La Fraude Fiscale Au Maroc

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Mastre Spcialis
DROIT DE LENTREPRISE
THESE PROFESSIONNELLE :
LA FRAUDE FISCALE AU MAROC
Travail ralis par :

Melle Acha BELMANOUR
Encadr par :
Mr Mohamed AFREKOUS
Novembre 2008
SOMMAIRE
Remerciements
Sommaire
Abrviations
Bibliographie
INTRODUCTION GENERALE ................................................................................................................... 01
PREMIERE PARTIE : Fraude Fiscale : Definition Causes Procedes
Et Consequences ......................................................................................................................................... 08
INTRODUCTION DE LA 1re PARTIE .................................................................................................. 09
CHAPITRE 1 TERMINOLOGIE DE LA NOTION DE FRAUDE FISCALE .............................. 10
Section 1 Le concept de fraude fiscale .......................................................................................... 10
1 : Dfinition de la fraude fiscale............................................................................................................ 10
2 : Les lments constitutifs de la fraude fiscale .............................................................................. 12
Section 2 La distinction entre Fraude fiscale et vasion fiscale ......................................... 17

1 : Les lments communs...................................................................................................................... 19
2 : Les divergences ..................................................................................................................................... 20
CHAPITRE 2 LES CAUSES DE LA FRAUDE FISCALE ............................................................... 22

Section 1 Les causes imputables au contribuable.................................................................... 24
1 : Les causes dordre culturel et historique ........................................................................................ 24
2 : Les causes psychologiques .............................................................................................................. 30
Section 2 : Les causes non imputables au contribuable ........................................................... 36
1 : Les causes affrentes aux systmes politique, conomique et financier marocain........ 37
2 : Les dfaillances de ladministration fiscale .................................................................................. 47
CHAPITRE 3 Les Procedes De La Fraude Fiscale Et Ses Consequences............................ 56
Section 1 : Les fraudes sur limpt , sur les bnfices et la TVA ........................................... 56
1 : Les fraudes sur les comptes de gestion ........................................................................................ 56
2 : Les fraudes sur les comptes du bilan............................................................................................. 66
3 : Les fraudes en matire des droits denregistrement ................................................................. 68
4 : Autres formes de fraude ..................................................................................................................... 70
Section 2 : Les consquences de la fraude fiscale....................................................................... 71
1 : Les effets immdiats de la fraude fiscale ...................................................................................... 71
2 : Les effets diffrs de la fraude fiscale............................................................................................. 74

CONCLUSION DE LA 1ERE PARTIE ..................................................................................................... 77
DEUXIEME PARTIE :Les Moyens De Lutte Contre La Fraude Fiscale.................................. 79
INTRODUCTION DE LA 2me PARTIE ................................................................................................ 80
CHAPITRE 1 : Les pralables la lutte contre la fraude fiscale ............................................. 81
Section 1 : lenvironnement social favorable .................................................................................. 81
1 : Action sur le contribuable : lacquiescement fiscal..................................................................... 81
2 : Amlioration des rapports de ladministration fiscale avec le contribuable ........................ 85
Section 2 : Lenvironnement lgal et rglementaire adquat ................................................... 92
1 : Luniformisation et la simplification des rgles fiscales ............................................................. 93
2 : La simplification du systme fiscal .................................................................................................. 95
CHAPITRE 2 : La prvention de la fraude fiscale ................................................................................ 96
Section 1 : Etendue et porte des moyens de prvention ......................................................... 97
1 : Le contrle fiscal .................................................................................................................................... 97
2 : La menace de redressement ............................................................................................................ 102
Section 2 : Amlioration des moyens du contrle fiscal............................................................ 104
1 : Amlioration des moyens techniques du contrle fiscal .......................................................... 104
2 : Amlioration des mthodes de travail ............................................................................................ 108
CHAPITRE 3 : La rpression de la fraude fiscale ................................................................................ 114
Section 1 : Les sanctions prvues contre la fraude fiscale ...................................................... 114
1 : Les sanctions fiscales .......................................................................................................................... 115
2 : Les sanctions civiles ............................................................................................................................ 117
Section 2 : Institution des mesures de dissuasion ....................................................................... 119
1 : Renforcement des sanctions ............................................................................................................ 119
2 : Assouplissement des procdures..................................................................................................... 121
CONCLUSION DE LA 2EME PARTIE .................................................................................................... 122
CONCLUSION GENERALE ....................................................................................................................... 123-124
INTRODUCTION GENERALE
Limpt est au centre des rapports qui lient une socit ltat qui la gouverne.
Il est en effet un fait social intimement li lvolution des socits,
notamment celle de leurs institutions politiques, juridiques et conomiques.
Larticle 14 de la Dclaration des Droits de lHomme et du Citoyen de 1789,
fonde le principe du consentement de limpt, rgle le transfert du pouvoir
fiscal aux reprsentants du peuple et assoit la lgitimit du prlvement : "
Tous les Citoyens ont le droit de constater, par eux-mmes ou par leurs
reprsentants, la ncessit de la contribution publique, de la consentir
librement d'en suivre l'emploi, et d'en dterminer la quotit, l'assiette, le
recouvrement
et la dure. "
Nanmoins, dans tous les pays du monde, limpt na pas une bonne
rputation, cette caractristique est dautant plus accentue si lon se rfre
aux pays en voie de dveloppement. De mme, lapparition de la fraude
fiscale remonte la cration de limpt, et depuis lors, fraude et impt ne se
sont plus spars.
Cest un phnomne qui se dveloppe avec la fiscalit elle-mme, tel point
que certains financiers comme Von Gerloff ont pu formuler une loi de
rsistance croissante limpt qui apparat comme le corollaire de la loi de
(1)
Wagner sur laccroissement constant des dpenses publiques .
La fraude constitue une raction pacifique limpt, celui ci a toujours suscit

des ractions souvent trs violentes des moments prcis de lhistoire.
1
P.M Gaudemet et J. Molinier : Finances publiques, Tome 2, fiscalit, 5me dition, Montchretien,
Paris 1992
1
Lhistoire du Maroc dborde de cas de rvoltes contre limpt, Fadoul

GHARNIT crivait avant le protectorat que le Maghzen se contente de plumer
le contribuable. Ali AL YOUSSI minent Alim de Fs au dix huitime sicle
navait pas hsit dnoncer dans une longue ptre adresse au Sultan
Moulay Ismal, limposition crasante et les extorsions des fonctionnaires de
ltat qui selon lui : ont mang la chair, bu le sang et sucer les os
2
( ).
La sparation entre bled maghzen et bled siba se basait sur la soumission ou
non limpt et nombre de harkas au dix neuvime sicle taient destins
collecter limpt.
La fraude fiscale apparaissant comme une limite au pouvoir dimposer et

contrariant la collecte des ressources tatiques, constitue un sujet dinquitude
pour les gouvernements divers niveaux :
- Sur un niveau financier, la fraude gnre une perte de ressources pour

le budget gnral de ltat, et grve les capacits des gouvernements
faire face leurs dpenses ;
- Sur un niveau de justice et dquit, la fraude fiscale contrarie la
rpartition quitable du fardeau du financement public entre les
contribuables en accroissant la charge de ceux qui demeurent honntes
;
- Sur un niveau politique, la fraude fiscale contrarie en quelque sorte la
lgitimit du pouvoir par le refus de limpt.
* PROBLEMATIQUE :
2
AN NACIRI : Al Istiqsa, cit par El Mansour .M : les oulemas et le Maghzen dans le Maroc
prcolonial, le Maroc actuel d.
Du CNRS. Paris 1992 p.9 in la Fraude fiscale, Aboulhassan et autres.d. ARABIAN AL Hilal 1993 p.14.
2
Depuis le temps immmoriaux, les groupes sociaux ont toujours t

confronts au lancinant problme des dpenses effectuer pour la survie et la
continuit du groupe.
Pour fonctionner toute socit a besoin davoir des ressources susceptibles de
couvrir les besoins collectifs.
Par ailleurs, parmi les moyens davoir financier de lEtat, nous avons les
dpenses publiques et les ressources publiques. Dans ces dernires nous
retrouvons les ressources dfinitives, celles de trsorerie et celles
extraordinaires.
Mais nous attirons toute notre attention aux ressources dfinitives parce
quelles comprennent les ressources fiscales.
Comme limpt est la principale source de revenu dans un Etat, on part de

lide que seule lautorit politique peut satisfaire la demande de biens publics
comme la scurit publique et la dfense nationale, extension du concept de
tout ce que lon appelle aujourdhui services publics . LEtat produit les
biens publics demands par ses membres. Le cot de cette production
dtermine le niveau ncessaire des prlvements obligatoires : tous profitant
des biens publics, tous doivent contribuer leur financement.
Si lEtat cherche lever des impts maximum sans gard la demande de

biens publics, sil exploite les contribuables au profit dune minorit qui reoit
plus quelle ne paie, alors les contribuables se rfugient dans : La fraude
fiscale.
3
A cet effet, il faut souligner quaux ingalits mises en place par la loi fiscale
sajoutent les ingalits dcoulant des conditions dapplication de la lgislation
fiscale. Certains impts peuvent tre plus facilement frauds que dautres, et
les moyens de prvention et de contrle sont trs ingalement efficaces. Il en
rsulte que les diffrentes catgories sociales et professionnelles ne sont pas
dans une situation identique lgard de la fraude fiscale et ceci rsulte assez
souvent de choix politiques dlibrs.
Les salaris sont facilement contrls , partir des dclarations faites par les
employeurs.
Par contre de nombreuses professions librales, commerciales et industrielles

disposent de nombreuses possibilits de soustraire une partie de leurs
activits limpt et les mesures ncessaires pour leur contrle ne sont
dlibrment pas mises en place.
Mais les interrogations que nous nous posons sont celles de savoir pourquoi
le gouvernement, le lgislateur ne fournissent pas assez deffort pour lutter
contre la fraude fiscale au Maroc ? Comment le Maroc peut il se dvelopper
sil ne met pas deffort pour lutter pour ce manque gagner qui est la fraude
fiscale ? Il ya-t-il un contrle efficace au Maroc pour la lutte contre la fraude
fiscale ?
4
*INTERET DU SUJET :
Tous les pays aussi bien ceux en voie de dveloppement que ceux
industrialiss aspirent au dveloppement, ce dernier est un idal et en tant que
tel, il est comme une limite asymptotique. On le poursuit sans jamais sassurer
de lavoir atteint une fois pour toute.
Cependant, au moment o lEtat a besoin de recettes pour assurer ce

dveloppement et mener bien son devoir de satisfaction du besoin collectif,
des personnes aussi bien morales que physiques font tout pour chapper au
paiement de limpt.
Cest ainsi que ce travail prsente un intrt pratique en ce sens quil apporte
certaines informations sur les causes qui poussent le contribuable luder
limpt, aussi sur les procds utiliss pour frauder, et sur les consquences
de la fraude fiscale qui font que leffort pourtant attendu au dveloppement du
Maroc, peut ntre quune illusion.
Il constituera en quelque sorte un cri dalarme qui pourra nous amener
cogiter sur les mthodes les plus adquates pour combattre ce flau social et
conomique quest la fraude fiscale.
5
*METHODOLOGIE :
La mthodologie adopte pour llaboration de la prsente thse

professionnelle sarticule autour des axes ci-aprs :
1. Choix du sujet de la thse avec prsentation de la cible, savoir la

dtermination des causes et consquences et moyens de lutte la
fraude fiscale ;
2. Validation de la problmatique ainsi que de la mthodologie de
recherche ;
3. Recueil des informations ncessaires partir des ouvrages et rapports ;
4. Benchmarking tabli entre le Maroc et dautres pays trangers en
matire de fraude fiscale ;
5. Dveloppement stratgique de la thse professionnelle dterminer :
Distinction entre la fraude et lvasion fiscale

Dtermination des causes et procds de la fraude fiscale
Dtermination des consquences de la fraude
Dfinir les moyens de lutte contre la fraude fiscale
6
Par consquent, cette thse professionnelle sera scinde en deux axes de

recherche :
La premire partie prsentera une approche densemble sur la fraude fiscale,

en faisant la distinction entre deux phnomnes qui prtent souvent
confusion lvasion et la fraude fiscale et en dterminant les diverses causes
de cette dernire.
On voquera aussi avec un grand intrt les dveloppements concernant les

procds de fraude utiliss. Un recensement minutieux en est fait, tant sur le
terrain des bnfices et de la TVA que des droits denregistrements.
De mme que les consquences de la fraude fiscale aussi bien sur le plan
social que sur le plan conomique.
La deuxime partie viendra logiquement tudier les moyens dont dispose

lEtat pour tenter dendiguer la fraude fiscale.
7
PREMIERE PARTIE
FRAUDE FISCALE :
DEFINITION CAUSES PROCEDES

ET CONSEQUENCES
8
INTRODUCTION DE LA 1re PARTIE
La fraude fiscale a comme objectif, et parfois donc comme rsultat dchapper

tout ou partie de lobligation fiscale. Cependant des comportements de
natures diverses peuvent amener la mme issue. Diffrencier, juridiquement
les divers types de comportements de refus de limpt se rvle trs
complexe.
La complexit du phnomne de fraude fiscale transparat dans la diversit du

vocabulaire qui lui est attach et qui fait delle un concept difficile cerner.
Nous avons relev un ensemble consquent de termes qui ont trait la fraude
fiscale et aux divers comportements de refus de limpt qui lui sont proches,
ainsi en est-il de la fraude lgale ou lgitime, lvasion lgale ou au contraire
illgale, lhabilet fiscale, lvitement de limpt, la fuite devant limpt etc. .
Cet ensemble sapparente aux dlinquances fiscales, au refus de limpt, aux
rsistances limpt, aux manifestations dun certain antifiscalisme, aux
comportements fiscaux ngatifs, quil faut dissocier de la simple erreur
commise par le contribuable.
Avant de prendre en considration parmi lventail des termes existants, les

deux formes principales de la minimisation fiscale savoir la fraude fiscale et
lvasion fiscale, il convient en premier lieu de dfinir la fraude fiscale, pour
ensuite dterminer approximativement les causes, procds et consquences
propres ce comportement, qui est la fraude fiscale.
9
CHAPITRE 1 TERMINOLOGIE DE LA NOTION DE FRAUDE FISCALE
La fraude fiscale est le chapitre de droit fiscal le plus tudi, par les fiscalistes
bien sr, les thoriciens aussi et les journalistes rgulirement.
Mais curieusement, si lon a tout crit sur ses causes, ses modalits, son
ampleur, son contrle ou ses sanctions, les mots qui la dsignent sont
imprcis et le domaine quelle recouvre est incertain.
Section 1 Le concept de fraude fiscale
Les termes dsignant la fraude fiscale sont imprcis, cela provient de leur
diversit.
Si lon parle en effet de fraude, on parle aussi de fraude lgale ou lgitime, de

fraude illgale, dvasion internationale, dvasion lgale, dvasion illgale,
de paradis fiscaux ou de refuge, dabus de droit de fuite devant limpt , de
libre choix de la voie la moins impose ou encore de sous- estimation fiscale ,
de fraude la loi ou dconomie souterraine . Devant cette ambigit de la
notion de fraude fiscale nous allons essayer de son approcher juridiquement.
Paragraphe 1 : Dfinition de la fraude fiscale
Autour de la fraude fiscale gravite tout un kalidoscope dimages et de mots

qui rend trs difficile la comprhension du phnomne.
Le lgislateur marocain touch galement par la confusion terminologique du

phnomne na pas expressment dfinis la fraude fiscale. Dans le titre
10
premier sanctions en matire dassiette du Code Gnral des Impts

Marocain, les seuls actes rprims fiscalement sont :
- Le dfaut ou retard dans les dpts des dclarations du rsultat fiscal,

des plus-values, du revenu global, des profits immobiliers, du chiffre
daffaire, des actes et des conventions ;
- Labstention de communication des documents ;
- La rectification, lomission, linsuffisance ou la minoration de la base
imposable, une nuance est nanmoins introduite ce niveau, elle
entrane lapplication dune majoration de 100 % au lieu de 15 % des
droits correspondants au bnfice de lexercice lorsque la mauvaise foi
du contribuable est tablie ;
- La complicit de fraude, en effet larticle 187 " Sanctions pour fraude ou
complicit de fraude " du Code Gnral des Impts stipule que : " Une
amende gale 100 % du montant de limpt lud est applicable
toute personne ayant " particip aux manuvres destines luder le
paiement de limpt, assist ou conseill le contribuable dans
lexcution desdites manuvres, indpendamment de laction
disciplinaire si elle exerce une fonction publique " , il est signaler que
la rpression prvue par cet article concerne le complice la fraude
fiscale et non pas le contribuable fraudeur.
11
En droit compar, plus prcisment en droit franais la fraude fiscale est dfini
par larticle 1741 du Code Gnral des Impts qui dispose que : " quiconque
sest frauduleusement soustrait ou tent de se soustraire frauduleusement
ltablissement ou au paiement total ou partiel de limpt, soit quil ait
volontairement omis de faire sa dclaration dans les dlais prescrits, soit quil
ait volontairement dissimul une partie des sommes sujettes limpt, soit quil
ait organis son insolvabilit ou mis obstacle par dautres manuvres au
recouvrement de limpt , soit en agissant de toute autre manuvre
frauduleuse . "
Paragraphe 2 : Les lments constitutifs de la fraude fiscale
En droit gnral, la qualification possible de la fraude fiscale fut fonde sur

trois lments savoir llment lgal, llment matriel et llment
intentionnel.
a - Llment lgal :
La fraude fiscale est acte de mauvaise foi qui sexerce lencontre dun objet
en loccurrence la loi, et nexiste que sil ya une rgle obligatoire laquelle on
tente de se soustraire.
La loi constitue donc llment lgal.
Llment lgal est une ncessit vidente. Le principe de la lgalit des

incriminations offre au contribuable une garantie contre les abus toujours
possibles de lEtat, puisque la rpression nest possible que sur la base dun
texte lgislatif dincrimination.
12
En droit marocain, bien que le lgislateur marocain ninvoque pas

expressment la fraude fiscale, nous pouvons dire que les articles 186 et 187
du Code Gnral des Impts marocain constituent llment lgal.
Par contre, en droit franais llment lgal est prvu fiscalement et

pnalement. La fraude fiscale en droit franais fait lobjet dune double
rpression, larticle 1729 du Code Gnral des Impts rprime la fraude
fiscale par des majorations fiscales. Au contraire, larticle 1741 institue une
rpression pnale.
Face cette dualit de textes et de sanctions en droit franais, la question

sest pose de savoir si la notion de fraude fiscale avait une unit. Nya-t-il pas
deux notions de fraude fiscale ? Lune pnale et lautre fiscale ?
La doctrine franaise se prononce le plus souvent pour lunit, les articles

1729 et 1741 du Code Gnral des Impts rprimeraient le mme dlit de
fraude fiscale.
b - Llment matriel :
La fraude ne doit pas tre latente, pour tre condamnable il faut quun fait
extrieur
la rvle : llment matriel. Ainsi les deux principales manifestations de la
fraude fiscale sont lomission ou laction.
- La fraude pour omission est trs frquente, surtout en matire de

