O ICMS-IMPORTAÇÃO POR CONTA E ORDEM NO CENÁRIO DA GUERRA FISCAL - Anderson Jacome Dos Santos - JurisWay PDF

14/05/2017 OICMSIMPORTAOPORCONTAEORDEMNOCENRIODAGUERRAFISCALAndersonJacomeDosSantosJurisWay
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Anderson
OICMSIMPORTAOPOR JacomeDos
CONTAEORDEMNOCENRIO CliqueparaativaropluginAdobeFlashPlayer
Santos
DAGUERRAFISCAL
OficialdeJustia,graduadoemDireito,
anlise do ICMS Importao anteriormente EspecialistaemDireitoCivilpeloUnesc
Resoluo 13/2012 do Senado Federal que unifica a ColatinaESeemDireitoTributriopela
alquotanoterritrionacional. UniversidadeAnhanguera
TextoenviadoaoJurisWayem29/06/2016.
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DireitoTributrio
OICMSIMPORTAOPORCONTAEORDEMNOCENRIODA ATRIBUTAOINCIDENTENAPARTILHADE
BENSDOCASAL
GUERRAFISCAL DireitoTributrio
AFUNOEXTRAFISCALNASELETIVIDADE
DireitoTributrio
ALQUOTAEPRINCPIODALEGALIDADE
DireitoTributrio
AVERDADEMATERIALNOPROCESSO
ADMINISTRATIVOFISCAL
DireitoTributrio
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RESUMO
Outrasmonografiasdamesmarea
PRINCPIOSCONSTITUCIONAIS
TRIBUTRIOSVIGENTESNOBRASIL13O
PRINCPIODANODIFERENCIAO
TRIBUTRIA
Acomercializaodeplanosdesadepelas
cooperativasmdicasatocooperativo?
PORQUETEREMOSUMNOVOREFISAINDA
O presente trabalho visa estudar o tributo estadual denominado ICMS, mas na espcie EM2013
cuja hiptese de incidncia a circulao de mercadorias vindas do exterior via OSPRINCIPAISPRINCPIOSDODIREITO
importaoeemsuamodalidadeporcontadeterceiro,umavezquetalexaoabarca TRIBUTRIO
outrosfenmenospresuntivosderiquezaoufatosgeradores.Paratantoutilizadevariado Inadimplncia:Quandoesgotaracobrana
referencialbibliogrfico,inclusivesevalendodajurisprudnciaedestiosconfiveis,haja amigvelepartirparaoJudicial?
vista que o assunto exige o cotejo de todas as fontes. O cenrio da pesquisa so os AINTERPRETAOECONMICANOCDIGO
TRIBUTRIONACIONAL
embates polticos e judiciais entre os Estados brasileiros, fato popularmente conhecido
comoguerrafiscal,oquesejustificanoexpressivovolumearrecadatrioquetalimposto Emmatriatributriaaprescriono
interrompidaapenasumavez
promove. Complexo, o objeto deste estudo reclama uma concluso provisria, mas
responsvel,diantedoquesepossadizerqueumassuntoaindaemabertonopas. PRINCPIOSCONSTITUCIONAIS
TRIBUTRIOSVIGENTESNOBRASIL16
IMUNIDADESTRIBUTRIASDOSTEMPLOSDE
Palavraschave:ICMS,importao,terceiro,guerra,fiscal. QUALQUERCULTO
IRPJCOMVALORESDEFASADOSEDEFORMA
ILEGAL
ABSTRACT Governoeempresas:Aliadosouadversrios
nestacrise?
The present research aims to study the state tax named ICMS, but in the one whose
Todasasmonografiasdarea...
hypothesisofincidenceisthecirculationofgoodscomingfromabroadthroughimportsat
itsmodalityforaccountofthird,sincethisexactionencompassesothersignsofwealthor
https://www.jurisway.org.br/monografias/monografia.asp?id_dh=17343 1/22
generators facts. Therefore uses varied bibliographic references, including taking

advantage of jurisprudence and from reliable sites, considering that it requires the
collationofallsources.Theresearchscenarioarethelegalandpoliticalclashesbetween
the Brazilian States, a fact popularly referred to as Tax War, which is justified in the
expressivebulkthatsuchataxrevenuecollectionpromotes.Complex,theobjectofthis
studyclaimsaninterimconclusion,butresponsible,sinceitisasubjectstilloutstandingin
thiscountry.
Keyword:ICMS,import,third,war,tax.
LISTADEABREVIATURASESIGLAS
ADCTAtodasDisposiesConstitucionaisTransitrias
ADEAtoDeclaratrioExecutivo(daCOANA)
ADIAoDiretadeInconstitucionalidade
ADIsAesDiretasdeInconstitucionalidade
ARE(aRE)RecursoExtraordinriocomAgravo
Art.Artigo
Arts.Artigos
BANDESBancodeDesenvolvimentodoEspritoSantoS/A
CACEXCarteiradeComrcioExteriordoBancodoBrasil(substitudapeloDECEX)
CECear
CFConstituioFederal
COANACoordenadoriaGeraldeAdministraoAduaneira
CONFAZConselhoNacionaldePolticaFazendria
CTNCdigoTributrioNacional
Dec.leiDecretolei
DECEXDepartamentodeComrcioExterior(rgodaSECEX)
DFDistritoFederal
DIDeclaraodeimportador
DJeDJUDiriodaJustiadaUnio
DJeDiriodaJustiadaUnioeletrnico
DOUDirioOficialdaUnio
ECEmendaConstitucional
etc.etcoetera(expressolatinaquesignificaeoutrascoisas)
FUNDAPFundodeDesenvolvimentodasAtividadesPorturiasnoEspritoSanto
FUNDERSUL Fundo de Desenvolvimento do Sistema Rodovirio do Estado de Mato

