido obligar a la regularizacin ntegra de un
obligado tributario cuando regularizada una de sus obligaciones tributarias sea
consecuente proceder a hacerlo con las restantes que con ella se hallen relaciona-
das y, todas, se encuentren en plazo de prescripcin.
Por ejemplo, si un contribuyente declara su renta sealando su condicin de
no residente en Espaa satisfaciendo el tributo correspondiente (Impuesto so-
bre la Renta de No Residentes) y tiempo despus siempre dentro del plazo de
prescripcin es objeto de comprobacin tributaria y el rgano administrativo
resuelve que debe tributar como residente (Impuesto sobre la Renta de las Per-
sonas Fsicas), lo que el art, 68.9 LGT obliga es que al tiempo que se le obliga a
satisfacer el tributo como residente en nuestro pas, se proceda a la devolucin (o
compensacin) de lo satisfecho por el tributo que lo ha gravado como persona
no residente en Espaa, para el caso de que el derecho a liquidar este tributo no
haya prescrito. A estos efectos, la interrupcin de la prescripcin del derecho a
liquidar el IRPF provoca, al propio tiempo la interrupcin del derecho a liquidar
o a devolver el IRNR.
Para que se de este supuesto de interrupcin del derecho a liquidar o a devolver
en las llamadas obligaciones conexas es necesario:
Primero, existencia de elementos comunes entre la obligacin objeto de inves-

tigacin tributaria y los que integren otras obligaciones con ella relacionadas ha-
yan sido, o no, objeto de comprobacin y liquidacin administrativa, hallndose
todas ellas en plazo de prescripcin.
Segundo, las obligaciones conectadas entre s, han de ser titularidad de un mis-
mo sujeto pasivo. La exigencia de este requisito es debida a que, conocida por el
sujeto pasivo la interrupcin de la obligacin matriz objeto de regularizacin
tributaria, tomar conocimiento formal tambin de la interrupcin de los dere-
chos a liquidar o a devolver de las obligaciones conexas con aquella.
Tercero, la regularizacin de la obligacin tributaria que opera de punto de
conexin con las restantes debe provocar en estas un rgimen tributario distinto
al que se les ha dado. Resultando indiferente que la regularizacin haya sido ins-
tada por la Administracin tributaria o solicitada por el obligado tributario, por
ejemplo, al hilo de la rectificacin de su autoliquidacin.
Cuarto, la aplicacin a las conexas de la obligacin regularizada ha de solici-
tarse por el interesado, o aplicarse de oficio por la Administracin tributaria.
Quinto, las actuaciones administrativas de liquidacin en las obligaciones co-
nexas han de limitarse a reproducir la regularizacin llevada a cabo en la obliga-
cin que con ellas se encuentre relacionada. No parece, que el efecto interruptor
del plazo de prescripcin del derecho a liquidar o a devolver en las obligaciones
conexas, pueda abarcar otros elementos diferentes a aquellos que hayan sido ob-
jeto de regularizacin tributaria en la obligacin relacionada con las conexas. De
modo que se puede afirmar, que el efecto interruptor del plazo de prescripcin
de las obligaciones conexas tan solo faculta a los rganos administrativos a la
regularizacin de los elementos comunes existentes entre la obligacin matriz
o regularizada y sus conexas.
Sexto, si las obligaciones conexas han sido objeto de liquidacin administra-
tiva firme, los efectos de su firmeza (preclusin) no impiden su regularizacin tri-
butaria en los mismos trminos en que lo fue la obligacin con ellas relacionada.
Los efectos regularizadores de las obligaciones tributarias conexas se produci-
rn en la normalidad de los casos, cuando la obligacin que con ellas se encuen-
tre relacionada haya sido objeto de procedimientos administrativos de revisin
(recurso de reposicin o reclamacin econmico-administrativa), lo que explica
la modificacin que la Ley 34/2015 ha proyectado sobre los arts. 225.3 y 239.7
LGT relativos a la ejecucin, respectivamente, de recursos de reposicin y de re-
clamaciones econmico-administrativas, en ambos casos, con estimacin parcial
o total.
De este modo, cuando la Administracin tributaria dicta una liquidacin tri-
butaria consecuencia de un procedimiento de regularizacin (ya en va de gestin,
ya en va de inspeccin), y este acto de liquidacin es objeto de impugnacin en

procedimiento ordinario de revisin, si la resolucin del recurso o reclamacin es
estimatoria en todo o en parte de la pretensin del recurrente y existen obliga-
ciones tributarias conexas con la que ha sido objeto de impugnacin, en fase de
ejecucin de dicha resolucin administrativa podrn ser objeto de regularizacin
tributaria las llamadas obligaciones conexas, siempre que esa regularizacin se
lleve a cabo en los mismos trminos que prev la resolucin que se ejecuta en
relacin con la obligacin impugnada. Ello es debido a que, desde el inicio de las
actuaciones de liquidacin administrativa de la obligacin tributaria que se halla
conectada a otras, se produjo no solo la interrupcin del plazo de prescripcin
del derecho a liquidar esta obligacin, sino adems la interrupcin del plazo de
prescripcin del derecho a liquidar o a devolver de las obligaciones conexas con
aquella, en virtud de lo dispuesto en el art. 68.9 LGT.
1.- Para que se entienda producida la obligacin administrativa de notificar den-

tro del plazo mximo de resolucin de los procedimientos tributarios, hay que
realizarla:
a) Tantas veces cuantas sea necesario hasta que el interesado conozca su contenido.
b) Al menos, hay que hacerlo por dos veces.
c) Es suficiente con acreditar que se ha realizado un intento de notificacin.
d) Hay que llevar a cabo, al menos, tres intentos de notificacin.
2.- En los procedimientos tributarios susceptibles de producir actos de gravamen

el vencimiento del plazo mximo de su resolucin sin haber sido dictada, produce:
a) El efecto del silencio positivo.
b) No produce ningn efecto.
c) El efecto del silencio negativo.
d) La caducidad.
3.- En los procedimientos tributarios en que puede derivarse la declaracin de una

situacin jurdica individualizada, el vencimiento de su plazo mximo de duracin
produce:
a) Desestimacin por silencio negativo.
b) Estimacin por silencio positivo.
c) Caducidad.
d) Prescripcin.
4.- Cul de estos procedimientos tributarios caduca por incumplimiento de su

plazo mximo de resolucin:
a) Procedimiento de recaudacin en va de apremio.
b) Procedimiento de inspeccin.
c) Procedimiento declarativo de responsabilidad
d) Procedimiento para declarar el conflicto en la aplicacin de normas.
5.- Las consultas tributarias deben formalizarse:

a) Antes de la realizacin del hecho imponible.
b) Al tiempo de realizarse el hecho imponible.
c) Despus de realizarse el hecho imponible.
d) Antes del pago de la deuda tributaria.
6.- Los procedimientos tributarios se pueden iniciar:

a) Por denuncia pblica.
b) Mediante autoliquidacin.
c) Por medio de diligencia.
d) Por sorpresa.
7.- Las diligencias son documentos empleados en los procedimientos tributarios

para:
a) Dejar constancia de los hechos y manifestaciones realizadas por el obligado tribu-
tario.
b) Para la prctica de la liquidacin tributaria.
c) Para comunicar incidencias en el curso del procedimiento.
d) Para efectuar las notificaciones al obligado tributario.
8.- Las liquidaciones definitivas son actos resolutorios de los procedimientos tri-
butarios:
a) Que solamente cuantifican una parte de los elementos integrantes de la obligacin
tributaria objeto de investigacin.
b) Que no contienen ningn elemento de cuantificacin de la obligacin tributaria.
c) Que cuantifican todos los elementos de la obligacin tributaria objeto de investiga-
cin.
d) Que cuantifican todas las obligaciones atribuidas a un contribuyente, hayan sido, o
no, objeto de investigacin.
9.- Se puede hacer cargo de las notificaciones tributarias:

a) Cualquier persona que se encuentre en el domicilio del notificado.
b) Solamente quien encontrndose en el domicilio del notificado se identifica debida-
mente.
c) El encargado de la limpieza de los servicios comunes (escalera, ascensor, etc.) del
edificio en que tiene su domicilio el notificado.
d) El jefe de ventas del centro comercial en que el notificado presta sus servicios labo-
rales.
10.- Cuando se practica una liquidacin provisional:

a) Lo comprobado no puede volver a ser objeto de nueva comprobacin.
b) No existe inconveniente para volver a comprobar lo ya comprobado y objeto de la
liquidacin provisional practicada.
c) Solamente se vuelve a comprobar si lo autoriza el Ministerio de Hacienda.
d) Se comprueba lo ya liquidado en caso de fallecimiento del contribuyente.
EJERCICIOS PRCTICOS
Ejercicio nm. 1
Con fecha 2 de julio de 2012, D. Fernando recibe notificacin comunicndole inicio
de un procedimiento de gestin correspondiente al IRPF, ejercicio 2011. Personado en las
dependencia administrativas pide que las actuaciones se continen con su sobrino Pablo
que le acompaa pero que solo queda identificado en ellas por su nombre de pila.
El da 2 de febrero de 2013 D. Fernando recibe en su domicilio notificacin de liquida-
cin practicada por el rgano de gestin en fecha 14 de diciembre de 2012, con deuda a
ingresar de 1.400 euros, si bien, se haba producido un primer intento de notificacin el 31
de enero de 2013. La regularizacin tributaria se ha debido a considerar el instructor del
expediente que la determinacin de la base imponible tena que formalizarse en rgimen
de estimacin directa por haber superado en el ejercicio anterior el mnimo establecido en
norma para tributar en rgimen de estimacin objetiva por mdulos, modalidad en la que
D. Fernando autoliquid el IRPF, 2011.
En relacin con la posibilidad de continuar tributando por IRPF en ese rgimen duran-
te el ejercicio 2011, D. Fernando, con fecha 2 de enero de 2012, haba elevado consulta
tributaria a la Direccin General de Tributos del Ministerio de Hacienda, sin obtener
respuesta sobre la cuestin planteada al momento de iniciarse las actuaciones de compro-
bacin tributaria.
Durante la instruccin de ese procedimiento, el representante de D. Fernando fue re-
querido para que presentara las autoliquidaciones correspondientes al IVA de los dos
primeros trimestres del ao 2011, as como la autoliquidacin del IRPF de ese mismo
ejercicio, demorndose en aportar esa documentacin 53 das, segn deja constancia de
ello el instructor en el documento correspondiente del expediente administrativo, que no
se han tenido en cuenta en el cmputo total de duracin del procedimiento.
Se pide:
1. Estamos frente a un procedimiento de aplicacin de los tributos? Por qu.
2. Identifique sus diferentes fases, situando en cada una de ellas las actuaciones ad-
ministrativas a las que el caso se refiere.
3. Indique el plazo mximo de duracin del procedimiento, segn la LGT. Sealando
la fecha de inicio y de resolucin.
4. Consecuencias derivadas del silencio administrativo o la caducidad del procedi-
miento razonando su respuesta en uno u otro sentido.
5. Efectos producidos por la interrupcin del procedimiento. En qu documento
debi recogerse la interrupcin de las actuaciones?
6. Analice la consulta tributaria evacuada por D. Fernando, determinando sus posi-
bles efectos.
7. Qu clase de liquidacin deriva de este procedimiento? Cules son sus efectos?
8. D. Fernando se opone a la notificacin practicada con fundamento en el art. 40.2
de la Ley 39/2015) cree que puede prosperar su oposicin?
9. Aprecia alguna otra causa en la que fundamentar la posible anulacin de las

actuaciones administrativas?
Solucin que se propone
1. Estamos frente a un procedimiento de aplicacin de los tributos? Por qu.

Es evidente que, a lo largo de sus actuaciones, el rgano de gestin tributaria ha for-
mado su voluntad conducente a la determinacin de una deuda tributaria a travs de una
serie de actos de comprobacin e investigacin de la realidad del obligado tributario en
relacin con su IRPF, ejercicio 2011, en los trminos que precisa el art. 83.1 LGT, situn-
dose el procedimiento que nos ocupa entre los que el apartado 3 de ese mismo precepto
califica como procedimientos de gestin tributaria, por lo que nos hallamos en presencia
de un procedimiento encaminado a la aplicacin de un tributo, el IRPF, ejercicio 2011,
desarrollndose sus actuaciones a travs del ejercicio de las funciones que se atribuyen a
los rganos de gestin tributaria que, han de serlo, de forma separada a las que se des-
pliegan para la resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas que puedan
interponerse frente a esos actos de gestin tributaria (art. 83.2 LGT).
2. Identifique sus diferentes fases, situando en cada una de ellas las actuaciones
administrativas a las que el caso se refiere.
Las fases en la instruccin de los procedimientos administrativos son las secuencias a
travs de las que se sustancia su tramitacin, distinguindose entre una fase de iniciacin,
otra de desarrollo del procedimiento, y una tercera fase de resolucin del procedimiento.
En el caso planteado, la fase de iniciacin del procedimiento lo ha sido de oficio, me-
diante notificacin de la comunicacin de su inicio, realizada a D. Fernando, el da 2 de
julio de 2012 emplazndole para el desarrollo de las actuaciones de comprobacin por
rgano de gestin correspondientes al IRPF, ejercicio 2011, identificndole por su nombre
y apellidos y su NIF (art. 98.2 LGT). En esta fase, el instructor del procedimiento se limita
a poner en conocimiento del interesado el comienzo de esas actuaciones (notificndolas),
indicndole lugar, da y hora en la que han de tener lugar las mismas; especificando el
tributo que ser objeto de comprobacin tributaria, es decir, el alcance de las actuaciones
de comprobacin; le advertir de la necesaria colaboracin con su instructor facilitndole
los datos y documentos que, concernientes al objeto de comprobacin, puedan serle re-
queridos y apercibindole de que cualquier retraso ajeno a la voluntad del rgano instruc-
tor del procedimiento en ese deber de colaboracin, ser reprochable al interesado y se
considerar como dilacin slo a l imputable. Asimismo, le indicar que en caso de que
las actuaciones seguidas en su desarrollo deban entenderse con representante voluntario,
deber acreditarse su apoderamiento de forma fehaciente, en particular, si en el desarrollo
de las mismas se produce la renuncia a derechos o el reconocimiento de obligaciones en
los trminos que previene el art. 46 LGT, sin perjuicio de que, para los actos de mero tr-
mite la representacin se presume concedida.
Personado el interesado (o su representante acreditado) en el procedimiento de comproba-
cin tributaria se inicia la fase de instruccin o desarrollo del procedimiento con aportacin
por el obligado tributario de los documentos requeridos por su instructor, siempre que no
obrasen ya en poder de la Administracin y, naturalmente, que tengan relacin directa con

el tributo que es objeto de investigacin. En esta fase, la Administracin tributaria deber
aportar los elementos de prueba en que se fundamente su actuacin y posterior resolucin, y
el interesado en el procedimiento deber probar, asimismo, aquellos hechos y elementos que
contradigan el parecer y opinin del instructor del procedimiento. Si bien, no siendo precisa
la apertura de un perodo especfico para instruir y proponer prueba, esta fase probatoria del
procedimiento queda a la discrecionalidad del rgano que lo impulsa.
En el caso planteado, se aprecia que en esta fase el rgano de gestin requiere al interesado
que, en un plazo de tiempo determinado, aporte las autoliquidaciones correspondientes al IVA
por los dos primeros trimestres del ao 2011, as como la autoliquidacin referida al IRPF de
ese mismo ejercicio, dndose la circunstancias de que como no lo hace en el tiempo sealado
al efecto en el propio requerimiento de datos, el retraso provocado se imputa al obligado
tributario.
Una vez finalizadas las actuaciones de instruccin, el rgano de gestin redactar una pro-
puesta de resolucin que dar a conocer al obligado tributario para que, en su caso, presente
las alegaciones que estime convenientes en defensa de su inters, trmite que no podr tener
una duracin inferior a diez das ni superior a quince (art. 99.8, ltimo prrafo, LGT).
Tras el trmite de alegaciones si lo ha habido el rgano de gestin debe dictar la
resolucin del expediente de comprobacin tributaria que, en el caso analizado, lo ha sido
mediante resolucin expresa a travs del acto de liquidacin correspondiente en el que, el
rgano de gestin, manifiesta su voluntad de recaudar 1.400 euros, en resolucin de 14 de
diciembre de 2012. En este acto, adems de indicar la cantidad adeudas por el obligado
tributario, se le sealar el plazo de que dispone para efectuar el ingreso correspondiente
en perodo voluntarios; se le apercibir de las consecuencias que derivarn del incumpli-
miento de ese plazo de pago (apertura del procedimiento ejecutivo, con posible embargo
de los bienes del deudor tributario); y se indicarn los medios de que dispone el interesado
para recurrir esta resolucin en caso de que no se encuentre de acuerdo con ella, plazos de
que dispone para deducir el recurso, y rgano ante el que debe interponerse.
3. Indique el plazo mximo de duracin del procedimiento, segn la LGT. Sealan-

do la fecha de inicio y de resolucin.
En principio, el plazo de resolucin de este procedimiento ser el que determine su
propia normativa reguladora (art. 104.1 LGT), si bien, como en el caso analizado nada se
dice de cul sido el procedimiento de gestin instruido ante el obligado tributario (recur-
dese que existen cinco procedimiento de gestin tributaria segn el art. 123 LGT), habr
que estar a lo que en ese mismo apartado y precepto se dispone en el sentido de considerar
que su plazo mximo de duracin ser de seis meses.
El mismo artculo analizado ahora, especifica que en los procedimientos iniciados de
oficio el cmputo del momento inicial de los seis meses lo ser desde la fecha de notifi-
cacin del inicio del procedimiento, no desde la fecha que tenga la comunicacin admi-
nistrativa con la que se inician las actuaciones del procedimiento. En el caso analizado,
se nos dice que el procedimiento se inicia mediante comunicacin notificada al obligado
tributario el da 2 de julio de 2012, por lo que a ese momento hay que estar para comenzar
el cmputo del plazo mximo de duracin de este procedimiento tributario.
Nada se dice en la LGT sobre el dies ad quem o final de duracin del procedimiento
tributario, sin embargo, hay que entender que su tiempo lmite se produce con la notifica-
cin de la resolucin del procedimiento al interesado, esto es, con la notificacin del acto
de liquidacin tributaria. En el caso propuesto se nos dice que el da 2 de febrero de 2013,
D. Fernando, recibi en su domicilio notificacin de liquidacin practicada por el rgano
de gestin en fecha 14 de diciembre de 2012, con deuda a ingresar de 1.400 euros, si bien,
se haba producido un primer intento de notificacin el 31 de enero de ese mismo ao.
Pues bien, no es posible considerar la fecha del acto de liquidacin tributaria resolutorio
del procedimiento (14 de diciembre de 2012) por no ser aqul en que resulta notificado
este acuerdo, tampoco es posible estar a la fecha de 2 de febrero de 2013 por tratarse de
un segundo intento de notificacin, puesto que conforme dispone el artculo 104.2 LGT,
a los efectos de entender cumplida la obligacin de notificar dentro del plazo mximo de
duracin de los procedimientos tributarios, ser suficiente acreditar que se ha realizado
un primer intento de notificacin conteniendo el texto ntegro de la resolucin de que se
trate, por lo tanto, existiendo un primer intento de notificacin del acto de liquidacin el
da 31 de enero de 2013 conteniendo el texto ntegro de la resolucin dictada, a esa fecha
hay que estar para determinar el dies ad quem o final de este procedimiento. Segn ello,
el procedimiento se inici el da 2 de julio de 2012 y concluy el da 31 de enero de 2013,
por lo tanto se ha prolongado ms all de los seis meses que el art. 104.1 LGT establece
como plazo mximo de duracin de esta clase de procedimientos, sin perjuicio de los efec-
tos que en l hayan producido las dilaciones no imputables a la Administracin tributaria
o las interrupciones habidas por causa justificada.
4. Consecuencias derivadas del silencio administrativo o la caducidad del procedi-

miento razonando su respuesta en uno u otro sentido.
Cuando, vencido el plazo mximo de duracin de un procedimiento administrativo,
no ha recado resolucin expresa del mismo, pueden producirse los efectos propios del si-
lencio administrativo, o su caducidad. Los efectos que derivan del silencio administrativo
son los propios de los actos presuntos, es decir, o se produce el efecto del silencio positivo,
o los correspondientes al silencio negativo.
Se entiende producido el silencio positivo cuando, finalizado el plazo mximo de du-
racin de un procedimiento administrativo sin resolverlo expresamente, las pretensiones
que se plantean en su discurrir se tienen por favorables o reconocidas al interesado en di-
cho procedimiento. Este efecto positivo del silencio se produce, normalmente, en aquellos
procedimientos que, iniciados a instancia de parte, dirimen el reconocimiento de preten-
siones formuladas por el interesado, salvo que por ley se disponga otra cosa.
Los efectos jurdicos del silencio negativo se producen en los procedimientos iniciados
de oficio de los que pudiera derivarse el reconocimiento de derechos u otras situaciones
jurdicas individualizadas y se consideran desestimadas las pretensiones formuladas por
los interesados en ellos. Como se afirma, el silencio negativo es un ficcin jurdica que
permite entender desestimadas las pretensiones de quien fue parte en ese procedimiento a
fin de que pueda acudir a otras instancias, administrativas o judiciales, en la bsqueda de
aquella respuesta que no obtuvo tras la sustanciacin del procedimiento que concluy su
plazo de duracin sin ser dictada resolucin expresa.
Es diferente el efecto jurdico producido por la caducidad. La caducidad solo se pro-

duce como frmula resolutoria de los procedimientos tributarios en aquellos que expresa-
mente se prevea, sobreviniendo, al igual que sucede en los casos de silencio administrativo,
cuando transcurre el plazo mximo de duracin del procedimiento tributario sin que se
haya dictado resolucin expresa del mismo. El efecto jurdico inmediato que produce la
caducidad es el deber de archivar todas las actuaciones seguidas en ese procedimiento, de
modo tal, que no es posible ya dictar resolucin expresa del mismo. En esto se diferencia
la caducidad como forma resolutoria de los procedimientos administrativos del silencio
administrativo. Mientras que producida la caducidad ya no es posible dictar resolucin
expresa del procedimiento caducado como consecuencia de la orden de archivar lo actua-
do, en los casos de silencio administrativo s es posible que el rgano instructor lo resuel-
va, an extemporneamente, porque el procedimiento no queda archivado. Ahora bien, en
los casos en que el silencio administrativo produce su efecto positivo, la resolucin dictada
una vez sobrepasado el plazo mximo de resolucin del procedimiento, no puede serlo en
sentido diferente que el producido por el silencio positivo (reconocimiento de las preten-
siones que se dilucidaban en el procedimiento). En tanto que cuando sobreviene el silencio
administrativo negativo, la resolucin extempornea del procedimiento puede serlo, bien,
reconociendo las pretensiones del interesado en dicho procedimiento, bien, desestimndo-
las. De este modo, la ficcin jurdica creada por el silencio negativo (entender desestimado
el procedimiento de que se trate) persigue, en su esencia, dejar expedito el camino de quien
es parte interesada en el procedimiento para poder recurrir aquella resolucin presunta
desestimatoria, ya sea en va revisora administrativa, ya en sede jurisdiccional.
En el caso planteado y sin entrar a valorar la efectividad de las posible dilaciones
advertidas por el instructor del procedimiento como imputables al interesado (53 das),
parece evidente que su instruccin se ha demorado por ms de seis meses, puesto que ini-
ciadas las actuaciones el da 2 de julio de 2012 con la notificacin de la comunicacin de
inicio de las mismas, no se entiende producida su resolucin sino hasta el da 31 de enero
de 2013, con ocasin del primer intento de notificacin de la liquidacin tributaria, acto
resolutorio de ese procedimiento.
Siendo ello as, de conformidad con lo establecido en el art. 104.4 LGT, el efecto conse-
cuente sera la declaracin de caducidad de dicho procedimiento, puesto que: 1) Se trata
de un procedimiento iniciado de oficio. 2) Es un procedimiento susceptible de producir
en el interesado un acto de gravamen (la liquidacin tributaria). 3) Se ha visto rebasado
en el tiempo su plazo mximo de resolucin (seis meses).
Segn dispone el apartado 5 del art. 104 LGT, producida la caducidad, debe ser de-
clarada de oficio, sin perjuicio de que esta declaracin tambin pueda ser instada por el
interesado, y se ordenar el archivo de las actuaciones, con la consecuencia derivada de
que ya no ser posible dictar resolucin expresa en este procedimientos, tenindose la
resolucin producida fuera de plazo por no evacuada. Ello no evitar, sin embargo, la
posibilidad de que la Administracin tributaria, referida a la deuda tributaria por IRPF,
ejercicio 2011, de D. Fernando, pueda instruir un nuevo procedimiento de comprobacin
tributaria, siempre que desde el momento en que concluy el plazo de su declaracin
30 de enero de 2012 hasta el momento en que se inicie ese nuevo procedimiento
con notificacin de ello al interesado, no hayan transcurrido cuatro aos, considerando
que, conforme a lo establecido en el art. 104.5, prrafo segundo, LGT, las actuaciones del
procedimiento caducado no han producido el efecto de tener por interrumpido el plazo

de prescripcin tributaria que ha seguido corriendo desde su inicio. Sin perjuicio de lo
cual, como tambin se seala en el mencionado precepto y apartado en su ltimo prrafo,
las actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento caducado puedan ser utilizadas en el
nuevo procedimiento instruido a los meros efectos probatorios, es decir, como simples ele-
mentos de prueba, mandato legal que evidencia la intencionalidad de la LGT de preservar
o conservar el acto administrativo aunque haya recado declaracin de caducidad de lo
actuado y valor probatorio del acto caducado que no est previsto en la Ley 30/1992, del
Procedimiento Administrativo Comn (art. 92), distancindose en este particular la ley
tributaria de aqulla creando, as, un supuesto ms de su especificidad.
5. Efectos producidos por la interrupcin del procedimiento. En qu documento

debi recogerse la interrupcin de las actuaciones?
Como se relata en el supuesto planteado, las actuaciones seguidas por el rgano ins-
tructor en el procedimiento de gestin tributaria seguido frente a D. Fernando por el
IRPF, ejercicio 2011, han tenido una interrupcin prolongada a lo largo de 53 das, con-
secuencia de que, D. Fernando, no atendi oportunamente el requerimiento del instructor
pretendiendo la aportacin de documentacin correspondiente a las autoliquidaciones de
IVA, por los dos primeros trimestres del ao 2011, adems de la autoliquidacin presen-
tada por IRPF, ejercicio 2011.
El art. 104.2, ltimo prrafo, LGT dispone que no se incluirn en el plazo mximo de
resolucin del procedimiento las dilaciones habidas en l consecuencia de la paralizacin
del procedimiento por causa no imputable a la Administracin y los perodos de interrup-
cin justificada que se determinen reglamentariamente. Segn su mandato, por lo tanto,
son dos las causas que pueden suspender el cmputo de la duracin mxima de un
procedimiento tributario, de un lado, las dilaciones reprochables a comportamientos del
obligado tributario; de otro, las interrupciones justificadas que se determinen reglamen-
tariamente. Quiere decir ello que, mientras que para articular la interrupcin por causas
justificadas en el actuar de la Administracin se acude al desarrollo reglamentario, no es
necesario apelar a la ayuda del reglamento para atender a las dilaciones reprochables al
obligado tributario. Con todo, el RGGI en su art. 103 recoge los perodos de interrup-
cin justificada, en tanto el art. 104 de esa misma disposicin reglamentaria recoge las
dilaciones por causa no imputable a la Administracin (pudindose cuestionar en este
segundo orden de disposiciones si no hay un exceso reglamentario, en el sentido de que se
ha entrado a desarrollar reglamentariamente algo para lo que la Ley General Tributaria
no otorgaba habilitacin normativa).
La causa del retraso que se apunta en el caso prctico, segn su instructor, se debi
a dilaciones reprochables al obligado tributario, no a interrupciones de la actuacin ad-
ministrativa por causa justificada. Lo que debemos determinar ahora, es si esa dilacin
provocada durante 53 das, es, o no, reprochable al interesado en el procedimiento.
El juicio de valor que merezca la opinin sustentada por el instructor del procedi-
miento, se halla en relacin directa con la necesidad de incorporar a su instruccin los
documentos que se requirieron a D. Fernando para poder proseguir el orden de actuacio-
nes, en el sentido de que, si la documentacin requerida no era conocida por el rgano
administrativo que desarrolla el procedimiento y, adems, resultara imprescindible para
proseguir el orden de las actuaciones en el mismo, sin duda, que el retraso en aportar
tales documentos, slo seria repudiable al interesado en el procedimiento y, por lo tanto,
solamente a l sera imputable el retraso de esos 53 das. Sucede, sin embargo, que los
documentos cuya presentacin fue requerida por el instructor del procedimiento a D. Fer-
nando, eran documentos que ya obraban en poder de la Administracin tributaria, dado
que las autoliquidaciones por IVA, primero y segundo trimestres, en su da, haban sido
presentadas por D. Fernando, y lo mismo sucede con la autoliquidacin del IRPF, ejercicio
2011, en base a la cual se han iniciado las actuaciones de comprobacin tributaria, por lo
tanto, nos hallamos ante la peticin de unos documentos irrelevantes para la resolucin
del caso, por innecesarios, pues obraban ya en poder de la Administracin tributaria. As
por ello, el retraso de los 53 das en el desarrollo del procedimiento de gestin, no lo ha
sido por causa de D. Fernando y su representante, sino debido a un requerimiento poco
diligente del instructor del expediente administrativo, de donde, el procedimiento incoado
se ha desarrollado en un plazo superior al mximo legal de su duracin, y debe declararse
la caducidad de lo actuado, con las consecuencias ya analizadas en la respuesta anterior.
En cuanto al tipo de documento en que debi consignarse la dilacin advertida en el
desarrollo del procedimiento de gestin, se trata de una diligencia de constancia de hechos
(art. 99.7 LGT) donde quedara recogido el retraso advertido y la causa que lo produjo
para, a la vista de su contenido, poder determinar si la dilacin denunciada lo fue por
causa del contribuyente o se debi a comportamiento poco diligente del instructor del
procedimiento.
6. Analice la consulta tributaria evacuada por D. Fernando, determinando sus po-

sibles efectos
Segn el caso planteado, D. Fernando evacu consulta tributaria a la Direccin Gene-
ral de Tributos a propsito de la posibilidad de continuar tributando en el IRPF, ejercicio
2011, en rgimen de estimacin objetiva por mdulos, habindolo hecho el da 2 de enero
de 2012, sin haber obtenido respuesta administrativo al tiempo de iniciarse las actuacio-
nes de comprobacin tributaria, que lo fueron a fecha 2 de julio de 2012.
En principio y como nada se manifiesta en el supuesto a propsito de cmo ha for-
mulado la consulta el obligado tributario, hay que entender que se hizo por escrito y con
el contenido mnimo que establece el art. 66.1 del RGGI, es decir, identificndose con su
nombre y apellidos y nmero de identificacin fiscal; manifestacin expresa de que al mo-
mento de instar la consulta no se estaba incoando procedimiento de comprobacin algu-
no frente al mismo; sealando el objeto de la consulta, con expresin de los antecedentes
y circunstancias del caso; e indicando el lugar, fecha y firma.
Ahora bien, dispone el art. 88.2 LGT, entre otros requisitos, que las consultas tributa-
rias han de formalizarse antes de la finalizacin del plazo establecido para la presentacin
de las autoliquidaciones a que se refiera el objeto de la consulta. De este modo, como el
plazo de presentacin de la autoliquidacin por IRPF, ejercicio 2011, concluy el 30 de
junio de 2012, y dado que la consulta ha sido planteada con fecha 2 de enero de 2012, lo
han sido con los requisitos y formalidades establecidos tanto legal como reglamentaria-
mente. Siendo as, la Direccin General de Tributos tena el deber de contestar la consulta
tributaria en el plazo de seis meses (art. 88.6 LGT), ahora bien, la falta de contestacin ad-
ministrativa en ese plazo no significa la aceptacin de los criterios expresados por el obli-
gado tributario en el escrito de consulta (prrafo segundo de ese apartado 6 del art. 88).
En consecuencia, como de la falta de contestacin a la consulta planteada no se deriva
ninguna consecuencia jurdica ni para la Administracin tributaria consultada, ni tampo-
co, para el contribuyente consultante a modo de una eximente de su futura responsa-
bilidad tributaria habida cuenta del silencio mantenido por la Administracin sobre su
pretensin no cabe deducir ninguna consecuencia jurdica de la falta de respuesta, sin
perjuicio, de que pueda ser considerada como circunstancia atenuante si por el rgano
sancionador se incoara procedimiento sancionador derivado de la posible conducta ilcita
cometida por indebida aplicacin de la norma tributaria.
Caso de que se hubiera producido la respuesta administrativa, su parecer tendra efec-
to vinculante para el rgano administrativo encargado de la aplicacin del tributo, en el
sentido de que si el contribuyente hubiere ajustado su conducta al parecer expuesto por
la Administracin tributaria en su respuesta y sta fuere errnea, no habr posibilidad
de rectificar la autoliquidacin as presentada debiendo plegarse al criterio mantenido en
aquella respuesta administrativa.
7. Qu clase de liquidacin deriva de este procedimiento? Cules son sus efectos?

La liquidacin tributaria que deriva de la instruccin de este procedimiento tendr el ca-
rcter de una liquidacin provisional. Segn el art. 101.2 LGT las liquidaciones provisionales
son definidas legalmente por exclusin, es decir, que son liquidaciones provisionales las que
no son definitivas y, como quiera que estas ltimas con las resultantes de la instruccin de
un procedimiento inspector previa comprobacin de todos los elementos integrantes de un
hecho imponible, debemos concluir que la aqu practicada tiene el carcter de una liquidacin
provisional, en primer lugar, porque como se afirma en el ejercicio prctico las liquidaciones
definitivas son las resultantes de la instruccin de un procedimiento de inspeccin y el incoado
a D. Fernando ha sido un procedimiento de gestin tributaria; en segundo lugar, porque de las
actuaciones de comprobacin desarrolladas, el rgano de gestin, solamente ha investigado
los rendimientos procedentes del ejercicio de su actividad econmica para llegar a determinar-
los, no en rgimen de estimacin objetiva por mdulos, como el contribuyente declar a travs
de su autoliquidacin tributaria, sino en rgimen de estimacin directa. Fuera de la investiga-
cin de esta fuente de renta, ninguna otra obtenida por D. Fernando a los largo del ao 2011
ha sido objeto de comprobacin por el rgano de gestin tributaria.
Los efectos que derivan de la prctica de una liquidacin de esta naturaleza, esencialmen-
te, consisten en que aquello que ha sido objeto de comprobacin tributaria con resultado de
una liquidacin provisional, no puede volver a ser objeto de investigacin salvo aparezcan
nuevos hechos con transcendencia tributaria relativos a los elementos que han sido objeto
de investigacin cuya existencia se desconoca al momento de incoarse las actuaciones de
comprobacin tributaria.
8. D. Fernando se opone a la notificacin practicada con fundamento en el art. 58.2

de la Ley 30/1992 cree que puede prosperar su oposicin?
Se ha explicado al comienzo de esta Leccin (apartado V) que la LGT ha querido que
los procedimientos tributarios se rijan por sus normas especficas resultando de aplicacin
subsidiaria las recogidas en la Ley 39/2015 a las que se acudir en ausencia de disposicin
tributaria expresa que regule la situacin contemplada, quiere decir ello, que las leyes
y reglamentos tributarios constituyen fuentes del derecho de aplicacin directa en los
procedimientos tributarios, en tanto que lo sern con como normas de segundo orden las
contenidas en la Ley 39/2015.
Dispone el art. 40.2 de esta ltima Ley que: Toda notificacin deber ser cursada
dentro del plazo de diez das a partir de la fecha en que el acto haya sido dictado, y deber
contener el texto ntegro de la resolucin, con indicacin de si pone fin o no a la va ad-
ministrativa, la expresin de los recursos que procedan, en su caso, en va administrativa
y judicial, el rgano ante el que hubieran de presentarse y el plazo para interponerlos, sin
perjuicio de que los interesados puedan ejercitar, en su caso, cualquier otro que estimen
procedente. Segn ello, D. Fernando parece que se opone al acto de liquidacin tributaria
argumentando que, siendo as que la liquidacin tributaria fue dictada el da 14 de diciem-
bre de 2012 y dado que el primer intento de notificacin se produce el da 31 de enero de
2013, entre el dictado del acto de liquidacin y su notificacin ha transcurrido un plazo
superior a diez das en los trminos que ordena el precepto citado.
Es momento de recordar que el art. 109 LGT refirindose a las notificaciones tribu-
tarias establece que su rgimen ser el previsto en las normas administrativas generales
con las especialidades que se establecen en la Seccin 3, del Captulo II, del Ttulo III, de
dicha Ley. As por tanto, y como quiera que entre las disposiciones especiales contenidas
en esa Seccin de la LGT no se encuentra ninguna que determine cul es el plazo peren-
torio que ha de transcurrir entre el dictado de una resolucin tributaria y su notificacin,
la tesis mantenida por D. Fernando pretendiendo la anulacin de las actuaciones se fun-
damentara en que hubiera sido preciso acudir con carcter subsidiario a las disposiciones
contenidas en la Ley 39/2015 y, de modo particular, a lo establecido en el citado art. 40.2,
de donde se deducira que las actuaciones seguidas por el rgano de gestin tributaria
incumpliendo lo establecido en el citado artculo pudieran ser determinantes de una de-
claracin de anulacin del acto de liquidacin tributaria.
La causa as alegada y provocadora de la anulacin de la resolucin administrativa
(acto de liquidacin tributaria) es meramente formal puesto que atae a los aspectos
formales del desarrollo del procedimiento de gestin, concretamente, a las formalidades
dejadas de observar en la notificacin de su resolucin, en consecuencia, esta declaracin
de anulacin provoca la correccin de ese vicio procedimental en el sentido de que se
volvera a dictar un mismo acto de liquidacin tributaria por cuanta igual que el corres-
pondiente a la liquidacin anulada, y se procedera a notificar en el plazo previsto en el
art. 40.2 de la Ley 39/2015.
Dicho cuanto antecede, podra argumentarse tambin frente a la tesis planteada por
D. Fernando, que el mandato del art. 40.2 de la Ley 39/2015, no es de aplicacin al caso,
ni siquiera con el carcter de regla o norma subsidiaria, por la razn que seguidamente
se expone.
El art. 104.1 LGT, cuando establece el plazo mximo de duracin de los procedimien-
tos toma siempre en consideracin para sealar su da inicial o dies a quo y para fijar el
da final o dies ad quem el de notificacin, respectivamente, del acto iniciador y del re-
solutorio del procedimiento de que se trate, en consecuencia, siempre que el procedimien-
to se haya dictado dentro del plazo mximo establecido para su resolucin sin que sean
de apreciar en su cmputo ni dilaciones imputables al interesado en el procedimiento,

ni interrupciones justificadas de la actuacin administrativa, resultar intranscendente
que entre el da en que se dicte la resolucin administrativa y aqul en que se notifique
expresamente al interesado hayan transcurrido ms de diez das, puesto que an habin-
dose incumplido ese plazo perentorio, la resolucin del procedimiento se habr notificado
en plazo, resultando innocua para la validez del procedimiento la observancia, o no, del
plazo recogido en el art. 40.2 de la Ley 39/2015.
9. Aprecia alguna otra causa en la que fundamentar la posible anulacin de las

actuaciones administrativas?
Adems de la razn de anulabilidad de las actuaciones ya apuntada, D. Fernando, bien
pudiera alegar que las actuaciones seguidas por el rgano de gestin tributaria se han
desarrollado ante persona, D. Pablo, que no tiene suficientemente acreditada la represen-
tacin del obligado tributario. Veamos por qu.
El art. 46.2 LGT seala que la representacin voluntaria debe acreditarse por cual-
quier medio vlido en derecho que deje constancia fidedigna de ella, o bien, mediante
comparecencia personal del interesado ante el rgano administrativo competente, siempre
que se trate de la interposicin de recursos o reclamaciones, de su desistimiento hechos
que no conciernen al caso analizado, o para asumir o reconocer obligaciones en nombre
del obligado tributario, circunstancia sta que s concurre en el supuesto en estudio, dado
que, del discurrir de las actuaciones administrativas dirigidas a la comprobacin del obli-
gado tributario se puede deducir la asuncin o reconocimiento de obligaciones en nombre
del obligado tributario entre las que, sin duda, luce con propia luz la obligacin derivada
del dictado del acto de liquidacin tributaria tras las actuaciones administrativas de regu-
larizacin. En conclusin, habida cuenta de que, como consecuencia de las actuaciones de
gestin tributaria seguidas frente a D. Fernando, es posible que se deriven para l la con-
crecin de obligaciones tributarias, se hace necesario que si esas actuaciones se desarrollan
con un representante de D. Fernando, en este caso, con su sobrino D. Pablo, la figura de
este mandatario debe quedar acreditada ante la Administracin de forma fehaciente.
A esos efectos, la Ley General seala dos formas jurdicas de acreditar fehaciente-
mente la representacin de los obligados en procedimientos tributarios, bien, mediante
cualquiera de los medios admitidos en derecho (si consta su existencia inscrita y vigente
en un registro pblico; si existe constancia de ella en documento pblico o privado con
firma legitimada notarialmente; y cuando conste la representacin en el documento nor-
malizado de representacin aprobado por la Administracin tributaria; todo ello, segn
dispone el art. 111.2 RGGI); bien, mediante la frmula denominada apud acta, esto es,
por comparecencia personal del interesado ante el rgano administrativo de comproba-
cin tributaria e identificacin de la figura del representante de la que el actuario dejar
constancia en diligencia (como se dispone, asimismo, en el citado art. 111.2 LGT).
En el supuesto que se est estudiando, D. Fernando se persona en las dependencias
administrativas ante el rgano de gestin tributaria tras la notificacin del inicio de
las actuaciones tributarias, y pide que stas se continen con su sobrino Pablo, si bien, ste
solamente queda identificado por su nombre de pila, al parecer, sin concretar mayores da-
tos sobre su identidad. (Es evidente, que este hecho sera inslito en la prctica actuaria de
los rganos de la Administracin, pero sirve a los efectos de profundizar sobre el sentido
de la representacin voluntaria, segn el caso planteado).
Segn lo indicado en el art. 111.2 RGGI, la representacin as otorgada bien podra
entenderse realizada mediante personacin del representado con identificacin de su re-
presentante ante el rgano instructor del procedimiento, concluyndose de este modo que
nos hallamos ante uno de los modos admitidos en derecho para otorgar la representacin
voluntaria.
Ahora bien, el citado art. 111 RGGI, en su apartado 3, tambin indica que en todos
los supuestos de representacin deber dejarse constancia, al menos, de estas menciones:
a) Nombre y apellidos o razn social o denominacin completa, nmero de identificacin
fiscal y domicilio fiscal del representante, as como la firma de ambos (representante y
representado). b) Contenido de la representacin, as como la amplitud y suficiencia de
la misma. c) Lugar y fecha de su otorgamiento. De este modo y trasladando los explcitos
requisitos recogidos en el texto reglamentario al supuesto analizado, nos encontramos con
que D. Fernando solo ha identificado a D. Pablo, su sobrino, por su nombre de pila, sin
aadir sus apellidos y su domicilio fiscal, lo que visto desde el mandato de dicha dispo-
sicin supone el otorgamiento de una notificacin defectuosa, susceptible de provocar la
anulacin de las actuaciones desplegadas por el rgano de gestin al haberlo sido frente a
persona que no tena acreditado poder suficiente para asumir las obligaciones tributarias
que de ellas derivan.
Dicho lo cual, solo nos queda por manifestar una posible duda sobre la viabilidad de
esa posible declaracin de anulacin de actuaciones administrativas, se trata de recoger el
mandato contenido en el art. 46.7 LGT cuando advierte que la falta o la insuficiencia del
poder de representacin no impide la realizacin del acto de que se trate siempre que se
acompae a aqul o se subsane el defecto dentro del plazo de diez das que, a tales efectos,
deber conceder el rgano administrativo competente. Por ello, si el rgano de gestin ad-
vertido del defecto de notificacin de la representacin otorgada por D. Fernando, hubiera
denunciado esa deficiencia al obligado tributario otorgndole plazo de diez das para
completar el acto de representacin, sin duda, las actuaciones proseguidas por D. Pablo
habran cobrado plena validez y eficacia.
Sin perjuicio de ello, ha de aadirse que en relacin con los actos de mero trmite, y
tambin para aquellos actos administrativos de los que pudiera derivarse la exigencia de
obligaciones para el obligado tributario, dispone el art. 46.5 LGT, que la representacin
podr acreditarse debidamente en la forma que reglamentariamente se establezca, y es el
caso que el art. 111.4, letra b) RGGI, establece que cuando la representacin conferida
resulte de los propios actos o de la conducta observada por el obligado en relacin con las
actuaciones desarrolladas la representacin se entender legtimamente otorgada, de este
modo, si de las actuaciones proseguidas por D. Pablo en la representacin irregularmente
otorgada por D. Fernando y admitida por el rgano de gestin tributaria, se dedujera sin
gnero de dudas que aqul actu por cuenta y en nombre de su mandante, podra presu-
mirse vlidamente otorgado el poder de representacin y, por lo mismo, las actuaciones
desplegadas en el discurrir de ese procedimiento, incluso, aquellas que concluyen en la
concrecin de un acto de liquidacin que contiene una obligacin tributaria.
Ejercicio nm. 2
Se inicia procedimiento de comprobacin tributaria frente a la sociedad mercantil Y, a
propsito del Impuesto sobre el Valor Aadido del ao anterior los cuatro trimestres
considerando su instructor que, en el tercer trimestre, la mercantil ha deducido cuotas
repercutidas del Impuesto referidas a dos facturas que, a su entender, no se corresponden
realmente con los servicios que en ellas se afirman prestados por la entidad que dice ha-
berlos realizado, la sociedad X.
Los dos servicios facturados por la sociedad X a la entidad Y, lo fueron segn figura en esas
facturas, como consecuencia de la ejecucin de unas obras consistentes en el acondicionamien-
to de un solar de 30.000m2 para su posterior urbanizacin y construccin por la sociedad Y.
El instructor del expediente sostiene que la obra ejecutada no lo ha sido por la empresa
que ha facturado su importe y para demostrartal afirmacin, seala en su informe con la
correspondiente documentacin que el nmero de trabajadores de la sociedad X no tiene
envergadura suficiente como para realizar la obra que se dice facturada, aadiendo, adems,
que en su mayora tales trabajadores se dedican a labores administrativas;aade que esta enti-
dad carece de la maquinaria necesaria para acometer dicha obra; que no existe constancia de
la relacin de trabajadores que intervinieron en su ejecucin; ni de las retenciones tributarias
practicadas a los mismos con motivo de la realizacin de esas obras; y finaliza indicando que
los suministros de materiales realzados a la sociedad X por sus proveedores, en un 80 por 100
durante el ao investigado, lo fueron en material de oficina.
La mercantil Y por su parte, acompaa al expediente, adems de las facturas debi-
damente emitidas y formalizadas con la entidad X, el modelo 390 correspondiente al
resumen anual de operaciones en el IVA donde figuran las dos prestaciones de servicios
facturadas por la mercantil X; las cuotas satisfechas a la Seguridad Social por los traba-
jadores a su cargo; el nombre del director tcnico encargado de la ejecucin de las obras
realizadas; aadiendo la evidencia material fotogrfico de que la preparacin de los
terrenos para su posterior urbanizacin se ha llevado a cabo.
El procedimiento de comprobacin se inici sin estar presente el representante de la
Sociedad Y pues, tras un doble intento de notificacin sin xito de la comunicacin de
inicio de actuaciones en el domicilio fiscal de la entidad, fue remitida al BOE del mircoles,
18 de noviembre no importa el ao. Sin perjuicio de lo cual, tras los primeros trmites
de indagacin a cargo del instructor, s se person en ellas el representante de la entidad
para formular las alegaciones en que rebate los hechos comprados por el instructor del
expediente.
Finalizada su instruccin, se dicta resolucin del procedimiento regularizando la si-
tuacin de la interesada, excluyendo como cuotas deducibles del IVA las dos facturas re-
percutidas por la mercantil X, dictndose en esos trminos la correspondiente liquidacin
tributaria.
Se pide:
1. Seale las fases en que se ha desarrollado este procedimiento indicando las actua-
ciones que, segn el relato del caso, deben quedar comprendidas en cada una de
ellas.
2. Analice si fue correcto el modo en que se iniciaron las actuaciones administrativas

del procedimiento, indicando el precepto de la LGT en que se apoyan, y concre-
tando el da en que se debe entender notificado el inicio del procedimiento.
3. Tras describir cmo rigen las reglas sobre la carga de la prueba en los procedi-
mientos tributarios y sealar los preceptos legales en que se regulan, valore los
medios de prueba atrados al caso por el instructor del expediente y los acredita-
dos por la Sociedad Y, para determinar cules son ms convincentes.
Ejercicio nm. 3
Una sociedad presenta autoliquidacin por el Impuesto sobre Sociedades en el ao 1
(uno) con una base negativa a compensar a lo largo de los diez ejercicios (10) siguientes.
En el noveno ejercicio en que se estn compensando las bases negativas arrastradas del
ejercicio impositivo 1 (uno), la inspeccin tributaria inicia actuaciones generales de com-
probacin por dicho perodo, y como la entidad mercantil, habiendo sido requerida para
ello, no presenta ningn documento que acredite que la base imponible negativa generada
en el ejercicio impositivo 1 (uno) y compensada en los siguientes, efectivamente se produjo
con ese resultado negativo, el rgano administrativo de comprobacin procede a regulari-
zar y liquidar todos los ejercicios en los que se han ido compensando las bases imponibles
negativas hasta llegar al ejercicio 9 objeto de investigacin, que tambin es objeto de
regularizacin tributaria. La regularizacin consiste, bsicamente, en eliminar en todos
los ejercicios impositivos (del 1 al 9) las compensaciones de bases negativas realizadas
girando nuevas liquidaciones por todos ellos, alegando a esos efectos el instructor del
expediente que la base negativa originada en el ejercicio impositivo 1 (uno) y compensada
a los largo de los diez siguientes fue determinada con abuso de derecho (en operacin
realizada en fraude de ley).
Ha de precisarse que cuando la inspeccin tributaria notifica a la sociedad el inicio
de las actuaciones generales de comprobacin del ejercicio 9 objeto de investigacin, no
advierte a la interesada que tambin podran ser objeto de comprobacin tributaria el
ejercicio en que se gener aquella base imponible negativa (el ejercicio 1) y los sucesivos
en que se llev a cabo la compensacin efectuada.
Se pide:
1. Conforme a lo regulado en la LGT, seale cundo prescriben las actuaciones ad-
ministrativas de comprobacin e investigacin tributaria, y cundo lo hacen las
actuaciones administrativas de liquidacin tributaria.
2. Ha sido correcto el modo de proceder en este caso del rgano de inspeccin tri-
butaria en orden a la regularizacin de la sociedad por los ejercicios impositivos 1
a 9?
3. Ha podido regularizar la situacin tributaria de la entidad mercantil, declarando
la existencia de un fraude de ley apreciado en el ejercicio impositivo 1 (uno)?
4. Considera que existe conexin entre las obligaciones tributarias generadas por
esta sociedad a lo largo de los diez ejercicios impositivos en que se han compensa-
do bases negativas? De ser as, qu consecuencias tendra en materia de prescrip-
cin tributaria?
5. Al iniciar las actuaciones de investigacin el rgano de inspeccin debi advertir

a la mercantil que el alcance de la comprobacin no solo se limitaba al ejercicio 9
(nueve) sino adems a todos los anteriores?
Ejercicio nm. 4.
En el presente ejercicio se trata de hacer un anlisis sobre los efectos del silencio ad-
ministrativo en materia tributaria, para ello, se presentan una serie de procedimientos
tributarios sobre los que se formulan las cuestiones que al final se relacionan:
A) El Impuesto sobre Sociedades (RDlgtvo. 4/2004, de 5 de marzo) en el artculo 53 de
su Texto refundido, segn redaccin dada al mismo por Ley 23/2005, de 18 de noviembre,
prev una rgimen especial para las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda
consistente en la aplicacin de generosas bonificaciones en el Impuesto, y su aplicacin
depende de que la entidad opte expresamente por el mismo mediante comunicacin diri-
gida a la Administracin tributaria, que surte efecto en el primer perodo impositivo que
finalice con posterioridad a dicha comunicacin.
B) Don Florencio, con fecha 30 de marzo solicita compensacin de deudas en perodo
voluntario derivadas del Impuesto sobre la Renta, con crditos reconocidos a su favor por
el Impuesto sobre el Valor Aadido.
C) Los impuestos que gravan renta regulan los criterios de imputacin de ingresos y
gastos con el fin de que el contribuyente conozca con certeza en qu perodo debe incluir-
los. Como criterio general, la ley utiliza el criterio del devengo conforme al cual, se atiende
a la corriente natural de los ingresos y de los gastos, esto es, cuando se generan unos y se
producen los otros, con independencia de cundo tenga lugar la corriente financiera y se
obtiene realmente el ingreso o se realiza efectivamente el gasto, criterio este ltimo que se
conoce como criterio de caja.
No obstante, la ley permite a los obligados tributarios cambiar el criterio de impu-
tacin del devengo por un criterio de caja, previa solicitud del interesado, que debe ser
presentada, cuanto menos, seis meses antes del primer perodo impositivo en que ha de
surtir efecto.
D) El Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica es un tributo local que grava la
titularidad de vehculos de esa naturaleza, estableciendo un rgimen de exencin rogada
para los titulares de vehculos con minusvalas fsicas.
E) Las disposiciones reguladoras del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a los
residentes en otros Estados de la Unin Europea, les permiten la posibilidad de optar
porque la tributacin de las rentas que obtengan en Espaa se acomode a las normas de
tributacin de los residentes en ella. Quienes deseen ejercitar esta opcin deben solicitarlo
de la Administracin tributaria.
F) Don Eugenio, con fecha 10 de enero de 2000 recibi notificacin de la providencia
de apremio por impago en perodo voluntario de deuda correspondiente al Impuesto so-
bre el Valor Aadido, cuarto trimestre. Desde entonces hasta ahora, no ha vuelto a tener
noticia del rgano de recaudacin, ni, por supuesto, tampoco ha pagado el importe de la
deuda apremiada.
G) El rgano de gestin tributaria de Cceres, el 20 de febrero de 2008, inicia proce-

dimiento de comprobacin limitada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
de D. Pedro.
H) D. Cosme, el 21 de junio de 2007 interpone recurso de reposicin frente a liquida-
cin administrativa del IRPF, ejercicio de 2006.
Se pide:
1. Determinar si se trata de un procedimiento iniciado de oficio o a instancia de
parte.
2. Plazo de resolucin expresa de cada uno de estos procedimientos.
3. Carcter o naturaleza de los diferentes actos que se sustancian en dichos procedi-
mientos (si se trata de actos declarativos o constitutivos de derechos, si se trata de
actos de gravamen, o vienen a reconocer una situacin jurdica individualizada,
etc.)
4. Consecuencias, en cada caso, de la finalizacin del plazo de resolucin sin que lo
haya sido de forma expresa.
Leccin 11
LA GESTIN TRIBUTARIA
SUMARIO: I. IDEAS PREVIAS. NUEVO CONCEPTO DE GESTIN TRIBUTARIA. II. LAS DE-
CLARACIONES TRIBUTARIAS. III. LAS AUTOLIQUIDACIONES. IV. LAS COMUNICACIONES
DE DATOS. V. RECTIFICACIN DE DECLARACIONES, AUTOLIQUIDACIONES Y COMUNI-
CACIONES. VI. LA DENUNCIA PBLICA. VII. LOS DEBERES DE INFORMACIN TRIBUTA-
RIA: 1. Rgimen jurdico. 2. Requerimiento de informacin a las entidades que se dediquen al
trfico bancario o crediticio. 3. Garantas de la informacin facilitada. 4. Publicidad de situa-
ciones de incumplimiento relevante de las obligaciones tributarias y de informacin de sen-
tencias en materia de fraude fiscal. VIII. PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIN TRIBUTARIA
INICIADO MEDIANTE AUTOLIQUIDACIN, SOLICITUD O COMUNICACIN DE DATOS:
1. Iniciacin. 2. Tramitacin. 3. Terminacin. IX. PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIN TRIBU-
TARIA INICIADO MEDIANTE DECLARACIN: 1. Iniciacin. 2. Tramitacin. 3. Terminacin.
X. PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIN DE DATOS: 1. Iniciacin. 2. Tramitacin. 3. Termi-
nacin. XI. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIN LIMITADA: 1. Iniciacin. 2. Tramitacin.
3. Terminacin. XII. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIN DE VALORES: 1. Iniciacin. 2.
Tramitacin. 3. Terminacin. 4. Efectos de la valoracin en relacin con terceros obligados.
XIII. LA TASACIN PERICIAL CONTRADICTORIA: 1. Iniciacin. 2. Tramitacin. 3. Termina-
cin. TEST DE AUTOCOMPRENSIN. SUPUESTOS PRCTICOS: Nm. 1. Solucin propuesta.
Nm. 2. Nm. 3. Nm. 4. Nm. 5.
I. IDEAS PREVIAS. NUEVO CONCEPTO DE GESTIN TRIBUTARIA

El en desarrollo del tema anterior, tuvimos ocasin de poner de manifiesto que
la Ley General Tributaria vigente L. 58/2003 estructura de forma distinta a la
tradicional las cuestiones y los procedimientos relativos a la gestin tributaria. En
esta lnea conviene recordar que hasta su entrada en vigor, todas las actuaciones
que se desarrollaban en la ahora denominada aplicacin de los tributos se cono-
can bajo la expresin genrica de gestin tributaria. En la actualidad, como
se ha analizado, el ttulo tercero de la LGT lleva por rbrica la aplicacin de los
tributos, ttulo que, tras presentar en sus dos primeros captulos la regulacin
de los principios generales y las normas comunes sobre las actuaciones y proce-
dimientos tributarios, dedica los tres restantes, respectivamente, a la regulacin
de las actuaciones y procedimientos de gestin, de inspeccin y de recaudacin.
Este nuevo armazn conceptual ha de ser precisado de forma previa a la pre-
sentacin de las principales actuaciones de los administrados y de los principales
procedimientos ahora denominados de gestin tributaria que aparecen pre-
vistos en el captulo tercero del ttulo tercero de la LGT. Movida por esta misma
preocupacin, la norma con vocacin codificadora en materia tributaria, en su
art. 117, va a definir a la gestin tributaria como el ejercicio de las funciones
administrativas dirigidas a una serie de actividades, que pueden ser agrupadas, a
nuestro juicio, en los siguientes apartados: 1. Recepcin y tramitacin de decla-

raciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y dems documentos con
trascendencia tributaria; 2. Comprobacin y verificacin de datos; 3. De liquida-
cin tributaria; 4. Actuaciones adjetivas a las anteriores (emisin de certificados,
expedicin del NIF, informacin y asistencia al contribuyente); 5. En general
todas aquellas actuaciones necesarias para la aplicacin del tributo que no se en-
cuentren integradas en los procedimientos de inspeccin y recaudacin que apare-
cen regulados en los siguientes captulos del ttulo tercero de nuestra Ley General.
Estas funciones o actividades de la gestin tributaria, una vez iniciadas por
cualquiera de las formas previstas en su art. 118 (a. por la presentacin de una
autoliquidacin, una comunicacin de datos o cualquier otra suerte de declara-
cin; b. por una solicitud de inicio del obligado tributario art. 98 LGT; o, c.
a instancia de la Administracin tributaria de oficio), se van a desarrollar a
travs de cinco procedimientos salvo que la disposicin reglamentaria pertinen-
te regule algn otro, que son los que lege data, art. 123 LGT han de deno-
minarse, con propiedad, como los procedimientos de gestin tributaria. A saber:
1. El procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o
comunicacin de datos; 2. El procedimiento iniciado mediante declaracin; 3. El
procedimiento de verificacin de datos; 4. El procedimiento de comprobacin de
valores; 5. El procedimiento de comprobacin limitada.
Teniendo en cuenta cuanto antecede, en el tema que ahora comenzamos, va-
mos a exponer las lneas bsicas del conjunto de actuaciones de los administra-
dos y de las funciones administrativas que se irn desarrollando a travs de los
diferentes procedimientos que componen el actual concepto de gestin tributaria.
II. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

Las declaraciones tributarias se han considerado tradicionalmente como una
forma de iniciacin del procedimiento de gestin tributaria art. 118, a) LGT,
ya que su funcin esencial es poner en conocimiento de los rganos de la Adminis-
tracin la realizacin por parte de los diferentes obligados tributarios de hechos
relevantes para la aplicacin de los tributos art. 119.1 LGT. En este sentido,
las declaraciones han de ser entendidas no solo como un exponente esencial de los
deberes de colaboracin de los obligados tributarios para con la Administracin,
sino tambin como un vehculo de garanta para los propios administrados, ya
que sirven, casi en exclusividad, para comunicar al rgano encargado de dictar
los diferentes actos de gestin las circunstancias que han de ser tenidas en cuenta
para su recto pronunciamiento.
Leccin 11. La gestin tributaria
No obstante, el concepto de declaracin contenido en la vigente Ley General

Tributaria ampla extraordinariamente el objeto tradicional de la declaracin la
puesta de manifiesto de los diferentes hechos imponibles realizados por el ad-
ministrado, hasta el punto de equipararlas a todo tipo de comunicacin de
datos con trascendencia tributaria de cualquier hecho relevante para la aplica-
cin de los tributos; sin embargo, si se observa el rgimen jurdico que para ellas
establecen tanto la LGT como el RGGI, hemos de llegar a la conclusin de que
aunque debemos diferenciar las diversas suertes de declaraciones, dicho rgimen
jurdico contina girando en torno a aquellas que incorporan la realizacin de los
hechos imponibles.
Siendo ello cierto, no lo es menos que la amplitud con la que viene configurado
el nuevo concepto de declaracin tributaria incorporado en nuestra Ley General
afectar tanto al mbito subjetivo y objetivo que conforman su contenido, como
a los efectos que van a generar las diferentes suertes de declaraciones en los pro-
cedimientos de aplicacin de los tributos.
Desde el punto de vista subjetivo, el declarante no solo ser el realizador de los
diferentes hechos imponibles, ni tan siquiera los datos aportados a travs de las
declaraciones han de proyectar sus efectos en los procedimientos tributarios en
los que el obligado sea el propio declarante, sino que puede serlo en procedimien-
tos incoados frente a terceros. En este mismo sentido se ha de recordar que no nos
encontramos ante un acto de mero trmite, por cuanto que se requiere firma del
obligado a presentar la correspondiente declaracin art. 46.2 LGT, lo que ha
de ser tenido en cuenta a los efectos de no presumir concedida la representacin.
Desde el punto de vista objetivo, la amplitud con la que est regulada su con-
cepto deja abiertas las posibles formas de gestin de los tributos que pueden de-
sarrollarse en el futuro, intentando salir del concepto residual en el que se haban
convertido las declaraciones tributarias de la realizacin de los hechos imponi-
bles, tras la aparicin y generalizacin de las autoliquidaciones tributarias.
Este elemento condiciona claramente su contenido, ya que aunque el art. 119.1
de la LGT aluda a hecho relevante para la aplicacin de los tributos lase
con trascendencia tributaria, el prrafo tercero de este mismo precepto admite,
si bien de forma implcita, que junto al reconocimiento de hechos nos encontra-
mos ante manifestaciones de voluntad, que, como tales, no podrn rectificarse
con posterioridad al periodo reglamentario de presentacin de la correspondiente
declaracin.
Ntese, de igual forma, que en la Ley no se especifica que la manifestacin o
reconocimiento de los hechos que constituye el objeto de la declaracin haya de
producirse de modo espontneo, con lo que claramente incluye en el concepto de
declaracin cualquier manifestacin o reconocimiento que el obligado formule a
requerimiento de la Administracin.
Y en este sentido, y con este contenido, podemos identificar, entre otras, las
siguientes suertes de declaraciones:
1. Las declaraciones tributarias que dan origen al procedimiento iniciado me-
diante declaracin, es decir, la tradicional declaracin cuyo contenido es poner de
manifiesto la realizacin de los hechos imponibles y dems circunstancias necesa-
rias para la cuantificacin de la deuda tributaria art. 128 LGT.
2. Las llamadas declaraciones-liquidaciones o, como veremos, autoliquidacio-
nes art. 120 LGT en las que el obligado no solo pone de manifiesto los datos
necesarios para cuantificar su obligacin tributaria, sino que realiza las opera-
ciones de calificacin jurdica, de interpretacin y de cuantificacin necesarias
para determinar el importe de la deuda tributaria o del resto de las obligaciones
a cuenta.
3. Aquellas declaraciones, o como acabamos de ver autoliquidaciones, cuyo
contenido abarca a presupuestos de hecho diferentes a la realizacin del hecho
imponible y que, en consecuencia, pueden dar origen a obligaciones tributarias
diferentes de la principal como los pagos a cuenta.
4. las comunicaciones de datos con trascendencia tributaria, propia o de ter-
ceros.
5. Las declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones, complementarias o
sustitutivas en los trminos que sern analizados en el epgrafe V. del presente
tema.
6. Las declaraciones censales.
No debemos olvidar que cada uno de estos deberes de colaboracin tendr su
concreto rgimen jurdico, y por tal motivo, sern objeto de estudio particulariza-
do en este y en otros temas de la presente obra.
Este contenido amplio con el que aparece configurado el concepto de declara-
cin ha de ser tenido en cuenta, de igual forma, para presentar los efectos de las
declaraciones, ya que los contemplados en la propia Ley General que resultaran
operativos a toda declaracin tributaria, conviene matizarlos convenientemen-
te al albur del diferente rgimen jurdico de las diversas suertes de declaraciones:
1. Las declaraciones tributarias son una forma de iniciacin de la gestin tri-
butaria art. 118 LGT, o de los procedimientos tributarios art. 98.1 LGT.
2. La presentacin de las declaraciones interrumpe el cmputo de los plazos de
prescripcin art. 68 de la LGT.
3. Los datos y los elementos de hecho consignados en las declaraciones tendrn
presuncin legal de certeza art. 108.4 LGT para los obligados que solo po-
drn rectificarlas mediante prueba en contrario.
En cualquiera de los casos, y en relacin con la propia naturaleza de las decla-

raciones tributarias, hemos de poner de manifiesto que nos encontramos ante un
acto debido por el obligado como exponente esencial de los llamados deberes de
colaboracin para con la Hacienda Pblica, que ha de diferenciarse de los docu-
mentos aportados a los procedimientos tributarios a instancia de parte; precisa-
mente por esta razn, el ltimo inciso del art. 119.1 LGT precisa que la declara-
cin no implica aceptacin o reconocimiento por el declarante de la procedencia
de la obligacin tributaria.
En cuanto a los requisitos formales que ha de tener la declaracin, el art. 119
LGT seala que las declaraciones han de revestir usualmente la forma escrita
Todo documento sin perjuicio de que, como especifica su prrafo segundo,
reglamentariamente podrn regularse las declaraciones verbales o las realizadas
mediante cualquier otro acto de manifestacin de conocimiento. Tampoco impor-
ta el soporte empleado para trasmitir los datos que contienen o ponen de mani-
fiesto los hechos imponibles, pudiendo realizarse en soportes magnticos legibles
por ordenador; en este sentido, en el mbito de las competencias del Estado, el art.
98.4 de la LGT autoriza al ministro de Economa y Hacienda para determinar los
supuestos y las condiciones en las que los obligados tributarios debern presentar
sus declaraciones por medios telemticos.
Por ltimo, en relacin con el tiempo y el lugar para presentar la pertinente
declaracin, ser la normativa especfica de cada tributo o de deber de colabora-
cin de que se trate la que nos indique el plazo para su presentacin y la sede del
rgano administrativo que resulte competente para gestionar el acto de aplicacin
a que d lugar la correspondiente declaracin art. 84 LGT.
III. LAS AUTOLIQUIDACIONES

La actual estructura de los procedimientos de aplicacin tributaria es posible
gracias a la aparicin y generalizacin de la tcnica de la declaracin-liquidacin,
tambin llamada autoliquidacin. En efecto, gran parte de los tributos que con-
forma nuestro sistema se gestionan a travs de este instrumento, que supone una
extraordinaria simplificacin del procedimiento de aplicacin de los tributos, por
cuanto que con l derivan hacia el administrado las tareas de calificacin, in-
terpretacin y clculo que en otros tiempos correspondan en exclusividad a la
Administracin.
No obstante, a pesar de su importancia y de la revolucin que su incorpora-
cin supuso en los procedimientos aplicativos de los tributos, hemos tenido que
esperar a la promulgacin de la LGT de 2003 para encontrar no solo una defini-
cin de las autoliquidaciones, sino un esbozo mnimo de su rgimen jurdico.
La caracterstica esencial de esta tcnica tributaria consiste en que proyecta un

deber de naturaleza compleja, que obliga al administrado, sin necesidad de me-
diar ningn acto administrativo de requerimiento de la Administracin, al cum-
plimiento de los siguientes vnculos jurdicos:
1. El deber de declarar los hechos imponibles realizados, as como cualesquie-
ra otros datos relevantes para la determinacin de la cuanta de sus obligaciones
tributarias.
2. El deber de realizar las operaciones de calificacin jurdica, de interpretacin
y de cuantificacin necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria o
del resto de las obligaciones a cuenta.
3. La obligacin de efectuar el ingreso en la cuanta previamente determinada
por el propio administrado o la solicitud de las cantidades que resulte a devolver
o a compensar art. 120.1 LGT.
Como veremos, una vez presentadas las autoliquidaciones y su contenido, stas
podrn ser objeto de verificacin o comprobacin por la Administracin a travs
de los procedimientos que sern analizados con posterioridad, dando como resul-
tado, en su caso, la liquidacin administrativa que proceda art. 120.2 LGT.
Durante la vigencia de la LGT de 1963 (en consecuencia, hasta el 1 de Julio de
2004), no venan reguladas en la Ley General con vocacin codificadora estas tc-
nicas esenciales para la propia gestin de los tributos, lo que oblig a la doctrina
a realizar un esfuerzo por analizar su naturaleza jurdica para, en consecuencia,
poder integrar el rgimen que le resultase aplicable. En lo que ahora nos interesa,
la polmica sobre su naturaleza jurdica gir sobre si este acto del particular po-
dra ser asimilable a la liquidacin administrativa o si nos encontrbamos ante un
simple acto del particular realizado en cumplimiento del deber de colaboracin
ante la Hacienda Pblica, tesis esta ltima, que fue tanto la defendida por el pro-
pio TS en su temprana sentencia de 16 de mayo de 1977, como la adoptada de
forma mayoritaria por la doctrina cientfica.
No se trataba de un ejercicio de especulacin terica, ya que en funcin a dicha
naturaleza jurdica ante el clamoroso vaco legal existente podran resolverse
aspectos tales como el de la posibilidad de rectificacin de las autoliquidaciones
por errores que el administrado haya podido cometer, y de los que son conscien-
tes una vez presentadas ante el rgano que resulte competente. Todo ello, porque
sobre esta materia planea un principio elemental de Derecho Administrativo, cual
es el de la inimpugnabilidad de los actos propios. A estos efectos, el art. 120.3 de
la LGT, confirmando la naturaleza de acto del particular de las autoliquidaciones,
prev el correspondiente procedimiento para instar, por parte del obligado, a su
pertinente rectificacin, como desarrollaremos en un epgrafe posterior.
IV. LAS COMUNICACIONES DE DATOS

Esta suerte de declaracin aparece recogida en el art. 121 de la LGT y se dis-
tingue de las anteriores por el objeto de dicha comunicacin, ya que se trata, en
realidad, de una solicitud realizada por el obligado tributario ante la Adminis-
tracin, para que sta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver
como consecuencia de los instrumentos de gestin de determinados tributos que
exoneran a los contribuyentes del deber de presentar la correspondiente autoli-
quidacin. Como tambin seala el precepto indicado, la mera presentacin de
dicha comunicacin, en aquellos tributos que as se contemple, presupone la soli-
citud de la devolucin.
Se trata de una forma singular de inicio del procedimiento de gestin tributa-
ria que hasta la entrada en vigor de la presente ley se regulaba en la normativa
propia de determinadas figuras tributarias. Como nos precisa el art. 126 de la
LGT, el procedimiento se regular por las propias normas de cada tributo, si bien
el plazo para practicar la devolucin, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 31
de la LGT, comenzar a computarse desde la presentacin de la comunicacin o
desde la finalizacin del plazo previsto para la presentacin de la correspondiente
autoliquidacin.
V. RECTIFICACIN DE DECLARACIONES, AUTOLIQUIDACIONES Y

COMUNICACIONES
Todas las declaraciones que hemos presentado se tratan de actos del particular
que se realizan en cumplimiento de los deberes de colaboracin que el obligado
ha de realizar por mandato legal. Por esta circunstancia, si una vez presentadas
aprecia la existencia del algn error u omisin que le induzca a modificar su con-
tenido, el obligado no podr acudir a la va revisora, sino que tendr que instar a
los rganos de gestin tributaria que resulten competentes para que procedan a
su correccin.
En este sentido, el art. 122.1 de la LGT seala que los obligados tributarios
podrn presentar autoliquidaciones complementarias, declaraciones o comunica-
ciones complementarias o sustitutivas dentro del plazo establecido para su pre-
sentacin, o tras su finalizacin, siempre que no haya prescrito el derecho de la
Administracin para determinar la deuda tributaria.
No obstante, la normativa tributaria establece diferentes mecanismos para la
rectificacin de estos deberes de colaboracin en funcin del tipo de declaracin
que se pretende corregir y de las consecuencias jurdicas que se deriven de la in-
corporacin de los nuevos datos en los diferentes expedientes de regularizacin.
Si lo que se pretende corregir es el contenido de una declaracin en sentido

estricto o de una comunicacin de datos, deber presentar una declaracin com-
plementaria, si la correccin afecta solo a algunos elementos de la declaracin o
comunicacin, o una declaracin sustitutiva, si con ella se pretende reemplazar en
su totalidad la previamente presentada art. 122.3 LGT y 118 RGGI.
Cuando lo que se pretende corregir es el contenido de una autoliquidacin, y
de los nuevos datos resulte una cantidad a ingresar superior a la autoliquidacin
anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente au-
toliquidada, se presentar una autoliquidacin complementaria en la que solo se
precisar una declaracin de voluntad de corregir la autoliquidacin inicialmente
presentada, indicando expresamente, como seala el art. 119 del RGGI, su ca-
rcter de autoliquidacin complementaria, el periodo impositivo al que se refiere
la correccin, as como la totalidad de los datos: los que no sean objeto de mo-
dificacin, los que sean objeto de modificacin y aquellos que resulten de nueva
inclusin. Con los nuevos datos el obligado cuantificar su obligacin tributaria y
realizar el correspondiente ingreso por la diferencia entre lo inicialmente cuanti-
ficado y el resultado de la nueva cuantificacin. Si la autoliquidacin complemen-
taria es adems extempornea, el nuevo ingreso llevar aparejado el expediente
tcnico de los recargos regulados en el art. 27 de la LGT.
Si como consecuencia de la rectificacin que se propone resulte un menor in-
greso a realizar o una mayor cantidad a devolver o a compensar, es decir, en todos
aquellos supuestos en los que el obligado persigue la correccin de la autoliqui-
dacin inicial porque haya resultado perjudicial a sus intereses, se debe acudir
al procedimiento de rectificacin que aparece contemplado en el art. 120.3 de la
LGT y desarrollado en los arts. 126 y ss. del RGGI.
Este ltimo procedimiento se iniciar con la solicitud dirigida al rgano com-
petente, que deber realizarse antes de que la Administracin tributaria haya
practicado la liquidacin definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito
el derecho de la Administracin para determinar la deuda o el derecho del admi-
nistrado para solicitar la devolucin pertinente. El obligado no podr solicitar la
rectificacin si se est tramitando frente a l un procedimiento de regularizacin
cuyo objeto incluya la obligacin tributaria a la que se refiere la autoliquidacin
presentada, todo ello sin perjuicio, claro est, de su derecho a realizar las alegacio-
nes o presentar cuantas justificaciones considere oportunas en el curso de dicho
procedimiento. S se podr instar la rectificacin cuando la Administracin haya
dictado un acto administrativo de liquidacin provisional, siempre que sta haya
sido practicada por otros elementos de la obligacin tributaria diferentes a los
incorporados en la solicitud de rectificacin.
La solicitud de rectificacin deber incorporar todos los datos contenidos en
los arts. 88.2 y 126.4 y 5 del RGGI y dar origen a un procedimiento en el que
el rgano competente examinar la documentacin aportada por el obligado y

aquella que se encuentre en poder de la Administracin, y podr requerirlo para
que aporte los justificantes necesarios para proceder a la pertinente regulariza-
cin. Una vez instruida esta fase, se abrir un trmite de alegaciones 15 das
trascurrido el cual se realizar la correspondiente propuesta de resolucin acor-
dando o no la rectificacin requerida. Si como consecuencia de la rectificacin
se practica una liquidacin administrativa, sta tendr carcter de provisional
aunque la Administracin no podr volver a revisarla en lo que concierne a la
rectificacin reconocida. Si la rectificacin determina una devolucin de ingresos
al obligado, debern liquidarse los correspondientes intereses moratorios en los
trminos establecidos en el art. 26 de la LGT.
En este contexto se han de tener en cuenta dos ltimas precisiones que apare-
cen contempladas en el art. 119 de nuestra LGT: por un lado, segn se establece
en su prrafo tercero, las opciones que segn la normativa se deban ejercitar con
la presentacin de un declaracin no podrn rectificarse con posterioridad salvo
que la rectificacin se presente en el periodo reglamentario de declaracin; por
otro, segn se establece en el nuevo prrafo cuarto de dicho precepto incorpo-
rado por la L. 34/2015 una vez iniciado cualquier procedimiento de aplicacin
de los tributos, no se podr, mediante declaraciones complementarias o solicitu-
des de rectificacin, modificar las cantidades que el obligado tuviese pendientes de
compensacin o deduccin, para evitar que esas partidas sean generadas para ha-
cer frente al proceso de regularizacin en curso, ello sin perjuicio de que se respete
el principio de poder aplicarse las cantidades que el obligado tuviese pendientes
al inicio del procedimiento.
El plazo de este procedimiento ser de seis meses a contar desde que se insta
a la rectificacin hasta que se rectifica la resolucin correspondiente al obligado.
Trascurrido dicho plazo sin haberse realizado la notificacin expresa del acuerdo
adoptado, la solicitud se entender desestimada, existiendo ya un acto adminis-
trativo presunto que abre la va revisora correspondiente para la impugnacin del
acuerdo de desestimacin.
VI. LA DENUNCIA PBLICA

La denuncia pblica cuyo rgimen jurdico podemos localizar en el art. 114
de la LGT se configura en nuestro actual derecho positivo como un derecho de
los administrados de poner en conocimiento de los rganos de la Administracin
tributaria aquellos hechos o situaciones que o bien puedan ser constitutivas de
infracciones tributarias o tener trascendencia en la aplicacin de los tributos. En
consecuencia, hemos de diferenciar la denuncia pblica de los deberes de informa-
cin tributaria regulados en el art. 93 y 94 de la LGT, que sern objeto de estudio

en el epgrafe siguiente.
Hasta 1987, la denuncia pblica era una forma de iniciacin del procedimien-
to de gestin tributaria; en la actualidad, la presentacin de una denuncia no
inicia ningn procedimiento de aplicacin de los tributos. El procedimiento se
iniciar, en su caso, de oficio si el rgano que resulte competente estima que exis-
ten indicios suficientes sobre la veracidad de la informacin aportada, rgano que
podr archivar la denuncia sin ms trmite, cuando la considere infundada o no
concrete o identifique los hechos y las personas en ella relacionados.
En coherencia con lo anterior, el prrafo tercero del precepto indicado seala
que el denunciante no se considerar interesado en el procedimiento que en su
caso se abra como consecuencia de la informacin por l aportada, ni la Admi-
nistracin tiene la obligacin de informar sobre los resultados de las actuaciones
desarrolladas y, por tanto, el denunciante carece de legitimidad para la interposi-
cin de recursos o reclamaciones sobre dichos resultados.
VII. LOS DEBERES DE INFORMACIN TRIBUTARIA

A pesar de su ubicacin en el seno de lo que ha venido denominndose la
colaboracin social en la aplicacin de los tributos, los deberes de informacin
tributaria, cuyo rgimen jurdico se contiene en los arts. 93 a 95 bis de la LGT y
30 a 58 del RGGI, constituyen, en la actualidad, uno de los exponentes esenciales
de los deberes de colaboracin para con la Hacienda Pblica. En este sentido,
pueden ser definidos como aquellos deberes que tienen como objeto exclusivo
la comunicacin de datos fiscalmente relevantes a la Administracin y que no
constituyen una declaracin Tributaria. Junto al deber del administrado, debe-
mos apreciar una potestad administrativa tendente, segn los casos, a crear al
propio deber de informacin en los deberes individuales o por captacin o a
controlar su cumplimiento en los deberes generales o por suministro. Todo
ello sin perjuicio de que los rganos que resulten competentes pueden realizar
actuaciones de obtencin directa de informacin que generan deberes de colabo-
racin soportar la prctica de la actuacin, poner a disposicin los documentos
requeridos que tendrn un rgimen jurdico diferenciado de los deberes de
informacin objeto de nuestras actuales consideraciones.
1. Rgimen jurdico
Si prescindimos de las actuaciones directas de obtencin de informacin por
parte de los rganos encargados de la aplicacin de los tributos usualmen-
te los rganos de inspeccin y, en consecuencia, de los deberes de colabora-

cin de soportar la actuacin o poner de manifiesto los documentos que le son
requeridos, por tener, como hemos sealado, un rgimen jurdico diferenciado,
cuando hablamos de los tpicos deberes de informacin, debemos clasificarlos en
funcin del sujeto obligado a suministrarla, es decir, los deberes de informacin
consistentes en aportar datos propios, que tienen trascendencia tributaria sobre
el sujeto obligado a su cumplimiento, y los deberes de informacin consistentes
en aportar datos referenciados, que proyectan trascendencia tributaria sobre
terceras personas con las que el obligado se relaciona econmica, profesional o
financieramente.
En efecto, en la actual Ley General Tributaria, ambos deberes de informacin
se regulan de forma conjunta art. 93.1, intentando trasladar el rgimen ju-
rdico de los deberes de informacin de terceros a aquellos deberes de aportar
datos propios, para integrar as las lagunas observadas en el rgimen jurdico de
los deberes de informacin de facilitar datos propios en la legislacin anterior.
No obstante, de una simple lectura de los arts. 93 a 95 de nuestra Ley General se
observa que nuestro Ordenamiento sigue pensando, casi en exclusividad, en los
deberes de informacin de terceros, que, por otra parte, son los que aportan los
datos que ms utilidad reportan a la Administracin para cotejarlos con los faci-
litados por los propios obligados tributarios en el cumplimiento de otros deberes
de colaboracin.
Tanto el sujeto como el objeto de los deberes de informacin tienen un claro
carcter universal, por tanto estarn obligados toda persona, fsica o jurdica,
pblica o privada y tambin los entes sin personalidad jurdica contenidos en
el art 35.4 de la LGT, debiendo facilitar cualquier dato, informe, antecedente o
justificante que tenga trascendencia tributaria, bien para el propio sujeto obliga-
do datos propios, bien para terceros datos referenciados que, en conse-
cuencia, debern ser deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o
financieras.
Para acotar su objeto, el concepto clave es, en consecuencia, el de la trascen-
dencia tributaria que ha de tener la informacin que deben aportar los obligados
tributarios. No obstante, tanto la doctrina administrativa como las resoluciones
jurisprudenciales, que sitan el fundamento de estos deberes en el propio deber
de contribuir que se deriva del art. 31 de nuestra Constitucin, han dotado de tal
amplitud al meritado concepto que es difcil imaginar en un sistema tributario
integrado un dato, informe, antecedente o justificante que carezca de dicha
trascendencia, mxime si se tiene en cuenta, como hemos anticipado, que dichos
datos han de ser deducidos de las relaciones econmicas, profesionales o financie-
ras que se mantienen con el sujeto sobre el que se va a proyectar la trascendencia
tributaria de los datos requeridos.
Por otra parte, el art. 93.2 de la LGT seala las formas de prestacin de dicho
deber, diferenciando entre el deber de informacin general o por suministro y
el deber de informacin individual o por captacin:
a) El deber por suministro surge en aquellos casos en los que la norma establece
el deber de proporcionar determinados datos sin necesidad de que la Adminis-
tracin los requiera, basta con que el administrado realice el presupuesto de
hecho contenido en la disposicin con carcter general para que se encuentre
obligado a proporcionar la informacin indicada en su consecuencia jurdica.
En esta forma de prestacin del deber, la Administracin se limitar a recibir
la informacin facilitada, a controlar su cumplimiento y a activar el pertinente
procedimiento sancionador 199.4 y 5 LGT en caso de incumplimiento.
b) El deber por captacin se origina de una actuacin singularizada de la
Administracin que se produce a travs de un acto administrativo de re-
querimiento para que un determinado obligado facilite la informacin con
trascendencia tributaria solicitada, sin que, a estos efectos, sea necesario
que se est instruyendo un concreto procedimiento de aplicacin de los
tributos frente al obligado sobre el que proyecta la trascendencia tributaria
de la informacin solicitada. En consecuencia, es el acto administrativo de
requerimiento el que hace nacer el deber, no estando obligado a facilitar
dicha informacin si no ha mediado este acto administrativo declarativo de
un deber realizado por la Administracin.
Uno de los dficits ms representativos del rgimen jurdico de los deberes de
informacin puede localizarse en la ausencia de un planteamiento coherente en
torno al sistema de lmites que pudiera ser oponible frente a este deber universal,
en lo objetivo y en lo subjetivo; sistema de lmites al que no debera ser ajeno la
ponderacin del deber de contribuir que se sita en el fundamento de estos
deberes con otros principios constitucionalmente protegidos derecho a la in-
timidad, proteccin a la trasmisin informtica de datos, secreto profesional, in-
violabilidad del domicilio, secreto de las comunicaciones, reserva de ley que
son prcticamente ignorados por nuestra Ley General, algunos de ellos diluidos,
con ciertas limitaciones impropias de una ley, al distinguir las diferentes proyec-
ciones del secreto profesional de los funcionarios pblicos y profesionales oficia-
les, de los profesionales dedicados al asesoramiento y a la defensa, y del resto de
los profesionales contenidos en los prrafos cuarto y quinto del art. 93 de la LGT.
2. Requerimiento de informacin a las entidades que se dediquen al trfico

bancario o crediticio
En nuestro pas, el denominado secreto bancario ha sido un trmino casi va-
co de contenido en su origen, que con el devenir histrico se convirti en una
bandera utilizada por grupos de contribuyentes que la enarbolaban cuando

la Administracin intentaba acceder a sus datos bancarios como nica forma de
conocer su verdadera realidad tributaria.
Tras el pronunciamiento de nuestro Tribunal Constitucional en su sentencia
110/1984 de 20 de Noviembre, se dej claro que ante la ponderacin de princi-
pios que pudiera encontrarse el conflicto deber de contribuir versus intimidad
personal sera necesario priorizar el primero sin anular el segundo, para lo
cual debera establecerse un procedimiento especfico en el que se incorporase un
conjunto de garantas adicionales frente a los datos en poder de estas entidades.
En cumplimiento de este mandato de nuestro Tribunal Constitucional, el art.
93.3 de la LGT establecer el esbozo del rgimen jurdico de este procedimiento,
que se encuentra desarrollado en el art. 57 del RGGI. Dicho procedimiento no
afectar a todos los datos que se encuentran en poder de dichas entidades que
estarn sujetas al deber universal de proporcionar informacin por suministro
o por captacin, sino a los especialmente sensibles desde el punto de vista de
la ponderacin de principios indicada, en consecuencia, dicho procedimiento se
aplicar solo cuando se requieran los denominados datos dinmicos, que son
los que se encuentran en el mbito objetivo del procedimiento diseado. Las ga-
rantas establecidas en dicho procedimiento conllevan:
a) un rgimen especfico de autorizaciones previas Director general o Delega-
do de Hacienda correspondiente, si no media consentimiento del afectado;
b) una mayor motivacin de la necesidad de los datos para realizar la regula-
rizacin del obligado;
c) la motivacin de las causas que conducen a realizar la actuacin directa-
mente frente a la entidad crediticia y, en su caso, para no notificar dicha
actuacin al titular de los datos;
d) una determinacin concreta y detallada de la informacin solicitada;
e) la ndole de la forma de obtencin de informacin: bien mediante requeri-
miento para que la entidad facilite los datos, bien mediante una actuacin
directa de obtencin de informacin por el funcionario actuante;
f) el establecimiento de un plazo no inferior a 15 das para el cumplimiento de
su obligacin.
Por otro lado, en la regulacin del indicado procedimiento se aclara art. 57.4
RGGI que si las cuentas son indistintas, conjuntas, o los productos objeto de
informacin, de titularidad plural, si bien la solicitud de informacin podr afec-
tar a todos los titulares, para el uso de esta informacin frente a persona distinta
a la autorizada debern seguirse previamente los trmites contemplados en este
procedimiento.
3. Garantas de la informacin facilitada

La informacin en poder de la Hacienda Pblica como consecuencia no solo
de la que se deriva de los estudiados deberes, sino tambin de las actuaciones
directas de obtencin de informacin, as como del cumplimiento por parte de
los obligados del resto de los deberes de colaboracin que le son exigidos, se ha
obtenido, como adelantbamos, ponderando otros derechos constitucionalmente
protegidos para dotar de operatividad real al deber de contribuir. Por ello, nuestro
ordenamiento ha de estructurar un conjunto de garantas sobre dicha informa-
cin, que bsicamente han de girar en torno a tres lneas esenciales de defensa:
a) El carcter reservado de los datos y la prohibicin de su cesin al que se re-
fiere el art. 95 de la LGT, indicando que la informacin tributaria solo va a
poder ser utilizada para la efectiva aplicacin de los tributos y para la impo-
sicin de las sanciones que procedan, y, en consecuencia, estableciendo una
prohibicin de cesin o comunicacin a terceros, sin ms excepciones que
las expresamente contenidas en la Ley y con las condiciones que en ella se
determinan letras a) a m) del art. 95.1 de la LGT; precepto que habr
de completarse con lo establecido en el art. 177 ter del mismo cuerpo legal,
relativo a la cesin de informacin en el mbito de la asistencia mutua.
b) La segunda de las garantas el deber de secreto y sigilo del personal al ser-
vicio de la Hacienda Pblica se recoge en la actualidad en el art. 95.3 de la
LGT, sealando que cuantas autoridades y funcionarios tengan conocimiento
de esta informacin estarn obligados al ms estricto y completo sigilo, de for-
ma que su incumplimiento, adems de las responsabilidades penales o civiles
que puedan derivarse, se considerar siempre falta disciplinaria muy grave. En
la misma lnea, el prrafo siguiente seala la obligacin de los retenedores y
obligados a realizar los ingresos a cuenta los pagadores de rendimientos a
guardar el ms completo y estricto sigilo respecto de la informacin que est en
su poder para el correcto cumplimiento de sus obligaciones.
c) A las anteriores garantas de corte tradicional de la informacin en poder
de la Hacienda Pblica, se han de sumar las incorporadas en la Ley Org-
nica de Proteccin de Datos de Carcter Personal L. O. 15/1999, de 13
de diciembre que prev el ejercicio de los llamados derechos de autode-
terminacin informativa derechos de oposicin, acceso, rectificacin y
cancelacin, sin ms limitaciones para los datos en poder de la Hacienda
Pblica que las establecidas especficamente en su articulado usualmente
la suspensin de dichos derechos cuando se est realizando frente al obliga-
do algn procedimiento de aplicacin de los tributos. El ejercicio de los
indicados derechos pueden posibilitar el control del propio administrado
sobre los datos que han sido facilitados en cumplimiento de estos deberes o
de los procedentes del resto de las fuentes de informacin de las que dispo-
nen los rganos encargados de la aplicacin de los tributos.
4. Publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de obligaciones

tributarias y de informacin de sentencias en materia de fraude fiscal
Una de las modificaciones que ms eco meditico ha despertado tras la ltima
modificacin de la LGT por la L. 34/2015, de 21 de septiembre ha sido la necesa-
ria incorporacin del art, 95 bis en nuestra LGT para la publicacin peridica de
listados de deudores a la Hacienda Pblica por deudas o sanciones tributarias. Se
trata de dar publicidad de situaciones de incumplimiento relevante de obligacio-
nes tributarias con la finalidad, segn se recoge en la Exposicin de Motivos de la
reforma, de potenciar la lucha contra el fraude fiscal desde la concienciacin de la
sociedad, estableciendo una nueva excepcin al carcter reservado de los datos en
poder de la Hacienda Pblica, contenido, como hemos analizado, en el art. 95 de
la LGT. Para ello, intentando conciliar los diversos intereses en conflicto, se establece
un procedimiento ad hoc.
a) El importe mnimo acumulado de deudas tributarias y sanciones para aparecer
en los correspondientes listados deber alcanzar a 1.000.000 de Euros.
b) Para dicho cmputo se tendrn en cuenta todas las deudas y sanciones no
satisfechas en el plazo de ingreso voluntario excluyndose aquellas que se
encuentren aplazadas y suspendidas.
c) Han de ser deudas que hagan referencia a tributos de titularidad estatal en
los que las competencias de aplicacin, revisin y sancionadora no hayan
sido delegadas a otros entes territoriales.
d) Se fija el da del 31 de diciembre del ao anterior a la publicacin para la
concurrencia de dichos requisitos, con independencia de la cantidad pen-
diente de ingreso en la fecha del acuerdo de publicacin y, en consecuencia,
de las actuaciones posteriores a dicha fecha por parte del obligado tenden-
tes al pago de las deudas o sanciones objeto de publicacin.
e) Se establecen una serie de garantas tendentes a la proteccin de los datos
publicados adoptando medidas que impidan su tratamiento, debiendo que-
dar inaccesibles tres meses despus de la fecha de publicacin.
f) Los datos objeto de publicacin sern exclusivamente el importe conjunto
de las deudas y sanciones pendientes de pago a 31 de diciembre y el nombre,
apellidos y NIF del deudor (para las personas fsicas) o razn o denomina-
cin social (para las personas jurdicas y entes sin personalidad del art. 35.4
LGT).
El procedimiento establecido para la elaboracin del listado comienza con la

comunicacin al deudor de la propuesta de inclusin, dndole un plazo de alega-
ciones de 10 das para que ponga de manifiesto exclusivamente la existencia de
errores materiales, de hecho o aritmticos en relacin con los requisitos exigidos.
Tras el indicado trmite, en el que la Administracin podr rectificar, o no, la in-
clusin en el listado, se dictar el acuerdo de publicacin por parte del Director
General de la AEAT, entendindose producida la notificacin del acuerdo con su
publicacin y la del listado. Este acuerdo de publicacin podr fin a la va ad-
ministrativa y en consecuencia, ser recurrible directamente en va contencioso
administrativa.
Junto a estas precisiones, en el precepto de referencia art. 95 bis LGT se
aclara que mediante orden ministerial se establecer la fecha de publicacin que
habr de ser en el primer semestre de cada ao. La publicacin del listado, que
solo refleja la deudas y sanciones existentes a 31 de diciembre, no ha de afectar,
en ningn aspecto tampoco a efectos de interrupcin del cmputo de la pres-
cripcin a los procedimientos en curso o que puedan abrirse en relacin a las
deudas y sanciones objeto de publicacin.
A pesar del carcter meditico de esta modificacin incorporada en nuestra
LGT por la L. 34 /2015, ni la medida es novedosa su antecedente podemos en-
contrarlo en el art. 113.5 LGT/1963 [aadido por la L10/1985 y posteriormente
modificado por la L. 25/1995] ni quedar exenta de polmicas ulteriores, ya
que el legislador ha realizado, al igual que en todas las excepciones contempladas
en las letras a) a m) del art. 95.1 de la LGT, una ponderacin de intereses pre-
tendidamente en conflicto derecho a la intimidad y a la privacidad frente a la
aplicacin efectiva y eficaz del sistema tributario que habr de ser enjuiciada
por nuestro Tribunal Constitucional.
Por otro lado, la medida analizada se complementa con la incorporada por la
L.O. 10/2015, de 10 de septiembre, por la que se regula el acceso y publicidad
de determinada informacin contenida en las sentencias dictadas en materia de
fraude fiscal, que ha modificado la L.O. 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial,
para aadirle un nuevo artculo 235 ter en el que se declara pblico el acceso
a los datos personales de los fallos de las sentencias firmes condenatorias en los
delitos contra la Hacienda Pblica art. 305, 305 bis y 306 CP en los delitos
de insolvencia punible, cuando el acreedor defraudado hubiese sido la Hacienda
Pblica arts. 257 y 258 CP y en los delitos de contrabando siempre que exista
un perjuicio para la Hacienda Pblica Estatal o de la Unin Europea.
En los casos indicados, mediante diligencia ordenada por el secretario judicial,
se ordenar la publicacin en el Boletn Oficial del Estado de los siguientes datos:
a) los que permitan la identificacin del proceso judicial; b) el nombre, apellidos o
denominacin social del condenado y, en su caso, del responsable civil; c) el delito
por el que su hubiera condenado; d) la penas impuestas y la cuanta correspon-

diente al perjuicio causado a la Hacienda Pblica.
No obstante, la norma incorpora como excepcin que no ser objeto de pu-
blicacin cuando se hubiese satisfecho o consignado la totalidad de la cuanta
correspondiente al perjuicio causado con anterioridad a la firmeza de la sentencia.
Las dos medidas incorporadas en nuestro ordenamiento y que son objeto actual
de nuestras consideraciones aparecen conectadas en las exposiciones de motivos
de las leyes que las incorporan al afirmar que responden a una misma finalidad,
pues segn la Exposicin de Motivos de L.O 10/2015 resultara incoherente
que se publicara la identidad de quienes por uno u otros motivos han dejado de
abonar sus obligaciones tributarias y sin embargo quedara oculta precisamente la
de los grandes defraudadores, condenados en sentencia firme por delitos de esta
naturaleza.
VIII. PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIN TRIBUTARIA INICIADO

MEDIANTE AUTOLIQUIDACIN, SOLICITUD O COMUNICACIN
DE DATOS
El indicado procedimiento, que es el primero de los cinco principales de ges-
tin tributaria enumerados en el art. 123 de nuestra Ley General, aparece regu-
lado en los arts. 124 a 127 del mismo texto legal y 122 a 125 del RGGI. Este
procedimiento tiene por objeto la devolucin de las cantidades ingresadas o so-
portadas debidamente como consecuencia de la aplicacin del tributo art 31
LGT, cumpliendo de esta forma con una de las obligaciones materiales que
tiene la Administracin tributaria y que han sido estudiadas en otro lugar de la
presente obra.
Se trata de un procedimiento que se inicia a instancia de parte, con la presen-
tacin de la correspondiente autoliquidacin, solicitud de devolucin o comuni-
cacin de datos, cuando las normas reguladoras de los concretos tributos as lo
prevean. Estamos en presencia de ingresos debidos pero excesivos (piensen en el
IRPF cuando las cantidades abonadas a cuenta son superiores a la determinacin
del importe de la obligacin tributaria, o en el IVA, cuando deducidas las cuotas
devengadas de las que hayan sido objeto de repercusin, resulta una cantidad a
devolver). En consecuencia, este procedimiento ha de distinguirse del previsto
para la devolucin de los ingresos indebidos, que tienen su origen en un vicio de
legalidad duplicidad en el pago, ingreso de una deuda de mayor cuanta de la
debida o prescrita, ingreso reconocido improcedente por acto administrativo o
pronunciamiento judicial, su devolucin, como estudiaremos en otro tema del
presente manual, se articula a travs de un procedimiento especial de revisin

regulado en el art. 221 LGT.
1. Iniciacin
Nos encontramos, como hemos indicado, ante un procedimiento iniciado a
instancia de parte, bien como consecuencia de la presentacin de una autoliqui-
dacin, de una solicitud de devolucin o de una comunicacin de datos.
La forma usual de inicio del presente procedimiento se realiza con la presen-
tacin de la correspondiente autoliquidacin, aunque puede producirse por so-
licitud o comunicacin en aquellos tributos en que se contemplen, en cuyo caso
el procedimiento se regular por la normativa propia de los indicados tributos
art. 126 LGT.
El efecto inmediato de la iniciacin de este procedimiento es el de la interrup-
cin tanto del plazo de prescripcin de esta devolucin de ingresos, como de la
accin administrativa para proceder a la comprobacin administrativa de la si-
tuacin del contribuyente que lo solicita.
2. Instruccin
Una vez recibida la correspondiente autoliquidacin, solicitud o comunica-
cin, su tramitacin debera ser simple y gil, puesto que el rgano administrativo
habra de limitarse a la constatacin de que el contribuyente tiene derecho a per-
cibir la devolucin pertinente por haber realizado un ingreso excesivo.
De esta forma, constatada como formalmente correcta la documentacin
aportada en relacin con los datos y antecedentes en poder de la Administracin,
el rgano competente deber, sin ms trmite, reconocer la devolucin solicitada.
No obstante, de apreciarse algn defecto formal, alguna discrepancia entre los
datos o su calificacin, o algn error aritmtico por parte del obligado, se iniciar
otro procedimiento de verificacin de datos, de comprobacin limitada o de
inspeccin, que supondr la terminacin formal del procedimiento de devolu-
cin iniciado.
El plazo de duracin de este procedimiento, salvo que la ley propia de cada
tributo disponga cosa distinta, ser de seis meses que se contarn: a) cuando se ha
iniciado por autoliquidacin o comunicacin de datos, a partir del da siguiente
de terminar el plazo de presentacin de las correspondientes declaraciones; b) si
se inicia mediante solicitud, el cmputo del plazo comienza al da siguiente de su
presentacin.
Si transcurriera el indicado plazo sin que se acordase la devolucin o el ini-

cio de otro procedimiento art. 125.3 RGGI, el obligado podr solicitar que
se acuerde la devolucin del exceso ms los intereses moratorios que procedan,
segn lo establecido en el art. 31.2 de la LGT. Para el clculo de los intereses, el
vector tiempo dar comienzo desde la finalizacin de dicho plazo hasta la fecha de
orden de pago, salvo que el importe de la devolucin sea objeto de compensacin,
en cuyo caso el cmputo ser hasta el momento de la extincin de la deuda art.
73.3 LGT.
3. Terminacin
A pesar de los trminos con los que se expresa la literalidad del art. 127 de
nuestra LGT, la terminacin del procedimiento analizado se puede producir por
cualquiera de las siguientes formas:
En primer lugar, el procedimiento terminar por el acuerdo de reconocimiento
de la devolucin pretendida, acuerdo que se entender notificado por la recepcin
de la trasferencia bancaria o del cheque a travs de una resolucin expresa art.
125 RGGI. No obstante, debemos de entender que este procedimiento no im-
pedir, en su caso, la ulterior comprobacin de la obligacin tributaria a travs de
los procedimientos de comprobacin o investigacin.
En segundo lugar, para los procedimientos iniciados a instancia de parte en
consecuencia, siempre que la causa sea imputable al obligado tributario el pro-
cedimiento podr terminar por caducidad en los trminos previstos en el art. 104
de la LGT. En estos casos, la Administracin tiene la obligacin de apercibirle de
la perencin del procedimiento tres meses antes de que esta ocurra, salvo en el
supuesto de que venza el plazo mximo previsto para su conclusin.
Por ltimo, otra de las causas de terminacin del procedimiento de devolucin
es el inicio de otro, bien de gestin procedimiento de verificacin de datos o el
de comprobacin limitada o de inspeccin tributaria, en los casos en los que
el rgano competente para su tramitacin haya observado discrepancias entre lo
solicitado y los antecedentes en poder de la Administracin tributaria. Siendo esto
cierto, no lo es menos sin perjuicio de que los intereses de demora siguen co-
rriendo en el caso de que los sealados procedimientos concluyan reconociendo el
pertinente derecho a la devolucin, que concluidos los nuevos procedimientos,
bien por caducidad los de verificacin de datos o comprobacin limitada o
por el trascurso del plazo mximo de duracin del procedimiento inspector, el
obligado podr solicitar que se acuerde la devolucin requerida, sin que ello su-
ponga que los indicados procedimientos, en cuanto que no hayan prescripto, no
puedan volver a ser iniciados con posterioridad.
IX. PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIN TRIBUTARIA INICIADO

