NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA

AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

ALCANCE:

Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de las responsabilidades que tiene
el auditor con respecto al fraude en la auditora de estados financieros. En concreto,
desarrolla el modo de aplicar la NIA 3151 y la NIA 3302 en relacin con los riesgos
de incorreccin material debida a fraude.

CARACTERSTICAS DEL FRAUDE:

a) Las incorrecciones en los estados financieros pueden deberse a fraude o

error. El factor que distingue el fraude del error es que la accin subyacente
que da lugar a la incorreccin de los estados financieros sea o no
intencionada.

b) Aunque fraude es un concepto jurdico amplio en los efectos de las NIA

donde al auditor le concierne el fraude que da lugar a incorrecciones
materiales en los estados financieros siendo relevantes dos tipos de
incorrecciones intencionadas:

las incorrecciones debidas a informacin financiera fraudulenta y

las debidas a una apropiacin indebida de activos.

Aunque el auditor puede tener indicios o, en casos excepcionales, identificar

la existencia de fraude, el auditor no determina si se ha producido
efectivamente un fraude desde un punto de vista legal.

RESPONSABILIDAD EN LA PREVENCIN Y DETECCIN DEL FRAUDE:

Los responsables del gobierno de la entidad y la direccin son los principales

responsables de la prevencin y deteccin del fraude debiendo poner gran nfasis
en la prevencin, as poder reducir las oportunidades de que ste se produzca y
persuadir a las personas de no cometer fraude debido a la probabilidad de que se
detecte y se sancione.

Esto implica el compromiso de crear una cultura de honestidad y comportamiento

tico, que puede reforzarse mediante una supervisin activa por parte de los
responsables del gobierno de la entidad.

OBJETIVOS:

a) identificar y valorar los riesgos de incorreccin material en los estados

financieros debida a fraude.
 b) obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada con respecto a los
riesgos valorados de incorreccin material debida a fraude, mediante el
diseo y la implementacin de respuestas apropiadas.
c) Responder adecuadamente al fraude o a los indicios de fraude identificados
durante la realizacin de la auditoria.

DEFINICIONES:

A efectos de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados:

a) Fraude: es un acto intencionado realizado por una o ms personas de la

direccin, los responsables del gobierno de la entidad, los empleados o
terceros, que conlleve la utilizacin del engao con el fin de conseguir una
ventaja injusta o ilegal.
b) Factores de riesgo de fraude: hechos o circunstancias que indiquen la
existencia de un incentivo o elemento de presin para cometer fraude o que
proporcionen una oportunidad para cometerlo.

REQUIERE QUE EL AUDITOR:

Lleve a cabo procedimientos para obtener informacin que sea til al
identificar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa
debida a fraude.
Identifique y evale los riesgos de representacin errnea de importancia
relativa, debido a fraude a nivel de estado financiero y nivel de
aseveracin; y para los riesgos evaluados que pudieran dar como resultado
una representacin errnea de importancia relativa debido a fraude,
evaluar el diseo de los controles de la entidad relacionados, incluyendo las
actividades relevantes de control y determinar si se han implementado.
Determinar las respuestas generales para manejar los riesgos de
representacin errnea de importancia relativa debido a fraude a nivel de
estado financiero y considerar la asignacin y supervisin de personal;
considerar las polticas contables que utiliza la entidad e incorporar un
elemento de impredectibilidad en la seleccin de la naturaleza, oportunidad y
extensin de los procedimientos de auditora que se van a desempear.
Disear y realizar procedimientos de auditora para responder al riesgo de que
la administracin sobrepase los controles.
Determinar respuestas para manejar los riesgos evaluados de representacin
errnea debido a fraude.
Considerar si una representacin err- nea identificada puede ser indicativo
de fraude.
Obtener representaciones escritas de la administracin, relativas al fraude
Comunicarse con la administracin y los encargados del gobierno corporativo.
Proporciona lineamientos sobre comunicaciones con autoridades reguladoras
y ejecutoras.
Proporciona lineamientos si, como resultado de una representacin errnea
que resulte de fraude o sospecha de fraude, el auditor encuentra
 circunstancias excepcionales que cuestionen su capacidad para seguir
desempeando la auditora.
Establece requisitos de documentacin.