TVA.
Elle reprsente en moyenne prs de 50% des chefs de redressement
aprs vrification par ladministration fiscale. Elle peut prendre deux
formes : lomission de dclaration ou lomission dun lment dassiette.
13
1) Lomission de dclaration est constitutive du dlit de fraude fiscale si

volontairement, elle permet de se soustraire au paiement de limpt.
2) Lomission dun lment dassiette est trs courante. Surtout en matire de

droits denregistrement o lon parle dinsuffisance dvaluation .
- En gnral, la fraude par action conduit des dissimulations en

matire imposable. Cette dissimulation peut tre matrielle ou juridique.
1) La dissimulation matrielle porte notamment sur les bnfices. Elle est

obtenue directement par la minoration de recettes ou de stocks et
indirectement par la majoration des charges.
(3)
2) La dissimulation juridique par acte dguis se ramne labus de droit .
Les parties sentendent pour cacher la vritable nature du contrat.
Cependant, les manifestations de llment matriel peuvent tenir de la simple

tentative, larticle 1741 du Code Gnral des Impts franais sanctionne
quiconque sest frauduleusement soustrait ou a tent de se soustraire
frauduleusement ltablissement au paiement des impts . Autrement
dit, la tentative de fraude est punissable.
Cette extension pose dailleurs un problme de frontire. Entre les actes

prparatoires un dlit, le commencement dexcution et la consommation de
ce dlit, o se situe en effet la tentative ?
3
C. Scailteur, le choix de la voie la moins impose, Mlanges P. Sibille, Bruxelles, 1981,
P.799.
14
La jurisprudence considre que la tentative la fraude se situe avant la date

de souscription de la dclaration fiscale, pass ce dlai, pour la Cour de
Cassation, le dlit de fraude fiscale est consomm.
Souvent, le problme de la dfinition de la tentative est facilit dans la mesure

o des actes qui prparent la fraude sont dj rigs en dlits distincts. Ainsi
larticle 1743 -1 du Code Gnral des Impts Franais punit de peines
pnales quiconque a sciemment omis de passer ..des critures ou a
pass des critures inexactes aux livres comptables.
Les manipulations comptables sont donc sanctionnes indpendamment de la

rpression de la tentative de fraude.
c - Llment intentionnel :
Enfin, la fraude fiscale suppose un acte intentionnel de la part du contribuable,

traduisant sa volont de contourner de manire dlibre et intentionnelle la
loi, afin dluder le paiement de limpt. Pour reprendre une dfinition utilise
par le Conseil Europen des Impts en 1977, " il ya fraude ds lors quil
sagit dun comportement dlictuel dlibr ".
Malgr la dfinition prcise en sus, llment intentionnel reste llment le

plus dlicat de la fraude fiscale. Il divise la doctrine, et le droit positif nest pas
dfinitivement fix.
1) Lanalyse doctrinale :
Le droit pnal gnral distingue, les infractions matrielles, des infractions

intentionnelles. Lanalyse vaut pour le dlit de fraude fiscale qui fait lobjet de
deux apprciations diffrentes : objective et subjective.
15
- Lapproche objective du dlit de fraude fiscale conduit se

dsintresser de son caractre intentionnel, llment matriel suffirait.
Ds lors quune norme fiscale a t viole peu importe lintention, de
mme que le fait de dmontrer lintention frauduleuse est en pratique
trs dlicat.
- Lapproche subjective, elle exige du contribuable qui fraude une

double connaissance. Il doit savoir au moment de lacte quil contrevient
la loi fiscale, mais il doit vouloir en plus ce rsultat et que son acte ait
t commis librement sans contrainte : la fraude fiscale devient l une
volont consciente de commettre le fait prohib par la loi.
2) Les solutions du droit positif :
En droit positif la thse subjective sest impose condition que les

autorits concernes en cas de fraude fiscale apportent la preuve du
caractre intentionnel de la soustraction au paiement des impts.
Llment intentionnel doit tre montr par tous les modes de preuve
susceptibles de former lintime conviction du juge, que linfraction a t
commise intentionnellement, c'est--dire dans le dessein de se soustraire
(4)
limpt .
En dpit de la multitude des approches tendant dfinir la fraude fiscale celle-

ci demeure ambigu, et prte confusion avec divers termes dont lvasion
fiscale.
4
J.P. Casimir, le libre annot des procdures fiscales, 1982, P 191
16
Section 2 La distinction entre Fraude fiscale et vasion fiscale
En ralit, la distinction entre fraude fiscale et vasion fiscale nest pas une
tache aise aussi bien sur le plan pratique que thorique, tel point que
lassociation fiscale internationale runie Venise en 1983 a renonc en
proposer une dfinition. Aprs deux jours de travaux mens par nombre
(5)
dauteurs cette qute a t abandonne .
Toutefois et pour des raisons de commodit, lvasion fiscale dite fraude

lgale ou lgitime a dabord dsign, entre les deux guerres la forme
(6)
internationale de la fraude. Cest le sens que lui donnaient M. Lerouge.
Toutefois, le plus souvent lvasion fiscale est entendue comme lart dviter
de tomber dans le champ dattraction de la loi fiscale.
Enfin dans un troisime sens, que lui donne notamment M. Duverger,

lvasion fiscale devient un terme gnrique dsignant lensemble des
manifestations de fuite devant limpt. La fraude lgale lato sensu va alors
jusqu englober la fraude illgale.
Au sens intermdiaire le plus frquemment retenu la fraude lgale permet

dviter limpt selon trois modalits :
- Soit la loi fiscale amnage elle-mme la fraude lgale par un rgime

fiscal de faveur, le contribuable prend connaissance de ce rgime et en
bnficie compte tenu de son activit.
5
Voir Dictionnaire encyclopdique de finances publiques, Economica. Paris. 1991, P855
sous la direction de loie Philip
6
Lerouge, Thorie de la fraude en droit fiscal, P.156
17
- Soit plus simplement, le contribuable sabstient daccomplir lactivit,

lopration ou lacte taxable.
- Soit enfin, la fraude lgale se produit par la manipulation des failles du

systme fiscal ce qui permet au contribuable de se soustraire
certaines obligations en matire dimpt sans contrevenir la loi. Elle se
(7)
ramne lhabilit fiscale ou au choix de la voie la moins impose .
Au vu de ce qui prcde, la fraude lgale se situant aux confins de la lgalit,

fonde sur lhabilet fiscale et lexpression est synonyme dvasion fiscale. La
dfinition, fournie par BARILARI et DRAPE claire ce point :
Action visant soustraire limpt tout ou partie de la matire

imposable sans contrevenir formellement la loi. En ce sens, lvasion
fiscale se distingue de la fraude fiscale, qui implique un comportement,
actif ou passif, en infraction avec les rgles fiscales.
Concernant la fraude illgale, expression plonastique, elle dsigne la

violation directe et ouverte de la loi fiscale. Le terme fraude illgale est
employ en symtrie par rapport lexpression fraude fiscale.
Malgr les diverses dfinitions apportes, la confusion entre les deux notions
ne sefface que partiellement et il reste difficile de dpasser lindtermination
des phnomnes, cest pour cette raison que nous essaierons dapprocher les
deux comportements autrement, en analysant les points communs et les
divergences entre la fraude fiscale et lvasion fiscale, sachant que lune
comme lautre aboutit luder la totalit ou une partie de limpt d par le
contribuable.
7
B. Navatte, la fraude et lhabilit en droit fiscal Dalloz 1951. Chronique P.87
18
Paragraphe 1 : Les lments communs
La fraude et lvasion fiscale prsentent un certain nombre de caractristiques

communes.
La premire de ces particularits est que toutes deux procurent un gain au
contribuable, donc une conomie par rapport la dette fiscale initiale du
contribuable : la motivation financire est donc prsente dans les deux cas.
En second lieu, la fraude comme lvasion fiscale dcoulent toutes les deux
de lexistence de lintention prmdite dluder limpt.
La raction ngative face limpt constitue galement un lment en

commun entre la fraude et lvasion fiscale, tout contribuable qui dans le but
dchapper limpt utilisera lune ou lautre des mthodes . Si la pratique
de lvasion requiert de son auteur une connaissance trs profonde de la
lgislation fiscale, et lart de la dtourner son profit, la fraude fiscale suppose
un sens du risque.
En effet, si la fraude fiscale consiste en un acte isol intervenant posteriori,

lvasion fiscale suppose une action organise priori consistant en une fuite
avant limpt, cette action peut intervenir au moment mme de llaboration de
la loi fiscale, ainsi en France par exemple, lAssemble Nationale,
"les attachs parlementaires dlgus par les organisations les plus
puissantes dfendent jalousement les intrts de leur mandants. Leur rle :
sur les dossiers qui les concernent, essay de faire passer les amendements
rdigs par leurs soins aux diffrentes tapes de llaboration dun projet de
loi. "
19
Paragraphe 2 : Les divergences
Les divergences entre la fraude fiscale et lvasion fiscale seront analyses

partir des lments suivants :
- Lacte : Il sagit dvasion fiscale lorsque intentionnellement, le

contribuable utilise dune manire abusive les lacunes du dispositif fiscal
national, et lexistence de systmes fiscaux variables selon les diffrents
pays. Quant la fraude fiscale, elle suppose un comportement
intentionnel consistant dissimuler une partie des recettes ou majorer
les charges.
- La lgalit : Sur un plan juridique la lgalit de lacte constitue un critre

de sparation : la fraude est illgale car elle constitue une transgression
des dispositions fiscales, alors que lvasion fiscale est aux regards de
la lgislation comme nenfreignant pas la loi, elle est donc lgale autant
quhabile.
- La sanction : cest la notion dinfraction qui spare, en droit, la fraude et
lvasion fiscale.
La qualit dinfraction ne sapplique qu la fraude fiscale qui est susceptible

de sanctions soit fiscales, soit pnales. Alors que lvasion fiscale ne fait pas
lobjet de rpression.
Donc, vasion et fraude fiscales se confondent : lvasion serait une variante

de la fraude, puisque chercher luder limpt par quelque moyen que ce soit
revient frauder.
20
Dans la pratique, les contribuables qui soffrent le luxe de frauder le fisc par le
canal de lvasion fiscale sont peu nombreux, vu que cette pratique ncessite
des contribuables bien informs juridiquement et fiscalement ou du moins qui
ont les moyens de se payer les services des cabinets de conseil dans ce but.
En conclusion, dans la suite de notre dveloppement, nous retiendrons

uniquement la notion de la fraude fiscale, tant entendu que comme souligne
plus haut lvasion fiscale ne constitue quune variante de la premire.
21
CHAPITRE 2 LES CAUSES DE LA FRAUDE FISCALE
Pourquoi sintresser aux ressorts de la fraude fiscale ? La question peut se

poser dans la mesure o la fraude est dabord un phnomne illgal, qui
pnalise les organismes publics, alourdit la charge de la contribution commune
pour lensemble des contribuables et vient rompre le principe fondamental
dgalit devant limpt. Dans ces conditions, le rle des services en charge
doit tre de lutter contre ces comportements, quelles quen soient les causes
et les ressorts.
Pourtant, faute de comprendre les causes de la fraude fiscale, les autorits

publiques risquent en matire de lutte contre la fraude, de sen tenir aux
symptmes sans en traiter les causes relles au risque de mettre en place des
stratgies inadaptes.
En effet, les causes de la fraude fiscale sont certainement multiples, cest

pourquoi il serait hasardeux de se risquer affirmer que tel ou tel facteur est
prdominant parmi la longue liste de ceux qui sont traditionnellement avancs
comme par exemple, linadaptation du systme fiscal, le refus des contraintes,
lidologie, lantitatisme, les mentalits, le got du risque, la conjoncture
(8)
conomique, la pression fiscale, ou encore lappt du gain . De mme
quon ne saurait avancer que chacune des causes influe sparment sur le
contribuable et lincite frauder, il savre quen gnral, les diverses causes
simbriquent entre elles, se compltent et donnent en consquence un aspect
complexe du phnomne de la fraude fiscale.
8
BOUVIER : Introduction au droit fiscal gnral et la thorie de limpt L.G.D.J.2004 P
.154
22
Certaines causes ne sont pas facilement perceptibles ds lors quelles

tiennent des aspects psychosociologiques, dautres par ailleurs, subissent
des fluctuations quant limportance de leurs effets en fonction des donnes
soit lgislatives, techniques, conomiques ou conjoncturelles.
Ce qui semble sr, cest que les causes prvalant dans les pays avancs, ne
sont pas forcment identiques celles qui engendrent la fraude fiscale au sein
des pays en voie de dveloppement. Donc limportance des causes et
explications du phnomne revtent un caractre relatif ds linstant o lon se
place dans des environnements diffrents.
Ceci dit, Nous allons essayer daborder les diffrentes causes de la fraude
fiscale travers une optique dualiste :
- Les causes imputables au contribuable en fonction des contraintes et

donnes dordre socio - psychologique ;
- Les interdpendances des systmes politique, conomique et financier ;
- Les causes imputables lAdministration, en tant quune organisation
disposant dun arsenal matriel, technique et rglementaire.
23
Section 1 Les causes imputables au contribuable
La fraude fiscale est le fait du contribuable .Ce dernier justifie ou explique son
geste par des facteurs culturels, historiques, psychologiques et conomiques
quil subit, ou alors par son attitude lgard de lenvironnement social et
institutionnel quil rprouve gnralement.
Paragraphe 1 : Les causes dordre culturel et historique
Dune manire gnrale, tous les peuples ont t faonns par des facteurs
culturels et historiques, de sorte quils adoptent actuellement une attitude
variable lgard de limpt.
Le sentiment dhostilit lgard de limpt ne date pas dhier, et ce quelque
soit le contexte dans lequel on se place .Comme le souligne G.ARDANT, les
situations dans lesquelles soprait le prlvement dans toute sa forme,
navaient pas pour pralable lassentiment du contribuable, celui-ci supportait
(9)
sans autre moyen de dtour la contrainte du prlvement .
Indpendamment de ces conditions, limpt donne limpression dtre
la contrainte la plus pnible de par sa nature mme. Cette attitude
ngative et antagoniste vis--vis de limpt, a suscit des ractions violentes,
(10)
tel le mouvement POUJADE en France .
9
G.ARDANT : Thorie sociologique de lImpt.
10
Le poujadisme : Du nom de Pierre POUJADE, est un mouvement politique et syndical
franais, apparu en 1953 dans le Lot et qui disparat en 1958. Ce mouvement revendiquait la
dfense des commerants et des artisans, quil considrait mise en danger par le
dveloppement des grandes surfaces dans la France de laprs guerre.
24
Ce sentiment dhostilit lgard de limpt, nest pas prsent uniquement

dans lhistoire des pays dvelopps, il sest galement manifest au sein des
pays en voie de dveloppement sous de formes spcifiques.
Le Maroc a eu connatre dun systme fiscal traditionnel jusquau dbut du

me
20 sicle.
A linstar des pays musulmans, la fiscalit marocaine comprenait dune part un
systme fiscal dessence religieux, et dautre part de nouvelles contributions
crs linitiative des sultans. On distinguait dans cette dernire catgorie les
impts de souverainet.
Les impts caractre religieux taient la ZAKAT (impt sur les troupeaux
danimaux) et lACHOUR (impt sur les rcoltes ou le produit de la terre
productive) : ces impts taient dus par les musulmans uniquement.
Les impts de souverainet taient constitus principalement par le

KHARADJ (impt foncier auquel taient soumis les non musulmans en
terre dIslam), et la JEZYA (impt de capitation).
A ces deux impts sajoutaient titre ponctuel, la HEDYA , la MOUNNA ,
la SOUKHRA et la HARKA .
25
Ce systme tel quil tait conu, incitait des formes diffrentes de rsistance
selon uil sagissait des musulmans eux-mmes, ou de non musulmans.
1) LES CONTRIBUABLES MUSULMANS :
Linstitution des contributions de souverainet tait dicte par un souci de

combler le manque ressenti par le Trsor Chrifien suite aux insuffisantes
ressources procures par les impts dorigine religieuse. A leur tour ces
impts suscitaient une attitude peu favorable de la part des contribuables
musulmans pour les raisons suivantes :
- Les contributions religieuses rpandaient une sorte de discrimination

sociale, puisque des exemptions taient prvues au profit dune
catgorie de personnes, les villes jouissaient dun privilge fiscal rel
. dune manire gnrale, limpt dans sa totalit ne pesait que sur les
paysans pratique, autrement dit ceux qui y taient assujettis relevaient
des couches infrieures de la socit do le caractre humiliant de
limpt pour cette tranche sociale.
- Les systmes dassiette et de rpartition des contributions de

souverainet particulirement la HEDYA (donation faite par les
musulmans et les non musulmans aux souverains loccasion des ftes
musulmanes) taient si injustes quils incitaient la fraude.
Le montant de limpt tait dtermin lavance, et il incombait aux
tribus de sen acquitter une fois que lautorisation eut t donne aux
oumanas de procder son recouvrement.
26
Ce systme avait des consquences telles que quelques membres fuyaient

leur tribu pour chapper limpt. Il sen suivait que ceux qui y restaient,
taient obligs de supporter les quotits des membres qui avaient fui.
- Les impts religieux qui taient imposs lpoque se payaient en

nature. Cependant suite aux difficults financires quavait connues le
Trsor en 1860, il fut dcid en 1865 de recouvrer la ZAKAT et
lACHOUR en argent et ce avec toutes les difficults pratiques qui sen
suivaient. Ainsi un autre systme allait supplanter le prcdent : au
lieu de calculer limpt sur le produit rel des terres et des troupeaux,
ltat va le fixer forfait et en fonction de ses besoins
. Dun impt religieux prlev en nature, la ZAKAT et
LACHOUR vont se transformer en une taxe arbitraire, cette
mutation va entrainer de graves consquences sur un quilibre dj
prcaire entre une catgorie de la population qui supporte rellement
limpt et ltat, car il faut souligner que la ZAKAT ntait pour les
habitants des villes quune obligation religieuse dont ils sacqutaient
(11)
bnvolement sous forme daumnes .
A cela il faut ajouter le rle de certains gouverneurs de tribus en tant que

complices des fraudeurs. Il appartenait en effet ces gouverneurs deffectuer
la rpartition des impts entre les tribus et au sein dune mme tribu.
11
- G.AYACHE : Etudes dhistoire marocaine. Socit Marocaine des Editeurs runis
27
2) LES CONTRIBUABLES NON - MUSULMANS :
Ils taient assujettis aux deux contributions de souverainet le KHARAJ et

la JEZYA , ces deux types dimpts formaient un systme fiscal rigoureux
du fait quils taient souvent lobjet de modification dans le sens de la hausse,
et dont la sanction tait du ressort de lautorit du Sultan.
Le caractre contraignant de ce systme fiscal constituait un facteur parmi

dautres de la conversion lIslam. Mais il savra que cette conversion ne
changea rien la condition des assujettis ces deux contributions, puisque le
KHARADJ ne sera plus considr comme une charge due par lusager
mais par la terre elle-mme.
Lapplication du KHARADJ devenait de plus en plus difficile, celle ci se

heurtait la rsistance des nouveaux convertis, qui nacceptrent pas dtre
trait diffremment du commun des anciens musulmans.
Donc, initialement les non musulmans staient convertis lIslam pour