MEDIANTE DECLARACIN
Como se ha analizado, el procedimiento de liquidacin tributaria previa decla-
racin ha sido la forma tradicional de inicio de los procedimientos de aplicacin
de los tributos, no obstante, en la actualidad, con la aparicin y generalizacin de
las autoliquidaciones, va a adquirir una importancia residual, puesto que en nues-
tro sistema son pocos los tributos que se gestionan a travs de este procedimiento.
Por esta causa, el art. 128 de la LGT se remite a las previsiones contempladas en
la normativa del tributo correspondiente.
Tnganse en cuenta que a travs de la declaracin, como hemos visto, el ad-
ministrado se limita a poner en conocimiento de los rganos administrativos la
realizacin del hecho imponible y el resto de circunstancias determinantes para
la cuantificacin de su obligacin tributaria, de forma que con la indicada infor-
macin ms los datos que obren en poder de la Administracin competente se
proceda a dictar el acto administrativo de liquidacin pertinente.
1. Iniciacin
Aunque el procedimiento se inicie a travs de la declaracin del obligado, es
un procedimiento que se sustancia de oficio por parte de la Administracin y, en
consecuencia, hemos de entender que la declaracin formulada se convierte en
un simple presupuesto necesario para que pueda actuar el rgano administrativo
competente, que no resulta imprescindible, ya que el procedimiento se iniciar
de oficio, bien si el procedimiento hubiese caducado arts. 104.5, 128.2 y 130
LGT, bien porque los rganos de gestin tributaria tengan conocimiento de la
realizacin de un hecho imposible que no ha sido declarado.
No obstante lo anterior, la presentacin de la correspondiente declaracin ten-
dr como efecto inmediato la interrupcin del cmputo de la prescripcin de la
accin comprobadora de la Administracin tributaria, si bien dicho efecto queda
sin eficacia si trascurrido el plazo para su sustanciacin no ha mediado resolucin
administrativa que le ponga fin.
2. Tramitacin
La duracin del procedimiento estudiado, salvo que la normativa propia de
cada tributo establezca otro diferente, es de seis meses a contar desde el da si-
guiente en que finalice el plazo para la presentacin de la correspondiente de-
claracin, o si sta es extempornea, desde da siguiente de su presentacin. El
comienzo de dicho cmputo en los supuestos de iniciacin de oficio por la Ad-
ministracin se situar en el da siguiente en que la Administracin realice la

pertinente comunicacin de inicio art. 129.1 LGT. El cmputo final de dicho
plazo se situar en el momento en el que el obligado reciba la notificacin del acto
administrativo que ponga fin al procedimiento.
La sustanciacin del procedimiento se llevar a cabo por el correspondiente
rgano de gestin, que podr verificar los datos aportados por el obligado con los
que se encuentren en poder de la Administracin; pudiendo requerir al obligado
para que aclare o justifique los datos consignados en su declaracin y realizar las
actuaciones de comprobacin de valores que resulten pertinentes.
Si las actuaciones de calificacin y cuantificacin propias de la liquidacin se
realizan en funcin de los datos aportados por el obligado, la Administracin tri-
butaria deber notificar sin ms trmite la liquidacin que proceda; sin embargo,
si existen discrepancias entre lo declarado y los datos y valores tenidos en cuenta
por la Administracin, se realizar una propuesta de liquidacin en la que deber
hacerse mencin expresa a estos extremos y una referencia sucinta a los hechos
y a los fundamentos jurdicos utilizados, para que el obligado, una vez que le sea
notificada, alegue cuanto convenga a su derecho art. 129.2 y 3 LGT.
Como en esta suerte de procedimiento el obligado no puede efectuar el ingreso
hasta que no le sea notificada la liquidacin, el art. 129.3 de la LGT precisa que
en las liquidaciones efectuadas a travs de este procedimiento no podrn exigirse
intereses moratorios hasta que finalice el plazo de pago en periodo voluntario y
ello sin perjuicio del procedimiento sancionador que puede incoarse por el in-
cumplimiento de la obligacin de presentar la pertinente declaracin, segn lo
establecido en el art. 192 de la LGT.
3. Terminacin
Como consecuencia de cuanto se ha sealado, este procedimiento concluye de
dos formas art. 130 LGT:
a. La resolucin expresa de terminacin de este procedimiento tendr el carc-
ter de una liquidacin provisional, lo que significa que si bien la Administracin
no puede efectuar una nueva regularizacin en relacin con los datos que han
sido comprobados, si podr regularizar la deuda y dictar la pertinente liquidacin
definitiva si abiertas las actuaciones de comprobacin e investigacin se localizan
nuevas circunstancias no tenidas en cuenta en la resolucin del procedimiento
iniciado mediante declaracin y fueran determinantes para la cuantificacin de
la deuda.
b. Por caducidad terminar el procedimiento cuando trascurra el plazo mxi-
mo de duracin el general de seis meses, o el establecido en la normativa propia
de cada tributo sin que haya recado resolucin expresa. Su efecto, como he-
mos anticipado, no es otro que el del archivo de las actuaciones realizadas en el

procedimiento caducado, sin perjuicio de que la Administracin tributaria pueda
iniciar un nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripcin en el que las ac-
tuaciones seguidas puedan ser utilizadas, ya que conservarn su validez y eficacia
art. 104.5 LGT.
X. PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIN DE DATOS

El denominado procedimiento de verificacin de datos, usualmente desarro-
llados por los llamados rganos de gestin tributaria, se limita al establecimiento
de una comprobacin formal si se quiere una primera fase de comprobacin,
que podr iniciarse cuando el rgano que resulte competente observe que la de-
claracin o autoliquidacin del obligado adolezca de defectos formales, incorpore
errores aritmticos, no coincida con los datos en poder de la Administracin tri-
butaria, incorpore una aplicacin indebida de la normativa, o se estime necesaria
la aclaracin o justificacin de algn dato de la declaracin o autoliquidacin
presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades econmicas
art 131 LGT.
Los supuestos de aplicacin de este procedimiento aparecen tasados, ya que
su objeto se limita a la comprobacin formal de las declaraciones o autoliquida-
ciones presentadas, de forma que la liquidacin provisional resultante solo podr
tener en cuenta los datos aportados por el administrado en las declaraciones o
autoliquidaciones o en los justificantes incorporados con ellas, que podrn ser
verificados con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo
obligado o por los datos que se encuentren en poder de la Administracin. Por
este mismo motivo, el objeto del procedimiento no es otro que la verificacin for-
mal de los datos declarados. Este procedimiento no podr iniciarse cuando se ha
incumplido el pertinente deber de declarar o autoliquidar y todo ello, sin perjuicio
de que la instruccin de este procedimiento de verificacin de datos no impedir
la posterior comprobacin de su objeto art. 133.2 LGT.
1. Iniciacin
El procedimiento de verificacin de datos es un procedimiento de gestin ini-
ciado de oficio en el que, como hemos sealado, la declaracin o autoliquidacin
formulada por el contribuyente acta como presupuesto necesario. Una vez pre-
sentada y dndose algunas de las circunstancias tasadas que hemos indicado con
anterioridadart. 131 LGT, el procedimiento se podr iniciar de dos formas:
a) mediante la notificacin de la propuesta de liquidacin cuando la Adminis-

tracin cuente con los datos suficientes para poder formularla.
b) mediante requerimiento del rgano competente de la Administracin para
que el obligado aclare o justifique las discrepancias observadas o los datos
incorporados en sus declaraciones o autoliquidaciones.
El inicio del procedimiento, que por aplicacin subsidiaria de lo establecido en
el art. 104.1 LGT tendr un plazo mximo de duracin de seis meses, provocar
como efecto inmediato la interrupcin del plazo de prescripcin de la potestad
comprobadora de la Administracin, salvo que se incumpla el plazo en el que
habr de ser sustanciado.
2. Tramitacin
La tramitacin del procedimiento depender de las formas de iniciacin antes
enunciadas, de manera que si se ha iniciado mediante requerimiento del rgano
competente de la Administracin para que el obligado aclare o justifique las dis-
crepancias observadas o los datos incorporados en sus declaraciones o autoliqui-
daciones, el procedimiento continuar con la comparecencia del obligado para
realizar las aclaraciones o presentar los justificantes que le hayan sido requeridos,
y una vez sustanciada la pertinente comparecencia, el rgano administrativo ha-
br de notificar la propuesta de liquidacin o dictar resolucin, indicando que no
procede girar liquidacin provisional una vez que han sido subsanados los defectos
advertidos o aclaradas o justificadas las discrepancias que han sido observadas.
No obstante, si la iniciacin del procedimiento se ha realizado mediante la noti-
ficacin de la propuesta de liquidacin, por cuanto que la Administracin contaba
con los datos suficientes para poder formularla, o una vez notificada la propuesta
de liquidacin en el supuesto anterior, (propuesta que en todo caso deber ser mo-
tivada incorporando una referencia sucinta a los hechos y a los fundamentos de
Derecho que hayan sido tenidos en cuenta para emitirla), el sujeto contar con un
plazo de diez das para presentar las alegaciones que considere oportunas, de forma
que el rgano competente tenga todos los elementos de juicio necesarios para dictar
el acto administrativo de liquidacin provisional correspondiente. A estos efectos
conviene no olvidar que cuando el obligado tributario manifieste su disconformi-
dad con los datos que obren en poder de la Administracin, ser de aplicacin lo
dispuesto sobre las presunciones en materia tributaria en el art. 108 de la LGT.
3. Terminacin
Teniendo en cuenta cuanto antecede, las formas de terminacin del procedi-
miento aparecen enumeradas en el artculo 133 de nuestra Ley General, aunque
en puridad de conceptos, no todas de las incorporadas pueden ser tenidas como

tales. La forma usual de terminacin se produce cuando el rgano administrativo
dicta la liquidacin provisional, que deber ser en todo caso motivada y deber
contener una referencia sucinta a los hechos y a los fundamentos de derecho que
han sido tenidos en cuenta para su determinacin. No obstante, como hemos an-
ticipado, el procedimiento tambin podr concluir dictando una resolucin en la
que se indique que no procede a dictar liquidacin provisional una vez que han
sido subsanados los defectos advertidos o aclaradas o justificadas las discrepan-
cias que han sido observadas.
Otra forma de terminacin del procedimiento es a travs de la caducidad por
el trascurso del plazo mximo de seis meses al que se refiere el art. 104 de la LGT.
No obstante, la caducidad del procedimiento no impedir que la Administracin
pueda iniciar un nuevo procedimiento dentro del correspondiente plazo de pres-
cripcin.
Por ltimo, el procedimiento analizado puede terminar por el inicio de un
procedimiento de comprobacin limitada o de inspeccin en el que se incluya el
objeto del procedimiento de verificacin de datos. En este caso se entender cum-
plida la notificacin de terminacin de este ltimo procedimiento con la notifica-
cin de inicio de cualquiera de los primeros art. 101.6 RGIG.
XI. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIN LIMITADA

El denominado procedimiento de comprobacin limitada aparece regulado en
los arts. 136 a 140 de la LGT. Se trata de un procedimiento que ser iniciado de
oficio por el rgano que resulte competente usualmente los rganos de ges-
tin tributaria, aunque tambin podr desarrollarse por los rganos inspecto-
res cuyo objeto, si bien trasciende la mera comprobacin formal realizada a
travs del procedimiento de verificacin de datos, se encuentra limitado por los
medios de comprobacin que van a ser utilizados (de ah su denominacin) lo que
tambin nos permite diferenciarlo del clsico procedimiento de comprobacin e
investigacin que desarrollaremos en el tema siguiente.
En efecto, en el procedimiento de comprobacin limitada se podrn compro-
bar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y dems circunstan-
cias determinantes de la obligacin tributaria, pero en su desarrollo, la Adminis-
tracin solo podr utilizar los medios contenidos en el art. 136. 2 de la LGT: datos
consignados por los obligados en sus declaraciones o justificantes que se deriven
de ellas; datos en poder de la Administracin tributaria; registros y documentos
exigidos por la normativa tributaria o cualquier otro documento oficial, as como
las facturas y los justificantes de las operaciones incluidas en dichos libros, con
excepcin de la contabilidad mercantil; requerimientos a terceros para que apor-

ten informacin que se encuentren obligados a suministrar con carcter general
o para que la ratifiquen mediante la presentacin de los justificantes. Y por esta
razn, la prohibicin de comprobar la contabilidad mercantil y de requerir in-
formacin individualizada por captacin a terceros (especficamente sobre
movimientos financieros art. 139.3 LGT) junto con la de que no podrn
realizarse las actuaciones fuera de las oficinas de la Administracin tributaria
salvo las previstas en la normativa aduanera o aquellas tendentes a realizar com-
probaciones censales o relativas a la utilizacin de los mdulos en la estimacin
objetiva el objeto de este procedimiento se acota en funcin de los lmites que
se establecen para la comprobacin.
En esta misma lnea hemos de entender la modificacin incorporada en el art.
136.2 c) de la LGT por la ley 34/2015, de 21 de septiembre, que solo aade la
posibilidad de que en el procedimiento de comprobacin limitada se examine la
contabilidad a peticin del obligado no de la Administracin para acreditar
determinadas operaciones, lo que no impedir su posterior examen, en su caso, en
el procedimiento inspector.
1. Iniciacin
Como se ha adelantado, estamos en presencia de un procedimiento que se
iniciar de oficio por acuerdo del rgano competente, pero a diferencia del pro-
cedimiento de verificacin de datos, comparte con el procedimiento tradicional
de comprobacin e investigacin, sustanciado en sede inspectora, que para ser
iniciado no es necesario que el sujeto haya cumplido con el deber de presentar
la correspondiente declaracin o autoliquidacin. El inicio del estudiado proce-
dimiento habr de ser notificado al obligado tributario mediante la pertinente
comunicacin, que deber contener, al menos, su naturaleza y alcance, y deber,
igualmente, informar al obligado sobre los derechos y las obligaciones que le asis-
ten en el curso de las actuaciones que se van a desarrollar.
Como nos aclara el artculo 137 de nuestra Ley General, cuando los datos en
poder de la Administracin sean suficientes para poder formular la pertinente
propuesta de liquidacin, el procedimiento podr iniciarse mediante la notifica-
cin de dicha propuesta.
La duracin del procedimiento ser de seis meses a computar desde la notifi-
cacin de la correspondiente comunicacin, comunicacin que interrumpir el
cmputo del plazo de la prescripcin. Si trascurre el indicado plazo de seis meses
y no se ha notificado de forma expresa cualquiera de las formas de resolucin del
procedimiento, se producir su caducidad, sin perjuicio de la posibilidad de reini-
ciarse a lo largo del plazo de prescripcin, cuyo cmputo no habr sido interrum-
pido por el inicio del procedimiento de comprobacin limitada, siendo as que, de

igual forma, los pagos que se realicen a partir de la caducidad del procedimiento
volvern a tener la consideracin de pagos extemporneos pero voluntariamente
presentados a efectos de la aplicacin de los recargos del art. 27 de la LGT y
perdern su consideracin de pagos a cuenta que tendran desde el inicio del pro-
cedimiento estudiado.
2. Tramitacin
Una vez iniciadas las actuaciones, su desarrollo se ir documentando, como
precepta el art. 99.7 de la LGT, en las correspondientes comunicaciones y di-
ligencias, en las que se harn constar las circunstancias con relevancia para la
instruccin del procedimiento, en el que usualmente se requerir la colaboracin
del obligado, que deber atender los requerimientos efectuados por la Adminis-
tracin, bien para personarse en el lugar, da, y hora sealados para la prctica
de las actuaciones, bien para aportar la documentacin y dems elementos que le
sean solicitados.
Una vez instruido el procedimiento y con carcter previo a la prctica de la
liquidacin provisional, el rgano competente deber comunicar al obligado la
pertinente propuesta de liquidacin, abriendo un trmite de alegaciones para que
manifieste cuanto convenga a su derecho. De dicho trmite se podr prescindir
cuando la resolucin contenga manifestacin expresa de que no procede regula-
rizar la situacin tributaria del obligado como consecuencia del procedimiento
realizado.
No obstante, con carcter previo a la propuesta de liquidacin y, en consecuen-
cia, al correspondiente plazo de alegaciones, el rgano administrativo competente
podr acordar de forma motivada alterar el alcance de la comprobacin limitada,
ampliando o reduciendo el mbito de las actuaciones inicialmente notificadas
art. 164.1 RGGI.
3. Terminacin
Segn establece el art. 139 de nuestra Ley General, la terminacin del proce-
dimiento de comprobacin limitada podr realizarse por alguna de las siguientes
formas:
En primer lugar, por resolucin expresa del rgano competente, en la que se
deber incluir, al menos: la obligacin tributaria o los elementos que sean obje-
to de comprobacin; el mbito temporal objeto de la actuaciones; la especifica-
cin de las concretamente realizadas; la relacin de hechos y los fundamentos
de derecho que motiven la resolucin; la liquidacin provisional, o en su caso,
la manifestacin expresa de que no procede a la regularizacin tributaria como

consecuencia de la comprobacin realizada.
Segn nos aclara el art. 140 de la LGT, una vez dictada la resolucin expresa
analizada, la Administracin tributaria no podr efectuar una nueva regulariza-
cin no podr ser de nuevo objeto de una nueva comprobacin bien en otro
procedimiento de comprobacin abreviada, bien en un procedimiento inspector,
salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten distintas a las
realizadas y especificadas en la pertinente resolucin.
De igual forma, el prrafo segundo del art. 140 nos aclara que los hechos y los
elementos determinantes de la deuda a los que el obligado ha prestado su confor-
midad no podrn ser impugnados. Estas limitaciones solo sern compatibles con
la tutela judicial efectiva si se recuerda, en primer lugar, que la conformidad del
obligado ha de ser expresa no tcita; en segundo trmino, que dicha confor-
midad solo es operativa en relacin con los hechos y los elementos determinantes
de la deuda no respeto a las calificaciones jurdicas; y, por ltimo, si se tiene
en cuenta que la prohibicin no es taxativa, ya que pueden ser impugnados cuan-
do pruebe que al prestar conformidad incurri en error de hecho, lo que puede ser
ms o menos difcil de probar, pero no puede impedir el ejercicio de un derecho
constitucionalmente reconocido.
En segundo lugar, como adelantbamos, el procedimiento puede finalizar tam-
bin por caducidad con los efectos ya analizados, si trascurridos los seis me-
ses de su duracin desde la notificacin de inicio del procedimiento no se ha
notificado la correspondiente resolucin expresa.
Por ltimo, el procedimiento de comprobacin limitada tambin incorpora la
curiosa forma de terminacin del procedimiento mediante la apertura de otro
y, en este sentido, el art. 139.1,c) de la LGT seala como forma de terminacin
el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobacin
limitada.
XII. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIN DE VALORES

Resulta evidente que los elementos de cuantificacin de la deuda tributaria
giran en torno a magnitudes econmicas y que, en consecuencia, la mayor parte
de las controversias que surgen en la aplicacin de los tributos no se refiere tanto
a los hechos como a las dimensiones econmicas de dichas realidades. Por esta ra-
zn, tradicionalmente en nuestra LGT se suele cerrar el captulo correspondiente
a los elementos de cuantificacin del tributo con un precepto dedicado a la com-
probacin de valores por parte de la Administracin art. 57 LGT.
Se trata de un precepto por el que se concede a los rganos de la Administra-

cin tributaria la facultad de comprobar el valor de los bienes, rentas, productos
y dems elementos que integran el hecho imponible mediante una serie de medios
enumerados en su prrafo segundo, cuya aplicacin se regular en la normativa
propia de cada tributo.
A nuestro juicio, se trata de un precepto cuya ubicacin sistemtica no es co-
rrecta en el cuerpo de esta ley, ya que a pesar de que se defienda mediante la
distincin del aspecto material y procedimental de la pertinente comprobacin de
valores, en realidad nos encontramos ante un mecanismo de prueba que se pone
a disposicin de los rganos de la Administracin que poco o nada tiene que ver
con los diversos elementos de cuantificacin de los tributos de cuota variable. Y
ello a pesar de que como nos pone de manifiesto el art. 57.4 de la LGT, dicho
procedimiento puede desarrollarse de forma autnoma o consistir en una actua-
cin concreta dentro de otro procedimiento de gestin o inspeccin. Es ms, de
su propia regulacin, como veremos, se desprende que lo habitual es que se inicie
como un subprocedimiento una fase dentro de los tpicos procedimientos que
conforman la aplicacin de los tributos.
La comprobacin de valores no proceder cuando el obligado haya incorpora-
do en sus declaraciones o autoliquidaciones los valores publicados por la propia
Administracin o cuando estos valores sean el resultado de aplicar las propias
reglas de valoracin contenidas en las normas propias de cada tributo. Por esta
razn, este expediente presentar especial relevancia en aquellos tributos ISD
y ITPAJD en los que se acude al valor real como criterio de valoracin de los
bienes o derechos sujetos a imposicin y, en consecuencia, en los que existe una
apreciacin subjetiva tanto por parte del obligado como por parte de la Adminis-
tracin.
1. Iniciacin
Segn nos seala el art. 134.1 de la LGT, el procedimiento de comprobacin
de valores se trata de un procedimiento de gestin de los iniciados de oficio, bien
mediante la oportuna comunicacin al obligado, bien cuando se cuente con los
datos suficientes mediante la notificacin conjunta de las propuestas de liqui-
dacin y valoracin pertinente.
El plazo de duracin de este procedimiento art. 104 LGT ser de seis me-
ses a contar desde el momento en que sea comunicada la correspondiente notifi-
cacin, momento en el quedar interrumpido el plazo de prescripcin para que la
Administracin tributaria realice las actuaciones de comprobacin de la situacin
tributaria del obligado. Como sabemos, si trascurrido el plazo de seis meses no
se ha dictado el acto que ponga fin al procedimiento, el inicio de ste no habr

interrumpido el de la prescripcin de la regularizacin de la deuda.
2. Tramitacin
Sin perjuicio de que en esta fase procedimental la Administracin utilizar
todos los datos que se encuentren en su poder, procedan o no de los declarados
por el obligado y de los aportados por ste a travs de los correspondientes justi-
ficantes, resulta usual que en la instruccin del procedimiento se precise la cola-
boracin del obligado o de terceros. Por esta razn, el art. 134.2 de nuestra Ley
General seala que el rgano actuario notificar al obligado las actuaciones que
precisen de su colaboracin y ste deber facilitar a la Administracin tributaria
su prctica.
Una vez realizada la valoracin en sede administrativa, si el valor determinado
por el rgano competente es diferente al declarado por el obligado, junto con la
pertinente propuesta de regularizacin, se deber notificar la propuesta de valo-
racin debidamente motivada en los trminos desarrollados por el art. 160.3 del
RGGI, debiendo recogerse expresamente no solo los medios y criterios emplea-
dos, sino tambin la normativa utilizada y el detalle de su aplicacin.
Tras la notificacin de las indicadas propuestas de liquidacin y valoracin, se
abrir un plazo de diez das de alegaciones para que el interesado alegue cuanto
convenga a su derecho.
3. Terminacin
Unas vez trascurrido el pertinente plazo de alegaciones abierto con la propues-
ta de regularizacin, la Administracin tributaria notificar la liquidacin que
proceda a la que deber acompaar la valoracin realizada. La liquidacin que
pone fin al procedimiento comentado tiene carcter de provisional y podr ser
impugnada por el obligado alegando en el pertinente recurso cuestiones atinentes
a la valoracin incorporada. Es decir, aunque el obligado tributario no podr in-
terponer recurso independiente frente a la valoracin realizada por la Administra-
cin, s podr, o bien, como veremos, promover la tasacin pericial contradictoria
o plantear cualquier cuestin relativa a la valoracin con ocasin de los recursos
o reclamaciones interpuestos contra el acto de regularizacin.
Junto a la resolucin expresa, otra forma de terminacin del procedimiento de
comprobacin de valores, como adelantbamos, es la caducidad, que desplegar
los efectos conocidos del archivo de las actuaciones, de la no interrupcin del
plazo de prescripcin y de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento de
comprobacin de valores si no ha prescrito el pertinente procedimiento de apli-

cacin de los tributos.
4. Efectos de la valoracin en relacin con terceros obligados

Como nos indica el art. 134.4 y 5 de la LGT, los resultados alcanzados a travs
de este procedimiento de comprobacin de valores pueden desplegar efectos fren-
te a terceros en aquellos supuestos en los que la Ley lo establezca. Por esta razn,
cuando la ley propia de cada tributo as lo especifique, la Administracin deber
notificar a dichos interesados el valor comprobado para que puedan promover
tanto su impugnacin como la tasacin pericial contradictoria. De esta forma,
si bien la Administracin quedar vinculada por dicho valor en relacin con los
dems interesados, si el valor comprobado resulta de aplicacin a otros obligados
en un posterior procedimiento, stos podrn promover en su curso tanto la im-
pugnacin del valor comprobado como la pericial contradictoria.
De igual forma, si el obligado sujeto a un procedimiento de comprobacin de
valores impugna el valor comprobado administrativamente o insta a modificarlo
a travs de la pericial contradictoria, el nuevo valor ser aplicable a los restantes
obligados tributarios, sin perjuicio de que stos, en su pertinente procedimiento,
estn legitimados para promover su impugnacin o solicitar la prctica de la pe-
ricial contradictoria.
XIII. LA TASACIN PERICIAL CONTRADICTORIA

Como hemos indicado, la tasacin pericial contradictoria podr solicitarse
para confirmar o corregir las valoraciones realizadas por los rganos de la Ad-
ministracin en las que se han empleado los diferentes medios de comprobacin
enumerados en el art. 57.1 de la LGT.
1. Iniciacin
El plazo para instar la tasacin pericial contradictoria coincide, bien con el del
primer recurso o reclamacin que proceda contra el acto de liquidacin en el que
se han incorporado los valores comprobados administrativamente, bien, cuando
la normativa tributaria as lo prevea, contra el acto de comprobacin de valores
debidamente notificado.
Junto a ello, el prrafo segundo del art. 135.1 de la LGT introduce como no-
vedad, aunque solo en los casos en los que la normativa de cada tributo as lo
prevea ITADJD que el interesado pueda reservarse el derecho a promover la
tasacin cuando estime que la pertinente notificacin no contiene la motivacin

suficiente para poder evaluar la nueva valoracin. Para ello, deber denunciar
la indicada omisin en el recurso o en la reclamacin interpuesta. El plazo para
poder ejercitar el derecho reservado a solicitar la pericial ser el de un mes a com-
putar desde que se resuelva el recurso o la reclamacin en el que se anunci la
reserva al ejercicio de tal derecho.
La presentacin de la solicitud de la tasacin o, en su caso, la anunciada re-
serva a promoverla, determinar la suspensin de la ejecucin de la liquidacin y
del plazo para interponer recurso o reclamacin contra ella, determinando, igual-
mente, segn se incorpora en la modificacin del art. 135.1 de la LGT por la Ley
34/2015, de 21 de septiembre, que dicha presentacin suspender el plazo para
iniciar el procedimiento sancionador que pueda derivarse o, si ste se hubiera
iniciado, el plazo mximo para la terminacin del procedimiento sancionador.
Dichos plazos se computarn de nuevo o se reanudarn, respectivamente, tras la
notificacin de la liquidacin que proceda una vez terminado el procedimiento de
la pericial contradictoria. De igual forma, con la modificacin introducida en el
precepto analizado se precisa que si al solicitar la tasacin pericial contradictoria
ya se hubiese impuesto la pertinente sancin, si se dictase una nueva liquidacin
como consecuencia de la pericial, se anular la sancin impuesta y se impondr
una nueva sancin que habr de tener en cuenta la cuantificacin de la nueva
liquidacin.
2. Tramitacin
Como nos encontramos ante un instrumento basado en el principio de la con-
tradiccin, cuando se solicite la pericial contradictoria ser necesaria tanto la va-
loracin realizada por un perito de la Administracin si la pertinente compro-
bacin de valores se hubiese realizado por un medio distinto, como la efectuada
por un perito aportado por el obligado tributario.
A estos efectos, en el plazo de 15 das, la Administracin deber efectuar la
valoracin pericial y notificarla al obligado, quien dispondr de 10 das a partir
de la recepcin de la notificacin de la pericial administrativa para proceder a la
designacin de un perito de parte, que, al igual que el designado por el rgano ad-
ministrativo, deber de tener ttulo adecuado a la naturaleza de los bienes o dere-
chos a evaluar. El perito nombrado por el obligado tendr un mes a contar desde
que recibe la relacin de bienes a evaluar para dictaminar su valor. Si trascurre
el plazo de 10 das sin haber designado perito o el del mes sin haber presentado
la valoracin, se entender que el obligado desiste a su derecho de promover la
tasacin pericial, tomndose como valor el comprobado administrativamente y
perdiendo el derecho a instar un nuevo expediente de tasacin pericial contradic-
toria.
Una vez que se cuenta con la doble valoracin pericial la de la Administra-

cin y la del obligado si entre ellas existe una diferencia superior a 120.000 y
al 10 por 100 de la valoracin efectuada por el perito del obligado, deber desig-
narse un tercer perito; en caso contrario la valoracin efectuada por los peritos
sea igual o inferior a dichos lmites, la valoracin realizada por el perito desig-
nado por el obligado servir de base para efectuar la pertinente regularizacin.
De superarse los lmites indicados, se proceder a la designacin de un tercer
perito en los trminos sealados en el art. 135.3 de la LGT, quien proceder a
una tercera valoracin en un plazo de un mes desde que recibe la documentacin
necesaria para efectuar su valoracin. Dicha valoracin ser la que servir de base
para efectuar la liquidacin que proceda, siempre que el valor del bien o derecho
objeto de controversia realizado por el tercer perito se encuentre entre los lmites
comprendidos entre el valor declarado y el comprobado inicialmente por la Ad-
ministracin. Se trata, como fcilmente puede deducirse, de conservar la doctrina
de los actos propios y prohibir una reformatio in peius, para lo que la valoracin
efectuada por el tercer perito ha de moverse entre las valoraciones incorporadas
inicialmente por las partes en el pertinente procedimiento.
Los honorarios del perito del obligado corren de su parte, y en relacin con los
del tercer perito que podr exigir que previo a su peritaje se haga la pertinente
provisin mediante depsito en el organismo pblico que determine cada Ad-
ministracin tributaria se sufragarn por el obligado o por la Administracin
en funcin de que su valoracin sea superior o no en un 20 por ciento del valor
declarado por el obligado.
3. Terminacin
Conforme establece el art. 162.1 del RGGI, la tasacin pericial contradictoria
terminar por alguna de las siguientes causas: por la entrega de la valoracin
realizada por el tercer perito; por el desistimiento del obligado en los trminos
indicados anteriormente; por no ser necesario el nombramiento del tercer perito,
puesto que las valoraciones de los primeros no exceden de los lmites indicados en
la norma; por la falta de depsito exigido por el tercer perito se entiende aun-
que la norma no aclara, por la falta del depsito realizado por el administrado;
o por caducidad en los trminos contenidos en el art. 104.3 de la LGT.
Ultimada, de esta forma, la pericial contradictoria, la Administracin tributa-
ria deber comunicar al administrado la liquidacin que corresponda, en la que
incorporar los correspondientes intereses moratorios, quedando abierto tanto
el plazo de ingreso de la deuda en periodo voluntario como el de interponer los
recursos pertinentes sobre el acto de regularizacin en que se ha fundamentado
la valoracin.
1.- Indique qu procedimiento no forma parte de los catalogados como de gestin

tributaria:
a) El procedimiento iniciado mediante declaracin.
b) El procedimiento de comprobacin de valores.
c) El procedimiento de inspeccin.
d) El procedimiento de comprobacin limitada.
2.- La autoliquidacin complementaria:

a) Es una declaracin de voluntad de corregir la autoliquidacin inicialmente pre-
sentada.
b) Se utiliza cuando de los nuevos datos facilitados derive un menor ingreso.
c) Se utiliza cuando de los nuevos datos facilitados derive una mayor cantidad a
devolver.
d) Se utiliza cuando de los nuevos datos facilitados derive una mayor cantidad a
compensar.
3.- La denuncia pblica:

a) Es una forma de iniciacin del procedimiento de gestin tributaria.
b) Est desterrada de los modernos sistemas fiscales.
c) Consiste en trasladar el tanto de culpa al ministerio fiscal.
d) Se articula a modo de un derecho de los administrados.
4.- El deber de informacin por captacin:

a) Solo se utiliza para solicitar datos propios.
b) Nace directamente de un presupuesto de hecho contenido en una norma jurdica.
c) Es un procedimiento de obtencin de informacin directa frente a entidades dedi-
cadas al trfico bancario o crediticio.
d) Nace por un acto administrativo de requerimiento.
5.- El procedimiento de liquidacin tributaria iniciado mediante declaracin:

a) Ha sido la forma tradicional de inicio de los procedimientos de aplicacin de los
tributos.
b) Ha quedado desterrado de nuestro actual derecho positivo.
c) Consiste en confirmar la autoliquidacin realizada por el contribuyente.
d) Es un procedimiento de comprobacin limitada.
6.- El procedimiento de verificacin de datos:

a) Se limita al establecimiento de una comprobacin formal.
b) Es el cauce procedimental de la rectificacin de una autoliquidacin.

c) Es un procedimiento de gestin iniciado a instancia de parte.
d) Da lugar a una liquidacin definitiva.
7.- El procedimiento de comprobacin limitada:

a) Es exclusivo de los rganos de gestin.
b) Es una fase del procedimiento de inspeccin.
c) Se caracteriza porque la Administracin solo podr utilizar los medios contenidos
en el art. 136. 2 de la LGT.
d) Se limita al anlisis de la contabilidad mercantil.
8.- El procedimiento de comprobacin de valores:

a) Se limita a la aplicacin de las reglas de valoracin contenidas en las leyes propias
de cada tributo.
b) Es un elemento de cuantificacin de los tributos de cuota variable.
c) Consiste en incorporar en las autoliquidaciones las valoraciones que han sido
publicadas por la Administracin.
d) Es un cauce procedimental para comprobar el valor de los bienes, rentas, produc-
tos y dems elementos que integran el hecho imponible de un tributo.
9.- La tasacin pericial contradictoria:

a) Solo se aplica en sede revisora de los actos administrativos.
b) En ningn caso determina la suspensin de la liquidacin.
c) Podr solicitarse para confirmar o corregir las valoraciones realizadas por los
rganos de la Administracin en las que se han empleado los medios enumerados
en el art. 57.1 de la LGT.
d) Supone siempre la intervencin de un tercer perito que corrige la tasacin realiza-
da por los diferentes peritos de parte.
10.- Las autoliquidaciones:

a) Es un acto de liquidacin provisional realizado por el contribuyente.
b) Forma parte de los deberes de colaboracin para con la Hacienda Pblica.
c) Se trata de la fase previa a la formalizacin de un acta con acuerdo.
d) Se aplica en exclusividad para los sujetos obligados a retener.
SUPUESTOS PRCTICOS
Ejercicio nm. 1
D. Santiago del Bosque lvarez, funcionario administrativo de profesin, agobiado
por la prdida del poder adquisitivo que le han ocasionado las medidas de recortes rea-
lizadas por el gobierno Central y autonmico de su Comunidad, espera con cierta impa-
ciencia el inicio de la campaa de renta IRPF, para, utilizando los servicios telem-
ticos facilitados por la AEAT, confirmar el borrador de su declaracin que un ao ms
le sala negativa con derecho a devolucin a fin de obtener cuanto antes la pertinente
devolucin impositiva.
Una vez recibido el borrador y comprobado que la devolucin tributaria ascenda a
1457 Euros, el primer da posible confirma el borrador, y semanas ms tarde, recibe por
trasferencia bancaria la pertinente devolucin.
A la vuelta de su descanso vacacional y, en consecuencia, una vez finalizado el plazo
voluntario de presentacin de la correspondiente autoliquidacin por el Impuesto sobre
la Renta, observa que no han sido contemplados en el borrador los ingresos procedentes
de unos cursos de formacin en los que particip como profesor y que se desarrollaron a
lo largo del periodo impositivo cuyo plazo de autoliquidacin ya haba concluido. Ago-
biado por su descubrimiento consulta con un asesor los siguientes aspectos atinentes a su
situacin:
a. Cul es la naturaleza jurdica de la confirmacin realizada por los medios telem-
ticos sobre el borrador de declaracin facilitado por la propia AEAT?
b. Debe realizar una autoliquidacin complementaria o instar el procedimiento
para la rectificacin de la autoliquidacin presentada?
c. Cules sern las consecuencias jurdicas de realizar la aportacin de los nuevos
datos de forma voluntaria desde el punto de vista de las prestaciones accesorias
que acompaan a la obligacin tributaria principal?
d. Cules sern las consecuencias jurdicas de no aportar la informacin de referen-
cia si es objeto de una regularizacin administrativa?
Se pide:
Sitese en el lugar de su asesor y d cumplida respuesta a las preguntas formula-
das por D. Santiago.
Solucin propuesta
a. Cul es la naturaleza jurdica de la confirmacin realizada por los medios tele-

mticos sobre el borrador de declaracin facilitado por la propia AEAT?
Incorporado entre los deberes de informacin y asistencia a los obligados tributarios,
el art. 85.2,e) de la LGT prev la asistencia a los obligados en la realizacin de declaracio-
nes, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias. En desarrollo de dicho deber, los arts.
77 y 78 del RGGI regulan las actuaciones de asistencia tributaria y el empleo de progra-
mas informticos y usos telemticos en la asistencia a los obligados tributarios.
Entre los instrumentos de asistencia, en los casos y en los trminos que establezca la
normativa propia de cada tributo, el art. 77.3 RGGI prev la posibilidad de que la Admi-
nistracin tributaria facilite un borrador de declaraciones a solicitud del obligado tributa-
rio. Para ello, la Administracin incorporar en el borrador los datos obrantes en su poder
con el importe y la calificacin suministrada por el propio obligado o por terceros que se
encuentren obligados a suministrar informacin con trascendencia tributaria.
No obstante, como establece el art. 77.4 del RRGI, los datos contenidos en los bo-
rradores que han sido comunicados al obligado no vincularn a la Administracin en el
ejercicio de las actuaciones de comprobacin e investigacin que puedan desarrollarse con
posterioridad.
En consecuencia, cuando el obligado confirma el borrador facilitado por la AEAT est
manifestando la voluntad de que los datos all incorporados son ciertos, que su califica-
cin jurdica es la correcta y que no existen otros datos relevantes para la cuantificacin
de su obligacin tributaria que los utilizados por la Administracin para cumplir con su
deber de asistencia. Est presentando de forma telemtica su autoliquidacin del IRPF.
b. Debe realizar una autoliquidacin complementaria o instar el procedimiento

para la rectificacin de la autoliquidacin presentada?
La situacin de D. Santiago supone la omisin de determinados ingresos que, una vez
incorporados en el esquema de cuantificacin de IRPF, conllevar una cantidad a devolver
inferior a la anteriormente autoliquidada, en consecuencia, el instrumento adecuado para
corregir su situacin tributaria ser el de presentar una autoliquidacin complementa-
ria en los trminos contemplados en los arts. 122 de la LGT y 119 del RGIT en la
que se identifique el impuesto y el periodo impositivo al que se refiere, se incorporen la
totalidad de los datos necesarios para proceder a la nueva cuantificacin y se proceder al
ingreso correspondiente por la diferencia entre lo inicialmente cuantificado y el resultado
de la nueva cuantificacin. Adems, junto con la cantidad a ingresar se devengarn las
obligaciones accesorias que sern puestas de manifiesto en la solucin a las dos siguientes
cuestiones planteadas en el presente supuesto prctico.
Por su parte, la va prevista por el ordenamiento para instar el procedimiento para la
rectificacin de la autoliquidacin presentada, que aparece contemplada en el art. 120.3
de la LGT y desarrollados en los arts. 126 y ss. del RGGI, solo se deber utilizar cuando
la consecuencia de la correccin a formular sea la de determinar un menor ingreso o una
mayor cantidad a devolver o a compensar en relacin con la autoliquidacin inicialmente
presentada, cuestin que no ocurre en el supuesto planteado.
c. Cules sern las consecuencias jurdicas de realizar la aportacin de los nuevos

datos de forma voluntaria desde el punto de vista de las prestaciones accesorias que
acompaan a la obligacin tributaria principal?
Si se opta por presentar la autoliquidacin complementaria sin que haya mediado un
requerimiento previo de la Administracin, con conocimiento formal del obligado, condu-
cente a la regularizacin de la situacin tributaria por el tributo y periodo impositivo ob-
jeto de este supuesto, la autoliquidacin complementaria, por ser adems extempornea,
puesto que se ha presentado con posterioridad a que finalice el periodo voluntario para
su presentacin llevar aparejado el expediente tcnico de los recargos por declaracin

extempornea pero voluntariamente realizada.
En consecuencia, en funcin del retraso, a la cantidad a ingresar se le suplementar un
5% si el retraso es superior a tres meses, 10% si el retraso es de tres a seis meses,
15% si el retraso es superior a seis meses pero inferior al ao o 20% si el retraso
es superior al ao, en este ltimo caso, ms los correspondientes intereses moratorios
a computar a partir de los doce meses de retraso. Las cantidades a ingresar como conse-
cuencia de la aplicacin de estos recargos podrn verse reducidas en un 25% si se cumplen
las condiciones de ingreso contenidas en el apartado quinto de este art. 27 de la LGT. La
aplicacin de estos recargos excluir las sanciones que pudieran haberse exigido como
consecuencia de la no declaracin completa de la obligacin tributaria en el periodo vo-
luntario establecido en la ley propia del tributo analizado.
d. Cules sern las consecuencias jurdicas de no aportar la informacin de referen-

cia si es objeto de una regularizacin administrativa?
Si D. Santiago decide no presentar la pertinente autoliquidacin complementaria, el
cmputo de la prescripcin seguir corriendo hasta que la Administracin active cual-
quiera de los procedimientos de gestin o inspeccin previstos por nuestro Ordenamiento
tendentes a la regularizacin de la situacin tributaria del sujeto pasivo. En consecuencia,
grosso modo cabran dos posibilidades: a. Si trascurren los cuatro aos previstos en el
art. 66 de nuestra Ley General sin que se inicie ningn procedimiento de regularizacin,
habr prescrito el derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria a
travs de la oportuna liquidacin; b. que se inicie el procedimiento y que detecten los in-
gresos no computados en la confirmacin del borrador realizada por D. Santiago. En este
caso, el procedimiento terminar, muy posiblemente, con un acto de liquidacin en el que
adems de determinar la cantidad a ingresar como consecuencia de la diferencia entre la
devolucin practicada y la que se tuvo que practicar de haber declarado verazmente, se
incorporar el clculo de los correspondientes intereses moratorios contemplados en el
art. 26 LGT; sin perjuicio de la apertura del procedimiento sancionador por la comisin
de la pertinente infraccin, que concluir, o no, segn los parmetros que se estudiarn en
otro tema del presente manual, con la imposicin de una sancin.
Ejercicio nm. 2
D. Fernando Sola, aprovechando el descenso del precio de la vivienda consecuencia
de la ruptura de la Burbuja inmobiliaria adquiere a buen precio un bien inmueble, que
pretende destinar a segunda residencia, puesto que su anterior titular, D. Juan Lpez, tena
serias dificultades para hacer frente a los pagos de su crdito hipotecario. En el contrato de
compraventa y en la escritura pblica sealan que el precio asciende a 78.900 aunque
en realidad lo pactado y entregado ascendi a 98.500 .
Al efectuar la correspondiente declaracin en el Impuesto sobre Trasmisiones Patri-
moniales, el valor autoliquidado por el adquirente fue el valor consignado en escritura,
lo cual determin una cuota de 5.523 , que fue ingresada en el plazo voluntario de pago
previsto en la normativa del meritado tributo.
Meses ms tarde, recibe una notificacin tributaria por la que se le anuncia la apertura
de un procedimiento de comprobacin de valores en la que incorpora una propuesta de
liquidacin y valoracin en la que sin ms aclaraciones se determinan unas cantidades que
suponen prcticamente duplicar, tanto el valor declarado por D. Fernando en su autoliqui-
dacin, como la cantidad a ingresar en concepto de este tributo.
Terminado el correspondiente procedimiento de comprobacin de valores, el contribu-
yente impugna la correspondiente liquidacin aduciendo falta de motivacin en el valor
incorporado en la base de dicho tributo, y en el cuerpo del recurso se reserva la posibilidad
de instar la pericial contradictoria tras la pertinente resolucin.
Recibida la contestacin a su recurso, en la que el rgano competente se ratifica en la
valoracin y en la regularizacin practicada en va administrativa, y en la que se motiva la
valoracin haciendo referencia a la utilizacin de los precios medios de mercado, concre-
tando su adaptacin a los estudios realizados y precisando el sistema de clculo realizado
en relacin con el bien objeto de trasmisin, el contribuyente insta la pericial contradicto-
ria a los 20 das de recibir la correspondiente resolucin.
Siguiendo los cauces previstos en los arts. 135 de la LGT y 161 y 162 del RGIT, el peri-
to de la Administracin realiza una valoracin que resulta coincidente con la evacuada en
el procedimiento de comprobacin de valores (que ascenda a 140.000 ), mientras que el
perito de parte emite su valoracin, ratificndose, igualmente, en el valor consignado por
el contribuyente en su autoliquidacin impositiva.
Se pide:
1. Est obligada la Administracin Tributaria a facilitar la nueva valoracin y la
regularizacin pertinente junto a la notificacin de inicio del procedimiento de
comprobacin de valores?
2. Qu medios puede utilizar la Administracin para determinar un valor distinto
al declarado?
3. Resultan procedimentalmente correctas las vas de defensa utilizadas por el con-
tribuyente? Por qu?
4. La motivacin realizada en va revisora es la pertinente?
5. Teniendo en cuenta las valoraciones realizadas por los peritos de parte, se ha de
acudir a un tercer perito? Por qu?
6. Cul ser la valoracin que ha de incorporarse en la liquidacin del Impuesto de
Trasmisiones Patrimoniales?
7. Qu efectos tiene la nueva valoracin en relacin con el expediente sancionador
que se ha iniciado como consecuencia de la primera liquidacin administrativa?
Ejercicio nm. 3
El rgano de gestin competente de la delegacin de la AEAT de Murcia comunica
el 27 de Abril de 2014 a D. Isidoro Fernndez que se le va a iniciar un expediente de
comprobacin limitada correspondiente al IRPF en el periodo impositivo de 2009 para
comprobar los rendimientos obtenidos por el ejercicio de su actividad como agente libre
de seguros.
En la comunicacin pertinente expresa la naturaleza y el alcance de las actuaciones a

desarrollar y le anuncia la visita del funcionario que instruye el expediente a su despacho
profesional el da 4 de mayo de 2014 para comenzar la prctica de las actuaciones, signifi-
cndole, igualmente, que ha de facilitar a lo largo de la visita los siguientes datos: a. libros
registros exigidos por la normativa tributaria; b. los justificantes de los gastos incorpora-
dos en la declaracin tributaria. De igual forma, le comunica que para la prctica de la ac-
tuacin ha requerido a las oficinas bancarias en las que es titular de cuentas corrientes los
movimientos de dichas cuentas durante el periodo impositivo objeto de comprobacin.
En el da y hora sealados en la comunicacin de inicio del procedimiento se persona
el instructor en el despacho de D. Isidoro y, tras el cotejo de los datos facilitados, entrega
la propuesta de liquidacin. Trascurridos seis meses desde la visita del funcionario, recibe
una nueva notificacin en la que se le indica el inicio de un procedimiento inspector en el
que se incluye el objeto del anterior procedimiento.
Se pide:
1. Cul es el alcance del procedimiento de comprobacin limitada?
2. Est obligado D. Isidoro a facilitar la prctica de la personacin del funcionario
Instructor? Encuentra alguna extralimitacin en las actuaciones desarrolladas?
3. En qu documento se ha de formalizar la constatacin de los datos que realiza el
funcionario instructor en la visita girada?
4. Cul es el acto procedimentalmente pertinente previa la comunicacin de la pro-
puesta de liquidacin?
5. Cul ha sido la forma de terminacin del procedimiento de comprobacin limi-
tada seguida?
6. Ha prescripto la accin administrativa para regularizar la deuda tributaria del
obligado correspondiente al tributo y al periodo impositivo objeto de las actua-
ciones de comprobacin limitada? Por qu?
7. En qu casos y con qu limitaciones se puede analizar la documentacin contable
a lo largo de un procedimiento de comprobacin limitada?
Ejercicio nm. 4
Al hilo de las actuaciones de comprobacin tributaria desarrolladas por la Inspec-
cin de los Tributos acerca de los datos consignados por D. Eduardo Lpez Hermosilla
en su declaracin del IRPF, el inspector actuario, estimando insuficientes los datos por
aqul aportados sobre diversas transacciones, decide remitir a la Entidad bancaria XXX
requerimiento de obtencin de informacin, con el objeto de examinar e investigar los
movimientos reflejados en las cuentas corrientes nms. 0000.1 y 0000.2, as como su
justificacin, las operaciones de crdito y dems operaciones activas y pasivas realizadas
entre aqul y la referida Entidad.
A tales efectos, el inspector actuario hace constar en el requerimiento, exclusivamente,
los datos personales del titular de las cuentas corrientes, su identificacin, el alcance tem-
poral de los movimientos requeridos y el resto de operaciones objeto de examen.
En la notificacin del requerimiento se comunica a la entidad crediticia que, en el plazo

de una semana a contar desde la fecha de la recepcin del requerimiento, deber remitir
certificacin de la informacin solicitada.
Desatendido este requerimiento, el inspector actuante advierte a la entidad de la aper-
tura del pertinente procedimiento sancionador y en un nuevo requerimiento de conteni-
do idntico al anterior- le comunica que la actuacin inquisitiva de informacin se desa-
rrollar en la oficina de la Entidad, para lo que se personar en un plazo de una semana.
Se pide:
1. Las entidades bancarias estn sujetas al cumplimiento de los deberes de informa-
cin con transcendencia tributaria? En su caso, con qu lmites?
2. La solicitud de informacin atiende plenamente a las exigencias procedimentales
requeridas por el Ordenamiento?
3. La titularidad de las cuentas objeto del requerimiento es conjunta, puede la Ad-
ministracin tributaria utilizar dichos datos para regularizar la situacin tributa-
ria del cotitular de D. Eduardo?
4. Podra la entidad bancaria negarse a la informacin que le ha sido requerida?
De qu forma?
5. En los trminos en los que se desarrolla la actuacin de obtencin de informacin
podra entenderse que alguno o algunos de sus extremos conculcan el derecho
constitucional a la intimidad del titular de las cuentas corrientes?, y, en el supuesto
de que la entidad facilitara la informacin solicitada incumplira el secreto ban-
cario?
6. El sujeto sobre el que se proyecta la transcendencia de los datos solicitados po-
dra intervenir, desde el punto de vista procedimental, en el desarrollo de las ac-
tuaciones de obtencin de informacin por la inspeccin cerca de la entidad ban-
caria? De qu modo?
7. Qu garantas contempla el ordenamiento sobre la informacin en poder de la
Hacienda Pblica obtenida en el cumplimiento de los deberes de colaboracin de
los administrados?
Ejercicio nm. 5
D. Esteban del Campo Pozo, empresario individual, es objeto de una regularizacin
tributaria por el impuesto sobre la renta de las personas fsicas, va inspeccin, en el que
se detecta una deuda pendiente de ingreso de 758. 000 Euros y una sancin que asciende
a las 230.354 que no satisface en los respectivos periodos voluntarios que finalizaron en
el 15 de octubre y el 10 de diciembre de 2015, respectivamente.
El da 10 de enero de 2016 recibe notificacin de la propuesta de inclusin en el listado
de deudores en atencin a lo establecido en el art. 95 bis de la LGT. En dicha notificacin
se le indica que tiene un plazo de 10 das para alegar cuanto conviene a su derecho.
D. Esteban, convenientemente asesorado, seala en su escrito de alegaciones tres mo-
tivos de oposicin a su incorporacin en el pertinente listado: 1. la suma de las deudas
no asciende al lmite establecido en el precepto -1.000.000 de Euros-; 2. la deuda ha sido
abonada con fecha de 6 de Enero de 2016; y, 3. la sancin no es firme puesto que ha sido
impugnada.
D. Esteban no recibe notificacin individual de la Administracin y ve que se acuerda
publicar sus datos en el listado, en el que aparece, adems de las deudas y la sancin indi-
cadas una cantidad de 37.900 Euros en concepto de recargo del periodo ejecutivo.
D. Esteban recurre su incorporacin en el listado en va contencioso administrativa.
Se pide:
1. Se cumplen los requisitos objetivos para incorporar a D. Esteban en el listado de
defraudadores? por qu?
2. Qu opinin jurdica le merece los tres motivos de alegacin sealados por D.
Esteban?
3. Es precisa la notificacin individual de la Administracin sealando los motivos
por los que no se rectifican la inclusin del administrado en el listado?
4. El dato de que el recurso frente a la sancin sea antes o despus del 31 de diciem-
bre de 2015 tiene alguna repercusin jurdica? por qu?
5. Habra alguna diferencia de trato si la deuda o la pertinente sancin se deriva
del incumplimiento en el pago del impuesto sobre Sucesiones y donaciones? por
qu?
6. Si en va contenciosa se sentencia a favor de la pretensin de D. Esteban y el lista-
do ya ha sido publicado, Qu acciones jurdicas puede ejercitar D. Esteban?
7. Con independencia del supuesto concreto y desde la perspectiva constitucional
considera lcita la publicacin del llamado listado de morosos? Encuentra
alguna diferencia con la publicacin de los datos de los condenados por delitos
frente a la Hacienda Pblica en sentencia firme?
Leccin 12
LA INSPECCIN DE LOS TRIBUTOS
SUMARIO: I. IDEAS PREVIAS. II. PLANIFICACIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS.

III. INICIO DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR: 1. Formas y efectos de la iniciacin del proce-
dimiento inspector. 2. Alcance de las actuaciones inspectoras. IV. TRAMITACIN DEL PROCE-
DIMIENTO INSPECTOR: 1. Duracin de las actuaciones inspectoras. 2. Lugar y horario de las
actuaciones inspectoras. 3. Medidas cautelares en el procedimiento de inspeccin. 4. Trmite
de audiencia. V. DOCUMENTACIN INSPECTORA. ESPECIAL REFERENCIA A LAS ACTAS DE
INSPECCIN: 1. Las actas de la Inspeccin. 2. Las actas con acuerdo: 2.1. Concepto y requi-
sitos. 2.2. Tramitacin de las actas con acuerdo. 2.3. Efectos derivados del acta con acuerdo 3.
Las actas en conformidad: 3.1. Concepto y naturaleza. 3.2. Tramitacin del acta en conformi-
dad. 3.3. Efectos del acta en conformidad. 4. Las actas en disconformidad: 4.1. Concepto 4.2.
Tramitacin de las actas en disconformidad 4.3. Efectos del acta en disconformidad. VI. TER-
MINACIN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR: 1. Clases de liquidaciones derivadas de las
actas de inspeccin. 2. Liquidacin de los intereses de demora. 3. Otras formas de terminacin
del procedimiento inspector. TEST DE AUTOCOMPRENSIN. SUPUESTOS PRCTICOS: Nm.
1. Solucin propuesta. Nm. 2. Nm. 3. Nm. 4.
I. IDEAS PREVIAS
El Captulo cuarto del Ttulo tercero de la LGT que, como veamos en el tema
anterior, nuestra Ley General dedica a la aplicacin de los tributos, nos presenta
el rgimen jurdico mnimo de las actuaciones y el procedimiento de la Inspeccin.
En tal sentido, el art. 141 de la LGT y los arts. 166 a 169 del RGGI realizan una
enumeracin abierta de las funciones que se pueden desarrollar aunque como
vimos no exclusivamente por parte de la Inspeccin de los tributos.
Entre todas ellas, el art. 145 de la LGT seala como objeto del procedimiento
de inspeccin la comprobacin e investigacin del adecuado cumplimiento de
las obligaciones tributarias, y la prctica, en su caso, de la regularizacin de la
situacin tributaria del obligado a travs de las oportunas liquidaciones. En con-
secuencia, sin perjuicio de que la Inspeccin de los tributos podr desarrollar
otras funciones de informacin y asesoramiento tanto a los obligados como
a la Administracin; de intervenciones tributarias de carcter permanente o no
permanente; o las dems que vengan establecidas por disposiciones normativas
o sean encomendadas a los rganos de inspeccin tributaria su objeto funda-
mental se seguir centrando en sus tradicionales funciones de comprobacin e
investigacin, as como en la regularizacin que resulte pertinente de la prctica
de aqullas.
En este sentido, la comprobacin tiene por objeto los actos, elementos y valo-
raciones consignados por los administrados en sus declaraciones, mientras que la
investigacin centra su objeto en descubrir la existencia, en su caso, de hechos con

relevancia tributaria que no han sido declarados o lo han sido incorrectamente
por parte de los obligados tributarios art. 145.2 y 3 LGT. De manera que una
vez ejercitadas las funciones correspondientes a estas tpicas actuaciones inspec-
toras, se declarar comprobado y conforme la situacin objeto de actuacin o se
proceder a la regularizacin pertinente, dictando, en su caso, cuantas liquidacio-
nes tributarias resulten procedimentalmente correctas.
Por otra parte, como ocurra en los procedimientos de gestin, a lo largo del
procedimiento inspector, salvo que el obligado renuncie a la tramitacin separada
en los trminos contenidos en el art. 208 de nuestra Ley General, no se impondrn
sanciones, sin perjuicio de que se proceder a la apertura de cuantos procedimien-
tos infractores se deduzcan de la prctica de las tpicas actuaciones inspectoras.
Para el ejercicio de las actuaciones encomendadas a la Inspeccin de los tribu-
tos, el art. 142 de la LGT y los arts. 170 a 173 del RGGI le atribuyen una serie de
facultades que le distinguirn del resto de los rganos administrativos encargados
de la aplicacin de los tributos. En este sentido, estas facultades no se encuen-
tran con las limitaciones que veamos tenan los rganos de gestin tributaria
al realizar la prctica de sus respectivos procedimientos, por cuanto el examen
de la documentacin con trascendencia tributaria incluye, adems de todos los
instrumentos enumerados en los arts. 142.1 LGT y 171 RGGI, la posibilidad de
examinar la contabilidad de las sociedades mercantiles a efectos de verificar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias; anlisis que podr realizarse bien en
la oficina pblica, bien en las fincas, locales de negocio y dems establecimientos
donde se desarrollen las actividades o explotaciones sometidas a gravamen arts.
142.2 LGT y 172 RGGI.
En esta misma lnea de planteamiento, la inspeccin de los tributos, que tendr
la consideracin de agentes de la autoridad y que deber ser objeto de proteccin
y auxilio en el cumplimiento de sus funciones por parte de las autoridades p-
blicas art. 142.4 LGT, podr emitir cuantos requerimientos de colaboracin
precise para la prctica de sus actuaciones, no solo frente al obligado tributario,
sino frente a terceros que se relacionen con el obligado econmica, profesional o
financieramente. Singularmente, como vimos, no solo pueden emitir requerimien-
tos de obtencin de informacin propia o referenciada, sino que tambin pueden
realizar autnticas actuaciones de obtencin de informacin directa.
II. PLANIFICACIN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS

En la actual estructura de los procedimientos de aplicacin tributaria, la actua-
cin administrativa adopta una esencial funcin de control de la legalidad de los
Leccin 12. La inspeccin de los tributos
comportamientos debidos de los diferentes obligados tributarios, de manera que

resulta vital para su eficacia que las actuaciones inspectoras sigan una correcta
planificacin que permita la consecucin de las funciones y las actuaciones a ellas
asignadas.
En este sentido, el art. 116 de la LGT nos precisa que la Administracin elabo-
rar anualmente un Plan de Control Tributario, que si bien tendr carcter reser-
vado, tal carcter no deber impedir que se hagan pblicos los criterios generales
que lo informen. En esta misma lnea de planteamiento, el art. 170 del RGGI, bajo
la rbrica planes de inspeccin nos aclara que dicha planificacin contendr las
estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras y se concretar en
un conjunto de programas definidos por sectores econmicos, reas de actividad,
operaciones y supuestos de hecho, en virtud de los cuales los rganos de la inspec-
cin de los tributos debern desarrollar su actividad.
En el mbito de las competencias de la AEAT, el plan o los planes parciales
de inspeccin se elaborarn basndose en los criterios del Plan anual de Control
Tributario, en el que se tendrn en cuenta las propuestas de los rganos inspec-
tores territoriales y en el que se recogern los programas de actuacin, mbitos
prioritarios y directrices que servirn para seleccionar a los obligados tributarios
sobre los que deban realizarse actuaciones inspectoras.
Nos encontramos, en consecuencia, ante un documento interno de organiza-
cin y control en el que se sealan los criterios tcnicos, objetivos, subjetivos y de
oportunidad para la realizacin del trabajo encomendado y la individualizacin
de los sectores o personas frente a los cuales se realizarn, en un intento de racio-
nalizacin y eficacia, las diferentes actuaciones inspectoras.
La determinacin por el rgano competente de los obligados tributarios que
vayan a ser objeto de actuacin inspectora en ejecucin del correspondiente plan,
tendr el carcter de acto de mero trmite y no ser susceptible de recurso o
reclamacin econmico-administrativa art. 170.8 RGGI, lo cual no debe
significar aunque penetremos en la complicada naturaleza de los actos de pro-
gramacin que no pueda plantearse la posibilidad de impugnar los actos de
regularizacin que traigan causas de actuaciones iniciadas al margen de las direc-
trices marcadas en un concreto plan inspector, si no se prueban los criterios de
eficacia y oportunidad que han llevado a apartarse de las indicadas directrices.
III. INICIO DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR

El procedimiento inspector es un procedimiento que se iniciar siempre de ofi-
cio por medio de cualquiera de las formas establecidas en el art. 177 del RGGI y
ello a pesar de que el art. 147 de nuestra Ley General seale tambin como modo
de iniciacin del procedimiento a peticin del obligado. No obstante, cuando

esto ltimo sucede, como veremos, el procedimiento inspector ya ha sido inicia-
do de oficio, y el obligado en un procedimiento ya iniciado solicita que una
actuacin inspectora de carcter parcial se convierta en una actuacin general
respecto del tributo y, en su caso, de los periodos afectados art. 149.1 LGT.
1. Formas y efectos de la iniciacin del procedimiento inspector

Teniendo en cuenta que la iniciacin del procedimiento siempre se realiza de
oficio, hemos de diferenciar claramente dicho modo de iniciacin de las formas a
travs de la cuales se inicia materialmente el curso de la actuaciones inspectoras.
En efecto, la forma usual de iniciacin del procedimiento inspector se realiza me-
diante comunicacin notificada al obligado para que ste se persone en el lugar,
da y hora que se seale, y aporte o ponga a disposicin del inspector actuante la
documentacin y los dems elementos necesarios para la prctica de las actuacio-
nes inspectoras art. 177.1 RGGI; no obstante, cuando se estime conveniente
para la adecuada prctica de las actuaciones, el procedimiento inspector podr
iniciarse sin previa comunicacin, mediante personacin en la empresa, oficinas,
dependencias, centros de trabajo o dnde exista alguna prueba de la obligacin
tributaria. En este caso, se tendr que observar tanto lo previsto en el art. 147.2
de la LGT, como lo preceptuado en el art. 172 del RGGI. Por otro lado, cuando
el procedimiento se inicia por personacin, que habr de documentarse, como ve-
remos, en la correspondiente diligencia, las actuaciones se desarrollarn frente al
obligado si estuviere presente o con los encargados o responsables de los lugares
donde han comenzado la prctica de las actuaciones inspectoras.
Iniciado el procedimiento inspector, se producirn de forma automtica los
dos siguientes efectos: a) se interrumpe el plazo de prescripcin para determinar
la deuda tributaria en relacin con la obligacin y periodo al que se refiere la
actuacin inspectora; b) los ingresos realizados por el obligado con posterioridad
al inicio del procedimiento tendrn la consideracin de ingresos a cuenta y no de
ingresos voluntariamente realizados a efectos de la aplicacin de los recargos por
pagos extemporneos.
2. Alcance de las actuaciones inspectoras

Los obligados tributarios debern ser informados al inicio de las actuaciones
sobre su naturaleza y alcance, as como los derechos y las obligaciones que le asis-
ten en el curso de dichas actuaciones art. 147.2 LGT.
Las actuaciones inspectoras podrn abarcar a una o a varias obligaciones y
periodos impositivos o de liquidacin y podrn tener alcance general o parcial
en los trminos contemplados en el art. 148 de la LGT y 178 del RGGI. Dicho
alcance tendr carcter general salvo que se indique otra cosa en la comunicacin
de inicio del procedimiento, de forma que si el procedimiento se extiende a dife-
rentes obligaciones o periodos tributarios, deber determinarse su alcance para
cada obligacin y periodo comprobado.
Las actuaciones tendrn carcter parcial en los siguientes supuestos: a) cuando
no afecten a la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria en el periodo
objeto de comprobacin; b) cuando se refieran al cumplimiento de los requisitos
exigidos para la obtencin de beneficios o incentivos fiscales; c) cuando se com-
pruebe exclusivamente el rgimen tributario aplicable; d) cuando su objeto sea la
comprobacin de la solicitud de una devolucin, siempre que se limite a constatar
formalmente que el contenido de la peticin concuerda con lo anotado en la con-
tabilidad, registros o justificantes del obligado art. 148.2 LGT y 178.3 RGGI.
En caso de que las actuaciones tengan un alcance parcial, debern comunicarse
los elementos que vayan a ser comprobados y aquellos que quedan excluidos de
comprobacin.
Como adelantbamos, todo administrado que est siendo objeto de una ac-
tuacin de carcter parcial podr solicitar, en un plazo de 15 das desde la noti-
ficacin de inicio, que dichas actuaciones adquieran un alcance general respecto
al tributo y, en su caso, de los periodos afectados. La indicada solicitud deber
formularse mediante escrito dirigido al rgano competente para liquidar usual-
mente el inspector jefe del actuario o podr comunicrselo a ste ltimo para
que d traslado de la solicitud al rgano competente. Si bien la indicada solicitud
no interrumpir las actuaciones en curso, la Administracin deber ampliar el
alcance de las actuaciones o iniciar una inspeccin de carcter general es decir
un nuevo procedimiento en un plazo de seis meses a computar desde la solicitud
del obligado. El incumplimiento de dicho plazo determinar que las actuaciones
inspectoras de carcter parcial no interrumpan el plazo de prescripcin para re-
gularizar dicho tributo con carcter general. La inadmisin de la solicitud por no
cumplir los requisitos establecidos en el art. 149 de la LGT habr de ser motivada,
aunque no podr ser objeto de recurso ni reclamacin de forma independiente al
acto o actos administrativos que pongan fin al procedimiento de inspeccin.
Junto a la indicada posibilidad de que el obligado solicite que se altere el al-
cance de las actuaciones inicialmente notificadas, el art. 178.5 del RGGI recoge la
posibilidad de que el rgano competente acuerde de forma motivada, cuando en
el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que as lo justifiquen,
la modificacin de la extensin de las actuaciones para incluir o excluir obliga-
ciones tributarias o periodos impositivos sealados en la comunicacin de inicio.
IV. TRAMITACIN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR

En el curso del procedimiento inspector y en funcin de la ndole de las ac-
tuaciones y del alcance determinado, se irn realizando las actuaciones que se
consideren necesarias para la obtencin de los datos y las pruebas que sirvan
para fundamentar el acto de regularizacin pertinente o para declarar correcta
la situacin tributaria del obligado. La direccin de las actuaciones compete al
inspector actuario, pero en su desarrollo se debern observar las limitaciones de
plazo, lugar y tiempo que sern objeto de nuestras siguientes consideraciones.
1. Duracin de las actuaciones inspectoras

El art. 34.1,) de la LGT, seala, entre los derechos y las garanta de los obliga-
dos tributarios, el derecho a que las actuaciones de comprobacin e investigacin
se desarrollen en los plazos previstos en esta Ley y, en su desarrollo, su art. 150
establece los plazos de duracin de las actuaciones inspectoras, su sistema de
cmputo y las consecuencias de su incumplimiento. Se trata de un precepto que
contiene otra de las grandes modificaciones de la reforma de la LGT incorporadas
por la L. 34/2015, de 21 de septiembre, que sern de aplicacin a todos los proce-
dimientos que se inicien a partir de su entrada en vigor (12-10-2015).
El sistema hasta ahora vigente estableca un plazo general de doce meses, am-
pliable cuando se dieran determinadas circunstancias especial complejidad,
ocultacin de actividades empresariales por otro periodo que no poda ex-
ceder de otros doce meses. No obstante, para el cmputo de dicho plazo no se
tenan en cuenta ni las dilaciones producidas en el procedimiento por causa
imputable al administrado ni las interrupciones justificadas y con la misma
filosofa de no dilatar injustificadamente las actuaciones del procedimiento ins-
pector se anudaban similares efectos al incumplimiento del plazo de duracin de
las actuaciones cuando existiera interrupcin injustificada de las actuaciones por
causa no imputable al obligado durante ms de seis meses.
A pesar del carcter claramente garantista de las medidas incorporadas en la
redaccin hasta ahora vigente del art. 150 de la LGT, stas se implementaban con
una serie de conceptos de difcil concrecin, que en su aplicacin originaron una
enorme conflictividad que se pretende mitigar con la reforma ahora incorporada
introduciendo parmetros de cmputo tasados de carcter objetivo. Segn nos
reconoce la Exposicin de Motivos de la norma que introduce la modificacin
incorporada con el nuevo sistema se pretende simplificar el cmputo del plazo,
incorporando una mayor seguridad jurdica.
Para ello, se establecen dos tipos de plazos, uno con carcter general, de 18
meses y otro de 27 meses que ser operativo en supuestos tasados: a) que la ci-
fra anual de negocios del obligado sujeto a la actuacin inspectora sea igual o
superior al requerido para auditar cuentas (5.700.000 ); b) que el obligado est

integrado en un grupo sometido al rgimen de consolidacin fiscal o al rgimen
especial de grupo de entidades. Adems, se aclara que cuando la inspeccin se
realice con entidades vinculadas, la concurrencia de las circunstancias indicadas
en cualquiera de ellas, determinar la aplicacin del plazo ampliado a los proce-
dimientos de inspeccin seguidos con todas ellas.
A primera vista, en relacin con la normativa anterior, se produce una eleva-
cin del plazo de duracin de las actuaciones inspectoras; no obstante, en la prc-
tica es posible que tras la eliminacin de los supuestos de no cmputo establecidos
en la normativa anterior, esta elevacin sea ms aparente que real, estableciendo
plazos ms ciertos que intentan eliminar la litigiosidad existente con la dinmica
de cmputo hasta ahora existente. Y para ello, nos recuerda el renovado precep-
to art. 150.2 LGT que no solo no se aplicarn las dilaciones producidas en
el procedimiento por causa imputable al administrado ni las interrupciones
justificadas ni la interrupcin injustificada de las actuaciones por causa no im-
putable al obligado durante ms de seis meses contenidas en el sistema anterior,
sino que para determinar el nuevo cmputo, en el procedimiento inspector no
ser de aplicacin lo dispuesto en el art. 104.2 de la LGT para el resto de los
procedimientos en relacin con los periodos de interrupcin justificada ni las
dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administracin.
El cmputo de dicho plazo art. 150.2 LGT se realizar desde la fecha de
notificacin de inicio del procedimiento (o de la diligencia de personacin, en su
caso) hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo con
el que se ponga fin al procedimiento inspector. En la comunicacin de inicio del
procedimiento se deber informar al obligado del plazo que le resulte aplicable
para dicha actuacin; no obstante, si una vez iniciado se acreditase causa que de-
termina el plazo ampliado, se podr en conocimiento del obligado y se computar
el nuevo plazo desde el inicio de las actuaciones. En este sentido, tambin se aclara
que el plazo ser nico para todas las obligaciones y periodos objeto de compro-
bacin, aunque solo en algunas concurran las circunstancias que ocasionan la
ampliacin del plazo. Por ltimo, a efectos del cmputo del plazo, se especifica
que para determinar el da en que se entiende finalizado el procedimiento con la
notificacin de la resolucin, ser suficiente acreditar que se ha realizado un in-
tento de notificacin en el que contenga su texto ntegro.
El nuevo sistema s introduce unos supuestos pretendidamente tasados de sus-
pensin del cmputo: a) paralizacin del procedimiento inspector por remisin
del tanto de culpa a la jurisdiccin pertinente por comisin de delitos frente a la
Hacienda Pblica en los supuestos en los que no se produce la liquidacin vincu-
lada al delito; b) orden de suspensin o paralizacin de las actuaciones cursada
por rgano jurisdiccional competente; c) conflicto de competencias ante las Juntas
arbitrales; d) conflicto en la aplicacin de la norma tributaria; e) notificacin de-
fectuosa de propuesta de liquidacin o del acuerdo por el que se ordena completar

actuaciones en el supuesto de acta en conformidad; f) causa de fuerza mayor. (A
estos supuestos habr aadir el incorporado en la Disposicin final cuarta de la
34/2015).
Una vez suspendidas, se paralizarn las actuaciones, sin bien debern aten-
derse los requerimientos que se hubiesen formulado al obligado o a terceros, sin
perjuicio de que si la causa de suspensin no afectase a algunas de las obligacio-
nes objeto del procedimiento, se podr continuar respecto de ellas siempre que
se produzca la correspondiente segregacin, que determinar que cada parte del
procedimiento se rija por su propio plazo. Por otra parte, la suspensin, que ten-
dr efectos desde que concurran las causas indicadas, habr de ser comunicada
al obligado, aunque solo a efectos informativos, detallndose los periodos, obli-
gaciones o elementos suspendidos y aquellos otros frente a los que se contina el
procedimiento. Una vez finalizada la suspensin en los trminos contemplados en
el precepto de referencia art. 150.3 LGT el procedimiento continuar por el
plazo que reste.
Junto a lo anterior, el prrafo cuarto del artculo comentado introduce lo que
podra denominarse plazo de cortesa de hasta 60 das, que puede ser solicitado
por el obligado antes de la apertura del trmite de audiencia, durante el cual la
Inspeccin no podr efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedar
suspendido el plazo para atender los requerimientos a l efectuados. Aunque di-
cho periodo, de solicitarse y concederse, supondr una extensin del plazo mxi-
mo de duracin del procedimiento inspector por el periodo concedido.
De igual forma, el precepto incorporado tras la nueva reforma recoge unos
mecanismos frente a las posibles actuaciones de filibusterismo del obligado a lo
largo del procedimiento inspector; en su virtud, en primer lugar, cuando el obliga-
do ha manifestado que no tiene o que no piensa aportar la informacin o docu-
mentacin que le ha sido solicitada, una vez desatendido el tercer requerimiento,
su aportacin posterior va a significar la extensin del plazo de duracin de la
actuacin inspectora por un periodo de tres meses (siempre que haya trascurrido
al menos nueve meses desde su inicio) o de seis meses (cuando se aporte tras la
formalizacin del acta y origine la orden del inspector-jefe de la prctica de ac-
tuaciones complementarias); en segundo lugar, como vimos, se extender el plazo
por seis meses si tras dejar constancia de la aplicacin del rgimen de estimacin
indirecta de bases, se aporta documentacin o informacin extemporneas rela-
cionadas con las circunstancias que han causado la decisin de estimar las bases
por dicho mtodo.
Los efectos del incumplimiento del plazo de duracin del procedimiento coin-
ciden con los hasta ahora vigentes: En primer lugar, si bien no se produce la
caducidad del procedimiento como consecuencia de las actuaciones realizadas,
no se considera interrumpido el plazo de prescripcin, de manera que como con-

secuencia del nuevo cmputo la accin ha podido prescribir, no obstante, si la
accin no ha prescrito, ste se podr reanudar con nuevas actuaciones con cono-
cimiento formal del interesado. En segundo lugar, los ingresos realizados desde
el inicio del procedimiento siempre que se impute al tributo y periodo objeto
de las actuaciones inspectoras hasta el momento en el que se reanuden, en
su caso, dichas actuaciones, tendrn la consideracin de ingresos extemporneos
pero voluntariamente realizados, ya que se considera que no ha mediado requeri-
miento de la Administracin y, en consecuencia, al considerarse producto de una
regularizacin voluntaria del obligado, les resultarn aplicables los recargos del
artculo 27 de la LGT y a estos efectos, no se impondrn sanciones. Por ltimo,
segn establece el art. 150.6,c) de la LGT, el incumplimiento del plazo mximo de
duracin y en su caso, su extensin, determinar que no se exijan los correspon-
dientes intereses moratorios desde que se produzca dicho incumplimiento y hasta
la finalizacin del procedimiento.
El renovado precepto termina indicando que cuando por resolucin judicial o
econmico-administrativa que aprecien defectos formales y ordene la retroaccin
de actuaciones, stas debern finalizar en el periodo que reste de los plazos apli-
cables desde el momento de la recepcin del expediente por el rgano competente
para ejecutar la resolucin, o si restasen menos de seis meses, habrn de concluir
en seis meses desde la recepcin.
De igual forma en el precepto analizado se incorpora, por ltimo, como vere-
mos en otro epgrafe del presente tema, una precisin de alcance, que pone coto
a pronunciamientos jurisprudenciales consolidados en sentido contrario, en su
virtud, tambin en los supuestos indicados en este art. 150.7 de la LGT, resulta
aplicable la regla general del cmputo del inters establecida en el artculo 26.2
de la LGT, por la cual su fecha de inicio ser la que hubiese correspondido a la
disposicin anulada y el inters se devengar hasta el momento en que se dicte la
nueva liquidacin. Esta precisin, contemplada en el art. 150.7 de la LGT, entrar
en vigor cuando la recepcin del expediente por el rgano competente para la
ejecucin de la sentencia o resolucin se produzca a partir de la entrada en vigor
de la modificacin de la LGT por la L. 34/2015 de 21 de septiembre, es decir, se
produzca a partir del 12-10-2015.
2. Lugar y horario de las actuaciones inspectoras

En relacin con el lugar donde se van a desarrollar las actuaciones inspectoras,
el art. 151 de la LGT seala que dichas actuaciones podrn desarrollarse indis-
tintamente, segn determine la inspeccin: en el lugar donde el obligado tenga su
domicilio fiscal; en el domicilio, despacho u oficina de su representante; donde
se realicen total o parcialmente las actividades gravadas; donde exista alguna
prueba, al menos parcial, del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria; o

en las oficinas pblicas, cuando los elementos objeto de verificacin puedan ser
examinados en ellas. Por otra parte, como indicamos, la inspeccin podr perso-
narse sin previa comunicacin en las empresas, oficinas, dependencias y dems
instalaciones del obligado tributario, en este caso, las actuaciones se realizarn
frente a l o con el encargado o responsable de los locales.
De la lectura de este precepto pareciera deducirse que es la inspeccin sin ms
limitaciones la que determinar el lugar donde va a desarrollar las actuaciones,
pero ello no siempre es as, no solo porque si el obligado es una persona con dis-
capacidad o movilidad reducida, las actuaciones debern desarrollarse en el lugar
ms apropiado a su condicin art. 151.6 LGT, sino porque, en virtud de la
documentacin que va a ser analizada, el precepto de referencia y el art. 174 del
RGGI que lo desarrolla, establece algunas limitaciones, a saber:
Cuando las actuaciones sean relativas a la documentacin a la que hace refe-
rencia el art. 142.1 de la LGT, debern practicarse en el lugar donde legalmente
deban hallarse los libros de contabilidad o documentos, salvo previa conformidad
del administrado, en este caso podr realizarse la correspondiente actuacin en
las pertinentes oficinas de la Administracin tributaria, lugar en el que tambin
podrn ser analizadas las copias obtenidas en cualquier soporte de los mencio-
nados libros y documentos, as como cuando se trate de registros, documentos o
sus justificantes establecidos por las normas de carcter tributario y no tengan
relacin con el desarrollo de una actividad econmica.
No obstante lo anterior, cuando las actuaciones inspectoras as lo requieran, el
actuante podr realizarlas en las fincas, locales de negocio y dems establecimien-
tos a los que hace referencia el art. 142.2 de la LGT, y en su desarrollo debern
ser atendidos por el obligado o la persona bajo custodia se encuentren los lugares
indicados. Si stos se opusieran a la entrada del funcionario a dichos locales, se
precisar autorizacin escrita del delegado o director del departamento de quien
dependa el actuario, sin perjuicio de la posibilidad de adopcin de las pertinentes
medidas cautelares que veremos con posterioridad.
Si la entrada o reconocimiento afecta al domicilio constitucionalmente prote-
gido, entendiendo por tal, tanto el domicilio particular de cualquier espaol o
extranjero, como el de los espacios fsicos de las personas jurdicas que resultan
constitucionalmente protegidos (ver en relacin a las personas jurdicas las STS
de 23-04-2010 y 30-09-2010, en relacin con los previos pronunciamientos del
TC en Sentencias, entre otras, 137/1985, de 17 de octubre y 69/1999, de 26 de
abril) se precisar del consentimiento del interesado o la pertinente autoriza-
cin judicial. En este ltimo caso, finalizada la actuacin, se comunicar al rgano
jurisdiccional las circunstancias, incidencias y los resultados de la actuacin auto-
rizada arts. 113 LGT y 172 3 y 4 RGGI.
Junto cuanto antecede, hemos de sealar que los rganos inspectores en cuya
competencia territorial se encuentre el domicilio fiscal del obligado podrn exa-
minar toda la documentacin que deba ser aportada, aunque se refiera a bienes,
derechos o actividades que radiquen o se desarrollen en un mbito territorial
distinto. De igual forma, si el actuario no tiene competencia territorial corres-
pondiente al domicilio fiscal del obligado, podr desarrollar las actuaciones que
procedan con dicho obligado en cualquiera de los lugares a los que se refiere el
art. 151 de la LGT art. 174.3 RGGI.
En relacin con el horario en el que han de realizarse las actuaciones, el art.
152 de la LGT lo hace depender del lugar en el que han de desarrollarse, de
forma que, con carcter general, si se realizan en las oficinas pblicas, habr de
respetarse el horario de apertura oficial al pblico y la jornada de trabajo vigente,
mientras que si se realizan en los locales del obligado, se respetar la jornada la-
boral de la oficina y actividad que se realice. No obstante, podr realizarse fuera
de dicha jornada laboral, bien con el consentimiento del obligado o bien sin su
consentimiento, cuando se considera necesario para que no desaparezcan, alteren
o destruyan los elementos probatorios pertinentes, o cuando las circunstancias
aconsejen especial celeridad. En ambos casos se requiere la previa autorizacin del
delegado o director del departamento del inspector actuante art. 182 RGGI.
De igual forma, se prev la posibilidad de que pueda actuarse de comn acuerdo
en otros horarios y das.
Al trmino de las actuaciones de cada da que se hayan realizado en presencia
del obligado, el actuante podr fijar el da y hora para su reanudacin, que podrn
ser el siguiente hbil posterior. No obstante, los requerimientos de comparecencia
en las oficinas pblicas no realizados en presencia del obligado, y documentados
en diligencias, debern comunicarse con un plazo mnimo de 10 das art. 180.3
RGGI.
3. Medidas cautelares en el procedimiento de inspeccin

En el curso del procedimiento inspector, como adelantbamos, para impedir
que desaparezcan, se destruyan o se alteren las pruebas determinantes de la exis-
tencia o cumplimiento de obligaciones tributarias, se podrn adoptar las medidas
cautelares contempladas en el art. 146 de la LGT con los requisitos y lmites de-
sarrollados en el art. 181 del RGGI.
Las medidas cautelares podrn consistir en el precinto, depsito o incauta-
cin de las mercancas o productos sometidos a gravamen, as como de libros,
registros, documentos y dems medios que puedan contener la informacin que
se pretenda asegurar. Para su establecimiento, las medidas adoptadas han de ser
proporcionadas al fin que se persiga, requiriendo la expresa motivacin de las cir-
cunstancias que determinan la necesidad de su adopcin. Las medidas no podrn

extenderse ilimitadamente en el tiempo, debiendo ser ratificadas usualmente por
el inspector jefe del actuante en el plazo de los quince das siguientes a su adop-
cin, y levantadas cuando desaparezcan las causas que las motivaron. Por ltimo,
dichas medidas no podrn producir perjuicio de difcil o imposible reparacin.
Para dotar de garanta a la adopcin de dichas medidas habrn de documentarse
en las correspondientes diligencias, en las que se habr de hacer constar, adems
de las circunstancias que las motivaron, la descripcin del tipo de medida cautelar
utilizada, las mercancas, productos, documentos y dems elementos a los que
afectan, y en el caso de depsito, se dejar constancia de la identidad del deposi-
tario.
Si bien el obligado tendr un plazo de cinco das desde que se adopt la me-
dida para alegar cuanto convenga a su derecho para que el rgano competente
ratifique o no la decisin del actuario, el acuerdo del inspector jefe ratificando las
medidas no podr ser objeto de recurso o reclamacin, sin perjuicio de que pue-
da plantear su improcedencia en los que puedan interponerse contra el acto que
ponga fin al procedimiento inspector.
Por ltimo, cuando las medidas se levanten se documentar esta circunstancia
en la pertinente diligencia, que ser comunicada al obligado, debiendo efectuarse
en su presencia la apertura del precinto, salvo que concurra causa debidamente
justificada.
4. Trmite de audiencia
Cuando el rgano inspector considere que se han obtenido las pruebas y los
datos necesarios para fundamentar la propuesta de regularizacin, o declarar co-
rrecta la situacin del obligado objeto del procedimiento, se notificar el inicio
del trmite de audiencia previa a la formalizacin de las actas en conformidad o
disconformidad. En las actas con acuerdo no es preceptivo el trmite de audiencia
previa, ya que con anterioridad se habr alcanzado el acuerdo de voluntades entre
actuario y obligado.
Durante el trmite de audiencia se pondr de manifiesto al obligado el expe-
diente, que deber incluir las actuaciones realizadas, los elementos de prueba que
obren en poder de la Administracin, los informes, que, en su caso, hayan podido
ser emitidos por otros rganos, las alegaciones y documentos que los obligados
tienen derecho a presentar a lo largo del procedimiento y que habrn de ser te-
nidos en cuenta para dictar el acto de regularizacin que corresponda art. 96
RGGI.
En el trmite de audiencia, el obligado podr obtener copia de los documentos
que obren en el expediente y aportar nuevos documentos o justificantes, as como
presentar las alegaciones que estime oportunas. Junto a ello, en la misma notifi-
cacin de apertura del trmite de audiencia, cuyo plazo ser de 10 das, se podr
fijar lugar, fecha y hora para la formalizacin de las correspondientes actas art.
183 RGGI.
V. DOCUMENTACIN INSPECTORA. ESPECIAL REFERENCIA A LAS

ACTAS DE INSPECCIN
Como se puso de manifiesto en otra leccin de la presente obra, las actuaciones
de los rganos instructores en los procedimientos de aplicacin de los tributos se
documentarn en comunicaciones, diligencias e informes art. 99.7 LGT. Su
rgimen jurdico genrico aplicable en consecuencia a todos los procedimientos
de aplicacin de los tributos se encuentra contenido en los arts. 97 a 100 del
RGGI a cuyo tenor hacemos remisin en este momento.
No obstante lo anterior, conviene recordar, a efectos de la tramitacin del pro-
cedimiento inspector, que la formalizacin de las actuaciones inspectoras exige
que su desarrollo y resultado se documente en comunicaciones, diligencias, in-
formes y actas otros documentos previstos en la normativa especfica de cada
procedimiento, si utilizamos el tenor literal de art. 99.7 LGT, documentacin
que ir acompaando a lo largo de todo el procedimiento que venimos anali-
zando art. 143.1 LGT. En este sentido, como hemos visto, el procedimiento
inspector podr iniciase por comunicacin, que no es sino el soporte material de
una notificacin; si se inicia por personacin, dicho inicio deber documentarse
a travs de la pertinente diligencia en la que se irn reflejando igualmente todos
los hechos y circunstancias relevantes acaecidos a lo largo del procedimiento de
inspeccin. De igual forma, las actuaciones realizadas por el actuario se podrn
fundamentar, preceptiva o voluntariamente, en informes, y los resultados de di-
chas actuaciones se plasmarn definitivamente, aunque no pongan fin al procedi-
miento inspector, como veremos, en las correspondientes actas.
1. Las actas de la Inspeccin

Como hemos analizado con anterioridad, concluido, en su caso, el trmite
de audiencia, deber procederse a documentar el resultado de las actuaciones
inspectoras, realizando la propuesta de regularizacin art. 143.2 LGT de la
situacin tributaria del administrado o declarando conforme a derecho la situa-
cin objeto del procedimiento inspector. En consecuencia, las actas son los docu-
mentos que extiende la Inspeccin de los tributos con la finalidad de recoger el
resultado de sus tpicas actuaciones inspectoras y de proceder, en su caso, he
aqu una diferencia esencial con las diligencias a la regularizacin que se estime
procedente de la situacin tributaria del obligado.
Las actas inspectoras tienen la naturaleza de documentos pblicos, por lo que
harn prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su
formulacin, de forma que los que sean aceptados por los obligados en las actas
inspectoras, se presumen ciertos y solo podrn rectificarse mediante prueba de
haber incurrido en error de hecho. No obstante, no se ha de olvidar que dicha na-
turaleza y, por extensin, su fuerza probatoria quedan exclusivamente referidas a
los hechos percibidos directamente por el inspector en el curso de sus actuaciones,
y consignados y aceptados por el obligado, y no a los deducidos ni a las califica-
ciones jurdicas que realice el actuario en el cuerpo del acta.
Su formulacin, a pesar de la estructura legal y reglamentaria que las incorpo-
ra errneamente en el seno de la terminacin del procedimiento, pertenece an a
la fase de tramitacin instruccin del procedimiento inspector, puesto que las
actas de inspeccin no podrn fin a dicho procedimiento, que, como veremos, solo
se producir con el acto de liquidacin expreso o tcito que se dicte o se entienda
producido en la tramitacin posterior al acta, que, a estos efectos, solo incorpora,
en su caso, una propuesta de liquidacin.
En consecuencia, las actas y su contenido han de tener la consideracin de
meros actos de trmite y por esta razn no son susceptibles de ser recurridas, sin
perjuicio de que el obligado podr incorporar en el recurso que se interponga
contra el acto administrativo que ponga fin al procedimiento usualmente el
acto administrativo de liquidacin pertinente todos los motivos de oposicin
que considere oportunos en relacin con el contenido o la tramitacin de las actas
inspectoras.
El contenido mnimo de las actas aparece indicado en el art. 153 de la LGT, de
forma que en ellas se har constar:
a) el lugar y la fecha de su formalizacin;
b) nombre y apellidos o razn social completa, el nmero de identificacin
fiscal y el fiscal del obligado, as como el nombre, apellidos y el nmero de
identificacin fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y
el carcter o representacin con el que intervienen en ellas;
c) los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de
la tributaria y de su atribucin al obligado, as como los fundamentos de
derecho en los que se base la regularizacin;
d) en su caso, la regularizacin de la situacin tributaria y la propuesta de
liquidacin que proceda;
e) la conformidad o disconformidad del obligado con la regularizacin y la
propuesta de liquidacin;
f) los trmites del procedimiento posteriores al acta y, cuando sta sea con
acuerdo o en conformidad, los recursos que procedan contra el acto de
liquidacin derivado del acta, rgano ante el que hubieren de presentarse y
plazo para interponerlos;
g) la existencia o inexistencia, en opinin del actuario, de indicios de la comi-
sin de infracciones tributarias;
h) las dems que se establezcan reglamentariamente.
Las actas debern ser firmadas por el funcionario y por el obligado tributario,
salvo que ste no supiera o pudiese, se negara a firmarlas, o no compareciera en
el lugar o fecha sealados, en estos ltimos supuestos, se har constar esta cir-
cunstancia en el acta y ser firmada solo por el funcionario. Cuando el interesado
no comparezca o se niegue a suscribir el acta, deber formalizarse como actas de
disconformidad. Ante la incomparecencia, las actas debern ser notificadas en los
trminos establecidos en la LGT, entendindose cumplida la obligacin de notifi-
car y de computar el plazo de resolucin cuando se acredite que se ha realizado un
intento de notificacin que contenga el texto ntegro de la resolucin art. 150.2
LGT. Si el obligado comparece pero se niega a suscribir el acta, se considerar
rechazada la notificacin a los efectos de lo previsto en el art. 111.2 de la LGT
art. 186 RGGI.
La Ley General Tributaria ha establecido una clasificacin de actas que ha de
ser tenida en cuenta bsicamente en relacin con su diferente tramitacin y efec-
tos. Diversa suerte de actas: con acuerdo, en conformidad, o en disconformidad,
que sern formalizadas a travs de su correspondiente modelo oficial en funcin
del comportamiento del obligado ante la regularizacin y, en su caso, la propuesta
de liquidacin contenida en el acta.
2. Las actas con acuerdo

2.1. Concepto y requisitos
Su regulacin bsica se encuentra en los arts. 155 de la LGT y 186 del RGGI.
Nos encontramos ante una suerte de terminacin convencional del procedimiento
inspector, ya que es el resultado del acuerdo de voluntades entre el rgano de la
Administracin que instruye el procedimiento y el obligado tributario sobre el
modo de entender los conceptos, los hechos, o las estimaciones relevantes para
la obligacin tributaria, cuando no hayan podido fijarse en el procedimiento de
inspeccin de forma cierta.
Hemos de sealar que con su naturaleza no se est lesionando el carcter de
indisponibilidad del crdito tributario contenido en el art. 18 de nuestra Ley Ge-
neral, ya que como hemos anticipado, el indicado acuerdo de voluntades dista
mucho de alcanzar un contenido negocial de los elementos configuradores de

la obligacin tributaria que no son disponibles, sino que en supuestos tasados
que pueden ser objeto de apreciacin dispar por las partes de la relacin jurdica
y para evitar litigiosidad innecesaria, se permite el acuerdo para poder aplicar al
caso concreto la norma tributaria que resulta indeterminada en alguno de sus
contenidos.
En consecuencia, esta tipologa de actas no puede suscribirse en cualquier pro-
cedimiento inspector, sino solo cuando nos encontramos ante cualquiera de los
tres supuestos que establece taxativamente el art. 155 de la LGT: 1. cuando para
la elaboracin de la propuesta de liquidacin deba concretarse la aplicacin de
conceptos jurdicos indeterminados; 2. cuando para formular dicha propuesta
resulte necesaria la apreciacin de hechos determinantes para la correcta aplica-
cin de la norma al caso concreto; 3. cuando resulte preciso realizar estimaciones,
valoraciones o mediciones de datos, elementos y caractersticas relevantes para la
obligacin tributaria que no hayan podido cuantificarse de forma cierta.
Cuando nos encontramos en presencia de cualquiera de estas tres circunstan-
cias y con carcter previo a la propuesta de liquidacin, se podr concretar la
aplicacin, la apreciacin o la estimacin, mediante un acuerdo con el obligado,
que ha de revestirse de una serie de requisitos y garantas previstas en los precep-
tos de referencia:
En primer lugar, se exige la renuncia expresa del procedimiento sancionador
separado del de regularizador de la deuda en los trminos contemplados en el art.
208.2 de la LGT.
En segundo trmino, el contenido mnimo contemplado en el art. 153 de la
LGT para todas las actas, se ampla en los trminos establecidos en el art. 155.2
del mismo cuerpo legal, puesto que adems de los sealados en el primero, el acta
con acuerdo incluir necesariamente:
a) el fundamento de la aplicacin, estimacin, valoracin, o medicin realiza-
da;
b) los elementos de hecho y los fundamentos jurdicos y cuantificacin de la
propuesta de regularizacin;
c) los elementos de hecho, los fundamentos jurdicos y cuantificacin de la
propuesta de sancin que, en su caso, proceda con el contenido previsto en
el art. 210.4 de la LGT;
d) la manifestacin expresa de la conformidad del obligado con la totalidad
del contenido al que se refiere las letras anteriores.
En tercer lugar, para la suscripcin del acta con acuerdo se necesita la autori-
zacin expresa de rgano competente para liquidar el inspector jefe del actua-
rio, autorizacin que podr ser previa o simultnea a la suscripcin del acta
con acuerdo.
Por ltimo, se precisa la constitucin de un depsito, aval solidario de entidad
de crdito o certificado de seguro de caucin, que deber garantizar el cobro de
la deuda tributaria que pueda derivarse del acta y, en su caso, de la sancin. En
el supuesto de formalizarse la requerida garanta a travs de aval o seguro de
caucin, stos debern garantizar tambin, adems de las respectivas cuantas, el
20% de dichas cantidades.
2.2. Tramitacin de las actas con acuerdo

La tramitacin de esta suerte de actas aparece regulada en el art. 186 del RGGI,
y de su desarrollo podemos sintetizar las siguientes fases:
a) Cuando por concurrir algunos de los requisitos de procedibilidad sealados
en el art. 155 de la LGT, el inspector actuante entienda que pueda concluirse
las actuaciones a travs de un acta con acuerdo, podr en conocimiento de
tal hecho al obligado tributario, quien podr formular una propuesta con el
fin de alcanzar dicho acuerdo.
b) Una vez desarrolladas las posibles actuaciones para fijar los trminos del
acuerdo, el actuario deber solicitar la pertinente autorizacin para poder
suscribir el acta con acuerdo, que, como hemos sealado, podr ser anterior
o simultnea a la firma del acta. Con posterioridad, se sealar la fecha y el
lugar de formalizacin del acta, notificando al obligado, dichos extremos y
todos los datos necesarios para poder prestar la garanta exigida.
c) Antes de proceder a la firma del acta, para la que no resulta preceptivo el
trmite de audiencia previo ya que se entiende que con anterioridad se
ha producido el acuerdo de voluntades necesario para su formulacin se
comprobar la existencia de la autorizacin del inspector jefe, y el obligado
deber acreditar fehacientemente que ha constituido la garanta necesaria
en los trminos antes precisados. Si en este momento no se aporta la garan-
ta, se entender que el obligado ha desistido a la formulacin del acta con
acuerdo.
d) El acuerdo se perfecciona con la suscripcin del acta, de forma que una vez
firmada, se entender notificada la liquidacin de acuerdo con la propuesta
formulada si trascurrido el plazo de 10 das contados a partir del da si-
guiente a la fecha del acta no se ha notificado al obligado una liquidacin
corrigiendo errores materiales.
e) En el caso en que el inspector jefe hubiese notificado liquidacin rectifican-
do los errores materiales, si la liquidacin es inferior al importe del depsi-
to, se proceder a aplicar a ste el pago de la deuda y a liberar el resto; si la

liquidacin es superior a dicho importe, se aplicar la garanta al pago de la
deuda y se entregar documento de ingreso por la diferencia.
f) Por ltimo, es posible que el obligado suscriba un acta con acuerdo que,
sin embargo, no afecte a todos los elementos regularizados de la obligacin
tributaria; en estos supuestos, aquellos extremos que no se incluyan en el
acuerdo y sus consecuencias, se formularn a travs de las correspondientes
actas de conformidad o disconformidad, en la forma y con los requisitos
establecidos en el art. 186.8 del RGGI.
2.3. Efectos derivados del acta con acuerdo

La formalizacin y firma de un acta con acuerdo desplegar bsicamente los
siguientes efectos:
En primer lugar, en los trminos y con el contenido anteriormente sealados, el
obligado tributario debe proceder a formular una renuncia expresa a la tramita-
cin separada del procedimiento de regularizacin y del procedimiento sanciona-
dor que, en su caso, pudiera derivarse por la comisin de una infraccin. Hemos
de anticipar a su desarrollo en el tema correspondiente que el procedimiento se-
parado es la regla general prevista en nuestro ordenamiento para las infracciones
tributarias cuya comisin se haya apreciado en el curso de un procedimiento ins-
pector. Por dicha razn, como se indic en el acta con acuerdo, adems de con-
tenerse la propuesta de liquidacin se deja constancia de la propuesta de sancin
que se ha instruido de forma conjunta al de regularizacin. Por la misma razn,
la caucin necesaria para firmar el acta debe abarcar a la deuda y a las sanciones
previstas.
En segundo lugar, como el contenido del acta se entiende ntegramente acepta-
do por el obligado, las posibilidades de que los actos administrativos que pongan
fin al procedimiento inspector a travs de esta forma de resolucin sean objeto
de recurso o reclamacin se reducen exponencialmente. En consecuencia, tanto la
liquidacin y la sancin derivadas del acuerdo solo podrn ser recurridas en dos
supuestos: a) cuando se incurra en algunas de las causas de nulidad de pleno de-
recho establecidas en el art. 217 de la LGT, utilizando la revisin en va adminis-
trativa a travs del procedimiento especial de revisin de los actos nulos de pleno
derecho; b) ante la jurisdiccin contencioso administrativa, cuando se constate la
existencia de vicios del consentimiento prestado al suscribir el acta.
En tercer lugar, otro efecto tpico de la firma del acta con acuerdo es la reduc-
cin automtica del 50 por 100 no 50 puntos porcentuales del importe de la
sancin que haya sido impuesta en este procedimiento de regularizacin hemos
de recordar que se requiere la renuncia expresa al procedimiento separado.
No obstante, esta reduccin se pierde, tambin de forma automtica, bien por la

interposicin de cualquier recurso contencioso frente a la liquidacin o la sancin
regularizadas en el acta, bien por no ingresar en plazo la deuda resultante del acta
con acuerdo art. 188.2,a) LGT.
3. Las actas en conformidad

3.1. Concepto y naturaleza
Las actas en conformidad son aquellas que recogen el resultado de las actua-
ciones realizadas a travs del procedimiento inspector en las que se deja constan-
cia expresa de que el obligado tributario en el preceptivo trmite de audiencia se
ha mostrado conforme con la propuesta de regularizacin que formula el inspec-
tor actuante. No nos encontramos ante actas con acuerdo, no solo porque ests
ltimas, como hemos analizado, solo son posibles en los supuestos tasados reco-
gidos en el art. 155 de la LGT, sino porque el acuerdo supone la puesta en comn
de dos voluntades inicialmente distantes, mientras la conformidad supone que el
obligado hace suyos los planteamientos del inspector actuante, razn por la cual
no se precisa, para ser suscritas, una autorizacin previa del rgano competente
para liquidar el tributo.
La conformidad suscrita ha de entenderse realizada a los hechos y a los ele-
mentos relevantes para la determinacin de la regularizacin contenida en el acta,
sin que se pueda entender que se ha prestado tambin a los criterios interpretati-
vos sealados por el actuario, a las manifestaciones de voluntad formuladas por
ste o a la aplicacin de la normativa tributaria para el caso concreto. Por esta ra-
zn, sobre estos ltimos extremos a los que no alcanza la conformidad prestada,
el obligado podr cuestionar con posterioridad a que se dicte el acto de regulari-
zacin pertinente, segn convenga a su derecho. No obstante, sobre los primeros,
a los que ha prestado su conformidad en un documento pblico, solo los podr
combatir si demuestra que al prestar su conformidad incurri en error de hecho.
3.2. Tramitacin del acta en conformidad

La tramitacin del acta en conformidad aparece regulada en los arts. 156 de la
LGT y 187 del RGGI, y de su desarrollo podemos sintetizar las siguientes fases:
a) La conformidad del obligado o de su representante a los hechos y a las pro-
puestas de regularizacin y liquidacin presentadas por el actuario deber
prestarse en el trmite de audiencia previo a la firma del acta. Una ver pres-
tada la conformidad, se har constar en el cuerpo de dicha acta que habr
de ser firmada por el obligado.
b) Es posible que el obligado preste una conformidad parcial tanto a los he-
chos como a las propuestas de liquidacin y regularizacin formuladas. En
este caso, si en la propuesta a la que el sujeto ha prestado su conformidad
no resulta una cantidad a devolver, se suscribirn dos actas, de conformidad
y de disconformidad; no obstante, si de la propuesta derivada de la confor-
midad prestada se deriva una cantidad a devolver se formular una nica
acta de disconformidad en los trminos establecidos en el art. 187.2 del
RGGI.
c) Una vez firmada el acta, se entender dictada y notificada la liquidacin re-
sultante de la propuesta en ella formulada, si trascurrido un mes, a compu-
tar desde el da siguiente a la fecha del acta, no se ha notificado al obligado
por parte del rgano competente para liquidar usualmente el inspector
jefe algunas de las decisiones contenidas en el art. 156.3 de la LGT, que
sern analizadas en los apartados siguientes.
d) El obligado no podr revocar la conformidad manifestada en el acta sin
perjuicio a su derecho a recurrir contra la liquidacin resultante o a practi-
car las alegaciones que pudieran plantearse como consecuencia de la modi-
ficacin de la propuesta de regularizacin por parte del inspector jefe.
e) En el plazo del mes indicado, el rgano con competencias liquidadoras,
podr, segn se desarrolla en el art. 187.3 del RGGI:
1.) confirmar la propuesta de liquidacin contenida en el acta o rectificar
errores materiales, en este caso, se notificar el acuerdo al obligado
tributario y el procedimiento finalizar con dicha notificacin;
2.) Si se estima que en la propuesta de liquidacin ha existido error en
la apreciacin de los hechos o indebida aplicacin de las normas ju-
rdicas, se notificar al obligado tributario el acuerdo de rectificacin
conforme a los hechos aceptados por ste en el acta y se conceder
un plazo de 15 das, contados a partir del da siguiente al de la noti-
ficacin de la apertura de dicho plazo, para que formule alegaciones.
Transcurrido dicho plazo se dictar la liquidacin que corresponda,
que deber ser notificada;
3.) Ordenar que se complete el expediente mediante la realizacin de ac-
tuaciones complementarias, dejando sin efecto el acta formalizada y
notificando esta circunstancia al obligado tributario. Una vez realiza-
das las actuaciones que procedan, su resultado se documentar en un
acta que sustituir a todos los efectos a la anteriormente formalizada
y se tramitar segn su nueva naturaleza.
f) Si de la liquidacin resultase una deuda a ingresar, junto con el acta se en-
tregarn los pertinentes documentos de ingreso y se indicar el plazo del pe-
riodo voluntario de pago previsto en el art. 62 de la LGT, que se computar

desde que se notifica la liquidacin o se entiende notificada por el trascurso
de un mes desde la firma del acta sin que el inspector jefe haya notificado
ninguno de los anteriores supuestos al administrado.
3.3. Efectos del acta en conformidad

Como consecuencia de la firma del acta en conformidad se desplegarn auto-
mticamente los siguientes efectos:
En primer lugar se aplicar una reduccin del 30 por 100 no 30 puntos
porcentuales en el importe de la sancin que pudiera derivarse de las conductas
infractoras puestas de manifiesto como consecuencia de la regularizacin formu-
lada. art. 188 LGT. Esta reduccin es compatible con la del 25 por 100 no
25 puntos porcentuales establecida en el mismo precepto cuando el importe de
la sancin se paga en periodo voluntario. No obstante, a los efectos del clculo de
esta ltima, no podemos olvidar que este 25 por ciento se aplica sobre el importe
restante de la sancin una vez practicada la reduccin por conformidad. Por otra
parte, ambas reducciones desaparecern, respectivamente, si se impugna el acto
de liquidacin la de conformidad o el acto de liquidacin e imposicin de
sancin la de por pronto pago.
En segundo lugar, como hemos adelantado, la firma del acta en conformidad
no impide al obligado recurrir el resultado de la liquidacin resultante del acta,
si bien en la forma ya comentada, puesto que los hechos y los elementos determi-
nantes de la deuda tributaria se van a presumir ciertos, solo podrn rectificarse
mediante prueba de incurrir en error de hecho.
4. Las actas en disconformidad

4.1. Concepto
Frente a la postura manifestada por el obligado en el trmite de alegaciones o
de audiencia previa en los supuestos de actas con acuerdo o actas en conformidad,
las actas en disconformidad se van a formalizar cuando el obligado tributario en
el trmite de audiencia previo manifieste su disconformidad con la propuesta de
regularizacin contenida en el acta. Tambin estamos ante un supuesto de dis-
conformidad y deber formalizarse y tramitarse segn dicha naturaleza, cuando
el obligado o su representante se niegue a suscribir el acta o no acudan a la cita-
cin realizada por el actuario para formalizarla. Se trata, en ambos casos, de un
supuesto en el que tcitamente se presta la disconformidad al contenido de este
documento pblico.
En el acta en disconformidad se expresarn los hechos y los fundamentos de

derecho en los que se basa la propuesta de regularizacin. Tambin se recoger de
forma expresa en el acta la disconformidad manifestada por el obligado tributario
o las circunstancias que han determinado su tramitacin del acta en disconformi-
dad.
4.2. Tramitacin de las actas en disconformidad

