UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA

CENTRO SCIO ECONMICO

DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS

MICHEL DE CASTRO ANDRADE

PADRONIZAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS DOS

PRINCIPAIS CLUBES DE FUTEBOL DO BRASIL

Florianpolis
2009
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MICHEL DE CASTRO ANDRADE

PADRONIZAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS DOS

PRINCIPAIS CLUBES DE FUTEBOL DO BRASIL

Monografia apresentada como requisito parcial para a

obteno de graduao em nvel superior no Curso de
Cincia Contbeis, na Universidade Federal de Santa
Catarina - UFSC

Orientador: Dr. Ernesto Fernando Rodrigues Vicente

Florianpolis
2009
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MICHEL DE CASTRO ANDRADE

PADRONIZAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS DOS

PRINCIPAIS CLUBES DE FUTEBOL DO BRASIL

Esta monografia foi apresentada no curso de Cincias Contbeis da Universidade

Federal de Santa Catarina, obtendo a nota final ____________ atribuda pela banca
examinadora constituda pelo professor orientador e membros abaixo mencionados.

Florianpolis, SC, 26, de maio de 2009.

_____________________________________________
Professora Valdirene Gasparetto, Dra.
Coordenadora de Monografias do Departamento de Cincias Contbeis

Professores que compuseram a banca examinadora:

_____________________________________________
Professor Ernesto Fernando Rodrigues Vicente, Doutor
Orientador

_____________________________________________
Professor Erves Ducati, Mestre
Membro

_____________________________________________
Professor Jos Alonso Borba, Doutor
Membro
 4

RESUMO

Conhecido como paixo nacional, o futebol um jogo que hoje mobiliza a paixo de diversas
pessoas espalhadas pelo mundo.
No Brasil, final do sculo XIX, Charles Miller, nascido em So Paulo, filho do engenheiro
escocs John Miller, trouxe da terra de seus pais o primeiro par de bolas e o livro de regras do
jogo, tornando-se ento o "pai do futebol brasileiro".
Hoje, a atividade esportiva no Brasil passa hoje por uma mudana significativa. As cifras
geradas pelo mundo, segundo altssima chegando a se falar em bilhes, e o Brasil o pas
que mais contribui para este resultado, pois revela craques e os exporta para o mundo.
Como conseqncia disto, os clubes de futebol vem se submetendo a um processo de
profissionalizao das atividades, que envolvem desde a criao de suportes jurdicos atravs
de rgos federais, at a reestruturao de sua forma de gerenciamento. Em pases como a
Itlia, a Inglaterra e a Espanha, em que o futebol representa uma atividade expressiva em
termos econmicos, os clubes j so considerados como empresas, tendo suas contabilizaes
normatizadas, e suas aes negociadas em bolsas de valores.
Se o futebol brasileiro possui os melhores jogadores, se est sempre revelando novos craques,
se possui um estilo prprio e consagrado de jogar, se os clubes e a seleo possuem uma
tradio riqussima, se as torcidas so apaixonadas, ento o pas tem tudo para conseguir
maior retorno financeiro para seu patrimnio. Campeonatos bem organizados, clubes bem
administrados e transparncia das demonstraes financeiras poderiam ser uma atrao
indiscutvel e economicamente lucrativa.
Em vista destes aspectos, visa-se tratar nesse trabalho se as demonstraes estudadas esto de
acordo com a legislao vigente.

Palavras-chave: futebol; demonstraes; legislao desportiva

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Lista de Siglas e Abreviaes

CBF - Confederao Brasileira de Futebol

CFC - Conselho Federal de Contabilidade

CLT - Consolidao das Leis Trabalhistas

Clube dos Treze - Unio dos Grandes Clubes Brasileiros

CVM - Comisso de Valores Mobilirios

IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

NBC T - Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica

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Lista de Quadros

QUADRO 1 Custo de Formao de Atletas 48

QUADRO 2 Controle de Gastos de Formao 49

QUADRO 3 Direito de Imagem 51

QUADRO 4 Ativo Imobilizado Amortizao 53

QUADRO 5 Cesso definitiva do atestado liberatrio 54

QUADRO 6 Multa contratual recebida 55

QUADRO 7 Receita auferida pela cesso temporria de atletas 56

QUADRO 8 Direito de Arena 57

QUADRO 9 Quadro Geral 58

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SUMRIO

Lista de Siglas e Abreviaes _____________________________________________ i

Lista de Quadros _______________________________________________________ ii

1 INTRODUO ________________________________________________________9
1.1 TEMA E PROBLEMA ________________________________________________12
1.2 OBJETIVO GERAL __________________________________________________13
1.3 OBJETIVOS ESPECFICOS ___________________________________________13
1.4 METODOLOGIA ____________________________________________________14

2 FUNDAMENTAO TERICA _________________________________________17

2.1 CONFEDERAO BRASILEIRA DE FUTEBOL - CBF ____________________17
2.2 CAMPEONATO BRASILEIRO DE FUTEBOL ____________________________18
2.3 CARACTERSTICA DO DESPORTO ___________________________________19
2.4 FUTEBOL: ESPORTE OU COMRCIO? ________________________________20
2.5 HISTRICO DA LEGISLAO DESPORTIVA NO BRASIL _______________21
2.5.1 Lei n 9.615/98 (Lei Pel) ____________________________________________24
2.5.2 Lei n 10.671/03 ____________________________________________________25
2.5.3 Lei n 10.672/03 ____________________________________________________25
2.5.4 Resoluo CFC n 1.005/04 ___________________________________________29
2.6 PLANO DE CONTAS ________________________________________________29
2.7 DEMONSTRAES FINANCEIRAS ___________________________________31
2.7.1 Balano Patrimonial (BP) ____________________________________________32
2.7.2 Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) __________________________33
2.7.3 Demonstraes das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) e de Lucros ou
Prejuzos Acumulados (DLPA) ____________________________________________33
2.7.4 Demonstraes das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) ______________34
2.8 AS DEMONSTRAES CONTBEIS DOS CLUBES DE FUTEBOL
PROFISSIONAL _______________________________________________________35
2.9 A EXTINO DA LEI DO PASSE E CONSEQNCIAS PARA OS CLUBES
BRASILEIROS _________________________________________________________37
2.10 O CONTRATO DE TRABALHO ______________________________________39
2.11 A CARTILHA DE PADRONIZAO DAS PRTICAS CONTBEIS DOS
CLUBES DE FUTEBOL PROFISSIONAL___________________________________40
2.11.1 Assuntos analisados pela Cartilha _____________________________________41
2.11.1.1 Custo de formao de atletas _______________________________________41
2.11.1.2 Controle de gastos de formao _____________________________________42
2.11.1.3 Direito de imagem _______________________________________________43
2.11.1.4 Luvas __________________________________________________________44
2.11.1.5 Ativo Imobilizado amortizao ____________________________________45
2.11.1.6 Ativo Imobilizado cesso definitiva do atestado liberatrio ______________46
2.11.1.7 Ativo Imobilizado multa contratual recebida _________________________46
2.11.1.8 Receita auferida pela cesso temporria de atletas _______________________48
2.11.1.9 Direito de arena __________________________________________________49
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3 ANLISE DAS DEMONSTRAES EM ESTUDO _________________________51

4 CONCLUSO ________________________________________________________66

REFERNCIAS ________________________________________________________70
 1 INTRODUO

Conhecido como paixo nacional, o futebol um jogo que hoje mobiliza a paixo de

diversas pessoas espalhadas pelo mundo.

No Brasil, final do sculo XIX, Charles Miller, nascido em So Paulo, filho do

engenheiro escocs John Miller, trouxe da terra de seus pais o primeiro par de bolas e o livro

de regras do jogo, tornando-se ento o "pai do futebol brasileiro".

HARA at al (2003) escreve que John chegou em 1867, para a inaugurao da estrada

de ferro de Santos a Jundia, construda pela So Paulo Railway. Essa empresa veio a tornar-

se a primeira no Brasil a ser auditada, tendo de certa forma o futebol e a cincia contbil

iniciando uma caminhada juntos, em sua evoluo histrica no contexto brasileiro.

O principal evento esportivo do pas comeou a ser disputado em 1971 e teve como

primeiro campeo o Clube Atltico Mineiro. A idia partiu da Confederao Brasileira de

Desportos, atual Confederao Brasileira de Futebol, logo aps a Copa do Mxico. At ento,

os principais torneios que aconteciam no Brasil eram a Taa Brasil, a Taa Roberto Gomes

Pedrosa e o Torneio Rio - So Paulo.

O Brasil, at ento, era a nica potncia do futebol mundial que no possua um

campeonato que reunisse todos os times do pas e no apenas os melhores, como ocorria na

Taa Brasil.

Hoje, a atividade esportiva no Brasil passa hoje por uma mudana significativa. As

cifras geradas pelo mundo, segundo EVARISTO (2004. p 9) altssima chegando a se falar

em bilhes, e o Brasil o pas que mais contribui para este resultado, pois revela craques e os

exporta para o mundo. CEI (2003 apud HARA at al, 2003) explana que antes tratada como

mera atividade de entretenimento que mobilizava multides aos estdios de futebol, as

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entidades desportivas movimentam anualmente cerca de US$ 2 bilhes s no Brasil,

assemelhando-se cada vez mais s empresas privadas. Ainda segundo CEI (2003 apud HARA

at al, 2003), no Brasil, os clubes de futebol profissional so responsveis por 75% desta

movimentao.

Como conseqncia disto, os clubes de futebol vem se submetendo a um processo de

profissionalizao das atividades, que envolvem desde a criao de suportes jurdicos atravs

de rgos federais, at a reestruturao de sua forma de gerenciamento. Em pases como a

Itlia, a Inglaterra e a Espanha, em que o futebol representa uma atividade expressiva em

termos econmicos, os clubes j so considerados como empresas, tendo suas contabilizaes

normatizadas, e suas aes negociadas em bolsas de valores.

O to propalado modelo profissional de gesto de entidades esportivas obstrudo pela

prpria estrutura do setor, sendo o amadorismo de seus dirigentes, ao mesmo tempo, sintoma

e empecilho para mudanas. Enquanto o setor de servios ligado ao esporte profissionaliza-se

em todo o mundo, no Brasil a falta de preparo tcnico de grande parte dos mandatrios

implica descompasso entre investimentos e lucros potenciais e reais.

Se o futebol brasileiro possui os melhores jogadores, se est sempre revelando novos

craques, se possui um estilo prprio e consagrado de jogar, se os clubes e a seleo possuem

uma tradio riqussima, se as torcidas so apaixonadas, ento o pas tem tudo para conseguir

maior retorno financeiro para seu patrimnio. Campeonatos bem organizados, clubes bem

administrados e transparncia das demonstraes financeiras poderiam ser uma atrao

indiscutvel e economicamente lucrativa.

Os clubes desportivos no mais podem ser vistos como simples grupos de

entretenimento. A grande quantidade de recursos faz com que os clubes necessitem se tornar
 11

empresas, ou agirem como tal, com eficiente gesto empresarial e uma contabilidade

transparente.

Apesar dos altos valores, a maioria dos clubes de futebol sofre pela m administrao

contbil e financeira chegando beira da falncia e cada qual usando mtodos de

contabilizao de atletas a sua prpria maneira, ficando evidente que, a contabilidade tem

papel fundamental no sucesso econmico dos clubes de futebol.

Tendo em vista a falta de uma legislao especfica e os altos valores gerados atravs

das diversas receitas advindas do futebol e administrados pelos clubes, surge a necessidade da

aplicao das normas contbeis que demonstrem de maneira adequada e de forma

transparente esses nmeros.

de grande relevncia a contribuio fornecida pela contabilidade aos clubes de

futebol, principalmente do Brasil, pois o momento financeiro desses clubes no dos

melhores e nem to pouco otimista. Por esse motivo o planejamento financeiro o fator

prioritrio e fundamental para a sobrevivncia esses clubes.