chapper au poids excessif de ces contributions, mais il savra que ceux ci,
taient dans lobligation de la supporter aprs, et ce cause de la
discrimination dont ils taient lobjet. Cest ainsi que le KHARADJ malgr
quelques rformes, sera abandonn et remplac par la NAIBA .
Ce nouvel impt allait connatre la mme issue que le KHARADJ . En effet,

son recouvrement tait aussi difficile et ncessitait souvent des expditions
punitives. Cette rsistance tait aggrave par labus des agents chargs du
recouvrement et de la liquidation de la NAIBA .
28
Gnralement, les facteurs culturels ont pour effet de pousser le contribuable

des pays en voie de dveloppement adopter une attitude qui lgitime la
fraude fiscale.
D'autres lments renforcent cette attitude. Dans le pass rcent de certains

pays, l'impt prlev sous la colonisation tait la manifestation mme de
loppression. Les grve de limpt, pratiques sous l'influence des nationalistes
reprsentaient une des manifestations de rsistance contre le colonisateur,
certains dirigeants de mouvements nationalistes avaient laiss croire la
population quelle naurait plus dimpt payer aprs lindpendance, dautres
lavaient promis formellement tel tait le cas Madagascar du parti de masse,
puisque le Mouvement Dmocratique de la Rnovation Nationale , cre en
1946 , garantissait ses membres une totale immunit fiscale aprs
lindpendance.
Ceci dit, que d'arme de combat , la grve de l'impt a t dnature en un

instrument de dmagogie ". De tels agissements ont sans doute eu une
incidence ngative sur la conception de l'impt par le contribuable des pays en
voie de dveloppement, mais bien plus, leur effet s'est aggrav et a incit les
citoyens l'incivisme fiscal, surtout dans les tats nouvellement cres.
On conoit ainsi que la fraude fiscale qui svit au sein des pays en voie de
dveloppement, y compris le Maroc, sexplique par des causes plus au moins
abstraites mais qui sont ancres dans linconscient des citoyens. Ces causes
faonnent fatalement un contribuable dont le profil rpond parfaitement celui
dont les actes antifiscaux ne sont pas rprouvs par sa propre conscience.
29
Paragraphe 2 : Les causes psychologiques
On a souvent insist sur la primaut de la mentalit du contribuable pour

expliquer le phnomne de la fraude fiscale. Lensemble des facteurs qui
concourent faonner cette mentalit du contribuable sont appels causes
psychologiques.
Il est sr que toute fiscalit produit des effets sur le contribuable quelque soit
son niveau.
Pris isolment le contribuable peut avoir une perception favorable lgard de

limpt ou au contraire en ressentir une rpugnance.
De mme que la socit au sein de laquelle le contribuable volue, peut

adopter une attitude svre ou indulgente envers le contribuable fraudeur.
Il ne serait pas exagr de dire, que dans nimporte quelle socit, se

manifeste, ne serait ce que tacitement, un sentiment dindulgence envers la
fraude fiscale et les fraudeurs.
Cette attitude est plus accentue au sein des pays en voie de dveloppement.
Il vient lesprit ce niveau de tenter la comparaison suivante : le fraudeur

est-il un voleur ?
Ce nest pas le cas, surtout au sein dune socit o la proprit prive est
sacre.
On rprime donc svrement le vol, mais on ne lapparente pas la fraude
fiscale.
30
En effet, Pour un grand nombre de citoyens la conscience fiscale est moins

rigoureuse que la conscience morale. Beaucoup de contribuables nont pas le
sentiment de commettre une faute morale de la mme gravit en soustrayant
au fisc la matire imposable quen dvalisant leurs voisins ou en puisant
directement dans les caisses publiques.
me
On relve une boutade dun auteur anglais du 19 sicle qui a crit : le
fraudeur fiscal me plat, cest un voleur honnte, car il ne vole que ltat qui
(12)
nest quune abstraction.
Ds lors que la socit adopte une telle attitude, le fraudeur se sent en

quelque sorte cautionn, et protg civilement . Il agira et se vantera de
ses exploits au su de tout le monde.
Ceci nous conduit nous pencher sur la notion de morale telle quelle est
conue en matire fiscale au sein dune socit. La dfinition que nous
proposons nous parait rpondre cette question sans quivoque : la morale
fiscale est lattitude dun groupe ou de la totalit des contribuables
devant le problme de laccomplissement ou de la ngligence de leurs
(13)
obligations fiscales.
Par extension, la morale fiscale dbouche sur une apprciation morale du dlit
en matire fiscale : le contribuable approuve t-il ou non le dlit en question ?
La rponse cette question se fait en partant de la hirarchisation du dlit

fiscal au sein dune socit dtermine. Ainsi, SCHMOLDERS en se basant
sur les sondages quil a entrepris sur une certaine population, est arriv la
conclusion suivante : le dlit en matire fiscale nest nullement considr
comme un dlit , mais un coup russi par un commerant dbrouillard.
12
B.TADDEI : La fraude fiscale. Librairie technique 1979
13
SCHMOLDERS : Psychologie des Finances et de lImpt .Coll. Sup. P.U.F
31
Cette conception en matire de dlit fiscale est encore vrifie lorsquon

constate quun citoyen honorable ne perd rien de lestime quon peut lui
porter sil commet une fraude fiscale.
Ds lors, frauder est une opration dont les consquences sociales sont
pratiquement neutres, sinon favorables, du moment que la morale sociale ne
la rprouve pas.
Le Maroc connat galement lexistence de cette chelle de valeurs, en vertu

de laquelle le fraudeur du fisc est jug comme un homme qui sadapte
aisment un systme, qui russit dans la socit, et qui remplit ds lors
toutes les conditions pour soffrir en exemple.
A ce niveau on est enclin nous demander, quels sont les soubassements de

cette morale fiscale, et o trouve t- elle sa justification au regard du
contribuable et de lopinion publique ?
Les auteurs sont partags quant cette question, certains avancent des
arguments objectifs, dautres mettent laccent sur des applications dordre
subjectif.
32
a-Les facteurs objectifs :
En effet, pour un certain nombre dauteurs, tel M. GAUDUMET, la tendance

ne pas respecter la loi fiscale rside dans ses propres caractristiques. Ce
constat dcoule dune approche comparative avec la loi en gnral.
Selon M. GAUDUMET, la valeur de la loi en gnral tient aux trois points

suivants :
1) Sa gnralit
2) Sa permanence
3) Son impartialit
Or, selon le mme auteur, la loi fiscale ne remplie pas ces conditions.
Premirement, elle nest pas gnrale, dans la mesure o il y a une tendance
personnaliser limpt : la loi fiscale essaie dadapter la charge fiscale
chaque situation individuelle. Cette mme loi est souvent source de
discrimination, crant des positions privilgies pour certains contribuables.
Deuximement, la loi fiscale nest pas permanente, elle est souvent sujette
des remaniements : tel acte ou tel cas aujourdhui tax est exonr au bout de
quelque temps. M. KTIRI reconnat concernant la loi fiscale marocaine que
le propre de la fiscalit marocaine est dtre continuellement retouche,
manipule, triture dans lintervalle dune loi de finances qui supprime, corrige
(14)
prcise et complte .
14
EL KTIRI .M : Fiscalit et dveloppement au Maroc .Rabat, d. Maghrbines ,1982
33
Enfin, elle manque dimpartialit, lapplication de la loi fiscale est impose

par ltat lgislateur et par ltat juge a son propre profit . De telle sorte que
les liens qui stablissent entre le contribuable et ladministration fiscale
reposent sur un jeu du plus rus contre le plus fort.
Ces critiques adresses la loi fiscale appellent plusieurs remarques. Il est

souhaitable de parvenir une certaine stabilit de la rgle fiscale, encore faut
il que cela ne nuise pas aux impratifs de justice et de lutte contre la fraude :
c'est--dire que la loi fiscale devrait se situer dans un juste milieu.
b-Les facteurs subjectifs :
Le consensus social anti fiscal peut galement sexpliquer pour des raisons
subjectives :
Lutilisation des fonds publics peut constituer une lgitimation de la fraude

fiscale. Faisant rfrence des enqutes quil a entrepris, M.DUVERGE, note
que les motifs ont tous trait au mauvais emploi fait par ltat du produit des
impts .
Cette ide peut germer dans lesprit du contribuable partir des expriences
auxquelles sest livr ltat, mais sa conception diffre bien entendu selon quil
sagisse de contribuable dtenteurs de gros revenus ou ceux dtenteurs de
faibles revenus. Ainsi pour les premiers, la pauprisation par limpt est
ressentie de manire diffrente de la seconde catgorie de contribuables.
34
Sagissant des contribuables de gros revenus, on relate cet gard la

rflexion dun industriel Sud-Amricain qui dit que : la croissance de notre
pays est fonde sur le fait que nous ne payons pas dimpt. Si nous le
payions, le gouvernement les dpenserait dans de stupides entreprises, telles
que . .
Donc le contribuable ais des pays en voie de dveloppement prfre garder

lquivalent de la grande part de limpt au lieu de la verser ltat, en
considrant que lpargne faite sur la base de limpt non pay servira
dautres projets dinvestissement.
Le contribuable dtenteur de faible revenu lui est convaincu en plus du fait

quil ya un gaspillage des deniers publics, quil ne profite pas quitablement
du fruit de limpt quil paye, un sentiment de frustration et dinjustice le
conduira adopter une position hostile la communaut. Il rigera par
consquent la fraude fiscale comme une raction lgitime contre une socit
o il se sent exclu.
Donc, en gnral le contribuable attend de sa contribution un juste retour ,

sil estime que les pouvoirs publics font trop peu avec les recettes quils
peroivent, ou que lui-mme ne reoit pas assez de biens et services publics
par rapport sa contribution, ceci influencera ngativement sa volont de
respecter ses obligations fiscales et crera une tolrance de la fraude fiscale
par lopinion publique.
35
Section 2 : Les causes non imputables au contribuable
Pour certains auteurs, la fraude fiscale traduit un rflexe habituel du

contribuable qui se croit surimpos. Il est, gnralement, admis que la fraude
limpt constitue pour ce dernier une soupape de sret et le moyen le plus
efficace de dfense contre une pression fiscale excessive rsultant , le plus
(15)
souvent , dun accroissement permanent des dpenses publiques.
A ce titre, Andr .MARGAIRAZ fait observer que : la soustraction fiscale a

augment encore avec le dveloppement des impts synthtiques tablis
daprs les dclarations des contribuables. Elle sest accrue surtout avec
laugmentation des taux, les difficults conomiques, linflation qui bouleverse
(16)
les valuations et linsuffisance du contrle fiscal .
A cet effet, il nous appartient dintgrer dans cette approche explicative de la

fraude fiscale une hypothse qui parat plausible concernant les causes non
imputables au contribuable, et qui sont relativement lies son environnement
politique, conomique et financier.
15
CHOTIN.R : Le fisc, la petite entreprise et lexpert comptable : jeux dacteurs et
stratgies judicieuses. LGDJ 1994 P.165.
16
MARGAIRAZ op.cit.p. 12
36
Paragraphe 1 : Les causes affrentes aux systmes politique,

conomique et financier marocain
Au-del des causes historiques et psychologiques, ce sont souvent les causes

politiques, conomiques et financires qui ont une incidence dcisive sur le
comportement du contribuable, et prcisment le contribuable marocain.
En effet, la fraude fiscale en tant que phnomne social complexe peut tre
apprhende dans sa totalit, travers les interdpendances des systmes
politique, conomique et financier.
a-La pression fiscale excessive :
Depuis lindpendance, les caractristiques principales des exigences du

systme politique marocain rsidaient dans la volont dassurer la scurit de
ltat au moyen du renforcement de son appareil administratif et la sauvegarde
du pouvoir dachat de la grande masse de la population par la subvention des
produits de large consommation ou stratgique.
En effet, les besoins de la dfense nationale du fait de la rcupration des
provinces sahariennes sont devenus des facteurs dimportance croissante qui
ont pes lourdement sur le financement intrieur : La courbe des dpenses
militaires na pas cess daugmenter.
37
Durant cette mme priode, le rle de lEtat dans le domaine de

linvestissement sest fortement accru. Pour une grande part, cette
participation a pris la forme de transfert du trsor aux entreprises publiques ou
semi publiques destins au financement de leur investissement et parfois la
couverture de leur dficit de fonctionnement.
Il est prciser galement que le taux dmographique de la population

marocaine a progress dune faon extrmement rapide, causant ainsi :
- Au niveau de la rpartition des revenus, une grande disparit entre les

classes sociales ;
- Au niveau de la consommation des mnages, la pauprisation dune
grande partie des mnages marocains en milieu urbain et rural.
Sous leffet combin de ces deux facteurs, les pouvoirs publics ont procd
par une politique de subvention au maintien des prix des produits alimentaires,
cest ainsi que grce une subvention moyenne annuelle de lordre dun
milliard de dirhams, les prix du pain , du sucre et de lhuile nont connu quune
faible hausse , alors que les prix unitaires de ces mmes produits
limportation ont t multiplis par quatre.
Ces options stratgiques, qui sinscrivent dans la logique de ltat providence

ont fini par engendrer un dysfonctionnement du systme politique en terme de
politique du financement et de dficit du trsor.
38
Cependant, malgr les recommandations des organisations internationales

concrtises par le PAS, la priode 1980 2002, a enregistr une tendance
la hausse de la part des dpenses ordinaires dans les dpenses totales au
dtriment de celles de linvestissement.
En parlant dinvestissement, les diffrents codes dencouragement des

investissements qui se sont succds depuis lindpendance ont engendr un
manque gagner non ngligeable pour les caisses de lEtat suite aux diverses
exonrations octroyes, sans pour autant russir attirer les capitaux l o on
lescomptait. Lexprience dans un nombre de pays a dmontr que les
facteurs qui incitent les investisseurs sinstaller dans tel ou tel pays ne sont
pas souvent de nature fiscale mais ils ont plutt trait la stabilit politique, la
souplesse des administrations, et lexistence de mains duvre qualifie.
Pour essayer de remdier aux diverses difficults budgtaires de cette

priode, ltat avait mis une politique qui stait engage dans une approche
daugmentation des taux dimposition et de cration de nouveaux impts.
La consquence normale de cette transformation fiscale tait laccroissement

du phnomne de la fraude fiscale, ce qui a encore rendu le systme fiscal
inoprant et incapable de rpondre aux exigences du systme politique en
termes de financement public et de dveloppement conomique.
39
Actuellement, si lon compare le Maroc des pays voisins et niveau de

dveloppement conomique quasi-similaire la Tunisie ou encore lEgypte, on
peut affirmer que la pression fiscal au Maroc est une contrainte trs pesante
pour les acteurs conomiques, en loccurrence :
- Les entreprises, selon leur nature juridique et leur importance

conomique (grande entreprise, PMI, PME) ;
- Les salaris ;
- Les mnages en tant que cellule de dpense
En effet, lIR applicable aux revenus des personnes physiques (gnralement

salaires des particuliers) et aux socits de personnes (socit en nom
collectif, socit en commandite simple et socit en participation) varie de
25% pour les revenus de 1.500 3.750 dirhams, 42% pour les revenus
suprieurs 10.000 dirhams, en passant par un taux de 35% pour les revenus
compris entre 3.750 et 5.000 dirhams et 40% pour ceux situs entre 5.000 et
10.000 dirhams.
LIR est calcul sur le salaire brut et prlev tous les mois et directement des
salaires.
40
Les socits de personnes doivent encore sacquitter dun autre IR, dit sur le
revenu annuel, et ce en fin danne avec une cotisation minimale de 0,25
0,5% du chiffre daffaires.
LIS de 35% des bnfices, sapplique toutes les socits de capitaux, aux
tablissements publics et aux autres personnes morales et, sur option, aux
socits de personnes. En plus de ces deux principaux impts, toute
personne physique ou morale, de nationalit marocaine ou trangre qui
exerce une profession ou un commerce, doit sacquitter de la patente.
Dautres taxes dites locales atterrissent dans les coffres du Trsor Public
comme la taxe urbaine (3 ou 4%), la taxe ddilit (6 ou 10%).
Finalement, la TVA de 20% (et pour certaines activits, de 7, 10 ou 14%) est

en fait supporte par le consommateur final, lentreprise servant en quelque
sorte de simple collecteur pour lEtat.
Il revient dire que la classe moyenne et les petites et moyennes entreprises

qui sont les premiers touchs par cette pression fiscale, malgr les dernires
rvisions la baisse de lIR introduites par la loi de finances de 2007.
Cette ralit nous montre que les taux marginaux excessifs incitent la fraude
fiscale, en particulier dans un systme fiscal dclaratif dpourvu de moyens
appropri de contrle, notamment des petites et moyennes entreprises.
41
b-Lexistence des lobbies :
Pour faire face au poids des prlvements fiscaux, les contribuables agissent :
- Individuellement au moyen de la fraude fiscale. Elle peut exprimer un
dsaccord sur les options politiques dun gouvernement considr, et
peut devenir en quelque sorte une sanction du consentement limpt.
En effet la motivation politique ou idologique de la fraude fiscale est
difficile tablir lorsquelle est individuelle.
Toutefois, la Cour dappel de Grenoble en France a eu connatre en date du
30 Septembre 1982, dun cas concrtisant cette motivation politique de la
fraude fiscale : un matre assistant de la facult de droit de Perpignan
refusait depuis 1969 de dclarer ses revenus au motif quil ne voulait pas
collaborer lexercice dun pouvoir national illgitime qui ne
17
correspond plus aux ncessits de la collectivit . ( )
- Collectivement, par des groupes organiss, officiellement connus, qui

dfendent leurs intrts par lutilisation dun moyen lgal tel que le
lobbysme .
Cest le processus, par lequel un groupe dintrt ou une entreprise
tente dinfluencer la politique du gouvernement. Il dcrit les activits de
ceux qui recherchent les faveurs du gouvernement en approchant les
hommes politiques dans les couloirs des difices gouvernementaux. Il a
ensuite volu pour dcrire le processus par lequel les groupes dintrt
prennent contact avec des personnes (proches) du monde politique
18
pour que celles-ci interviennent en faveur de leurs objectifs . ( )
17
Jean Claude MARTINEZ : La Fraude Fiscale Que sais je ?
18
Heuverswyn J.Van Schuybrok j.p. Le Lobbying : une ancienne profession redcouverte.
Gestion 2000 Oct.-Nov.1999 n 5 P.133
42
Cest ainsi quau Maroc, pour consolider loption librale et faire entendre les
thses de lentreprise, le secteur priv sappuie sur des structures
reprsentatives organises telles que :
- Les chambres de Commerce, dIndustrie, dArtisanat, de Service et