La regulacin de las actas en disconformidad y su tramitacin se encuentra en
los arts. 157 de la LGT y 188 del RGGI. De forma sinttica, dicha tramitacin
puede responder a las siguientes fases:
a) Adems del detalle exigido en el contenido del acta sobre los hechos y los
fundamentos de derecho en los que se sustenta la regularizacin a la que
se le ha prestado disconformidad, el inspector actuario deber evacuar un
informe preceptivo de carcter ampliatorio en el que profundizar en los
fundamentos de derecho seguidos, informe que se entregar al obligado de
forma conjunta con el acta.
b) Sin perjuicio de que en el preceptivo trmite de audiencia previo a la firma
del acta el obligado ha podido alegar cuanto convenga a su derecho, cuando
se firma un acta en disconformidad o se tramita segn dicha naturaleza, se
abre un plazo de quince das a contar desde la fecha del acta o desde la de
su notificacin para que el obligado tributario pueda formular o ratificarse
en sus alegaciones, ahora frente al rgano competente para liquidar.
c) El inspector jefe u rgano competente para liquidar, a la vista del acta, as
como del informe ampliatorio que ha tenido que elaborar el actuario y de
las alegaciones formuladas en su caso por el obligado, deber dictar el acto
administrativo que corresponda, que deber ser notificado al obligado.
d) La resolucin, que ante supuestos de disconformidad ha de ser siempre ex-
presa, puede dirigirse en cualquiera de los siguientes sentidos:
1. Puede acordar la rectificacin de la propuesta contenida en el acta,
por considerar que han existido errores en la apreciacin de los he-
chos o indebida aplicacin de normas jurdicas. Si dicha rectificacin
no afecta a cuestiones alegadas por el obligado, le notificar el acuer-
do de rectificacin y abrir un plazo de 15 para que formule las per-
tinentes alegaciones y preste la conformidad o disconformidad con
la nueva propuesta formulada. Trascurrido dicho plazo, se dictar la
liquidacin que corresponda, que deber ser convenientemente noti-
ficada.
2. El inspector jefe podr acordar que se complete el expediente en cual-

quiera de sus extremos, acuerdo que se notificar al obligado, debien-
do procederse, en este supuesto, de la siguiente forma: si como conse-
cuencia de las nuevas actuaciones se modifica la inicial propuesta de
liquidacin, quedar sin efecto el acta incoada y se formalizar una
nueva acta que se tramitar segn su nueva naturaleza; si se mantiene
la propuesta de liquidacin inicial, se conceder un nuevo plazo de
15 das al obligado para la puesta de manifiesto del expediente y la
formulacin de las alegaciones que estime oportunas, trascurrido el
cual se dictar y notificar el acto administrativo de liquidacin que
corresponda.
4.3. Efectos del acta en disconformidad

Cuando se recibe la notificacin de la liquidacin realizada en supuestos de
actas en disconformidad, se proceder a la apertura del periodo voluntario de
pago de la correspondiente deuda tributaria en los trminos establecidos en el art.
62.2 de la LGT. Si no se realiza el ingreso en dicho plazo, comenzar el periodo
ejecutivo con el correspondiente devengo de sus recargos y podr activarse de
forma coactiva el cobro de la deuda a travs de la apertura del procedimiento de
apremio. La misma fecha anterior, la de notificacin del acuerdo de liquidacin,
supondr la apertura de los plazos pertinentes para poder interponer los recursos
o reclamaciones contra el acto administrativo de liquidacin.
Por ltimo, cuando nos encontramos ante supuestos de disconformidad no
existe posibilidad de reducir el montante de las sanciones que pudieran ser inter-
puestas como consecuencia de las infracciones detectadas en el procedimiento de
inspeccin que ha motivado la pertinente regularizacin.
VI. TERMINACIN DEL PROCEDIMIENTO INSPECTOR

1. Clases de liquidaciones derivadas de las actas de inspeccin
Segn establece el art. 189 del RGGI bajo la rbrica Formas de terminacin
del procedimiento inspector, ste, con carcter general, cuando consista en la
prctica de sus tpicas actuaciones de comprobacin e investigacin, terminar
mediante el acto de liquidacin pertinente dictado por el rgano competente para
liquidar, que usualmente es el inspector jefe del actuario que ha desarrollado la
instruccin del procedimiento.
Las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspeccin tendrn carc-
ter definitivo o provisional, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 101 de la LGT y
desarrollado especficamente para las liquidaciones derivadas del procedimiento

inspector en el art. 190 del RGGI.
Centrndonos en esta ltima clase de liquidaciones y haciendo remisin in ex-
tenso al anlisis de las liquidaciones tributarias que se desarroll en otra leccin
de la presente obra, recordemos en este momento que, segn se establece en el
art. 101.3,a) de la LGT, tendrn carcter definitivo todas aquellas liquidaciones
practicadas en el procedimiento inspector previa comprobacin e investigacin de
la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria, pudiendo dictarse liqui-
daciones de carcter provisional como consecuencia del procedimiento objeto de
estudio en los siguientes supuestos:
En primer lugar, se ha de tener en cuenta que las liquidaciones derivadas de
actuaciones de comprobacin e investigacin de alcance parcial tendrn siempre
el carcter de provisionales arts. 101.4 y 148 LGT, art. 190 del RGGI.
En segundo lugar, y a pesar de que el alcance de las tpicas actuaciones ins-
pectoras hayan tenido alcance general, darn lugar a la prctica de liquidaciones
provisionales en los supuestos contemplados en el art. 101.4 LGT y desarrollados
en el art. 190 2,3 y 4 RGGI. A saber:
a) Tendrn carcter provisional cuando alguno de los elementos de la obliga-
cin tributaria se determine en funcin de los correspondientes a otras obli-
gaciones que no han sido comprobadas o que han sido regularizadas por
liquidacin provisional o definitiva no firme. Esta circunstancia se puede
producir, entre otros supuestos:
1. Cuando se dicten liquidaciones del IRPF, IRPFNR o IP en tanto no
se hayan comprobado las autoliquidaciones del IRPF o IP del mismo
ao natural que proceda;
2. Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRPFNR y no se haya
comprobado el impuesto directo del pagador de los correspondientes
rendimientos;
3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entida-
des no vinculadas y no se haya finalizado la comprobacin de todas
ellas;
4. Cuando la liquidacin anule o minore la deuda inicialmente liquida-
da como consecuencia de la regularizacin de algunos elementos de
la obligacin porque deba ser imputado a otro obligado, tributo o pe-
riodo distinto del regularizado, siempre que la liquidacin resultante
de esta imputacin no haya adquirido firmeza art. 190.2 RGGI.
b) Tendrn as mismo carcter de provisional aquellas liquidaciones cuando
incorporen elementos de la obligacin tributaria cuya comprobacin con
carcter definitivo no hubiese sido posible por concurrir algunas de las si-
guientes causas:
1. Por existir una reclamacin judicial o proceso penal que afecte a los
hechos comprobados;
2. No se hayan podido finalizar las actuaciones de comprobacin e in-
vestigacin por no haberse obtenido los datos solicitados a terceros;
3. Cuando se compruebe una devolucin y las actuaciones inspectoras
se hayan limitado a constatar que el contenido de la declaracin, au-
toliquidacin o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo ano-
tado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracon-
tables del obligado;
4. Cuando se realicen actuaciones de comprobacin e investigacin por
los servicios de intervencin en materia de impuestos especiales art.
190.3 RGGI.
c) Del mismo modo, tendrn carcter provisional las liquidaciones derivadas
del procedimiento inspector cuando proceda a formular distintas propues-
tas de liquidacin en relacin con una misma obligacin tributaria, extremo
que puede darse, adems de en los expresamente contemplados en otras
disposiciones legales o reglamentarias, en los siguientes supuestos:
1. Cuando existe acta con acuerdo y la conformidad del obligado no se
refiere a toda la propuesta de regularizacin;
2. Cuando se realice una comprobacin de valor y esta no sea el objeto
nico de la regularizacin;
3. Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la aplicacin
de la norma tributaria y no constituya el nico objeto de regulariza-
cin;
4. Cuando concluyan las actuaciones de comprobacin e investigacin
en relacin con una parte de los elementos de la obligacin tributaria
que sea susceptible de ser desagregada arts. 101.4,b) LGT y 190.4
RGGI.
d) Por ltimo, tras la modificacin introducida en la LGT por la L. 34/2015,
de 21 de septiembre, tendrn tambin carcter de provisionales las liquida-
ciones giradas al amparo del art. 250.2 [art. 101.4,c) LGT] que aluden a
las nuevas liquidaciones de la cuota vinculada al delito siguiendo las pautas
establecidas en el nuevo Ttulo VI de la LGT actuaciones y procedimien-
tos de aplicacin de los tributos en supuestos de delitos contra la Hacienda
Pblica, que estudiaremos en el tema de este manual que dedicamos al
rgimen de las infracciones y sanciones tributarias, a cuyo tenor nos remiti-
mos en este momento.
Por otra parte, se ha de poner de manifiesto que las liquidaciones provisionales

as practicadas salvo las del rgimen especial del ltimo supuesto indicado
minorarn los importes de las que con posterioridad o simultneamente se practi-
quen respecto de la obligacin tributaria y periodo de regularizacin art. 190.5
RGGI. Y en relacin con los elementos comprobados e investigados en el curso
del procedimiento inspector que termina por una liquidacin provisional, no po-
drn regularizarse nuevamente, salvo en los supuestos analizados en las letras a)
y b) anteriores y en relacin exclusivamente con los elementos de la obligacin
tributaria afectados por dichas circunstancias art. 190.6 RGGI. No obstante,
los elementos que no hayan sido objeto de comprobacin e investigacin, podrn
regularizarse en un procedimiento posterior art. 190.7 RGGI.
2. Liquidacin de los intereses de demora

Salvo en el supuesto del incumplimiento del plazo de duracin de las actuacio-
nes inspectoras, en el que, como analizamos, si el procedimiento persiste porque la
accin no haya prescrito, no se van a exigir intereses moratorios desde la fecha del
incumplimiento hasta la finalizacin del procedimiento inspector art. 150.6,c)
LGT, con carcter general, la liquidacin derivada del procedimiento inspector
incorporar los intereses de demora que se hayan generado hasta que se dicte o se
entienda dictada la liquidacin.
En este sentido, segn nos aclara el art. 191 del RGGI, el factor tiempo del in-
ters se calcular, para el caso de actas con acuerdo y actas en conformidad, hasta
que deba entenderse dictada la liquidacin por el trascurso del tiempo estableci-
do; y para las actas en disconformidad, hasta la conclusin del plazo establecido
para formular las alegaciones por parte del obligado.
El indicado precepto tambin especifica que tanto en la propuesta de liquida-
cin contenida en el acta como fundamentalmente en el acto administrativo de
liquidacin expresa, se debern especificar las bases para el clculo del correspon-
diente inters, el tipo o los tipos que van a ser aplicables y las fechas de comienzo
y finalizacin del vector tiempo de su clculo.
Por otra parte, cuando la liquidacin resultante del procedimiento inspector
sea una cantidad a devolver, la correspondiente liquidacin de intereses deber ser
efectuada a favor del obligado segn los parmetros establecidos en el art. 32.2
de la LGT si nos encontramos ante una devolucin de ingresos indebidos, o por
los indicados en el art. 31 del mismo cuerpo legal, si nos encontramos ante una
devolucin derivada de la normativa de cada tributo.
Por ltimo, como adelantbamos al analizar el rgimen jurdico del plazo del
procedimiento inspector, el art. 150.7 de la LGT, tras la reforma de la L.34/2015,
de 21 de septiembre, altera por completo las tesis jurisprudenciales hasta ahora
existentes al aplicar la regla general contenida en el art. 26.2 de la LGT sobre

el cmputo de los intereses, tambin ante resoluciones jurisprudenciales o eco-
nmico-administrativas en las que por defectos formales se ordenen retrotraer
actuaciones, de forma que la nueva liquidacin que ponga fin al procedimiento
incorporar el inters moratorio, cuyo vector tiempo se contara desde el inicio
del cmputo que le hubiese correspondido a la liquidacin anulada hasta el mo-
mento en que se haya dictado la nueva liquidacin.
3. Otras formas de terminacin del procedimiento inspector

Junto a las liquidaciones derivadas de las actas, al pertinente acto de alteracin
catastral, o al acuerdo de comprobado y conforme de la situacin tributaria ob-
jeto de regularizacin, el procedimiento inspector puede terminar por cualquiera
de las siguientes formas previstas en el art. 189 del RGGI:
Con carcter general, ante la prescripcin del derecho de la Administracin
para determinar la deuda tributaria, cuando se concluya que nos encontramos
ante un supuesto de no sujecin o se verifique que el obligado no est sujeto a la
obligacin tributaria objeto de regularizacin, o por cualquier otra circunstancia
que pueda determinar la no procedencia de la formalizacin de un acta, el inspec-
tor actuante deber emitir un informe en el que constate las circunstancias que le
conducen a proponer al rgano encargado de dictar la correspondiente liquida-
cin que dicte la terminacin del procedimiento inspector mediante acuerdo de
terminacin.
De igual forma, si las actuaciones tienen por objeto la comprobacin del im-
puesto sobre sociedades de una entidad en rgimen de consolidacin fiscal que
no sea la dominante del grupo, el art. 195 del RGGI nos aclara que la documen-
tacin de cada entidad dependiente se desglosar a efectos de su tramitacin en:
1. una diligencia resumen en la que se incluya lo relativo a su regularizacin por
el impuesto sobre sociedades, que se remitir al rgano que est desarrollando la
actuacin frente a la sociedad dominante y frente al conjunto del grupo fiscal; 2.
en otro expediente relativo al resto de las obligaciones tributarias objeto de su
procedimiento, que terminar en funcin a su concreta naturaleza.
Cuando el objeto del procedimiento inspector sea la comprobacin e investiga-
cin de la aplicacin de mtodos objetivos de tributacin y se constate la exclusin
de la aplicacin de dichos mtodos por incumplimiento de los requisitos exigidos
en su concreto rgimen jurdico, el procedimiento podr terminar por el inicio del
de comprobacin limitada, si el rgano actuante carece de tal competencia.
Por ltimo, las actuaciones de comprobacin de obligaciones formales termi-
narn mediante diligencia o informe, salvo que la normativa especfica que las
regula estableciese cosa distinta.
1.- Las actuaciones de comprobacin e investigacin:

a) Son exclusivas y excluyentes de los rganos de Inspeccin.
b) Son las tpicas actuaciones de los rganos inspectores.
c) Son desarrolladas en exclusividad por los rganos de gestin tributaria.
d) Son las desarrolladas en los procedimientos de revisin de los actos administrati-
vos.
2.- Los planes de inspeccin:

a) Son documentos internos de organizacin y control de trabajo.
b) Son establecidos bienalmente para cada equipo y unidad.
c) Se estructuran en exclusividad en funcin de las denuncias pblicas recibidas.
d) Son un documento inspector que recoge la informacin obtenida en las tpicas
actuaciones de comprobacin e investigacin.
3.- El procedimiento inspector se inicia:

a) Por comunicacin de inicio o diligencia de personacin.
b) Por denuncia pblica.
c) Solo por orden del Delegado o Director del departamento correspondiente.
d) Solo por orden del Ministro de Hacienda.
4.- La duracin de las actuaciones inspectoras:

a) Tiene como lmite mximo el periodo de prescripcin de la deuda.
b) En ningn caso puede ser superior a seis meses.
c) Tiene un plazo general de 18 meses y uno especial de 27 meses.
d) Depender de la suerte de tributo que se estn regularizando.
5.- El incumplimiento del plazo de duracin de las actuaciones inspectoras:

a) Produce la caducidad del procedimiento inspector.
b) Supone acortar el cmputo del vector tiempo del inters moratorio.
c) Supone que el inicio de las actuaciones no interrumpi el cmputo del plazo de la
prescripcin.
d) Solo genera una falta disciplinaria grave.
6.- El trmite de audiencia previo:

a) Es obligatorio con carcter previo a todas las actas inspectoras.
b) Solo a las actas con acuerdo.
c) Solo a las actas en conformidad y disconformidad.
d) No es obligatorio por cuanto tras la formalizacin de las actas puede existir el

trmite de alegaciones.
7.- Las actas con acuerdo:

a) Solo resultan operativas en los supuestos tasados legalmente.
b) Necesitan la autorizacin previa del Delegado de Hacienda o Director correspon-
diente.
c) Estn prohibidas en nuestro ordenamiento por el principio de indisponibilidad de
las obligaciones tributarias.
d) Son un documento de los rganos de gestin tributaria.
8.- Las actas en conformidad:

a) Solo resultan operativas en los supuestos tasados legalmente.
b) Necesitan autorizacin expresa del rgano con competencias liquidadoras.
c) No precisan de acto administrativo de liquidacin expreso.
d) Solo se tramitan si media renuncia al procedimiento sancionador separado.
9.- Las actas en disconformidad:

a) Solo suponen una minoracin de 30 % de la sancin.
b) Necesitan autorizacin expresa del inspector jefe.
c) Precisan de acto administrativo de liquidacin expreso.
d) Solo se formalizan cuando el sujeto se niega a la firma del acta.
10.- La terminacin del procedimiento inspector:

a) Se puede producir por la caducidad del expediente.
b) Se produce por la liquidacin derivada de las actas.
c) Por el trascurso del tiempo mximo de duracin del procedimiento.
d) Por circunstancias de fuerza mayor.
SUPUESTOS PRCTICOS
Ejercicio nm. 1
Con fecha 15 de Junio de 2012, la Inspeccin de los Tributos se persona, sin previo
requerimiento, en el local de negocio dedicado a la venta al por menor de electrodoms-
ticos regentado por D. Fernando Gonzlez Rubio, no encontrndose presente el citado
obligado.
El inspector actuante se dirige a la nica dependienta presente en el local de negocio, y
tras identificarse, le comunica que se van a iniciar en este mismo momento las actuaciones
de comprobacin e investigacin por los tributos y perodos impositivos que tambin le
detalla.
La empleada de D. Fernando, temerosa de la reaccin que pudiera tener su emplea-
dor al facilitar la prctica de las actuaciones inspectoras, se niega a colaborar con la
Inspeccin, no aportando los datos que al efecto le son requeridos. El inspector actuante
le advierte de su deber de colaboracin y de las repercusiones de su negativa y al hacer-
se sta reiterada, renunciando a adoptar medidas cautelares, emite un requerimiento de
comparecencia a D. Fernando para que se encuentre presente el 25 de Junio a las diez de
la maana en el local de negocio para la iniciacin de las actuaciones que se acompaan
en el requerimiento.
Llegado el da y hora sealada y personada la Inspeccin y el obligado tributario acom-
paado de su asesor fiscal, ste pregunta al inspector en virtud de qu ttulo se inician las
actuaciones, y obtiene por respuesta que en virtud de su concreto plan de inspeccin.
Las actuaciones prosiguen por unas semanas, y el actuario, al detectar contradicciones
internas en la contabilidad analizada, decide paralizar las actuaciones para obtener infor-
macin de proveedores de D. Fernando, suspendiendo las actuaciones sin ms notificacin
ni constancia de tal hecho.
El 20 de febrero de 2013, D. Fernando, sin haber recibido ms notificaciones de la
Inspeccin, aconsejado por su asesor, decide presentar diversas declaraciones complemen-
tarias, regularizando su situacin tributaria.
Se pide:
1. Puede la Inspeccin de los Tributos personarse sin previo requerimiento en el
local de negocio?
2. Ante la ausencia del obligado pueden realizarse actuaciones inspectoras frente a
la empleada? Se precisa algn requisito a tal efecto?
3. Puede la inspeccin de los tributos adoptar medidas cautelarles ante la negativa
a colaborar por parte de la empleada de D. Fernando? En su caso qu requisitos
se exigiran para su adopcin?
4. Cundo se inician las actuaciones inspectoras?, cules son sus efectos?
5. Al paralizarse las actuaciones, se ha producido una interrupcin injustificada?
6. Qu efectos produce la presentacin de las declaraciones complementarias reali-
zadas por D. Fernando?
7. Qu diferencias encontraremos si resultase aplicable al supuesto comentado el

nuevo rgimen del cmputo del plazo incorporado en el art. 150 de la LGT tras
su reforma por la L. 34/2015, de 21 de septiembre?
Solucin propuesta
1. Puede la Inspeccin de los Tributos personarse sin previo requerimiento en el

local de negocio?
Como se ha sealado en el planteamiento del tema, teniendo en cuenta que la inicia-
cin del procedimiento siempre se realiza de oficio, hemos de diferenciar claramente dicho
modo de iniciacin de las formas a travs de la cuales se inicia materialmente el curso de
la actuaciones inspectoras. En efecto, la forma usual de iniciacin del procedimiento ins-
pector se realiza mediante comunicacin notificada al obligado para que ste se persone
en el lugar, da y hora que se seale y aporte o ponga a disposicin del inspector actuante
la documentacin y los dems elementos necesarios para la prctica de las actuaciones
inspectoras art. 177.1 RGGI; no obstante, cuando se estime conveniente para la ade-
cuada prctica de las actuaciones, el procedimiento inspector podr iniciarse sin previa
comunicacin, mediante personacin en la empresa, oficinas, dependencias, centros de
trabajo o donde exista alguna prueba de la obligacin tributaria. De esta forma, segn
establece el art. 142.2 de la LGT, cuando las actuaciones inspectoras as lo requieran pue-
den personarse en los locales de negocio y dems establecimientos donde se desarrollen
actividades o explotaciones sometidas a gravamen.
2. Ante la ausencia del obligado pueden realizarse actuaciones inspectoras frente

a la empleada? Se precisa algn requisito a tal efecto?
Cuando las actuaciones inspectoras se inician por simple personacin, se tendr que
observar tanto lo previsto en el art. 147.2 LGT, como lo preceptuado en el art. 172 y 173
del RGGI. En consecuencia, se ha de informar al inicio de las actuaciones sobre su natura-
leza y alcance, as como de los derechos y de las obligaciones que le asisten en el curso de
dicho procedimiento. Por otro lado, cuando el procedimiento se inicia por personacin,
las actuaciones se desarrollarn frente al obligado, si estuviere presente, o con los encar-
gados o responsables de los lugares donde han comenzado la prctica de las actuaciones
inspectoras.
No obstante, si la persona bajo cuya custodia se encontrase el referido local de nego-
cio se opusiese a la entrada del funcionario de la Inspeccin de los tributos, se precisar
autorizacin escrita del delegado o director del departamento al que pertenezca el ac-
tuante art. 142 LGT y 172 RGGI. Junto a lo anterior, el art. 173 del RGGI especifica
que el inspector actuante deber ser atendido por el obligado tributario inspeccionado,
si se hallase presente, o, en su defecto, por la persona que estuviese en su representacin
como encargado de lugar de negocio o trabajo visitado, de manera que, parece claro en
el supuesto analizado, que al ser la nica dependienta, sta debe atender la prctica de las
actuaciones inspectoras.
Siendo ello cierto, tambin lo es, como adelantbamos, que cuando las actuaciones se
inician por simple personacin, en ausencia del consentimiento del obligado o de quien
le represente, el inspector actuante necesitar orden escrita del Delegado o Director co-
rrespondiente, por lo que la empleada del local de negocio pudo solicitarla, y de no ser
aportada, justificara la negativa a la colaboracin requerida.
Es sabido que no cabe entender iniciadas las actuaciones inspectoras si la Inspeccin no
prueba su inicio reglamentario por cualquiera de las vas previstas en nuestro ordenamiento,
y que, en consecuencia, ante la falta de la autorizacin de su superior jerrquico, no se est
obligado a facilitar los datos requeridos, aunque si se dan voluntariamente o se ejecutan los
actos normalmente necesarios para facilitar la prctica de las actuaciones inspectoras, stas
producirn plenos efectos art. 172 RGGI. Por otra parte, del supuesto planteado no se
deduce que la negativa de la empleada obedeciera a ms motivacin que al temor de la reac-
cin de su empleador, por lo que en principio desatiende sin justo ttulo un deber tributario.
3. Puede la Inspeccin de los tributos adoptar medidas cautelarles ante la negativa

a colaborar por parte de la empleada de D. Fernando? En su caso qu requisitos se
exigiran para su adopcin?
Como se ha indicado, los arts. 172 y 173 del RGGI, ante la negativa a facilitar la prc-
tica de las actuaciones inspectoras aun en ausencia de la autorizacin que resulta pre-
ceptiva si es exigida para poder realizarla contemplan la posibilidad tanto de adoptar
las medidas cautelares que procedan como de requerir la continuacin de las actuaciones
en el mismo momento y lugar en el plazo que se seale.
Como hemos desarrollado en el planteamiento del tema, en el curso del procedimiento
inspector y para impedir que desaparezcan, se destruyan o se alteren las pruebas deter-
minantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias, se podrn adoptar
las medidas cautelares contempladas en el art. 146 de la LGT con los requisitos y lmites
desarrollados en el art. 181 del RGGI.
Para su establecimiento, las medidas adoptadas han de ser proporcionadas al fin que
se persiga, requiriendo la expresa motivacin de las circunstancias que determinan la ne-
cesidad de su adopcin. Las medidas no podrn extenderse ilimitadamente en el tiempo,
debiendo ser ratificadas por el inspector jefe del actuante en el plazo de los quince das
siguientes a su adopcin y levantadas cuando desaparezcan las causas que las motivaron.
Para dotar de garanta a la adopcin de dichas medidas, habrn de documentarse en
las correspondientes diligencias en las que se habr de hacer constar, adems de las cir-
cunstancias que las motivaron, las descripcin del tipo de medida cautelar utilizada, las
mercancas, productos, documentos y dems elementos a los que afectan y, en el caso de
depsito, se dejar constancia de la identidad del depositario.
4. Cundo se inician las actuaciones inspectoras?, cules son sus efectos?

El momento determinante para fijar el inicio de las actuaciones inspectoras, ser como
vimos, por regla general, el de la recepcin de la comunicacin convenientemente no-
tificada o el de la personacin del actuario, que habr de dejar constancia de ella en la
pertinente diligencia. En el supuesto planteado, nada se nos precisa sobre si el actuario
expidi diligencia de personacin, modo por otra parte usual y correcto de proceder, pero
como se expide el requerimiento de personacin de D. Fernando para otro da sealado en
el mismo acto, a efectos prcticos, las actuaciones inspectoras deben entenderse iniciadas
en tal momento, bien por la diligencia, si la hubiera, bien por la recepcin por parte de la
empleada de la comunicacin de presencia.
De esta forma, a partir del 15 de junio de 2012 se desplegaron los efectos tpicos del
inicio de las actuaciones inspectoras, siendo los ms relevantes en el supuesto planteado:
la interrupcin de los plazos de prescripcin y el carcter de a cuenta de los ingresos
realizados con posterioridad.
5. Al paralizarse las actuaciones, se ha producido una interrupcin injustificada?

Como hemos especificado en el planteamiento del tema, hasta la entrada en vigor del
nuevo artculo 150 de la LGT modificado por la L. 34/2015 de 21 de septiembre (a estos
efectos, para los procedimientos iniciados a partir del 12-10-2015 y, en consecuencia, la
modificacin no sera aplicable al supuesto prctico estudiado), una vez comenzadas las
actuaciones inspectoras, stas debern proseguir hasta su terminacin de acuerdo con su
naturaleza y carcter, de forma que solo podrn interrumpirse mediante acuerdo motiva-
do del inspector actuante si nos encontramos ante uno de los supuestos de interrupcin
justificada o por causas no imputables a la Administracin.
Estos supuestos aparecen regulados en los arts. 103 y 104 del RGGI. Por el primero
de ellos, se considera supuestos de interrupcin justificada: a) cuando se pidan datos, in-
formes o dictmenes a otros rganos o unidades administrativas de la misma o de otras
administraciones; b) cuando en cumplimiento del art. 180.1 LGT se remita el expediente
al ministerio fiscal o a la jurisdiccin competente; c) cuando se solicite a la comisin con-
sultiva el informe preceptivo para la declaracin de conflicto de la norma tributaria art.
159 LGT; d) cuando la determinacin o imputacin de la obligacin tributaria dependa
directamente de actuaciones judiciales en el mbito penal; e) cuando concurra una cir-
cunstancia de fuerza mayor que impida a la Administracin proseguir con sus actuacio-
nes; y f) cuando se plantee el conflicto de competencias ante las Juntas Arbitrales previstas
en la normativa que regula los conciertos con las CC.AA. de Navarra y Pas Vasco. Por
el segundo de ellos, se consideran dilaciones por causa no imputable a la Administracin:
a) los retrasos del obligado en su comparecencia y requerimientos; b) la aportacin por el
obligado de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trmite de audiencia o, en
su caso, de alegaciones; c) la concesin de la Administracin de la ampliacin de cualquier
plazo solicitado por el obligado; d) la paralizacin del procedimiento iniciado a instancia
del obligado por incumplimiento de algn trmite indispensable para fundamentar la re-
solucin; e) por retraso en la recepcin de las notificaciones por parte del obligado; f) por
aportacin por el obligado de datos, documentos o pruebas relacionados con el mtodo
de estimacin indirecta de bases; g) por la presentacin por el obligado de declaraciones,
comunicaciones de datos o solicitudes de devolucin complementarias o sustitutivas a las
presentadas inicialmente; h) por la falta de presentacin en plazo de la declaracin infor-
mativa regulada en el art. 36 del RGGI; i) por el retraso en las notificaciones administra-
tivas por medios electrnicos contemplado en la letra i) del art. 104 del RGGI.
En el supuesto analizado, el actuario decide paralizar actuaciones para obtener la in-
formacin de proveedores de D. Fernando sin que el actuario motive la necesidad de estas
actuaciones ni realice ms notificacin de la constancia de tal hecho. Por esta razn, no
nos encontramos ante ninguno de los supuestos contemplados de paralizacin justificada
de las actuaciones, por lo que hemos de considerar como injustificada la interrupcin de
las actuaciones inspectoras en el supuesto analizado y, en consecuencia, se desplegarn los
efectos previstos en nuestro ordenamiento, ya que la paralizacin se ha prolongado ms
de seis meses. Reiteramos, estructura de cmputo del tiempo vigente para todos aquellos
procedimientos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor de la reforma del art. 150
de la LGT por la L. 34/2015, de 21 de septiembre.
6. Qu efectos produce la presentacin de las declaraciones complementarias rea-

lizadas por D. Fernando?
Como adelantbamos, es el art. 150.2 de la LGT en la redaccin original de la L.
58/2003, vigente para el supuesto contemplado el que seala como efectos de la interrup-
cin injustificada de las sealadas actuaciones el no entender por producida la interrupcin
del cmputo de la prescripcin y el considerar a los ingresos efectuados con posterioridad
como ingresos espontneos a cuantos efectos procedan.
Por lo tanto, el inicio de la actuacin inspectora no supuso la interrupcin del cmputo
de la prescripcin de la accin de la Administracin para comprobar e investigar la situa-
cin tributaria del sujeto y, en consecuencia, no se entender producida la interrupcin
acaecida el 15 de junio de 2012, con lo que, en primer lugar, el asesor de D. Fernando debi
calcular si se ha producido la extincin de los plazos de prescripcin cuatro aos para
determinar la deuda tributaria o para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas o
autoliquidadas. Si ha trascurrido dicho plazo, debi aconsejar a D. Fernando que no pro-
ceda a regularizar su deuda. No obstante, de no haber trascurrido el indicado plazo, como
la accin no ha prescrito, la Inspeccin podr reanudar las actuaciones con conocimiento
formal del interesado y, en consecuencia, debi proceder, como se deduce del planteamiento
del supuesto, a presentar las declaraciones complementarias y a regularizar la deuda, ya que
los pagos realizados a partir de dicho momento pierden su naturaleza de a cuenta y vuelven
a ser extemporneos, pero voluntariamente realizados, a los efectos de excluir las sanciones
que pudieran ser impuestas y activar los recargos contenidos en el art. 27 de la LGT.
7 Qu diferencias encontraremos si resultase aplicable al supuesto comentado el

nuevo rgimen del cmputo del plazo incorporado en el art. 150 de la LGT tras su
reforma por la L. 34/2015, de 21 de septiembre?
Como hemos presentado en el desarrollo del presente tema, una de las modificaciones
de mayor calado incorporadas por la reforma de la LGT por la L. 34/2015, de 21 de sep-
tiembre es aquella que hace referencia al plazo de duracin de las actuaciones inspectoras
y su sistema de cmputo. Es cierto que los plazos pretendidamente se alargan: el general
de doce meses pasa a 18, y el especial de hasta otro doces meses pasa a 27, pero tambin es
cierto que desaparecen los principales supuestos de no cmputo hasta ahora vigentes:
las dilaciones producidas en el procedimiento por causa imputable al administrado,
los periodos de interrupcin justificada y las dilaciones en el procedimiento por causa
no imputable a la Administracin. En sentido contrario, tambin desaparece la denomi-
nada interrupcin injustificada de las actuaciones por causa no imputable al obligado
durante ms de seis meses y sus efectos jurdicos.
Aunque los plazos sean ms amplios, por un lado, se eliminan los conceptos subjetivos
que causaban las circunstancias del no cmputo o de la extensin del plazo, conceptos
de difcil concrecin, que, en su aplicacin, originaron una enorme conflictividad, y por
otro se introducen parmetros de cmputo tasados de carcter objetivo. De esta forma,
el plazo ampliado solo ser operativo en dos supuestos tasados: a) que la cifra anual de
negocios del obligado sujeto a la actuacin inspectora sea igual o superior al requerido
para auditar cuentas (5.700.000 ); b) que el obligado est integrado en un grupo some-
tido al rgimen de consolidacin fiscal o al rgimen especial de grupo de entidades. Y la
suspensin del cmputo del plazo solo se producir en seis supuestos pretendidamente
objetivados: a) paralizacin del procedimiento inspector por remisin del tanto de culpa
a la jurisdiccin pertinente por comisin de delitos frente a la Hacienda Pblica en los su-
puestos en los que no se produce la liquidacin vinculada al delito; b) orden de suspensin
o paralizacin de las actuaciones cursada por rgano jurisdiccional competente; c) con-
flicto de competencias ante las Juntas arbitrales; d) conflicto en la aplicacin de la norma
tributaria; e) notificacin defectuosa de propuesta de liquidacin o de orden de completar
actuaciones en supuestos de actas en conformidad; f) causa de fuerza mayor.
Si el procedimiento objeto de este supuesto se hubiese iniciado a partir del 12 de Oc-
tubre de 2015 (fecha de la entrada en vigor de la reforma), su resolucin desde los par-
metros de los efectos de la duracin de las actuaciones inspectoras seran cuantos siguen:
En primer lugar, el plazo de duracin sera el general de 18 meses, ya que no concurren
en el supuesto ninguna de las causas de ampliacin del plazo previstas en el renovado art.
150.1,b) de la LGT. En segundo lugar, tampoco consta que se haya producido ninguna de
las causas de suspensin del cmputo, por lo que el plazo aplicable se determinar desde
la fecha en que se diligencia el inicio de la actuacin inspectora 15 de junio de 2012 y
seguir corriendo hasta que se notifique o se entienda notificado el acto que pone fin al
procedimiento inspector.
Ello significa que a 20 de febrero de 2013 no han pasado los 18 meses preceptivos y, en
consecuencia, no se ha incumplido el plazo de duracin que sera aplicable. Por tanto, por
un lado, no ha podido prescribir la deuda objeto de comprobacin, ya que el inicio de las
actuaciones interrumpi su cmputo; y por otro, las declaraciones complementarias pre-
sentadas y sus ingresos no tendrn la consideracin de voluntarios pero extemporneos
a los efectos de la aplicabilidad de los recargos del art. 27 de la LGT.
El efecto de cuanto antecede consiste en que las actuaciones pueden reanudarse en
cualquier momento, ya que tras la reforma no existe el supuesto de paralizacin injustifi-
cada por ms de seis meses, y podrn proseguir hasta su finalizacin, siempre dentro del
plazo de los 18 meses de duracin.
Esto no significa que los ingresos realizados no tengan ningn efecto, ya que aunque
volvern a ser calificados como ingresos a cuenta, si en la regularizacin realizada por
la Inspeccin existiese un descubrimiento de deuda, la liquidacin contenida en el acta in-
corporara la cuota ms los correspondientes intereses moratorios y el clculo de su vector
tiempo se paralizara con el ingreso. Si no se hubiese producido, como hemos analizado,
en actas de acuerdo y conformidad, el trmino del vector tiempo se extender hasta que
deba entenderse dictada la liquidacin, y en las de disconformidad, hasta la conclusin del
plazo establecido para formular las alegaciones al acta por el obligado.
Ejercicio nm. 2
D. Francisco Fernndez, administrador de la sociedad future, en reunin con su
asesor fiscal, D. Juan Prez, deciden minimizar las ganancias obtenidas en un buen ao
de ventas, incorporando en la correspondiente declaracin determinados gastos que no
aparecen entre los que la ley califica como deducibles. Y llegado el momento, presenta la
correspondiente autoliquidacin del Impuesto sobre Sociedades en el plazo voluntario
previsto en la normativa propia de dicho tributo.
Tres aos y nueve meses ms tarde, la Inspeccin de los tributos se dirige a D. Fran-
cisco, en calidad de representante de la entidad y, tras analizar los registros contables,
detectan las anomalas indicadas. D. Francisco, de nuevo asesorado por D. Juan, aduce, a
requerimiento del inspector, que los gastos sealados son ciertos y que si bien es verdad
que no aparecen como gastos deducibles en la ley del impuesto, resultan anlogos a otros
previstos en la meritada normativa.
La Inspeccin de los tributos no atiende a las explicaciones realizadas por D. Francisco,
y utilizando el rgimen de estimacin indirecta de bases presenta acta de regularizacin
diecisiete meses y tres das ms tarde del inicio de las actuaciones inspectoras. D. Francisco
se niega a suscribir el acta y no atiende a ms requerimientos hasta que tres meses ms
tarde recibe el acto administrativo de liquidacin correspondiente.
Se pide:
1. Qu opinin jurdica le merece la respuesta de D. Francisco a la Inspeccin sobre
la naturaleza de los gastos consignados en sus declaraciones?
2. En el planteamiento de D. Francisco antes y despus de la visita inspectora obser-
va las circunstancias tpicas de la simulacin?; nos encontramos ante un supuesto
de conflicto ante la norma tributaria o ante la simple comisin de una infraccin?
3. En el supuesto aparecen tres figuras jurdico-subjetivas que pueden ser llama-
das al pago de la deuda tributaria: la sociedad, D. Francisco y D. Juan. Determine
en qu calidad. Esboce su rgimen jurdico.
4. Qu elementos de la deuda tributaria apareceran en la propuesta de regulariza-
cin formulada en el acta? Qu efectos se derivaran de no atender al pago en el
plazo voluntario dado con posterioridad al acto administrativo de liquidacin?
5. Procedera en el supuesto la aplicacin del rgimen de estimacin indirecta de
bases? Razone su respuesta. Se han observado los requisitos formales para su
aplicacin?
6. Qu clase de acta debera ser formulada por el inspector actuario? Cul es su
tramitacin?
7. Desde que se firma el acta o se renuncia a dicha firma, existe algn plazo mximo
para que se dicte el acto administrativo de liquidacin?
8. Por cierto, ha prescrito la deuda?, por qu?
Ejercicio nm. 3
La Inspeccin de los Tributos, que se encuentra realizando las tpicas actuaciones de
comprobacin e investigacin frente a electro-max, empresa mayorista de electrodo-
msticos, obtiene datos con transcendencia tributaria en relacin con diferentes profesio-
nales a los que la empresa indicada vende diversos artculos.
En aras a la eficacia y oportunidad de las actuaciones, se decide, sin sujecin previa a

un plan de Inspeccin, requerir a D. Pedro Calvo, instalador de cocinas, para que se per-
sone en las oficinas pblicas a efectos de regularizar su situacin tributaria.
En la sealada comunicacin del requerimiento, dictada el da 23 de febrero de 2013, se
hace constar el lugar y la fecha de expedicin, la identidad de la persona a la que se dirige,
la identificacin y la firma de quien la remite y los perodos impositivos y tributos que van
a ser inspeccionados, as como lugar, fecha y hora en que deber atender el requerimiento.
D. Pedro decide acudir a la oficina pblica para atender el requerimiento y muestra su
predisposicin a colaborar con la Inspeccin en el curso de sus actuaciones.
Dos semanas ms tarde, para constatar la veracidad de la contabilidad aportada, el
inspector actuante pregunta al obligado tributario si dispone de algn almacn donde
conserve las existencias adquiridas en electro-max, sealando que solo dispone de un
pequeo almacn alquilado en un polgono industrial cercano a su lugar de residencia.
En dicho momento, la inspeccin cita a D. Pedro el 13 de septiembre de 2013 para que
le facilite la entrada al indicado almacn con el objetivo de realizar in situ actuaciones de
comprobacin.
Una vez concluidas las indicadas actuaciones, la Inspeccin de los tributos seala la
fecha de 10 de enero para la formulacin de la pertinente acta sin que se fije ninguna fecha
para dispensar el trmite de audiencia.
Llegado el da, el inspector presenta el acta con una propuesta de regularizacin, que es
firmada en disconformidad por D. Pedro, que exige el informe de la inspeccin para poder
alegar en el plazo preceptivo cuanto mejor convenga a su derecho. Cumplido el trmite de
alegaciones, mes y medio ms tarde recibe la liquidacin administrativa resultante de la
prctica de la actuacin inspectora.
Se pide:
1. Puede la Inspeccin obtener datos con transcendencia tributaria respecto de ter-
ceras personas mientras se investiga a un obligado con el que mantienen relacio-
nes econmicas? Nos encontramos ante los deberes de informacin tributaria de
terceros y, en consecuencia, sera aplicable su rgimen jurdico?
2. Debe asistir el obligado en persona a la prctica de las actuaciones inspectoras o
puede hacerlo a travs de su representante? En su caso, qu requisitos se precisaran?
3. La comunicacin de inicio de las actuaciones cumple con todos los requisitos
exigidos? Tanto si su respuesta es afirmativa o negativa qu efectos se producen
en ambos casos?
4. Se precisa de algn requisito para realizar la prctica de las actuaciones en el
almacn del inspeccionado? Las personas jurdicas tienen domicilio constitucio-
nalmente protegido?
5. Resulta preceptivo el trmite de audiencia previo a la formulacin del acta?
Cul es el efecto jurdico de su incumplimiento?
6. Cmo se tramitara el acta inspectora? En el supuesto analizado, es preceptivo
el acto administrativo de liquidacin expresa para poner fin al procedimiento
inspector?
7. Existe interrupcin injustificada de las actuaciones o incumplimiento del plazo

para desarrollar el procedimiento inspector? Cules seran sus efectos? Compare
su respuesta con la situacin vigente tras la nueva redaccin del art. 150 de la
LGT por la L. 34/2015, de 21 de septiembre.
Ejercicio nm. 4
D. Juan Garca Aguilar, mdico de profesin, recibe una notificacin de inicio de las
actuaciones inspectoras en la que se le comunica que, a efectos de practicar la compro-
bacin de los ejercicios no prescritos del IRPF, ha de aportar a las oficinas pblicas una
documentacin que exhaustivamente se detalla.
El Sr. Garca, perfecto conocedor de sus descuidos fiscales, decide, ante la notifica-
cin recibida, y con anterioridad a que la fecha en la que ha de personarse en la oficina
pblica para comenzar la prctica de la actuacin inspectora, regularizar su situacin
tributaria, presentando a tal efecto las correspondientes declaraciones tributarias.
Una vez personado en el da y la fecha convenida, y ante el escaso volumen de ingresos
consignados en los documentos que acredita, la Inspeccin decide acudir al lugar en el que
el Sr. Garca pasa consulta mdica, sito en un piso de su propiedad pero que no constituye
la vivienda habitual del obligado.
Personada la Inspeccin, sin ms advertencia previa ni posterior, es recibida por el Sr.
Garca, quin, por estar atendiendo a un paciente, le ruega espere en el despacho de su
secretaria. Una vez en l, el inspector actuante requiere de la secretaria la certificacin de
los datos ya en su poder, al haber sido facilitados por el obligado en anteriores sesiones,
anotando en diligencia las aseveraciones recibidas.
El inspector actuante, tras ser atendido por el Sr. Garca, considera tener ya los datos
para proceder a la regularizacin de la situacin tributaria del obligado y en este mismo
momento expide las correspondientes actas.
Se pide:
1. Puede la Inspeccin de los Tributos requerir para que se aporte documentacin
en sus oficinas?, existe alguna limitacin al respecto?
2. Cundo se entiende iniciada la actuacin inspectora, cundo se recibe la notifica-
cin o cundo se acude a las oficinas pblicas?
3. Qu efectos tienen las declaraciones complementarias y los ingresos que de ellas
se derivan en el supuesto planteado?
4. Puede la Inspeccin realizar las actuaciones en el despacho sin el consentimiento
del titular? Se requiere siempre mandamiento judicial? En qu casos?
5. Puede la Inspeccin solicitar la certificacin de los datos a la secretaria? Y en su
caso de qu datos?
6. Se cumple procedimentalmente con todos los actos necesarios antes de la forma-
lizacin del acta?
7. De los datos presentados en el supuesto, qu tipo de acta cree que formular la
Inspeccin? Cul sera su tramitacin?
Leccin 13
LA RECAUDACIN DE LOS TRIBUTOS
SUMARIO: I. LA FUNCIN RECAUDATORIA. CONCEPTO Y OBJETO. RGANOS COMPE-

TENTES. II. LA DEUDA TRIBUTARIA Y SU INGRESO MEDIANTE EL PAGO VOLUNTARIO. III.
APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DE PAGO. IV. EL INTERS DE DEMORA TRIBUTA-
RIO: 1. Inters de demora exigible consecuencia de resoluciones anulatorias de deudas tribu-
tarias con retroaccin de actuaciones para que se dicte nueva liquidacin.V. LOS RECARGOS
POR DECLARACIONES EXTEMPORNEAS SIN REQUERIMIENTO PREVIO. VI.- LAS GARAN-
TAS TRIBUTARIAS Y LAS MEDIDAS CAUTELARES: 1. El derecho de prelacin. 2. La hipoteca
legal tcita. 3. La afeccin de bienes. 4. El derecho de retencin. 5. Medidas cautelares.VII. LA
RECAUDACIN EN PERODO EJECUTIVO. EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO: 1. El proce-
dimiento de apremio. 2. Concurrencia de procedimientos. 3. Suspensin del procedimiento.
4. Iniciacin, desarrollo y resolucin del procedimiento.VIII. PRESCRIPCIN TRIBUTARIA.
(Remisin) IX. OTRAS FORMAS DE EXTINCIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA. TEST DE AU-
TOCOMPRENSIN. EJERCICIOS PRCTICOS. Nm. 1. Solucin propuesta. Nm. 2. Nm. 3.
Nm. 4.
I. LA FUNCIN RECAUDATORIA. CONCEPTO Y OBJETO.

RGANOS COMPETENTES
La funcin recaudatoria es la funcin administrativa conducente a la realiza-
cin de las deudas y sanciones tributarias y dems recursos pblicos, abarca por
lo tanto el cobro de cualquier dbito a la Hacienda Pblica, sea o no de naturaleza
tributaria. Queda excluida de esta funcin la recaudacin de los recursos econ-
micos de la Seguridad Social que se rigen por sus disposiciones sectoriales.
La funcin recaudatoria da nombre a los rganos competentes para su ejerci-
cio, y se desarrolla por los de recaudacin de la Agencia Estatal de la Administra-
cin Tributaria en el mbito central y respecto de todo el territorio nacional (art.
6 RGR); los de las Agencias u rganos similares de las Comunidades Autnomas
en su marco territorial (art. 7 RGR); y los rganos de recaudacin de los Entes
Locales en el Provincial y Municipal (art. 8 RGR).
En sus respectivos mbitos de actuacin territorial, los rganos de recaudacin
despliegan la gestin recaudatoria de las deudas que tengan atribuidas y aque-
llas otras actuaciones necesarias para su logro, como por ejemplo, la exigencia
de deudas tributarias a responsables y sucesores; la decisin sobre aplazamien-
tos y fraccionamientos de pago; la suspensin de liquidaciones tributarias, entre
otras. A tales efectos quedan investidos, por ley, adems de las facultades que les
son propias, de otras que se atribuyen a los rganos de inspeccin tributaria (de
comprobacin e investigacin de las deuda pendientes de cobro), as como las
de aseguramiento de la deuda (medidas cautelares frente al deudor principal y
responsables tributarios). Las entidades financieras (bancos y cajas de ahorros, ac-

tan como entidades colaboradoras en la gestin recaudadora, mediante la firma
de convenios con las diferentes Administraciones).
La recaudacin de las deudas tributarias puede realizarse en perodo volunta-
rio mediante el pago de la obligacin tributaria, o en perodo ejecutivo a travs
del procedimiento administrativo de apremio (art. 160 LGT).
II. LA DEUDA TRIBUTARIA Y SU INGRESO MEDIANTE EL PAGO

VOLUNTARIO
Es momento de recordar que, conforme dispone el art. 58 LGT la deuda tribu-
taria est constituida por la cuota resultante de la obligacin principal; del inters
de demora por retrasos en el pago (inters legal incrementado en un 25 por 100);
los recargos por declaraciones extemporneas; los recargos del perodo ejecutivo
que se devengan al inicio del mismo y sern objeto de estudio ms detenido lneas
ms abajo; y los recargos establecidos por ley a favor del Tesoro u otro Ente p-
blico.
La forma normal de extinguir la deuda tributaria es mediante su pago en pero-
do voluntario que, como regla general, se har en efectivo (dinero, cheque, tarjeta
de crdito, transferencia bancaria, domiciliacin bancaria, etc.) previendo la ley
la posibilidad de realizarlo por medios telemticos, informticos o electrnicos;
tambin es posible su realizacin mediante efectos timbrados o en especie cuando
reglamentariamente se disponga.
En cuanto a su realizacin en perodo voluntario, ha de diferenciarse segn
se trate de deudas autoliquidadas o deudas determinadas administrativamente.
En el primero de los casos, el perodo voluntario de realizacin de su pago ser
el establecido en la normativa de cada tributo (as el plazo de ingreso en perodo
voluntario del IRPF se extienda desde el 2 de mayo hasta el 30 de junio de cada
ao; el del IVA, por lo general, ser dentro de los veinte primeros das del venci-
miento de cada trimestre natural, con la excepcin del ltimo trimestre del ao
cuyo vencimiento de pago voluntario se produce el 30 de enero del siguiente ao;
el plazo voluntario de ingreso del Impuesto sobre Sucesiones ser a los seis meses
del fallecimiento del causante; y, en fin, el del Impuesto sobre Donaciones o el de
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados es a los treinta das
de la realizacin de la operacin gravada).
Tratndose de deudas determinadas por la Administracin hay que estar al
mandato del art. 62.2 LGT cuando seala que si la liquidacin administrativa
se notifica al interesado en la primera quincena de mes, el plazo de su ingreso
en perodo voluntario se extiende hasta el da 20 del mes siguiente (o inmediato
Leccin 13. La recaudacin de los tributos
da hbil siguiente); en cambio, si la liquidacin administrativa se notifica en la

segunda quincena de mes, el perodo voluntario de pago se extiende hasta el da 5
del segundo mes posterior (o inmediato hbil siguiente).
El sujeto legitimado para la realizacin del pago ha de deducirse de los obliga-
dos tributarios enumerados en el art. 35 LGT, pero simplificando, puede afirmarse
que lo estn, los sujetos pasivos (contribuyente y sustituto), los retenedores, los
responsables y los infractores, cada uno en la posicin que la ley les coloca y res-
pecto de las deudas tributarias a las que tienen que hacer frente.
Tambin es posible la realizacin del pago de deudas tributarias por un tercero
sin que sea necesario el consentimiento del deudor, si bien, el tercero no se su-
broga en la posicin jurdica del deudor como sucede, por ejemplo, en el caso del
avalista (art. 33 RGR). Asimismo, ha de tenerse en cuenta que el pago efectuado
a rgano no competente para recibirlo, no libera al deudor de su obligacin tri-
butaria (art. 33.3 RGR).
El pago de las deudas tributarias tiene efecto liberatorio hasta el montante de
su importe satisfecho. El pago de un dbito de vencimiento posterior no presupo-
ne la extincin de los ms antiguos (art. 63.2 LGT).
Las deudas tributarias son autnomas por lo que en caso de existir varias exi-
gidas a un mismo obligado tributario sin que el importe de lo satisfecho sea sufi-
ciente para cubrir el montante de todos ellas, ste puede imputar cada pago a la
que libremente determine (art. 63.1 LGT). La libre imputacin del pago a deudas
tributarias por voluntad del deudor hay que entenderla referida a las deudas que
se satisfacen en perodo voluntario, porque cuando se trate de la ejecucin forzosa
de varias deudas acumuladas del mismo obligado tributario, la Administracin
aplicar el pago a la ms antigua que se determinar por la fecha en que cada una
resulte exigible (art. 63.3 LGT).
El deudor tributario puede consignar el pago de deudas tributarias cuando el
rgano encargado de su recaudacin, sin causa aparente que lo motive, se niega a
aceptar el pago de la deuda tributaria, a cuyo efecto debe realizar el pago rehusado
en un rgano de la Administracin conocido como Caja General de Depsitos o
en alguna de sus sucursales, producindose el efecto extintivo de la deuda; si bien,
la consignacin de pagos es posible utilizarla por el deudor para provocar la sus-
pensin de la ejecucin de las deudas tributarias (art. 64 LGT). En este supuesto
concreto, el pago que se consigna no produce el efecto extintivo de la obligacin
tributaria, segn ha tenido oportunidad de indicarlo el TS en sentencia de 14 de
junio de 2006, porque la realizacin del pago de una deuda tributaria efectuado
para evitar su ejecucin como consecuencia de la interposicin de un recurso o re-
clamacin frente a la misma no produce el efecto de extinguir esa obligacin sino
el efecto suspensivo de la ejecucin del acto de liquidacin tributaria, dado que el
efecto extintivo de la obligacin propio del pago solo tiene esta eficacia cuando
la liquidacin tributaria determinante de la deuda haya adquirido firmeza. Este

efecto suspensivo de la consignacin del pago cuando se interpone un recurso o
reclamacin, queda sealado en el prrafo primero del art. 43.2 RGR.
III. APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DE PAGO

La regla general recogida en el art. 62 LGT a propsito del tiempo en que debe
realizarse el pago de las deudas tributarias tiene notable excepcin en las dispo-
siciones del art. 65 LGT que permiten el aplazamiento y el fraccionamiento del
pago de las deudas tributarias, ya se encuentren en perodo voluntario de realiza-
cin, ya en perodo ejecutivo, lo que significa, como dice el art. 161.2 LGT, que
la presentacin de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago en
perodo voluntario impide el inicio del perodo ejecutivo durante la tramitacin
de esos expedientes.
El aplazamiento en el pago de las deudas tributarias supone su diferimiento,
esto es, la exigibilidad ms all del plazo legalmente establecido en el art. 62 para
que se satisfagan, y como se ha dicho antes, tanto da que la deuda se halle en pe-
rodo voluntario, como que lo est en perodo ejecutivo.
El fraccionamiento del pago de deudas tributarias es una modalidad del apla-
zamiento con la que se puede simultanear a travs de la que se difiere el tiem-
po del pago que queda dividido en perodos y cuantas diferentes.
El rgimen jurdico del aplazamiento en el pago es similar al del fracciona-
miento del pago. Se trata en ambos casos, del ejercicio de una potestad reglada
de la Administracin, previa solicitud del obligado tributario, a la que se debe ac-
ceder siempre que concurran las circunstancias que la ley seala, esto es, cuando
el obligado tributario atraviese una situacin econmico-financiera, de carcter
transitorio, que le impida afrontar el pago de la deuda tributaria en los plazos pre-
vistos legalmente que deber ser probada por el deudor al presentar la solicitud
correspondiente, lo que debe determinarlo el rgano de recaudacin tributaria
que ha de analizar, siempre, si la situacin de tesorera que atraviesa el deudor es
estructural (permanente) o coyuntural (transitoria). Las resoluciones administra-
tivas denegatorias del aplazamiento solicitado por el deudor son susceptibles de
ser recurridas en va administrativa, previa a la judicial.
Las deudas relativas a retenciones tributarias solo podrn ser aplazadas o
fraccionadas en su pago cuando su ejecucin pudiera afectar sustancialmente al
mantenimiento de la capacidad productiva y al nivel de empleo de la actividad
econmica.
El aplazamiento o el fraccionamiento del pago se instruye a travs de un pro-
cedimiento que se inicia con la correspondiente solicitud del obligado tributario,
dentro de los plazos previstos en el art. 62 para la realizacin del pago de la deuda
tributaria si se hallara en perodo voluntario, o antes de la ejecucin de los bienes
del deudor si se hallase en perodo ejecutivo. En el escrito de solicitud debe propo-
ner los plazos o fracciones en que piensa satisfacer la deuda tributaria, y acreditar
fehacientemente la situacin econmico-financiera de carcter transitorio que le
lleva a presentar la peticin, con el compromiso de garantizar el cumplimiento de
la deuda tributaria. Si durante la sustanciacin del procedimiento venciere algn
plazo o fraccin propuesto en la solicitud presentada, el deudor deber hacer
frente al pago de dicho plazo o fraccin.
El art. 52.6 RGR fija el plazo de resolucin del procedimiento en seis meses, de
manera que transcurrido ese plazo sin que haya recado resolucin expresa, se en-
tender desestimada su pretensin por silencio negativo, cuyo efecto jurdico no
es otro que el interesado entienda que tiene expedita la posibilidad de recurrir su
peticin de aplazamiento o fraccionamiento, o bien, puede esperar a que, fuera del
plazo establecido, el rgano de recaudacin resuelva expresamente su peticin.
En lo referente al devengo de los intereses de demora, el art. 26.4 LGT y con
mayor detalle, el art. 53 RGR, sostienen con carcter general que en caso de in-
cumplimiento del plazo mximo de que dispone la Administracin tributaria para
la resolucin de los procedimientos tributarios, no sern objeto de cmputo los
intereses de demora generados desde la finalizacin de tal plazo hasta el momento
en que se dicte la resolucin correspondiente, pues bien, esta regla quiebra en el
caso de que el incumplimiento del plazo resolutorio lo haya sido con ocasin del
procedimiento instruido por la solicitud de un aplazamiento o fraccionamiento
de pago, supuesto en el que los intereses de demora continan exigindose pese al
incumplimiento del plazo mximo de resolucin de este procedimiento.
Tras el anlisis de la solicitud planteada, el rgano de recaudacin dictar
acuerdo motivado estimando o desestimando la pretensin del deudor tributario
y, en el primero de los casos, se le requerir para que preste la garanta que corres-
ponda (art. 65.3 LGT) equivalente al importe de la deuda en perodo voluntario,
los intereses de demora que genere el aplazamiento o fraccionamiento y un 25 por
100 de la suma de esas dos partidas (art. 48.2 RGR). La eficacia de la resolucin
expresa y confirmatoria del aplazamiento o fraccionamiento del pago queda a
expensas de que el deudor, en plazo de diez das desde su notificacin, entregue o
ponga a disposicin del rgano de recaudacin la garanta previamente ofrecida.
El sistema de garantas para los aplazamientos y fraccionamientos de pago
queda regulado en el art. 82 LGT que, resumidamente, es posible comentar en
estos trminos:
La Administracin tributaria puede exigir que se constituya garanta a su favor
consistente en aval solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recpro-
ca o certificado de seguro de caucin. Caso de que el deudor no pueda obtener
garantas de esas caractersticas, podrn admitirse otro tipo de garantas (entre

ellas, hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria). Por su lado, el deudor puede
solicitar a la Administracin la sustitucin de ese tipo de garantas por la adop-
cin de las medidas cautelares a las que se refiere el art. 82 LGT. Por ltimo, el r-
gano de recaudacin puede dispensar total o parcialmente, al obligado tributario
la prestacin de garantas, por ejemplo, cuando carezca de bienes suficientes y la
ejecucin de su patrimonio pudiera poner en peligro la capacidad productiva o la
viabilidad de la actividad econmica. Se dispensa al deudor de aportar garantas
en aplazamientos y fraccionamientos de importe no superior a 18.000 euros para
el conjunto de las deudas cuyo aplazamiento se solicita (Orden del Ministerio de
Economa y Hacienda 1030/2009, de 23 de abril).
De manera resumida, los efectos que derivan de la solicitud del aplazamiento
y fraccionamiento de pago son los siguientes:
Si la solicitud se presenta en perodo voluntario suspende los efectos del pe-
rodo de ingreso, por lo que la deuda no puede entrar en perodo ejecutivo
de recaudacin, sin perjuicio de que, en el caso de que la solicitud sea dene-
gada, el procedimiento de recaudacin contine por sus cauces, devengn-
dose, sin embargo, intereses de demora durante todo ese perodo de tiempo
que medie hasta la resolucin de la solicitud.
Si la solicitud se hace cuando la deuda tributaria se encuentra en perodo
ejecutivo, deber presentarse siempre antes de que se haya dictado el acuer-
do de enajenacin de los bienes del deudor, pero no produce el efecto sus-
pensivo de ese procedimiento que continuar por sus cauces, suspendindo-
se tan slo las actuaciones administrativas que persigan la ejecucin de los
bienes embargados al deudor. Naturalmente, durante ese tiempo transcu-
rrido hasta resolver la solicitud del aplazamiento, se devengan intereses de
demora y se exigir el recargo de apremio.
Si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se hizo en perodo volun-
tario, la falta de pagode las cantidades aplazadas o de la fraccin de pago
reconocida al vencimiento del plazo otorgado, supone la exigibilidad de la
deuda correspondiente a ese plazo o fraccin en perodo ejecutivo, previa
notificacin al deudor de que la deuda se encuentra en ese momento para
su recaudacin y con exigencia de los intereses de demora y del recargo de
apremio. Si en los plazos previstos en el artculo 62.5 no se realizara el pago
de ese plazo o fraccin de deuda, se proceder a ejecutar la garanta por la
totalidad de la deuda tributaria.
Si la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se hizo en perodo ejecu-
tivo, la falta de pago de las cantidades aplazadas o de una de las fracciones
de pago reconocida al vencimiento del plazo otorgado, determinar la pro-
secucin del procedimiento ejecutivo respecto de la totalidad de la deuda
aplazada o de todas las fracciones de deuda pendientes de vencimiento (art.

54 RGR), tanto de las fracciones que se hallaren en perodo ejecutivo como
de las que se hubieren concedido en perodo voluntario.
Cuando la fraccin incumplida solamente quede referida a deudas solicita-
das en perodo voluntario esa fraccin se exigir iniciando procedimiento
de apremio con sus intereses de demora devengados desde el siguiente da
del vencimiento del perodo voluntario hasta la fecha del vencimento del
plazo concedido y el recargo del perodo ejecutivo sobre la suma de ambos
concetos.
Debe destacarse que cuando el deudor garantiza la totalidad de la deuda
aplazada o fraccionada mediante aval solidario de entidad de crdito o de
sociedad de garanta recproca, o bien, mediante seguro de caucin, el inte-
rs de demora exigible lo ser al tipo del inters legal.
IV. EL INTERS DE DEMORA TRIBUTARIO

Como se ha estudiado en el apartado V.1.2 de la Leccin 8 de este Manual, el
inters de demora es una prestacin accesoria a la cuota u obligacin principal,
de carcter indemnizatorio, exigida por el retraso en el pago que no precisa la
denuncia de la mora por la Administracin, ni que el retraso haya sido culpable.
Sobre su rgimen jurdico debenos volver en aspectos no tratados anteriormente
que se planetan con ocasin de la recaudacin de deudas tributarias.
El art. 26 LGT tras definir la institucin en su apartado 1, recoge en el aparta-
do 2 una serie de supuestos en que es procedente exigirlo, hacindolo con sentido
meramente enunciativo puesto que pueden existir otros casos ms en que se exija
el inters de demora. Y de ese modo se refiere a su exigibilidad en los siguientes
casos:
a) Cuando se realicen pagos de deudas determinadas administrativamente fue-
ra del plazo voluntario de pago;
b) Cuando esas mismas deudas se hallen en perodo ejecutivo;
c) Cuando finalice el plazo de presentacin de autoliquidaciones que lo hayan
sido incorrectamente o sin ingreso de deuda tributaria;
d) Cuando el obligado tributario obtenga una devolucin improcedente; cuan-
do se suspenda la ejecucin de un acto por interposicin de recursos o recla-
maciones;
e) Cuando se solicite aplazamiento o fraccionamiento de pago de deudas tri-
butarias.
Como ya se explic en la Leccin 8, la base de clculo del inters de demora

es el importe de la deuda tributaria que no fue satisfecha en el plazo debido, o la
cantidad de la que se ha dispuesto indebidamente, o bien, el montante de la deuda
tributaria suspendida.
De modo que por ejemplo, cuando el inters de demora se exige sobre deudas
determinadas administrativamente al principal de la cuota se sumar como pres-
tacin accesoria el inters de demora correspondiente. Mas, si la deuda as concre-
tada es objeto de reclamacin o recurso y se solicita la suspensin de su ejecucin
(de su exigencia), al tomarse como base de clculo de los intereses derivados de la
suspensin la totalidad de la deuda tributaria cuya ejecucin se suspende (cuota
ms intereses de demora ya determinados administrativamente) los intereses sus-
pensivos se giraran tambin sobre intereses de demora ya devengados, incurrin-
dose en el llamado anatocismo (clculo de intereses sobre intereses) prohibido en
nuestro ordenamiento jurdico. Para paliar, en parte, ese efecto, el art. 26.6 LGT
ordena que en estos casos el inters de demora ser el inters legal que, como aho-
ra se dir, es ms reducido que el inters de demora.
El tipo de inters de demora es el inters legal del dinero que viene sealado
anualmente en la Ley de Presupuestos Generales del Estado, incrementado en un
25 por 100, salvo que por la propia Ley de Presupuestos se disponga otra cosa
(art. 26.6 prrafo primero, LGT). Si se tiene en cuenta, por ejemplo, que el inte-
rs legal se fija en un porcentaje X, normalmente el inters de demora tributaria
ser un porcentaje equivalente a X+1, o lo que es lo mismo, el inters de demora,
por lo general, equivale al inters legal del dinero incrementado en un punto. En
cambio, el inters suspensivo coincide con el inters legal del dinero, de ah que
el prrafo segundo del art. 26.6 indique que si la deuda suspendida ha quedado
garantizada con aval bancario o sociedad de garanta recproca o mediante certifi-
cado de seguro de caucin, el inters de demora exigible ser el inters legal (igual
solucin se toma en casos de aplazamiento o fraccionamiento de pago en que se
aporte garanta de las caractersticas indicadas).
La razn de que el inters de demora se calcule por encima del inters legal,
responde al bien jurdico protegido en el mbito tributario que, como es sabido,
se trata de los ingresos pblicos que merecen un plus de proteccin sobre los res-
tantes intereses de particulares.
Como el inters de demora puede variar ao a ao, su clculo debe hacerse
considerando el que estuviera vigente en cada perodo en que el deudor haya in-
currido en mora.
El tiempo de clculo del inters de demora ser, segn los casos, el compren-
dido desde el momento en que debi ingresarse la deuda en plazo hasta aqul
otro en que se realiza efectivamente su importe (el pago); el tiempo durante el
que se disfrut de la devolucin improcedentemente obtenida; o el tiempo que ha
permanecido en suspensin la deuda tributaria. Si bien, la Ley General Tributaria

(art. 26.4) introduce como interesante novedad que cuando los retrasos en el pago
de la deuda tributaria se hayan producido por el incumplimiento por parte de la
Administracin de los plazos legalmente establecidos para la resolucin de los
procedimientos tributarios, no sern exigibles intereses de demora desde que se
incumplieron esos plazos por los rganos de la Administracin hasta que se dicte
la resolucin que corresponda.
Por ejemplo, el procedimiento de inspeccin tributaria tiene un plazo mximo
de duracin de dieciocho meses (art. 150.1 LGT), si el instructor del procedimien-
to dicta su resolucin pasados veinte meses desde su inicio, los intereses de demo-
ra no podrn comprender los dos ltimos meses en que se ha visto sobrepasado el
plazo mximo de duracin de ese procedimiento.
1. Inters de demora exigible consecuencia de resoluciones anulatorias de

deudas tributarias
Dispone el art. 26.5 LGT que como consecuencia de la anulacin de una liqui-
dacin tributaria por recurso o reclamacin que ordene la retroaccin de actua-
ciones, se conservarn los actos y trmites que no se hayan visto afectados por la
declaracin de anulabilidad y se exigirn intereses de demora sobre el importe de
la nueva liquidacin que se practique por el tiempo comprendido entre el momen-
to en que se deveng el inters de demora por impago de la deuda tributaria en
perodo voluntario, hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidacin
que sustituya a la anulada.
El modo en que debe ser interpretado el mandato del precepto exige, con ca-
rcter previo, ciertas aclaraciones a propsito de los efectos que produce la anu-
lacin de una liquidacin tributara consecuencia de la interposicin de recursos
o reclamaciones.
Una liquidacin tributaria puede ser anulada por razones de forma (vicios en
la instruccin del procedimiento seguido para su determinacin) o por vicios de
fondo (vicios sustantivos que imposibilitan la validez del acto de liquidacin tri-
butaria) y en este segundo caso, el vicio advertido puede acarrear una estimacin
total o parcial del recurso o reclamacin interpuestos.
La anulacin por vicio de forma afecta a la liquidacin tributaria en su conjun-
to que queda expulsada del universo jurdico, sin perjuicio de que pueda dictarse
otra nueva depurada del defecto que aquejaba a la anterior. En tales casos, no
puede hablarse de la existencia de liquidacin tributaria (deuda lquida y exigible)
sino hasta el momento en que sea dictada la nueva que sustituya a la defectuosa-
mente pronunciada y anulada, por lo que al no existir liquidacin tributaria no
es posible hablar de mora del deudor o retraso imputable al obligado tributario,
salvo el que medi entre el vencimiento del pago en perodo voluntario de lo

adeudado y el momento en que la Administracin tributaria dict aquella liqui-
dacin que posteriormente qued anulada por la resolucin administrativa o la
sentencia judicial.
Naturalmente, si al deducir recurso o reclamacin la deuda tributaria se sus-
pendi en su ejecucin, tampoco habr lugar a exigir los intereses suspensivos
consecuencia de la estimacin del recurso o reclamacin por vicios de forma.
La misma solucin y por idnticas razones corresponde dar a los recursos en
que se estima en su totalidad la pretensin del recurrente con anulacin (total) de
la deuda tributaria, anulacin que no evita el dictado de un segunda liquidacin
tributaria sustituyendo a la anulada si no ha prescrito el derecho de la Adminis-
tracin tributaria a liquidarla, y naturalmente, siempre que la nueva liquidacin
que venga a sustituir a la anulada incurra en el mismo defecto de fondo advertido
en la resolucin de aqul recurso o reclamacin. En consecuencia, en estos casos
el inters de demora exigible al deudor deber ser el comprendido entre el ven-
cimiento del plazo voluntario de pago de la deuda tributaria y aquel en que la
Administracin dict la liquidacin tributaria posteriormente anulada. Tambin
en este supuesto, al haberse estimado el recurso o reclamacin, si la deuda hubiera
estado suspendida no se exigirn intereses suspensivos por el tiempo de sustancia-
cin de tal recurso o reclamacin.
Cuando la estimacin del recurso o reclamacin interpuesto frente al acto de
liquidacin tributaria es solamente parcial, cabe tambin la posibilidad de que
la Administracin tributaria corrija el yerro cometido y dicte nueva liquidacin
reparadora de los defectos advertidos en la primera y es en estos casos cuando
resulta de plena aplicacin el mandato del art. 26.5 LGT por lo que los intereses
de demora se exigirn desde el vencimiento del pago en perodo voluntario de la
deuda tributaria hasta que se haya dictado y notificado al contribuyente la nueva
liquidacin tributaria sustituyendo a la errneamente dictada en primer lugar,
supuesto adems, en el que si la deuda al tiempo de interponer el recurso o recla-
macin hubiera permanecido suspendida, podrn exigirse intereses suspensivos
tomando como tipo de inters el legal del dinero (si la deuda suspendida se garan-
tiz mediante aval bancario) y, asimismo, no podrn tenerse en cuenta los retrasos
imputables a la Administracin en el dictado de la nueva liquidacin tributaria en
los trminos que previene el art. 26.4 LGT.
La razn de que en este tercer supuesto haya sido esta la solucin que se deba
adoptar es porque, a diferencia de los dos anteriores, tratndose de la anulacin
parcial del acto de liquidacin tributaria por razones sustantivas, existe deuda tri-
butaria pendiente de pago a cargo del obligado tributario desde que sta dej de
ingresarse. Efectivamente, al menos, el contribuyente, desde que venci el pago en
perodo voluntario, ha dejado de ingresar la diferencia entre la deuda inicialmente
liquidada y que despus se anul por la resolucin o sentencia judicial y aquella

otra resultante de la nueva liquidacin correctamente practicada.
V. LOS RECARGOS POR DECLARACIONES EXTEMPORNEAS SIN

REQUERIMIENTO PREVIO
La presentacin de declaraciones o autoliquidaciones extemporneas sin que
haya mediado requerimiento previo de la Administracin para realizarlas deter-
mina la exigibilidad de un recargo que se suma al monto de la cuota tributaria
como prestacin accesoria de ella. Tanto da a tales efectos, que la declaracin o
autoliquidacin se haya presentado por vez primera, como que lo haya sido com-
plementando o sustituyendo otra anteriormente presentada en plazo, lo transcen-
dente es que lo sea fuera del plazo habilitado para hacerlo; que no haya mediado
requerimiento administrativo; y adems, que la autoliquidacin o declaracin
extempornea identifique expresamente el perodo impositivo de la liquidacin
a que se refiere, conteniendo nicamente los datos relativos a dicho perodo, es
decir, debe tratarse de una autoliquidacin ad hoc. Se considera que ha existido
requerimiento administrativo cuando medie cualquier actuacin administrativa
conducente a la regularizacin de la situacin del obligado tributario.
El recargo se calcula sobre el importe a ingresar consecuencia de la autoliqui-
dacin o de la declaracin presentada extemporneamente; es incompatible con
la exigencia de intereses de demora, salvo en un caso que se aclarar seguidamen-
te; y su devengo siempre excluye las sanciones tributarias derivadas de la conduc-
ta infractora consistente en haber dejado de ingresar en plazo todo o parte de la
deuda tributaria (art. 191.1 LGT).
La Ley establece as unos recargos del 5, 10, 15 por 100 (ya recogidos en el
apartado V.1.4 de la Leccin 8), segn que la autoliquidacin o declaracin ex-
tempornea se haya presentado, respectivamente, dentro de los tres primeros me-
ses, de los seis, o de los doce meses desde que hubiera finalizado el plazo de decla-
racin o autoliquidacin. Si la presentacin de la autoliquidacin o declaracin
extempornea se realiza ms all de los doce meses desde el trmino establecido
para su formalizacin, el recargo ser del 20 por 100 pero se exigirn intereses de
demora por el perodo transcurrido desde el da siguiente al trmino de los doce
meses posteriores a la finalizacin del plazo establecido para la presentacin hasta
el momento en que la autoliquidacin o declaracin se haya presentado.
Si la autoliquidacin extempornea con obligacin de ingresar cuota tributaria
se presentara sin realizar ese ingreso y sin solicitar su aplazamiento o fracciona-
miento, la exigibilidad de los recargos de extemporaneidad es compatible con la
de los recargos e intereses de demora del perodo ejecutivo calculados sobre el

importe de la autoliquidacin.
El importe de los recargos se reducir en el 25 por 100 siempre que el ingre-
so total del importe del restante recargo se realice en el plazo del art. 62.2 LGT
abierto con la notificacin de la liquidacin de dicho recargo.
Este tipo de declaraciones o autoliquidaciones responde a las caractersticas de
las llamadas autoliquidaciones complementarias reguladas en el art. 122.1 LGT
que modifican otras presentadas con anterioridad y se llevan a cabo siempre que
de ellas resulte un importe a ingresar superior al derivado de la autoliquidacin
anteriormente formulada. En este punto, debe diferenciarse la presentacin de
autoliquidaciones extemporneas del procedimiento previsto para rectificar au-
toliquidaciones ya presentadas, lo que sucede cuando la declaracin-liquidacin
formulada lo haya sido con perjuicio para el obligado tributario, regulndose el
procedimiento a seguir para rectificar las autoliquidaciones en el art. 120.3 LGT
y en los arts. 126 a 129 del RGGI.
Este procedimiento se inicia mediante solicitud del obligado tributario de rec-
tificacin de la autoliquidacin presentada, antes de que se hayan iniciado actua-
ciones administrativas de comprobacin tributaria y siempre dentro del plazo de
prescripcin; despus de su tramitacin se notificar al interesado una propuesta
de resolucin para que presente alegaciones en plazo de quince das, finalizando
el procedimiento con resolucin en la que se acuerde o deniegue la rectificacin
pretendida. En el primero de los casos se devolvern ingresos al interesado con
sus correspondientes intereses de demora. El plazo mximo para notificar esta
resolucin es de seis meses, transcurrido el cual se puede entender desestimada
por silencio administrativo. El Tribunal Supremo, en sentencia de 26 de marzo de
2012 (RJ 2012\5526) ha entendido que esta resolucin por acto presunto puede
ser objeto de impugnacin directa en va contencioso-administrativa, sin necesi-
dad de agotar la va revisora previa ante los rganos econmico-administrativos,
en virtud de lo establecido en el art. 29.1 de la Ley de la Jurisdiccin Contencioso-
Administrativa que permite acudir a esta va jurisdiccional cuando la Administra-
cin quede obligada a realizar una prestacin por mandato de una disposicin de
carcter general sin haber llevado a cabo los actos necesarios para su aplicacin.
VI. LAS GARANTAS Y LAS MEDIDAS CAUTELARES

La razn de inters pblico concurrente en las deudas tributarias justifica las
medidas de aseguramiento y proteccin adoptadas en las leyes tributarias que
posibilitan la certeza de su recaudacin y en este orden, la Ley General Tributaria
disea una serie de ellas distinguiendo, en una primera aproximacin, aquellas
medidas que se convierten en autnticas garantas de la deuda tributaria por-

que protegen su realizacin, de aquellas otras que, en el discurrir de los proce-
dimientos de aplicacin de los tributos pueden ser adoptadas por los rganos de
la Administracin en prevencin de su cumplimiento, medidas estas ltimas que
pueden ser tomadas, incluso, antes de que la deuda tributaria sea lquida y exigi-
ble, por medio de las que se persigue cuidar su cumplimiento, la LGT las califica
como medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria, frente a las
garantas que la acompaan que representan una cualidad o facultad que adorna
a la deuda tributaria.
As pues, en una primera aproximacin, es posible distinguir como medidas de
fortalecimiento y privilegio de las deudas tributarias, tres grupos de ellas:
Medidas que suponen la preferencia de los crditos tributarios cuando con-
curren con el derecho de crdito de otros acreedores (como es el derecho de pre-
lacin del art. 77 LGT), medidas que tienen el carcter de cualidades que acom-
paan al derecho de crdito de la Hacienda Pblica, privilegindolo, de modo que
si coexiste con otros derechos de crdito no tributarios, stos tienen preferencia
sobre aqullos en las condiciones que la ley seale.
Medidas que se aaden a la deuda tributaria como verdaderas garantas para
su cumplimiento con el carcter de derechos accesorios al de crdito propiamente
dicho que lo fortalecen y aseguran su cumplimiento, es el caso de la hipoteca legal
tcita (art. 78 LGT), del derecho de afeccin de bienes (art. 79 LGT), o del dere-
cho de retencin de mercancas (artculo 80 LGT).
Medidas cautelares que ni tienen el carcter de derechos aadidos al crdito
tributario, ni tampoco de cualidades que le adornen, sino que se trata de medidas
instrumentales que operan en el curso de los procedimientos de aplicacin de los
tributos (en los procedimientos de gestin, inspeccin y recaudacin) con carcter
provisional y temporal que previenen la realizacin de la deuda tributaria y siguen
la suerte que corra el procedimiento de aplicacin de los tributos de que se trate
(art. 81, en relacin con los arts. 146 y 162.1, in fine, todos ellos, de la LGT).
1. El derecho de prelacin
Regulado en el art. 77 LGT, como ya se ha dicho, no se trata de una medida
de garanta en sentido propio, sino de una cualidad o condicin que se establece
en relacin con los crditos tributarios vencidos y no satisfechos cuando concu-
rren con otros derechos de crdito de naturaleza no tributaria aunque estuvieran
anotados, ordenando el precepto legal que la prelacin del derecho de crdito
de la Hacienda Pblica frente a los restantes acreedores opera sin necesidad de
que se haya tenido que llevar a cabo su anotacin preventiva. Como excepcin,
el precepto seala tambin que ese derecho de prelacin en favor de la Hacienda
Pblica es inoperante cuando concurra con otros crditos protegidos por la fe

pblica registral y cuando se trate de terceros acreedores que actuaran de buena
fe, sin perjuicio de que, incluso frente a tales acreedores no tributarios, pueda
entrar en juego la garanta de la hipoteca legal tcita (art. 78 LGT), o el derecho
de afeccin (art. 79 LGT).
El apartado 2 del art. 77 LGT indica tambin que, en caso de convenio con-
cursal, los crditos tributarios a los que afecte el convenio quedarn sometidos
al dictado de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, lo que significa que en
tales casos no opera el privilegio de preferencia que, en relacin con los crditos
tributarios, establece el apartado 1 de este mismo artculo y habr que estar a lo
sealado en el referido convenio.
La Ley concursal, por su parte, diferencia entre crditos con privilegio, cr-
ditos ordinarios y crditos subordinados, y dentro de los primeros distingue los
crditos con privilegio especial (que afectan a determinados bienes o derechos) y
los crditos con privilegio general entre los que se incluyen, en segundo orden de
prelacin, los crditos tributarios correspondientes a retenciones tributarias, si
bien, el privilegio queda limitado al cincuenta por ciento del importe total de tales
crditos y en cuarto lugar u orden de prelacin recoge los restantes crditos tribu-
tarios que no gocen de privilegio especial. Los crditos ordinarios constituyen una
categora residual y se trata de crditos que ni son privilegiados, ni subordinados,
entre los de naturaleza tributaria merecen tal consideracin alguno de los recar-
gos establecidos en el art. 58.2 LGT, que por tener ese carcter de crditos ordina-
rios se satisfacen una vez pagados los crditos privilegiados. Por fin, los crditos
subordinados no se satisfacen hasta que se hayan extinguido los crditos ordina-
rios y entre ellos, cabe incluir los crditos por intereses y las sanciones tributarias.
2. La hipoteca legal tcita

Se trata de una autntica garanta real del crdito tributario que est regulada
en el art. 78 LGT, su calificativo de tcita es debido a que opera sin necesidad de
inscripcin, proyectndose de forma inmediata sobre bienes muy concretos, de
modo particular, sobre aquellos que resultan gravados por tributos de carcter
peridico y que sean susceptibles de inscripcin registral en cualquier registro
pblico por lo que, preferentemente, se trata de una medida de garanta que
recae sobre los bienes inmuebles y se traduce en una preferencia de cobro de la
Hacienda Pblica frente a los acreedores que tengan planteado un procedimiento
de ejecucin, judicial o no judicial, sobre el mismo patrimonio, es una garanta
ejercitable frente a todos (erga omnes), cuya duracin, adems, es de alcance li-
mitado ya que se refiere a deudas tributarias devengadas y no satisfechas corres-
pondientes al ao natural en que se exija el pago y al ao inmediato anterior,
quiere ello decir que en relacin con las mismas, tiene que haber sido agotado el
perodo voluntario de ingreso con el inicio del correspondiente procedimiento de

apremio y la razn de que la medida de garanta solo afecte a dos perodos imposi-
tivos es debida al carcter tcito de la hipoteca, de manera que si la Administracin
tributaria quiere garantizar el crdito correspondiente a otros perodos impositivos
no prescritos con el ejercicio de esa garanta real, tendr que hacerlo mediante la
constitucin de una hipoteca especial en los trminos que determina el art. 149, III de
la Ley Hipotecaria.
La hipoteca legal tcita es ejecutable en va administrativa, pero antes de que ello
ocurra ser necesario notificar tal circunstancia a los acreedores del bien que soporta
la carga y al titular de los mismos, para el caso de que decidieran afrontar el pago
de la deuda tributaria. En el supuesto de que el bien sujeto a este privilegio especial
hubiera sido adquirido por un tercero, ste ser deudor directo desde el momento
en que se convierte en el sujeto pasivo de la adquisicin del bien que, adems, habr
quedado afecto de forma tcita, al pago de dicha deuda, en los trminos que se vern
a continuacin.
3. La afeccin de bienes
El derecho de afeccin regulado en el art. 79 LGT es una garanta real del crdito
tributario que determina la vinculacin de los bienes y derechos objeto de una trans-
misin al pago de la deuda tributaria que derive de la misma y es determinante de la
condicin de responsable subsidiario del adquirente del bien afectado al pago de esa
deuda. El sentido literal del precepto (Alos adquirentes de bienes afectos por ley A)
permite concluir que slo se da esta garanta del crdito en aquellos tributos cuyas
leyes reguladoras la contemplen especficamente, como es el caso del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, y del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Por efecto de este derecho el adquirente del bien afecto se convierte en respon-
sable subsidiario en el pago de la deuda tributaria por lo que para pretenderla
habr que dirigirle una accin derivativa de responsabilidad subsidiaria, previa
declaracin de fallido del deudor principal, en los trminos del art. 41.5 LGT. Tan
solo quedan salvaguardados del ejercicio de este derecho de afeccin los adqui-
rentes de bienes de buena fe y justo ttulo y quien resulte ser un tercero protegido
por la fe pblica registral. Se trata, por lo tanto, de un derecho inscribible regis-
tralmente cuando la naturaleza del bien permita su inscripcin.
4. El derecho de retencin
Es una facultad que se reconoce a la Administracin frente a terceros con oca-
sin del devengo de los aranceles de aduanas, en virtud de la cual, puede retener
las mercancas gravadas con objeto de que el deudor proceda al pago de la deuda
correspondiente a los bienes importados por la cuanta de los derechos liqui-
dados, siempre que no se haya garantizado su pago de forma suficiente (art. 80
LGT) por lo que se trata de una medida de garanta de carcter subsidiario.
5. Medidas cautelares
Se dijo al inicio de este apartado que por causa del inters general que revisten
las figuras tributarias y el ordenamiento jurdico protege, es posible otorgar a la
Administracin unas prerrogativas cuyo ejercicio faculta el aseguramiento de la
deuda tributaria, entre ellas, hay que situar las medidas cautelares que la Adminis-
tracin puede adoptar ante la amenaza en el cumplimiento de la deuda tributaria.
Tales medidas se caracterizan por unas notas que pueden concretarse en las
siguientes:
a) Se trata de medidas eminentemente provisionales en cuanto que se toman
de forma eventual, para evitar el riesgo que pueda correr el cumplimiento
de la deuda tributaria, de manera que una vez desaparecida la situacin de
riesgo, o solventado el pago de la deuda tributaria, la medida cautelar adop-
tada pierde su razn de ser.
b) Como consecuencia de lo dicho, se trata de medidas de carcter temporal,
su adopcin no puede quedar perpetuada en el tiempo, estableciendo el art.
81.5 LGT que sus efectos cesan a los seis meses de a su adopcin, sin perjui-
cio, de que sus efectos puedan verse prolongados en el tiempo por las causas
especificadas en el apartado 6 del citado art. 81 a las que seguidamente nos
referiremos.
c) La medida cautelar ha de ser proporcional, en el sentido de guardar relacin
con el dao que con ella se pretende evitar y en la cuanta estrictamente
necesaria para asegurar el futuro cobro de la deuda tributaria.
d) Para aoptar este tipo de medidas, los rganos de la Administracin con
competencia para hacerlo debern acreditar la apariencia de buen derecho,
es decir, que razonablemente es posible aventurar que el cobro de la deuda
tributaria se halla en peligro o gravemente dificultado si no se adopta la
cautela que se propone.
e) Las medidas cautelares que se tomen deben ser objeto de notificacin a
quienes se vean afectados por ellas, motivando suficientemente la razn de
la misma.
f) La medida de que se ha de tomar en cualquier momento de tramitacin de
los procedimientos de aplicacin de los tributos (de gestin, inspeccin o
recaudacin) siempre que exista una propuesta de liquidacin que exprese
el posible alcance de la deuda tributaria, salvo cuando se trate de proteger

el ingreso de cantidades retenidas o repercutidas a terceros, supuestos en los
que pueden ser adoptadas en cualquier momento del procedimiento tribu-
tario de comprobacin o investigacin anterior a la propuesta de liquida-
cin.
Las cautelas a adoptar pueden ser de distinta naturaleza sin que la Ley recoja
un nmero cerrado de ellas al dejar abierta la posibilidad de adoptar aquellas que
la ley prevea (letra e, del art. 81.4 LGT), entre otras, reconoce la retencin del
pago de devoluciones tributarias; el embargo preventivo de bienes y derechos; y
la prohibicin de gravar, disponer o enajenar bienes y derechos.
Como se ha dicho (art. 81, 6 y 8 LGT), los efectos de estas medidas cesan a los
seis meses, salvo que:
a) Se prorrogue su duracin por acuerdo motivado, aunque nunca por plazo
superior a otros seis meses.
b) Cuando desaparece la circunctancia que ha determinado su adopcin.
c) Cuando se sustituya por otra garanta suficiente a peticin del obligado tri-
butario, considerndose como tales, el aval solidario con entidad de crdito,
y el certificado del seguro de caucin.
d) Cuando advertida la existencia de un delito fiscal, si los rganos de com-
probacin tributaria dictan liquidacin vinculada al delito, durante la sus-
tanciacin de este procedimiento de liquidacin provisonal pueden adoptar
medidas de caucin por un plazo no superior a los veinticuatro meses.
Si, en cambio, la medida cautelar se toma antes del inicio de ese procedimien-
to de liquidacin vinculada al delito fiscal, sus efectos no pueden exceder de los
dieciocho meses.
Finalmente, y tratndose de casos de delito fiscal sin dictar liquidacin provi-
sional vinculada al mismo, es posible adoptar medidas cautelares que se mantie-
nen hasta que el rgano judicial competente las convierta en medida jurisdiccio-
nal o decida su levantamiento.
VII. LA RECAUDACIN EN PERODO EJECUTIVO. EL

PROCEDIMIENTO DE APREMIO
El perodo ejecutivo es una fase de recaudacin de la deuda tributaria a la que
se llega por el mero hecho de su impago en perodo voluntario, de suerte que, el
vencimiento del perodo voluntario, automticamente, sita a la deuda impaga-
da en fase de ejecucin, fase que toma cuerpo con el inicio del procedimiento de
apremio. De este modo dispone el art. 161. 1 LGT que las deudas notificadas ad-
ministrativamente se encontrarn en perodo ejecutivo tras el vencimiento del pe-

rodo de pago voluntario, en tanto que las deudas autoliquidadas sin realizacin
del ingreso correspondiente, entran en perodo ejecutivo, bien, al siguiente da del
vencimiento del perodo voluntario de declaracin-liquidacin, bien, al siguiente
da de su presentacin extempornea.
La fase de ejecucin de la deuda conlleva dos efectos fundamentales, el de-
vengo automtico de los recargos del perodo ejecutivo regulados en el art. 28
LGT; y la posibilidad de que el rgano de recaudacin exija la deuda tributaria
mediante el inicio del procedimiento de apremio con la notificacin de la llamada
providencia de apremio.
1. El procedimiento de apremio
El procedimiento de apremio es un procedimiento de ejecucin forzosa se-
guido por los rganos de recaudacin tributaria cuando la deuda se encuentra
en perodo ejecutivo, con fundamento en un ttulo ejecutivo la providencia de
apremio por el que se procede a la efectiva realizacin del crdito tributario
mediante la ejecucin individualizada del patrimonio del deudor. A travs del pro-
cedimiento de apremio se materializa el ejercicio de la potestad de autotutela de la
Administracin en el sentido de que todos sus trmites e incidentes son resueltos
por los rganos de recaudacin que los instruyen, sin necesidad de actuacin ju-
dicial ordenando la intervencin del patrimonio del deudor.
Las caractersticas esenciales de este procedimiento pueden resumirse as:
1.- Se trata de un procedimiento exclusivamente administrativo, que en todos
sus trmites se impulsa de oficio.
2.- No acumulable a otros procesos judiciales, ni a otros procedimientos de eje-
cucin, lo que significa que el procedimiento de apremio no se suspende por
el inicio de otros procedimientos de ejecucin frente a los bienes del deudor
apremiado, salvo que se trate de procedimientos singulares o universales de
ejecucin.
3.- Las diligencias que se extienden en su desarrollo tienen el valor probatorio
de documentos pblicos.
4.- Su plazo de duracin coincide con en el de prescripcin (cuatro aos) segn
establece el art. 104.1, in fine, LGT. Y solo se interrumpe por las causas
prevista en el art. 68.2 LGT, con la consecuencia del reinicio del plazo pres-
criptivo (art. 68.5 LGT).
2. Concurrencia de procedimientos
Pese a que el procedimiento de apremio es autnomo y no acumulable a otros
procedimientos administrativos o procesos judiciales de ejecucin, es muy posible
que entre en concurrencia con otros procedimientos de esa naturaleza, ya se trate
de procedimientos singulares de ejecucin (porque afectan a uno solo o a varios
bienes del deudor ejecutado), ya de procedimientos universales de ejecucin (afec-
tan a todo el patrimonio del deudor). Cuando ello sucede, se plantea el proble-
ma de resolver el orden de ejecucin de los embargos acordados en los distintos
procedimientos, para lo cual, el art. 164.1 LGT establece un orden de preferencia
entre ellos, sin perjuicio, del respeto a la prelacin para el cobro de crditos esta-
blecida en el art. 77 LGT.
Ese orden de prelacin de los procedimientos ejecutivos queda regulado en los
siguientes trminos:
Cuando el procedimiento de apremio concurre con otro procedimiento o
proceso singular de ejecucin, la preferencia en favor de uno u otro, se establece
atendiendo a la antigedad del embargo, a cuyo efecto, el art. 164 LGT apunta
que debe estarse a la fecha de la diligencia de embargo no a la de su notifica-
cin que es el documento pblico que decreta la traba del bien embargado, de
manera que la preferencia corresponde al procedimiento en el que se haya practi-
cado el embargo en primer lugar. Caso de que el embargo fuese inscribible en un
registro, se atender a la anotacin ms antigua en el tiempo.
Cuando el procedimiento de apremio concurre con un procedimiento uni-
versal de ejecucin (concurso de acreedores, quiebra), ser preferente el procedi-
miento de apremio para la ejecucin de los bienes o derechos embargados siempre
que la providencia de apremio haya sido despachada con anterioridad a la fecha
de la declaracin del concurso. Obsrvese, que en este caso la antigedad para la
ejecucin de los bienes no se deposita en el documento por el que se ordena la
traba de los mismos (la diligencia de embargo) sino que la determina la fecha de
la providencia de apremio que es el ttulo administrativo por el que se inicia el
procedimiento de recaudacin de deudas que lleva ese nombre.
Finalmente, en caso de concurso de acreedores, el apartado 2 del art. 164
LGT, se remite a la Ley Concursal, Ley 22/2003, de 9 de julio, y en lo que aqu
interesa, debe tenerse en cuenta que antes de que el concurso sea declarado por el
juez, la LGT permite que sea dictada la providencia de apremio con el devengo de
los recargos que correspondan al perodo ejecutivo, lo que quiere decir, que una
vez declarado el concurso por el juez, las deudas tributarias no providenciadas de
apremio, quedarn integradas junto a las de los restantes acreedores del concurso
y la Hacienda Pblica har efectivo su derecho de crdito dentro del procedimien-
to concursal, debiendo recordarse en este sentido, que los crditos de la Hacienda
Pblica gozan de privilegio general, no especial, hasta un importe del 50 por 100.
Ya se ha indicado que el orden de preferencia en la concurrencia de procedi-

mientos de (singulares o universales) de ejecucin no determina una prelacin
para el cobro del derecho de crdito en que se funda el procedimiento ejecutivo
preferente, porque para la prelacin de crditos hay que estar a lo dispuesto en el
art. 77 LGT cuyo contenido podemos resumir as:
1) En caso de concurrencia de crditos de distinta naturaleza tendrn prela-
cin en el cobro frente a los restantes, los derechos de crdito privilegiados (por
ejemplo, los de la Hacienda Pblica), pese a que su procedimiento no haya sido el
preferente en concurrencia con otros.
2) Entre crditos de la misma naturaleza, ser de mejor derecho al cobro el de
mayor antigedad en el embargo practicado, aunque la anotacin preventiva del
embargo en el registro determine que otro yaha resultado preferente.
3. Suspensin del procedimiento

Los actos de recaudacin dictados en el discurrir de un procedimiento de apre-
mio, en principio, son inmediatamente ejecutivos y no pierden su eficacia aunque
se interponga un recurso frente a los mismos (consecuencia de la autotutela eje-
cutiva). Ahora bien, una vez iniciado, se suspende en la forma que se seala en el
art. 165 LGT cualquiera que sea su estado de tramitacin siempre que no se haya
acordado la enajenacin de los bienes del deudor, en sntesis, el citado precepto
establece tres modos de suspenderlo. Uno primero, que resulta ser comn a la
suspensin de cualquier acto de liquidacin tributaria con ocasin de su impug-
nacin, por lo tanto, con los mismos requisitos que se prev la suspensin en tales
supuestos (art. 233 LGT) que, como ms sobresaliente, debe destacarse la necesi-
dad de garantizar convenientemente el cumplimiento de la deuda que se recurre.
En segundo lugar, la Ley prev la suspensin automtica del procedimiento de
apremio, sin necesidad de prestar garanta, cuando el interesado demuestre que
se ha producido error material, aritmtico o de hecho en la determinacin de la
deuda; o bien, que ya haba sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o
que se hallaba prescrito el derecho a exigir el pago. Se trata de aquellos casos en
los que, siendo evidente el error que fundamenta la instruccin del procedimiento
de apremio, no tiene sentido proseguir con sus actuaciones.
La tercera forma de provocar la suspensin de este procedimiento, es a travs
de accionar las terceras, esto es, ejercitando una accin de carcter civil frente a la
Administracin tributaria en los casos en que sta embarga a una persona un bien
que entiende de su propiedad por deudas tributarias contradas por un tercero,
supuesto en el que, para oponerse a la accin de embargo debe acudir al ejercicio
de la tercera lo que conducir a la solucin del tema por la jurisdiccin civil; sin
embargo, con carcter previo, quien desee ejercitar la accin de tercera debe di-
rigir una reclamacin previa a la Administracin solicitando el levantamiento del

embargo. A ello se refiere el art. 165.3, in fine, LGT, cuando dice que el ejercicio
de la accin de tercera debe dirigirse ante el rgano administrativo competente.
La Ley General distingue los dos tipos de terceras, la tercera de dominio,
cuando se pretende el levantamiento de un bien embargado a su titular por deu-
das tributarias contradas por un tercero, suspendindose el procedimiento de
apremio con la interposicin de la tercera de dominio, si bien, tan slo en lo
referente al bien o derecho concreto sobre el que haya recado el embargo. Cuan-
do la tercera es de mejor derecho, que se ejercita cuando el tercero reclama el
cobro de su crdito con preferencia al de la Hacienda Pblica, el procedimiento
de apremio contina en su tramitacin, aunque quede suspendida la aplicacin de
lo obtenido, incluso, la enajenacin de los bienes embargados hasta la resolucin
de la tercera.
4. Iniciacin, desarrollo y resolucin del procedimiento

Iniciacin
El procedimiento de apremio se inicia con la notificacin administrativa de
la providencia de apremio (art. 167.2 LGT), ttulo formal, necesario y suficiente
para proceder, en su caso, contra los bienes y derechos que integren el patrimonio
del deudor, y tiene la misma fuerza ejecutiva que una sentencia judicial (art. 12 de
la Ley General Presupuestaria).
Conforme dispone el art. 28 LGT, si el deudor tributario satisface el importe
de lo adeudado antes de que se le notifique la providencia de apremio, la deuda
impagada se incrementar con el recargo ejecutivo del 5 por 100 sobre su cuan-
ta, sin que en este caso se exijan los intereses de demora devengados durante el
perodo ejecutivo.
En la providencia de apremio notificada al deudor debe quedar identificada la
deuda impagada; el recargo de apremio reducido del 10 por 100 (art. 28 LGT),
sin exigencia de intereses de demora devengados durante ese perodo de recauda-
cin. Y se determinarn los plazos de ingreso de lo adeudado en va de apremio
de conformidad con lo establecido en el art. 62.5 LGT, de manera que, si la provi-
dencia de apremio se notifica al deudor en la primera quincena de mes, el plazo de
ingreso en va de apremio se extender hasta el da veinte del mismo mes; en tanto
que si aquella notificacin se produce en la segunda quincena de mes, el plazo de
ingreso en apremio se extiende hasta el da cinco del mes siguiente.
La providencia de apremio debe contener, adems, la advertencia de que si el
obligado tributario no satisface el pago de lo adeudado en los plazos de apremio,
se proceder al embargo de sus bienes y derechos. Tambin debe sealar los moti-
vos de oposicin a la va de apremio que, al venir tasados en ley (art. 167.3 LGT),
impide que sean alegados otros diferentes a los recogidos en ese precepto legal.
Como motivos de oposicin a la providencia de apremio seala la Ley la extin-
cin total de la deuda o la prescripcin del derecho a exigir el pago; la solicitud de
aplazamiento o fraccionamiento de pago y la suspensin de la deuda; la falta de
notificacin de la liquidacin tributaria; la anulacin de la liquidacin; y el error
un omisin en el contenido de la deuda que impida la identificacin del deudor o
de la deuda apremiada. Como se advierte, todos ellos, quedan referidos a posibles
vicios que invalidan la gestin recaudatoria en va de apremio y no es dado en esta
fase denunciar la existencia de cualquier otro defecto de validez que pudiera afec-
tar al contenido del acto de liquidacin tributaria ya que se trata de defectos que
debieron ser denunciados por el deudor en plazo de notificacin de la liquidacin
tributaria en perodo voluntario sobre los que no es posible incidir cuando ya se
encuentra en perodo ejecutivo.
Si el deudor efecta el pago de la deuda apremiada en los plazos del art. 62.5
LGT con el recargo reducido de apremio (10 por 100 de la deuda impagada, sin
los intereses de demora del perodo ejecutivo) concluira as la instruccin del pro-
cedimiento. Asimismo se pondr fin al mismo, si el deudor recurre la providencia
de apremio por los motivos de oposicin ya sealados y, una vez solicitada, se le
hubiera concedido la suspensin de su ejecucin.
Desarrollo
Si se agota el plazo de ingreso en va de apremio y la deuda permanece im-
pagada, se entrara en la fase de desarrollo del procedimiento de apremio o fase
propiamente ejecutiva del mismo donde las actuaciones del rgano de recauda-
cin se dirigen a la realizacin del patrimonio del deudor, o lo que es igual, dara
comienzo la fase de embargo y, en su caso, la posterior enajenacin de los bienes
trabados, actuacin esta ltima que se vera precedida por la ejecucin de las ga-
rantas en el supuesto, naturalmente, de que se hubiesen prestado.
En esta fase de embargo, el procedimiento deja de atender a los aspectos sus-
tantivos relativos a la existencia o exigibilidad de la obligacin para ceirse al
desarrollo de una serie de actuaciones coactivas dirigidas a la individualizacin de
los bienes del deudor y su posterior venta para, con su importe, saldar la deuda.
Tales actuaciones comprenden desde la obtencin de informacin sobre los bienes
y derechos del deudor ejecutado, pasando por la notificacin de la diligencia de
embargo, procediendo despus a la traba de esos bienes que seguir con el asegu-
ramiento de lo embargado (anotacin preventiva de embargo), y concluir con su
venta o realizacin (subasta, concesin o adjudicacin directa).
La fase de embargo se inicia con la notificacin de la diligencia de embargo y el
monto de la deuda se ver incrementado con los intereses de demora devengados
durante el tiempo en que la deuda haya permanecido en perodo ejecutivo hasta
el momento de su ingreso, adems del recargo de apremio ordinario (20 por 100)
que no se tomar en cuenta para el clculo de los intereses de demora (art. 73.2
RGR), y al importe de todo ello, habr que sumar las costas del procedimiento de
apremio (honorarios a profesionales ajenos a la Administracin que hayan inter-
venido en la valoracin de los bienes embargados; honorarios de registradores;
pagos a acreedores; gastos por el depsito de los bienes embargados; entre otros,
ver art. 113.2 RGR). Tambin en diligencias quedarn documentadas las actua-
ciones sucesivas de esta fase.
La diligencia de embargo es el acto administrativo a travs del que se indivi-
dualizan los bienes o derechos que deben quedar trabados para que, a falta de
pago de lo adeudado, se proceda a su venta o realizacin y llegar as al cobro de
la deuda apremiada. La LGT, art. 170.1, obliga a su notificacin no solo al deudor
sino a otros interesados en el procedimiento ejecutivo (el titular o depositario de
los bienes trabados; el cnyuge, cuando los bienes embargados tengan el carcter
de gananciales; o los condueos y cotitulares de los mismos). Su falta de notifica-
cin solo invalida las actuaciones seguidas con posterioridad al embargo de los
bienes.
Contra la diligencia de embargo (art. 170.3 LGT) nicamente cabe oponer
alguna de las causas tasadas que la ley prev (extincin de la deuda; falta de noti-
ficacin de la providencia de apremio; incumplimiento de las normas reguladoras
del embargo; y suspensin del procedimiento de recaudacin), lo que responde
tambin a la idea de que aquello que pudo ser alegado en la fase de apremio de
la deuda tributaria como oposicin a la providencia de apremio, no puede ser
arrastrado a la fase de embargo o de ejecucin, propiamente dicha, de la deuda.
Dado que esta fase del procedimiento ejecutivo se caracteriza por su coerciti-
vidad amparada en el ttulo ejecutivo procurado por la providencia de apremio,
la LGT se preocupa de que todas las actuaciones administrativas se desarrollen
presididas por el principio de proporcionalidad, tanto en su vertiente cuantitativa,
haciendo que las actuaciones de embargo se ajusten a su fin ltimo de recaudar la
deuda impagada procurando que los bienes trabados resulten ser de valor equiva-
lente a lo adeudado; como en su vertiente cualitativa, intentando que lo actuado
cause el menor dao posible al deudor ejecutado, razn por la que la propia Ley
establece un orden de prelacin para proceder a la traba de los bienes susceptibles
de ser embargados, sin perjuicio de que se permita alcanzar, con carcter previo,
un acuerdo entre el rgano de recaudacin y el deudor ejecutado determinando
qu bienes van a ser objeto de embargo. Este orden de prelacin queda recogido
en el art. 169.2 LGT y con l se pretende respetar a un tiempo, la mayor facilidad
de ejecucin de los bienes embargados y la menor onerosidad de sta para el deu-
dor (por ejemplo, se declararn aquellos bienes que se hallen libres de embargo
o inembargables, y se proceder en ltimo lugar a la traba de aquellos otros que
precisen la entrada en el domicilio del deudor), as, se prefiere en primer lugar el
dinero en efectivo o en cuentas en entidades financieras; a continuacin los crdi-

tos, valores y derechos realizables a corto plazo; despus, los sueldos y pensiones;
seguidos de los bienes inmuebles; hasta llegar a efectos y valores realizables a
largo plazo.
Una vez producida la traba de los bienes, es posible la adopcin de medidas de
aseguramiento dirigidas a garantizar la publicidad de esa situacin, o bien, para
evitar el menoscabo, la idoneidad o suficiencia de los bienes embargados. De este
modo, el embargo de los bienes inscribibles en un registro pblico puede ser obje-
to de anotacin preventiva de embargo (art. 170.2 LGT) para lo que el rgano de
recaudacin dirigir un mandamiento al titular del registro correspondiente con
la misma fuerza que un mandamiento judicial. La anotacin preventiva de em-
bargo no tiene carcter constitutivo pero es un complemento al principio de la fe
pblica registral en el sentido de que lo inscrito es realidad jurdica para el tercero
de buena fe. Tambin determina la prelacin del cobro para el bien embargado
sea objeto de sucesivas trabas en el mismo procedimiento, o sea reembargado en
el curso de un mismo procedimiento.
Para evitar el deterioro de los bienes embargados, su destruccin, o la prdida
de su valor, los rganos de recaudacin pueden llevar a cabo el depsito de dichos
bienes correspondiendo al depositario las tareas de guardar, custodiar y conservar
los bienes depositados, como tambin, devolverlos cuando sean requeridos para
ello (art. 170.4 LGT), determinando el incumplimiento de esas obligaciones la
posicin deudora del depositario como responsable solidario en los trminos pre-
venidos en el art. 42.2, letra d) LGT.
La fase de embargo del procedimiento de apremio concluye con la ejecucin
de los bienes embargados a travs de su enajenacin que, conforme dispone el art.
172.1 LGT se puede realizar mediante subasta, concurso o adjudicacin, previo
acuerdo de la misma.
Si con carcter previo a la enajenacin de los bienes embargados fuese necesa-
rio proceder a su valoracin, sta se llevar a cabo por perito de la Administracin
y el valor as alcanzado se dar a conocer al deudor apremiado para que, en caso
de discrepancia, pueda proponer contravalor a cargo de perito adecuado, y de no
haber acuerdo sobre los valores discrepantes se promover valoracin por tercer
perito (art. 97.3 RGR).
El acuerdo de enajenacin de los bienes embargados nicamente puede ser re-
currido si la notificacin de la diligencia de embargo se hubiera llevado cabo a tra-
vs de una notificacin por comparecencia de las reguladas en el art. 112.3 LGT,
supuesto en que la ley obliga la notificacin del acuerdo de enajenacin de forma
personal, o si no fuera posible, por citacin para notificacin por comparecencia,
de este modo se salvaguarda una posible situacin de indefensin para el deudor
embargado que se producira, sin duda, para el caso de que se procediera a la ena-
jenacin de los bienes trabados sin que su titular hubiera tenido noticia de ello.
Sin perjuicio de lo sealado, el art. 172, apartados 3 y 4, LGT establece dos reglas
especiales, la primera, consiste en impedir el inicio del procedimiento de enajenacin
de los bienes embargados en tanto no adquiera firmeza la liquidacin cuyo impago
dio lugar al inicio del procedimiento de apremio, dado que la ley no distingue, cabe
entender que se trata de firmeza de la liquidacin tanto en va administrativa como
jurisdiccional. La segunda de las reglas especiales, se refiere a la posibilidad que tiene
el deudor de suspender el procedimiento de enajenacin de los bienes embargados y
alzar el embargo con el pago de la totalidad de la deuda y las costas causadas por el
procedimiento de apremio, siempre que lo haga con anterioridad a la adjudicacin de
los bienes en el procedimiento de ejecucin forzosa.
Resolucin
Segn el art. 173.1 LGT, el procedimiento de apremio concluye con el pago
de la deuda tributaria en la cuanta establecida en el art. 169.1 LGT (deuda en
sentido estricto, intereses de demora devengados en el perodo ejecutivo, recargo
del perodo ejecutivo, y costas del procedimiento); con el acuerdo administrativo
de crdito incobrable (total o parcialmente) previa declaracin de fallidos de los
obligados al pago (obligado principal y, si los hubiere, responsables solidarios); o
bien, por extincin de la deuda por cualquier otra causa (prescripcin, condona-
cin, compensacin, pago por un tercero).
La declaracin de crdito incobrable no impide la reanudacin del procedi-
miento de apremio siempre que, dentro del plazo de prescripcin, el rgano de
recaudacin tenga conocimiento de la solvencia de alguno de los obligados al
pago (art. 173.2 LGT).
VIII. PRESCRIPCIN TRIBUTARIA (Remisin).

