ALGUNOS COMENTARIOS

CON RELACIN A LA NORMA XVI

DEL TTULO PRELIMINAR
DEL CDIGO TRIBUTARIO

Jorge Bravo Cucci*

1. A MODO DE INTRODUCCIN

Se quiera o no aceptar, el problema principal del Derecho es el lenguaje

con el que se encuentran revestidas las normas jurdicas que lo inte-
gran; el lenguaje social o lenguaje comn, el cual es ambiguo, vago,
impreciso y polismico.1 Y es que en efecto, al regular las conductas
humanas, las normas jurdicas se componen de signos lingsticos, con
el propsito de expresar lo que debe ser. Ese uso oscila entre el aspecto
onomasiolgico o uso corriente de la palabra para la designacin de un
hecho y el aspecto semasiolgico o significacin normativa, siendo
que, los dos aspectos usualmente pueden coincidir, pero no siempre es
as, pues en algunos casos el legislador usa vocablos extrados del len-
guaje cotidiano, en un sentido tcnico o simplemente distinto al con-
vencional.

Ese es precisamente el terreno por el que transita el interprete de una

norma jurdica; los planos del lenguaje, el sintctico (plano de los sig-
nos lingsticos), semntico (plano de los significados) y pragmtico
(plano de los elementos extralingsticos que influyen en la comunica-
cin), que son abordados a travs de los mtodos de interpretacin

*
Abogado por la Universidad de Lima. Doctorado en Derecho Empresarial por la
Universidad de Sevilla. Catedrtico en la Pontificia Universidad Catlica del
Per y en la Universidad de Lima. Socio de Rossell Abogados.
1
polisemia. (De poli- y el gr. ).
1. f. Ling. Pluralidad de significados de una palabra o de cualquier signo lin-
gstico.
2. f. Ling. Pluralidad de significados de un mensaje, con independencia de la
naturaleza de los signos que lo constituyen.

Revista 53 - febrero 2013 67

Algunos comentarios con relacin a la Norma XVI del Ttulo Preliminar...

empleados en el derecho. Tal como lo indica Barros Carvalho, mientras

el mtodo literal sirve para abordar el plano sintctico y los mtodos
lgico y el histrico los planos semntico y pragmtico, el sistemtico
o pluralista implica un abordaje conjunto de los tres planos.2

Teniendo en cuenta ello, el propsito del presente trabajo es el de re-

flexionar sobre algunos aspectos de la Norma XVI Calificacin, Elusin
de Normas Tributarias y Simulacin, introducida en el Ttulo Prelimi-
nar del Cdigo Tributario a travs del Decreto Legislativo 1121 y vigen-
te desde el 19 de julio de 2007, que generan tensiones en el proceso in-
terpretativo, a los efectos de intentar esclarecer el origen de los mismos.

Los comentarios aqu vertidos son iniciales y no pretenden cubrir los

innumerables problemas interpretativos que la norma que comentare-
mos genera.

2. CONTEXTO HISTRICO

Todo proceso interpretativo de una norma jurdica, requiere de un

contexto, a los efectos de extraer de la mejor forma posible, el conte-
nido de significacin de la norma interpretada, esto es, entender la
hiptesis y mandato en ella contenidos. En el presente caso, el con-
texto histrico es relevante para comprender los problemas que sern
tratados en los puntos siguientes.

La Norma VIII que estuvo vigente desde el 22 de setiembre de 1996

hasta antes de la modificacin introducida a travs del Decreto Legisla-
tivo 1121, exhiba el siguiente tenor:

NORMA VIII: INTERPRETACIN DE NORMAS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podr usarse todos los mtodos

de interpretacin admitidos por el Derecho.

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la

Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT-

2
BARROS CARVALHO, Paulo. Curso de Derecho Tributario. Noeses - Grijley,
2012, Pgs. 135-136.

68 Revista 53 - febrero 2013

 Jorge Bravo Cucci

tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas

que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores
tributarios.

En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse

sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposicio-
nes tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados
en la ley.