Maritimes ;
- Les diffrentes associations professionnelles regroupant les chefs
dentreprises et uvrant pour la consolidation de lesprit de lentreprise
et la dfense de leurs intrts. Au centre de ce rseau il ya la
Confdration Gnrale des Entreprises du Maroc (C.G.E.M) qui a une
fonction capitale et joue un rle catalyseur.
En fait, il est certain que les actions des diffrentes associations ne sont pas
toujours trs fortes devant les actions du gouvernement, mais leur vhmence
revendicative, en revanche, nest pas du reste en matire fiscale tout
particulirement.
Malgr les dispositions draconiennes de la constitution et la loi organique des

finances qui minimisent le rle du parlement en matire financire, celui-ci, par
lintermdiaire
de la commission des finances exerce des pressions sur le gouvernement
pour ne pas adopter certaines dispositions financires ou pour en loigner
lexcution dans le temps, ou pour les supprimer tout simplement.
Les membres de la commission des finances jouent donc le rle de lobby pour
dfendre, dans le cadre du jeu dmocratique, les intrts de certains groupes
professionnels.
43
Le lobbysme fait natre une discrimination en matire fiscale, ce qui ne fait

quenraciner le problme de la fraude fiscale dans le tissu conomique
marocain.
A cet gard, on peut citer lexemple dun impt difiant qui a bien t dfendu
par son lobby, cest limpt agricole.
En 1970, le gouvernement ayant constat le faible rendement de limpt

agricole instaur en 1961 la place du Tertib , a propos une rforme
introduisant la notion dimpt sur le revenu qui est gale au rendement par
hectare en tenant compte de la qualit de lexploitation et de la nature de la
culture. Le lobby agricole a mobilis la majeure partie de la commission des
finances et le projet a t abandonn.
Le gouvernement revient la charge dans le cadre du projet de loi des

finances pour 1980 en proposant le doublement de recettes de limpt agricole
par lactualisation des revenus virtuels lhectare par arrt du Ministre des
Finances.
Le lobby agricole a pu mobiliser la majeure partie des dputs de la

commission des finances pour bloquer le vote de la loi de finances, sous
rserve que le gouvernement sengage ne pas prendre larrt dapplication
ncessaire lexcution effective de laugmentation inscrite dans le projet de
loi de finances.
44
Suite lengagement pris par le gouvernement, les dputs ont vot le projet
de loi des finances et le ministre des finances na jamais pris larrt en
question.
La dernire forme de pression exerce par le lobby agricole avait concern le

rejet de lintroduction du rgime de la comptabilit pour la dtermination du
revenu agricole, dans le cadre de reforme fiscale promulgue en avril 1984.
Cette fois-ci laction des agriculteurs notamment les grands propritaires
aboutit lexonration des revenus agricoles jusqu 2000 par Dcision
Royale. Dailleurs compte tenu du poids du lobby agricole, cette exonration
qui a t donc consomme en 2000, a t reconduite par Dcision Royale et
entrine par la loi de finances pour lanne 2001, jusquau 2010 et puis
jusqu fin 2013 au motif dencourager le secteur agricole (secteur qui
reprsente 16% du PIB : totalisant prs de 70 Milliards dollars, emploie 40%
de la population active, soit plus de 4 Millions de personnes) .
En consquence, on peut souligner que lexistence des lobbys constitue une

incitation la fraude fiscale dans la mesure o le contribuable faible qui ne
peut dfendre ses intrts dans le cadre dun lobby puissant, na comme seule
issue que la fraude fiscale et ce pour allger dune part la pression fiscale et
dautre part pour se venger contre linjustice fiscale dont il se sent victime.
45
c-La conjoncture conomique :
Les considrations conomiques sont dcisives en matire de fraude fiscale.

En effet, la balance entre les avantages et les inconvnients tirs dune fraude
est une question conomique. Dune part, la situation personnelle du
contribuable commande souvent son comportement vis--vis de
ladministration fiscale. Si le contribuable se trouve dans une situation
conomique prospre il a tendance payer ses impts pour ne pas courir le
risque que ferait peser sur lui la tentative de dissimulation du revenu. Sil se
trouve dans une situation difficile, il pensera que le paiement de limpt
aggravera sa situation.
Dautre part, le rle de la conjoncture conomique influe sur la fuite devant

limpt. Dabord lorsque la conjoncture facilite la rpercussion de limpt, elle
freine le phnomne :
le contribuable nest pas port frauder puisquil est sr de pouvoir rejeter le
poids de limpt sur les autres. Cest leffet recherch travers la TVA et
quelle produit largement. Au contraire, en priode de dpression conomique,
les commerants nayant pas cette possibilit ont tendance luder limpt.
Donc, il existe une certaine corrlation entre les priodes de rcession
conomique et lamplification de la fraude fiscale. Le contribuable trouve quil
est difficile de sacquitter dun impt affrent un revenu ralis en priode
prospre, alors quil traverse une phase pnible.
46
Par ailleurs, lexistence dune conomie informelle constitue aussi une zone de
fuite devant limpt dans la mesure o dans ce secteur qui est labri de
ladministration fiscale, ni les bnfices, ni les salaires, ni les transactions ne
sont soumis limpt ce qui engendre de fortes pertes fiscales. M.GAUDMET
observe que lexistence de march parallle dans les priodes de pnurie,
accentue de lampleur de la fraude : les transactions ralises sur ce march
(19)
occulte chappent ncessairement ladministration fiscale .
Paragraphe 2 : Les dfaillances de ladministration fiscale
Si un contribuable a la possibilit de ne pas se conformer ses obligations

fiscales et sil considre quil na quun risque minime dtre contrl et partant
sanctionn, il ya de fortes chances quil prendra ce risque. Ltendue de la
fraude fiscale dpend donc en partie de la peur du gendarme , c'est--dire
de la crainte que ladministration fiscale inspire aux contribuables.
Ainsi, les insuffisances sur le plan humain et organisationnel, de

ladministration fiscale facilite la tche du fraudeur, de mme que son attitude
laxiste lgard de la fraude encourage la prolifration de ce phnomne.
a - Les moyens humains :
linstar des pays en voie de dveloppement, ladministration fiscale

marocaine se caractrise sur le plan du personnel administratif par la faiblesse
de son effectif.
19
P.M GUADEMET : Prcis de Finances Publiques .Ed. Montchretien.
47
1) La sous-administration
Il est vident que, linsuffisance quantitative des agents de ladministration

fiscale au niveau des services dassiettes et au niveau des brigades de
vrifications peut avoir des effets nfastes sur le travail de ladministration
fiscal en gnral.
En effet, le nombre des dossiers contrls par an par les services de

vrification reste trop faible pour permettre un contrle vraiment satisfaisant et
systmatique de tous les contribuables. Ainsi, lagent incapable de toucher
tous les contribuables qui relvent de son secteur se contente pour certains
dossiers de reconduire les anciennes bases, bien que celles-ci aient subi des
changements importants.
Cette situation de sous-effectif de ladministration fiscale marocaine ne fait que

confirmer la situation qui prvaut dans tous les pays en voie de
dveloppement ou presque toutes les administrations souffrent de carence de
fonctionnaires. Les causes clames, tiennent au fait que ces pays manquent
de personnes qualifies pour toffer leurs administrations, alors quon assiste
au sein de ces pays un chmage des intellectuels.
48
Cependant, la cause essentielle du sous-effectif dans ladministration fiscale

semble rsider dans lintrt des contribuables influents et dtenteurs de
pouvoir lobbysme , qui empchent la volont politique dagir en ce sens.
Ces derniers sacharnent bloquer tout projet gouvernemental daugmenter le
(20)
nombre des agents de ladministration fiscale.
2) Le mal de ladministration
De nombreux auteurs sont unanimes dire que le mal de ladministration

fiscale serait le fait de deux flaux qui dvastent les administrations fiscales
des pays en voie de dveloppement, il sagirait de lincomptence des agents
et de la corruption.
La non qualification des agents de ladministration fiscale sexplique par la

tendance de ladministration fiscale recruter des cadres de bas niveaux alors
que paradoxalement il existe un chmage des intellectuels au sein de ces
pays. Pour prendre lexemple du Maroc, un recrutement massif de licencis en
conomie suivi dune formation pousse en fiscalit serait bnfique pour
ladministration fiscale marocaine.
20
P.NGAOSYVATHN : Rle de limpt dans les pays en voie de dveloppement .L.G.D.J
1978
49
De mme que lattribution des fonctions de responsabilit au sein des

administrations fiscales des pays en voie de dveloppement obit souvent
des critres subjectifs.
Il apparat donc que lincomptence des agents de ladministration fiscale nest

pas perue comme un dsquilibre conjoncturel d au niveau de
dveloppement, mais plutt comme une option dlibre que lEtat paye cher,
puisque plus les agents sont incomptents moins les entres fiscales sont
importantes.
La deuxime cause de la dfaillance de ladministration fiscale est la

(20)
corruption. En effet daprs les Nations Unies les causes de la corruption
dans les administrations des pays en voie de dveloppement sont au nombre
de cinq :
- Linsuffisance du contrle des fonctionnaires disposant de pouvoirs trs

tendus ;
- Le parasitisme familial
- Le mauvais exemple des politiciens
- Un traitement insuffisant
- Lenvironnement social tolrant
50
Nous voudrions insister sur les deux derniers lments :
Le traitement insuffisant des agents de ladministration fiscale, lgitime en

quelque sorte la corruption. On se rapporte la citation suivante : lEtat le
devoir de rserver un traitement spcial la catgorie particulire de
fonctionnaires qui, non seulement engagent leur responsabilit morale dans
leur mtier, mais encore sont professionnellement les mieux placs pour juger
(21)
de lingalit des conditions.
Quant au second lment, il a trait au climat social des pays en voie de

dveloppement o la pratique de la corruption revt une caractristique
particulire.
En effet, la ralit voudrait que tout fonctionnaire qui accomplit un devoir
envers une tierce personne soit en droit de rclamer une rmunration, le
service rendu est considr comme une faveur, qui appelle forcment une
contrepartie.
Ds lors, une socit o les critres de relations entre ladministration et
ladministr se basent sur de pareilles ralits, constitue inluctablement un
champ o la corruption se dveloppe saccepte et senracine. Ceci est
dautant, plus vrai, quaucune volont de punir les agents corrompus nest
manifeste.
21
1978
51
En consquence, la corruption nest plus le fait dune catgorie dtermine de

fonctionnaires, mais elle touche pratiquement toute la hirarchie.
La corruption est dmocratique, parce quelle stend du ministre jusquau
22
planton. ( )
En somme les insuffisances sur le plan humain handicapent srieusement
ladministration fiscale, et des lacunes sur le plan organisationnel viennent
amplifier ces dfaillances.
b Les dfaillances dordre organisationnel :
La dfaillance de ladministration fiscale sur le plan organisationnel sarticule

en gnral autour des points suivants :
1) Absence de coordination entre les services du Ministre des Finances
La collaboration entre les services du Ministre des Finances et le service des

impts laisse beaucoup dsirer. Ces diffrents services (Enregistrement,
Douanes, Trsorerie Gnrale) disposent conjointement de renseignements
dont lexploitation et la circulation peuvent conduire les services des impts
une apprhension plus exacte de la matire imposable.
22
1978
52
Elles constituent de surcroit, un lment de recoupement susceptible

dclairer les services dassiette au moment de la vrification des dclarations
faites par les contribuables, on peut citer titre dexemples dans le domaine
de limmobilier, les informations que peut communiquer le service
denregistrement et du timbre au service des impts quand il sagit dapprcier
les prix de cession des biens immobiliers.
2) Inexistence dune structure efficace de linformation
Les objectifs de rendement et de justice fiscale dpendent essentiellement de

la manire dapprhension de la matire imposable, de la dfinition du
redevable et du recoupement de ses biens et de son patrimoine.
Ces oprations demeurent largement tributaires de la structure et du circuit de

linformation dont dispose ladministration fiscale. Limportance de linformation
se manifeste invariablement tant au niveau de lassiette qu celui du contrle.
Linformation fiscale est reue par ladministration par deux voies

complmentaires,
le recensement et la dclaration. Le premier moyen caractris par son aspect
partiel et comportant des risques derreurs donne des rsultats insatisfaisants
en raison du manque de moyens humains.
Quant aux informations achemines par le biais de la dclaration, elles sont

prsumes tre exactes jusqu preuve du contraire. Elles ne peuvent tre
remises en question qu loccasion dun contrle par la brigade de
vrifications.
53
Cest ce niveau quintervient la brigade des recherches, son but est de

collecter systmatiquement des recoupements ncessaires au contrle fiscal.
Cependant cette dernire ne dispose en fait que dinformations parcellaires

quelle envoie la demande des vrificateurs chargs dun dossier de
vrification . Alors quelle est cense rpondre aux demandes manant de
toutes les brigades de vrification du Maroc.
En gnral, la carence en matire dinformation place ladministration fiscale

dans une position de faiblesse lgard du contribuable vrifie, qui est assur
que ladministration est incapable de dceler ses manuvres frauduleuses et
par consquent djouer sa tentative de frauder.
54
APPROCHE GLOBALE DE LA FRAUDE FISCALE
Approche Psychologique
Fraude Fiscale
Approche Economique Approche Politique
Approche Historique
55
CHAPITRE 3 LES PROCEDES DE LA FRAUDE FISCALE ET

SES CONSEQUENCES
Aprs avoir tudi les diverses causes de la fraude fiscale tant celles
imputables au contribuable que celles qui ne le sont pas, le prochain but
recherch est dexposer les procds de la fraude fiscale constats lors des
vrifications des comptabilits. Pour en dterminer ultrieurement les
consquences.
Section 1 : Les fraudes sur limpt , sur les bnfices et la TVA

Linventaire des contrles fiscaux, mettant en relief les types de fraudes
courantes constats par les inspecteurs vrificateurs en tant quirrgularits
graves dans les critures comptables des entreprises, permet de les classer
en deux catgories :
- Les fraudes sur les comptes de gestion

- Les fraudes sur les comptes du bilan
Paragraphe 1 : Les fraudes sur les comptes de gestion
Le rsultat fiscal de chaque exercice comptable est dtermin daprs

lexcdent des produits dexploitation, profits et gains provenant des
oprations de toute nature effectues par la socit ou lentreprise individuelle
impose selon le rgime de la comptabilit, sur les charges engages ou
supportes pour les besoins de lexploitation.
56
Pour les socits et les entreprises individuelles, la fraude fiscale prend la

forme dans la grande majorit des cas :
a- De minoration de produits :
Le compte ventes et recettes, constitue le poste pour lequel les dissimulations

sont les plus frquentes dans les redressements du rsultat fiscal de
lentreprise.
Ce type de fraude est plus facile raliser chez les prestataires de services
que chez les industriels. Il est plus pratiqu par les entreprises individuelles
que pour les socits de capitaux.
Ainsi, les principales irrgularits observes lors du contrle du poste chiffre

daffaires concernent tout particulirement :
1) La dissimulation des recettes au moyen de vente sans facture assortie

le plus souvent dune minoration corrlative des achats afin dviter une
rduction apparente du pourcentage du bnfice brut qui constitue un
clignotant pouvant attirer lattention du vrificateur. En effet, la vente
sans facture, procd courant dans les transactions commerciales entre
les petites entreprises, traduit gnralement une situation daccord ou
de connivence entre lacheteur et le vendeur.
Cependant, dans le cas o lacheteur rclame une pice justificative, le

commerant lui dlivre une pice dtache dun facturier spcial ou sur un
carnet bons ;
57
2) Limputation irrgulire des produits de vente en espces dans le

compte courant dassocis. Le procd de fraude rside dans le fait de
dtourner des recettes de leur compte de produits ;
3) Lattnuation des ventes par des rfactions irrgulires sous forme de
remise et davoirs fictifs.
b- La manipulation frauduleuse des achats :
La vrification du compte achat fait apparatre deux principales

irrgularits : majoration ou minoration des achats.
1) La majoration des achats : Elle a pour but de diminuer le bnfice

imposable et dobtenir des dductions supplmentaires. Elle peut revtir
plusieurs formes :
- La non comptabilisation davoirs, ristournes, rabais, escomptes obtenus

du fournisseur ;
- Linscription de la mme facture deux dates diffrentes ou la
comptabilisation de la facture originale et de son duplicata ;
- La comptabilisation dachats fictifs ;
- La modification du millsime de la facture et sa comptabilisation
ultrieure ;
- La comptabilisation des immobilisations en achats ce qui une incidence
directe sur le bnfice imposable. En effet par ce biais, lentreprise
cherche substituer lamortissement chelonn par une dduction
totale et immdiate de sa dpense affectant dans le sens de la baisse le
bnfice de lexercice de leur acquisition.
Elle concerne en particulier les achats demballages rcuprables qui
normalement doivent tre immobiliss ;
58
- La comptabilisation de fausses factures, ce procd de fraude a

tendance prendre de lampleur par la cration de socits crans. Il se
base sur le mcanisme du taxi qui est un prte nom dont la seule
fonction est dtre inscrit au registre de commerce pour pouvoir tablir,
sur du papier commercial en tte, des factures de ventes fictives.
Autrement dit, il dirige une entreprise de pure faade socits crans
, charge dmettre des documents commerciaux correspondant des
oprations fictives passes avec des entreprises relles et dapparence
irrprochable en leur permettant par ces factures de complaisance
dobtenir des imputations ou des remboursements indus dimpts en
matire de TVA .
Dans ce cadre la fraude est possible dans la mesure o le contrle des

dductions est opr sur la base de documents comptables en
loccurrence la facture et non sur les oprations relles.
59
LES TAXIS ET LA TVA SCHEMA DUNE FRAUDE INDUSTRIELLE :
Vente toutes taxes
Avec diminution frauduleuse