Dada la incidencia de la prescripcin en el desarrollo de las actuaciones ad-
ministrativas de comprobacin, investigacin y liquidacin tributaria, su estudio
se ha llevado a cabo en la Leccin 10, apartado VIII, de este Manual, al que nos
remitimos.
IX. OTRAS FORMAS DE EXTINGUIRSE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS

Las deudas tributarias tambin se extinguen por compensacin (art. 71 LGT),
por condonacin (art. 75 LGT) y baja provisional por insolvencia del deudor (art.
76 LGT).
La condonacin de deudas tributarias en todo o en parte, ha de venir estable-

cida en la ley por tratarse la obligacin tributaria de una obligacin ex lege, de
modo que, si la obligacin tributaria surge por voluntad de la ley solo puede ser
objeto de perdn en esto consiste la condonacin de deudas porque una ley
as venga a establecerlo y en ella se determinarn las condiciones y requisitos para
autorizar este modo singular de extincin de deudas tributarias.
La baja provisional por insolvencia del deudor se producir cuando en los
correspondientes procedimientos de ejecucin de la deuda tributaria no se haya
satisfecho por haber quedado incobrable debido a la insolvencia probada del deu-
dor. Esta modalidad de extincin de las deudas tributarias se caracteriza por su
provisionalidad en espera de que el deudor pueda mejorar su situacin econmica
para rehabilitar el crdito dentro del plazo de prescripcin. Cuando sobrevenga
este plazo de prescripcin, la provisionalidad se transforma en definitiva, aunque
en tal caso la deuda hay que considerarla extinguida por prescripcin.
La compensacin de deudas tributarias, como modalidad de su extincin, des-
cansa en la reciprocidad entre las posiciones acreedoras y deudoras de la relacin
jurdica crediticia ya que conforme dispone el ar. 1195 del Cdigo Civil, tendr
lugar la compensacin cuando dos personas por derecho propio, sean recproca-
mente acreedoras y deudoras la una de la otra, la regla de la reciprocidad en las
posiciones acreedora y deudora de la relacin jurdica es por ello, un requisito sin
el que no es posible proceder a la extincin de deudas por compensacin.
La Ley General Tributaria (arts. 71 a 73) permite liberar la deuda mediante
compensacin cuando un mismo obligado tributario, en su posicin de tal, es
deudor frente a la Hacienda Pblica siempre que, al tiempo, tenga reconocido un
derecho de crdito a su favor del que resulte ser deudora la propia Hacienda P-
blica, supuesto en el que, bien de oficio, bien a instancia de parte, se proceda a la
compensacin de la deuda pendiente de pago a la Administracin tributaria con
el crdito por ella reconocido en favor del mismo obligado tributario.
La Ley apunta como requisito imprescindible para que pueda operar esa forma
de extincin de las deudas tributarias que el derecho de crdito del que sea titular
el obligado tributario le haya sido reconocido por acto administrativo y tenga
contrada una deuda tributaria lquida y exigible, esto es, que no se trate de una
deuda futura o por determinar, pudiendo ser la compensacin total o parcial.
En lo que respecta al obligado tributario, el art. 72.1 LGT reconoce la compen-
sacin como una facultad que la ley le otorga pudiendo solicitarla, ya en perodo
voluntario de pago de la deuda, ya en perodo ejecutivo. Una vez formulada la
peticin, el rgano de recaudacin determinar la procedencia de la misma tras la
sustanciacin del procedimiento previsto en el art. 56 RGR cuya resolucin debe-
r dictarse en plazo de seis meses, entendindose desestimada la peticin si en ese
plazo no se ha dictado resolucin expresa.
Cuando la compensacin de la deuda se solicita por el obligado tributario en

perodo voluntario de ingreso, el efecto jurdico que se produce de forma inme-
diata es impedir el inicio de su perodo ejecutivo aunque los intereses de demora
exigibles seguirn devengndose hasta que se produzca el reconocimiento del cr-
dito (art. 72.2 LGT). Si la compensacin solicitada en perodo voluntario por el
obligado tributario fuera desestimada, con la notificacin de denegacin se abre
un perodo de pago voluntario de la deuda, transcurrido el cual se iniciar proce-
dimiento ejecutivo de recaudacin con notificacin de la providencia de apremio
(art. 56.5, letra a, RGR).
Si el obligado tributario solicita la compensacin de deuda cuando se hallara
en perodo ejecutivo y le fuera denegada, se iniciar el perodo ejecutivo para su
recaudacin (art. 56.5, letra b, RGR).
La extincin de la deuda se produce en el momento de la presentacin de la
solicitud, salvo que deban cumplirse determinados requisitos relativos a la exigi-
bilidad de la deuda o al reconocimiento del crdito, en cuyo caso, supuestos en
que la deuda se extinguir cuando se cumplan esos requisitos. Con el acuerdo de
compensacin se declarar la extincin de la deuda (art. 72.3 LGT).
El art. 73.1, prrafo primero, LGT ordena a la Administracin tributaria la
compensacin de oficio de aquellas deudas que se encuentren en perodo ejecutivo
de recaudacin (la Administracin tributaria compensar de oficio comienza
afirmando el precepto de forma imperativa), quiere decir ello que si en relacin
con un mismo sujeto pasivo existen deudas exigibles en perodo ejecutivo de re-
caudacin, y al propio tiempo crditos reconocidos en su favor, la Administracin
de oficio, por imperativo legal, deber proceder a compensar.
Tambin permite la LGT que, en ciertos casos y hallndose la deuda tributaria
en perodo voluntario, tambin de oficio, la Administracin tributaria compense
dicha deuda con crditos reconocidos titularidad del mismo obligado tributario.
Son estos, los casos en que la compensacin de oficio puede operar en perodo
volunatrio de pago de deudas tributarias (art. 73.1, prrafos segundo y tercero,
LGT):
a) Cuando las cantidades a compensar y a devolver resulten de un mismo
procedimiento de comprobacin limitada o de inspeccin. Obsrvese que
solamente se prev este supuesto para deudas tributarias lquidas y exigibles
resultantes de esas dos modalidades de procedimientos de aplicacin de los
tributos.
b) Cuando las cantidades a compensar y a devolver resulten de la prctica de
una nueva liquidacin tributaria consecuencia de la anulacin de otra ante-
rior, ya en sede de revisin administrativa, ya en va juridicial.
c) Cuando las cantidades a ingresar y a devolver resulten de la regularizacin

ntegra de un mismo obligado tributario como consecuencia de la aplica-
cin del rgimen de las obligaciones tributarias conexas previsto en el art.
68.9 LGT, en va de ejecucin de resoluciones administrativas de revisin.
Cuando la compensacin de oficio de deudas se lleve a cabo en perodo eje-
cutivo, la extincin de la deuda se produce en el momento de inicio del perodo
ejecutivo siempre que en ese momento se hayan cumplido los requisitos exigidos
para las deudas (que sean lquidas y exigibles) y los crditos (que se encuentren
reconocidos), declarndose la extincin de la deuda en el acuerdo de compensa-
cin (art. 73.3 LGT).
1.- La entidad financiera que por avalar a un contribuyente el pago de una deuda
tributaria se ve obligada a satisfacer el importe de dicha deuda, tiene la condicin
de:
a) Un sustituto.
b) Un retenedor.
c) Un responsable tributario.
d) Un tercero que paga la deuda tributaria.
2.- El perodo voluntario de una deuda tributaria notificada por la Administra-

cin en la segunda quincena de mes, se extiende hasta:
a) El da 5 del segundo mes siguiente.
b) El da 10 del segundo mes siguiente.
c) El da 20 del segundo mes siguiente.
d) El da 20 del mismo mes.
3.- El perodo de recaudacin de una deuda tributaria notificada en va de apre-

mio en la primera quincena de mes, se extiende hasta:
a) El da 20 del mismo mes.
b) El da 20 del mes siguiente.
c) El da 20 del segundo mes siguiente.
d) El da 5 del siguiente mes.
4.- Cuando el rgano encargado de la recaudacin de un tributo, sin causa apa-

rente, se niega a recibir el pago, el deudor:
a) Est en su derecho de no satisfacer la deuda tributaria.
b) Puede obligar al rgano de recaudacin a admitir el pago.
c) Puede consignar el pago de la deuda.
d) Puede pagar en momento posterior a la realizacin del intento de pago.
5.- El recargo por declaracin extempornea del 20 por 100:

a) Es incompatible con los intereses de demora y las sanciones.
b) Es compatible con los intereses de demora y las sanciones.
c) Es incompatible con las sanciones y compatible con los intereses de demora.
d) Es compatible con las sanciones e incompatible con los intereses de demora.
6.- Las medidas cautelares adoptadas para el aseguramiento de la deuda tributa-

ria:
a) Son intemporales.
b) Sus efectos cesan a los tres meses de su adopcin.

c) Sus efectos cesan a los seis meses de su adopcin.
d) Sus efectos cesan cuando se produce el cobro de la deuda.
7.- Entre las siguientes que se citan, cul es una causa de oposicin a la va de
apremio:
a) Falta de notificacin de la providencia de apremio.
b) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo.
c) Solicitud de fraccionamiento de pago.
d) Falta de mandato del representante del deudor.
8.- El plazo de prescripcin frente al responsable subsidiario se inicia:

a) Al finalizar el plazo voluntario de pago frente al deudor principal.
b) Con el cierre del acta en procedimientos de inspeccin.
c) Con la ltima actuacin recaudadora seguida frente al deudor principal.
d) Con la notificacin de la providencia de apremio al deudor principal.
9.- El derecho a exigir el pago de la deuda tributaria se interrumpe:

a) Por el inicio de un procedimiento de inspeccin tributaria.
b) Por la interposicin de recurso contra la providencia de apremio.
c) Por actuaciones administrativas de comprobacin de valores.
d) Al finalizar el plazo de declaracin voluntaria de la deuda tributaria.
10.- La hipoteca legal tcita es una garanta real para asegurar deudas tributarias:
a) Con independencia de cundo se hayan devengado las deudas.
b) Solamente para las deudas devengadas en los cuatro ltimos aos.
c) Solamente para las deudas devengadas en los tres ltimos aos.
d) Solamente para las deudas devengadas en los dos ltimos aos.
EJERCICIOS PRCTICOS
Ejercicio nmero 1
La Sociedad Annima XX, con fecha 25 de septiembre de 2013 cierra acta en confor-
midad por el Impuesto de Sociedades, ejercicio 2010, habindose iniciado las actuaciones
de inspeccin el da 25 de mayo de 2012. La mercantil present las autoliquidacin refe-
rida a dicho ejercicio el ltimo da del plazo legalmente establecido para hacerlo, es decir,
el 25 de julio de 2011. No consta que, el actuario haya ampliado por causa justificada el
plazo de duracin del procedimiento de inspeccin.
A da 30 de enero de 2014 la deuda tributaria contrada consecuencia del acta de
inspeccin, se encuentra sin satisfacer. Con fecha 3 de marzo de 2014, por el rgano de
recaudacin se notifica providencia de apremio y vencido el plazo de ingreso en va de
apremio, las deudas contradas permanecen impagadas. La providencia de apremio es
recurrida en reposicin por la interesada.
Un tiempo despus, el 25 de abril de 2014, se notifica a la mercantil diligencia de em-
bargo sobre sus bienes y derechos y tras los informes pertinentes se detecta la existencia
de un saldo en diversas cuentas bancarias titularidad de la deudora apremiada, as como
determinada maquinaria y vehculos a motor, una nave industrial de su propiedad, valores
de cotizacin a largo plazo y dos grabados de Fortuny (grabador del siglo XIX) que se
hallan en el domicilio social de la entidad, tambin se detecta la existencia de unos orde-
nadores necesarios para el desarrollo de la actividad mercantil de la deudora ejecutada.
Los vehculos a motor quedan en depsito en una entidad concesionaria de automviles.
Acordada la enajenacin de los bienes trabados mediante subasta y valorados por
perito de la Administracin, a ese momento, la sociedad deudora satisface el cincuenta
por ciento de la deuda contrada sin que hayan sido cubiertos, ni el recargo del perodo
ejecutivo, ni las costas del procedimiento de apremio.
Antes de proceder a la subasta de los bienes trabados, el rgano de recaudacin se
dirige al concesionario depositario de los automviles embargados y dejados all para su
custodia, y descubre que la depositaria ha procedido a la venta de esos vehculos.
Una vez subastados lo bienes trabados, su importe solo cubre un tercio de lo adeudado.
Se pide:
1. Seale el perodo voluntario de las deudas determinadas administrativamente. El
comienzo del perodo ejecutivo, del procedimiento de apremio y su vencimiento,
y el inicio de la fase de embargo.
2. Segn lo anterior, concrete el tiempo de devengo de los intereses de demora con-
forme a la duracin de cada uno de esos estadios en los que se ha encontrado la
deuda tributaria, detallando cul sera su base de clculo.
3. Cules seran los recargos del perodo ejecutivo, segn las diferentes fases atrave-
sadas por esta deuda tributaria?
4. Contenido de la providencia de apremio y causas de oposicin frente a la misma.
En particular, determine si el recurso de reposicin deducido frente a ella, suspen-
dera el curso de este procedimiento ejecutivo.
5. Orden por el que se debe proceder al embargo de los bienes susceptibles de ser
trabados y medidas de aseguramiento a adoptar sobre los mismos.
6. Puede el deudor ejecutado satisfacer la deuda antes de la adopcin del acuerdo
de enajenacin de los bienes trabados? En el caso aqu planteado, el pago realizado libe-
rara al deudor de su obligacin?
7. Es firme la deuda apremiada?
8. Como debe concluir el procedimiento de apremio en el caso planteado?
9. Podra declararse deudora a la concesionaria de los automviles y depositaria de
los vehculos embargados de la Sociedad Annima XX?
Solucin que se propone

1.- Seale el perodo voluntario de las deudas determinadas administrativamente. El
comienzo del perodo ejecutivo, del procedimiento de apremio y vencimiento del
pago, y el inicio de la fase de embargo.
A) Perodo voluntario de pago de las deudas tributarias.
Las deudas tributarias determinadas administrativamente, traen causa de la instruc-
cin de un acta firmada en conformidad por la entidad mercantil, y segn lo establecido
en el art. 156.3 LGT, dado que en el supuesto nada se indica a propsito de una rectifi-
cacin de la actuacin inspectora a cargo del Jefe de la Dependencia de Inspeccin, desde
que se cerrara el acta en conformidad por el contribuyente el da 25 de septiembre de
2013 y transcurrido un mes, se entiende tcitamente notificado el acto de liquidacin tri-
butaria, por lo que a fecha de 25 de octubre de 2013, la liquidacin contenida en el acta
de conformidad se tendra por notificada a la interesada.
Segn dispone el art. 62.2 LGT, tratndose de deudas notificadas por la Administra-
cin, y habindolo tenido lugar sta en la segunda quincena de mes, el plazo de ingreso
voluntario abarcara desde la fecha de su notificacin hasta el da 5 de diciembre, esto es,
hasta el da 5 del segundo mes siguiente a la notificacin de la deuda tributaria. Por lo que
el perodo voluntario de pago comprendera en este caso, desde el da 25 de octubre de
2013 hasta el da 5 de diciembre de 2013.
B) Comienzo del perodo ejecutivo.
Dice el art. 161.1, letra a) LGT que una vez vencido el perodo de ingreso voluntario, si
la deuda contrada permanece impagada, dicha deuda se encontrar en perodo ejecutivo,
situacin que opera opelegis, de forma automtica, sin necesidad de que haya existido
requerimiento o actuacin alguna del rgano de recaudacin pretendiendo la realizacin
de la deuda impagada. En consecuencia, a partir del da 6 de diciembre de 2013, la deuda
impagada por la Sociedad Annima XX habr entrado en perodo ejecutivo de recauda-
cin por disponerlo as el art. 161.1, letra a), LGT.
C) Comienzo del procedimiento de apremio y vencimiento del plazo de ingreso en va
de apremio.
Dice el art. 167.1 LGT que el procedimiento de apremio se inicia con la notificacin
de la providencia de apremio, por lo que en el presente caso, habindose notificado sta
el da 3 de marzo de 2014 a ese momento habr que estar para entender por iniciado el
procedimiento de apremio.
Por lo que se refiere al vencimiento del plazo de recaudacin en va de apremio, hay

que estar a lo establecido en el art. 62.5 LGT, y teniendo en cuenta que la providencia de
apremio se notific a la mercantil deudora el da 3 de marzo de 2014 primera quincena
de mes el vencimiento del plazo en va de apremio se producir el da 20 del mismo mes
de marzo de 2014.
D) Inicio de la fase de embargo.
Establece el art. 167.4 LGT que si en los plazos sealados en el art. 62.5 LGT el deudor
no hubiere satisfecho la deuda apremiada, se proceder al embargo de sus bienes una vez
que se le hubiera advertido de ello a travs de la providencia de apremio.
La notificacin de que se est procediendo al embargo de los bienes del deudor apre-
miado debe hacerse mediante diligencia en la que se deje constancia de los bienes a em-
bargar y del orden que se ha de seguir para hacerlo. En el presente caso se dice que la
diligencia de embargo fue objeto de notificacin a la interesada el da 25 de abril de 2014,
y a esa fecha hay que estar para determinar el inicio de la fase de embargo.
2.- Segn lo anterior, concrete el tiempo de devengo de los intereses de demora con-
forme a la duracin de cada uno de esos estadios en los que se ha encontrado la
deuda tributaria, detallando cul sera su base de clculo.
En relacin con la cuestin planteada ha de tenerse en cuenta que en el caso planteado,
existen cuatro fases diferentes en las que es posible advertir el devengo de intereses de de-
mora: Una primera, que abarcara el perodo de tiempo comprendido entre la finalizacin
del plazo de autoliquidacin y la determinacin de la deuda tributaria por el rgano de
inspeccin. Una segunda fase, que comprendera desde el vencimiento del plazo volunta-
rio de la notificacin administrativa del acto de liquidacin tributaria hasta la notificacin
de la providencia de apremio. Una tercera, correspondiente a la finalizacin del plazo de
ingreso en va de apremio y el inicio de la fase de embargo. Y una cuarta, que abarcara
desde ese momento hasta el ingreso de la deuda tributaria tras la ejecucin de los bienes
trabados a la deudora principal.
1 Fase) El perodo de autoliquidacin del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2011,
finaliz el 25 de julio de 2012 y como quiera que de las actuaciones inspectoras ha resul-
tado deuda a ingresar, desde el siguiente da al de finalizacin del plazo de autoliquidacin
26 de julio de 2012 hasta el momento de la notificacin de la liquidacin derivada del
acta de inspeccin 25 de octubre de 2013 se han ido devengando intereses de demora,
tomando como base de clculo de los mismos el principal de la deuda determinada por
la inspeccin.
No obstante, considerando que el procedimiento de inspeccin se ha excedido en su
plazo mximo de duracin de conformidad con lo previsto en el art. 150.1 LGT (doce
meses) puesto que habindose iniciado el 25 de mayo de 2012 el acto de liquidacin se
tiene tcitamente por notificado el 25 de octubre de 2013 un mes despus del cierre del
acta acaecido el 25 de septiembre de 2013 y considerando que el acto de liquidacin
debi dictarse el 25 de mayo de 2013, no podra entrar a computar el devengo de intereses
de demora en el espacio temporal comprendido entre el 25 de mayo de 2013 y el 25 de
octubre de ese mismo ao. En total, 147 das.
Durante el perodo comprendido de ingreso voluntario, es decir, desde el 25 de octubre

de 2013 a su vencimiento, el da 5 de diciembre de 2013, no hay devengo de intereses de
demora porque la deuda se halla en perodo voluntario de pago.
2 Fase) Una vez agotado el perodo voluntario de pago, es decir, a partir del 6 de
diciembre de 2013 y hasta el inicio del procedimiento ejecutivo con la notificacin de la
providencia de apremio, que tuvo lugar el da 3 de marzo de 2014, se habrn devengado
los intereses de demora del perodo ejecutivo.
Es lo cierto que, de conformidad con lo establecido en el art. 72.1, prrafo segundo,
del RGR, si el deudor satisface la totalidad de la deuda tributaria antes de que le sea noti-
ficada la providencia de apremio, no tendra que pagar los intereses de demora generados
en este lapso temporal, pero como en el caso planteado no se dice nada al respecto, no
operaria el mandato del precepto referido.
Ha de tenerse en cuenta, adems, que a los efectos de cuantificar este inters no es
posible incluir en su base de clculo el recargo que procediera aplicar en esta fase del
perodo ejecutivo, es decir, que los intereses de demora se calcularan sin tener en cuenta
el incremento en la deuda tributaria por efecto del recargo del procedimiento ejecutivo
correspondiente a la fase en que se halla la deuda tributaria (art. 72.2 RGR).
3 Fase) Una vez notificada la providencia de apremio el 3 de marzo de 2014 y hasta el
vencimiento del plazo para el ingreso de la deuda en esta va de apremio que, conforme a
lo dispuesto en el art. 62.5 LGT finalizara el 20 de marzo de 2014, tambin se producir
el devengo de los intereses de demora.
La base de clculo del inters de demora quedara integrada por el total de la deuda
apremiada sin incrementarla con el importe del recargo de apremio exigible en esta fase
del procedimiento ejecutivo.
Al igual que sucediera en la fase anterior, si durante el tiempo que la deuda se halla
en perodo de ingreso en va de apremio, esto es, entre el 3 de marzo de 2014 notifi-
cacin de la providencia de apremio y el vencimiento del plazo de ingreso de la deuda
en esta fase el da 20 de marzo de 2014, el deudor satisface la totalidad de la deuda
(incluido el recargo del perodo ejecutivo correspondiente a esta fase), la deuda no se vera
incrementada por los intereses de demora generados durante la misma (art. 72.1, prrafo
segundo, LGT).
4 Fase) Estara comprendida entre la finalizacin del plazo de recaudacin en va de
apremio, el 21 de marzo de 2014, y el momento de ingreso de la deuda tributaria tras la
enajenacin de los bienes trabados a la deudora apremiada.
Conforme dispone el art. 72.4, letras c) y d) RGR, los intereses de demora sern obje-
to de una acto de liquidacin que se incorporar al lquido obtenido a la cancelacin de
la deuda tributaria tras la adjudicacin a terceros de los bienes del deudor, siempre que
el monto de ese lquido sea superior al importe de la deuda ejecutada. Asimismo, al ser
embargados el saldo de cuentas corrientes, si ste fuese superior al importe de la deuda
ejecutada, en ese momento se liquidarn los intereses de demora circunstancia que no es
de apreciar en el presente caso, porque segn se dice en l, con el saldo positivo de las
cuentas corrientes embargadas a la deudora ejecutada no se ha podido cubrir el importe
total de la deuda apremiada.
De todo lo desarrollado se desprende que, desde el inicio del procedimiento de apremio

con la notificacin de la providencia de apremio el da 3 de marzo de 2014 hasta que se ha
llevado a cabo el ingreso de la deuda tributaria tras la subasta de los bienes embargados,
se devengarn intereses de demora que sern exigibles, una vez efectuada su subasta, con
el montante de su importe, siempre que fuese superior al de la deuda impagada y a travs
de acto de liquidacin relativo al importe de esos intereses.
As por ello, dado que en el caso que se analiza el importe de los bienes subastados
no cubre el total de la deuda apremiada, los intereses de demora aunque sean objeto de
liquidacin quedarn pendientes de ser exigidos hasta que no se restablezca el patrimonio
de la entidad deudora.
3.- Cules seran los recargos del perodo ejecutivo, segn las diferentes fases atrave-
sadas por esta deuda tributaria?
Segn el art. 28 LGT los recargos del perodo ejecutivo pueden ser de tres clases, el
recargo ejecutivo; el recargo de apremio reducido; y el recargo de apremio ordinario.
El primero de ellos equivale al 5 por 100 de la deuda que se halle en perodo ejecutivo
y ser exigible siempre que la totalidad de la misma (incluido el importe del recargo) se
satisfaga antes de la notificacin del procedimiento de apremio.
Dado que conforme a lo establecido en el art. 72.1, prrafo segundo, en tales casos, la
deuda se ha ingresado antes de su exigibilidad en va de apremio, al no exigirse intereses
de demora, el recargo del 5 por 100 se aplicar sobre el importe de la deuda existente en
perodo ejecutivo. En el supuesto planteado e imaginando que la entidad hubiere pagado
la deuda antes del inicio de la fase de apremio, el recargo del 5 por 100 se girara sobre la
deuda derivada de la liquidacin consecuencia del acta firmada en conformidad.
Una vez notificada la providencia de apremio, si la deuda se satisface antes del venci-
miento del plazo de apremio (art. 62.5 LGT), esto es, en el caso planteado, si la deuda se
hubiera satisfecho antes del 20 de marzo de 2014, se incrementar con el recargo de apre-
mio reducido del 10 por 100 de la deuda apremiada sin intereses de demora del perodo
de apremio cuyo ingreso deber efectuarse conjuntamente con el principal de la deuda.
Si transcurre el plazo de ingreso en va de apremio, es decir, si la deuda no hubiera
sido satisfecha en su totalidad por la mercantil antes del 20 de marzo de 2014, se vera
incrementada con el recargo del perodo apremio ordinario equivalente al 20 por 100
de su importe. En este caso la deuda llevara incorporados los intereses de demora como
ya seal con anterioridad, pero para el clculo del recargo de apremio ordinario, no se
tomaran en cuenta el importe de esos intereses.
Como se seala en el art. 28.1, prrafo tercero, los recargos del perodo ejecutivo son
incompatibles entre s, es decir, no se acumulan segn la deuda vaya atravesando las dife-
rentes fases de recaudacin en perodo ejecutivo.
4.- Contenido de la providencia de apremio y causas de oposicin frente a la misma.
En particular, determine si el recurso de reposicin deducido frente a ella, suspen-
dera el curso de este procedimiento ejecutivo.
El contenido de la providencia de apremio viene establecido en el art. 70.2 RGR espe-
cificando que en ella se consignar la fecha en que se expide, adems del nombre y apelli-
dos o razn social del deudor apremiado y de su nmero de identificacin fiscal, ha
de contener el importe de la deuda tributaria y el perodo al que se refiere. Debe asimismo
indicarse en ella de forma expresa que la deuda no ha quedado solventada habiendo fina-
lizado el plazo de recaudacin voluntaria para hacerlo con el correspondiente devengo de
los intereses de demora. Se especificar el recargo del perodo ejecutivo y se requerir al
deudor para que efecte el pago en el plazo sealado en el art. 62.5 LGT, y se le prevendr
de que en caso de no hacerlo, se proceder al embargo de los bienes o a la ejecucin de la
garanta prestada para el cobro de la deuda tributaria.
Con la notificacin de la providencia de apremio se determinar el lugar en que debe
efectuarse el ingreso de la deuda tributaria y el recargo de apremio, la repercusin de las
costas del procedimiento; posibilidad de solicitar el aplazamiento o fraccionamiento de
pago; que la suspensin del procedimiento se har conforme a las previsiones reglamen-
tarias; y los recursos que procedan contra la providencia de apremio, as como los plazos
para su interposicin.
En lo que se refiere a la posible suspensin del procedimiento de apremio como con-
secuencia de la interposicin del recurso de reposicin por la entidad mercantil, hay que
comenzar indicando que conforme previene el art. 25.1 del Real Decreto 520/2005 por
el que se aprueba el Reglamento General de Revisin de Actos, la mera interposicin del
recurso de reposicin no suspender la ejecucin del acto impugnado, ahora bien, si con
la interposicin del recurso el recurrente solicita la suspensin del acto recurrido la
providencia de apremio y aporta alguna de las garantas sealadas en el art. 224.2 LGT
(depsito en dinero efectivo, aval bancario o fianza personal y solidaria de otros contri-
buyentes para deudas inferiores a 1.500 euros), la suspensin ser automtica (art. 165.2
LGT).
Pues bien, en el caso planteado al no decirse nada a propsito de la solicitud de suspen-
sin del procedimiento de apremio con la interposicin del recurso de reposicin, hay que
entender que la deudora apremiada dedujo recurso de reposicin frente a la providencia
de apremio pero no solicit la suspensin del acto recurrido por lo que, en virtud del
principio de autotutela ejecutiva, aquel acto de recaudacin es inmediatamente ejecutivo
y, en consecuencia, el rgano de recaudacin tributaria debe proseguir las actuaciones
dirigidas a la realizacin de la deuda apremiada aunque se haya recurrido la providencia
de apremio.
5.- Orden por el que se debe proceder al embargo de los bienes susceptibles de ser
trabados y medidas de aseguramiento a adoptar sobre los mismos.
Segn queda indicado en el art. 169.2 LGT el orden a seguir en el embargo de los bie-
nes trabados a la mercantil deudora, ser el siguiente:
1) Cuentas corrientes.
2) Valores realizables a corto plazo.
3) Nave industrial.
4) Automviles.
5) Maquinaria industrial.
6) Grabados de Fortuny.
Ha de sealarse que, a los efectos de su subasta, los bienes embargados deben con-
formarse en lotes y proceder a su valoracin segn cada uno de los lotes formados, de-
bindose precisar que el dinero trabado en cuentas bancarias por razones obvias, no es
susceptible de subasta, de modo que embargada que haya sido la cuenta bancaria, su saldo
positivo se aplicar a la deuda impagada procedindose a su ingreso en el Tesoro Pblico,
dejndose constancia de todo ello en diligencia de constancia de hechos.
Otro tanto cabe indicar en relacin con los valores embargados con cotizacin a corto
plazo. El agente tributario que proceda al mismo levantar diligencia de embargo en la
que har constar los valores embargados y hasta el importe de los mismos que cubra la
deuda tributaria. Como en el caso que se desarrolla, adems de los valores embargados
han sido objeto de traba otro tipo de bienes, quiere ello decir que el monto de los valores
embargados no resultaba suficiente para cubrir el importe de la deuda impagada. Una vez
embargados los valores de que se trate se enajenarn, aplicndose el importe obtenido a
la deuda apremiada.
Con el resto de los bienes, s es posible formar lotes para proceder a su subasta. As:
Un primer lote estara formada por la maquinaria industrial embargada.
Un segundo lote lo constituiran los vehculos a motor.
Un tercer lote lo conformara la nave industrial propiedad de la mercantil.
Un cuarto lote lo compondran los dos grabados de Fortuny.
En lo concerniente a los ordenadores embargados, hay que entender que se trata de
bienes no susceptibles de ser embargados por tratarse de bienes necesarios para el desa-
rrollo de la actividad mercantil de la entidad. Otro tanto cabra afirmar de la maquinaria
embargada siempre que, si se procediera a ello, se dificultara la produccin de la deudora
apremiada.
En relacin con la nave industrial, por tratarse de bien inmueble susceptible de embar-
go ha de procederse a efectuar la correspondiente anotacin del embargo en el Registro
de la Propiedad. En lo que se refiere a los vehculos a motor, segn se expone en el caso,
se llev a cabo su depsito en un concesionario de automviles.
Tras estas actuaciones, los bienes trabados sern objeto de valoracin.
6.- Puede el deudor ejecutado satisfacer la deuda antes de la adopcin del acuerdo
de enajenacin de los bienes trabados? En el caso aqu planteado, el pago realiza-
do liberara al deudor de su obligacin?
Debemos comenzar indicando que en el caso estudiado, el sistema de enajenacin de
los bienes trabados ser el de la subasta, debindose proceder a la misma con aquellos
bienes que resulten suficientes para cubrir el importe de la deuda y prescindiendo de llevar
a ella aquellos que por su cuanta, pudieran ser de valor superior al monto de la suma
adeudada.
En este caso, adems, interesa recordar que parte de la deuda impagada ha sido satis-
fecha a travs del embargo de los saldos de cuentas corrientes titularidad de la deudora
y de la transmisin de los valores a corto plazo que posea la mercantil. Por lo que debe
procederse a la subasta de aquellos bienes trabados en valor suficiente no superior al
importe de la deuda que an no haya sido satisfecha y considerando tambin que, con-
forme a lo establecido en el art. 169.1 LGT, el importe de lo adeudado estar constituido
por la deuda no ingresada; los intereses devengados durante el perodo ejecutivo y hasta
su total ingreso en el Tesoro Pblico; los recargos del perodo ejecutivo a calcular sobre la
deuda no ingresada sin intereses; y las costas del procedimiento de apremio.
Adoptado el acuerdo de enajenacin debe ser notificado a la mercantil deudora y

en ella se expondr que, en cualquier momento anterior a la adjudicacin de los bienes
subastados podrn liberarse del embargo mediante el pago de las cantidades aludidas en
el artculo 169.1 LGT. Ahora bien, como en el supuesto que se propone se afirma que la
deudora con anterioridad al acuerdo de enajenacin, solamente ha satisfecho una parte
de lo adeudado, el 50 por 100 de la deuda segn aclara el supuesto, especificndose que
lo pagado no cubre ni el recargo del perodo ejecutivo, ni las costas del procedimiento de
apremio, debe concluirse que dicho pago no tiene efecto liberatorio de la deuda impa-
gada y que, por ello mismo, el procedimiento de subasta deber seguir su discurrir para
la cobertura de aquello que no se haya satisfecho, si bien, solamente se procedera a la
enajenacin de bienes por el valor de lo que reste de pago. En cualquier caso, si tras la
enajenacin de los bienes que procedan y despus de su adjudicacin a los licitadores, el
valor alcanzado en la subasta fuese superior al importe de lo adeudado, el exceso se rein-
tegrar a la mercantil deudora.
7.- Es firme la deuda apremiada?
Es momento de recordar el significado del acto administrativo firme que se predica de
aqul que ya no puede ser objeto de recurso, ya sea porque se han agotado todos los que
procedan contra el acto recurrido, bien, porque se hayan dejado pasar los plazos previs-
tos para su impugnacin sin que el interesado lo hubiera recurrido.
Dicho lo cual, debe recordarse que, conforme a lo dispuesto en el artculo 172.3 LGT
la administracin tributaria no puede proceder a la enajenacin de los bienes y derechos
embargados en el curso del procedimiento de apremio hasta que el acto de liquidacin de
la deuda tributaria ejecutada sea firme.
En el caso planteado, la mercantil deudora dedujo recurso de reposicin frente a la
providencia de apremio, lo que significa sencillamente que no est de acuerdo con que la
deuda le haya sido exigida siguiendo esta modalidad de procedimiento de recaudacin.
Ahora bien, el hecho de haber impugnado la providencia de apremio no significa que la
deuda tributaria haya sido objeto de recurso, de hecho, notificada la misma al mes de
haber quedado cerrada el acta de conformidad, no consta que frente al acto de liquida-
cin se haya interpuesto ningn recurso en va administrativa, de donde, debe concluirse
que el acto de liquidacin ha devenido firme porque no ha sido recurrido en plazo, con
independencia de que lo haya sido la providencia de apremio, lo que quiere decir que no
existe ningn inconveniente para la ejecucin del acuerdo de enajenacin de los bienes
embargados.
8.- Como debe concluir el procedimiento de apremio en el caso planteado?
Segn el artculo 173.1 LGT el procedimiento de apremio concluye, bien, con el pago
de la totalidad de la cantidad adeudada (deuda principal; intereses de demora del pro-
cedimiento ejecutivo; recargo ordinario de apremio; y costas del procedimiento de apre-
mio); bien, con el acuerdo declarando, total o parcialmente, el crdito incobrable, previa
declaracin de fallidos de los obligados al pago; bien, con el acuerdo de haber quedado
extinguida la deuda por otra causa (prescripcin, compensacin, condonacin,).
Segn el planteamiento del supuesto, con la subasta de los bienes trabados solamente
se llega a cubrir un tercio de la deuda impagada, lo que significa que con la subasta de
ellos la deuda ha quedado parcialmente impagada de modo que, el procedimiento de
apremio concluir con el acuerdo de crdito parcialmente incobrable y con la declaracin,

asimismo, de fallida de la mercantil deudora.
En este caso y segn afirma el art. 116.2 RGR, resultando insuficiente el importe obte-
nido con la subasta de los bienes embargos para cubrir el total de la deuda pendiente de
pago, habra que proceder aplicando el importe de la subasta, en primer lugar, a solventar
las costas del procedimiento ejecutivo, para seguir con las restantes deudas conforme al
procedimiento previsto en el art. 63 LGT, esto es, en caso de ser varias, se saldaran segui-
damente las ms antiguas con preferencia a las ms modernas.
9.- Podra declararse deudora a la concesionaria de los automviles y depositaria de
los vehculos embargados de la Sociedad Annima XX?
El art. 42.2, letra d) LGT, establece la responsabilidad solidaria de los depositarios de
los bienes embargados al deudor a quienes, una vez notificado el embargo, consienten en
su levantamiento. En esa posicin de responsable solidario de las deudas contradas por
la entidad SA XXX podra situarse al concesionario de automviles a quien el rgano de
recaudacin dej en depsito los automviles embragados a la mercantil y titular de ellos.
La responsabilidad solidaria as establecida presente una doble peculiaridad. De una
parte, que los bienes as embargados responden del pago de la deuda tributaria pero, so-
lamente, hasta el montante del importe de su valor, lo que significa que, en cualquier caso,
el concesionario y depositario de los vehculos propiedad de SA XXX solamente sera
responsable del importe de la deuda correspondiente al valor determinado de esos bines
embargados, valor que ser fijado por perito administrativo, sin perjuicio de lo cual y
como se seala en el referido art. 42.2 LGT el alcance de su responsabilidad se extendera
al importe de la deuda impagada por el obligado principal en perodo voluntario, incre-
mentada por los intereses de demora del perodo ejecutivo, y por el recargo del perodo
ejecutivo.
En un segundo orden se plantea el problema de que, para declarar la insolvencia de SA
XXX sera necesario, al mismo tiempo, hacerlo tambin respecto de aquellos responsables
solidarios que se hallaran en esa posicin en relacin con la deuda impagada por la obli-
gada principal. Ahora bien, dado que la responsabilidad solidaria prevista en el art. 42.2.
Letra d), es una modalidad de responsabilidad solidaria pero limitada en su alcance como
se acaba de indicar, y teniendo en cuenta que este supuesto de responsabilidad solidaria,
nicamente puede ser declarada una vez que los bienes embargados al deudor principal se
hallan puesto bajo la custodia o el depsito de quien, ms tarde es declarado responsable
solidario, nunca sera posible declarar esta modalidad de responsable solidario con oca-
sin de la notificacin al deudor principal de la deuda tributaria en perodo voluntario,
por lo tanto, forzosamente, estos responsables sern llamados como deudores al pago de
la deuda una vez iniciado el procedimiento de apremio frente al deudor principal y ms
concretamente, cuando se est instruyendo la fase de embargo de este procedimiento.
Ejercicio nm. 2
Con fecha 20 de diciembre de 2014, un contribuyente firma acta de inspeccin en
conformidad instruida por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, ejercicio
2011, con liquidacin de deuda de 120.000 euros (intereses de demora incluidos). El 20
de febrero de 2014 interpone recurso de reposicin contra la liquidacin tributaria y pide
la suspensin de la duda sin aportar garanta alguna alegando que la calificacin de unos
rendimientos como derivados de su actividad profesional constituye error de hecho que
ha de ser corregido porque se trata de rendimientos derivados del trabajo personal.
El rgano de recaudacin, el 30 de marzo de 2014 notifica a D. Fernando providencia
de apremio por impago de dicha deuda.
Con fecha 15 de junio el contribuyente recibe notificacin de la resolucin desesti-
matoria del recurso de reposicin frente a la que, al da siguiente, interpone reclamacin
econmico-administrativa.
El 1 de septiembre de 2014 se le notifica diligencia de embargo ordenando la traba de
su vivienda habitual, un vehculo automvil de su propiedad y el saldo de una cuenta ban-
caria de 16.000 euros, adems de un grabado de Mariano Fotuny del siglo XIX (Familia
marroqu), que conservara en su vivienda.
El 30 de septiembre de 2014 recurre en va econmico-administrativa la diligencia de
embargo alegando que la liquidacin tributaria de la que trae causa (acta de inspeccin
por IRPF, ejercicio 2011) se hallaba recurrida tambin en va econmico-administrativa,
pendiente de resolucin.
Se pide:
1. Plazo voluntario de pago de la deuda tributaria y consecuencias de la falta de
pago.
2. Efectos jurdicos del recurso de reposicin interpuesto por el contribuyente.
3. Es correcta la notificacin de la providencia de apremio de 30 de marzo de 2014?
Seale el contenido y efectos jurdicos de la misma.
4. Ha sido correcto el dictado de la diligencia de embargo? Considerando los bienes
objeto de embargo qu orden debe seguirse para llevarlo a cabo?
5. Es correcto el argumento expuesto por el contribuyente para oponerse a la noti-
ficacin de la diligencia de embargo?
6. Puede proceder el rgano de recaudacin a la ejecucin de los bienes embargados?
Ejercicio nm. 3
Una sociedad presenta autoliquidacin correspondiente al Impuesto sobre Sociedades,
ejercicio 2009, el da 25 de julio de 2010 (ltimo da de plazo para hacerlo) y es objeto de
procedimiento de inspeccin tributaria que concluye con liquidacin tributaria en discon-
formidad notificada el da 6 de enero de 2012. La deuda tributaria determinada incluye
los intereses de demora devengados desde el 26 de julio de 2010 hasta el 6 de enero de
2012, al tipo del 5 por 100 vigente a lo largo de ese tiempo.
Con fecha 7 de enero de 2012, la sociedad recurre el acto de liquidacin tributaria y
previa aportacin de aval bancario que garantiza el importe adeudado, pide la suspensin
automtica de la ejecucin de la deuda determinada administrativamente. Fundamenta
su reclamacin econmico-administrativa alegando la falta de representacin de quien
actu en su nombre en el desarrollo de las actuaciones inspectoras. El rgano econmico-
administrativo, sin entrar considerar otras cuestiones de fondo, dicta resolucin estimato-
ria de la pretensin de la recurrente que notifica a la interesada el da 7 de enero de 2013.
La inspeccin tributaria inicia de nuevo actuaciones frente a la sociedad por el mismo

Impuesto y ejercicio y determina la misma deuda tributaria que en el procedimiento ante-
rior anulado, liquidacin tributaria que notifica a la interesada el da 7 de enero de 2014.
La liquidacin resultante de este nuevo procedimiento es tambin objeto de reclamacin
por la sociedad el da 8 de enero de 2014 alegando que la liquidacin practicada no haba
tenido en cuenta los gastos de amortizacin, y al tiempo de deducir reclamacin avala y pide
la suspensin de la ejecucin de la liquidacin tributaria. El rgano econmico-administrativo
estima la reclamacin y anula la liquidacin tributaria que notifica a la interesada el 8 de enero
de 2015.
Por tercera vez, el rgano de inspeccin inicia procedimiento frente a la mercantil por
el mismo objeto ya investigado en las dos ocasiones anteriores que concluye con determi-
nacin de deuda tributaria en disconformidad notificada el 8 de enero de 2016. Al da si-
guiente, la sociedad vuelve a recurrir el acto de liquidacin alegando, en esta ocasin, que
los intereses de demora haban sido calculados de forma errnea. El Tribunal Econmico
estima, en parte, la reclamacin y manteniendo la validez de la liquidacin tributaria, or-
dena que vuelva procederse al clculo de los intereses de demora de manera correcta. Esta
resolucin se notifica a la interesada el da 8 de enero de 2017.
En ejecucin de esta resolucin el rgano de inspeccin procede al clculo correcto de
los intereses de demora y notifica la liquidacin tributaria resultante a la Sociedad el 8 de
enero de 2018.
Se pide:
1. Inters de demora e inters suspensivo. Diferencias.
2. Cmo ha de procederse a la determinacin de los intereses de demora en lo con-
cerniente al factor tiempo?
3. Ha prescrito la deuda por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2009?
Ejercicio nm. 4
La Comunidad Autnoma de Aragn adeuda a la Sociedad Annima XX una suma de
dinero como consecuencia de la ejecucin de una obra civil (construccin de un hospital),
crdito que consta reconocido.
A su vez, la Sociedad Annima XX es deudora en perodo voluntario de deudas relati-
vas al Impuesto sobre Sociedades y al Impuesto sobre el Valor Aadido.
La sociedad annima XX solicita la compensacin de las deudas tributarias con el
crdito reconocido a su favor por la Comunidad Autnoma de Aragn y presenta la co-
rrespondiente peticin ante la Administracin tributaria.
Se pide:
1. Se puede utilizar el crdito reconocido por la Comunidad Autnoma de Aragn
a la sociedad annima XX para compensar las deudas tributarias pendientes de
pago?
2. En otro caso podr la sociedad annima XX ceder el crdito reconocido por la

Comunidad Autnoma de Aragn a la Administracin tributaria para compensar
deudas de esta ltima naturaleza?
3. En caso de que fuese procedente la compensacin, describa los requisitos y el pro-
cedimiento a seguir para llevarla a cabo.
4. Puede la Administracin tributaria compensar deudas que se encuentren en pe-
rodo voluntario de pago? En qu casos?
Leccin 14
RECUPERACIN DE AYUDAS DE ESTADO QUE
AFECTEN AL MBITO TRIBUTARIO
SUMARIO: I. AYUDAS DE ESTADO CONTRARIAS AL DERECHO DE LA UNIN EUROPEA:

OBLIGACIN DE RECUPERACIN: 1. Ayudas de Estado contrarias al Derecho de la Unin
Europea. 2. Obligacin de recuperacin de las ayudas de Estado contrarias al Derecho de la
Unin Europea. II. PROCEDIMIENTOS DE EJECUCIN DE DECISIONES DE RECUPERACIN
DE AYUDAS DE ESTADO QUE AFECTEN AL MBITO TRIBUTARIO: DISPOSICIONES GENE-
RALES: 1. Naturaleza de las actuaciones de ejecucin de decisiones de recuperacin de ayu-
das de Estado que afecten al mbito tributario. Administracin competente 2. Prescripcin 3.
Efectos de la ejecucin de la decisin de recuperacin 4. Recursos contra el acto de ejecucin.
III. PROCEDIMIENTO DE RECUPERACIN EN SUPUESTOS DE REGULARIZACIN DE LOS
ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA AFECTADOS POR LA DECISIN DE RECU-
PERACIN: 1. Inicio del procedimiento 2. Tramitacin del procedimiento y actuaciones que
pueden realizarse en el mismo. 3. Terminacin del procedimiento. IV. PROCEDIMIENTO DE
RECUPERACIN EN OTROS SUPUESTOS. TEST DE AUTOCOMPRENSIN.
I. AYUDAS DE ESTADO CONTRARIAS AL DERECHO DE LA UNIN

EUROPEA: OBLIGACIN DE RECUPERACIN
1. Ayudas de Estado contrarias al Derecho de la Unin Europea
En determinadas circunstancias, las ayudas de Estado pueden suponer un gra-
ve falseamiento o distorsin de la libre competencia y, por tanto, un serio peligro
para el correcto funcionamiento del mercado interior europeo. Por ello, el artculo
107.1 TFUE (ubicado sistemticamente dentro del Ttulo VII, relativo a las nor-
mas comunes sobre competencia, fiscalidad y aproximacin de las legislaciones)
prohbe, como ya se ha visto ms arriba, las ayudas otorgadas por los Estados
o mediante fondos estatales, bajo cualquier forma, que puedan resultar incom-
patibles con el mercado interior, en la medida en que afecten a los intercambios
comerciales entre Estados miembros y que falseen o amenacen falsear la com-
petencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones. Todo ello, sin
perjuicio de las excepciones contempladas en su nmero 2 (en el que se declaran
compatibles con el mercado interior las ayudas de carcter social concedidas a
los consumidores individuales, las destinadas a reparar los perjuicios causados
por desastres naturales o por otros acontecimientos de carcter excepcional y las
concedidas con objeto de favorecer la economa de determinadas regiones de la
Repblica Federal de Alemania) y en su nmero 3 (ayudas que la Comisin podr
considerar compatibles con el mercado interior).
Segn doctrina reiterada del Tribunal de Justicia, estos son los requisitos que
deben concurrir para que una determinada ayuda de Estado deba considerarse
contraria al Derecho comunitario: a) debe ser otorgada por el Estado o, en gene-
ral, con cargo a recursos pblicos; b) debe comportar un beneficio econmico; c)
debe concederse de un modo selectivo a determinadas empresas o producciones;
d) debe implicar un riesgo de falseamiento de la competencia; y e) debe afectar a
los intercambios comerciales entre Estados miembros.
Entre las posibles ayudas incompatibles con el Derecho comunitario hay que
incluir las de carcter tributario, esto es, las que han venido en denominarse como
medidas fiscales selectivas, a travs de las cuales se aligera la carga tributaria de
ciertos sujetos a costa de una disminucin de los ingresos fiscales del ente pblico
que las adopta. A este respecto, ya en la STJCE de 23 de febrero de 1961 (asunto
C-30/59, Steenkolenmijnen) se adverta que el concepto de ayuda es ms general
que el concepto de subvencin, ya que comprende no slo prestaciones positivas,
como las propias subvenciones, sino tambin intervenciones que, de diversas ma-
neras, aligeran las cargas que normalmente gravan el presupuesto de una empresa
y que, por tanto, sin ser subvenciones en el sentido estricto de la palabra, tienen
el mismo carcter e idnticos efectos. De la misma manera, en la STJCE de 15
de marzo de 1994 (asunto C-387/92, Banco Exterior de Espaa) se afirma que
(U)na exencin fiscal que, incluso no implicando una transferencia de fondos
por parte del Estado, site a los beneficiarios en una posicin econmica ms
favorable que la de otros sujetos pasivos, constituye ayuda de Estado a efectos del
Tratado (vase en el mismo sentido: sentencias de 1 de diciembre de 1998, asun-
to C-200/97, Ecotrade Srl; y de 17 de junio de 1999, asunto C-295/97, Industrie
Aeronautiche).
Tanto el Tribunal de Luxemburgo como la Comisin vienen manteniendo un
concepto amplio de medida fiscal selectiva, poniendo el acento sobre todo en
sus efectos y no en las causas o en los objetivos perseguidos (vase, entre otras:
SSTJCE de 11 de noviembre de 2004, asuntos C-183/02 y C-187/02, Demesa/
Diputacin Foral de Alava/Comunidad Autnoma del Pas Vasco/ v. Comisin
CE/ Anfel/Ceced). De ah que tanto uno como otra vengan insistiendo, a la hora
de calificar una medida fiscal como ayuda de Estado ilegtima, en la irrelevancia
de la forma de la ayuda y en la relevancia, en cambio, tanto del efecto econmico
sobre el contribuyente como sobre el funcionamiento del mercado comn. As,
en la Comunicacin de la Comisin relativa a la aplicacin de las normas sobre
ayudas estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empre-
sas (DO n C 384, de 10/12/1998) se destaca que lo importante es que la medida
ofrezca a sus beneficiarios una ventaja que reduzca la carga fiscal de la empresa
de cualquier manera, pudiendo consistir en una reduccin de la base imponible
(deduccin excepcional, amortizacin extraordinaria o acelerada, etc.), en la re-
duccin total o parcial de la cuanta del impuesto (exencin, crdito fiscal, etc.),
Leccin 14. Recuperacin de ayudas de estado que afecten al mbito tributario
en el aplazamiento, la anulacin o incluso el reescalonamiento excepcional de la

deuda fiscal. Por su parte, el Tribunal ha considerado ayudas de Estado ilegtimas
el establecimiento de impuestos selectivos (as, en la sentencia de 22 noviembre de
2001, asunto C-53/00 Ferring, SA v. ACOSS, se afirma lo siguiente: El impuesto
sobre las ventas directas, en la medida en que no se aplica a los mayoristas, pue-
de considerarse una ayuda de Estado a efectos del Tratado), el establecimiento
de tipos de gravamen diferenciados (vase la sentencia de 29 de abril de 2004,
asunto C-308/01, Gil Insurance Ltd. V. Commissioners of Customs and Excise),
o el diferimiento del impuesto (vase la sentencia de 19 de septiembre de 2000,
asunto C-156/98, Repblica Federal de Alemania/Comisin). Adems, la medida
selectiva puede tener carcter normativo o puede consistir en una mera prctica
administrativa.
Aunque las medidas fiscales selectivas pueden darse tanto en el mbito de la
imposicin directa como en el de la indirecta, en la prctica resultan mucho ms
frecuentes en el primero de estos mbitos, y ello por el menor grado de armoniza-
cin alcanzado hasta ahora en relacin con los impuestos directos.
2. Obligacin de recuperacin de las ayudas de Estado contrarias al Derecho

de la Unin Europea
A la Comisin Europea corresponde un papel fundamental en la vigilancia del
cumplimiento de lo dispuesto en el artculo 107 TFUE.
En efecto, segn el artculo 108.3 TFUE, los Estados miembros deben informar
a la Comisin, con la suficiente antelacin, de los proyectos dirigidos a conceder o
modificar ayudas, al objeto de que aquella pueda determinar si las mismas son o
no compatibles con el Derecho comunitario. El incumplimiento de esta obligacin
de informacin previa o la ejecucin de la ayuda sin esperar a la decisin definiti-
va de la Comisin, la convierten en una ayuda ilegal.
Por otra parte, corresponde a la Comisin examinar los regmenes de ayudas
existentes en los Estados miembros. Disponiendo a estos efectos el artculo 108.2
TFUE que si despus de haber emplazado a los interesados para que presenten
sus observaciones, la Comisin comprobare que la ayuda no es compatible con
el mercado interior o que se aplica de manera abusiva, deber instar al Estado
interesado a suprimirla o modificarla en el plazo que ella misma determine. Si el
Estado de que se trate no cumpliere esta decisin en el plazo establecido, la Comi-
sin o cualquier otro Estado interesado podrn recurrir directamente al Tribunal
de Justicia de la Unin Europea. Por tanto, corresponde a ste, en ltima instan-
cia, decidir sobre el carcter legtimo o ilegtimo de la ayuda, tanto cuando es la
Comisin o cualquier otro Estado miembro quien recurre directamente al mismo,
como cuando es el Estado que concede la ayuda quien recurre ante el Tribunal la
decisin de la Comisin.
Amn de la obligacin de suprimirla o modificarla, el otro gran efecto jurdico
derivado de la ilegalidad de la ayuda consiste en la obligacin, a cargo del Estado
que la estableci, de recuperarla del sujeto beneficiado por la misma. En efecto,
segn el artculo 14.1 del Reglamento (CE) nm. 659/1999, de 22 marzo (que
ha venido a consagrar en el plano positivo una jurisprudencia reiterada desde la
STJCE de 12 de julio de 1973, asunto 70/72, Comisin/Alemania): Cuando se
adopten decisiones negativas en casos de ayuda ilegal, la Comisin decidir que
el Estado miembro interesado tome todas las medidas necesarias para obtener del
beneficiario la recuperacin de la ayuda (denominada en lo sucesivo decisin de
recuperacin). La Comisin no exigir la recuperacin de la ayuda si ello fuera
contrario a un principio general del Derecho comunitario.
Las decisiones de recuperacin emanadas de la Comisin tienen como nico
destinatario al Estado miembro que haya concedido la ayuda ilegal y no al par-
ticular beneficiario de la misma, quien est obligado a ejecutarla (STJCE de 2
de febrero de 1989, asunto 94/87, Comisin contra Alemania). Como ha sealado
de manera reitera el Tribunal de Justicia, la orden de la Comisin dirigida a un
determinado Estado miembro es obligatoria para todos los rganos de ese Esta-
do, incluidos sus tribunales (vase, por ejemplo, STJCE de 21 de mayo de 1987,
asunto 249/85, Albako Margarinefabrik).
Con la recuperacin de la ayuda ilegal se pretende restablecer el statu quo an-
terior a la misma y borrar los efectos econmicos nocivos para la libre competen-
cia y, tanto para el correcto funcionamiento del mercado interior europeo. Como
ha sealado el propio Tribunal de Justicia, con la devolucin de la ayuda el be-
neficiario pierde la ventaja de que haba disfrutado en el mercado respecto a sus
competidores y se restablece as la situacin anterior al pago de la ayuda (STJCE
de 29 de abril de 2004, asunto C-372/97, Italia v. Comisin). Lo que le ha llevado
a reiterar que la recuperacin de las ayudas ilegales e incompatibles con el Dere-
cho comunitario no tiene naturaleza sancionadora sino reparadora, y constituye
la consecuencia lgica de su ilegalidad. Basndose, precisamente, en el carcter re-
parador de la recuperacin, el Tribunal de Justicia ha venido justificando tambin
la exigencia de los intereses devengados desde la percepcin de la ayuda ilegal
hasta su efectiva devolucin, pues slo de esta manera puede conseguirse la total
restitucin de la situacin originaria (vase, entre otras, SSTJCE de 14 de enero de
1997, asunto C-169/95; y de STJCE de 12 de octubre de 2000, asunto C-480/98).
Hoy, esta obligacin de abono de intereses aparece expresamente contemplada en
el artculo 14.2 del Reglamento (CE) nm. 659/1999, a tenor del cual: La ayuda
recuperable con arreglo a la decisin de recuperacin devengar intereses calcu-
lados a un tipo adecuado que fije la Comisin. Los intereses se devengarn desde
la fecha en que la ayuda ilegal estuvo a disposicin del beneficiario hasta la fecha
de su recuperacin. Los artculos 9 a 11 del Reglamento (CE) nm. 794/2004,

de 21 de abril, regulan tanto el mtodo para la fijacin del tipo de inters como
para su aplicacin.
Las nicas excepciones que el Estado afectado puede oponer a la recuperacin
de la ayuda ilegal son las siguientes: la invocacin de un principio de Derecho
Comunitario, la imposibilidad absoluta de la ejecucin y la prescripcin.
En cuanto a la invocacin de un principio de Derecho Comunitario, hoy es
el propio artculo 14.1 del Reglamento (CE) nm. 659/1999 quien establece tal
posibilidad. Entre los principios susceptibles de invocacin pueden citarse los si-
guientes: el de proteccin de la confianza legtima [el Tribunal de Justicia viene
exigiendo un triple requisito para su apreciacin: a) existencia de un acto o com-
portamiento de la Comisin que pueda generar la confianza, b) imprevisibilidad
del cambio de conducta de los agentes comunitarios, y c) inexistencia de un in-
ters comunitario prevalente que justifique el sacrificio de la confianza legtima;
descartndose su apreciacin en todos aquellos casos en los que la ayuda es ilegal
por no haber sido debidamente comunicada a la Comisin o haber sido ejecutada
antes de haber sido autorizada por la Comisin de acuerdo con lo dispuesto en
el art. 108.3 TFUE], el de proporcionalidad, el de defensa, el de buena fe y el de
seguridad jurdica. No obstante, hay que advertir que el Tribunal de Justicia viene
dando una interpretacin muy restrictiva a estos principios en el contexto de la
recuperacin de ayudas de estado.
La imposibilidad absoluta de ejecucin no se contempla expresamente en el
Reglamento (CE) nm. 659/1999, pero s en mltiples sentencias del Tribunal
de Justicia. As, en la STJCE de 21 de marzo de 1990 (asunto C-142/87) se afir-
ma que no se le puede imponer al Estado una obligacin de recuperacin cuya
ejecucin sea desde su nacimiento, de manera objetiva y absoluta, imposible de
realizar. No obstante, el Tribunal viene haciendo tambin una interpretacin
bastante restrictiva de esta causa de oposicin. En efecto, del estudio de la juris-
prudencia comunitaria se desprende que los Estados no pueden alegar requisitos
de su Derecho nacional, tales como normas nacionales de prescripcin o la ausen-
cia de un derecho de recuperacin con arreglo al Derecho nacional, para justificar
su fracaso a la hora de ejecutar una decisin de recuperacin (as, en la STJCE de
21 de febrero de 1990, asunto C-74/89, se afirma que el Estado miembro no pue-
de alegar disposiciones, prcticas ni circunstancias de su ordenamiento jurdico
interno para justificar el incumplimiento de las obligaciones que le incumben en
virtud del Derecho comunitario). Ni tan siquiera resulta oponible la cosa juz-
gada [as, en la STJCE de 18 de julio de 2007, asunto C119/05, Lucchini SpA, se
declara que el Derecho comunitario se opone a la aplicacin de una disposicin
de Derecho nacional que pretende consagrar el principio de autoridad de la cosa
juzgada, como el artculo 2909 del Cdigo Civil italiano (codice civile), cuando
su aplicacin constituye un obstculo para la recuperacin de una ayuda de Es-
tado concedida contraviniendo el Derecho comunitario, y cuya incompatibilidad

con el mercado comn ha sido declarada por una decisin firme de la Comisin
de las Comunidades Europeas]. Del mismo modo, el Tribunal ha afirmado que
la obligacin de recuperacin no se ve afectada por las circunstancias vinculadas
a la situacin econmica del beneficiario, aclarando que una empresa en crisis
financiera no constituye prueba suficiente de que la recuperacin es imposible. En
tales circunstancias, el Tribunal ha sealado que la ausencia de cualquier activo
recuperable es la nica manera de que un Estado miembro muestre la imposibi-
lidad absoluta de recuperar la ayuda. En varios casos, los Estados miembros han
alegado que no haban podido ejecutar la decisin de recuperacin a causa de
dificultades administrativas o tcnicas (por ejemplo, el gran nmero de benefi-
ciarios afectados), sin embargo el Tribunal se ha negado una y otra vez a aceptar
que tales dificultades constituyan una imposibilidad absoluta de recuperacin.
Finalmente, ni siquiera el temor a dificultades internas insuperables puede jus-
tificar el incumplimiento por un Estado miembro de sus obligaciones conforme
al Derecho comunitario (STJCE de 19 de mayo de 1999, asunto C-6/97, Italia
contra Comisin).
En cuanto a la ltima de las causas de oposicin anteriormente sealadas,
hay que tener en cuenta que las competencias de la Comisin en lo relativo a la
recuperacin de ayudas de Estado estn sujetas a un plazo de prescripcin de diez
aos [art. 15.1 del Reglamento (CE) nm. 659/1999]. Dicho plazo se contar
(dies a quo) a partir de la fecha en que se haya concedido la ayuda ilegal al bene-
ficiario [art. 15.2 del Reglamento (CE) nm. 659/1999]. Si bien en un principio la
jurisprudencia comunitaria identific el momento de concesin de la ayuda con
el de aprobacin de la ley que la regula (al margen, por lo tanto, del momento en
que se hubiese producido su disfrute); con posterioridad ha venido identificando
la concesin de la ayuda y, por tanto, el dies a quo del plazo de prescripcin, con
la fecha del disfrute efectivo de la ayuda. As, en la STJUE de 8 de diciembre de
2011, asunto C-81/10 P, France Tlcom, se afirma que es preciso poner de re-
lieve que la determinacin de la fecha de concesin de una ayuda puede variar en
funcin de la naturaleza de la ayuda. () en la concesin peridica de ventajas,
la fecha de adopcin del acto que constituye el fundamento jurdico de la ayuda
y la fecha en que las empresas obtendrn efectivamente dicha ayuda pueden estar
separadas por un lapso de tiempo importante. En tal caso, a efectos del cmputo
del plazo de prescripcin, procede considerar que al beneficiario se le atribuy
la ayuda nicamente en la fecha en que le fue efectivamente concedida. Lo que
trasladado al mbito concreto de las ventajas fiscales ilegales, supone que el dies a
quo de la prescripcin coincidir con el fin del perodo voluntario de declaracin
del impuesto en el caso de los tributos gestionados a travs del sistema de autoliqui-
dacin o con la fecha de finalizacin del perodo voluntario de pago en el caso de
los tributos sujetos al rgimen de liquidacin administrativa.
La prescripcin se interrumpe por cualquier accin emprendida por la Comi-

sin o por un Estado miembro y que est relacionada con la ayuda ilegal. Tras
cada interrupcin, el plazo comenzar a contarse desde el principio. Adems, el
plazo de prescripcin se suspender durante el tiempo en que la decisin de la
Comisin sea objeto de un procedimiento pendiente ante el Tribunal de Justicia
[art. 15.2 del Reglamento (CE) nm. 659/1999]. La suspensin supone tan slo
la paralizacin del cmputo del plazo de prescripcin, el cual se reanudar una
vez haya finalizado el procedimiento ante el Tribunal, pero sin que comience a
contarse desde el principio.
La recuperacin debe efectuarse sin dilacin y con arreglo a los procedimientos
del Derecho nacional del Estado miembro interesado (principio de autonoma ins-
titucional y procedimental), siempre que permitan la ejecucin inmediata y efecti-
va de la decisin de la Comisin [art. 14.3 del Reglamento (CE) nm. 659/1999].
En definitiva, las autoridades nacionales quedan vinculadas a una obligacin de
resultado (la recuperacin de la ayuda contraria al Derecho comunitario), pero
no a utilizar otros medios o procedimientos que no sean los que se contemplan en
sus propios ordenamientos internos.
Se considera que un Estado miembro ha cumplido la decisin de recuperacin
cuando la ayuda haya sido totalmente devuelta dentro del plazo prescrito en la
propia decisin de la Comisin o, en el caso de un beneficiario insolvente, cuando
la empresa se liquide en condiciones de mercado.
Cuando el Estado miembro afectado no haya cumplido la decisin de recupe-
racin y no haya podido demostrar la existencia de una imposibilidad absoluta,
la Comisin podr incoar un procedimiento de infraccin. Adems, si se cumplen
determinadas condiciones, podr pedir al Estado miembro afectado que suspenda
el pago de una nueva ayuda compatible con el Derecho comunitario al benefi-
ciario o beneficiarios afectados, todo ello en aplicacin del principio Deggendorf
(STPI de 13 de septiembre de 1995, asuntos acumulados T-244/93 y T-486/93,
TWD Deggendorf contra Comisin).
II. PROCEDIMIENTOS DE EJECUCIN DE DECISIONES DE

RECUPERACIN DE AYUDAS DE ESTADO QUE AFECTEN AL
MBITO TRIBUTARIO: DISPOSICIONES GENERALES
A pesar de la enorme importancia que el rgimen de ayudas de Estado ha ad-
quirido en materia tributaria, y a pesar de que el nuestro se encuentra entre los
Estados miembros ms afectados por las decisiones de recuperacin emanadas
de la Comisin, sin embargo hasta la reciente modificacin de la LGT por la Ley
34/2015, de 21 de septiembre, nuestro Derecho interno careca de un procedi-
miento especfico o ad hoc que sirviera de cauce para la ejecucin de las decisiones
de recuperacin de ayudas de Estado que afecten al mbito tributario, lo que ha
venido provocando no pocos problemas tanto de ndole terica como prctica.
La citada reforma ha supuesto la introduccin de un nuevo Ttulo en la LGT, el VII,
bajo la rbrica Recuperacin de ayudas de Estado que afecten al mbito tributario,
que consta de tres Captulos, el primero, dedicado a la regulacin de una serie de cues-
tiones generales y comunes a todos los procedimientos de recuperacin (competencia,
prescripcin, efectos de la ejecucin de la decisin de recuperacin, recursos contra la
decisin de recuperacin, etc.); el segundo, destinado a regular el procedimiento apli-
cable en los supuestos en que la recuperacin implique la previa regularizacin de los
elementos de la obligacin tributaria afectados por la decisin; y el tercero, destinado
a regular el procedimiento a seguir en los dems supuestos, esto es, en los supuestos
en los que la recuperacin no requiere de una previa regularizacin de los elementos
de la obligacin tributaria. No obstante, la nueva regulacin contempla tambin la
posibilidad de que la ejecucin de las decisiones de recuperacin pueda llevarse a cabo
mediante el procedimiento de inspeccin ordinario (o sea, el regulado en la seccin
2. del captulo IV del ttulo III de la LGT) cuando la regularizacin deba extenderse
a elementos de la obligacin tributaria distintos de aquellos que constituyen el objeto
de la decisin de recuperacin.
Tal y como se advierte en el propio prembulo de la Ley 34/2015, en la recupe-
racin de ayudas de Estado la Administracin tributaria acta como ejecutor de
una decisin que le viene impuesta por la Comisin Europea, debiendo ajustarse
a la normativa comunitaria reguladora de la materia, en particular a los princi-
pios de ejecucin inmediata y efectiva de la decisin establecidos en el artculo
14 del Reglamento (CE) nm. 659/1999. En consecuencia, puede decirse que la
decisin de la Comisin constituye la base o fundamento jurdico para el inicio de
cualquiera de los procedimientos internos de recuperacin. No obstante, conviene
advertir que estos procedimientos resultan aplicables no slo cuando se trate de
ejecutar rdenes de la Comisin, sino tambin en cualquier otro supuesto en que,
en cumplimiento del Derecho de la Unin Europea, resulte procedente exigir el
reintegro de cantidades percibidas en concepto de ayudas de Estado que afecten
al mbito tributario (art. 260.3 LGT).
Por ltimo, hay que destacar que de entre todas las propuestas barajadas por la
doctrina cientfica, nuestro legislador se ha decantado por aquella que considera
que las cantidades a recuperar tienen naturaleza tributaria y que, por lo tanto,
lo que persiguen los nuevos procedimientos no es otra cosa que hacer pagar al
beneficiario de la ayuda ilegal la deuda tributaria o, en su caso, la parte de la
deuda tributaria que en su da no satisfizo como consecuencia de la medida
fiscal selectiva. Aunque conveniente advertir desde este mismo momento, que el
procedimiento de recuperacin no tiene por qu concluir siempre con la determi-
nacin de una cantidad a ingresar.
1. Naturaleza de las actuaciones de ejecucin de decisiones de recuperacin

de ayudas de Estado que afecten al mbito tributario. Administracin
competente
El artculo 260 LGT califica expresamente como aplicacin de los tributos (trmi-
no perfectamente definido en el art. 83.1 LGT) las actuaciones, tanto administrativas
como de los propios obligados tributarios, relacionadas con la recuperacin de ayu-
das de Estado que afecten al mbito tributo. Lo que en buena lgica, debera haber
llevado al legislador a incluir los nuevos procedimientos de recuperacin dentro del
Ttulo III. No obstante, hay que advertir que en determinados casos (v. gr. cuando
existe una resolucin o liquidacin administrativa previa de carcter firme) el pro-
cedimiento de recuperacin recuerda ms a un procedimiento de revisin que a uno
de aplicacin de los tributos, lo que justificara la creacin de un Ttulo especifico. En
cualquier caso, aquella calificacin como aplicacin de los tributos resulta suficiente
para extender a los nuevos procedimientos del Ttulo VII los principios y normas
comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios contenidas en el Ttulo III y
tambin para calificar la deuda que, en su caso, pueda resultar del procedimiento de
recuperacin, como tributaria, con todas las consecuencias que nuestro ordenamiento
jurdico anuda a tal calificacin en orden a los plazos y garantas del cobro, procedi-
mientos de recaudacin, recursos y reclamaciones procedentes, etc.
En lgica coherencia con lo hasta aqu expuesto, el mismo artculo atribuye a
la Administracin tributaria la competencia para la realizacin de las actuacio-
nes necesarias para la ejecucin de las decisiones de recuperacin de ayudas de
Estado que afecten al mbito tributario. Lo que debe ponerse en conexin con la
modificacin operada en el artculo 5.1 LGT, en el que se ha incluido tambin la
referencia a los rganos y entidades de derecho pblico que desarrollen las fun-
ciones reguladas en el Ttulo VII.
No se especifica, sin embargo, cul de las Administraciones (estatal, autonmi-
ca, local o institucional) ser la competente. Ahora bien, teniendo en cuenta que
segn el artculo 1.1 de la LGT, sta resulta de aplicacin a todas las Administra-
ciones tributarias, lo lgico es entender que la Administracin competente ser la
perteneciente al ente pblico que haya concedido la ayuda objeto de recuperacin
(este parece ser tambin el criterio que se desprende de la comunicacin de la Co-
misin 2007/C 272/05). Todo ello, sin perjuicio de la responsabilidad ltima del
Estado frente a las instituciones comunitarias y del derecho de ste a repercutir
sobre la Administracin incumplidora el importe de las posibles sanciones, de
acuerdo con lo dispuesto en la disposicin adicional segunda de la Ley Orgnica
2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera,
y el Real Decreto 515/2013, de 5 de julio, por el que se regulan los criterios y el
procedimiento para determinar y repercutir las responsabilidades por incumpli-
miento del Derecho de la Unin Europea.
2. Prescripcin
La disparidad de los plazos de prescripcin previstos, respectivamente, en la nor-
mativa comunitaria (diez aos) y en la interna (cuatro aos), unido a la inoponibi-
lidad de las disposiciones, prcticas o circunstancias del ordenamiento interno para
justificar el incumplimiento de las obligaciones derivadas del Derecho comunitario,
puede provocar no pocas dificultades a la hora de ejecutar las rdenes de recupera-
cin, pues no es descabellado pensar que la actuacin de la Comisin pueda produ-
cirse una vez transcurrido el plazo prescripcin del derecho de la Administracin para
determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin.
Para resolver este problema nuestro legislador ha optado finalmente por unificar
los plazos de prescripcin adoptando, a tales efectos, el establecido en la normativa
comunitaria. En efecto, segn el artculo 262.1 LGT, prescribir a los diez aos el
derecho de la Administracin para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria
que, en su caso, resulte de la ejecucin de la decisin de recuperacin.
Como puede observarse, se trata de un nico plazo tanto para determinar como
para exigir el pago de la deuda tributaria, por lo que las causas de interrupcin o
suspensin del mismo operan de manera indistinta tanto respecto de una la deter-
minacin de la deuda como respecto de la otra la exigencia de la deuda.
El plazo de prescripcin empezar a contarse (dies a quo) desde el da siguiente
a aquel en que la aplicacin de la ayuda de Estado, en cumplimiento de la obliga-
cin tributaria objeto de regularizacin, hubiese surtido efectos jurdicos confor-
me a la normativa tributaria (art. 262.2 LGT). Lo que parece sugerir que nuestro
legislador ha asumido el criterio establecido por la jurisprudencia comunitaria
anteriormente comentada que sita el dies a quo del plazo de prescripcin
previsto en el artculo 15 del Reglamento (CE) nm. 659/1999 en la fecha del
disfrute efectivo de la ayuda. En consecuencia, el dies a quo del plazo de prescrip-
cin establecido en el artculo 262.2 LGT coincidir con el da siguiente al de la
finalizacin del perodo voluntario de declaracin del impuesto en el caso de
las autoliquidaciones o al de finalizacin del perodo voluntario de pago en
el caso de tributos sujetos al rgimen de liquidacin administrativa.
El plazo de prescripcin se interrumpir y, por tanto, dar lugar al cmputo de
un nuevo plazo desde el principio, en los siguientes supuestos (art. 262.3 LGT).
En primer lugar, por cualquier accin de la Administracin tributaria, realiza-
da con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimien-
to, regularizacin, comprobacin, inspeccin, aseguramiento y liquidacin de la
deuda tributaria derivada de aquellos elementos afectados por la decisin de re-
cuperacin, o a la exigencia de su pago. Supuestos que coinciden bsicamente con
los previstos, con carcter general, en el artculo 68.1.a) LGT, por lo que podemos
remitirnos en este punto a lo que se ha dicho ms arriba sobre dicho precepto.
En segundo lugar, por cualquier actuacin fehaciente del obligado tributario

conducente a la liquidacin o pago de la deuda tributaria o por la interposicin
de los recursos procedentes. Supuestos que coinciden, en gran medida, con los
recogidos, tambin con carcter general, en el artculo 68.1.b) y c) LGT, por lo
que podemos tambin en este punto remitirnos a lo que se ha dicho ms arriba
al respecto.
Y en tercer y ltimo lugar, por cualquier actuacin de la Comisin o de la Admi-
nistracin Tributaria a peticin de la Comisin que est relacionada con la ayuda de
Estado. Lo que supone la incorporacin a nuestro Derecho interno de los supuestos
de interrupcin previstos en el artculo 15.2 del Reglamento (CE) nm. 659/1999.
Como puede observarse, en estos supuestos no se exige que la actuacin de la Co-
misin o de la Administracin tributaria se produzcan con conocimiento formal del
obligado a devolver la ayuda, lo que sin duda alguna puede provocar situaciones de
inseguridad jurdica e indefensin difcilmente justificables.
Adems, el plazo de prescripcin se suspender durante el tiempo en que la
decisin de recuperacin sea objeto de un procedimiento ante el Tribunal de Jus-
ticia de la Unin Europea (art. 262.4 LGT). Lo que constituye una muestra ms
del designio del legislador de adecuar nuestro Derecho interno a lo dispuesto en el
artculo 15.2 del Reglamento (CE) nm. 659/1999, introduciendo as una figura
la de la suspensin del plazo de prescripcin que hasta ahora no se contem-
plaba en nuestra LGT.
Al asumir nuestro legislador tanto el plazo como las causas de interrupcin de
la prescripcin establecidos en la normativa comunitaria, se evita la posibilidad de
que el derecho de la Administracin para determinar y exigir el pago de la deuda
tributaria pueda prescribir antes de que se produzca la decisin de recuperacin,
obviando as las dificultades para su ejecucin que se planteaban anteriormente.
No obstante, conviene recordar, una vez ms, que la prescripcin del derecho de la
Administracin para determinar y exigir el pago de la deuda tributaria en ningn
caso puede justificar el incumplimiento de la decisin de recuperacin.
3. Efectos de la ejecucin de la decisin de recuperacin

Otro de los grandes problemas que hasta ahora se vena planteando a prop-
sito de la ejecucin de las rdenes de recuperacin de ayudas de Estado, es el re-
lacionado con la firmeza de las situaciones que deban ser objeto de modificacin.
Pues bien, nuestro legislador, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal de Lu-
xemburgo anteriormente comentada, ha optado por introducir un precepto, el
artculo 264.1 LGT, que permite modificar, con base nicamente en la decisin
de la Comisin, las resoluciones y liquidaciones practicadas previamente por la
Administracin en relacin con la obligacin tributaria afectada por la decisin
de recuperacin, incluso en el caso de que dichas resoluciones o liquidaciones

hubieran adquirido firmeza.
Esta firmeza puede haberse alcanzado bien porque el obligado tributario no
haya recurrido la resolucin o liquidacin administrativa dentro del plazo le-
galmente establecido para ello, bien porque habindolo hecho hubiera agotado
todos los recursos posibles tanto en va administrativa como judicial, pudiendo en
este ltimo caso existir incluso el efecto de cosa juzgada. En principio, el precepto
comentando no hace ningn tipo de distincin, por lo que siguiendo el principio
de que all donde la ley no distingue tampoco le es dado al intrprete distinguir,
cabe afirmar que a travs de los nuevos procedimientos de recuperacin sera po-
sible modificar incluso las resoluciones o liquidaciones firmes con fuerza de cosa
juzgada. As se desprende tambin del prembulo de la Ley 34/2015, en el que
se destaca como una de las peculiaridades esenciales de la nueva regulacin: La
posibilidad de modificar actos administrativos firmes, incluso con fuerza de cosa
juzgada, tal y como ha establecido el Tribunal de Justicia de la Unin Europea.
Por ltimo, y como no poda ser de otra manera, el artculo 264.2 LGT se
remite en cuanto a los intereses de demora a lo dispuesto en la normativa de la
Unin Europea.
4. Recursos contra el acto de ejecucin

En congruencia con la calificacin como aplicacin de los tributos, el artculo
264 LGT establece que la resolucin o liquidacin derivada de la ejecucin de la
decisin de recuperacin ser susceptible de recurso de reposicin y, en su caso,
de reclamacin econmico-administrativa, en los trminos previstos en la propia
LGT. Resulta evidente, aunque no se diga expresamente, que una vez agotada la
va administrativa, cabr tambin la va contencioso-administrativa.
Por otra parte, y esto s que es novedoso, el mismo precepto establece que si la reso-
lucin o liquidacin se recurre por cualquiera de las vas anteriormente mencionadas
(recurso de reposicin o reclamacin econmico-administrativa), slo ser admisible
la suspensin de la ejecucin de los actos administrativos mediante la aportacin de
garanta consistente en depsito de dinero en la Caja General de Depsitos. Lo que
constituye una consecuencia derivada del principio de ejecucin inmediata y efectiva
de la decisin de recuperacin [art. 14.3 del Reglamento (CE) nm. 659/1999], pues
la constitucin del depsito en dinero supone la eliminacin automtica e inmediata
de la situacin de privilegio derivada de la ayuda ilegalmente obtenida. En otro caso
(v. gr. garanta en forma de aval bancario), el beneficiario podra conservar los fondos
procedentes de las ayudas declaradas incompatibles con el Derecho comunitario y
aprovechar la ventaja indebida en materia de competencia que resulta de tal circuns-
tancia (STJCE de 5 de octubre de 2006, asunto C-232/05, Scott).
Por otra parte, hay que advertir que en el recurso o reclamacin contra la re-
solucin o liquidacin derivada de la ejecucin de la decisin de recuperacin no
cabe cuestionar la decisin de la Comisin que declara la no conformidad de la
ayuda al Derecho comunitario, pues para ello el beneficiario dispone de la va es-
pecfica del recurso de anulacin que, al amparo de lo dispuesto en el artculo 263
TFUE, puede interponer ante el Tribunal de Justicia de la Unin Europea (STJCE
de 5 de octubre de 2006, asunto C-232/05, Scott). De aqu se deduce tambin que
el beneficiario de una ayuda que pudiendo haber solicitado al amparo de los
artculos 278 y 279 TFUE medidas provisionales ante el Tribunal de Justicia,
no lo hubiera hecho, tampoco podr solicitar la suspensin de la resolucin o li-
quidacin adoptada por la Administracin tributaria espaola en ejecucin de la
decisin de recuperacin, por motivos vinculados a la validez de la misma, pues
esta cuestin est tambin reservada a dicho Tribunal.
Por aplicacin tambin del principio de ejecucin inmediata y efectiva de la de-
cisin de recuperacin, el artculo 65.2.d) de la LGT establece que no podrn ser
objeto de aplazamiento o fraccionamiento las deudas resultantes de la ejecucin de
decisiones de recuperacin de ayudas de Estado reguladas en su ttulo VII, por lo que
cualquier solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de este tipo de deudas ser
objeto de inadmisin.
III. PROCEDIMIENTO DE RECUPERACIN EN SUPUESTOS DE

REGULARIZACIN DE LOS ELEMENTOS DE LA OBLIGACIN
TRIBUTARIA AFECTADOS POR LA DECISIN DE RECUPERACIN
En no pocos casos la ejecucin de la decisin de recuperacin implicar la
necesidad de regularizar los elementos de la obligacin tributaria afectados por
la misma. As, por ejemplo, en los casos en que el obligado tributario haya disfru-
tado de una exencin, de una reduccin en la base imponible, de una bonificacin
en la cuota, de un tipo de gravamen reducido, etc., declarados contrarios al Dere-
cho comunitario, la ejecucin de la decisin requerir el dictado de una resolucin
administrativa en la que se determine el importe de la deuda tributaria resultante
de la eliminacin de tales ventajas fiscales. Deuda que, lgicamente, ser supe-
rior a la autoliquidada por el sujeto pasivo o a la determinada previamente por
la Administracin. No obstante, la regularizacin puede consistir tambin en la
determinacin de unas cantidades a compensar o de unos crditos fiscales (bases
imponibles negativas, cuotas negativas, etc.) inferiores a las previamente determi-
nadas en la autoliquidacin del obligado tributario o en las liquidaciones practi-
cadas por la Administracin.
Pues bien, es para estos supuestos para los que est pensado el procedimiento
regulado en los artculos 265 a 268 de la LGT, cuyo objeto debe limitarse, por lo
tanto, a la comprobacin de aquellos elementos de la obligacin tributaria a los
que se refiera la decisin de la Comisin. En el caso de que la Administracin de-
see extender la comprobacin ms all de tales elementos o sea, ms all de las
ventajas fiscales declaradas ilegales en la decisin a ejecutar habr de incoar un
procedimiento de inspeccin ordinario. De hecho, como despus se ver, el pro-
cedimiento que ahora nos ocupa puede terminar, entre otras formas, mediante el
inicio de un procedimiento de inspeccin que incluya el objeto del procedimiento
de ejecucin.
1. Inicio del procedimiento

El procedimiento se inicia siempre de oficio y por acuerdo del rgano com-
petente, el cual se determinar en las normas de organizacin especfica de la
Administracin tributaria (art. 266.1 LGT). La Resolucin de 17 de noviembre
de 2015, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, por
la que se modifica la de 24 de marzo de 1992, sobre organizacin y atribucin
de funciones a la Inspeccin de los Tributos en el mbito de la competencia del
Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria, atribuye a los Inspectores
Jefes la competencia para ordenar el inicio y resolver los procedimientos de recu-
peracin de ayudas de Estado en supuestos de regularizacin de los elementos de
la obligacin tributaria. Idnticas competencias se atribuyen a los Inspectores Je-
fes en la Resolucin de 17 de noviembre de 2015, de la Presidencia de la Agencia
Estatal de Administracin Tributaria, por la que se modifica la de 26 de diciembre
de 2005, por la que se establece la estructura orgnica de la Delegacin Central
de Grandes Contribuyentes.
El inicio del procedimiento deber notificarse a los obligados tributarios me-
diante comunicacin en la que deber expresarse la naturaleza y alcance de las
actuaciones a realizar y en la que, adems, se les deber informar sobre sus dere-
chos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.
Cuando los datos en poder de la Administracin Tributaria sean suficientes
para formular la propuesta de liquidacin, el procedimiento podr iniciarse me-
diante la notificacin de dicha propuesta.
2. Tramitacin del procedimiento y actuaciones que pueden realizarse en el

mismo
En este procedimiento recuperacin la Administracin tributaria podr reali-
zar nicamente las siguientes actuaciones (art. 265.2 LGT):
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus decla-
raciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administracin Tribu-
taria.
c) Examen de los registros y dems documentos exigidos por la normativa
tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carcter oficial, in-
cluida la contabilidad mercantil, as como el examen de las facturas o documentos
que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros
o documentos.
d) Requerimientos de informacin a terceros.
Como puede observarse, tales actuaciones no difieren demasiado de las que pue-
den realizarse en el seno del procedimiento de inspeccin tributaria, la nica diferen-
cia radica, por lo tanto, en el alcance y el objeto de las mismas. Es ms, al igual que
en el procedimiento inspector, se prev la posibilidad de que puedan realizarse fuera
de las oficinas de la Administracin tributaria (265.3 LGT), a cuyo efecto sern de
aplicacin las reglas contenidas en los artculos 142.2 y 151 de la LGT.
No obstante, y a diferencia de lo que sucede en el procedimiento de inspeccin
o en el de comprobacin limitada, el examen de los documentos y las actuaciones
anteriormente referidas se entendern efectuados a los solos efectos de determinar
la procedencia de la recuperacin de la ayuda de Estado, sin que impida ni limite
la ulterior comprobacin de los mismos hechos o documentos (art. 265.4 LGT).
Las actuaciones del procedimiento se documentarn en las comunicaciones y
diligencias a las que se refiere el apartado 7 del artculo 99 de la LGT.
El obligado tributario (beneficiario de la ayuda ilegal) deber atender a la Ad-
ministracin y prestarle la debida colaboracin en el desarrollo de sus funciones.
Adems, si hubiera sido requerido para ello deber personarse en el lugar, da y
hora sealados para la prctica de las actuaciones, y deber aportar o tener a dis-
posicin de la Administracin la documentacin y dems elementos solicitados.
Por ltimo, hay que tener en cuenta que con carcter previo a la prctica de
la liquidacin provisional, la Administracin tributaria deber comunicar al obli-
gado tributario la propuesta de liquidacin para que, en un plazo de diez das,
alegue lo que convenga a su derecho. Obviamente, dicho trmite ser innecesario
cuando el procedimiento se haya iniciado mediante la notificacin de la propuesta
de liquidacin.
3. Terminacin del procedimiento

El artculo 268 LGT contempla dos posibles formas de terminacin de este
procedimiento de recuperacin.
La primera de ellas, mediante resolucin expresa con o sin liquidacin de

la Administracin tributaria, la cual deber incluir, al menos, el siguiente conte-
nido:
a) Elementos de la obligacin tributaria afectados por la decisin de recupera-
cin y mbito temporal objeto de las actuaciones. Por lo tanto, la resolucin ad-
ministrativa deber indicar los elementos de la relacin jurdico-tributaria (exen-
cin, reduccin, bonificacin, tipo de gravamen, etc.) y el perodo o perodos (de
imposicin, de liquidacin, etc.) a los que se refiere.
b) Relacin de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolucin.
c) Liquidacin provisional o, en su caso, manifestacin expresa de que no
procede regularizar la situacin tributaria como consecuencia de la decisin de
recuperacin. Esto ltimo ocurrir cuando quede acreditado que el obligado tri-
butario no ha disfrutado de ninguna ventaja fiscal afectada por la decisin de
recuperacin. Dado el carcter limitado de la comprobacin que se lleva a cabo
dentro de este procedimiento de recuperacin, cualquier liquidacin que pueda
resultar del mismo tendr siempre carcter de provisional.
La segunda forma posible de terminacin, es por el inicio de un procedimiento
inspector que incluya el objeto del procedimiento de recuperacin.
En cambio, se excluye expresamente a la caducidad como posible forma de ter-
minacin de este procedimiento. En efecto, del nmero 2 del artculo 267 LGT se
desprende, por una parte, que el plazo mximo de duracin del procedimiento de
recuperacin a que nos venimos refiriendo es el previsto en el artculo 104 LGT,
y por otra, que el incumplimiento de este plazo no determinar la caducidad del
procedimiento, que continuar hasta su terminacin. No obstante, tal incumpli-
miento tiene una consecuencia importante, y es que no se considerar interrum-
pida la prescripcin como consecuencia de las actuaciones administrativas desa-
rrolladas durante dicho plazo, pero s por las actuaciones que, con conocimiento
formal del interesado, se realicen con posterioridad a su finalizacin.
Como acaba de decirse, el artculo 267.2 LGT se remite al artculo 104.1 LGT
en cuanto al plazo de duracin mxima del procedimiento de recuperacin. Segn
este ltimo precepto, el plazo mximo en que debe notificarse la resolucin ser
el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que
pueda exceder de seis meses, salvo que est establecido por una norma con rango
de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. No obstante, cuan-
do las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo mximo, ste ser
de seis meses. Pues bien, a este respecto debe tenerse en cuenta que en la decisin
de recuperacin suele fijarse un plazo mximo para su ejecucin (segn la comu-
nicacin de la Comisin 2007/C 272/05, dicho plazo debe ser de cuatro meses).
En consecuencia, slo en el caso de que la decisin de recuperacin no fijase plazo
alguno para su ejecucin, entrara en juego el plazo de seis meses que, con carcter
subsidiario, se establece en el artculo 104.1 LGT.
Por ltimo, en el caso de que una resolucin judicial aprecie defectos formales
y ordene la retroaccin de las actuaciones administrativas, stas debern finalizar
en el periodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones
hasta la conclusin del plazo al que se refiere el artculo 104 LGT o en el plazo
de tres meses, si este ltimo fuera superior. El citado plazo se computar desde la
recepcin del expediente por el rgano competente para la reanudacin del pro-
cedimiento de recuperacin de ayudas de Estado (art. 268.3 LGT).
IV. PROCEDIMIENTO DE RECUPERACIN EN OTROS SUPUESTOS

Este procedimiento, regulado en los artculos 269 a 271 de la LGT, resulta de
aplicacin en todos aquellos supuestos en los que la ejecucin de la decisin de
recuperacin no implique la regularizacin una obligacin tributaria. As sucede-
r, por ejemplo, en los casos en que la ventaja fiscal contraria al Derecho comu-
nitario consista en la condonacin, aplazamiento o diferimiento de una deuda ya
liquidada, en el reconocimiento de un beneficio fiscal que an no ha sido efecti-
vamente aplicado por el obligado tributario, etc. En tales supuestos la ejecucin
requerir el dictado de una resolucin administrativa por la que se modifique, en
el sentido de la decisin de recuperacin, la resolucin previamente dictada por la
Administracin. Por tanto, en la hiptesis de que la ejecucin requiera recuperar
la deuda condonada, aplazada, diferida, etc. el procedimiento de ejecucin ir di-
rigido esencialmente a la recaudacin de la misma, por ello el artculo 269.2 LGT
dispone que para la ejecucin de la decisin de recuperacin el rgano competente
tendr las facultades que se reconocen a la Administracin Tributaria en el artcu-
lo 162 de esta Ley, con los requisitos all establecidos.
El procedimiento se iniciar siempre de oficio. Dicho inicio deber notificarse
a los obligados tributarios mediante comunicacin en la que deber expresarse la
naturaleza y alcance de las actuaciones a realizar y en la que se les deber infor-
mar sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones. Adems,
la comunicacin de inicio contendr la propuesta de resolucin, concedindose
un plazo de diez das al obligado tributario para que alegue lo que convenga a su
derecho.
El procedimiento tan slo puede terminar por resolucin expresa de la Ad-
ministracin tributaria, la cual deber notificarse en el plazo mximo de cuatro
meses desde la notificacin del inicio del procedimiento, salvo que la decisin de
recuperacin establezca un plazo distinto, resultando de aplicacin lo dispuesto
en el artculo 268.2 LGT. En consecuencia, el incumplimiento de dicho plazo no
determinar la caducidad del procedimiento, pero la prescripcin no se conside-

rar interrumpida como consecuencia de las actuaciones administrativas desarro-
lladas durante el mismo, pero s por las actuaciones que, con conocimiento formal
del interesado, se realicen con posterioridad a su finalizacin.
La resolucin que ponga fin al procedimiento deber incluir, al menos, el si-
guiente contenido:
a) Acuerdo de modificacin, en el sentido de la decisin de recuperacin, de
la resolucin previamente dictada por la Administracin o, en su caso, manifes-
tacin expresa de que no procede modificacin alguna como consecuencia de la
decisin de recuperacin.
b) Relacin de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolucin.
c) Liquidacin en el supuesto de que la ejecucin de la decisin de recupera-
cin determine la exigencia de deuda tributaria, en particular, procedente del de-
vengo de intereses de demora conforme a lo establecido en el artculo 263.2 LGT.
Adems, el artculo 271.3 LGT dispone que cuando una resolucin judicial
aprecie defectos formales y ordene la retroaccin de las actuaciones administra-
tivas, estas debern finalizar en el periodo que reste desde el momento al que se
retrotraigan las actuaciones hasta la conclusin del plazo de cuatro meses previsto
en el nmero 1 del mismo artculoo o en el plazo de dos meses, si este ltimo fuera
superior. El citado plazo se computar desde la recepcin del expediente por el
rgano competente para la reanudacin del procedimiento de recuperacin de
ayudas de Estado.
1.- En el mbito tributario, pueden llegar a constituir ayudas de Estado contrarias

al Derecho de la Unin Europea:
a) Slo las exenciones de carcter selectivo.
b) Cualquier medida tributaria de carcter selectivo.
c) Slo los beneficios fiscales de carcter selectivo.
d) Slo las prcticas administrativas de carcter selectivo.
2.- Las decisiones de recuperacin dirigidas a un determinado Estado:

a) Obligan tan slo a los rganos de la Administracin pblica de dicho Estado.
b) Obligan tan slo a los rganos jurisdiccionales de dicho Estado.
c) Obligan tan slo al Parlamento de dicho Estado.
d) Obligan a todos los rganos de dicho Estado.
3.- El Estado al que se dirija una decisin de recuperacin:

a) No podr oponer ninguna excepcin a su cumplimiento.
b) Tan slo podr oponer la prescripcin.
c) Tan slo podr oponer la imposibilidad absoluta y objetiva de cumplimiento.
d) Podr oponer la prescripcin, la imposibilidad absoluta y objetiva de cumplimien-
to y, adems, cualquier principio de Derecho comunitario.
4.- El derecho de la Administracin para determinar y exigir el pago de la deuda

tributaria que, en su caso, resulte de la ejecucin de la decisin de recuperacin
prescribe:
a) A los cuatros aos desde la publicacin en el DOUE de la decisin de recupera-
cin.
b) A los diez aos desde la publicacin en el DOUE de la decisin de recuperacin.
c) A los diez aos desde el da siguiente a aquel en que la aplicacin de la ayuda de
Estado hubiese surtido efectos jurdicos conforme a la normativa tributaria.
d) A los diez aos desde el da siguiente a la publicacin en el BOE de la norma por
la que se establece la ayuda de Estado.
5.- La prescripcin del derecho de la Administracin para determinar y exigir el

pago de la deuda tributaria que, en su caso, resulte de la ejecucin de la decisin
de recuperacin se interrumpe:
a) Slo por la actuacin conjunta de la Comisin y de la Administracin Tributaria
relacionada con la ayuda de Estado.
b) Por cualquier actuacin de la Comisin o de la Administracin Tributaria a peti-

cin de la Comisin que est relacionada con la ayuda de Estado.
c) Por cualquier actuacin de la Comisin o de la Administracin Tributaria a peti-
cin de la Comisin que est relacionada con la ayuda de Estado y que, adems,
se produzca con conocimiento formal del obligado tributario.
d) Slo por cualquier actuacin fehaciente del obligado tributario conducente a la
liquidacin o pago de la deuda tributaria o por la interposicin de los recursos
procedentes.
6.- A travs de los procedimientos de ejecucin de decisiones de recuperacin de

ayudas de Estado:
a) Pueden modificarse las resoluciones y liquidaciones practicadas previamente por
la Administracin en relacin con la obligacin tributaria afectada por la decisin
de recuperacin, incluso en el caso de que dichas resoluciones o liquidaciones
hubieran adquirido firmeza.
b) No pueden modificarse las resoluciones y liquidaciones practicadas previamente
por la Administracin en relacin con la obligacin tributaria afectada por la
decisin de recuperacin que hubieran adquirido firmeza.
c) No pueden modificarse las resoluciones y liquidaciones practicadas previamente
por la Administracin en relacin con la obligacin tributaria afectada por la
decisin de recuperacin que hubieran adquirido firmeza con fuerza de cosa juz-
gada.
d) No pueden modificarse, en ningn caso, las resoluciones y liquidaciones practi-
cadas previamente por la Administracin en relacin con la obligacin tributaria
afectada por la decisin de recuperacin.
7.- La resolucin o liquidacin derivada de los procedimientos de ejecucin de

decisiones de recuperacin de ayudas de Estado:
a) No es susceptible de recurso alguno.
b) Es susceptible de recurso de reposicin pero no de reclamacin econmico-admi-
nistrativa.
c) Es susceptible tan slo de reclamacin econmico-administrativa.
d) Es susceptible de recurso de reposicin y, en su caso, de reclamacin econmico-
administrativa.
8.- La resolucin o liquidacin derivada de los procedimientos de ejecucin de

decisiones de recuperacin de ayudas de Estado:
a) No puede suspenderse en ningn caso.
b) Puede suspenderse en caso de recurso si, adems, el recurrente constituye garanta
consistente en aval solidario de entidad de crdito.
c) Puede suspenderse en caso de recurso si, adems, el recurrente constituye garanta
consistente en depsito de dinero en la Caja General de Depsitos.
d) Puede suspenderse en caso de recurso si, adems, el recurrente constituye cual-

quier tipo de garanta.
9.- El procedimiento de recuperacin en supuestos de regularizacin de los ele-

mentos de la obligacin tributaria afectados por la decisin de recuperacin:
a) Puede terminar por resolucin expresa de la Administracin tributaria o por el
inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto del procedimiento de
recuperacin.
b) Puede terminar por resolucin expresa, por el inicio de un procedimiento inspec-
tor que incluya el objeto del procedimiento de recuperacin o por caducidad.
c) Slo puede terminar por resolucin expresa de la Administracin tributaria o por
caducidad.
d) Slo puede terminar por resolucin expresa de la Administracin tributaria.
10.- El procedimiento de recuperacin en supuestos en que nos es precisa la regu-

larizacin de los elementos de la obligacin tributaria:
a) Puede terminar por resolucin expresa de la Administracin tributaria o por el
inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto del procedimiento de
recuperacin.
b) Puede terminar por resolucin expresa, por el inicio de un procedimiento inspec-
tor que incluya el objeto del procedimiento de recuperacin o por caducidad.
c) Slo puede terminar por resolucin expresa de la Administracin tributaria o por
caducidad.
d) Slo puede terminar por resolucin expresa de la Administracin tributaria.
Leccin 15
INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS.
EL PROCEDIMIENTO DE APLICACIN DE LOS
TRIBUTOS EN SUPUESTOS DE DELITO CONTRA
LA HACIENDA PBLICA
SUMARIO: I. LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA. PRINCIPIOS

RECTORES: 1. Principio de legalidad y tipicidad en materia tributaria. 2. Principio de res-
ponsabilidad en materia de infracciones tributarias. 3. El principio de proporcionalidad. 4. El
principio de no concurrencia. 5. El principio de irretroactividad. II. SUJETOS INFRACTORES,
RESPONSABLES Y SUCESORES DE LA INFRACCIN. III. LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS:
1. Concepto y clases. 2. Calificacin de las infracciones. IV. LAS SANCIONES TRIBUTARIAS:
1. Clases de sanciones. 2. Graduacin de las sanciones. V. TIPO DE INFRACCIONES Y SUS
CORRESPONDIENTES SANCIONES. VI. EXTINCIN DE LA RESPONSABILIDAD DERIVADA
DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES. VII. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR: 1. Procedi-
miento de aplicacin de los tributos versus procedimiento sancionador tributario. 2. Tramita-
cin del procedimiento sancionador: 2.1. Iniciacin del procedimiento sancionador en materia
tributaria. 2.2. Instruccin del procedimiento sancionador. 2.3. Terminacin del procedimiento
sancionador. 3. Tramitacin conjunta del procedimiento sancionador. 4. Procedimiento san-
cionador abreviado. VIII. RECURSOS CONTRA LAS SANCIONES. IX. LOS DELITOS CONTRA
LA HACIENDA PBLICA. UN APUNTE. X. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICA-
CIN DE LOS TRIBUTOS EN SUPUESTOS DE DELITOS CONTRA LA HACIENDA PBLICA:
1. Requisitos de procedibilidad del nuevo procedimiento. 2. Tramitacin del procedimiento
de regularizacin de la cuota vinculada al delito. 3. Especialidades en la impugnacin de la
liquidacin de la cuota vinculada al delito. 4. La recaudacin de la deuda liquidada mientras
se sustancia el proceso penal. 5. Efecto de la resolucin judicial sobre la liquidacin tributaria.
6. Especialidades en la liquidacin de la deuda aduanera. TEST DE AUTOCOMPRENSIN.
EJERCICIOS PRCTICOS: Nm. 1. Solucin propuesta. Nm. 2. Solucin propuesta. Nm. 3.
Nm. 4. Nm. 5. Nm. 6.
I. LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA.