Esta norma tuvo a su vez su origen en medio de una gran controversia

entre el Estado y los Administrados, pues el texto original de dicha
norma aprobada por el Decreto Legislativo 816, era entendido como
uno en el que se haban dotado de facultades excesivas a la Adminis-
tracin Tributaria, lo que llev a que, a travs de la Ley 26663 se su-
prima la frase final del segundo prrafo de la Norma VIII, el que como
se recordar deca lo siguiente:

Cuando stos sometan estos actos, situaciones o relaciones a

formas o estructura jurdicas que no sean manifiestamente las que
el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuada-
mente la cabal intencin econmica y efectiva de los deudores
tributarios, se prescindir, en la consideracin del hecho imponi-
ble real de las formas o estructuras jurdicas adaptadas, y se con-
siderar la situacin econmica real.

Garca Novoa seala que ste fue un criticable intento de introducir en

el Per, el mtodo de la interpretacin econmica como lucha contra la
elusin fiscal, al suponer una contravencin al derecho a la libertad de
contratacin y los principios de reserva de ley y de seguridad jurdica.3
En nuestra opinin, sin perjuicio de su desafortunada redaccin, el p-
rrafo derogado no otorgaba -en los hechos- una facultad exorbitante a
la Administracin Tributaria, ni permita una interpretacin econmica
de las normas tributarias, tratndose de la propia calificacin del hecho
imponible, la que no puede hacerse ultrapasando los principios cons-
titucionales, entre ellos los de reserva de ley y seguridad jurdica.

3
GARCA NOVOA, Csar. Naturaleza y funcin jurdica de la Norma VIII del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario Peruano. En Revista del Instituto Pe-
ruano de Derecho Tributario. N 44. Abril 2006, Pg. 64.

Revista 53 - febrero 2013 69

Algunos comentarios con relacin a la Norma XVI del Ttulo Preliminar...

As en trminos generales, el segundo prrafo del Ttulo Preliminar del

Cdigo Tributario, contena una norma de calificacin del hecho impo-
nible. Dicha norma facultaba a la Administracin Tributaria a subsumir
los hechos realizados por los contribuyentes en las hiptesis de inci-
dencia de normas tributarias, previamente a haberlos calificado como
imponibles.

Como lo ensea GARCA NOVOA, la calificacin es:

() un conjunto de operaciones que se realizan por parte de los

aplicadores del Derecho con el fin de analizar desde el punto de
vista jurdico aquellas circunstancias del mundo real que pueden
ser incluidas en los supuestos de hecho de la norma. (...) Junto
con la interpretacin, cuyo objeto, como vimos, son normas y, por
tanto, hiptesis abstractas previstas en las mismas, la fijacin y
calificacin de hechos constituye una fase previa e imprescindible
del proceso de aplicacin del derecho objetivo en permanente in-
teraccin con la norma.4

La calificacin del hecho imponible es una interpretacin de los hechos.

No slo es susceptible de interpretacin el derecho, sino todo aquello
que lleva un revestimiento lingstico. Y los hechos son narraciones de
eventos en lenguaje; por lo tanto son susceptibles de ser interpreta-
dos.5 En ese sentido, calificar es interpretar los hechos, y verificar si
respecto de ellos se produce la subsuncin y la incidencia de alguna
norma tributaria.

Puede decirse entonces, que la aplicacin del derecho, supone dos pro-
cesos indivisibles: a) la interpretacin de las normas jurdicas y b) la
calificacin de los hechos. La calificacin es la actividad con la que la
aplicacin del derecho culmina.

4
GARCA NOVOA, Csar. La clusula antielusiva en la nueva Ley General Tribu-
taria. Marcial Pons, 2004. Pg. 234.
5
HABERMAS trabaja efectuando la distincin entre hechos y objetos de la expe-
riencia. Los hechos seran los enunciados lingsticos sobre las cosas y los aconte-
cimientos, sobre las personas y sus manifestaciones. Los objetos de la experiencia
son aquello acerca de lo cual hacemos afirmaciones, aquello sobre lo que emiti-
mos enunciados. CARVALHO, Paulo de Barros. Derecho tributario. Fundamen-
tos jurdicos de la incidencia. baco, 2002. Pg. 117.

