Abel Alexandre Vilaa Dias

O Sistema Comum do IVA

A harmonizao do IVA na Unio Europeia e a
importncia do princpio da tributao na origem

Tese de Ps-Graduao em Direito Fiscal na Faculdade de Direito da

Universidade do Porto

Fevereiro de 2005

I Curso de Ps-Graduao em Direito Fiscal da Faculdade de Direito da Universidade

do Porto Ano lectivo 2004-2005

1
O Sistema Comum do IVA
A harmonizao do IVA na Unio Europeia e a
importncia do princpio da tributao na origem

Tese de Ps-Graduao em Direito Fiscal na Faculdade de Direito da

Universidade do Porto

Fevereiro de 2005

2
 NDICE GERAL

INTRODUO .............................................................................................................. 6

A TRIBUTAO DO CONSUMO .............................................................................. 9

1. A TRIBUTAO GERAL E A TRIBUTAO ESPECIAL .................................................... 9
1.1 Os impostos especiais sobre o consumo......................................................... 9
1.2 O imposto sobre o valor acrescentado.......................................................... 10
2. OS IEC E O IVA ALGUMAS CARACTERSTICAS QUE OS DISTINGUEM ..................... 11
3. A TIPOLOGIA DOS IMPOSTOS GERAIS ........................................................................ 14
3.1 Os impostos monofsicos .............................................................................. 14
3.2 Os impostos plurifsicos................................................................................ 16
4. OS MTODOS DE CLCULO DO IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO ............... 18
4.1 A neutralidade fiscal...................................................................................... 19
4.2 As isenes..................................................................................................... 20

A HARMONIZAO DO IVA .................................................................................. 24

1. AS DIFERENTES ETAPAS DA HARMONIZAO COMUNITRIA DO IVA ...................... 24
1.1 A primeira fase da harmonizao ................................................................. 25
1.2 A segunda fase da harmonizao .................................................................. 27
1.3 A terceira fase da harmonizao................................................................... 29
1.3.1 - O regime particular de tributao das vendas distncia ....................... 33
1.3.2 - O regime particular de tributao dos meios de transporte novos .......... 35
1.3.3 - O regime de tributao aplicvel s aquisies intracomunitrias de bens
efectuadas por um sujeito passivo totalmente isento ou por uma pessoa colectiva
no sujeito passivo.............................................................................................. 37
1.4 A quarta fase da harmonizao..................................................................... 40
1.4.1 - A determinao de um lugar nico para os operadores .......................... 42
1.4.2 - A repartio das receitas provenientes do IVA....................................... 44
1.4.3 - A harmonizao das taxas do imposto .................................................... 45
1.4.4 O novo sistema comum do IVA: as propostas da Comisso.................. 46

O NOVO SISTEMA COMUM DO IVA NA UE A IMPORTNCIA DO PRINCPIO DA

TRIBUTAO NO PAS DE ORIGEM .................................................................................. 52
1. AS PRINCIPAIS LIMITAES DO REGIME ACTUAL ...................................................... 52
1.1 A localizao das transmisses de bens e das prestaes de servios.......... 53
1.1.1 As operaes triangulares....................................................................... 54

3
 1.2 Outros inconvenientes ................................................................................... 59
1.2.1 A fraude em cadeia, carrossel ou do operador fictcio ........................... 61
2. O PRINCPIO DA TRIBUTAO NO PAS DE ORIGEM ................................................... 63
2.1 A aproximao das taxas............................................................................... 64
2.2 O sistema de compensao............................................................................ 67
2.3 A concorrncia e a fraude .............................................................................................69

CONCLUSO............................................................................................................... 71

TAXAS DE IVA APLICADAS NOS ESTADOS MEMBROS DA UNIO

EUROPEIA ................................................................................................................... 79

BIBLIOGRAFIA C0NSULTADA .............................................................................. 80

4
 PRINCIPAIS ABREVIATURAS UTILIZADAS

IVA = Imposto sobre o Valor Acrescentado

CIVA = Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado

RITI = Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias

CEE = Comunidade Econmica Europeia

UE = Unio Europeia

OCDE = Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico

JO = Jornal Oficial das Comunidades Europeias

IEC = Impostos Especiais de Consumo

DL = Decreto-Lei

GATT = Acordo Geral sobre as Tarifas Aduaneiras e o Comrcio

OMC = Organizao Mundial do Comrcio

5
 INTRODUO

Em 1957, quando foi assinado o Tratado de Roma, que instituiu a CEE,

conseguir um desenvolvimento harmonioso das actividades econmicas em toda a
Comunidade, constitua um dos seus objectivos essenciais.
Para a prossecuo deste objectivo, deveriam os Estados membros, entre outras
aces, proceder aproximao das legislaes nacionais, na medida em que tal seja
necessrio ao bom funcionamento do mercado comum, que permita uma concorrncia
s e apresente caractersticas anlogas s de um mercado interno.
Na altura essa preocupao de neutralidade concorrencial nas trocas comerciais
entre os Estados membros era particularmente relevante, pois os impostos ento em
vigor em cinco dos seis Estados que formavam a Comunidade constituam um factor de
distoro da concorrncia, dificultando a livre circulao das mercadorias no espao
comunitrio. De facto, dos seis pases1 que constituam inicialmente a CEE, apenas a
Frana tinha um imposto no cumulativo em cascata2, que designara, aquando da sua
criao em 1954, de imposto sobre o valor acrescentado.
Assim, um dos primeiros passos a ser dado para a concretizao dos objectivos
do Tratado teria de ser o de aproximar as legislaes dos Estados membros
relativamente aos impostos sobre o volume de negcios, conforme veio a ser
recomendado pelo Comit Fiscal e Financeiro no Relatrio Neumark.
Com a aprovao das 1. e 2. Directivas3, em Abril de 1967, consagra-se o IVA
como imposto a adoptar no espao comunitrio, que, no entanto, s viria a ser
introduzido nas legislaes de todos os Estados membros entre 1968 e 1972, tendo sido
necessrio adoptar mais trs Directivas.
O dia 1 de Janeiro de 1973 marca o primeiro alargamento da Comunidade, com
a entrada simultnea da Dinamarca, da Irlanda e do Reino Unido.
, contudo, com a adopo da 6. Directiva4, dez anos aps a aprovao das duas
primeiras, que constitui, juntamente com elas, o conjunto de disposies mais relevante

1
Alemanha, Blgica, Frana, Holanda, Itlia e Luxemburgo.
2
Ver captulo dos mtodos de clculo pgina 15.
3
Directivas n. 67/227/CEE e n. 67/228/CEE, do Conselho, de 11 de Abril de 1967, publicadas no JO
n. L 71, de 14 de Abril de 1967.
4
Directiva n. 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio de 1977, publicadas no JO n. L 145, de 13 de
Junho de 1977.

6
em matria de harmonizao, que institudo o segundo sistema comum do IVA,
caracterizado pela existncia de uma base de incidncia uniforme.
A dcada de 80 regista o segundo e o terceiro alargamentos da CEE, com a
adeso da Grcia em 1981 e, posteriormente, com a adeso de Portugal e da Espanha
em 1986, elevando para 12 o nmero de Estados membros.
A ltima modificao relevante em matria fiscal deu-se no incio dos anos
noventa, na sequncia do Livro Branco para a realizao do mercado interno (1985) e
do Acto nico Europeu (1987), com a aprovao de duas directivas, uma em 1991, que
adoptou o chamado Regime Transitrio 5 (RITI), para entrar em vigor em 1 de Janeiro
de 1993, e outra em 1992, que estabeleceu a fixao de taxas mnimas para a taxa
normal de imposto (15%) e para as taxas reduzidas (5%) e afastou a possibilidade de
haver taxas agravadas6.
Desde 1993, ano em que foi introduzido o actual regime transitrio, que se
verificaram grandes mudanas no seio da UE a introduo da moeda nica e a
integrao de novos pases (primeiro com o alargamento a 15 Estados membros e
recentemente com a incluso de mais 10 novos Estados) constituem as mais
significativas.
O regime transitrio, embora tivesse constitudo um passo muito importante no
sentido da supresso substancial das fronteiras internas da UE, apenas constitui um
reflexo parcial do processo de integrao econmica efectuado.
Este sistema, que assenta no princpio de tributao no pas de destino e que
deveria vigorar, na melhor das hipteses, at 1996, mesmo tendo sofrido algumas
alteraes de modo a tornar mais simples a sua aplicao, nunca deixou de ter carcter
transitrio.
Deve, ainda assim, salientar-se a resistncia dos Estados membros em abandonar
o actual regime que, ano aps ano, se vai mantendo em vigor, alimentando-se das
dificuldades e das divergncias verificadas nos diversos pases que compem a UE, mas
dever, sobretudo, ter-se presente que ainda no se alcanou o objectivo ltimo da

5
Directiva n. 91/680/CEE, do Conselho, de 16 de Dezembro, publicada no JO n. L 376, de 31 de
Dezembro de 1991, que completa o sistema comum do IVA e altera, tendo em vista a abolio das
fronteiras fiscais, a Directiva n. 77/388/CEE.
6
Directiva n. 92/77/CEE, do Conselho, de 19 de Outubro de 1992, publicada no JO n. L 316, de 31 de
Outubro de 1992, que completa o sistema comum do IVA e que altera a Directiva n. 77/388/CEE
(aproximao das taxas).

7
harmonizao fiscal, estabelecido no terceiro considerando da 1. Directiva, que
consistia na aplicao do princpio da tributao no pas de origem.
Para tal, afigura-se absolutamente necessrio prosseguir no caminho da
harmonizao das taxas do imposto.

8
 A TRIBUTAO DO CONSUMO

1. A Tributao geral e a tributao especial

A evoluo da harmonizao fiscal a nvel comunitrio tem vindo a incidir

fundamentalmente sobre a tributao do consumo.
Sem querer alargar em demasia o campo da aplicao da tributao do consumo,
pois nessa expresso poderemos incluir uma variada gama de tributos de natureza
diversa, de modo a no nos distanciarmos do objecto do presente estudo, possvel,
desde logo, definir, genericamente, os impostos de consumo como aqueles que oneram
a utilizao de bens e servios finais num determinado pas onde so consumidos.
Desse universo, possvel distinguir impostos gerais e impostos especiais de
consumo (usualmente designados por IEC7). sobre estes dois tipos de impostos de
consumo que tm recado os maiores esforos de harmonizao fiscal no espao
comunitrio.
Ainda assim, ser a dentro da tributao geral, onde se inclui o IVA, que incidir
uma maior ateno, no descurando uma curta abordagem aos IEC.

1.1 - Os impostos especiais sobre o consumo

Os IEC constituem uma das formas mais antigas de tributao. J em tempos

remotos, se tributavam alguns produtos, como o ch, os licores, o peixe e o sal, na
China ou na ndia. Este ltimo produto era, inclusive, tributado pela generalidade dos
soberanos europeus8, devido aos elevados montantes de receita fiscal arrecadada e
facilidade de controlo da sua cobrana.
Note-se que naquela poca este tipo de tributos incidia sobre produtos que hoje
em dia so considerados essenciais, como o peixe ou o sal, sujeitos, em Portugal, taxa
reduzida de 5% Lista I anexa ao CIVA.

7
Denominados accises na terminologia francesa, excises na terminologia inglesa e exijsen na
terminologia neerlandesa onde se deu a vulgarizao destes impostos nos sculos XVI e XVII com a
tributao sobre a cerveja, as bebidas espirituosas e o acar.
8
Considerado uma mina de ouro como refere Jos Guilherme Xavier de Basto em A Tributao do
Consumo e a sua coordenao internacional Caderno de Cincia e Tcnica Fiscal n. 164, 1999, pgina
20.

9
 Durante muitos anos, as teses que estabeleciam uma relao entre o
desenvolvimento econmico das naes e a estrutura dos seus sistemas fiscais,
denominavam os IEC de formas arcaicas de tributao que eram privilegiadas pelos
pases menos desenvolvidos9.
Actualmente, as caractersticas e os objectivos dos IEC divergem, por razes
bvias, dos princpios que lhe estavam subjacentes naquela altura.
Em Portugal o Cdigo dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo DL
n. 566/99, de 22 de Dezembro, que regula os impostos que incidem sobre o lcool e as
bebidas alcolicas, sobre os produtos petrolferos e sobre os tabacos manufacturados, e
com ele que se procede, pela primeira vez, codificao destes produtos num nico
diploma que, desde 1993, se encontram harmonizados a nvel comunitrio.

1.2 O imposto sobre o valor acrescentado

O imposto sobre o valor acrescentado, tal como o conhecemos, resulta da

evoluo e aperfeioamento dos impostos cumulativos.
De facto, dos seis pases que constituam a CEE apenas a Frana tinha um
imposto no cumulativo em cascata10, que designara, aquando da sua criao em 1954,
de taxe sur la valeur ajoute (TVA)11.
Em Portugal o CIVA foi aprovado pelo DL n. 394-B/84, de 26 de Dezembro, e
entrou em vigor no dia 1 de Janeiro de 1986.
Desde a sua criao que o IVA tem sofrido, ao longo do tempo, algumas
modificaes na sua estrutura.
So as diferentes fases, as diversas alteraes, as incertezas, as capacidades ou
os objectivos, entre outros factores, que tm marcado significativamente a vida deste
imposto e o que dele se espera que ir recair a maior ateno no desenvolvimento do
presente estudo.

9
A este propsito veja-se O sistema Fiscal Portugus e o Desenvolvimento Econmico e Social, Sousa
Franco, in Caderno de Cincia e Tcnica Fiscal n. 84, 1969, pgina 20.
10
Sobre os tipos de impostos ver pginas 12 e seguintes.
11
A paternidade deste imposto atribuda a Maurice Laur, inspector de finanas francs.

10
 2. Os IEC e o IVA algumas caractersticas que os distinguem

2.1 - Os IEC so, tal como o IVA, impostos indirectos, na medida em que o
devedor do imposto procede sua repercusso junto daquele que o deve suportar, isto ,
o devedor do imposto, o empresrio ou o prestador do servio, vai reflectir ou reenviar
esse encargo para o consumidor final que quem suporta economicamente o imposto
devido, mas, ao contrrio do IVA, que um imposto geral sobre o consumo, os IEC
apenas incidem sobre um nmero limitado de produtos, da a denominao de imposto
especial12.
2.2 - Os IEC so impostos monofsicos, dado que incidem apenas na fase de
declarao para consumo que, regra geral, ocorre sada dos entrepostos fiscais, pois os
bens circulam em regime de suspenso de impostos sendo armazenados em entrepostos
aduaneiros sob forte controlo administrativo e sob a responsabilidade dos intervenientes
no circuito. Se assim no fosse as empresas teriam de suportar taxas elevadas de
imposto cuja recuperao s teria lugar no momento da venda (quando se d a
introduo no consumo), originando uma excessiva onerao financeira que poderia
estrangular a sua gesto de tesouraria, sobretudo nas Pequenas e Mdias Empresas.
O IVA um imposto plurifsico que incide em todas as fases do circuito
econmico, desde a produo, aquisio intracomunitria ou importao ao retalhista,
sendo suportado de facto pelos consumidores e utilizadores finais de bens e servios,
atravs de uma tcnica apurada de clculo que adiante ser desenvolvida.
2.3 Os IEC so impostos de fcil gesto administrativa pelo nmero reduzido
de sujeitos passivos que abrangem13, ao contrrio do IVA que necessita de uma
estrutura mais complexa. Sendo o IVA um imposto plurifsico, que geralmente desce ao
estdio retalhista e s prestaes de servios, o nmero dos seus contribuintes
naturalmente maior, o que torna a sua administrao mais complicada que a dos
impostos monofsicos.
A administrao do IVA por ser complexa no , por si s, mais onerosa para o
Estado quando comparada com a administrao dos impostos monofsicos, uma vez
que relativamente receita que consegue gerar o IVA surge como soluo mais
12
Tambm se encontra com alguma frequncia a denominao de Impostos sobre Consumos Especficos,
vulgo ICE.
13
Com excepo do imposto sobre as bebidas alcolicas, devido s caractersticas especficas deste
sector, caracterizado pela existncia de um nmero elevado de Pequenas e Mdias Empresas que se
dedicam sua produo.

11
vantajosa, pois o seu custo administrativo dever ser medido em termos relativos
(proporcionais) e no em termos absolutos.
2.4 Ao contrrio do IVA, os impostos especiais tributam bens de procura
pouco elstica, pois s assim a subida do seu preo, fruto da pesada carga fiscal que
sobre eles incide, no provoca uma baixa mais do que proporcional na sua procura.
Os bens sujeitos a IEC so variados que obedecem a um padro comum face
finalidade da tributao que lhes est subjacente, pois a sua (excessiva?) tributao
justifica-se por finalidades extra-fiscais, como veremos adiante, quando forem
abordados os objectivos deste tipo de tributao.
Como evidente, a este propsito, cada pas tem sensibilidades diferentes e o
que tolerado num determinado Estado poder se impensvel noutro. Veja-se, por
exemplo, no consumo de bebidas alcolicas: nos pases latinos o seu consumo mais
tolerado que nos pases nrdicos; ou na defesa do ambiente: pases como a Blgica ou a
Alemanha so mais sensveis a estas matrias que Portugal e tributam selectivamente,
entre outros produtos, embalagens no reutilizveis. So, normalmente, produtos de
consumo generalizado, no essenciais ou mesmo nocivos para a sade ou para o
ambiente.
2.5 A taxa no IVA expressa em percentagem (ad valorem), podendo assumir
duas formas diferentes consoante a forma como o peso do imposto exprimida.
Quando se aplica a taxa ad valorem ao valor do produto, sem imposto, ela
definida como imposto excludo. a mais frequente. tambm a forma como esto
expressas na Lei as taxas do IVA em Portugal.
H legislaes, porm, que preferem definir taxas ad valorem imposto
includo, ou seja, taxas que informam o montante de imposto includo no preo aps
imposto. As taxas imposto includo so mais baixas do que as primeiras.
No entanto, elas so facilmente convertveis atravs das seguintes igualdades:
tii = tie / (100 + tie) x 100
tie = tie / (100 - tii) x 100
em que tii a taxa de imposto includo e tie a taxa de imposto excludo.

As taxas imposto includo so mais baixas do que as correspondentes taxas

imposto excludo. Por aplicao das frmulas anteriores, s taxas do IVA portugus

12
expressas na lei de 5%, 12% e 19% (imposto excludo) determinam-se as taxas
equivalentes imposto includo de 4,76%, 10,71% e 15,97%, da seguinte forma:

Taxa de 5% => 5/1+5% = 5/1,05 = 4,76190

Taxa de 12% => 12/1+12% = 12/1,12 = 10,71428
Taxa de 19% => 19/1+19% = 19/1,19 = 15,96638

A taxa do IEC pode ser especfica (a mais frequente) ou mista.

