Facultad de Ciencias Empresariales

Escuela Profesional de Ciencias Contables y Financieras

TEMA:
INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

CARRERA:
CONTABILIDAD

CURSO:
AUDITORIA TRIBUTARIA

DOCENTE:
TICONA FLORES, ANGEL

ESTUDIANTE:

SANCHEZ HUANCA REGINA

CICLO:
X

TACNA PER

2017

INDICE
1. NOCIONES GENERALES...............................................................................3

2. CAUSALES HABILITANTES DE DETERMINACION SOBRE BASE

PRESUNTA...........................................................................................................5

3. PROCEDIMIENTO DE DETERMINACION DEL INCREMENTO

PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO...................................................................5

4. CONCEPTOS QUE NO PUEDEN JUSTIFICAR EL INCREMENTO

PATRIMONIAL DETERMINADO POR LA SUNAT...........................................7

5. DEDUCCIONES PARA DETERMINAR EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO

JUSTIFICADO................................................................................................18

5.1 LAS RENTAS E INGRESOS PERCIBIDOS POR EL DEUDOR

TRIBUTARIO EN EL EJERCICIO, PREVIA COMPROBACIN DE LA
SUNAT, AUN CUANDO NO HUBIERA PRESENTADO LA
DECLARACIN.....................................................................................18

6. CASO PRCTICO..........................................................................................22

INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

1. NOCIONES GENERALES

REFERENCIA NORMATIVA

El artculo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en

adelante) prescribe que:

Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda

ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no
declarada por este.

Hasta antes de la modificacin del artculo 60 inciso g) del Reglamento

de la LIR por el Decreto Supremo N 313-2009-EF, este dispona que:

La renta neta presunta estar constituida por el incremento patrimonial

no justificado, la misma que deber adicionarse a la renta neta global o a
la renta neta de tercera categora, segn corresponda, conforme a lo
establecido en el Cdigo Tributario.

Por las anteriores consideraciones es que la Sunat pretenda aplicar el

artculo 52 de la LIR cuando detectaba desbalances patrimoniales en
sujetos empresariales. Sin embargo, en reiterada jurisprudencia, el
Tribunal Fiscal ha anotado que la presuncin de incremento patrimonial
no justificado solamente opera para personas naturales sin negocio, ya
que a los perceptores de rentas de tercera categora les es aplicable el
procedimiento presuntivo por patrimonio omitido del artculo 70 del
Cdigo Tributario.

REFERENCIA NORMATIVA
Como ejemplo de lo antedicho, tenemos las RTF N 5654-3-2003, N
2910-2-2004, N 1367-3-2005, N 8569-3-2007 y N 10960-3-2008, las
cuales han sealado que:

La aplicacin de los artculos 52 y 92 del TUO de la Ley del Impuesto a

la Renta, referidos a incrementos patrimoniales no justificados, solo
alcanza a las rentas de personas naturales como tales, y si estos a su
vez, realizan actividad empresarial y, por tanto, declaran
rentas de tercera categora, el incremento patrimonial no justificado se
 adiciona a la renta neta global de la persona natural, lo que implica que
en ningn caso debe considerarse como renta de tercera categora.
Es ms, el artculo 60 inciso g) del Reglamento de la LIR contena una
contradiccin en lo concerniente a su aplicacin sobre personas
naturales no empresariales. En efecto, dicho artculo indicaba que la
renta neta presunta se adiciona a la renta neta global de la
persona natural, a pesar de que a partir del 1 de enero de 2009 existe un
desdoblamiento de las rentas de personas naturales: renta neta del
capital (con una tasa efectiva del 5%), y renta neta del trabajo con tasas
progresivas acumulativas del 15%, 21% y 30%; con la consecuente
eliminacin de la renta neta global.

Afortunadamente, con la expedicin del Decreto Supremo N 313-2009-

EF, vigente a partir del 1 de enero de 2010, se ha modificado el artculo
60 inciso g) del Reglamento de la LIR en los trminos siguientes: La
renta neta presunta estar constituida por el incremento
patrimonial no justificado, la misma que deber adicionarse a la renta
neta del trabajo.

Con la promulgacin de este decreto supremo se han dilucidado dos

cuestiones: i) el procedimiento del incremento patrimonial no justificado
del artculo 52 de la LIR no resulta de aplicacin a sujetos
empresariales; ii) en el caso de personas naturales sin negocio, la
renta neta presunta determinada por el artculo 52 de la LIR incrementa
la renta neta de trabajo del contribuyente (y no su renta neta de capital).
2. CAUSALES HABILITANTES DE DETERMINACION SOBRE BASE
PRESUNTA

La presuncin del incremento patrimonial no justificado opera cuando

producto de una fiscalizacin sobre un contribuyente, en un periodo
anual determinado se le detectan mayores consumos (gastos con
tarjetas de crditos, compra de inmuebles) y ahorros (depsitos en
instituciones bancarias, participacin en fondos mutuos, realizacin de
prstamos), que su saldo inicial al comienzo de dicho ejercicio ms la
renta declarada por este en su DJ anual del Impuesto a la Renta.
3. PROCEDIMIENTO DE DETERMINACION DEL INCREMENTO
PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

