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Ximena Snchez-Mayorga
Doctorando en Educacin Mediada, Universidad de la Salle - Costa Rica. Magster en Administracin de Empresas, Universidad
del Valle - Cali. Grupo de investigacin Gestin y Productividad Contable. Docente investigadora Universidad Libre - Cali.
xisama@hotmail.com, ximenasanmay@gmail.com
Resumen Keywords
CONTADURA
Esta investigacin presenta la propuesta para asignacin de los costos, Costs, cost driver, matrix, numerical methods, input output.
utilizando la metodologa ABC, bajo el modelo matricial. Esto
implica la construccin de matrices, entendidas estas como un arreglo
ordenado de m filas por n columnas. El costo total para la realizacin
de una actividad se basar en el nmero de veces que dicha actividad se
Resumo
realice durante un perodo especfico. A partir de lo anterior, se puede
obtener el costo total de la fabricacin del producto (o la prestacin de Esta investigao apresenta a proposta para designao dos
un servicio) si se suman las actividades necesarias para su elaboracin. custos, utilizando a metodologia ABC, sob o modelo matricial.
Isto implica a construo de matrizes, entendidas estas como
um arranjo ordenado de m filas por n colunas. O custo total
Palabras clave para a realizao de uma atividade ser baseada no nmero
de vezes que tal atividade se realize durante um perodo de
tempo especfico. A partir do anterior, pode-se obter o custo
Costos, inductor del costo, matriz, mtodos numricos, input total da fabricao do produto (ou a prestao de um servio)
output. caso somam-se as atividades necessrias para sua elaborao.
Abstract
Palavras-chave
This research work discusses a proposal for allocating costs
using the ABC approach with a matrix-based model that Custos, indutor do custo, matriz, mtodos numricos, input
involves building matrices. A matrix is defined as an organized output.
array of an m number of rows and an n number of columns.
The total cost for carrying out a given activity is based on the
number of times said activity is performed for a specific period
of time. This method provides the basis for determining the
total cost of manufacturing a product (or providing a service)
if all of the necessary activities involved with manufacture are
added up.
porcentual del consumo de recursos y se conviene que sus relaciones de precedencia. Por lo general, dentro
su aplicacin conducir a la obtencin del costo del de un horizonte de planificacin adecuada, el costo
bien manufacturado o a la prestacin del servicio. directo tiene una relacin inversa con la duracin
de un proyecto de construccin. Por el contrario, el
El proceso que se efecta es una asignacin lineal, costo indirecto crece cuando la duracin del proyecto
obtenida como un diferencial entre el monto total aumenta (Chen, 2008). En el campo de los servicios
de costos a distribuir y la base (denominador) de salud, tanto pblicos como privados, tambin se
seleccionada como mejor factor para la obtencin de pueden ver las bondades de un sistema de costos para
la tasa de asignacin. En el pasado, cuando los procesos obtener medidas de desempeo relacionadas con la
productivos no eran tan automatizados, ni de tan rentabilidad, el comportamiento de los ingresos y la
rigurosa precisin como lo son actualmente, los costos disminucin de los costos de produccin (McGowan,
indirectos tenan menos incidencia sobre el costo Holmes y Martin, 2006. Otros trabajos han estudiado
total y se aceptaba la uniformidad de la tasa obtenida las conexiones entre el rendimiento sobre los activos
utilizando bien sea la mano de obra directa o los (ROA), el rendimiento sobre el patrimonio (ROE),
materiales directos, pero hoy el contexto es diferente, rendimiento de la accin, la calidad, el tiempo y el
ha cambiado, y muchos procesos antes solo realizados costo, para disear modelos que involucren estas
manualmente han sido automatizados, esto implica la variables y analizar la incidencia del costeo ABC en
redefinicin de las bases sobre las cuales se obtena el comportamiento de las mismas (Ittnerm, Lanen y
la tasa de asignacin de costos y enfocarse en otros Larcker 2002; Narayanan & Sarkar, 1999).