A contabilidade aplicada aos clubes de futebol vem ao encontro com as exigncias do

Governo Federal brasileiro, que envolvem a transparncia financeira dos clubes de futebol e a

elaborao e apresentao das demonstraes financeiras. O Conselho Federal de

Contabilidade, por sua vez, tambm passou a regulamentar a contabilidade aplicada aos

clubes de futebol a partir das normas e princpios contbeis regulamentados e emitidos por

essa entidade.

sabido que o objetivo da contabilidade financeira consiste em demonstrar a situao

econmico-financeira da entidade e disponibilizar informaes a seus usurios atravs de

demonstraes, balanos e relatrios para tomadas de decises.

Uma contabilidade eficiente, eficaz e bem direcionada quanto ao ramo de atividade

um fator de relevncia para o sucesso de qualquer organizao, no s na questo de

 12

elaborao e apresentao das demonstraes financeiras, mas tambm no gerenciamento da

entidade.

1.1 TEMA E PROBLEMA

Um fato importante para o processo de profissionalizao do futebol brasileiro foi a

promulgao da medida provisria n 39, em 14 de junho de 2002, a qual, dentre outras

exigncias, obrigou a publicao das demonstraes contbeis das entidades desportivas

profissionais, definidas - na Lei 10.672, de 15 de maio de 2003 - como as entidades de

prtica desportiva envolvidas em competies de atletas profissionais, as ligas em que se

organizarem e as entidades de administrao de desporto profissional.

Nas demonstraes publicadas pela primeira vez referentes ao exerccio de 2001,

constatou-se que a insuficincia de normas e padres que dem suporte elaborao destas

demonstraes levam a diferentes entendimentos na contabilizao das operaes. A

incompatibilidade de prticas contbeis ocasiona problemas na interpretao dos fatos,

gerando riscos nos processos de gesto e dificultando a relao com possveis investidores no

esporte. Da a importncia na clareza e uniformidade das informaes.

A Contabilidade Financeira de acordo com sua finalidade, tm grande relevncia

quanto demonstrao dos resultados financeiros e disponibilidade das informaes para seus

usurios.

De acordo com PADOVEZE (2004), a prudncia em tomar decises na entidade

fundamental para os contadores, gestores e administradores sendo desse modo a

Contabilidade Financeira uma das ferramentas fundamentais para o melhor caminho a ser

tomado quando diz respeito ao futuro econmico-financeiro da empresa.

 13

Surge ento a necessidade de harmonizar a contabilidade com a legislao do futebol,

fato hoje j iniciado por norma do Conselho Federal de Contabilidade, que trata dos aspectos

contbeis especficos em entidades desportivas profissionais (NBC T 10.13).

Em vista destes aspectos, a questo de pesquisa que se apresenta : as demonstraes

contbeis dos principais clubes de futebol do Campeonato Brasileiro esto de acordo

com a Cartilha de Padronizao das Prticas Contbeis dos Clubes de Futebol

Profissional?

1.2 OBJETIVO GERAL

O objetivo principal deste estudo consiste em verificar o grau de aderncia/

conformidade entre a proposio da cartilha de padronizao das prticas contbeis para os

clubes de futebol profissional e a prtica dos principais clubes de futebol do Campeonato

Brasileiro.

1.3 OBJETIVOS ESPECFICOS

Para atingir o objetivo geral, tm-se os seguintes objetivos especficos:

apresentar os aspectos legais dos clubes de futebol profissional, assim como a

legislao desportiva no Brasil;

 14

discorrer sobre a legislao que rege e normatiza a prtica contbil dos clubes de

futebol no Brasil;

comparar as prticas contbeis utilizadas nas demonstraes financeiras publicadas

com a legislao existente para a especfica para entidades desportivas

profissionais;

relacionar as no conformidades com a legislao, relativas s demonstraes

financeiras publicadas pelos clubes de futebol;

propor uma soluo para os problemas apresentados, inclusive histricos,

apontando os mecanismos e usurios que podem ser utilizados.

1.4 METODOLOGIA

Para identificar a forma como so apresentadas as demonstraes contbeis, e verificar

os procedimentos que esto em desconformidade com a legislao brasileira, buscou-se as

demonstraes contbeis do ano de 2007 dos principais clubes de futebol brasileiro os 20

(vinte) clubes integrantes do Campeonato Brasileiro da Srie A de 2008 e os 4 (quatro) clubes

rebaixados da Srie A de 2007 para a Srie B de 2008.

O trabalho realizado foi desenvolvido atravs de um estudo de caso, dos principais

clubes de futebol profissional, que compe o campeonato brasileiro. Primeiramente

pesquisou-se nas pginas oficiais de cada clube na Internet e em jornais, procurando as

informaes desejadas.

No sendo possvel a obteno dessas informaes, contatou-se os clubes atravs de

correio eletronico (e-mail), realizado no dia 22 de abril de 2008, e tendo reiterado a

 15

solicitao aos que no responderam, uma semana depois, e ainda uma terceira vez no dia 10

de junho de 2008, sem sucesso, ou seja, no se obteve retorno de todos os clubes, motivo pelo

qual no foi possvel a anlise das demonstraes de todos os 24 clubes em questo.

Assim sendo, foram analisadas as demonstraes contbeis do ano de 2007 de alguns

dos principais clubes de futebol do nosso pas, integrantes do Campeonato Brasileiro, tais

como: Clube Atltico Paranaense PR; Coritiba Football Club PR; Cruzeiro Esporte

Clube MG; Figueirense Futebol Clube SC; Clube de Regatas Flamengo RJ;

Fluminense Futebol Clube RJ; Grmio de Football Portoalegrense RS; Sport Club

Internacional RS; Clube Nutico Capibaribe PE; Paran Clube PR; Santos Futebol

Clube SP; So Paulo Futebol Clube SP.

Aps essa anlise, comparou-se os dados obtidos ao que rege a legislao futebolstica

vigente, mais especificamente a Resoluo CFC 1.005/04 e a Cartilha de Padronizao das

Prticas Contbeis dos Clubes de Futebol Profissional, criando-se quadros que demonstrassem

as incoerncias identificadas.

Em seguida, de posse desses quadros, pode-se apresentar as concluses encontradas

alm das sugestes de pesquisas futuras na mesma rea.

O presente trabalho monogrfico caracteriza-se, quanto ao objetivo, como descritivo

pois para GIL (1991) a pesquisa descritiva possui o objetivo primordial que a descrio das

caractersticas de determinada populao ou fenmeno ou ento o estabelecimento de relaes

entre variveis. Utiliza-se de tcnicas padronizadas de coleta de dados tais como questionrio

e observao sistemtica. Objetiva estudar as caractersticas de um grupo.

De acordo com BEUREN (2003), a pesquisa descritiva tem como principal objetivo

descrever as caractersticas de determinada populao ou fenmeno ou ainda estabelecer

relaes entre as variveis. Para a autora (p.89) uma de suas caractersticas mais

significativas est na utilizao de tcnicas padronizadas de coleta de dados. Neste contexto

 16

descrever significa identificar, relatar, comparar, etc. Preocupa-se em observar os fatos,

registr-los, analis-los, classific-los e interpret-los.

Quanto aos procedimentos, esta pesquisa apresenta caractersticas de uma pesquisa

documental, pois trabalha com materiais que no receberam tratamento analtico ou que ainda

podem ser re-elaborados de acordo com os objetivos da pesquisa (GIL, 1991). Pode

caracterizar-se tambm como estudo de caso, pois sero analisadas as demonstraes

financeiras dos principais clubes de futebol do Brasil. No que tange abordagem, trata-se de

uma pesquisa qualitativa caracterizando-se, em princpio, pela no-utilizao de instrumental

estatstico na anlise dos dados.

A interpretao dos fenmenos e a atribuio de significados so bsicos no

processo de pesquisa qualitativa. No requer o uso de mtodos e tcnicas
estatsticas. O ambiente natural a fonte direta para coleta de dados e o
pesquisador o instrumento chave (SILVA e MENEZES, 2000, p.22).

Ainda para SILVA e MENEZES (2000, p.22) pesquisa qualitativa considera que h

uma relao dinmica entre o mundo real e o sujeito, isto , um vnculo indissocivel entre o

mundo objetivo e a subjetividade do sujeito que no pode ser traduzido em nmeros.

Como relata BEUREN (2003, p.91), na pesquisa qualitativa concebem-se anlises

mais profundas em relao ao fenmeno que est sendo estudado.

 17

2 FUNDAMENTAO TERICA

A histria do futebol no Brasil iniciou-se com Charles W. Miller, segundo o site

SuaPesquisa, um paulistano nascido no bairro do Brs descendente de pai ingls e me

brasileira, que viajou para Inglaterra aos nove anos de idade para estudar. L tomou contato

com o futebol e, ao retornar ao Brasil em 1894, trouxe na bagagem duas bolas de futebol, um

conjunto de regras e sua experincia como jogador. Pode-se considerar Charles Miller como

sendo o precursor do futebol no Brasil.

Ainda segundo o mesmo site, o primeiro jogo de futebol no Brasil foi realizado em 15

de abril de 1895 entre funcionrios de empresas inglesas que atuavam em So Paulo. Os

funcionrios tambm eram de origem inglesa. Este jogo foi entre FUNCIONRIOS DA

COMPANHIA DE GS X CIA. FERROVIARIA SO PAULO RAILWAY.

O primeiro time a se formar no Brasil foi o SO PAULO ATHLETIC, fundado em 13

de maio de 1888. No incio, o futebol era praticado apenas por pessoas da elite, sendo vedada

a participao de negros em times de futebol.

2.1 CONFEDERAO BRASILEIRA DE FUTEBOL - CBF

A Confederao Brasileira de Futebol (CBF) a entidade mxima do futebol no

Brasil. Fundada em 20 de agosto de 1919, a CBF responsvel pela organizao de

 18

campeonatos de alcance nacional, como o Campeonato Brasileiro das sries A, B e C e a

Copa do Brasil. Tambm administra a Seleo Brasileira de Futebol Masculino, cinco vezes

campe mundial, e a Feminina. A ela respondem as Federaes estaduais (e distrital, no caso

do DF), responsveis pelos campeonatos em cada Unidade da Federao. Sua sede localiza-se

na cidade do Rio de Janeiro (na Barra da Tijuca).

2.2 CAMPEONATO BRASILEIRO DE FUTEBOL

O Campeonato Brasileiro de Futebol, conhecido popularmente como Brasileiro,

o principal torneio entre clubes de futebol do Brasil. Sucedeu os torneios Roberto Gomes

Pedrosa (torneio interestadual com os estados mais fortes do Brasil, que tinha o mesmo

modelo de um campeonato nacional) e a Taa Brasil (que tinha o mesmo modelo da Copa do

Brasil, eliminatrio) como o principal torneio nacional do esporte. O Campeonato Brasileiro

define os representantes brasileiros nas competies sul-americanas ao lado da Copa do

Brasil, cujo campeo tambm representa nos torneios continentais.

O torneio organizado, atualmente, pela Confederao Brasileira de Futebol (CBF) e

d acesso ao seu campeo, vice-campeo, terceiro e quarto colocados Taa Libertadores da

Amrica. Segundo o site WIKIPEDIA, uma das caractersticas do Campeonato Brasileiro foi

a falta de uma padronizao no sistema de disputa, que mudava a cada ano, assim como as

regras e o nmero de participantes. Aps ter sido aprovado no Congresso Nacional o "Cdigo

do Torcedor", a CBF fez um planejamento que visava a organizar o confuso calendrio do

futebol nacional. Reduziu o tempo disponvel para as competies estaduais e adotou o

sistema de turno e returno como forma de disputa. Como esse sistema exige muito tempo do
 19

calendrio, tambm foi reduzido o nmero de competidores em 2004, que eram 24, para 22

em 2005 e vinte em 2006, tanto na Srie A (primeira diviso) como na Srie B (segunda

diviso). Para a Srie C, continua o sistema de eliminatrias regionais at as ltimas fases,

para que times pequenos e com baixo oramento tenham chance de competir.

A partir de 2009, a Srie C passar a contar com 20 clubes e ter o mesmo formato

regionalizado. Ser criada uma nova diviso, a Srie D, que ter 40 equipes e ser disputada

por equipes classificadas em seus campeonatos estaduais.