GrossodoSul
g.n.grifonosso
h.i.Hiptesedeincidncia
ICMImpostosobrecirculaodemercadorias
ICMS Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre

prestaesdeserviosdetransporteinterestadualeintermunicipaledecomunicao
INInstruoNormativadaReceitaFederaldoBrasil
IPVAImpostosobrepropriedadedeveculosautomotores
ISSQNImpostosobreserviosdequalquernatureza
ITBIImpostosobretransmissointervivos,aqualquerttulo,poratooneroso,debens
imveis,pornaturezaouacessofsica,ededireitosreaissobreimveis,excetoosde
garantia,bemcomocessodedireitosasuaaquisio
ITCMD Imposto sobre transmisso causa mortis e doao de quaisquer bens ou

direitos
IVCImpostosobrevendaseconsignaes
j.Julgado
LcpLeiComplementar
LRFLeideResponsabilidadeFiscal
MDICMinistriodoDesenvolvimento,IndstriaeComrcioExterior
MGMinasGerais
Min.Ministro
MPMedidaProvisria
nNmero
nsNmeros
op.cit.opuscitatum(expressolatinaquesignificaobracitada)
p.Pgina
PLSProjetodeleiiniciadonoSenadoFederal
pp.Pginas
PRParan
RERecursoExtraordinrioaoSupremoTribunalFederal
Rel.Relator
REspRecursoEspecialaoSuperiorTribunaldeJustia
RFBReceitaFederaldoBrasil
RGRepercussogeral
RICMSRegulamentodeICMS(aprovadoporDecretodoGovernador)
RJRiodeJaneiro
RMSRecursoOrdinrioemMandadodeSegurana(aoSTFouaoSTJ)
RTRevistadosTribunais(peridicodejurisprudncia,doutrinaelegislao)
SECEXSecretariadeComrcioExterior(rgodaestruturadoMDIC)
SISCOMEXSistemaIntegradodeComrcioExterior(mantidopelaReceitaFederaldo
Brasil)
SPSoPaulo
SRFSecretariadaReceitaFederal(hojeReceitaFederaldoBrasil)
STFSupremoTribunalFederal
STJSuperiorTribunaldeJustia
v.g.verbigratia(expressolatinaquesignificaporexemplo)

INTRODUO
Oimpostosobreoperaesrelativascirculaodemercadoriasesobre
prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao
(ICMS),decompetnciadosEstadosedoDistritoFederal,hoje,semdvidaalguma,o
tributodemaiorcomplexidadedopas,etambmoquetemgeradoinmerasdemandas
judiciais,bemcomoprovocadoalavraturadevriosautosinfracionaispelafiscalizao,
comaconsequenteaberturadeprocessosnocontenciosoadministrativo.
Norarasvezes,oscontenciososqueenvolvemoICMSversamsobresaber
sehodeverdepagarequemorealtitulardaexao.
OpresenteestudovisaobjetivamenteanalisaroICMSincidentenaoperao
de circulao de mercadorias com entrada no territrio brasileiro via importao, seja o
adquirente delas estabelecido ou no no Estado dito alfandegrio, na modalidade por
conta e ordem de terceiros, mas passando necessariamente pela modalidade por
encomenda, que so espcies do gnero importao criadas no mbito do Governo
Federal para os fins de tributao federal, cuja estrutura acabou interessando aos
EstadosdaFederao.
Inicialmente,cuidaestetrabalhomonogrficodeconceituaresituarotemaem
suaraizjurdica,analisandoahiptesedeincidncia,aspectotemporal,territorialidadee,
em apertadas linhas, base de clculo e alquota, uma vez que o tratamento jurdico da
mercadoria,avistadaregradaseletividade,iroscilarbastanteemcadaEstado,eno
esseofocodestetrabalho.
Em seu desenvolvimento, esta pesquisa analisa o tema sob o enfoque da

doutrina e da jurisprudncia, e confronta com recentes alteraes legislativas, tendo
necessariamentequediscorrersobreafamigeradaguerrafiscal,que,comosesabeea
imprensadivulga,panodefundodosassuntosquecircundamoICMS.
Concluindo,esteesforocientficotentaproporumaticaobjetivadesoluo
doproblemaqueotemaapresenta,maslongedeserumfiltropossveldeabarcartodos
os matizes e vertentes da questo, uma vez que, considerando sua complexidade e o
interesse nacional sobre o assunto, no h como vlo seno ainda como um tema em
aberto.
E,frisese,muitoemboraessesentespolticosdafederaobrasileiratenham
outras fontes de receita, como o imposto sobre transmisso causa mortis e doao de
quaisquer bens ou direitos ITCMD e o imposto sobre propriedade de veculos
automotoresIPVA(respectivamente,artigo155,incisosIeIIIdaConstituioFederal
CF), alm das receitas provenientes de taxas, custas e, obviamente, os valores
decorrentes de verbas federais e do Fundo de Participao dos Estados (artigos 157 a
162daCF)eoutrosrecursosfinanceiros,oICMSoquemaisimplicaembates,poisele
representaoquinhopujantequeordinariamentearrecadaasUnidadesdaFederao.
1.CONSIDERAESINICIAIS
Antesdetudo,comojsereferiuantes,importantenesteintritodelimitaro
mbitocentraldoassuntoemquesto,ouseja,cuidasedeanalisaroICMSapenasna
espcie em que o tema se enquadra uma fonte volumosa de recursos. Portanto,
doravantetodooestudoficarpautadonoICMSsobreacirculaodemercadorias.
Esclarecendo, existem quatro espcies contidas nesse tributo sobre os quais

foi construda a sigla ICMS: a) imposto sobre operaes relativas circulao de
mercadorias b) imposto sobre prestaes de servios de transporte interestadual c)
imposto sobre prestaes de servios de transporte intermunicipal d) imposto sobre
prestaes de servios de comunicao (consoante redao do artigo 155, inciso II da
CF).H,ainda,quemsustente,conformeadverteSABBAG(2010a,p.987),daexistncia
demaisdoisimpostos:1)impostosobreaproduo,importao,circulao,distribuio
e consumo de combustveis lquidos e gasosos e energia eltrica e 2) imposto sobre
extrao, importao, circulao, distribuio e consumo de minerais. Porm, assim
como o eminente autor citado, preferese a classificao posta inicialmente, pois