Fournisseur Vente TAXI DETAXEUR de la TVA due
(Rel ou fictif) sans TVA sur les autres transactions
Exportation
Paiement rl hors TVA
(ou paiement avec TVA Vente en
suivi de la restitution Remboursement du crdit
du montant de la TVA)
fictif de TVA
TRESOR PUBLIC Dossier

de remboursement de
Source : Conseils des Impts 1983
60
2) Les minorations des achats :
Cette forme de dissimulation des achats a pour but une minoration corrlative
des ventes.
Elle permet de rtablir un coefficient de bnfice brut apparemment normal
malgr la dissimulation dune fraction des recettes. Par ce procd, la
comptabilit vite de prsenter des carts disproportionns entre les achats et
les ventes afin de paratre rgulire en la forme.
Cette fraude se manifeste sous diffrentes formes :
- Des omissions rptes de comptabilisation de factures rgulirement

tablies par le fournisseur ;
- Le rglement des achats au comptant sans facture, cest une pratique
qui ne rencontre aucune difficult ni opposition en raison de lintrt
commun des deux parties. une situation idale pour le vendeur
dsintress qui naccorde aucune importance lidentit de son
acheteur des lors que le paiement est effectu en liquide et que la
marchandise est livre.
La mention de comptant , tenant lieu de nom, assure lanonymat total
qui correspond au dsir du partenaire. Pour donner lopration plus de
garantie lespce sera prfre au chque ou tout autre moyen de
paiement. Il nest pas fait usage des bons de commandes ou de
livraison afin dcarter toute ventualit de preuve pouvant tablir
lexistence doprations clandestines.
- Les achats comptabiliss en frais gnraux : imputation comptable

irrgulire qui peut tre utilise des fins frauduleuses ;
- Les achats en dtail et non comptabilis.
61
c- Lvaluation fictive des stocks et travaux en cours :
Les stocks, constitus pat lensemble des matires premires entrant dans le
processus de production des produits finis destins la commercialisation, et
les travaux en cours sont pris en compte dans la dtermination du rsultat
comptable de lentreprise. Les irrgularits commises sur ces deux postes
comptables ont pour but de minorer le rsultat fiscal.
1) Les fraudes sur les stocks :
Abstraction faite des erreurs matrielles, frquentes et difficilement vitables,

les stocks sont sources de falsifications volontaires, conduisant soit une
majoration, soit une diminution de la valeur relle du stock la clture de
lexercice.
La majoration de la valeur du stock permet de faire apparatre un pourcentage

de bnfice brut normal alors que des recettes minores lauraient fait
apparatre anormalement faible, lexercice suivant.
Le redevable peut enregistrer ses recettes relles pour ne pas tre amen
une nouvelle majoration du stock.
La diminution de la valeur du stock entrane la diminution des rsultats

dexploitation, mais elle ne peut tre que limite, car le stock ne peut tre
indfiniment rduit et inefficace long terme car se rpercutant dune manire
inverse sur les rsultats de lexercice suivant.
62
La diminution de la valeur du stock cache des ventes sans factures. Parfois il

peut sexpliquer, en totalit ou en partie, selon limportance de la minoration,
par du vol ou des prlvements en nature.
2) La minoration frauduleuse des travaux en cours :
La fraude sur les travaux en cours est un procd gnralement utilis par les
entreprises des travaux publics et du btiment en loccurrence les entreprises
de plomberie, de menuiserie, climatisation, btiment, peinture etc ..
Du fait que les travaux en cours figurent lactif du bilan pour leur cot au jour
de linventaire, lentreprise pourrait avoir intrt minorer le montant de ses
travaux en cours pour diminuer son bnfice. Cette minoration peut revtir
deux formes :
- La minoration quantitative :
A ce niveau, la fraude prend la forme dune omission ou suppression totale,

linventaire,
dun ou plusieurs chantiers en cours, dans un but de dissimulation de la
recette correspondante ou pour chapper la taxation dans le cadre de la
livraison soi mme.
La minoration valuative :
Le procd de fraude rside dans lvaluation un montant infrieur au prix

de revient rel par minoration dun ou plusieurs lments constitutifs de ce prix
de revient (Matires premires, matriaux, main duvre etc. )
63
d- La comptabilisation de charges fictives ou non lies lexploitation
Pour la dtermination du bnfice imposable, les dpenses, admises en

dduction, sont celles qui sont exposes dans lintrt de lexploitation de
lentreprise et qui remplissent les deux conditions suivantes :
1) Les frais et charges doivent correspondre des paiements rels ou

des compensations entre les membres dun groupe de socits
adjudicataires dun mme march et appuys de pices justificatives ;
2) Ils doivent tre rattachs lexercice au cours duquel ils ont t

engags.
La prise en compte, titre de frais gnraux, de dpenses fictives ou non

lies lexploitation constitue un moyen commode et courant dont usent les
entreprises pour rduire le rsultat fiscal. En effet limprcision sur la nature de
ces frais dductibles offre aux contribuables une large marge daction. A ce
titre les procds sont extrmement nombreux et varis.
On peut citer, la majoration dachat ou de charges :
- A laide de factures fictives, ou de factures ou de relevs faisant double

emploi ;
- Par linscription de postes pour lesquels il nexiste aucune pice
justificative ;
- Par le paiement des salaires et honoraires ou exagrs ;
- Enregistrer dans les comptes dachats ou les comptes de frais, des
dpenses ne concernent pas lentreprise, mais qui profitent directement
ou indirectement aux propritaires ou aux actionnaires de celle ci.
64
Les redressements oprs sur les comptes de charges concernent tout

particulirement :
- Les honoraires, commissions, redevances ou indemnits verss des

tiers ou des dirigeants et actionnaires de la socit et qui ne
correspondent pas un travail effectif ;
- La comptabilisation des frais de mission, de rception et de voyage
personnels ou familiaux en tant que charges dexploitation ;
- Des immobilisations comptabilises dans le compte des frais gnraux.
Gnralement, au niveau des entreprises individuelles et en particulier des

professions librales, il est frquent de relever lors du contrle des
comptabilits des situations o il nest pas fait de distinction entre les
dpenses personnelles et les charges lies lexploitation.
En dfinitive, les postes de frais gnraux sont source dirrgularits,

danomalies voire mme de manuvres frauduleuses.
65
Paragraphe 2 : Les fraudes sur les comptes du bilan
Le bilan, tat reprsentatif de la situation patrimoniale de lentreprise une

date donne, dcrit :
- Au passif, lorigine juridique des ressources de lentreprise ;
- A lactif, leur destination conomique ou emploi.
De ce fait, toute anomalie ou irrgularit frauduleuse portant sur les
composantes du bilan affecte le rsultat net et par voie de consquence le
bnfice imposable.
A ce titre, les minorations du bnfice imposable par les manipulations les
plus frquentes des comptes du bilan concernant gnralement la diminution
de lactif et laugmentation de certains comptes du passif. On citera titre
dexemple, les anomalies et les irrgularits caractre frauduleux suivantes
qui sont relevs lors des vrifications de comptabilits des entreprises.
a- Les anomalies et irrgularits de lactif
Lapplication de taux damortissement plus levs que ceux admis par nature
de biens immobiliss et par lusage et la pratique de lactivit ou la profession
concerne ;
1) Linscription dans lactif des immobilisations fictives, ce qui donne lieu la

constitution de dotations aux amortissements dductibles du rsultat fiscal ;
2) pas aux conditions lgales de dductibilit ; le plus souvent, la constitution
de ce type de provisions est la rsultante de lencaissement de ventes en noir
encaisses par les dirigeants de lentreprise ;
3) Loctroi de prts aux actionnaires qui dissimulent en fait des actions
frauduleuses sous forme de distribution de bnfices occultes.
66
b- Les anomalies et irrgularits du passif
Les anomalies et irrgularits qui pourraient tre qualifies de fraude et qui

concernent, tout particulirement, les provisions et les comptes courants
dassocis sont les suivantes :
1) Dans beaucoup de cas, les provisions pour pertes et charges comme
les provisions Pour dprciation, sont rejetes par le vrificateur parce
que considres comme non justifies, sans objet, dtournes de leur
objet ou ne satisfaisant pas aux diverses conditions exiges. Cette
situation rsulte souvent du fait que ces conditions soulvent des
problmes divergents dinterprtation. Dautant plus que les provisions
constituent un lment important du cash flow des entreprises et
peuvent servir de moyen pour diminuer le rsultat fiscal en constituant
des rserves occultes.
2) Comptes courants des associs, dettes et autres cranciers. Ces postes
constituent souvent une source frquente de fraude sous la forme de
dissimulation du chiffre daffaires et de recettes et de distributions faites
aux actionnaires et dirigeants sous la forme de libralits quils
reversent en partie ou en totalit lentreprise sous forme dapports en
comptes courants.
En consquence les diffrentes formes de fraude pouvant tre pratiques au

niveau de ce compte, ont pour but de diminuer le rsultat fiscal par le biais de
la diminution du rsultat net du bilan. Elles consistent gonfler artificiellement
les lments du dbit (pertes sur exercices antrieurs, pertes exceptionnelles
) et rduire ceux du crdit (Profits sur exercices antrieurs, profits
exceptionnels ).
67
Au vu de ce qui prcde, nous apportons en tant que jurisprudence,

laffaire des laboratoires DELAGRANGE, termine en 1967 par un
jugement de condamnation du Tribunal de la Seine, qui avait offert
lpoque une large gamme de procds de fraude. On y trouvait la non
comptabilisation des recettes, de produits ou de profits. Par exemple, un
service de la socit vendait directement et de faon occulte aux
pharmaciens. Les critures comptables nenregistraient pas les
oprations.
Par contre, des dpenses personnelles, faites par les familles des
prvenus, taient inscrites en comptabilit comme frais dtude du
23
march . ( )
Paragraphe 3 : Les fraudes en matire des droits denregistrement
La fraude en matire denregistrement, revte des formes varies qui peuvent

tre classes en deux catgories :
- La non prsentation des actes ou non dclaration des mutations
- La minoration des bases de limpt : omission dans les dclarations de

succession, dissimulation du vritable caractre des conventions et la
dissimulation de prix.
23
G.TIXIER, J.M Robert, Droit pnal fiscal, Dalloz, 1980, p.41-42
68
La dissimulation de prix est une fraude consistant minorer, dans les actes et
dclarations prsents la formalit de lenregistrement, les prix ou les
soultes exprimes par rapport aux sommes rellement convenues.
Cette intention de fraude distingue la dissimulation de linsuffisance de prix.
Dans le cas dinsuffisance de prix, le contribuable na pas une intention de

frauder dans la mesure o lopration immobilire a t, bel et bien, ralise
au prix stipul par le contrat de vente. A ce titre, ladministration fiscale, tout en
remettant pas en cause le caractre sincre de la convention, considre que le
prix est infrieur la valeur de rfrence dans le primtre o lopration a t
ralise.
En fait, dans la pratique, et devant la difficult de prouver la dissimulation,

ladministration se limite, dans la rgularisation de la situation fiscale,
dvoquer linsuffisance de prix.
Ce procd de fraude par dissimulation consiste pour lacheteur verser en

espce une partie du prix de vente au vendeur et ninscrire dans le contrat
de vente que la diffrence.
Pratiquement, la quasi totalit des entreprises individuelles de promotion

immobilire dont les programmes de ralisation sont effectus par
autofinancement, fraudent par dissimulation dune partie du prix de la vente
avec laccord de lacheteur.
69
Ce procd de fraude a pour incidence :
- La minoration du rsultat fiscal et du montant de la TVA acquitt en

faveur du vendeur ;
- La minoration du prix dachat se traduisant par une rduction des droits

denregistrement pour lacheteur.
Paragraphe 4 : Autres formes de fraude
a- La simulation
La simulation appele aussi dissimulation du vritable caractre du contrat

consiste prsenter une convention sous les apparences de stipulations
donnant ouverture des droits moins levs (exemple : donation dguisant
une vente, march de travaux dissimulant une mutation dimmeuble, cession
dun fonds de commerce peut tre dissimule sous la forme dun apport en
socit suivi de la cession des parts sociales, etc..
b- Lindication inexacte du degr de parent
Lindication inexacte dans un acte de donation entre vifs ou dinventaire aprs

dcs du lien ou de degr de parent entre donateur et le donataire ou entre
le dfunt et ses hritiers ou lgataires.
70
Section 2 : Les consquences de la fraude fiscale
La fraude fiscale constitue un facteur de dysfonctionnement des structures

conomiques et un blocage srieux lamlioration des ressources de lEtat
alors que les exigences, en termes de dpenses publiques psent lourdement
sur les moyens de financement de lEtat.
Cest au niveau des consquences quon saperoit aisment des effets nocifs
de la fuite devant limpt. On distingue des effets qui se manifestent
immdiatement et dautres sont font observer ultrieurement.
Paragraphe 1 : Les effets immdiats de la fraude fiscale
Parmi les effets immdiats de la fraude fiscale, on retiendra les effets sur les
recettes fiscales, et les effets sur la justice fiscale.
a- Le rendement de limpt :
Il est clair que la principale consquence de la fraude fiscale est le manque

gagner pour le trsor public ; limportance de ce manque varie
proportionnellement celle de la fraude fiscale dans un pays donn.
Ds lors, quand on sait quel niveau stupfiant se situe la dimension de la

fraude fiscale dans les pays en voie de dveloppement, on na pas du mal
imaginer lampleur de lhmorragie cause aux finances publiques au sein de
ces pays. Pour illustrer ce fait, on se rfre au cas de la Colombie, o une
71
augmentation de la pression fiscale de 2%, permettait daugmenter de 50%

(24)
les dpenses de lEtat affectes au dveloppement conomique .
Signalons que la pression fiscale dans ce pays atteint peine 12% du produit
national brut.
On saperoit que les gouvernements des pays en voie de dveloppement, o
lampleur de la fraude est grande, sont incapables daugmenter le niveau des
investissements publics par leurs propres ressources : leur dveloppement
conomique et social sen trouve compromis.
Comme palliatif cette situation, les responsables en matire de fiscalit, sont
amens pour assurer un niveau de recettes fiscales augmenter les taux des
impts existants compte tenu de la fraude ce qui aggrave davantage la
situation : lincitation la fraude est dautant plus grande que ces taux sont
plus levs .
On remarque quel point, la fraude fiscale contribue de manire sensible
contraindre
les pays du Tiers Monde dpendre de plus en plus des moyens de
financement extrieurs.
b-La justice fiscale :
Bien avant les effets de la fraude, tout impt comporte un lment dinjustice.
Lintroduction du phnomne de la fraude fiscale ne fait quaccentuer
linjustice, en ce sens que les contribuables qui ne fraudent pas supportent
une charge fiscale plus lourde puisquils doivent compenser pour ceux qui
sadonnent la fraude.
24
NGAOSYVATHN : Article Revue problmes conomiques.
72
Linjustice fiscale est galement ressentie par les contribuables dont limpt est
prlev la source et qui nont aucune possibilit de lluder, il sagit
essentiellement des salaris. Certains fiscalistes expliquent la situation de ces
contribuables par la faiblesse des taux dimposition pour cette catgorie de
contribuables.
La tendance accentuer linjustice fiscale entre catgories de contribuables

est davantage prononce par les dispositions que sont amens prendre les
responsables fiscaux.
Ces dispositions, comme on la vu plus haut ont pour but dassurer un volume
donn aux recettes fiscales compte tenu de lexistence de la fraude ; ces
dispositions aboutissent gnralement crer un cercle vicieux.
A ce niveau, on est enclin faire une remarque : la fraude fiscale est elle en
fin de compte une cause ou une consquence de linjustice fiscale ? La ligne
de dmarcation nest pas facile tracer, ds lors il faudrait savoir sur quel
critre repose le principe de la justice fiscale dans un systme dtermin.
La rponse cette question a suscit tellement de controverses parmi les

auteurs par la multitude des critres invoqus par chacun deux.
73
Paragraphe 2 : Les effets diffrs de la fraude fiscale
Les effets diffrs de la fraude fiscale ont trait limpt en tant quinstrument
de politique, conomique et sociale, et en tant que facteur agissant sur des
structures conomiques ou sociales.
a- La concurrence conomique
Dans une conomie de march, la fraude fiscale porte atteinte au libre jeu de
la concurrence. En effet, les entreprises qui sadonnent la fraude fiscale
mnent une concurrence dloyale celles qui ne fraudent pas. En faussant
les conditions de la concurrence loyale, la fraude permet la survie non pas
des plus aptes, des plus utiles la collectivit, des mieux quips et des
(25)
mieux organiss, mais des plus fraudeurs .
Ceci est vrai dans la mesure o toutes les entreprises appartenant un

mme secteur, et ayant des dimensions semblables ne sadonnent pas toutes
la fraude.
Or gnralement, lorsquil existe au sein dun secteur une manie de frauder
celle ci est gnralement pratique par toutes les entreprises.
Par ailleurs, et ceci est dautant plus vrai au sein des pays en voie de
dveloppement, la fraude fiscale constitue un facteur dimproductivit. G.
Ardant cite ce propos : les possibilits de fraude ont pour premier effet de
dtourner lactivit de certains individus ou de certaines entreprises de
lorienter vers des travaux inutiles la collectivit .
25
G.ARDANT : Thorie sociologique de lImpt. Bibliothque Gnrale de lEcole Pratique
des Hautes Etudes.
74
Ainsi on remarque souvent le dplacement vers les secteurs o le gain est

rput plus facile et plus rapide de la part des investissements des pays
envoie de dveloppement, ces facilits dcoulent surtout des possibilits de
fraude quoffrent certaines activits.
Les distorsions causes par la fraude fiscale ne sont pas propres uniquement
au domaine conomique, des rpercussions aussi graves sont ressenties au
niveau social.
b-La fraude fiscale et morale
La rsistance limpt est un comportement humain qui dcoule du sentiment

naturel et inn de vouloir protger jalousement son patrimoine contre toute
forme de spoliation, que tout citoyen essaie de combattre par un sentiment de
civisme fiscal et partant un devoir fiscal envers la patrie.
Cependant, chez bon nombre de citoyens il na ya pas de devoir fiscal, il nya

que des obligations fiscales de simple porte juridique dictes par une
administration oppressante et tentaculaire, dont le souci majeur est de
renflouer les caisses de lEtat, par les contributions fiscales du contribuable qui
selon lui nen reoit aucune contrepartie.
Ceci sape chez le contribuable le principe du : donnez lEtat et lEtat vous
le rendra .
75
A ce niveau il est plus difficile de savoir si ce manque de rigueur morale fiscale

est la cause (cause psychologique) ou la consquence de la fraude fiscale. En
effet, les premiers contribuables entreprendre des actes frauduleux,
couronns de succs avec lassurance dune impunit, soffrent en exemple,
aux autres contribuables. La voie est alors facile la prolifration du
phnomne : la fraude appelle la fraude . Bien plus, il nest pas tonnant
de constater le renversement des choses, la morale veut maintenant que tout
contribuable soit un fraudeur.
Cest au niveau moral que toutes les rpercussions de la fraude se

manifestent avec plus dacuit. En effet, cest ce niveau que les
consquences sont les plus graves car bien plus que des pertes en
ressources publiques, un acte frauduleux, entrane un autre acte, et constitue
de ce fait le premier maillon dun processus difficile contenir.
76
CONCLUSION DE LA 1ERE PARTIE
Au Maroc les aspects politique, conomique et financier de la fraude fiscale

trouvent leur raisons dtre dans la logique de lEtat providence caractrise
par :
- Un accroissement important des dpenses publiques ;
- Une incapacit du systme fiscal rpondre aux exigences qui est mise
en vidence par :
1) Un faible taux de couverture des dpenses publiques par les recettes
fiscales ;
2) Une incohrence de la dcision fiscale caractrise par : des
augmentations des taux dimposition marginaux et des avantages
fiscaux en faveur de certains secteurs dactivits et un recours des
mesures conjoncturelles pour financer le budget de lEtat en
loccurrence linstitution de nouveaux impts et lapplication de trois
amnisties fiscales en contrepartie du paiement dune contribution
libratoire du contrle fiscale pour les exercices prescrits.
Dans cette perspective, les motivations qui expliquent lacte de frauder sont
lies :
- Au poids excessif de la pression fiscale individuelle qui pnalise les

entreprises, les salaris et dcourage la consommation ;
- Aux avantages fiscaux accords certain secteurs dactivits
conomiques sous la pression des lobbys sectoriels. Sajoute ceci,
dautres motivations dordre sociologiques culturelles et
psychologiques imputables au contribuable.
77
Au vu de lensemble de ces causes, le contribuable a dvelopp des procds

par lesquels il lude limpt, il peut sagir de :
- Fraudes sur les comptes de gestion
- Fraudes sur les comptes du bilan
- Fraudes en matire des droits denregistrement
78
DEUXIEME PARTIE
LES MOYENS DE LUTTE CONTRE
LA FRAUDE FISCALE
79
INTRODUCTION DE LA 2me PARTIE
Les dclarations de politiques gnrales marocaines des diffrents