REFERENCIA NORMATIVA

El artculo 92 de la LIR establece que:

El incremento patrimonial se determinar tomando en cuenta, entre
otros, los signos exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la
adquisicin y transferencia de bienes, las inversiones, los depsitos en
cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero,
los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun
cuando estos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de
acuerdo a los mtodos que establezca el Reglamento.
Asimismo, el artculo 60 inciso b) del Reglamento de la LIR indica que la
Sunat podr determinar el incremento patrimonial no justificado tomando
en consideracin los signos exteriores de riqueza, tales como el valor del
inmueble donde resida habitualmente el contribuyente y su familia o el
alquiler que paga por el mismo, el valor de las fincas de recreo o
esparcimiento, los vehculos, embarcaciones, caballerizas de lujo, el
nmero de servidores, viajes al exterior, clubes sociales, gastos en
educacin, obras de arte, entre otros.

Seguidamente, el artculo 60 inciso d) del Reglamento de la LIR regula

dos mtodos para hallar el incremento patrimonial no justificado:

a) Mtodo del Balance ms consumo: Consiste en adicionar a las

variaciones patrimoniales del ejercicio, los consumos.
b) Mtodos de adquisiciones y desembolsos (antes denominado
flujo monetario privado): Consiste en sumar las adquisiciones de
bienes, a ttulo oneroso o gratuito, los depsitos en cuentas de
entidades del sistema financiero, los gastos y en general, todos
los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se
deducirn las adquisiciones y depsitos provenientes de
prstamos que cumplan los requisitos a que se refiere el artculo
60-A.

El incremento patrimonial no justificado del artculo 52 de la LIR

constituye una inversin de la carga de la prueba a favor de la
Administracin Tributaria, en el entendido que ante la deteccin de un
indicio de riqueza en el contribuyente no informada a la Sunat,
corresponde a este ltimo acreditar que su origen ha provenido de
prstamos utilizando medios de pagos bancarios, o de la percepcin de
rentas exoneradas o inafectas con el Impuesto a la Renta.

REFERENCIA NORMATIVA

Lo anteriormente indicado ha sido corroborado por la RTF N 3895-4-

2005, la cual ha manifestado que:

Operada la presuncin por incremento patrimonial no justificado ante la

falta de justificacin del incremento patrimonial establecido, se presume
de pleno derecho que las rentas que habra generado el contribuyente
tienen la calidad de renta gravable, exonerndose a la Administracin
Tributaria de acreditar en cada caso dicha calidad.

De esta manera, si a un contribuyente se le fiscaliza el Impuesto a la

Renta de Personas Naturales del 2007, y se le detecta que ha adquirido
un automvil Ford valorizado en US $ 50,000.00, lo cual es contradicho
por el sujeto fiscalizado sustentando documentalmente que dicha
adquisicin provino de una venta de acciones realizada fuera de la Bolsa
(cabe recordar que hasta el 31 de diciembre de 2009, la venta de
acciones efectuada por personas naturales dentro o fuera de la Bolsa se
encontraba exonerada del Impuesto a la Renta), entonces el funcionario
de la Sunat no se encuentra legitimado a determinar la obligacin
tributaria sobre base presunta en aplicacin del artculo 52 de la LIR.

Por otro lado, cabe tener en consideracin el criterio vertido en las RTF
N 7335-4-2003, N 7300-2-2003 y N 126-3-2004, que han recalcado la
validez en que los abonos o depsitos en efectivo en cuentas bancarias
no sustentados formen parte del incremento patrimonial no justificado,
toda vez que los mismos representan un flujo de bienes y/o dinero que
no haba sido sustentado por el contribuyente.
 Igualmente, la RTF N 3263-2-2007 ha sostenido que: Los incrementos
patrimoniales no justificados son aquellos cuyo origen y procedencia no
han sido sustentados por la recurrente durante la fiscalizacin, como son
abonos en cuentas bancarias nacionales e internacionales, inversin en
predios de su propiedad, adquisicin de acciones, prstamos otorgados
y disposiciones en efectivo.

4. CONCEPTOS QUE NO PUEDEN JUSTIFICAR EL INCREMENTO

PATRIMONIAL DETERMINADO POR LA SUNAT

El artculo 52 de la LIR seala que los incrementos patrimoniales no

podrn ser justificados con:

a) Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en

escritura pblica o en otro documento fehaciente
Para este punto, resulta pertinente acudir a las normas del Cdigo
Civil.

REFERENCIA NORMATIVA

El artculo 1623 del Cdigo Civil enuncia que:

La donacin de bienes muebles puede hacerse verbalmente,

cuando su valor no exceda del 25% de la UIT, vigente al momento
en que se celebre el contrato. Luego, el artculo 1624 del mismo
cuerpo legal establece que: Si el valor de los bienes muebles
excede el 25% de la UIT, la donacin se deber hacer por escrito,
bajo sancin de nulidad.
Atendiendo a lo prescrito en el artculo 52 de la LIR, ya sea que la
donacin de bienes muebles exceda o no el 25% de la UIT,
igualmente se debe acreditar con algn documento fehaciente (como
puede ser un contrato con firmas legalizadas), no siendo suficiente el
mero acuerdo verbal.