Al planear y desempear la auditora para reducir el riesgo de auditora a un nivel

aceptablemente bajo, el auditor deber considerar los riesgos de representaciones
errneas de importancia relativa en los estados financieros debido a fraude.

REQUERIMIENTOS:

Escepticismo profesional:

Esta norma nos dice que el auditor mantendr una actitud de escepticismo
profesional durante toda la auditora, reconociendo que, a pesar de su experiencia
previa sobre la honestidad e integridad de la direccin y de los responsables del
gobierno de la entidad, es posible que exista una incorreccin material debida a
fraude.

Cuando las respuestas a las indagaciones ante la direccin o ante los responsables
del gobierno de la entidad sean incongruentes, el auditor investigar dichas
incongruencias.

Discusin entre los miembros del equipo del encargo:

Se requiere que se discuta entre los miembros del equipo del encargo y que el
socio del encargo determine las cuestiones a comunicar a los miembros del equipo
que no participen en la discusin.

La discusin pondr un nfasis especial en el modo en que los estados financieros

de la entidad pueden estar expuestos a incorreccin material debida a fraude y las
partidas a las que puede afectar, incluida la forma en que podra producirse el
fraude.

Procedimientos de valoracin del riesgo y actividades relacionadas:

Al aplicar los procedimientos de valoracin del riesgo y llevar a cabo las actividades
relacionadas para obtener conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido su
control interno, el auditor aplicar los procedimientos recogidos en los apartados 17-
24 con el fin de obtener informacin para identificar los riesgos de incorreccin
material debida a fraude.

La direccin y otras personas de la entidad

El auditor realizar indagaciones ante la direccin sobre:

a) La valoracin realizada por la direccin del riesgo de que los estados

financieros puedan contener incorrecciones materiales debidas a fraude,
incluidas la naturaleza, la extensin y la frecuencia de dichas valoraciones;
 b) El proceso seguido por la direccin para identificar y dar respuesta a los
riesgos de fraude en la entidad, incluido cualquier riesgo de fraude especfico
que la direccin haya identificado o sobre el que haya sido informada, o los
tipos de transacciones, saldos contables o informacin a revelar con respecto
a los que sea posible que exista riesgo de fraude;
c) En su caso, la comunicacin por la direccin a los responsables del gobierno
de la entidad de los procesos dirigidos a identificar y dar respuesta a los
riesgos de fraude en la entidad; y
d) En su caso, la comunicacin por la direccin a los empleados de su opinin
relativa a las prcticas empresariales y al comportamiento tico.

El auditor realizar indagaciones ante la direccin y, cuando proceda, ante otras

personas de la entidad, con el fin de determinar si tienen conocimiento de algn
fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude que la afecten.

Para aquellas entidades que cuenten con una funcin de auditora interna, el auditor
realizar indagaciones entre los auditores internos con el fin de determinar si tienen
conocimiento de algn fraude, indicios de fraude o denuncia de fraude que afecten a
la entidad, as como para conocer sus opiniones acerca del riesgo de fraude.

Responsables del gobierno de la entidad

Salvo en el caso de que todos los responsables del gobierno de la entidad participen
en su direccin, el auditor obtendr conocimiento del modo en que los responsables
del gobierno de la entidad ejercen la supervisin de los procesos de la direccin
destinados a identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude en la entidad, as
como del control interno que la direccin haya establecido para mitigar dichos
riesgos.