Diz-se taxa mista quando ela integra uma componente especfica e uma
componente ad valorem. Esta combinao visa a correco dos vcios da pura tributao
especfica, pois esta torna-a regressiva, uma vez que a taxa ao incidir com o mesmo
peso por unidade de produto, o imposto ser uma percentagem maior do valor dos bens
mais baratos do que dos bens de maior preo.
Relativamente s taxas especficas, as taxas ad valorem tm a vantagem de no
se deteriorarem com a inflao, pois, ao contrrio daquelas, a receita resultante da sua
aplicao acompanha o aumento dos preos. Para tal as taxas especficas tero de sofrer
alteraes peridicas.
As taxas do IVA so superiores s taxas do ICE, j que nenhum imposto
monofsico resiste a taxas muito altas.
Para nveis de receita elevados o IVA no tem rival, enquanto que se os
objectivos de receita no forem muito ambiciosos o IEC poder constituir uma
alternativa aceitvel.
2.6 - O IVA incide, para alm dos outros bens ou servios no sujeitos a IEC,
tambm sobre este tipo de produtos, isto , do seu valor tributvel faz parte esta
componente fiscal14.
2.7 - O objectivo fiscal da tributao do consumo, isto , a obteno de receitas,
assume particular nitidez nos IEC, dado o elevado volume de receitas que consegue
gerar.
No entanto, a tributao especial (mais pesada) (tambm) justificada por
finalidades extra-fiscais, pois utilizada como instrumento de prossecuo de outros
objectivos que no a mera obteno de receitas. disso exemplo a tentativa de reduo
do consumo de determinados bens nocivos sade pblica como os combustveis

14
Em Portugal podemos encontrar esta norma na alnea a) do n. 5 do artigo 16. do CIVA.

13
fsseis, o tabaco e as bebidas alcolicas ou, como medida de proteco ambiental, o
objectivo da reduo ou eliminao do consumo de bens no reutilizveis ou
reciclveis.
Por seu lado, em matria de potencialidades de receita, o IVA o lder
incontestado dos impostos de transaces.
A esta qualificao no alheia a particularidade do encargo fiscal ser
fraccionado pelos diferentes agentes econmicos, o que provoca menor resistncia dos
sujeitos passivos, relativamente aos impostos monofsicos em que apenas uma fase
tributada, possibilitando um controlo mais eficaz, contribuindo, desta forma, para uma
menor evaso fiscal. Por outro lado, os sujeitos passivos tm interesse em obter facturas
que mencionem imposto a montante para poderem exercer o direito sua deduo15.

3. A tipologia dos impostos gerais

Atendendo forma como podem ser aplicados, os impostos sobre o volume de

negcios podem ser monofsicos ou plurifsicos.

3.1 Os impostos monofsicos

Os impostos monofsicos incidem apenas sobre uma fase do processo produtivo

(no grossista, no retalhista). Tm menor capacidade de gerar receita que os impostos
plurifsicos, uma vez que se concentram num nico estdio da arrecadao do tributo e
as taxas altas serem desaconselhadas pois originam, mais cedo ou mais tarde, uma
evaso fiscal significativa.
Estes impostos so, em princpio, isentos de efeitos cumulativos. Para tal,
necessrio que no haja imposto no interior de cada fase do processo produtivo onde ir
incidir a tributao, isto , imposto nas transaces produtor-produtor, grossista-
grossista ou retalhista-retalhista.
Este efeito s alcanado atravs do sistema de suspenso do imposto (ring
system - sistema do anel -, na literatura anglo-saxnica), ou seja, autoriza-se os sujeitos
passivos a vender sem imposto desde que os adquirentes tambm o sejam ou, dito de

15
claro que sem uma administrao devidamente equipada e sem uma boa fiscalizao qualquer
imposto susceptvel de fraude e de evaso.

14
outro modo, s quando os bens saem do espao onde impera a suspenso (conjunto de
contribuintes registados), que se verifica em transaces entre sujeitos passivos e no
sujeitos passivos, que h lugar a tributao.
esta tcnica que evita os efeitos de cumulao de imposto. claro que um bem
sado desse espao circunscrito pode a ele regressar e, dessa forma, inverter esta
situao, produzindo um efeito cumulativo.
Todavia, exceptuando o imposto sobre o retalhista, os impostos monofsicos no
conferem neutralidade fiscal sob o ponto de vista da estrutura dos circuitos econmicos
de produo e distribuio. Podem, inclusive, desencadear distores dos processos
produtivos. Por exemplo, se o imposto incidir na fase do grossista, haver a tendncia
de passar certas fases do processo (despesas de instalao, despesas de transporte,
promoo de vendas, publicidade, etc.) para sectores comerciais no sujeitos a imposto
(a cargo do retalhista)16.
Entre os impostos monofsicos, apenas aquele que incide sobre as vendas a
retalho isento deste vcio. No d origem a distores na organizao da produo e
no permite que o valor tributvel seja manipulado, transferindo-o de uma s vez para o
consumidor final. Alm de constituir uma tcnica de tributao neutra, nos circuitos
econmicos da produo e da distribuio, incentiva o desenvolvimento das estruturas
produtivas, j que no penaliza a aquisio dos bens de equipamento.
Tm a vantagem de facilitar a aplicao do princpio da tributao no pas de
destino relativamente ao comrcio internacional (admitido pelo GATT17).
A principal desvantagem consiste na enorme dificuldade de administrao e
controlo, pelo facto do comrcio a retalho se encontrar disperso por um elevado nmero
de pequenos contribuintes sem um mnimo de estrutura empresarial e tradicionalmente
pouco cumpridores das suas obrigaes fiscais, que aliada s menor propenso para
gerar receitas constituem as limitaes centrais deste imposto.

16
Era o que se verificava em Portugal no extinto Imposto de Transaces.
17
Actualmente Organizao Mundial do Comrcio.

15
 3.2 Os impostos plurifsicos

Nos impostos plurifsicos distingue-se o imposto cumulativo ou em cascata

(cascade tax ou turnover tax na terminologia inglesa) e o imposto no cumulativo ou de
valor acrescentado (onde se inclui o IVA).
O primeiro tributa todas as transaces em cada fase do processo produtivo,
sendo a base tributvel constituda pelo valor pleno de cada transaco. O total da carga
tributria suportada por cada bem depende da taxa aplicvel e do nmero de vezes que
forem objecto de transaco no processo de produo e comercializao.
Os impostos cumulativos, graas aos graves inconvenientes que os caracterizam,
esto, hoje em dia, condenados a desaparecer.
Ainda que possam proporcionar avultadas receitas, mesmo com taxas baixas que
por norma adoptam, dado o universo de transaces que tributam e o carcter
cumulativo que assumem, carecem de neutralidade relativamente s condies de
concorrncia no mercado interno, j que produtos idnticos podero estar afectados por
cargas fiscais distintas, dependendo da extenso do circuito econmico, o que constitui
um travo ao desenvolvimento das empresas e das estruturas produtivas, ao progresso
tcnico e tecnolgico e ao aumento da produtividade, com os efeitos nefastos que da
advm.
De facto, estes impostos favorecem a integrao vertical18 das empresas,
alterando artificialmente os circuitos de produo e distribuio e cria entraves
especializao e ao investimento.
No que toca s relaes internacionais, o imposto cumulativo constitui um
obstculo s exportaes pela dificuldade em quantificar o montante do imposto
includo no preo dos bens que dever ser restitudo aos exportadores, pois encontra-se
internacionalmente consagrado (como consequncia do GATT) o princpio de que os
impostos sobre o consumo devem ser exclusivamente aplicados pelo pas de destino dos
bens.
O imposto no cumulativo ou de valor acrescentado no tributa as transaces
pelo valor integral, pois admite-se, em cada fase do circuito econmico, a deduo do
imposto suportado (imposto dedutvel) nas compras ao imposto apurado (imposto

18
Alterar as fases de um circuito econmico (por exemplo um produtor passar a ser produtor e grossista,
eliminando, assim, a fase intermdia entre ele e o retalhista).

16
liquidado) nas vendas, em relao a um determinado perodo (ms ou trimestre), de
modo a que a tributao corresponda aplicao da taxa ao valor acrescentado por cada
operador e no ao volume de vendas.
Desta forma o IVA configura uma tcnica de tributao que elimina os
inconvenientes da tributao cumulativa e fruto da sua evoluo e aperfeioamento.
O primeiro pas a chegar ao IVA, como j foi referido, foi a Frana.
Com a finalidade de minorar os efeitos cumulativos da tributao em cascata
introduziu um sistema de suspenso de imposto para os bens fisicamente consumidos na
fase da produo.
No entanto, face algumas imperfeies que originavam fraude, este sistema
evoluiu para um outro, que tambm afasta os efeitos cumulativos e conduz a um
resultado semelhante o sistema de crdito de imposto.
Neste sistema no existe a suspenso do imposto na fase da produo. A
suspenso d lugar sujeio dos bens de produo a imposto mas permite-se a
deduo desse montante ao imposto incidente sobre as vendas. Como diz J. G. Xavier
de Basto19, o imposto no afinal mais do que um imposto sobre as vendas com
crdito de imposto a montante.
esta tcnica do crdito de imposto que est na origem do sucesso do IVA, cuja
superioridade, sob o ponto de vista da tcnica fiscal, comparada com outras formas de
tributao do consumo, levou sua rpida expanso. So j vrios os pases, nos
diferentes continentes, que o adoptaram.
Embora a tcnica de funcionamento do imposto seja sensivelmente idntica em
todos os pases, uma vez que o imposto a entregar ao Estado apurado pelo mesmo
mtodo20, o seu mbito de aplicao no o mesmo, pois varia em funo do respectivo
grau de desenvolvimento econmico e da histria scio-cultural especfica de cada um
deles.

19
Obra citada na pgina 8.
20
Mtodo indirecto subtractivo, mtodo do crdito de imposto ou mtodo das facturas.

17
 4. Os mtodos de clculo do imposto sobre o valor acrescentado

A tributao do valor acrescentado pode fazer-se por diferentes mtodos de

clculo e, dentro destes, de uma forma directa ou indirecta.
Por um lado, para aplicar o mtodo directo de clculo do imposto necessitamos
de determinar previamente o valor acrescentado das empresas, sendo desnecessria esta
condio no mtodo indirecto. Por outro, o valor acrescentado pode ser obtido por um
processo aditivo ou por um processo subtractivo.
Podemos, assim, distinguir quatro mtodos de clculo: O mtodo directo aditivo,
o mtodo directo subtractivo, o mtodo indirecto aditivo e o mtodo indirecto
subtractivo (tambm conhecido por mtodo do crdito de imposto ou mtodo das
facturas)21.
Por ser pelo mtodo indirecto subtractivo que o IVA, tal como o conhecemos,
opera, ser ele o nico mtodo objecto de algum desenvolvimento22.
No quadro seguinte podemos observar um exemplo tpico do mtodo indirecto
subtractivo com vrios agentes econmicos operando em cadeia:

Compra Venda Imposto

V. Liquido IVA V. Liquido IVA Liquidado Dedutvel A pagar
Produtor - - 400 60 60 0 60
Grossista 400 60 600 90 90 60 30
Retalhista 600 90 900 135 135 90 45
C. Final 900 135 - - - - 135
Taxa do imposto = 15% e Margem de lucro = 50%

O consumidor final paga a totalidade do imposto cujo montante igual ao

somatrio do imposto apurado nas trs fases anteriores. No apuramento do IVA os
sujeitos passivos subtraem o imposto dedutvel (das compras) ao imposto liquidado (nas
vendas).

21
Para mais pormenores sobre os diferentes mtodos de clculo do valor acrescentado veja-se Jos
Guilherme Xavier de Basto - A Tributao do Consumo e a sua coordenao internacional - Caderno de
Cincia e Tcnica Fiscal n. 164, 1999, pgina 42 e seguintes.
22
Os casos especiais dos pacotes das agncias de viagens e os bens em segunda mo operam pelo
mtodo directo subtractivo.

18
 Apenas para verificar a equivalncia de resultados, o quadro seguinte apresenta
os mesmos sujeitos agora a operar segundo o mtodo directo subtractivo, onde
necessrio apurar o valor acrescentado em cada fase:

Compras Vendas V.A. IVA

Produtor - 400 400 60
Grossista 400 600 200 30
Retalhista 600 900 300 45
C. Final 900 - - 135

Taxa do imposto = 15%, Margem de lucro = 50% e V.A. = Valor acrescentado

4.1 A neutralidade fiscal

Uma das grandes vantagens do IVA, operando pelo mtodo do crdito de

imposto (ser unicamente a este mtodo que nos referimos daqui por diante ao escrever
apenas IVA), em relao aos outros mtodos de clculo a propriedade de conferir
neutralidade s transaces por ser isento de efeitos cumulativos.
Ele neutro porque o contedo fiscal dos bens no depende da extenso dos
processos produtivos nem da repartio do valor acrescentado pelos diversos
operadores.
No favorece a integrao vertical das empresas nem a desincentiva.
No introduz distores nos circuitos de produo e distribuio.
Incentiva o investimento produtivo e o desenvolvimento das trocas
internacionais, pois ao eliminar a carga fiscal nas exportaes permite a aplicao
correcta do princpio da tributao no pas de destino dos bens.
Neste mtodo o imposto determinado aplicando a taxa ao valor das receitas das
vendas (e/ou servios prestados), subtraindo ao resultado obtido o imposto suportado
nas compras, ou seja, o imposto apurado o valor que resulta da diferena entre o
imposto liquidado (facturado) nos outputs e o imposto dedutvel (suportado) nos inputs,
num determinado perodo considerado23.
Esta forma de clculo verifica-se em todas as fases do processo produtivo, sendo
aplicada a tcnica de crdito de imposto24 em cada uma delas, de modo a apurar

23
Podemos observar esta regra no n. 1 do artigo 22. do CIVA.
24
Justifica-se, assim, a denominao de mtodo do crdito de imposto, pois deriva da tcnica que lhe
caracterstica: a tcnica de crdito de imposto ou direito a deduo do imposto a montante.

19
correctamente o imposto a entregar ao Estado (ou a recuperar, no caso do imposto
dedutvel ser superior ao imposto liquidado nesse perodo considerado).
Assim, cada operador ir facturar imposto sobre a totalidade das vendas e/ou
prestaes de servios que ser deduzido pelo operador seguinte e assim sucessivamente
at alcanar o consumidor final, que de facto quem ir suportar o imposto, pois ele o
nico nesta cadeia para quem o imposto suportado nas aquisies no dedutvel, um
encargo definitivo25.

4.2 As isenes

Assumindo-se o IVA como a forma mais completa de tributao do consumo,

no significa, por razes diversas, que ele o imposto perfeito. Ele , sem dvida, o
menos mau e aquele que consegue um melhor desempenho face s alternativas que
conhecemos.
Desde logo a sua principal caracterstica a neutralidade deteriora-se se forem
conferidas isenes. No entanto, no h sistema que no as conhea (so um mal
necessrio!). Servem fins de poltica econmica, social ou cultural (servios na rea da
sade, na rea da educao, na rea da segurana social, actividades artsticas,
recreativas ou culturais, operaes financeiras ou de seguros, etc.), que esto para alm
da natureza e da tcnica do imposto.
Antes de avanar qualquer explicao para o contributo das isenes na
desvirtualizao do sistema, convm distinguir os dois tipos existentes: iseno simples
e iseno completa.
Na iseno simples (iseno incompleta ou iseno sem crdito de imposto a
montante) no h liquidao de imposto na venda ou prestao de servio e no h

A denominao de mtodo das facturas resulta do facto de serem as facturas (ou documentos
equivalentes) o suporte documental legal para registar, por um lado, as vendas e/ou prestaes de servios
e o imposto nelas liquidado e, por outro, as compras e o imposto que o sujeito passivo pode deduzir. O n.
2 do artigo 19. do CIVA taxativo quanto importncia destes documentos: s confere direito
deduo o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal ().
A designao de mtodo subtractivo indirecto justifica-se, em primeiro lugar, por ser uma subtraco a
ltima operao do algoritmo (imposto liquidado nas vendas e/ou prestaes de servios menos imposto
suportado nas compras) e, em segundo lugar, pela natureza indirecta da forma como se determina o
imposto, j que este no incide sobre o valor acrescentado (nos mtodos indirectos no necessrio
determin-lo), ele no resulta da aplicao da respectiva taxa ao valor acrescentado, transferido e
integrado nos preos dos bens ou servios de um modo fcil e transparente.
25
Dentro de certos limites, para algumas entidades que revestem a qualidade de consumidores finais o
imposto poder ser restitudo. o caso da Igreja ou das Instituies Particulares de Solidariedade Social.

20
deduo do imposto suportado nas aquisies a montante (sem direito a deduo). So
deste tipo as isenes nas operaes internas previstas no artigo 9. do CIVA e as do
regime especial de iseno a que se refere o artigo 53. do mesmo cdigo. O operador
isento tratado da mesma forma que um consumidor final26.
A iseno completa (iseno com reembolso dos impostos suportados a
montante ou taxa zero27) traduz-se pela no liquidao do imposto na venda ou
prestao de servio mas conferindo-se ao sujeito passivo o direito deduo do
imposto suportado a montante, o que faz com que a carga fiscal incidente nos estdios
anteriores seja totalmente anulada (o que no se verifica nas isenes simples).
Estas isenes aplicam-se s exportaes, a determinadas operaes assimiladas
a exportaes, a algumas operaes ligadas a regimes aduaneiros suspensivos e ainda s
transmisses de bens para outros Estados membros da UE, nos termos do disposto no
RITI.
Ora, como as isenes simples no anulam a carga fiscal a montante,
contrariando a tcnica basilar do imposto, podem originar efeitos cumulativos, desde
que os agentes econmicos se situem nos estdios intermdios28 da produo,
interrompendo, deste modo, o circuito normal.
As facturas do sujeito passivo isento so emitidas sem qualquer imposto
(facturas brancas) e devero mencionar o motivo da sua no aplicao29, de forma a
transmitir ao operador seguinte essa informao (para que ele saiba que no h lugar a
qualquer deduo de imposto nessa transaco). Nesta fase quebra-se a cadeia de
dedues de impostos suportados a montante.
Deste modo, pelo facto do imposto contido nas compras que iria ser objecto de
deduo se no existisse a iseno, ele incorpora-se definitivamente no valor dos bens,
originando efeitos cumulativos.
Uma outra dificuldade surge quando estamos perante operadores mistos, onde
podero aparecer situaes em que os bens e servios adquiridos podem ser utilizados

26
claro que ambos esto sujeitos a IVA (para haver uma iseno tem de haver previamente uma
sujeio). Os primeiros esto isentos pela natureza das operaes (sade, educao, ) enquanto os
segundos esto condicionados a um limite de volume de negcios ( 9.975,96).
27
Para o agente econmico tudo se passa como se s vendas/prestaes de servios se aplicasse uma taxa
de 0%).
28
Mesmo que se verifique no estdio final o valor do bem ter contido o chamado imposto oculto
(hidden tax), pois o sujeito passivo apesar de no facturar imposto aos consumidores finais, tambm no
pode deduzir o imposto que suportou na fase anterior quando o adquiriu.
29
No CIVA encontramos esta obrigao na alnea e) do n. 5 do artigo 35..