REFERENCIA NORMATIVA

En lo referente a inmuebles, el artculo 1625 del Cdigo Civil seala

que:
La donacin de bienes inmuebles debe hacerse por escritura
pblica, con indicacin individual del inmueble o inmuebles donados,
de su valor real y el de las cargas que ha de satisfacer el donatario,
bajo sancin de nulidad.
Atendiendo a la norma legal indicada, un auditor de la Sunat podra
argir que las donaciones de inmuebles que cuenten con el sustento
documentario de un contrato con firmas legalizadas suscrito con
anterioridad a la fiscalizacin de la Sunat, no desvirtan el
incremento patrimonial determinado sobre el contribuyente, puesto
que las donaciones de inmuebles deben constar en escritura pblica
bajo sancin de nulidad.
Sin embargo, el artculo 52 inciso a) de la LIR consigna una serie de
medios probatorios alternativos que sustentan toda donacin, sea de
bienes muebles o inmuebles, entre los cuales se encuentran la
escritura pblica o cualquier otro documento fehaciente. As, con
sustento en la especialidad del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, puede vlidamente inferirse que una donacin de inmuebles
acreditada con cualquier documento fehaciente (pero no con
escritura pblica) tiene la plena capacidad para desvirtuar cualquier
presuncin incremento patrimonial sobre el contribuyente fiscalizado.

REFERENCIA NORMATIVA

Es ms, cabe recordar que el Informe N 041-2003-SUNAT ha

sealado que:
Aunque el artculo 1626 del Cdigo Civil prescriba que la donacin
de bienes muebles con ocasin de bodas o acontecimientos
similares no est sujeta a las formalidades de los artculos 1624 y
1625 del mismo cuerpo legal; sin embargo, a efectos de sustentar el
incremento patrimonial a que se refiere el artculo 52 de la LIR, se
requiere que dichas donaciones se sustenten con escritura pblica u
otro documento fehaciente.
Por consiguiente, si en las donaciones de bienes muebles por
acontecimiento de bodas se hace caso omiso al Cdigo Civil (que
prescribe como innecesaria la elaboracin de documento alguno),
para dar plena cabida a la regulacin del artculo 52 de la LIR
 (sustentacin con escritura pblica o cualquier otro documento
fehaciente); entonces por qu no sostener que en el caso contrario,
bajo el cual el artculo 1625 del Cdigo Civil dispone que las
donaciones de inmuebles deben efectuarse por escritura pblica
bajo sancin de nulidad, en lo que respecta al mbito tributario rige
la disposicin especial del artculo 52 de la LIR que no prohbe que
esas adquisiciones sean sustentadas con contrato con firmas
legalizadas u otro documento fehaciente.

b) Utilidades derivadas de actividades ilcitas

Doctrinariamente se cuestionaba si las utilidades obtenidas por

personas naturales provenientes de actividades ilcitas se
encontraban gravadas con el Impuesto a la Renta bajo el marco del
artculo 52 inciso b) de la LIR. De esta forma, scar Snchez ha
manifestado que: El beneficio de un delito jams podr estar
devengado, porque su autor carece de ttulo o derecho sobre esos
bienes o ingresos, y nunca podr exigir dicho importe a su verdadero
dueo o a un tercero. Asimismo, tampoco sera posible sostener que
el autor del ilcito perciba rentas por este acto, ya que la ley exige
para ello que los bienes ingresen al patrimonio de una persona, y
quien roba, estafa, defrauda, no incorpora nada a su patrimonio(27).
Sin embargo, las dudas han quedado zanjadas con la expedicin de
las sentencias del Tribunal Constitucional N 4382-2007-PA/TC y N
5537-2007-PA/TC, consagrando la constitucionalidad del artculo 52
inciso b) de la LIR, que indirectamente mediante la denegacin de
calidad probatoria de los actos ilcitos, hace tributar Impuesto a la
Renta a los rditos obtenidos de dichas actividades.

REFERENCIA NORMATIVA

As, en la STC Exp. N 5537-2007-AA/TC se ha manifestado que:

A juicio del Tribunal Constitucional, para el artculo 52 de la LIR no
es relevante el origen lcito o ilcito del incremento patrimonial por
tres razones fundamentalmente. Primero, porque de acuerdo con el
artculo 74 de la Constitucin no es funcin de la Administracin
Tributaria, ni tiene facultades para ello, determinar la licitud o ilicitud
de una renta especfica; ms an sera absurdo y contraproducente
pretender que se le exija a la Administracin Tributaria, en casos
como este, evaluar y determinar el ttulo jurdico de un determinado
incremento patrimonial.

Segundo, que la Administracin Tributaria tenga que verificar

previamente si el incremento patrimonial no justificado proviene de
rentas lcitas o ilcitas es una exigencia irrazonable que tornara
inviable la realizacin de sus facultades.