Salvo que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en su

direccin, el auditor realizar indagaciones ante los responsables del gobierno de la
entidad para determinar si tienen conocimiento de algn fraude, indicios de fraude o
denuncia de fraude, que afecten a la entidad. Estas indagaciones se realizan, en
parte, para corroborar las respuestas a las indagaciones realizadas ante la direccin.

Identificacin de relaciones inusuales o inesperadas

El auditor evaluar si las relaciones inusuales o inesperadas que se hayan

identificado al aplicar procedimientos analticos, incluidos los relacionados con
cuentas de ingresos, pueden indicar riesgos de incorreccin material debida a
fraude.

Otra informacin

El auditor tendr en cuenta si otra informacin que haya obtenido indica la existencia
de riesgos de incorreccin material debida a fraude.

Evaluacin de factores de riesgo de fraude

El auditor evaluar si la informacin obtenida mediante otros procedimientos de
valoracin del riesgo y actividades relacionadas indica la presencia de uno o varios
factores de riesgo de fraude. Si bien los factores de riesgo de fraude no indican
necesariamente su existencia, a menudo han estado presentes en circunstancias en
las que se han producido fraudes y, por tanto, pueden ser indicativos de riesgos de
incorreccin material debida a fraude.

Identificacin y valoracin de los riesgos de incorreccin material debida a

fraude

De conformidad con la NIA 315, el auditor identificar y evaluar los riesgos de

incorreccin material debida a fraude en los estados financieros, y en las
afirmaciones relativas a tipos de transacciones, saldos contables o informacin a
revelar.

Para la identificacin y valoracin de los riesgos de incorreccin material debida a

fraude, el auditor, basndose en la presuncin de que existen riesgos de fraude en
el reconocimiento de ingresos, evaluar qu tipos de ingresos, de transacciones
generadoras de ingresos o de afirmaciones dan lugar a tales riesgos. El apartado 47
especifica la documentacin que se requiere cuando el auditor concluye que la
presuncin no es aplicable en las circunstancias del encargo y que, por tanto, no ha
identificado el reconocimiento de ingresos como un riesgo de incorreccin material
debida a fraude.

El auditor tratar los riesgos valorados de incorreccin material debida a fraude

como riesgos significativos y, en consecuencia, en la medida en que an no se haya
hecho, el auditor obtendr conocimiento de los correspondientes controles de la
entidad, incluidas las actividades de control, que sean relevantes para dichos
riesgos.

Respuestas a los riesgos valorados de incorreccin material debida a fraude :

Respuestas globales

De conformidad con la NIA 330, el auditor determinar las respuestas globales

necesarias frente a los riesgos valorados de incorreccin material debida a fraude en
los estados financieros.

En la determinacin de respuestas globales frente a los riesgos valorados de

incorreccin material debida a fraude en los estados financieros, el auditor:

a) Asignar y supervisar al personal teniendo en cuenta los conocimientos, la

cualificacin y la capacidad de las personas a las que se les atribuyan
responsabilidades significativas en el encargo, y su propia valoracin de los
riesgos de incorreccin material debida a fraude;
b) evaluar si la seleccin y la aplicacin de las polticas contables por parte de
la entidad, y en especial las polticas relacionadas con mediciones subjetivas
 y con transacciones complejas, pueden ser indicativas de informacin
financiera fraudulenta originada por intentos de manipulacin de los
resultados por parte de la direccin; e
c) Introducir un elemento de imprevisibilidad en la seleccin de la naturaleza, el
momento de realizacin y la extensin de los procedimientos de auditora.

Procedimientos de auditora en respuesta a riesgos valorados de incorreccin

material debida a fraude en las afirmaciones

De conformidad con la NIA 330, el auditor disear y aplicar procedimientos de

auditora posteriores cuya naturaleza, momento de realizacin y extensin
respondan a los riesgos valorados de incorreccin material debida a fraude en las
afirmaciones.