gouvernements et les exposs des lois de finances insistent sur la lutte contre
la fraude fiscale.
Cette prise de conscience des effets nfastes de la fraude fiscale intervient
point nomm, pour attirer les feux de la rampe sur un mal qui prend des
proportions ravageuses. Et pour cause, la fraude fiscale nest pas un
phnomne isol. Loin sen faut. Cette pratique est lapanage de la socit
toute entire, tous fraudent : du petit trafiquant de BAB SEBTA au mme
titre que le gros commerant et/ou industriel casablancais , chacun selon
ses moyens, fuit devant ses obligations fiscales.
Aussi, la lutte contre la fraude fiscale devient une ncessit imprieuse pour
quilibrer le budget gnral de lEtat qui va de surcrot tre priv, aprs
lentre en vigueur des accords commerciaux du GATT, dune bonne partie
des recettes douanires suite la suppression dun certain nombre de taxes
limportation.
Est-ce dire que la fraude fiscale qui a longtemps t tolre par les pouvoirs
publics devienne aujourdhui la pratique bannir pour sortir le pays de la
(26)
situation de laxisme o il se trouve ?
Toutefois, dans les faits, la fraude fiscale a tendance prendre de plus en
plus dimportance. Ce qui pose la question de lefficacit des moyens de lutte
qui lui sont opposs.
26
Le gouvernement avait dcrt, la veille de lentre en vigueur de la rforme fiscale,
une prescription anticipe invitant ainsi les contribuables contrevenants faire table rase du
pass et repartir sur de nouvelles bases.
80
CHAPITRE 1 : Les pralables la lutte contre la fraude fiscale
La lutte contre la fraude fiscale repose sur lexistence dun certain nombre
dlments dont le but est d'liminer ou de contrecarrer les facteurs
engendrant la fraude fiscale, ces lments constituent le fondement des
relations saines et de collaboration entre le contribuable et ladministration
fiscale. Elles consistent principalement en un environnement social favorable
et un cadre lgal adquat.
Section 1 : lenvironnement social favorable
Lenvironnement social constitue une condition favorable en vue dinstaurer un

tat desprit du contribuable dans les pays en voie de dveloppement. Tout
contribuable doit voir en limpt un moyen normal de contribution aux charges
de la collectivit.
Pour ce faire, il faudrait assurer les conditions dun acquiescement fiscal, et

entreprendre une opration visant duquer le contribuable.
Paragraphe 1 : Action sur le contribuable : lacquiescement fiscal
Limpt relve du domaine de la loi. Larticle 17 de la Constitution nonce

tous supportent en fonction de leurs facults contributives, les charges
publiques, que seule la loi peut, dans les formes prvues par la prsente
constitution, crer et rpartir .
81
Ainsi la loi fiscale autorise, par un vote parlementaire simpose au fisc comme
elle simpose au contribuable. Ladministration fiscale ne peut oprer que les
prlvements autoriss par le parlement lors du vote annuel de la loi des
finances.
Or, en dfinitive, la loi fiscale marocaine est surtout luvre de lexcutif qui
dispose dun vaste pouvoir rglementaire en matire financire.
En effet laccroissement des comptences fiscales de ladministration a

entran par ailleurs le dclin des comptences parlementaires en matire
27
fiscale. ( )
Il en dcoule que dj lmanation de limpt est elle-mme source de

rsistance la fiscalit alors que linitiative fiscale doit en dfinitive rester entre
les mains du parlement en sa qualit de reprsentant lgitime de tous les
contribuables.
En consquence, la notion dacquiescement fiscal du contribuable devrait tre

rige comme objectif atteindre par ladministration fiscale.
27
Pour le seul code des douanes et impts indirects datant de 1977 nous comptons
2 dahirs contre plus de 30 textes dapplication sans compter le nombre important de
circulaires et dinstructions internes qui ne font pas lobjet de publication au BO.
82
Une des premires actions faire dans ce sens, consiste montrer la

grande masse des contribuables que les recettes fiscales seront utilises
bon escient, et les pousser, ainsi prendre conscience que par
laccomplissement de leurs obligations fiscales ils vont permettre lEtat de
financer de grands projets dintrt gnral et de crer des emplois pour
rsorber le chmage. Cest partir de lopinion quils se feront sur les
ralisations faites sur la base de ces recettes fiscales que les contribuables
adhreront spontanment et consciencieusement limpt.
Une vaste opration de sensibilisation de la socit civile aux problmes

dintrt gnral et plus particulirement aux consquences graves de la
drobade du citoyen devant le paiement de limpt sera certainement dune
grande efficacit pour rduire la masse des contribuables fraudeurs. Il faudrait
que tous, fonctionnaires et contribuables, soient anims par lesprit de
sauvegarde des intrts de lEtat et des administrs qui doit prsider toute
(28)
action fiscale .
Cette mesure se ferait par le biais dune ressuscitation de la morale fiscale, qui
condamnerait donc toute fuite devant limpt.
Il faut ainsi lutter contre lide dominante que ladministration se situe au

dessus des individus et que le contribuable se trouve cantonn dans une
situation de subordination par rapport au fisc qui lui impose ses rgles et ses
(29)
choix do une envie cache de rvolte.
28
EL KTIRI.M : fiscalit et dveloppement au Maroc .Rabat, d. Maghrbines, 1982
29
SEDJARI, A Etat et administration : tradition ou modernit, Rabat, d. Guessous, 1995
83
Au-del des oprations ponctuelles de sensibilisation, il savre utile daxer le

travail sur lducation du contribuable en vue de lui faire prendre conscience
de limportance de la chose publique. Ce travail qui doit viser toute les
couches de la population, devrait tre men en collaboration avec les
instances reprsentatives des citoyens tels que les partis politiques, les
syndicats, les organisations non gouvernementales (ONG), les communes etc.
Lducation civique des masses est un travail de longue haleine qui requiert la
participation de toutes les forces vives de la nation.
Ainsi dvelopper le sens civique chez le contribuable et lui rendre confiance

dans le systme est certainement la meilleure gageure pour recueillir
lacceptation de la fiscalit en dpit des contraintes psychologiques et
financires.
Le sentiment frustrant que largent comme disait Sacha Guitry est une chose
qui vous frle un instant les doigts avant de finir dans la caisse du percepteur
doit tre accepte quand on est sr de la destination des sommes
collectes.
Enfin et surtout il faut user de tous les moyens pour moraliser le contribuable
et lui faire admettre que frauder cest voler et quen se soustrayant
lobligation fiscale cest comme sil puisait directement dans les caisses
publiques et quil se soustrait ainsi lhonorable obligation de contribuer aux
(30)
charges publiques
30
COSSON, J. Op. cit. P.184
84
Bien plus, dans le cas dune attitude favorable limpt, ladministration

fiscale, sefforcerait de maintenir cette attitude en essayant de nouer des
relations avec les contribuables.
Le contribuable incarnera le rle dun contrleur lgard de ladministration

fiscale en tant quunit de conception et dapplication de la fiscalit.
Ladministration fiscale gagnerait donc avoir en face delle un contribuable
qui collabore par ses orientations critiques du systme fiscal qui lui est
appliqu.
A ct de ces dispositions caractre permanent, ladministration doit oprer

certaines mesures complmentaires.
Paragraphe 2 : Amlioration des rapports de ladministration fiscale avec

le contribuable
Limage dune administration qui incarne, au nom de lintrt gnral le

pouvoir, qui rglemente, impose, recouvre, et sanctionne doit tre modifie
dans le sens de la clart et de la transparence de ses actions ainsi que du
respect des droit du contribuable.
85
a - Amlioration de limage de ladministration fiscale :
Le comportement des contribuables connat des changements, plus

informs et moins soumis, les citoyens deviennent plus exigeants mais aussi
(31)
plus conscients.
De la ncessit dtre traits par ladministration entant que partenaire qui,
travers le paiement de ses propres charges fiscales contribue dans une
certaine mesure aux charges plus globales de lEtat.
Au Maroc, les relations administration administrs animent tout un discours

rformateur mais sans actions concrtes au moment mme o ladministration
(32)
est critique par les diffrentes courants dopinions.
En effet, il nexiste notre connaissance aucun texte lgislatif ou

rglementaire qui dfinit ces relations. De temps en temps des circulaires
viennent inviter, timidement, les administrations fiscales amliorer laccueil
rserv au public.
Dans dautres pays par contre, des efforts louables ont t oprs dans le
sens de louverture de ladministration sur son environnement social et
conomique.
31
LASSERE .B et LENIOR .N : la transparence administrative. PUF .PARIS 1987
32
SEDJARI, A .Op .cit .p 47
86
Cette ouverture est indispensable pour permettre ladministration dtre

lcoute de lusager et de pouvoir tenir compte de sa raction avant de
(33)
prendre les dcisions qui le concernent.
Un rapport de la Banque Mondial sur le fonctionnement de lAdministration au

Maroc en fait galement un constat ngatif. Il lui reproche son hermtisme et
sa torpeur.
Il prconise alors un certain nombre de mesures dont la plus intressante ce
propos, est celle relative la cration dun systme de recueils priodiques de
lopinion des usagers.
En effet lAdministration fiscale marocaine a besoin dune rforme en

profondeur au niveau des mthodes de travail et au niveau des
comportements.
1) Dialogue, information et accueil :
Limage de ladministration autoritaire et opaque doit cder le pas une

administration service public afin de lui permettre de renter en contact avec le
public et dinstaurer le dialogue et la concertation dans le but damliorer la
qualit de ses dcisions. Ladministration fiscale est alors convie adopter
dautres valeurs et dautres paradigmes o la notion dautorit sclipse en
faveur de nouveaux concepts tels que la collaboration et le partenariat. Pour
ce faire il va falloir assurer :
33
A titre dillustration, la France a depuis 1978, entrepris une vaste rforme des
rapports administration / citoyens par ladoption de trois lois qui constituent une rvolution
en la matire. Il sagit de la loi sur la communication des documents administratifs, la loi
sur les archives et la loi sur linformatique
87
- Des conditions daccueil meilleures, ce qui ncessite dabord la

formation du personnel charg de laccueil des contribuables afin de le
sensibiliser aux nouvelles valeurs de linformation. Cette formation doit
tre assure ds les premiers mois de recrutement et doit se poursuivre
avec des stages de perfectionnement et ltablissement des manuels de
rfrence. Ce personnel doit faire lobjet dvaluation priodique;
- Un processus de socialisation, ce processus doit tre ralis et
maintenu par ltablissement de rencontres et de programmes et de
programmes visant renforcer lallgeance des contribuables
ladministration fiscale. Linformation du contribuable doit se faire dans
un langage simple et accessible, cela suppose dans tous les cas une
simplification de la terminologie fiscale de manire la rendre plus
intelligible. Il est recommand de tenir compte ce niveau de la
structure subjective de chaque contribuable car parler un contribuable
instruit diffre du discours tenir avec un citoyen analphabte. En effet
la manire dont chacun deux peroit limpt diffre incontestablement
selon le cas ;
- Tmoigner de la cordialit et du respect envers le contribuable quelque
soit son statut social pour le scuriser ;
- Amnager des salles ou des bureaux daccueil pour viter les fils
dattente dans des couloirs trs peu accueillants ;
- Organiser un service de renseignement par tlphone et confier les
rponses une pliade dinspecteurs qui selon un systme de relais se
succderait pour rpondre aux appels des contribuables ;
- Editer des guides telle quune charte du contribuable devant laider
connatre et faire face toutes ses obligations fiscales ;
88
- Organiser des journes dtude et des sminaires avec chaque fois

une population de contribuables cibles relevant de la mme catgorie
socioprofessionnelle ;
- Organiser des dbats tlviss et radiodiffuss pour expliquer au public
les mfaits de la fraude fiscale et la ncessit de cooprer avec
ladministration pour rgler les problmes fiscaux qui se posent.
Il revient dire que cette activit daccueil, dinformation et concertation ne

pourrait russir rapprocher le contribuable de lAdministration que si cette
dernire procde un vritable check up afin de dceler ses propres
dfaillances et procder aux corrections qui simposent.
2) Assainissement et transparence :
Pour tre efficace dans la lutte contre la fraude fiscale ladministration fiscale
doit devenir une maison de verre . Elle est tenue pour y arriver de
commencer par un vritable assainissement de sa gestion et de ses procds.
En effet, certaines pratiques ont longtemps terni limage de ladministration du
fisc et ont en quelque sorte contribu la prolifration du phnomne de la
fraude fiscale. Les fraudeurs ont dans ce contexte, longtemps bnfici
impunment du laxisme de ladministration fiscale et de son incapacit faire
respecter la loi.
Le phnomne de la fraude fiscale, est troitement li labsence dintgrit

morale de certains agents du fisc qui trouvent dans ce domaine, un moyen
facile denrichissement au dtriment de lintrt de lEtat. Cependant cela a
dmontr quil est important dentreprendre dune politique dassainissement
de longue envergure o les maitres mots seraient la transparence, la
rationalit et lefficacit pour assurer la relance conomique.
89
b-Respect des garanties accordes aux contribuables :
Le systme fiscal marocain comme celui de tous les pays dmocratiques offre
aux citoyens un ensemble trs dvelopp de garanties et de voies de recours.
Leur observation par ladministration est de nature instaurer un climat de

confiance. Le contribuable qui se rend compte en effet que ses dmarches
sont prises au srieux par ladministration fiscale cherchera mieux accepter
(34)
limpt et cherchera moins lluder.
Le contribuable invite ladministration rectifier soit des erreurs matrielles soit

tenir compte de nouveaux lments intervenus en cours danne. Le droit de
rclamation nest pas toutefois systmatique. Cette procdure ne peut tre
engage qu la suite dune imposition doffice ou lorsque le pouvoir devant la
commission darbitrage nest plus possible. Le succs dune telle dmarche
dpend de lattitude de ladministration reconnatre, lorsque cest le cas
quelle sest trompe et de procder alors aux dgrvements ou restitution
doffice afin de rparer rapidement et sans formalisme, les erreurs ou les
(35)
oublis commis au dtriment des contribuables.
34
La rclamation est une demande adresse par le contribuable aux services des impts
pour obtenir la rparation dune erreur ou le bnfice dun droit. Elle constitue un pralable
ncessaire tout recours contentieux ultrieur ventuel devant les tribunaux.
35
EL GADI.A Trait de Droit Fiscal marocain. Rabat .Al Marif
90
Elle est tenue galement de motiver en droit et en fait sa position et douvrir un

dialogue avec le contribuable. Ce dialogue peut se poursuivre dans le cadre
des voies de recours qui lui sont ouvertes devant la commission locale de
taxation dans un dlai de 30 Jours partir de la deuxime notification du
redressement.
La dcision de la commission locale peut tre son tour conteste auprs de

la commission nationale de recours fiscal. Lorsque la dcision de la
commission nationale ne lui donne pas satisfaction, le contribuable peut saisir
dans un dlai de 60 jours partir de la notification de cette dcision ; les
tribunaux comptents, de son dossier. Ce recours qui peut tre introduit
auprs des Tribunaux administratifs nest par contre accord ladministration
que dans le cas ou il est estim que la commission nationale a statu sur les
questions de droit.
Par ailleurs ladministration ne doit pas exagrer lexercice de son droit de

communication et ltendre une priode dj vrifie ni notifier de nouveaux
rappels ni enfin rehausser ceux oprs lors du premier contrle.
En cas de vrification dune comptabilit rgulire, ladministration ne peut

reconstituer le chiffre daffaire que si elle arrive prouver elle-mme que le
chiffre dclar est insuffisant. Elle doit enfin veiller au respect des
prescriptions.
Le droit de visite tel quil est prvu par la lgislation fiscale douanire est
assorti, galement, dun certain nombre de garanties. Il ne peut sexercer en
dfinitive quaprs accord de loccupant des lieux et pendant les heures
lgales (entre 5 h du matin et 21 h)
91
Eu gard ce qui prcde, il semblerait que la fraude fiscale nest pas chose
aise. Loin sen faut. Le mal est tellement enracin que son ablation requiert
des efforts considrables pour agir sur ses causes profondes qui sont la fois
dordre psychologique, conomique et social. Cependant et linstar de toutes
les maladies, le meilleur moyen de le combattre reste la prvention
Section 2 : Lenvironnement lgal et rglementaire adquat
Il est admis que lattitude du contribuable est fonction dune fiscalit donne,
celle ci constitue llment objectif dans cette relation. En effet, cest en
fonction de son degr defficacit que la fiscalit produit un effet favorable ou
non sur le redevable.
On peut avancer que pour certains contribuables du moins, la fraude est le
(36)
fruit le plus immdiat dune fiscalit mal reue .
Au plan du systme fiscal marocain, la rforme fiscale ayant institue les trois
grands impts (IS, TVA et IGR) au lieu et place du systme cdulaire, na pas
accord une priorit lunicit des rgles et des procdures de gestion du
systme fiscal dans sa globalit. En effet, la mthodologie de rformer impt
par impt ntait pas la voie approprie pour garantir lunicit, simplicit et
transparence des rgles fiscales.
Dans ce cadre, nous essayons de relever certaines insuffisances en la

matire, et de formuler, par voie de consquence, des amliorations dans le
sens de luniformisation et simplification des rgles fiscales.
36
BROCHIER ET TABATONI : Economie Financire.
92
Paragraphe 1 : Luniformisation et la simplification des rgles fiscales
Lefficacit du systme fiscal synthtique dpend du degr dunicit des rgles

fiscales. En effet la diversit desdites rgles constitue un vritable blocage au
contrle fiscal.
a-Lunicit du seuil dimposition TVA/IR :
En matire de TVA, les commerants dont le chiffre daffaires est gal ou

suprieur 2.000 000 dirhams sont obligatoirement assujettis la TVA, Article
89 du Code Gnral des Impts. Par consquent ceux qui ralisent un chiffre
infrieur ce seuil ne le sont pas.
Par contre, au titre de limpt sur le revenu, les commerants qui ralisent un
chiffre daffaires infrieur un 1 000 000 dirhams peuvent opter pour le rgime
forfaitaire.
Pour uniformiser le champ dassujettissement des commerants la fois la