representaanaturezajurdicadarespectivabasedeclculo.
Obviamente,comootemasugere,noqualqueroperaodecirculaode
mercadoriaquepautaestetrabalho,masacirculaodebemoumercadoriaproveniente
doexterior,cujaentradanoterritrionacionalsedviaoperaodeimportaorealizada
por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto,
qualquerquesejaasuafinalidade,cabendooimpostoaoEstadoondeestiversituadoo
domiclioouoestabelecimentododestinatriodamercadoriaoubem,conformeseextrai
do estatudo no artigo 155, 2, inciso IX, alnea a da CF (com redao dada pela
EmendaConstitucionaln33,de11dedezembrode2001).Esalutar,paraumamelhor
compreensoadiante,esseprimeirocontatocomosdispositivosalhures.
2.ESCOROHISTRICO
O ICMS, como lembra MACHADO (2011a, p. 369), tem como predecessor o

antigoimpostodecirculaodemercadorias(ICM),navignciadaConstituioanterior
(artigo23,incisoIIdaCFde1969EmendaConstitucionaln01,de17deoutubrode
1969 CF de 1967), sendo poca tambm de competncia dos Estados e Distrito
Federalejplurifsiconocumulativo.OICM,porseuturno,ensinaSABBAG(2010b,p.
985),surgecomareformatributriatrazidapelaEmendaConstitucional(EC)n18,de01
dedezembrode1965(precisamenteosartigos12e26),ocasioemqueelesubstituio
imposto sobre vendas e consignaes (IVC), vigente desde a CF de 1934 (artigo 8,
incisoI,alneae).Antesdisso,segundoVARSANO(1996,p.02),aeconomiabrasileira
psimperialeraeminenteagrcolaesebaseavaquaseexclusivamentenasimportaes,
decompetnciadaUnio,edasexportaesaosEstados,pocadaadoodoregime
federativo(CFde1891).
Apartirdessaevoluo,verificasequeotributosofrealteraesprofundase
ganhacadavezmaiscomplexidadenosistematributriobrasileiro.
AsiglaICMSsedcomapromulgaodaatualCartaPolticade1988(oj
referido artigo 155, inciso II) quando so includos no seu mbito de incidncia os
servios. A salvo, porm, dos servios contemplados pela municipalidade (exceto o
Distrito Federal, uma pessoa jurdica sui generis: ente estatal e municipal, ou melhor
dizendo, um ente distrital), que se referem ao imposto sobre servios de qualquer
natureza,oISSQN(artigo156,incisoIIIdaCFeLeiComplementarn116,de31dejulho
de2003).
3.PRESSUPOSTOJURDICO
LembraMELO(2010a,p.513)queaConstituioFederalconferiutratamento
significativoaoICMS(artigo155,incisoII,2,incisosIaXII,e3e4e5,coma
redaodasEmendasConstitucionaisn33,de11dedezembrode2001en42,de19
dedezembrode2003).Porm,consoantedeterminaoartigo146,incisoIIIdaCFpela
imprescindibilidadedenormageralnacionalqueregulamenteotributo,todalegislao
estadualacercadoICMSdeverobservarospreceitosdaLeiComplementarn87,de13
desetembrode1996(LeiKandir),quesubstituiu,nessaparte,oDecretolein406,de31
dedezembrode1968(quetratavatambmdoISSQN)eoConvnioICMn66,de16de
dezembro de 1988 (que regulou provisoriamente o ICMS, por autorizao contida no
artigo34,8doAtodasDisposiesConstitucionaisTransitriasADCT).
Dessa maneira, a Pessoa Poltica estadual, balizada nos parmetros

constitucionais, poder instituir o ICMS e, em abono fundamental ao princpio da estrita
legalidade (reserva legal ou tipicidade fechada), configurar o tributo adequadamente
conforme preceituam os artigos 3 e 97 do Cdigo Tributrio Nacional CTN (Lei n
5.172,de25deoutubrode1966),observandoamencionadaleideregncianacional(Lei
Kandir).
Curioso,porm,conformelecionaSABBAG(2010c,p.81),apossibilidadeda
ediodeMedidaProvisria(artigo62,2daCF)parainstituirotributo,logo,majorar,
tambmnombitodosEstados,comoocorreemnvelfederal,desdequeautorizadosem
suas respectivas Constituies Estaduais (inclusive os Municpios, se autorizados em
suasLeisOrgnicasdiplomaessequeespecialmenteconstituioDistritoFederal),em
face do princpio da simetria, conforme resta pacificado no Supremo Tribunal Federal

(STF Tribunal Pleno. ADI n 4255, relator Ministro Maurcio Corra. DJ 19/12/2003). O
autor ainda lembra (op. cit. p. 72) que, em relao ao ICMSCombustvel, um tipo bem
particular de incidncia (monofsica), a modificao de alquotas se dar por convnio
entre os Estados e Distrito Federal no mbito do Conselho Nacional de Poltica
FazendriaCONFAZ,enquantoinexistirleicomplementarnessesentido(artigo155,4,
incisoIV,alneacdaCF).
Emapertadaslinhas,misterdiscorrersobreombitodeincidnciadoICMS
(aspecto material), lembrando que este trabalho se pauta na atividade mercantil de
circulaodebensemercadorias,excluindoosserviosdetransporteoucomunicao.
3.1OPERAESRELATIVASCIRCULAODEMERCADORIAS
ParaentenderamolduradamaterialidadedoICMS,soboprismadasnormas
que compem a sua regramatriz, obviamente focandose no assunto central deste
estudo, interessante, at fundamental, destrinar o tpico para tal compreenso:
operaes,circulaoemercadorias.
Houve muitas controvrsias, mas hoje pacfico, e MELO (2009a, p. 11)

ensinaqueoperaesconfiguramoverdadeirosentidodofatojuridicizado,aprticade
atojurdicocomoatransmissodeumdireito(posseoupropriedade).Logo,operaes
estovinculadasaocontextodamudanadatitularidade,datransmissodemercadoria,
enoqualqueratoquefisicamenteprovoqueumaououtramovimentaodebem.
Para MATTOS (2006a, p. 21), circulao o aspecto dinmico das