21
para efectuar, indistintamente, operaes tributadas (com direito a deduo) e operaes
isentas (isenes simples que no conferem o direito a deduo).
Este problema, fruto da existncia de isenes simples, que suscita alguma
complexidade administrativa , seguramente, um dos mais complicados de solucionar
em toda a regulao do imposto.
Nestes casos as solues possveis so duas30:
a) o imposto suportado nas aquisies dedutvel apenas na percentagem
correspondente ao montante anual de operaes que do lugar a deduo mtodo do
pro rata ou mtodo da percentagem da deduo, ou ento;
b) os sujeitos passivos podem efectuar a deduo do imposto a que tenham
direito segundo o mtodo da afectao real da totalidade ou de parte dos bens ou
servios utilizados, permitindo a deduo integral do imposto suportado nas aquisies
destinadas a operaes tributveis que conferem direito deduo e excluindo do direito
deduo as aquisies destinadas a operaes que no conferem esse direito, devendo
evidenciar essa separao (entre operaes isentas e tributveis) na contabilidade.
A iseno completa, ao contrrio da iseno simples, no altera as qualidades de
neutralidade do IVA, j que consegue proteger do imposto o consumo do bem a que
essa iseno completa se aplica.
Ao permitir que o sujeito passivo no liquide imposto na venda mas conferindo-
lhe o direito deduo do imposto suportado nas aquisies, no h interrupo na
cadeia de dedues e, por conseguinte, no se verificam efeitos cumulativos, quer a
iseno seja estabelecida em estdios intermdios (as taxas intermdias so
imateriais31, sem consequncias sobre a receita que ser recuperada pela taxa final) ou
na fase final do ciclo (a carga fiscal, visvel ou oculta, desaparece do valor do bem,
pelos motivos acima referidos - deduo dos inputs e no liquidao nos outputs).
Um dos inconvenientes deste tipo de iseno de originar situaes de crdito a
favor dos sujeitos passivos, cujas operaes de restituio nem sempre so fceis de

30
Mtodos de deduo nas actividades mistas: mtodo do pr rata e mtodo da afectao real, cujas
regras de funcionamento encontramos no artigo 23. do CIVA. O primeiro a regra geral e o segundo
opcional. No entanto, para as actividades de locao e/ou venda de imveis o mtodo da afectao real
obrigatrio. Esta obrigatoriedade prende-se com o facto do mtodo do pr rata no ser fivel e no
traduzir a natureza da actividade exercida, pois nas operaes imobilirias as vendas nem sempre so
repartidas com regularidade pelos diversos exerccios.
31
So taxas que definem impostos dedutveis, ou seja, impostos que o Estado recolhe numa fase
(liquidao) para o perder na fase seguinte (deduo), j que a taxa aplicada no final do ciclo que
determina a receita (imunidade do IVA integrao vertical).

22
gerir (o grau de dificuldade aumenta ou diminui conforme a administrao fiscal est
mais ou menos preparada e equipada para lhes fazer face, como evidente).

23
 A HARMONIZAO DO IVA

No que diz respeito ao imposto sobre o valor acrescentado o programa de

harmonizao tem vindo a consolidar-se mais por saltos do que atravs de uma
evoluo linear. A evoluo da harmonizao da fiscalidade indirecta tem sido marcada
por pequenos progressos, conseguidos atravs de negociaes difceis, mas, acima de
tudo coerente na preservao da soberania dos diferentes Estados. A histria da
integrao comunitria est intimamente ligada construo de uma unio aduaneira e
de um mercado interno comum a todos os Estados membros.
A questo da soberania nacional de cada Estado membro de tal modo
pertinente que, salvo no que respeita unio aduaneira, dada a fuso dos diversos
territrios aduaneiros num s32, continuam a existir tantos espaos fiscais distintos
quantos Estados membros, nos quais so aplicados impostos nacionais por
administraes fiscais nacionais.
Embora limitadas por determinados princpios consagrados nos Tratados33 e
sujeitas ao controlo do Tribunal de Justia das Comunidades Europeias, continuam a
existir polticas fiscais essencialmente nacionais.
Em rigor, no existe uma fiscalidade europeia. Os Estados membros (ainda!) no
atriburam Unio uma competncia fiscal prpria. A exigncia de consensos em
matria fiscal, dada a sua estreita ligao ao tema da soberania nacional e ao papel que
nela desempenham os respectivos parlamentos nacionais, explica, de uma certa forma,
esta importante limitao de ordem poltica e financeira, ou seja, no taxation without
representation. Por isso, em matria fiscal, continua a vigorar na UE o princpio da
unanimidade e no o da maioria qualificada.

1. As diferentes etapas da harmonizao comunitria do IVA

Se o objectivo de supresso da tributao nas fronteiras interiores do espao

comunitrio h muitos anos se encontra consagrado, as estratgias adoptadas para o
alcanar tm passado por diferentes fases.

32
Os direitos aduaneiros so cobrados pelas Alfndegas dos Estados membros ao abrigo de uma pauta
aduaneira comum e so receita do Oramento comunitrio.
33
Veja-se, neste domnio, o Tratado da Unio Europeia com predominncia de princpios (com especial
ateno para o princpio da no discriminao) e regras de procedimento.

24
 1.1 A primeira fase da harmonizao

Um dos primeiros passos a ser dado para a concretizao dos objectivos do

Tratado de Roma teria de ser a aproximao das legislaes dos Estados membros
relativamente aos impostos sobre o volume de negcios. Tal necessidade viria a ser
recomendada pelo Comit Fiscal e Financeiro34 no Relatrio Neumark em 1962.
Desta forma, o Comit procede a um exame global dos problemas fiscais e
financeiros colocados pela construo do mercado comum.
O relatrio conclui que o objectivo essencial da harmonizao fiscal consistia no
favorecimento das condies concorrenciais, de modo a que a integrao e o
crescimento econmico dos seis Estados membros que ento compunham a CEE se
realizassem simultnea e progressivamente, pelo que recomenda a abolio dos
impostos plurifsicos cumulativos ou em cascata sobre as vendas que vigoravam em
cinco dos seis Estados membros (a excepo era a Frana, como j foi referido).
Assim, com a adopo das duas primeiras directivas do Conselho, publicadas no
JO n. L 71, de 14 de Abril de 1967, foi criado o primeiro sistema comum do IVA.
A Directiva 67/227/CEE a Primeira Directiva do Conselho de 11 de Abril de
1967 em matria de harmonizao das legislaes dos Estados membros relativas aos
impostos sobre o volume de negcios e a Directiva 67/228/CEE a Segunda
Directiva do Conselho de 11 de Abril de 1967 em matria de harmonizao das
legislaes dos Estados membros relativas aos impostos sobre o volume de negcios
estrutura e modalidades de aplicao do sistema comum de imposto sobre o valor
acrescentado.
A 1. Directiva estabelece a obrigatoriedade da adopo do IVA como base da
tributao indirecta, calculado atravs do mtodo indirecto subtractivo ou de crdito de
imposto, em substituio dos impostos cumulativos que ento vigoravam, o mais tardar
at 1 de Janeiro de 1970. O artigo 1. reflecte o primeiro esforo de harmonizao
fiscal: Os Estados membros substituiro o seu sistema actual de impostos sobre o
volume de negcios pelo sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado.

34
Constitudo em 5 de Abril de 1960 por deciso da Comisso. Tambm designado por Comit
Neumark pelo facto de ter sido o economista alemo Fritz Neumark que a ele presidiu. Este Comit foi
incumbido de analisar at que ponto as disparidades ento existentes nas finanas dos Estados membros
impediam a instaurao de um mercado comum e de examinar as possibilidades de eliminar essas
divergncias.

25
 A 1. Directiva limita-se a definir as linhas gerais de aplicao do imposto,
enquanto que a 2. Directiva tem uma finalidade mais alargada (contm os princpios
fundamentais do sistema comum).
Mas, do regime da 2. Directiva no resulta um sistema comum com uma base
de incidncia uniforme35, pois, se por um lado, define normas relativas base de
incidncia (quais as operaes tributveis, definio de sujeito passivo, ), por outro,
deixa uma considervel margem de manobra aos Estados membros na regulamentao
das isenes.
Se exceptuarmos o seu interesse histrico e acadmico, o desenvolvimento
destas duas directivas no se mostra muito relevante, pois o seu articulado viria a sofrer
alteraes significativas com a adopo da 6. Directiva em Maio de 1977.
Alis, deve salientar-se que o incio da harmonizao fiscal no espao
comunitrio se mostrou bastante tmido. De facto, desde as recomendaes do Relatrio
Neumark, foi necessrio aguardar cerca de 11 anos para que o IVA fosse introduzido
nas legislaes de todos os Estados membros, ultrapassando, inclusive, a data prevista
no artigo 1. da 1. Directiva 1 de Janeiro de 1970.
As duas primeiras directivas foram adoptadas em 1967 mas a legislao que
aplicava as suas regras s entrou em vigor nos Estados membros entre 1968 e 1973,
tendo sido necessrias adoptar mais trs directivas.
A 3. Directiva36 prorrogou a data da entrada em vigor em todos os Estados
membros (no entanto, dos seis Estados membros apenas a Blgica e a Itlia no estavam
em condies de a respeitar), adiando em dois anos a data inicialmente prevista (para 1
de Janeiro de 1972), e as 4. e 5. Directivas37 prorrogaram a data da entrada em vigor
em Itlia (para 1 de Julho de 1972 e 1 de Janeiro de 1973, respectivamente).
O dia 1 de Janeiro de 1973, para alm de marcar a data da introduo do IVA em
Itlia, aps sucessivos atrasos, coincide com a data do primeiro alargamento da
Comunidade, com a entrada em simultneo da Dinamarca, da Irlanda e do Reino Unido,
alargando, assim, a nove Estados membros o primeiro sistema comum do IVA definido
pelas 1. e 2. Directivas38.

35
A expresso oficial portuguesa matria colectvel uniforme.
36
Directiva n. 69/463/CEE, publicada no JO n. L 320, de 20 de Dezembro de 1969.
37
Respectivamente, Directiva n. 71/401/CEE, publicada no JO n. 283, de 24 de Dezembro de 1971, e
Directiva n. 72/250/CEE, publicada no JO n. L 162, de 18 de Julho de 1972.
38
Os Tratados de Adeso permitiam-lhes a introduo do sistema comum do IVA at 1975, no entanto, a
Dinamarca j aplicava o IVA desde 1967, a Irlanda introduziu-o em 1972 e o Reino Unido em 1973.

26
 1.2 A segunda fase da harmonizao

A segunda etapa da harmonizao fiscal da tributao indirecta marcada pela

adopo da Directiva n. 77/388/CEE, do Conselho, de 17 de Maio de 1977 (publicada
no JO n. L 145, de 13 de Junho de 1977), relativa harmonizao das legislaes dos
estados membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negcios estrutura e
modalidades de aplicao do sistema comum do Imposto sobre o Valor Acrescentado:
matria colectvel uniforme 6. Directiva.
Com a entrada em vigor da 6. Directiva, institui-se o segundo sistema comum
do IVA, que constitui, juntamente com as 1. e 2. Directivas, o conjunto de disposies
mais marcante em matria de sistema comum do IVA, caracterizado pela existncia de
uma base de incidncia uniforme (ou matria colectvel uniforme na traduo oficial
portuguesa), que o primeiro sistema comum, resultado das duas primeiras directivas,
no havia conseguido, dada a significativa liberdade de regulamentao em matria de
isenes que conferia aos Estados membros.
A base de incidncia uniforme implicava regras comuns (alm da incidncia real
e pessoal j prevista na 2. directiva), com alargamento obrigatrio da tributao ao
estdio retalhista e globalidade das prestaes de servios, assim como em sede de
isenes e de valor tributvel e, ainda, de harmonizao dos regimes especiais das
pequenas e mdias empresas e da actividade agrcola.
No entanto, necessrio recuar alguns anos para procurar a razo fundamental
da adopo desta directiva, e que define, de certa forma, o incio da segunda fase da
harmonizao fiscal do IVA.
com a Deciso do Conselho de 21 de Abril de 197039, relativa substituio
das contribuies financeiras dos Estados membros por um sistema de recursos prprios
da Comunidade, que o objectivo da base de incidncia uniforme que resulta na adopo
da 6. Directiva encontra a sua gnese.
O oramento comunitrio passou a ser financiado, entre outros, por recursos
provenientes do IVA, obtidos pela aplicao de uma percentagem sobre uma base de
incidncia determinada uniformemente para todos os Estados membros, de acordo com
as regras comunitrias.

39
Publicada no JO n. L 94, de 28 de Abril de 1970.

27
 O funcionamento do novo sistema de financiamento da Comunidade, no que aos
recursos prprios do IVA diz respeito, s teria condies para vigorar quando todos os
Estados membros definissem, segundo regras comuns, a incidncia objectiva e
subjectiva, as isenes ou o valor tributvel, de modo a conseguir a desejada base de
incidncia uniforme.
Assim, como a 2. Directiva tinha institudo um sistema que estava longe de
responder ao que era pretendido naquela Deciso do Conselho, a soluo teria de passar
pelo aprofundamento do estudo das matrias relacionadas com o IVA, de forma a
alcanar o objectivo preconizado um sistema comum de imposto sobre o valor
acrescentado com uma base de incidncia uniforme que viesse a ser adoptada por todos
os Estados membros.
Deve, contudo, realar-se que a adopo da 6. Directiva no introduz uma
verdadeira harmonizao nas legislaes dos diferentes Estados membros, dadas as
diversas faculdades que lhes foram permitidas e que a tornam uma verdadeira
miscelnea de disposies legislativas.
- A excluso de certas zonas com problemas muito especficos dos respectivos
territrios nacionais de determinados Estados membros, para efeitos de aplicao das
normas do sistema comum do IVA, de modo a fazer respeitar o princpio da
neutralidade fiscal, criando, dessa forma, uma fronteira fiscal entre a zona excluda e o
territrio;
- A permisso da manuteno dos regimes de iseno e dos regimes especiais de
tributao anteriores adopo da directiva, como, por exemplo, o regime especial
aplicado ao sector agrcola, destinado a compensar o imposto pago pelos agricultores
nas aquisies de bens e servios;
- A no regulao dos bens em 2. mo, dos objectos de arte e antiguidades, do
ouro e do transporte de pessoas;
- As derrogaes temporrias contidas nos Anexos E e F, em que os Estados
membros podem continuar a tributar as operaes que, nos termos da legislao
comunitria, deveriam ser isentas (Anexo E) e isentar de imposto as operaes que
deveria ser tributadas (Anexo F);
- As derrogaes que permitem a introduo nas legislaes nacionais dos
Estados membros de medidas especiais para simplificar a cobrana do imposto ou evitar
certas fraudes o evases fiscais;

28
 So alguns dos exemplos que afastam o objectivo consagrado em 1967 de
proceder respectiva harmonizao.

1.3 A terceira fase da harmonizao

Delimitar por fases a evoluo da harmonizao fiscal na Comunidade no

tarefa qual podemos conferir rigor na exactido das datas.
No fcil, dados os inmeros momentos que marcam, uns mais que outros, o
seu desenvolvimento.
Convm, acima de tudo, construir por etapas a viso global dos acontecimentos
de forma a ser mais fcil a sua assimilao.
Deste modo, conscientes desse risco, poder dizer-se que a terceira fase da
harmonizao da fiscal do IVA marcada, sobretudo, no incio dos anos noventa, pela
abolio das fronteiras fiscais em 1 de Janeiro de 1993, na sequncia do chamado Livro
Branco para a realizao do mercado interno, em 1985, e do Acto nico Europeu, em
1987.
Do programa fiscal para a realizao do mercado interno, apresentado pela
Comisso no Livro Branco, j constava que os Estados membros deveriam chegar a
acordo sobre a supresso das barreiras fiscais de toda a espcie, devendo a sua abolio
ocorrer, o mais tardar, at 31 de Dezembro de 1992. De forma a concretizar este
objectivo, a Comisso props um programa e uma calendarizao para a eliminao das
fronteiras fsicas, tcnicas e fiscais.
O exemplo mais flagrante da diviso fsica que se verificava, mesmo que,
porventura, fosse apenas simblica, era a existncia dos postos aduaneiros fronteirios,
cuja razo de ser no tinha outra finalidade seno a recolha de receitas fiscais, sob a
forma de impostos indirectos, que cada Estado membro se sentia no direito de arrecadar.
A proposta da completa abolio das fronteiras fiscais implicava a procura de
mecanismos que, face ausncia daquele controlo, permitissem aos Estados membros
continuar a praticar taxas de tributao indirecta diferenciadas, dadas as diferenas
existentes entre eles.
Para conseguir ultrapassar tal obstculo era necessrio adoptar uma conduta
comum a todos os Estados membros, para que as trocas comerciais entre os diferentes

29
pases da Comunidade tivessem o mesmo tratamento que as transaces ocorridas
internamente em cada um deles.
Desta feita, as transaces entre Estados membros deveriam obedecer ao
princpio da tributao no pas de origem.
Alis, na lgica de evoluo do sistema do IVA previsto na 6. Directiva, o
princpio da tributao no pas de destino deveria manter-se apenas para as transaces
com o exterior da Comunidade (em sintonia com as regras definidas no GATT), de
modo a que a adopo do princpio da tributao no pas de origem se traduzisse no
tratamento igualitrio entre as compras e vendas intracomunitrias e internas.
S quando se estiver perante o cenrio se poder falar de um verdadeiro mercado
interno europeu.
A 1 de Julho de 1987, o Acto nico Europeu vem confirmar a data de 1 de
Janeiro de 1993 como meta para a instaurao de um mercado de caractersticas
anlogas de um mercado interno, definido como um espao sem fronteiras interiores
no qual assegurada a livre circulao de mercadorias, pessoas, servios e capitais.
Logo de seguida, a 21 de Agosto de 1987, numa Comunicao global40, a
Comisso apresentou um conjunto de propostas sobre a harmonizao da fiscalidade
indirecta e a abolio das fronteiras fiscais, habitualmente designadas por propostas
Cockfield41 (ou pacote Cockfield).
No entanto, dois anos aps a apresentao destas propostas ao Conselho (em
Setembro de 1987), o ECOFIN de 9 de Outubro de 1989, rejeita as propostas da
Comisso em que se preconizava a adopo do princpio da tributao no pas de
origem, em detrimento do regime de tributao baseado no princpio do destino que
vigorava (e que ainda hoje se mantm).
Esta tomada de posio por parte do Conselho ficou a dever-se, principalmente,
falta de acordo na criao de um sistema de compensao de receitas (cmara de
compensao ou clearing mechanism, proposto por Cockfield para a redistribuio das
recitas do IVA), de forma a evitar perda de receita para os pases importadores lquidos
que resultariam da cobrana do IVA na origem.

40
Achvement du march interieur rapprochement des taux et harmonization des structures des impts
indirects. Comunication globale de la Comission, COM (87).
41
Do nome do Comissrio britnico Lord Cockfield, responsvel pelos assuntos fiscais na Comisso at
finais de 1989.

30
 De facto, a abolio das barreiras fiscais beneficiaria os pases com superavit e
prejudicaria os pases com deficit na balana de transaces comerciais dentro do
espao comunitrio.
A ausncia de propostas para o controlo da fraude e da evaso fiscais foi outro
motivo forte que contribuiu para a recusa do Conselho.
Em sntese, estas propostas baseavam-se na seguinte abordagem geral42:

a) A tributao na origem, na acepo de lugar fsico dos bens e servios no

momento em que so vendidos pelas empresas;
b) Uma aproximao das taxas do IVA e das legislaes na medida estritamente
necessria para limitar os riscos de distoro da concorrncia;
c) Um mecanismo de compensao susceptvel de ser aceite pelos Estados
membros para manter uma atribuio de receitas ao Estado membro de
consumo.