En tercer lugar, porque en buena cuenta el Impuesto a la Renta

grava las ganancias, esto es, los beneficios econmicos que, como
tales, han sido recogidos por la Ley del Impuesto a la Renta, no las
conductas de los contribuyentes en funcin de si estas son lcitas o
ilcitas; de lo contrario, se establecera un antecedente negativo muy
grave porque para que una persona se exima de sus obligaciones
tributarias bastara que esta alegue la ilicitud de las mismas, lo cual
quebrara el principio constitucional tributario de igualdad (artculo 74
de la Constitucin) frente a aquellas personas que, atendiendo al
deber de contribuir, cumplen sus obligaciones tributarias.
De esta forma, resultara inequitativo que las rentas obtenidas
producto de actividades legales se encuentren gravadas con el
Impuesto a la Renta, mientras que aquellas provenientes de actos
ilcitos se encontrasen inafectas de dicho impuesto. Tanto los que
ejercen actividades legales o ilegales poseen capacidad contributiva,
y constituira un incentivo perverso que los actos ilcitos sean
premiados con su no gravamen con impuestos.

REFERENCIA NORMATIVA

Cabe tener en consideracin que la RTF N 1815-4-2006 ha

mencionado que:

Respecto a que con fecha 24 de enero de 2002, el Segundo

Juzgado Especializado emite una resolucin disponiendo la
incautacin definitiva a favor del Estado de los fondos que se
 encontraban depositados en los bancos suizos, se debe indicar que
la mencionada devolucin habra acontecido posteriormente a los
ejercicios materia de acotacin (ejercicios 1998 a 2000) lo que no
enerva el hecho de que en los mismos (ejercicios 1998 a 2000) se
ha producido un incremento patrimonial a favor de la recurrente.

c) El ingreso al pas de moneda extranjera cuyo origen no est

debidamente sustentado

El Decreto Supremo N 094-88-EF, que entr en vigencia el 29 de

junio de 1988, estableca en sus artculos 1 y 2 que las personas
naturales o jurdicas que posean moneda extranjera en el exterior
por cualquier concepto, podrn ingresarla al pas sin especificacin
de procedencia de origen, libre de toda obligacin derivada del
Impuesto a la Renta, siendo que para gozar de tales beneficios se
deba ingresar la moneda extranjera a travs de las entidades del
sistema financiero del pas.

REFERENCIA NORMATIVA

En atencin a ello, el Informe N 103-2002-Sunat ha manifestado

que:
Los titulares de cuentas bancarias en el Per a los cuales se les
hubiera transferido fondos en moneda extranjera proveniente de
terceras personas, entre el 29/06/1988 y el 31/12/2000, no se
encontraban acogidos a los beneficios contemplados en el Decreto
Supremo N 094-88-EF, normas ampliatorias y modificatorias, aun
cuando contaran con el respectivo comprobante de ingreso de la
moneda extranjera al pas emitido por la entidad a travs de la cual
se realiz el mismo; salvo que dichos titulares acrediten
fehacientemente que eran los poseedores de los mencionados
fondos del exterior.

Asimismo, la RTF N 366-5-2007 haba sealado que:

Para gozar de los beneficios del Decreto Supremo N 094-88-EF,
deba acreditarse dicho supuesto en la realidad, esto es, ser
poseedor en el extranjero del dinero ingresado al Per, puesto que si
bien el artculo 2 del mencionado decreto, dispona que las personas
naturales y jurdicas deban ingresar la moneda extranjera a travs
de las entidades del sistema financiero del pas, ello constitua un
requisito adicional al supuesto previsto por el artculo 1, cuya
finalidad era nicamente acreditar el efectivo ingreso de la moneda
extranjera al pas.
Que, conforme se ha indicado, la recurrente no cumpli con acreditar
que su cnyuge era poseedor en el extranjero de la moneda
extranjera a que aluden las referidas constancias, por lo que no ha
demostrado que exista una operacin calificada como repatriacin
de capital sujeta a los beneficios establecidos en las citadas
normas.
De esta forma, en el periodo comprendido entre el 29 de junio de
1988 al 31 de diciembre de 2000, para que el ingreso de moneda
extranjera proveniente del exterior pudiese sustentar el incremento
patrimonial (y no origine reparos en virtud al artculo 52 de la LIR), la
persona natural deba acreditar ser poseedora de la moneda
extranjera en el exterior antes de su traslado (requisito ineludible
para que la operacin califique como repatriacin), y el ingreso de
dicho dinero necesariamente deba canalizarse a travs de una
entidad bancaria nacional.