Em 2008, o Campeonato Brasileiro da Srie A teve a participao dos seguintes

clubes: Clube Atltico Mineiro MG; Clube Atltico Paranaense PR; Botafogo de

Futebol e Regatas RJ; Coritiba Football Club PR; Cruzeiro Esporte Clube MG;

Figueirense Futebol Clube SC; Clube de Regatas Flamengo RJ; Fluminense Futebol

Clube RJ; Gois Esporte Clube GO; Grmio de Football Portoalegrense RS; Sport Club

Internacional RS; Ipatinga Futebol Clube MG; Clube Nutico Capibaribe PE;

Sociedade Esportiva Palmeiras SP; Associao Portuguesa de Desportos SP; Santos

Futebol Clube SP; So Paulo Futebol Clube SP; Sport Club do Recife PE; Clube de

Regatas Vasco da Gama RJ; Vitria Esporte Clube BA.

No ano de 2007, foram rebaixados para a Srie B de 2008: Amrica Futebol Clube

RN; Sport Club Corinthians Paulista SP; Esporte Clube Juventude RS; Paran Clube

PR.

2.3 CARACTERSTICA DO DESPORTO

 20

Atualmente o esporte tem se comportado como um processo sociocultural por possuir

uma estrutura e contedos complexos envolvendo a educao e a participao. Desta forma, o

desporto merece ser interpretado com uma viso mais profunda pela sociedade:

Pela discusso dos seus aspectos sociais, possvel reafirmar que o esporte
um fenmeno social que atingiu nveis muito complexos de desenvolvimento
nas diversas sociedades. Esta afirmao constatvel nas prprias leis
esportivas, que nas suas primeiras partes, na busca de uma consistncia
social, remetem as suas justificativas para as necessidades de unidades
sociais, os direitos e deveres da pessoa humana, o desenvolvimento dos
praticantes, o exerccio da cidadania, as relaes com o tempo livre de
trabalho, e outros pontos compromissados com as prprias aspiraes das
naes (TUBINO, 2001, p.57).

2.4 FUTEBOL: ESPORTE OU COMRCIO?

O mundo do futebol to fascinante que est embutido na cultura brasileira e porque

no dizer mundial. Arraigado a essa cultura e fascnio pelo mundo da bola cria-se um

universo que contm atletas, torcedores, clubes e seus dirigentes, empresrios, mdia,

empreendedores, dentre outros.

Segundo ZOUAIN (2006, p.734),

A partir de 1936, com a ascenso e o fortalecimento de Adolf Hitler como

soberano da Alemanha, o esporte passou a ser usado como propaganda
poltica. Essa utilidade tambm seria valorizada durante a Guerra Fria, com a
polarizao mundial entre EUA e Unio Sovitica. [...] No Brasil, essa
tomada de posio tem, como marco, a Constituio Federal de 1988, que
afirma ser o esporte direito de todos e dever do Estado, que deve regul-lo e
incentivar seu desenvolvimento. Compreendido o esporte em suas mais
diversas facetas, torna-se possvel imagin-lo como potencial fonte de
emprego e matria de interesse inequvoco para grande parte da populao.
 21

O futebol deixou de ser um mero entretenimento para tambm ser reconhecido como

uma forma de captao de recursos atravs dos atletas advindos dos clubes. O clube bem

administrado recebe reconhecimento e credibilidade.

Para SOMOGGI (2006), a gerao de negcios em clubes de futebol no Brasil

permanece muito associada a receitas provenientes de projetos business to business, atravs

da negociao de atletas, cotas de TV e patrocnio. Para aumentar esses recursos seria

necessrio um amplo projeto business to consumer, atravs do relacionamento estreito e

contnuo com os torcedores, a fim de que as receitas com o estdio, venda de produtos e

servios.

O objetivo de cada clube brasileiro deve ser converter seus milhes de

torcedores fiis em consumidores ativos e motivados, transformando
substancialmente o negcio futebol no Brasil (SOMOGGI, 2006, p.34).

A transio do futebol como uma atividade meramente de entretenimento para uma

atividade predominantemente de finalidades econmicas trouxe tona a necessidade de

profissionalizao de suas atividades, que envolvem desde a criao de suportes jurdicos at

a reestruturao de sua forma de gerenciamento. Desde a promulgao da Medida Provisria

n 39, em junho de 2002, tornou-se obrigatria a elaborao e publicao das demonstraes

contbeis das entidades desportivas profissionais.

2.5 HISTRICO DA LEGISLAO DESPORTIVA NO BRASIL

 22

A atividade desportiva no Brasil teve sua relevncia poltica e social reconhecida pela

primeira vez em 1941, atravs do Decreto-lei n 3.199, o qual estabeleceu alguns dos

princpios bsicos da organizao do desporto no pas. AIDAR at al (2000, p.19) ressalta que:

(...) esse decreto nasceu na ditadura de Getlio Vargas. A bem verdade o

Decreto-lei n 3.199/41 era uma cpia da legislao italiana vigente naquela
poca, era portanto uma legislao fascista, ou seja, de um regime autoritrio
como era o regime da ditadura militar que se vivia no Brasil. O esporte era
encarado e foi regido sob o prisma do Estado, que dominava o esporte e
determinava inclusive o seu sistema de organizao. Pouco espao ou quase
nenhum espao se dava livre iniciativa. O poder do Estado, a mo forte do
Estado que regulamentava toda a atividade administrativa e toda atividade
desportiva inclusive o aspecto jurdico desportivo.

Apenas para se ter uma idia de como o esporte era visto, AIDAR at al (2003, p.19)

cita o artigo 18 desse decreto: A entidade desportiva exerce uma funo de carter patritico.

proibido a organizao e funcionamento de entidade desportiva de que resulte lucro para os

que nela empreguem capitais sob qualquer forma.

Para HARA at al (2003, p.3):

Em 1945, o Decreto-lei n 7.674, dispe sobre a administrao das entidades

desportivas, especialmente sob o ponto de vista financeiro, estabeleceu
tambm a obrigao dos Conselhos Fiscais, para maior controle da
administrao financeira das atividades desportivas.
J em 1977, com o Decreto n 80.228, foram levantadas normas mais rgidas
de administrao financeiras das entidades desportivas profissionais,
estabelecendo que a contabilidade fosse realizada de forma autnoma no
setor profissional da entidade, alm da realizao de demonstraes
financeiras detalhadas em cada exerccio.
Dentre as regulamentaes mais recentes, destaca-se a Lei n 8.672 de 1997,
conhecida como Lei Zico, que na sua integra defendia a deciso soberana
dos associados no que diz a respeito administrao do patrimnio do
Clube, tornando facultativa a criao do clube-empresa, melhor dizendo;
criao, converso ou contratao de sociedade comercial para administrao
do Clube.
 23

Em 1998 sancionada a Lei n 9.615, conhecida como a Lei Pel, que posteriormente

foi alterada pela Medida Provisria n 39 (obrigando a elaborao e publicao de

demonstraes contbeis auditadas) e finalmente pela lei 10.672, de maio de 2003.

A adoo do regime empresarial nos clubes brasileiros traz tona uma preocupao

que, at ento, no existia: a elaborao de demonstrativos contbeis que reflitam

adequadamente a posio econmico-financeira da empresa.

Porm, se o clube-empresa tem ambio de participar do mercado de capitais, atravs

da subscrio de aes, ou seja, o lanamento de aes nas bolsas de valores, deve estar ciente

que os investidores e os analistas de mercado (que recomendam a compra dessas aes)

necessitam de informaes a respeito da empresa, normalmente apresentadas nos balanos.

Antes de o Conselho Federal de Contabilidade aprovar a norma especifica para

atividades desportivas, principalmente para clubes de futebol, no havia uma noo exata de

como dar tratamento contbil para os elementos que compe a contabilidade de um clube,

especialmente aos ativos intangveis. Os mtodos utilizados eram os princpios de

contabilidade geralmente aceitos, de forma que cada clube contabilizava seus ativos e

passivos de qualquer maneira sem padronizao. No existia legislao especfica com

relao aos procedimentos contbeis aplicveis a equipes de futebol (a exemplo das

instituies financeiras), o que nos levava a crer que as mesmas deveriam adaptar-se s atuais

prticas de contabilidade - como a Lei 6.404/76, conhecida como a "Lei das Sociedades por

Aes", que regulamenta os procedimentos contbeis das sociedades por aes.

O Conselho Federal de Contabilidade providenciou a aprovao da NBC T 10.13,

norma esta que est voltada principalmente para os clubes de futebol e a partir de 2005 j

deveria ser aplicada nas demonstraes financeiras dessas entidades.

 24

2.5.1 Lei n 9.615/98 (Lei Pel)

Ao mesmo tempo em que as leis do desporto regulamentam o setor, a falta do

conhecimento e aplicao dessas leis pelos Clubes de Futebol o fator que est deixando os

clubes em situao financeira deficitria e acarretando prejuzos a seus cofres.

No basta somente apresentar as demonstraes contbeis de forma transparente; para

o sucesso econmico-financeiro necessrio seguir risca as Leis que regulamentam o setor,

bem como cumprir com as obrigaes fiscais, pagando em dias salrios aos atletas,

recolhimento do INSS, e impostos municipais, estaduais e federais.

Uma lei que influenciou diretamente na gerao de caixa dos clubes brasileiros foi a

Lei Pel, que acabou com a escravido do atleta para com o clube atravs do passe,

garantindo ao atleta opes de atuar em outros clubes, ao trmino do contrato, o que gerou

crticas por parte de presidentes e gerentes de futebol, pelo motivo da lei dar liberdade ao

atleta de escolher onde quer jogar, e tirando dos clubes o monoplio do atleta.

A Lei Pel teve sua alterao em 2002 pela Medida Provisria n 79 que obrigou a

elaborao e publicao de demonstraes contbeis (auditadas) formalizadas pela lei 10.671

e 10.672, de maio de 2003.

 25

2.5.2 Lei n 10.671/03

A Lei n 10.671 trata do Estatuto do Torcedor, estatuto que estabelece normas de

proteo e defesa do torcedor, obrigando o Clube a equipar seu Estdio com todos os itens de

segurana relatados no estatuto.

De acordo com SOMOGGI (2006), o torcedor um dos geradores de receitas do

Clube e deve ser respeitado.

2.5.3 Lei n 10.672/03

A Lei 10.672 de Maio 2003 obriga o dirigente de clube de futebol a publicar as

demonstraes contbeis em rgo da Unio ou do Estado ou Distrito Federal obriga tambm

publicao em outro jornal de grande circulao editado na localidade da sede da entidade.

Conforme, Lei n 10.672/03 determina que:

Art. 1 A Lei no 9.615, de 24 de maro de 1998, passa a vigorar com as

seguintes alteraes:
Art. 2.
Pargrafo nico. A explorao e a gesto do desporto profissional
constituem exerccio de atividade econmica sujeitando-se, especificamente,
observncia dos princpios:
I - da transparncia financeira e administrativa;
II - da moralidade na gesto desportiva;
III - da responsabilidade social de seus dirigentes;
IV - do tratamento diferenciado em relao ao desporto no profissional; e
V - da participao na organizao desportiva do Pas.
 26

As normas contbeis, de acordo com a lei, que disciplinam a elaborao e a

publicao das demonstraes contbeis, so as mesmas que so utilizadas pelas companhias

abertas.

Por ser considerado empresa, o Clube de Futebol deve cumprir as exigncias da Lei

para obter benefcios, segundo VARELLA (2003, p.14):

Como diz o artigo 2 item I, a transparncia das demonstraes financeiras

dos clubes passa ser fator relevante para continuidade da entidade e obter
sucesso em procedimentos de arrecadao de fundos, bem como patrocnios
de empresas de grande porte e ajuda do Ministrio do Desporto Nacional.

Quanto ao no cumprimento da Lei, seus dirigentes acarretaro com as conseqncias.

VARELLA (2003, p.15) diz que: "As punies aos clubes que no elaborarem demonstraes

contbeis vo da destituio compulsria de seus dirigentes nulidade de todos os seus atos,

e se for o caso abertura de inquritos policiais e criminais".