PRINCIPIOS RECTORES
Resulta una realidad perfectamente constatable que en nuestro pas, frente a lo
sucedido en otras naciones de la rbita occidental, cuando se produce el trnsito
de un Estado liberal no intervencionista a un Estado social de Derecho, el incum-
plimiento de los nuevos vnculos jurdicos que resultan debidos no da lugar a
una hipertrofia del Derecho Penal, sino a un desarrollo desmesurado del Derecho
Administrativo Sancionador. Es igualmente apreciable que en Espaa, tambin
frente a lo ocurrido en otros pases de nuestro entorno, nunca se ha discutido
seriamente sobre la legitimidad de la potestad sancionadora de las Administracio-
nes Pblicas. Y a pesar de lo anterior, resulta igualmente una realidad difcilmente
cuestionable la ausencia, prcticamente absoluta, de un rgimen jurdico que in-

corpore los elementos conceptuales de lo que podra denominarse parte general
del Derecho Administrativo Sancionador.
La situacin descrita caracterizada por la ausencia de una regulacin sectorial
acorde con los principios que han de informar las respuestas sancionadoras ante
las violaciones del Derecho Tributario objetivo; la aplicacin solo supletoria de
una normativa administrativa carente a su vez de una parte general del Derecho
Administrativo Sancionador; el reconocimiento constitucional de la potestad san-
cionadora de las Administraciones Pblicas con el respeto a determinados prin-
cipios no suficientemente explicitados en nuestra Carta Magna; la existencia de
un sector del Ordenamiento punitivo que a comienzos del siglo XXI es el nico
que nos ofrece unos instrumentos conceptuales y jurisprudenciales adecuados a
los bienes jurdicos protegidos; entre otros factores, ha ocasionado que la juris-
prudencia, tambin la de nuestro Tribunal Constitucional, haya buscado refugio
en los principios informadores del Derecho Penal, pero que lo haya hecho con
las cautelas suficientes, los famosos matices nunca adecuadamente explicitados
como para que quepan en sus diversas interpretaciones, textos normativos, com-
portamientos e interpretaciones administrativas y judiciales, unas condiciones que
no contribuyen a la seguridad de los contribuyentes-ciudadanos en el ejercicio de
sus relaciones para con la Hacienda Pblica.
En este contexto, hemos de analizar y valorar el esfuerzo de nuestro legislador
tributario a la hora de promulgar la actual LGT, regulando en su Ttulo IV la
potestad sancionadora en materia tributaria de forma autnoma y separada de
la deuda tributaria, tanto en los aspectos materiales de tipificacin de las infrac-
ciones y sanciones como en los procedimentales, que aparecen por vez primera
en nuestra Ley General. De esta forma, el ius puniendi del Estado perpetuar
su doble dimensin tambin en la esfera tributaria acudiendo bsicamente a
la regulacin contemplada en los arts. 178 a 212 LGT desarrollados por el RD
2063/2004 por el que se aprueba el Reglamento General del Rgimen Sanciona-
dor Tributario (RGRST) para los ilcitos tributarios, y al Ttulo XIV del Cdi-
go Penal arts. 305 a 310 bis que recoge los ilcitos penales que se producen
contra la Hacienda Pblica y contra la Seguridad Social. No obstante, como se
desarrollar en los ltimos epgrafes del presente tema, en relacin con los delitos
contra la Hacienda Pblica arts. 305 y 305 bis LGT , la L. 34/2015, de 21 de
septiembre, ha incorporado todo un Ttulo VI en la LGT para recoger las actua-
ciones y procedimientos de aplicacin de los tributos en supuestos de delitos con-
tra la Hacienda Pblica. Todo lo anterior sin olvidar que esta normativa ha de
ser completada por las infracciones tributarias contempladas en las leyes propias
de cada tributo o en otras leyes art. 183.1 LGT ; por la normativa especfica
en las infracciones y sanciones en materia de contrabando art 183.3 LGT ;
y por las infracciones y sanciones en materia catastral Dip. Ad. XV. LGT .
Leccin 15. Infracciones y sanciones tributarias
En este orden de consideraciones, es preciso comenzar el desarrollo del pre-

sente tema sealando con el art. 178 de la LGT que la potestad sancionadora
en materia tributaria se ejercer de acuerdo con los principios reguladores de la
sancionadora administrativa, teniendo en cuenta las propias especialidades conte-
nidas en esta Ley Tributaria, que conviene sealar de inicio son de tal calado que
resulta extremadamente difcil acudir por remisin a las normas sancionadores
vigentes en el tronco comn del Derecho Administrativo, perpetuando, una vez
ms, aunque ahora con un rgimen jurdico expreso, la nsula de lo tributario.
En esta misma lnea de consideraciones, el inciso segundo de este art. 178 de la
LGT intentando recopilar los principios de la potestad sancionadora en mate-
ria tributaria, pero sin excluir cualquiera otro que puede desprenderse de los que
rigen el ius puniendi estatal, nos precisar que, en particular, sern aplicables
los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no con-
currencia e irretroactividad. Veamos, brevemente, su alcance.
1. Principio de legalidad y tipicidad en materia tributaria

Es posible condensar su alcance, precisando con nuestro TC ver entre otras
el FJ VII de la STC 61/1990, de 29 de marzo , que partiendo del axioma
(STC 18/1981) de que la regulacin de las sanciones administrativas ha de estar
inspirada en los principios propios y caractersticos del Derecho Penal (doctrina
tambin del T.S. y del TEDH), en ya numerosas sentencias se ha declarado dado
que el principio de legalidad del art. 25.1 se traduce en un derecho subjetivo de
carcter fundamental, STC 77/1983 y 3/1988 que dicho principio comprende
una doble garanta: la primera, de orden material y alcance absoluto tanto
referida al mbito estrictamente penal como al de las sanciones administrativas
refleja la especial transcendencia del principio de seguridad jurdica en dichos
campos y supone la imperiosa necesidad de predeterminacin normativa de las
conductas infractoras y de las sanciones correspondientes, es decir, la existencia
de preceptos jurdicos (lex previa) que permitan predecir con suficiente grado de
certeza (lex certa) aquellas conductas y se sepa a qu atenerse en cuanto a la aneja
responsabilidad y a la eventual sancin; la segunda, de carcter formal, relativa a
la exigencia y existencia de una norma de adecuado rango que ha de identificarse
como ley en sentido formal, interpretando as los trminos legislacin vigente
del art. 25.1 de la C.E.
En consecuencia, el ncleo duro de este principio punitivo tambin en mate-
ria tributaria y el de su especificacin a travs de la tipicidad de las conductas
antijurdicas, exige la predeterminacin normativa de los ilcitos y las sanciones
y la correspondiente reserva de ley de sus normas reguladoras. Lo que hemos
de entender, aunque no se seale de forma expresa, como lo hace la normativa
sancionadora administrativa, como que se prohbe la analoga tanto en las nor-
mas definidoras de las infracciones como en las tipificadoras de sanciones. Este

principio impone, por razones de seguridad jurdica y de legitimidad democrtica de
la intervencin punitiva, no slo la sujecin de la jurisdiccin sancionadora a los dic-
tados de las leyes que describen ilcitos e imponen sanciones, sino la sujecin estricta,
impidiendo la sancin de comportamientos no previstos en la norma correspondien-
te, pero similares a los que s contempla (STC 137/1997). Como afirmaba la STC
133/1987, el principio de legalidad () significa un rechazo de la analoga como
fuente creadora de delitos y penas, e impide, como lmite a la actividad judicial, que
el Juez se convierta en legislador (FJ II. de la STC 232/1997, de 16 de diciembre).
2. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias

El art. 183.1 de la LGT al definir a las infracciones tributarias las seala como
aquellas acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligen-
cia , precisando el alcance en nuestro sector del ordenamiento del principio de cul-
pabilidad, que es, en definitiva, al que hace referencia el art. 179 LGT bajo la confusa
rbrica de responsabilidad en materia de infracciones tributarias. En consecuencia,
la proyeccin del principio de culpabilidad en el rgimen de infracciones tributarias
alcanzar no solo a las conductas dolosas con conocimiento y asuncin voluntaria
de las consecuencias de la actividad ilcita sino tambin a las culposas por haber
omitido el cuidado debido en la realizacin de un acto que produce un resultado ilci-
to y de entre ellas es suficiente para la apreciacin del ilcito que se observe el nivel
ms bajo de la culpabilidad, por cuanto que la accin u omisin tipificada en la ley
puede ser reprochada por cualquier grado de negligencia.
Por lo anterior, cuando se observe este grado de responsabilidad en la comi-
sin de hechos constitutivos de infracciones tributarias, podrn ser sancionadas
tanto las personas fsicas o jurdicas como los entes sin personalidad jurdica que
cumplan los requisitos establecidos en el art. 35.4 de la LGT art. 179.1 LGT.
Por su parte, el art. 179.2 de la LGT especifica qu acciones u omisiones no da-
rn lugar a responsabilidad por no concurrir en ellas el reproche mnimo exigido
de la culpabilidad en la comisin de la infraccin: a) cuando se realicen por quie-
nes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario, sin perjuicio, claro est,
de las responsabilidades en que hayan podido incurrir sus representantes legales
en los trminos contemplados en el art. 45.1 LGT, que han sido analizados en otro
tema del presente manual; b) cuando concurra fuerza mayor; c) cuando se deriven
de una decisin colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubiesen
asistido a la reunin en la que se adopt; d) cuando se haya puesto la diligencia
necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias; e) cuando sean im-
putables a una deficiencia tcnica de los programas de asistencia facilitados por la
propia Administracin para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Entre todas ellas, la que genera mayor conflictividad y problemas interpre-

tativos es la que hace referencia a la diligencia debida, ya que, como acabamos
de indicar, la simple negligencia es suficiente para realizar la imputacin de la
culpabilidad del actor. Por este motivo, el propio art. 179.2 ejemplifica entre
otros algunos supuestos en los que se entiende que concurre la diligencia ne-
cesaria como causa eximente de culpabilidad, como cuando el obligado haya ac-
tuado amparndose en una interpretacin razonable de la norma, haya ajustado
su actuacin a los criterios manifestados por el rgano competente en las publi-
caciones o comunicaciones a las que hacen referencia los arts. 86 y 87 de LGT, o
a los manifestados por la Administracin en las consultas tributarias reguladas en
los arts. 88 y 89 de la LGT y exista una igualdad sustancial que permita entender
aplicables dichos criterios a las acciones u omisiones del administrado.
En esta lnea, la reforma introducida por la L.34/2015, de 21 de septiembre en
el art. 179.2,d) de la LGT solo pretende aclarar que la nueva infraccin incorpo-
rada (por la indicada reforma) en los supuestos de conflicto en la aplicacin de la
norma, si el obligado se ha apartado del criterio administrativo preexistente
uno de los elementos determinantes, como veremos, de la nueva infraccin que
califica como abusiva una determinada estructura negocial lo que deber pro-
bar la Administracin no podr alegar diligencia ni interpretacin razonable
de la norma, salvo que dicha circunstancia pueda ser acreditada por el obligado.
A estos supuestos de ausencia de responsabilidad expresamente recogidos en
nuestra Ley General, se debern aadir todos aquellos que se deriven de la lgica
jurdica que desprende la penetracin de los principios de corte punitivo en el san-
cionador tributario y que se pueden derivar directamente de alguna de las causas
de exclusin de la responsabilidad antes analizadas. La casustica puede ser clari-
ficadora: existencia de normas ambiguas que generen una razonable discrepancia
en el obligado; normas especialmente complejas; pronunciamientos discrepantes
entre los diferentes tribunales
Por ltimo, el art. 179.3 de la LGT recoge un supuesto de ausencia de respon-
sabilidad por regularizacin voluntaria, que es ms bien un supuesto de excusa
absolutoria o de atenuacin de la sancin por arrepentimiento voluntario, en
funcin de la naturaleza que dotemos a los recargos por pago voluntario pero
extemporneamente realizados contenidos en el art. 27 de la LGT y que han sido
objeto de anlisis en otra leccin del presente manual.
3. El principio de proporcionalidad
Nos encontramos ante un principio que no aparece desarrollado por nuestra
Ley General, por lo que en alguna medida hemos de entenderlo en los pocos
ortodoxos trminos establecidos en el art. 131 de la LRJPAC y referirlo, casi en
exclusividad, a la adecuacin razonable que debe existir entre la sancin que se

impone y la infraccin cometida.
En consecuencia, se trata de un principio que tiene un doble destinatario, ya
que por un lado, es una llamada al legislador para que realice la ponderacin
necesaria entre la conducta antijurdica y la respuesta sancionadora y, por otro,
un principio que ha de regir el criterio del rgano sancionador para que adecue el
castigo a la gravedad del ilcito.
Desde este punto de vista, la operatividad real del principio de proporcionalidad
hemos de considerarla esencialmente como mandato vinculante para los rganos
encargados de imponer la respuesta a la comisin de los ilcitos, y su proyeccin
prctica depender de los mrgenes de discrecionalidad tcnica que el Ordenamiento
incorpore a la hora de la tipificacin de las sanciones y de las respuestas sancionado-
ras. En este orden de consideraciones, hemos de reconocer, como se desarrollar ms
adelante, que la LGT vigente deja poca discrecionalidad tcnica para la imposicin
de la sancin y, en consecuencia, poco margen de operatividad al indicado principio.
Esta circunstancia, que analizaremos cuando abordemos la graduacin de las
sanciones, si bien puede resultar plausible cuando la ponderacin realizada por el
legislador cumpla con la proporcionalidad indicada, si no es acotada en sus jus-
tos trminos, puede resultar peligrosa por cuanto que nos conduce a un sistema de
responsabilidad objetiva a la hora de calificar la conducta ilcita y su correspondiente
sancin.
4. El principio de no concurrencia
Este principio de ne bis in idem apareca globalmente regulado en el art. 180
de la LGT, y ha sido objeto de una importante modificacin por la L.34/2015,
de 21 de septiembre, regulacin que, a nuestro juicio, en nada mejora la tcnica
legislativa con la que se precisa la operatividad del principio en nuestro sector del
ordenamiento, puesto que sus diferentes vertientes aparecern ahora diseminadas
a lo largo del articulado de la LGT.
En efecto, en su anterior redaccin se recoga una primera vertiente del prin-
cipio de no concurrencia al ordenar la suspensin de las actuaciones de regu-
larizacin y sancionadoras cuando existan indicios de la comisin de delitos
frente a la Hacienda Pblica. No obstante, con la reforma introducida en la LGT,
como desarrollaremos in extenso en el ltimo epgrafe del presente tema, como
regla general, cuando aparece la noticia criminis no se paralizarn las actuacio-
nes de regularizacin es decir la Administracin competente liquidar la cuota
vinculada al delito , si bien como primera dimensin del principio ne bis in
dem objeto de estudio, los nuevos arts. 250 y 251 de la LGT precisarn las es-
pecificaciones hasta ahora contenidas en su art. 180. 1 y 2, que ordenarn, tras la
constatacin de indicios de la posible comisin de un delito frente a la Hacienda

Pblica: a) abstenerse de iniciar, o en su caso continuar, el procedimiento san-
cionador tributario; b) si la sentencia es condenatoria, se impedir la posterior
sancin administrativa por los mismos hechos; c) si no se aprecia la existencia de
delito, la Administracin iniciar, cuando proceda, el procedimiento sancionador
administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considera-
dos probados.
Junto con la indicada dimensin del principio de no concurrencia, la segunda
de sus vertientes es la ahora regulada en el art. 180.1 de la LGT, y en su virtud,
una accin u omisin que deba aplicarse como criterio de graduacin de una in-
fraccin o como una circunstancia que determine la calificacin de una infraccin
como grave o muy grave ocultacin de ingresos en la declaracin, anomalas en
contabilidad, utilizacin de facturas falsas o utilizacin de personas o entidades
interpuestas no podr ser sancionada como infraccin independiente.
En este orden de consideraciones, debemos recordar que el ne bis in idem se
basa en la identidad de sujetos, hechos y fundamentos de derecho sobre los que se
construye el ilcito y, en consecuencia, cuando no exista la coincidencia de estos
elementos, no existir tampoco la prohibicin de reprochar las conductas realiza-
das mediante la imposicin de sanciones independientes. Por este motivo, el art.
180.2 LGT seala que la realizacin de varias acciones u omisiones constitutivas
de varias infracciones posibilitar la imposicin de las sanciones que procedan
para todas ellas. En este sentido, a ttulo ejemplificativo, el propio precepto nos
indica la compatibilidad de las sanciones previstas por la comisin de la infrac-
cin tipificada en el art. 191 LGT dejar de ingresar la deuda tributaria con las
establecidas en los arts. 194 LGT solicitar indebidamente devoluciones y 195
LGT determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas
o crditos tributarios aparentes, as como las establecidas en el art. 198 LGT
falta de presentacin de declaraciones con las sealadas en los arts. 199 LGT
presentacin incorrecta de declaraciones y 203 LGT resistencia, excusa o
negativa a la actuacin de la Administracin.
No obstante, la aplicacin de este principio nos ha de llevar tambin a la in-
compatibilidad de las contenidas en el art. 196 LGT imputar incorrectamente
o no imputar bases imponibles, rentas o resultados por entidades sometidas a
un rgimen de imputacin de rentas con las tipificadas en los arts. 191 LGT
dejar de ingresar la deuda tributaria, 192 LGT presentacin incompleta
o incorrecta de declaraciones o documentos necesarios para practicar las liqui-
daciones y, 193 LGT obtencin indebida de devoluciones como nos pone
de manifiesto el art. 196 LGT. En este mismo orden de consideraciones, no se
incurrir en responsabilidad por la comisin de la infraccin tipificada en el art.
200 LGT relativa al incumplimiento de obligaciones contables y registrales
cuando deba imponerse al mismo sujeto cualquiera de las infracciones previstas
en los arts. 191 a 197 LGT, como consecuencia de la incorrecta declaracin o

autoliquidacin de las operaciones a las que se refiere el incumplimiento contable
o registral art. 16.3 RGRST. De igual forma, segn establece el art. 17.3 del
RGRST, tambin ser incompatible la comisin de la infraccin contenida en el
art. 201 LGT incumplimiento de la obligacin de conservar facturas, justifican-
tes y documentos, cuando deba imponerse al mismo sujeto cualquiera de las
infracciones previstas en los arts. 191 a 197 LGT, en relacin con las operacio-
nes afectadas por dicho incumplimiento. Por ltimo, tras las nuevas infracciones
contenidas en el art. 206 bis de la LGT introducido por la L. 34/2015, las in-
fracciones y sanciones reguladas en este artculo sern incompatibles con las que
corresponderan por las reguladas en los artculos 191, 193, 194 y 195 de esta
Ley art. 206 bis. 5 LGT.
Por su parte, el vigente prrafo tercero del art. 180 de la LGT, que venimos
comentando, establece que las sanciones derivadas de la comisin de infracciones
tributarias resultarn compatibles con la exigencia del inters de demora y de los
recargos del perodo ejecutivo, lo cual si bien puede parecer lgico, de cumplir
cada expediente tcnico su propia finalidad, nos recuerda el aserto latino de ex-
cusatio nom petita
5. El principio de irretroactividad
El principio de irretroactividad de las normas sancionadoras no favorables es
un principio esencial del orden punitivo del Estado y como tal aparece regulado
en el art 9.3 de la CE, de forma que la norma aplicable ser la vigente en el mo-
mento en que se cometieron los hechos tipificados como infracciones tributarias.
La alusin que a l se realiza en el art. 178 LGT, con la consiguiente re-
misin a lo preceptuado en su art. 10.2, quiere dar entrada a la llamada re-
troactividad in bonam partem, en virtud de la cual las normas que regulen el
rgimen de infracciones y sanciones tributarias y de los recargos sic ten-
drn efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su
aplicacin resulte ms favorable a su interesado. En consecuencia, es posible
la aplicacin retroactiva de la norma sancionadora si la nueva norma resulta
ser ms beneficiosa que la anterior, pero solo cuando la resolucin sancio-
nadora a la que se pretende aplicar la nueva norma que no estaba vigente
en el momento de la comisin del ilcito no haya adquirido firmeza por no
haberse agotado an sus vas de impugnacin.
II. SUJETOS INFRACTORES, RESPONSABLES Y SUCESORES DE LA

INFRACCIN
Para evitar las crticas a la mixtura de los principios de corte punitivo con los
que han de ser observados en la aplicacin de los tributos, que se haban formu-
lado por la incorporacin de las sanciones al concepto deuda tributaria en la
normativa vigente hasta 2003, la nueva Ley General Tributaria seala, por un
lado art. 25.2 que las sanciones no tienen la consideracin de obligaciones
accesorias; por otro art. 58.3 especifica que las sanciones que pueden im-
ponerse de acuerdo con lo dispuesto en el Ttulo IV de esta Ley no formarn parte
de la deuda tributaria, para inmediatamente precisar arts. 58.3 y 190.3
que en su recaudacin se aplicarn las normas incluidas en el Captulo V, del
Ttulo III de esta Ley. No obstante, para construir un verdadero procedimiento
sancionador tributario separado del de aplicacin de los tributos no basta con
expulsar a la sancin del concepto deuda, sino que es necesario articular las
reglas que permitan una coherente regulacin de los problemas de coautora y
participacin en la comisin del ilcito y singularmente establecer, con todas sus
consecuencias, el alcance de la capacidad infractora de las personas jurdicas.
Esta reflexin inicial nos permitir entender el alcance de la regulacin que la
Ley General Tributaria realiza de los sujetos infractores y de los responsables y
los sucesores de las sanciones tributarias, puesto que como la labor indicada no
se ha realizado, el legislador tributario siente la necesidad tcnica de incorporar
en los arts. 181 y 182 LGT las reglas que determinen los sujetos responsables de
la infracciones y sanciones.
Por las indicadas razones, el art. 181 sita como sujetos infractores a las per-
sonas fsicas, jurdicas y entes sin personalidad jurdica (que cumplan con los
requisitos establecidos en el art. 35.4 LGT) que realicen las acciones y omisiones
tipificadas como infracciones tributarias en las leyes, realizando una enumeracin
ejemplificativa tan escueta como innecesaria de los sujetos infractores, ya que ade-
ms de los expresamente contemplados, sern sujetos infractores los que siendo
titulares de obligaciones y deberes tributarios no los hayan cumplido an a ttulo
de falta de diligencia.
Por los mismos motivos, en consonancia con la hipottica expulsin de las
sanciones del concepto deuda, el art. 181.2 de LGT ha de determinar quin
tiene la condicin de deudor principal de las sanciones, para poder as derivar su
responsabilidad. Es decir, en dicho precepto se traslada al mbito sancionador la
relacin deudor principal versus responsable, pero como esta traslacin no puede
ser total, puesto que el alcance de la responsabilidad como regla general no abar-
car a las sanciones art. 41.4 LGT, el legislador necesita precisar el mbito
de esta traslacin y lo realiza art. 182 LGT bajo la rbrica responsables y
sucesores de las sanciones tributarias.
Siendo las mencionadas razones las que justifican la existencia del precepto, no
podemos aspirar a encontrar grandes novedades en lo que el precepto dice, pues
en la lnea antes sealada, se limita a reproducir, con las necesarias adaptaciones,
lo ya previsto en los arts. 39 a 43 de nuestra Ley General Tributaria. Y en este
sentido, el prrafo primero del art. 182 LGT aludir a los supuestos de responsa-
bilidad solidaria en el pago de las sanciones, contemplados en las letras a) y c) del
apartado primero del art. 42: los que sean causantes o colaboren activamente en
la realizacin de una infraccin; y los que sucedan por cualquier concepto en la
titularidad o ejercicio de actividades econmicas, por las obligaciones tributarias
contradas por el anterior titular y derivadas de su ejerciciocuando resulte de
aplicacin lo preceptuado en el apartado 2 del artculo 175 de esta Ley. De igual
forma, respondern solidariamente del pago de las sanciones a las que alude el p-
rrafo segundo del art. 42 de la LGT y en los trminos establecidos en este ltimo
precepto. Y, como una muestra ms de la teleologa del precepto y su autntica
razn de ser, el mismo prrafo primero comentado remite el procedimiento para
declarar y exigir la responsabilidad solidaria en las sanciones al art. 175 de la
LGT, que declara y exige la responsabilidad solidaria de la deuda tributaria.
Con idntica finalidad a lo contemplado en el apartado primero, el prrafo
segundo del art. 182 LGT recuerda los supuestos de responsabilidad subsidia-
ria en el pago de las sanciones contemplados en las letras a), g) y h) del art. 43.1
de la LGT: aludiendo a los Administradores de hecho o de derecho que hubiesen
consentido o posibilitado la comisin de infracciones; as como a las personas o
entidades que tengan el control efectivo, parcial o total, directo o indirecto, de las
personas jurdicas o en las que concurran una voluntad rectora comn con stas,
cuando resulte acreditado que han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o
fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Ha-
cienda Pblica, existiendo unicidad de personas o esferas econmicas, o confusin
o desviacin patrimonial; por ltimo, contempla el supuesto de las personas o
entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o
parcial, o en las que concurra una voluntad rectora comn con dichos sujetos,
por las obligaciones tributarias de stos, cuando resulte acreditado que han sido
utilizadas o creadas de forma abusiva o fraudulenta, como medio de elusin de la
responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pblica, siempre que
concurra, bien una unicidad de personas o esferas econmicas, o bien una confu-
sin o desviacin patrimonial.
Como no podra ser de otra manera, el ltimo inciso del prrafo segundo del
precepto comentado remite el procedimiento para declarar y exigir la responsabi-
lidad subsidiaria en el pago de las sanciones al previsto en el art. 176 para decla-
rar y exigir la responsabilidad subsidiaria de la deuda tributaria.
Con una finalidad semejante a los prrafos anteriores y con idnticas dosis de
legitimidad de una situacin difcilmente compatible con la aplicacin al sancio-
nador tributario de los principios que le son propios, el prrafo tercero del pre-
cepto analizado, reitera, en cuanto a la sucesin en las sanciones, lo contemplado
en los artculos 39.1 y 40 de nuestra ley General:
a) en relacin con los infractores personas fsicas, en ningn caso se trasmiti-
rn las sanciones a sus herederos o legatarios;
b) en el caso de infracciones cometidas por sociedades y entidades con per-
sonalidad jurdica disueltas y liquidadas, las sanciones se trasmitirn a sus
sucesores (esto es, a sus socios, partcipes o cotitulares) en los trminos
establecidos en los arts. 40 LGT y 107 del RGGI y, en consecuencia, hasta
el lmite de la cuota de liquidacin que les corresponda y dems percepcio-
nes patrimoniales recibidas por los sucesores en los dos aos anteriores a
la fecha de disolucin que minoren el patrimonio social para el caso de
sociedades y entidades en las que la Ley limita la responsabilidad patrimo-
nial de los socios, partcipes o cotitulares, o sin ningn lmite para el
caso de sociedades y entidades en las que la Ley no limita la responsabilidad
patrimonial de los socios, partcipes o cotitulares;
c) tratndose de infracciones cometidas por sociedades o entidades jurdicas
con personalidad jurdica extinguidas o disueltas pero no liquidadas (por
ejemplo: operaciones de fusin, absorcin, etc.) las sanciones se transmiti-
rn a las personas o entidades que les sucedan o que sean beneficiarias de la
correspondiente operacin, sin lmite alguno.
Motivado por las mismas carencias denunciadas, merece mencin aparte el
supuesto de solidaridad entre sujetos infractores contemplado en el art. 181.3 de
nuestra Ley General, en el que cuando varios infractores sean concurrentes en la
comisin de una misma infraccin tributaria, quedarn solidariamente obligados
frente al pago de la sancin. Es posible, con matices, que, como ha sealado tanto
el Tribunal Supremo en Sentencia de 30 de enero de 1999, como el Tribunal Cons-
titucional por todas, FJ IV. STC 76/1990, de 26 de abril el supuesto de soli-
daridad en la sancin no infrinja nuestra Constitucin en relacin con el principio
de personalidad de la pena o de la sancin; no obstante, ello no significa que no
se vulneren otros principios constitucionales, como el de tipicidad, culpabilidad y,
sobre todo, el de proporcionalidad.
En efecto, la solidaridad en la sancin va a suponer que la Administracin pue-
de dirigirse a cualquiera de ellos para exigir ntegramente el cobro de la sancin,
y aunque si ste no la hiciera frente, para dirigirse al resto, tendra que repetir el
procedimiento instruido para ofrecerle todas las garantas del procedimiento san-
cionador, cuando un obligado solidario al pago de la sancin la haga efectiva, tal
hecho no solo es difcilmente compatible con el principio de culpabilidad y perso-
nalidad aludidos, sino que infringe directamente el principio de proporcionalidad
adems de suponer un incentivo para las prcticas asociativas en el terreno de
las infracciones administrativas, por cuanto que conciliar los principios del ius
puniendi con la accin de regreso propia del instituto de la solidaridad resulta
extremadamente difcil, ya que de conseguirse el prorrateo entre todos los par-
tcipes, responderan por igual de la punibilidad de sus respectivas acciones con
independencia de su grado de participacin y de su respectiva culpabilidad, y si
la accin de regreso fracasa, un nico actor correra con el peso de la sancin con
independencia del grado de participacin y de su culpabilidad en la comisin del
ilcito.
III. LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS

1. Concepto y clases
Como hemos indicado, el art. 183 de la LGT define a las infracciones tribu-
tarias como las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado
de negligencia y sancionadas como tales en esta u otra Ley, precepto en el que
puede observarse un evidente paralelismo con la definicin de delito y falta esta-
blecidos en el art. 10 del CP.
Siguiendo dicho paralelismo, los elementos constitutivos de la infraccin tribu-
taria sern cuantos siguen: a) que la conducta consista en una accin u omisin;
b) antijurdica, por violar o trasgredir una norma jurdica sancionada con pena,
salvo que se den las causas exculpatorias de responsabilidad contempladas en
el art. 179.2 LGT que ya fueron presentadas; c) tpica, por encontrarse prevista
como infraccin en una norma con rango legal promulgada con anterioridad a su
realizacin; d) culpable, por cuanto que el actor no ponga los medios necesarios
para no infringir el ordenamiento jurdico; e) punible, en cuanto que el ordena-
miento atribuya como consecuencia jurdica de su violacin la correspondiente
imposicin de una sancin.
Por su parte art. 183.2 LGT las infracciones tributarias se clasifican en
leves, graves y muy graves, adoptando de esta forma, al menos aparentemente,
la tradicional clasificacin tripartita vigente en el derecho administrativo sancio-
nador. Y decimos aparentemente, porque, como veremos inmediatamente, no to-
das las infracciones tributarias incluyen esta clasificacin tripartita, sino solo las
infracciones que generan perjuicio econmico a la Hacienda Pblica art. 191
a 193, mientras que en las restantes, la propia ley las calificar directamente
como muy graves, graves y leves.
En esta lnea, el sistema vigente para la determinacin de las infracciones y
sanciones tributarias comienza con la tipificacin de las conductas en los trminos
contenidos en los arts. 191 a 206 bis de la LGT. Dichas infracciones se clasifican
en leves, graves y muy graves, para lo que en determinados tipos los que gene-
ren perjuicio a la Hacienda Pblica se precisan de unos criterios de calificacin

que determinan ante qu clase de infraccin nos encontramos art. 184.2 LGT;
con posterioridad, para el clculo del importe final de la sancin precisaremos de
unos criterios de graduacin y reduccin arts. 187 y 188 LGT.
2. Calificacin de las infracciones

Nos precisa el art. 184 de nuestra Ley General que las infracciones se califica-
rn, de manera unitaria, como leves, graves o muy graves, conforme lo dispuesto
en los arts. 191 a 206 bis LGT. La calificacin unitaria de la infraccin supone que
se realizar un anlisis individualizado de cada conducta tpica, en el que se habr
de considerar, adems, su resultado. En este sentido, los principios que han de ser
tenidos en cuenta para la calificacin unitaria de la infraccin son cuantos siguen:
En primer lugar, art. 184.1 LGT una vez que la infraccin tributaria se
haya calificado como leve, grave o muy grave, la sancin que proceda se aplicar
sobre la totalidad de la base de la sancin que corresponda.
En segundo trmino, art. 9 RGRST de las circunstancias que pudieran
concurrir para la calificacin de la infraccin se ha de tomar en consideracin
aquella que determine una mayor gravedad de la conducta.
En tercer lugar, el art. 3 RGRST nos seala que cuando en un mismo proce-
dimiento se comprueben varios perodos impositivos, a efectos de la calificacin
de la infraccin se considerar que existe una infraccin, en relacin con cada
uno de los supuestos que se encuentren tipificados por la Ley por cada tributo
y periodo impositivo objeto del procedimiento, mientras que si se comprueban
tributos sin periodo impositivo, se considerar que existe una infraccin por el in-
cumplimiento de cada obligacin tributaria que derive de cada uno de los hechos
u operaciones sujetos al tributo. Por otra parte, hemos de significar a estos efectos
que ante el incumplimiento de obligaciones formales se considerar que existe
una infraccin por cada incumplimiento. Por el contrario, cuando en relacin a
un mismo tributo y periodo impositivo sean instruidos ms de un procedimiento
de comprobacin, se considera que se ha cometido una sola infraccin, debin-
dose detraer, en su caso, del segundo expediente sancionador lo satisfecho como
consecuencia del primero.
Por ltimo, como excepcin al principio de calificacin unitaria, el art. 191.6
de la LGT nos precisa que siempre constituir una infraccin leve cuando se pre-
sente una declaracin-autoliquidacin complementaria sin reunir los requisitos
del art. 27.4 de la LGT, es decir, sin que se identifique el perodo impositivo al
que se refiere el ingreso o no contengan nicamente los datos relativos a dicho
perodo.
Por su parte, para la calificacin de la infraccin como leve, grave o muy grave
en aquellas que suponen perjuicio econmico para la Hacienda Pblica, puesto
que en el resto la propia Ley General las califica, el art. 184.2 presenta unos
criterios de calificacin a travs de los cuales se pretende introducir la penetracin
del grado de culpabilidad del sujeto infractor. Estos criterios son:
1. Ocultacin de datos a la Administracin tributaria
Por ocultacin hemos de entender, segn nos aclara el art. 184.2 de la LGT:
cuando no se presentan declaraciones tributarias; o se presenten declaraciones
en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos;
y en aquellas en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos,
rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinacin de
la deuda tributaria. Existir ocultacin aun cuando la Administracin tributaria
pudiera conocer la realidad de las operaciones por declaraciones de terceros, por
requerimientos de informacin o por el examen de la contabilidad, libros, regis-
tros o dems documentacin del propio sujeto infractor art. 4.1 RGRST.
No obstante, para que se pueda apreciar este primer elemento de calificacin
de las infracciones se requiere que la incidencia en la deuda derivada de la oculta-
cin en relacin con la base de la sancin sea superior al 10 por 100 art. 184.2
LGT, si bien, en el supuesto de falta de presentacin de declaracin o autoliqui-
dacin, se entender que la incidencia de la deuda derivada de la ocultacin sobre
la base de la sancin es de 100 por 100 art. 10.5 RGRST.
2. El empleo de medios fraudulentos
Para ser utilizado como criterio de calificacin, se considerar empleo de me-
dios fraudulentos cuando nos encontremos ante cualesquiera de los tres siguientes
supuestos contemplados en el prrafo tercero del art. 184 de nuestra Ley General:
En primer lugar, cuando existan anomalas sustanciales en la contabilidad y
en los libros y registros establecidos por la normativa tributaria, entendiendo por
tales, desde el incumplimiento absoluto de la obligacin de llevanza de la conta-
bilidad hasta la existencia de contabilidades distintas, pasando por un incorrecto
cumplimiento de los libros de contabilidad que represente un porcentaje superior
al 50 por 100 del importe de la base de la sancin, todo ello en los trminos con-
templados en el art. 4.2 RGRST.
En segundo lugar, se entender tambin que existen medios fraudulentos cuan-
do se utilicen facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siem-
pre que su incidencia represente un porcentaje superior al 10 por 100 de la base
de la sancin. A estos efectos, el art. 4.3 del RGRST nos aclara que los indicados
documentos se considerarn falsos o falseados cuando reflejen operaciones inexis-
tentes o magnitudes dinerarias o de otra naturaleza, distintas de las reales, y ha-
yan sido el instrumento para la comisin de la pertinente infraccin.
Por ltimo, tambin tendrn la consideracin de medios fraudulentos la uti-

lizacin de personas o entidades interpuestas, entendiendo por tales, como nos
aclara el art. 184.3,3., c) de la LGT, cuando el sujeto, con ocasin de ocultar su
identidad, haya hecho figurar, con o sin su consentimiento, a nombre de un ter-
cero la titularidad de bienes o derechos, la obtencin de rentas o ganancias patri-
moniales o la realizacin de operaciones con trascendencia tributaria de las que se
deriva la obligacin tributaria cuyo incumplimiento constituye la infraccin que
pretendemos calificar.
Teniendo en cuenta los indicados criterios de calificacin de las infracciones,
cuando nos encontremos entre aquellas que son susceptibles de esta triple clasi-
ficacin, estaremos ante una infraccin muy grave si su comisin se ha realizado
con la utilizacin de los medios fraudulentos antes indicados, mientras que la
infraccin ser grave cuando haya mediado ocultacin, y, finalmente, estaremos
ante una infraccin leve cuando no se haya utilizado para la comisin de la infrac-
cin ninguno de los criterios de calificacin analizados.
IV. LAS SANCIONES TRIBUTARIAS

1. Clases de sanciones
La sancin ha de entenderse como la respuesta prevista por el Ordenamiento
frente a la comisin de un ilcito, y puesto que la Administracin civil no podr
imponer sanciones que, directa o indirectamente, impliquen privacin de liber-
tad art. 25.3 CE, en el mbito del derecho administrativo sancionador, tam-
bin en el tributario, nos vamos a encontrar con dos suertes de sanciones: las pe-
cuniarias, que podrn consistir en multa fija o proporcional art. 185.2 LGT y
las no pecuniarias, que, como vienen calificadas por nuestro Ordenamiento art.
185.1 LGT, tendrn carcter accesorio ya que podrn imponerse, en su caso, de
forma complementaria a las multas, pero nunca de manera independiente a ellas.
Con carcter general, las sanciones pecuniarias de cuanta fija son las que se
aplican a las infracciones que no causan perjuicio econmico a la Hacienda Pbli-
ca, mientras que las sanciones pecuniarias de cuanta proporcional se aplicarn a
las que conllevan dicho perjuicio econmico, consistiendo en un porcentaje por
ejemplo, 50 por 100, 100 por 100, 150 por 100 que se aplica a la base de la
sancin.
En consecuencia, el indicado concepto la base de la sancin resulta im-
prescindible en aquellas infracciones que por suponer un perjuicio econmico
para la Hacienda Pblica son castigadas con una multa de carcter proporcional,
y a estos efectos, y con carcter general, ha de ser entendida como la cantidad a
ingresar resultante de la regularizacin practicada por la Administracin o aque-
lla cuya devolucin se ha solicitado u obtenido de manera indebida. El problema

se plantea cuando de la regularizacin practicada resulten cantidades sanciona-
bles y no sancionables. En estos supuestos art. 8 del RGRST, la base de la
sancin ser el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar resultante de la
regularizacin por un coeficiente que intenta medir el peso relativo de las partidas
sancionables respecto del total de las partidas regularizadas, porcentaje que se
hallar conforme a una frmula en la que en el numerador se situarn los ajustes
sancionables y en el denominador el total de los ajustes tributarios. El porcentaje
obtenido de dicha ecuacin se multiplicar por la cuota a ingresar regularizada,
obteniendo como resultado la base de la sancin.
Para los no iniciados en el clculo matemtico, la operacin pudiera resultar
aun ms compleja, ya que las partidas descubiertas y que han sido consignadas
por el obligado tributario en sus declaraciones de manera incorrecta, pueden ser-
lo tanto en la base del tributo como en la determinacin de la cuota tributaria,
por lo que se ha de acudir a una ecuacin que permita reconducir tales datos a
una magnitud homognea, en trminos de comparacin. En sntesis, el precepto
indicado nos ofrece una frmula de cuyo resultado se obtiene un cociente a travs
de una regla de prorrata en la que figura, traducidas a cuotas, en el numerador
las cantidades sancionables y en el denominador la totalidad de las cuotas. Nos
remitimos a la resolucin del supuesto prctico contenido en este tema para tra-
ducir al romn paladino estos elementos esenciales de la aplicacin del rgimen
sancionador tributario.
Junto a las multas, las sanciones no pecuniarias, como adelantbamos, ten-
drn una naturaleza accesoria y consistir grosso modo en la privacin de ciertos
derechos del sujeto infractor. Segn estable el art. 186 de la LGT nos podemos
encontrar ante tres grandes grupos de sanciones no pecuniarias:
a) cuando la infraccin se califique como grave o muy grave, la multa im-
puesta sea igual o superior a 30.000 y se hubiese utilizado el criterio de
graduacin de comisin repetida de infracciones tributarias, se podr im-
poner, adems, como sanciones accesorias: 1) prdida de la posibilidad de
obtener subvenciones o ayudas pblicas y del derecho a aplicar incentivos y
beneficios fiscales de carcter rogado a excepcin de las contempladas en
el art. 30 del RGRST durante el plazo de un ao, si la infraccin hubiese
sido calificada como grave, y de dos aos, como de muy grave; 2) prohibi-
cin para contratar con la Administracin pblica que hubiera impuesto la
sancin durante el plazo de un ao ante supuestos de infracciones graves y
de dos aos, ante infracciones muy graves.
b) cuando la infraccin sea calificada como muy grave, la multa impuesta sea
por un importe igual o superior a 60.000 y se hubiese utilizado el criterio
de graduacin de comisin repetida de infracciones tributarias, se podr
imponer, adems, las siguientes sanciones accesorias: 1) prdida de la posi-

bilidad de obtener subvenciones o ayudas pblicas y del derecho a aplicar
incentivos y beneficios fiscales de carcter rogado a excepcin de las con-
templadas en el art. 30 del RGRST durante el plazo de hasta cinco aos;
2) prohibicin para contratar con la Administracin pblica que hubiera
impuesto la sancin durante el plazo de hasta cinco aos.
c) cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales re-
gistradores de la propiedad o mercantiles, notarios cometan infraccio-
nes derivadas del incumplimiento de los deberes de informacin contenidos
en los arts. 93 y 94 de la LGT, desatendiendo tres requerimientos, adems
de la sancin pecuniaria que proceda, podr imponerse como sancin acce-
soria la suspensin del ejercicio de las profesiones oficiales, empleo o cargo
pblico por un plazo de tres meses, y si fuere reincidente, de doce meses.
2. Graduacin de las sanciones

La cuanta de la sancin, como veremos con posterioridad, se encuentra es-
pecficamente concretada en cada uno de los preceptos en los que se tipifican las
infracciones. De esta forma, se pretende potenciar el principio de culpabilidad que
ya ha tenido entrada en la calificacin de la infraccin y, sobre todo, se intenta
hacer operativo el principio de proporcionalidad en la sancin. Para conseguir di-
chos objetivos, el legislador ha establecido, adems, unos criterios de graduacin
que bien incrementan la cuanta de la sancin los contemplados en el art 187
LGT o bien la reducen los incorporados en el art. 188 LGT.
Si bien los criterios de graduacin que pasamos a analizar son aplicables simul-
tneamente, solo lo sern en la medida que resulten aplicables, no solo porque
han de producirse los elementos que configuran su rgimen jurdico, sino tambin
porque las circunstancias que sirven para graduar las sanciones solo son opera-
tivas en las infracciones tributarias que expresamente lo prevean. Los criterios
aludidos sern cuantos siguen:
1. Comisin repetida de infracciones tributarias
Segn establece el art. 187 de la LGT, se ha de entender por producida esta
circunstancia cuando el infractor hubiera sido sancionado por una infraccin de
la misma naturaleza leve, grave o muy grave en virtud de una resolucin fir-
me en va administrativa dentro de los cuatro aos anteriores a la comisin de la
infraccin cuya sancin se pretende graduar. Se consideran infracciones de la mis-
ma naturaleza aqullas que se tipifican en un mismo artculo de los comprendidos
entre el 191 a 206 bis de la LGT, si bien, por excepcin, las infracciones tipificadas
en los arts. 191, 192 y 193 de la LGT, por ocasionar perjuicio a la Hacienda P-
blica, son consideradas de la misma naturaleza.
Cuando existen varios antecedentes, segn precisa el art. 5 RGRST, en conse-

cuencia, cuando el infractor hubiese sido sancionado por varias infracciones de la
misma naturaleza por resolucin administrativa firme en los ltimos cuatro aos,
se contar como nico antecedente la infraccin ms grave de todas las sanciona-
das. De igual forma, no constituir antecedente la existencia de infracciones de la
misma naturaleza derivadas de liquidaciones provisionales referidas a la misma
obligacin.
De apreciarse este elemento de graduacin, la sancin se incrementar, con
carcter general, en 5 puntos porcentuales si la reincidencia lo sea por infraccin
leve; en 10 puntos porcentuales cuando lo sea por infraccin grave y en 15, si la
reincidencia apreciada lo es por la comisin de una infraccin calificada como de
muy grave.
2. Perjuicio econmico para la Hacienda Pblica
Como resulta lgico, su aplicacin tendr un alcance limitado a los tipos en los
que exista este perjuicio econmico, bien por falta de ingreso total o parcial de la
deuda que resulte exigida, bien porque se obtiene una devolucin que ha resulta-
do improcedente. Este perjuicio se determinar atendiendo a la proporcin que
exista entre la base de la sancin y la cuota reclamada, de forma que si el perjuicio
econmico es superior al 10 por 100 pero inferior o igual al 25, el incremento
sobre la base inicial de la sancin ser de 10 puntos porcentuales; si el perjuicio
econmico es superior al 25 por 100 e igual o inferior al 50, el incremento ser
de 15 puntos porcentuales; para perjuicios superiores al 50 por 100 e iguales o
inferiores al 75, se incrementarn 20 puntos porcentuales sobre la base inicial de
la sancin y ante perjuicios econmicos superiores al 75 por 100, el incremento
ser de 25 puntos porcentuales.
3. Incumplimiento sustancial de la obligacin de facturacin o documentacin
Segn la literalidad del art. 187.1 c) LGT, se entender producido el incum-
plimiento sustancial de la obligacin de facturacin o documentacin cuando
afecte a ms del 20 por 100 del importe de las operaciones sujetas al deber de
facturacin en relacin con el tributo u obligacin tributaria y periodo objeto de
comprobacin o investigacin, o cuando, como consecuencia de dicho incumpli-
miento, la Administracin tributaria no pueda conocer el importe de las operacio-
nes sujetas al deber de facturacin. A estos efectos, el art. 6 del RGRST nos precisa
que si se produce la comprobacin de varios tributos con periodos impositivos de
diferente duracin, la aplicacin de este criterio se realizar tomando en conside-
racin cada uno de los perodos de menor duracin.
4. Reduccin por firmar un acta con acuerdo
Cuando se firma un acta con acuerdo en consecuencia la viabilidad de este
criterio solo se produce en aquellos expedientes sancionadores que se deriven
de un procedimiento inspector, las cuantas de las sanciones impuestas por la

comisin de los tipos infractores regulados en los arts. 191 a 197 de la LGT se re-
ducir en un 50 por 100 no 50 puntos porcentuales. Si bien, para la prctica
de esta reduccin no afecta que la deuda tributaria que se deriva de la liquidacin
resultante del acta con acuerdo se fraccione o aplace, la reduccin quedar sin
efecto y, en consecuencia, se exigir, sin ms requisito que la notificacin al inte-
resado, cuando se haya interpuesto contra la regularizacin o la sancin recurso
contencioso administrativo, o cuando de haberse presentado aval o certificado de
seguro de caucin en sustitucin de depsito, no se ingresen las cantidades deri-
vadas del acta en los plazos establecidos en el art. 62.2 de la LGT o en los fijados,
en su caso, en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento.
5. Reduccin por conformidad del interesado
Segn nos aclara el art. 187.2 de la LGT y 7 del RGRST, se entiende prestada
la conformidad en los siguientes supuestos:
a) en el procedimiento de inspeccin, cuando se firme un acta de tal naturaleza,
cuando se presta la conformidad a la rectificacin de un acta por el inspec-
tor jefe o cuando se preste la conformidad a un acta de disconformidad con
anterioridad a que se haya dictado el acto administrativo de liquidacin;
b) en los procedimientos de verificacin de datos y comprobacin limitada,
cuando no se interponga recurso o reclamacin; cuando se manifieste ex-
presamente la conformidad o cuando al dictar la resolucin no haya trans-
currido el plazo para interponer recurso contra la liquidacin.
En todos estos supuestos, la conformidad supondr una reduccin automtica
en la sancin de un 30 por 100 no 30 puntos porcentuales, reduccin que se
perder, exigindose su importe sin ms requisito que la notificacin al interesa-
do, cuando se haya interpuesto recurso o reclamacin contra la regularizacin,
no contra la sancin.
6. Reduccin por pago en periodo voluntario
Junto a los criterios anteriores que en alguna medida modulaban la sancin
gradundola en funcin del principio de proporcionalidad aplicable al sanciona-
dor tributario, el art. 188.3 de la LGT establece una reduccin por pronto pago
que ser compatible con la reduccin por conformidad no en los supuestos de
acta con acuerdo, si bien se aplicar una vez realizada la reduccin por confor-
midad.
La reduccin ser del 25 por 100 y requiere:
a) que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sancin en perio-
do voluntario o, en su caso, en el acordado en supuestos de aplazamiento o
fraccionamiento;
b) que no se interponga recurso o reclamacin contra la liquidacin o la san-

cin. De producirse el recurso o la reclamacin, la reduccin practicada ser
exigida sin ms requisito que la notificacin al interesado.
V. TIPOS DE INFRACCIONES Y SUS CORRESPONDIENTES

SANCIONES
La Ley General Tributaria establece en los arts. 191 a 206 bis diecisiete tipos
de infracciones tributarias. En consecuencia, dedica un precepto a cada una de
ellas, en el que se contiene el tipo de la infraccin y la sancin que, en atencin a
los elementos de calificacin y cuantificacin estudiados con anterioridad, podr
corresponderle a cada una de ellas.
Junto a estos tipos de infracciones y sanciones, adems de las incorporadas por
la L. 34/2915, de 21 septiembre, en la disposicin adicional vigsimo segunda y
en el art. 206 bis indicado, usualmente en las leyes propias de cada tributo se
establecen nuevos tipos y nuevas sanciones que han de ser tenidos en cuenta. De
igual forma, la L.O. 12/1995, de 12 de diciembre, de represin del contrabando
incorpora nuevos tipos de infracciones y sanciones.
Para facilitar su comprensin, hemos elaborado los siguientes cuadros que per-
miten informar sobre los elementos que han sido puestos de manifiesto en las
lneas precedentes en relacin con las infracciones y sanciones reguladas en la Ley
General Tributaria:
Ttulo IV La potestad sancionadora, CAPTULO IIIClasificacin de las infracciones y sanciones tributarias Ley 58/2003
de 17 de diciembre, General Tributaria (artculos 191 a 206 bis, disp. Adicional 22)
ASPECTOS MATERIALES DE TIPIFICACIN
SANCIONES
INFRACCIONES
Calificacin, cuanta y graduacin
TIPO Art. 191 CONDUCTA ANTIJURDICA LEVE GRAVE MUY GRAVE
BASE SANCIN: Cuanta no ingresada en la autoliquidacin como consecuencia de la

comisin de la infraccin.
Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en
50% Base de la 50%-100% Base de la sancin > 3.000 100%-150%
la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la
sancin a 3.000 y exista ocultacin. Cualquiera que sea la Cuando se
deuda tributaria que debiera resultar de la correcta
o, siendo superior, cuanta de la base de la sancin, en otros utilicen medios
autoliquidacin del tributo, salvo que se regularice
Dejar de ingresar la no exista ocultacin. supuestos. fraudulentos.
con arreglo al artculo 27 LGT o proceda la aplica-
deuda tributaria que
cin del prrafo b) del apartado 1 del artculo 161 GRADUACIN
debiera resultar de una
LGT. Falta de ingreso total o parcial de la deuda Sancin por infraccin grave: Se graduar incrementando el porcentaje mnimo confor-
autoliquidacin
tributaria de los socios, herederos, comuneros o me a los criterios de comisin repetida de infracciones tributarias y de perjuicio econ-
partcipes derivada de las cantidades no atribuidas mico para la Hacienda Pblica, con los incrementos porcentuales previstos (art. 187.a) y
o atribuidas incorrectamente por las entidades en b)). Sancin por infraccin muy grave: se graduar incrementando el porcentaje mnimo
atribucin de rentas. conforme a los criterios de comisin repetida de infracciones tributarias y de perjuicio
econmico para la Hacienda Pblica, con los incrementos porcentuales previstos [art.
187.a) y b)].
SANCIONES
INFRACCIONES
TIPO ART. 192 CONDUCTA ANTIJURDICA LEVE GRAVE MUY GRAVE
BASE SANCIN: Cuanta de la liquidacin cuando no se hubiera presentado declaracin,
o la diferencia entre la cuanta que resulte de la adecuada liquidacin del tributo y la que
hubiera procedido de acuerdo con los datos declarados.
Incumplir la obligacin de presentar de forma
Incumplir la obliga- sancin a 3.000 y exista ocultacin. Cualquiera que sea la Cuando se
completa y correcta las declaraciones o documen-
cin de presentar de o, siendo superior, cuanta de la base de la sancin, en otros utilicen medios
tos necesarios, incluidos los relacionados con las
forma completa y cono exista ocultacin. supuestos. fraudulentos.
obligaciones aduaneras, para que la Administracin
rrecta declaraciones GRADUACIN
tributaria pueda practicar la adecuada liquidacin
o documentos nece- Sancin por infraccin grave: Se graduar incrementando el porcentaje mnimo confor-
de aquellos tributos que no se exigen por el proce-
sarios para practicar me a los criterios de comisin repetida de infracciones tributarias y de perjuicio econ-
dimiento de autoliquidacin, salvo que se regularice
liquidaciones. mico para la Hacienda Pblica, con los incrementos porcentuales previstos [art. 187.a) y
con arreglo al artculo 27 LGT.
b)]. Sancin por infraccin muy grave: se graduar incrementando el porcentaje mnimo
conforme a los criterios de comisin repetida de infracciones tributarias y de perjuicio
econmico para la Hacienda Pblica, con los incrementos porcentuales previstos [art.
187.a) y b)].
BASE SANCIN: Cantidad devuelta indebidamente como consecuencia de la comisin
de la infraccin.
sancin a 3.000 y exista ocultacin. Cualquiera que sea la Cuando se
o, siendo superior, cuanta de la base de la sancin, en otros utilicen medios
Constituye infraccin tributaria obtener indebida- no exista ocultacin supuestos. fraudulentos
Obtener indebidamen- mente devoluciones derivadas de la normativa de GRADUACIN
te devoluciones cada tributo. Tipo que resulta incompatible con el Sancin por infraccin grave: Se graduar incrementando el porcentaje mnimo confor-
contenido en el art. 191.5 LGT. me a los criterios de comisin repetida de infracciones tributarias y de perjuicio econmi-
co para la Hacienda Pblica, con los incrementos porcentuales previstos (art. 187.a) y b)).
Sancin por infraccin muy grave: se graduar incrementando el porcentaje mnimo

conforme a los criterios de comisin repetida de infracciones tributarias y de perjuicio
econmico para la Hacienda Pblica, con los incrementos porcentuales previstos (art.
187.a) y b)).
SANCIONES
INFRACCIONES
BASE SANCIN: Cantidad indebidamente solicitada.
Solicitar indebidamente devoluciones derivadas
Solicitar indebidamen-
de la normativa de cada tributo mediante la omisin
te devoluciones, be-
de datos relevantes o la inclusin de datos falsos en . 15%
neficios o incentivos .
autoliquidaciones, comunicaciones de datos o soli-
fiscales
citudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.
Solicitar indebidamente beneficios o incentivos

fiscales mediante la omisin de datos relevantes
o la inclusin de datos falsos siempre que, como
consecuencia de dicha conducta, no proceda im- . 300 .
poner al mismo sujeto sancin por alguna de las in-
fracciones previstas en los artculos 191, 192 195
de esta ley, o en el primer apartado de este artculo.
SANCIONES
INFRACCIONES
Determinar o acreditar improcedentemente par- BASE SANCIN: El importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas.
tidas positivas o negativas o crditos tributarios a . 15%-50% .
compensar o deducir en la base o en la cuota de
declaraciones futuras, propias o de terceros.
Declarar incorrectamente la renta neta, las cuo-

Determinar o acreditar
tas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o 15% si se trata de partidas a deducir en la .
improcedentemente
los incentivos fiscales de un perodo impositivo sin . base, 50% si se trata de partidas a deducir en
partidas positivas o ne-
que se produzca falta de ingreso u obtencin inde- la cuota.
gativas o crditos tribu-
bida de devoluciones por haberse compensado en
tarios aparentes.
un procedimiento de comprobacin o investigacin
cantidades pendientes de compensacin, deduccin
o aplicacin. indebida de devoluciones por haberse
compensado en un procedimiento de comprobacin
o investigacin cantidades pendientes de compensa-
cin, deduccin o aplicacin.
Imputar incorrecta- BASE SANCIN
mente o no imputar El importe de las cantidades no imputadas.
bases imponibles, ren- Imputar incorrectamente o no imputar bases impo- Supuesto de cantidades imputadas incorrectamente: ser el importe que resulte de sumar
tas o resultados por las nibles, rentas o resultados por las entidades someti- las diferencias con signo positivo, sin compensacin con las diferencias negativas, entre
entidades sometidas a das a un rgimen de imputacin de rentas. las cantidades que debieron imputarse a cada socio o miembro y las que se imputaron a
un rgimen de imputa- cada uno de ellos.
cin de rentas . 40% .
Imputar incorrecta- BASE SANCIN: El importe que resulte de sumar las diferencias con signo positivo, sin
mente deducciones, compensacin con las diferencias negativas, entre las cantidades que debieron imputarse
bonificaciones y pagos Imputar incorrectamente deducciones, bonifica- a cada socio o miembro y las que se imputaron a cada uno de ellos.
a cuenta por las enti- ciones y pagos a cuenta por las entidades sometidas
dades sometidas a un a un rgimen de imputacin de rentas.
rgimen de imputacin . 75% .
de rentas
SANCIONES
INFRACCIONES
No presentar en plazo autoliquidaciones o de-
claraciones, as como los documentos relacionados
con las obligaciones aduaneras, siempre que no se 200
haya producido o no se pueda producir perjuicio
econmico a la Hacienda Pblica.
No presentar en pla- Declaraciones censales o la relativa a la comuni-
zo autoliquidaciones cacin de la designacin del representante de perso- 400
o declaraciones sin nas o entidades.
que se produzca per-
Declaraciones exigidas con carcter general en 20 por dato
juicio econmico, por
cumplimiento de la obligacin de suministro de in- Mnimo: 300
incumplir la obliga- .
formacin. Mximo: 20.000 .
cin de comunicar el
domicilio fiscal o por No presentar en plazo declaraciones y documen- 1 por 1000 del valor
incumplir las condicio- tos relacionados con las formalidades aduaneras. mercancas
nes de determinadas Mnimo: 100
autorizaciones. Mximo: 6.000
Incumplir la obligacin de comunicar el domicilio
fiscal o el cambio del mismo por las personas fsicas
que no realicen actividades econmicas. 100
Incumplimiento de las condiciones establecidas

en las autorizaciones que pueda conceder una au-
toridad aduanera o de las condiciones a que quedan 200
sujetas las mercancas por aplicacin de la norma-
tiva aduanera.
SANCIONES
INFRACCIONES
Presentar de forma incompleta, inexacta o con . 150 .
datos falsos autoliquidaciones o declaraciones, as (Si se presentan de forma incompleta,
como los documentos relacionados con las obliga- inexacta o con datos falsos
ciones aduaneras, siempre que no se haya produci- autoliquidaciones, declaraciones)
do o no se pueda producir perjuicio econmico a la
Hacienda Pblica, o contestaciones a requerimien- 250
tos individualizados de informacin. (Si se presentan autoliquidaciones,
declaraciones u otros documentos con .
Presentar las autoliquidaciones, declaraciones o trascendencia tributaria por medios distintos
los documentos relacionados con las obligaciones . a los electrnicos, informticos y telemticos
aduaneras por medios distintos a los electrnicos, cuando exista obligacin de hacerlo por
Presentar incorrecta- informticos y telemticos en aquellos supuestos en dichos medios).
mente autoliquidacio- que hubiera obligacin de hacerlo por dichos me-
nes o declaraciones dios.
sin que se produzca Presentar declaraciones censales incompletas, . 250 ). .
perjuicio econmico inexactas o con datos falsos.
o contestaciones a 200 / dato o conjunto de datos 100 /
requerimientos indi- dato o conjunto de datos cuando hayan
vidualizados de infor- . sido presentados por medios distintos a los
macin. electrnicos, informticos o telemticos, GRADUACIN:
Requerimientos individualizados o de declaracio- debiendo hacerlo por dichos medios (Mnimo Incremento de la
*(Nueva redaccin de nes exigidas con carcter general en cumplimiento 250 ). cuanta resultante
sus apartados 1,2, 4,5, de la obligacin de suministro de informacin, que Si el importe de las operaciones no declaradas en un 100 % en el
y 7 por la Ley 34/2015, no tengan por objeto datos expresados en magnitu- o declaradas incorrectamente representa un caso de comisin
de 21 de septiembre). des monetarias y hayan sido contestados o presen- porcentaje superior al 10, 25, 50 o 75 % del repetida de infrac-
tadas de forma incompleta, inexacta, o con datos importe de las operaciones que debieron ciones tributarias.
falsos. declararse, la sancin consistir en multa
proporcional del 0,5; 1; 1,5; o 2 % del importe
de dichas operaciones. (si el porcentaje es

inferior al 10% se impondr una multa fija de
500 ). La sancin ser del 1 % del importe
de las operaciones declaradas por medios
distintos a los electrnicos, informticos
y telemticos cuando exista obligacin
de hacerlo por dichos medios. Su importe
mnimo ser de 250 .
SANCIONES
INFRACCIONES
Requerimientos individualizados o de declaracio- 2% del importe de las operaciones no
nes exigidas con carcter general, que tengan por declaradas o declaradas incorrectamente
objeto datos expresados en magnitudes monetarias (mnimo 500 )
y hayan sido contestados o presentadas de forma in-
.
completa, inexacta, o con datos falsos. 1 por 1000 valor de las mercancas
.
(mnimo 100 / mximo 6.000 )
.
Declaraciones y documentos relacionados con
las formalidades aduaneras presentados de forma
incompleta, inexacta o con datos falsos, cuando no
determinen el nacimiento de una deuda aduanera
a) La inexactitud u omisin de operaciones en la . Con carcter general, sancin de 150 . .
contabilidad o en los libros y registros exigidos por
las normas tributarias. En los tipos contemplados en las letras a) y b)
b) La utilizacin de cuentas con significado distin- . Ser del 1% de los cargos abonos omitidos .
to del que les corresponda, segn su naturaleza, que o falseados, con un mnimo de 150 y un
dificulte la comprobacin de la situacin tributaria mximo de 6.000 En el tipo de la letra c) la
del obligado. . sancin ser del 1% de la cifra de negocios .
c) El incumplimiento de la obligacin de llevar o del sujeto infractor, con un mnimo de 600 .
conservar la contabilidad, los libros y registros esta-
Incumplir obligaciones
blecidos por las normas tributarias, los programas y En el tipo de la letra d) la sancin ser de 600
contables y registrales
archivos informticos que les sirvan de soporte y los . por cada uno de los ejercicios econmicos
sistemas de codificacin utilizados. . a los que alcance dicha llevanza. .
*(Nueva redaccin
d) La llevanza de contabilidades distintas referidas
data por la L.34/2015,
a una misma actividad y ejercicio econmico que En el tipo de la letra e) la sancin ser de
de 21 de septiembre
dificulten el conocimiento de la verdadera situacin 300 .
que integra una nueva
del obligado tributario. . .
infraccin en apartado
e) El retraso en ms de cuatro meses en la llevanza En el tipo de la letra f) la sancin ser de

1. g).
de la contabilidad o de los libros y registros estable- 300 .
cidos por las normas tributarias. . .
f) La autorizacin de libros y registros sin haber En el tipo de la letra g) la sancin ser de
sido diligenciados o habilitados por la Administra- 0,5% del importe de la factura objeto de
cin cuando la normativa tributaria o aduanera exija . registro con un mnimo trimestral de 300 y ....
dicho requisito. un mximo de 6000 .
g) Retraso en la obligacin de llevar libro registro
a travs de la sede electrnica de la AEAT mediante
suministro de obligacin de facturacin.
SANCIONES
INFRACCIONES
En los supuestos contemplados en su prrafo En los supuestos
2 la sancin consistir en el 2% del importe contemplados
Incumplimiento de las obligaciones de factura- del conjunto de operaciones, salvo que en su prrafo 3
cin, entre otras, la de expedicin, remisin, recti- no sea posible conocerlo, en cuyo caso se del precepto, la
.
ficacin y conservacin de facturas, justificantes o sancionar con 300 por cada operacin. sancin ser del
documentos sustitutivos. 75% del importe
Incumplir obligaciones del conjunto de las
de facturacin o docu- operaciones.
mentacin 150 por cada
Incumplimiento de las obligaciones relativas a la co- documento
rrecta expedicin o utilizacin de los documentos de incorrectamente .
circulacin exigidos por la normativa de los impuestos expedido o
especiales, salvo que constituya infraccin tipificada utilizado
en la ley reguladora de dichos impuestos. GRADUACIN: Incremento de la cuanta resultante en un 100 por ciento si se produce el
incumplimiento sustancial de las obligaciones anteriores.
Cuando se trate de deberes que incumben
a las entidades de crdito y la sancin ser
Incumplimiento de las obligaciones relativas a la del 5% de las cantidades indebidamente
utilizacin del nmero de identificacin fiscal y de abonadas o cargadas, o del importe de la
Incumplir las obliga- otros nmeros o cdigos establecidos por la norma- 150 .
operacin o depsito que debera haberse
ciones relativas a la tiva tributaria o aduanera. cancelado, con un mnimo de 1.000
utilizacin y a la soli- ser sancionada con el 5% del valor facial
citud del nmero de del efecto con un mnimo de 1000
identificacin fiscal
El incumplimiento de deberes relativos a la utiliza-
o de otros nmeros o Ser sancionada con el 5% del valor facial
cin del NIF en el libramiento o abono de cheques
cdigos. del efecto con un mnimo de 1000
al portador.
Comunicar datos falsos o falseados en las solici-

tudes de nmero de identificacin fiscal provisional . . 30.000
o definitivo
SANCIONES
INFRACCIONES
Resistencia, obstruc-
La sancin ser de 150 , salvo que sea de
cin, excusa o nega-
Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las aplicacin lo dispuesto en los prrafo 4,
tiva a las actuaciones . .
actuaciones de la Administracin tributaria. 5, 6 y 8 del precepto que incorpora una
de la Administracin
amplia casustica.
tributaria.
Incumplir el deber de . 300 por dato o conjunto de datos .
sigilo exigido a los re- Incumplimiento del deber de sigilo que el artculo
tenedores y a los obli- 95 de esta ley exige a retenedores y obligados a rea- GRADUACIN: Incremento de la cuanta anterior en el 100 por ciento si existe comisin
gados a realizar ingre- lizar ingresos a cuenta. repetida de la infraccin
sos a cuenta
150%
35% Cuando el
Cuando el obligado
Incumplir la obliga-
No comunicar datos o comunicar datos falsos, obligado tributario tributario no
cin de comunicar
incompletos o inexactos al pagador de rentas some- tenga obligacin tenga obligacin
correctamente datos
tidas a retencin o ingreso a cuenta, cuando se deri- de presentar . de presentar
al pagador de rentas
ven de ello retenciones o ingresos a cuenta inferiores autoliquidacin que autoliquidacin
sometidas a retencin
a los procedentes. incluya las rentas que incluya las
o ingreso a cuenta
sujetas a retencin o rentas sujetas a
ingreso a cuenta. retencin o ingreso
a cuenta.

Incumplir la obliga- Incumplimiento de la obligacin de entregar el

cin de entregar el cer- certificado de retenciones o ingresos a cuenta prac-
150 . .
tificado de retenciones ticados a los obligados tributarios perceptores de las
o ingresos a cuenta. rentas sujetas a retencin o ingreso a cuenta.
SANCIONES
INFRACCIONES
TIPO ART. 206 bis CONDUCTA ANTIJURDICA LEVE GRAVE MUY GRAVE
Incumplimiento de obligaciones tributarias me-
diante la realizacin de actos o negocios regulari-
zados en aplicacin de lo dispuesto en el art. 15 de La sancin correspondiente a la letra a) ser
la LGT siempre que se acredite igualdad sustancial del 50% de la cantidad no ingresada.
entre el caso objeto de regularizacin y aquellos La sancin correspondiente a la letra b) ser
otros establecidos y publicados en virtud de lo dis- del 50% de la cantidad devuelta indebida-
Supuesto de conflicto puesto en su apartado segundo- en las que se acredi- mente.
en la aplicacin de la te cualquiera de las siguientes situaciones:
norma tributaria. a) Falta de ingreso en periodo voluntario de la totali- La sancin correspondiente a la letra c) ser
*(nueva infraccin dad o parte de la deuda. del 15% de la cantidad indebidamente so-
introducida por la b) Obtencin indebida de una devolucin derivada licitada.
L.34/2015 de 21 de de la normativa de cada tributo.
septiembre). c) Solicitud indebida de devolucin, beneficio o in- La sancin correspondiente a la letra d) ser
centivo fiscal. del 15% de las cantidades indebidamente
d) Determinar o acreditar improcedentemente par- acreditadas si se trata a deducir o a compen-
tidas positivas o negativas o crditos de impuestos sar en base y del 50% si lo son en cuota.
a compensar o deducir en la base o en la cuota de
declaraciones futuras propias o de terceros.
TIPO. Disposicin
CONDUCTA ANTIJURDICA LEVE GRAVE MUY GRAVE
Adicional 22
Obligacin de infor-
macin y diligencia Incumplimiento por la entidad financiera de la
debida relativas a obligacin de identificar la residencia de las perso-
Multa fija de 200 por cada persona respec-
cuentas financieras en nas titulares o controladoras de las cuentas a las que
to de la que se hubiese producido el incum-
el mbito de la asis- hace referencia esta disposicin.
plimiento.
tencia mutua. Incumplimiento por parte de los titulares o con-
*(nueva infraccin troladores de las cuentas a las que hace referencia
Multa fija de 300 .
introducida por la esta disposicin de identificar su residencia ante la
L.34/2015 de 21 de entidad financiera.

septiembre).
VI. EXTINCIN DE LA RESPONSABILIDAD DERIVADA DE LAS

INFRACCIONES Y SANCIONES
Sin perjuicio de cuanto sealaremos al analizar la terminacin del procedi-
miento sancionador, los arts. 189 y 190 de la LGT abordan la extincin de la
responsabilidad derivada de las infracciones y de las sanciones tributarias.
Siguiendo su tenor tenemos que indicar que la responsabilidad derivada de la
comisin de infracciones tributarias se extinguir por el fallecimiento del sujeto
infractor en virtud de la operatividad del principio de personalidad al sancionador
tributario sin perjuicio de las excepciones ya comentadas y por prescripcin.
Se extingue por prescripcin por haber transcurrido el plazo para imponer las
correspondientes sanciones, que ser de cuatro aos y que comenzar a compu-
tarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones.
Como todo plazo de prescripcin es susceptible de ser interrumpido por cualquie-
ra de los supuestos contemplados en el art. 189.3 LGT:
1. Por cualquier accin de la Administracin tributaria realizada con cono-
cimiento formal del interesado tendente a la imposicin de la sancin co-
rrespondiente. En este sentido, hemos de entender que las acciones admi-
nistrativas conducentes a la regularizacin del obligado van a interrumpir
el plazo de prescripcin para imponer las sanciones que puedan derivarse
de dicha regularizacin; extremo que no solo resulta incongruente con la
propia institucin de la prescripcin actuaciones de un procedimiento,
el de regularizacin, interrumpen la prescripcin en otro procedimiento,
el sancionador tributario, que an no se ha iniciado, sino que es prueba
de la mixtura de los principios aplicables, ya que de alguna forma se est
presumiendo la culpabilidad que no resulta enjuiciada en el procedimiento
de regularizacin de la deuda.
2. Por la interposicin de reclamaciones y recursos de cualquier clase, por la
remisin del tanto de culpa a la jurisdiccin penal y por las actuaciones
desarrolladas en el curso de dichos procedimientos con el conocimiento
formal del obligado.
En relacin con la extincin de las sanciones, el art. 190 de la LGT seala que
stas se extinguen por pago o cumplimiento, por prescripcin del derecho para
exigir su pago, por compensacin, por condonacin y por el fallecimiento de to-
dos los obligados a satisfacerlas.
Como resulta de aplicacin lo establecido en la Ley General Tributaria, tanto
para la extincin de la deuda como para su recaudacin, a la extincin y a la re-
caudacin de las sanciones, realizamos la correspondiente remisin a otros temas
de la presente obra. Por ltimo, en la misma lnea antes avanzada, el art. 190.4 de
la LGT seala que las sanciones tributarias ingresadas indebidamente tendrn la
consideracin de ingresos indebidos a los efectos de aplicarles el rgimen jurdico

que para ellos contempla nuestra Ley General.
VII. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR

Nuestro Tribunal Constitucional, desde su temprana Sentencia 18/1981, de 8
de junio, ha sealado reiteradamente que los principios reflejados en el art. 24 de
la CE han de ser aplicables a la potestad sancionadora de la Administracin en la
medida que resulte necesaria para preservar los valores esenciales que se encuen-
tran en la base del indicado precepto y de la seguridad jurdica que garantiza el
art. 9 del propio Texto Constitucional.
En cumplimiento de dicho mandato constitucional, nuestro legislador dedica
al procedimiento sancionador en materia tributaria los arts. 207 a 212 de la LGT,
preceptos que aparecen desarrollados en los arts. 20 a 33 del RGRST. Junto a
estas disposiciones y en su defecto, el procedimiento sancionador tributario se
regular por las normas del procedimiento sancionador en materia administrativa
art. 207 b) LGT.
1. Procedimiento de aplicacin de los tributos versus procedimiento sancio-

nador tributario
Los procedimientos de aplicacin de los tributos que hemos analizado en te-
mas anteriores de la presente obra tienen por objeto el control del sometimiento a
la legalidad de los comportamientos debidos de los administrados. Por la propia
teleologa del instituto jurdico del tributo, la finalidad esencial de los indica-
dos procedimientos, tal y como hemos estudiado, es asegurar que los ingresos
de naturaleza tributaria se generen en la cuanta y en los plazos previstos por
nuestro sistema tributario. Por estas razones, las actuaciones tpicas de dichos
procedimientos sern la comprobacin, la investigacin y, en su caso, la regu-
larizacin de la situacin de los obligados tributarios. De esta forma, se intenta
garantizar la integridad de la deuda tributaria, incorporando, en su caso, dentro
de su propio concepto, no solo las obligaciones tributarias principales, derivadas
de la realizacin de los respectivos hechos imponibles como exponente del de-
ber constitucional de contribuir al sostenimiento del gasto pblico, sino tambin
los expedientes tcnicos previstos por el ordenamiento para reparar la lesin del
derecho subjetivo de crdito del acreedor intereses, recargos o para hacer
frente a los gastos que ocasiona el cumplimiento coactivo de las obligaciones de
pago de los tributos.
Los procedimientos sancionadores, tambin los tributarios, se desarrollarn

en un intento de reparar la lesin del derecho objetivo, identificando el incumpli-
miento por parte de los obligados de los vnculos jurdicos que le resultan debidos,
calificndolos en funcin de los diferentes tipos infractores e intentando castigar
su incumplimiento y disuadir a los futuros infractores a travs de la imposicin de
la sancin que resulte proporcionada en el cumplimiento de dicha finalidad con el
ilcito previamente cometido.
Nos encontramos, en consecuencia, ante procedimientos diferentes que cum-
plen finalidades y objetivos distintos y que, en consecuencia, han de venir in-
formados por principios claramente diferenciados. Basta pensar, para visualizar
cuanto queremos decir, en el deber de colaborar con el rgano instructor en los
procedimientos de aplicacin de los tributos cuyo incumplimiento tendr una
reaccin del Ordenamiento de tipo sancionatorio, con el derecho a no autoin-
culparse, propio de cualquier procedimiento sancionador.
Por los indicados motivos, como veremos, para poder conciliar los principios
que informan uno y otro procedimiento, la regla general establecida en nuestro
Ordenamiento ser la de que el procedimiento sancionador en materia tributaria
se tramite de forma separada al de aplicacin de los tributos, salvo renuncia ex-
presa del obligado tributario en el sentido y con el alcance que estudiaremos ms
adelante.
No obstante, que los procedimientos se hayan de instruir de forma separada
no significa, ni puede significar, que exista una incomunicacin absoluta entre
ellos, ya que, por un lado, la comisin de los ilcitos se detectar en el curso del
procedimiento de aplicacin de los tributos y, por otro, ser en el curso de dicho
procedimiento donde se localicen las bases probatorias sobre las que se ha de
fundamentar la ulterior instruccin del procedimiento sancionador; interrelacin
que no puede llevar a la simultaneidad de actuaciones, porque, insistimos, la fina-
lidad y los principios que informan ambas suertes de procedimientos no solo son
diferentes, sino que, en ocasiones, resultan antagnicos.
2. Tramitacin del procedimiento sancionador

En el sancionador tributario, al sujeto que resulta afectado en el correspon-
diente procedimiento se le habrn de garantizar los siguientes derechos art.
208.3 LGT:
a) En primer lugar, ha de ser notificado de los hechos que se le imputen, de
las infracciones que tales hechos pudieran constituir, de las sanciones que
pudieran serle impuestas, del instructor del procedimiento, de la autori-
dad competente para imponer la sancin y de la norma que atribuya tal
competencia. Hemos de tener en cuenta que en la tramitacin del procedi-
miento sancionador tributario la prctica de las notificaciones que resulten

pertinentes se efectuar de acuerdo al rgimen general de las notificaciones
tributarias contemplado en los arts. 109 a 122 de la LGT.
b) En segundo trmino, el sujeto sometido al procedimiento tendr derecho
a formular alegaciones y a utilizar los medios de defensa admitidos por el
Ordenamiento y que resulten procedentes.
c) Por ltimo, en los procedimientos sancionadores tambin sern aplicables
todos los derechos y garantas que el art. 34 de la LGT establece para los
obligados tributarios.
2.1. Iniciacin del procedimiento sancionador en materia tributaria

El procedimiento sancionador tributario es un procedimiento que se inicia de
oficio, mediante notificacin del acuerdo del rgano competente, rgano que no
viene determinado en nuestra Ley General y que hemos de deducirlo de las refe-
rencias contempladas en el RGRST en funcin de que el expediente sancionador
que se vaya a instruir tenga su causa en la resolucin de un procedimiento de
gestin o de inspeccin tributaria.
En los primeros, segn se deduce no sin dificultad de lo establecido en el
art. 22.2 del RGRST, el rgano competente para iniciarlos, instruirlos y resolver-
los, ser el rgano de gestin que ha dictado el acto administrativo de liquidacin
pertinente. En los procedimientos sancionadores que tienen su origen en procedi-
mientos de inspeccin, el art. 25.1 del RGRST seala que el rgano competente
para el inicio del procedimiento sancionador ser quien instruy el inspector
actuante el procedimiento de regularizacin, sin que requiera autorizacin pre-
via del correspondiente inspector jefe que resuelve el procedimiento de regula-
rizacin ya que la autorizacin puede ser otorgada dentro del plazo indicado
en el art. 209 LGT.
Debern iniciarse tantos procedimientos sancionadores como propuestas de
liquidacin se hayan dictado, lo que no es incompatible con que puedan acumu-
larse la iniciacin y la instruccin de estos procedimientos, siempre que exista
identidad en los motivos y las circunstancias que determinan la pretendida co-
misin de las pertinentes infracciones, s ser incompatible, en relacin con la
resolucin dictada, puesto que sta deber ser individualizada para cada uno de
los expedientes sancionadores incoados art. 22.4 RGRST. Junto a ello, si el
procedimiento sancionador tiene su origen en un previo procedimiento inspector,
se han de incoar tantos procedimientos sancionadores como actas se hayan for-
malizado art. 25.2 RGRST.
Segn establece el art. 209.2 LGT, los procedimientos sancionadores no po-
drn iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese
notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidacin o resolucin,

plazo que ms que de caducidad, hemos de calificarlo como de perencin o pre-
clusin, ya que el efecto de su incumplimiento conlleva la imposibilidad de abrir,
de nuevo, el expediente sancionador.
2.2. Instruccin del procedimiento sancionador

Una vez iniciado el procedimiento sancionador, ste habr de concluir en el
plazo de seis meses a computar desde la notificacin de inicio del procedimiento
hasta la notificacin del acto administrativo que lo resuelve art. 211.2 LGT
No obstante, tras la nueva redaccin de dicho precepto por la L. 34/2015, de 21
de septiembre, si iniciado el procedimiento sancionador, se produce en el proce-
dimiento inspector del que trae causa algunas de las circunstancias previstas en
el art. 150.5 LGT que fueron analizadas en otro tema del presente manual,
el plazo para concluir el sancionador se extender por un periodo de tres o seis
meses en funcin de la circunstancia acontecida.
El incumplimiento de dicho plazo, como veremos, ocasionar que el indicado
procedimiento termine por caducidad, cuyos efectos son distintos a los analiza-
dos en los procedimientos de aplicacin de los tributos, ya que la ley prohbe la
iniciacin de un nuevo procedimiento art. 211.4 LGT aunque no hubiere
prescrito la accin sancionadora de la Administracin. En este punto, se ha de
reconocer que el sancionador tributario ofrece mayores garantas al presunto in-
fractor, puesto que nuestra LGT va ms all de la Ley administrativa que prev
como efecto la no interrupcin del cmputo del plazo para la prescripcin.
Es lgico deducir que las anteriores disposiciones pretenden la celeridad en la
instruccin del procedimiento, en la que sern de aplicacin las normas especiales
sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a los que se
refiere el art. 99 de la LGT y que habrn de ser sustanciadas, como regla general,
por el mismo rgano competente para su inicio, si bien el inspector jefe puede
atribuir la instruccin del procedimiento sancionador a otro rgano cuando las
necesidades del servicio lo aconsejen art. 25.3 RGRST.
Esta fase de instruccin tiene como objeto la valoracin de los datos, pruebas
y dems circunstancias, que, por lo general han sido obtenidas en el curso de
los procedimientos aplicativos de los tributos, pero, en tanto vayan a ser tenidas
en cuenta para fundamentar la resolucin sancionadora, debern incorporarse
formalmente en la instruccin del sancionador tributario con carcter previo al
trmite de alegaciones; extremo que no debe pasar desapercibido, porque puede
producir una colisin del juego de las garantas constitucionales previstas para
uno u otro procedimiento.
Por otro lado, en el curso de la instruccin del procedimiento sancionador po-

drn adoptarse las medidas cautelares que se estimen pertinentes de acuerdo con
lo dispuesto en el art. 146 de la LGT, cuyo objeto, en el sancionador tributario,
ser impedir que desaparezcan, se alteren o se destruyan las pruebas que pudieran
ser determinantes de la comisin de la infracciones objeto del procedimiento.
Una vez que el instructor considere que existen pruebas suficientes para rea-
lizar la pertinente propuesta de resolucin, sta habr de concretarse y deber
recoger de forma motivada los hechos y su calificacin jurdica, la infraccin o
inexistencia de responsabilidad, la concrecin de la sancin propuesta con la indi-
cacin de los criterios de graduacin aplicados y la motivacin de su procedencia.
La propuesta de resolucin ser notificada al interesado indicndole la pues-
ta de manifiesto del expediente y la apertura del trmite de alegaciones, conce-
dindole a tal efecto un plazo de quince das para que alegue cuando considere
conveniente y presente los documentos justificantes y pruebas que estime opor-
tunos. El instructor del procedimiento elevar al rgano competente para dictar
la resolucin las alegaciones y dems documentos presentados, en su caso, por el
interesado, de forma conjunta a la apreciacin definitiva sobre la sancin que, a
su juicio, cabe imponer como consecuencia de la instruccin realizada.
A la vista de todos estos instrumentos que han de servir para formar la decisin
del rgano competente para la resolucin, ste puede, bien ordenar que se am-
plen las actuaciones y que se rectifique la propuesta de sancin, bien corregir los
errores materiales que haya advertido en la propuesta de la sancin, o bien confir-
mar, en todos sus trminos, la propuesta sancionadora elevada por el rgano ins-
tructor. En cualquiera de los dos primeros supuestos se habr de volver a notificar
al sujeto infractor la nueva propuesta de resolucin y abrir, en consecuencia, un
nuevo plazo de alegaciones.
En los procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un pro-
cedimiento de inspeccin previo art. 25.RGRST el trmite de alegaciones
indicado adquiere especial relevancia, ya que, con ocasin de dicho trmite, el
interesado podr manifestar de forma expresa su conformidad o disconformidad
con la propuesta de resolucin formulada por el instructor del procedimiento
sancionador, presumindose la disconformidad si en dicho trmite el obligado no
se pronuncia expresamente al respecto (art. 25.4 RGRST).
Si el interesado manifiesta su disconformidad con la propuesta sancionado-
ra del instructor, el inspector-jefe dictar el acto resolutorio del procedimiento
sancionador, mientras que si se muestra expresamente en conformidad con la
propuesta de sancin del instructor conformidad que no conllevar ninguna
reduccin del montante de la sancin, sta se entender dictada y notificada al
interesado si en el trascurso de un mes a contar desde el da en que se prest la
conformidad el rgano competente para resolver no se pronuncia sobre su conte-

nido art. 25.6 RGRST.
No obstante, el inspector-jefe, en el plazo de dicho mes, puede ordenar al ins-
tructor completar las actuaciones realizadas dentro del plazo mximo de dura-
cin del procedimiento y puede, tambin, corregir los errores que haya advertido.
Si como consecuencia de los errores advertidos la resolucin propuesta por el
instructor queda modificada para ello tiene el plazo de un mes desde que noti-
fic al interesado los errores hasta que formula la nueva propuesta, se deber
notificar al interesado, quien tendr un plazo de quince das para que formule
nuevas alegaciones, tras las cuales deber pronunciarse el inspector-jefe de forma
expresa si el interesado no muestra expresamente su conformidad, o de forma
presunta, por el trascurso de un mes desde que ha mostrado su conformidad a
la nueva propuesta de sancin. Todo lo anterior sin olvidar, que el plazo de seis
meses establecido para notificar la resolucin no se ver ampliado, suspendido o
alterado por las indicadas actuaciones complementarias.
2.3. Terminacin del procedimiento sancionador

El procedimiento sancionador en materia tributaria terminar art 211.1
LGT mediante resolucin o por caducidad. La resolucin puede ser expresa o
tcita, esta ltima en los casos en los que el obligado presta la conformidad a la
propuesta de sancin formulada y en el trascurso de un mes no se modifica por el
rgano competente para resolver la propuesta formulada y notificada.
La resolucin expresa del procedimiento sancionador y la propuesta de re-
solucin en los casos de resolucin tcita contendr la fijacin de los hechos,
la valoracin de las pruebas practicadas, la determinacin de la infraccin come-
tida, la identificacin de la persona o entidad infractora y la cuantificacin de la
sancin que se impone, con indicacin de los criterios de graduacin utilizados
y de reduccin que, en su caso, procedan. Obviamente, dicha resolucin tambin
podr consistir en la declaracin de inexistencia de infraccin o responsabilidad.
Como hemos indicado, el procedimiento tambin podr terminar por caduci-
dad si ha transcurrido el plazo mximo de seis meses para notificar la resolucin
del procedimiento (como tambin anticipamos, tras la L. 34/2015, de 21 de sep-
tiembre, con la posibilidad de ampliacin por otros tres o seis meses si se produ-
cen las circunstancias previstas en el art. 150.5 de la LGT art. 211.2 LGT).
La caducidad podr dictarse de oficio o a instancia del interesado y conllevar no
solo el archivo de las actuaciones, sino tambin la imposibilidad de la iniciacin
de un nuevo procedimiento sancionador, incluso aunque no hubiere prescrito la
accin sancionadora de la Administracin.
El rgano competente para dictar la resolucin del procedimiento arts. 211.5

LGT y 23 y 25 RGRST ser:
a) con carcter general, en los procedimientos sancionadores que traen su cau-
sas de procedimientos inspectores, el inspector-jefe del actuario que ha ins-
truido el procedimiento de regularizacin;
b) en los procedimientos que traen su causa de los de gestin tributaria, el r-
gano competente para liquidar o el rgano superior inmediato de la unidad
administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador;
c) el Consejo de Ministros, si la sancin consiste en la suspensin del ejercicio
de profesiones oficiales, empleo o cargo pblico;
d) el ministro de Hacienda, o el rgano equivalente en las CC.AA., o el com-
petente en la CCLL, u rganos en quienes expresamente deleguen o el
rgano competente para su reconocimiento, cuando la sancin consista
en la prdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales o la posi-
bilidad de obtener subvenciones o ayudas pblicas.
3. Tramitacin conjunta del procedimiento sancionador

Como se ha indicado con anterioridad para evitar la mixtura de los principios
aplicables en los procedimientos de aplicacin de los tributos y los sancionadores
tributarios, la regla general establecida en el art. 208 de la LGT es la tramitacin
separada de dichos procedimientos, intentando, de esta forma, salvaguardar las
garantas propias de cada uno de ellos.
Junto a esta regla general, el indicado precepto prev la posibilidad de sustan-
ciar conjuntamente ambos procedimientos, en los supuestos de actas con acuerdo
o en aquellos en los que expresamente, en la forma y en los plazos establecidos, se
produzca la renuncia a la tramitacin separada, segn las precisiones contenidas
en los arts. 26 a 28 del RGRST.
En los supuestos de renuncia expresa escrita a los procedimientos sepa-
rados, el interesado podr ejercitarla bien durante los dos primeros meses en los
que se est sustanciando el procedimiento de gestin pertinente, bien en los seis
primeros meses de la instruccin del procedimiento inspector. En ambos casos,
salvo que la notificacin de la propuesta de resolucin de dichos procedimientos
se produzca con anterioridad a los indicados plazos, en cuyo caso, la renuncia de-
ber formulase bien hasta la finalizacin del trmite de alegaciones posterior en
los procedimientos de gestin o hasta la finalizacin del trmite de audiencia
previo a la formalizacin del acta inspectora. Transcurridos dichos plazos, no
podr ejercitarse el derecho a la renuncia ni, una vez ejercitada la opcin, podr
rectificarse con posterioridad.
Tras la renuncia, el inicio del procedimiento sancionador deber notificarse al

interesado y a partir de dicho momento, su tramitacin se desarrollar de forma
conjunta con el de regularizacin, aplicndose en ambos procedimientos la nor-
mativa de desarrollo de este ltimo, con toda la carga de legitimacin de la mix-
tura de los principios que resultan aplicables y de su rgimen jurdico, lo cual es
especialmente relevante a los efectos de los plazos previstos para sustanciar cada
procedimiento y, fundamentalmente, en relacin con los efectos de su incumpli-
miento art. 27.1 RGRST. A tales efectos, conviene recordar los diferentes pla-
zos y efectos de la caducidad de los procedimientos de aplicacin de los tributos
y los sancionadores de tal naturaleza.
Notificado el inicio del procedimiento en esta modalidad de tramitacin, las
cuestiones atinentes a ambos procedimientos sern analizadas de manera conjun-
ta, de forma que la documentacin y los medios de prueba obtenidos durante su
tramitacin se considerarn integrantes de ambos expedientes, no obstante, se
han de incorporar formalmente en ellos, con vista a los recursos que se pueden
interponer contra la resolucin de cada procedimiento. Las propuestas de reso-
lucin de ambos procedimientos debern notificarse simultneamente, y aunque
nos encontremos ante procedimientos que se tramitan de forma conjunta, cada
procedimiento habr de finalizar con un acto resolutorio distinto.
Como sealamos cuando analizbamos los efectos derivados de las actas con
acuerdo, para su formalizacin, el obligado tributario debe formular la renuncia
expresa a la tramitacin separada del procedimiento inspector y el sancionador
tributario, de forma que, de apreciarse circunstancias que pudieran constituir la
comisin de ilcitos tributarios, ambos procedimientos debern tramitarse de for-
ma conjunta, debindose proceder segn dispone los art. 28 del RGRST:
a) cuando se firma este acta, aunque haya transcurrido el plazo de seis meses
para ejercitar la renuncia al procedimiento separado, se permite ejercer de
nuevo su opcin y ello con todos los efectos jurdicos tpicos de la tramita-
cin conjunta, singularmente la aplicacin de la normativa reguladora de
los procedimientos de inspeccin al sancionador tributario y, especialmente,
por su trascendencia, la relativa a los plazos y a los efectos de su incumpli-
miento.
b) se deber entender iniciado el procedimiento sancionador con la formali-
zacin del acta en la que tambin se incluir la indicada renuncia expresa,
la propuesta de sancin que proceda y la conformidad del interesado con
las propuestas de regularizacin y de sancin, de forma que se entender
impuesta y notificada la sancin transcurridos diez das desde la firma del
acta sin que hayan sido rectificadas las propuestas en ellas contenidas por el
inspector-jefe. art. 155.5 LGT.
4. Procedimiento sancionador abreviado

Dicho procedimiento trae su causa de lo preceptuado en el art. 210.5 de la
LGT al establecer que cuando al tiempo de iniciarse el procedimiento sancionador
se encontrase en poder del rgano competente todos los elementos que permi-
tan formular la propuesta de imposicin de la sancin, esta se incorporar en el
acuerdo de iniciacin.
Cuando as suceda, si es que fuera posible sin quebrantar los principios que
resultan aplicables, dicho acuerdo se notificar al interesado, indicndole la pues-
ta de manifiesto del expediente y concedindole un plazo de quince das para que
presente los documentos y dems pruebas que estime convenientes y alegue cuan-
to convenga a su derecho. El precepto no aclara tampoco el RGRST precisa,
pero ha de entenderse que a partir de este momento dicho procedimiento seguir
las pautas y los trmites ordinarios del sancionador tributario.
Se introduce, de esta forma, lo que ha venido a denominarse el procedimiento
sancionador abreviado, que se articula a modo de facultad del rgano que ha
de iniciar el sancionador tributario, que como sabemos, es el que ha instruido el
procedimiento de regularizacin. No obstante, como indicbamos, el analizado
procedimiento, o se aplica en sus justos trminos ya que se nos representa como
muy improbable contar con todos los elementos que permitan formular la pro-
puesta de imposicin de sancin o puede suponer una introduccin perversa
de una frmula que permite a la Administracin burlar la regla general de los pro-
cedimientos separados, puesto que de facto se ha producido la simultaneidad en
el tiempo de los procedimientos, con una incorporacin meramente formal de los
datos obtenidos en los de aplicacin de los tributos en el sancionador tributario.
Y todo ello significa, o puede significar, de nuevo, la imposicin de una sancin de
plano a pesar de su expresa prohibicin constitucional.
VIII. RECURSOS CONTRA LAS SANCIONES

El art. 212 de la LGT nos precisa que la resolucin del procedimiento sancio-
nador puede ser objeto de recurso o reclamacin de forma independiente a los
que puedan establecerse sobre los actos de regularizacin de la deuda tributaria,
no obstante, tambin seala, en un intento de evitar una incongruencia no de-
seable en los pronunciamientos que puedan producirse en la va revisora, que de
recurrirse ambos actos el de liquidacin y el de imposicin de la sancin se
debern acumular ambos recursos o reclamaciones, indicndonos tambin en
buena lgica jurdica que ser competente el que conozca de la impugnacin
contra la deuda.
El prrafo segundo del indicado precepto nos recuerda que se podr im-
pugnar la sancin sin perder la reduccin por conformidad, mientras que no
se impugne la regularizacin a la que se ha prestado dicha conformidad
mezclando una vez ms los principios que resultan aplicables en ambos pro-
cedimientos, y que las sanciones que se deriven de los expedientes que se
han tramitado en supuestos de actas con acuerdo, no podrn ser impugnables
en va administrativa de nuevo en contra de los ms elementales principios
aplicables al derecho sancionador s en va contenciosa, lo que supondr,
como ya hemos analizado, la exigencia automtica de la reduccin practicada
como consecuencia de este tipo de actas.
Segn nos precisa su prrafo tercero, la interposicin en tiempo y en forma de
un recurso o reclamacin producir los siguientes efectos:
En primer lugar, la ejecucin de las sanciones quedar automticamente sus-
pendida sin que el interesado lo solicite en perodo voluntario sin necesidad
de aportar garantas hasta que sean firmes en va administrativa. Este primer
efecto de la impugnacin de las sanciones en va administrativa es la consecuen-
cia directa de la penetracin de los principios de corte punitivo al sancionador
tributario, singularmente el de presuncin de inocencia, aunque en sede conten-
ciosa entre otras muchas STS de 7 de marzo de 2005 el rgano jurisdiccional
competente analizar, a peticin del recurrente, si otorga o deniega la suspensin
y si lo hace o no mediante la exigencia de garanta.
En consecuencia, segn nos aclara el art. 29 del RGRST, una vez que la san-
cin sea firme en va administrativa, los rganos de recaudacin no iniciarn las
pertinentes actuaciones del procedimiento de apremio mientras no concluya el
plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo, de forma que si se
presenta el recurso y se solicita la suspensin, sta se mantendr hasta que el rga-
no judicial se pronuncie sobre ella. En este sentido y por similares razones art.
29.3 RGRST, los rganos administrativos competentes para tramitar los perti-
nentes recursos o reclamaciones comunicarn a los rganos competentes para la
ejecucin de las sanciones, en el plazo de 10 das, las decisiones e incidencias que
en cada caso se produzcan.
El segundo efecto de los indicados en el art. 212.3 de la LGT es en parte con-
secuencia del anterior, ya que no se van a exigir intereses de demora por el tiempo
que trascurra hasta la finalizacin del plazo en perodo voluntario abierto por la
notificacin de la resolucin que ponga fin a la va administrativa.
IX. LOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA PBLICA. UN APUNTE

Bajo la rbrica De los delitos contra la Hacienda Pblica y contra la Seguri-

dad Social, el Ttulo XIV del Cdigo Penal ha tipificado como delitos, en los arts.
305 a 310 bis, las siguientes conductas: el fraude a la Hacienda Pblica art. 305
y 305 bis; el fraude a los presupuestos generales de la Unin Europea u otros
administrados por sta art. 306; el fraude a la Seguridad Social art. 307,
307 bis, 307 ter; la obtencin indebida de subvenciones arts. 308; ciertos
incumplimientos de las obligaciones contables impuestas por las leyes tributarias
art. 310. As mismo, ha regulado la exigencia de la responsabilidad derivada
de tales delitos a las personas jurdicas art. 310 bis.
Presentando un simple apunte de los delitos contra la Hacienda Pblica, su
redaccin actual es la que sigue:
Artculo 305.
1. El que, por accin u omisin, defraude a la Hacienda Pblica estatal, autonmi-
ca, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran
debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutan-
do beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuanta de la cuota defraudada,
el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o
beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil
euros ser castigado con la pena de prisin de uno a cinco aos y multa del tanto al
sxtuplo de la citada cuanta, salvo que hubiere regularizado su situacin tributaria en
los trminos del apartado 4 del presente artculo.
La mera presentacin de declaraciones o autoliquidaciones no excluye la defrauda-
cin, cuando sta se acredite por otros hechos.
Adems de las penas sealadas, se impondr al responsable la prdida de la posibili-
dad de obtener subvenciones o ayudas pblicas y del derecho a gozar de los beneficios
o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el perodo de tres a seis aos.
2. A los efectos de determinar la cuanta mencionada en el apartado anterior:
a) Si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, peridicos
o de declaracin peridica, se estar a lo defraudado en cada perodo impositivo o de
declaracin, y si stos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referir
al ao natural. No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudacin se lleve a
cabo en el seno de una organizacin o grupo criminal, o por personas o entidades que
acten bajo la apariencia de una actividad econmica real sin desarrollarla de forma
efectiva, el delito ser perseguible desde el mismo momento en que se alcance la canti-
dad fijada en el apartado 1.
b) En los dems supuestos, la cuanta se entender referida a cada uno de los distintos
conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidacin.
3. Las mismas penas se impondrn cuando las conductas descritas en el apartado
1 de este artculo se cometan contra la Hacienda de la Unin Europea, siempre que la
cuanta defraudada excediera de cincuenta mil euros en el plazo de un ao natural. No
obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudacin se lleve a cabo en el seno
de una organizacin o grupo criminal, o por personas o entidades que acten bajo la
apariencia de una actividad econmica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito
ser perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en este
apartado.
Si la cuanta defraudada no superase los cincuenta mil euros, pero excediere de cua-
tro mil, se impondr una pena de prisin de tres meses a un ao o multa del tanto al triplo
de la citada cuanta y la prdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas
pblicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad

Social durante el perodo de seis meses a dos aos.
4. Se considerar regularizada la situacin tributaria cuando se haya procedido por
el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes
de que por la Administracin Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de
comprobacin o investigacin tendentes a la determinacin de las deudas tributarias ob-
jeto de la regularizacin o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido,
antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la
Administracin autonmica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia
contra aqul dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instruccin realicen
actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciacin de diligencias.
Asimismo, los efectos de la regularizacin prevista en el prrafo anterior resultarn
aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la
Administracin a su determinacin en va administrativa.
La regularizacin por el obligado tributario de su situacin tributaria impedir que
se le persiga por las posibles irregularidades contables u otras falsedades instrumentales
que, exclusivamente en relacin a la deuda tributaria objeto de regularizacin, el mismo
pudiera haber cometido con carcter previo a la regularizacin de su situacin tributa-
ria.
5. Cuando la Administracin Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un
delito contra la Hacienda Pblica, podr liquidar de forma separada, por una parte los
conceptos y cuantas que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la
Hacienda Pblica, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito
contra la Hacienda Pblica.
La liquidacin indicada en primer lugar en el prrafo anterior seguir la tramitacin
ordinaria y se sujetar al rgimen de recursos propios de toda liquidacin tributaria. Y la
liquidacin que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantas que se encuentren
vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pblica seguir la tramitacin que
al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo
que se decida en el proceso penal.
La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda Pblica no pa-
ralizar la accin de cobro de la deuda tributaria. Por parte de la Administracin Tribu-
taria podrn iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro, salvo que el Juez, de oficio o
a instancia de parte, hubiere acordado la suspensin de las actuaciones de ejecucin,
previa prestacin de garanta. Si no se pudiese prestar garanta en todo o en parte, ex-
cepcionalmente el Juez podr acordar la suspensin con dispensa total o parcial de
garantas si apreciare que la ejecucin pudiese ocasionar daos irreparables o de muy
difcil reparacin.
6. Los Jueces y Tribunales podrn imponer al obligado tributario o al autor del delito
la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes de que transcurran dos meses
desde la citacin judicial como imputado satisfaga la deuda tributaria y reconozca judi-
cialmente los hechos. Lo anterior ser igualmente aplicable respecto de otros partcipes
en el delito distintos del obligado tributario o del autor del delito, cuando colaboren
activamente para la obtencin de pruebas decisivas para la identificacin o captura de
otros responsables, para el completo esclarecimiento de los hechos delictivos o para la
averiguacin del patrimonio del obligado tributario o de otros responsables del delito.
7. En los procedimientos por el delito contemplado en este artculo, para la ejecu-
cin de la pena de multa y la responsabilidad civil, que comprender el importe de la
deuda tributaria que la Administracin Tributaria no haya liquidado por prescripcin u
otra causa legal en los trminos previstos en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de
diciembre, incluidos sus intereses de demora, los Jueces y Tribunales recabarn el auxi-
lio de los servicios de la Administracin Tributaria que las exigir por el procedimiento
administrativo de apremio en los trminos establecidos en la citada Ley.
Artculo 305 bis.