REFERENCIA NORMATIVA
Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2001 rige la Ley N 27390, la
cual dispone en su artculo 1 que:
El ingreso al pas de la moneda extranjera es libre y est
garantizado por el Estado. La Administracin Tributaria no podr
presumir que se trata de renta de fuente peruana no declarada y,
con ella, los contribuyentes no podrn sustentar incrementos
patrimoniales no justificados.
Como se puede apreciar, a efectos de que el ingreso al pas de
moneda extranjera no determine incremento patrimonial no
justificado en el sentido del artculo 52 de la LIR, ya no es
indispensable que previamente la persona natural sea poseedora del
dinero en el extranjero, ni que su transferencia se canalice por
instituciones financieras nacionales. nicamente se debe acreditar
 documentariamente cul es el origen de la moneda extranjera que
ha sido trasladada al Per, puesto que podra provenir dicha remesa
de una renta de fuente extranjera gravada con el Impuesto a la
Renta (caso de los servicios prestados en el extranjero, por ejemplo)
o de una renta inafecta con este impuesto (como el caso de una
donacin efectuada por un pariente, por ejemplo).

REFERENCIA NORMATIVA

Para estos efectos, resulta de importancia el Informe N 041-2008-

SUNAT, el cual ha precisado que:
El solo ingreso al pas de moneda extranjera no habilita a que la
SUNAT pueda presumir que se trata de renta de fuente peruana no
declarada, por lo que, en principio, no existira la obligacin de
presentar la respectiva declaracin jurada determinativa del
Impuesto a la Renta, declarando el monto correspondiente a la
repatriacin.
Sin embargo, los contribuyentes no podrn justificar incrementos
patrimoniales con el ingreso al pas de moneda extranjera cuyo
origen no est debidamente sustentado, presumindose que los
incrementos patrimoniales no justificados constituyen renta neta no
declarada por aquellos, gravada con el Impuesto a la Renta.

d) Los ingresos percibidos que estuvieran a disposicin del

deudor tributario, pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado,
as como los saldos disponibles en cuentas de entidades del
sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido
retirados.

Es posible que a una persona natural se le haya girado un cheque

no negociable por la prestacin de servicios independientes, o que
se le haya notificado a un ex trabajador que se encuentra a su
disposicin la participacin de los trabajadores en las utilidades de
determinado ejercicio econmico; pero que por alguna circunstancia
dicho contribuyente no se haya acercado a recoger los citados
conceptos. Tambin puede ocurrir que la referida persona natural no
haya cobrado los alquileres realizados sobre inquilinos morosos,
 pero que no obstante s haya abonado el pago a cuenta del
Impuesto a la Renta de primera categora.
En estos supuestos, la persona natural no podr intentar justificar el
incremento patrimonial determinado por la Sunat con aquellas rentas
que efectivamente no han sido percibidas por ella, ya que no han
ingresado a su patrimonio.
Asimismo, cabe indicar que solamente justifican el incrementan
patrimonial detectado por la Sunat las rentas netas percibidas por el
contribuyente, una vez deducidas las retenciones de impuestos y
otros tributos o aportaciones sociales.

REFERENCIA NORMATIVA
De esta forma, las RTF N 7300-2-2003 y N 1949-2-2004 han
opinado en el sentido que:

Se permite justificar el incremento patrimonial detectado por la

Administracin con los fondos disponibles, que en el caso de
personas naturales estn conformados por las rentas brutas
(declaradas o no) menos el impuesto pagado o retenido respecto a
estas, as como otros ingresos no contenidos en la restriccin del
artculo 52 de la LIR, incluso aquellos ingresos que no califican como
rentas afectas o los determinados en la fiscalizacin.

e) Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de prstamos que

no renan las condiciones que seale el Reglamento.

En este apartado, cabe resaltar que el artculo 8 ltimo prrafo del

Decreto Supremo N 150-2007-EF indica que Tratndose de
mutuos de dinero realizados por medios distintos a los sealados en
el artculo 5 (esto es, cheque, depsitos en cuenta, giros,
transferencia de fondos, rdenes de pago, tarjetas de dbito y
crdito expedidas en el pas, y cheques no negociables), la entrega
de dinero por el mutuante o la devolucin del mismo por el
mutuatario no permitir que este ltimo sustente incremento
patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de
obligaciones o la realizacin de consumos, debiendo el mutuante,
por su parte, justificar el origen del dinero otorgado en mutuo.
 A su vez, el artculo 60-A del Reglamento de la LIR estipula lo que
sigue:
De conformidad con el inciso e) del artculo 52 de la LIR y el artculo
8 de la Ley N 28194, los prstamos de dinero solo podrn justificar
incrementos patrimoniales cuando:

1) El prstamo otorgado est vinculado directamente a la

necesidad de adquisicin del patrimonio y/o de incurrir en un
consumo cuyo origen se requiera justificar.

2) El mutuante se encuentre plenamente identificado y no tenga la

condicin de no habido al momento de suscribir el contrato ni al
momento de efectuar el desembolso del dinero.

3) Tratndose de los mutuatarios, adicionalmente se tendr en

cuenta lo siguiente:

a. Aquellos obligados a utilizar los medios de pago a que se refiere

el artculo 5 de la Ley N 28194:

Podrn justificar los incrementos patrimoniales cuando el

dinero hubiera sido recibido a travs de los medios de pago.
En este supuesto, debern identificar la entidad del sistema
financiero que intermedi la transferencia de fondos.
La devolucin del dinero recibido en prstamo sin utilizar
medios de pago, se reputar como incremento patrimonial.
De haber empleado los medios de pago, deber justificar el
origen del dinero devuelto.

b. Aquellos exceptuados de utilizar los medios de pago por cumplir

las condiciones a que se refiere el ltimo prrafo, incisos a) al c)
del artculo 6 de la Ley N 28194, podrn justificar los
incrementos patrimoniales cuando cumplan con los requisitos a
que se refiere el numeral siguiente.