TVA et limpt sur le revenu sous le rgime de la comptabilit il ya lieu de
fixer le seuil 1 000 000 dirhams.
b-La gnralisation du rgime de la facturation :
En matire des impts directs, le fait gnrateur est la facturation. Alors que
pour la TVA, ledit fait gnrateur est constitu par lencaissement du prix des
marchandises, des travaux ou des services. Les redevables peuvent, toutefois
opter pour le rgime du dbit, et acquitter, en consquence, la taxe lors de
facturation, ou de linscription de la crance en comptabilit.
93
Au plan de la cohrence du systme fiscal cette dualit du traitement

comptable vis--vis de la taxation la TVA, limpt sur les socits pose les
difficults suivantes :
- Fonder le fait gnrateur de la TVA sur les encaissements et non sur la

facturation complique les oprations du contrle fiscal notamment pour
les activits commerciales. En effet, lexprience montre que le fait
gnrateur comme la livraison des biens et/ou lmission des factures
sont des vnements beaucoup plus facilement vrifiables que le
paiement, en particulier dans les petites et moyennes entreprises o le
paiement est souvent ralis en espces.
- Du fait que pour un mme dossier fiscal le fait gnrateur pour limpt
sur les socits est la facturation alors que pour la TVA cest
lencaissement, le contrle de la cohrence de lensemble du dossier se
rvle complexe et peu fiable.
Pour ces raisons, il est recommand de fonder le fait gnrateur de la TVA sur
la facturation.
94
Paragraphe 2 : La simplification du systme fiscal
Tout systme fiscal dit avoir comme premire caractristique, la simplicit,

celle ci facilite la comprhension et partant lacceptation de limpt par une
grande masse des contribuables.
Cependant, le systme fiscal marocain, pris comme exemple, souffre dune

grande faiblesse qui est sa complexit due la multiplicit des impts et taxes
perues soit au profit de lEtat, soit au profit des collectivits locales. Cet tat
de fait se fait ressentir au niveau du rendement.
Ds lors quil ya une varit de modes dassiettes et de liquidation dont profite

les contribuables malhonntes, la consquence est linstauration dune
injustice fiscale qui peut dclencher son tour un effet de multiplication et
damplification de la fraude.
95
CHAPITRE 2 : La prvention de la fraude fiscale
Le systme fiscal marocain est un systme essentiellement dclaratif qui

implique que le contribuable (personne physique ou personne morale) est
matre dtablir sa propre base imposable. La dclaration est destine porter
la connaissance de ladministration fiscale lexistence de la matire
imposable, son montant et tous lments ncessaires la taxation.
Un tel systme requiert une grande maturit et un sens civique dvelopp
ainsi quune parfaite connaissance de la lgislation fiscale. Par ailleurs il incite
le contribuable peu scrupuleux luder limpt.
En effet tout un chacun va chercher rduire sa base imposable fin de
payer moins dimpt. Ainsi conu, ce systme serait parfait pour le
contribuable si la loi navait pas toutefois , confr ladministration fiscale un
large pouvoir de contrle et de vrification suffisamment structur pour
dissuader les fraudeurs ventuels dignorer leurs obligations fiscales . Ces
moyens qui tendent prvenir la fuite devant limpt, peuvent constituer
lorsquils sont appliqus, des garde-fous dissuasifs la prolifration de la
fraude fiscale.
96
Section 1 : Etendue et porte des moyens de prvention

Le lgislateur confre ladministration fiscale de larges prrogatives
dinvestigation destines prvenir la fuite devant limpt. Le meilleur moyen
reste le contrle fiscal. Ainsi dans la mesure o le contribuable sait que le
contrle fiscal est perfectionn et que la fraude a toutes les chances dtre
(37)
dmasque, il sabstiendra de frauder
Paragraphe 1 : Le contrle fiscal
La particularit des systmes fiscaux synthtiques rside dans le fait que le

contribuable dclare ses revenus, calcul les droits dus et verse spontanment
le montant de limpt.
A priori les dclarations souscrites par les contribuables sont prsumes

sincres. Cependant, ladministration fiscale se rserve le droit de contrler
leur caractre probant.
A ce titre, les rgles de procdure du contrle fiscal concernent :
- Les modalits du droit de communication, les dispositions rgissant le

droit
la vrification et le droit de visite ;
- Les redressements
37
LAMBERT, T. Contrle fiscal. PUF. Coll., Droit fondamental, 1991 in GAUDEMET, PM,
op.
97
a -Droit de communication :
Il permet ladministration fiscale de prendre connaissance sur place (sige

de lentreprise) des documents ncessaires la dtermination de lassiette, au
contrle et au recouvrement des sommes dues par le contribuable.
Le droit de communication concerne le contribuable, objet du contrle mais il

peut afin de confronter les informations dont dispose ladministration fiscale,
sexercer galement lgard des tiers non concerns par la vrification mais
qui se trouvent tre en relation avec le contribuable vrifi.
Les documents qui sont susceptibles dtre rclams une entreprise dans le
cadre de lexercice du droit de communication sont tous les documents
comptables, livres de recettes et de dpenses, les rapports moraux et
financiers remis aux actionnaires peuvent tre une source dinformation
importante cet gard.
Les entits soumises au droit de communication ne peuvent opposer le secret

professionnel aux agents des impts habilits cet effet.
En ce qui concerne les professions librales dont lexercice implique le respect

du secret Professionnel (avocat, notaire, comptable, conseillers juridiques), le
droit de communication ne peut porter sur une communication globale des
dossiers des clients ; en dautres termes, le droit de communication ne peut
porter que sur des renseignements prcis ou des documents pr-identifis
ayant une relation avec les activits imposables des clients.
98
Ce droit de communication ne sexerce pas inopinment mais il est

obligatoirement prcd dun avis de passage sous forme de demande
crite adresse lintress par lettre recommande avec accus de
rception.
b- Les formes du contrle fiscal :
Le contrle fiscal peut prendre deux formes communment connues, savoir :

le contrle sur pices et le contrle sur place. Afin de bien comprendre la
diffrence entre les deux, il est utile dapporter un claircissement ces deux
notions.
1) Le contrle sur pices :
Le premier acte de contrle fiscal effectu par les agents des services
dassiette de ladministration, pour sassurer de la sincrit des dclarations
des contribuables, est constitu par des travaux lmentaires, regroups sous
lappellation de contrle sur pices.
Le contrle sur pices est essentiellement un travail de bureau qui consiste

dune part, sassurer que toutes les obligations dclaratives ont t remplies
par les contribuables, dans les formes et dlais prvus par la loi. Et dautre
part, que les dclarations souscrites ne comportent pas derreurs ou
incohrences.
99
Ainsi, au cours de lexamen dune dclaration, lattention de linspecteur est

porte en premier lieu sur les pices justificatives des versements des
paiements pour sassurer que le versement global effectu par le contribuable
correspond bien au montant de limpt exigible daprs les rsultats dclars.
Linspecteur se penchera ensuite sur les divers documents joints la
dclaration.
En effet, au cours du contrle sur pices, il nest pas rare de trouver des
erreurs de bonne foi, ou dinterprtation errone de la loi. Mais ct de ces
erreurs qui conservent un caractre matriel, linspecteur peut dtecter de
vritables fraudes.
A la suite de la vrification de la dclaration effectue depuis son bureau, et

lorsque les rectifications portent sur des erreurs de calcul apparentes,
linspecteur dassiette invite le contribuable souscrire une dclaration
rectificative ou le cas chant, proposer le dossier fiscal en vrification de
comptabilit dans le cadre du contrle externe.
2) Le contrle sur place :
Le contribuable peut tre soumis galement un contrle plus approfondi. Il

sagit en loccurrence de la vrification de la rgularit de la comptabilit que le
contribuable est oblig dorganiser de part la loi.
Cette technique ne peut sexercer que dans les cas o les impositions sont
tablies partir de documents comptables (par exemple le cas de lIS). Le
vrificateur, cherchera y dceler des lments de comparaison avec la
dclaration afin de sassurer de leur exactitude ou pas. Lagent du fisc ne peut
exercer sa vrification qui doit obligatoirement se drouler sur le lieu
100
dexploitation, qu lexpiration dun dlai de 15 jours aprs lenvoi dun avis de

vrification. Cette obligation dexercer la vrification sur place est trs
importante car elle doit permettre au vrificateur et au contribuable de
(38)
dialoguer .
La vrification peut donner lieu un rejet pur et simple de la comptabilit qui

savre entache derreurs, omissions ou inexactitude graves et rptes
pouvant rsulter dune intention dlibre de frauder, soit une rgularisation
des critures lorsque la vrification ne fait ressortir que des irrgularits sans
gravit ( absence de pices justificatives ) .
La lgislation en vigueur prcise les conditions et les modalits de la tenue par
les commerants (personnes physiques et morales) de leur propre
comptabilit.
Cette obligation est probablement anime par des vises fiscales. Elle tend en
dfinitive faciliter tout contrle fiscal ventuel.
Outre la comptabilit, la vrification peut porter sur tous les actes de gestion
pour en dceler les plus anormaux tels que les dficits de caisse importants et
rpts conduisant dgager un solde de caisse crditeur, les prlvements
en nature non comptabiliss, etc.
38
VIROL. E, Fiscalit : manuel pratique. Coll.ESG, d. 92-93
101
Ds lors quune comptabilit ne prsente pas un caractre probant,

ladministration procdera aux rectifications ncessaires afin de reconstituer
de manire extracomptable toute ou partie de la base imposable. La mthode
de calcul de la base imposable nest pas fixe par la rglementation en
vigueur. Par consquent, lagent du fisc dispose dune libert de manuvre
pour utiliser la mthode la plus approprie selon les circonstances du
(39)
contribuable vrifi .
3) Examen de lensemble de la situation fiscale du contribuable :
Il sagit en dfinitive dun contrle plus large qui permet aux agents du fisc
dapprcier les dclarations souscrites par le contribuable assujettis lIR ou
lIS en tenant compte de sa situation patrimoniale densemble. Il tend en effet
vrifier la cohrence entre les revenus dclars et le train de vie du
contribuable en procdant un recoupement du revenu dclar avec certaines
dpenses. Cet examen peut intervenir la suite dun contrle sur pices ou
dune vrification de comptabilit.
Paragraphe 2 : La menace de redressement
Les oprations de contrle fiscal donnent souvent lieu des redressements

destins corriger les erreurs ou les insuffisances des dclarations souscrites
par les contribuables. Ces complments dimpts sont rclams selon des
procdures particulires mais qui garantissent aux contribuables le bnfice
dun dbat contradictoire permettant la ngociation et mme la contestation
des redressements qui lui sont rclams, soit par la voie dchange dcrits,
soit par les voies de recours contentieux.
39
RAZKI.M : La fiscalit marocaine de lentreprise
102
Il ya lieu dobserver que ces deux procdures bases sur un certain dialogue
entre les parties concernes ne sappliquent que dans le cas ou le
contribuable se soumet toutes les exigences requises (respect des dlais,
prsentation des pices comptables etc.).
Par contre ladministration hausse le ton quand elle se retrouve face un

contribuable insoumis qui refuse de montrer ses documents comptables ou qui
se drobe purement et simplement au contrle fiscal. Agissements
condamnables car porteurs dune intention manifeste dluder limpt.
Ladministration procde alors et unilatralement la taxation doffice en
faisant fi de toute procdure contradictoire mais en veillant tenir compte de
certains paramtres (capacit de production, effectif du personnel, importance
des immobilisations etc...) pour procder au redressement envisag.
Il convient de noter cet gard que la connaissance du nombre des

redressements dcids chaque anne par ladministration du fisc aurait pu
nous aider chiffrer, quoique approximativement la fraude fiscale.
Malencontreusement, une telle perspective est difficile entreprendre face au
mutisme de ladministration fiscale et limpossibilit daccder cette
information qui, ne fait lobjet, de surcrot, daucun travail danalyse et de
recoupement par les services concerns.
103
Section 2 : Amlioration des moyens du contrle fiscal
Le contrle fiscal tel que prsent constitue un moyen indispensable pour

contrecarrer le phnomne de la fraude fiscale et partant instaurer une justice
fiscale entre les contribuables et un climat de concurrence loyale entre les
entreprises.
Cependant, le contrle fiscal doit tre accompagn dautres mesures afin den
faire un moyen incontournable de lutte contre la fraude fiscale.
Paragraphe 1 : Amlioration des moyens techniques du contrle fiscal
La russite du contrle fiscal ncessite une amlioration des moyens

techniques prvus son gard. Ces moyens doivent tre clairement dfinis
pour faciliter la tche de linspecteur vrificateur qui a besoin de toutes les
armes pour affronter les manuvres des contribuables frauduleux.
Ainsi le choix des dossiers vrifier doit se baser sur des critres rationnels et
des tudes pertinentes afin daboutir sur des redressements apprciables. De
mme le vrificateur doit non seulement tre assist par la Brigade des
recoupements mais il doit avoir entre les mains des documents utiles lui
apportant aides et soutiens pour mener bien sa mission.
1) Rationalisation du choix des dossiers vrifier

La Direction des impts est contrainte deffectuer un nombre de vrification par
un effectif dagents affects cette tche. Or il savre que le nombre de
dossiers vrifier est grand et que les agents du contrle sont en nombre
rduit do la ncessit doprer un choix en donnant la priorit certains
dossiers qui prsentent le plus les symptmes de la fraude, cest pourquoi la
rationalit du choix des dossiers se pose.
104
Cette rationalisation doit passer par la proposition en priorit la vrification

des socits dficitaires. Au Maroc un grand nombre des socits dclarent
depuis longtemps des dficits sans tre contrles. Ces socits ne sont
dficitaires que fiscalement, la ralit est autre en tmoigne le standing de vie
de leurs dirigeants : les moyens ne manquent pas de faire chapper les profits
limpt (voir les divers procds de la fraude fiscale).
La rationalisation des choix vrifier doit tre accompagne par une

amlioration des mthodes de slection des dossiers et des techniques de
contrle.
En effet, les mthodes de slection permettent de choisir les dossiers les plus
intressants et les plus rentables du point de vue de redressements.
Lutilisation cette fin de lapproche financire axe sur le calcul des ratios et
des moyennes peut tre fructueuse. Elle offre des possibilits normes pour
les choix des dclarations proposer la vrification. En effet, lanalyse
financire des donnes issues des dclarations dposes par les
contribuables et une interprtation minutieuse des diffrents postes permettent
sans conteste de donner une ide prcise sur la structure financire des
contribuables et de leurs gestions.
Cette mthode lavantage de permettre de tracer lvolution de lactivit de

lentreprise ou du contribuable (personne physique) et de dceler les difficults
quils rencontrent.
Elle permet en outre de faire une comparaison significative de cette entreprise
avec les entreprises similaires en grandeur ou situe dans le mme secteur
dactivit.
105
Dans ce cadre, une moyenne doit tre dfinie par ladministration des impts
pour dterminer les entreprises qui se situent au dessous de la normale et qui
doivent tre vrifies.
Cette mthode permet par consquent ladministration de vrifier les

socits qui sont mal gres ou qui dclarent un bnfice critiquable, car il est
insens que les socits qui sont bien gres et qui contribuent largement aux
charges de ltat sont celles qui sont slectionnes pour la vrification.
2) Performance du service des tudes sectorielles et des monographies :
La tche du vrificateur est dlicate. Elle ncessite la fois du temps pour la

recherche de linformation et linvestigation pour dtecter les foyers de la
fraude et des efforts pour pouvoir faire de bons redressements sans lser ni
les intrts du Trsor public ni ceux des contribuables vrifis.
Dans ce cadre, lagent du contrle doit avoir les outils de travail ncessaires lui
facilitant la tche .Parmi ces outils, ldition des monographies labores par
la Direction des impts .Cest dans ce sens que la cration dun service charg
de procder des tudes sectorielles et de confectionner des monographies
par type dactivit est ncessaire.
Ces tudes permettent ainsi au vrificateur davoir une ide prcise sur les
activits de lentreprise vrifier. Ses problmes, son march, ses clients et
ses fournisseurs, ses procds de fabrication, les types de machines utiliser
et ventuellement leur prix. Lutilisation de ces machines, les matires
premires utilises et les produits ou articles fabriqus.
106
Le service pourra tablir des taux de marge brute par secteur dactivit ou par
branche, ce qui permet de procder des comparaisons fondes sur des
donnes relles pour lapprciation des entreprises.
Ces renseignements sont prcieux pour le vrificateur car ils lui permettent
dtre en position de force vis--vis du contribuable, contrario. Labsence de
ceux-ci fait perdre lEtat des recettes fiscales qui lui reviennent de plein droit.
En somme, ce service pourra galement collecter des statistiques sur le

nombre des vrifications effectues au cours dune anne et le montant total
des redressements raliss. Ces statistiques seront bnfiques afin didentifier
les catgories de contribuables qui se donnent plus luder limpt.
En France, la Direction Gnrale des Impts publie annuellement des chiffres

relatifs au nombre des vrifications de comptabilit et dexamens approfondis
de la situation fiscale des contribuables raliss et la frquence des
interventions des inspecteurs vrificateurs.
Les rsultats obtenus permettent de conclure sur la marche des services des
vrifications et leur rendement.
107
Paragraphe 2 : Amlioration des mthodes de travail
Mais lamlioration du rendement des services de contrle ne peut tre

obtenue que grce au renforcement des moyens humains et matriels de
ladministration des impts.
1) Cration dune banque de donnes :
La collecte des informations et leur traitement est un lment important pour

lutter contre la fraude fiscale. Cet objectif peut russir par lintensification de
linformatisation des services fiscaux et lassurance de leur liaison avec le
service central des impts afin que tous les renseignements et informations
relatifs un contribuable puissent tre facilement retrouvs et utiliss des
fins de rendement de limpt.
Cette informatisation doit concerner surtout les services de recoupement qui

ont un rle de premier plan pour fournir aux services de gestion de limpt les
informations ncessaires sur le territoire national. Ce service doit tre reli
toutes les sous direction rgionales afin dobtenir les renseignements, de les
regrouper et de transmettre des nouveaux recoupements dans un temps
record.
Lagent du contrle peut raliser des redressements importants sil arrive

obtenir ce genre de recoupements sur les achats et les ventes des
contribuables ou sur lorigine de leurs revenus.
108
Ainsi, titre dexemple les directions qui peuvent tre dune grande utilit pour
fournir des informations sur les contribuables sont lAdministration des
douanes et des impts indirects et la Trsorerie gnrale du Royaume.
En effet, les douanes peuvent fournir des renseignements de grande utilit

ladministration des impts aussi bien en ce qui concerne les importations et
les exportations des marchandises quau niveau du train de vie des
contribuables : fichiers des bateaux , registre des entres et sorties des
navires dans les ports , importations et exportations duvres dart ou
dantiquit , infractions la lgislation des changes etc
2) Motivation des agents de ladministration fiscale :
Les agents des impts sont des fonctionnaires de lEtat. Ils sont rgis par le
statut de la fonction publique quant leur grade, leur promotion, et leur
rmunration.
Or, ils devraient en fait avoir un statut particulier vu quils exercent un mtier
risque dont la technicit est leve et qui exige du temps, de la patience et de
la formation personnelle continue (auto-formation). De mme ils mritent de
bnficier davantages particuliers et des rmunrations.
109
a- La formation des inspecteurs vrificateurs :
Les inspecteurs vrificateurs ont certes des diplmes de luniversit ou des

grandes coles. Mais ceci parait nos yeux insuffisant pour exercer le mtier
de vrificateur sans avoir une formation en la matire et ceci pour plusieurs
raisons :
- Tout dabord, la fiscalit est une matire complexe et les lois fiscales
utilisent des langages difficiles comprendre mme par les plus initis ;
- Ensuite, la comptabilit est une technique difficile ayant des rgles qui
exigent une formation et surtout un recyclage priodique ;
- En dernier lieu, le vrificateur commence faire face une nouvelle
donne savoir lexistence de la comptabilit sur des supports
magntiques quil est contraint de contrler do son besoin dune
formation pousse en informatique ;
Pour ces raisons, la formation des agents de contrle savre une ncessit,
elle peut revtir la nature de recyclage, de sminaires, ou mme des cours
thoriques et pratiques ds leur recrutement.
En France ; les nouvelles recrues, ayant une licence en droit ou en conomie,

regagnent ds leur recrutement lEcole Nationale des Impts pour suivre des
tudes avances en Droit, Fiscalit, Comptabilit et Informatique pendant une
anne. Au Maroc, cette formation doit constituer la fois un complment aux
disciplines dj acquises par le nouvel inspecteur et un supplment pour lui
enseigner les techniques fiscales, les mthodes dassiette, de contentieux, et
de la vrification, les comportements et la dontologie du mtier.
110
Parmi les disciplines que la formation devrait comprendre, on peut citer :