Conforme a Lei n 10.672 (2003):

Art. 23.
Pargrafo nico. Independentemente de previso estatutria obrigatrio o
afastamento preventivo e imediato dos dirigentes, eleitos ou nomeados, caso
incorram em qualquer das hipteses do inciso II, assegurado o processo
regular e a ampla defesa para a destituio.
Art. 26.
Pargrafo nico. Considera-se competio profissional para os efeitos desta
Lei aquela promovida para obter renda e disputada por atletas profissionais
cuja remunerao decorra de contrato de trabalho desportivo.
Art. 27. As entidades de prtica desportiva participantes de competies
profissionais e as entidades de administrao de desporto ou ligas em que se
organizarem, independentemente da forma jurdica adotada, sujeitam os bens
particulares de seus dirigentes ao disposto no art. 50 da Lei no 10.406, de 10
de janeiro de 2002, alm das sanes e responsabilidades previstas no caput
do art. 1.017 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002, na hiptese de
aplicarem crditos ou bens sociais da entidade desportiva em proveito
prprio ou de terceiros.
 27

VARELLA (2003), na Revista Brasileira de Contabilidade, diz que os dirigentes que

no fizerem jus quanto transparncia nas demonstraes financeiras das entidades e causar

em prejuzo entidade ou a terceiros arcaro com bens pessoais para efeito de quitao da

divida o que diz o artigo 27 da Lei 10.672.

A mesma lei normatiza a materializao, na prtica, do processo de ressarcimento

pelos gastos efetuados na formao de atletas.

Segundo o artigo 29, 5, da lei 10.672 (2003):

assegurado aos clubes o direito ao ressarcimento dos custos de formao

do atleta no profissional maior de 14 anos e menor de 20 anos entidade de
prtica de desporto profissional sempre que, sem a expressa anuncia desta,
ele participar de competio desportiva.

De acordo com a Lei 10.672 (2003):

Art. 29 7A entidade de prtica desportiva formadora para fazer jus ao

ressarcimento previsto neste artigo dever preencher os seguintes requisitos:
I - cumprir a exigncia constante do 2o deste artigo;
II - comprovar que efetivamente utilizou o atleta em formao em
competies oficiais no profissionais;
III - propiciar assistncia mdica, odontolgica e psicolgica, bem como
contratao de seguro de vida e ajuda de custo para transporte;
IV - manter instalaes desportivas adequadas, sobretudo em matria de
alimentao, higiene, segurana e salubridade, alm de corpo de
profissionais especializados em formao tcnico-desportiva;
V - ajustar o tempo destinado formao dos atletas aos horrios do
currculo escolar ou de curso profissionalizante, exigindo o satisfatrio
aproveitamento escolar.

A necessidade de comprovar os gastos da entidade muito importante, pois obriga o

clube a manter um controle rigoroso sobre todos seus desembolsos, a grande dificuldade ser
 28

o controle individual dos gastos por jogador, sendo necessrio o rateio dos gastos totais entre

todos os atletas.

Essa dificuldade se d pelo motivo de que em milhares de jovens somente alguns

deles se tornam atletas famosos, o que gera lucro para o clube.

Segundo a Lei 10.672, o Clube formador ter direito ao ressarcimento do custo pela

formao e revelao do atleta. Lei 10.672 (2003):

Artigo 29 pargrafo 6
Os custos de formao sero ressarcidos pela entidade de prtica desportiva
usufruidora de atleta por ela no profissional ser maior de dezessete anos de
idade:
I - quinze vezes o valor anual da bolsa de aprendizagem comprovadamente
paga na hiptese de o atleta no profissional ser maior de dezessete anos de
idade;
II - vinte vezes o valor anual da bolsa de aprendizagem comprovadamente
paga na hiptese de o atleta no profissional ser maior de dezessete e menor
de dezoito anos de idade;
III - vinte e cinco vezes o valor anual da bolsa de aprendizagem
comprovadamente paga na hiptese de o atleta no profissional ser maior de
dezoito e menor de dezenove anos de idade;
IV - trinta vezes o valor anual da bolsa de aprendizagem comprovadamente
paga na hiptese de o atleta no profissional ser maior de dezenove e menor
de vinte anos de idade.

Na medida em que h rigorosidade pela lei 10.672 para com os clubes, esta Lei

tambm os defende de certa forma, pois o ressarcimento de atletas que foram custeados por

ela uma forma de captao de recursos.

Um item a ser ressaltado e que de extrema relevncia o fato de que a lei 10.672

faculta s entidades esportivas constiturem sociedade empresria.

 29

Sem a constituio como sociedade empresria os Clubes ficaram limitados e

impedidos de obterem emprstimos, financiamentos ou patrocnios de entidades

governamentais, no ter direito ao ressarcimento dos custos de formao dos atletas e

continuar sujeito ao regime da sociedade em comum.

2.5.4 Resoluo CFC n 1.005/04

Buscando uma padronizao na elaborao das demonstraes contbeis das entidades

desportivas profissionais, o Conselho Federal de Contabilidade aprovou, atravs da Resoluo

1.005 de 2004, a NBC T 10.13, que trata exclusivamente dos aspectos contbeis especficos

dessas entidades.

Essa NBC T entrou em vigor em 2005 e estabeleceu critrios e procedimentos

especficos de avaliao, registro e estruturao das demonstraes contbeis das entidades de

futebol profissional e demais prticas desportivas profissionais.

2.6 PLANO DE CONTAS

Para tratar dos conceitos de um plano de contas, preciso conhecer o que uma conta

j que esta expresso contm diversas interpretaes, sendo que este estudo somente aborda o

conceito que dado por IUDCIBUS, MARION e PEREIRA (2003) onde descrevem que a
 30

conta serve para efetuar os registros das operaes da empresa, podendo estas ser patrimoniais

ou de resultado.

Segundo S (1982, p. 18), o conceito de conta pode ser tomado como expresso de

fatos patrimoniais da mesma natureza acontecidos ou por acontecer em uma empresa ou em

uma entidade.

As contas so abertas em um plano de contas medida que h a necessidade de

registrar um fato que esteja relacionado a ela, e movimentada toda vez que h essa

correlao. Desta forma, o objetivo da conta demonstrar a natureza dos fenmenos que ela

rene de forma clara e sinttica.

O plano de contas ainda um instrumento bsico em direo contabilidade servindo

para orientar a classificao dos fatos ocorridos nas contas de patrimnio ou de resultado e

segundo ANGLICO (1989, p.17) pea de maior importncia dentro da organizao

contbil. Sem ele no se pode nem mesmo dar incio aos registros contbeis.

Pode-se afirmar, ento, que o plano de contas o conjunto de contas que norteia os

trabalhos contbeis de registros inerentes entidade, um guia (SILVA, 2002), alm de

servir com pea bsica na orientao da escriturao e da elaborao das demonstraes

contbeis.
 31

2.7 DEMONSTRAES FINANCEIRAS

Na elaborao das demonstraes contbeis devem ser observados os Princpios

Fundamentais de Contabilidade, aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade, alm

disso, para S (1982), as informaes que compem as demonstraes devem ser extradas

dos livros, registros e documentos que compem as o sistema contbil de qualquer tipo de

entidade.

A Lei no. 6.404/76 que dispe sobre as Sociedades por Aes, em seu art. 176

estabelece que:

Art. 176. Ao fim de cada exerccio social, a Diretoria far elaborar, com base
na escriturao mercantil da companhia, as seguintes demonstraes
financeiras, que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da
companhia e as mudanas ocorridas no exerccio:
I balano patrimonial;
II demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados;
III demonstrao do resultado do exerccio; e
IV demonstrao dos fluxos de caixa; e
V se companhia aberta, demonstrao do valor adicionado.

Para melhor compreenso, ser acrescido neste estudo a conceituao de cada uma das

demonstraes contbeis dando nfase na Demonstrao do Balano Patrimonial e

Demonstrao do Resultado do Exerccio. J as demais demonstraes exigidas pelo artigo

176 da Lei 6.404/76 sero brevemente trabalhadas, visando apenas complementao

contextual do tpico, visto que no constiturem parte essencial do estudo.

 32

2.7.1 Balano Patrimonial (BP)

O Balano Patrimonial evidencia as situaes econmica, financeira e patrimonial de

uma entidade.

Segundo o artigo 178 da Lei 6.404/76, no balano, as contas sero classificadas

segundo os elementos do patrimnio que registrem, a agrupadas de modo a facilitar o

conhecimento e a anlise da situao financeira da companhia.

A legislao estabelece que as contas do balano devero ser reunidas levando em

considerao suas caractersticas, visando maior clareza e facilidade na sua interpretao.

Dessa forma, IUDCIBUS, MARTINS e GELBCKE (2000) orientam que o Balano

Patrimonial constituda pelo ativo, que compreende as aplicaes de recursos, normalmente

representada pelos bens e direitos da entidade, pelo passivo, que compreende as exigibilidades

e obrigaes com terceiros e o patrimnio lquido que representa a diferena entre o ativo e o

passivo, sendo o valor lquido da empresa.

 33

2.7.2 Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE)

A Demonstrao do Resultado do Exerccio a demonstrao contbil destinada a

evidenciar a composio do resultado formado, mediante o confronto entre as receitas e as

despesas e custos correspondentes em determinado perodo de operao de uma entidade.

Para IUDCIBUS, MARTINS e GELBCKE (2000, p.326), a Demonstrao do

Resultado do Exerccio a apresentao, em forma resumida, das operaes realizadas pela

empresa, durante o exerccio social, demonstradas de forma a destacar o resultado lquido do

perodo.

Portanto a DRE expe resumidamente as operaes que afetaram e contriburam para

o resultado obtido ao final do perodo e permitindo a compreenso de como a empresa obteve

determinado resultado, seja ele positivo ou no.

2.7.3 Demonstraes das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) e de Lucros ou

Prejuzos Acumulados (DLPA)

A Lei das Sociedades por Aes aceita uma ou outra. A primeira mais completa e

uma de suas colunas a de lucros e prejuzos acumulados. Evidencia a mutao do

patrimnio lquido em termos globais (novas integralizaes de capital, resultado de

exerccio, ajustes de exerccios anteriores, dividendos, reavaliaes, etc) e em termos de

 34

mutaes internas (incorporaes de reservas de capital, transferncias de lucros acumulados

para reservas e vice-versa, etc).

A DLPA a demonstrao contbil destinada a evidenciar, em determinado perodo,

as variaes da conta Lucros (ou Prejuzos) Acumulados no Patrimnio Lquido da entidade.

Nesta demonstrao esto dispostos, de forma clara, os resultados lquidos do perodo

bem como sua distribuio e a movimentao ocorrida no saldo da conta de lucros ou

prejuzos acumulados.

2.7.4 Demonstraes das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR)

A DOAR, que era obrigatria at a publicao da Lei 11.638 de 2007, abrange as

variaes em funo do Capital Circulante Lquido e, por isso, no pode ser indicado como

uma demonstrao que visa apenas o controle das disponibilidades sendo que tambm

evidencia as mutaes na posio financeira total das entidades.

O objetivo da DOAR, segundo IUDCIBUS, MARTINS e GELBCKE (2000, p. 331),

consiste em apresentar de forma ordenada e sumariada principalmente as informaes

relativas s operaes de financiamento e investimento da empresa durante o exerccio, e

evidenciar as alteraes na posio financeira da empresa.

Com o advento da publicao da Lei 11.638/2007, a DOAR deixou de ser obrigatria,

sendo substituda pela Demonstrao de Fluxo de Caixa DFC que indica a origem de todo o

dinheiro que entrou no caixa em determinado perodo e, ainda, o Resultado do Fluxo

Financeiro. Assim como a Demonstrao de Resultados de Exerccios, a DFC uma

demonstrao dinmica e tambm est contida no balano patrimonial.

 35

Nesse trabalho no destinou-se muitas palavras ao DFC, pelo motivo de termos

analisados as demonstraes contbeis do ano-exerccio de 2007, ano este em que a DOAR

ainda vingava como obrigatria.

2.8 AS DEMONSTRAES CONTBEIS DOS CLUBES DE FUTEBOL PROFISSIONAL

Os clubes de futebol tm, por fora da Medida Provisria n 39, de 14 de junho de

2002, que publicar suas demonstraes contbeis desde 2002 (relativas ao ano-exerccio de

2001). Tais publicaes devem ser feitas em jornais de grande circulao (Dirio Oficial da

Unio, ou outro jornal de grande circulao editado no local da sede da entidade). Vale

salientar que a MP 39 fora rejeitada pelo Congresso Nacional no ms de novembro, e que

alguns dias depois se editou novo ato sobre a matria desportiva MP 79, de 27 de novembro

de 2002.