aspectos que permitan realizar un costeo adecuado y
una distribucin acorde con el proceso productivo y Este mtodo de costeo permite asignar costos de
los diferentes eventos que este involucra. manufactura y costos ajenos a la manufactura de los
productos; excluir del costo del producto algunos
Alguno hechos particulares en la forma clsica de costos; utilizar varios grupos de costos indirectos, cada
llevar la contabilidad, y en especial de asignar los uno de los cuales se asigna a los productos y otros
costos, han sido determinantes en la aceptacin de esta objetos de costeo con su propia y exclusiva medida
forma de obtener el costo de un producto; en primer de la actividad; las bases de asignacin a menudo son
lugar conseguir una tasa predeterminada facilita la diferentes de las empleadas en los sistemas tradicionales
asignacin de los costos indirectos de fabricacin en de costeo; las tasas de costos indirectos o tasas de
un tiempo a los productos fabricados o a los servicios actividad se pueden basar en el nivel de su capacidad
prestados, por tal motivo, tener una tasa facilita el y no en el nivel presupuestado (Garrison, Noreen y
flujo de informacin y la puntualidad en la generacin Brewer, 2007). Estos cuestionamientos indican, entre
de informes, en segundo lugar tener una tasa para otras cosas, la necesidad de innovacin en los sistemas
asignacin de CIF predeterminada contribuye a ajustar de informacin y en especial en los sistemas de costos,
las variaciones que pueden presentarse ante cambios dado que las necesidades gerenciales de informacin
en el volumen de actividad (produccin). hoy son diferentes a las del pasado y contar con
informacin precisa y variada es un imperativo para la
Son mltiples las aplicaciones y usos que puede gerencia (Askarany & Yazdifar, 2007).
tener la metodologa de costeo, por ejemplo en la
obtencin del costo de un proyecto de construccin, El costeo basado en actividades (ABC) es un sistema de
los costos se pueden clasificar en dos categoras: los contabilidad de costos que se centra en las actividades
costos directos y los costos indirectos. Los recursos de la organizacin y recoge los costos sobre la base de la
asignados a las tareas de un proyecto determinan naturaleza subyacente y el alcance de esas actividades.
el valor del costo directo. Los costos indirectos se Las mltiples tasas predeterminadas de los costos
llaman costos fijos y aumentan proporcionalmente indirectos de fabricacin se calculan utilizando los
con el tiempo. El tiempo necesario para completar una diferentes inductores del costo de las actividades de
tarea se puede calcular sobre la base de los recursos la organizacin. La metodologa ABC se centra en la
asignados a la misma y las tasas de productividad de fijacin de los costos a los productos y servicios basados
los recursos correspondientes (por ejemplo, las tasas en las actividades que se realizan para producir,
de productividad del equipo laborando). La duracin realizar, distribuir y apoyar los productos y servicios
de un proyecto se puede obtener generalmente por (Wegmann, 2008).
secuenciacin de tareas individuales, en funcin de
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Tambin podemos definir el valor total del elemento Para la estructura anterior debe cumplirse la siguiente
directo i as: condicin:
Vi = qi * Pi =
Donde: (2)
! !
Productos
1 2 m Actividades
Costos
Directos 1 2 i
1 V11 V12 V1m V1 Producto
1 a11 a12 a1i
2 V21 V22 V2m V2m
2 a21 a22 a2i
.
: .
.
.
n Vn1 Vn2 Vnm Vn n an1 an2 ani
D1 D2 D3 a1 a2 am
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Primera
etapa Inductor de Costo Inductor de Costo Inductor de costo
Segunda
etapa Inductor de costo Inductor de costo Inductor de costo
Producto 1 Producto 2
comnmente utilizada para identificar las principales Una alta precisin en la asignacin de los gastos
actividades. generales (CIF) a menudo requiere de un nmero
elevado de factores o inductores de costo; por otro
Cuando se define individualmente una actividad, lado, un pequeo nmero de inductores de costo es
el estimador del costo (cost driver) debe balancear deseable en aras de lograr informacin precisa y
la necesidad de precisin con la cantidad de tiempo aceptable, adems para que el sistema ABC sea de fcil
disponible para preparar dicho estimador. Un estimador comprensin por la gerencia de la empresa.
debe ser capaz de obtener un clculo de los costos
por actividad extremadamente preciso, mediante la Existen diferentes formas de obtener los inductores,
definicin de actividades cada vez ms pequeas; sin desde las ms sencillas hasta algunas que utilizan
embargo, la cantidad de tiempo necesaria para preparar modelos matemticos que apoyan la seleccin ptima
los estimadores que utiliza el ABC para cada una las de los inductores del costo, como lo plantean Homburg
actividades puede no justificar una mayor precisin. (2001) y Babad & Balachandran (1993).
El costo total estimado del proceso productivo En la segunda etapa, las actividades son asociadas al
puede ser lo suficientemente preciso si se utilizan producto utilizando los inductores del costo elaborados
diez actividades en lugar de quince. Por otro lado, la para la segunda etapa. Como con la primera fase los
informacin confiable sobre los costos puede no ser datos necesarios para obtener los inductores de costo
accesible, si las categoras de actividad son demasiado de la segunda etapa pueden no estar disponibles
generales. tan fcilmente, aqu lo que se busca es obtener la
proporcin de clases de costos que corresponde a los
Dado que la actividad es la base para la estimacin en productos.
el sistema de costeo ABC, es muy importante que esta
sea correctamente seleccionada. Por ejemplo, el kilometraje recorrido puede ser difcil
de obtener para asignarlo a un producto individual
Una vez que las principales actividades se han definido, especficamente. Entonces, en ausencia de datos reales
se puede calcular el costo total de cada una de ellas. se vuelve una necesidad imperiosa estimar la cantidad
Primero, se identifica la categora de gastos relacionada (costo) de actividades consumidas por cada producto.