1. El delito contra la Hacienda Pblica ser castigado con la pena de prisin de dos
a seis aos y multa del doble al sxtuplo de la cuota defraudada cuando la defraudacin
se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:
a) Que la cuanta de la cuota defraudada exceda de seiscientos mil euros.
b) Que la defraudacin se haya cometido en el seno de una organizacin o de un
grupo criminal.
c) Que la utilizacin de personas fsicas o jurdicas o entes sin personalidad jurdica
interpuestos, negocios o instrumentos fiduciarios o parasos fiscales o territorios de nula
tributacin oculte o dificulte la determinacin de la identidad del obligado tributario o
del responsable del delito, la determinacin de la cuanta defraudada o del patrimonio
del obligado tributario o del responsable del delito.
2. A los supuestos descritos en el presente artculo les sern de aplicacin todas las
restantes previsiones contenidas en el artculo 305.
En estos casos, adems de las penas sealadas, se impondr al responsable la prdida
de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas pblicas y del derecho a gozar de
los beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el perodo de cuatro
a ocho aos.
A efectos del presente tema nos interesa exclusivamente indicar las principales
caractersticas de sus tipos y, singularmente, de su interconexin con los ilcitos
tributarios de corte administrativo, que es la que ha provocado la incorporacin
en la LGT fruto de la reforma en ella realizada por la L. 34/2015, de 21 de sep-
tiembre de todo un ttulo VI actuaciones y procedimientos de aplicacin de
los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pblica cuyo contenido
desarrollaremos en el siguiente epgrafe.
En relacin con las primeras de las cuestiones indicadas, de la simple lectura
del art. 305 del CP, podemos constatar, sin mayor esfuerzo, que para la realiza-
cin del sealado tipo, se precisa, en primer lugar, que por accin u omisin se
defraude a la Hacienda Pblica: a) eludiendo el pago de los tributos, cantidades
retenidas o que se hubieran debido de retener o ingresos a cuenta; b) obtenien-
do indebidamente devoluciones; c) disfrutando de forma indebida de beneficios
fiscales. En segundo trmino se requiere, para que estemos en presencia del tipo
analizado, que la cuota defraudada, el importe no ingresado o el de las devolu-
ciones o beneficios obtenidas o disfrutados indebidamente, exceda de 120.000 .
Este elemento del tipo lo convierte en un delito de resultado en el que no sern
operativas otras formas de comisin como la tentativa.
No obstante, en la ltima modificacin del art. 305 del CP L. 7/2012, de 27
de diciembre se aade una caracterstica del tipo que pudiera parecer ya con-
templada en la normativa anterior bajo la forma de excusa absolutoria, pero que
al incluirse como elemento del tipo penal introduce un matiz de extraordinaria
importancia, ya que si se ha regularizado la situacin en los trminos contempla-
dos en el prrafo cuarto de este artculo, el delito nunca se ha consumado, por lo

que la Agencia Tributaria no ha de denunciar todas las regularizaciones extem-
porneas como ocurra con la anterior normativa. Hemos de destacar que dicha
regularizacin ha de alcanzar a la totalidad de la deuda tributaria en los trminos
establecidos en el art. 58 de la LGT.
De igual forma, a efectos de determinar la cuanta, adems de referirse al pe-
riodo impositivo o al ao natural, la nueva normativa permite que los jueces y
tribunales se dirijan contra una organizacin o grupo criminal una vez que se
conozca que la cuota defraudada ha superado los 120.000 , aunque no haya fi-
nalizado el ao natural piensen por ejemplo en una trama en IVA en la que tras
la declaracin del segundo trimestre se ha logrado defraudar un importe superior
a 120.000 . Esto supone un importante mecanismo en la lucha contra el frau-
de, ya que con la normativa anterior, lo normal es que una vez que se pasara el
correspondiente tanto de culpa al rgano jurisdiccional competente, las empresas
de la trama probablemente haban desaparecido.
Otra novedad importante que incorpora la nueva redaccin del art. 305.2 del
CP alude a la forma del cmputo de la cuota defraudada contra la Unin Europea
los 50.000 , ya que, a pesar de que el arancel o gravamen a la importacin
es un tributo instantneo de declaracin inmediata, con la nueva redaccin el
cmputo ya no se hace declaracin a declaracin, sino que se podrn acumular,
de manera que cometern delito contra la Hacienda Europea aquellos que en un
ao natural defrauden ms de 50.000 . Por las mismas razones antes apuntadas,
se incluye el supuesto de perseguibilidad temprana.
La pena es privativa de libertad de uno a cinco aos y multa del tanto al sx-
tuplo de la citada cuanta de euros.
De igual forma, el precepto analizado prev una atenuacin de la pena en uno
o dos grados cuando los imputados reconozcan la comisin del ilcito y satisfa-
gan ntegramente la deuda tributaria en el plazo de dos meses desde la citacin
judicial, o bien colaboren con las autoridades para la investigacin de los hechos
y para la identificacin y captura de otros responsables.
Por ltimo, la reforma comentada introduce un nuevo tipo agravado en el art.
305 bis del CP para tipificar las conductas de mayor gravedad y complejidad en
su descubrimiento, que se sancionar con una pena mxima de seis aos, lo que,
en aplicacin del art. 131 del CP, llevar aparejado un aumento del plazo de pres-
cripcin de 10 aos para dificultar la impunidad de estas conductas.
Las circunstancias que determinan la aplicacin de este tipo son tres: a) una
cuanta defraudada superior a 600.00 ; b) que la defraudacin se haya cometido
en el seno de una organizacin o de un grupo criminal; c) que la utilizacin de
personas interpuestas, negocios o instrumentos fiduciarios o parasos fiscales o
territorios de nula tributacin oculte o dificulte la determinacin de la entidad del

obligado tributario o del responsable del delito.
Adems se impondrn penas accesorias prdida de la posibilidad de obtener
subvenciones o ayudas pblicas y del derecho a gozar de beneficios e incentivos
fiscales o de la Seguridad Social durante un periodo de cuatro a ocho aos.
En relacin con la segunda de las cuestiones que pretendemos apuntar en este
epgrafe la interconexin procedimental del tipo delictivo con el ilcito tributa-
rio, hemos de comenzar recordando, como analizbamos al presentar el princi-
pio de no concurrencia, que el ne bis in dem exige ordenar las conexiones que
se pueden establecer entre los distintos rdenes del Ius puniendi del Estado y, a
tal efecto, con anterioridad a la entrada en vigor de la L. 7/2012 de modificacin
del Cdigo Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en
la Seguridad Social, esta problemtica vena regulada en el art. 180 de la LGT,
precepto desarrollado por los arts. 32 y 33 del RGRST. La indicada normativa,
que es la que ha estado vigente hasta la entrada en vigor de la modificacin de la
LGT por la L.34/2015, de 21 de septiembre, 12 de octubre de 2015 estableca
que las actuaciones deberan producirse del siguiente modo:
En primer lugar, cuando la Administracin tributaria considere que la conduc-
ta del obligado puede ser constitutiva de un delito contra la Hacienda Pblica, o
cuando tenga conocimiento de que pueda estar desarrollndose un proceso penal
sobre los mismos hechos, el instructor del procedimiento lo suspender y remitir,
a travs de su superior jerrquico, las actuaciones practicadas, con las diligencias
en las que consten los hechos y las circunstancias que determinen la posible res-
ponsabilidad penal, al jefe del rgano administrativo competente. De igual forma,
deber emitir el actuario un informe preceptivo sobre la presunta concurrencia en
los hechos comprobados de los elementos constitutivos de delito.
Cuando la apreciacin tenga lugar despus de la propuesta de liquidacin, era
el inspector-jefe o el rgano que resulte competente para liquidar quien debera
impulsar el procedimiento tras la emisin del informe preceptivo. Cuando la apre-
ciacin se realizaba en sede sancionadora y ya se haba emitido el pertinente acto
de regularizacin de la deuda, el instructor del procedimiento debera suspenderlo
y remitir sus actuaciones, junto con las de comprobacin, a travs del superior
jerrquico, al jefe del rgano administrativo competente.
En segundo lugar, a la vista de la documentacin recibida y de los informes que
haya considerado oportuno solicitar, el jefe del rgano competente, que podra
ordenar ampliar o completar el expediente con carcter previo a su decisin, si
apreciase la existencia de indicios delictivos, remitira el expediente completo al
delegado especial o central del departamento correspondiente. Si ste no aprecia-
se la existencia de un posible delito, devolvera el expediente al rgano que se lo
hubiere remitido, o a otro distinto, para que ultimase la va administrativa.
En tercer lugar, el delegado o director competente, previo informe del rgano

con funciones de asesoramiento jurdico, acordara la remisin del expediente al
Ministerio Fiscal o a la jurisdiccin competente, o su devolucin al rgano ad-
ministrativo para que ultimase dicha va, en funcin de que se apreciara o no la
posible comisin del delito.
Por ltimo, concluido el proceso penal o devuelto el expediente por el Minis-
terio Fiscal, de no apreciarse la existencia del delito, la Administracin tributaria
continuar con el procedimiento de regularizacin o sancionador tributario, de
acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerados probados.
Por su parte, el art. 33 del RGRST regula las especialidades de la actuacin
administrativa para evitar el ne bis in dem ante otros delitos tipificados como
contra la Hacienda Pblica. Entre ellos, alude al delito contable tipificado en el
art. 310 del CP y cuya comisin es castigada con pena de prisin, de cinco a siete
meses, a quien estando obligado por la Ley Tributaria a llevar contabilidad mer-
cantil o libros o registros fiscales: a) incumpliera absolutamente dicha obligacin
en rgimen de estimacin directa de bases; b) llevare contabilidades distintas que,
referidas a una misma actividad y ejercicio econmico, oculten o simulen la ver-
dadera situacin de la empresa; c) no hubiera anotado en los libros obligatorios
negocios, actos, operaciones, o, en general, transacciones econmicas, o los hu-
biere anotado con cifras distintas a las reales; d) hubiera practicado en los libros
obligatorios anotaciones contables ficticias. En los apartados c) y d) se requiere,
adems, que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas
fueran reflejo de la falsa contabilidad, y que la cuanta, en ms o menos, de los
cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensacin aritmtica entre
ellos, de 240.000 por cada ejercicio econmico.
Pues bien, si la Administracin tributaria estimase que la infraccin cometida
pudiera ser constitutiva de tal delito, aunque se podrn dictar los actos de liquida-
cin tributaria que procedan, se ha de suspender el procedimiento para la imposi-
cin de las sanciones y proceder con los trmites indicados con anterioridad, que
aparecen previstos en el art. 32 del RGRST. Una vez remitido el correspondiente
expediente, de no apreciarse la existencia del delito, se iniciar o continuar el
procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tri-
bunales hubieran considerados probados art. 33.1 RGRST.
Por ltimo, si la Administracin tributaria estimara que de los hechos descu-
biertos en sus actuaciones de regularizacin pudieran existir indicios de haberse
cometido alguno de los delitos contenidos en los art. 306 a 308 del CP, deber ha-
cerlo constar en diligencia e informar al rgano administrativo competente para
realizar la oportuna comprobacin art. 33.2 RGRST.
Siendo la descrita la forma de proceder usual segn nos dictaba la normativa
tributaria vigente hasta 12 de octubre de 2015, estos procedimientos al menos
los que hacen referencia a la posible comisin de los delitos contra la Hacienda
Pblica no coincidan con los incorporados por la L. 7/2012 de modificacin
del Cdigo Penal en materia de transparencia y lucha contra el fraude fiscal y en
la Seguridad Social. En efecto, con la reforma introducida en art. 305.5 CP lo que
se pretende es que no se paralice la accin de la Administracin en los supuestos
de que se detecten indicios de comisin de delitos contra la Hacienda Pblica, per-
mitiendo a la Administracin tributaria liquidar y continuar con el procedimiento
de recaudacin de la deuda tributaria pese a la pendencia del proceso penal. No
obstante, para la puesta en marcha de esta modificacin se requera la oportuna
reforma de la LGT y de los reglamentos que la desarrollan para concretar los
aspectos procedimentales y o materiales necesarios para llevarla a cabo, ya que
la reforma incorpora, por vez primera en nuestro derecho positivo, la posibilidad
de liquidar por separado la cuota dolosa vinculada al delito de la no dolosa
no vinculada que precisa de un iter procedimental y de unas reglas materiales
inexistentes en nuestro ordenamiento.
Por la indicada causa, la modificacin introducida en la reforma del Cdigo Pe-
nal de 2012 no se ha podido materializar hasta la promulgacin de la L. 34/2015,
que reforma la LGT, incorporando, como hemos anticipado, un nuevo Ttulo VI
actuaciones y procedimientos de aplicacin de los tributos en supuestos de delito
contra la Hacienda Pblica que analizaremos en el epgrafe siguiente.
En consecuencia, para determinar la normativa que resulta aplicable a los di-
ferentes procedimientos, hemos de estar, en primer lugar, a la entrada en vigor de
dicha reforma (el 12 de octubre de 2015 disposicin final 12 de L.34/2015),
sin desconocer que tambin ser de aplicacin la nueva normativa para los proce-
dimientos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor respecto de los cuales
no se hubiese trasladado el tanto de culpa a la jurisdiccin competente dis-
posicin transitoria nica. 8 de la L. 34/2015.
X. ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS

TRIBUTOS EN SUPUESTOS DE DELITOS CONTRA LA HACIENDA
PBLICA
Como hemos puesto de manifiesto en el epgrafe anterior, la incorporacin
de un nuevo Ttulo VI en la LGT pretende dotar de cauce procedimental a las
modificaciones incorporadas en el tipo del art.305 del CP por la L.O. 7/2012, de
27 de diciembre. No obstante, siendo esto cierto, hemos de comenzar significando
que la reforma ahora incorporada en nuestra Ley General por la L. 34/2015, de
21 de septiembre, no contempla un simple cambio en el cauce procedimental a
seguir cuando se detectan en el curso de las actuaciones de regularizacin indicios
de la comisin del tipo del delito frente a la Hacienda Pblica, sino que supone
una autntica trasformacin en los conceptos y en los instrumentos aplicables que
no resultan ajenos a la proyeccin de los principios que han de garantizarse en el
mbito de la regularizacin deuda y en los diferentes rdenes punitivos.
El primer eje esencial de la reforma consiste en que como regla general, al
contrario de lo que suceda hasta la entrada en vigor de la nueva modificacin,
se continuar el procedimiento administrativo de liquidacin en paralelo a la ins-
truccin penal. Para ello, se podr liquidar de forma separada la cuota que no se
encuentre vinculada al posible delito y aquella que se encuentre vinculada, origi-
nando dos liquidaciones que van a sustanciarse por dos cauces procedimentales
diferentes. La primera seguir el tradicional del procedimiento de regularizacin
que se est instruyendo usualmente el de inspector que analizamos en su tema
correspondiente; la segunda ha de sustanciarse por el cauce procedimental pre-
visto en el nuevo Ttulo VI de la LGT objeto de nuestra actuales consideracio-
nes. Hemos de indicar, por ltimo, que la tramitacin administrativa en caso de
apreciacin de indicios de delitos de contrabando es objeto de una regulacin
especfica L.O. 12/1995, de 12 de diciembre, de represin del contrabando al
margen, en consecuencia, del nuevo procedimiento incorporado en la LGT.
Junto con lo anterior, el segundo eje basilar de la reforma cuyo cauce proce-
dimental ahora analizamos consiste en que en los supuestos de las liquidaciones
vinculadas al delito tampoco se suspendern las acciones recaudatorias adminis-
trativas subsiguientes, salvo decisin del juez instructor del proceso, por lo que el
procedimiento de recaudacin de la deuda tributaria liquidada seguir los cauces
establecidos hasta el momento, en su caso, de la subasta de bienes y derechos.
Segn se contempla en la Exposicin de Motivos de ambas leyes la que
modifica el Cdigo Penal (L.O. 7/2012, de 27 de diciembre) y la que modifica la
LGT (L.24/2015, de 21 de septiembre) los motivos de esta importante reforma
atienden, por un lado, a eliminar situaciones de privilegio del presunto delincuen-
te frente a cualquier infractor tributario (al primero se le suspenda la liquidacin
y la sancin hasta que se ventilase el proceso, al segundo se liquidaban y cobraban
las deudas con independencia de los procedimientos sancionadores incoados y los
resultados de su revisin); por otro lado, la reforma se ha querido justificar por un
mandato de la Comisin Europea para que la posible existencia de un proceso pe-
nal no paralice la accin de cobro de las deudas tributarias que constituyan recur-
sos propios de la Unin Europea; por ltimo, tambin se ha justificado como un
intento de evitar que la suspensin de los procedimientos administrativos como
consecuencia de la litispendencia legal posibiliten operaciones de insolvencia o
vaciamiento patrimonial que impidan el cobro de la responsabilidad civil, tra-
sunto de la deuda tributaria tras la sentencia condenatoria por delito frente a la
Hacienda Pblica.
Sea como fuere, la modificacin es de tal calado que conviene analizarla con
detenimiento y cierta precaucin, ya que adems de los intereses recaudatorios
puestos de manifiesto, la reforma no resulta neutral desde la ptica de la operati-
vidad de los principios y garantas que han de ser operativos en los procedimien-
tos de regularizacin y aquellos que se derivan del ius puniendi estatal, que
lamentablemente no han sido objeto de especial atencin por nuestro legislador
tributario.
1. Requisitos de procedibilidad del nuevo procedimiento

Segn establece el nuevo art. 250.1 de la LGT, cuando la Administracin Tri-
butaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pblica continuar con
las actuaciones de regularizacin tributaria sin perjuicio de que traslade el tanto
de culpa a la jurisdiccin pertinente. En consecuencia, en el precepto de refe-
rencia se establece la regla general que ordena no paralizar el procedimiento de
liquidacin; norma general que es mucho ms estricta que la que apareca en el
reformado art. 305 del CP, que indica que se podr continuar el procedimiento,
mientras que lo dispuesto en la LGT supone que no se paralizar ningn proce-
dimiento salvo en los casos en los que se refiere el artculo siguiente art. 251
LGT.
No obstante, la reforma con exclusivos intereses recaudatorios nada pre-
cisa ni sobre el elemento que sita como requisito de procedibilidad del procedi-
miento cuando la Administracin Tributaria aprecie indicios de delito contra
la Hacienda Pblica, ni sobre los efectos que tal hecho han de desplegar en
el procedimiento administrativo de regularizacin que, ahora, salvo en supuestos
tasados, ha de continuar.
Es evidente que no podemos confundir indicios con una mera sospecha,
el propio Tribunal Supremo ver por todas el F. J. III de su sentencia de 22-06-
2010 ha sealado que la sospecha es tan solo una circunstancia meramente
anmica mientras que el indicio es un vestigio racional que precisa para enten-
derse fundado hallarse apoyado en datos objetivos, que han de serlo en un doble
sentido: en primer lugar, el de ser accesibles a terceros, sin lo cual no puede ser
objeto de control, y en segundo lugar, que han de proporcionar una base real de
la que pueda inferirse que existe elementos probatorios del ilcito penal investiga-
do ; sin embargo, tambin resulta obvio aunque en absoluto tratado en la
reforma analizada que una cosa es el indicio que motiva la decisin de utilizar
el procedimiento de regularizacin ahora analizado y otra distinta la sospecha del
actuario de que la actuacin investigada pudiera ser constitutiva de delito, lo que
sin duda le har cambiar de estrategia de investigacin, y tal hecho entendemos
no es neutral desde la perspectiva de la operatividad de los derechos, las garantas
y los principios que han de ser aplicables en el procedimiento regularizado y en

el orden punitivo.
Puede pensarse que con la actual normativa, la determinacin del momento en
el que aparece la noticia criminis no es tan determinante como en la regulacin
hasta ahora vigente en la que haba que paralizar el procedimiento y elevar el co-
rrespondiente tanto de culpa para la salvaguardia de los derechos y las garantas
del futuro investigado, y a nuestro juicio nada ms lejos de la realidad, ya que una
cosa es que por imperativo legal, se haya de continuar el procedimiento de liqui-
dacin y otra, que tras dicha noticia no haya mutado su naturaleza y con ella
los principios que le resultan aplicables. En las actuaciones subsiguientes: cules
son los derechos y las obligaciones que corresponden al obligado tributario en
este procedimiento especfico?, en qu momento resultan operativas? existen l-
mites en la actuacin administrativa una vez activado el procedimiento cuan-
do en sede tributaria se est investigando un posible delito fiscal?, cmo y con
qu valor se utilizarn las pruebas obtenidas en un procedimiento en la ulterior
instruccin del proceso penal? ... .
Es cierto que en el procedimiento ahora analizado, como veremos, se alude a
alguna de ellas: limitacin de impugnacin, no consideracin de defectos forma-
les, pero tambin es cierto, desde la ptica de los derechos y garantas de los
obligados, que se ha de denunciar la ausencia de una regulacin ms detallada
que intente salvaguardar los principios, recordemos, constitucionales, que entran
en juego. Un solo ejemplo nos ayudar a situar los dficits aludidos: cuando en
regularizacin se determina que existen indicios de la comisin del delito y se ac-
tiva dicho procedimiento siguen operativos los deberes de colaboracin del obli-
gado?, cmo se garantiza el derecho a no autoinculparse si nada dice el nuevo
procedimiento sobre el valor de los datos y pruebas obtenidas en regularizacin
con amenaza de sancin?... . Idnticos problemas a los hasta ahora vigentes que
no han sido abordados en la reforma introducida a pesar de que a la temtica
analizada se dedique todo un Ttulo de nuevo cuo en nuestra Ley General.
En consecuencia, como regla general, una vez detectados los indicios en sede
de regularizacin, se producir la segregacin del procedimiento, de forma que
la liquidacin de la cuota vinculada al delito seguir el procedimiento especfico
regulado en el nuevo ttulo, mientras que la cuota no vinculada se regular por
los procedimientos de aplicacin usuales que fueron estudiados en otros temas del
presente manual. No obstante, como excepcin se paralizar el procedimiento de
regularizacin y el sancionador tributario trasladando el pertinente tanto
de culpa a la jurisdiccin competente en los supuestos contemplados en el art.
251.1 de la LGT. A saber:
a) cuando la tramitacin de la regularizacin administrativa pudiera ocasio-
nar la prescripcin del delito (obviamente como consecuencia del diferente
plazo de prescripcin de la accin administrativa 4 aos y la penal 5

o 10 aos).
b) cuando tras las tpicas actuaciones inspectoras de comprobacin o inves-
tigacin no haya sido posible determinar con exactitud el importe de la
liquidacin o su atribucin a un concreto obligado. En estos casos se confa
que la instruccin del proceso penal determine lo que no ha podido ser
concretado en el de regularizacin tributaria, lo que puede ser comprensi-
ble como ltima ratio, pero no deja de ser contradictorio con los principios
informadores de las relaciones entre procedimiento y proceso vigentes.
c) cuando el procedimiento de regularizacin pudiera perjudicar la investiga-
cin o la defraudacin. Por ejemplo, porque no se puedan realizar actuacio-
nes de comprobacin por no haber finalizado el correspondiente periodo
impositivo.
En estos supuestos, junto al escrito de denuncia o querella, se deber trasladar
a la jurisdiccin competente el acuerdo motivado de la concurrencia de los ca-
sos excepcionales que han determinado la decisin de no proceder a dictar liqui-
dacin administrativa. A estos efectos, no ser operativo el trmite de audiencia
o alegaciones al obligado tributario al que se refiere en el procedimiento especial
el art. 253 de la LGT y, en consecuencia, tambin en este aspecto, se mantiene la
regulacin hasta ahora vigente con carcter general. Por otro lado, se precisa que
una vez acordada la suspensin de las actuaciones, las realizadas durante dicho
periodo respecto de los hechos denunciados se tendrn por inexistentes.
Por ltimo, en lo que hace referencia a los requisitos de procedibilidad del
nuevo procedimiento se ha de tener en cuenta lo establecido en el art. 252 de la
LGT sobre la regularizacin voluntaria, que hace alusin al nuevo requisito del
tipo incorporado en el art. 305.1 del CP al que aludamos en el epgrafe anterior.
En consecuencia, de realizarse la indicada regularizacin, no se producir la con-
currencia del tipo penal, y la Administracin no deber trasladar el tanto de culpa
a la jurisdiccin competente. Para su operatividad se exigirn unos requisitos ma-
teriales reconocimiento y pago y unos requisitos temporales simultaneidad
del reconocimiento y pago antes de la accin administrativa o judicial.
El reconocimiento se habr de realizar por los modelos establecidos al efecto,
a los que hace referencia la Disposicin final 10 de la L.34/2015, de 21 de sep-
tiembre. El pago habr de ser total y ha de abarcar a todos los elementos a los
que se refiere el art. 58 de la LGT. Como norma general, reconocimiento y pago
debern ser simultneos salvo que afecte a tributos gestionados a travs de decla-
racin, en los que el ingreso habr de realizarse en el plazo la norma no aclara
si en periodo voluntario o ejecutivo establecido por la normativa tributaria,
aunque en cualquier caso siempre antes de la notificacin del inicio de actuaciones
de regularizacin o antes de que se interponga denuncia o querella o se realicen
actuaciones de instruccin penal que le permitan tener conocimiento formal de

las actuaciones.
Para la constatacin de que dichos requisitos han sido cumplidos por el obli-
gado, la Administracin tributaria podr desarrollar las actuaciones de compro-
bacin e investigacin que sean procedentes, incluso aunque afecte a periodos y
conceptos tributarios en los que hubiese prescrito el derecho de la Administracin
a determinar la deuda tributaria por la oportuna liquidacin art. 252 LGT.
2. Tramitacin del procedimiento de regularizacin de la cuota vinculada

al delito
Una vez que se han presentado los requisitos de procedibilidad de este proce-
dimiento especial, debemos analizar las caractersticas ms representativas de la
liquidacin de la cuota vinculada al delito que se contienen en las especificaciones
contempladas en el nuevo art. 253 de la LGT.
La primera de ellas consiste en que se formalizar una propuesta de liquida-
cin al margen del acta inspectora posiblemente para eludir los problemas que
se derivaran de su consideracin como documento pblico, propuesta que de-
ber expresar los hechos y los fundamentos de derecho en los que se basa y que
deber ser notificada al obligado para que en el plazo de 15 das naturales alegue
cuanto convenga a su derecho. Este plazo de audiencia, que supone recuperar
la redaccin originaria de la LGT de 2003, pretende conciliar la tutela judicial
efectiva en los casos en los que la actuacin administrativa puede originar una
condena penal. No obstante, la ley no precisa si en este trmite el obligado puede
pronunciarse sobre la tramitacin del expediente a travs de este procedimiento
especial, en consecuencia sobre los aspectos punitivos de la decisin administra-
tiva, como ocurra en el contemplado inicialmente en la redaccin originaria del
art. 180 LGT, o si nos encontramos ante el trmite usual de todo procedimiento
de aplicacin de los tributos que culmina con una propuesta de liquidacin.
No obstante lo anterior, la segunda de la especialidades de relevancia que va-
mos a encontrar en el procedimiento estudiado art. 253.1 LGT es que en
dicho trmite no se podrn sustanciar algunas cuestiones referentes al procedi-
miento administrativo como los efectos de los defectos procedimentales o tempo-
rales, anticipndose, en consecuencia, en sede de regularizacin, la primaca del
derecho penal y la bsqueda de la verdad material propia del proceso, sin que esta
precisin incorpore ms garantas que atemperen la fungibilidad de los principios
que se estn aplicando, que el reconocimiento de que los efectos de estos defectos
procedimentales sern tenidos en cuenta en caso en el que el rgano jurisdiccional
no observase conducta punitiva y sean devueltas las actuaciones a la sede admi-
nistrativa.
En tercer lugar, una vez finalizado el plazo de audiencia y examinadas las alega-
ciones por parte del actuario, con la autorizacin previa o simultnea del rgano
competente de la Administracin Tributaria para interponer denuncia o querella,
se dictar la liquidacin administrativa correspondiente a la cuota vinculada al
delito, se pasar el pertinente tanto de culpa que interrumpir los plazos de
prescripcin del derecho a determinar la deuda y de imponer la sancin, dando
por concluido el procedimiento de regularizacin, en relacin con los elementos
contemplados en dicha liquidacin, con su notificacin al obligado, en la que se
advertir que el periodo voluntario de ingreso comenzar una vez que le sea noti-
ficada la admisin a trmite de la denuncia o querella en los trminos contempla-
dos en el art. 255 de la LGT.
Como consecuencia de lo anterior, en este procedimiento especial se produce
una disociacin entre la liquidacin y la recaudacin, ya que a diferencia de lo
que ocurre en los procedimientos usuales de regularizacin de deudas, la notifi-
cacin de la liquidacin no conllevar el inicio del periodo voluntario de pago,
que en este procedimiento comenzar con la notificacin del inicio del periodo
voluntario de pago requirindole para que realice el ingreso de la deuda tributaria
liquidada en los plazos a que se refiere el art.62.2 de esta Ley art. 255 LGT.
En cuarto lugar, si la denuncia o querella es inadmitida, se determinar la
retroaccin de las actuaciones inspectoras al momento anterior al que se dict
la liquidacin vinculada al delito, procedindose, en su caso, a la formalizacin
ahora s de la correspondiente acta, que se tramitar en funcin de su natu-
raleza siguiendo las disposiciones generales del procedimiento inspector. En este
supuesto de inadmisin, el procedimiento de regularizacin deber finalizar en el
periodo que reste desde el momento al que se retrotraen las actuaciones hasta la
conclusin del plazo general 18 meses o deber concluir en seis meses desde
la retroaccin de actuaciones si este ltimo fuera superior. De igual forma, este
momento determinar el nuevo inicio del cmputo del plazo de la prescripcin del
derecho a determinar la deuda y a imponer la pertinente sancin.
En quinto lugar, como anticipamos, una de las caractersticas ms representa-
tivas de este procedimiento supone la posibilidad de efectuar dos liquidaciones
por separado cuando en relacin a un mismo concepto y periodo impositivo se
puedan distinguir elementos dolosos que puedan derivar a una conducta deter-
minante de un delito contra la Hacienda Pblica junto con otros en los que no
se aprecia esa conducta dolosa. La primera liquidacin la de la cuota vincula-
da al delito tendr la consideracin de liquidacin provisional art.101.4, c)
LGT que ser la tramitada por el procedimiento estudiado en este epgrafe; la
segunda la de la cuota no vinculada al delito se formalizar en la correspon-
diente acta, que ser tramitada segn su naturaleza por el rgimen general que
regula el procedimiento de Inspeccin tributaria.
No obstante, la cuantificacin de ambas liquidaciones precisa de la fijacin de

determinadas reglas que aparecen especificadas en el art. 253.3 LGT objeto del
presente anlisis. A saber:
a) La propuesta de liquidacin vinculada al delito comprender los elementos
que hayan sido objeto de declaracin, en su caso, por el obligado tributario
a los que se sumarn todos aquellos en los que se aprecie dolo, restndose
los ajustes a favor del obligado a los que tenga derecho, as como las parti-
das a compensar o a deducir en la base o en la cuota que pudieran corres-
ponderle. Por ltimo se descontar, en su caso, la cuota a ingresar que se
hubiera determinado en la declaracin presentada. En consecuencia, esta
regla general de distribucin de partidas integra el tratamiento, a priori,
ms favorable al administrado;
b) La propuesta de liquidacin no vinculada al delito incorporar la totalidad
de los elementos comprobados estn o no vinculados al delito y se de-
ducir de su resultado la cantidad determinada en la liquidacin vinculada
al delito;
c) No obstante lo indicado, se admite la posibilidad de que el obligado opte
por un sistema de distribucin de partidas diferente basado en la apli-
cacin proporcional de partidas a compensar o deducir en las bases y las
cuotas de las diferentes liquidaciones aludidas, opcin que ha de ser ex-
presamente comunicada a la Administracin en el plazo de alegaciones pos-
terior a la propuesta de liquidacin vinculada al delito. Esta distribucin
proporcional ha de ser objeto de desarrollo reglamentario.
3. Especialidades en la impugnacin de la liquidacin de la cuota vincula-

da al delito
El nuevo art. 254 de la LGT trae causa de lo establecido en el art. 305.5 del
CP y presenta como finalidad que la liquidacin vinculada al delito se ajuste a lo
determinado en el proceso penal. Para ello se establecern dos grandes especiali-
dades que se apartan del sistema general de revisin:
En primer lugar, se determina la imposibilidad de que la liquidacin de la cuo-
ta vinculada al delito sea recurrida en sede revisora administrativa reposicin,
econmico-administrativo o en sede contenciosa disposicin adicional dci-
ma de la LJCA incorporada por la L.34/2015, de 21 de septiembre. De esta for-
ma corresponder exclusivamente al juez penal la decisin ltima sobre la cuota
defraudada, sin perjuicio del ajuste que proceda realizar los rganos competentes
de la Administracin Tributaria con arreglo a lo que se determine en el proceso
penal en virtud de lo establecido en los arts. 305 del CP y 275 de la LGT.
En segundo trmino, se reitera lo ya significado en el art. 253.1 de la LGT, en

relacin con los defectos procedimentales o temporales en los que se hubiere po-
dido incurrir durante la regularizacin tributaria, indicndose que en ningn caso
producirn los efectos de extinguir total o parcialmente la deuda tributaria vin-
culada al delito, sin que ello signifique que dichos extremos no puedan plantearse
en va administrativa en el supuesto de devolucin del expediente con retroaccin
de actuaciones por no apreciar la existencia de delito por motivos diferentes a la
inexistencia de la obligacin tributaria.
Junto a las indicadas especialidades, aunque no se precise en el precepto de
referencia si en la disposicin adicional dcima de la LJCA incorporada por la
L.34/2015, de 21 de septiembre tampoco corresponder al orden jurisdiccional
contencioso-administrativo conocer de las pretensiones que se deduzcan respecto
de las medidas cautelares adoptadas al amparo del art. 81 de la LGT, que analiza-
remos en el apartado siguiente.
Estos supuestos de exclusin no sern operativos en relacin a la liquidacin
de la cuota no vinculada al delito en la que si se podrn interponer los recursos
y reclamaciones previstas tanto en el ttulo V de la LGT como en la Jurisdiccin
contencioso administrativa art. 254.2 de la LGT. De igual forma, esta juris-
diccin ser tambin competente para conocer de los motivos de oposicin a la
recaudacin contemplados en los arts. 167.3, 170.3 y 172.1 segundo de la LGT
art. 256; y, por ltimo, podr conocer igualmente, del acuerdo de declaracin
de responsabilidad por el importe global de las deudas incorporado en el art. 258
de la LGT.
4. La recaudacin de la deuda liquidada mientras se sustancia el proceso

penal
En consonancia con lo indicado con anterioridad, el art. 255 de la LGT preci-
sar que la recaudacin de la liquidacin de la cuota vinculada al delito seguir
las normas generales establecidas en al captulo V del Ttulo II de la LGT sin que
se produzca la paralizacin de la accin recaudatoria, salvo que el Juez hubiese
acordado la suspensin de las actuaciones de ejecucin. Por lo tanto, y salvo
este ltimo extremo, no encontraremos ms especialidad que la que indicbamos
sobre la apertura del periodo voluntario de pago, que se iniciar cuando sea ad-
mitida a trmite la denuncia o querella y se haya notificado al obligado el reque-
rimiento de pago en los plazos generales establecidos en el art. 62.2 de la LGT.
S hemos de precisar, como tambin adelantamos, que las actuaciones de em-
bargo y enajenacin de bienes y derechos realizados en el seno del procedimiento
de recaudacin de las deudas vinculadas al delito se ven afectadas por las limi-
taciones incorporadas en los arts. 621 bis y 621 ter de la Ley de Enjuiciamiento
Criminal:
a) En primer lugar, se ha de tener en cuenta la suspensin de las actuaciones
de ejecucin que pueda adoptar el juez penal en virtud de lo dispuesto en el
primero de los preceptos referenciados, en el que se precisa que el embargo
adoptado en va administrativa con carcter previo al auto de suspensin se
mantendr cautelarmente durante el plazo sealado para que el interesado
deposite la correspondiente garanta de la suspensin.
b) De igual forma el Ministerio Fiscal o la Administracin perjudicada podr
solicitar al Tribunal la conversin de los embargos ya constituidos en garan-
ta de la suspensin de la ejecucin.
c) Por ltimo el art. 621 ter apartado tercero de la LECr. seala que solo
se proceder a la enajenacin de los bienes y derechos embargados cuando
exista sentencia condenatoria firme que ratifique la liquidacin practicada
en va administrativa, salvo, y siempre con autorizacin judicial, que se tra-
te de bienes perecederos, abandonados o cuando sus gastos de conservacin
o depsito excedan del valor del bien o derecho embargado, si no tienen el
carcter de piezas de conviccin.
Po otra parte y en este mismo orden de consideraciones, debemos reiterar que
el art. 256 de la LGT precisar las causas de oposicin frente a las actuaciones
recaudatorias estableciendo la excepcin a la regla general, segn la cual los actos
de recaudacin dictados para el cobro de la deuda vinculada al delito no podrn
ser objeto de recurso o revisin, ni administrativa ni contenciosa. En consecuen-
cia, sern oponibles en va administrativa art. 256 LGT o en va contenciosa
disposicin adicional dcima de la LJCA incorporada por la L. 34/2015, de 21
de septiembre: a) los motivos de oposicin contra la providencia de apremio
art. 167.3 LGT; b) los motivos de oposicin contra la diligencia de embargo
art.170.3 LGT ; y, c) los motivos de oposicin contra el acuerdo de enajena-
cin de bienes embargados art.172.1 LGT.
Para concluir con este apartado, hemos de sealar que con carcter general
en consecuencia no solo en lo que concierne a la recaudacin de la cuota vin-
culada al delito la reforma objeto de anlisis presentar igualmente ciertas pe-
culiaridades en torno a la adopcin de medidas cautelares. Para su localizacin
se ha de tener en cuenta, en primer lugar, lo dispuesto en la disposicin 19 de la
LGT que seala las competencias de investigacin patrimonial en los procesos
de delitos contra la Hacienda Pblica y que habilita tanto al ejercicio de las fa-
cultades previstas en los arts. 93, 94 y 162 de la LGT como a la adopcin de las
medidas cautelares contempladas en el art. 81 del mismo cuerpo legal, teniendo
en cuenta que este ltimo precepto en relacin con la materia objeto de estudio
en nuestra actuales consideraciones ha sido modificada por la L. 34/2015, de
21 de septiembre en su prrafos 6, c) y 8. Y todo cuanto antecede sin perjuicio de

lo establecido en el art. 989 de la LECr. La normativa referenciada establece los
siguientes elementos esenciales:
a) En los procedimientos de liquidacin y recaudacin sobre la cuota vincu-
lada al delito se podrn adoptar las medidas cautelares contempladas en el
art. 81 de la LGT.
b) Una vez adoptada por el rgano de la Administracin tributaria que resulte
competente ser notificada al obligado, al Ministerio Fiscal y al rgano ju-
risdiccional competente.
c) Si se adoptan una vez dictada la liquidacin de la cuota vinculada al delito
pero antes de la tramitacin del procedimiento descrito en el art. 253 de la
LGT, el plazo de 6 meses establecido con carcter general para su vigencia
podr ampliarse hasta, como mximo, 18 meses. Si se adoptan durante la
tramitacin del procedimiento contemplado en el art. 253 de la LGT o tras
su conclusin, sus efectos cesarn en el plazo de 24 meses desde su adop-
cin.
d) El juez de lo penal ha de resolver sobre la confirmacin, modificacin o
levantamiento de las medidas cautelares adoptadas o sobre su conversin
en medida jurisdiccional, pudiendo adoptar actuaciones al amparo de lo
establecido en el art. 989 de la LECr.
e) Si con posterioridad a su adopcin se solicita al juez penal la suspensin
contemplada en el art. 305.5 del CP, las medidas adoptadas se notificarn al
Ministerio Fiscal y al citado rgano judicial y se mantendrn hasta que este
ltimo adopte la decisin sobre su conversin o levantamiento.
f) Las medidas podrn dirigirse contra cualquiera de los sujetos identificados
en la denuncia o querella como posibles responsables, directos o subsidia-
rios, del pago de las cuantas a las que hace referencia el art. 126 del CP.
5. Efectos de la resolucin judicial sobre la liquidacin tributaria

El principio general que se proyectar sobre los efectos de la resolucin judicial
en relacin con la liquidacin de la cuota vinculada al delito se contempla en el
art. 257.1 de la LGT que precisar, siguiendo lo establecido en el art. 305.5 del
CP, que la liquidacin administrativa se ha de ajustar a lo que resulte del proceso
penal. Hemos de tener en cuenta que esta disposicin tiene su reflejo en la norma
procesal penal nuevo art. 999 LECr. introducidos por la L.34/2015 de 21 de
septiembre que precisa que en la ejecucin de las sentencias por delitos contra
la Hacienda Pblica, las discrepancias del obligado al pago con las modificaciones
realizadas por la Administracin en cumplimiento de la sentencia se podrn de
manifiesto en un plazo de 30 das desde su notificacin al Tribunal competente

para la ejecucin, quien, previo audiencia a la Administracin ejecutante y al
Ministerio Fiscal, resolver mediante auto que ser recurrible en apelacin, en un
solo efecto, o en su caso, el correspondiente de splica.
Teniendo en cuenta cuanto antecede, ser en el art. 257.2 de la LGT donde
se precisarn los diferentes escenarios y ajustes necesarios respecto de la cuota
defraudada determinada en funcin del correspondiente resultado del proceso
penal, y que bsicamente pueden resumirse en los tres siguientes supuestos:
a) Si la sentencia fuera condenatoria pueden concurrir dos situaciones: 1)
que la cuanta sealada en el proceso penal como cuota sea idntica a la
liquidada administrativamente en estos casos solo se deberan liquidar
los correspondientes intereses moratorios; 2) si existiere delito pero la
cuantificacin no hubiese sido la correcta, en ms o en menos, aunque sub-
sistir el acto inicial, se proceder a su rectificacin, debiendo respectarse
las cuantas confirmadas en la sentencia, en todos su efectos, en las actua-
ciones recaudatorias.
b) Si en el proceso penal no se aprecia la existencia de delito frente a la Ha-
cienda Pblica por inexistencia de la obligacin tributaria, la liquidacin
administrativa ser anulada aplicndose las normas generales establecidas
en la normativa tributaria en cuanto a las devoluciones de ingresos indebi-
dos y reembolso del coste de las garantas.
c) Si en el proceso penal no se aprecia la existencia de delito pero s la existen-
cia de una obligacin tributaria, como tradicionalmente se vena actuando,
se proceder a la retroaccin de las actuaciones y en base a los hechos de-
clarados probados por la sentencia, se practicar la correspondiente acta
inspectora que se tramitar segn su naturaleza por el procedimiento or-
dinario de la Inspeccin tributaria. En estos casos, el precepto analizado
art.257,c) LGT, de nuevo precisa que el plazo para finalizar el proce-
dimiento ser el que reste del ordinario 18 meses o en seis meses si ste
ltimo fuese superior. Tambin se reitera tanto la exigibilidad y el cmputo
del vector tiempo de los intereses siguiendo los parmetros del art. 26.2 de
la LGT, como el inicio del cmputo del plazo de la prescripcin del derecho
a liquidar y a imponer la sancin, concluyendo que la liquidacin quedar
sujeta al rgimen general de revisin y recursos sin ms limitaciones que la
imposibilidad de impugnar los hechos probados en la sentencia judicial.
Teniendo en cuanta lo anterior, hemos de diferenciar estos efectos de aquellos
que se producen cuando la resolucin judicial es dictada en los supuestos tasados
en los que el art. 251 de la LGT precisa que han de suspenderse las actuaciones
de regularizacin tributaria cuando existan indicios de la comisin de un delito
contra la Hacienda Pblica. De nuevo nos podemos encontrar con dos escenarios
diferentes:
a) Si existe una sentencia condenatoria por delito contra la Hacienda Pblica,
la disposicin adicional 10 de la LGT en su versin dada por la L. 34/2015,
de 21 de septiembre, sigue regulando como responsabilidad civil lo que no
es sino la conversin de la naturaleza de la deuda tributaria en los tr-
minos del art. 58 de la LGT en el proceso penal, que ser exigida por el
procedimiento administrativo de apremio cuando la sentencia sea firme o se
haya solicitado por el rgano jurisdiccional la ejecucin provisional. A tales
efectos se rendir testimonio al rgano competente de la Administracin tri-
butaria, quien deber ejecutarla y comunicar al rgano jurisdiccional sobre
los incidentes relativos a su ejecucin. Por ltimo, hemos de recordar que
por imposicin del ne bis in dem art. 251 LGT se impedir la imposi-
cin de una sancin administrativa por los mismos hechos.
b) Si en el proceso penal no se aprecia la existencia de delito contra la Ha-
cienda Pblica, como vimos, segn se establece en el art. 251.3 LGT, la
Administracin tributaria podr iniciar o continuar sus actuaciones con el
rgimen general del procedimiento inspector teniendo en cuenta los hechos
probados en la sentencia y siguiendo las especificaciones de plazo, devengo
de intereses y revisin, establecidos en el art. 257.2, c) para los supuestos de
retroaccin de actuaciones por inexistencia de delito por causa diferente a
la inexistencia de la obligacin tributaria.
6. Especialidades en la liquidacin de la deuda aduanera

A modo de cierre del nuevo captulo VI de la LGT, su art. 259 establece las
especialidades en la liquidacin de la deuda aduanera en supuestos de delito
contra la Hacienda Pblica. La primera de ellas hace referencia a los supuestos
habilitantes de este procedimiento especial, puesto que en relacin a estos tribu-
tos, las circunstancias tasadas contempladas en el art. 251.1 de la LGT para la
suspensin del procedimiento de regularizacin cuando se detectan indicios de
comisin de los delitos estudiados, se reducen a las previstas en las letras b y c)
del indicado art. 251.1.
En consecuencia, no ser causa de suspensin la prevista en la letra a) del
mencionado precepto: cuando la tramitacin de la liquidacin administrativa
pueda ocasionar la prescripcin del delito con arreglo a los plazos previstos en el
art. 131 del Cdigo Penal. No obstante, como veremos, para limitar el peligro de
prescripcin del delito se incorporan en el prrafo 5 del precepto comentado
algunas especialidades en la tramitacin del procedimiento inspector.
La segunda especialidad consiste en que la liquidacin habr de practicar-

se y notificarse en los plazos previstos para la prescripcin del delito contra la
Hacienda Pblica de la Unin Europea, y a estos efectos el art. 259.3 de la LGT
diferencia dos supuestos:
a) Si es posible la liquidacin de la deuda aduanera, su prctica y notificacin
se realizar en los plazos de 5 a 10 aos, computados desde el nacimiento
de la deuda;
b) si no fuera posible la liquidacin, o esta deba ajustarse a la cuanta fijada en
el proceso penal, el plazo para practicarla y notificarla ser de 3 aos desde
que el juez incoe la causa o desde que alcance firmeza la resolucin judicial.
En tercer lugar se establecen ciertas especialidades en relacin con los plazos y
procedimientos en el supuesto en el que no fuera posible la liquidacin o esta deba
ajustarse a la cuanta fijada en el proceso penal, en el que no sern de aplicacin
las interrupciones contempladas en los arts. 251 y 253 de la LGT.
Por ltimo, como indicbamos, tambin se establecen especialidades que afectan
a la tramitacin del procedimiento de inspeccin cuando no se suspenda el proce-
dimiento administrativo de regularizacin art. 259.5 y 6 LGT. Y en su virtud:
a) si el procedimiento de regularizacin pudiera ocasionar la prescripcin pe-
nal art. 131 CP, la remisin del tanto de culpa podr realizarse con
carcter previo a la prctica de la liquidacin administrativa;
b) si se ha suspendido el procedimiento de regularizacin por un eventual per-
juicio en la investigacin de la defraudacin art. 251.1, c) LGT, el pro-
cedimiento de liquidacin se reanudar cuando la autoridad judicial incoe
la causa sin secreto para las partes personadas;
c) el pazo voluntario de pago comenzar a computarse a partir de su notifica-
cin y se realizar en los plazos previstos en la normativa de la Unin Eu-
ropea. No obstante el obligado podr solicitar la suspensin de la ejecucin
de la liquidacin hasta la admisin de denuncia o querella si garantiza la
deuda regularizada;
d) en el supuesto de retroaccin de actuaciones por inadmisin de denuncia o
querella o por no apreciarse delito por motivo diferente a la inexistencia de
la obligacin tributaria, no se anular la liquidacin administrativa previa-
mente formulada, debindose abrir un trmite de audiencia en el que el obli-
gado podr alegar cuantas cuestiones no pudieron ser analizadas conforme
a lo indicado en el procedimiento especial analizado art. 253.1. Tras
las indicadas alegaciones, la Administracin competente dictar resolucin
que confirmar o no la liquidacin inicial. De igual forma, se mantendrn
los actos de recaudacin realizados sin perjuicio de adaptar sus cuantas. La
revisin de dicha resolucin se realizar por el rgimen ordinario de la LGT.
1.- Qu principios rigen el ejercicio de la potestad sancionadora en el orden tri-

butario?
a) En rgimen de exclusividad, los expresamente mencionados por la LG T.
b) Solo los reguladores de la potestad sancionadora administrativa general.
c) Los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no con-
currencia e irretroactividad a los que alude la Ley General Tributaria y aquellos
otros que rigen el orden punitivo del Estado.
d) Los principios consolidados en el mbito del Derecho Penal.
2.- Las sanciones previstas por la comisin de las infracciones tipificadas en los
arts. 191 y 198 de la LGT:
a) Son incompatibles.
b) Son compatibles.
c) Depender de la posible concurrencia de las circunstancias que operan como cri-
terios de graduacin de las sanciones.
d) Son incompatibles y se impondr la prevista para la infraccin que merezca nor-
mativamente una calificacin ms severa.
3.- Las sanciones derivadas de la comisin de infracciones tributarias:

a) Resultarn compatibles con la exigencia del inters de demora y de los recargos
del periodo ejecutivo.
b) Su exigibilidad conlleva la imposibilidad de exigir el inters de demora y de los
recargos del periodo ejecutivo.
c) Solo son compatibles con el inters de demora.
d) Son compatibles con la exigencia del inters de demora y de los recargos de apremio.
4.- Cuando en el procedimiento de regularizacin existan indicios de la comisin

de un delito contra la Hacienda Pblica:
a) Se deber paralizar en todo caso el procedimiento de regularizacin.
b) Se paralizar el procedimiento de regularizacin en los supuestos tasados contem-
plados en el art. 251.1 de la LGT.
c) Su paralizacin depender de que nos encontremos ante el procedimiento inspec-
tor o de cualquiera otros procedimientos de aplicacin de los tributos.
d) No se paralizar en ningn supuesto.
5.- En la tramitacin especial del procedimiento de liquidacin de la cuota vincu-

lada al delito:
a) Se aplicar el rgimen general del procedimiento de inspeccin tributaria.
b) Se aplicar el rgimen del procedimiento de aplicacin de los tributos que se est

instruyendo por el rgano competente.
c) La liquidacin administrativa se realizar en todo caso por el juez penal utilizan-
do las reglas de los procedimientos de regularizacin administrativa.
d) En ningn caso los defectos procedimentales producirn los efectos de extinguir
total o parcialmente la obligacin tributaria.
6.- Las sanciones pecuniarias tributarias:

a) Sern de cuanta fija si la infraccin cometida causa perjuicio econmico a la
Hacienda Pblica y sern de cuanta proporcional si no conllevan tal perjuicio
econmico.
b) Sern de cuanta fija o de cuanta proporcional segn que el infractor hubiera
sido sancionado por una infraccin de la misma naturaleza leve, grave o muy
grave.
c) La cuanta fija o la cuanta proporcional de la sancin tributaria est condicio-
nada a que se hayan o no empleado medios fraudulentos en la comisin de la
infraccin.
d) Sern de cuanta fija si la infraccin cometida no causa perjuicio econmico a la
Hacienda Pblica, y sern de cuanta proporcional si conllevan tal perjuicio eco-
nmico.
7.- Si el procedimiento sancionador tributario terminase por caducidad:

a) El plazo del procedimiento sancionador no es de caducidad sino de prescripcin.
b) Podr iniciarse un nuevo procedimiento sancionador siempre y cuando no hubie-
se transcurrido el plazo legal de prescripcin de la potestad sancionadora.
c) No podr abrirse un nuevo procedimiento sancionador pese a que no haya trans-
currido el plazo legal de prescripcin de la potestad sancionadora.
d) La caducidad no es una forma de terminacin del procedimiento sancionador.
8.- En procedimientos de aplicacin de los tributos y los sancionadores tributarios:

a) Se prev la posibilidad de sustanciar conjuntamente ambos procedimientos siem-
pre que se renuncie expresamente a su tramitacin separada.
b) La regla general en esta materia ordena la imposibilidad de la tramitacin separa-
da de tales procedimientos.
c) Como criterio general ha de procederse a tramitar separadamente los citados pro-
cedimientos sin excepcin.
d) La tramitacin conjunta solo es posible cuando el procedimiento de regulariza-
cin tributaria sea el de inspeccin.
9.- Las sanciones pecuniarias tributarias son exigibles en apremio:

a) Por el mero transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha de adopcin
del acuerdo de imposicin de sancin.
b) Solo si han adquirido firmeza en va administrativa y en sede jurisdiccional con-
tencioso-administrativa.
c) Solo si han adquirido firmeza en va administrativa.
d) En cualquier momento, tras notificarse vlidamente la resolucin sancionadora.
10.- Los acuerdos sancionadores:

a) Podrn impugnarse aunque supondrn la prdida de la reduccin por conformi-
dad.
b) Podrn impugnarse sin perder la reduccin por conformidad mientras que no se
impugne la regularizacin a la que se ha prestado dicha conformidad.
c) Podrn impugnarse sin perder la reduccin por conformidad aun cuando se im-
pugne la regularizacin a la que se ha prestado dicha conformidad.
d) Podrn impugnarse solo si el procedimiento sancionador se hubiere tramitado de
manera separada al de aplicacin de los tributos.
EJERCICIOS PRCTICOS
Ejercicio nm. 1
La entidad mercantil XX, S.A. cumpli, en plazo, con su obligacin de autoliquidar el
Impuesto sobre Sociedades, procediendo a ingresar 67.500 . Tras sustanciarse un proce-
dimiento inspector frente a la obligada tributaria, se extendi acta suscrita en conformi-
dad en la que se propona regularizar su situacin tributaria, resultando una cuota que
ascenda a 150.000 , lo que originaba un descubrimiento de deuda de 82.500 .
En la propuesta de regularizacin contenida en el acta inspectora se pueden observar
los siguientes elementos que se extraen del resultado de las actuaciones inspectoras y que
sirven de apoyo al actuario para presentar la pertinente regularizacin:
AUTOLIQ. ACTA DIFER. JUSTIFICACIN
Ventas no contabilizadas facturadas

(facturas expedidas por entidad + 80.000
inexistente)
Ventas no contabilizadas + 50.000
Gastos contabilizados (facturas
+ 20.000
falsas)
BASE
350.000 575.000 + 225.000 Compras: Diferencia entre importe
IMPONIBLE + 10.000
real y el contabilizado
Gastos no deducibles (NO
+ 15.000
SANCIONABLES)
Gastos no deducibles (SI
+ 50.000
SANCIONABLES)
TOTAL + 225.000
CUOTA
105.000 172.500 + 67.500
NTEGRA
Minoracin deducciones (por
5.000
incumplir lmites legales)
Minoracin deducciones
10.000
DEDUCCIONES (documentadas en facturas falsas)
37.500 22.500 15.000
DE LA CUOTA Minoracin deducciones (NO
5.000
SANCIONABLES)
Aumento deducciones + 5.000
AJUSTE NETO DEDUCCIONES + 15.000
CUOTA
67.500 150.000 + 82.500
LQUIDA
CUOTA A
67.500 150.000 + 82.500
INGRESAR
Se pide:
Teniendo en cuenta los datos contenidos en el acta de regularizacin, qu infracciones
observa que ha cometido la mercantil y cul sera el sistema de clculo de la pertinente
sancin tributaria?

De los hechos indicados en el supuesto se ha de deducir, en primer lugar, que se ha
producido el incumplimiento de la obligacin material de pago del tributo a instancia de
la entidad mercantil, sujeto pasivo contribuyente por el concepto de Impuesto sobre So-
ciedades, y, en consecuencia, la conducta antijurdica observada es la que conforma el tipo
del ilcito tributario tipificado en el artculo 191 de la LGT Dejar de ingresar la deuda
tributaria que debiera resultar de una autoliquidacin.
La cuota defraudada es inferior a 120.000 por lo que no resulta pertinente plantear-
se la existencia de indicios de un delito contra la Hacienda Pblica ni resulta operativo las
desagregacin de las cuotas vinculadas o no al delito y su tramitacin por el nuevo proce-
dimiento establecido al efecto en el Ttulo VI de la LGT, introducido por la L. 34/2015,
de 21 de septiembre.
Teniendo en cuenta cuanto antecede, la calificacin infractora y la graduacin sancio-
nadora contenida en el tipo que resulta aplicable es la que sigue:
BASE SANCIN: Cuanta no ingresada en la autoliquidacin como consecuencia de la comisin de la infraccin.

LEVE GRAVE MUY GRAVE
50%-100%
50% Base de la sancin > 3.000 y
100%-150%
Base de la sancin a 3.000 exista ocultacin.
Cuando se utilicen medios
o, siendo superior, no exista Cualquiera que sea la cuanta de
fraudulentos
ocultacin la base de la sancin, en otros
supuestos.
GRADUACIN
Sancin por infraccin grave: se graduar incrementando el porcentaje mnimo conforme a los criterios de comisin
repetida de infracciones tributarias y de perjuicio econmico para la Hacienda Pblica, con los incrementos
porcentuales previstos art. 187.a) y b).
Sancin por infraccin muy grave: se graduar incrementando el porcentaje mnimo conforme a los criterios de
comisin repetida de infracciones tributarias y de perjuicio econmico para la Hacienda Pblica, con los incrementos
porcentuales previstos art. 187.a) y b).
Para determinar la cuanta de la sancin que se le puede aplicar a la entidad mercantil

objeto de regularizacin, usualmente a travs de un procedimiento separado al de regula-
rizacin tributaria, debemos recorrer las siguientes fases o etapas:
A) CALCULO DE LA BASE DE SANCIN:

Para proceder al clculo de la base de la sancin debemos de partir de la cuanta de-
jada de ingresar tal cual se deriva del acta suscrita en conformidad (82.500 ), y habida
cuenta de la existencia de ajustes tributarios sancionables y no sancionables, ordena
el artculo 8 del Real Decreto 2063/2004, en sus apartados 2. y 3:
2. Cuando de la regularizacin practicada resulten cantidades sancionables y no
sancionables, la base de la sancin ser el resultado de multiplicar la cantidad a ingresar
por el coeficiente regulado en el apartado 3.
3. El coeficiente a que se refiere el apartado anterior se determinar multiplicando por
100 el resultante de una fraccin en la que figuren:
a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos sancionables
regularizados en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del tributo, si
dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional
o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gra-
vamen resultante de su aplicacin, ms los incrementos sancionables realizados directa-
mente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.
b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos
que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de gravamen del
tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por un tipo pro-
porcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio
de gravamen resultante de su aplicacin, ms los incrementos realizados directamente en
la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.
Este coeficiente se expresar redondeado con dos decimales.
En consecuencia, y en aplicacin de los indicados preceptos, conviene desagregar a

efectos operativos, los ajustes propuestos por la Inspeccin en la base imponible y en las
deducciones en la cuota tributaria. A saber:
NO
AJUSTES CUANTA SANCIONABLE
SANCIONABLES
Ventas no contabilizadas facturadas
(facturas expedidas por entidad + 80.000 + 80.000
inexistente)
Ventas no contabilizadas + 50.000 + 50.000
Gastos contabilizados (facturas
+ 20.000 + 20.000
falsas)
BASE
Compras: Diferencia entre importe
IMPONIBLE + 10.000 + 10.000
real y el contabilizado
Gastos no deducibles (NO
+ 15.000 + 15.000
SANCIONABLES)
Gastos no deducibles (SI
+ 50.000 + 50.000
SANCIONABLES)
TOTAL + 225.000 + 210.000 + 15.000
Minoracin deducciones (por
5.000 5.000
incumplir lmites legales)
Minoracin deducciones
10.000 10.000
DEDUCCIONES (documentadas en facturas falsas)
DE LA CUOTA Minoracin deducciones (NO
5.000 5.000
SANCIONABLES)
Aumento deducciones + 5.000
AJUSTE NETO DEDUCCIONES + 20.000 + 15.000 + 5.000
Una vez obtenidos dichos datos podemos realizar las pertinentes operaciones aritmti-
cas para determinar la base de sancin:
BASE SANCIN:
Numerador: (200.000 x 25%) + 15.000 = 50.000 + 15.000 = 65.000
Denominador: (225.000 x 25%) + 20.000 = 56.250 + 25.000 = 81.250
Coeficiente: 65.000 / 81.250 x 100 = 80%
BASE DE LA SANCIN = 82.500 x 80% = 66.000
B) INCIDENCIA DE LOS CRITERIOS DE CALIFICACIN:

Al objeto de calificar la infraccin tributaria como leve, grave o muy grave, como he-
mos desarrollado a lo largo del presente tema, el artculo 184.2 LGT, y en su auxilio, in
extenso, el artculo 9 del Real Decreto 2063/2004, presentan unos criterios de calificacin
a travs de los cuales se pretende introducir la penetracin del grado de culpabilidad del
sujeto infractor:
CLCULO DEL COEFICIENTE DE INCIDENCIA
CRITERIOS
Arts. 9, 10 y 11 R.D. 2063/2004.
a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en
la base imponible o liquidable en los que se haya apreciado ocultacin por el tipo de
gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada
por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una
tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicacin, ms los incrementos
realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar en los que se
OCULTACIN haya apreciado ocultacin.
sancionables que se hayan regularizado en la base imponible o liquidable por el tipo de
gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada por
un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa, por
el tipo medio de gravamen resultante de su aplicacin, ms los incrementos sancionables
realizados directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar.
a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en la
base imponible o liquidable cuya regularizacin est originada por la llevanza incorrecta
de los libros o registros por el tipo de gravamen del tributo, si dichos incrementos se
producen en la parte de la base gravada por un tipo proporcional o, si se producen en la
parte de la base gravada por una tarifa, por el tipo medio de gravamen resultante de su
LLEVANZA aplicacin, ms los incrementos realizados directamente en la cuota del tributo o en la
INCORRECTA DE cantidad a ingresar cuya regularizacin est originada por la llevanza incorrecta de libros
LIBROS O o registros.
REGISTROS b) En el denominador, la suma del resultado de multiplicar todos los incrementos
a) En el numerador, la suma del resultado de multiplicar los incrementos realizados en
la base imponible o liquidable cuya regularizacin est originada por la utilizacin
de facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados por el tipo de
gravamen del tributo, si dichos incrementos se producen en la parte de la base gravada
por un tipo proporcional o, si se producen en la parte de la base gravada por una tarifa,
UTILIZACIN DE
por el tipo medio de gravamen resultante de su aplicacin, ms los incrementos realizados
FACTURAS,
directamente en la cuota del tributo o en la cantidad a ingresar cuya regularizacin est
JUSTIFICANTES O
originada por la utilizacin de facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos
DOCUMENTOS
o falseados.
FALSOS O
FALSEADOS
En atencin a la operatividad de estos criterios al supuesto planteado, debemos reali-

zar el clculo de coeficiente de incidencia.
CLCULO DE COEFICIENTES DE INCIDENCIA:

Ajustes sancionables
Aumentos Base Imponible 200.000
Minoracin deducciones Cuota 15.000
Anomalas contables Facturas falsas Ocultacin
Aumentos BI 160.000 Aumentos BI 100.000 Aumentos BI 160.000
Minoracin CI 10.000 Minoracin CI 10.000 Minoracin CI 10.000
(160.000 x 25 %) + 10.000 76,92% (100.000 x 25 %) + 10.000 (160.000 x 25 %) + 10.000
= = 53,84% =
(200.000 x 25 %) + 15.000 (200.000 x 25 %) + 15.000 (200.000 x 25 %) + 15.000 76,92%
Al ser superior al 10% de
Al ser superior al 50% de la base de Al ser superior al 10% de la base de
la base de la sancin, la
la sancin, la infraccin se calificara la sancin, la infraccin se calificara
infraccin se calificara muy
muy grave. grave.
grave.
Si tenemos en cuenta que en atencin a lo establecido en el art. 9 del RGRST cuan-

do concurran ms de una circunstancia determinante de la calificacin de la infraccin,
se tomar en consideracin la que determine una mayor gravedad de la conducta, la
aplicacin del clculo de los coeficientes de incidencia antes indicada determinar que la
infraccin tributaria cuyo comentario nos ocupa se calificara de MUY GRAVE.
C) GRADUACIN DE LA SANCIN:
Como hemos analizado en el planteamiento del tema, la LGT dispone que para pro-
ceder a graduar la sancin por infraccin muy grave, debemos incrementar el porcentaje
mnimo conforme a los criterios de comisin repetida de infracciones tributarias y de
perjuicio econmico para la Hacienda Pblica, segn los parmetros establecidos en el art.
187.a) y b) del citado cuerpo legal.
Este perjuicio se determinar, como se ha indicado, atendiendo a la proporcin que
exista entre la base de la sancin y la cuota reclamada, de forma que, si el perjuicio eco-
nmico es superior al 10 por 100 pero inferior o igual al 25, el incremento sobre la base
inicial de la sancin ser de 10 puntos porcentuales; si el perjuicio econmico es superior
al 25 por 100 e igual o inferior al 50, el incremento ser de 15 puntos porcentuales; para
perjuicios superiores al 50 por 100 e iguales o inferiores a 75, se incrementarn 20 puntos
porcentuales sobre la base inicial de la sancin y, ante perjuicios econmicos superiores al
75 por 100, el incremento ser de 25 puntos porcentuales.
El artculo 187.1.b) LGT, que viene a proponer el siguiente mtodo de clculo:
BASE SANCIN / CUANTA TOTAL QUE HUBIERA DEBIDO INGRESARSE

BASE SANCIN: 66.000
CANTIDAD QUE DEBI AUTOLIQUIDARSE: 82.500
COEFICIENTE: 66.000 / 82.500 = 80%
CONCLUSIN: La sancin mnima se incrementar en 25 puntos
Por ltimo, a efectos de determinar la cuanta exacta de la sancin debemos tener en

cuenta que el acta de regularizacin inspectora es firmada en conformidad y, en conse-
cuencia, como nos aclara el art. 187.2 de la LGT y 7 del RGST, la conformidad supondr
una reduccin automtica en la sancin de un 30 por ciento no 30 puntos porcentua-
les siempre que no se interponga recurso o reclamacin contra la regularizacin, ni
contra la sancin. Cuestin que no consta en el presupuesto de hecho plantado por lo que
habr de ser aplicada.
De igual forma, aunque no lo aplicamos en la resolucin propuesta ya que desconoce-
mos si se ha producido su presupuesto de hecho, no debemos desconocer la existencia de
una reduccin del 25 por 100 de la sancin por su pago en periodo voluntario, reduccin
que si bien es compatible con la reduccin en conformidad, se deber aplicar, en su caso,
una vez realizada la reduccin por conformidad, y para poder practicarla se precisa que
se realice el ingreso del importe de la sancin en el periodo voluntario abierto al efecto y
que no se interponga recurso o reclamacin contra la liquidacin o la sancin.
En consecuencia, una vez que hemos seguido el operativo anterior, podemos concluir
con el siguiente resumen que da cumplida respuesta a la solucin propuesta:
RESUMEN:
INFRACCIN: Art. 191 LGT
SANCIN: Muy grave
BASE DE LA SANCIN: 66.000
MNIMO: 100 puntos
PERJUICIO ECONMICO: 25 puntos
TOTAL SANCIN: 125 puntos
REDUCCIN POR CONFORMIDAD: 30%
SANCIN REDUCIDA: 875%
IMPORTE SANCIN: (875% x 66.000) = 57.750
Ejercicio nm. 2
En relacin con el perodo impositivo 2015 y por el concepto de Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas, el Sr. D. Sebastin Gonzlez fue objeto de un procedimiento
de regularizacin fiscal (procedimiento inspector) que tuvo como resultado un descubri-
miento de una cuota (12.500 ) que, sin embargo, no fue ingresada en perodo voluntario.
A estos efectos hemos de indicar que la cuota tributaria cuantificada y consignada en la
correspondiente autoliquidacin presentada en plazo ascendi a 5.300 .
El indicado descubrimiento de deuda obedeci a la improcedente aplicacin de unas
deducciones a las que, a juicio regularizador de la inspeccin, no poda acogerse el referi-
do obligado tributario, resultando acreditado el empleo de documentos falsos (contratos,
facturas).
D. Sebastin, en el trmite de alegaciones oportuno, prest su conformidad a la pro-
puesta de regularizacin y llegado el da firm la correspondiente acta. De igual forma
satisfizo, en el plazo requerido, la sancin pecuniaria impuesta sin haber deducido recurso
alguno contra el acuerdo sancionador. Por ltimo, se ha de indicar que el aludido contri-
buyente haba sido sancionado con anterioridad en virtud de resolucin firme dos aos
antes y por el mismo tipo infractor.
Se pide:
Teniendo en cuenta los datos contenidos en el planteamiento esbozado, qu infraccio-
nes observa que ha cometido D. Sebastin y cul sera el sistema de clculo de la pertinente
sancin tributaria?

De los hechos indicados en el supuesto se ha de deducir, en primer lugar, que se ha
producido el incumplimiento de la obligacin material de pago del tributo por parte de
D. Sebastin, sujeto pasivo contribuyente por el concepto de Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas, y, en consecuencia, la conducta antijurdica observada es la que con-
forma el tipo del ilcito tributario tipificado en el artculo 191 LGT Dejar de ingresar la
deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidacin.
Para proceder al clculo de la base de la sancin debemos de partir de la cuanta dejada
de ingresar tal cual se deriva del acta suscrita en conformidad y, en el supuesto comentado,
la base de la sancin coincide con el montante de la cuota reclamada (12.500 ).
De igual forma, y siguiendo la mecnica aplicativa desarrollada a lo largo del presen-
te tema, para la calificacin de la sancin se ha de tener en cuenta que en el expediente
inspector se ha acreditado el empleo de medios fraudulentos y que stos representan por-
centualmente ms del 10 por 100 de la base de la sancin (art. 184, prrafo tercero LGT).
Por tal motivo sta se ha de calificar como de muy grave, esto es, sancionable entre un
100 por 100 a un 150 por 100 de la base de la sancin.
Como elemento de graduacin de las sanciones tendremos que apreciar, en primer lugar,
la comisin repetida de infracciones, ya que D. Sebastin, por el mismo tipo infractor, fue
sancionado en virtud de resolucin firme dos aos antes de la propuesta sancionadora objeto
de este ejercicio prctico. Como resulta sabido, de apreciarse este elemento de graduacin, la
sancin se incrementar, con carcter general, en 5 puntos porcentuales si la reincidencia lo
sea por infraccin leve; en 10 puntos porcentuales cuando lo sea por infraccin grave, y en 15,
si la reincidencia apreciada lo es por la comisin de una infraccin calificada como de muy
grave. Otro elemento de graduacin de las sanciones a tener en cuenta en el presente supuesto
es el que atiende al perjuicio econmico para la Hacienda Pblica. Este perjuicio se determi-
nar atendiendo a la proporcin que exista entre la base de la sancin y la cuota reclamada,
de forma que si el perjuicio econmico es superior al 10 por 100 pero inferior o igual al 25,
el incremento sobre la base inicial de la sancin ser de 10 puntos porcentuales; si el perjuicio
econmico es superior al 25 por 100 e igual o inferior al 50, el incremento ser de 15 puntos
porcentuales; para perjuicios superiores al 50 por 100 e iguales o inferiores al 75, se incremen-
tarn 20 puntos porcentuales sobre la base inicial de la sancin y ante perjuicios econmicos
superiores al 75 por 100, el incremento ser de 25 puntos porcentuales.
De igual forma, se ha de aplicar en el presente supuesto una reduccin por conformi-
dad del interesado, reduccin que se aplica en todos los supuestos contemplados en los
arts. 187.2 LGT y 7 RGRTS. De resultar aplicable, como es el caso de D. Sebastin por ha-
ber firmado el acta en conformidad, supondr una reduccin automtica en la sancin de
un 30 por 100 que no 30 puntos porcentuales, reduccin que se perder, exigindose
su importe sin ms requisito que la notificacin al interesado, cuando se haya interpuesto
recurso o reclamacin contra la regularizacin, no contra la sancin.
Por ltimo, se ha de hacer notar que junto a los criterios anteriores que, en alguna
medida, modulaban la sancin gradundola en funcin del principio de proporcionalidad
aplicable al sancionador tributario, el art. 188.3 de la LGT establece una reduccin por
pronto pago que ser compatible con la reduccin por conformidad, si bien se ha de
tener en cuenta que a efectos de su clculo se aplicar una vez realizada la reduccin por
conformidad.
La reduccin ser del 25 por 100 y requiere: a) que se realice el ingreso total del impor-
te restante de dicha sancin en periodo voluntario o, en su caso, en el acordado en supues-
tos de aplazamiento o fraccionamiento; b) que no se interponga recurso o reclamacin
contra la liquidacin o la sancin. De producirse el recurso o la reclamacin, la reduccin
practicada ser exigida sin ms requisito que la notificacin al interesado.
Teniendo en cuenta cuanto antecede podemos proceder a realizar el correspondiente
clculo de la sancin:
CLCULO:
BASE DE LA SANCIN: 12.500 .

SANCIN MNIMA: 100%
COMISIN REPETIDA: 15 Puntos Porcentuales
PERJUICIO ECONMICO (superior al 75%): 25 Puntos Porcentuales
SANCIN INCREMENTADA: 140%
SANCIN REDUCIDA POR CONFORMIDAD: 42% (30% de 140)
SANCIN REDUCIDA POR CONFORMIDAD: 98% (140% 42%)
SANCIN REDUCIDA POR PAGO: 245% (25% de 98%)
SANCIN REDUCIDA POR PAGO: 74% (98% 24%)
IMPORTE DE LA SANCIN: 9.250 . (74% de 12.500 ).
Ejercicio nm. 3
La Inspeccin de los tributos inicia, frente a la entidad mercantil XXX S.A., cuyo objeto
social es la fabricacin de recambios para vehculos, las actuaciones de comprobacin e in-
vestigacin por el concepto de Impuesto sobre Sociedades y por el ejercicio econmico 2014.
A resultas de las actuaciones mencionadas, el inspector actuario consign en diligencia:
1. Que en su autoliquidacin fueron ocultados el 65% de los ingresos correspon-
dientes a su actividad empresarial.
2. Que la contabilidad aportada presenta anomalas sustanciales.
3. Que los justificantes aportados a requerimiento de la inspeccin son falsos.
4. Que por idntico motivo regularizado y en relacin con los ejercicios 2011 y
2012, a la entidad obligada tributaria le fueron sustanciados sendos procedimien-
tos sancionadores con imposicin de sanciones por la comisin conjunta de las
infracciones consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de su
autoliquidacin y en la obtencin indebida de devoluciones, respectivamente.
Por todo ello, la propuesta de regularizacin contenida en el acta inspectora ascenda a
una deuda de 102.400 . Acta y regularizacin a la que el representante legal de la entidad
mercantil obligada no prest su conformidad. Tras elevarse al inspector jefe el acta inspectora,
ste gir liquidacin tributaria definitiva en los mismos trminos cuantitativos propuestos por
el actuario.
Transcurridos cinco meses desde la notificacin de la liquidacin tributaria, la entidad
mercantil acus recibo de la notificacin del acto de inicio de procedimiento sancionador
con base en los motivos en los que se apoy la regularizacin tributaria por el concepto y
periodo impositivo de 2014.
Se pide:
1. El procedimiento sancionador iniciado, tuvo que ser tramitado de forma conjun-
ta al de regularizacin de la deuda? Por qu?
2. Qu suerte de infracciones pudo haber cometido la entidad mercantil inspeccionada?
3. De ser utilizada la ocultacin como medio de calificacin de la infraccin con-
sistente en dejar de ingresar la deuda tributaria resultante de su autoliquidacin,
puede considerarse como una infraccin independiente? Por qu?
4. Qu elementos de graduacin de la sancin se observan en el supuesto?
5. Es preceptiva la autorizacin del inspector jefe para el inicio del procedimiento
sancionador? En su caso, en qu momento?
6. Cul es el efecto de haber iniciado el procedimiento cinco meses ms tarde de
dictarse el acto administrativo de liquidacin?
Ejercicio nm. 4
El Sr. A decidi realizar en febrero del ao 2014 unas obras de ampliacin y mejora de
su vivienda habitual al objeto de acondicionarla, motivo por el cual contrat los servicios
del Sr. B arquitecto, quien se puso en contacto con el gabinete tcnico XX, reenvin-
dole por su cuenta el trabajo a l encargado.
Al finalizar la labor encomendada al citado gabinete, el Sr. B le abon los servicios
prestados sin practicarle retencin alguna al entender que se trataba de una interpretacin
razonable de la normativa reguladora del IRPF.
En diciembre de 2015, la Inspeccin de los tributos da apertura, frente al Sr. B, al
correspondiente procedimiento regularizador, en el que se puso en evidencia la incon-
gruencia de los datos presentados por ste en su autoliquidacin y los consignados por el
gabinete tcnico en cumplimiento de su obligacin tributaria.
Hemos de tener en cuenta que el Sr. B tras suscribir en conformidad la propuesta de
regularizacin contenida en el acta inspectora, manifiesta, asimismo, su conformidad a la
sancin a l propuesta sin que existiere ulterior pronunciamiento del inspector jefe.
Por ltimo, se ha de hacer constar que cuando se inicia el procedimiento, el Sr. B renun-
cia expresamente a su tramitacin separada con el procedimiento sancionador tributario.
Se pide:
1. Qu opinin le merece, desde el punto de vista del rgimen de infracciones y san-
ciones, la argumentacin sobre la interpretacin razonable de la norma defendida
por el asesor fiscal?
2. De ser sancionado el Sr. B puede serlo tambin el Sr. A? Ser responsable de la

sancin? Razone su respuesta.
3. Qu efectos jurdicos se producen de la renuncia presentada a la tramitacin se-
parada de los procedimientos? Dicha renuncia tiene algn plazo para poder ser
formulada?
4. En el supuesto planteado, proyecta algn efecto el conocimiento de que desde que
se inici el procedimiento de regularizacin hasta que se entendi notificada la
sancin ha transcurrido ms de seis meses? Por qu?
5. Tiene algn efecto la ulterior impugnacin de la regularizacin y de la sancin
impuesta.
6. Al renunciar a la tramitacin separada, se han de notificar de forma conjunta la
propuesta de resolucin y de sancin?
Ejercicio nm. 5
La Inspeccin tributaria inicia sus tpicas actuaciones de comprobacin e investigacin
frente al Sr. Capriles por el concepto tributario de IRPF periodo impositivo 2014. En
el curso de dichas actuaciones, el inspector actuante descubre que el obligado solo haba
incluido en la autoliquidacin correspondiente a dicho ejercicio los rendimientos obteni-
dos como funcionario del ayuntamiento de Baza Granada, sin que haya declarado
ningn rendimiento de la actividad de bar-restaurante de la que tambin es titular.
Terminadas las actuaciones de regularizacin, comienza a instruirse el procedimiento san-
cionador tributario con un acto inicial en el que se incluye una propuesta de sancin, ya que
para formularla, estima el inspector que es el mismo que ha instruido el de regularizacin
tributaria son suficientes con los datos obtenidos en el procedimiento de regularizacin.
La sancin propuesta es calificada como grave y para su determinacin es utilizado el
criterio de graduacin de comisin repetida de infracciones, de forma que su importe as-
ciende a 50.000 y como accesoria la prdida de la posibilidad de obtener subvenciones o
ayudas pblicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carcter rogado
durante el plazo de un ao.
Se pide:
1. Existe en el supuesto contemplado separacin de procedimientos de regulariza-
cin y sancionador tributario?
2. Puede ser la misma persona y rgano quien instruya el procedimiento de regula-
rizacin y el sancionador tributario que se deriva de aqul?
3. Puede comenzar el procedimiento sancionador con la propuesta de la sancin?
4. Las pruebas obtenidas en el procedimiento de regularizacin, pueden utilizarse
sin ms en el procedimiento sancionador tributario? Se precisa algn requisito?
Qu opinin le merece desde el punto de vista de los principios que han de ob-
servarse en uno y en otro procedimiento?
5. Es correcta la sancin no pecuniaria impuesta al Sr. Capriles? Cul es el rgano
competente para imponerla?
6. Si el acta de regularizacin fue firmada en conformidad, y en disconformidad la

propuesta de sancin, qu efectos jurdicos se desprendern en relacin con la
graduacin de la sancin?
Ejercicio nm. 6
D. Juan Ignacio de la Cmara est siendo objeto de un procedimiento de regulari-
zacin de deuda en sede inspectora en el que viene colaborando aportando al actuario
cuanta informacin le es requerida.
Diecinueve meses ms tarde de la iniciacin de dicho procedimiento es citado en forma
para una comparecencia en las oficinas pblicas. En ella se le comunica que tras las actua-
ciones hasta el momento incoadas se han localizado indicios de la posible existencia de un
delito contra la Hacienda Pblica tipificado en el art. 305 del CP y que en cumplimiento
de lo previsto en los arts. 250 y ss. de la LGT, se va a proceder a realizar una propuesta de
liquidacin sobre la cuota vinculada al delito que le es notificada en dicho momento,
sin perjuicio de que, con posterioridad, ser citado de nuevo en las oficinas pblicas a
efectos de ultimar la propuesta de liquidacin de la cuota no vinculada que se formalizar
en la correspondiente acta.
D. Juan, en el trmite de alegaciones abierto tras la comunicacin de la propuesta de
liquidacin vinculada al delito, solicita al actuario: 1) que ha sido incumplido el plazo de
duracin del procedimiento de inspeccin y que en consecuencia se derive la caducidad
del procedimiento; 2) que la regularizacin se lleve a cabo por el procedimiento usual,
ya que aunque la cuota defraudada pudiera superar los 120.000 en ningn momento se
ha constatado el elemento subjetivo necesario para la comisin del tipo delictivo; 3) que
de no ser atendidas las anteriores alegaciones, sean incorporados a la propuesta de liqui-
dacin de la cuota vinculada al delito todos los ajustes a los que tenga derecho as como
todas las partidas a compensar o a deducir que le pudieran corresponder.
Trascurrido el plazo de alegaciones, el actuario rechaza las planteadas por el obliga-
do tributario en funcin de los siguientes razonamientos: 1) en relacin con el plazo de
duracin del procedimiento, precisa que la normativa aplicable determina que sobre la
cuota vinculada al delito no podrn oponerse este tipo de cuestiones; 2) en relacin con
la prueba del elemento subjetivo que le es reclamada, estima que tampoco ha lugar ya que
sta ha de sustanciarse en el correspondiente proceso penal; 3) que en lo que se refiere a
los ajustes solicitados, stos han sido tenidos en cuenta, pero van a ser prorrateados entre
las dos cuotas que sern liquidadas.
En dicho momento, el actuario dicta el acto de liquidacin correspondiente, eleva el
pertinente tanto de culpa a la autoridad jurisdiccional y seala el periodo de ingreso
en el que el obligado habr de hacer frente a la deuda tributaria que se deriva de la cuota
vinculada al delito.
Se pide:
1. Cules son los requisitos para activar el procedimiento especial de liquidacin
administrativa de la cuota vinculada al delito?. A su juicio dichos requisitos exis-
ten en el supuesto planteado? por qu?
2. Qu opinin le merece cada una de las alegaciones de D. Juan? Y la respuesta
del actuario a cada una de ellas?
3. El inspector que instruye el procedimiento analizado cumple con los requisitos

exigidos al elevar el correspondiente tanto de culpa?
4. Si la deuda tributaria hubiese prescrito como consecuencia del incumplimiento
del plazo de las actuaciones inspectoras puede liquidarse la cuota vinculada al
delito? y la cuota no vinculada?
5. La fijacin del periodo voluntario de ingreso de la deuda regularizada es procedi-
mentalmente correcta? por qu?
6. Si D. Juan no realiza el ingreso una vez finalizado el plazo voluntario que le otorga
la normativa vigente pueden apremiarse la deuda vinculada al delito?, con qu
finalidad y con qu lmites?
7. Si finalizado el proceso penal se determina la inexistencia del delito pero si la
existencia de cuota defraudada, cul ser el tramite procedimental a seguir? con
qu efectos materiales?
Leccin 16
PROCEDIMIENTOS DE REVISIN EN MATERIA
TRIBUTARIA
SUMARIO: I. LA REVISIN EN VA ADMINISTRATIVA. 1. Marco normativo y caractersticas

bsicas. 2. Reparto de la funcin revisora entre los distintos entes territoriales. 2.1. Revisin en
va administrativa en general o del Estado. 2.2. Revisin en va administrativa por las Comuni-
dades Autnomas: dos mbitos.. 2.3. Revisin en va administrativa por los Entes Locales. II. EL
RECURSO DE REPOSICIN. 1. Objeto y caracteres. 2. Procedimiento. 2.1. Iniciacin. 2.1.1.
Plazo de interposicin del recurso. 2.1.2. Escrito de interposicin del recurso. 2.1.3. Puesta de
manifiesto del expediente. 2.1.4. Efectos de su interposicin en relacin a otro recurso. 2.2.
Tramitacin. 2.2.1. Subsanacin del escrito de interposicin. 2.2.2. Otro interesados. 2.2.3.
Extensin de la revisin. 2.2.4. Suspensin de la ejecucin del acto recurrido. 2.2.4.1.- Sus-
pensin automtica con garantas tasadas. 2.3. Resolucin. 2.3.1. rgano competente para
resolver. 2.3.2. Plazo para resolver. 2.3.3. Contenido de la resolucin. 3. Reposicin sin recurso.
III. RECLAMACIN ECONMICO-ADMINISTRATIVA. 1. Consideraciones previas sobre la va
econmico-administrativa. 1.1. Competencias de los Tribunales Econmico-Administrativos del
Estado. 1.1.1. Tribunal Econmico-Administrativo Central (TEAC). 1.1.2. Tribunales Econmico-
Administrativos Regionales (TEARs) o Locales (TEALs). 1.1.3. Sala Especial para la Unificacin
de Doctrina. 1.2. Cuanta de la reclamacin econmico-administrativa. 1.3. Acumulacin de
reclamaciones econmico-administrativas. 1.4. Actos susceptibles de reclamacin econmico-
administrativa. 1.5. Legitimados e interesados en las reclamaciones econmico-administrativas.
1.5.1. Legitimados para interponer reclamaciones econmico-administrativas. 1.5.2 Interesados
o legitimados para comparecer en una reclamacin econmico-administrativa ya interpuesta.
1.5.3. Representacin. 2. Procedimiento Econmico-administrativo. 2.1. Clases y notas comu-
nes. 2.2. La suspensin de la ejecucin del acto impugnado. 2.2.1. Significado y modalida-
des de suspensin. 2.2.2. Procedimiento. 2.2.2.1. Aspectos comunes. 2.2.2.2. Suspensin por
el rgano de recaudacin competente. 2.2.2.2.1. Suspensin automtica con garantas tasa-
das. 2.2.2.2.2. Suspensin con prestacin de otras garantas. 2.2.2.3. Suspensin por el TEA.
2.2.2.4. Suspensin por el TEAC. 2.2.3. Alcance o duracin de la suspensin. Suspensin de
sanciones. 2.3. Procedimiento econmico-administrativo en nica o primera instancia. 2.3.2.
Procedimiento. 2.3.2.1. Iniciacin. 2.3.2.2. Tramitacin. 2.3.2.3. Terminacin. 2.4. Procedi-
miento abreviado para reclamaciones de menor cuanta. 2.4.1. mbito de aplicacin. 2.4.2.
Procedimiento. 2.4.2.1. Iniciacin. 2.4.2.2. Tramitacin. 2.4.2.3. Resolucin. 3. Recursos en
va administrativa. 3.1. Recurso de anulacin. 3.1.1. Resoluciones recurribles. 3.1.2. rgano
competente. 3.1.3. Legitimados para recurrir. 3.1.4. Procedimiento. 3.1.4.1. Iniciacin. 3.1.4.2.
Tramitacin. 3.1.4.3. Resolucin. 3.2. Recurso contra la ejecucin. 3.2.1. Resoluciones recurri-
bles. 3.2.2. rgano competente. 3.2.3. Legitimados para recurrir. 3.2.4. Procedimiento. 3.2.4.1.
Iniciacin. 3.2.4.2. Tramitacin. 3.2.4.3. Resolucin. 3.3. Recurso de alzada ordinario. 3.3.1.
Resoluciones recurribles. 3.3.2. rgano competente. 3.3.3. Legitimados para recurrir. 3.3.4.
Procedimiento. 3.3.4.1. Iniciacin. 3.3.4.2. Tramitacin. 3.3.4.3. Resolucin. 3.4. Recursos
para la unificacin de criterio. 3.4.1. Recurso extraordinario de alzada para la unificacin de
criterio 3.4.1.1. Resoluciones recurribles. 3.4.1.2. rgano competente. 3.4.1.3. Legitimados
para recurrir. 3.4.1.4. Procedimiento. 3.4.1.4.1. Iniciacin. 3.4.1.4.2. Tramitacin. 3.4.1.4.3.
Resolucin. 3.4.2. Resolucin en unificacin de criterio por TEAC 3.4.3. Resolucin en unifica-
cin de criterio por los TEAR. 3.5. Recurso extraordinario para unificacin de doctrina. 3.5.1.
Resoluciones recurribles. 3.5.2. rgano competente. 3.5.3. Legitimados para recurrir. 3.5.4.
Procedimiento. 3.5.4.1. Iniciacin. 3.5.4.2. Tramitacin. 3.5.4.3. Terminacin. 3.6. Recurso ex-
traordinario de revisin. 3.6.1. Resoluciones recurribles. 3.6.2. rgano competente. 3.6.3. Le-
gitimados para recurrir. 3.6.4. Procedimiento. 3.6.4.1. Iniciacin. 3.6.4.2. Tramitacin. 3.6.4.3.
Resolucin. IV. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIN. 1. Enumeracin. 2. Revisin de
actos nulos de pleno derecho. 2.1. Presupuestos. 2.2. Procedimiento. 2.2.1. Iniciacin. 2.2.2.
Tramitacin. 2.2.3. Terminacin. 3. Declaracin de lesividad de actos anulables. 3.1. Presu-
puestos. 3.2. Procedimiento. 3.2.1. Inici del procedimiento de declaracin de lesividad. 3.2.2.
Tramitacin. 3.2.3. Terminacin. 4. Revocacin de los actos de aplicacin de los tributos y de
imposicin de sanciones. 4.1. Presupuestos. 4.2. Procedimiento. 4.2.1. Iniciacin. 4.2.2. Tra-
mitacin. 4.2.3. Terminacin. 4.3. Efectos de revocacin. 5. Rectificacin de errores de actos
tributarios. 5.1. Presupuestos. 5.2. Procedimiento. 5.2.1. Inicio del procedimiento. 5.2.2. Plazo
para resolver y efectos. 6. Devolucin de ingresos indebidos. 6. 1. Introduccin: delimitacin
de procedimientos. 6.2. Procedimiento especial para el reconocimiento del derecho a la devo-
lucin de lo indebido.. 6.2.1. Procedimiento. 6.2.1.1. Iniciacin. 6.2.1.2. Tramitacin. 6.2.1.3.
Terminacin. 6.3. Procedimiento para la ejecucin de una devolucin de ingresos indebidos
previamente declarada.. 6.4. Procedimientos para la declaracin del derecho a la devolucin
de actos tributarios firmes. 6.5. Procedimiento para la rectificacin de autoliquidaciones con
devolucin de ingresos indebidos.. 6.6. Devolucin de ingresos indebidos e intereses de de-
mora. V. EJECUCIN DE LAS RECLAMACIONES ECONMICO-ADMINISTRATIVA Y REEM-
BOLSO DEL COSTE DE LAS GARANTAS: 1. Ejecucin de las resoluciones. 2. Reembolso del
coste de las garantas aportadas para obtener la suspensin. 2.1. mbito de aplicacin. 2.2.
Procedimiento. 2.2.1. Iniciacin. 2.2.2. Tramitacin. 2.2.3. Resolucin. VI. ESQUEMA RESU-
MEN. TEST DE AUTOCOMPRENSIN. EJERCICIOS PRCTICOS: Nm. 1. Solucin propuesta.
Nm. 2. Nm. 3.
I. LA REVISIN EN VA ADMINISTRATIVA
1. Marco normativa y caractersticas bsicas
El artculo 83.2 de la LGT establece la separacin entre la aplicacin de los
tributos (en sentido amplio, no solamente gestin, inspeccin y recaudacin) y la
resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas que se interpongan
contra los actos dictados por la Administracin Tributaria. Esta separacin entre
los mbitos de gestin tributaria y de reclamacin tiene su origen por la Ley Ca-
macho, de 31 de diciembre de 1881, en la que se constitua una va especfica para
impugnar los actos tributarios ante la propia Administracin: la va econmico-
administrativa. De esta forma, el mbito tributario, tiene su propia especialidad
y se separa el sistema de revisin administrativa, sustituyendo el recurso adminis-
trativo ordinario de alzada (regulado en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de
Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Adminis-
trativo Comn, derogada a partir del 2 de octubre de 2016, por la Ley 39/2015,
de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Comn de las Administracio-
nes Pblicas) por la reclamacin econmico-administrativa en materia tributaria.
En la actualidad, la regulacin de la revisin en va administrativa de los actos
tributarios se recoge en los artculos 213 a 249 de la Ley General Tributaria, que
han sido objeto de desarrollo por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por
el que se aprueba el Reglamento general en materia de revisin en va adminis-
trativa.
De ambas normas, antes de analizar cada uno de los procedimientos de revi-
sin existentes, destacan las siguientes notas, con carcter general:
Leccin 16. Procedimientos de revisin en materia tributaria
1.- Cuando el obligado tributario desea impugnar un acto tributario, antes de

poder acudir a los Tribunales de Justicia, en este caso, a la jurisdiccin contencio-
so-administrativa, debe agotar la va administrativa previa de revisin (art. 249
LGT). La necesidad de agotar la va administrativa previa de recurso no lesiona
el derecho a la tutela judicial efectiva, segn la STC 275/2005, de 7 de noviembre
de 2005.
2.- Esta va administrativa previa de revisin viene constituida por:
a) Recurso de reposicin, de carcter potestativo, interpuesto frente al mismo
rgano que ha dictado el acto objeto de impugnacin (art. 222 y a 225 LGT). No
es obligatoria su interposicin, solamente en el caso que el interesado desee que
el acto sea revisado por el mismo rgano que lo dict, en caso contrario, puede
acudir directamente a la va econmico-administrativa.
b) Reclamacin econmico-administrativa, de carcter obligatorio, interpuesta
ante los Tribunales Econmico-Administrativos (art. 234 a 248 LGT). Esta recla-
macin econmico-administrativa se interpondr una vez dictada la resolucin
del previo recurso de reposicin o, directamente en el caso de haber optado por
no interponer el recurso de reposicin. Quien pretenda acudir a la va judicial
deber plantear necesariamente, con carcter previo, una reclamacin econmi-
co-administrativa. Aunque se denominan Tribunales por tradicin, no tienen
carcter jurisdiccional, sino que se trata de rganos administrativos adscritos a
la Secretara de Estado de Hacienda, ahora s, con independencia funcional y con
obligacin de resolver con arreglo a Derecho.
c) Una vez dictada la resolucin econmico-administrativa que ponga fin a la
va administrativa, queda expedita la va jurisdiccional para interponer el recur-
so contencioso-administrativo ante el rgano jurisdiccional competente (art. 249
LGT), que requiere la participacin de abogado y procurador.
3.- La interposicin de un recurso frente al acto tributario no conlleva la pa-
ralizacin de su ejecucin, es decir, la ejecutividad del acto tributario continuar,
a pesar de la oposicin del obligado tributario y, a pesar de estar pendiente de la
resolucin del recurso o de la reclamacin econmico-administrativa interpuestos
para que se pronuncien sobre la legalidad o no del acto recurrido. Para detener
la ejecucin del acto objeto de impugnacin ser necesario solicitar y obtener la
suspensin de su ejecucin en cada uno de los recursos antes mencionados (re-
curso de reposicin, art. 224 LGT; en la reclamacin econmico-administrativa,
art. 233 LGT; y, en el recurso contencioso-administrativo, arts. 129 a 136 de la
Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdiccin Contencioso-Administrativa). Esta
regla general, sobre la necesidad de solicitar la suspensin de la ejecucin del acto
objeto de impugnacin, no ser aplicable si el acto impugnado es una sancin,
ya que una vez interpuesto el recurso de reposicin o la reclamacin econmico-
administrativa, la ejecucin de la sancin quedar automticamente suspendida
sin necesidad de aportar garantas hasta que sea firme en va administrativa [art.
212.3.a) LGT], no siendo predicable esta suspensin automtica sin prestacin
de garanta, una vez agotada dicha va administrativa e iniciada la jurisdiccional.
2. Reparto de la funcin revisora entre los distintos entes territoriales

En las lecciones anteriores, bsicamente, se ha afirmado que los actos tributa-
rios pueden venir dictados, segn la divisin del poder tributario, por el Estado,
identificndose, con la AEAT, las CCAA, con la Consejera competente en
materia tributaria o la Agencia Tributaria de la respectiva Comunidad Autno-
ma, y las Corporaciones Locales. Lgicamente dichos actos pueden ser recurri-
dos por el obligado tributario, pero la va de revisin administrativa, al provenir
los actos tributarios de distintos rganos, tendrn un rgimen jurdico distinto
o particularidades dependiendo del rgano del que emana el acto, as, podemos
distinguir tres mbitos con funciones revisoras, bsicamente.
2.1. Revisin en va administrativa en general o del Estado

El artculo 213 de la LGT distingue tres grupos de medios de revisin en va
administrativa:
a. Revisin mediante recurso. El obligado tributario, para oponerse a los actos
dictados por la AEAT, podr acudir:
al recurso de reposicin potestativo [art. 213.1.a) y arts. 222 a 225
LGT].
y/o la reclamacin econmico-administrativa [art. 213.1.b) y art. 226 y
sigs. LGT], en primera o nica instancia.
b. Recursos en va econmico-administrativa si concurren las circunstancias
para su interposicin:
recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT).
recurso de anulacin (art. 241 bis LGT).
recurso contra la ejecucin (art. 241 ter LGT).
recurso extraordinario de alzada para la unificacin de criterio (art. 242
LGT).
recurso extraordinario para unificacin de doctrina (art. 243 LGT).
recurso extraordinario de revisin (art. 244 LGT).
c. Revisin mediante procedimientos especiales [arts. 213.1.c) y 216 de la
LGT], que son:
Revisin de actos nulos de pleno derecho (art. 217 LGT y arts. 4 a 6 del
RGRVA);
Declaracin de lesividad de actos anulables (art. 218 LGT y arts. 7 a 9 del
RGRVA);
Revocacin (art. 219 LGT y arts. 10 a 12 del RGRVA);
Rectificacin de errores (art. 220 LGT y art. 13 del RGRVA);
Devolucin de ingresos indebidos (art. 221 LGT y arts. 14 a 20 del RGR-
VA).
De acuerdo con la anterior distincin, habr que tener en cuenta que las reso-
luciones econmico-administrativas, aparte de poder ser impugnadas a travs del
correspondiente recurso contencioso-administrativo por el interesado, podrn ser
revisables en los casos del recurso de anulacin (art. 241 bis LGT), el recurso contra
la ejecucin (art. 241 ter LGT), de nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT), por
rectificacin de errores materiales, de hecho o aritmticos (art. 220 LGT), por el
recurso extraordinario de revisin (art. 224 LGT) y, con carcter previo a su im-
pugnacin, mediante recurso contencioso administrativo, la Administracin podr
declarar la lesividad de la resolucin econmico-administrativa (art. 218 LGT).
Mientras que el procedimiento de revocacin de los actos de aplicacin de los
tributos e imposicin de sanciones (art. 219 LGT y art. 10.3 RGRVA) se podr
realizar siempre que no haya recado sobre los mismos resolucin econmico-
administrativa, no siendo posible revocar dicha resolucin.
Por otro lado, la LGT excluye de los recursos administrativos de reposicin
o reclamacin econmico-administrativa las resoluciones dictadas en el procedi-
miento de revisin de actos nulos de pleno derecho (art. 217.7 LGT), declaracin
de lesividad (art. 218.1 LGT) y revocacin (art. 219.5 LGT), ya que sus resolucio-
nes ponen fin a la va administrativa, por ello, contra dichas resoluciones slo es
posible interponer recurso contencioso-administrativo. Sin embargo, el interesado
puede interponer el recurso de reposicin o la reclamacin econmico-adminis-
trativa contra las resoluciones dictadas en los procedimientos de rectificacin de
errores (art. 220.3 LGT) y devolucin de ingresos indebidos (art. 221.6 LGT).
2.2. Revisin en va administrativa por las Comunidades Autnomas: dos mbitos

En cuanto a los actos dictados por los rganos de las Comunidades Autnomas
cuando gestionen tributos cedidos por el Estado o recargos establecidos por aqu-
llas sobre tributos, cedidos o no, la va de revisin ser la reclamacin econmico-
administrativa correspondiente a la normativa estatal. Aunque de acuerdo con el
artculo 59 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, LSFCACEA, cabe la posibili-
dad, que en relacin con los actos dictados por los impuestos cedidos: a) Impuesto
sobre el Patrimonio; b) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; c) Impuesto

sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados; d) Tributos
sobre el Juego; e) Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte; f)
Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (derogado
a partir del 1 de enero de 2013), asuman competencias para la resolucin de los
procedimientos especiales de revisin, para el recurso de reposicin y para la re-
solucin de reclamaciones econmico-administrativas en procedimiento de nica
o primera instancia o procedimiento abreviado, ajustndose el ejercicio delegado
de esta funcin revisora a la normativa del Ttulo V de la LGT. En los supuestos en
los que se asuma dichas competencias, el rgano competente de las Comunidades
Autnomas y Ciudades con Estatuto de Autonoma conocer del recurso extraor-
dinario de revisin contra actos firmes de su Administracin tributaria y contra
resoluciones firmes de sus propios rganos econmico-administrativos.
A diferencia de lo anterior, y en relacin con los actos dictados por las Comu-
nidades Autnomas de rgimen comn referentes a la gestin, inspeccin y recau-
dacin de sus tributos propios, sern objeto de revisin de acuerdo con la norma-
tiva dictada por dichas Comunidades Autnomas al efecto (art. 19 y 20 LOFCA),
por tanto, la revisin corresponde a la propia Comunidad Autnoma y al rgano
propio designado. As, la mayora las Comunidades Autnomas han dictado su
propia normativa reguladora de revisin tributaria, por ejemplo, en Andaluca,
el Decreto 175/1987, de 14 de julio, de creacin y estructuracin de los rganos
competentes para conocer de las reclamaciones econmico-administrativas que
se produzcan en el mbito de la gestin econmica, financiera y tributaria de la
Junta de Andaluca, siendo competentes para su resolucin las Juntas Provinciales
de Hacienda (en primera o nica instancia) o la Junta Superior de Hacienda (en
segunda o nica instancia); la Comunidad de Castilla y Len lo regula en la Ley
2/2006, de 3 de mayo, denominndose Comisin de Reclamaciones Econmico-
administrativas (rgano encargado del conocimiento de las reclamaciones inter-
puestas contra los actos dictados en materia tributaria, tanto si en ellas se suscitan
cuestiones de hecho como de derecho, cuando se trate de tributos propios de la
Comunidad); o en la Comunidad de las Islas Baleares se recoge en el artculo 1
del Decreto 20/2012, de 16 de marzo, denominndose Junta Superior de Hacien-
da; con la misma denominacin en la Comunidad Autnoma de Madrid (art. 54
de la Ley 1/1983, de 13 de diciembre y Decreto 286/1999, de 23 de septiembre);
en Cantabria, Junta Econmico-Administrativa (Decreto 143/2002, de 28 de no-
viembre), al igual que en Extremadura (art. 34 y sigs. de la Ley 1/2015, de 10 de
febrero) y en Canarias (Ley 9/2006, de 11 de diciembre); en Catalua, Junta de
Finanzas de la Generalidad (Decreto 158/2007, de 24 de julio); en Galicia, Tribu-
nal Econmico-Administrativo de la Comunidad Autnoma de Galicia (art. 1 del
Decreto 34/1997, de 20 de febrero); en la Comunidad de Castilla La Mancha se
denomina, Comisin Superior de Hacienda de la Junta de Comunidades de Cas-
tilla-La Mancha (Decreto 112/1998, de 24 de noviembre), en Aragn, Junta de

Reclamaciones Econmico-Administrativas (Ley 1/1998, de 16 de febrero) etc..
2.3. Revisin en va administrativa por los Entes Locales.