Procedimientos de auditora en respuesta a riesgos relacionados con la elusin de

los controles por parte de la direccin

La direccin se encuentra en una posicin privilegiada para cometer fraude debido a

su capacidad de manipular los registros contables y preparar estados financieros
fraudulentos mediante la elusin de controles que, por lo dems, operan
eficazmente. Aunque el nivel de riesgo de que la direccin eluda los controles
variar de una entidad a otra, la existencia del riesgo en s est presente en todas
las entidades. Dado el carcter imprevisible del modo en que dicha elusin podra
producirse, es un riesgo de incorreccin material debida a fraude, y por
consiguiente, un riesgo significativo.

Con independencia de la valoracin realizada por el auditor de los riesgos de que la

direccin eluda los controles, el auditor disear y aplicar procedimientos de
auditora con el fin de:
a) Comprobar la adecuacin de los asientos del libro diario registrados en el
libro mayor, as como de otros ajustes realizados para la preparacin de los
estados financieros. Para el diseo y la aplicacin de procedimientos de
auditora al respecto, el auditor:
realizar indagaciones entre las personas que participan en el proceso
de informacin financiera sobre actividades inadecuadas o inusuales
relacionadas con el procesamiento de los asientos en el libro diario y
otros ajustes;
seleccionar asientos del libro diario y otros ajustes realizados al cierre
del periodo; y
considerar la necesidad de comprobar los asientos del libro diario y
otros ajustes realizados durante todo el periodo.

b) Revisar las estimaciones contables en busca de sesgos y evaluar si las

circunstancias que han dado lugar al sesgo, si lo hubiera, representan un
riesgo de incorreccin material debida a fraude. Al realizar esta revisin, el
auditor:
 evaluar si los juicios formulados y las decisiones tomadas por la
direccin al realizar las estimaciones contables incluidas en los estados
financieros, aunque sean razonables considerados individualmente,
indican un posible sesgo por parte de la direccin de la entidad que
pueda representar un riesgo de incorreccin material debida a fraude;
de ser as, el auditor volver a evaluar las estimaciones contables en
su conjunto; y
llevar a cabo una revisin retrospectiva de los juicios y de las
hiptesis de la direccin relacionados con estimaciones contables
significativas reflejadas en los estados financieros del periodo anterior.

c) En el caso de transacciones significativas ajenas al curso normal de los

negocios de la entidad o que, de algn modo, parezcan inusuales teniendo en
cuenta el conocimiento que tiene el auditor de la entidad y de su entorno, as
como otra informacin obtenida durante la realizacin de la auditora, el
auditor evaluar si el fundamento empresarial de las transacciones (o su
ausencia) indica que pueden haberse registrado con el fin de engaar a
travs de informacin financiera fraudulenta o de ocultar una apropiacin
indebida de activos.

El auditor determinar si, para responder a los riesgos identificados de que la

direccin eluda los controles, necesita aplicar otros procedimientos de auditora
adicionales a los mencionados especficamente ms arriba (es decir, cuando haya
riesgos especficos adicionales de que la 9 direccin eluda los controles que no
estn cubiertos por los procedimientos aplicados para cumplir los requerimientos del
apartado 32).