operaesquedesignaoprocessodemovimentaodamercadoria,commudanado
titulardesdeafontedeproduoatoconsumidorfinal.opressupostodeoperaes,
reunindo a os sentidos jurdico e fsico da transmisso do bem, e sob o plio da
onerosidadeconsoanterestoupacificadonoSupremoTribunalFederal(STFSmulan
573: No constitui o fato gerador do ICM a sada fsica de mquinas, utenslios e
implementosattulodecomodato).Porfim,complementaoautor:
(...) num contrato de compra e venda mercantil pode haver clusula mudando a
titularidade da mercadoria (circulao jurdica), mas a hiptese de incidncia do
imposto s ocorrer quando houver sua tradio, real ou simblica (circulao
fsica).
E, para concluir, a noo de mercadoria requer atividade mercantil, portanto

vinculadosearacomercial,diferentedameraliberalidade(doao)cujaexaooutra
(ITCMD de competncia dos Estados e Distrito Federal, conforme o art. 155, I da CF)
que incida sobre bem mvel, uma vez que imvel tem tratamento tributrio diverso
(imposto sobre transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens
imveis,pornaturezaouacessofsica,ededireitosreaissobreimveis,excetoosde
garantia, bem como cesso de direitos a sua aquisio ITBI , de competncia dos
municpios, consoante dispe o art. 156, II da CF), e porque a doutrina entende
incompatvelveroimvelcomomercadorianosentidomercantil.
Dessarte,operaesdecirculaodemercadoriassoaspectosdaincidncia
querequeremumacongrunciaharmnica,ouseja,devemserinterpretadosnodeper
si,masconjuntamenteparaidentificaraimponibilidadetributria.
Prosseguindo, no pode este estudo deixar ao largo de registro o magistrio

de CARRAZZA (2009a, pp. 43 a 46) acerca do que se tem entendido por mercadoria,
colacionandoimportanteslies:
Para que um bem mvel seja havido por mercadoria, mister que ele tenha por
finalidade a venda ou revenda. Em suma, a qualidade distintiva entre bem mvel
(gnero)emercadoria(espcie)extrnseca,consubstanciandosenopropsitode
destinaocomercial.
Portanto, um bem de uso prprio (v.g., uma geladeira) no mercadoria. Quando

vendido,aterceiro,porseuproprietrio,nofaznasceraobrigaodepagarICMS.
Afinal tornamos a insistir , o tributo em tela s incide quando o objeto da
operaoforumamercadoria,naacepotcnicaaquirevelada.
Situaodiversaocorrequandoageladeiracompradaerevendidaporumalojade
eletrodomsticos. A sim, ocorre a operao mercantil, ensejando a tributao por
viadeICMS.
(...)
(...)mercadoria,parafinsdetributaopormeiodeICMS,oquealeicomercial,
ao ensejo da promulgao da Carta de 1988, assim considerava. Eventual
mudana, neste ponto, no operar efeitos nas hostes do Direito Tributrio. Outro
entendimento levaria absurda concluso de que est nas mos do legislador
nacional alterar a competncia tributria dos Estados e do Distrito Federal (v.g.,
permitindo, mediante a alterao do conceito de mercadoria para bem mvel ou
imvel negociado, que tributassem, por meio de ICMS, tambm as vendas
imobilirias).
(...)
Em suma, o ICMS devido quando ocorrem operaes jurdicas que levam as

mercadorias da produo para o consumo, com fins lucrativos. Observamos que,
alcanadooconsumo,obemdeixadesermercadoriaeoICMSnomaispodeser
cobrado, a menos que se reinicie o ciclo econmico, quando o bem mvel,
readquirindo o status de mercadoria, passa a ser vendido agora como sucata,
mercadoriausada,etc.
Tambmnosomercadoriasosbensque,adquiridosparaintegraroativofixodo
estabelecimento (prateleiras, caminhes, mquinas txteis etc.) vm, tempos
depois,quandojnolheservem,aservendidos(...).queavendadebensdo
ativo fixo no ato de comrcio praticado com habitualidade pelo comerciante
industrial ou produtor. Ademais os bens que integram o ativo fixo no so
mercadorias, j que estranhos ao objeto de seu comrcio. A respeito, o STJ j
decidiuseremintributveispormeiodeICMSasvendasdebensqueseencontram
fora do objeto da vida mercantil da empresa (2 Turma do Superior Tribunal de
Justia.REsp1.373SP,rel.Min.CarlosVelloso,j.6.6.1990,RT660/202).
(...)
Sporforadenormasconstitucionaisexpressasquesesubmetemincidncia
doICMS:a)aimportaodebemdestinadoaoativofixodoestabelecimento(art.
155, 2, IX, a, da CF) e b) a operao interestadual a consumidor final
contribuinte,emqueoEstadodedestino(ouoDistritoFederal,seobemaelese
destina)temcompetnciaparacobraroimpostocorrespondentediferenaentre
a alquota interna e a interestadual (art. 155, 2, VII, a, e VIII, da CF). que,
nesses fenmenos jurdicos em rigor no h mercadorias, mas simples bens
mveis.
Entendido,portanto,ombitodeincidnciadoICMSnotocantesoperaes
de circulao de mercadorias cerne fundamental deste trabalho cientfico ,
conveniente que se passe, objetiva e rapidamente, sobre outros aspectos do tributo
(elementos do fato gerador), e num nvel mais abstrato, uma vez que sero objeto de
aprofundamentoespecficoaolongodesteestudo.
3.2ELEMENTOSOUTROSDOFATOGERADOR
Sem querer provocar mincias de preciosismos jurdicos, at porque no o