En cuanto a los actos tributarios dictados por las Corporaciones Locales, se
establece en el art. 108 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del
Rgimen Local que: contra los actos sobre aplicacin y efectividad de los tribu-
tos locales, y de los restantes ingresos de Derecho Pblico de las entidades locales,
tales como prestaciones patrimoniales de carcter pblico no tributarias, precios
pblicos, y multas y sanciones pecuniarias, se formular el recurso de reposicin
especficamente previsto a tal efecto en la Ley reguladora de las Haciendas Loca-
les. Dicho recurso tendr carcter potestativo en los municipios a que se refiere el
ttulo X de esta ley.
De acuerdo con lo anterior, se puede distinguir:
rgimen general, consistente en un nico recurso de reposicin, de carc-
ter preceptivo y previo, siendo obligatoria su interposicin antes de po-
der acudir al va jurisdiccional (art. 14.2 del Decreto Legislativo 2/2004,
de 5 de marzo, por el que se aprueba el TRLRHL) y,
rgimen especial, aplicable a los municipios de gran poblacin, (art. 121
y 137 de la Ley 7/1985, de 2 de abril y art. 14.2 TRLRHL), en los que
el recurso de reposicin tiene carcter potestativo, siendo preceptiva y
agota la va administrativa previa la interposicin de la reclamacin eco-
nmica-administrativa ante el Tribunal Econmico Administrativo Mu-
nicipal (as, denominado en el Ayuntamiento de Granada, Madrid),
tambin llamado, Jurado Tributario (Ayuntamiento de Mlaga o Valen-
cia) o Consejo Tributario (Ayuntamiento de Crdoba, Barcelona, Va-
lladolid), antes de poder acudir a la va jurisdiccional, aunque sern
competentes los TEA del Estado en relacin con recursos interpuestos
por actos de la Administracin del Estado relativos al Impuesto sobre
Bienes Inmuebles y al Impuesto de Actividades Econmicas.
Tributario (Ayuntamiento de Mlaga o Valencia) o Consejo Tributario (Ayuntamiento de
Crdoba, Barcelona, Valladolid), antes de poder acudir a la va jurisdiccional, aunque sern
competentes los TEA del Estado en relacin con recursos interpuestos por actos de la
Administracin del Estado relativos al Impuesto sobre Bienes Inmuebles y al Impuesto de
Impugnacin actos tributarios locales

Rgimen general Grandes ciudades

Recurso de reposicin Recurso de reposicin Reclamacin econmico
administrativa municipal
rgano que dict el Tribunal econmico

rgano que dict el acto acto administrativo
recurrido municipal
Reclamacin econmico
administrativa
municipal
Tribunal econmico
administrativo
municipal
Recurso contencioso administrativo
En cuanto a los procedimientos especiales de revisin, son los mismos que los
recogidos
En cuanto ena los
la LGT: nulidadespeciales
procedimientos de plenodederecho
revisin, que corresponde
son los mismos que los al recogidos
Pleno deenlala
Corporacin Local (art. 110.1 LRBRL), la declaracin de lesividad
LGT: nulidad de pleno derecho que corresponde al Pleno de la Corporacin Local (art.(art.110.1
110.2
LRBRL),
LRBRL), revocacin (art.
la declaracin de 219 LGT),
lesividad como LRBRL),
(art.110.2 la rectificacin
revocacin de(art.219
erroresLGT),y la como
devo-la
lucin de ingresos
rectificacin indebidos
de errores de la LGT,
y la devolucin a los que
de ingresos se remite
indebidos de laelLGT,
art.a 14.1
los queTRLRHL.
se remite el
art. 14.1 TRLRHL.
3. Revisin: lmites
3. Revisin:
Cuando lmites.
hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no sern revi-
sables en ningn caso los actos de aplicacin de los tributos y de imposicin
de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones econmico-administrativas
6
(art. 213.3 LGT).
II. EL RECURSO DE REPOSICIN

1. Objeto y caracteres
El recurso de reposicin en el mbito estatal (art. 222 a 225 LGT) se caracteri-
za por ser un medio de revisin de los actos de aplicacin de los tributos e impo-
sicin de sanciones de carcter potestativo, es decir, el obligado tributario, puede
optar por interponerlo ante el rgano que dict el acto recurrido con carcter
previo a la reclamacin econmico-administrativa o, no, en este caso, interpondr
la reclamacin econmico-administrativa directamente sin necesidad de previo
recurso de reposicin.
Una vez interpuesto no podr promover la reclamacin econmico-adminis-
trativa hasta que el recurso de reposicin se haya resuelto de manera expresa o
hasta que pueda considerarse desestimado por silencio administrativo.
Si en el plazo de un mes para recurrir el interesado hubiera interpuesto, tanto el
recurso, como la reclamacin econmico-administrativa frente al mismo acto, se tra-
mitar el presentado en primer lugar y el segundo se declarar inadmisible (art. 222.2
LGT), junto con las posibilidades en su tramitacin recogidas en el art. 21 RGRVA.
Los actos recurribles mediante el recurso de reposicin previa a la va eco-
nmico-administrativa son los mismos susceptibles de reclamacin econmico-
administrativa (art. 222.1 LGT), salvo las actuaciones u omisiones de los par-
ticulares en materia tributaria al no tener la controversia su origen en un acto
administrativo, sino que las cuestiones se habrn suscitado como consecuencia de
las obligaciones de repercusin, retencin, ingresos a cuenta, de facturacin o las
derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.
Estn legitimados y son interesados en el procedimiento los mismos que en la
reclamacin econmico-administrativa (art. 223.3 LGT), aplicndose las normas
generales sobre representacin (art. 45 y 46 y art. 214.1 LGT).
En el recurso de reposicin no es necesaria la intervencin de abogado, ni tam-
poco de procurador.
2. Procedimiento
2.1. Iniciacin
2.1.1. Plazo de interposicin del recurso
Se inicia el recurso de reposicin con su interposicin, que se tendr que reali-
zar en el mes contado a partir del da siguiente de la notificacin del acto recurri-
ble o del siguiente a aqul en que se produzca los efectos del silencio administrati-
vo o, en el caso de deudas de vencimiento peridico y notificacin colectiva, el plazo
para la interposicin se computar desde el da siguiente al de finalizacin del perodo

voluntario de pago (art. 223.1 LGT). En cuanto a la reglas del cmputo del plazo,
segn el artculo 48 de la LRJPAC, y la doctrina del Tribunal Supremo (entre otras, su
sentencia de 15 de julio de 1995), plasmada en el artculo 30.4 Ley 39/2015, de 1 de
octubre, el plazo de un mes se computar a partir del da siguiente a la notificacin y
finalizar el ltimo da con el mismo dgito del da de la notificacin pero del mes si-
guiente (por ejemplo, recibida la notificada el 15 de marzo, el ltimo da ser el 15 de
abril). El plazo se cuenta de fecha a fecha. Si en el mes siguiente no hubiera da idn-
tico, el plazo expira el ltimo da del mes y, si el ltimo da del plazo es inhbil, se en-
tiende prorrogado al primer da hbil siguiente, sabiendo que son inhbiles a efectos
administrativos los domingos y festivos, pero no los sbados que no sean festivos (con
la nueva Ley 39/2015, de 1 de octubre art. 30.2 se declara a los sbados como
das inhbiles, unificando de este modo el cmputo de plazos en el mbito judicial y
el administrativo) y, por ltimo, cuando fuese inhbil en el municipio o Comunidad
Autnoma en que reside el interesado y hbil en la sede del rgano administrativo
o, a la inversa, se considera inhbil en todo caso.
2.1.2. Escrito de interposicin del recurso

En el escrito de interposicin el interesado har constar que no ha impugna-
do el acto recurrido en la va econmico-administrativa (art. 21 RGRVA) junto
las alegaciones que considere oportunas en su defensa, tanto sobre cuestiones
de hecho como de derecho, aportando los documentos que sirvan de base a la
pretensin que se ejercita (art. 23.1 RGRVA) y el documento en que formalice la
garanta cuando solicite la suspensin del acto, debiendo de contener, adems, los
siguientes extremos:
a) El nombre y apellidos o razn social o denominacin completa, NIF y do-
micilio del interesado. Cuando acte por medio de representante tambin debe
contener su identificacin completa.
b) El rgano ante el que se formula el recurso, es decir, el rgano que dict
el acto impugnado. El recurso de reposicin puede presentarse en la sede del r-
gano que dict el acto administrativo y que es competente para resolverlo, pero
tambin en cualquiera de las dependencias u oficinas administrativas legalmente
establecidas (art. 38.4 LRJPAC o, a partir del 2 de octubre de 2016, art. 16.4 Ley
39/2015, de 1 de octubre).
c) Acto administrativo que se impugna, fecha en que se dict, nmero de expe-
diente o clave alfanumrica que lo identifique y dems datos relativos al mismo,
as como la pretensin del interesado.
d) El domicilio para notificaciones.
e) Lugar, fecha y firma.
2.1.3. Puesta de manifiesto del expediente

Si precisa el expediente para poder formular alegaciones, el recurrente deber
comparecer durante el plazo de interposicin del recurso para que se le ponga de
manifiesto el contenido del expediente estrictamente relacionado con el acto obje-
to de impugnacin (art. 223.2 LGT); por lo que, en este caso, el rgano adminis-
trativo no est obligado a dar audiencia previa para formular alegaciones y, una
vez presentado el recurso, no se podr ejercer el derecho a examinar el expediente
a efectos de formular alegaciones, (art. 24 RGRVA).
2.1.4. Efectos de su interposicin en relacin a otro recurso.

La interposicin del recurso de reposicin interrumpe los plazos para el ejerci-
cio de otros recursos. Volver a contarse desde su inicio a partir del da siguiente
a la fecha en que se hubiera practicado la notificacin expresa de la resolucin
del recurso (art. 22 RGRVA) o podr interponerse el nuevo recurso cuando pueda
entenderse presuntamente desestimado el recurso de reposicin.
2.2. Tramitacin
2.2.1. Subsanacin del escrito de interposicin
Si el escrito no rene los requisitos anteriores, se requerir al interesado para
que en el plazo de 10 das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin
del requerimiento, subsane la falta o acompae los documentos preceptivos, con
indicacin de que la falta de atencin a dicho requerimiento determinar el archi-
vo y se tendr por no presentado (art. 2 RGRVA).
2.2.2. Otros interesados

Si durante la tramitacin del procedimiento se advierte la existencia de otros
titulares de derechos o intereses legtimos que no hayan comparecido en aquel,
se les notificar la existencia del recurso para que formulen alegaciones en el pla-
zo de 10 das contados a partir del da siguiente al de la notificacin, (art. 26.1
RGRVA).
2.2.3. Extensin de la revisin

La reposicin somete a conocimiento del rgano competente para su resolu-
cin todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan
sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningn caso se pueda empeorar la
situacin inicial del recurrente (art. 223.4 LGT). Queda prohibida la llamada re-
formatio in peius, esto es, un empeoramiento de la situacin del recurrente como
consecuencia de la resolucin del recurso o, dicho de otro modo, a resultas de su
resolucin por el rgano que dict el acto recurrido, el interesado nunca puede
quedar en peor condicin que la reflejada en el acto que se recurri. Si el rgano
competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por
los interesados, las expondr a los que estuvieren personados en el procedimiento
y les conceder un plazo de 10 das, contados a partir del da siguiente al de la
notificacin de la apertura de dicho plazo, para que formulen alegaciones (art.
223.4 LGT y art. 26.2 RGRVA).
2.2.4. Suspensin de la ejecucin del acto recurrido

Como se ha comentado, la interposicin de un recurso no suspender la ejecu-
cin del acto impugnado (art. 25.1 RGRVA). No obstante, existe una suspensin
automtica sin necesidad de prestar garanta como consecuencia de la mera in-
terposicin de un recurso frente a una sancin tributaria [art. 212.3, 224.1 LGT
y art. 25.1.c) RGRVA] y, en relacin con el resto de actos de aplicacin de los
tributos, dos supuestos de suspensin a solicitud del interesado: la suspensin
automtica con garantas tasadas [arst.224.1 y 2 LGT y art. 25.1.a) RGRVA] y
la suspensin sin garanta, cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir
en error aritmtico, material o de hecho [art. 224.3 LGT y art. 25.1.b) RGRVA].
Los casos de suspensin regulados en una norma especfica se regirn por lo esta-
blecido en ella (art. 25.12 RGRVA).
Si la impugnacin afectase a un acto censal relativo a un tributo de gestin
compartida, no se suspender en ningn caso, por este hecho, el procedimiento
de cobro de la liquidacin que pueda practicarse. Lo anterior, sin perjuicio de si
la resolucin que se dicte en materia censal afectase al resultado de la liquidacin
abonada, se realice la correspondiente devolucin de ingresos (arst.224.1 LGT).
Si el recurso no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensin se re-
ferir a la parte recurrida, quedando obligado el recurrente a ingresar la cantidad
restante (arst.224.4 LGT).
2.2.4.1. Suspensin automtica con garantas tasadas

La ejecucin del acto impugnado quedar suspendida automticamente a ins-
tancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de
demora que genere la suspensin y los recargos que procederan en caso de ejecu-
cin de la garanta (art. 224.1 LGT), quedando suspendido el procedimiento de
recaudacin relativo al acto recurrido (art. 25.2 RGRVA).
El recurrente podr solicitar que la suspensin tenga efectos slo al recurso de

reposicin o extender su eficacia a la va econmico-administrativa posterior e,
incluso, en su caso, a la va contencioso-administrativa, sin perjuicio de la decisin
que adopte en su momento el rgano judicial en la pieza de medidas cautelares
(art. 25.2 RGRVA). As, si el efecto se limita al recurso de reposicin y la garanta
consiste en el depsito de dinero o valores pblicos, los intereses de demora por
la suspensin sern de un mes; si la garanta tuviera efectos en la va econmi-
co administrativa, adems, cubrir seis meses (procedimiento abreviado), un ao
(procedimiento general en nica instancia) o dos aos (procedimiento general
susceptible de recurso de alzada ordinario) (art. 25.3 RGRVA).
Las garantas que se puede aportar para obtener la suspensin automtica son:
a) Depsito de dinero o valores pblicos; b) Aval o fianza de carcter solidario de
entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o certificado de seguro de cau-
cin; y c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida sol-
vencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria (art. 224.2
LGT). La Orden EHA/3987/2005, de 15 de diciembre, desarrolla los requisitos
de suficiencia del seguro de caucin y la fianza personal de otros contribuyentes.
La solicitud de suspensin se presentar ante el rgano que dict el acto, que
ser competente para tramitarla y resolverla (art. 25.4 RGRVA). Dicha solicitud
de suspensin debe ir acompaada del documento en que se formalice la garanta
aportada, constituida a disposicin del rgano competente para resolver la peti-
cin de suspensin. En caso contrario, cuando no se acompae con la referida do-
cumentacin, la peticin de suspensin no surtir efectos suspensivos y se tendr
por no presentada a todos los efectos, procedindose al archivo de la solicitud y a
su notificacin al interesado (art. 25.5 RGRVA).
El documento en que se formalice la garanta deber incorporar las firmas de
los otorgantes legitimadas por un fedatario pblico, por comparecencia ante la
Administracin autora del acto o generadas mediante un mecanismo de auten-
ticacin electrnica. Dicho documento podr ser sustituido por su imagen elec-
trnica con su misma validez y eficacia, siempre que el proceso de digitalizacin
garantice su autenticidad e integridad.
Si posteriormente la resolucin que recayese en el recurso de reposicin fuese
objeto de reclamacin econmico-administrativa y la suspensin hubiese extendi-
do sus efectos a dicha va, el documento en que se formalice la garanta deber ser
puesto a disposicin del rgano competente para la recaudacin del acto objeto
de reclamacin por parte del rgano que dict el acto.
En cuanto a la resolucin de peticin de suspensin, se entender acordada
desde la fecha de la solicitud cuando acompae garanta bastante y exista recurso
de reposicin, debiendo notificar dicha circunstancia la Administracin (art. 25.6
RGRVA). En caso, que sea necesaria la subsanacin de defectos del documento
en que se formalice la garanta, el rgano competente requerir al interesado para

que en el plazo de diez das desde la notificacin del requerimiento subsane los
defectos; as, si contesta en dicho plazo: a) los defectos han sido subsanados: el
rgano competente acordar la suspensin y notificar al interesado, teniendo
efectos la suspensin desde la solicitud; b) los defectos no son subsanados o no
contesta en plazo: el rgano competente deniega la peticin de suspensin (art.
25.7 RGRVA). La notificacin de la denegacin significar: a) si la deuda estaba
en periodo voluntario, se iniciarn los plazos de ingreso en perodo voluntario
(art. 62.2 LGT), sin perjuicio de la liquidacin de los intereses de demora co-
rrespondientes; b) si la deuda estaba en apremio ejecutivo, la notificacin de la
denegacin significar el inicio del plazo de apremio en caso de que no se hubiera
iniciado anteriormente (art. 25.10 RGRVA).
Las resoluciones denegatorias de la suspensin sern susceptibles de reclama-
cin econmico-administrativa ante el TEA al que correspondera resolver la im-
pugnacin del acto cuya suspensin se solicita (art. 25.11 RGRVA).
En el caso de las obligaciones tributarias conexas, si tras una regularizacin,
resulta una deuda tributaria y, adems, determina, en relacin con la obligacin
tributaria conexa, el reconocimiento de una devolucin tributaria y su pago a
favor del obligado tributario, si la liquidacin es objeto de recurso de reposicin y
se solicita la suspensin con prestacin de garanta automtica, esa garanta tam-
bin protege el reintegro de la devolucin en el caso de anulacin de la liquidacin
al no ser procedente tampoco la devolucin (art. 224.5 LGT).
2.3. Resolucin
2.3.1. rgano competente para resolver
Ser competente para conocer y resolver el recurso de reposicin el rgano
que dict el acto recurrido. Tratndose de actos dictados por delegacin y salvo
que en sta se diga otra cosa, el recurso de reposicin se resolver por el rgano
delegado (art. 225.1 LGT).
2.3.2. Plazo para resolver

El plazo mximo para notificar la resolucin ser de un mes contado desde el
da siguiente al de presentacin del recurso (art. 225.4 LGT). A la hora de com-
putar este plazo, no se incluir el perodo concedido para efectuar alegaciones
a otros interesados ni el empleado por otros rganos de la Administracin para
remitir los datos o informes que se soliciten, aunque estos perodos excluidos del
cmputo del plazo no podrn exceder de dos meses (art. 225.4 LGT).
Transcurrido dicho plazo de un mes para resolver o tres meses (un mes para
resolver ms dos meses del prrafo anterior por posibles interrupciones) sin ha-
ber notificado la resolucin expresa, se producirn dos efectos: siempre que se
haya acordado la suspensin del acto recurrido, dejar de devengarse el inters
de demora (art. 26.4 y 225.4 LGT); el recurrente podr considerar desestimado
el recurso al objeto de interponer la reclamacin econmico-administrativa (art.
225.4 LGT) en defensa de sus intereses.
2.3.3. Contenido de la resolucin

La resolucin contendr una exposicin sucinta de los hechos y los funda-
mentos jurdicos adecuadamente motivados que hayan servido para adoptar el
acuerdo (art. 225.2 LGT).
El rgano competente para conocer del recurso de reposicin no podr abs-
tenerse de resolver sin que pueda alegarse duda racional o deficiencia de los pre-
ceptos legales (art. 225.2 LGT) deber de inexcusabilidad de resolver, y ha
de hacerlo, adems, dictando una resolucin congruente, motivada y fundada en
Derecho.
La resolucin expresa que se dicte deber ser notificada al recurrente y a los
dems interesados, si los hubiera (art. 27 RGRVA).
En la ejecucin de una resolucin que estima total o parcialmente el recurso
contra una liquidacin, de oficio, se practicara la regularizacin de la obligacin
tributaria conexa distinta de la recurrida aplicndose los mismos criterios o ele-
mentos que sirvieron para regularizar la obligacin tributaria objeto de recurso
(art. 225.3 LGT).
Contra la resolucin de un recurso de reposicin no puede interponerse de
nuevo este recurso (art. 225.6 LGT); el interesado podr interponer la correspon-
diente reclamacin econmico-administrativa.
3. Reposicin sin recurso

La LGT posibilita la facultad revisora del rgano administrativo autor del acto
sin que, no obstante, el interesado haya interpuesto recurso de reposicin. Esto
es posible debido a que, como despus se ver, la interposicin de reclamaciones
econmico-administrativas frente a los actos de contenido tributario debe presen-
tarse materialmente ante las dependencias del mismo rgano que haya dictado el
acto que se recurre, no en la sede del rgano econmico-administrativo frente al
que se impugna dicho acto. La razn de este modo de proceder responde a que el
rgano autor del acto remitir al TEA competente el escrito de interposicin de
la reclamacin junto con el expediente administrativo correspondiente (art. 235.3
LGT), con lo cual el TEA ya no tiene que reclamarlo del rgano autor del acto
recurrido.
En tales situaciones, si el escrito de interposicin de la reclamacin econmico-
administrativa contiene, adems, alegaciones, el rgano administrativo autor del
acto impugnado puede anularlo total o parcialmente antes de la remisin del
expediente al TEA siempre que frente a dicho acto no se hubiera interpuesto re-
curso de reposicin. Ante esta situacin el rgano autor del acto recurrido en va
econmico-administrativa podr tomar las siguientes decisiones: anular el acto
impugnado, anularlo y dictar otro nuevo o efectuar una anulacin parcial. En to-
das deber remitirse al tribunal el nuevo acto junto con el escrito de interposicin
de la reclamacin econmico-administrativa y el expediente correspondiente, re-
gulndose la tramitacin a seguir, segn las distintas opciones, en el artculo 52.3
del RGRVA.
En tales supuestos nos encontramos con una reposicin anulatoria, sin haber
sido deducido por el interesado el potestativo recurso de reposicin.
Segn la decisin del rgano autor del acto impugnado, la tramitacin a seguir
sera:
a) Si se hubiera anulado el acto impugnado sin que se hubiera dictado otro
acto en sustitucin del anterior, se notificar el acuerdo de anulacin al interesado
y de todo ello se dar traslado al TEA competente. En la notificacin al interesado
se har constar que en el plazo de 15 das, contados a partir del da siguiente al de
la notificacin, pueda manifestar ante el tribunal competente su conformidad o
disconformidad con la anulacin acordada y, se le advertir que, de no formular
manifestacin expresa en dicho plazo, se le tendr por desistido de la reclamacin
econmico-administrativa y se dictar un acuerdo de archivo de actuaciones. En
el caso de disconformidad, el tribunal competente proseguir la tramitacin de
la reclamacin y se considerarn impugnados tanto, el acto originario como, el
de anulacin dictado posteriormente, a salvo de lo que resulte de las posteriores
alegaciones del reclamante.
b) Si se anula el acto impugnado y se dicta un nuevo acto en sustitucin del an-
terior, se enviar al tribunal el acuerdo de anulacin y el nuevo acto dictado, junto
con el escrito de interposicin y el expediente administrativo dentro del plazo de
un mes. El tribunal considerar que la reclamacin interpuesta impugna tanto,
el acuerdo de anulacin como, el contenido del segundo acto, a salvo de lo que
resulte de las posteriores alegaciones del reclamante, y proseguir la tramitacin a
menos que el interesado desista de forma expresa. Si se hubiera acordado la sus-
pensin de la ejecucin del acto que se anula, la ejecucin del nuevo acto dictado
quedar igualmente suspendida siempre que se mantengan las circunstancias que
permitieron acordarla, sin perjuicio del derecho a la reduccin proporcional de
las garantas aportadas para la suspensin del acto inicialmente impugnado.
c) Cuando la anulacin afecte parcialmente al acto impugnado se enviar al

tribunal el acuerdo de anulacin junto con el escrito de interposicin y el expe-
diente administrativo. El tribunal considerar que la reclamacin econmico-ad-
ministrativa presentada impugna tanto el acuerdo de anulacin como el conteni-
do del acto que queda subsistente, sin perjuicio de lo que resulte de las posteriores
alegaciones del reclamante, y proseguir la tramitacin, salvo que el interesado
desista de forma expresa. Si se hubiera acordado la suspensin de la ejecucin del
acto que se anula parcialmente, la ejecucin del acto subsistente quedar igual-
mente suspendida siempre que se mantengan las circunstancias que permitieron
acordarla, sin perjuicio del derecho a la reduccin proporcional de las garantas
aportadas para la suspensin del acto inicialmente impugnado.
En los dos ltimos supuestos, el nuevo acto administrativo surtir efecto desde
su notificacin al interesado, salvo que se hubiere solicitado la suspensin. Dichos
actos sustitutorios no podrn ser objeto de recurso de reposicin ni de reclama-
cin econmico-administrativa independiente, y las cuestiones relativas a stos se
resolvern en la reclamacin econmico-administrativa interpuesta contra el acto
administrativo inicialmente recurrido.
III. RECLAMACIN ECONMICO-ADMINISTRATIVA

1. Consideraciones previas sobre la va econmico-administrativa
En la actual LGT se mantiene que la va econmico-administrativa tiene ca-
rcter de recurso administrativo obligatorio y previo a la va jurisdiccin conten-
cioso-administrativa, correspondiendo la funcin de resolucin de la reclamacin
econmico-administrativa a rganos independientes funcionalmente (art. 228.1
LGT) que reciben el nombre (desde el Real Decreto-Ley de 16 de junio de 1924 y
Reglamento de 19 de julio) de Tribunales Econmico-Administrativos (art. 228.2
LGT) y que, a pesar de dicha denominacin no son Tribunales de Justicia, sino
rganos administrativos especializados en la resolucin, bsicamente, de contro-
versias relacionadas con la aplicacin de los tributos surgidas entre los obligados
tributarios y la Administracin Tributaria.
Existe una discusin tradicional sobre la necesidad de suprimir la va eco-
nmico-administrativa. En su defensa se alega su imparcialidad, al resolver un
rgano distinto del que dict el acto, teniendo carcter de rgano especializado
que acta en exclusividad e independencia funcional y, que no es necesaria la
intervencin de abogado y procurador. En su contra, significa un retraso en el
acceso de los contribuyentes a Jurisdiccin Contencioso-Administrativa y que la
falta del agotamiento de la va administrativa previa (la no interposicin pre-
via de la reclamacin-administrativa) conllevar la inadmisibilidad del recurso
contencioso-administrativo, no considerndose este efecto lesivo del derecho a

la tutela judicial efectiva sin indefensin que garantiza el art. 24.1 de la CE. En
relacin con esta cuestin, el TC en sentencia 275/2005, de 7 de noviembre, ha
manifestado que la doctrina sentada por este Tribunal en relacin con la exigen-
cia de la reclamacin administrativa previa a la va judicial, doctrina conforme
a la cual este requisito procesal, en rigor carga procesal del demandante, resulta
compatible con el art. 24.1 CE pues, pese a tratarse de una dificultad en el acceso
a la jurisdiccin ordinaria, que adems en ningn caso se ve impedida, se justifica,
esencialmente, en razn de las especiales funciones y tareas que la Administracin
tiene encomendadas en el ordenamiento constitucional, por la finalidad que per-
sigue ese presupuesto procesal, que permite poner en conocimiento de la propia
Administracin el contenido y fundamento de la pretensin, dndole la oportu-
nidad de resolver directamente el litigio, evitando as acceder a la va judicial y
descargando por ello al recurrente de los costes derivados de acudir al proceso
para obtener la satisfaccin de su pretensin.
La regulacin de las actuales reclamaciones econmico-administrativas a nivel
estatal se encuentra en los artculos 226 a 249 y Disposicin Adicional 11 a 14
y 16 de la LGT, preceptos desarrollos por el Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo, en vigor desde el 27 de junio de 2005, por el que se aprueba el Reglamento
general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
en materia de revisin en va administrativa.
Los rganos econmico-administrativos de la Administracin Tributaria del
Estado son:
1. El Tribunal Econmico-Administrativo Central (TEAC) con sede en Ma-
drid y que extiende sus competencias a todo el territorio nacional (art. 28.1 y 29
RGRVA).
2. Los Tribunales Econmico-Administrativos Regionales (TEAR) con compe-
tencias referidas al mbito territorial de la Comunidad Autnoma en que estn
situados. Son diecisiete (art. 229.7 LGT y arts. 28.2 y 30 RGRVA), por ejemplo,
TEAR de Andaluca, con sede en Sevilla, TEAR de Castilla-La Mancha, con sede
en Toledo o TEAR de la Comunidad Valenciana, con sede en Valencia, etc.
3. En algunos TEAR existen Salas Desconcentradas con competencias referidas
a un mbito territorial menor (art. 229.7 LGT y art. 28.3 y 4 y art. 30 RGRVA),
por ejemplo, la Sala Desconcentrada de Granada (dentro del TEAR de Andalu-
ca), con competencia sobre las provincias de Almera, Granada y Jan y la Sala
Desconcentrada de Mlaga (dentro del TEAR de Andaluca), con competencia en
la provincia de Mlaga o la Sala Desconcentrada de Alicante (dentro del TEAR
de la Comunidad Valenciana), con competencia sobre la provincia de Alicante. El
Ministro de Economa y Hacienda puede crear o suprimir Salas Desconcentradas
y modificar su sede y competencia territorial (art. 28.8 RGRVA).
4. Los Tribunales Econmico-Administrativos Locales (TEAL), con competen-

cias sobre el territorio de la ciudad con Estatuto de Autonoma donde tengan su
sede. Son dos: TEAL de Ceuta, con sede en Ceuta y, TEAL de Melilla, con sede en
Melilla [art. 28.2 q) y r) RGRVA].
5. Con el fin de tener presencia en todas las capitales de provincia distintas de
la sede principal del Tribunal Regional o de las Salas Desconcentradas, existen
Dependencias Provinciales, (art. 28. 6 y 7 y art. 30 RGRVA), por ejemplo, en An-
daluca existen Dependencias Provinciales en Almera, Cdiz, Huelva, Crdoba y
Jan.
6. Tiene tambin la consideracin de rgano econmico-administrativo la Sala
Especial para la Unificacin de Doctrina (art. 228.3 LGT y art. 33 RGRVA), que
resuelve el recurso extraordinario para unificacin de doctrina (art. 243 LGT).
1.1. Competencias de los Tribunales Econmico-Administrativos del Estado

Las competencias de los TEA del Estado se enmarcan dentro de determinadas
materias y actos (art. 226 y 227 y DA 11 LGT), quedando fuera de su mbito
competencial, por tanto, no son reclamables ante los TEA del Estado los actos
de los rganos de las CCAA en materia de tributos propios (reclamables ante los
rganos econmico-administrativos propios de cada CCAA) ni los actos de los
rganos de las Corporaciones Locales en materia de tributos locales (reclamables
ante el mismo rgano que los dicto o en las grandes ciudades, ante el Tribunal
Econmico-Administrativo de mbito local o municipal).
Adems, como consecuencia del nuevo sistema de financiacin de las CCAA de
rgimen comn (Ley 22/2009, de 18 de diciembre, LSFCACEA), pueden asumir
competencias para la revisin de los actos por ellas dictados en relacin con los
impuestos estatales cedidos enumerados en el art 54.1 de la LSFCACEA, entre
ellas, la resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas en nica ins-
tancia, en los trminos recogidos en el artculo 228.4 de la LGT.
La competencia de los rganos econmico-administrativos es irrenunciable,
improrrogable e inalterable (art. 228.5 LGT) y la competencia territorial para
conocer de las reclamaciones econmico-administrativas se determinar confor-
me a la sede del rgano que hubiera dictado el acto objeto de la reclamacin (art.
229.7 LGT).
1.1.1. Tribunal Econmico-Administrativo Central (TEAC)

El TEAC tiene atribuida la competencia para resolver (art. 229.1 LGT):
a) En nica instancia, de los actos de naturaleza tributaria atendiendo, bien al

rgano de procedencia del acto [los dictados por los rganos centrales del Mi-
nisterio de Economa y Hacienda, de la AEAT, por los rganos superiores de las
CCAA de la Ciudades con Estatuto de Autonoma (art. 229.1.a) LGT) y rga-
nos perifricos de la Administracin General del Estado y rganos no superiores
de la Administracin de las CCAA, (art. 229.1.b) LGT)], bien a la cuanta del
acto. As, si la cuanta de la reclamacin supera los 150.000 euros 1.800.000 eu-
ros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones, el reclamante puede
optar por presentar directamente la reclamacin econmico-administrativa ante
el TEAC [art. 229.1.b) LGT y art. 36 RGRVA, importes vigentes recogidos en la
norma reglamentaria, estando a la espera de su mantenimiento o modificacin de-
bido a la reforma de la LGT realizada en 2015]. As como contra las actuaciones
de los particulares susceptibles de reclamacin, cuando, aun pudiendo presentarse
la reclamacin en primera instancia ante el TEAR o TEAL correspondiente, la
reclamacin se interponga directamente ante el TEAC.
b) En segunda instancia o alzada, conoce de los recursos de alzada ordinarios
interpuestos contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los TEAR
y TEAL [art. 229.1.c) LGT].
c) Tambin, de los recursos extraordinarios de alzada para unificacin de crite-
rio [art. 229.1.d) LGT], del recurso extraordinario de revisin [art. 229.1.e) LGT]
y, de la rectificacin de errores en los que incurran las propias resoluciones del
TEAC [art. 229.1.f) LGT].
d) La rectificacin de errores en los que incurran sus propias resoluciones.
1.1.2. Tribunales Econmico-Administrativos Regionales (TEARs) o Locales

(TEALs)
Los TEARs y TEALs tienen atribuida la competencia para resolver, en el mbi-
to territorial correspondiente, sobre las siguientes reclamaciones (art. 229.2 LGT):
a) En nica instancia [art. 229.2.a) LGT]: de las reclamaciones que se inter-
pongan contra los actos administrativos dictados por los rganos perifricos de
la Administracin General del Estado, de la AEAT y de las entidades de derecho
pblico vinculadas o dependientes de la Administracin General del Estado y por
los rganos de la Administracin de las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de
Autonoma, cuando la cuanta de la reclamacin sea igual o inferior al importe
que se determine reglamentariamente (a la espera del desarrollo reglamentario
tras la reforma de la LGT en 2015, el importe original y actual sera inferior a
150.000 euros, o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o va-
loraciones, art. 36 RGRVA).
b) En primera instancia [art. 229.2.b) LGT]: Las reclamaciones que se inter-

pongan contra los actos administrativos dictados por los mismos rganos anterio-
res cuando la cuanta de la reclamacin sea superior al importe que se determine
reglamentariamente o al mencionado anteriormente.
c) La rectificacin de errores en los que incurran sus propias resoluciones [art.
229.2.c) LGT].
d) Tambin tienen competencias (art. 229.5 LGT) sobre las reclamaciones in-
terpuestas referidas a actuaciones de los particulares en materia tributaria sus-
ceptibles de reclamacin econmico-administrativa, en primera o nica instancia
segn que la cuanta de la reclamacin exceda o no del importe que se determine
reglamentariamente (el importe actual, mientras se lleva a cabo la adaptacin
del reglamento a la reforma de 2015, es de 150.000 euros). En estos casos, la
competencia vendr determinada por el domicilio fiscal de la persona o entidad
que interponga la reclamacin. Si ste se hallara fuera de Espaa, la competencia
corresponder al TEAC, cualquiera que sea su cuanta.
1.1.3. Sala Especial para la Unificacin de Doctrina

La Sala para Unificacin de Doctrina del TEAC es competente para resolver
los recursos extraordinarios para unificacin de doctrina interpuestos contra las
resoluciones dictadas por el TEAC en materia tributaria, recurso que puede ser
interpuesto por el Director General de Tributos cuando este en desacuerdo con
el contenido de dichas resoluciones. Para los TEA, para los rganos econmico-
administrativos de las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonoma y para
el resto de la Administracin tributaria del Estado y de las CCAA y Ciudades con
Estatuto de Autonoma, ser vinculante la doctrina sentada por las resoluciones
de la Sala Especial sin que su pronunciamiento pueda modificar la situacin per-
sonal derivada de la resolucin que se recurre (aret.243 LGT).
1.2. Cuanta de la reclamacin econmico-administrativa

La LGT no define ni fija la cuanta de la reclamacin; se remite al desarrollo
reglamentario (art. 229.2.a), b), 4 y 5 y art. 245.1 LGT). Sern recurribles en
recurso de alzada ordinario las reclamaciones que superen la cuanta de 150.000
euros en general 1.800.000 euros de valor o base imposible en el supuesto de
reclamaciones contra comprobacin de valores (art. 36 RGRVA), que confirma
los importes recogidos en la Disposicin adicional 14 de la LGT o, en nica ins-
tancia si su importe es inferior.
Por otro lado, las reclamaciones econmico-administrativas se tramitarn
por el procedimiento abreviado cuando sean de cuanta inferior a 6.000 euros
72.000 euros si se trata de reclamaciones contra un acto de valoracin o fijacin

de valor (art. 64 RGRVA).
Las cuantas anteriores se corresponden con las establecidas en el RGRVA, dic-
tado en desarrollo de la LGT en su redaccin original, aunque debido a la reforma
llevada a cabo en la LGT en 2015 (Ley 34/2015, de 21 de septiembre), se est a la
espera de la confirmacin o modificacin de dichos importes.
A la hora determinar el importe de las anteriores cuantas, habr que estar a
las reglas recogidas en el art. 35 del RGRVA, sabiendo que la cuanta es la del acto
objeto de reclamacin que ser la total de la deuda del art. 58 de la LGT si se
impugnan liquidaciones, y la base o valor, si se impugnan estos valores y no existe
liquidacin y no lo pretendido por el reclamante.
Si el acto o actuacin fuese de cuanta indeterminada podr interponerse re-
curso de alzada ordinario en todo caso, teniendo esta consideracin los actos
dictados en un procedimiento o las actuaciones u omisiones de particulares que
no contengan ni se refieran a una cuantificacin econmica (art. 35.4 RGRVA).
En el caso de reclamaciones contra actuaciones u omisiones de los particulares,
la cuanta ser la cantidad del acto impugnado que debi ser objeto de retencin,
ingreso a cuenta, repercusin, consignacin en factura o documento sustitutivo y,
si son varias, la de importe ms elevado, sin que proceda la suma de todas ellas
(art. 35.3 RGRVA).
1.3. Acumulacin de reclamaciones econmico-administrativas

Se establece la posibilidad de tramitar y resolver de manera conjunta varias
reclamaciones econmico-administrativas, procediendo a su acumulacin, que
se deber realizar de manera obligatoria en los supuestos siguientes (art. 230.1
LGT):
a) Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo, que
deriven de un mismo procedimiento.
b) Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre
que deriven de un mismo expediente o planteen idnticas cuestiones y deban ser
resueltas por un mismo rgano econmico-administrativo.
c) Las que se hayan interpuesto por varios interesados contra un mismo acto
administrativo o contra una misma actuacin tributaria de los particulares.
d) La interpuesta contra una sancin si se hubiera presentado reclamacin
contra la deuda tributaria de la que derive.
Fuera de los casos anteriores, se establece una acumulacin facultativa, cuando

de oficio o a solicitud del reclamante, el tribunal decide motivadamente (previo
plazo de cinco das que se concede a los reclamantes para que se manifiesten)
acumular reclamaciones que considera de deban ser objeto de resolucin unitaria
por afectar al mismo o a distintos tributos, siempre que exista conexin entre ellas
(art. 230.2 LGT). Esta acumulacin podr quedar sin efecto cuando el tribunal
considere conveniente la resolucin separada de las reclamaciones.
Los acuerdos sobre acumulacin o por los que se deja sin efecto una acumu-
lacin previamente acordada no sern recurribles, teniendo la consideracin de
actos de trmite (art. 230.3 LGT).
Se entender que el interesado ha solicitado la acumulacin cuando interpon-
ga una nica reclamacin que incluya varias deudas, bases, valoraciones, actos o
actuaciones y cuando varios interesados reclamen en un mismo escrito (art. 37.1
RGRVA). Denegada la acumulacin o producida la desacumulacin, cada recla-
macin proseguir su propia tramitacin (art. 37.2 RGRVA).
A la hora de determinar la competencia, en caso de acumulacin, se estar al
mbito territorial de cada TEA o sala desconcentrada, sin que en ningn caso
pueda alterar la competencia para resolver ni la va de impugnacin procedente.
S se podr alterar la competencia cuando (art. 230.4 LGT):
si se trate de los supuestos de las letras a), c) y d) anteriores y fuera com-
petente para resolver una de las reclamaciones objeto de la acumulacin
el TEAC, ser tambin competente para conocer de la acumulada.
en otro supuesto, cuando sean varios los TEAR los competentes (no el
TEAC) y se refiera la acumulacin de los supuestos a) y c) anteriores, el
rgano competente para conocer de la acumulacin ser el TEAR en que
se hubiera interpuesto primero la reclamacin econmico-administrati-
va.
en el caso del supuesto de la letra d), el rgano competente para conocer
de la acumulacin de deuda y sancin, ser el que lo sea para conocer de
la deuda.
1.4. Actos susceptibles de reclamacin econmico-administrativa

Las materias susceptibles de reclamacin econmico-administrativas aparecen
delimitadas, por un lado, las de ndole tributario en los artculos 226 y 227 de la
LGT y, por otro, otras materias, que tambin son susceptibles de reclamacin eco-
nmico-administrativa, que se recogen en la Disposicin Adicional 11 de la LGT.
Las materias en relacin con las cuales cabe reclamar en va econmico-admi-
nistrativa son (art. 226 LGT): a) la aplicacin de los tributos del Estado; b) los
recargos establecidos por los tributos del Estado; c) la imposicin de sanciones

tributarias, siempre que hayan sido realizados por la Administracin General del
Estado, las entidades de derecho pblico vinculadas o dependientes de la misma y
las Administraciones tributarias de las CCAA o ciudades con Estatuto de Autono-
ma; d) cualquier otra materia que se establezca por precepto legal del Estado de
manera expresa. A lo anterior habra que incluir la enumeracin de materias no
tributarias recogidas en la Disposicin Adicional 11 de la LGT.
De acuerdo con lo anterior, no podrn ser objeto de reclamaciones econmico-
administrativas las resoluciones que declaren la nulidad de pleno derecho (art.
217.7 LGT), la revocacin (art. 219.5 LGT) y la declaracin de lesividad (art.
218 LGT). Tambin quedan excluidos los precios pblicos (ya que no son tribu-
tos, sino ingresos pblicos), los actos de aplicacin de los tributos propios de las
CCAA y los actos de la Hacienda Local (DA 4.1 LGT), salvo lo referente a deter-
minados actos dictados por la Administracin estatal en la gestin del Impuesto
sobre Bienes Inmuebles o Impuesto sobre Actividades Econmicas. Tambin estn
excluidos los recursos pblicos que correspondan a la Tesorera de la Seguridad
Social (DA 2 LGT).
Una vez delimitado el mbito de estas reclamaciones, el artculo 227 de la
LGT se refiere a los actos administrativos (apartados 1, 2 y 3) y actuaciones de
los particulares (apartado 4) que pueden ser objeto de reclamacin econmi-
co-administrativa para referirse a aqullos de carcter provisional o definitivo
que reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligacin o un deber,
y aqullos otros actos de trmite siempre que, directa o indirectamente, deci-
dan sobre el fondo del asunto o pongan trmino a un procedimiento.
Por ejemplo, en materia de aplicacin de los tributos sern reclamables:
a) las liquidaciones tributarias provisionales o definitivas; b) las resoluciones
expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificacin de una auto-
liquidacin o de una comunicacin de datos; c) las comprobaciones de valor;
d) los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos
fiscales; e) los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortiza-
cin, etc., como los actos que impongan sanciones tributarias, y en relacin
con las actuaciones de los particulares: a) las relativas a las obligaciones de
repercutir y soportar la repercusin prevista legalmente; b) las relativas a las
obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta; c) las
relativas a la obligacin de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe
a los empresarios y profesionales; d) las derivadas de las relaciones entre el
sustituto y el contribuyente.
1.5. Legitimados e interesados en las reclamaciones econmico-administrativas

1.5.1. Legitimados para interponer reclamaciones econmico-administrativas
Como resulta conocido, los actos recurribles en va econmico-administrativa
son los actos derivados de la aplicacin de los tributos y de la imposicin de san-
ciones y, as como en el orden tributario rige el principio de la indisponibilidad
del crdito tributario y de los elementos de la obligacin tributaria (arts. 18 y 17.4
LGT), es fcil entender por qu el artculo 232 de la LGT declara como legitima-
dos para promover las reclamaciones econmico-administrativas a los obligados
tributarios (art. 35 LGT) y a los sujetos infractores (art. 181 LGT) y a cualquier
otra persona cuyos intereses legtimos resulten afectados por el acto o la actua-
cin tributaria, es decir, el inters que atribuye la legitimacin es aqul que puede
resultar beneficiado o perjudicado por el ejercicio de la accin o recurso.
En cambio, no estarn legitimados (art. 232.2 LGT):
a) Los funcionarios y empleados pblicos, salvo en los casos en que inmediata
y directamente se vulnere un derecho que en particular les est reconocido o re-
sulten afectados sus intereses legtimos.
b) Los particulares, cuando obren por delegacin de la Administracin o como
agentes o mandatarios de ella.
c) Los denunciantes (por carecer de inters propio en el procedimiento que se
deba seguir frente al denunciado, art. 114 LGT);
d) Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato (en
la medida en que ese tipo de convenciones privadas permanecen al margen de
la relacin jurdico-tributaria) y quienes las concierten, asumiendo, por ejemplo,
obligaciones de pago. No son legitimados en el mbito de dicha relacin ni tam-
poco para deducir reclamaciones en sede econmico-administrativa.
e) Los organismos u rganos que hayan dictado el acto impugnado, as como
cualquier otra entidad por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestio-
nados mediante dicho acto.
1.5.2. Interesados o legitimados para comparecer en una reclamacin econmi-

co-administrativa ya interpuesta
Diferente es la posicin de los llamados interesados en el procedimiento eco-
nmico-administrativo, o sea, aqullos que como consecuencia de la resolucin
econmico-administrativa pudieran verse afectados en sus intereses legtimos. Por
lo general, los interesados en el procedimiento econmico-administrativo tambin
lo habrn sido al sustanciarse el procedimiento de aplicacin de los tributos y, al
interponerse por el legitimado la reclamacin econmico-administrativa, tambin
podrn ser llamados a ese procedimiento para ser odos, los interesados en l. Si
as no hubiere sucedido, advertida su existencia en la tramitacin del procedi-
miento de revisin, el rgano econmico-administrativo puede emplazarles en
las actuaciones, previa notificacin de la existencia de aquella reclamacin (art.
232.3 LGT). En el caso de no resultar evidente el inters legtimo, derecho o que
pudiese resultar afectado por la resolucin que se dicte, se dar apertura la corres-
pondiente pieza separa (art. 38 RGRVA).
1.5.3. Representacin
Si quienes intervienen en el procedimiento (sean legitimados o interesados)
desean hacerlo a travs de representante, han de acreditar esta representacin en
el primer escrito que no aparezca firmado por el interesado, sin que la ausencia
de tal apoderamiento impida tenerlo por presentado el escrito y siempre que el
defecto advertido se haya subsanado posteriormente (art. 232.4 LGT), aunque
se tendr por acreditada la representacin voluntaria, sin necesidad de aportar
alguno de los medios de acreditacin de la representacin (cualquier medio de
deje constancia fidedigna, comparecencia personal del interesado o documentos
normalizados aprobados por la Administracin tributaria) cuando la representa-
cin hubiera sido admitida por la Administracin tributaria en el procedimiento
en el que se dict el acto impugnado (art. 234.2 LGT). En cualquier caso, es pre-
ciso recordar que, dado el carcter administrativo de este recurso de revisin, la
representacin no tiene que hacerse mediante letrado.
En los dems aspectos de la representacin habr que estar a las normas gene-
rales de los artculos 45 (representacin legal) y 46 (representacin voluntaria) de
la LGT de acuerdo con la remisin del artculo 214.1 de la LGT.
2. Procedimiento Econmico-Administrativo
2.1. Clases y notas comunes
En la actualidad, las reclamaciones y recursos en va econmico-administrativa
pueden tramitarse por dos procedimientos:
a) El procedimiento general, procedimiento en nica o primera instancia (arts.
234 a 240 LGT).
b) El procedimiento abreviado (arts. 245 a 248 LGT).
En cuanto a los recursos en va econmico-administrativa, contra las resolu-
ciones dictadas en alguno de los dos procedimientos anteriores, cabe la interpo-
sicin del recurso extraordinario de alzada para unificacin de criterio (art. 242
LGT), el de unificacin de doctrina (art. 243 LGT), de revisin (art. 244 LGT), el
recurso de anulacin (art. 241 bis LGT) y el recurso contra la ejecucin (art. 241
ter LGT), mientras el recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT), solo se puede
interponer frente a la resolucin emitida en el procedimiento en primera instan-
cia, no en el abreviado (art. 248 LGT).
Son notas comunes a dichos procedimientos:
El impulso de oficio: por lo que no hace falta declarar terminado un
trmite, ni es necesaria la solicitud del interesado de pasar de un trmite
a otro, adems, los plazos no son susceptibles de prrroga (art. 234.3
LGT).
La gratuidad: el procedimiento econmico-administrativo ser gratuito,
no es necesaria la asistencia de abogado o procurador (art. 234.5 LGT).
No obstante, si la reclamacin o el recurso resulta desestimado o inad-
mitido y el rgano econmico-administrativo aprecie temeridad o mala
fe, podr exigirse a la persona a la que resulte imputable dicha temeridad
o mala fe que sufrague las costas del procedimiento los gastos que ha
ocasionado a la Administracin tramitar el procedimiento econmico-
administrativo, segn los criterios que se fijan del art. 51 del RGRVA.
La apreciacin de concurrir la temeridad o mala fe deber quedar mo-
tivada de manera expresa en la resolucin que se dict, como la cuanti-
ficacin de la condena en costas, quedando la eficacia de la condena en
costas dictada en primera instancia supeditada a la confirmacin de la
misma en la resolucin que se dicte, en el caso de haberse interpuesto
recurso de alzada ordinario.
Notificacin: todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados
o pongan trmino en cualquier instancia a una reclamacin econmico-
administrativa sern notificados a aqullos, bien por medios electrni-
cos, bien en el domicilio sealado (art. 50.1 a 3 RGRVA) o, en su defecto,
mediante la notificacin por comparecencia de acuerdo con el artculo
112 de la LGT (art. 50.5 RGRVA). La notificacin deber expresar si el
acto o resolucin es o no definitivo en va econmico-administrativa y,
en su caso, los recursos que procedan, rgano ante el que hubieran de
presentarse y plazo para interponerlos, sin que ello impida que los inte-
resados puedan ejercitar cualquier otro recurso que estimen pertinente
(art. 234.4 LGT). La notificacin se har de forma electrnica obligato-
riamente para los interesados que estn obligados a recibir por medios
electrnicos las comunicaciones y notificaciones.
Motivacin: es aplicable la exigencia de motivacin, con sucinta referen-
cia a hechos y fundamentos de derecho, de las resoluciones y de otros
actos dictados (art. 215 LGT).
Extensin de la revisin en va econmico-administrativa: se somete a

conocimiento del rgano competente para su resolucin todas las cues-
tiones de hecho y de Derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no
plateadas por los interesados, sin que en ningn caso pueda empeorar
la situacin inicial del reclamante (art. 237.1 LGT). Si el rgano com-
petente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas
por los interesados las expondr a los mismos para que puedan formular
alegaciones (art. 237.2 LGT).
2.2. La suspensin de la ejecucin del acto impugnado

2.2.1. Significado y modalidades de suspensin
El principio de autotutela de los actos administrativos permite su inmediata
ejecucin en cuanto que gozan de la presuncin de legalidad, por lo que, la regla
general en este mbito es que, dictado el acto de naturaleza tributaria, los rga-
nos de la Administracin pueden proceder a su inmediata ejecucin, principio de
ejecutoriedad. La excepcin a la aplicacin de esta regla general viene establecida
por la posibilidad de suspender la ejecucin del acto, es decir, presentada una
reclamacin econmico-administrativa, por ejemplo, contra una liquidacin tri-
butaria, el procedimiento de recaudacin continua hasta hacer efectivo el cobro
de la deuda liquidada a pesar de estar recurrida; si el reclamante desea paralizar
dichas actuaciones, debe solicitar la suspensin de la ejecucin del acto de liquida-
cin recurrido, de esta manera, queda paralizado o suspendido el acto recurrido
hasta que dicte la resolucin que ponga fin a la reclamacin.
A lo largo de la LGT y del RGRVA se puede distinguir distintos tipos o supues-
tos de suspensin:
a) La suspensin automtica de las sanciones tributarias en perodo volun-
tario por la mera presentacin del recurso de reposicin o de la reclamacin sin
necesidad de aportar garantas hasta que sean firmes en va administrativa [art.
212.3.a), art. 233.1 LGT y art. 39.3 RGRVA]. Excepcin a la regla general de
no suspensin por la mera interposicin de un recurso como consecuencia de los
postulados del principio de presuncin de inocencia.
b) Suspensin automtica ya que previamente se acord la misma con ocasin
del recurso de reposicin previo, pero siempre que los efectos de las garantas
alcancen a la va econmico-administrativa (art. 233.8 LGT y art. 39.1 RGRVA).
c) Suspensin automtica con prestacin de garantas tasadas (art. 233.1 y 2
LGT y art. 43 RGRVA). Tiene atribuida la competencia el rgano de recaudacin.
d) Suspensin no automtica con prestacin de otras garantas diferentes a las

garantas tasadas de la suspensin automtica al no poder aportarlas (art. 233.3
LGT y arts. 44 y 45 RGRVA). Resuelve el rgano de recaudacin.
e) Suspensin con dispensa total o parcial de garantas, cuando la ejecucin del
acto pueda causar perjuicios de difcil o imposible reparacin (art. 233.4 LGT y
art. 46 y 47 RGRVA). Decide conceder o no la suspensin el TEA.
f) Suspensin sin necesidad de aportar garantas, cuando se aprecie que el acto
dictado ha podido incurrir en error aritmtico, material o de hecho (art. 233.5 LGT y
art. 46 y 47 RGRVA). Tiene la competencia para decidir sobre la suspensin el TEA.
g) Actos que no tenga por objeto una deuda tributaria o cantidad lquida, se podr
acordar la suspensin cuando su ejecucin pudiera causar perjuicios de imposible o
difcil reparacin (art. 233.11 LGT y art. 46 y 47 RGRVA). Es competencia del TEA.
Otros supuestos de suspensin:
Suspensin sin aportacin de garanta cuando otro obligado presenta
declaracin, autoliquidacin o comunicacin de datos de la que resulte
una cantidad a devolver que se destinar a la cancelacin de deuda sus-
pendida (art. 62.8 LGT).
Suspensin sin garantas del ingreso cuando por la misma operacin se
haya satisfecho a la misma u otra Administracin una deuda tributaria o
soportado la repercusin de otro impuesto (art. 62.9 LGT).
Suspensin de la ejecucin de la liquidacin por haberse presentado la
solicitud de tasacin pericial contradictoria (art. 135.1 LGT).
Inexigibilidad de garantas cuando se trata del Estado (art. 12 de la Ley
52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurdica al Estado e Institu-
ciones Pblicas), de las CCAA (Disp. Adicional Cuarta Ley 52/1997, de
27 de noviembre) y de las Entidades Locales (art. 173.2 TRLRHL).
2.2.2. Procedimiento
2.2.2.1. Aspectos comunes
Salvo en las reclamaciones econmico-administrativas interpuestas contra san-
ciones tributarias o la suspensin que haba sido acordada previo recurso de repo-
sicin con efectos de las garantas en la nueva va de reclamacin, la suspensin
del acto impugnado en va econmico-administrativa necesita de la peticin del
interesado, mediante solicitud dirigida al rgano que dict el acto objeto de recla-
macin, que la remitir al rgano competente para resolver (art. 40.1 RGRVA) y
en escrito independiente al de interposicin de la reclamacin (art. 40.2 RGRVA).
Si la reclamacin no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensin

se referir a la parte reclamada quedando obligado el reclamante a ingresar la
cantidad restante (art. 233.6 LGT).
Las garantas exigidas, en su caso, para obtener la suspensin debern cubrir el
importe de la obligacin a que se refiere el acto impugnado, los intereses de demo-
ra que genere la suspensin y los recargos que pudieran proceder en el momento
de la solicitud de suspensin (art. 233.1 LGT y art. 41.1 RGRVA), quedando, a
efectos de su eventual ejecucin, a disposicin del rgano competente para la re-
caudacin del acto objeto de la reclamacin (art. 41.1 RGRVA). Cuando la garanta
consista en el depsito de dinero o valores pblicos, los intereses de demora sern
los correspondientes al plazo de seis meses si el procedimiento de la reclamacin es
el abreviado, de un ao si el procedimiento de la reclamacin es el general y de dos
aos si la resolucin es susceptible de recurso de alzada ordinario (art. 41.1 RGRVA).
Cuando en los supuestos de estimacin parcial de un recurso o de una reclamacin
deba dictarse una nueva liquidacin, la garanta aportada quedar afecta al pago de
la nueva cuota o cantidad resultante y de los intereses de demora (art. 41.2 RGRVA).
En el caso de las obligaciones tributarias conexas, si tras una regularizacin,
resulta una deuda tributaria y, adems, determina, en relacin con la obligacin
tributaria conexa, el reconocimiento de una devolucin tributaria y su pago a fa-
vor del obligado tributario, si la liquidacin es objeto de reclamacin econmico-
administrativa y se solicita la suspensin con prestacin de garanta, esa garanta
tambin protege el reintegro de la devolucin en el caso de anulacin de la liqui-
dacin como consecuencia de la estimacin total o parcial de la reclamacin, al
no ser procedente tampoco la devolucin (art. 233.7 LGT).
En cuanto a los efectos de la concesin o de la denegacin de la suspensin, en
el caso de ser concedida, tendr efectos desde la fecha de la solicitud, aunque podr
ser modificada con posterioridad (art. 42.1 RGRVA), y en el caso de denegacin, se
iniciar el plazo de ingreso para que sea realizado con el correspondiente inters de
demora, si se solicit en periodo voluntario o, encontrndose en periodo ejecutivo, la
notificacin del acuerdo de negacin implicar el inicio del procedimiento de apremio
(art. 42.2 RGRVA).
2.2.2.2. Suspensin por el rgano de recaudacin competente

2.2.2.2.1. Suspensin automtica con garantas tasadas
La ejecucin del acto queda suspendida de forma automtica tras la peticin
del reclamante siempre que aporte alguna de las siguientes garantas tasadas (art.
233.2 LGT):
a) Depsito de dinero o valores pblicos.
b) Aval o fianza de carcter solidario de entidad de crdito o sociedad de ga-

ranta recproca o certificado de seguro de caucin.
c) Fianza personal y solidaria de otros (en este caso, la deuda suspendida no
podr ser superior a 1.500 euros, segn Orden EHA3987/2005, de 15 de diciem-
bre).
La suspensin se entender acordada desde la fecha de la solicitud (art. 43.3
RGRVA), no siendo precisa ninguna resolucin expresa concediendo la referida
suspensin, pero, si el documento que formaliza la garanta presenta defectos, se
le conceder un plazo de diez das para su subsanacin (art. 2.2 y 43.4 RGRVA).
En caso de denegacin cabe la cuestin incidental (art. 236.6 LGT y art. 58
RGRVA) y, en caso de desestimacin del incidente, no ser recurrible, aunque
podr ser alegado cuando se recurra la resolucin del acto cuya suspensin se
solicit.
2.2.2.2.2. Suspensin con prestacin de otras garantas

En el caso que el interesado no pueda aportar alguna de las garantas tasadas
indicadas con anterioridad, podr solicitar la suspensin con la aportacin de
otras garantas (por ejemplo, hipoteca inmobiliaria o mobiliaria), debiendo apor-
tar, junto con el escrito de interposicin de la reclamacin econmico-adminis-
trativa, la documentacin que acredite la imposibilidad de prestar alguna de las
garantas tasadas, la naturaleza y caractersticas de las garantas que se presentan
en su lugar.
En este caso, la solicitud no suspende de forma automtica la ejecucin del
acto, solo cautelarmente hasta que el rgano de recaudacin competente dicte
resolucin concediendo o denegando la suspensin. Concedida la suspensin, las
garantas ofrecidas se deben de constituir en el plazo de dos meses contados a par-
tir del da siguiente de la notificacin del acuerdo de concesin (art. 45 RGRVA).
2.2.2.3. Suspensin por el TEA

El TEA es competente para resolver la peticin de suspensin en tres supuestos
distintos: suspensin con dispensa de garantas, total o parcial, cuando concurran
perjuicios de imposible o difcil reparacin (art. 233.4 LGT), la suspensin sin
garantas en casos de error aritmtico, material o de hecho (art. 233.5 LGT) y la
suspensin de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad
lquida cuando la ejecucin pudiera causar perjuicios de imposible o difcil repa-
racin (art. 233.11 LGT), regulados de manera conjunta en los arts. 46 y 47 del
RGRVA.
Presentada la solicitud, la misma deber ir acompaada de los documentos o

medios de prueba que justifiquen que la ejecucin del acto podra causar perjui-
cios de imposible o difcil reparacin o avalar la concurrencia de error, aritmtico,
material o de hecho [art. 40.2.c) y d) RGRVA], en caso contrario, no se admitir
a trmite. Admitida a trmite la pieza de suspensin, produce efectos desde la
presentacin de la solicitud. En el caso de no admitirla a trmite, se continuar
con la ejecucin del acto, segn el momento de presentarse la solicitud, en periodo
voluntario o ejecutivo.
Admitida a trmite la solicitud de suspensin, el TEA podr solicitar al rgano
que fuese competente para la recaudacin del acto reclamado un informe sobre la
suficiencia jurdica y econmica de las garantas ofrecidas, as como sobre la exis-
tencia de otros bienes susceptibles de ser prestados como garanta, especialmente
en los supuestos de solicitud de suspensin con dispensa total de garantas (art.
47.1 RGRVA).
El tribunal deber dictar una resolucin expresa que otorgue o deniegue la
suspensin. En los supuestos de suspensin con dispensa parcial, el acuerdo es-
pecificar las garantas que deben constituirse. Estos acuerdos se notificarn al
interesado y al rgano de recaudacin competente. (art. 47.2 RGRVA). Contra la
denegacin podr interponerse el correspondiente recurso contencioso-adminis-
trativo (art. 47.3 RGRVA).
2.2.2.4. Suspensin por el TEAC

Dictada por la resolucin econmico-administrativa en primera instancia por
el TEAR o TEAL, si la misma es desestimatoria, el interesado podr interponer
el recurso ordinario de alzada y mantener los efectos de la suspensin del acto
objeto de revisin hasta que se dicte la correspondiente resolucin el TEAC. En
el caso de ser estimatoria la resolucin, la Administracin podr interponer con-
tra la misma, recurso ordinaria de alzada y solicitar en determinados casos la
suspensin de la ejecucin de la resolucin que es objeto de recurso (art. 241.3
LGT). En el caso que la Administracin no solicitar la suspensin de la resolu-
cin econmico-administrativa, sta debe ser ejecutada, as, por ejemplo, si la
resolucin del TEAR o TEAL ha estimado totalmente la reclamacin interpuesta
por el contribuyente: si la deuda la haba ingresado se debe devolver las cantida-
des ingresadas, con los correspondientes intereses de demora; si la ejecucin del
acto recurrido estaba suspendido mediante garanta se deben devolver las mismas
y obtener el reembolso de su coste; si no se haba ingresado, ni se haba obtenido
la suspensin, habra continuado su recaudacin, debindose levantar las trabas y
embargos y cualquier otra medida dictada para recaudar la deuda.
Por lo que interpuesto el recurso ordinario de alzada por los rganos de la

Administracin, si prosperase, tendra como efecto la anulacin de la resolucin
econmico-administrativa dictada por el TEAR o TEAL y la confirmacin del
acto inicial objeto de revisin, al considerarse ajustado a Derecho, por lo que se
debera iniciar de nuevo las actuaciones correspondientes para su recaudacin, ya
que la resolucin dictada en primera instancia se haba ejecutado, lo que puede
significar importantes dificultades para la Administracin en obtener el cobro de
la deuda.
Por tal motivo, se establece un supuesto de suspensin de la ejecucin, pero en
este caso, de la resolucin econmico-administrativa que es objeto de recurso de
alzada ordinario interpuesto por la Administracin para evitar los efectos ante-
riores descritos que conllevara la ejecucin de dicha resolucin antes de resolver
el recurso de alzada.
La solicitud de suspensin de la ejecucin de la resolucin impugnada por la
Administracin podr acompaarse al escrito de interposicin, produciendo la
suspensin cautelar de la ejecucin mientras el TEAC decida sobre la procedencia
o no de la peticin de suspensin que deber motivar o fundamentar de forma
suficiente que concurren indicios racionales de que el cobro de la deuda que final-
mente pudiese resultar exigible se podra ver frustrado o gravemente dificultado.
La resolucin del TEAC sobre la procedencia de la suspensin pondr fin a la
va administrativa, debindose notificarse la resolucin al recurrente y a los dems
interesados en el procedimiento.
La suspensin, cautelar o definitiva, impedir que se devuelvan las cantidades
que se hubieran ingresado, que se liberen las garantas que se hubieran consti-
tuido por el interesado en la reclamacin econmico-administrativa en primera
instancia para obtener la suspensin del acto recurrido y, quedarn subsistentes y
mantendrn su eficacia los actos del procedimiento recaudatorio que se hubiesen
dictado para garantizar el pago de la deuda tributaria.
En el caso que la ejecucin de la resolucin de primera instancia impugnada
hubiese determinado el reconocimiento del derecho a una devolucin tributaria,
proceder dicha ejecucin previa prestacin por parte del obligado tributario de
alguna de las garantas del artculo 224.2 LGT ( depsito de dinero o valores
pblicos; aval o fianza de carcter solidario de entidad de crdito o sociedad de
garanta recproca o certificado de seguro de caucin o, fianza personal y solida-
ria de otros contribuyentes de reconocida solvencia).
2.2.3. Alcance o duracin de la suspensin. Suspensin de sanciones

La suspensin de la ejecucin del acto recurrido acordada en la tramitacin del
procedimiento econmico-administrativo se mantendr en todas sus instancias
(art. 233.8 LGT), es ms, si la suspensin se hubiere acordado con ocasin de la

interposicin del recurso de reposicin, se mantiene tambin en va econmico-
administrativa. En cualquiera de los casos, es necesario que la garanta prestada
se mantenga, tambin, con la liquidez y suficiencia propias para afianzar la ejecu-
cin, en su caso, del acto recurrido.
Si una vez concluida la va revisora administrativa el interesado contina re-
curriendo en sede jurisdiccional, la suspensin acordada en va administrativa
mantiene su vigencia y eficacia hasta tanto el Tribunal de la Jurisdiccin Conten-
cioso-Administrativa no resuelva, mediante auto judicial, acordar o denegar la
suspensin, siempre que el interesado haya comunicado a la Administracin tri-
butaria que ha interpuesto recurso contencioso-administrativa y que ha solicitado
la suspensin (art. 233.8 LGT). Lo que significa que los efectos de la suspensin
acordada en revisin administrativa no son trasladables, sin ms, al mbito juris-
diccional cuyos rganos, en cada caso, pueden adoptar la solucin que consideren
ms conveniente. La suspensin en el mbito contencioso-administrativo no viene
regulada en la LGT sino en las medidas cautelares de la LJCA (arts. 129 y sigs.).
Para el caso de que el rgano jurisdiccional decidiera suspender, ante este rga-
no deber constituirse la garanta que se estime suficiente, sin perjuicio de la que
se hubiera prestado en va administrativa.
Como se ha comentado, tratndose de la impugnacin de sanciones, quedan
suspendidas de forma automtica y sin prestacin de garantas, y este efecto se ex-
tiende hasta tanto no se ponga fin a la va administrativa, pero, una vez agotada la
va administrativa se contina recurriendo ante los Tribunales de la Jurisdiccin
Contencioso-Administrativa existen distintas interpretaciones sobre si la suspen-
sin de la sancin sin prestacin de garanta contina en dicha va jurisdiccional
o no. Se puede resumir la postura actual del Tribunal Supremo en los siguientes
trminos:
El automatismo que en materia de suspensin de sanciones opera en la
va administrativa ya en la de gestin ya en la de revisin no es tras-
ladable a la sede jurisdiccional.
El rgano judicial debe resolver sobre la procedencia o no de la sus-
pensin, con o sin garanta, con arreglo a los criterios previstos en los
artculos 129 y siguientes de la Ley reguladora de esta jurisdiccin.
El Tribunal decidir ponderando los intereses en conflicto y, en su caso,
condicionando la adopcin de la medida cautelar a la prestacin de ga-
rantas o de caucin cuando pudiese causar perjuicios de cualquier na-
turaleza (art. 133 LJCA, SsTS de 2 de febrero de 2012, 10 de mayo de
2012, 20 de diciembre de 2012, 13 de octubre de 2013 y 27 de febrero
de 2013, entre otras);.
Se exige no solamente que el contribuyente pruebe que la ejecucin de la

sancin causa perjuicios, as como la imposibilidad de prestar garanta,
sino que adems, la Administracin debe invocar y probar que la sus-
pensin ya acordada en va administrativa va a producir perjuicios a los
intereses generales (STS 15 de enero de 2013).
La Administracin no podr ejecutar la sancin hasta que rgano juris-
diccional no se pronuncie sobre la medida cautelar solicitada: la suspen-
sin (STS de 2 de diciembre de 2011).
2.3. Procedimiento econmico-administrativo en nica o primera instancia

2.3.1. mbito de aplicacin
El procedimiento en nica o primera instancia (arts. 235 a 240 LGT) ser apli-
cable a los TEAR o TEAL para resolver las reclamaciones econmico-administra-
tivas que se interpongan [art. 229.2.a) y b) LGT], aunque tambin ser aplicable
al TEAC cuando es competente para resolver en nica instancia la reclamacin
presentada [art. 229.1.a) LGT].
2.3.2.1. Iniciacin
La reclamacin econmico-administrativa en nica o primera instancia se in-
terpondr en el plazo de un mes (arts. 235.1 LGT) a contar desde el da siguiente:
al de la notificacin del acto impugnado; en cualquier momento a aqul en que
se produzcan los efectos del silencio administrativo; a aqul en que quede cons-
tancia de la realizacin u omisin de la retencin o ingreso a cuenta, de la repercu-
sin motivo de la reclamacin o, de la sustitucin derivada de las relaciones entre
el sustituto y el contribuyente; desde el requerimiento formal del cumplimiento
de la obligacin de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios o profe-
sionales; al de finalizacin del periodo voluntario, en las deudas de vencimiento
peridico y notificacin colectiva.
Las reglas para el cmputo del plazo de un mes son las mismas que las expues-
tas en el recurso de reposicin, sabiendo que se cuenta de fecha a fecha, siendo el
ltimo da el que tiene el mismo dgito del da de la notificacin en el mes siguien-
te, por lo que su interposicin fuera de plazo conlleva declarar inadmisible la re-
clamacin econmico-administrativa por extempornea, no entrando el tribunal
en el fondo del asunto y quedando firme el acto que se pretenda recurrir.
En los supuestos de silencio administrativo, es decir, cuando no se ha recibi-

do notificacin expresa de la resolucin, tras la reforma de la LGT de 2015, se
podr interponer la reclamacin en cualquier momento desde el da siguiente al
momento en que se produzca la desestimacin por silencio. Si con posterioridad a
la interposicin de la reclamacin, y antes de su resolucin, se dictar resolucin
expresa, una vez notificada al interesado, dicha resolucin se remitir al tribunal.
En la notificacin de la resolucin expresa se advertir, segn su contenido, lo
siguiente: que la resolucin se considerar impugnada en va econmico-admi-
nistrativa; que la resolucin expresa causar la terminacin del procedimiento
por satisfaccin extraprocesal, que deber ser declara por el rgano econmico-
administrativo que est conociendo de la reclamacin interpuesta. En cualquier
caso, al interesado se le conceder el plazo de mes, a contar desde el da siguiente
de la notificacin, para que pueda formular alegaciones ante el tribunal. En estas
alegaciones el interesado podr pronunciarse sobre las consecuencias anteriores,
ratificando la impugnacin de la resolucin expresa o aceptando la terminacin
del procedimiento por satisfaccin extraprocesal. De no hacerlo se entender su
conformidad con dichas consecuencias.
El recurrente puede optar entre, limitarse a indicar que interpone dicha re-
clamacin identificando el acto administrativo-tributario ante el que se dirige,
o bien, en unidad de actuacin, puede acompaar al escrito de interposicin las
alegaciones que estime pertinentes en su pretensin de que el acto tributario sea
anulado.
Durante ese mes se deber presentar el escrito del interposicin (art. 235.2
LGT), teniendo en cuenta la opcin anterior con el contenido recogido en los
artculos 2 y 235.2 de la LGT, que debe ir dirigido al rgano que dict el acto
reclamado (art. 235.3 LGT). Obligatoriamente, debido a reforma de la LGT de
2015, la interposicin de la reclamacin econmico-administrativa se realizar a
travs de la sede electrnica del rgano que haya dictado el acto reclamable cuan-
do los reclamantes estn obligados a recibir por medios electrnicos las comuni-
caciones y notificaciones (arts. 115 bis y 235.5 de la LGT y art. 4 del Real Decreto
1363/2010, de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y
comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrnicos en el mbito
de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria).
En el caso de reclamaciones relativas a actuaciones entre particulares (retencio-
nes, ingresos a cuenta, repercusiones, obligacin de expedir y entregar factura y a
las relaciones entre el sustituto y el contribuyente), adems del contenido anterior,
deber identificar tambin a la otra persona recurrida o afectada y su domicilio
y adjuntar todos los antecedentes que obren a disposicin del reclamante o en
registros pblicos (art. 235.2 LGT). El escrito de interposicin debe dirigirse al
tribunal competente para resolver la reclamacin (art. 235.4 LGT).
Si el escrito de interposicin no cumple los requisitos exigidos, se proceder a

su subsanacin, requiriendo al interesado para que los subsane en el plazo de diez
das (art. 2.2 y art. 54 RGRVA). Si lo que falta es el domicilio, se aplicar las reglas
especiales sobre el domicilio para notificaciones (art. 50 RGRVA).
Recibido el escrito, el rgano que dict el acto recurrido, en el plazo de un mes,
lo remitir al tribunal competente junto con el expediente, en su caso electrnico,
al que podr incorporar un informe si lo considera conveniente (art. 235.3 LGT).
En el supuesto del artculo 229.6 de la LGT referente a la reclamacin per saltum
ante el TEAC el escrito de interposicin se remitir al rgano competente para
su tramitacin: el TEAR, TEAL u rgano de la econmico-administrativo de la
CA o de la ciudad con Estatuto de Autonoma competente en primer lugar; el
TEAC cuando el interesado hubiera solicitado la puesta de manifiesto ante dicho
tribunal.
Como el escrito va dirigido al rgano que dict el acto impugnado, como se
ha comentado anteriormente, se permite la anulacin total o parcial del acto por
dicho rgano antes de la remisin del expediente al tribunal (art. 235.3 LGT).
2.3.2.2. Tramitacin
Una vez recibido el expediente por el Tribunal, lo pondr de manifiesto duran-
te el plazo de un mes a los interesados que hubieran comparecido en la reclama-
cin y no hubieren presentado alegaciones con el escrito de interposicin, o bien,
aunque las hubiesen formulado, lo hicieron con peticin expresa de este trmite,
para que presenten alegaciones con aportacin de las pruebas oportunas. Dicha
puesta de manifiesto de expediente como la presentacin de alegaciones y pruebas
se podr realizar por medios electrnicos, que en el caso de deficiencias tcnicas se
podr conceder un nuevo plazo o prorrogar el inicial (art. 236.1 LGT).
En el caso de reclamaciones sobre actuaciones entre particulares, al no existir
expediente, el tribunal notificar la interposicin de la reclamacin a la persona
recurrida para que comparezca mediante escrito de mera personacin, adjuntan-
do todos los antecedentes que obren a su disposicin o en registros pblicos (art.
236.2 LGT).
Durante su tramitacin se puede realizar una serie de trmites que no siempre
son obligatorios, ya que pueden prescindirse si resultan acreditados los datos ne-
cesarios para resolver la reclamacin. Entre esos trmites se pueden mencionar: el
de completar expediente, (art. 236.1 LGT y art. 55 RGRVA); solicitar informes,
que son de dos tipos: al rgano que dict el acto impugnado, al objeto de aclarar
las cuestiones que lo precisen (art. 236.3 LGT) y, otros informes que considere
necesarios o convenientes para la resolucin (art. 57.2 RGRVA), otorgando nuevo
plazo de alegaciones de 10 das en base a los informes recibidos (art. 57.3 RGR-
VA); las pruebas a practicar, que se rigen por la reglas generales (art. 214.1 LGT),
con las especialidades del artculo 236.4 de la LGT; las cuestiones incidentales,
que se refieren a cuestiones relacionadas con el fondo del asunto o sobre la validez
del procedimiento que deben ser resueltas antes de dictar la resolucin de la recla-
macin (art. 236.6 LGT), por ejemplo, recusacin de los miembros del tribunal.
La cuestin incidental deber plantearse en el plazo de 15 das contados a partir
del da siguiente a aqul en que se tenga constancia fehaciente del hecho o acto
que las motive (art. 58 RGRVA) y su resolucin no ser susceptible de recurso
alguno, aunque podr volver a plantearse en el recurso que se interponga contra
la resolucin de la reclamacin (art. 236.6. LGT).
En el caso de haberse planteado una cuestin prejudicial ante el Tribunal de
Justicia de la Unin Europea, se suspender el procedimiento econmico-adminis-
trativo hasta que se reciba la resolucin que resuelva la cuestin prejudicial. Tam-
bin proceder la suspensin de otros procedimientos econmico-administrativos
para cuya resolucin resulta preciso conocer la resolucin de la cuestin prejudi-
cial. Dicha suspensin se notificar a los interesados y supondr la suspensin del
cmputo del plazo de prescripcin de los derechos a que se refiere el artculo 66
de la LGT. Lo anterior se efectuar segn la tramitacin recogida en el artculo
237.3 de la LGT.
2.3.2.3. Terminacin
El procedimiento de la reclamacin econmico-administrativa termina de
modo normal o anormal (art. 238.1 LGT).
El modo normal de terminarlo es mediante resolucin expresa, debiendo ad-
vertir que los TEAs no pueden abstenerse de resolver, sin que pueda alegarse duda
racional o deficiencia en los preceptos legales (art. 239.1 LGT).
Los modos anormales de poner fin al procedimiento son todos aqullos que
sobrevienen en su discurrir para hacerlo inservible o inconveniente la resolucin
de su objeto. La Ley seala cuantos siguen (art. 238.2 LGT), que darn lugar al
acuerdo de archivo:
La renuncia al derecho en que se funda la reclamacin, se produce cuan-
do el reclamante, expresamente, decide abandonar la accin que le im-
puls a la reclamacin.
El desistimiento de la peticin o la instancia, supone el apartamiento
de la reclamacin, lo que, necesariamente, no supone la renuncia del
derecho a accionar que puede volver a formularse si existe plazo para
hacerlo.
La caducidad de la instancia, tiene lugar cuando el procedimiento se pa-

raliza por causa imputable al reclamante que no hace lo pertinente para
deshacer aquella causa de parlisis y, no debiendo quedar la reclamacin
pendiente de resolucin intemporalmente, se declara su caducidad.
La satisfaccin extraprocesal se produce cuando, al margen de la sustan-
ciacin de la reclamacin, las pretensiones del reclamante se ven colma-
das y pierde su objeto el recurso.
En los cuatro situaciones anteriores, el tribunal acordar motivadamente el
archivo de las actuaciones, acuerdo de archivo que podr ser revisado median-
te la interposicin del recurso de anulacin, del artculo 241 bis de la LGT.
Otra modalidad de resolucin de las reclamaciones econmico-administra-
tivas es aqulla que se produce por el transcurso del plazo legalmente previsto
para dictar resolucin expresa que se fija en un ao (art. 240.1 LGT) contado
desde su interposicin, por lo que a partir del vencimiento de este plazo el
interesado podr considerar desestimada la reclamacin interpuesta, pudien-
do acudir al recurso procedente para interponerlo en cualquier momento a
partir del siguiente da de la finalizacin del plazo del ao fijado como lmite
temporal para dictar la resolucin. Pero como el Tribunal tiene que resolver la
reclamacin y notificarla, aunque haya transcurrido el mencionado plazo, una
vez notificada, el interesado puede interponer el recurso y su plazo de interpo-
sicin comenzar a contar a partir del da siguiente al de la notificacin de la
resolucin expresa. En estos casos, dejar de devengarse el inters de demora
(art. 26.4 LGT) si el acto reclamado estuviera suspendido (art. 240.2 LGT).
La resolucin dictada debe contener los antecedentes de hecho en que se basa
la reclamacin y los fundamentos de derecho en los que se sustenta su parte dis-
positiva, pudiendo ser esta ltima estimatoria, total o parcial, desestimatoria o de
declaracin de inadmisibilidad (art. 239.3 LGT).
Cuando la resolucin sea de contenido estimatorio, en todo o en parte, de las
pretensiones del demandante se producen una serie de efectos, por ejemplo, la
devolucin de los costes de la garanta prestada en caso de suspensin del acto
recurrido (art. 33.1 LGT y art. 72 RGRVA). Tambin, si la resolucin ha apre-
ciado defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del
reclamante, se producir la anulacin del acto en la parte afectada y se ordenar
la retroaccin de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal
(art. 239.3 LGT) para que se dicte un nuevo acto sustitutorio del anulado, ya que
la anulacin obtenida por la reclamacin por defectos formales no impide que
la Administracin pueda dictar un nuevo acto tras subsanar el defecto de forma
que dio lugar a la anulacin si no ha transcurrido el plazo de prescripcin. Este
precepto debe ser interpretado en sus trminos estrictos sin posibilidad de am-
pliarlo a situaciones distintas de las que ah quedan especificadas, considerando
que la anulacin del acto con la retroaccin de las actuaciones al momento en que
se produjo el defecto formal para que la Administracin pueda dictar un nuevo
acto corrigiendo la deficiencia detectada no puede significar otorgarle a la Admi-
nistracin nuevas oportunidades para continuar con el procedimiento hasta que
acierte en su tramitacin, ms cuando los defectos no sean formales sino de ndole
material, en tales casos, la anulacin no debera dar lugar a la retroaccin de ac-
tuaciones (a diferencia de lo que ocurre en la prctica, por ejemplo, los pronun-
ciamientos de los TEA anulando en el mbito del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados el expediente de comprobacin de
valores, que se convierte en mtodo para la determinacin de su base imponible,
por encontrarlo falto de motivacin, que es tanto, como decir que est infundado
y, ordenan retrotraer las actuaciones para que la Administracin vuelva a realizar
una nueva valoracin motivada).
Otra forma de terminacin es mediante la inadmisibilidad, que podr ser decla-
rada por un rgano unipersonal, en los casos enumerados en el artculo 239.4 de la
LGT: a) Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamacin
o recurso en va econmico-administrativa; b) Cuando la reclamacin se haya pre-
sentado fuera de plazo; c) Cuando falte la identificacin del acto o actuacin contra
el que se reclama; d) Cuando la peticin contenida en el escrito de interposicin no
guarde relacin con el acto o actuacin recurrido; e) Cuando concurran defectos de
legitimacin o de representacin; f) Cuando exista un acto firme y consentido que sea
el fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamacin, cuando se recurra contra
actos que reproduzcan otros anteriores definitivos y firmes o contra actos que sean
confirmatorios de otros consentidos, as como cuando exista cosa juzgada.
Las resoluciones que pongan fin a la va econmico-administrativa sern suscepti-
bles de recurso contencioso-administrativo ante el rgano jurisdiccional competente
(art. 249 LGT).
Las resoluciones del TEAC sern recurribles en va contencioso-administrativa
ante la Audiencia Nacional, salvo la materia de tributos cedidos, que ser recurrible
ante los Tribunales Superiores de Justicia de la respectiva CCAA, mientras que las
resoluciones de los TEARs y TEALs sern recurribles ante la sala de lo contencioso-
administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia competente.
2.4. Procedimiento abreviado para reclamaciones de menor cuanta

2.4.1. mbito de aplicacin
Los Tribunales Econmico-Administrativos pueden actuar de forma uniper-
sonal (art. 231.4 LGT) a travs de dos sistemas, uno dentro del procedimiento
econmico-administrativo en nica o primera instancia [resolucin de incidentes
(art. 236.6 LGT), acuerdos de archivo (art. 238.2 LGT), resoluciones que declaran
la inadmisibilidad (art. 239.4 LGT) o inadmisibilidad del recurso extraordinario

de revisin (art. 244.4 LGT)] y, otro, a travs de procedimiento abreviado para
reclamaciones de menor cuanta (arts. 245 a 248 LGT y arts. 64 y 65 RGRVA),
pero en este caso, con carcter potestativo.
Sern tramitadas por este ltimo procedimiento las reclamaciones econmico-
administrativas cuando sean de cuanta inferior a la que se determine reglamen-
tariamente (art. 245.1 LGT, antes de la reforma, cuando la cuanta sea inferior a
6.000 euros 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoracio-
nes, art. 64 RGRVA).
Las reclamaciones econmico-administrativas tramitadas por este procedi-
miento se resolvern en nica instancia por los Tribunales Econmico-Adminis-
trativos, pudiendo actuar de forma unipersonal (art. 245.2 LGT), que son el Presi-
dente o los presidentes de sala, vocales o secretarios (art. 231.5 y art. 32 RGRVA).
2.4.2.1. Iniciacin
Aunque se encuentra regulado en los artculos comentados, en su defecto sern
de aplicacin las normas previstas para el procedimiento econmico-administra-
tivo en nica o primera instancia (art. 245.3 LGT y art. 65.6 RGRV), como ocu-
rre en relacin con el plazo para su interposicin, que ante la falta de mencin
expresa, se aplicar el plazo general de un mes a contar desde el da siguiente a la
notificacin del acto recurrido (art. 235.1 LGT).
Se iniciar mediante escrito que deber incluir el contenido recogido en el art-
culos 2.1 y 246.1 de la LGT y ser dirigido al rgano que dict el acto reclamado
mediante su interposicin realizada a travs de la sede electrnica del rgano que
dict el acto reclamable. El escrito de interposicin se podr acompaar las ale-
gaciones, que en su caso, se desean formular y las pruebas pertinentes, pudiendo
solicitar la puesta de manifiesto del expediente si lo precisa para formular las ale-
gaciones, teniendo el reclamante el mismo plazo de interposicin para examinar
el expediente y formular alegaciones, a diferencia del procedimiento general. Si el
escrito de interposicin no cumple los requisitos exigidos, se proceder a su sub-
sanacin, requiriendo al interesado para que los subsane en el plazo de diez das
(art. 2.2 y art. 65.1 RGRVA). Si lo que falta es el domicilio, se aplicarn las reglas
especiales sobre el domicilio para notificaciones (art. 50 RGRVA).
Como el escrito va dirigido al rgano que dict el acto impugnado, se permite
la anulacin total o parcial del acto por dicho rgano antes de la remisin del ex-
pediente al tribunal, tal como hemos desarrollado en el epgrafeII.3. Reposicin
sin recurso de esta leccin.
2.4.2.2. Tramitacin
No existe trmite de alegaciones. La prctica de la prueba se efectuar confor-
me a lo previsto en el procedimiento general (art. 236.4 LGT). Se ha suprimido la
posibilidad de celebrar la vista oral, dejando sin efecto lo recogido en el artculo
65 del RGRV), tras la reforma de la LGT en 2015.
2.4.2.3. Resolucin
El rgano econmico-administrativo podr dictar resolucin incluso con ante-
rioridad a recibir el expediente, siempre que de la documentacin presentada por
el reclamante resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver (art.
247.2 LGT).
La duracin del procedimiento es de seis meses, siendo est el plazo mximo
para notificar la resolucin contado desde la interposicin de la reclamacin.
Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolucin expresa: a) el
interesado podr considerar desestimada la reclamacin al objeto de interponer el
recurso procedente, pero como el rgano econmico-administrativo deber resolver
expresamente en todo caso, el interesado podr interponer el recurso a partir del da
siguiente de la notificacin de la resolucin expresa (art. 247.2 LGT); b) dejar de
devengarse el inters de demora (art. 26.4 LGT), transcurrido el plazo de seis meses
para resolver y siempre que el acto reclamado estuviera suspendido (art. 247.3 LGT).
Contra las resoluciones que se dicten en el procedimiento abreviado no podr
interponerse recurso de alzada ordinario, pero podrn proceder (art. 248 LGT) el
recurso de anulacin (art. 241 bis LGT), el recurso contra la ejecucin (art. 241
ter LGT), el recurso extraordinario de alzada para unificacin de criterio (art. 242
LGT), para unificacin de doctrina (art. 243 LGT) y de revisin (art. 244 LGT).
Lgicamente, como la resolucin pone fin a la va administrativa, ser suscep-
tible del recurso contencioso-administrativo ante el rgano jurisdiccional compe-
tente (art. 249 LGT).
3. Recursos en va administrativa
3.1. Recurso de anulacin
Este recurso se encontraba regulado en el artculo dedicado a la resolucin de
la reclamacin econmico administrativa, tras la reforma, se regula de manera
independiente en el nuevo artculo 241 bis de la LGT.
3.1.1. Resoluciones recurribles

Una vez dictada la resolucin econmico-administrativa y con carcter previo,
en su caso al recurso de alzada, se puede interponer el recurso de anulacin ante
el tribunal que hubiera dictado la resolucin que se impugna, cuando concurran
alguno de los siguientes casos tasados: a) cuando se haya declarado incorrecta-
mente la inadmisibilidad de la reclamacin; b) cuando se hayan declarado inexis-
tentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la va econmico-
administrativa; c) cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y
manifiesta de la resolucin; d) tambin contra el acuerdo de archivo de las actua-
ciones decretado cuando se produzca la renuncia o desistimiento del reclamante,
la caducidad de la instancia o la satisfaccin extraprocesal.
Si concurren alguna de los anteriores casos, se puede interponer el recurso de
anulacin o directamente el recurso de alzada ordinario.
No procede la interposicin del recurso de anulacin contra la propia resolu-
cin del recurso de anulacin ni frente a la resolucin del recurso extraordinario
de revisin.
3.1.2. rgano competente

El recurso de anulacin se interpone ante el mismo tribunal que hubiera dic-
tado la resolucin objeto de impugnacin, siendo el mismo el competente para
su resolucin, ya que tiene como finalidad que el propio TEA, que ha dictado la
resolucin o el acuerdo de archivo, pueda corregirlo por haber cometido algn
error en relacin con los anteriores motivos tasados.
3.1.3. Legitimados para recurrir

Podrn interponer este recurso de anulacin las mismas personas que estn legiti-
madas en el recurso de alzada ordinario (art. 241.3 LGT), por tanto, los interesados,
los Directores Generales del Ministerio de Economa y Hacienda y los Directores del
Departamento de la AEAT, como los rganos equivalentes o asimilados de las CCAA
y de las Ciudades con Estatuto de Autonoma en materia de su competencia.
3.1.4.1. Iniciacin
El recurso de anulacin se debe de interponer en el plazo de 15 das hbiles a
contar desde la notificacin de la resolucin de la reclamacin econmico-admi-
nistrativa objeto de revisin o del acuerdo de archivo.
En este escrito de interposicin se incluir las alegaciones y adjuntarn las

pruebas pertinentes.
3.1.4.2. Tramitacin
Una vez interpuesto, sin ms trmites, deber dictar la correspondiente resolu-
cin del recurso de anulacin.
3.1.4.3. Resolucin
El tribunal resolver en el plazo de un mes, entendindose desestimado en caso
contrario.
Como el recurso de anulacin es previo al recurso de alzada ordinario, la in-
terposicin del primero conlleva la suspensin del plazo para la interposicin del
recurso de alzada ordinario que, en su caso, proceda contra la resolucin impug-
nada.
El cmputo del plazo de un mes para interponer el recurso de alzada se ini-
ciar a partir del da siguiente al de la notificacin de la resolucin del recurso de
anulacin o el da siguiente a aquel en que se entienda desestimado por silencio
administrativo.
Si la resolucin del recurso de anulacin fuese estimatoria, el recurso de alzada
que proceda se interpondr contra la citada resolucin.
En el caso que al resolucin del recurso de anulacin fuese desestimatoria, el
recurso que se interponga tras la resolucin del recurso de anulacin servir para
impugnar tanto esta resolucin como la dictada antes por el tribunal econmico-
administrativo objeto del recurso de anulacin, pudiendo plantearse en ese recur-
so tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulacin como cua-
lesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente
impugnado.
3.2. Recurso contra la ejecucin

El artculo 241 ter regula el nuevo recurso contra la ejecucin, aplicable a los
recursos que se interpongan a partir del 12 de noviembre de 2015, que sustituye al
incidente de ejecucin regulado en el artculo 68 del RGRVA, establecimiento un
recurso especfico para cuando el interesado est disconforme con la ejecucin de
la resolucin econmico administrativa, al considerar que los actos de ejecucin
de la resolucin no se ajustan exactamente al pronunciamiento de aqulla.

Son recurribles los actos de ejecucin de las resoluciones econmico-adminis-
trativas.

El rgano del TEA que hubiera dictado la resolucin objeto de ejecucin ser
el competente para conocer del recurso contra ejecucin, teniendo en cuenta que
la propia resolucin que se dicta podr establecer los trminos concretos en que
haya de proceder para dar debido cumplimiento al fallo.

Podrn interponer el recurso contra la ejecucin los interesados afectados por
la resolucin econmico-administrativa.
3.2.4.1. Iniciacin
El plazo de interposicin de este recurso ser de un mes a contar desde el da
siguiente al de la notificacin del acto impugnado. No cabr la interposicin de
recurso de reposicin con carcter previo al recurso contra la ejecucin.
3.2.4.2. Tramitacin
La tramitacin de este recurso se efectuar a travs del procedimiento abrevia-
do, salvo en el supuesto especfico en que la resolucin econmico-administrativa
hubiera ordenado la retroaccin de actuaciones, en cuyo caso se seguir por el
procedimiento abreviado o general que proceda segn la cuanta de la reclama-
cin inicial. El procedimiento aplicable determinar el plazo en el que haya de ser
resuelto el recurso, de seis meses o un ao respectivamente.
En ningn caso los actos de ejecucin podrn ser suspendidos por la interpo-
sicin del recurso contra la ejecucin, salvo cuando se plateen cuestiones nuevas
respecto a la resolucin econmico-administrativa que se ejecuta.
3.2.4.3. Resolucin
La resolucin deber dictarse en el plazo de seis meses en el caso de tramita-
cin por el procedimiento abreviado y de un ao en el caso de tramitacin por el
procedimiento general.
Al ser el objeto del recurso contra la ejecucin, la verificacin de que la ejecu-
cin se adecua al contenido de la resolucin o de lo acordado por el TEA, podr
dictar una resolucin de admitiendo el recurso y declarando ajustada a derecho
dicha ejecucin o dictado una resolucin verificando la irregularidades de dicha
ejecucin. Tambin podr el Tribunal declarar la inadmisibilidad del recurso con-
tra la ejecucin respecto de aquellas cuestiones que se planteen sobre temas ya
decididos por la resolucin que se ejecuta, sobre temas que hubieran podido ser
planteados en la reclamacin cuya resolucin se ejecuta o cuanto concurran algu-
na de las causas de inadmisibilidad de las reclamaciones econmico-administrati-
vas previstas en el artculo 239.4 de la LGT.
3.3. Recurso de alzada ordinario

El recurso de alzada ordinario se puede interponer contra las resoluciones dic-
tadas en primera instancia por los TEARs o TEALs y por los rganos econmico-
administrativos de las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonoma (art.
241.1 LGT).
Los interesados podrn interponer directamente reclamacin econmico-ad-
ministrativa ante el TEAC en nica instancia, evitando tener que interponer la re-
clamacin ante el TEARs o TEALs en primera instancia cuando sus resoluciones
sean susceptibles de recurso de alzada ordinario (art. 229.6 LGT), en este caso, la
tramitacin de las reclamaciones interpuestas per saltum ante el TEAC, le corres-
ponder a la Secretara el TEAR o TEAL o del rgano econmico-administrativo
de la CA o de la ciudad con Estatuto de Autonoma que hubiera sido competente
en primer lugar, salvo que el interesado solicite que la puesta de manifiesto tenga
lugar en el TEAC, en cuyo caso, la tramitacin seguir en este rgano.

El rgano competente para resolver el recurso de alzada ordinario es el Tribu-
nal Econmico-Administrativo Central [art. 229.1.c) y art. 241.1 LGT].

Estarn legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores
Generales del Ministerio de Economa y Hacienda y los Directores de Depar-
tamento de la AEAT en las materias de su competencia, as como los rganos
equivalentes o asimilados de las Comunidades Autnomas y de las Ciudades con
Estatuto de Autonoma en materia de su competencia y, cuando se refieran a
materias de su competencia el Director General del Tesoro y Poltica Financiera,
el Director General de Costes de Personal y Pensiones Pblicas y el Director del
Departamento de Recaudacin de la Agencia Estatal de Administracin Tributa-
ria (art. 63 RGRVA).
3.3.4.1. Iniciacin
Podr interponerse recurso de alzada ordinario ante el TEAC en el plazo de
un mes contado desde el da siguiente al de la notificacin de la resolucin (art.
241.1 LGT).
El recurso de alzada ordinario se dirigir al tribunal que hubiese dictado la re-
solucin recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitir junto con el expediente
de aplicacin de los tributos y el de la reclamacin econmico-administrativa al
TEAC (art. 61.2 RGRVA).
Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en prime-
ra instancia, el escrito de interposicin deber contener las alegaciones y adjun-
tar las pruebas oportunas, resultando admisibles nicamente las pruebas que no
hayan podido aportarse en primera instancia (art. 241.2 LGT).
3.3.4.2. Tramitacin
Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el pro-
cedimiento en primera instancia, el TEAR o TEAL le pondr de manifiesto los
expedientes para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado
a partir del da siguiente al de la notificacin y, a continuacin, dar traslado de
ellas al reclamante en primera instancia y a los dems personados para que en el
plazo de otro mes, contado a partir del da siguiente al de la notificacin de la
apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenien-
tes. Una vez completados estos trmites, los expedientes se remitirn al TEAC. La
prctica de las pruebas, en su caso, se regular por lo dispuesto para la primera
instancia (art. 61.2 RGRVA).
Sobre la suspensin de la ejecucin de la resolucin en el caso de impugna-

cin por los rganos de la Administracin (art. 241.3 LGT), remisin al apartado
2.2.2.4. Suspensin por el TEAC.
3.3.4.3. Resolucin
La duracin del recurso de alzada ordinario es de un ao desde la interposi-
cin del recurso y, transcurrido este plazo sin notificar la resolucin expresa, el
interesado podr considerar desestimada la reclamacin al objeto de interponer el
recurso procedente a partir del da siguiente de la finalizacin del plazo de un ao.
El TEAC deber resolver y notificar expresamente en todo caso y, ante esta
resolucin, el plazo de interposicin comenzar a contarse desde el da siguiente
al de la notificacin expresa, aunque ya hubiera transcurrido el plazo de un ao
anterior (art. 240 por remisin del art. 241.4 LGT). Adems, transcurrido un
ao desde la iniciacin de la instancia sin haberse notificado resolucin expresa y
siempre que se haya acordado la suspensin del acto reclamado, dejar de deven-
garse el inters de demora del artculo 26.4 de la LGT.
3.4. Recursos para la unificacin de criterio

3.4.1. Recurso extraordinario de alzada para la unificacin de criterio
3.4.1.1. Resoluciones recurribles
Como el sealado recurso indica, tiene por finalidad unificar el criterio inter-
pretativo de las normas por el TEAC. No afecta a la situacin jurdica individual
provocada por la resolucin recurrida.
Este recurso extraordinario podr interponerse contra las resoluciones de los
TEARs o TEALs y rganos econmico-administrativos de las CCAA y de las Ciu-
dades con Estatuto de Autonoma que no sean susceptibles de recurso de alzada
ordinario (art. 242.1 LGT), cuando se estime, que dichas resoluciones son grave-
mente daosas y errneas y, cuando se hayan aplicado en la resolucin criterios
distintos a los expresados en otras resoluciones del TEAC, de los TEARs o TEALs
o de los rganos econmico-administrativos de las CCAA o de las Ciudades con
Estatuto de Autonoma.
Cuando los TEA dicten una resolucin adoptando un criterio distinto al segui-
do con anterioridad, debern hacerlo constar expresamente en las resoluciones
que dicten.
Tambin podr interponerse el recurso extraordinario de alzada para la uni-

ficacin de criterio contra las resoluciones dictadas por los TEAR de fijacin de
criterio al amparo del artculo 229.3 LGT.
3.4.1.2. rgano competente

El rgano competente para resolver el recurso de alzada extraordinario para
la unificacin de criterio es el Tribunal Econmico-Administrativo Central [arts.
229.1.d) LGT].
3.4.1.3. Legitimados para recurrir

El recurso podr ser interpuesto por los Directores Generales del Ministerio
de Economa y Hacienda y por los Directores de Departamento de la AEAT y por
los rganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autnomas y de las
Ciudades con Estatuto de Autonoma respecto a las materias de su competencia
(art. 242.1 LGT) y, cuando se refieran a materias de su competencia, el Director
General del Tesoro y Poltica Financiera, el Director General de Costes de Perso-
nal y Pensiones Pblicas y el Director del Departamento de Recaudacin de la
Agencia Estatal de Administracin Tributaria (art. 63 RGRVA).
A diferencia del recurso de alzada ordinario no se encuentran legitimados los
interesados que interpusieron en su da la reclamacin econmico-administrativa
que puede ser objeto de este recurso extraordinario para unificacin de criterio.
3.4.1.4. Procedimiento
3.4.1.4.1. Iniciacin
El plazo para interponer el recurso extraordinario de alzada para la unifica-
cin de criterio ser de tres meses contados desde el da siguiente al de la notifi-
cacin de la resolucin (art. 242.2 LGT y art. 61.1 RGRVA). Si la resolucin no
ha sido notificada al rgano legitimado para recurrir, el plazo de tres meses para
interponer el recurso se contar desde el momento en que dicho rgano tenga
conocimiento del contenido esencial de la misma por cualquier medio. El docu-
mento acreditativo de la notificacin recibida o, en su caso, del conocimiento del
contenido esencial de la resolucin, deber acompaarse al escrito de interposi-
cin del recurso.
3.4.1.4.2. Tramitacin
Se realizan las mismas actuaciones del recurso ordinario de alzada (art. 61.3
RGRVA). La prctica de las pruebas, en su caso, se regular por lo dispuesto para
la primera instancia.
3.4.1.4.3. Resolucin
La resolucin deber dictarse en el plazo de tres meses y respetar la situa-
cin jurdica particular derivada de la resolucin recurrida, fijando la doctrina
aplicable (art. 242.3 LGT). Los criterios establecidos en las resoluciones de estos
recursos sern vinculantes para los tribunales econmico-administrativos, para
los rganos econmico-administrativos de las Comunidades Autnomas y de las
Ciudades con Estatuto de Autonoma y para el resto de la Administracin tribu-
taria del Estado y de las Comunidades Autnomas y Ciudades con Estatuto de
Autonoma (art. 242.4 LGT).
3.4.2. Resolucin en unificacin de criterio por TEAC

Con la reforma de la LGT de 2015 se ha establecido la posibilidad, en rela-
cin con la labor unificadora, que ante resoluciones de los TEARs o TEALs que
apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros TEAR o
que revistan especial trascendencia, el Presidente o la Vocala Coordinadora del
TEAC, por iniciativa propia o a propuesta de cualquiera de los Vocales del TEAC
o de los Presidentes de los TEARS o TEALs, se podr promover la adopcin de
una resolucin en unificacin de criterio por la Sala o por el Pleno del TEAC [art.
229.1.d) LGT]
Los efectos de estas resoluciones sern los mismos que las resoluciones del
recurso extraordinario de alzada para la unificacin de criterio: no afecta a la
situacin jurdica individual provocada por la resolucin recurrida; carcter
vinculante de la doctrina aplicable.
3.4.3. Resolucin en unificacin de criterio por los TEAR

Similar con lo anterior, se ha introducido la posibilidad que ante la existencia
de resoluciones de una Sala desconcentrada de un TEAR que no se adecuen a los
criterios del TEAR o que sean contrarios a los de otra Sala desconcentrada del
mismo Tribunal, o que revistan especial trascendencia, a iniciativa del Presidente
del TEAR, pueda promover la adopcin de una resolucin de fijacin de criterio
por el Pleno del TEAR o por una Sala convocada a tal fin [art. 229.3 LGT].
Los efectos de esta resolucin de fijacin de criterio son: no afectar a la si-

tuacin jurdica particular derivada de las resoluciones previas; el criterio adop-
tado ser vinculante para las Salas y rganos unipersonales del correspondiente
Tribunal.
Contra dicha resolucin se podr interponer el recurso extraordinario de alza-
da para unificacin de criterio.
3.5. Recurso extraordinario para unificacin de doctrina

Tiene por finalidad rectificar los criterios de las resoluciones del TEAC y, de
esa manera, unificada la doctrina, vincular a toda la Administracin tributaria, al
propio TEAC, los TEA y a los rganos econmico-administrativos de las CCAA.
Son recurribles las resoluciones del TEAC en materia tributaria cuando el Di-
rector General de Tributos del Ministerio de Economa y Hacienda est en des-
acuerdo con el contenido de dichas resoluciones (art. 243.1 LGT).

Ser competente para resolver este recurso la Sala Especial para la Unificacin
de Doctrina (art. 243.2 LGT).

Exclusivamente pueden interponer el recurso extraordinario para unificacin
de doctrina el Director General de Tributos del Ministerio de Economa y Ha-
cienda o los Directores Generales de Tributos de las Comunidades Autnomas y
Ciudades con Estatuto de Autonoma u rganos equivalentes cuando el recurso
tenga su origen en una resolucin de un rgano dependiente de la respectiva Co-
munidad Autnoma o Ciudad con Estatuto de Autonoma (art. 243.1 LGT).
3.5.4.1. Iniciacin
Se interpondr en el plazo de tres meses contados a partir del da siguiente al
de la notificacin de la resolucin del TEAC al Director General de Tributos del
Ministerio de Economa y Hacienda (art. 61.1 RGRVA).
3.5.4.2. Tramitacin
Corresponde al Secretario General del TEAC la direccin y coordinacin de la
tramitacin del recurso extraordinario para la unificacin de doctrina, dictar los
actos de trmite y de notificacin e impulsar de oficio el procedimiento (art. 33.3
RGRVA). El Presidente de la Sala Especial designar al miembro de la Sala para
que proponga las resoluciones y acuerdos de terminacin (art. 33.2 RGRVA).
3.5.4.3. Terminacin
La resolucin deber dictarse en el plazo de seis meses y respetar la situacin
jurdica particular derivada de la resolucin recurrida, estableciendo la doctrina
aplicable (art. 243.4 LGT). La resolucin que se dicte se adoptar por decisin
mayoritaria de los integrantes de la Sala Especial. En caso de empate, el Presidente
tendr siempre voto de calidad (art. 243.3 LGT).
La doctrina establecida en las resoluciones de estos recursos ser vinculante
para los tribunales econmico-administrativos, para los rganos econmico-ad-
ministrativos de las Comunidades Autnomas y de las Ciudades con Estatuto de
Autonoma y para el resto de la Administracin tributaria del Estado y de las Co-
munidades Autnomas y Ciudades con Estatuto de Autonoma (art. 243.5 LGT).
3.6. Recurso extraordinario de revisin

El recurso extraordinario de revisin solamente se puede interponer contra
actos firmes de la Administracin tributaria y contra las resoluciones firmes de
los rganos econmico-administrativos, cuando concurra alguna de las siguientes
circunstancias (art. 244.1 LGT):
a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisin del asunto que
fueran posteriores al acto o resolucin recurridos o de imposible aportacin al
tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
b) Que, al dictar el acto o la resolucin, hayan influido esencialmente docu-
mentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o
posterior a aquella resolucin.
c) Que el acto o la resolucin se hubiese dictado como consecuencia de preva-
ricacin, cohecho, violencia, maquinacin fraudulenta u otra conducta punible y
se haya declarado as en virtud de sentencia judicial firme.

Ser competente para resolver el recurso extraordinario de revisin el Tribunal
Econmico-Administrativo Central (art. 244.4 LGT).