3) Le Droit commercial
4) Le Droit des socits
5) La gestion financire des entreprises
6) La fiscalit marocaine
7) La comptabilit gnrale et analytique
8) Les mathmatiques financires
9) LInformatique de gestion
Ces tudes devraient insister sur le ct pratique en sensibilisant les
nouvelles recrues rflchir sur les problmes quils auront rencontrer et
confronter et den trouver les solutions. De mme ils devraient suivre des
sances de perfectionnement afin dtre au courant des diffrentes infractions
que les entreprises commettent frquemment dans les domaines de la
comptabilit et de la fiscalit.
Une organisation de la formation continue lattention des anciens agents des
impts en gnral et des vrificateurs en particulier devrait galement tre
programme srieusement afin de leur permettre dtre au courant des
nouvelles dispositions fiscales sans pour autant perturber le travail des
services.
b- Lamlioration de la situation des agents de ladministration fiscale :
La motivation des agents du contrle fiscal peut avoir deux objectifs

dimportance gale. Dun ct, lincitation de ces agents travailler plus et
raliser des redressements significatifs au moment o le Trsor du royaume
passe par des moments difficiles et dun autre ct de les aider se former ou
leur assurer une formation comme pralablement prcis, pour avoir une
comptence meilleure afin de faire face aux experts comptables employs par
les contribuables pour dresser leurs comptes et tablir leurs dclarations.
111
En effet , il est souligner que le rendement des services de vrification

dpend incontestablement de la rigueur des agents du contrle et de leur
habilit dmasquer la fraude fiscale cache dune part et dautre part de
limportance des moyens mises leur disposition par les pouvoirs publics.
Ainsi, la motivation des agents des impts devrait revtir trois lments
importants :
- Dune part, les agents des impts devraient avoir un statut particulier ;
- Dautre part, ils ne doivent pas tre lss par les dcideurs quant leur
avancement, leur promotion et leur indemnisation ;
- En dernier lieu, ces agents devraient rflchir pour constituer un
syndicat national des impts sans couleur politique ayant pour
proccupation essentielle de dfendre les intrts de ses adhrents.
Les inspecteurs vrificateurs mritent une attention plus particulire en raison
du rle quils jouent dans la collecte de fonds pour le Trsor public. Ces
agents mritent au moins dtre rembourss pour les frais de dplacement ou
leur accorder des indemnits en ce sens, vu que le vrificateur est oblig de
se dplacer pour chercher les informations et faire son travail dans les siges
des socits qui se trouvent dans la plupart des cas lextrmit des villes.
Il est ncessaire galement de veiller lamlioration des conditions

matrielles du travail qui doit concerner la fois le lieu o travaille le
vrificateur son bureau ou la socit.
En effet, celui-ci passe plus de temps au sige de lentreprise quil contrle
qu son bureau. Cest pourquoi la loi doit exiger de celle-ci de lui rserver un
local respectueux air et bien clair. Certaines socits adoptent lgard de
lagent des impts une attitude non comprhensible en lui offrant titre
dexemple un local sombre, sale profitant du silence des textes de loi ce
sujet.
112
c - Rationalisation de la gestion des ressources matrielles :
La disponibilit des moyens matriels est un lment crucial de la russite de

toute stratgie fiscale et la bonne entreprise des services de vrification.
Ainsi pour assurer un bon rendement et une motivation des services fiscaux,
les dcideurs doivent mettre la disposition de la Direction des Impts :
- Des locaux bien construits usage de bureaux et non des

appartements usage dhabitation afin damliorer les conditions du
travail des agents des impts et limage de marque de ladministration ;
- Des moyens de transport des agents du fisc en gnral et des
vrificateurs en particulier car ceux-ci effectuent des oprations de
recensement, de contrle sur place, et dinvestigations dans des rgions
lointaines que mme les moyens de transport public natteignent pas.
113
CHAPITRE 3 : La rpression de la fraude fiscale
Parce que comme dit ladage romain la fraude vicie tout : fraus omina
corrumpit quil va falloir la combattre avec toute la fermet requise pour
prserver les deniers de lEtat. Ne dit-on pas que la grandeur ne peut avoir
(40)
quun temps, la dcadence guette ceux qui relchent leur fermet ?
Ce nous amne poser la question suivante, dans quelle mesure la lgislation

fiscale marocaine est- elle ferme dans la rpression de la fraude fiscale ? Pour
pouvoir rpondre nous exposerons les diffrentes sanctions fiscales et civiles
prvues par la lgislation marocaine, ce qui nous permettra aprs de juger de
leur force dissuasive et de leur capacit radier un mal dont la rputation est
dtre suffisamment enracin dans la socit pour en tre extirper par la seule
dissuasion.
Section 1 : Les sanctions prvues contre la fraude fiscale
Le respect de la rgle de droit trouve son fondement dans le principe que

linobservation dune disposition lgale doit tre sanctionne afin dassurer la
primaut du droit.
Dans ce cadre, le principe du droit fiscal rside dans le fait que le non
respect dune obligation fiscale doit tre sanctionn. A ce titre, les sanctions
applicables, en matire fiscale, se subdivisent en deux catgories :
- Les sanctions fiscales

- Les sanctions civiles
40
COSSON.J op.cit. P 195
114
Paragraphe 1 : Les sanctions fiscales
Les sanctions fiscales se traduisent par des pnalits en sus de limpt dj

pay, dont les montants varient en fonction de la nature de lacte frauduleux
commis. Elles ont la fois un caractre rpressif et un caractre rparateur
pour le Trsor public.
a- Les sanctions pour infraction au droit de contrle :

La lgislation en vigueur assortit la panoplie des sanctions quelle prvoit dun
certain nombres de garanties destines protger le contribuable contre les
abus ventuels de ladministration fiscale . Ainsi, les textes instituant la TVA,
lIS et lIR prvoient avant de permettre ladministration de dcider dune
quelconque sanction, dinviter par lettre recommande, le contribuable
rcalcitrant se conformer dans un dlai de 15 jours lobligation de
prsenter les documents comptables ou de se soumettre au contrle fiscal. Ce
nest quen cas de refus quune amende de 2.000 DH dans le cas dune fraude
la TVA ou lIS et de 500 DH 2.000 DH lorsquil sagit de lIR est
prononce avec une nouvelle possibilit de se rattraper, dans les deux cas,
dans un nouveau dlai de 15 jours. Lorsque pass le deuxime dlai de 15
jours, le contribuable ne sexcute toujours pas, ou narrive pas justifier
labsence de sa comptabilit, il est alors soumis une imposition doffice sans
notification pralable. Cette imposition doffice peut tre conteste
conformment la procdure en vigueur devant la commission locale de
taxation puis auprs de la commission nationale en deuxime recours .Si le
contribuable narrive pas obtenir satisfaction il peut alors recourir en dernier
lieu au tribunal administratif, si le dfaut de prsentation des documents
comptables na pas t justifi. Le contribuable peut tre somm, dans tous
les cas, de payer une astreinte de 100 DH par jour de retard dans la limite de
1.000 DH.
115
b- Infractions aux rgles de prvention de la fraude fiscale :

Lentreprise assujettie lIS doit souscrire plusieurs dclarations relatives
notamment son existence et au transfert de son sige social en cas de
changement dadresse.
Elle est tenue galement de dclarer priodiquement, son rsultat fiscal ou le
chiffre daffaires ralis ainsi que les rmunrations alloues des tiers. Le
non respect de lobligation de dclaration donne lieu aux sanctions suivantes :
- Le dfaut de dclaration dexistence ou le dpt dune dclaration

inexacte est passible dune amende de 1.000 DH ;
- La non dclaration du transfert du sige social est punie dune amende
de 500 DH ;
- Le dfaut ou le retard dans la dclaration du rsultat fiscal ou du chiffre
daffaires est sanctionne par une majoration gale 15% des droits
correspondants au bnfice de lexercice comptable. Dans tous les cas,
le montant de la majoration ne peut tre infrieur 500 DH ;
- Lorsque la socit ne produit pas dans le dlai prescrit la dclaration
des rmunrations alloues des tiers, il est rintgr dans son rsultat
fiscal 25% du montant desdites rmunrations.
En outre, si la dclaration produite est insuffisante ou incomplte,
lentreprise encourt une amende de 100 DH par omission ou
inexactitude releve, sans que cette amende, mise par voie de rle,
puisse excder 1000 DH.
c De la complicit :
La rglementation fiscale en vigueur rprime galement la complicit en
matire de fraude fiscale. Ainsi, elle condamne toute personne stant rendu
complice de manuvres destines luder limpt, ou ayant conseill ou
assist le contribuable dans lexcution desdites manuvres, au paiement
dune amende gale 100% de limpt lud, indpendamment de laction
disciplinaire si elle exerce une fonction publique.
116
Paragraphe 2 : Les sanctions civiles
Les sanctions civiles concernent essentiellement les privilges accords

ladministration victime de manuvres frauduleuses, de se faire ddommager
des torts qui lui sont causs. Entrent dans cette catgorie notamment, le droit
de premption de ladministration.
Le droit de premption est rapprocher des sanctions fiscales prcites, il
concerne plus particulirement les infractions aux droits denregistrement. Ces
droits relvent essentiellement de la fiscalit personnelle car ils frappent les
mutations de la fortune des particuliers, soit entre vifs (vente, location des
biens immeubles etc.) soit cause de mort (succession, legs). Cest
pourquoi le principe admis est que les droits perus soient calculs sur la base
des prix et des valeurs fixs par les contractuels et contenus dans les textes
des contrats. Ils doivent en effet correspondre au prix du march en fonction
de loffre et de la demande et relater en principe la valeur relle des biens,
objet de la transaction.
Or, cette concordance entre les montants des prix dclars et largent
rellement peru na lieu que rarement. En effet les contractuels tendent
souvent minimiser les prix dclars afin de rduire lassiette et par
consquent luder le paiement de ces droits denregistrements et de timbre.
Il est en effet communment admis que la fraude fiscale des droits
denregistrements est trs rpandue en raison du caractre quelque peu
particulier des transactions qui sont soumises ce prlvement, daucuns
sont convaincus que la matire denregistrement est la plus sujette aux
(41)
dissimulations et drobades des contribuables
41
EL KTIRI.M op.cit. p 91
117
Cest pourquoi larticle 21 du Code des droits denregistrement a prvu des

sanctions. Ainsi, signalons titre indicatif que les insuffisances de prix ou
dvaluation constates dans les actes et conventions subissent une pnalit
fixe 15 % du montant des droits complmentaires exigibles.
Lorsque ladministration constate quun contrat entre particuliers dissimule le

montant rel dun transfert de revenus ou de bnfices afin dchapper aux
droits denregistrements normalement dus. Elle est en droit de requalifier le
contrat.
Cependant , en application du principe admis en droit civil selon lequel la

preuve incombe au demandeur elle est tenue de prouver lexistence la fois
dun accord secret entre les contractants tendant dissimuler le prix rel et
dun prjudice imminent pour le Trsor public . Sur le plan civil, lacte secret
est frapp de nullit, mais mme si cette nullit ntait pas prononce, le
Trsor peut rclamer le recouvrement des droits complmentaires dus sur la
partie du prix dissimule ainsi que de la pnalit y affrente.
Lorsquelle narrive pas prouver lexistence dun accord secret entre les
contractants elle peut purement et simplement exercer le droit de premption
qui lui est accorde et qui lui permet de se porter acqureur au lieu et place de
me
lacqureur initial au prix indiqu dans lacte de vente, major de 1/10 . En
dfinitive cette sanction savre dapplication difficile car prouver lexistence
dun accord secret entre les contractants nest pas toujours aise. En effet,
ladministration na commenc user de ce privilge quau cours des dix
(42)
dernires annes.
42
ESSAFI .Yahya : Prcis de la thorie et pratique du droit denregistrement et du
timbre au Maroc, Rabat, AL HILAL.
118
Section 2 : Institution des mesures de dissuasion
Afin dassurer une limination plus au moins totale de la fraude fiscale, il est
recommand de renforcer les sanctions prvues lgard de ce mal social.
Paragraphe 1 : Renforcement des sanctions
Pour attnuer limportance de la fraude fiscale et obliger les contribuables ne

pas se laisser emporter par le dsir de fuir limpt, il est ncessaire de
raffermir les sanctions. Ce raffermissement passe la fois par laugmentation,
le renforcement des sanctions en vigueur et par la pnalisation des
manuvres frauduleuses.
a- Les sanctions pcuniaires :
La lgislation ne dfinit pas expressment linfraction fraude fiscale mais

elle se contente de rprimer certaines situations qui peuvent prsumer de
lexistence dune fraude.
Le lgislateur a institutionnalis des mesures sous forme de sanctions

pcuniaires lencontre de toutes personnes ayant commis une action pour
luder limpt ou ayant assist ou conseill un contribuable dans manuvres
en ce sens. Toutefois, les montants de ces amendes fiscales qui se situent
entre 2000 DH et 5000 DH ainsi que celui des astreintes de retard (100 DH
sans dpasser un montant maximum de 1000 DH) ne paraissent pas
suffisamment leves pour tre parfaitement dissuasives.
119
Normalement, ces sanctions doivent tre plus svres pour obliger les
contribuables ne plus luder limpt. En effet, tant quelles sont drisoires,
elles ne pourront pas jouer le rle de dissuasion, au contraire elles seront
loccasion de pousser les plus honntes vouloir jouer avec le fisc .
b-Les sanctions administratives :
A ct des sanctions pcuniaires, le lgislateur devrait instituer des sanctions

administratives, il sagit des mesures strictes obligeant indirectement les
contribuables de sacquitter de leurs dettes fiscales pour bnficier de certains
avantages accords par lEtat.
Les exemples sont nombreux, on peut se contenter de citer quelques uns tels
que le bnfice de certains services publics, lacquisition de certaines
autorisations des pouvoirs publiques (lexercice du commerce, lacquisition
dun passeport, dpart ltranger etc.)
c-La pnalisation de la fraude fiscale :
A ct des sanctions prvues contre la fraude fiscale, il est ncessaire de

rviser les procdures et les dlais du recours fiscal pour obliger les
contribuables respecter les lois fiscales en vigueur.
120
Paragraphe 2 : Assouplissement des procdures
Le contrle fiscal dbouche dans la majorit des cas, sur des redressements
que le contribuable doit verser au trsor public et sur la base desquels sont
calculs les majorations et les pnalits de retard.
Pour sauvegarder les intrts des contribuables et les prvenir contre les abus
de lAdministration, la loi a institu les procdures de recours devant les
commissions locales et nationales, puis devant les tribunaux en dernier lieu.
Or, ces procdures sont longues et peuvent durer des annes. Une telle
situation a des effets ngatifs au niveau :
- Des caisses de lEtat car une fois la procdure termine, largent

rembours par le contribuable peut, sous leffet de linflation tre
dvalu mme si on applique les pnalits et les majorations de retard.
- De lagent vrificateur, car avec le temps celui-ci oublie les dtails du
dossier vrifi qui a la charge de dfendre devant les commissions
sachant quil na pas que ce dossier et quentre temps il a t charg de
vrifier dautre socits.
Do la ncessit de ractiver les commissions que ce soit les commissions

locales de taxation ou la commission nationale du recours fiscal afin de
redonner ces institutions limportance assigne par le lgislateur, car il est
insoutenable de voir un dossier train pendant plusieurs annes entre ces
deux juridictions alors quil suffit de trois sances ou quatre au maximum pour
arrter une dcision dfinitive. Il faut se rappeler sans cesse que cest largent
du Trsor qui est en jeu.
121
CONCLUSION DE LA 2EME PARTIE
Sous la pression des exigences financires de lEtat, du poids de la fraude

fiscale et du contexte interne et international favorisent le dveloppement de la
fraude. Ainsi au terme de ce constat, il semble que la lutte contre la fraude
fiscale ncessite une volont mobilisatrice des diffrents acteurs de la socit.
Cet engagement devrait se concrtiser par les actions suivantes :
- La sensibilisation du contribuable face aux dangers de la fraude fiscale

sur lquilibre conomique, politique et social, en crant chez ce
contribuable un acquiescement fiscal volontaire ;
- Lamlioration des rapports entre contribuable et administration fiscale ;
- La simplification du systme fiscal ;
- Llaboration dun plan managrial de lutte contre la fraude fiscale, en
agissant sur les problmes que rencontrent ladministration fiscale en
tant quorgane prventive, aussi bien sur le plan ressources humaines
que sur le plan organisationnel et information ;
- Adopter une stratgie rpressive adquate pour enrayer radicalement le
flau de fraude fiscale.
122
CONCLUSION GENERALE
A linstar de nombreux pays en voie de dveloppement, la fraude fiscale au

Maroc est un phnomne trs prsent. Seulement on na pas fini de recenser
dfinitivement tous les aspects et les formes quelle peut revtir. Ce qui
demeure certain, cest que tous les contribuables qui ont la possibilit de
frauder, le font chacun selon ses capacits.
Les effets nocifs de la fraude fiscale ne sont plus dmontrer. Ladministration

fiscale est dsormais consciente de ce flau qui dvaste les finances de ltat,
celui-ci ayant atteint des dimensions inquitantes.
La fraude se caractrise par la complexit de ses causes. La panoplie des

facteurs engendrant ce flau est trs tendue. Si labsence de morale fiscale
chez le contribuable en est la cause majeure, les stratgies politiques et
fiscales, ainsi que la situation actuelle de ladministration fiscale contribuent de
manire directe laggravation de cette fraude fiscale. Bien plus,
ladministration par le biais de ses agents, est complice avec les fraudeurs.
Les liens de cause effet entre la fraude et la corruption des agents de
ladministration ne font plus de doute.
Ds lors, et aux fins denrayer la fraude, quel est laspect qui mritent le plus
dattention ? Laspect politico-sociologique ou laspect purement administratif ?
123
Si le premier aspect ncessite des efforts de longue haleine, le second

suppose une prdisposition de ladministration fiscale agir dans ce sens.
Il savre alors que laction la plus efficace, consisterait user des moyens de
contrainte, en renforant le contrle effectu par les agents de ladministration
fiscale, et en consolidant son action par un arsenal de rgles rpressives et
dissuasives devant toute tentative de fuite devant limpt.
Les rsultats ne sont pas srs priori, du moins pour certains contribuables,
pour qui la fraude serait une raction un tat de fait.
Il semble alors quil faut de nouveau penser le rle de limpt en particulier, et

celui des finances publiques en gnral.
Bien au-del, la fonction remplie par les finances publiques est-elle optimale
compte tenu de la contribution de chacun ? La rponse cette proccupation
fournirait mon avis, les lments de base pour nouvelle dfinition du sens
civique.
124

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