cerne do trabalho, mas, apenas para registro, foroso dizer que a expresso tpica
(elementos do fato gerador) no goza de prestgio na doutrina, pois, em se referindo a
fatoabstratamenteprevistonaleitributria,melhorsemnticaempregadanaexpresso
hiptese de incidncia. Para MACHADO (2011b, p. 128), a expresso hiptese de
incidnciaaquerevelasituaodescritaemlei,enquantofatogeradoromomentoda
sua concretizao. Segundo CARVALHO (2012a, p. 175), nem um, nem outro, pois,
antes de ser tributrio, o chamado fato gerador um fato jurdico, preferindo ele,
portanto, a fato jurdico tributrio. MELO (2010b, p. 249), por seu turno, reconhece as
crticas,masprefereafatogerador,porserexpressoconsagradanasnormasgeraisde
Direito Tributrio (CTN, arts. 114 a 118) e nas legislaes ordinrias como elemento
fundamentalparaonascimentodotributo.E,porfim,ATALIBA(2010a,p.77),talvezo
maior defensor da terminologia hiptese de incidncia (h.i.), acrescenta rechaando
tambmaexpressoelementosdahiptesedeincidncia,masantes,sustentaele,mais
correto dizer aspectos da hiptese de incidncia, referindose configurao do tributo
(ematenoaoprincpiodaestritalegalidade):
Nonospareceadequadaaexpressoelementosdahiptesedeincidncia,usada
poralgunsautores.queestaexpressosugereaideiadequeseestdiantede
algoqueentranacomposiodoutracoisaeserveparaformla.Cadaaspectoda
hiptesedeincidncianoalgoasestante,deformaqueassociadoaosdemais
resulte na composio da hiptese de incidncia, mas, so simples qualidades,
atributos ou relaes de uma coisa una e indivisvel, que a hiptese de
incidncia,juridicamenteconsiderada.Sobestaperspectiva,ah.i.umtodolgico
unitrioeincindvel.
Emquepeseorientaodosinsignesjuristas,obviamentecorretos,preferir
se na elaborao deste estudo expresso inaugural, apenas por estratgia de
trabalho.Ademais,considerarseosomenteoselementosessenciaisdoICMS,osquais
servirodebaseaoassuntocentral,osnorteadoresdotemadapesquisa.
3.3ALQUOTAEBASEDECLCULO
A alquota e a base de clculo variam inevitavelmente para cada ente

tributante, e, embora questes constitucionais devessem emergir desse tpico, vivel
tecerpontosfundamentaisparaesteestudo.Sparaconstar,apartirdaidentificao
corretadabasedeclculoedaalquotaaplicvelquesechegaraoquantumdebeatur
(ovalorarecolherdeICMS).
A base de clculo, conforme CARRAZZA (2009b, p. 85) dimenso da

materialidadedotributo.AssimcomoATALIBA(2010b,p.108),queprefereaexpresso
baseimponvel, dizendo que uma perspectiva dimensvel do aspecto material da h.i.
que a lei qualifica, com a finalidade de fixar critrio para a determinao, em cada
obrigaotributriaconcreta,doquantumdebeatur.Basicamente,ovalordaoperao
decirculaodemercadoria.
Aalquota(percentualcalculadoapartirdabasedeclculo)critriolegal,ou
seja, submetese ao princpio da legalidade, pois deve ter fundamental previso em lei
(dos Estados e Distrito Federal). Porm, tal previso ir sofrer uma interveno do
Senado Federal que poder fixar alquotas mnimas e mximas, respectivamente, no
caso de operaes internas e para nas mesmas operaes resolver conflito
especficodosEstadoseDistritoFederal,bemcomoestabelecerasalquotasaplicveis
s operaes e prestaes interestaduais e de exportao. Observe o comando do Art.
155,2,IV,V,aebdaCF:
Art.155.
(...)
IV resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de

um tero dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros,
estabelecer as alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e
deexportao
VfacultadoaoSenadoFederal:
a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante resoluo de

iniciativadeumteroeaprovadapelamaioriaabsolutadeseusmembros
b)fixaralquotasmximasnasmesmasoperaespararesolverconflitoespecfico
que envolva interesse de Estados, mediante resoluo de iniciativa da maioria
absolutaeaprovadapordoisterosdeseusmembros
AplicasehojeaResoluon22/1989:12%paraoperaesinterestaduaise
7% para operaes realizadas no Sul e Sudeste com destino ao Norte, Nordeste e
CentroOeste exceto s exportaes: a) de industrializados, por serem imunes
conformeoart.155,2,X,adaCF(comredaodaECn42/2003)eb)desemi
elaborados e primrios, em virtude da noincidncia determinada pelo art. 3, II da Lei
Kandir.
RecentementefoieditadaaResoluon13/2012estabelecendoaalquotade
4%paraoperaesinterestaduaiscombensemercadoriasimportadosdoexterior,salvo
para aqueles sem similar nacional ou relativos a programas estratgicos do governo,
comoaZonaFrancadeManausedeprogramatecnolgico,bemcomodegsnatural.
AdverteCARRAZZA(2009c,p.89)queestasresoluesnopoderofixaras
alquotas do ICMS, mas, apenas, suas alquotas mnimas e suas alquotas mximas.
Isso decorre da misso do Senado Federal em prevenir eventuais conflitos entre os
demaisentestributantes.
4.NOCUMULATIVIDADEESELETIVIDADE
Estasregrasouprincpiosdevemserregistrados,poismarcamespecialmente
oICMS,comosevernodecorrerdotrabalho.
A regra da nocumulatividade tem a funo de evitar a sobrecarga tributria

das mercadorias, evitando que o consumidor final suporte a incidncia de todos os
impostosnasvriasetapasdaproduoecirculao,conformeestcontidonoArt.155,
2,IdaCF,inverbis:
Art.155.CompeteaosEstadoseaoDistritoFederalinstituirimpostossobre:
(...)
II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de

servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que
asoperaeseasprestaesseiniciemnoexterior
(...)
2OimpostoprevistonoincisoIIatenderaoseguinte:
I ser nocumulativo, compensandose o que for devido em cada operao

relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante
cobradonasanteriorespelomesmoououtroEstadooupeloDistritoFederal
Dessa forma, o contribuinte poder usar como crdito o imposto recolhido