La legitimacin para interponer el recurso extraordinario de revisin (art.
244.2 LGT) se corresponde con los legitimados del recurso de alzada ordinario
(art. 241.3 LGT), es decir, los interesados, los Directores Generales del Ministerio
de Economa y Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT en las
materias de su competencia, as como los rganos equivalentes o asimilados de
las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonoma en materia de su compe-
tencia y, cuando se refieran a materias de su competencia el Director General del
Tesoro y Poltica Financiera, el Director General de Costes de Personal y Pensio-
nes Pblicas y el Director del Departamento de Recaudacin de la AEAT (art. 63
RGRVA).
3.6.4.1. Iniciacin
El recurso se interpondr en el plazo de tres meses a contar desde el cono-
cimiento de los documentos o desde que qued firme la sentencia judicial (art.
244.5 LGT).
3.6.4.2. Tramitacin
La tramitacin se corresponde con la del procedimiento econmico-adminis-
trativo en nica o primera instancia (art. 62 RGRVA). La interposicin de este
recurso no suspende la ejecucin del acto o resolucin (art. 233.12 LGT).
3.6.4.3. Resolucin
La duracin de procedimiento es de seis meses (art. 244.6 LGT). Trascurrido
el mismo sin haberse notificado resolucin expresa, se entender desestimado el
recurso. Se declarar la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circuns-
tancias distintas a las previstas anteriormente (art. 244.3 LGT). Para declarar la
inadmisibilidad el tribunal podr actuar de forma unipersonal (art. 244.4 LGT).
IV. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIN

1. Enumeracin
Son procedimientos especiales de revisin (art. 218 LGT):
a) Revisin de actos nulos de pleno derecho.
b) Declaracin de lesividad de actos anulables.
c) Revocacin.
d) Rectificacin de errores.
e) Devolucin de ingresos indebidos.
2. Revisin de actos nulos de pleno derecho

2.1. Presupuestos
Podr declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia
tributaria, as como de las resoluciones de los rganos econmico-administrativos
que hayan puesto fin a la va administrativa o que no hayan sido recurridos en
plazo, en los siguientes supuestos (art. 217 LGT):
a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucio-
nal.
De acuerdo con el artculo 41 de la Ley Orgnica del Tribunal Constitucional,
los derechos y libertades reconocidos en los artculos 14 a 29 de la Constitucin
sern susceptibles de amparo constitucional, quedando excluidos de este supuesto
de nulidad de pleno derecho el resto de derechos y libertades reconocidos por la
Constitucin. Dicho conjunto de derechos y libertades susceptibles de amparo
constitucional, de acuerdo con su contenido, pueden tener escasa relevancia para
determinar un pronunciamiento de nulidad de pleno derecho de los actos admi-
nistrativos del mbito tributario, destacando entre ellos: el artculo 14 del texto
constitucional cuando garantiza la igualdad ante la Ley, el artculo 18.1 que reco-
noce el derecho a la intimidad personal y familiar y, el artculo 24 referente a la
ausencia o prohibicin de indefensin en el mbito judicial, tambin trasladable
al actuar administrativo; as, por ejemplo, se produce indefensin al obligado
tributario cuando no se realizan las notificaciones o se le niega la prctica de
pruebas pertinentes o relevantes para el asunto en cuestin.
b) Que hayan sido dictados por rgano manifiestamente incompetente por
razn de la materia o del territorio.
En este caso, para que concurra como causa para declarar la nulidad de pleno
derecho de un acto es necesario que el mismo haya sido dictado, bien por un r-
gano que careca de competencia territorial para dictarlo (por ejemplo, resuelve
un rgano de otra Comunidad Autnoma distinta de la que territorialmente le
corresponda), bien por un rgano que careca de competencia material (la AEAT
dicta un acto referente a un tributo local) y, adems, en uno y otro caso, la in-
competencia debe ser manifiesta, entendida esta nota por la jurisprudencia como
aqulla que es notoria, clara, evidente, que se manifiesta de modo ostensible e in-
controvertida, sin que precise de una labor previa de interpretacin jurdica. De lo
anterior, cabe inferir que no cualquier grado de incompetencia debe ser determi-
nante de la nulidad absoluta del acto administrativo que la exhibe, en estos otros
casos, carentes de las notas anteriores, la va para obtener la prdida de validez
del acto ser los recursos ordinarios de revisin (aunque se podra plantear una
tercera va, incoar el procedimiento de revocacin cuando entre las causas que
posibilitan acudir al mismo seala la de aquellos actos administrativos que infrin-
gen manifiestamente la ley y no existe duda de que el rgano que, sin tener com-
petencia para hacerlo, acta en el orden administrativo, est infringiendo la ley).
c) Que tengan un contenido imposible.
Los actos tributarios han de ser posibles en su realizacin, lcitos y de conte-
nido determinado, la no concurrencia de uno de esos aspectos los convierten en
actos radicalmente nulos. En lo que concierne a la imposibilidad de su contenido,
debe tratarse de una imposibilidad originaria, no sobrevenida, una vez dictado
el acto administrativo, dado que la imposibilidad sobrevenida al acto podra dar
motivo a su invalidez pero no a su nulidad. De este modo, cuando un acto admi-
nistrativo resulta imposible de ejecutar, por serlo en el momento en que se ha dic-
tado, sobreviene su nulidad radical; por ejemplo, sera el caso de la doble notifica-
cin de una misma providencia de apremio, realizadas el mismo da, procedentes
de dos rganos distintos de la Administracin y que son contradictorias entre s
por quedar referidas al cobro en perodo ejecutivo de diferentes cantidades en
concepto de una misma deuda tributaria o una providencia de apremio sobre un
bien inexistente.
d) Que sean constitutivos de infraccin penal o se dicten como consecuencia
de sta.
Este supuesto de nulidad de pleno derecho se refiere por regla general, a la
actuacin de la propia Administracin tributaria a travs de los titulares de sus
rganos, al incurrir stos, durante el procedimiento de comprobacin, liquidacin
o inspeccin, en la comisin de delito o falta, quedando afectado de nulidad el
acto tributario emanado.
Existir nulidad de pleno derecho cuando el acto administrativo sea constituti-
vo de infraccin penal (tanto delito, como falta) o, sea dictado como consecuencia
de una infraccin penal, por tanto, es necesario que exista una relacin directa
entre la infraccin penal cometida y el acto administrativo. En ambos casos, lo
normal es que previamente el ilcito penal haya sido declarado en sus trminos en
la jurisdiccin competente para que derive de l la nulidad del acto administrativo
tributario en el que se sustenta, porque debe entenderse que en estos casos existe
prejudicialidad penal, por lo que la declaracin del juez debe ser previa a la de-
claracin de nulidad absoluta del acto administrativo, aunque, en algunos casos,
se podra invocar esta nulidad de pleno derecho sin que se haya declarado la res-
ponsabilidad penal, por ejemplo, en caso de muerte del imputado o prescripcin
de la accin penal, correspondiendo, en estos casos, a la Administracin o a la
jurisdiccin contencioso-administrativa los que deban de valorar la concurrencia
de la infraccin penal a los solos efectos de declarar el acto nulo.
Este motivo de nulidad podr aparecer, por ejemplo, en los supuestos de deli-
tos de falsedad, de cohecho (soborno de funcionario pblico) o en los delitos de
prevaricacin (actos administrativos dictados a sabiendas de su injusticia), as,
probado el delito de prevaricacin, se podr solicitar la nulidad de pleno derecho
del acto tributario dictado.
e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedi-
miento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas
esenciales para la formacin de la voluntad en los rganos colegiados.
Se trata de actos administrativos producidos en el orden tributario al margen
de la legalidad por la que se rigen, pudindose distinguir tres situaciones diferen-
tes:
1. Se ha prescindido de todo el procedimiento que preside la tramitacin del
acto de que se trate (sera un acto dictado en ejercicio de mxima arbitrariedad),
aunque lo normal es que exista algn trmite y, a pesar que la norma utiliza las
palabras total y absolutamente, la mayora de la doctrina y la jurisprudencia
consideran que tambin se podr alegar esta causa de nulidad de pleno derecho
cuando se lleva a cabo la omisin de un trmite esencial o fundamental integrante
de un procedimiento concreto; por ejemplo, cuando en la instruccin de proce-
dimiento sancionador tributario se omite el preceptivo trmite de alegaciones al
interesado, aunque existe ejemplos jurisprudenciales, STS de 11 de julio de 2003,
que declaran que la falta de audiencia en un procedimiento sancionador no es,
por s misma, causa de nulidad de pleno derecho, sino que slo puede conducir a
la anulacin del acto en aquellos casos en los que tal omisin haya producido la
indefensin material y efectiva del afectado por la actuacin administrativa, no
producindose cuando el resultado, subsanado el trmite omitido, no sera distin-
to del que se produjo cuando se realiz tal omisin.
2. Cuando se ha utilizado un procedimiento distinto al que exige la norma
para conformar el acto administrativo en cuestin.
3. El acto se ha dictado prescindiendo de las normas que regulan el procedi-
miento para la adopcin de acuerdos por los rganos colegiados (arts. 22 a 27
LRJPAC), por ejemplo, por haberse vulnerado las normas de convocatoria del
rgano, ausencia de convocatoria o de qurum necesario.
f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurdico por los
que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esen-
ciales para su adquisicin.
Esta causa de nulidad se fundamenta, realmente, en la existencia de actos ad-
ministrativos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurdico por los
que se adquieren facultades o derechos cuando se carece de los requisitos esencia-
les para su adquisicin, o sea, que para la apreciacin de esta causa de nulidad es
precisa la concurrencia de los siguientes requisitos:
1. Que se trate de actos favorables al obligado tributario.
2. Que el acto, adems de ser contrario al ordenamiento jurdico, vaya dirigido
a un sujeto que carezca de los requisitos esenciales para la adquisicin del derecho
que resulte del mismo.
Por ejemplo, el acto administrativo que reconoce una exencin tributaria sin
que en la persona declarada exenta, concurran los requisitos establecidos legal-
mente para su concesin o por haberse aplicado al caso la norma de exencin por
analoga. En este supuesto, por aplicar la analoga en un terreno en el que queda
prohibida (en el mbito tributario), el acto sera contrario a Derecho (artculo 14
LGT), como adems, si el sujeto declarado exento no rene los requisitos objeti-
vos para hacerse acreedor de la exencin tributaria.
g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposicin de rango
legal.
Por ltimo, se deja la puerta abierta a nuevas causas de nulidad de pleno dere-
cho siempre y cuando el motivo de las mismas se halle en una disposicin de ran-
go legal (reserva ordinaria de ley), no pudiendo establecerse mediante reglamento
o norma de rango inferior al legal.
2.2. Procedimiento
2.2.1. Iniciacin
El procedimiento de la declaracin de nulidad de pleno derecho se encuentra
regulado en el artculo 217 LGT y los artculos 4 a 6 del RGRVA.
El procedimiento para declarar la nulidad a que se refiere la LGT podr ini-
ciarse (art. 217.2 LGT y art. 4.1 RGRVA):
a) De oficio, por acuerdo del rgano que dict el acto o de su superior jerrqui-
co, que ser notificado al interesado.
b) A instancia del interesado, que dirigir su escrito al rgano que dict el acto
cuya revisin se pretende. En este caso, se podr acordar o dictar, por el rgano
competente para tramitar el procedimiento (art. 4.2 RGRVA), acuerdo motivado
de inadmisin a trmite de las solicitudes de revisin formulados por los intere-
sados (art. 217.3 LGT), sin necesidad de recabar dictamen del rgano consultivo
cuando:
1. El acto no sea firme en va administrativa porque, al quedar abierta an la
posibilidad de interponer otros recursos en va administrativa frente a dicho acto,
a ellos debe acudirse en primer trmino.
2. La solicitud no se base en alguna de las causas que dan lugar a la declaracin
de nulidad del artculo 217.1 de la LGT.
3. Carezca manifiestamente de fundamento: se trata de aquellos casos en los
que, apuntando quien deduce la solicitud de nulidad alguna de las causas previs-
tas en el artculo 217.1 LGT, sin embargo, el supuesto de hecho contemplado no
se corresponde con ninguna de ellas.
4. Cuando se hubieran desestimado, en cuanto al fondo, otras solicitudes sus-
tancialmente iguales. A travs de esta causa de inadmisibilidad del recurso de
nulidad se quiere evitar la reiteracin de recursos sobre asuntos que ya han sido
inadmitidos a trmite con carcter previo y con el que guardan relacin de seme-
janza, no necesariamente relacin directa.
Este acuerdo de inadmisin debe ser motivado [art. 215.2. a) LGT]. Dichas
motivos de inadmisin tiene como finalidad terminar el procedimiento sin llegar
hasta la resolucin final para aquellos casos en que claramente no procede la nu-
lidad o es posible todava interponer un recurso o reclamacin en la que se puede
obtener la nulidad sin acudir a este procedimiento especial de revisin.
2.2.2. Tramitacin
Durante la tramitacin destacan dos actuaciones: a) se realizar el oportuno
trmite de audiencia a los interesados, que sern odos, adems de todos aquellos
a quienes reconoci derechos el acto y cuyo intereses resultaron afectados por el
acto presuntamente nulo y, b) se requerir dictamen previo favorable del Consejo
de Estado u rgano equivalente de la respectiva Comunidad Autnoma, si lo hu-
biere (art. 217.4 LGT).
La tramitacin corresponde al rgano que establezca la norma de organiza-
cin especfica (art. 5.1 RGRVA), que recibe el escrito de iniciacin y realiza los
siguientes trmites: a) solicitar al rgano que dict el acto la remisin de una
copia cotejada del expediente administrativo y de un informe sobre los antece-
dentes del procedimiento que fuesen relevantes para resolver. Asimismo, podr
solicitar cualquier otro dato o antecedente que considere necesario para elaborar
la propuesta de resolucin (art. 5.2 RGRVA); b) Recibida la documentacin, dar
trmite de audiencia en la que el interesado dispondr de un plazo de 15 das a
partir del da siguiente al de la notificacin para alegar y presentar documentos y
justificantes, como tambin para los otros afectados por el acto, teniendo en cuen-
ta que algunos actos suponen derechos para los obligados tributarios y gravme-
nes para otros (art. 5.3 RGRVA); c) Concluido el trmite de audiencia, el rgano
competente para tramitar el procedimiento formular la propuesta de resolucin
al rgano competente para resolver (art. 5.4 RGRVA).
2.2.3. Terminacin
El rgano competente para resolver en el mbito del Estado es el Ministro de
Hacienda, actual Ministro de Economa y Hacienda (art. 217.5 LGT) que podr
delegar (art. 6.3 RGRVA).
Recibida la propuesta de resolucin, se solicitar el dictamen del Consejo de
Estado (art. 6.1 RGRVA), requirindose, para poder efectuar la declaracin de
nulidad, que el dictamen sea favorable (art. 6.2 RGRVA). En el caso que el dic-
tamen no sea favorable a la declaracin de nulidad, el rgano revisor no podr
acordarla, por lo que el dictamen vincula a dicho rgano en este aspecto, es decir,
cuando es desfavorable, ya que si es favorable el dictamen, no es vinculante. El r-
gano revisor, en el ejercicio de su potestad revisora, podr acordar la declaracin
de nulidad o apartarse del dictamen y declarar que no se advierten vicios para
declarar la nulidad del acto.
Cuando se trate de Comunidades Autnomas se pedir dictamen al rgano
equivalente, si lo hubiere, o al Consejo de Estado.
La resolucin expresa debe notificarse en el plazo mximo de un ao desde que
se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de
iniciacin de oficio del procedimiento (art. 217.6 LGT), entendindose que el pla-
zo mximo para resolver es de doce meses. El transcurso de dicho plazo sin que se
hubiera notificado resolucin expresa producir los siguientes efectos:
a) La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que
pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad, no vindose afec-
tada la accin administrativa, en este caso, por la prescripcin, ya que los actos
nulos son imprescriptibles.
b) La desestimacin por silencio administrativo de la solicitud, si el procedi-
miento se hubiera iniciado a instancia del interesado.
La resolucin expresa o presunta o el acuerdo de inadmisin a trmite de las
solicitudes de declaracin de nulidad de pleno derecho de los interesados pondrn
fin a la va administrativa (art. 217.7 LGT), lo que quiere decir que frente a esos
actos cabe recurso jurisdiccional en la va contencioso-administrativa, ante la Sala
de Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.
3. Declaracin de lesividad de actos anulables

3.1. Presupuestos
El artculo 218 de la LGT y artculos 7 a 9 del RGRVA regulan como pro-
cedimiento especial de revisin, la declaracin de lesividad, consistente no tanto
en un procedimiento de revisin propiamente dicho, sino en un trmite necesario
para que la Administracin pueda interponer un recurso jurisdiccional, en sede
contenciosa-administrativa, para la revisin de un acto administrativo que se con-
sidera perjudicial para los intereses generales.
Ante un acto administrativo que es favorable a los particulares (acto declarati-
vo de derechos), si la Administracin entiende que es contrario al inters general
(contrario al ordenamiento jurdico) y desea privar al particular del derecho que
previamente ha sido reconocido a travs de un acto administrativo, se hace im-
prescindible su declaracin previa de lesivo, para, de ese modo, poder recurrirlo
ante los Tribunales de Justicia.
En este sentido, el artculo 218.1 de la LGT seala que, fuera de los casos pre-
vistos en los artculos 217 LGT (declaracin de nulidad de pleno de derecho) y
220 LGT (rectificacin de errores), la Administracin tributaria no podr anular
en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones, aadiendo que
tal Administracin podr declarar lesivos para el inters pblico sus actos y re-
soluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infraccin del
ordenamiento, a fin de proceder a su posterior impugnacin en va contencioso-
administrativa (en el caso de actos no declarativos de derechos, actos de grava-
men, pueden ser revocados por la Administracin, art. 219 LGT). Para declarar
la lesividad de los actos y resoluciones anulables no es necesario que sean firmes,
aunque tienen como limitacin que los mismos no hayan sido confirmados por
sentencia judicial firme (art. 213.3 LGT).
Al mencionar a los actos y a las resoluciones, se permite la revisin va recurso
de lesividad de las resoluciones de los TEA, como ya fue afirmado por la SAN de
7 de febrero de 2002, convirtindose la declaracin de lesivo en un presupues-
to procesal indispensable para la legitimacin activa de la Administracin en el
caso que sta se proponga recurrir contra su propio acto declarativo de derechos
(STS de 30 de junio de 2004 y 10 de julio de 2006). De esta manera, la decla-
racin de lesividad no implica en s la anulacin del acto declarado lesivo por
la Administracin, sino que dicha anulacin le corresponde adoptarla a la Sala
de contencioso-administrativo competente, ya que lo considera lesivo en base a
las alegaciones presentadas por la Administracin en el momento de interponer

el recurso contencioso-administrativo. Por tanto, la declaracin de lesividad no
anular el acto o resolucin declarada lesiva, sino que la Administracin deber
impugnarlo ante la Jurisdiccin, lo que se sustanciar por el llamado Recurso de
Lesividad del artculo 45.4 de la Ley de la Jurisdiccin, en el cual ser la Jurisdic-
cin quien anule o no el acto declarado lesivo.
Como se ha comentado, es necesario que el acto tributario dictado incurra en
cualquier infraccin del ordenamiento jurdico de la que emane un perjuicio eco-
nmico o jurdico a los intereses pblicos. ste es el aspecto relevante para poder
emitir la declaracin de lesividad, debiendo ser dicho perjuicio evidente, no siendo
suficiente la lesin de un derecho abstracto o un inters hipottico de la Adminis-
tracin, quedando excluidos los meramente procedimentales.
A travs de este procedimiento se trata de dar solucin al conflicto que se
produce entre dos situaciones; por un lado, el valor del sometimiento al derecho
de la Administracin, la que por fuerza de su posicin institucional ha de repu-
diar los actos contrarios a aqul, por firmes que sean y, por otro, el principio de
seguridad jurdica y, a la vez, de respeto a los derechos adquiridos, al existir un
acto que, adems de ser firme, otorgue o atribuye derechos o situaciones jurdicas
favorables al interesado contra el cual pretende su invalidacin la propia Admi-
nistracin autora del acto, excepcionando por esta va el principio que prohbe ir
contra sus propios actos.
3.2. Procedimiento
3.2.1. Inici del procedimiento de declaracin de lesividad
El procedimiento de declaracin de lesividad solo puede ser iniciado de oficio
(art. 7 RGRVA), sin que los interesados queden legitimados para iniciarlo. El pla-
zo para iniciar dicho procedimiento es de cuatro aos a contar desde la notifica-
cin del acto administrativo al interesado (acto que se desea declarar lesivo), por
lo que, transcurrido dicho plazo, la declaracin de lesividad no podr adoptarse
(art. 218.2 LGT)
El procedimiento se iniciar por acuerdo del rgano que establezca la norma
de organizacin especfica, a propuesta del rgano que dict el acto o de cualquier
otro de la Administracin pblica. Una vez adoptado el acuerdo de inicio, ser
notificado al interesado (art. 7 RGRVA).
3.2.2. Tramitacin
Una vez acordado el inicio del procedimiento, se comunicar esa decisin al
rgano proponente, al rgano competente para tramitarlo y al rgano que dict
el acto objeto del procedimiento; este ltimo deber remitir una copia cotejada
del expediente al rgano encargo para tramitar en el plazo de diez das a partir de
la recepcin de la comunicacin de inicio y a la que acompaar un informe sobre
los antecedentes que fuesen relevantes para resolver. Adems, el rgano compe-
tente para tramitar podr solicitar cualquier otro dato, antecedente o informe que
se considere necesario (art. 8.2 RGRVA).
Recibida la copia del expediente y emitidos, en su caso, los informes, se exige
dar audiencia previa a cuantos aparezcan como interesados en el procedimiento
(art. 218.2 LGT) por un plazo de 15 das a partir del da siguiente al de la noti-
ficacin de la apertura de dicho plazo de alegaciones, para que puedan alegar y
presentar los documentos y justificantes que estimen oportunos (art. 8.3 RGRVA).
Concluido el trmite de audiencia, el rgano competente para tramitar el pro-
cedimiento formular una propuesta de resolucin (art. 8.4 RGRVA). Formulada
la propuesta, el rgano competente para tramitar deber solicitar un informe del
rgano con funciones de asesoramiento jurdico sobre la procedencia de que el
acto sea declarado lesivo (art. 8.5 RGRVA) (si se trata de un acto de la Adminis-
tracin del Estado, este informe corresponde evacuarlo a la Abogaca General del
Estado), informe que debe entenderse preceptivo.
Una vez recibido el informe jurdico, se remitir una copia cotejada del expe-
diente completo al rgano competente para resolver (art. 8.6 RGRVA).
3.2.3. Terminacin
En el mbito de la Administracin General del Estado, la declaracin de lesi-
vidad corresponder al Ministro de Hacienda (art. 218.4 LGT), que podr dele-
gar (art. 9.2 RGRVA); en el mbito autonmico corresponder al Consejero de
Hacienda y, en el mbito local, el rgano competente para declarar la lesividad
depende de la entidad local de que se trate, normalmente el Pleno del consistorio.
El rgano competente para resolver dictar la resolucin que proceda y, en el
caso de declararse la lesividad, la remitir junto con la copia cotejada del expe-
diente administrativo al rgano encargado de la defensa y representacin en juicio
de la Administracin autora del acto, a fin de proceder a su posterior impugna-
cin en va contencioso-administrativa ante el Tribunal de Justicia competente
para conocerlo (art. 9.1 RGRVA), fundamentndose ese recurso, no solo en el
presunto carcter lesivo a los intereses generales del acto administrativo que se
recurre, sino adems, justificando que han concurrido las actuaciones formales y
preceptivas que concluyeron en la declaracin de lesividad en los trminos fijados

en el art. 218 LGT.
Lo anterior es en el caso que se emita una resolucin expresa declarando lesivo
el acto, pero, en el caso de transcurrir el plazo de tres meses desde la iniciacin
del procedimiento sin que se hubiera declarado la lesividad, se producir su ca-
ducidad (art. 218.3 LGT). La declaracin de caducidad no impedir la apertura
de un nuevo procedimiento de esta naturaleza siempre que no haya trascurrido el
plazo de cuatro aos para accionar la lesividad, ya que, por s sola, la caducidad,
no supone la prescripcin de las acciones de la Administracin, sino slo que el
procedimiento caducado no interrumpe el plazo prescriptivo (art. 104.5 LGT).
Por ltimo, la declaracin de lesividad es una resolucin que pone fin al pro-
cedimiento de declaracin de lesividad, quedando abierta la presentacin de una
demanda que d comienzo al proceso contencioso-administrativo contra el acto o
resolucin declarado lesivo, no contra la declaracin de lesividad, por lo que los
particulares no podr interponer un recurso contencioso administrativo contra la
declaracin de lesividad dictada por la Administracin a travs del procedimiento
descrito, aunque el interesado sera emplazado y podra alegar lo que considere
oportuno oponindose a la anulacin del acto impugnado en el proceso conten-
cioso que se inicie.
4. Revocacin de los actos de aplicacin de los tributos y de imposicin de

sanciones
4.1. Presupuestos
A travs este procedimiento especial de revisin de los actos tributarios y de
imposicin de sanciones se permite que la Administracin pueda revocarlos, es
decir, revisar sus propios actos, pudiendo dejarlos sin efecto, tanto si se trata de
actos firmes, (por no haber sido recurrido en tiempo y forma), como si no lo son
(se encuentran todava dentro del plazo de recurso o se ha interpuesto), siempre
en beneficio de los interesados, por tanto, aqullos que imponen una carga, una
obligacin o una sancin, o bien los desfavorables para los interesados. En caso
contrario, si se trata de un acto favorable al interesado acto declarativo de de-
rechos y desea dejarlo sin efecto, deber ejercitar la declaracin de nulidad de
pleno derecho o, en su caso, la declaracin de lesividad, para someter a revisin
el acto dictado.
Los actos que podrn ser objeto de revocacin, son los actos de aplicacin
de los tributos (gestin, inspeccin y recaudacin) y de imposicin de sanciones,
aunque hayan sido objeto de impugnacin en va econmico-administrativa, en
tanto no se haya dictado resolucin o un acuerdo de terminacin por el Tribunal
Econmico-Administrativo (art. 10.1 RGRVA), de esta manera, quedan exclui-

dos de este procedimiento de revocacin tanto los actos tributarios que hubieran
prescrito (art. 219. 2 LGT), como aqullos en los que hubiera recado resolucin
firme o un acuerdo de terminacin derivados de la interposicin de algn recurso
de revisin, ordinario reposicin o reclamacin econmico administrativa (art.
10.3 RGRVA) o de carcter especial o, por la apreciacin de la cosa juzgada
procesal tras la terminacin de un proceso contencioso-administrativo (art. 213.3
LGT). Tambin quedan excluidos de este procedimiento, o lo que es lo mismo,
tampoco podrn ser objeto de revocacin, las resoluciones de los rganos econ-
mico-administrativos (art. 213.3 LGT), (salvo a travs de recurso de anulacin
previsto en el art. 241 bis LGT y 60 RGRVA), ya que se considera que la revisin
realizada del acto se extiende a todas las cuestiones de hecho y de derecho que
pudiera haber suscitado, por lo que, al no apreciarse vicios de legalidad por parte
del rgano revisor, no se podr, posteriormente, revocar el acto impugnado o la
resolucin dictada por este procedimiento de revocacin.
Pues bien, la Administracin podr revocar los mencionados actos cuando
concurran alguno de los motivos tasados recogidos en el artculo 219.1 LGT: a)
que los actos tributarios infringen manifiestamente la Ley; b) que circunstancias
sobrevenidas que afecten a una situacin jurdica particular pongan de manifiesto
la improcedencia del acto dictado; y, c) que en la tramitacin del procedimiento
se haya producido indefensin a los interesados.
Esta actuacin revocatoria de la Administracin tributaria tiene como lmite
que su resultado, en ningn caso, pueda llegar a constituir dispensa o exencin no
permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al
inters pblico o al ordenamiento jurdico.
La revocacin de los actos tributarios se encuentra regulada en el artculo 219
LGT, desarrollada en los artculos 10 a 12 del RGRVA.
4.2. Procedimiento
4.2.1. Iniciacin
El procedimiento de revocacin se iniciar siempre (art. 219.3 LGT) y exclu-
sivamente (art. 10.1 RGRVA) de oficio y, ser competente para declarar el inicio
del procedimiento el superior jerrquico del rgano que hubiese dictado el acto
objeto de revocacin.
El inicio de este procedimiento podr ser propuesto, de forma motivada, por
el propio rgano que hubiera dictado el acto o por cualquier otro de la misma
Administracin Pblica (art. 10.2 RGRVA).
Tambin se prev que cualquier interesado (concepto ms amplio que obliga-

do tributario) podr promover su iniciacin ante la Administracin competen-
te mediante un escrito que dirigirn al rgano que dict el acto, en tal caso, la
Administracin quedar exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito. De
iniciarse el procedimiento ser notificado al interesado (art. 10.1 RGRVA). No
nos encontramos ante el inicio de un procedimiento a instancia de parte, sino
simplemente ante una invocacin o postulacin de un interesado que en el caso
de no se ser admitida, es decir, el rgano administrativo no decide iniciar el proce-
dimiento o simplemente no contesta, no podr ser objeto de recurso al no formar
dicha peticin parte de ningn procedimiento administrativo, no siendo un acto
administrativo susceptible de recurso (Resolucin de la TEAC de 8 de septiembre
de 2009). La doctrina se mantiene divida, un parte admite que el procedimiento
puede iniciarse tambin a instancia de parte, aunque la norma es clara, slo puede
iniciarse de oficio, al corresponder tal decisin al rgano administrativo, quedan-
do al interesado la posibilidad de presentar una instancia o escrito con la finalidad
de intentar provocar dicha decisin, entendiendo, que si el motivo del interesado
se funda en la ilegalidad patente y manifiesta del acto, la Administracin debera
incoar el oportuno expediente de revocacin, no obstante, ante el silencio de la
Administracin o ante la resolucin expresa denegndolo no cabe recurso en va
administrativa ni jurisdiccional, ya que no puede entenderse que estemos ante el
ejercicio del derecho peticin regulado en la Ley Orgnica 4/2001, de 12 de no-
viembre, como adems se desprende de las observaciones realizadas por el Conse-
jo de Estado, en el Dictamen de 10 de marzo de 2005 formuladas en relacin con
el Proyecto de RGRVA y, ms recientemente, en ese sentido, se ha pronunciado
el TS en Sentencia de 19 de mayo de 2011: por ello, debemos entender que el
artculo 219 de la Ley General Tributaria no reconoce legitimacin a los particu-
lares para iniciar el procedimiento, atribuyndoles nicamente la posibilidad de
promover esa iniciacin mediante la correspondiente solicitud, de la que la Admi-
nistracin acusar recibo, y sin perjuicio de la tramitacin subsiguiente si se inicia
el procedimiento o la Sentencia de 19 de febrero de 2014: la Administracin,
que detenta la facultad de revocacin y de iniciacin de oficio del correspondiente
procedimiento, resuelve no iniciar el procedimiento, iniciar el procedimiento pero
no resolver o decide que no concurren los requisitos del artculo 219 LGT, no
cabe apreciar conculcacin derecho alguno, ya que carecen de l los contribuyen-
tes respecto del ejercicio de una revocacin que es siempre ejercitable de oficio.
4.2.2. Tramitacin
Se pueden distinguir cuatro etapas o fases en la tramitacin del procedimiento
de revocacin:
1. La comunicacin del inicio y la remisin del expediente e informes (art. 11.2

RGRVA)
2. La audiencia a los interesados (art. 11.3 RGRVA)
3. La solicitud de informe del rgano con funciones de asesoramiento (art.
11.4 RGRVA)
4. La propuesta de resolucin y su remisin al rgano competente para resol-
ver (art. 11.4 RGRVA)
Acordado el inicio del procedimiento, se comunicar esa decisin al rgano
proponente, al competente para tramitar y al que dict el acto objeto del proce-
dimiento. De acuerdo con lo anterior, se distinguen entre el rgano que propone
el inicio del procedimiento (que puede ser el mismo rgano que lo dict o por
cualquier otro de la misma Administracin Pblica, art. 10.2 RGRVA), el que
inicia el procedimiento (el superior jerrquico del rgano que hubiese dictado el
acto objeto de revocacin, art. 10.2 RGRVA), el que tramita el procedimiento de
revocacin (ser el que establezca la norma de organizacin especfica, art. 11.1
RGRVA) y el rgano competente para resolver (art. 12 RGRVA). Aunque no se
identifica al rgano competente para tramitar con el rgano competente para
resolver, entendemos que un mismo rgano puede desarrollar ambas funciones,
siempre que no sea el rgano que dict el acto.
El rgano que dict el acto objeto del procedimiento deber remitir una copia
cotejada del expediente al rgano competente para tramitar en el plazo de diez
das a partir de la recepcin de la comunicacin y a la que acompaar un infor-
me sobre los antecedentes que fuesen relevantes para resolver, y se pronunciar
sobre la procedencia o no de la revocacin. Adems, el rgano competente de
la tramitacin podr solicitar cualquier otro dato, antecedente o informe que se
considere necesario (art. 11.2 RGRVA).
Recibida la copia del expediente y emitidos, en su caso, los informes, se dar
audiencia a los interesados por un plazo de 15 das, contados a partir del da si-
guiente al de la notificacin de la apertura de dicho plazo, para que puedan alegar
y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes (art. 11.3 RGR-
VA). De esta forma se facilita que el interesado tenga conocimiento del expediente
y pueda realizar la defensa de sus intereses, ms cuando el procedimiento slo
puede iniciarse de oficio, tratando de evitar indefensin.
Concluido el trmite de audiencia, se solicitar informe del rgano con fun-
ciones de asesoramiento jurdico sobre la procedencia de la revocacin (art. 11.4
RGRVA), no siendo suficiente un informe genrico, sino que debe emitirse un in-
forme jurdico por cada expediente de revocacin existente, debiendo de emitirse
con posterioridad al trmite de audiencia a fin tener en cuenta los argumentos
alegados por los interesados, revistindose el mismo en una garanta de legalidad,

aunque no tiene naturaleza vinculante.
Una vez emitido el informe, el rgano competente para tramitar el procedi-
miento formular la propuesta de resolucin al rgano competente para resolver,
propuesta que podr ser en sentido contrario al del informe jurdico. El rgano
competente para tramitar remitir al rgano competente para resolver, tanto su
propuesta junto con el expediente administrativo como el expediente de revoca-
cin y el informe jurdico.
4.2.3. Terminacin
En el mbito de competencias del Estado, el acuerdo sobre la revocacin de-
ber adoptarse por el Director General competente o por el Director del Depar-
tamento de la AEAT competente del que dependa el rgano que dict el acto. Si
la revocacin se refiere a un acto dictado por un Director General o un Director
de departamento de la AEAT, ser competente su superior jerrquico inmediato
(art. 12 RGRVA). De esta forma se garantiza que la revocacin del acto se llev
a cabo por un rgano distinto del que lo dict (art. 219.3 LGT) y, adems, para
garantizar la unidad de criterio e igualdad de trato se atribuye dicha competencia
a los rganos centrales de la Administracin, aunque no estara de ms que dichas
resoluciones fueran objeto de publicidad.
El plazo mximo para notificar la resolucin expresa es de seis meses desde la
notificacin del acuerdo de iniciacin del procedimiento (art. 219.4 LGT), resolu-
cin que deber estar motivada con sucinta referencia de hechos y fundamentos
de derecho (art. 215.1 LGT). A la hora de computar este plazo, as como para
el resto de procedimientos de revisin (art. 214.3 LGT), ser de aplicacin lo
previsto en el art. 104.2 LGT que, entre otros aspectos, se entiende cumplido el
plazo mximo de duracin del procedimiento si se acredita que se ha realizado
un intento de notificacin que contenga el texto ntegro de la resolucin dentro
de dicho plazo. Una vez recibida la notificacin expresa, queda abierto el acceso
a los Tribunales con la interposicin del correspondiente recurso contencioso-
administrativo.
Transcurrido el plazo de seis meses sin que se hubiera notificado resolucin
expresa, se producir la caducidad del procedimiento (art. 219.4 LGT), por tanto,
el obligado tributario no puede interponer el correspondiente recurso. Lo que a
nuestro juicio es contradictorio ya que el obligado tributario ante la inactividad
de la Administracin se ve perjudicado al tener que esperar que se inicie otro pro-
cedimiento de revocacin con posterioridad y dentro del plazo de prescripcin
cuando, adems, el mismo solo se puede iniciar de oficio. Si la consecuencia de
la omisin de la resolucin expresa hubiera sido la desestimacin por silencio se
habra posibilitado al obligado la interposicin del correspondiente recurso, pero

la norma es clara en este sentido: el efecto es la caducidad del procedimiento de
revocacin, por lo que puede ocurrir que, iniciado de oficio el procedimiento,
la Administracin deje transcurrir el plazo sin emitir resolucin y, producida la
caducidad, no se puede iniciar otro procedimiento, imposibilitando al obligado
acudir a los Tribunales de Justicia en defensa de su derecho, lo que provocar una
clara indefensin.
4.3. Efectos de revocacin

En cuanto a los efectos de revocacin, depender del acto objeto de la misma,
es decir, depender del contenido y de las consecuencias del acto que se revoca,
teniendo eficacia ex tunc, con efectos retroactivos a la fecha del acto revocado.
As, si se trata de una revocacin parcial de un acto de liquidacin se deber dictar
una nueva liquidacin, que sustituye a la revocada, por un importe inferior. De
esta manera, si se revoca un acto de liquidacin, un acto de recaudacin en va de
apremio o de una sancin tributaria en los que se haya efectuado el correspon-
diente ingreso, su revocacin significara que se habra realizado un ingreso inde-
bido, posibilidad que se recoge en el art. 221.3 LGT cuando establece la opcin
de instar la devolucin de ingresos indebidos mediante la va de la revocacin.
En estos casos, el obligado tributario tendr derecho al inters de demora del art.
32.2 LGT que corresponda sobre el importe de la cuanta de la liquidacin revo-
cada, recayendo el mismo sobre la totalidad de aqulla y no sobre la diferencia
resultante entre el importe de la liquidacin revocada y la nueva que se adopte.
Posteriormente, la Administracin deber dictar un nuevo acto de liquidacin de-
bidamente notificado al obligado tributario para que pueda efectuar su ingreso en
periodo voluntario, segn los plazos del art. 62.2 LGT, como tambin ocurrir en
los casos en que el importe del ingreso de la liquidacin hubiera estado suspendi-
do o no se hubiera efectuado y, solo cuando no se hubiera presentado en plazo la
autoliquidacin y la liquidacin girada por la Administracin, como consecuencia
del incumplimiento u omisin del obligado tributario, fuera objeto de revocacin,
la Administracin podr solicitar intereses de demora desde la finalizacin del
perodo voluntario inicial, ya que el obligado no haba ingresado la liquidacin
originaria, objeto de la revocacin.
Como se ha comentado, es posible compatibilizar el procedimiento de revoca-
cin y el procedimiento de revisin mediante recurso o reclamacin econmico-
administrativa o recurso contencioso-administrativo. En estos casos, si la resolu-
cin de la revocacin es previa a la resolucin de dichos recursos, se entender
que se ha producido la terminacin del procedimiento de revisin por satisfaccin
extraprocesal (art. 23.8.1 LGT) o por arreglo extrajudicial, en el caso de la va
judicial, debido al allanamiento de la Administracin al admitir las pretensiones
de la otra parte desde el momento que ha revocado el acto objeto de la contienda

(art. 76 LJCA).
Dictada la resolucin de la revocacin, la misma pone fin a la va adminis-
trativa (art. 219.5 LGT), por lo que podr ser objeto de recurso ante la jurisdic-
cin contencioso-administrativa. La competencia jurisdiccional corresponder a
la Audiencia Nacional cuando se trate de tributos estatales, ya que el rgano con
competencia para revocar es el Director General o el Director del Departamento
de la AEAT del que dependa el rgano que dict el acto (art. 12 RGRVA), mien-
tras que sern competentes los Tribunales Superiores de Justicia respecto de las
revocaciones sobre tributos autonmicos realizadas por los rganos respectivos
de una Comunidad Autnoma. Adems del recurso jurisdiccional, tambin proce-
der el recurso extraordinario de revisin si concurre alguna de las causas tasadas
exigibles por dicho recurso.
5. Rectificacin de errores de actos tributarios

5.1. Presupuestos
Los artculos 220 LGT y 13 del RGRVA regulan el procedimiento de rectifi-
cacin de errores materiales, de hecho o aritmticos configurndose como una
potestad reglada de la Administracin, en el sentido que el rgano que hubiera
dictado el acto o la resolucin de la reclamacin rectificar en cualquier momento
si aprecia existencia de un error o resulte de los propios documentos incorporados
al expediente, de oficio o a instancia del interesado (art. 220.1 LGT).
No nos encontramos realmente ante un procedimiento de revisin, sino ms
bien, ante un medio de rectificacin de actos, ya que no implica la sustitucin de
un acto administrativo por otro, sino que se mantiene el mismo acto en cuanto al
fondo aunque se corrigen o se enmiendan los errores detectados al no suscitarse
una controversia jurdica nueva por aplicacin de normas distintas o por realizar
una nueva interpretacin, como recoga la STS de 6 de octubre de 1994: La
facultad de correccin de errores no constituye, pues, un procedimiento revisor,
por cuanto su objetivo no es anular ni sustituir el acto que padece el error, sino,
bien al contrario, mantenerlo subsanando el defecto. Por eso no puede emplearse
esta va cuando lo que se pretende es la revocacin del acto, o la alteracin de su
contenido esencial, o de alguno de sus extremos o elementos sustanciales.
Los actos que pueden ser objeto de rectificacin de errores son los siguientes:
los actos dictados en va de gestin (actos de aplicacin de los tributos y los actos
de imposicin de sanciones tributarias), las resoluciones recadas en el recurso de
reposicin o reclamacin econmico-administrativa, tanto si son declarativos de
derechos tanto de gravamen, como si han adquirido o no firmeza en va adminis-
trativa. Si enlazamos esta idea con lo recogido en el art. 218.1 LGT, al disponer
que fuera de los casos previstos en el artculo 217 y 220 de esta ley, la Admi-
nistracin tributaria no podr anular en perjuicio de los interesados sus propios
actos y resoluciones, a sensu contrario, se podra interpretar que a travs de este
procedimiento la Administracin podra anular un acto determinado o rectificar
un acto en perjuicio del interesado. Pero, para poder utilizar este procedimiento,
es necesaria la concurrencia de su presupuesto de hecho, es decir, que exista un
error material, de hecho o aritmtico para poder sustentar la rectificacin. En el
caso de no concurrir dicho presupuesto, el procedimiento para anular el acto sera
el de lesividad.
El error aritmtico se refiere a errores en operaciones aritmticas, de medida o
de cantidad, por ejemplo, error en el clculo de la quinta parte del valor catastral
(STS de 24 de octubre de 1995).
En cuanto al error de hecho o material, la STS de 30 de abril de 1998 de-
clara que: tal error se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible,
implicando, por s solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razo-
namientos, y exteriorizndose prima facie por su sola contemplacin (frente al
carcter de calificacin jurdica, seguida de una declaracin basada en ella, que
ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar, , el mecanismo de
rectificacin hubiera sido preciso que concurrieran, en esencia, las siguientes
circunstancias: 1) que se hubiera tratado de simples equivocaciones elementales
de nombres, fechas, operaciones aritmticas o transcripciones de documentos; 2)
que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente
administrativo en que se advierte; 3) que sea patente y claro, sin necesidad de acu-
dir a interpretaciones de las normas jurdicas aplicables, ni de sustituir, en cierto
modo, el criterio jurdico resolutorio del rgano que ha adoptado la decisin en
que se entienda cometido el error; 4) que no se produzca una alteracin funda-
mental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su aprecia-
cin implique un juicio valorativo o exija una operacin de calificacin jurdica),
aadiendo la STS de 2 de junio de 1995 6) Que no padezca la subsistencia del
acto administrativo (es decir, que no genere la anulacin o revocacin del mismo,
en cuanto creador de derechos subjetivos, producindose uno nuevo sobre bases
diferentes y sin las debidas garantas para el afectado, pues el acto administrativo
rectificador ha de mostrar idntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio
que el acto rectificado, sin que pueda la Administracin, so pretexto de su potes-
tad rectificatoria de oficio, encubrir una autntica revisin, porque ello entrara
un fraus legis constitutivo de desviacin de poder); y 7) Que se aplique con un
hondo criterio restrictivo.
De esta forma, no se podr utilizar este procedimiento alegando errores de
hecho cuando en realidad son jurdicos, como, por ejemplo, la equivocacin del
tipo de gravamen o la aplicacin de una exencin o de una deduccin. En estos
casos es necesario aplicar una norma jurdica, que puede que se haya aplicado
defectuosamente, siendo una cuestin jurdica pero no de hecho, no susceptible

de revisin por este procedimiento.
Quedan excluidas de este procedimiento las actuaciones de los particulares que
podrn rectificarse por los medios previstos en la LGT, por ejemplo, el artculo
122 en relacin con la rectificacin de declaraciones, autoliquidaciones o comu-
nicaciones de datos o los artculos 120.3 y 221.4 LGT sobre la rectificacin de
autoliquidaciones al considerarse que se ha producido un ingreso indebido.
5.2. Procedimiento
5.2.1. Inicio del procedimiento
Se podr iniciar de oficio o instancia de parte en cualquier momento, siempre
que no hubiera transcurrido el plazo de prescripcin (art. 220.1 LGT), a diferen-
cia de los errores de derecho, que pueden ser objeto de revisin a travs de los
recursos o reclamaciones econmico-administrativas, en el plazo de un mes desde
la notificacin del acto administrativo objeto de revisin.
En el primer caso de oficio, junto con el acuerdo de iniciacin se notificar
la propuesta de rectificacin para que el interesado pueda formular alegaciones
en el plazo de 15 das contados a partir del da siguiente al de la notificacin de la
propuesta, aunque si la rectificacin se realiza en beneficio de los interesados, se
podr notificar directamente la resolucin del procedimiento (art. 13.1 RGRVA).
Cuando el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado, la Ad-
ministracin podr resolver directamente lo que proceda cuando no figuren en el
procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolucin otros hechos, alegacio-
nes o pruebas que los presentados por el interesado. En el caso contrario, deber
notificar la propuesta de resolucin para que el interesado pueda alegar lo que
convenga a su derecho en el plazo de 15 das contados a partir del da siguiente al
de la notificacin de la propuesta (art. 13.2 RGRVA).
5.2.2. Plazo para resolver y efectos

El plazo mximo para resolver es de seis meses desde que se presente la solici-
tud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciacin de oficio
del procedimiento (art. 220.2 LGT).
La resolucin deber ser motivada, con sucinta referencia a hechos y funda-
mentos de derecho, caso contrario, se producir la anulabilidad del acto (art.
215.1 LGT) y corregir el error en la cuanta o en cualquier otro elemento del
acto o resolucin que se rectifica (art. 220.1 LGT).
Transcurrido dicho plazo sin que se hubiera notificado resolucin expresa, se

producirn los siguientes efectos: a) si el procedimiento se ha iniciado de oficio,
producir la caducidad del procedimiento, sin que ello impida que pueda iniciarse
de nuevo otro procedimiento con posterioridad siempre que no haya transcurrido
el plazo de prescripcin de cuatro aos; b) si el procedimiento se inici a instancia
de parte, deber entenderse desestimada la pretensin por silencio administrativo
(art. 220.2 LGT).
Las resoluciones que se dicten en este procedimiento sern susceptibles de re-
curso de reposicin y de reclamacin econmico-administrativa (art. 220.3 LGT),
por tanto, no pone fin a la va administrativa y se podr suspender la ejecucin
de los actos administrativos sin necesidad de aportar garanta cuando se aprecie
que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmtico, material o de hecho (art.
13.3 RGRVA).
6. Devolucin de ingresos indebidos

6.1. Introduccin: delimitacin de procedimientos
Siguiendo la literalidad de la STS de 17 de diciembre de 2012, tenemos que
comenzar afirmando que la devolucin de los ingresos indebidos se produce
por alguno de los siguientes motivos:
1.- Error material o de hecho en la liquidacin practicada por la Administra-
cin o en las declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones.
2.- Error material o de hecho en el pago (duplicidad de pago, o pago excesivo,
o pago que no se corresponde con su liquidacin), en el entendimiento de que la
liquidacin es ajustada a Derecho.
3.- Error iuris en que ha incurrido la Administracin, al liquidar, o, el con-
tribuyente al presentar su declaracin-liquidacin o autoliquidacin.
En cambio, frente a los expuestos aparecen los ingresos en principio debidos,
pero que por la mecnica del impuesto se convierten en indebidos. Actualmente,
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, distingue igualmente
entre las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, reguladas en
el artculo 31 y las devoluciones de ingresos indebidos, a las que se refiere el
artculo 32.
En efecto, el artculo 31.1, establece: La Administracin Tributaria devolver
las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa propia
de cada tributo. Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las
correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como conse-
cuencia de la aplicacin del tributo. En este caso, por tanto, se trata de cantida-
des ingresadas que son debidas en tal momento, pero que por efecto de la tcnica
impositiva, se convierten en improcedentes no hablndose ahora de devolucio-

nes de oficio, para no incurrir en la contradiccin con el hecho de que tambin
se pueden solicitar por el interesado.
En cambio, el artculo 32.1 dispone: La Administracin Tributaria devolver
a los obligados tributarios, a los infractores tributarios o a los sucesores de unos y
otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Pblico
con ocasin del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de san-
ciones, conforme a lo establecido en el artculo 221 de esta Ley. Y este ltimo
reconoce como supuestos de devolucin de ingresos indebidos, los siguientes: a)
cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o
sanciones; b) cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar
resultante de un acto administrativo o de una autoliquidacin; c) cuando se hayan
ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias despus
de haber transcurrido los plazos de prescripcin; y d) cuando as lo establezca
la normativa tributaria. Y el artculo 14.1.a) del Reglamento de revisin en Va
Administrativa (RD 520/2005, de 13 de mayo) reconoce el derecho a solicitar la
devolucin de ingresos indebidos a los obligados tributarios que hubieran realiza-
do ingresos indebidos en el Tesoro pblico con ocasin del cumplimiento de sus
obligaciones tributarias. Y, en definitiva, como se dijo en la en la Sentencia de 2
de abril de 2008 (recurso de casacin nmero 5682/2002) se dijo: Aun cuando
la ley no contenga un concepto de ingreso indebido, de la enumeracin ante-
rior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Pblico
de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente,
siempre que no provenga de la propia mecnica de la liquidacin, regida por la
normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio debido
se convierta posteriormente en improcedente.
De acuerdo con el anterior texto jurisprudencial, es necesario distinguir entre
un ingreso debido que pudiera dar origen a devolucin tributaria (art. 31 LGT,
devolucin derivada de la normativa de cada tributo) y, un ingreso indebido con
derecho a su devolucin y, en este caso, adems es necesario diferenciar en entre
una devolucin de ingresos indebidos en sentido amplio (art. 32 LGT, devolucio-
nes que obedecen a causas diferentes de las derivadas de la normativa de cada
tributo) y una devolucin de ingresos indebidos en sentido estricto, la que viene
reconocida a travs del procedimiento especial de revisin de devolucin de in-
gresos indebidos, siendo este ltimo caso, el regulado en el artculo 221 LGT y
artculos 14 a 20 del RGRVA.
En el artculo 221 LGT se pueden distinguir cuatro procedimientos diferentes:
El reconocimiento del derecho a la devolucin siguiendo el procedimiento
especial de revisin (art. 221.1 LGT), de naturaleza revisora o declarativa. Se trata
de instar el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolucin de

ingresos indebidos al concurrir los supuestos enumerados en dicha norma.
Una vez reconocido el derecho a la devolucin, el procedimiento de ejecucin
de lo indebidamente ingresado (art. 221.2 LGT), de naturaleza ejecutoria. Se trata
de ejecutar el derecho a la devolucin reconocido en el procedimiento especial de
revisin anterior o en virtud de un acto administrativo o una resolucin econmi-
co-administrativa o judicial
El de devolucin de ingresos indebidos por actos firmes (art. 221.3 LGT). En
este caso, ante la firmeza del acto en virtud del cual se realiz el ingreso indebido
se insta o promueve la revisin de dicho acto mediante alguno de los procedi-
mientos especiales de revisin del art. 216 a), c), d) LGT y mediante el recurso
extraordinario de revisin del art. 244 LGT.
El de rectificacin de las autoliquidaciones con ingresos indebidos (art. 221.4
LGT). Se refiere a los supuestos en que el ingreso indebido lo fue como consecuencia
de una autoliquidacin tributaria y el obligado tributario debe instar su rectificacin.
6.2. Procedimiento especial para el reconocimiento del derecho a la devolucin

de lo indebido
Se recoge en el artculo 221.1 LGT y en los artculos 17 a 20 del RGRVA. Se
trata de un procedimiento especfico cuyo objeto es que se declare un ingreso
como realizado indebidamente y se le reconozca el derecho a su devolucin. El
plazo para promover el procedimiento, de conformidad con lo establecido en el
art. 66.c) de la LGT, es el de prescripcin de cuatro aos.
Los ingresos indebidos, en sentido estricto, son exclusivamente los enumerados
en el artculo 221.1 de la LGT, procediendo la instruccin del procedimiento en
los siguientes casos:
a) Cuando se haya producido duplicidad en el pago de deudas tributarias o de
sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resul-
tante de un acto administrativo o de una autoliquidacin.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sancio-
nes tributarias despus de haber transcurrido los plazos de prescripcin (no se de-
volver cantidad alguna, aunque este prescripto el derecho de la Administracin
para determinar la deuda tributaria, en el supuesto de regulacin voluntaria del
art. 252 LGT).
d) Cuando as lo establezca la normativa tributaria. Este ltimo supuesto se
debe interpretar en el sentido de que dicha enumeracin de casos no constituye un
nmero tasado, sino que puede existir otros recogidos en la normativa tributaria.
6.2.1.1. Iniciacin
El procedimiento puede iniciarse de oficio o a instancia del interesado (art.
221.1 LGT y art. 17.1 RGRVA).
En el caso de iniciarse de oficio, el rgano competente notificar al interesado
el acuerdo de iniciacin o la propuesta de resolucin cuando la Administracin
tenga todos los datos suficientes para formular dicha propuesta (art. 17.3 RGR-
VA).
En el supuesto de iniciarse a instancia del interesado, ser mediante solicitud
dirigida al rgano competente para resolver y contendr las menciones del artcu-
lo 2 del RGRVA adems de los siguientes datos (art. 17.2 RGRVA):
a) Justificacin del ingreso indebido. A la solicitud se adjuntarn los docu-
mentos que acrediten el derecho a la devolucin, as como cuantos elementos de
prueba considere el interesado oportunos a tal efecto. Los justificantes de ingreso
podrn sustituirse por la mencin exacta de los datos identificativos del ingreso
realizado, entre ellos, la fecha y el lugar del ingreso y su importe.
b) Declaracin expresa del medio elegido por el que haya de realizarse la de-
volucin, de entre los sealados por la Administracin competente y, si no los
hubiera sealado, podr optar por transferencia bancaria (indicando el cdigo de
cuenta o IBAN y los datos identificativos de la entidad de crdito) o por cheque
cruzado o nominativo. Si el beneficiario no hubiera expresado el medio de pago,
la devolucin debe realizarse mediante cheque.
c) En su caso, solicitud de compensacin en los trminos previstos en el art. 56
del RGR.
6.2.1.2. Tramitacin
El rgano competente comprobar las circunstancias que, en su caso, determi-
nen el derecho a la devolucin, la realidad del ingreso y su no devolucin poste-
rior, as como la titularidad del derecho y la cuanta de la devolucin (art. 18.1
RGRVA). A estos efectos, podr solicitar los informes que considere necesarios
(art. 18.2 RGRVA).
La Administracin tributaria deber notificar al obligado tributario la pro-
puesta de resolucin para que en un plazo de 10 das, contados a partir del da
siguiente al de la notificacin, presente las alegaciones y los documentos y justi-
ficantes que estime necesarios. Se podr prescindir de dicho trmite cuando no
se tengan en cuenta ms hechos o alegaciones que las realizadas por el obligado
tributario o cuando la cuanta propuesta a devolver sea igual a la solicitada, ex-

cluidos los intereses de demora (art. 18.3 RGRVA).
Finalizadas las actuaciones, el rgano competente para la tramitacin elevar
al rgano competente para resolver la propuesta de resolucin (art. 18.4 RGRVA).
6.2.1.3. Terminacin
El rgano competente para resolver en el mbito de competencias del Estado
ser el rgano de recaudacin determinado en la norma de organizacin especfi-
ca (art. 19.1 RGRVA).
El plazo mximo para notificar la resolucin expresa es de seis meses (arts.
221.1 y 220.2 LGT), distinguindose, segn la forma de iniciacin:
Iniciacin de oficio: el plazo de seis meses iniciar su cmputo desde la
notificacin al interesado de la iniciacin de oficio del procedimiento y el
transcurso de dicho plazo sin resolucin expresa producir la caducidad
del procedimiento, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro
procedimiento con posterioridad.
A instancia de parte: el cmputo del plazo de seis meses se iniciar a contar
desde la presentacin de la solicitud por el interesado y, si trascurrido el
mismo no se hubiera notificado la resolucin expresa, se debe entender des-
estimada la solicitud por silencio administrativo (art. 19.3 RGRVA).
La resolucin estar motivada (art. 215.1 LGT) y, si se acuerda el derecho a
devolver, se especificar quin es el titular de ese derecho y el importe de la devo-
lucin (art. 19.2 RGRVA); en caso contrario, es desestimada la peticin, y dicha
resolucin ser susceptible de recurso de reposicin y reclamacin econmico-
administrativa (art. 221.6 LGT).
6.3. Procedimiento para la ejecucin de una devolucin de ingresos indebidos

previamente declarada
El derecho a la devolucin de ingresos indebidos puede haber sido declarado
siguiendo el procedimiento especfico descripto en el apartado anterior y tambin
mediante resolucin de un recurso administrativo o sentencia judicial que as lo
declare, pero tambin por cualquiera de los medios previstos en el art. 15 del
RGRVA o cuando mediante Ley se declare la condonacin de una deuda o san-
cin. Declarado el derecho a la devolucin, la siguiente fase es la ejecucin de la
devolucin del ingreso indebido (art. 221.2 LGT), por tanto, de la realizacin del
acto de ejecucin del derecho ya reconocido, debiendo proceder a la inmediata
ejecucin de la devolucin (art. 20 RGRVA), sin mayores trmites y dilaciones
que no sean los que se deriven de la necesidad de su correspondiente anotacin en

cuenta de la Administracin que tiene el deber de devolver.
6.4. Procedimientos para la declaracin del derecho a la devolucin de actos

tributarios firmes
Sucede con mayor frecuencia de lo que parece que, cuando el obligado tribu-
tario trata de instar el procedimiento para devolucin de ingresos en los trminos
del artculo 221.1 LGT, el acto de liquidacin tributaria que dio lugar al ingreso
indebido ha adquirido firmeza por no haber sido recurrido y lo consintiera. Por
tanto, en aquellas situaciones que han dado lugar al pago de una cantidad que
el obligado tributario considera indebido y dicho acto haya devenido firme, el
artculo 221.3 de la LGT solo permite como va para la revisin de tales actos
tributarios firmes, bien la prevista a travs del procedimiento de nulidad de pleno
derecho (art. 217 LGT), por concurrir un vicio de esa naturaleza en el acto en
cuestin; bien instando el procedimiento para la revocacin de ese acto (art. 219
LGT), siempre que en l se den algunas de las causas tasadas que promueven un
procedimiento de esa naturaleza; bien promoviendo las rectificacin de errores
materiales del acto (art. 220 LGT) si esas caractersticas son los que lo vician y, a
resultas de su apreciacin, resulta el reconocimiento del derecho a la devolucin.
Adems de estos procedimientos especiales de revisin, los actos firmes tam-
bin pueden ser objeto de recurso para que reconozca el derecho a la devolucin
de ingresos indebidos, a travs de la interposicin de un recurso extraordinario de
revisin regulado en el artculo 244 de la LGT.
6.5. Procedimiento para la rectificacin de autoliquidaciones con devolucin de

ingresos indebidos
Cuando un obligado tributario considere que la presentacin de una autoli-
quidacin ha dado lugar a un ingreso indebido, podr instar la rectificacin de la
autoliquidacin (art. 221.4 LGT) de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del
artculo 120 de la LGT, desarrollado en los artculos 126 y ss. del RGGI. Sobre
dicha rectificacin y procedimiento nos remitimos a lo expuesto en otra lec-
cin, basta indicar en este momento que dentro del plazo de cuatro aos debe
solicitar el interesado al rgano competente de la Administracin la rectificacin
de aquella autoliquidacin y, si se lleva a efecto, en los trminos pretendidos por
el obligado tributario se ejecutar el derecho a la devolucin ms los intereses de
demora que se hubieren devengado desde el momento en que se realiz el ingreso
indebidamente hasta que se dicte la orden de pago correspondiente.
En el caso que no fuera atendida la pretensin de rectificacin de la autoliqui-

dacin, el obligado tributario podr recurrir dicha resolucin, ya en va adminis-
trativa a travs de los recursos ordinarios de revisin, ya en sede jurisdiccional si
se hubiera agotado la va administrativa (art. 221.6 LGT).
6.6. Devolucin de ingresos indebidos e intereses de demora

En cualquiera de los procedimientos anteriores sobre la devolucin de ingresos
indebidos en los trminos recogidos en el artculo 221 de la LGT, si se reconoce
el derecho a la devolucin y se procede a realizarla, adems del ingreso indebida-
mente satisfecho se abonarn intereses de demora (art. 221.5 LGT), de acuerdo
con lo dispuesto en el artculo 32.2 de la LGT, desde el momento en que se ingres
lo no debido (no desde la regularizacin, STS de 17 de diciembre de 2012) hasta
el instante en que se haya dado la correspondiente orden de pago, que no coincide
con el momento en que se materialice el pago en efectivo.
V. EJECUCIN DE LAS RECLAMACIONES ECONMICO-

ADMINISTRATIVA Y REEMBOLSO DEL COSTE DE LAS GARANTAS
El ttulo V del RGRVA, Captulo I, establece las normas a seguir para ejecutar
las resoluciones dictadas en el recurso de reposicin, reclamaciones econmico-
administrativas y los procedimientos especiales de revisin (art. 66.8 RGRVA),
mientras, el captulo II se refiere al alcance y procedimiento para el reembolso del
coste de las garantas.
1. Ejecucin de las resoluciones

Una vez dictada la resolucin, salvo que se hubiera acordado la suspensin de
la ejecucin del acto inicialmente impugnado y dicha suspensin se mantuviera
en otras instancias (art. 66.1 RGRVA), sta es ejecutiva, por tal motivo debe ser
ejecutada, salvo en los casos de retroaccin, en el plazo de un mes desde que la
resolucin tuvo entrada en el registro del rgano competente para su ejecucin
(art. 66.2 RGRVA).
La ejecucin depender del resultado de la resolucin, pudiendo distinguir las
siguientes situaciones:
a. Estimacin en parte por motivos de forma (art. 239.3 LGT y art. 66.4 RGR-
VA): cuando se aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades
de defensa del reclamante, se producir la anulacin del acto en la parte afectada y
se ordenar la retroaccin de las actuaciones al momento en que se produjo el de-
fecto formal. En este sentido, al existir el vicio de forma: la resolucin no entrar

a resolver sobre el fondo del asunto; al ordenar la resolucin la retroaccin de
las actuaciones, se anularn todos los actos posteriores que traigan su causa del
acto anulado (en su caso, se devolvern las cantidades indebidamente ingresadas
junto con los correspondientes intereses de demora o la devolucin de las garantas
y el reembolso del coste de las garantas); el vicio formal detectado debe quedar
subsanado, por lo que se vuelve al procedimiento original que continuar una vez
corregido el defecto hasta su terminacin. En este caso, el procedimiento deber fi-
nalizar en el plazo que quedar en el momento en que se produjo el defecto formal,
inicindose el cmputo desde la recepcin del expediente por el rgano competente
para ejecutar la resolucin. Si la retroaccin se refiere a un acto del procedimiento
inspector habr que estar al plazo establecido en el artculo 150.7 de la LGT y para
el resto de procedimiento, normalmente, el plazo ser de seis meses.
Por ejemplo, se recurre una liquidacin tributaria por falta de notificacin; si
se aprecia la existencia de este vicio, los aspectos sustantivos de la liquidacin se
mantienen en su integridad y se vuelve a notificar en perodo voluntario y, si se
hubiera abierto procedimiento de apremio para el cobro de la deuda, todas estas
actuaciones recaudatorias quedarn igualmente anuladas como consecuencia de
haberse anulado la liquidacin por falta de notificacin.
b. Estimacin en parte por motivos de fondo (art. 239.3 LGT y art. 66.3 RGR-
VA): al apreciarse por la resolucin defectos de fondo o sustantivos, su ejecucin,
los actos de su ejecucin, no forman parte del procedimiento del que tuvo su
origen el acto objeto de impugnacin, sino que son actos dictados para dar cum-
plimiento a lo establecido en la resolucin, incluida la prctica de liquidaciones
que resulten de los pronunciamientos de los tribunales. No se trata de una re-
troaccin o vuelta al procedimiento original, sino que el rgano competente para
la ejecucin de la resolucin dispone de un mes, iniciado su cmputo desde que la
resolucin haya entrado en el registro de dicho rgano, para notificar los actos re-
sultantes de la ejecucin. No se exigirn inters de demora desde que la Adminis-
tracin incumpla el plazo de un mes. Por ejemplo, se interpone una reclamacin
econmico-administrativa frente una liquidacin practicada tras una inspeccin.
El tribunal, entrando en el fondo del asunto, dicta resolucin estimando en parte
las pretensiones del reclamante. Al ejecutarse dicha resolucin, puede ser, que sea
necesario dictar una nueva liquidacin (de acuerdo con el contenido de la reso-
lucin) por lo que la original queda anulada, pero se conservan los actos y trmites
no afectados por la anulacin. El rgano competente para la ejecucin dispone de un
mes para dictar y notificar la nueva liquidacin, junto con los intereses de demora.
Cuando el importe del acto recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se
proceder a la compensacin con el nuevo acto rectificado (art. 73.1 LGT).
c. Estimacin total por razones de fondo (art. 66.5 RGRVA): en este caso no se
podr dictar un nuevo acto que lo modifique y, adems, se anulan todos los actos
que traigan su causa del anulado y, en su caso, se devolvern las garantas (art.
66.7 RGRVA) o, tratndose de liquidaciones tributarias, el rgano administrativo
competente proceder a la devolucin de las cantidades indebidamente ingresadas
junto con los correspondientes intereses de demora y el reembolso de los costes de
la garanta prestada para el caso de que el acto recurrido se hubiese suspendido
hasta la sustanciacin del procedimiento y sin perjuicio, llegado el caso, de poder
exigir responsabilidad patrimonial a la Administracin por los perjuicios econ-
micos que el acto anulado pudiera haber ocasionado al recurrente.
d. Desestimacin total (art. 66.7 RGRVA): se confirma en sus trminos el acto
recurrido. Si se trata de liquidaciones tributarias y la deuda derivada de ellas hu-
biere estado suspendida, se proceder a la ejecucin de la resolucin tomando en
consideracin el momento en que qued suspendida la deuda, si lo fue en perodo
voluntario (la notificacin de la resolucin supone el inicio del plazo de ingreso en
perodo voluntario) o en perodo ejecutivo (la notificacin de la resolucin conti-
na o inicia el procedimiento de apremio, segn si la providencia de apremio fue
notificada o no con anterioridad a la fecha de efectos de la suspensin), y siempre
sern exigibles los intereses de demora que se hubieren devengado durante el
tiempo que dur la suspensin y hasta tanto no se haga efectivo el ingreso de su
importe (art. 233.9 LGT y art. 66.6 RGRVA), es decir:
La suspensin tuvo efectos en periodo voluntario: el rgano que dict el
acto impugnado, en el caso que la suspensin hubiera sido acordada por el TEA
o el rgano que acord la suspensin, liquidar los intereses de demora por el
periodo de tiempo comprendido entre el da siguiente al del vencimiento del plazo
de ingreso en periodo voluntario y la finalizacin del plazo de pago en periodo
voluntario abierto con la notificacin de la resolucin que ponga fin a la va ad-
ministrativa o hasta el da en que se produzca el ingreso dentro de dicho plazo.
La suspensin hubiese producido efectos en periodo ejecutivo: el rgano de
recaudacin liquidar los intereses de demora por el periodo de tiempo compren-
dido entre la fecha en la que surti efecto la suspensin y la fecha de la resolucin
que ponga fin a la va administrativa.
Si la suspensin se hubiera limitado al recurso de reposicin previo a la
posterior reclamacin econmico administrativa, la liquidacin de intereses se
computara desde el da siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en perio-
do voluntario o desde la fecha en que surti efectos la suspensin (suspensin en
periodo ejecutivo) hasta la fecha de la resolucin del recurso de reposicin.
e. En aquellos casos en los que habindose interpuesto reclamacin econmi-
co-administrativa contra empresarios o profesiones por la omisin de expedicin
de la factura que documente una determina operacin y la resolucin del TEA
obliga a la expedicin de la factura pero el reclamado no cumple con su deber, el
apartado 6 del art. 239 recoge el mecanismo o las reglas a seguir por el reclamante
para ejecutar unilateralmente la resolucin.
f. En el supuesto de ejecucin de una resolucin que estime total o parcial-
mente la reclamacin contra la liquidacin de una obligacin tributaria conexa a
otra del mismo obligado tributario, la Administracin junto con la ejecucin de la
resolucin de la reclamacin econmico-administrativa deber regularizar la obli-
gacin tributaria conexa distinta de la recurrida siempre que la Administracin
hubiese aplicado los criterios o elementos en que se fundament la liquidacin de
la obligacin tributaria objeto de la reclamacin que han sido rechazados por la
resolucin del TEA. Si dicha regularizacin conlleva la anulacin de la liquidacin
de la obligacin conexa distinta de la recurrida y la prctica de una nueva liquida-
cin que se ajuste a lo resuelto por el tribunal, se exigir intereses de demora del
artculo 26.5 LGT (art. 239.7 LGT).
g. La resolucin que se dicte tiene plena eficacia y afecta tanto al reclamante
como, a los interesados que hubiesen comparecido en el procedimiento de eco-
nmico-administrativo o a quienes se hubiese notificado la existencia de la recla-
macin. Cuando se trate de la impugnacin, no de un acto administrativo, sino
de una actuacin u omisin entre particulares (art. 227.4 LGT) la administracin
tributaria gestora no es parte en procedimiento de revisin, no correspondindole
la ejecucin de la resolucin estimatoria que recaiga en la reclamacin econ-
mico-administrativa en que las partes son particulares (obligados tributarios). A
pesar de lo anterior, se establece que una vez que la resolucin haya adquirido
firmeza, su contenido vincula a la Administracin tributaria gestora en cuanto a
la calificacin jurdica de los hechos tenidos en cuenta para resolver ese supuesto
concreto (art. 239.5 LGT).
2. Reembolso del coste de las garantas aportadas para obtener la suspensin

2.1. mbito de aplicacin
Es una obligacin de la Administracin tributaria (art. 33.1 LGT) reembolsar
el coste de las garantas aportadas para suspender la ejecucin de un acto, si dicho
acto es declarado improcedente por sentencia o resolucin administrativa firme,
as como tambin en el caso que el acto se declare parcialmente improcedente, alcan-
zando el reembolso a la parte correspondiente del coste de la garanta (art. 72 RGR-
VA). Los restantes costes que hayan podido significar la interposicin de los recursos
no pueden solicitarse por este procedimiento, debiendo de acudir al procedimiento de
responsabilidad patrimonial de la Administracin recogido en la LRJyPAC (a partir
del 2 de octubre de 2016 recogido en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedi-
miento Administrativo Comn de las Administraciones Pblicas).
Las garantas que dan derecho al reembolso del coste que ha significado su
aportacin para obtener la suspensin son las recogidas en el art. 73 del RGRVA,
determinando el importe de su coste segn lo establecido en el art. 74 del RGRVA.
2.2. Procedimiento
2.2.1. Iniciacin
El rgano competente para acordar el reembolso ser la Administracin que
hubiera dictado el acto improcedente, inicindose mediante el escrito presentado
por el interesado que debe ir acompaado de los siguientes datos o documentos
(art. 2.1 y art. 76 RGRVA):
a) Copia de la resolucin administrativa o sentencia judicial firme por la que
se declare improcedente total o parcialmente el acto administrativo o deuda cuya
ejecucin se suspendi.
b) Acreditacin del importe al que ascendi el coste de las garantas cuyo re-
embolso se solicita e indicacin de la fecha efectiva de pago.
c) Declaracin expresa del medio elegido por el que haya de efectuarse el re-
embolso, de entre los sealados por la Administracin competente. Si la Admi-
nistracin competente no hubiera sealado medios para efectuar el reembolso,
el interesado podr optar por: 1. Transferencia bancaria, indicando el nmero
de cdigo de cuenta o IBAN y los datos identificativos de la entidad de crdito.
2. Cheque cruzado o nominativo. Si el interesado no hubiera sealado medio de
pago, el reembolso se efectuar mediante cheque.
d) En su caso, solicitud de compensacin.
2.2.2. Tramitacin
El rgano que tramite el procedimiento podr llevar a cabo las actuaciones que
resulte necesarias para comprobar la procedencia del reembolso y antes de redactar
la propuesta de resolucin, dar audiencia al interesado para que pueda alegar lo
que considere oportuno, aunque se podr prescindir de este trmite si solamente son
tenidos en cuenta los documentos aportados por el interesado (art. 77 RGRVA).
2.2.3. Resolucin
La resolucin y su notificacin se debern efectuar en plazo mximo de seis meses
a contar desde la fecha en que el escrito de solicitud del interesado haya tenido entra-
da en el registro del rgano competente para su resolucin (art. 78.1 RGRVA).
Dictada la resolucin por la que se reconoce el derecho al reembolso del coste de

la garanta aportada y por el importe determinado (art. 78.2 RGRVA), se expedir el
oportuno mandamiento de pago en favor de la persona o entidad acreedora (art. 79
RGRVA), por el medio sealado por el interesado o, si no hubiera sealado medio de
pago, el reembolso se efectuar mediante cheque (art. 76.2 RGRVA).
En el caso de transcurrir dicho plazo de seis meses sin emitir resolucin expre-
sa, se entender desestimada la solicitud (art. 78.3 RGRVA).
La resolucin (expresa o presunta) que ponga fin a este procedimiento ser
reclamable en la va econmico-administrativa, previo recurso potestativo de re-
posicin (art. 78.4 RGRVA).
VI. ESQUEMA RESUMEN

Recursos
Reclamacin econmico-administrativa, en
Notas Recurso de reposicin potestativo
primera o nica instancia
Actos de aplicacin de los tributos y sanciones tribu-
Actos de aplicacin de los tributos tarias, no firmes. Y actuaciones u omisiones tributa-
Actos impugnables
y sanciones tributarias, no firmes. rias entre particulares.
Resolucin recurso de reposicin
Cualquier cuestin relacionada Cualquier cuestin relacionada con los hechos o de
Motivos
con los hechos o de Derecho Derecho
El interesado por el acto o sancin El interesado por el acto o sancin tributaria o ac-
Legitimados
tributaria tuacin tributaria
Plazo de
Un mes Un mes
interposicin
rgano
rgano que dict el acto recurrido TEAR o TEAL o TEAC
competente
Plazo para emitir Un mes desde la interposicin del
Un ao desde la interposicin del recurso
resolucin expresa recurso
Mediante resolucin que podr ser estimatoria, des-
estimatoria o declarar la inadmisibilidad
Mediante resolucin en la que se Desestimacin por silencio administrativo
estime o desestime el recurso in- Por renuncia al derecho en que la reclamacin se
Terminacin terpuesto fundamente.
Desestimacin por silencio admi- Por desestimiento de la peticin o instancia.
nistrativo Por caducidad de la instancia.
Por satisfaccin extraprocesal de las pretensiones
del recurrente
Primera instancia: recurso de alzada ordinario
nica instancia: recurso contencioso-administra-
tivo
Distintos recursos segn motivo: Recurso extraor-
Resolucin Reclamacin econmico-adminis-
dinario de alzada para unificacin de criterio (art.
recurrible por trativa
242 LGT), el de unificacin de doctrina (art. 243
LGT), de revisin (art. 244 LGT), el recurso de anu-
lacin (art. 241 bis LGT) y el recurso contra la ejecu-
cin (art. 241 ter LGT).
Recursos en va econmico-administrativa
Recurso
Recurso extraordinario de
Recurso de alzada Recurso contra la extraordinario para Recurso extraordinario de
Notas Recurso de anulacin alzada para la unificacin de
ordinario ejecucin unificacin de revisin
criterio
doctrina
Resoluciones de los TEARs o
Resoluciones econ- Actos firmes de la Adminis-
Acuerdos y resoluciones TEALs y rganos econmico-ad-
mico-administrativas Actos de ejecucin de tracin Tributaria y contra
Actos impug- econmico-administrati- ministrativos de las CCAA y de las Resoluciones del
no firmes de los TEAR la resolucin econmi- las resoluciones firmes de
nables vas del TEAC, TEAR, TEAL Ciudades con Estatuto de Autono- TEAC
o TEAL dictadas en pri- co-administrativa los rganos econmico-
o Sala Desconcentrada ma que no sean susceptibles de
mer instancia administrativos
recurso de alzada ordinario
a) cuando se haya de-
clarado incorrectamente
la inadmisibilidad de la
a) Que aparezcan docu-
reclamacin;
mentos de valor esencial
b) cuando se hayan de-
para la decisin del asunto
clarado inexistentes las
b) Que, al dictar el acto o la
alegaciones o pruebas
Dichas resoluciones son gra- resolucin, hayan influido
Contenido de las reso- oportunamente presenta-
vemente daosas y errneas y, Cuando el Director esencialmente documentos
luciones dictadas en das en la va econmico-
Que los actos de ejecu- cuando se hayan aplicado en la General de Tributos o testimonios declarados
primera instancia por administrativa;
cin de la resolucin no resolucin criterios distintos a los del Ministerio de falsos por sentencia judi-
los TEARs o TEALs y c) cuando se alegue la
se ajustan exactamente expresados en otras resoluciones Economa y Hacien- cial firme
Motivos por los rganos econ- existencia de incon-
al pronunciamiento de del TEAC, de los TEARs o TEALs da est en desacuer- c) Que el acto o la reso-
mico-administrativos gruencia completa y ma-
la reclamacin econ- o de los rganos econmico- do con el contenido lucin se hubiese dictado
de las CCAA y de las nifiesta de la resolucin;
mico-administrativa administrativos de las CCAA o de dichas resolucio- como consecuencia de
Ciudades con Estatuto d) tambin contra el
de las Ciudades con Estatuto de nes prevaricacin, cohecho,
de Autonoma acuerdo de archivo de las
Autonoma violencia, maquinacin
actuaciones decretado
fraudulenta u otra con-
cuando se produzca la
ducta punible y se haya
renuncia o desistimiento
declarado as en virtud de
del reclamante, la cadu-
sentencia judicial firme.
cidad de la instancia o
la satisfaccin extrapro-
cesal.
Recursos en va econmico-administrativa
Recurso
Recurso extraordinario de
Recurso de alzada Recurso contra la extraordinario para Recurso extraordinario de
Notas Recurso de anulacin alzada para la unificacin de
ordinario ejecucin unificacin de revisin
criterio
doctrina
Los interesados, los
Los interesados, los Di- Los interesados, los Direc-
Directores Generales Director General de
rectores Generales del tores Generales del Minis-
del Ministerio de Eco- Directores Generales del Minis- Tributos del Minis-
Ministerio de Economa terio de Economa y Ha-
noma y Hacienda y terio de Economa y Hacienda terio de Economa y
y Hacienda y los Direc- cienda y los Directores de
los Directores de De- Los interesados afecta- y por los Directores de Departa- Hacienda o los Di-
tores del Departamento Departamento de la AEAT,
partamento de la AEAT, dos por la resolucin mento de la AEAT, como los rga- rectores Generales
Legitimados de la AEAT, como los r- como los rganos equiva-
como los rganos equi- econmico-administra- nos equivalentes o asimilados de de Tributos de las
ganos equivalentes o asi- lentes o asimilados de las
valentes o asimilados tiva las CCAA y de las Ciudades con Comunidades Aut-
milados de las CCAA y de CCAA y de las Ciudades
de las CCAA y de las Estatuto de Autonoma en materia nomas y Ciudades
las Ciudades con Estatuto con Estatuto de Autonoma
Ciudades con Estatuto de su competencia con Estatuto de Au-
de Autonoma en materia en materia de su compe-
de Autonoma en mate- tonoma
de su competencia tencia
ria de su competencia
Tres meses conta-
15 das hbiles a contar dos a partir del da
desde la notificacin de siguiente al de la Tres meses a contar des-
Un mes contado desde Un mes a contar desde
la resolucin de la re- Tres meses contados desde el da notificacin de la re- de el conocimiento de los
Plazo de el da siguiente al de la el da siguiente al de
clamacin econmico- siguiente al de la notificacin de solucin del TEAC al documentos o desde que
interposicin notificacin de la reso- la notificacin del acto
administrativa objeto de la resolucin Director General de qued firme la sentencia
lucin impugnado
revisin o del acuerdo de Tributos del Minis- judicial
archivo. terio de Economa y
Hacienda
El tribunal que hubiera El tribunal que hubiera
rgano
TEAC dictado la resolucin ob- dictado la resolucin TEAC TEAC TEAC
competente
jeto de impugnacin objeto de ejecucin
Plazo para Seis meses: procedi-
Un mes, entendindo-
emitir Un ao desde la inter- miento abreviado
se desestimado en caso Tres meses Seis meses Seis meses
resolucin posicin del recurso Un ao: procedimiento
contrario.
expresa general.
Resolucin que res-

petar la situacin
Resolucin que respetar la situa-
Resolucin expresa Resolucin expresa Resolucin expresa jurdica particular Resolucin expresa
cin jurdica particular derivada
Terminacin Desestimacin por si- Desestimacin por silen- Desestimacin por si- derivada de la re- Desestimacin por silencio
de la resolucin recurrida, fijan-
lencio administrativo cio administrativo lencio administrativo solucin recurrida, administrativo
do la doctrina aplicable
fijando la doctrina
aplicable
Resolucin re- Recurso contencioso- Recurso contencioso- Recurso contencioso- Recurso contencioso-administra- Recurso contencioso- Recurso contencioso-ad-
currible por administrativo administrativo administrativo tivo administrativo ministrativo
Procedimientos especiales de revisin

Revisin de actos Declaracin de Devolucin
Rectificacin de
Notas nulos de pleno lesividad de actos Revocacin de ingresos
errores
derecho anulables indebidos
Actos tributarios y de
imposicin de san-
ciones no prescriptos
Actos firmes de la Acto administrativo
y no haya recado
Administracin tribu- o resoluciones de los Actos de la Admi-
resolucin econmi- Actos de la Ad-
Actos taria y contra las re- TEA, que es favorable nistracin tributaria
co-administrativa. La ministracin tri-
impugnables soluciones firmes de a los particulares, no y las resoluciones,
Administracin revi- butaria
los rganos econ- confirmado por reso- firme o no.
sa sus propios actos
mico-administrativos lucin judicial.
firmes o no, siempre
en beneficio de los
interesados
a) Que lesionen los
derechos y libertades
susceptibles de am-
paro constitucional.
b) Que hayan sido
dictados por rgano
manifiestamente in-
competente por ra-
zn de la materia o
del territorio
c) Que tengan un
contenido imposible.
La Administracin
d) Que sean consti-
tributaria podr re-
tutivos de infraccin
vocar sus actos en
penal o se dicten Duplicada en
beneficio de los in-
como consecuencia el pago de la
teresados cuando se
de sta deuda o sancin.
estime que infringen
e) Que hayan sido La cantidad
manifiestamente la Rectificar si apre-
dictados prescin- Actos administrativos pagada haya sido
ley, cuando circuns- cia existencia de
diendo total y abso- o resoluciones de los superior del im-
tancias sobrevenidas errores materiales,
lutamente del proce- TEA que se considera porte a ingresar.
que afecten a una de hecho o aritm-
Motivos dimiento legalmente perjudicial para los Ingreso de deu-
situacin jurdica ticos o resulte de
establecido para ello intereses generales da tributaria o
particular pongan de los propios docu-
o de las normas que y se desea dejar sin sanciones pres-
manifiesto la impro- mentos incorpora-
contienen las reglas efecto criptas.
cedencia del acto dos al expediente.
esenciales para la -Otros supuestos
dictado, o cuando
formacin de la vo- establecidos en
en la tramitacin del
luntad en los rganos la normativa tri-
procedimiento se
colegiados. butaria.
haya producido in-
f) Los actos expresos
defensin a los inte-
o presuntos contra-
resados.
rios al ordenamiento
jurdico por los que
se adquieren faculta-
des o derechos cuan-
do se carezca de los
requisitos esenciales
para su adquisicin.
g) Cualquier otro
que se establezca
expresamente en una
disposicin de rango
legal.
Procedimientos especiales de revisin

Revisin de actos Declaracin de Devolucin
Rectificacin de
Notas nulos de pleno lesividad de actos Revocacin de ingresos
errores
derecho anulables indebidos
De oficio por el su-
Por acuerdo del rga- perior jerrquico del
no que dict el acto rgano que hubiese
De oficio o instan- De oficio o ins-
Legitimados o de su superior je- De oficio dictado el acto obje-
cia de parte tancia de parte
rrquico o a instancia to de revocacin.
del interesado. El interesado promo-
ver su iniciacin
Cuatro aos a contar En cualquier mo-
Sin lmite de plazo En cualquier momen- En cualquier mo-
desde la notificacin mento, siempre
(prescripcin de ac- to, siempre que no mento, siempre que
Plazo de del acto administrati- que no hubiera
ciones, art. 110, Ley hubiera transcurrido no hubiera trans-
interposicin vo al interesado (acto transcurrido el
39/2015, de 1 de oc- el plazo de prescrip- currido el plazo de
que se desea declarar plazo de pres-
tubre) cin prescripcin
lesivo) cripcin
En el mbito de com-
petencias del Estado,
En el mbito del Esta- En el mbito del Esta-
el Director General
do es el Ministro de do es el Ministro de Al propio rgano
competente o por el rgano compe-
rgano Hacienda, actual Mi- Hacienda, actual Mi- que dict el acto o
Director del Depar- tente para resol-
competente nistro de Economa y nistro de Economa y la resolucin que se
tamento de la AEAT ver
Hacienda u rgano Hacienda u rgano rectifica
competente del que
en quien delegue en quien delegue
dependa el rgano
que dict el acto.
Plazo para
emitir
Un ao Tres meses Seis meses Seis meses Seis meses
resolucin
expresa
Resolucin moti-
vada en la que, si
Resolucin expresa
procede, se acor-
Caducidad
Resolucin acordar el derecho a
Desestimacin por
Resolucin expresa Resolucin expresa dando la rectifica- la devolucin, se
Terminacin silencio administra-
Caducidad Caducidad cin o desestiman- determinar el ti-
tivo si se ha iniciado
do la misma. tular del derecho
a instancia del inte-
y el importe de
resado
la devolucin o
desestimacin.
La Administracin in- Resolucin expresa:
terpone recurso con- Recurso contencio- Recurso de re-
Recurso contencio- Recurso de reposi-
tencioso-administra- so-administrativo posicin y de
Resolucin so-administrativo cin y de reclama-
tivo contra el acto Caducidad: no recu- reclamacin
recurrible por Caducidad: no recu- cin econmico-
declarado lesivo. rrible. econmico-ad-
rrible. administrativa
Caducidad: no recu- Recurso extraordina- ministrativa
rrible. rio de revisin
1.- Si un obligado tributario desea oponerse a un acto de la Administracin tribu-

taria estatal, por ejemplo, una liquidacin, debe obligatoriamente:
a) Interponer el recurso contencioso-administrativo.
b) Interponer el recurso ordinario de alzada.
c) Interponer el recurso de reposicin.
d) Interponer una reclamacin econmico-administrativa.
2.- Interpuesto el recurso frente al acto tributario

a) Queda automticamente suspendida su ejecucin a la espera de la resolucin del
recurso.
b) No queda automticamente suspendida la ejecucin del acto recurrido, ser nece-
sario solicitar y obtener la suspensin de su ejecucin.
c) Queda automticamente suspendida la ejecucin el acto recurrido si se trata del
recurso contencioso-administrativo.
d) No queda automticamente suspendida la ejecucin del acto recurrido cuando
este se refiera a sanciones tributarias.
3.- Se podr interponer recurso de reposicin o reclamacin econmico adminis-

trativa contra las resoluciones dictadas en el procedimiento
a) De revisin de actos nulos de pleno derecho.
b) De declaracin de lesividad.
c) De revocacin.
d) Las tres respuestas anteriores son incorrectas.
4.- La Comunidad Autnoma de Andaluca ha asumido las competencias de ges-

tin en relacin con el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, a tales efectos, noti-
fica a D. Antonio una liquidacin tributaria en relacin con la herencia percibida.
D. Antonio nos pregunta frente a quin debe presentar recurso y qu normativa
rige el mismo:
a) Ante los Tribunales Econmico-Administrativos adscritos al Ministerio de Ha-
cienda, siendo aplicable el Ttulo V de la LGT.
b) Ante las Juntas Provinciales, siendo de aplicacin la normativa propia de la dicha
Comunidad Autnoma dictada al efecto.
c) Ante las Juntas Provinciales, siendo de aplicacin el Ttulo V de la LGT.
d) Ante los Tribunales Econmico-Administrativos adscritos al Ministerio de Ha-
cienda, siendo aplicable la propia normativa de la Comunidad Autnoma.
5.- D. Mara ha recibido dos liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre

Construcciones, Instalaciones y Obras, una del Ayuntamiento de Granada y otra
del Ayuntamiento de Mecina Bombarn (pueblo pequeo de la Alpujarra alta
granadina) por las obras realizadas en dos viviendas de su propiedad situadas en
los respectivos municipios. Al no estar de acuerdo con dichas liquidaciones desea
manifestar su oposicin mediante la presentacin del oportuno recurso, cul?:
a) Frente a la liquidacin del Ayuntamiento de Granada: reclamacin econmico-
administrativa municipal. Frente a la liquidacin de Ayuntamiento de Mecina
Bombarn: recurso de reposicin.
b) En ambos casos, reclamacin econmico administrativa estatal.
c) Frente a la liquidacin del Ayuntamiento de Granada: reclamacin econmico-
administrativa estatal. Frente a la liquidacin de Ayuntamiento de Mecina Bom-
barn: reclamacin econmico-administrativa municipal.
d) En ambos caso, recurso contencioso-administrativo.
6.- D. Juan ha recibido el da 15 de febrero la notificacin de la resolucin del

recurso de reposicin que interpuso en su momento. Que plazo tiene para poder
interponer la correspondiente reclamacin econmico-administrativa?:
a) Hasta el 15 de marzo (un mes desde la fecha de la notificacin).
b) Hasta el 16 de marzo (un mes desde la fecha de la notificacin).
c) Hasta el 5 de marzo (25 das desde la fecha de la notificacin).
d) Hasta el 15 de mayo (tres meses desde la fecha de la notificacin).
7.- Una empresa ha realizado la adquisicin de unas mercaderas a otra empresa,

siendo la vendedora la que ha emitido la correspondiente factura con indicacin
del precio de venta junto con la repercusin del Impuesto sobre el Valor Aadido,
aplicando el tipo ms alto del impuesto. La empresa compradora no est de acuer-
do con el tipo aplicado. Ante dicha controversia se podr:
a) Interponer recurso de reposicin.
b) Interponer recurso contencioso-administrativo.
c) Interponer reclamacin econmico-administrativa.
d) Demandar por va civil.
8.- Los TEAR tienen competencia para resolver en nica instancia:

a) Las reclamaciones que se interpongan contra los actos cuya cuanta sea igual o
inferior al importe de 6.000 euros o 72.000 euros si se trata de reclamaciones
contra base o valoraciones.
b) Las reclamaciones que se interpongan contra los actos cuya cuanta sea igual o in-
ferior al importe de 150.000 euros o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones
contra base o valoraciones.
c) El importe da igual, siempre conocer en primera instancia debido a la existencia

del recurso de alzada ordinario.
d) Depender del contenido del acto objeto de revisin, en concreto, del tipo o clase
de tributo a que se refiere.
9.- Podr ser objeto de revocacin.

a) Los actos tributarios favorables al contribuyente.
b) Los actos tributarios que hubiera prescrito.
c) Los que hubiera recado resolucin firme derivada de la interposicin de algn
recurso.
d) Los actos tributarios y de imposicin de sanciones que son desfavorables para los
interesados.
10.- Una liquidacin tributaria firme que ha adquirido firmeza por no haber sido
recurrida en plazo, puede ser objeto de revisin.
a) En ningn caso, son actos consentidos al no haberse manifestado su oposicin en
el plazo concedido al efecto, por la que ha devenido firmes.
b) Mediante el recurso extraordinario para unificacin de doctrina.
c) A travs del procedimiento de nulidad de pleno derecho, de revocacin, de rectifi-
cacin de errores materiales y mediante el recurso extraordinario de revisin.
d) Mediante recurso de anulacin y recurso de alzada ordinario.
EJERCICIOS PRCTICOS
Ejercicio prctico num.1

Un obligado tributario ha recibido una liquidacin tributaria instada por la Delega-
cin de X de la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria, indicndole la cantidad a
ingresar y derivada de dicha liquidacin, le imponen la correspondiente sancin tributaria
Al no saber cmo actuar, desea recibir una informacin bsica de cules seran las
distintas opciones que tiene frente a dicha liquidacin y cundo sera el ltimo da para
interponer el correspondiente recurso, sabiendo que la liquidacin fue notificada y recibi-
da por el contribuyente el da 1 de marzo y, qu recursos puede interponer.
Solucin propuesta
A partir de dicha notificacin el acto es ejecutivo, por lo que el obligado tributario
tendr las siguientes opciones (descritas a grandes rasgos sin entrar en toda la casustica
que conlleva cada situacin):
Pagar, es decir, cumplir con la obligacin pecuniaria que se le ha notificado el rgano
administrativo, quedando la misma extinguida tras su cumplimiento.
Pagar y oponerse a dicho acto, por tanto, interpondr el correspondiente recurso
administrativo (reposicin o reclamacin econmico-administrativa previa a la interposi-
cin del recurso contencioso-administrativo), pudiendo obtener un resultado estimatorio
a sus pretensiones o no. En el caso de ser favorable el pronunciamiento, anulando dicha
liquidacin, tendra derecho a la devolucin de lo ingresado ms los correspondientes
intereses. Si el pronunciamiento es desfavorable, ratificando la legalidad de la liquida-
cin tributaria, como ya se haba realizado el ingreso en el plazo concedido al efecto, la
obligacin tributaria ha sido cumplida, por lo que no tendra ms consecuencias el fallo
desestimatorio que la ratificacin de lo actuado hasta ese momento.
No pagar y oponerse con la interposicin de correspondiente recurso. En este caso,
debido a la nota de la ejecutividad de los actos administrativos, el acto notificado ser
ejecutado por el rgano tributario competente, pudiendo ante el incumplimiento del pago
llegar a embargar y subastar los bienes del deudor, a travs de procedimiento de recau-
dacin ejecutivo, y sin tener que esperar a que exista pronunciamiento judicial, salvo que
hubiera obtenido la suspensin de la ejecucin del acto objeto de recurso, en cuyo caso la
Administracin suspendera el procedimiento de recaudacin. Hay distintas formas para
obtener la suspensin de la ejecucin del acto objeto de recurso, dependiendo del tipo de
suspensin solicitada, bien aportando unas garantas tasadas, obteniendo la suspensin
desde el momento de la solicitud, bien aportando otras garantas distintas de las tasadas
o sin garantas cuando se alega que el acto dictado ha podido incurrir en error aritmti-
co, material o de hecho, o que su ejecucin puede causar perjuicios de difcil o imposible
reparacin, en estos casos, habr que esperar a la decisin que adopte el rgano compe-
tente. Obtenida la suspensin de la ejecucin del acto impugnado, queda paralizada su
tramitacin administrativa, en cuyo caso, al tratarse de una liquidacin, queda paralizado
su ingreso a la espera del pronunciamiento que se emita por el recurso interpuesto. En el
supuesto de interponer el recurso frente a una sancin tributaria, el mismo conllevar su
suspensin automtica sin necesidad de prestar garanta, siempre que se trate de la va
administrativa de revisin. Adems, procede la acumulacin en el caso de recurrir tanto

la liquidacin tributaria como la sancin. Si, posteriormente, el fallo es favorable a las
pretensiones del reclamante, tendra ste derecho a solicitar el reembolso del coste de las
garantas aportadas para obtener la suspensin y, de ser desestimatorio, deber efectuar
el ingreso de lo reclamado inicialmente ms el abono de los correspondientes intereses de
demora.
No pagar y no plantear oposicin. Ante esta situacin, segn la nota anterior de la
ejecutividad, la Administracin embargar y subastar los bienes del deudor para sufragar
la deuda liquidada, notificada y pendiente de ingreso. En definitiva, finalizado el periodo
voluntario de ingreso, se iniciara el procedimiento ejecutivo de recaudacin hasta que se
obtuviera el ingreso de la deuda tributaria reclamada ms los correspondientes intereses
o recargos, segn la situacin.
En el caso de oponerse a la liquidacin recibida, dispone de un mes para interponer
el recurso de reposicin o la reclamacin econmico-administrativa. Para determinar el
plazo de un mes, habra que tener en cuenta las siguientes fechas:
a) El da inicial del cmputo, dies a quo. En este caso, el plazo comienza a contar
desde el da siguiente al de la notificacin. Recibida la notificacin el da 1-03-200X, el
plazo se inicia a las 0 horas del da 2-03-200X.
b) El da final del cmputo, dies ad quem. En el caso de los plazos fijados por me-
ses, se computa de fecha a fecha, concluyendo el plazo el da cuyo ordinal coincida con
el que sirvi de punto de partida, que es el de la notificacin, es decir, que en los plazos
que se cuentan por meses, el plazo concluye ya dentro del mes correspondiente, el da
que se designa con la misma cifra que identifica el da de la notificacin o publicacin,
STC 209/2013, de 16 de diciembre. Por tanto, el plazo finaliz a las 24 horas del da
1-04-200X. No obstante, si ese da es inhbil, se entiende prorrogado al primer da hbil
siguiente, es decir, al da 2 de abril de 200X.
En el caso de no interponerse en el plazo de mes, su interposicin posterior conllevar
un pronunciamiento de inadmisibilidad del recurso o reclamacin por extemporaneidad,
no entrada en el fondo del asunto y adquiriendo firmeza el acto objeto de la pretendida
revisin, por tanto, se impide su conocimiento por un rgano judicial. Ante la firmeza de
acto, ser necesario acudir a los procedimientos especiales de revisin cuando concurran
alguna de las causas que habilitan su interposicin, como puede ser el procedimiento de
nulidad de pleno derecho (art. 217 LGT) o, instando el procedimiento para la revocacin
del acto (art. 219 LGT) o, promoviendo la rectificacin de errores materiales del acto (art.
220 LGT) o, interponiendo el recurso extraordinario de revisin (art. 244 LGT).
Por ltimo, en el caso de interponer una reclamacin econmico administrativa, a la
hora de determinar el TEA competente para resolver la reclamacin se puede realizar el
siguiente orden atendiendo al rgano que dicto el acto objeto de reclamacin:
a) Si el acto es dictado por un rgano central de la Administracin General del Es-
tado o superior de la Administracin de las CC.AA., corresponde al TEAC. Contra la
resolucin del TEAC, adems del recurso de anulacin, se puede interponer el recurso
contencioso-administrativo. En su caso, tambin es posible el recurso extraordinario para
unificacin de doctrina y el recurso extraordinario de revisin.
b) Si el acto es dictado por otro rgano distinto del anterior, habr que distinguir segn
la cuanta de la reclamacin:
Inferior a 6.000 euros 72.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o
valoraciones, conocer el TEAR o TEAL mediante rgano unipersonal. Frente a su reso-
lucin, no puede interponerse recurso de alzada ordinario, pero s recurso extraordinario
de alzada para unificacin de criterio, para unificacin de doctrina, de revisin y el re-
curso de anulacin y, el recurso contencioso administrativo, en el plazo de dos meses de
acuerdo con el artculo 46 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdiccin
Contencioso-administrativa.
Inferior o igual a 150.000 euros 1.800.000 euros de valor o base imponible, le co-
rresponde su conocimiento a los TEAR o TEAL en nica instancia. Frente a la resolucin
que dict, cabe el recurso de anulacin y el recurso contencioso-administrativo ante el
Tribunal Superior de Justicia correspondiente. Tambin cabe recurso de alzada extraordi-
nario para unificacin de criterio y recurso extraordinario de revisin.
Superior a 150.000 euros 1.800.000 euros de valor o base imponible, le correspon-
de el conocimiento de la reclamacin econmico-administrativa al TEAR o TEAL en pri-
mera instancia, aunque es posible que el reclamante opte por interponer directamente la
reclamacin en nica instancia ante el TEAC. Contra la resolucin emitida por el TEAR o
TEAL, adems del recurso de anulacin, cabe el recurso de alzada ordinario ante el TEAC
y, en su caso, el recurso extraordinario de revisin.

Un obligado tributario interpone reclamacin econmico-administrativa sin acudir al
recurso previo de reposicin y junto con el escrito de interposicin de esa reclamacin
presenta las alegaciones correspondientes, siendo el acto que se recurre una providencia
de apremio dictada por el rgano de recaudacin.
Se pide
1. Puede entrar a conocer el rgano de recaudacin de la reclamacin econmico-
administrativa?
2. Si entra a conocerla cul debe ser el sentido de su resolucin?
3. Debe conocer de la resolucin dictada por el rgano de recaudacin el Tribunal
Econmico Administrativo?

El da 15 de marzo D. JJ interpone recurso de reposicin contra una liquida-
cin tributaria instada por la Delegacin de X de la Agencia Estatal de la Admi-
nistracin Tributaria.
Se pide
1. En qu plazo debe resolver el rgano de revisin?
2. Si no recae resolucin en plazo, qu sucede?
3. De no haber existido resolucin en plazo del recurso de reposicin, cundo pue-

de interponer reclamacin econmico-administrativa.
4. Cul es el plazo que tiene para resolver el Tribunal Econmico Administrativo?
5. Si tampoco resuelve en dicho plazo el rgano econmico-administrativo y habin-
dose agotado la va revisora administrativa, cundo puede interponer recurso
ante la jurisdiccin contencioso-administrativa?

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Manual prctico de Derecho Tributario. Parte General 3 Edicin

Ernesto Eseverri Martnez

Jos Manuel Prez Lara

Ignacio Corral Guadao

Rafael Fernndez Montalvo

Amparo Navarro Faure

Procedimiento de seleccin de originales, ver pgina web:

Ernesto Eseverri Martnez

En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicar la pertinente

Ernesto Eseverri Martnez

Si tiene alguna queja o sugerencia, envenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no

AEAT Agencia Estatal de la Administracin Tributaria

LSFCACEA Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el Sistema de Fi-

SUMARIO: I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO. 1. La actividad financiera de los Entes

I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO

1. La actividad financiera de los Entes pblicos. La Hacienda Pblica

titularidad corresponde a la Administracin General del Estado y a sus organis-

2. El ordenamiento jurdico de la actividad financiera pblica

II. CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO. LAS RAMAS DEL

1. El Derecho de los Ingresos Pblicos

Precisamente, es esta nota la que diferencia al ingreso pblico de otras percep-

1.2. Ingresos pblicos: clases

En definitiva, la distincin entre unos ingresos y otros estriba en la distinta

en cuenta que determinados Entes pblicos de base institucional y no territorial

Sin embargo, en la actualidad esta clasificacin se halla en desuso, dado que

1.4. El Derecho del Crdito Pblico. La Deuda Pblica

1.4.1. Deuda pblica: concepto y naturaleza jurdica

En segundo lugar, porque adems de generar un ingreso para el Ente pblico

1.4.2. Clases de Deuda pblica

En cuarto lugar, y atendiendo a los plazos de amortizacin o reembolso, suele

1.4.3. Aspectos constitucionales de la Deuda pblica

mente, en tanto su nmero uno haca referencia al principio de reserva de ley en

1.4.3.1. Principio de reserva de ley en materia de Deuda pblica

el montante mximo del endeudamiento. Lo que viene hacindose mediante la

1.4.3.2. Garantas constitucionales de la Deuda pblica

de anteponerse a la satisfaccin de necesidades pblicas tan bsicas y esenciales

1.4.3.3. Lmite constitucional al endeudamiento pblico

1.4.4. Creacin, emisin y adjudicacin de la Deuda pblica

establecer la variacin mxima que puede experimentar el saldo vivo de la Deuda

presenta la aceptacin por parte de la Administracin (prestataria) de las solicitu-

1.4.5. Rgimen jurdico de la Deuda pblica

mente la reconozca. 2. A los valores representativos de la Deuda del Estado les

1.4.5.2. Transmisin de la Deuda

1.4.5.3. Canje y conversin de la Deuda

El canje supone la permuta de unos valores ya existentes por otros de nueva

1.4.5.4. Extincin de la Deuda

Cabe, no obstante, la posibilidad de que se produzca una interrupcin de la

1.4.6. Comisiones por avales del Estado

1.4.7. Operaciones de crdito de otras Entidades territoriales

1.4.7.1. Operaciones de crdito de las Comunidades Autnomas

Para concertar operaciones de crdito en el extranjero y para la emisin de

1.4.7.2. Operaciones de crdito de las Entidades Locales

As mismo, la concertacin de cualquier modalidad de crdito requerir que

1.5. El Derecho de los Ingresos Patrimoniales

jenacin de sus bienes patrimoniales (inmuebles, empresas pblicas, participacio-

1.5.2. Bienes de carcter patrimonial. Los Ingresos patrimoniales

bienes; d) identificacin y control a travs de inventarios o registros adecuados; e)

por lo establecido en el ttulo VII de la LPAP y por el ordenamiento privado, salvo

2. El Derecho de los Gastos Pblicos. El Derecho Presupuestario

El artculo 135 CE ha sido desarrollado por la Ley Orgnica 2/2012, de 27 de

2.1. El presupuesto: concepto y definicin legal

2.2. Naturaleza de la ley de presupuestos