70 Revista 53 - febrero 2013

 Jorge Bravo Cucci

En ese orden de ideas, la calificacin de los hechos como imponibles,

no es una facultad exorbitante ni especial, sino propia del acreedor tri-
butario y de su administracin tributaria e inherente a su condicin. A
su vez, la calificacin del hecho imponible es un medio para cumplir
con una obligacin que le es propia: la obligacin de hallar la verdad
material.6 Lo que no permite la calificacin del hecho imponible, es la
calificacin del hecho en base a su realidad econmica, pues ello su-
pondra una interpretacin econmica del hecho imponible, siendo que
nicamente es posible interpretar los hechos desde la perspectiva nor-
mativa, aplicando los mtodos de interpretacin permitidos por el De-
recho. GONZLEZ GARCA dice con contundencia que no es la reali-
dad econmica la que calificamos, sino esa realidad en la medida que
ha sido trasladada a la norma jurdica.7

En caso que los hechos susceptibles de ser calificados, se encuentren

revestidos de negocios jurdicos, la facultad de calificacin supondr
una evaluacin del negocio jurdico y de su causa tpica, a los efectos
de descartar la presencia de una causa simulada (causa simulationis),
que es un ejemplo de causa falsa.

La evaluacin de la causa supone la valoracin de si el fin perseguido

por las partes se adecua a la causa-fin del negocio jurdico empleado,
valoracin que se hace dentro de los mrgenes de la ley.

No obstante ello, el texto del segundo prrafo de la Norma VIII luego

de la supresin efectuada a travs de la Ley 26663, no tuvo una pac-
fica recepcin en el medio especializado, generndose posturas sobre lo
que dicha norma permita o no a la Administracin Tributaria. De to-
dos las materias en las que se generaron discusiones, la de mayor tras-
cendencia -e importancia- fue la que mereci el pronunciamiento del
Tribunal Fiscal a travs de la RTF 06686-4-2004, en la que se concluye

6
Ley 27444. Artculo IV.-
1.11. Principio de verdad material.- En el procedimiento, la autoridad administra-
tiva competente deber verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus
decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias necesarias
autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administra-
dos o hayan acordado eximirse de ellas.
7
GONZLEZ GARCA, Eusebio. La interpretacin de las normas tributarias. Aran-
zadi, Pamplona: 1997. Pg. 70.

Revista 53 - febrero 2013 71

Algunos comentarios con relacin a la Norma XVI del Ttulo Preliminar...

que el segundo prrafo de la precitada Norma, slo permita el combate

a la simulacin relativa y no los hechos en fraude a la ley tributaria,
pues en este ltimo caso quien realiza un hecho en fraude a la ley,
evita el hecho imponible a travs de uno equivalente, por lo que el
combate al fraude requiere de la analoga, la que se encuentra prohi-
bida segn lo dispone el ltimo prrafo de la Norma VIII. Concluye el
Tribunal Fiscal que dicha norma autorizara a la SUNAT nicamente a
calificar econmicamente los hechos, y ver si estos estn o no inclui-
dos en la norma tributaria, a los efectos de descubrir la real operacin
econmica y no el negocio civil que las partes realizaron.

Todo parece apuntar a que es la aparente imposibilidad de lucha contra

el fraude a la ley, el germen del que parte la construccin de la nueva
norma antielusiva, la que a continuacin transcribimos.

NORMA XVI: CALIFICACIN, ELUSIN DE NORMAS TRIBU-

TARIAS Y SIMULACIN

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la

SUNAT tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones eco-
nmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
deudores tributarios.

En caso que se detecten supuestos de elusin de normas tributa-

rias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin
Tributaria - SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda
tributaria o disminuir el importe de los saldos o crditos a favor,
prdidas tributarias, crditos por tributos o eliminar la ventaja
tributaria, sin perjuicio de la restitucin de los montos que hubie-
ran sido devueltos indebidamente.

Cuando se evite total o parcialmente la realizacin del hecho im-

ponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se
obtengan saldos o crditos a favor, prdidas tributarias o crditos
por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en
forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por
la SUNAT:

a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o

impropios para la consecucin del resultado obtenido.

72 Revista 53 - febrero 2013

 Jorge Bravo Cucci

b) Que de su utilizacin resulten efectos jurdicos o econmicos,

distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o
similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales
o propios.

La SUNAT, aplicar la norma que hubiera correspondido a los

actos usuales o propios, ejecutando lo sealado en el primer p-
rrafo, segn sea el caso.

Para tal efecto, se entiende por crditos por tributos el saldo a fa-
vor del exportador, el reintegro tributario, recuperacin antici-
pada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promocin
Municipal, devolucin definitiva del Impuesto General a las Ventas
e Impuesto de Promocin Municipal, restitucin de derechos aran-
celarios y cualquier otro concepto similar establecido en las nor-
mas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.