A rejeio pelo Conselho das propostas de directiva referentes ao regime

definitivo43, face s discrepncias existentes entre os Estados membros, principalmente
quanto estrutura e ao nvel das taxas, provocou uma inverso na estratgia por parte da
Comisso.
Na remodelao da Comisso, o Comissrio britnico Lord Cokfield
substitudo pela Comissria francesa Christiane Scrivener na pasta que ocupava.
j no seu mandato que so ento aprovadas duas directivas: a Directiva n.
91/680/CEE, de 16 de Dezembro de 1991 e a Directiva n. 92/77/CEE, de 19 de
Outubro de 1992.
A primeira, publicada no JO n. L 376 de 31 de Dezembro de 1991, adoptou,
para entrar em vigor em 1 de Janeiro de 1993, o regime transitrio das operaes
intracomunitrias em IVA (vulgo RITI - regime do IVA nas transaces
intracomunitrias - em Portugal).

42
Comisso das Comunidades Europeias, COM 328 (96) final, Bruxelas, 10 de Junho de 1996.
43
A partir de 1996 a Comisso comea a falar em novo sistema comum do IVA em vez de regime
definitivo.

31
 A segunda, publicada no JO n. L 316 de 31 de Outubro de 1992, estabeleceu a
fixao de taxas mnimas para a taxa normal do imposto (15%) e para as taxas reduzidas
(5%) e proibiu as taxas agravadas.
Deste modo, sem abrir mo dos princpios e objectivos definidos nas propostas
Cockfield, a Comisso opta por uma estratgia mais moderada e pragmtica,
concentrando a sua ateno na construo de um regime transitrio que mantivesse em
vigor o princpio da tributao no pas de destino, abolindo ao mesmo tempo as
fronteiras fiscais que lhe serviam de suporte para a arrecadao da receita (os postos
aduaneiros fronteirios).
Com o regime transitrio os conceitos de exportao e importao apenas so
utilizados quando se verifiquem transaces entre o espao comunitrio e o seu exterior.
Para as trocas comerciais entre Estados membros, dentro da rea que delimita o
espao comunitrio, fala-se em aquisio intracomunitria (para o pas adquirente) e
transmisso intracomunitria (na ptica do pas vendedor).
Estas duas operaes, que definem uma transaco intracomunitria, em termos
de aplicao do imposto, originam os mesmos resultados que o regime anterior, ou seja,
iseno completa (iseno com direito a deduo do imposto suportado a montante) nas
exportaes e tributao nas importaes44.
Basicamente, o regime transitrio mantm, no essencial, o princpio do destino
nas transaces efectuadas entre sujeitos passivos de IVA de Estados membros
diferentes.
A Comisso instituiu, porm, a tributao na origem nas operaes entre
particulares, com excepo de determinadas situaes, de modo a evitar distores de
concorrncia, embora sem criar obstculos livre circulao, tendo proposto, desde
logo, um tratamento diferente para certas categorias de operaes para as quais definiu
regimes especiais baseados no princpio do destino.
A posio assumida pela Comisso, face diferena de taxas de imposto que se
verificava entre os Estados membros (substancial nalguns casos), permite, desta forma,
que sejam criadas excepes para resolver os casos mais resistentes harmonizao sem
prejuzo da aplicao do princpio bsico do regime s demais operaes.

44
O que significa que o mesmo mtodo se aplica s transmisses e aquisies intracomunitrias,
respectivamente.

32
 Foram ento criados os regimes particulares de tributao aplicveis s
operaes seguintes:
Vendas distncia;
Aquisies intracomunitrias de meios de transporte novos;
Aquisies intracomunitrias de bens efectuadas por sujeitos passivos
totalmente isentos e por pessoas colectivas no sujeitos passivos.

1.3.1 - O regime particular de tributao das vendas distncia

As vendas distncia processam-se de uma forma cada vez mais rpida. Para tal,
muito contribuiu a evoluo dos meios de comunicao, que, de uma forma crescente,
colocam disposio dos operadores novas tcnicas (comrcio electrnico, pagamentos
automticos, etc.) que lhes permitem efectuar vendas directas num determinado Estado
membro com a respectiva transmisso de bens a ocorrer em local diferente.
Tais operaes, pela sua especificidade, com a agravante da divergncia de taxas
nos Estados membros, fariam da Comunidade um terreno frtil em distores de
concorrncia. Facilmente se poderiam comparar preos e fazer deslocar a procura dos
bens e servios para o local mais favorvel.
Deste modo, impunha-se uma tributao prpria que evitasse esta possibilidade.
Nasce, assim, o regime de tributao das vendas distncia.
No contexto deste regime, considera-se que existe venda distncia (por
encomenda efectuada via postal, via internet, por telecompra ou outro processo similar)
quando, entre outros requisitos, o sujeito passivo, devidamente registado para efeitos de
IVA no Estado membro de incio da expedio ou transporte de bens, transmite bens
mveis corpreos expedidos ou transportados, por si ou por sua conta, com destino a
um adquirente noutro Estado membro.
Para que este regime particular seja aplicado necessrio que, simultaneamente,
estejam reunidas as seguintes condies:

9 Os bens sejam expedidos ou transportados pelo vendedor ou por sua conta com
destino ao adquirente;

33
 Note-se que se o transporte for efectuado por conta do cliente, aplicar-se- o
princpio da tributao no pas de origem, ou seja, a transmisso considerar-se-
localizada no pas do vendedor.

9 Os bens no sejam meios de transporte novos, bens a instalar ou montar ou bens

sujeitos a impostos especiais sobre o consumo;
9 O adquirente seja um particular45 ou uma entidade no abrangida pelo regime
geral de tributao no Estado membro de chegada da expedio ou transporte
dos bens.

Este regime no aplicvel, seja qual for a natureza dos bens transmitidos, quando o
adquirente for um sujeito passivo de imposto que efectue operaes sujeitas com direito
deduo.
Tambm no aplicvel s entidades que, embora susceptveis de beneficiarem do
regime derrogatrio previsto no artigo 5. do RITI, estejam sujeitas a imposto por terem
46
ultrapassado o limiar fixado ou por terem optado pelo regime de tributao no
destino47.

visvel neste regime particular, cujo princpio geral o da tributao no destino, a

preocupao de evitar distores de concorrncia pelo facto das taxas de IVA serem
diferentes nos vrios Estados membros.
De facto, se assim no fosse, os sujeitos passivos que efectuam tais vendas instalar-
se-iam nos Estados membros que tivessem taxas de imposto mais baixas para, a partir
da, transmitirem os bens para outros Estados membros.
Para tal, a tcnica de tributao adoptada consiste na deslocalizao da tributao
deste tipo de transmisses, isto , elas situam-se no local onde os bens se encontram no

45
Neste caso o regime das vendas distncia aplica-se seja qual for a natureza dos bens transmitidos,
com excepo dos meios de transporte novos.
46
Este limiar calculado separadamente para cada Estado membro. Em Portugal o limite previsto na
alnea c) do n. 1 do artigo 5. do RITI que era de 8.978,36 (1.800.000$00) foi recentemente alterado
pelo n. 7 do artigo 30. da Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro (OE para 2005) para 10.000,00.
47
No caso portugus trata-se de pessoas que beneficiam do regime derrogatrio de tributao das
aquisies intracomunitrias de bens previsto no artigo 5. do RITI, ou seja, as pessoas colectivas no
sujeitos passivos (Estado e demais pessoas colectivas de direito pblico), e os sujeitos passivos isentos
sem direito deduo (sujeitos passivos que exeram actividades isentas nos termos do artigo 9. do
CIVA ou que estejam enquadrados no Regime Especial de Iseno previsto no artigo 53. do CIVA).

34
momento de chegada do transporte, desde que o local de partida e de chegada se situem
no territrio de Estados membros diferentes.
Em suma, as disposies referentes s vendas distncia qualificam-se como regras
de localizao de meras transmisses de bens.
Contudo, a Directiva 91/680/CEE estabelece que at um determinado limiar48 as
transmisses de bens so localizadas no territrio do Estado membro onde se inicia a
respectiva expedio ou transporte, ou seja, so tributadas na origem.
No que se refere ao controlo destas operaes, deve salientar-se que uma vez
ultrapassado o limiar de tributao no Estado membro de destino, ou ainda que o no
ultrapasse, se tiver optado por tributar as vendas distncia nesse outro Estado membro,
o local da transmisso/tributao passa a ser o Estado membro de chegada dos bens,
pelo que o vendedor ter que se registar ou nomear representante, para efeitos de IVA,
nesse outro Estado membro, com todas as obrigaes legais que da advm.
Deve igualmente proceder ao registo contabilstico destas operaes.

1.3.2 - O regime particular de tributao dos meios de transporte novos

As transaces de meios de transporte so o exemplo tpico de operaes

susceptveis de originar distores de concorrncia, quer pelo seu valor intrnseco quer
pela disparidade de taxas de imposto nos diversos Estados membros.
De modo a evitar desvios concorrenciais e acautelar eventuais perdas de receita para
os Estados membros, foi adoptado pela Directiva 91/680/CEE o presente regime.
Antes de mais, concretizou-se a noo meio de transporte novo.
O conceito consagrado na directiva amplo, abrangendo no s os meios de
transporte novos como os meios de transporte utilizados por um perodo de tempo
reduzido, de forma a evitar abusos ao regime.
Consideram-se meios de transporte novos as aeronaves com peso total na
descolagem superior a 1550 quilogramas, as embarcaes com comprimento superior a

48
Tambm calculado separadamente para cada Estado membro. Em Portugal o limite previsto na alnea
c) do n. 1 do artigo 11. do RITI que era de 31.424,27 (6.300.000$00) foi recentemente alterado pelo
n. 7 do artigo 30. da Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro (OE para 2005) para 35.000,00. As
disposies do artigo 11. so semelhantes s do artigo 10. com as devidas alteraes, consoante se trate
de transmisses de bens expedidos ou transportados pelo fornecedor, sujeito passivo noutro Estado
membro com destino a adquirentes nacionais, ou vice-versa, respectivamente.

35
7,5 metros, e os veculos terrestres a motor com cilindrada superior a 48 centmetros
cbicos ou potncia superior a 7,2 quilowatts, destinados ao transporte de pessoas ou
mercadorias.
So, ainda, qualificados como novos todos os meios de transporte que tenham sido
transmitidos h menos de trs meses aps a data da primeira utilizao ou que tenham
voado menos de 40 horas, tratando-se de aeronaves, navegado menos de 100 horas,
tratando-se de barcos ou percorrido menos de 3.000 quilmetros, tratando-se de
veculos terrestres.
Excluem-se, desta noo os navios mercantis, os barcos de salvao, os barcos de
pesca costeira e os avies utilizados no transporte internacional pelas companhias de
navegao area.
Nos termos da directiva supra, este regime particular de tributao abrange as
aquisies intracomunitrias dos meios de transporte efectuadas por sujeitos passivos ou
por qualquer outra pessoa, singular ou colectiva, no sujeito passivo, desviando-se,
alis, neste ponto, das disposies da 6. Directiva relativas incidncia pessoal do
imposto, ao considerar que os particulares que casualmente efectuem aquisies ou
transmisses de meios de transporte novos, provenientes ou com destino a outros
Estados membros, adquirem tambm a qualificao de sujeitos passivos.
A aquisio de um meio de transporte novo efectuada por no sujeitos passivos ser
sempre tributada no Estado membro de destino (em regra, o pas onde se encontram
matriculados), enquanto a transmisso intracomunitria sujeita a tributao no Estado
membro de origem, beneficiando, neste caso, de uma iseno completa.
Deste modo, nas transmisses de meios de transporte novos para outros Estados
membros, efectuadas por sujeitos passivos isentos, pelo Estado e demais pessoas de
direito pblico ou por particulares, o direito deduo do imposto suportado na
respectiva aquisio nasce apenas no momento em que o meio de transporte novo for
colocado disposio do adquirente, limitando-se ao montante do imposto que seria
devido no caso da transmisso no estar isenta.
Quanto ao controlo destas operaes dever estabelecer-se uma ligao muito
estreita entre os procedimentos de legalizao dos meios de transporte novos (registo,
licena ou matrcula) e a declarao e o pagamento do imposto.
Relativamente aos sujeitos passivos isentos, Estado e demais pessoas colectivas de
direito pblico e particulares que efectuem aquisies de meios de transporte novos, o

36
imposto devido dever ser entregue na Tesouraria da Fazenda Pblica antes de
procederem ao respectivo registo, licena ou matrcula.
Tratando-se de aquisies de veculos efectuadas por particulares, o IVA dever ser
pago juntamente com o imposto automvel nas entidades competentes para a cobrana
deste imposto (na Direco-Geral das Alfndegas, em Portugal).
No que diz respeito s obrigaes de facturao, as pessoas singulares ou colectivas
que efectuem aquisies intracomunitrias de meios de transporte novos, devero exigir
que a factura (ou documento equivalente) emitida pelo vendedor contenha os seguintes
elementos:
a) A identificao completa do vendedor e do adquirente, bem como os respectivos
nmeros de identificao fiscal, precedidos do prefixo que identifique o Estado
membro que os atribuiu;
b) A data em que ocorreu a transmisso;
c) O preo da venda;
d) A identificao do meio de transporte (matrcula, nmero de registo e
especificao das respectivas caractersticas);
e) A indicao dos quilmetros percorridos (para os veculos terrestres), das horas
de navegao (no caso das embarcaes) ou das horas de voo (tratando-se de
aeronaves).

Evidentemente, estas pessoas singulares ou colectivas so obrigadas a emitir factura

ou documento equivalente que contenha todos os elementos atrs referidos sempre que
efectuem uma transmisso intracomunitria de meios de transporte novos.

1.3.3 - O regime de tributao aplicvel s aquisies intracomunitrias de bens

efectuadas por um sujeito passivo totalmente isento ou por uma pessoa colectiva no
sujeito passivo

Como foi j referido, quando foi abordado o problema das isenes nos mtodos de
clculo do imposto (ver pgina 16), as pessoas colectivas no sujeitos passivos (pblicas
ou privadas) e os sujeitos passivos que exeram uma actividade totalmente isenta de
imposto no tm direito deduo do IVA suportado nas aquisies de bens e/ou

37
servios. Para efeitos de IVA, eles so tratados como se de consumidores finais se
tratassem.
Neste sentido, as suas decises de compra poderiam se influenciadas pelas
diferenas existentes ao nvel das taxas nos vrios Estados membros, levando
deslocalizao das aquisies, contribuindo para o aumento de situaes de distoro de
concorrncia.
At 31 de Dezembro de 1992, estas entidades estiveram fora da mecnica e do
funcionamento do imposto, j que no procediam liquidao do imposto nos outputs
nem lhes era exigido que cumprissem quaisquer outras obrigaes.
Assim, foi adoptado na Directiva 91/680/CEE um regime particular de tributao
aplicvel s aquisies intracomunitrias de bens efectuadas por um sujeito passivo
totalmente isento ou por uma pessoa colectiva no sujeito passivo, localizando-se estas
operaes no Estado membro de destino sempre que fosse ultrapassado um determinado
limiar fixado naquele pas.
Inversamente, tais operaes sero tributadas segundo o princpio da tributao na
origem quando esse limiar ficasse aqum do fixado.
Importa referir que para o clculo do limiar devero ter-se em conta todas as
aquisies efectuadas em outros Estados membros e no devero ser consideradas as
vendas efectuadas a sujeitos passivos que realizem aquisies tributadas pelo regime
geral das aquisies intracomunitrias, as vendas respeitantes a meios de transporte
novos, as vendas relativas a bens sujeitos a instalao ou montagem e as vendas de bens
sujeitos a IEC.
Desde que o montante global, lquido de IVA, devido ou pago no Estado membro de
incio da expedio ou transporte, no tenha excedido, no ano civil em curso ou no
anterior no seja superior ao limiar fixado, tais pessoas no so sujeitas a imposto no
Estado membro de destino mas sim no Estado membro de origem.
J se o volume anual global das aquisies intracomunitrias de bens, referentes ao
ano civil em curso ou ao ano civil anterior, exceder o limiar fixado, ou no caso de
realizarem apenas uma operao que, por si s, o exceda, as pessoas singulares ou
colectivas abrangidas por este regime sero tratadas como os demais sujeitos passivos.
Se este limiar no for ultrapassado eles sero abrangidos pelo regime de derrogao,
podendo, se assim o entenderem, optar pelas regras do regime geral, sendo que no caso
de optarem pelo regime geral tero de permanecer nesse regime dois anos.

38
 Tratando-se de aquisies intracomunitrias de meios de transporte novos ou de
bens sujeitos a IEC, a tributao ocorrer sempre no Estado membro do destino,
independentemente de ter sido ultrapassado aquele montante.
Se os bens forem adquiridos no seguimento de uma venda distncia e desde que as
pessoas colectivas no sujeitos passivos e os sujeitos passivos isentos em causa se
encontrem abrangidos pelo regime de derrogao, aplicar-se-o as regras relativas a este
tipo de operaes.
No que s obrigaes diz respeito, os sujeitos abrangidos por este regime especfico
que efectuem aquisies intracomunitrias de bens sujeitas ao regime geral, devero
estar devidamente identificados para efeitos de IVA no Estado membro de chegada da
expedio ou transporte dos bens e cumprir as obrigaes declarativas e de pagamento
do imposto.
Paralelamente, as transmisses de bens que lhes so efectuadas sero isentas do
imposto no Estado membro de partida da expedio ou transporte dos bens, devendo o
vendedor cumprir as respectivas obrigaes declarativas e de facturao nesse Estado
membro.
Tais obrigaes esto condicionadas ao limiar estabelecido pelos Estados membros.
Em Portugal, nos termos da alnea c) do n. 1 do artigo 5. do RITI, no esto
sujeitas a imposto as aquisies intracomunitrias de bens (desde que os bens no
sejam meios de transporte novos ou sujeitos a IEC) quando o valor global das
aquisies, lquido de IVA, devido ou pago nos Estados membros onde se inicia a
expedio ou transporte dos bens, no tenha excedido no ano civil anterior ou no ano
civil em curso o montante de 10.000,0049 ou, tratando-se de uma nica aquisio, no
exceda esse montante.
Assim sendo, quando este limiar for ultrapassado aquelas aquisies sero tributadas
em Portugal.
Nestas condies, os sujeitos passivos isentos, o Estado e as demais pessoas
colectivas de direito pblico, devero entregar o imposto liquidado referente a tais
operaes, uma vez que no tm direito sua deduo.
A entrega da declarao por estes sujeitos passivos (so assim considerados como
tal, sempre que efectuem aquisies intracomunitrias de bens superiores ao limiar

49
O montante que era de 8.978,36 (1.800.000$00) foi alterado para 10.000,00 pelo n. 7 do artigo 30.
da Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro (OE para 2005).

39
acima referido ou optem pela aplicao do regime, nos termos do n. 3 do artigo 5. do
RITI) s se torna obrigatria quando haja operaes tributveis (n. 2 do artigo 30. do
RITI), ao contrrio dos sujeitos passivos normais de IVA cuja obrigatoriedade se
mantm mesmo que no se verifiquem operaes tributveis (n. 2 do artigo 28. do
CIVA).