con cada actividad, por ejemplo, los costos para la
actividad elaboracin de presupuesto incluyen los La recoleccin de informacin es esencial para lograr
valores de varias clases de gastos tales como sueldos, exactitud en los costos finales del producto. Una
alquiler, servicios pblicos y suministros de oficina. Para parte importante de la informacin requerida son las
el correcto seguimiento de los gastos, los inductores del proporciones necesarias en cada etapa del sistema de
costo, tambin llamados en la primera etapa inductores costeo ABC. Cada actividad consume una proporcin
de costo, deben ser identificados para cada categora de una clase de gastos, del mismo modo cada producto
o clase de gastos. Verbigracia; la categora de gastos consume una parte de una actividad. Como se expres
alquiler asociada con la actividad elaboracin anteriormente, una proporcin usualmente representa
de presupuesto puede ser inducida por los metros esta parte.
cuadrados utilizados, mientras que la categora de
gastos sueldo puede ser direccionada por la cantidad Roztocki et al. (1999) plantean que se pueden utilizar
de tiempo que el empleado gasta en esta actividad. tres niveles de precisin para los datos en la estimacin
de estas proporciones: Conjeturas, evaluacin
sistemtica y recoleccin de datos actuales.
2.2. Obtencin de los Cost Drivers o
inductores de costo Una gua secuencial de pasos prospuestapor Roztocki et
al (1999) con el fin de lograr el objetivo de llevar a cabo
Homburg (2001) expresa que en la aplicacin de una adecuada asignacin, que como se ha visto, es un
un costeo basado en actividades (ABC) el mtodo aspecto importante del sistema de costeo ABC para el
de seleccin de los inductores del costo es un tema clculo de la proporcin de costos a ser asignadas a las
importante, ya que la exactitud debe compensarse con actividades previamente establecidas y luego estimar la
la complejidad del sistema ABC. proporcin de actividades a los objetos del costo.
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Fase 1: Obtener las clases o categoras de gastos 2.3. Obtencin de las M atrices
El paso inicial es examinar las clases de gastos
incluidas en las cuentas del estado de resultados Cada una de las fases y etapas propuestas anteriormente
de la empresa. se trabajan en el siguiente ejemplo, que puede ser la gua
para la implementacin de la metodologa utilizando
Fase 2: Identificar las actividades principales matrices en el Sistema de Costeo ABC. (ver Tablas 1 y 2)
Fase 3: Relacionar los gastos por actividades, a travs
Tabla 1. Costos e inductores
de una matriz Gasto-Actividad-Dependencia. En
esta fase, las actividades que contribuyen a cada Clase de costos Inductor de costos
gasto son identificadas y la matriz Gastos de cada
Administracin Tiempo (horas)
dependencia es creada.
Depreciacin Uso de los recursos ($)
Las categoras de gastos representan las columnas
Alquiler y servicios pblicos Espacio (m2)
de la matriz anterior, mientras las actividades
identificadas en la fase 2 representan las filas. Si la Gastos de oficina Nivel de uso de los recursos (%)
actividad i contribuye al gasto de la categora j, se Transporte Distancia (kilmetros)
coloca una marca de verificacin en la celda i, j. Intereses Costo de la actividad ($)
Fase 4. Reemplazar las marcas de verificacin por Envo del producto Peso (Lb)
las proporciones en la matriz, aqu cada celda que Viajes Distancia (kilmetros)
contiene una marca de verificacin, dicha marca
Publicidad Nivel del beneficio (%)
es reemplazada por una proporcin estimada
utilizando cualquiera de los procedimientos Atencin al cliente Nivel de importancia del cliente
mencionados anteriormente. La suma de los Fuente: Los autores
valores de cada columna de la matriz debe ser
igual a 1. Tabla 2. Actividad e inductor de actividad
Fase 5: Obtener valores en pesos de las actividades. Actividad Inductor
Fase 6: Relacionar las actividades a los productos Nmero de contactos con el
Contacto con el cliente
mediante el establecimiento de una matriz cliente
Actividad-Producto-Dependencia. Elaboracin de cotizaciones Nmero de cotizaciones
Fase 7: Reemplazar las marcas de verificacin por Trabajo de ingeniera Horas de ingeniera
las proporciones en la matriz creada. Compra de materiales Nmero de rdenes de compra
Cada celda que contiene una marca de verificacin Preparacin de la produccin Nmero de lotes de produccin
es reemplazada por una proporcin estimada Recepcin y despacho de
Nmero de recepciones
utilizando cualquiera de los procedimientos materiales
mencionados en el punto anterior. La suma de los Administracin de la produccin Complejidad del producto
valores de cada columna de la matriz debe ser
Control de calidad Complejidad del producto
igual a 1.