En caso de actos simulados calificados por la SUNAT segn lo

dispuesto en el primer prrafo de la presente norma, se aplicar
la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efec-
tivamente realizados.

Como lo hemos indicado en anterior oportunidad, quien realiza un ne-

gocio en fraude a la ley no realiza un hecho equivalente, sino el mismo
hecho que la norma que se pretendi defraudar grava. Desde la pers-
pectiva de la Teora General del Derecho, no es factible sostener que a
travs del fraude a la ley tributaria se logra en efecto realizar un hecho
distinto (hecho equivalente) al gravable; las normas jurdicas inciden
infaliblemente a travs del proceso lgico de subsuncin y posterior
implicacin. El fraude a la ley es una articulacin artificiosa que est
orientada en realidad a ocultar el hecho real (sometido inevitablemente
a las normas que le son aplicables) frente a terceros.

En palabras de Palao Taboada:

La aplicacin de la norma eludida es la consecuencia capital del

fraude de ley, que deriva directamente del significado y funcin
de esta figura: el defraudador no logra su propsito, sino que se lo

Revista 53 - febrero 2013 73

Algunos comentarios con relacin a la Norma XVI del Ttulo Preliminar...

somete a los efectos de la norma que trat de evitar.8

Ms que una elusin o evitacin de las normas tributarias, en un nego-

cio en fraude a la ley tributaria hay una apariencia irreal e ilusoria, co-
mo la que un ilusionista muestra a su pblico. La lucha contra el fraude,
se aborda a travs de la propia interpretacin, no siendo necesario re-
currir a facultades exorbitantes ni al expediente de la analoga.9 As co-
mo la simulacin relativa puede ser combatida por medio de la califica-
cin del hecho imponible, lo propio debe ocurrir con el fraude a la ley.10

3. QU ES ELUSIN?

Una de las primeras observaciones que los operadores del Derecho Tri-
butario tienen respecto a la norma en cuestin, radica en que tanto en
su ttulo como en su segundo prrafo, se hace mencin a la expresin
elusin de normas tributarias. Se trata de la primera vez en la que la pa-
labra elusin es utilizada en una norma tributaria en nuestro pas. Le-
gislaciones como la espaola o la argentina -muy afines a la nuestra-
jams han hecho uso de la referida expresin.

En el lenguaje comn, la palabra elusin denota una accin, la cual

consiste en evitar o evadir la configuracin de un hecho. Eludir y eva-
dir son palabras que en el lenguaje castellano denotan bsicamente lo
mismo.11 La palabra proviene del latn ldere, presente infinitivo de
ld, que significa evitar o esquivar con astucia algo.

El problema radica en el sentido en el que la expresin elusin tributaria

es empleada en la doctrina en materia tributaria. Mientras que hay au-
tores que entienden que la elusin tributaria equivale a lograr el ahorro

8
PALAO TABOADA, Carlos. La aplicacin de las normas tributarias y la Elusin
Fiscal. Lex Nova, 2009. Pg 51.
9
CARRARO, Luigi. Frode alla Legge. Novissimo digesto italiano. Utet. 1957. Pg. 647.
10
FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Notas sobre la reforma de la Ley General Tribu-
taria. Quincena Fiscal N 17. Pg. 19.
11
Eludir. 2. Hacer vana, o hacer que no tenga efecto una cosa por medio de un ar-
tificio.
Evadir. 2. Eludir con arte o astucia una dificultad prevista.
Diccionario de la Lengua Espaola. Real Acadmica Espaola.

74 Revista 53 - febrero 2013

 Jorge Bravo Cucci

tributario a travs de negocios anmalos (fraude a la ley, simulacin,

negocios indirectos),12 otros consideran que la elusin se identifica con
cualquier tipo de ahorro, inclusive aquellos alcanzados a travs de las
denominadas economas de opcin13 o la propia abstencin de realizar
el hecho gravable,14 existiendo una tercera postura que identifica a la
elusin con el delito tributario (evasin tributaria).15 Se distingue in-
clusive la elusin lcita de la elusin ilcita16 as como entre la evasin
legal y la ilegal.17 Como se advierte fcilmente, hay doctrina para inter-
pretar en todos los sentidos posibles, lo que genera gran incertidumbre
e inseguridad jurdica, de la mano del tremendo caos terminolgico que
gira en torno a tan aparente simple expresin.