1.4 A quarta fase da harmonizao

O prembulo do Decreto-lei n. 290/92, de 28 de Dezembro, que em Portugal aprova

o RITI, refere que o regime transitrio previsto na Directiva 91/680/CEE, de 16 de
Dezembro, foi o compromisso a que se chegou verificada a impossibilidade de atingir
consenso, necessariamente unnime, na aplicao do IVA na origem, como a Comisso
Europeia inicialmente previra e requerido pela prpria noo de mercado nico
europeu. Mas, acrescenta ainda que este passo, apesar de no ter sido possvel em
Janeiro de 1993, no deixa, por isso, de ser a meta da harmonizao comunitria em
matria de tributao geral do consumo.
Era, alis, neste sentido que a prpria directiva apontava ao considerar este regime
como temporrio, inicialmente previsto para vigorar por um perodo de quatro anos,
findo os quais se faria um exame sobre o seu funcionamento, de modo a substitui-lo por
um regime baseado no princpio de tributao no Estado membro de origem.
O regime definitivo caracterizado pela tributao de todas as operaes econmicas
no Estado membro onde o sujeito passivo se encontrar registado para efeitos de IVA,
independentemente do local onde forem efectuadas, deveria estar transposto para o
direito interno de cada Estado membro o mais tardar at 2001.
Em Julho de 1996 a Comisso retoma o tema, abrindo caminho a esta pretenso,
abandonando, inclusive, a designao regime definitivo para comear a falar em
novo sistema comum do IVA. Pode, aqui, falar-se de uma nova etapa, dada a vontade
manifestada de conceder um forte impulso implantao do regime definitivo.
O novo sistema comum do IVA deveria assentar essencialmente em trs pilares:
uma aplicao uniforme do imposto na UE, a modernizao da legislao e a definio
de novas regras de tributao.
A estratgia passava, obrigatoriamente, pela obteno de um consenso entre os
Estados membros quanto aos princpios a que deveria obedecer o futuro regime de

40
tributao na origem. Este objectivo foi conseguido no ECOFIN de 24 de Outubro de
1994, onde foram aceites os seguintes critrios:
reduo das obrigaes administrativas para as empresas e a administrao
pblica e simplificao substancial da tributao;
no diminuio das receitas fiscais dos Estados membros;
no aumento do risco de evaso fiscal;
manuteno da neutralidade do IVA em termos de efeitos sobre a
concorrncia.
Rapidamente se verificou que este objectivo tinha tanto de ambicioso como de
problemtico, face dificuldade de fazer cumprir todos ou alguns dos critrios,
podendo, at, gerar algumas incompatibilidades entre si.
Conclui-se que para alcanar tal propsito no bastaria a mera alterao das regras
de tributao introduzidas para o perodo transitrio, era necessrio aprofundar o
trabalho sobre os prprios princpios subjacentes ao funcionamento do sistema comum
do IVA no seu conjunto.
Esta tarefa tornou-se to complicada que no foi possvel Comisso apresentar as
suas propostas at 31 de Dezembro de 1994, como estava previsto. De facto, havia que
estudar vrias alternativas de forma a identificar qual seria a melhor metodologia que
tornasse o sistema comum do IVA o mais adequado possvel s exigncias que um
mercado nico oferece sem diminuir a competitividade da economia europeia.
nesta fase que a Comisso apresenta as linhas gerais do novo sistema comum e
elabora um programa de trabalho onde define uma calendarizao para a apresentao
das propostas de directiva.
Os pilares em que se basearia a filosofia do novo sistema comum do IVA, na parte
em que pretende dar resposta questo da passagem ao princpio da tributao na
origem, seriam essencialmente trs:

a) cada sujeito passivo dever ter um nico lugar para a tributao de todas as
suas operaes efectuadas no interior da UE;
b) a repartio das receitas pelos Estados membros, com base em estatsticas
macroeconmicas do consumo;
c) uma maior aproximao das taxas do imposto.

41
 1.4.1 - A determinao de um lugar nico para os operadores

Com esta definio pretende-se que todas as transaces efectuadas por um

sujeito passivo em qualquer ponto da UE sejam tributadas apenas num nico lugar - o
do Estado membro onde se encontre registado para efeitos de IVA. Embora nada tenha
sido referido, o registo seria, em princpio, efectuado no Estado membro da sede da
actividade do sujeito passivo.
Consequentemente, aplicar-se-ia o mesmo critrio ao exerccio do direito
deduo. O direito deduo do IVA suportado em qualquer Estado membro da Unio
seria dedutvel no Estado membro onde o sujeito passivo se encontra registado para
efeitos de IVA, ou seja, deveria ser exercido no Estado da sede.
Daqui resulta, pela aplicao do princpio da origem, uma maior neutralidade
fiscal, pois as transaces intracomunitrias seriam equiparadas s transaces
efectuadas no interior de cada Estado membro e uma maior segurana no que diz
respeito possibilidade de fraude e de evaso fiscais, j que os bens deixariam de
circular no espao comunitrio sem imposto.
No entanto, a aplicar-se este princpio do lugar nico para tributar as
transmisses de bens e as prestaes de servios no seio da Unio, que seria, como
vimos, o lugar da sede da actividade do sujeito passivo, colocam-se alguns problemas,
mais ou menos pertinentes, dos quais se salientam os seguintes:
- Sob o ponto de vista estritamente financeiro as aquisies efectuadas pelos
sujeitos passivos noutros Estados membros ficariam mais onerosas, uma vez que ao
serem tributadas no Estado membro da origem deixa de ser aplicvel o mecanismo da
autoliquidao.
Embora se mantenha o direito deduo do imposto suportado a montante, o
sujeito passivo s beneficia efectivamente desta deduo no momento em que exerce
esse direito, que, por norma, ocorre no final de cada perodo (mensal ou trimestral), j
que ele teve de suportar a carga fiscal no momento da aquisio.
Dito de uma outra forma, no mecanismo da autoliquidao o sujeito passivo
liquida e deduz o imposto no mesmo momento (na entrega da declarao peridica), no
suportando, desse modo, qualquer nus fiscal na operao de aquisio, enquanto que
no regime de tributao no Estado membro da origem, o sujeito passivo suporta
inicialmente o imposto no momento em que ocorre a aquisio (paga o IVA ao

42
fornecedor do outro Estado membro na compra) e deduz esse imposto no final do
perodo a que essa operao diz respeito (no momento da entrega da declarao
peridica), ou seja, estes dois momentos ocorrem em tempos diferentes (primeiro paga e
s depois deduz), o que poder originar alguns problemas de tesouraria, principalmente
no caso das pequenas e mdias empresas, onde a sua debilidade financeira mais
evidente.
- Ao tributar as transmisses de bens e as prestaes de servios no local da sede
do sujeito passivo, poderamos assistir a uma deslocalizao de algumas actividades no
interior da Unio, principalmente se existirem diferenas significativas ao nvel das
taxas nos vrios Estados membros, o que criaria srios problemas de desemprego.
- Ao considerar-se que o lugar da tributao apenas o da sede da actividade do
sujeito passivo, no ser despiciendo referir que poderamos assistir aplicao da
legislao do Estado membro onde se situa a sede, para efeitos de IVA, e aplicao da
legislao do Estado membro onde se situa o estabelecimento estvel, no que
tributao do rendimento diz respeito, com a agravante do conceito de estabelecimento
estvel estar longe de ser consensual, levando, inclusive, a algumas intervenes,
polmicas nalguns casos, do Tribunal de Justia das Comunidades.
Mesmo assim, tendo presente o que foi anteriormente referido, as virtudes do
princpio da tributao num nico lugar ultrapassam os seus defeitos, constituindo uma
simplificao importante.
Para tal fundamental haver um esforo por parte dos Estados membros de
modo a atenuar ou, no limite, eliminar todas as desvantagens que da advm.
De facto, a experincia do regime transitrio j tornou evidente que, enquanto o
sistema de tributao obrigar os sujeitos passivos a distinguir as suas vendas de acordo
com o lugar onde se presume que tenham ocorrido no mbito do espao comunitrio, a
realizao do Mercado nico continuar seriamente comprometida, face constante
diviso a que est sujeito pela aplicao das actuais regras.
Veja-se, por exemplo, as regras de localizao das transmisses de bens e das
prestaes de servios previstas no artigo 6. do CIVA que, para alm de inmeras, so
bastante complexas.
No interior de cada pas as regras a aplicar a estas operaes no so to
complicadas: mais simples para o sujeito passivo cumprir as suas obrigaes
declarativas e de pagamento do imposto, bem como exercer o direito deduo, se tal

43
se resumir a um nico lugar; mais simples para os consumidores que podem escolher
livremente o comerciante para se abastecerem; mais simples para as administraes
fiscais que podem exercer um controlo mais eficaz a todas as actividades do sujeito
passivo, pois se a tributao e a deduo se encontrarem reunidas no mesmo local, sob a
competncia de uma nica administrao fiscal, o controlo e a correcta aplicao do
imposto tornam-se mais fceis, no descurando, porm, a estreita colaborao entre
todas as administraes fiscais.

1.4.2 - A repartio das receitas provenientes do IVA

O IVA caracteriza-se por ser um imposto sobre o consumo, devendo, como tal,
as receitas dele provenientes ser atribudas ao pas onde se verifica o consumo final dos
bens ou servios.
A Comisso j havia previsto em 1987 um mecanismo de reafectao de receitas
eventualmente deslocadas por consequncia de uma alterao do sistema de tributao,
pois qualquer sistema que permita a deduo de imposto num Estado membro que foi
cobrado num outro implica uma transferncia das receitas directamente cobradas por
cada Estado membro.
O sistema agora preconizado pela Comisso cria um espao fiscal comunitrio
com a supresso do princpio de atribuio directa das receitas do IVA pelo sistema de
tributao.
A sua aplicao permitiria ultrapassar a desconfiana que se fez sentir entre os
Estados membros quanto ao funcionamento da cmara de compensao proposta por
Cockfield, uma vez que as receitas passariam a ser repartidas pelos Estados membros
com base em dados macroeconmicos do consumo, contribuindo, tambm, para o fim
da segmentao da Unio, deixando a receita a que cada Estado membro teria direito de
ser arrecadada directamente pelo prprio Estado, como se verifica actualmente.
Neste sentido, a Comisso salienta que uma redistribuio das receitas pelos
Estados membros no dever nunca assentar em dados provenientes das declaraes
fiscais dos sujeitos passivos.
Esta abordagem no compatvel com a escolha de um lugar nico de tributao
por parte dos sujeitos passivos, pois implicaria de novo o acompanhamento fsico dos

44
bens, nem com a igualdade de tratamento das operaes nacionais e intracomunitrias,
j que implicaria a identificao das operaes com destino a outro Estado membro.
Deste modo, a Comisso entendeu que o melhor meio para determinar as
receitas de cada Estado membro correspondentes ao consumo tributado realizado no
seu territrio consiste em determinar, com base em dados estatsticos, este consumo.
Na prtica, este mtodo macroeconmico de redistribuio das receitas do IVA
pelos Estados membros poder ser facilmente aplicado utilizando regras de
contabilizao dos recursos prprios provenientes do IVA. Todavia, a dbil situao
oramental dos Estados membros leva a que a Comisso aprofunde os estudos na
procura de mecanismos adequados para garantir que os Estados membros disponham
das receitas no momento a que elas tenham direito, sem ter de ficar espera do
resultado definitivo dos clculos a efectuar baseados nos dados estatsticos.
Contudo, dever ter-se sempre presente que para assegurar a neutralidade do
imposto e a uniformidade de aplicao destas regras indispensvel um nvel muito
elevado de harmonizao nas legislaes dos diversos Estados membros.

1.4.3 - A harmonizao das taxas do imposto

Este terceiro pilar , de longe, o mais ambicioso. , tambm, o mais difcil de

concretizar, pois no de esperar que os Estados membros aceitem facilmente um
sistema de tributao susceptvel de causar graves prejuzos aos seus prprios sujeitos
passivos se a harmonizao das taxas no for satisfatria.
Poder aferir-se esta dificuldade na proposta de aproximao das taxas normais
do IVA, admitindo uma variao no superior a dois pontos percentuais, atendendo a
que, actualmente, a taxa normal do IVA varia entre um mnimo de 15% e um mximo
de 25%, tendo em ateno as repercusses que a mesma teria, no apenas sobre as
receitas fiscais, mas sobre a prpria economia no seu todo, para os Estados membros
que se vissem obrigados a aumentar ou a diminuir o nvel das respectivas taxas normais
do IVA.
J foi referido que uma das principais caractersticas do IVA a sua neutralidade
sobre as condies gerais de concorrncia.

45
 A possibilidade de manter taxas muito diferentes colocaria em perigo essa
caracterstica fundamental e, dessa forma, iria influenciar a localizao das empresas,
contribuindo para a segmentao do mercado comunitrio.
A Comisso admitia como suficiente, quanto taxa normal, uma aproximao
no interior de um intervalo, embora a introduo de uma taxa nica constitusse a
soluo mais desejvel, devendo o nvel da taxa ser objecto de deciso poltica, tendo
em conta as necessidades dos Estados membros.
Esta questo dever inserir-se no quadro da poltica fiscal geral dos Estados
membros (fiscalidade directa, indirecta e contribuies sociais) e no ser analisada
isoladamente. Poder, por exemplo, tentar obter-se atravs do IVA os meios
oramentais necessrios que permitissem reduzir os impostos ou as contribuies
sociais que incidem sobre os rendimentos do trabalho.
Quanto taxa reduzida a Comisso entendia que apenas um nmero limitado de
taxas era compatvel com o objectivo de simplificao do imposto, pelo que se impunha
a harmonizao do seu nmero e do seu mbito de aplicao.

1.4.4 O novo sistema comum do IVA: as propostas da Comisso

O novo sistema comum vai para alm destes trs pilares essenciais, tendo como
objectivos o reforo da harmonizao das disposies essenciais da 6. Directiva, uma
aplicao mais uniforme da legislao comunitria nos diversos Estados membros e
uma modernizao do IVA que tenha presente o novo enquadramento econmico e
tecnolgico (a globalizao, a sociedade de informao, o aumento do comrcio
electrnico, ) e as transformaes na natureza jurdica e orgnica dos sujeitos
passivos.
Neste sentido, tero que ser harmonizados muitos outros elementos do sistema
comum do IVA.
O tratamento fiscal das pequenas empresas ou outros regimes especiais, o
alcance e as condies de exerccio do direito deduo, as isenes concedidas, as
opes permitidas ou as derrogaes previstas pelo regime actual, so alguns exemplos
da indispensabilidade de uma harmonizao que garanta uma concorrncia s e uma
aplicao uniforme do imposto na Unio.

46
 O mbito de aplicao do imposto dever ser to amplo quanto possvel,
admitindo a possibilidade de limitar as isenes e as derrogaes tributao em vigor,
a fim de assegurar ao mximo a neutralidade, a simplicidade, a segurana e o controlo
do sistema de tributao, tendo em considerao os eventuais reflexos a nvel da
redistribuio das receitas.
As medidas a adoptar proporcionam uma significativa simplificao do sistema
que permitir uma concentrao dos recursos das administraes fiscais em reas onde
so mais necessrios.
Com o novo sistema as administraes fiscais tero novas responsabilidades.
A responsabilidade individual ser substituda pela responsabilidade colectiva,
onde todos os Estados membros sero colectivamente responsveis pelas receitas
globais de impostos devidos a cada um deles em funo do respectivo consumo, j que
a eficcia com que cada Estado membro aplicar, fiscalizar e cobrar o imposto ir
repercutir-se directamente sobre o oramento nacional de cada um dos outros parceiros
comunitrios.
Haver necessidade de intensificar a cooperao administrativa entre os vrios
Estados membros. Para garantir que o Estado membro de registo pode controlar todo os
aspectos de uma operao, j que para efeitos fiscais as operaes sero efectuadas no
Estado membro da sede, os aspectos fsicos tero que ser verificados noutro Estado
membro de modo a complementar a transaco.
claro que a responsabilidade colectiva ir contribuir para o aumento da
cooperao.
Neste domnio, a experincia do sistema transitrio, nomeadamente o sistema de
troca automtica de informaes sobre o IVA e de um arquivo electrnico de dados,
denominado VIES VAT Information Exchange System, institudo pelo Regulamento
(CEE) n. 218/9250, de 27 de Janeiro, certamente desempenhar um papel importante.
Foi neste sentido que a Comisso elaborou um programa de trabalho,
apresentado pela Comisso em Bruxelas em 10 de Julho de 1996 (COM 328 (96) final,
de 22 de Julho de 1996), denominado Um novo sistema comum do IVA Programa
para o mercado interno, acompanhado da calendarizao das propostas prevendo uma

50
Modificado, primeiro, pelo Regulamento n. 792/2002, de 7 de Maio e depois revogado pelo
Regulamento n. 1798/2003, de 7 de Outubro.

47
progresso gradual por fases, que vo de 1996 at 1999, no sentido de implantar o novo
sistema comum do IVA para o Mercado nico.
Este programa contempla cinco fases:

1. Fase at ao final de 1996

a fase preparatria, onde so apresentadas as seguintes propostas:

Nvel da taxa normal do IVA

A Comisso j havia apresentado ao Conselho, em 20 de Dezembro de 1995,

uma proposta relativa ao nvel da taxa normal do IVA onde previa uma taxa mnima de
15% e uma taxa mxima de 25%. Esta proposta, que marca a primeira etapa do processo
de aproximao das taxas, deveria ser adoptada at 31 de Dezembro de 1996.

Alterao do Estatuto do Comit do IVA

Esta proposta, a concretizar-se, seria das mais relevantes. De facto, este Comit
apenas tem carcter consultivo, cujas orientaes no tm qualquer valor jurdico
vinculativo, mesmo que sejam tomadas por unanimidade. Era necessrio combater tal
restrio. Assim, esta proposta consistia em transformar o Comit Consultivo em
Comit de Regulamentao, passando as respectivas orientaes a serem adoptadas por
maioria qualificada, pblicas e vinculativas quanto sua aplicao pelos Estados
membros.

Melhoria dos mecanismos relativos assistncia mtua em matria de

recuperao

Esta proposta prev uma melhoria dos dispositivos sobre assistncia mtua para
a cobrana do IVA, tendo em conta a ineficcia das disposies do regime transitrio
nesta matria face s exigncias do novo sistema comum.

48
 Programa para instaurar um novo esprito de cooperao administrativa

No seguimento da proposta anterior e considerando a nova responsabilidade

colectiva que caber aos Estados membros, haveria que intensificar o estabelecimento
de um novo esprito de cooperao entre eles, com a criao de novos instrumentos que
contribuam, entre outros factores, para uma melhor aplicao das disposies do novo
sistema, para uma melhoria na cobrana e para uma fiscalizao mais eficaz.

2. Fase meados de 1996

Comunicao das principais opes e do programa de trabalho

Nesta fase seriam apresentadas ao Conselho e ao Parlamento Europeu as linhas

gerais do novo sistema comum do IVA e o programa de trabalho estabelecido para
permitir a realizao dos objectivos definidos.

3. Fase 1997
Princpios gerais do IVA
Primeiro conjunto de propostas formais

No primeiro semestre a Comisso apresentaria as suas propostas referentes

clarificao dos grandes princpios gerais de funcionamento do IVA e s suas
caractersticas fundamentais, nomeadamente:
9 quanto ao mbito da aplicao do imposto (com excepo do mbito de
aplicao territorial que ser abordado na fase seguinte);
9 quanto definio da noo de sujeito passivo;
9 quanto determinao da matria colectvel das operaes tributveis;
9 quanto harmonizao das isenes;
9 quanto s condies do exerccio do direito deduo.
O segundo semestre ficaria reservado para a apresentao das propostas de
directiva relacionadas com o processo de aproximao das taxas do IVA entre os
Estados membros.