Conforme cita MOREIRA (2002), os clubes devem publicar o Balano Patrimonial,

DRE, DOAR e DMPL, assinados por seus administradores e contabilistas legalmente

habilitados. O descumprimento dessas normas pode acarretar a destituio de seus dirigentes e

a nulidade de todos os atos praticados por eles, alm de impedir os clubes de usufruir de

benefcios fiscais de mbito federal.

Em termos de receitas e despesas, a contabilizao das operaes de um time de

futebol no so complicadas. No rol de receitas tem-se: direitos de transmisso das partidas

pela TV, contratos de patrocnio de camisa e de publicidade esttica no estdio, venda de

ingressos e aluguel do estdio, contratos de licenciamento, etc. Por seu turno, as despesas
 36

resumem-se a gastos com contrataes de atletas, salrios, premiaes e gastos diversos com

logstica e manuteno.

Na anlise das contas que compem os balanos patrimoniais em questo, para HARA

at al (2003), destacam-se aquelas relativas aos pagamentos dos clubes aos atletas, a

explorao dos servios profissionais dos jogadores, as fontes de receita, os impostos e

contingncias. Tais contas constituem a problemtica desta pesquisa, pois alm de

representarem parcelas significativas dos balanos, diferenciam os clubes desportivos de

outras atividades tradicionalmente de carter econmico; apresentando ainda grandes

divergncias em sua contabilizao, pela insuficincia de bases tericas e legais consistentes

que as regularizem.

De acordo com JOHN ALAMPI (em entrevista a OLIVEIRA 1999), gerente delegado

e diretor financeiro da Corinthians Licenciamento, a gesto financeira de um clube deve levar

em considerao a distribuio irregular de receitas e despesas ao longo da temporada, face

aos gastos empenhados no incio dos campeonatos nas contrataes de jogadores,

recebimentos antecipados de direitos de TV, pagamento de premiaes ao final dos torneios.

Acrescentou tambm que, contabilmente, a contratao de atletas pode at dar prejuzo

(o seu valor de revenda ser inferior ao valor gasto para contrat-los), no entanto, o que vale

o valor agregado pelo aumento de pblico e merchandising proporcionado por um time

vencedor.

Segundo YAMAMOTO (1999, p.9), o maior ativo de um clube ser a sua marca e o

seu potencial de gerar negcios e, conseqentemente, lucros; a manuteno de atletas

depender menos dos valores gastos para suas contrataes e mais da perspectiva de

resultados favorveis que estes possam proporcionar.

Ainda para YAMAMOTO (1999, p.9):

 37

Traando-se um paralelo com o mercado ingls de futebol, todas as equipes

da primeira diviso inglesa (Premier Legue) possuem aes negociadas na
Bolsa de Valores de Londres e so obrigadas, por lei, a publicar, anualmente,
os seus balanos devidamente auditados por empresas de auditoria
independente, bem como envi-los s residncias dos acionistas.

A contabilidade financeira tem papel de grande relevncia nas tomadas de decises

dos dirigentes de clubes de futebol, j sabido que a fora motriz do clube o planejamento

antecipado de receitas e despesas.

Corroborando com EVARISTO (2004), deve haver ento a harmonizao da

legislao e contabilidade no que envolve o clube de futebol, sendo que a contabilidade

dispe de recursos suficientes para demonstrar a sade econmica do clube. Tendo

conhecimento da situao econmica da entidade, ficam visveis as possveis providncias a

serem adotadas que podero sanear problemas financeiros presentes e futuros.

2.9 A EXTINO DA LEI DO PASSE E CONSEQNCIAS PARA OS CLUBES

BRASILEIROS

No Brasil, em setembro de 1976 foi sancionada a Lei 6.354, conhecida como Lei do

Passe. No seu artigo 11 ela definia que:

Entende-se por passe a importncia devida por um empregador a outro, pela

cesso do atleta durante a vigncia do contrato ou, depois de seu trmino,
observadas as normas pertinentes.
 38

Essa Lei atribua aos clubes o que hoje conhecido como "direitos federativos" do

jogador, mas esse tratamento entre o profissional e seu empregador fugia aos parmetros das

demais atividades econmicas existentes, se entendendo inclusive aps o trmino do contrato

entre as partes.

Porm, em 24 de maro de 1998 o passe foi extinto, quando foi criada a Lei 9.615,

chamada Lei Pel que assim dispe:

Art.28. Pargrafo 2 - O vnculo desportivo do atleta com a entidade

contratante tem a natureza acessria ao respectivo vnculo empregatcio,
dissolvendo-se, para todos os efeitos legais, com o trmino da vigncia do
contrato de trabalho.

Assim, diferentemente do que constava na lei de 1976, o jogador, ao trmino de seu

contrato, passou a poder negociar sua transferncia para qualquer clube sem que esse novo

clube tenha que pagar ao clube anterior pelos seus direitos federativos.

A Lei Pel influenciou diretamente na gerao de caixa dos clubes brasileiros, que

tinham como principal fonte de receita, a venda de jogadores. Com isso os clubes perderam a

sustentabilidade de sua principal fonte geradora de caixa. Ou seja, para SILVA (2006, p.60)

o impacto da extino do passe nas fontes de receita dos clubes brasileiros foi grande, pois,

devido forma de gesto amadorista presente na maioria dos clubes, no haviam sido

desenvolvidas alternativas de renda, como a venda de pacotes de viagens para os jogos, carns

antecipados, lojas prprias, museus e at canais prprios de TV com programao diria sobre

os clubes, como feito na Europa.

 39

2.10 O CONTRATO DE TRABALHO

A profisso de atleta deve obedecer ao estabelecido pela Consolidao das Leis

do Trabalho (CLT), entretanto, como apresenta particularidades, regida por legislao

especfica.

De acordo com a Lei 9.615/98:

So entendidos como salrios, para efeitos do previsto no caput, o abono de

frias, o dcimo terceiro salrio, as gratificaes, os prmios e demais verbas
inclusas no contrato de trabalho.

Todos os atletas que atendem aos requisitos do artigo 3 da CLT (pessoalidade,

habitualidade, onerosidade, subordinao e pessoa fsica) so considerados

empregados. Mas os contratos de trabalho dos atletas profissionais possuem duas

peculiaridades:

Contrato Escrito Diferentemente do que a CLT estabelece, o contrato de

trabalho do jogador obrigatoriamente firmado por escrito (Lei 9.615);

 40

Tempo determinado Via de regra, os contratos de trabalho vigoram por tempo

indeterminado; no futebol os contratos tm data de validade, sendo previstas

penalidades em caso de resciso antecipada para a parte que optou pelo trmino

do contrato.

2.11 A CARTILHA DE PADRONIZAO DAS PRTICAS CONTBEIS DOS CLUBES

DE FUTEBOL PROFISSIONAL

No ano de 2006, o Ministrio do Esporte juntamente com o Conselho Federal de

Contabilidade CFC, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IBRACON e o

Clube dos Treze, no intuito de tentar minimizar as diferenas entre as prticas adotadas pelos

clubes em relao s exigidas pela Resoluo CFC n 1.005/04, criaram uma Comisso com o

objetivo de analisar e avaliar os efeitos que essa norma pudesse refletir em relao s prticas

contbeis at ento utilizadas pelos clubes e padroniz-las, at mesmo com a sugesto de um

plano de contas contbil.

Essa Comisso foi responsvel pela criao da Cartilha de Padronizao das Prticas

Contbeis dos Clubes de Futebol Profissional, que discorreremos a seguir.

 41

2.11.1 Assuntos analisados pela Cartilha

Dentre as alteraes significativas verificadas entre as prticas adotadas pelos clubes e

as exigidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, constatou-se que os seguintes itens

analisados a seguir mereciam ser destacados e reavaliados ante a necessidade de adaptao da

norma contbil e padronizao de suas prticas contbeis.

2.11.1.1 Custo de formao de atletas

O controle individual de custo de formao de atletas de extrema importncia para os

clubes de futebol, uma vez que a nica evidncia para a comprovao de valores a serem

pleiteados pelas entidades formadoras de atletas.

Os custos relacionados aquisio e formao do atleta devem ser ativados se,

comprovadamente, possibilitar futuros benefcios econmicos entidade desportiva

profissional.

De acordo com a NBC T 10.13, estabelecida pelo Conselho Federal de Contabilidade,

os gastos diretamente relacionados com a formao de atletas devem ser contabilizados como

ativo imobilizado, como segue:

Observado o estabelecido no item 10.13.3, os valores gastos diretamente

relacionados com a formao de atletas devem ser registrados no ativo
imobilizado, em conta especfica de formao de atletas. Quando da
profissionalizao do atleta, os custos devem ser transferidos para a conta
 42

especfica de atleta formado, para amortizao ao resultado do exerccio pelo

prazo contratual firmado.

Quanto reavaliao de ativos, o Conselho Federal de Contabilidade determina que

todos os ativos constantes do balano de uma empresa devem ser recuperveis. Portanto, a

entidade desportiva profissional dever avaliar continuamente a capacidade de retorno dos

investimentos feitos com atletas e registrar uma proviso para perdas quando a expectativa de

retorno foi inferior ao custo acumulado do investimento.

2.11.1.2 Controle de gastos de formao

A NBC T 10.13, do Conselho Federal de Contabilidade, determina que, no mnimo, o

controle de gastos de formao deve estar suportado por:

a) composio dos gastos diretamente relacionados com a formao do atleta com

base mensal e regime de competncia por tipo (alojamento, alimentao, transporte,

educao, vesturio, comisso tcnica etc.);

b) composio dos gastos diretamente relacionados com a formao do atleta com

base mensal e regime de competncia por categoria (infantil, juvenil, juniores);

c) composio do elenco por categoria e registros auxiliares que demonstrem controle

de cada categoria e que permitam a apurao de gastos por atleta;

d) relatrio mensal de apropriao de gastos para o resultado e para o imobilizado.

 43

Os gastos de formao devem ser alocados no plano de contas individualmente, de

acordo com o atleta. Porm, a Cartilha explica que, os gastos no identificveis

individualmente a cada atleta devem ser rateados igualmente pelo nmero de atletas existentes

ao final de cada ms, independentemente da categoria, ou seja, ratear os gastos incorridos pelo

nmero total de atletas inscritos em todas as categorias.

Ainda nesse sentido, mensalmente e atravs do controle individual, devem ser

baixados do ativo o custo dos atletas desligados e, posteriormente, alocados os gastos do ms

aos atletas remanescentes.

Se o atleta vier a se profissionalizar, os custos devem ser transferidos para a conta

especfica de atleta profissionalizado, a serem amortizados de acordo com o perodo

contratual.

2.11.1.3 Direito de imagem

Segundo GRISARD (2003 apud HARA, 2003), a imagem est no contexto dos

direitos da personalidade, sendo um bem jurdico, um direito personalssimo, absoluto,

indisponvel, indissocivel e imprescritvel, podendo ser negociado entre pessoas fsicas e

jurdicas. Vale dizer que o contrato de licena de uso de imagem deve ser feito com o dono

da imagem.

O direito de imagem embora faa parte dos direitos da personalidade, pode ser objeto

de cesso e explorao comercial. Sem autorizao, no se pode utilizar a imagem de uma

pessoa.
 44

Nas competies esportivas, a imagem do atleta nos jogos pode ser utilizada mesmo

sem a sua anuncia, pois inerente ao exerccio desta profisso o atleta estar em contato com

o pblico, pois sua atividade equiparada ao trabalho artstico.

O direito de explorar a imagem do atleta profissional pode ser cedido ao Clube

empregador por meio de clusula constante do contrato de trabalho, ou por meio de um

contrato de natureza civil.

2.11.1.4 Luvas

De acordo com a Lei n. 6.354/76, as luvas caracterizam-se pela importncia paga

pelo empregador ao atleta, pela assinatura do contrato, podendo ser valor em dinheiro, bens,

etc. Possuem para ZAINAGHI (1998 apud ISHIKURA, 2006) um carter de complemento

de remunerao e podem ser pagas de uma s vez ou em parcelas mensais, junto com o

salrio, ou semestrais.