Considero que una interpretacin sistemtica y acorde con los dere-

chos y principios constitucionales, apunta a considerar como vlida la
asimilacin de la elusin a los ahorros patolgicos, es decir aquellos al-
canzados a travs de negocios anmalos. El contexto histrico parece
apuntar a esa direccin. Interpretar que la norma faculta a desconsi-
derar el ahorro permitido por el propio ordenamiento jurdico y logrado
a travs de negocios jurdicos lcitos, es un despropsito monumental,
y presupone reconocer una norma que vulnera los derechos de libertad
contractual y libertad de empresa y los principios de reserva de ley y
seguridad jurdica; es decir interpretar una norma manifiestamente in-
constitucional.

Ante tal inseguridad, contraria a los cnones constitucionales, sera re-

12
TORRES TAVEIRA, Heleno. Direito Tributrio e Direito Privado. Autonomia Pri-
vada, simulao, eluo tributria. Editora Revista Dos Tribunais, So Paulo:
2003. Pgs. 186-187.
13
VILAR MAYER, Pollyana. Reflexiones sobre el conflicto en la aplicacin de la
norma en la Ley General Tributaria. En: Temas actuales de Derecho Tributario.
BOSCH TRIBUTARIO, Barcelona: 2005. Pgs. 76-77.
14
DURN-SINDREU BUXAD, Antonio. Los motivos econmicos vlidos como tc-
nica contra la elusin fiscal: Economa de opcin, autonoma de voluntad y
Causa en los negocios. Thomson Aranzadi. 2007. Pg. 33.
15
HUCK, Hermes. Evaso e Eliso. Rotas nacionais e internacionais do planeja-
mento tributrio. Saraiva, 1997. Pgs. 30-32.
16
Ibdem, Pgs. 61-70.
17
FASIANI, Mauro. Principios de Ciencia de la Hacienda. Editorial Aguilar, 1962,
Pg. 232.

Revista 53 - febrero 2013 75

Algunos comentarios con relacin a la Norma XVI del Ttulo Preliminar...

comendable que va una norma con rango de ley se dote de contenido a

la expresin (se indique lo que es) o se le sustituya por otra ms precisa.

4. QU FIGURAS REGULA LA NORMA XVI?

Se trata de una norma de arquitectura compleja, que en nuestra opi-

nin recoge tres reglas diferenciadas que recogen dos realidades distin-
tas. Su primer prrafo (la primera regla) recoge la calificacin del hecho
imponible, natural correlato de la interpretacin de la norma tributaria.

El segundo prrafo y tercer prrafo (la segunda regla) parecen referirse

al mismo fenmeno; la elusin de normas tributarias. No obstante ello,
ante la incertidumbre en torno al sentido en el que se ha utilizado la
expresin elusin, en el caso de una interpretacin laxa de lo que ella
significa, podra sostenerse que el segundo prrafo es autnomo res-
pecto del tercero, pues regulara un gnero (elusin) del que el fraude a
la ley sera simplemente una especie.

En cuanto al tercer prrafo, este es deudor del artculo 15 de la Ley Ge-

neral Tributaria Espaola, sancionada por Ley 58/2003, lo que puede
notarse claramente de una comparacin entre ambos textos:

Norma XVI Artculo 15

del Cdigo Tributario - Per de la Ley General Tributaria - Espaa

() Artculo 15.- Conflicto en la aplicacin

Cuando se evite total o parcialmente
la realizacin del hecho imponible o se
reduzca la base imponible o la deuda
tributaria, o se obtengan saldos o cr-
ditos a favor, prdidas tributarias o cr-
ditos por tributos mediante actos res-
pecto de los que se presenten en for-
ma concurrente las siguientes circuns-
tancias, sustentadas por la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma
conjunta sean artificiosos o impro-
pios para la consecucin del resul-
tado obtenido.
de la norma tributaria.
1. Se entender que existe conflicto
en la aplicacin de la norma tribu-
taria cuando se evite total o par-
cialmente la realizacin del hecho
imponible o se minore la base o la
deuda tributaria mediante actos o
negocios en los que concurran las
siguientes circunstancias:
a. Que, individualmente considera-
dos o en su conjunto, sean no-
toriamente artificiosos o impro-
pios para la consecucin del re-
sultado obtenido.