EVALUACIN DE LA EVIDENCIA OBTENIDA Y OTROS ASPECTOS

a) Aspectos generales
Evaluar, durante o hacia el final del trabajo de campo, los resultados de todos los procedimientos de auditora
realizados para determinar la existencia de riesgos de fraude anteriormente no identificados o informacin que
pueda cambiar nuestras evaluaciones anteriores o la respuesta de nuestra auditora a los riesgos identificados de
fraude
b) Evaluacin de la evidencia obtenida
En caso de haber identificado un documento que podra no ser autntico o que sus trminos podran haber sido
modificado, realizar investigaciones detalladas (NIA-ES 240/R13), por ejemplo mediante la confirmacin
directa con terceros, la utilizacin de un experto que valore la autenticidad del documento, etc.
Cuando se ha identificado una incorreccin (sea o no material), evaluar si es indicativa de fraude. Si existe tal
indicio, evaluar las implicaciones de la incorreccin en relacin con otros aspectos de la auditora, especialmente
en relacin con la fiabilidad de las manifestaciones de la direccin, reconociendo que un caso de fraude no suele
producirse de forma aislada (NIA-ES 240-ES/R35).
En caso de haber identificado una incorreccin, y se tengan razones para considerar que es o puede ser resultado
de un fraude y que est implicada la direccin de la entidad, volver a considerar la valoracin del riesgo de
incorreccin material debida a fraude y su consiguiente impacto en la naturaleza, el momento de realizacin y la
extensin de los procedimientos de auditora destinados a dar respuesta a los riesgos valorados (NIA-ES 240-
ES/R36).
Evaluar, en base a los procedimientos de auditora aplicados y a la evidencia de auditora obtenida, si la
valoracin del riesgo de incorreccin material en las afirmaciones sigue siendo adecuada. Dicha evaluacin
puede proporcionar ms informacin sobre los riesgos de incorreccin material debida a fraude, as como sobre
la necesidad de aplicar procedimientos de auditora adicionales o diferentes. (NIA-ES 330/R25 y NIA-ES
240/A49). Si se confirma que las cuentas anuales contienen incorrecciones materiales debidas a fraude, o no se
puede alcanzar una conclusin al respecto, evaluar las implicaciones que este hecho tendr en nuestro informe de
auditora (NIA-ES 240-ES/R37)
IMPOSIBILIDAD DEL AUDITOR PARA CONTINUAR CON EL ENCARGO
Si se ha detectado una incorreccin debida a fraude o a indicios de fraude y esto hace que el auditor se encuentre
en circunstancias excepcionales que llevan a poner en duda su capacidad para seguir realizando la auditora: se
han determinado las responsabilidades profesionales y legales aplicables en funcin de las circunstancias,
incluyendo si existe requerimiento de informacin a las personas que realizaron su nombramiento o a las
autoridades regulatorias? Se ha considerado si procede la renuncia del encargo?
En relacin con la renuncia al encargo, se debe atender a lo establecido en el artculos 3.2 y 19 del TRLAC y en
su normativa de desarrollo.
MANIFESTACIONES ESCRITAS
Obtener de la direccin y cuando proceda de los responsables de gobierno de la entidad manifestaciones escritas
sobre los siguientes aspectos:
- Reconocimiento de su responsabilidad en el diseo, la implementacin y el mantenimiento del control
interno para prevenir y detectar fraude.

- Revelacin de los resultados de la valoracin realizada del riesgo de que los estados financieros puedan
contener incorrecciones materiales debidas a fraude.

- Revelacin de su conocimiento de un fraude o de indicios de fraude que afecten a la entidad y en el que

estn implicados la direccin, empleados que desempeen funciones significativas en el control interno
u otras personas (cuando el fraude pueda tener un efecto material en los estados financieros).

- Revelacin de su conocimiento de cualquier denuncia de fraude, o de indicios de fraude, que afecten a

los estados financieros de la entidad, realizada por empleados, antiguos empleados, analistas,
autoridades reguladoras u otros.