Envo de productos Distancia
Fase 8: Obtener el valor en pesos de los productos
Pago a clientes Nmero de pagos
(objeto del costo).
Gerencia general Intensidad de las actividades
servicios pblicos
Gastos de oficina
Administracin
Depreciacin
Clase de costo
Atencin al
Transporte
Publicidad
Alquiler y
Envi del
producto
Intereses
cliente
Viajes
Actividades
Elaboracin de cotizaciones * * * *
Trabajo de ingeniera * * * * * *
Compra de materiales * * * * *
Preparacin de la produccin * * * *
Administracin de la produccin * * * *
Control de calidad * * * * *
Envo de productos * * * * * *
Pago a clientes * * * *
Gerencia general * * * * * * *
Atencin al cliente
Alquiler y servicios
Gastos de oficina
Administracin
Depreciacin
Transporte
Publicidad
Categora
Intereses
pblicos
Viajes
Actividades
Gerencia general
de la produccin
de la produccin
cotizacines
Costo total
Elaboracion
Actividades
Trabajo de
Compra de
ingeniera
Preparacin
de material
Control de
materiales
despacho
producto
el cliente
Envo de
calidad
Productos
Producto 1 - 37,390 11,403 7,025 6,630 26,605 116,450 36,496 4,610 36,746 283,354
Producto 2 49,025 29,010 18,695 27,693 9,032 22,653 21,128 - 29,653 8,341 36,746 251,974
Producto 3 43,475 19,340 130,865 42,354 17,394 25,968 30,518 - 47,901 9,000 37,859 404,673
Totales 92,500 48,350 186,950 81,450 33,450 55,250 78,250 116,450 114,050 21,950 111,350 940,000
productivas sino tambin en la elaboracin de diverso Anlisis similar se puede realizar para los otros dos
tipos de proyectos. productos.
generales, los que produce una informacin de costos deba ejecutarlos, lo que se busca es que dado un estado inicial y una
entrada, se pueda, siguiendo los pasos sucesivos y ordenados, llegar
inexactos, una gran cantidad de informacin se puede
a un estado final y obtener la solucin.
perder en los sistemas contables de las empresas que
ignoran la relacin entre actividad y costo. 5. Wassily W. Leontief, fue un economista nacido en San Petersburgo,
obtuvo el Premio Nobel de Economa en 1973 por el desarrollo
del mtodo input-output y su aplicacin a importantes problemas
Algunos indicadores generales pueden alertar a la econmicos.
gerencia de la necesidad de revisar la pertinencia de 6. En Excel esta funcin posibilita la multiplicacin de dos matrices
su sistema de informacin de costos, muchos de estos previamente al cumplimiento que el nmero de columnas de la
indicadores tienen mayor relevancia para empresas primera matriz sea igual al nmero de filas de la segunda matriz.
dedicadas a las actividades de fabricacin, mientras que
otros son igualmente importantes tanto a las empresas
manufactureras como a las de servicios. Los factores REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS
a considerar incluyen el nmero y la diversidad de los
productos o servicios producidos, la diversidad y el
grado diferencial de servicios de apoyo utilizados para 1. AFONSO, Paulo Srgio and PAISANA, Antnio Maria.
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1. Artculo producto del proyecto Association Between Activity-Based Costing System Adoption
2. Representacin metodolgica del diseo, montaje, aplicacin, and Hospital Performance. En: AAA 2007 Management
evaluacin y rediseo de los sistemas de costos Accounting Section (MAS) Meeting (July 31, 2006). p 1-68
3. Un vector es un arreglo que contiene una serie de elementos del 11. NARAYANAN, V. G. and SARKAR, Ratna G., The Impact of
mismo tipo, todo vector se compone de un determinado nmero de Activity Based Costing on Managerial Decisions at Insteel
elementos. Cada elemento es referenciado por la posicin que ocupa Industries - A Field Study. En: Journal of Economics &
Management Strategy (August 2002). Vol.11 No. 2. p 257-288.
dentro del vector. Dichas posiciones son llamadas ndice y siempre
son correlativos. Existen tres formas de indexar los elementos de un 12. RODRGUEZ GONZLEZ, Ricardo y MACARRO HEREDIA
vector. Maria.Jose. El sistema de costes basados en las actividades
(ABC). un planteamiento analtico En: Anales de estudios
4. Un algoritmo es un conjunto de instrucciones o reglas bien definidas econmicos y empresariales, ISSN 0213-7569, (1996). No. 11.
y ordenadas (en forma secuencial) que permiten realizar una tarea p. 187-206.
o actividad mediante pasos sucesivos que no generen dudas a quien
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Modelo matricial para la asignacin del costo utilizando activity basing cost