anteriormente sobre os bens e mercadorias que entrarem, compensandose
sistematicamente nesses valores de ICMS na sada dos produtos e mercadorias que
comercializar,pagandosomenteadiferenadovaloracrescentado,oquenopoderser
opostopornenhumentedafederao,porserimposiodeordemconstitucional(arts.
19a26,32eseguintesdaLeiKandir).
Aseletividadecorolriodoprincpiodacapacidadecontributiva(art.145,1
daCF)nadamaisqueumaregraqueinvestigaaessencialidadedamercadoria,ou
seja,quantomaisessencialfor,menoroimposto,e,aocontrrio,quantomenosessencial
for, maior o imposto. Para se chegar a um consenso do que essencial, quase um
postuladoocritriodaadequaodoprodutovidadomaiornmerodoshabitantesdo
pas (BALEEIRO, 2002, p. 347). Essa regra, portanto, uma via da extrafiscalidade,
quando o governo usa o tributo para impor suas polticas sociais e econmicas, o que
diferedaviafiscal,puramenteusadaparaproveroerriocomosimpostos.
Noobstante,diferentementedoimpostosobreprodutosindustrializadosIPI
, que obrigatoriamente seletivo (art. 153, 3, I da CF), o ICMS facultativamente
seletivo(art.155,2,IIIdaCF).Paraadoutrina,oICMSeminentefiscal,criticandoo
seuusocomoextrafiscalemvirtudedeprticasfraudulentasquepodeocorrer,conforme
MACHADO(2011c,p.369).
Naspremissasdiscorridas,oentepolticoexerceacapacidadetributriaplena.
Masoestudoseesbarracomosefeitosdainaoestatal,ouseja,quando,pormeiodos
vrios incentivos fiscais relativos ICMS, as unidades federadas entram em conflito,
gerandooqueseconhecepejorativamenteporguerrafiscal.
5.INCENTIVOSFISCAISSOBREICMSESUAREPERCUSSO
O tema incentivo fiscal ou renncia fiscal tem provocado divergncias na

doutrinaacercadarealnaturezajurdica:fiscaloufinanceira.Nohcomodesenvolvero
assunto, exceto alguns pontos cruciais que serviro de lastro ao estudo do ICMS nas
importaesporcontaeordemdeterceiros.
A definio de renncia fiscal, que uma renncia de receitas, encontrada

no art. 14 e 1 da Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000 (Lei de
ResponsabilidadeFiscalLRF),inverbis:
Art.14.Aconcessoouampliaodeincentivooubenefciodenaturezatributria
da qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do
impacto oramentriofinanceiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e
nosdoisseguintes,atenderaodispostonaleidediretrizesoramentriaseapelo
menosumadasseguintescondies:
Idemonstraopeloproponentedequearennciafoiconsideradanaestimativa
dereceitadaleioramentria,naformadoart.12,edequenoafetarasmetras
deresultadosfiscaisprevistasnoanexoprpriodaleidediretrizesoramentrias
II estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no

caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas,
ampliaodabasedeclculo,majoraooucriaodetributooucontribuio.
1 A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido,

concesso de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modificao
debasedeclculoqueimpliquereduodiscriminadadetributosoucontribuies,
eoutrosbenefciosquecorrespondamatratamentodiferenciado.
Para MELO (2010c, p. 413), os incentivos visam estimular o contribuinte

adoo de determinados comportamentos, encontrandose no campo da
extrafiscalidade,porquerepresentamdispndioparaoPoderPblicoebenefcioparaos
contribuintes. Ele lembra que na relao jurdicotributria normal o Estado o sujeito
ativo(direitodeexigirotributo),enquantoocontribuinteosujeitopassivo(deverdepagar
otributo).
Assim,oEstadonarelaoordinariamentetributriaocredore,porsuavez,
o contribuinte o devedor, situao que se inverte na relao de incentivos concedidos,
pois, enquanto esses representam bnus para o contribuinte ao no efetivamente
pagaremotributo,emcontrapartidasonusparaoEstadoquedeixadearrecadaras
receitasquelhecompetem,aocontribuintepassaasercredoreoEstadoodevedor.E
concluioautor:
Os incentivos fiscais s podem ser enquadrados em regime jurdico distinto do

tributrio, compreendendo este o auferimento de receitas pblicas (tributos). O
regime financeiro no se encontra adstrito rigidez dos inmeros princpios de
natureza constitucional, havendo significativa discricionariedade na aplicao dos
estmulosfiscais,comamanutenodosdireitosdoscontribuintes.
Osincentivos,porrepresentaremnusaoerrio,sovistoscomoverdadeiros
gastos tributrios (tax expenditure), conforme TORRES citado por NBREGA (2004, p.
18). O autor ensina, ainda, que o termo tax expenditure vem do direito aliengena,
especialmenteEstadosUnidoseAlemanha,ondedesenvolvidodesdeadcadade60,
sendodefinidocomomecanismosfinanceirosempregadosnavertentedareceitapblica
(...)queproduzemosmesmosresultadoseconmicosdadespesapblica(...).Portanto,
no h outra concluso seno a de natureza financeira a dos gastos tributrios ou
incentivosfiscais.
Assim sendo, qualquer incentivo nos moldes supracitados guardaria

legitimidade?No.que,emrelaoaoICMS,pelocritriodaespecialidade,aLRFno
aplicada, mas, sim, os convnios entre os Estados no mbito do CONFAZ (Lei
Complementarn24,de07dejaneirode1975).oqueseextraidoart.1dareferidalei
complementar:
Art. 1 As isenes do imposto sobre operaes relativas circulao de

mercadoriasseroconcedidasourevogadasnostermosdeconvnioscelebradose
ratificadospelosEstadosepeloDistritoFederal,segundoestaLei.
PargrafonicoOdispostonesteartigotambmseaplica:
Ireduodabasedeclculo
IIdevoluototalouparcial,diretaouindireta,condicionadaouno,dotributo,
aocontribuinte,aresponsvelouaterceiros
IIIconcessodecrditospresumidos
IV quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeirofiscais,

concedidoscombasenoImpostodeCirculaodeMercadorias,dosquaisresulte
reduooueliminao,diretaouindireta,dorespectivonus
Vsprorrogaesesextensesdasisenesvigentesnestadata.
Dessa forma, os Estados Federados so obrigados, em matria de ICMS,

submeter qualquer incentivo votao nas reunies do CONFAZ. Porm, no raras
vezes, os Estados concedem unilateralmente incentivos em matria de ICMS,
contrariando a norma em tela. Isso acontece, pois, de acordo com o art. 2, 2 da
referidaleicomplementar,asdecisesdoCONFAZdependerodevotaounnime,eo
consensonessasquestesalgoextremamentedifcil.
Diante desse quadro, o STF, no ms de junho de 2011, em vrias aes