4) Tratndose de mutuantes, podrn justificar los incrementos

patrimoniales con los intereses provenientes de prstamos, cuando
 los contratos de prstamo consten en documento de fecha cierta y
contengan por lo menos la siguiente informacin:

a. La denominacin de la moneda e importe del prstamo.

b. La fecha de entrega del dinero.
c. Los intereses pactados.
d. La forma, plazo y fechas de pago.

5) La fecha cierta del documento en que consta el contrato y la fecha de

desembolso del prstamo, debern ser anteriores o coincidentes con
las fechas de las adquisiciones, inversiones, consumos o gastos que
se pretendan utilizar.

Sin perjuicio de lo expuesto en este artculo, la SUNAT podr verificar

si la operacin es fehaciente.

Ntese que a travs de esta norma reglamentaria del Impuesto a la

Renta se est introduciendo la obligacin de los prestamistas
personas naturales de celebrar contratos de mutuo con firmas
legalizadas, a efectos de que los intereses recibidos por los
prestatarios puedan servir de sustento para desvirtuar una
presuncin de incremento patrimonial no justificado. Sin embargo,
cabe anotar que es el mismo artculo 52 inciso e) de la LIR el que
condiciona que los ingresos provenientes de prstamos (tanto para el
prestamista como para el prestatario) renan las condiciones del
reglamento para desvirtuar desbalance patrimonial, pudindose
inferir que el artculo 60-A del Reglamento de la LIR cumple con el
principio de legalidad.

5. DEDUCCIONES PARA DETERMINAR EL INCREMENTO

PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO

En el punto 4 del presente informe, se ha analizado las adiciones para la

determinacin del incremento patrimonial no justificado. Ahora toca
analizar las deducciones que disminuyen el importe del desbalance
patrimonial de contribuyente. Como seala el artculo 60 inciso e)
numeral 2 del Reglamento de la LIR: El incremento patrimonial no
justificado estar constituido por la parte del incremento patrimonial que
no haya sido absorbido por las deducciones a que se refiere este inciso.
Las deducciones a que estamos aludiendo son las siguientes:

5.1 Las rentas e ingresos percibidos por el deudor tributario en el

ejercicio, previa comprobacin de la Sunat, aun cuando no
hubiera presentado la declaracin

Con anterioridad a la expedicin de la RTF N 4761-4-2003 de

observancia obligatoria, exista la ambigedad sobre si los ingresos
omitidos de declarar por una persona natural, que son detectados
en una fiscalizacin por la Administracin Tributaria (de tal manera
que se conoce inclusive la categora de renta a la que pertenecen:
renta de capital o renta del trabajo), son susceptibles de
incrementar el importe del patrimonio no justificado para efectos de
la aplicacin del artculo 52 de la LIR.

REFERENCIA NORMATIVA
Con la expedicin de la RTF N 4761-4-2003 de observancia
obligatoria, se zanjaron todas las dudas al respecto, ya que en
dicha resolucin se estableci que:
Al efectuarse la determinacin del Impuesto a la Renta, se tiene de
un lado, la renta declarada, y de otro, la renta detectada mediante
fiscalizacin, siendo que en el caso de esta ltima, pueda haberse
establecido o no, su procedencia u origen.
En caso se hubiera establecido la procedencia total de los ingresos
omitidos, corresponde que estos se adicionen a los declarados. De
haberse establecido la procedencia parcial de los mismos,
nicamente constituirn incremento patrimonial no justificado,
aquellos cuya procedencia no fuera conocida, puesto que los
otros ingresos se gravarn como renta en la categora que
corresponda.
Consecuentemente, la renta imponible estar constituida por las
rentas declaradas, las detectadas mediante fiscalizacin cuya
procedencia es conocida y el incremento patrimonial no justificado.
De esta forma, los ingresos omitidos de declarar que constituyen
renta gravada, detectados en el procedimiento de fiscalizacin,
cuya procedencia ha sido determinada por la Administracin,
forman parte de la renta imponible a efecto de determinar el
Impuesto a la Renta, y consecuentemente se excluyen
conjuntamente con la renta declarada, a efecto de determinar el
incremento patrimonial no justificado.
Por ello, es que ahora el artculo 59 del Reglamento de la LIR
consigna que:
La presuncin a que se refiere el inciso 1) del artculo 91 de la LIR
(incremento patrimonial no justificado), tambin ser de aplicacin
cuando se comprueben diferencias entre los incrementos
patrimoniales y los ingresos percibidos, declarados o no.