O Tribunal Regional do Trabalho considera que as luvas tm natureza

remuneratria, obrigatria se prevista no contrato, e que dever refletir em todas as verbas

trabalhistas (FGTS, frias, dcimo terceiro salrio).

As luvas possuem natureza salarial se previstas em contrato sua devoluo, integral

ou parcial, caso o atleta venha a rescindi-lo antes do perodo acordado. Nesse caso, o valor

das luvas deve ser contabilizado como adiantamento de salrio. Por sua vez, se nenhuma

clusula de devoluo estiver prevista no contrato de trabalho com o atleta, ela deve ser

contabilizada como ativo imobilizado.

 45

Independente de esse desembolso ser adiantamento de salrio ou imobilizado, a

amortizao das luvas deve ser feita durante o perodo contratual acordado entre o atleta e o

clube.

2.11.1.5 Ativo Imobilizado amortizao

Conforme estabelece a NBC T 10.13, cita-se abaixo o item que determina a

amortizao quando os atletas se profissionalizam:

10.13.2.3. Observando o estabelecido no item 10.13.3, os valores gastos

diretamente relacionados com a formao de atletas devem ser registrados no
ativo imobilizado, em conta especfica de formao de atletas. Quando da
profissionalizao do atleta os custos devem ser transferidos para conta
especfica de atleta formado, para amortizao ao resultado do exerccio pelo
prazo contratual firmado.

Seguindo a prpria orientao da NBC T 10.13, a amortizao para o resultado do

exerccio dever ser registrada em conta especfica dentro de custos operacionais, assim

como, no caso da dispensa por iniciativa do clube, a amortizao ser integral no momento da

resciso contratual.

No caso de atletas cedidos temporariamente a outra agremiao a ttulo de

emprstimo, mantendo-se o contrato de trabalho, a amortizao no ser interrompida.

 46

2.11.1.6 Ativo Imobilizado cesso definitiva do atestado liberatrio

No h, na NBC T 10.13, qualquer meno sobre o registro de receita quanto cesso

definitiva do atestado liberatrio por negociao entre clubes. Por analogia, a receita advinda

de cesso definitiva do atestado liberatrio ter o mesmo tratamento contbil da multa

contratual recebida citada na resoluo que reproduzimos:

10.13.2.9. A multa recebida pela liberao do atleta do cumprimento de

clusula contratual deve ser registrada em conta especfica de receita
operacional do exerccio.

A Cartilha recomenda a adoo do critrio de contabilizao da realizao dos atletas

profissionais e em formao estabelecido pelo Conselho Federal de Contabilidade como

receita operacional. Ressalte-se porm, que a legislao societria e a CVM determinam a

classificao como outras receitas, tendo em vista tratar-se de um ativo imobilizado.

2.11.1.7 Ativo Imobilizado multa contratual recebida

Como j abordado anteriormente, a grande inovao da Lei 9.615/98, alterada pela Lei

10.672/03, foi a obrigatoriedade de incluso da clusula penal nos contratos de

trabalho dos atletas profissionais, em seu artigo 28, como segue:

 47

Art. 28. A atividade do atleta profissional, de todas as modalidades

desportivas caracterizada por remunerao pactuada em contrato formal de
trabalho firmado com entidade de prtica desportiva, pessoa jurdica de
direito privado, que dever conter, obrigatoriamente, clusula penal para as
hipteses de descumprimento, rompimento ou resciso unilateral.
1. Aplicam-se ao atleta profissional as normas gerais da legislao
trabalhista e da seguridade social, ressalvadas as peculiaridades expressas
nesta Lei ou integrantes do respectivo contrato de trabalho.
2. O vnculo desportivo do atleta com a entidade contratante, tem natureza
acessria ao respectivo vnculo trabalhista, dissolvendo-se, para todos os
efeitos legais:
I com o trmino da vigncia do contrato de trabalho desportivo; ou
II com o pagamento da clusula penal, nos termos do caput deste artigo; ou
ainda
III com a resciso decorrente do inadimplemento salarial de
responsabilidade da entidade desportiva empregadora prevista nesta Lei.

Dessa forma, se o atleta rescindir o contrato unilateralmente, o clube passa a ter

direito, de acordo com a clusula penal, a ser ressarcido pelo seu rompimento. Assim, as

receitas provenientes das cesses definitivas de direitos sobre os atletas tm natureza

indenizatria, diferentemente da nomenclatura atribuda pelo legislador: clusula penal.

Nesse contexto, no entendimento da NBC T 10.13, as receitas auferidas pela cesso definitiva

de atletas so consideradas como provenientes de multas, conforme texto a seguir:

10.13.2.8. Caso haja resciso de contrato de atleta, o seu valor lquido

contbil deve ser baixado para conta especfica do resultado operacional do
exerccio.
10.13.2.9. A multa contratual recebida pela liberao do atleta deve ser
registrada em conta especfica de receita operacional do exerccio.
10.13.2.10. As demais multas impostas ao atleta recebidas pela entidade
devem ser registradas em conta especfica de receita operacional do
exerccio.

As verbas indenizatrias que so auferidas pela entidade desportiva profissional, em

caso de resciso dos contratos pelo atleta, somente podem ser reconhecidas no momento em

que a resciso se concretiza. Conseqentemente, os ativos registrados na contratao do atleta

 48

profissional relativa s verbas indenizatrias, no encontram amparo nas normas contbeis

brasileiras.

A Cartilha entende que a natureza da multa contratual no possui, na sua essncia,

conotao de multa, mas sim de indenizao. Dessa forma, a nomenclatura a ser utilizada

deve ser clusula indenizatria. Essa receita, em conformidade com o Conselho Federal de

Contabilidade, deve ser registrada como receita operacional, conforme comentrio do item

anterior (Cesso Definitiva do Atestado Liberatrio).

2.11.1.8 Receita auferida pela cesso temporria de atletas

Segundo CARRAVETTA (2006), um clube de futebol possui dois argumentos para

emprestar outra agremiao seus atletas:

a) No esto nos planos do atual tcnico e as clusulas rescisrias previstas em seus

contratos de trabalho so onerosas, podendo afetar, significativamente, os recursos

financeiros do clube.

b) Os atletas apresentam potencial e necessitam adquirir experincias. No entanto,

somente em futuras temporadas podero ser aproveitados. Assim, como forma de

reduzir os custos salariais, os clubes preferem ceder, temporariamente, esses

atletas.
 49

Independentemente dos motivos pelos que cada atleta cedido temporariamente, a

NBC T 10.13 entende que suas receitas devem ser consideradas como se fossem parte das

atividades operacionais de cada clube:

10.13.2.14. A utilizao de atleta mediante cesso de direitos contratuais

deve ter o seu custo registrado no resultado pela entidade cessionria e a sua
receita pela entidade cedente, em funo da fluncia do prazo do contrato.

Diante do exposto, a receita auferida pela cesso temporria de atletas tambm deve

ser registrada como receita operacional.

2.11.1.9 Direito de arena

Para GRISARD (2003 apud HARA 2003), direito de arena o direito explorao da

imagem do espetculo esportivo, do jogo, da equipe em atuao.

Segundo BARROS (2003), o desportista profissional o ator do espetculo e sua

imagem essencial e inevitvel. Surge em funo dessa atuao o direito de o desportista

participar do preo, da autorizao, da fixao, transmisso ou retransmisso do espetculo

esportivo pblico com entrada paga, ao qual se denomina direito de arena.

Cita a Lei n. 9.615/98, denominada Lei Pel:

Art. 42 s entidades de prtica desportiva pertence o direito de negociar,

autorizar e proibir a fixao, a transmisso ou retransmisso de imagem de
espetculo ou eventos desportivos de que participem.
 50

1 Salvo conveno em contrrio, vinte por cento do preo total da

autorizao, como mnimo, ser distribudo, em partes iguais, aos atletas
profissionais participantes do espetculo ou evento.

Torna-se evidente que a partir da legislao em vigor, os direitos de arena pertencem

aos clubes e, portanto, so de natureza civil. Por esse motivo, pode-se concluir que o Direito

de Arena pertence aos clubes e no possui natureza trabalhista.

 51

3 ANLISE DAS DEMONSTRAES EM ESTUDO

As dificuldades comeam na definio do que , para o clube, um ativo, que deve ter

as seguintes caractersticas: trazer potencial de benefcio futuro; representar direito exclusivo

e ser fruto de evento que proporcione o benefcio. Um jogador, por exemplo, pode ser

enquadrado no balano como ativo circulante, imobilizado ou diferido.

Ainda nesse sentido, explana ZOUAIN (2006, p.735):

Em um setor marcado, no raro, pela falta de transparncia e por prticas

suspeitas, no freqente a discusso sobre regulamentao contbil. O
amadorismo na gesto dos clubes reflete-se na elaborao de balanos
flexveis, em que so adotados individualmente critrios diferentes, sendo,
portanto, difcil consolidar dados e compar-los.

No caso do atleta formado no clube, o clculo para determinar os investimentos feitos

ainda mais difcil, j que compreende custo efetivo, moradia, alimentao e treinamento.

Assim, s naturais complexidades na elaborao de um balano alia-se uma predisposio,

por vezes, sua maquiagem, o que no contribui para a sua transparncia.

O principal objetivo de um clube conquistar ttulos e impreterivelmente obter

receitas de negociaes de atletas, seja por venda ou emprstimo. Os clubes brasileiros tm

cravado na sua histria negociaes bem sucedidas que resultaram no aumento do Patrimnio

de cada clube.

Diante desse contexto buscou-se analisar a contabilizao dos principais eventos de

12 (doze) dos principais clubes integrantes do Campeonato Brasileiro, sintetizando

 52

informaes obtidas no Balano Patrimonial - BP e Demonstrao do Resultado do Exerccio

- DRE publicadas, notando que foram adotados critrios totalmente diferenciados.

Foram analisadas as demonstraes do ano de 2007 de doze clubes de futebol:

Atltico-PR, Coritiba, Cruzeiro, Figueirense, Flamengo, Fluminense, Grmio, Inter, Nutico,

Paran, Santos, So Paulo.

Todos os clubes apresentaram: Balano Patrimonial, DMPL, DRE e DOAR. Alm

disso, Santos F.C. apresentou a Demonstrao do Fluxo de Caixa, assim como o So Paulo

F.C. que apresentou ainda, a Demonstrao do Valor Adicionado DVA, demonstraes

estas que no fazem parte do estudo em questo.

3.1 CUSTO DE FORMAO DE ATLETAS

O custo com a formao de atletas representa os custos incorridos com a manuteno

das categorias de base do clube e est composto pelos custos diretos e dos custos indiretos,

rateados de acordo com os critrios estabelecidos pela administrao. As amortizaes

relativamente dos atletas profissionalizados so proporcionais aos prazos dos contratos

estabelecidos com os atletas.

De acordo com a norma estabelecida pelo Conselho Federal de Contabilidade, os

gastos diretamente relacionados com a formao de atletas devem ser contabilizados como

ativo imobilizado. A Cartilha entende que todos os gastos, inclusive os custos de transferncia

de um clube formador para outro, independentemente dos aspectos legais, sejam ativados.
 53

Clube

Atltico PR

Fluminense
Figueirense

So Paulo
Flamengo
Cruzeiro
Coritiba

Nutico
Grmio

Paran

Santos
Item

Inter
Custo de Resultado Imobilizad Imobilizad Imobilizad Imobilizad Imobilizad Imobilizad Imobilizad Imobilizad Imobilizad Imobilizad Imobilizad
Formao Custo o o o o o o o o o o o

QUADRO 1 Custo de Formao de Atletas

Dos doze clubes analisados, pode-se observar que onze deles (91,67%) registram no

Ativo Imobilizados os custos de formao de atletas, em contas muito parecidas intituladas:

Atletas em formao; Custo de atletas em formao; Custo de formao de atletas, e; Valores

gastos com a formao de atletas. Essa prtica considerada correta e vai de encontro ao

estabelecido pela norma do Conselho Federal de Contabilidade.