diretas de inconstitucionalidade (ADIs), julgou inconstitucional qualquer incentivo no
precedidodedeliberaonoCONFAZ,poiscontrariaocomandodoart.155,2,XII,g
da CF e ofende o federalismo de equilbrio, prejudicando, assim, os interesses dos
Estados do Esprito Santo, So Paulo, Rio de Janeiro, entre outros (ADIs 1179, 1247,
2352, 2376, 2906, 3413, 3664, 3674, 3702, 3794, 3803, 4152 e 4457). Considerando a
notria repercusso do tema, provvel que o STF edite smula vinculante sobre o
assuntoeacabecomoqueconhecidoporguerrafiscal.
Agora os Estados pretendem, contornando o problema criado por esses

julgamentos no STF, acabar com a necessidade da unanimidade no CONFAZ. Para
tanto, h dois projetos de leis iniciados no Senado Federal cuidando do assunto e que
despertou maior interesse (PLS n 240, de 2006 e PLS n 85, de 2010). As discusses
giram em torno de saber como se dar essa maioria: simples, absoluta ou qualificada
nohconsenso.
Porassimdizer,essecaptulodasADIsnoSTF,seriaoprimeirodachamada
guerrafiscal,aomenosomaisrecente.Mashaindaumcaptuloimportante(equese
encontradiretamentecomotemadesteestudo),queoFundodeDesenvolvimentodas
AtividadesPorturiasFUNDAPnoEstadodoEspritoSanto,alvodetirodoEstadode
So Paulo e tambm da atual administrao do Governo Federal, culminando com a

famigerada(aomenosparaoscapixabas)Resoluon13,de2012,doSenadoFederal.
O mecanismo do FUNDAP interessa para esta pesquisa cientfica, pois ele

funciona justamente a partir das mercadorias importadas desembaraadas nos portos
capixabas, e que vem h anos sendo objeto de contenda entre Esprito Santo e So
Paulo, mas que s agora, com o STF e o Governo Federal empenhados em ceifar a
guerrafiscal,quefatalmentepoderteroseufim.
5.1OFUNDAPEARESOLUON13/2012DOSENADOFEDERAL
ErigidopelaLein2.508,de22/05/1970ereguladopeloDecreton163N,de
15/05/1971 e atualizaes, o FUNDAP, que tem como gestor financeiro o Banco de
DesenvolvimentodoEspritoSantoS/ABANDES,umsistemadeincentivosfinanceiros
criados pelo Estado do Esprito Santo para fomentar o prprio crescimento econmico
atravs de estmulos s operaes de comrcio exterior realizadas pelas empresas l
estabelecidas.
Entreosbenefciosdessesistemaincluemseodiferimentodorecolhimentodo
ICMSdaentrada(importao)paraasadadasmercadoriasimportadasaconcessode
emprstimos/financiamentosde7,2%a9%sobreoprprioICMSnessassadas,porum
prazo de at 25 anos para pagamento, com carncia de 05 anos, juros de 1% ao ano,
semcorreo,tudomediantecontratodefinanciamentocomgarantiarealefidejussria.
Os beneficirios, porm, devem ser empresas de comrcio exterior

estabelecidasnoEstadorealizarinvestimentosde7%dovalorfinanciadoemsegmentos
estratgicos apontados pelo Poder Pblico capixaba no importar mercadorias
produzidasnoprprioEstadoregistroprviodaempresanoBANDES.
H,ainda,outrosrequisitosdeordemestritamentetcnica,comoahabilitao
(senha ou radar) para operar no comrcio exterior, que o Sistema Integrado de
Comrcio Exterior (SISCOMEX) mantido pela Receita Federal do Brasil, conforme
InstruoNormativa(INSRFsiglaessareferenteantigadenominaoSecretariada
Receita Federal) n 650, de 12/05/2006 e Ato Declaratrio Executivo (ADE) da
CoordenadoriaGeraldeAdministraoAduaneira(COANA)n03,de01/06/2006.
E, s para constar, as empresas tero suas atividades de comrcio exterior

acompanhadaspeloDepartamentodeComrcioExterior(DECEX)substitutodaantiga
CarteiradeComrcioExterior(CACEX)doBancodoBrasildaSecretariadeComrcio
Exterior (SECEX), rgos da estrutura do Ministrio do Desenvolvimento, Indstria e
Comrcio Exterior (MDIC), conforme DecretoLei n 1.248, de 29/11/1972 e Portaria
SECEXn23,de14/07/2012.Ademais,apartirdoprimeiroatodecomrcioexteriorno
SISCOMEX, a empresa ter sua inscrio no Registro de Exportadores e Importadores
(REI) automaticamente finalizada, conforme art. 8 da referida Portaria SECEX n
23/1972.
Em suma, a natureza jurdica do FUNDAP , sem dvida, financeira, ficando

ao largo das conhecidas tcnicas de incentivos fiscais, pois no h renncia tributria
especfica,masapenasumaforma,mediantecontratocomoBANDES,deutilizaodos
recursos decorrentes do ICMS para o crescimento econmico capixaba, o que afasta a
obrigaodeoEstadosubmeteroincentivoaoCONFAZ.
Postoquehajaodiferimentodopagamentodotributo,omesmosocorreat
a etapa posterior ao despacho aduaneiro, ou seja, na sada efetiva da mercadoria do
estabelecimentodoimportador,conformeregistraBATALHA(2005,p.72):
A legislao moderadora do ICMS do Esprito Santo erige que, nas operaes de

importao gerenciadas pelo sistema do FUNDAP, o imposto estadual diferido,
no incide no momento do desembarao aduaneiro de mercadoria importada,
incidindo somente em etapa posterior, quando da subsequente sada do
estabelecimentodoimportador,emrazodavenda,nomercadointerno.
Dessa forma, no assiste razo ao Estado de So Paulo como se ver

adiantequandoglosaoscrditos mecanismo jurdico que impede a compensao
daincidnciadoICMSgarantidapeloprincpiodanocumulatividade(art.155,2,Ida
CF) de empresas paulistas que adquiriram mercadorias de importadoras inscritas no
FUNDAP,ateordebalizadaopiniodeBENCIO(2011,p.471):
(...) a possibilidade de creditamento do ICMS nasce com a mera incidncia do
imposto s operaes precedentes, independentemente do pagamento efetivo da
exigncia,salvonaquiloqueatinesdesoneraesderivadasdosinstitutosda
iseno e da no incidncia, desde que a legislao infraconstitucional no
disponhaemsentidocontrrio.[g.n.]
No obstante, depois de acirrada disputa poltica envolvendo o Governo