Concordamos con la opinin vertida por el Tribunal Fiscal en la RTF

N 4761-4-2003 de observancia obligatoria, puesto que los ingresos
detectados en una fiscalizacin por la Sunat y cuya categorizacin
se conoce (supongamos, por ejemplo, que constituye renta de
segunda categora), no podran ser adicionados como incremento
patrimonial no justificado a efectos de tributar la tasa del Impuesto
a la Renta correspondiente a las rentas del trabajo (acorde a lo
prescrito por el Decreto Supremo N 313-2009-EF).
Es ms, imaginemos que sobre dicha renta de segunda categora,
la Administracin Tributaria hace tributar al contribuyente la tasa
efectiva del 5%. Si adicionalmente, dicha renta es adicionada como
un mayor incremento patrimonial no justificado, entonces se
realizara una doble imposicin tributaria sobre un mismo hecho
econmico, lo cual no es permitido en el ordenamiento tributario.

a) Las rentas fictas

Las ficciones legales se caracterizan por ignorar la realidad de

las circunstancias, ya que toman un determinado presupuesto
como cierto, sin admitir prueba en contrario.
En nuestra Ley del Impuesto a la Renta existen diferentes
rentas fictas que son imputables a las personas naturales no
empresariales, entre las cuales tenemos:

Artculo 26 de la LIR: Salvo prueba en contrario constituida

por los libros de contabilidad del deudor, se presume que
todo prstamo en dinero, efectuado en moneda nacional,
 devenga un inters no inferior a la tasa activa de mercado
promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que
publique la SBS.
En el caso de prstamos realizados en moneda extranjera,
se presume que devengan un inters no inferior a la tasa
promedio de depsitos a 6 meses del mercado
intercambiario de Londres del ltimo semestre calendario
del ao anterior.
De esta forma, cuando una persona natural presta a una
persona jurdica con la cual no guarda vinculacin alguna,
entonces no se configurarn los intereses presuntos del
artculo 26 de la LIR, ya que a travs de los libros contables
de la empresa deudora (Libro Caja y Bancos, por ejemplo),
se demostrar que la cantidad de dinero que ha ingresado
como prstamo es la misma que est siendo devuelta al
prestamista.
De esta forma, para el caso que nos ocupa, la renta ficta
del artculo 26 de la LIR operar cuando una persona
natural presta a otra persona natural (puesto que esta
ltima no lleva contabilidad).
Por otro lado, si una persona natural realiza un emprstito
a una persona jurdica con la cual guarda vinculacin regir
la presuncin de intereses (renta ficta) para la persona
natural, determinados bajo la metodologa de precios de
transferencia del artculo 32-A de la LIR.
- Artculo 23 inciso d) de la LIR: Existe una renta ficta de
primera categora cuando una persona natural haya cedido
la ocupacin de sus predios gratuitamente o a precio no
determinado. En este supuesto, la renta ficta es del 6% del
valor del predio declarado en el autoavalo
correspondiente al Impuesto Predial.
Este supuesto alude a los contratos de comodato de
inmuebles efectuado por personas naturales hacia
personas naturales o jurdicas. En cambio, si el inmueble
ha sido cedido gratuitamente a sujetos vinculados, la renta
 ficta para las personas naturales no se regir por el artculo
23 inciso d) de la LIR, sino por el artculo 32-A de la LIR.

Artculo 23 inciso b) de la LIR: Se presume sin admitir

prueba en contrario, que la cesin de bienes muebles o
inmuebles distintos de predios, cuya depreciacin o
amortizacin admite la presente ley, efectuada por
personas naturales a ttulo gratuito, a precio no
determinado o a un precio inferior al de las costumbres de
la plaza, a contribuyentes generadores de rentas de tercera
categora o a entidades comprendidas en el ltimo prrafo
del artculo 14 de la LIR, genera una renta bruta anual no
menor al 8% del valor de adquisicin, produccin,
construccin o de ingreso al patrimonio de los referidos
bienes.
En caso de no contar con medio probatorio se tomar
como referencia el valor de mercado.

b) Las retenciones y otros descuentos, tales como los realizados

por mandato judicial, debidamente comprobados por la
Administracin Tributaria.
c) Las rentas o ingresos a que se refieren los incisos b) y c) del
artculo 52 de la LIR.
d) Los ingresos provenientes de prstamos, cumplan o no los
requisitos a que se refiere el artculo 60-A del Reglamento de la
LIR.

6. CASO PRCTICO

Caso prctico de incremento patrimonial no justificado

A Michelle Giribaldi se le realiz una fiscalizacin concerniente al

Impuesto a la Renta del 2009. En dicho procedimiento se le detect la
adquisicin de 2 inmuebles valorizados en 1000,000.00 que no
contaban con ningn respaldo documentario fehaciente. Asimismo, el
Juzgado Penal de Turno Permanente le levant el secreto bancario y la
reserva burstil, producto de lo cual se le encontr depsitos en el
sistema financiero nacional por un valor de S/. 500,000.00 (no obstante,
cabe resaltar que S/. 150,000.00 de depsitos bancarios han sido
efectuados el 2008).
Finalmente, los ingresos declarados por Michelle Giribaldi en su DJ
anual del Impuesto a la Renta del 2009 ascienden a S/. 800,000.00 (S/.
300,000.00 como rentas de primera categora, S/. 250,000.00 como
rentas de cuarta categora y S/. 250,000.00 como rentas de quinta
categora. Sin embargo, de las rentas de primera categora, solamente
S/. 200,000.00 han sido percibidas por Michelle Giribaldi, siendo que el
importe restante se encontraba pendiente al finalizar el ao 2009.
Se consulta cmo debera efectuarse el procedimiento para determinar
incremento patrimonial no justificado a Michelle Giribaldi, teniendo en
consideracin que dicha persona se encuentra casada desde el 2007
con Mario Villanueva.