COMUNICACIONES A LA DIRECCIN Y A LOS RESPONSABLES DE GOBIERNO Y A LAS

AUTORIDADES REGULADORAS Y SUPERVISORAS
En caso de identificar un fraude comunicarlo al nivel adecuado de la direccin y documentar apropiadamente tal
comunicacin (NIA-ES 240-ES/R40).
Salvo que todos los responsables de gobierno participen en la direccin, comunicar a los responsables de
gobierno los fraudes identificados (o indicios) en los que hayan participado la direccin, empleados con
funciones importantes de control interno u otras personas, as como cualquier otra cuestin relativa a fraude que
sea relevante y documentar apropiadamente tales comunicaciones (NIA-ES 240-ES/R41-R42).
Si se identifica un fraude, determinar nuestra responsabilidad de informar de ello a un tercero ajeno a la entidad,
considerando que el deber de informar puede prevalecer sobre el deber de confidencialidad. (NIA-ES 240-
ES/R43).
DOCUMENTACIN
Dentro de la documentacin que debe preparar el auditor debe incluir las decisiones importantes que se
tomaron en las discusiones sobre la posibilidad de encontrar errores de importancia relativa debido a fraudes en
los estados financieros, y los riesgos identificados. De la misma manera debe documentar las respuestas a los
riesgos evaluados, los resultados de procedimientos de auditora para tratar los riesgos y comunicaciones.
CONCLUSION:

NIA 240. Fraude y error en los estados contables

Esta NIA establece normas sobre la responsabilidad del auditor respecto de la

existencia de fraude y error en los estados contables sometidos a su examen.

La norma destaca que el auditor debe considerar el riesgo de la existencia de

errores significativos y fraude en los estados contables, cuando planea la auditora,
ejecuta los procedimientos necesarios para tal fin y rinde el informe respectivo.

La norma distingue los fraudes de los errores e incluye sus caractersticas.

Asimismo, destaca la responsabilidad primaria de la direccin del ente por la
prevencin y deteccin de los fraudes y errores que pudieran existir.

Por otra parte, seala como responsabilidad del auditor, tal cual se ha dicho al
comentar la NIA 200, la de conducir una auditora cumpliendo con las NIA de
manera que los procedimientos seleccionados estn dirigidos a expresar una
opinin acerca de si los estados contables examinados, en sus aspectos
significativos, estn libres de errores y fraudes importantes. Cabe notar que,
claramente, la norma destaca que el auditor no es responsable por la prevencin
del fraude y el error.

La NIA que se comenta, se ocupa de destacar las limitaciones inherentes a una

auditora respecto de obtener absoluta seguridad de detectar fraudes y errores an
cuando la auditora haya sido eficientemente planeada y eficazmente ejecutados
los procedimientos de acuerdo con las NIA. Por ello, la opinin del auditor se emite
en un marco de razonable seguridad y no de certeza.

Aclarado lo precedente, la norma reclama del auditor el cumplimiento de

determinados requisitos y procedimientos para mitigar el riesgo de que fraudes y
errores importantes pudieran no ser descubiertos. As le requiere que realice el
trabajo con una actitud de escepticismo profesional, que mantenga discusiones de
planeamiento con la direccin del ente inquiriendo sobre la susceptibilidad de la
organizacin al riesgo de fraude o error y a la evaluacin que hace la direccin
sobre tal posibilidad.

La norma hace un anlisis detallado del riesgo de la auditora (dar una opinin
equivocada sobre los estados contables sujetos a examen) y de sus componentes:
el riesgo

inherente, el riesgo de control y el riesgo de deteccin, explicando cada uno de

ellos e indicando que actitud debe asumir el auditor frente a ellos.

Tambin la norma hace un anlisis de los procedimientos que debe cumplir el

auditor cuando existen circunstancias que indican una posible distorsin de los
estados contables y, en particular, cuando la distorsin se debe a un posible fraude.
Adems de los procedimientos requeridos, la norma establece los efectos que
pueden tener esas distorsiones en el informe del auditor.
Finalmente, otras cuestiones tratadas en la NIA 240 se refieren a la documentacin
en los papeles de trabajo del auditor de los factores de riesgo de fraude o error
detectados; los procedimientos ejecutados en conexin con ellos; las
representaciones de la direccin que debe obtener; las comunicaciones de los
hallazgos de fraude o error a la direccin; las comunicaciones de debilidades
importantes de control interno; las cuestiones que se suscitan si el auditor no fuera
capaz de completar el trabajo; la comunicacin al auditor sucesor propuesto y otros
temas relacionados.

BIBLIOGRAFIA:

http://aobauditores.com/nias/nia240.pdf