Apenas um (8,33%), o Atltico-PR, que no ativa os gastos com formao de atletas;

ao invs disso, a importncia gasta com a formao de atletas profissionais registrada em

contas do resultado, conforme parte das Notas Explicativas abaixo descritas:

NOTA 3 RESUMO DAS PRINCIPAIS PRTICAS CONTBEIS

(...)
e) A importncia gasta com a formao de atletas registrada em contas do
resultado do exerccio na medida em que incorrida.

O Plano de Contas sugerido pela Cartilha intitula tal conta como Atletas em

formao Custo, que seguida na ntegra pelo Nutico.

Vale, inclusive, salientar que os prprios auditores independentes que examinaram as

demonstraes do clube fizeram a ressalva que esta prtica est em desacordo com a

Resoluo CFC 1.005/04.

 54

3.2 CONTROLE DE GASTOS DE FORMAO

Os gastos de formao devem ser alocados no plano de contas individualmente, de

acordo com o atleta. Porm, a Cartilha explica que, os gastos no identificveis

individualmente a cada atleta devem ser rateados igualmente pelo nmero de atletas existentes

ao final de cada ms, independentemente da categoria, ou seja, ratear os gastos incorridos pelo

nmero total de atletas inscritos em todas as categorias.

Ainda nesse sentido, mensalmente e atravs do controle individual, devem ser

baixados do ativo o custo dos atletas desligados e, posteriormente, alocados os gastos do ms

aos atletas remanescentes.

Se o atleta vier a se profissionalizar, os custos devem ser transferidos para a conta

especfica de atleta profissionalizado, a serem amortizados de acordo com o perodo

contratual.

A Cartilha cita que, quando um atleta em formao profissionalizado, os gastos com

a formao deste atleta devem ser transferidos para a conta Atletas Profissionais, tambm no

Ativo Imobilizado.

Clube
Atltico PR

Fluminense
Figueirense

So Paulo
Flamengo
Cruzeiro
Coritiba

Nutico
Grmio

Paran

Santos

Item
Inter

Controle No Transfere
de Gastos transferem quando h Transfer Transfer Transfer Transfer Transfer Transfer Transfer
- - -
de pois no profissionaliz e e e e e e e
Formao ativam ao do atleta
QUADRO 2 Controle de Gastos de Formao
 55

Na anlise feita sobre as demonstraes dos clubes em estudo, oito deles (66,67%)

apontam esta prtica, conforme transcries das demonstraes analisadas:

Quando da profissionalizao do atleta o valor acumulado de seu custo

transferido para a conta Custo de atletas formados, sofrendo amortizao
de acordo com o prazo de vigncia do contrato de trabalho que registrado
na rubrica Amortizao do custo de atletas formados.

Os gastos com os atletas profissionalizados (...) foram transferidos para

conta contbil Atletas Profissionais.

Os outros quatro clubes (33,33%) nada apresentam sobre essa transferncia, porm,

acredita-se que trs desses quatro o faam, pois ativam esses gastos. A nica ressalva

novamente deve-se ao Atltico-PR, que no transferem, obviamente, porqu no ativam tais

custos.

No Plano de Contas sugerido pela Cartilha, h a diferenciao entre Atletas

profissionais contratados e Atletas profissionais formados. No observou-se essa prtica

em nenhum dos clubes analisados, havendo apenas a conta Atletas Profissionais.

3.3 DIREITO DE IMAGEM

De acordo com sua prpria denominao e natureza jurdica, o direito de imagem deve

ser contabilizado como um direito, ativo, do clube em explorar a imagem do atleta conforme

previsto em contrato especfico. Contrato que deve ser independente do contrato de trabalho,

pois a natureza do contrato de imagem difere do contrato de trabalho, uma vez que a primeira

tem natureza personalssima e a segunda coletiva.

 56

No momento da celebrao do contrato de imagem, o clube deve registrar, no ativo,

sob a denominao de direito do uso de imagem e no passivo de utilizao de imagem a

pagar. O direito registrado como ativo deve ser amortizado conta especfica de resultado

conforme regime de competncia e a reduo do passivo pelo pagamento. A classificao

contbil deve se dar conforme o perodo do contrato, ou seja se de curto ou longo prazo.

Normalmente, o direito do clube em explorar a imagem do atleta est vinculado ao

perodo em que o atleta lhe presta seus servios de futebol profissional, uma vez que no teria

sentido, aps a transferncia desse atleta para outra agremiao, o clube continuar explorando

sua imagem.

Clube
Atltico PR

Fluminense
Figueirense

So Paulo
Flamengo
Cruzeiro
Coritiba

Nutico
Grmio

Paran

Santos
Item

Inter

Direito de Ativo e Ativo e Ativo e Ativo e Ativo e Ativo e

- - Passivo Passivo - -
Imagem Passivo Passivo Passivo Passivo Passivo Passivo

QUADRO 3 Direito de Imagem

Seis dos clubes (50%) analisados obedecem essa regra. Outros dois clubes (16,67%)

no ativam, registrando apenas no passivo essa obrigao. Os quatro clubes (33,33%)

restantes nada mencionam sobre o Direito de Imagem.

Os clubes contabilizam o direito de imagem adquirido apenas quando do pagamento,

ou seja, no reconhecem tal direito no ativo. Tal procedimento contbil adotado pode vir a

gerar uma distoro quanto natureza desse evento, uma vez que um direito; os clubes, at

ento, contabilizam-no apenas como despesa, ou seja, como obrigao.

Vale lembrar que a utilizao do direito de imagem uma importante ferramenta de

marketing para a obteno de receitas alternativas.

 57

3.4 LUVAS

No que tange s luvas, estas possuem natureza salarial se previstas em contrato sua

devoluo, integral ou parcial, caso o atleta venha a rescindi-lo antes do perodo acordado.

Nesse caso, o valor das luvas deve ser contabilizado como adiantamento de salrio. Por sua

vez, se nenhuma clusula de devoluo de luvas estiver prevista no contrato de trabalho com

o atleta, ela deve ser contabilizada como ativo imobilizado.

Como visto anteriormente, as luvas, quando contratadas fazem parte da remunerao

do atleta. Nas demonstraes analisadas, com exceo do Flamengo que trazia a conta Luvas

a Pagar no Passivo, nenhuma das outras agremiaes faziam meno desse item com essa

nomenclatura especfica.

Contas de resultado como Benefcios, Pessoal, Salrios, Proventos e Remunerao so

contas que podem ter absorvido este item.

Independente de esse desembolso ser adiantamento de salrio ou imobilizado, o

parecer desta Comisso de que a amortizao das luvas deve ser durante o perodo

contratual acordado entre o atleta e o clube.

3.5 ATIVO IMOBILIZADO AMORTIZAO

Conforme visto no captulo anterior e seguindo orientao da NBC T 10.13, a

amortizao para o resultado do exerccio dever ser registrada em conta especfica dentro de
 58

custos operacionais. Quando da profissionalizao, os custos devem ser transferidos para

conta especfica de atleta formado, para amortizao ao resultado do exerccio pelo prazo

contratual firmado. Os direitos contratuais registrados no ativo imobilizado devem ser

amortizados de acordo com o prazo do contrato.

No caso de atletas cedidos temporariamente a outra agremiao a ttulo de

emprstimo, mantendo-se o contrato de trabalho, a amortizao no ser interrompida.

Clube
Atltico PR

Fluminense
Figueirense

So Paulo
Flamengo
Cruzeiro
Coritiba

Nutico
Grmio

Paran

Santos
Item

Inter
Custo Custo Custo Custo Custo Custo Custo
Amortizao - - - - -
Operac. Operc. Operc. Operc. Operc. Operc. Operc.

QUADRO 4 Ativo Imobilizado Amortizao

Diante dessa orientao pde-se averiguar que das doze demonstraes analisadas,

sete delas (58,33%) seguem a norma do Conselho Federal de Contabilidade, e as outras cinco

agremiaes (41,67%) nada mencionam sobre esse fato. Aqui, mais uma vez, citamos o

Atltico-PR, que por no ativar seus atletas, no tem como amortiz-los (ou a seus contratos).

No Plano de Contas sugerido pela Cartilha, d-se a nomenclatura de Amortizao de

custos com atletas, do subgrupo Gastos com Pessoal, grupo Custos do Departamento de

Esportes, dentro da Demonstrao do Resultado.

3.6 ATIVO IMOBILIZADO CESSO DEFINITIVA DO ATESTADO LIBERATRIO

 59

Quando se trata de cesso definitiva do atestado liberatrio, a Cartilha recomenda a

adoo do critrio de contabilizao da realizao dos atletas profissionais e em formao

estabelecido pelo Conselho Federal de Contabilidade como receita operacional, em funo da

fluncia do prazo do contrato.

Clube
Atltico PR

Fluminense
Figueirense

So Paulo
Flamengo
Cruzeiro
Coritiba

Nutico
Grmio

Paran

Santos
Item

Inter
Cesso
Outras Rec. Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita
atestado -
Rec. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac.
liberatrio

QUADRO 5 Cesso definitiva do atestado liberatrio

Registrar-se- como Receita Operacional, conforme fazem dez agremiaes (83,33%)

analisadas. Outra equipe (8,33%) classifica essa cesso como Outras Receitas, e ainda outro

time (8,33%) nada menciona sobre esse item.

Ressalte-se porm, que a legislao societria e a CVM determinam a classificao

como receita no operacional, tendo em vista tratar-se de um ativo imobilizado.

3.7 ATIVO IMOBILIZADO MULTA CONTRATUAL RECEBIDA

J no tocante da multa contratual, entende-se que sua natureza no possui, na sua

essncia, conotao de multa, mas sim de indenizao. Dessa forma, a nomenclatura a ser

utilizada deve ser clusula indenizatria .

 60

Recebe o mesmo tratamento do item anterior, registrando seus valores como Receita

Operacional, como fazem dez equipes (83,33%), sendo que uma delas (Paran Clube) o

nico que usa uma nomenclatura especfica.

Clube
Atltico PR

Fluminense
Figueirense

So Paulo
Flamengo
Cruzeiro
Coritiba

Nutico
Grmio

Paran

Santos
Item

Inter
Receita
Multa
Outras Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita Operac. Receita Receita
Contratual -
Rec. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Multas Operac. Operac.
Recebida
Contratuais
QUADRO 6 Multa contratual recebida

Assim como no item acima, outro time (8,33%) trata essa multa como Outras Receitas,

e um ltimo time (8,33%) nada cita.

 61

3.8 RECEITA AUFERIDA PELA CESSO TEMPORRIA DE ATLETAS

Percebe-se tambm que a contabilizao da receita auferida pela cesso temporria de

atletas tratada da mesma forma que os dois itens anteriores: Receita Operacional

Clube
Atltico PR

Fluminense
Figueirense

So Paulo
Flamengo
Cruzeiro
Coritiba

Nutico
Grmio

Paran

Santos
Item

Inter
Receita
auferida
Outras Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita
pela cesso -
Rec. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac.
temporria
de atletas
QUADRO 7 Receita auferida pela cesso temporria de atletas

E assim como a anlise feita esses dois itens nas demonstraes disponveis, dez

equipes (83,33%) obedecem essa determinao. Uma equipe (8,33%) trata como Outras

Receitas e um mesmo time (8,33%) no faz meno essa receita.

A Cartilha determina que os valores referentes esses trs itens (Cesso definitiva do

atestado liberatrio, Multa contratual recebida e Receita auferida pela cesso temporria de

atletas) sejam registrados na conta de resultado denominada Receitas com repasse de direitos

federativos e emprstimos.
 62

3.9 DIREITO DE ARENA

Referente ao direito de arena, quanto ao critrio de contabilizao, a quota de

transmisso dever ser integralmente reconhecida como receita operacional e o direito de

arena como custo operacional. Vale lembrar que outras dedues devero ser contabilizadas

em contas especficas, como, por exemplo, o INSS (custo) e outras eventuais (dedues de

receita).