Resolucin:

En lo referente a la adquisicin de 2 inmuebles por Michelle Giribaldi en

el 2009, valorizados en S/. 1000,000.00, cabe indicar que en la etapa de
fiscalizacin dicho contribuyente no present ningn medio probatorio
fehaciente (como la escritura pblica o contrato con firmas legalizadas)
que acredite que han ingresado a su patrimonio en calidad de donacin,
razn por la cual se presume que su adquisicin ha provenido de rentas
no declaradas ante la Sunat, conforme al artculo 52 inciso a) de la LIR.
En lo pertinente a los depsitos bancarios, resulta de importancia las
RTF N 7335-4- 2003, N 7300-2-2003 y N 126-3-2004, que han
indicado que: Es vlido que los abonos o depsitos en efectivo en
cuentas bancarias no sustentados formen parte del incremento
patrimonial no justificado, toda vez que los mismos representan un flujo
de bienes y/o dinero que no haba sido sustentado por el contribuyente.
Sin embargo, cabe resaltar que los depsitos bancarios efectuados en el
2008 no pueden tener efectos en un periodo tributario distinto como es el
2009. Por ello, los S/. 150,000.00 de depsitos bancarios realizados en
el ao 2008 se deben excluir para la determinacin del incremento
patrimonial no justificado del 2009.
De lo anotado anteriormente, se tiene lo siguiente:
CONCEPTO INGRESOS PERCIBIDOS EGRESOS EFECTUADOS
INGRESOS
Renta bruta de 1 categora 300,000.00
Impuesto Renta capital 15,000.00
Renta bruta de 4 categora 500,000.00
Imp. renta trabajo 96,997.00
- Renta 1 categora no
100,000.00
percibida
Total fondos disponibles 588,003.00
EGRESOS
Depsitos bancarios 2009 350,000
Adquisicin de inmuebles 1000,000
Totales 588,003.00 1350,000
Incremento patrimonial no
761,997.00
justificado
Atribucin del 50% 380,999.00

Sin embargo, los S/. 761,997.00 de inconsistencias detectados a

Michelle Giribaldi en la fiscalizacin del Impuesto a la Renta del 2009, no
configuran automticamente renta neta no declarada por ella.
Cabe tener en consideracin que el artculo 310 del Cdigo Civil estipula
que: Son bienes sociales todos los no comprendidos en el artculo 302,
incluso los que cualquiera de los cnyuges adquiera por su trabajo,
industria o profesin, as como los frutos y productos de todos los bienes
propios y de la sociedad y las rentas de los derechos de autor e
inventor.
Es ms, el artculo 311 del mismo cuerpo legal indica que: Todos los
bienes se presumen sociales, salvo prueba en contrario.
En el presente caso, Michelle Giribaldi adquiri el inmueble y realiz los
depsitos bancarios en el 2009, cuando ya se encontraba vigente el
rgimen de sociedad de gananciales producto de su matrimonio con
Mario Villanueva. Por consiguiente, rige la presuncin que los citados
ingresos y adquisiciones de inmuebles son bienes de la sociedad
conyugal, correspondiendo reputar el 50% como incremento patrimonial
no justificado de Michelle Giribaldi (para esto se parte de la premisa que
la pareja no ha ejercido la opcin de tributar como sociedad conyugal a
la que alude el artculo 16 de la LIR).
De esta forma, el incremento patrimonial no justificado correspondiente a
Michelle Giribaldi es de S/. 388,999.00. Cabe recordar que el artculo 60
inciso g) del Reglamento de la LIR (conforme a la modificatoria
introducida por el Decreto Supremo N 313-2009-EF), enuncia que el
incremento patrimonial tributar con el Impuesto a la Renta
correspondiente a las rentas del trabajo.

Entonces:

(a) Hasta 27 UIT: S/. 95,850.00 x 15% = S/. 14,377.50

(b) Ms de 27 UIT hasta 54 UIT: S/. 95,850 x 21% = S/. 20,128.50

(c) Ms de 54 UIT hasta S/. 388,999.00: S/. 197,299 x 30% = S/.

59,189.70

Total: (a + b + c) = S/. 93,695.70.

Por consiguiente, se le emitir a Michelle Giribaldi una Resolucin de

Determinacin por el Impuesto a la Renta del 2009 ascendente a S/.
93,696.00 (redondeando), ms intereses moratorios.

Adems, se le girar una Resolucin de Multa por la infraccin del

artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario, cuya sancin es el 50% del
tributo omitido, ms intereses moratorios