49
 Este primeiro conjunto de propostas serviria para definir as bases do
funcionamento do IVA e contribuiria decisivamente para o processo de harmonizao
imprescindvel ao novo sistema comum do IVA proposto.

4. Fase 1. semestre de 1998

mbito de aplicao e lugar de tributao
Segundo conjunto de propostas formais

Nesta fase a Comisso abordaria a questo central do novo sistema comum: a do

lugar de tributao. At meados de 1998 seriam apresentadas propostas sobre:
9 a definio do mbito de aplicao territorial do imposto;
9 o lugar de tributao das operaes que se inserem no mbito de
aplicao do imposto;
9 a organizao comunitria do controlo dos sujeitos passivos que
efectuam operaes tributveis no espao comunitrio.
Neste segundo conjunto de propostas sero definidas as normas que devem
garantir a tributao no espao comunitrio das operaes cujo consumo a ocorra e
determinadas as consequncias em termos de obrigaes dos sujeitos passivos e de
controlo por parte das administraes fiscais.

5. Fase do segundo semestre de 1998 at final de 1999

Reafectao das receitas entre Estados membros e concluso do sistema no seu
conjunto
Terceiro conjunto de propostas formais

Numa primeira etapa desta ltima fase seriam definidos os mecanismos de

reafectao das receitas entre Estados membros (aps reanalisar os diversos regimes
especiais em vigor: pequenas empresas, bens em segunda mo, agncias de viagens,
exploraes agrcolas, ) e previstas as medidas de transio para a generalizao do
princpio da tributao no pas de origem. Numa segunda etapa seria concluda a
harmonizao das taxas.
Com o ltimo conjunto de medidas estaria preparado o caminho introduo de
um novo sistema comum do IVA para um verdadeiro Mercado Interno.

50
 A Comisso defendia que estas novas disposies s deveriam entrar em vigor
no espao comunitrio pelo menos dois anos aps a sua adopo por parte do Conselho,
de modo a conceder s administraes fiscais dos diversos Estados membros o tempo
necessrio para uma aplicao harmoniosa do novo sistema.

51
 O NOVO SISTEMA COMUM DO IVA NA UE
A importncia do princpio da tributao no pas de origem

1. As principais limitaes do regime actual

No tem sido tarefa fcil o caminho percorrido na Unio Europeia, desde o

tratado de Roma, que instituiu a CEE, at aos nossos dias, na tentativa de alcanar a to
desejada harmonizao da fiscalidade indirecta.
A sua evoluo no espao comunitrio tem sido lenta e difcil, feita de pequenos
passos, de negociaes complexas, de alguns compromissos, enfim, no mnimo,
atribulada.
Ainda assim, de inteira justia destacar o papel da Comisso no empenho que
sempre demonstrou na procura de consensos que permitissem contornar os obstculos,
mediante apresentao de propostas, por vezes bastante ambiciosas.
O regime transitrio nasce disso mesmo. um regime de compromisso, face s
divergncias existentes nos diversos Estados membros, algumas vezes por mera
desconfiana, noutras por dificuldades estruturais e oramentais ou por manifesta
incapacidade.
Foi este compromisso que permitiu abolir as fronteiras reais ou ostensivas, com
as quais no era possvel, a partir de 1 de Janeiro de 1993, criar um verdadeiro mercado
interno. A tardia tomada de decises por parte dos Estados membros e a deficiente
preparao dos sujeitos passivos tambm contriburam para que nessa data a adopo
das propostas sugeridas pela Comisso, no sentido de se passar ao regime definitivo,
fosse praticamente irrealizvel. Alis, o prprio nome indica que este regime tinha um
carcter temporrio, j que deveria vigorar por poucos anos (em princpio de 1993 at
1996), at serem criadas as condies necessrias para a passagem ao novo sistema
comum.
Mas, mesmo sendo consensual que os seus inconvenientes ameaam seriamente
a construo do Mercado nico, ele tem-se mantido praticamente intocvel, salvo
algumas modificaes que foram surgindo medida que os problemas iam aparecendo,
quase sempre derivados da sua fragilidade que os sujeitos passivos iam aproveitando
para contornar o sistema.

52
 O regime transitrio do IVA estabelece nas suas disposies que as operaes
intracomunitrias efectuadas entre sujeitos passivos devem continuar a ser tributadas
nos Estados membros de destino, onde se supe ter lugar o consumo de bens ou de
servios, de acordo com as taxas e condies desses Estados membros.
Este sistema de tributao engloba ainda alguns regimes especficos nos
domnios em que os Estados membros desejavam conservar um controlo mais amplo da
tributao (regime particular de tributao das vendas distncia, regime particular de
tributao dos meios de transporte novos, ).

1.1 A localizao das transmisses de bens e das prestaes de servios

Por ser um dos temas mais delicados, seno o mais sensvel, dada a sua
especificidade no mbito do regime transitrio, o problema das regras de localizao
das transmisses de bens e das prestaes de servios ser tratado isoladamente.
As novas regras de localizao das operaes so, por si s bastante complexas e
de difcil interpretao, dificultam a aplicao do regime transitrio e contribuem para a
segmentao do Mercado Interno, pois obriga os operadores a fragmentar o seu volume
de negcios por vrios Estados membros.
Em Portugal no artigo 6. do CIVA que as encontramos. Aqui podemos
observar mais de vinte regras diferentes, onde se prevem regras gerais, excepes,
excepes s excepes ou normas complementares, tornando mais delicado o
articulado, contribuindo para aumentar a dificuldade em definir a localizao das
transmisses de bens e das prestaes de servios, condio necessria para se saber
onde estas operaes so tributveis.
O IVA perde, por isso, uma das suas principais caractersticas: a objectividade.
O vendedor tem que se preocupar com elementos to diversos como o local do
estabelecimento do comprador, o estatuto fiscal do destinatrio e o seu nmero de
identificao para efeitos de IVA, o local em que se encontram os bens no momento da
sua entrega, a natureza dos servios prestados, o volume de negcios realizado pelo
vendedor no Estado membro de destino dos bens, etc.

53
 1.1.1 As operaes triangulares

no contexto das regras de localizao das aquisies intracomunitrias de bens

que surge o caso particular das designadas operaes triangulares.
das situaes que mais controvrsia tem gerado, no s pela sua
complexidade, como tambm pela dificuldade de controlo destas operaes pelas
diversas administraes fiscais.
As operaes triangulares envolvem a transaco de bens mveis corpreos
entre trs sujeitos passivos, devidamente registados para efeitos de imposto sobre o
valor acrescentado, de trs Estados membros diferentes. o caso da figura seguinte,
onde esquematizado um exemplo tpico de triangulao:

EM: Portugal Factura EM: Espanha

SP: X SP: Y
(vendedor) (adquirente)

Bens Factura
EM: Itlia
SP: Z
(destinatrio)

Em que:

EM = Estado membro
SP = Sujeito passivo, devidamente identificado para efeitos de IVA

O operador X, SP portugus, vende mercadorias a Y, SP em Espanha, que por

sua vez as revende a Z, SP italiano, sendo as mercadorias directamente expedidas ou
transportadas de Portugal directamente para Itlia. Esta operao processa-se da
seguinte forma:
O SP Y fornece o seu nmero de identificao fiscal ao SP X e comunica-lhe
que as mercadorias devero ser entregues ao SP Z, em Itlia. O SP X, depois de

54
confirmar o nmero fiscal fornecido por Y, junto da administrao fiscal portuguesa,
factura-lhe as mercadorias e remete-as para Itlia ao cuidado do SP Z. Por sua vez, o SP
Y factura essas mercadorias ao SP Z.
Como facilmente se pode observar, neste tipo de operaes o movimento da
facturao no acompanha directamente a movimentao fsica dos bens. As
mercadorias so expedidas pelo SP X, directamente de Portugal para Itlia, sem que ele
facture ao SP Z esses bens.
As operaes triangulares so muito frequentes no comrcio internacional e
normalmente so mais complexas que o exemplo aqui esquematizado, pois as
transaces dos mesmos bens entre os operadores podem assumir diversas formas. Este
problema acentua-se ainda mais no mbito do regime transitrio, onde as regras
estabelecidas para as transaces intracomunitrias de bens carecem de um
acompanhamento fsico dos bens e no de um simples movimento de facturao.
S se poder controlar esta perseguio fsica das mercadorias atravs das
declaraes apresentadas pelos sujeitos passivos e pela troca de informaes entre as
diversas administraes fiscais dos Estados membros, pelo que se torna essencial a
correcta comunicao do nmero de identificao fiscal ao vendedor por parte do
adquirente dos bens ou servios.
Como o princpio geral subjacente ao regime transitrio o princpio da
tributao no pas de destino, as aquisies intracomunitrias sero tributveis num
determinado Estado membro se o lugar de chegada da expedio ou transporte dos bens
a se situar.
Deste modo, se os bens forem consumidos nesse Estado membro eles estaro
sujeitos s disposies a em vigor e sero tributados segundo as taxas previstas nesse
territrio.
Contudo, se os bens provenientes de outros Estados membros no forem
consumidos no Estado membro que efectuou a aquisio, sendo posteriormente
expedidos para fora do seu mercado interno, com ou sem transformao, eles sairo
deste Estado membro sem qualquer contedo fiscal, beneficiando de uma iseno a
jusante com direito deduo a montante.

55
 Nestes termos, competir ao adquirente provar51 que a compra foi objecto de
tributao no Estado membro de chegada da expedio ou transporte dos bens.
Caso contrrio, tal operao ser tributada no Estado membro que emitiu o
nmero de identificao fiscal ao abrigo do qual foi efectuada a aquisio, sem prejuzo
da tributao no Estado membro de destino52.
Foi ento necessrio estabelecer um mecanismo que pudesse evitar, por um lado,
que a realizao de operaes de compra e venda sucessiva de bens efectuadas entre
sujeitos passivos de IVA de diferentes Estados membros obrigasse este agentes
econmicos a registar-se em vrios Estados membros e, por outro, que estas regras no
conduzissem a situaes de dupla tributao nas aquisies intracomunitrias de bens.
No Conselho ECOFIN de 23 de Novembro de 1992 foi acordado que os Estados
membros deveriam possibilitar a aplicao, a partir de 1 de Janeiro de 1993 (data da
entrada em vigor do regime transitrio), de medidas de simplificao administrativa das
operaes triangulares. Tais medidas foram aprovadas com a adopo da Directiva n.
92/111/CEE, do Conselho, de 14 de Dezembro, que altera a 6. Directiva e introduz
medidas de simplificao e matria de imposto sobre o valor acrescentado.
Nos termos destas medidas de simplificao, a alterao fundamental s regras
originais previstas na Directiva n. 91/680/CEE consiste em designar como devedor do
imposto o adquirente dos bens no fim da operao de triangulao, ou seja, o operador
situado no Estado membro de chegada da expedio ou transporte dos bens, de modo a
que o sujeito passivo que vendeu os bens e que no est estabelecido neste Estado
membro de destino no seja obrigado a a registar-se para efeitos de IVA ou a nomear
representante.
Naturalmente, para que seja aplicado este novo mecanismo exige-se que o
adquirente final dos bens transmitidos seja um sujeito passivo de IVA, devidamente
registado, e que seja designado como devedor do imposto que incidiu sobre a
transmisso dos bens efectuada pelo sujeito passivo no estabelecido no interior do pas,
mediante indicao expressa na factura emitida para o efeito h como que uma
repercusso do imposto.

51
Artigo 8. do RITI (n. 3).
52
Segundo o n. 2 do artigo 8. do RITI a aquisio intracomunitria de bens localizada em Portugal
desde que o adquirente tenha utilizado o seu nmero de identificao fiscal para efectuar a aquisio e
no faa funcionar o dispositivo de segurana previsto no n. 3. A operao ser assim localizada em
Portugal ainda que o destino fsico dos bens seja outro pas.

56
 Regressando ao nosso exemplo, o sujeito passivo Y, depois de provar que a
aquisio intracomunitria dos bens se destinava a uma transmisso subsequente,
localizada no Estado membro de chegada dos mesmos e na qual foi designado como
devedor do imposto o seu destinatrio, transfere a obrigao de pagar o imposto para Z.
Mais, de acordo com as novas regras o sujeito passivo Y dispensado de se
registar para efeitos de IVA ou de nomear representante em Itlia, pois tal operao
tratada como uma transmisso interna.
No entanto, por razes de controlo, em termos de obrigaes declarativas,
contabilsticas e de facturao, esta operao considerada como uma transmisso
intracomunitria de bens de Y, em Espanha, para Z, em Itlia, e como uma aquisio
intracomunitria de bens efectuada por Z em Itlia.
No decorrer desta operao os Estados membros vo trocando informaes entre
si, de forma a controlar a movimentao dos bens e assegurar a arrecadao da receita,
atravs do sistema de informaes VIES.
Quando os bens so vendidos pelo SP portugus, a administrao fiscal
portuguesa comunica sua congnere espanhola a transmisso efectuada, cujo
adquirente um sujeito pas espanhol. O mesmo acontece entre as administraes
fiscais espanhola e italiana na segunda operao.
Se a administrao fiscal espanhola, baseada na informao da sua homloga
portuguesa, constatar que no foi cumprido o procedimento exigvel do dispositivo de
segurana, permite ainda ao sujeito passivo espanhol que o faa posteriormente,
corrigindo a tributao inicial53. Se, ainda assim, o SP Y no efectuar a prova exigida
que permite accionar as medidas de simplificao, o imposto suportado na operao no
poder depois ser deduzido, convertendo-se em entrega definitiva para os cofres do
Estado.
Na temtica das operaes triangulares, existem ainda outras operaes
designadas por falsas triangulares, em que um dos intervenientes ter que se registar
num Estado membro da Unio Europeia.
o caso em que intervm um operador econmico situado num pas terceiro54.
Estas podem revestir vrias formas:

53
No RITI esta disposio encontra-se no n. 3 do artigo 19.
54
Em Portugal podemos encontrar a definio de pas terceiro na alnea c) do n. 2 do artigo 1. do CIVA:
Para efeitos das disposies relativas ao IVA, entende-se por pas terceiro ().
Este tipo de triangulaes no foi abrangido pelas medidas de simplificao da Directiva n. 92/111/CEE.

57
 Exemplo 1

EM: Alemanha Factura

Pas terceiro
SP: A
K (adquirente)
(vendedor)

Bens Factura
EM: Frana
SP: B
(destinatrio)

Onde A, sujeito passivo estabelecido num Estado membro, envia mercadorias a

B, tambm estabelecido na UE, mas debita-as a C, estabelecido num pas terceiro.

Exemplo 2

Factura EM: Frana

Pas terceiro
SP: A
K (vendedor)
(adquirente)

Bens Factura
EM: Itlia
SP: B
(destinatrio)

Em que K, estabelecido num pas terceiro, envia bens a B, estabelecido num

Estado membro, mas debita-os a A, tambm estabelecido num Estado membro. Neste
caso, B faz uma importao de bens e o dbito de A para B est fora do campo de
aplicao do imposto.

58
 Exemplo 3

EM: Espanha Factura EM: Frana

SP: A SP: B
(vendedor) (adquirente)

Bens Factura
Pas terceiro
K (destinatrio)

Em que A, estabelecido num Estado membro, exporta para K, estabelecido num

pas terceiro, mas debita os bens a B, estabelecido noutro Estado membro.
Neste caso, o dbito de A para B isento de imposto, uma vez que estamos
perante uma exportao para K. A exportao de A deve ser feita em nome e por conta
de B, indicando o respectivo valor da venda.

1.2 Outros inconvenientes

Para alm das dificuldades que se colocam na localizao das transmisses de

bens e das prestaes de servios, aumentadas com o problema especfico das operaes
triangulares, o regime transitrio apresenta mais alguns inconvenientes.
O regime actual foi concebido para que as entregas intracomunitrias de bens
entre sujeitos passivos sejam isentas de imposto no Estado membro da origem dos bens
e que a tributao tenha lugar no Estado membro do destino. o princpio da tributao
no pas de destino.
Assim, operando desta forma, o sistema actual permite que um elevado volume
de mercadorias circule livremente pelo espao comunitrio sem qualquer contedo
fiscal, pois a sua tributao s se efectuar no Estado membro que as adquire.
A Comisso estima que o valor anual dos bens em circulao na Unio sem IVA
actualmente superior a 1.500 mil milhes de euros, que representam entre 150 a 200

59
mil milhes de euros de receitas provenientes deste imposto55. Se adicionarmos a estes
dados os bens que iro ser transaccionados na Unio Europeia actual, composta por 25
Estados membros, e admitirmos como bastante provvel que o nmero de pases
aderentes venha a aumentar ( o caso da Turquia, por exemplo), facilmente poderemos
concluir que esse valor de imposto virtual ir aumentar drasticamente.
Este sistema cria condies propcias ao aparecimento de graves casos de fraude
no IVA, designadamente ao nvel da fraude intracomunitria, denominada fraude em
cadeia ou fraude carrossel ou ainda fraude do operador fictcio.
Este mecanismo de fraude um exemplo claro de abuso da iseno de IVA no
comrcio intracomunitrio.
Para a larga maioria dos Estados membros a fraude no IVA tornou-se numa
verdadeira dor de cabea, face ao aumento de situaes desta natureza verificado nos
ltimos anos.
Com as regras do actual regime no ser tarefa fcil inverter o estado da
situao, mesmo com as recentes medidas criadas ao nvel da cooperao administrativa
entre os diversos Estados membros, como a adopo do Regulamento 1798/200356, que
vem reforar consideravelmente o quadro jurdico em matria de assistncia mtua, ou
com a deciso relativa ao estabelecimento do programa Fiscalis 2003-200757 o qual
vem reforar o domnio da cooperao quotidiana entre funcionrios das administraes
fiscais dos Diversos Estados membros, financiando a organizao de seminrios e
visitas de estudo, grupos de projectos, controlos multilaterais, sistemas de tecnologia da
informao (principalmente o VIES), entre outras aces, at porque do conhecimento
geral, inclusive fruto da experincia j adquirida com o regime transitrio, que a audcia
dos operadores no fcil combater.
Normalmente os mecanismos de controlo andam a reboque dos agentes
econmicos. Vo-se colmatando as lacunas medida que os problemas surgem.

55
Dados do Relatrio da Comisso ao Conselho e ao Parlamento Europeu. Bruxelas, 2004-04-16, COM
(2004) 260 final.
56
Regulamento (CE) n. 1798/2003, do Conselho, de 7 de Outubro de 2003, relativo cooperao
administrativa no domnio do IVA e que revoga o Regulamento (CEE) n. 218/92, in JO L 264 de 15 de
Outubro de 2003.
57
Deciso 2235/2002, do Conselho e do Parlamento Europeu, de 3 de Dezembro de 2002, in JO L 341, de
17 de Dezembro de 2002.