Clube
Atltico PR

Fluminense
Figueirense

So Paulo
Flamengo
Cruzeiro
Coritiba

Nutico
Grmio

Paran

Santos
Item
Inter

Receita Receita Receita Receita Receita

Direito de Receita Receita Operac. e Receita Operac. e Operac. e Operac. e Operac. e
- - - -
Arena Operac. Operac. Custo Operac. Custo Custo Custo Custo
Operac. Operac. Operac. Operac. Operac.
QUADRO 8 Direito de Arena

Cinco agremiaes (41,67%) contabilizam a quota de transmisso integralmente

reconhecida como receita operacional e o direito de arena como custo operacional, conforme

determina a Cartilha. Trs clubes (25%) registram apenas a receita com transmisso como

receita operacional, nada falando sobre o custo. E ainda, outras quatro equipes (33,33%) nada

citam sobre nenhum dos dois itens.

QUADRO 9 Quadro Geral

 Atltico-
Item Coritiba Cruzeiro Figueirense Flamengo Fluminense Grmio Inter Nutico Paran Santos So Paulo
PR

Gastos com Resultado Imobiliza

Imobilizado Imobilizado Imobilizado Imobilizado Imobilizado Imobilizado Imobilizado Imobilizado Imobilizado Imobilizado
formao de atletas Custo do

No Transfere Transfere Transfere Transfere Transfere Transfere Transfere Transfere

Controle de gastos
transfere, quando h quando h quando h quando h quando h quando h quando h quando h
com a formao de - - -
pois no profissionali profissionali profissionali profissionali profissionali profissionali profissionali profissionali
atletas
ativa zao zao zao zao zao zao zao zao

Ativo e Ativo e Ativo e Ativo e Ativo e Ativo e Ativo e

Direito de Imagem - - Passivo - -
Passivo Passivo Passivo Passivo Passivo Passivo Passivo

Imobilizado Custo Custo Custo Custo Custo Custo Custo

- - - - -
Amortizao Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac.

Cesso definitiva do Outras Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita
atestado liberatrio Receitas Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac.

Receita
Multa Contratual Outras Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita Operac. Receita Receita
Recebida Receitas Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Multas Operac. Operac.
Contratuais

Receita auferida pela

Outras Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita Receita
cesso temporria de
Receitas Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac. Operac.
atletas (emprstimo)

Receita Receita Receita Receita Receita

63
Receita Receita Operac. e Receita Operac. e Operac. e Operac. e Operac. e
Direito de Arena - - - -
Operac. Operac. Custo Operac. Custo Custo Custo Custo
Operac. Operac. Operac. Operac. Operac.
 64

Pde-se observar que todos os clubes citam em suas notas explicativas que as

demonstraes contbeis foram elaboradas e esto apresentadas em conformidade com os

Princpios (Fundamentais) da Contabilidade e de acordo com a Legislao Societria e

Conselho Federal de Contabilidade.

A grande maioria dos clubes segue a Resoluo 1.005/2004 (NBC T 10.13) para

apresentao e preparao dos registros contbeis e suas Demonstraes, associada s prticas

contbeis adotadas no Brasil, o que, segundo a Cartilha, o mais adequado. Porm, outros

dois clubes citam a NBCT 10.19 destinada a orientar as entidades sem finalidade de lucro. H

aqui uma inconformidade, visto que a NBCT 10.13 que trata das entidades desportivas

profissionais a que deveria ser utilizada.

Das doze agremiaes analisadas, observou-se que apenas duas delas (16,67%) esto

de pleno acordo com os 9 (nove) itens assinalados pela Cartilha, so eles: Santos e So Paulo.

Outros quatro clubes (33,33%), de acordo com as demonstraes publicadas, deixam a

desejar em apenas um dos itens observados:

w Figueirense, que nada trata sobre o direito de arena;

w Fluminense, que nada fala sobre o controle de gastos de formao de atletas;

w Grmio, que no tangente ao direito de imagem registra apenas a receita com

transmisso como receita operacional, nada falando sobre o custo, e;

w Inter, que quando trata sobre o direito de imagem, registra apenas no passivo como

uma obrigao, no fazendo o mesmo no ativo, conforme cita a Cartilha.

Mais dois times (16,67%) pecam em apenas dois itens em suas demonstraes, quando

comparadas com o que determina a Cartilha:

w Flamengo, que nada trata sobre a amortizao do Imobilizado Atletas e que no

registra o direito de arena como custo operacional, e;

 65

w Paran, que nas demonstraes publicadas nada menciona sobre direito de imagem e

direito de arena.

Cruzeiro e Nutico (16,67%) trazem em suas publicaes trs incoerncias em relao

ao considerado mais correto pelo Conselho Federal de Contabilidade: o primeiro no registra

o direito de arena como custo operacional, e no menciona nada sobre direito de imagem e

amortizao do Imobilizado Atletas; enquanto o segundo peca nos itens controle de gastos

de formao, direito de imagem e amortizao do Imobilizado Atletas.

Por fim, duas das demonstraes mais incoerentes entre as apresentadas, referem-se

aos clubes Atltico-PR e Coritiba. Dos itens analisados, as demonstraes do Atltico-PR

cumprem fielmente apenas dois deles: direito de imagem e luvas. Pior ainda foi a anlise feita

nas demonstraes do Coritiba, nas quais observou-se somente o cumprimento do item que

trata sobre o custo de formao de atletas, que o clube trata como Imobilizado, conforme

orientao da Cartilha. J os outros itens, nada pde-se analisar visto a falta de informaes

nas demonstraes e nas notas explicativas.

No tocante aos nove itens analisados, constatou-se que, dentre os doze clubes

analisados, aquele que mais cumpriu as exigncias da legislao pertinente foi o item Custo

de Formao de Atletas, por onze dos doze clubes. Ainda nessa anlise, os itens Cesso

Definitiva do Atestado Liberatrio, Multa Contratual Recebida e Receita Auferida pela

Cesso Temporria de Atletas (emprstimo), foram seguidos por dez dos doze clubes

conforme determina a legislao.

No revs da anlise anterior, o item que mais trouxe incoerncias foi o direito de arena

seguido pelo direito de imagem, com respectivamente cinco e seis das doze agremiaes

publicando as demonstraes como determina a legislao.

 66

4 CONCLUSO

A necessidade crescente de haver uma legislao atualizada e especfica no setor

desportivo demonstra sua crescente importncia. Faz-se premente que a Contabilidade tenha

uma normatizao que acompanhe tal evoluo. Uma primeira tentativa dessa normatizao

foi aprovao pelo Conselho Federal de Contabilidade da Resoluo n 1.005 de 2004, que

trata dos aspectos contbeis especficos em entidades desportivas profissionais.

Ainda seguindo essa mesma linha, teve-se a criao da Cartilha para Padronizao

das Prticas Contbeis dos Clubes de Futebol Profissional, pelo Ministrio do Esporte em

parceria com o Conselho Federal de Contabilidade CFC, Instituto dos Auditores

Independentes do Brasil Ibracon e Clube dos Treze, no ano de 2006.

Outro ponto relevante foi que antes do Conselho Federal de Contabilidade aprovar a

norma especfica para atividades desportivas, principalmente para clubes de futebol, no havia

uma noo exata de como dar tratamento contbil para os elementos que compem a

contabilidade de um clube.

Os mtodos utilizados eram os princpios de contabilidade geralmente aceitos, de

forma que cada clube contabilizava seus ativos e passivos de qualquer maneira, sem

padronizao. Por analogia, poderia-se usar o conhecimento de empresas rurais.

Aps anlise das demonstraes financeiras, pde-se evidenciar alguns dos principais

problemas encontrados, relativos s prticas contbeis adotadas:

falta de padronizao das nomenclaturas utilizadas, que dificultam a comparao;

incoerncias no reconhecimento de receitas;

falta de transparncia nos valores relativos remunerao dos atletas;

 67

falta de integrao entre os procedimentos legais e sua aplicao prtica nos assuntos

financeiros.

Pde-se constatar, atravs das anlises feitas no captulo anterior, que aps a

aprovao da Resoluo CFC 1.005/2004, e aps a criao da Cartilha supra citada, que raros

so os times que ainda descumprem essas duas normas, principalmente no que tange aos

contratos com seus atletas, que so os responsveis mais diretos pelo sucesso ou fracasso de

um time dentro de campo.

Dos doze clubes analisados, apenas dois deles descumprem vrios itens das normas

supra citadas, enquanto que os outros, fazendo-se pequenas alteraes, realmente estaro

cumprindo as determinaes do Conselho Federal de Contabilidade, tanto no sentido da

Resoluo 1.005, quanto no que tange a Cartilha.

evidente tambm que os resultados apresentados nas demonstraes contbeis

analisadas demonstram que os clubes cada vez mais dependem da venda de atestados

liberatrios para a manuteno de suas atividades operacionais. O ideal seria que os clubes

no dependessem financeiramente dessas vendas para obter resultados positivos.

Atravs de estudo bibliogrfico feito durante a realizao dessa pesquisa, e resultado

da anlise das demonstraes, chegou-se concluso que alguns fatores contriburam para o

surgimento das complicaes apresentadas nesta pesquisa:

a forma de administrao paternalista tradicionalmente adotadas no futebol, forma esta que

no acompanhou as novas exigncias estratgicas decorrentes da profissionalizao do

esporte;

o no interesse dos clubes em relao s demonstraes contbeis, principalmente pela

auto suficincia dos mesmos com relao aos recursos financeiros provenientes,

substancialmente da venda de atletas profissionais (CARRAVETTA, 2006, p.49),

situao esta que foi confrontada pela extino do passe;

 68

o pouco desenvolvimento de metodologias de prticas contbeis voltadas especificamente

atividade desportiva no Brasil, j que esta possui diversas peculiaridades que distinguem

suas movimentaes financeiras das empresas privadas, nas quais est baseada quase toda a

literatura contbil existente. Basta citar que a primeira lei especfica possui apenas quatro

anos de existncia e trs de aplicao. Aqui vale mais uma vez salientar que poderia-se

usar, por analogia, o conhecimento em empresas rurais.

No transcorrer da pesquisa observou-se a existncia de vasta literatura jurdica sobre o

desporto brasileiro, e pouca explorao sobre o aspecto contbil do funcionamento dos clubes.

Cabe especialmente comunidade cientfica e acadmica o desenvolvimento e criao

de novas metodologias de gesto financeira, levando estudos consistentes aos gestores das

entidades desportivas e introduzindo novas culturas empresariais que valorizem o

conhecimento contbil no desporto.

Seguindo essa linha de pensamento, faz-se uso das palavras de GIOVANNETTI at al

(2006, p.390):

a escassez de pesquisa a respeito do futebol brasileiro acaba por mostrar-se

injustificvel, pois, alm da importncia cultural, social e econmica deste
esporte, a massa de dados disponvel faria deste campo um laboratrio ideal
para avaliao de vrias predies tericas. Este assunto, no entanto, tem
sido alvo de extenso estudo em outros pases.

notria tambm que a necessidade de criao de metodologias de como fazer

alm das metodologias de o que fazer j existentes no sentido do conhecimento contbil

do desporto.

Outra soluo frtil e de baixo custo, seria a obrigatoriedade das entidades desportivas

abrangidas pela NBCT 10.13 em cumprir as normas da Cartilha, buscando dirimir as dvidas

e esclarecer as peculiaridades do futebol, atravs de questionamentos tcnicos, sempre

 69

buscando elevar o nvel de transparncia das demonstraes contbeis. Obrigatoriedade essa

que deveria ser garantida por uma fiscalizao severa do Conselho Federal de Contabilidade,

CVM e demais rgos reguladores, aprovando ou no a publicao das demonstraes que

no se adeqem s normas estabelecidas pela legislao brasileira.

Com a realizao dessa pesquisa buscou-se identificar se as demonstraes contbeis

dos principais clubes de futebol do Campeonato Brasileiro, publicadas no ano de 2007

estavam de acordo com ao que determina a legislao brasileira, trazendo informaes de um

setor que representa uma grande oportunidade de crescimento da profisso contbil. A

aplicao da Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade a este setor proporcionaria seu

grande aperfeioamento, gerando maiores condies de um desenvolvimento mais

sustentvel.

Dada a importncia econmica e social que o futebol possui no pas, o que pode ser

denominada economia do futebol seria uma rea muito importante a ser desenvolvida.

Trata-se de uma rea no somente frtil em possveis temas de estudo, como tambm

promissora de resultados relevantes, tanto para os grandes clubes e dirigentes como para o

bem estar dos torcedores.

 70

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