76 Revista 53 - febrero 2013

 Jorge Bravo Cucci

b) Que de su utilizacin resulten efec- b. Que de su utilizacin no resul-

tos jurdicos o econmicos, distin-
tos del ahorro o ventaja tributarios,
que sean iguales o similares a los
que se hubieran obtenido con los
actos usuales o propios.
La SUNAT, aplicar la norma que hu-
biera correspondido a los actos usua-
les o propios, ejecutando lo sealado
en el primer prrafo, segn sea el caso.
ten efectos jurdicos o econmi-
cos relevantes, distintos del aho-
rro fiscal y de los efectos que se
hubieran obtenido con los actos
o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administracin tribu-
taria pueda declarar el conflicto en
la aplicacin de la norma tributaria
ser necesario el previo informe
favorable de la Comisin consulti-
va a que se refiere el artculo 159
de esta Ley.
3. En las liquidaciones que se realicen
como resultado de lo dispuesto en
este artculo se exigir el tributo
aplicando la norma que hubiera
correspondido a los actos o nego-
cios usuales o propios o eliminan-
do las ventajas fiscales obtenidas,
y se liquidarn intereses de demo-
ra, sin que proceda la imposicin
de sanciones.

Si bien el segundo prrafo es impreciso al referirse en trminos genera-

les a elusin, es el tercero el que exige para su aplicacin, el rasgo carac-
terstico del fraude a la ley tributaria; pretender la evitacin de la nor-
ma tributaria a travs de actos artificiosos, a los efectos de obtener una
ventaja tributaria. Aade como condicin para la aplicacin de la nor-
ma, la ausencia de efectos jurdicos o econmicos distintos al ahorro
fiscal, lo que es compatible con el test de propsito negocial o business
purpose test. En una primera aproximacin al tema en cuestin, resulta
que no todo negocio en fraude a la ley tributaria estar bajo los alcan-
ces del precepto en comentario, pues bastar que el negocio tenga un
efecto jurdico o econmico distinto del ahorro o ventaja tributaria, para
que nos sea posible su aplicacin.

La norma que busca dotar a la Administracin Tributaria de herramien-

tas a la lucha contra el fraude, termina con su redaccin, estableciendo
reglas especficas que dificultarn su aplicacin.

Revista 53 - febrero 2013 77

Algunos comentarios con relacin a la Norma XVI del Ttulo Preliminar...

Un tema que no es menor, es el de la expresin hecho imponible, que

emplean ambas normas. En el artculo 20 de la Ley General Tributaria
se define al hecho imponible como el presupuesto fijado por la Ley para
configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la
obligacin tributaria principal. En ese entendimiento, el hecho imponi-
ble es el presupuesto de hecho o hiptesis de incidencia (hecho abs-
tracto) y no el hecho social acaecido en el mundo fenomnico (hecho
concreto), al que por estas latitudes se denomina como hecho imponi-
ble. As, en clave del derecho espaol, evitar total o parcialmente la
realizacin del hecho imponible, es evitar la incidencia de la norma jur-
dica, lo que encuadra con una herramienta de lucha contra el fraude a
la ley.

El ltimo prrafo (la tercera regla) se refiere a la simulacin relativa. En

ella se quiere dejar en claro, que es a travs de la calificacin del hecho
imponible que la Administracin Tributaria puede desconsiderar los
efectos jurdicos que se pretenden atribuir a un negocio simulado. La
norma no hace ms que aclarar algo que de suyo fluye del primer p-
rrafo del precitado artculo.

5. LA NORMA XVI ES UNA NORMA SUSTANTIVA O PROCE-

DIMENTAL?

La Norma XVI introducida al ordenamiento jurdico por el Decreto Le-

gislativo 1121, es una norma procedimental que se encuentra vigente
desde el 19 de julio de 2012, y de acuerdo a lo previsto en el artculo
103 de la Constitucin Poltica del Per, es aplicable a las consecuen-
cias y situaciones jurdicas existentes, no teniendo fuerza ni efectos
retroactivos.

Siendo ello as, corresponde preguntarse si dicha norma puede ser apli-
cada hoy, en un procedimiento de fiscalizacin realizado sobre un pe-
rodo anterior a su entrada en vigencia.

Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que la Segunda Disposicin

Final del Cdigo Procesal Civil, indica que las normas procesales -salvo
los casos de competencia, medios impugnatorios, actos procesales con
principio de ejecucin y plazos que hubieran ya empezado- son de
aplicacin inmediata, incluso a procesos en trmite. Tal disposicin es

78 Revista 53 - febrero 2013

 Jorge Bravo Cucci

aplicable supletoriamente a los dems ordenamientos procesales,

siempre que sean compatibles con su naturaleza, pues as lo indica la
Primera Disposicin Final del Cdigo Procesal Civil.

Teniendo en cuenta que las normas procesales son aplicables supleto-

riamente en materia de procedimientos administrativos, y atendiendo a
que la Norma XVI es una norma de naturaleza procedimental que se
ejerce como parte de las facultades inherentes al procedimiento de fis-
calizacin, se concluye que dicha norma sera aplicable a fiscalizaciones
realizadas durante su vigencia, inclusive respecto de aquellas que re-
caigan sobre perodos anteriores a su entrada en vigencia, lo que fluye
inclusive de la Primera Disposicin Complementaria Transitoria del C-
digo Tributario.

No cabe duda que su aplicacin respecto de fiscalizaciones realizadas

durante su vigencia, pero respecto de ejercicios anteriores a la misma,
encuentra soporte jurdico en las normas antes comentadas. Pero
queda igual de claro que los contribuyentes podrn objetar dicha apli-
cacin, amparados en el resquebrajamiento del principio de proteccin
de la confianza legtima, que es una de las formas a travs de las cua-
les, el principio de seguridad jurdica acta.

El principio de proteccin de la confianza legtima se deduce de los

principios constitucionales de Estado de Derecho y Seguridad Jurdica,
en los que el valor certeza es uno de los pilares.18,19 En concreto, este
principio consiste en el respeto que el Estado debe garantizar a la con-
fianza que legtimamente han adquirido los administrados por actos
propios del Estado. Lo que se protege con este principio son expectati-
vas que el contribuyente ha adquirido legtimamente, de las propias
actuaciones de las entidades estatales. As por ejemplo, en lnea con lo
resuelto por la RTF 6686-4-2004, si el contribuyente consider que la
Administracin Tributaria no tena facultades para desconsiderar un

18
Sentencia del Tribunal Constitucional del 15 de mayo de 2003. (...) la seguri-
dad jurdica es un principio que transita todo el ordenamiento, incluyendo desde
luego a la Norma Fundamental que lo preside. Su reconocimiento es implcito en
nuestra Constitucin (...).
19
DE POMAR SHIROTA, Juan Miguel. Seguridad Jurdica y Rgimen Constitucio-
nal. En Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. N 23, Diciembre
1992.

Revista 53 - febrero 2013 79

Algunos comentarios con relacin a la Norma XVI del Ttulo Preliminar...

negocio en fraude a la ley tributaria, habra formado una legtima con-

fianza en que ello es efectivamente as, confianza que debe ser respe-
tada por el Estado. Hacer lo contrario sera defraudar esa confianza le-
gtimamente construida, y supondra que el Estado ira contra sus pro-
pias actuaciones, o si se quiere, un venire contra factum proprium nulli
conceditur.20

Como bien lo ha sealado el Tribunal Constitucional en la Sentencia

recada sobre el Expediente 000011-2010-PI/TC:

() el principio de confianza legtima pretende proteger al administrado

y al ciudadano frente a cambios bruscos e intempestivos efectuados por
las autoridades. Se trata entonces de situaciones en las cuales el adminis-
trado no tiene realmente un derecho adquirido, pues su posicin jurdica
es modificable por las autoridades. Sin embargo, si la persona tiene razo-
nes objetivas para confiar en la durabilidad de la regulacin, y el cambio
sbito de la misma altera de manera sensible su situacin, entonces el
principio de la confianza legtima la protege. En tales casos, en funcin
de la buena fe (CP art. 83), el Estado debe proporcionar al afectado
tiempo y medios que le permitan adaptarse a la nueva situacin. Eso su-
cede, por ejemplo, cuando una autoridad decide sbitamente prohibir
una actividad que antes se encontraba permitida, por cuanto en ese
evento, es deber del Estado permitir que el afectado pueda enfrentar ese
cambio de poltica.

Lima, enero de 2013.

20
SCHREIBER, Anderson. A Proibio de Comportamento Contraditrio: tutela da
confiana e venire contra factum proprium. Renovar, Rio de Janeiro: 2005. Pg. 21.

80 Revista 53 - febrero 2013