60
 1.2.1 A fraude em cadeia, carrossel ou do operador fictcio

Este modelo de fraude que tem vindo a aumentar nos ltimos anos pode atingir
nveis deveras preocupantes com a adeso dos novos Estados membros. O seu campo de
aco aumenta vertiginosamente, tendo em ateno que, para alm da inexperincia dos
novos parceiros, se o controlo deste tipo de operaes j era difcil com os 15 Estados
membros, com 25 ser ainda mais complicado.
Este modelo de fraude funciona da seguinte forma:
Uma determinada empresa interposta (conduit company), faz uma entrega
intracomunitria de bens isenta de imposto a um operador fictcio (missing trader)
situado noutro Estado membro. Esta empresa (fictcia) adquire os bens sem pagar o
correspondente IVA e, subsequentemente, faz uma entrega nacional (interna) a uma
terceira empresa, denominada empresa de ligao (broker). O operador fictcio
cobra IVA nas suas vendas empresa de ligao, mas no paga o imposto
administrao fiscal e desaparece. A empresa de ligao reclama o reembolso do
IVA referente s suas compras ao operador fictcio.
Deste modo, a perda financeira resultante para a administrao fiscal igual ao
IVA pago pela empresa de ligao" ao operador fictcio. Por outro lado, a empresa
de ligao pode declarar uma entrega intracomunitria isenta empresa interposta
que, por sua vez, pode fazer uma entrega intracomunitria isenta ao operador fictcio,
e assim sucessivamente.
De modo a baralhar as investigaes, os bens normalmente seguem do operador
fictcio para a empresa de ligao atravs de empresas intermedirias, designadas
amortecedores (buffers).
Eventualmente o amortecedor poder no ter conhecimento da fraude, embora
na maioria dos casos ele tenha plena conscincia de que est envolvido num tipo de
transaco irregular, uma vez que se trata de uma operao comercial pouco habitual.
Por norma, este esquema envolve transaces entre diversos Estados membros e
diversas empresas em cada Estado membro, de modo a aumentar a complexidade das
operaes e diminuir a probabilidade de ser detectado.

61
 No entanto, ele poder configurar-se da seguinte forma:

Amortecedor

Estado membro 1

Operador fictcio Empresa de ligao

Recebe IVA do Deduz IVA ou reclama
amortecedor mas no paga reembolso do IVA no pago
administrao fiscal pelo operador fictcio

________________________________________________________________________________________

Empresa
interposta
Vende bens sem
cobrar IVA

Estado membro 2

Na sua grande generalidade, os inconvenientes do regime transitrio so

consequncias do facto de se ter mantido o princpio de tributao no pas de destino
como regra geral aplicvel s transaces intracomunitrias efectuadas entre sujeitos
passivos.
De facto, a abolio das fronteiras fiscais s compatvel com o princpio da
tributao no pas de origem, pois apenas este permite tratar de igual modo as
transaces internas e as transaces intracomunitrias.
Ao manter-se o princpio da tributao no pas de destino no se fez mais que
deslocar para o interior de cada Estado membro as fronteiras fiscais, ainda que
meramente virtuais, caso contrrio poderia correr-se o risco de atingir gravemente a
sempre desejada neutralidade fiscal. Os ajustamentos fiscais que eram efectuados nos
postos alfandegrios deslocam-se para o interior dos Estados membros, transferindo-os
para a contabilidade dos sujeitos passivos, contribuindo para aumentar as suas
obrigaes perante o fisco e exigindo deste um controlo mais eficaz.
No se trata apenas de eliminar os obstculos ao comrcio, a verdadeira abolio
das fronteiras fiscais s se consegue quando as transaces intracomunitrias forem

62
tratadas como se fossem transaces ocorridas no interior de cada Estado membro,
concedendo aos sujeitos passivos a possibilidade de exercer o direito deduo do
imposto suportado mesmo que ele conste de facturas de um fornecedor de qualquer
outro Estado membro.
No se pode, porm, cair no erro de pensar que o regime transitrio s tem
defeitos e que a aplicabilidade do princpio da tributao no pas de origem no suscita
quaisquer problemas. Ambos tm virtudes e inconvenientes, at mesmo problemas
comuns. No entanto, o princpio da tributao no pas da origem afigura-se como o
regime mais capaz no mbito da tributao indirecta.

2. O princpio da tributao no pas de origem

Como vimos, a tributao das transaces intracomunitrias com pagamento

efectivo do imposto no pas de destino resulta na necessidade de cada fornecedor
intracomunitrio se tornar a contribuinte ou a nomear um representante fiscal.
O aumento dos custos administrativos (com caractersticas de custos fixos) pode
penalizar fortemente as empresas, sobretudo as pequenas e as mdias empresas, onde o
impacto desses custos maior, bem como a dificuldade em encontrar representantes nos
pases de destino, dada a sua menor dimenso, criando dificuldades na procura de novos
mercados ou, no limite, levar ao seu abandono.
Deste modo, afigura-se como mais aceitvel passar a tributar as transaces
intracomunitrias junto do fornecedor, permitindo ao comprador deduzir o imposto
pago, tal como acontece com as transaces efectuadas no mercado interno nacional.
Este mecanismo de tributao funciona de forma contrria ao regime actual.
Enquanto que neste as transmisses intracomunitrias de bens so desoneradas de
qualquer contedo fiscal e a tributao ocorre no pas do destino, s taxas a em vigor,
naquele verifica-se a situao inversa, isto , a tributao ocorre no Estado membro que
realiza a venda e o adquirente dos bens ir exercer o direito deduo desse imposto.
No primeiro caso (tributao no destino) temos uma transmisso
intracomunitria sem imposto (ou taxa zero), com deduo do imposto suportado a
montante, efectuada por um sujeito passivo num Estado membro, e uma aquisio
intracomunitria sujeita a imposto, com liquidao e deduo simultnea de imposto,
efectuada por outro sujeito passivo noutro Estado membro.

63
 No segundo caso (tributao na origem), o sujeito passivo do Estado membro
que efectua a transmisso intracomunitria tributa os bens e exerce o direito deduo
do imposto suportado a montante, enquanto que o sujeito passivo do Estado membro da
aquisio recebe os bens sem imposto que ser liquidado no momento em que os
vender.
Contudo, a questo da passagem ao regime de tributao na origem no assim
to simples, ela suscita alguns problemas.

2.1 A aproximao das taxas

Para concretizar o objectivo da tributao no pas de origem indispensvel

caminhar-se para a harmonizao da fiscalidade indirecta.
A aproximao do nvel das taxas pode no ser tarefa fcil, uma vez que
interfere com campos muito sensveis, como a soberania nacional ou o nvel de receitas,
mas inquestionvel que se no se envidar esforos nesse sentido ser muito difcil
conseguir um verdadeiro mercado interno em todo o espao comunitrio.
Esta dificuldade vai aumentando medida que o espao comunitrio se vai
alargando, pois o consenso necessrio a uma aproximao das taxas por parte dos
Estados membros torna-se cada vez mais problemtico, sendo certo que quanto maior
for o grau de harmonizao alcanado relativamente s taxas do imposto, mais
facilmente se conseguiro consensos no sentido de se passar ao novo sistema comum do
IVA, baseado no princpio da tributao no pas da origem.
Uma das principais dificuldades na aprovao das propostas de directiva
apresentadas pela Comisso ao Conselho a existncia da regra da unanimidade.
A Comisso tem envidado esforos no sentido de fazer com que os Estados
membros aceitem a regra da maioria qualificada na aprovao das directivas no
domnio da fiscalidade, admitindo excepes nas disposies que tenham um impacto
directo sobre as receitas dos Estados membros, como o caso das taxas do imposto,
para as quais se manteria a regra da unanimidade.
verdade que a regra da unanimidade tem conduzido a um bloqueio quase total
no domnio legislativo no que ao IVA diz respeito, situao essa agravada com o
alargamento para 15 Estados membros, em 1995, com tendncia para uma paralisia
absoluta decorrente da entrada dos novos parceiros da Europa de leste em 2004.

64
 Exige-se, por isso, um compromisso srio dos parceiros comunitrios.
importante que todos tenham conscincia que esta uma prioridade comum.
O regime actual ainda consegue responder com alguma eficincia s exigncias,
com maior ou menor dificuldade, mas fica muito aqum dos resultados que se
conseguiro com a passagem ao regime de tributao na origem.
A total harmonizao das taxas seria a soluo desejvel. No entanto, tal
propsito no se afigura vivel numa perspectiva de curto prazo.
Ser necessrio algum tempo de preparao e de adaptao a novas regras, quer
por parte dos sujeitos passivos, quer por parte das administraes fiscais, pelo que uma
aproximao das taxas em que a variao no fosse muito significativa (a diferena de
um ou dois pontos percentuais) seria um cenrio aceitvel numa fase de transio.
Igualmente importante seria a definio do nmero de taxas.
No ser despiciendo considerar a hiptese da adopo de uma taxa nica para
todos os Estados membros58. Em termos de simplicidade do sistema era ptimo (por
exemplo, na construo das tabelas anexas ao cdigo do IVA de cada Estado membro,
onde sempre complicado diferenciar os bens e servios sujeitos s diferentes taxas ou
em termos de facturao, registo e apuramento do imposto na contabilidade dos sujeitos
passivos).
Uma concordncia na percentagem nica a fixar seria indubitavelmente difcil
de alcanar, mas os Estados membros tambm no devero ser totalmente inflexveis.
A definio de apenas duas taxas, uma reduzida e uma normal, uma alternativa
razovel, uma vez que h um conjunto de bens e servios que se encontram numa faixa
mais sensvel em matria de tributao: determinado tipo de bens alimentares (gua,
leite, po, ), alguns servios de sade, servios de educao, transportes pblicos,
etc., em relao aos quais a sociedade (varia de pas para pas) exerce uma forte presso
no sentido de uma discriminao positiva (taxas mais baixas).
Assim, teramos um grupo restrito de bens e servios sujeitos a uma taxa
reduzida e os restantes a uma taxa normal.
Neste sentido ter toda a legitimidade questionar-se qual seria a taxa nica mais
justa ou quais as taxas reduzida e normal mais apropriadas.

58
A Dinamarca e a Eslovquia so os nicos Estados membros que tm uma taxa nica (25% e 19%,
respectivamente).

65
 Actualmente, no seio da UE coabitam Estados membros com vrias taxas de
IVA (Portugal, por exemplo) e Estados membros com uma taxa nica (a Dinamarca e a
Eslovquia).
Por um lado, temos as taxas mnimas de 5% para a taxa reduzida, e de 15% para
a taxa normal, estabelecidas na Directiva n. 92/77/CEE, de 19 de Outubro de 1992.
O acordo de cavalheiros celebrado entre os Estados membros em 1996, na
sequncia das propostas apresentadas na primeira fase do programa da Comisso, no
sentido da fixao de uma taxa normal que no ultrapassasse o limite de 25%,
estabeleceu uma variao da taxa normal entre 15% e 25%.
Por outro lado, o abandono do princpio da tributao no destino significa que as
receitas deixariam de afluir ao lugar de consumo dos bens para passar a entrar nos
cofres dos pases exportadores59, beneficiando os pases com superavit na balana de
transaces comerciais em detrimento dos pases deficitrios.
No entanto, se as receitas entram no pas exportador no momento da transaco,
o Estado membro onde ter lugar o consumo efectivo desses bens ser ressarcido desse
imposto, atravs do mecanismo de compensao.
Assim, desde que respeitada a neutralidade fiscal, dever determinar-se uma
taxa (ou duas, se for esse o cenrio escolhido) razovel que permita satisfazer as
necessidades oramentais dos diversos Estados membros, face s diferentes economias,
por sinal, bastante periclitantes nos nossos dias.
Assegurado o equilbrio das contas nas vrias economias nacionais, o prprio
mercado se encarregaria de estabelecer uma estabilidade nas transaces comerciais
dentro do espao comunitrio.
Note-se que as divergncias verificadas ao nvel das taxas nas transaces
efectuadas entre sujeitos passivos de IVA no colidem com o princpio da neutralidade,
existindo ou no fronteiras fiscais, ostensivas ou virtuais, uma vez que o exerccio do
direito deduo anula tais diferenas.
O mesmo no se poder dizer em relao aos consumidores finais ou a eles
equiparados (aquisies intracomunitrias efectuadas por sujeitos passivos totalmente
isentos e por pessoas colectivas no sujeitos passivos), que, desde 1 de Janeiro de 1993,
regra geral, eles so tributados no Estado membro de origem. De facto, numa eventual
passagem ao princpio da origem, a divergncia actual ao nvel das taxas no

59
Leia-se pases com exportaes superiores s importaes.

66
compatvel com a situao destes operadores, pois iria traduzir-se no surgimento de
distores de concorrncia, sobretudo nas zonas fronteirias, e na explorao de
mercados paralelos ou clandestinos.

2.2 O sistema de compensao

inevitvel que a adopo do princpio da origem seja acompanhada pela

implementao de um sistema de compensao que evite a deslocao das receitas
provenientes do IVA. A esta repartio das receitas esto intimamente ligadas algumas
regras bsicas, segundo as quais as transaces intracomunitrias devero ser tributadas
no pas de origem, taxa a em vigor e que a passagem ao novo sistema comum dever
permitir ao pas de destino beneficiar das receitas associadas tributao das suas
aquisies intracomunitrias, taxa em vigor para as suas transaces internas.
Por aqui se vislumbra a importncia da harmonizao das taxas. Com taxas
iguais (ou com uma pequena diferena entre si) em todos os Estados membros a
afectao das receitas obedecia aos mesmos montantes, isto , se a transmisso
intracomunitria fosse de 10.000,00, sujeita a uma taxa de 10%, a importncia
correspondente tributao efectuada pelo sujeito passivo no Estado membro da
origem, no valor de mil euros (10.000 x 10%), seria igual ao montante que o sujeito
passivo situado no Estado membro da aquisio iria deduzir. Uma vez que consensual
que as receitas provenientes do IVA devero ser afectadas ao Estado membro onde se
verifica o consumo dos bens, o Estado membro que efectuou a aquisio seria
compensado pelos 1.000, 00 arrecadados pelo Estado membro da origem.
O sistema de compensao tambm evita que o fornecedor numa transaco
intracomunitria se estabelea no Estado membro do destino dos bens, o que, como
vimos, acarretaria custos administrativos inaceitveis para muitos agentes econmicos,
colocando srios entraves ao comrcio intracomunitrio, pois permite aos sujeitos
passivos tratar de igual forma as transaces intracomunitrias e as transaces internas,
assumindo as diversas administraes fiscais os custos adicionais inerentes ao
mecanismo de compensao.
Ser necessrio definir quais os critrios a adoptar para se encontrar uma forma
justa de redistribuio das receitas.

67
 Teoricamente, o sistema de compensao poderia funcionar nos mesmos moldes
que as contas correntes dos sujeitos passivos de IVA, atravs de uma espcie de cmara
de compensao europeia onde cada pas apresentaria os seus dbitos e os seus crditos
sobre os restantes Estados membros, de forma a redistribuir os respectivos saldos
globais.
Afastada a hiptese da compensao se efectuar com base nas declaraes dos
sujeitos passivos, por razes bvias60, os critrios de natureza micro ou
macroeconmica surgem como os mais viveis.
Enquanto que os primeiros se baseiam nos valores reais referentes s trocas
intracomunitrias que tivessem sido realizadas num determinado perodo, os segundos
assentam em grandezas maiores, como nos dados do comrcio externo, na base do IVA
utilizada para o clculo dos recursos prprios da UE ou no consumo final de cada pas.
A existncia de dados estatsticos mais completos sobre os valores do IVA
contidos nas transaces intracomunitrias efectuadas, que caracteriza a abordagem
macroeconmica, confere mais fora a esta alternativa.
No entanto, um sistema de compensao baseado em dados macroeconmicos
no afasta todas as dificuldades.
Sem uma eficiente cooperao administrativa entre todos os Estados membros
ser problemtico relacionar um pedido de deduo com uma operao tributada,
dificultando o controlo do imposto.
Tambm no ser fcil obter dados estatsticos fiveis e comparveis da
globalidade do comrcio intracomunitrio, principalmente se pensarmos no problema
que poder resultar da opo de integrar no sistema de compensao os regimes
especiais de tributao e as operaes de entidades pblicas e de sujeitos passivos
isentos, que significaria o aceitar de transferncias de receitas significativa.
Evidentemente, seria mais simples se a opo fosse no sentido da sua excluso.

60
Muitos sujeitos passivos no declaram a totalidade das suas operaes, outros subfacturam os seus
produtos, uma vez que tambm j os adquiriram sem factura (consequentemente sem imposto), outros
praticam operaes ilcitas numa economia paralela ou clandestina, contribuindo para a fraude ou para a
evaso fiscais, etc.

68
 2.3 A concorrncia e a fraude

Quando se fala da passagem do princpio da tributao no pas de destino ao

princpio da tributao no pas de origem, para alm dos aspectos referidos nos pontos
anteriores (a harmonizao das taxas e o sistema de compensao), as entidades
comunitrias responsveis preocupam-se, invariavelmente, com a s concorrncia entre
todos os operadores e com a no proliferao da fraude.
uma verdade incontornvel que um verdadeiro mercado interno funcionar
tanto melhor quanto menor for o ndice de distores de concorrncia e de fraude.
Estes problemas esto intimamente ligados problemtica da harmonizao das
taxas.
De facto, as variaes entre os Estados membros, tanto na estrutura como nos
nveis das taxas do imposto, podero ter, no contexto de um regime em que vigore o
princpio da origem, importantes repercusses na concorrncia, sobretudo ao nvel do
comrcio transfronteirio.
A partir do momento em que as transmisses intracomunitrias se efectuarem
com IVA includo e este seja dedutvel no Estado membro da aquisio, as diferenas
de taxa podero provocar distores de concorrncia de tal ordem que resultem, para
alm da prpria discrepncia entre as taxas dos diversos Estados membros, na
classificao dos produtos nas diferentes categorias fiscais e na falta de uniformizao
das respectivas regras administrativas.
Porm, deve salientar-se que em termos de IVA a pagar no h qualquer
vantagem para os operadores adquirirem produtos a 5, 12, ou 19%, pois a nica
consequncia para si que ir deduzir mais ou menos imposto.
A vantagem que lhe est associada ao nvel dos fluxos de tesouraria, pois no
caso de uma transmisso intracomunitria de um Estado membro com uma taxa mais
elevada para outro Estado membro com uma taxa mais baixa, o adquirente e as finanas
pblicas do Estado membro do destino estariam a financiar o Estado membro de
origem.
Para particulares, entidades pblicas ou sujeitos passivos isentos, adquirir um
bem ou um servio com um IVA a taxa mais alta ou mais baixa significar,
respectivamente, um maior ou um menor IVA suportado.

69
 Desta forma, existe um risco considervel de que a alterao do regime do IVA,
sem a correspondente harmonizao das taxas e sem um eficiente mecanismo de
compensao, venha a constituir um estmulo para a deslocao de empresas para os
Estados membros com taxas mais baixas, assim como para um aumento da procura para
consumo final (incluindo os sujeitos passivos sem direito a deduo).
Neste campo, ser ainda necessrio avaliar o impacto que uma eventual
alterao do regime de transaces intracomunitrias sobre o comrcio transfronteirio
de produtos sujeitos a impostos especiais.
Do ponto de vista da eliminao das distores concorrncia, o esforo de
harmonizao ao nvel das taxas afigura-se claramente como a melhor soluo, pois
permitiria que em todos os Estados membros se aplicassem, em todos os casos, as
mesmas taxas de imposto. Porm, como vimos, a harmonizao implicaria a reduo
das elevadas taxas em alguns Estados membros, cujos efeitos oramentais se fariam
sentir.
Trata-se, certamente, de um processo que poder encontrar srios obstculos,
tanto polticos como sociais, pelo que ser imperativo determinar qual o grau de
harmonizao necessrio para que a passagem ao regime de tributao na origem no
provoque distores de concorrncia.
Em termos de combate fraude e evaso fiscais, o reforo dos mecanismos de
controlo e de cooperao administrativa entre os Estados membros podero conseguir
melhores resultados que a simples alterao de regime, pois a adopo de um regime
baseado no princpio da origem no garante, por si s, a resoluo deste problema.
verdade que a tributao na origem evita que mercadorias isentas de imposto
circulem livremente no espao comunitrio, como acontece com o regime actual, mas
no dever ignorar-se que ao conceder o direito deduo do imposto num Estado
membro que havia sido liquidado noutro Estado membro, se correr o risco de
promover outros tipos de fraude hoje ausentes das transaces intracomunitrias.

70
 CONCLUSO

O regime transitrio representa uma soluo de compromisso que teve o mrito

de permitir ultrapassar o impasse criado volta da construo do mercado interno, de
modo a tornar possvel a sua implantao a partir de 1 de Janeiro de 1993. As medidas
adoptadas, por vezes contraditrias, s se tornaro viveis se o sistema de controlo
previsto funcionar de forma eficaz, pois trata-se de um regime bastante complexo. A
correcta identificao do local onde sero tributveis as transmisses de bens e as
prestaes de servios representa o expoente mximo dessa complexidade. O problema
especfico das operaes triangulares ainda vem complicar mais as suas inmeras regras
neste captulo.
J em 1989 as concluses do Conselho ECOFIN eram claras quanto durao
do regime transitrio, ao considerar que at 31 de Dezembro de 1996 se deveria fazer
uma anlise de conjunto destinada a determinar segundo que prazos e modalidades se
poder operar a unificao definitiva do sistema comum, aps um perodo transitrio.
Era evidente que se tratava de um regime com uma durao limitada. Alis, essa
manifestao de carcter temporrio tambm est espelhada no prembulo do Decreto-
lei n. 290/92, de 28 de Dezembro, que em Portugal aprova o RITI, onde se afirma que
foi este o compromisso a que se chegou, em regime transitrio, verificada a
impossibilidade de atingir consenso, necessariamente unnime, na aplicao do IVA na
origem, como a Comisso Europeia inicialmente previra e requerido pela prpria
noo de mercado nico europeu. Este passo, apesar de no ter sido possvel em
Janeiro de 1993, no deixa, por isso, de ser a meta da harmonizao comunitria em
matria de tributao geral do consumo: a prpria directiva aponta para esse
objectivo, a conseguir, na melhor das hipteses, em 1996, aps exame do
funcionamento do regime transitrio agora estabelecido.
Neste contexto, tambm a Comisso considerava que ao limitar a vigncia do
regime transitrio obteria uma forte garantia quanto sua durao, pelo que proponha a
passagem automtica ao regime definitivo (tributao na origem) o mais tardar a 31 de
Dezembro de 1996.
No entanto, estas posies assumidas inicialmente com alguma rigidez vieram a
esmorecer ao longo do tempo. A grande maioria dos Estados membros mostrou-se
relutante quanto fixao de quaisquer pormenores inerentes ao funcionamento de um

71
regime definitivo assente no princpio da tributao no pas de origem. A sua
intransigncia contribuiu para fosse estipulado que o regime transitrio vigoraria por um
perodo de quatro anos, mas que poderia ser automaticamente prorrogado at data em
vigor do regime definitivo, bem como durante o perodo em que o Conselho no tenha
tomado uma deciso sobre o mesmo.
A experincia do regime transitrio que demonstrou algumas desvantagens em
relao ao regime definitivo, como a complexidade das suas regras, a circulao dentro
do espao comunitrio de mercadorias sem qualquer contedo fiscal, ou o aumento da
fraude no IVA, entre outros, no tem sido um factor determinante para a substituio
pelo regime da tributao na origem, afirmando-se ele prprio, ano aps ano, como
definitivo, o que coloca srias dvidas passagem para o novo sistema comum.
Mas, no ser necessrio aprofundar mais as consideraes volta do regime
transitrio, pois o enfoque dado s limitaes do regime actual, durante praticamente
toda a exposio, demonstra claramente que considero como mais adequado para
tributar os bens e servios no espao comunitrio o regime baseado no princpio da
tributao no pas de origem.
Porm, antes de fundamentar esta minha convico, convm salientar alguns
aspectos que considero ainda mais relevantes que a particular questo da escolha do
melhor regime a adoptar.
A UE enfrenta actualmente novos desafios em virtude do mais recente
alargamento. A adeso de dez novos Estados membros em 1 de Maio de 2004 indita
na histria da Comunidade61. Para alm da possibilidade de abrir novos horizontes em
termos de mercado, de dinamizar o comrcio intracomunitrio, de abrir novas
perspectivas concorrenciais, de criar riqueza, de gerar postos de trabalho, de fomentar a
economia, de melhorar o bem-estar social das populaes, enfim, todo um leque de
oportunidades, esta unio a 25, com tendncia para aumentar (veja-se o caso da
pretenso da Turquia e mais recentemente da Ucrnia), dever ser o ponto de partida
para uma reflexo mais aprofundada sobretudo em matria de fiscalidade, directa ou
indirecta.
De facto, a problemtica da fiscalidade indirecta no pode ser encarada
isoladamente. Ela faz parte integrante de um conjunto de sistemas que interagem entre
si e que se complementam. Qualquer alterao que se faa num determinado sistema

61
Chipre, Eslovquia, Eslovnia, Estnia, Hungria, Letnia, Litunia, Malta, Polnia e Repblica Checa.

72
ter forosamente implicaes nos outros. Ser sempre pertinente saber o que alterar,
onde intervir, quando agir, de que forma, sendo certo que ao efectuar alteraes, ainda
que isoladamente, elas iro repercutir-se no todo.
Por exemplo, o aumento da taxa normal do IVA em Portugal para 25% iria
fazer-se sentir noutras reas que no apenas a da fiscalidade indirecta. Para os
vendedores dos produtos sujeitos taxa normal, este agravamento iria, numa primeira
fase, fazer decrescer as vendas face ao significativo aumento dos preos dos produtos,
que faria retrair o consumo. Depois, mesmo podendo exercer o direito deduo, eles
teriam de suportar desde logo o imposto que lhes foi liquidado a montante, criando
desde logo problemas de liquidez ao nvel da tesouraria. A diminuio das vendas
associada falta de liquidez poderia originar problemas delicados ao nvel do emprego,
na eventualidade de ser necessrio reduzir os custos (principalmente nas pequenas e
mdias empresas) para fazer face crise momentnea. Ora, aumentando o desemprego
tambm h menor poder de compra, logo menos consumo. A necessidade de compensar
os desempregados aumenta a presso nos sistemas de segurana social. As receitas dos
impostos diminuem, tanto as derivadas do consumo como as provenientes do
rendimento. A taxa elevada poderia acarretar o aumento da evaso fiscal ou contribuir
para o surgimento de comrcio paralelo ou clandestino, com consequncias nefastas ao
nvel da fraude. ().
Evidentemente que esta uma mera hiptese acadmica, talvez exagerada, mas
que reflecte a necessidade de haver uma viso mais abrangente dos sistemas fiscais na
Unio europeia.
A Comisso j havia proposto62 uma abordagem nova e global da poltica de
fiscalidade no seu documento de reflexo A Fiscalidade na Unio Europeia de 20 de
Maro de 1996, onde sublinhou os principais desafios que a Unio enfrenta:
Necessidade de criar as condies para gerar o crescimento e o emprego;
Estabilizar os sistemas fiscais;
Realizar plenamente o mercado nico.
Tais objectivo, sem dvida ambiciosos, requerem um esforo bastante
considervel para a sua concretizao, e apelam total cooperao entre todos os

62
Relatrio sobre a evoluo dos sistemas fiscais apresentado pela Comisso das Comunidades Europeias
(COM (96) 546 final), Bruxelas, 22 de Outubro de 1996.

73
Estados membros, para que a evoluo se faa de uma forma segura, coerente e
sustentada.
A ideia de que absolutamente necessrio alterar o estado das coisas no foi
abandonada. Nos ltimos anos a economia europeia (e mundial) tem sofrido fortes
abalos, por razes vrias, principalmente com consequncias bastante nefastas ao nvel
do emprego, cujo ndice no pra de aumentar. Urge, ento, tomar medidas que
contrariem este cenrio.
certo que a luta contra o desemprego o maior desafio com que a Unio
Europeia se defronta actualmente. Uma maior substituio do trabalho pelo capital tem
sido fomentada pelo desequilbrio estrutural dos sistemas fiscais em detrimento do
factor trabalho.
A importncia da fiscalidade poder assumir aqui um papel determinante.
Por um lado, a fiscalidade directa, principalmente aquela que incide sobre o factor
trabalho, onde dever imperar um consenso no sentido de uma reduo da sua
tributao, no s ao nvel das empresas (IRC e contribuies obrigatrias para a
segurana social) como tambm dos prprios trabalhadores (IRS e contribuies
obrigatrias para a segurana social), e de fomentar polticas que facilitem a criao de
emprego (reduo de impostos para determinadas categorias de desempregados: jovens
desempregados ou procura do primeiro emprego, desempregados de longa durao,
desempregados com agregados familiares mais numerosos, ().
Por outro lado, a fiscalidade indirecta, onde surge a necessidade de uma maior
harmonizao ao nvel das taxas do IVA, de modo a conferir uma maior neutralidade
fiscal s transaces intracomunitrias de bens e servios, permitindo, desta forma,
incentivar uma concorrncia s entre todos os operadores comunitrios e facilitar a
criao de um verdadeiro mercado interno dentro da Unio Europeia.
Os IEC devero servir cada vez mais a causa ambientalista, inserindo-se nas
polticas de defesa do ambiente, que devero ser comuns a todos os Estados membros,
alargando a seu mbito a produtos, principalmente os mais poluentes e os mais
agressivos para o meio ambiente, que mesmo sendo manifestamente prejudiciais, alguns
Estados membros no lhes aplicam esta carga fiscal adicional63.

63
Por exemplo, em Portugal os sacos de plstico no esto sujeitos a IEC e a alternativa do saco de papel,
por ser menos poluente e mais facilmente reciclvel, ainda mais dispendiosa; As embalagens no
reutilizveis so outro exemplo de produtos que deveriam estar sob a alada da tributao especfica.

74
 Neste contexto, os impostos podero servir de agentes reguladores nas distores
verificadas nas mais diversas situaes, principalmente ao nvel da tributao do
trabalho, da riqueza, do consumo ou do desperdcio, para que seja possvel uma maior
harmonizao e uma melhor cooperao em todo o espao comunitrio, na busca de um
maior equilbrio.
No se trata apenas de aumentar determinados impostos para que seja possvel
reduzir noutros. A viso do problema no dever descair apenas para um lado da
balana.
O argumento de que as alteraes em matria de impostos podero agravar ainda
mais os problemas oramentais dos Estados membros, j de si problemticos, no serve,
por si s, para justificar o imobilismo a que se assiste em matria de reformas das
polticas fiscais. Este problema no se resolve apenas pelo lado das receitas. H,
necessariamente, que enfrentar o outro lado da questo para que seja possvel equilibrar
a balana. crucial a reduo em alguns tipos de custos, em certos casos perfeitamente
desnecessrios e at mesmo com carcter de puro desperdcio.
A causa pblica no dever servir-se da fiscalidade. Pelo contrrio, esta que
dever servir a causa pblica, conferindo-lhe uma maior justia, atravs de uma
repartio equilibrada das responsabilidades, quer por parte dos agentes econmicos
quer por parte dos governos.
Neste captulo, no seria despiciendo adoptar penalidades comuns para as
infraces fiscais em todo o territrio comunitrio, de forma a evitar que os desvios s
regras estabelecidas sofram tratamentos desiguais conforme o Estado membro onde tais
violaes ocorram.
, acima de tudo, tentar obter uma maior justia social utilizando a justia fiscal.
Trata-se, de facto, numa primeira abordagem, de uma questo de justia fiscal
quando se defende a introduo do princpio da tributao no pas de origem.
Com a abolio das fronteiras fiscais os sujeitos passivos que efectuam
aquisies intracomunitrias de bens devero proceder liquidao do imposto devido
em tais operaes, sendo este dedutvel no momento em que se torna exigvel, devendo
constar da declarao peridica do imposto, simultaneamente, a dbito e a crdito do
Estado. Desta forma, este deixa de arrecadar as receitas correspondentes ao pr-
financiamento do imposto (embora tambm reduza significativamente os reembolsos do
IVA, que so sempre difceis de administrar).

75
 Esta situao poder conduzir ao recurso directo a aquisies em outros pases
da Unio, em detrimento das aquisies efectuadas no prprio territrio nacional,
distorcendo a concorrncia e aumentando o fosso entre as grandes e as pequenas e
mdias empresas, uma vez que estas tm maiores dificuldades, financeiras e estruturais,
para concorrer com aquelas num mercado to vasto e competitivo.
Por outro lado, com o regime actual o montante de mercadorias em circulao
no espao comunitrio sem qualquer carga fiscal de tal forma elevado que poder
tornar-se assustador, face recente adeso de dez Estados membros e possibilidade de
novos alargamentos.
Neste cenrio o risco do aumento da fraude no IVA revela-se preocupante,
podendo atingir nveis incontrolveis, assim como a evaso fiscal e as transaces
efectuadas nos mercados paralelos e clandestinos, provocando igualmente srias
distores na concorrncia, o que desvirtuar o mercado nico.
O regime de tributao na origem permite tambm um tratamento igualitrio
entre as transaces internas e as transaces intracomunitria, conferindo ao sistema
comum uma maior neutralidade fiscal.
Permite, ainda, que as mercadorias no circulem na Comunidade sem qualquer
contedo fiscal, uma vez que a tributao dos bens efectuada pelo Estado membro que
realiza a transmisso intracomunitria.
Porm, como vimos, a adopo do princpio da tributao na origem s
possvel com a harmonizao das taxas do imposto e com um eficaz mecanismo de
compensao.
Os inconvenientes que a sua adopo de imediato ou a curto prazo implicariam
j foram referenciados. Poder, isso sim, estabelecer-se um programa de trabalho,
dividido por etapas, a cumprir em trs ou quatro anos, que permita uma mudana
gradual, de forma a evitar criar uma situao ainda mais complicada.
As taxas a vigorar em todos os Estados membros, no devem ser mais que duas,
uma reduzida e outra normal, que poderiam rondar a mdia das taxas actualmente em
vigor, com intervalos a variar entre 4% e 8% para a taxa reduzida, e entre 15% e 25%
para a taxa normal. Seriam as mesmas em todos os Estados membros, em que cujo
aumento ou diminuio dentro dessa banda no deveria ocorrer isoladamente, de modo
a permitir um certo nivelamento, isto , se, por hiptese, as taxas fossem de 4% e 19%,

76
uma eventual alterao de 4% para 8% deveria ser compensada por uma descida da taxa
normal, ou vice-versa.
A adopo de uma taxa nica implicaria uma mudana em quase todos os pases,
pois apenas a Dinamarca e a Eslovquia possuem apenas uma taxa, como se pode
observar no quadro das taxas em anexo. No entanto, na eventualidade de se seguir por
esta alternativa, a taxa nica no se deveria afastar muito da mdia comunitria (19 ou
20% parece aceitvel).
Os desvios em termos de receita arrecadada, principalmente nos Estados
membros em que se iria sentir uma reduo, poderiam ser compensados pelos aumentos
verificados nos demais Estados membros que veriam as suas receitas a crescer. O
alargamento da base de incidncia dos IEC tambm contribuiria para atenuar tais
divergncias.
Evidentemente, todo este processo deveria ser supervisionado por um Comit
Europeu com poderes bastantes para gerir todas as compensaes, isto , as
compensaes necessrias manuteno do equilbrio oramental dos estados membros
durante a fase preparatria (ou transitria) e as compensaes que futuramente iriam
fazer parte do dia a dia, por fora do princpio da origem, que, como vimos, no
funciona sem um eficaz mecanismo de redistribuio de receitas, que tero de afluir ao
Estado membro do consumo dos bens.
A maioria qualificada na tomada de decises a nvel fiscal no dever ser uma
hiptese a excluir, uma vez que ser muito difcil, seno impossvel, obter consensos
atravs da regra da unanimidade com um elevado nmero de pases.
essencial definir regras comuns para toda a tributao do consumo,
principalmente ao nvel das isenes e dos regimes especiais de tributao, com especial
ateno para as pequenas e mdias empresas, face ao peso que tm na criao de riqueza
e de postos de trabalho.
Dever tambm harmonizar-se os documentos que fazem parte do circuito
econmico, desde a facturao at obrigao principal de pagar o imposto. A factura
(ou documentos equivalentes), como documento essencial dever ser uniformizada, pois
com direito deduo do imposto suportado nas aquisies intracomunitrias a ser
exercido noutro Estado membro, este ter que estar familiarizado com o documento.
A cooperao administrativa dever ser reforada e dever aproveitar a
experincia adquirida com os mecanismos de controlo j existentes, como o programa

77
Fiscalis, o VIES, etc. Neste captulo, a evoluo das novas tecnologias ter certamente
um papel determinante. O comrcio electrnico ir expandir-se muito rapidamente, pelo
que ser urgente adaptar o sistema a esta realidade, que, estou seguro, permitir um
avano substancial a todos os nveis (na liquidao, na cobrana, nas obrigaes
declarativas, no controlo e fiscalizao das operaes, ).
Por ltimo, convm referir o ltimo Relatrio da Comisso ao Conselho e ao
Parlamento Europeu, [Bruxelas, 2004.04.16, COM (2004), 260 final], sobre o recurso
aos instrumentos de cooperao administrativa na luta contra a fraude no IVA, onde
descreve detalhadamente os problemas associados ao aumento da fraude, que o regime
actual tem dificuldade em combater, e apresenta vrias sugestes que podero contribuir
para uma melhoria do sistema comum do IVA.
A Unio Europeia j passou por vrias dificuldades e sempre mostrou
capacidade para as ultrapassar, no se afastando nunca dos seus princpios, dos seus
valores e das suas convices.
Esperemos que assim continue.

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 Taxas de IVA aplicadas nos Estados membros da Unio Europeia

Estado Taxa Super Taxa Taxa Taxa

Membro Reduzida Reduzida Normal Parking

Alemanha - 7 16 -
ustria - 10 20 12
Blgica - 6 21 12
Chipre - 5 15 -
Dinamarca - - 25 -
Eslovquia - - 19 -
Eslovnia - 8,5 20 -
Espanha 4 7 16 -
Estnia - 5 18 -
Finlndia - 8/17 22 -
Frana 2,1 5,5 19,6 -
Grcia 4 8 18 -
Holanda - 6 19 -
Hungria - 12 25 -
Irlanda 4,3 13,5 21 13,5
Itlia 4 10 20 -
Letnia - 9 18 -
Litunia - 5/9 18 -
Luxemburgo 3 6 15 12
Malta - 5 18 -
Polnia 3 7 22 -
Portugal 64 - 5/12 19 -
Reino Unido - 5 17,5 -
Rep. Checa - 5 22 -
Sucia - 6/12 25 -

Mdia - 5,62 19,56 -

Fonte: Doc. n. 2402/2003 da Comisso Europeia e Doc. n. 2008/2004 EU

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As taxas aplicveis nas operaes sujeitas a IVA consideradas como localizadas nas regies autnomas
da madeira e dos Aores so de 4, 8 e 13%, respectivamente.

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 BIBLIOGRAFIA C0NSULTADA

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