Federal, os Estados de So Paulo e do Esprito Santo, alm de outras unidades
federadas,oSenadoFederalculminoucomaResoluon13/2012,publicadanoDirio
OficialdaUnio(DOU)em26/04/2012,unificandoem4%aalquotademaiorpartedos
bensimportados,comvignciaapartirde01/01/2013.
Na prtica, com a unificao da alquota, as empresas no mais tero

necessidadedeseestabeleceremfisicamentenosEstadosondehaveriabenefciosobre
o ICMS, e, para os que defendem essa resoluo, ela acaba com a preferncia aos
importados e fortalece a indstria brasileira, estimulando a produo nacional, alm de
prfimguerrafiscal.
Em que pese tais argumentos, os Estados prejudicados podero vir a

questionar essa resoluo no STF, uma vez que, como visto anteriormente no item
AlquotaeBasedeClculo,aoSenadoFederalcaberiamissoconstitucionalde
fixar alquotas mnimas e mximas, e apenas para dirimir conflitos entre as
unidades federativas, e, como se ver adiante, esses conflitos j vinham sendo
resolvidosmedianteconvniosnoCONFAZ.
Agora oportuno passar ao estudo efetivo do ICMS nas importaes,

sobretudo,claro,aodamodalidadeporcontaeordemdeterceiros.
6.ICMSNASIMPORTAESPORCONTAEORDEMDETERCEIROS
6.1ICMSNASIMPORTAESEOASPECTOTEMPORAL
Na vigncia da Constituio anterior, quando a exao era ICM, no havia

autorizao expressa de sua incidncia sobre mercadorias importadas (art. 23, II da
CF/1969).Contudo,oart.1,IIdoDec.lein406/1968estabeleciacomofatogeradora
mercadoria importada (o que era possvel em face da redao do art. 23, 4 da
CF/1969). Com a EC n 23, de 01/12/1983, houve a incluso do 11 ao Texto Mximo
anterior, para ento se tornar perfeita a incidncia da exao estadual sobre bens
importados,assimcomofezoantigoConvnioICMn66/1988,comvignciaautorizada
peloart.34,8daADCT,eagoraoart.2,1,IdaLeiKandir.
A atual Constituio faz referncia expressa incidncia de ICMS sobre as

mercadorias importadas, dizendo, no art. 155, II que o imposto incide ainda que as
operaesseiniciemnoexterior.Arigor,nohcirculaonoterritrioptrio(elaocorre
noestrangeiroantesdaimportao),mas,etos,oqueocorreanacionalizaoda
mercadoria,aomenosatasuaefetivasadadoestabelecimentodoimportador,ocasio
emqueseiniciaracirculao.Mas,porimperativoconstitucional,ofatogeradorjse
davanomomentodaentradadamercadorianoestabelecimentodoimportador,quando
sepodiaentenderteriniciadoemperspectivaarealoperaodecirculao.
Assim, em face do que preceituava o ordenamento em matria de ICMS, a

incidncia do tributo estadual se dava no momento da entrada da mercadoria
importada no estabelecimento do importador (conforme dispositivos citados da
CF/1969 e do Dec.lei n 406/1968). E, digase logo que, enquanto vigorava esse
mecanismo de se exigir o imposto na entrada da mercadoria importada no
estabelecimento do importador, era fcil perceber, portanto, que o sujeito ativo era o
Estadoondeefetivamenteseestabeleciaoimportadordamercadoria.
Com a promulgao da atual Carta Magna, o art. 34, 8 da ADCT permitiu

que,medianteconvnioentreosEstados,houvessedisciplinamentoprovisrioacercado
ICMS (at que lei complementar tratasse da matria), o que foi promovido mediante o
Convnio ICM n 66/1988, o qual antecipou o timo da exigncia do tributo para o
desembaraoaduaneiro(aspectotemporal),conformesedepreendedoart.2,Ie3,
inverbis:
Art.2Ocorreofatogeradordoimposto:
I na entrada no estabelecimento destinatrio ou no recebimento pelo
importadordemercadoriaoubem,importadosdoexterior[g.n.]
(...)
3osEstadospoderoexigiropagamentoantecipadodoimposto,comafixao,
se for o caso, do valor da operao ou da prestao subsequente, a ser efetuada
peloprpriocontribuinte.
Emsuma,comoaatualConstituioFederalnoart.155,2,IX,apreceitua
em seu texto a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior, suprimindo o
queaCF/1969(art.23,11,comredaodaECn23/1983)faziamenoentrada,
em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de mercadoria importada do
exterior, entendeuse constitucional a exigncia do tributo no momento do
desembarao aduaneiro (STF Pleno. RE 193.8170/RJ. Rel. Min. Ilmar Galvo. DJ
05/11/1996). Mas, frisese: no a regra do que no se probe, permitese, pois, em
matria de administrao pblica, isso no procede (princpio da legalidade). O que o
STFentendeufoiumamudanadeparadigma(elementotemporal),etosomente.
Em verdade, o convnio recebeu o status de lei complementar, mesmo que

provisoriamente afastando o art. 1, II do Dec.lei n 406/1968 , e, diante da nova
norma constitucional, o STF entendeu legtima a exigncia antecipada feita pela ordem
jurdicadosEstados,pautada,claro,noprecitadoconvnio.ComaediodaLeiKandir,
a controvrsia, de fato, restou superada com a redao do art. 12, IX e 2 e 3, in
verbis:
Art.12.Consideraseocorridoofatogeradordoimpostonomomento:
(...)
IX do desembarao aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior

(RedaodadapelaLcp114,de16.12.2002)
(...)
2 Na hiptese do inciso IX, aps o desembarao aduaneiro, a entrega, pelo

depositrio, de mercadoria ou bem importados do exterior dever ser autorizada
pelo rgo responsvel pelo seu desembarao, que somente se far mediante a
exibio do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho
aduaneiro,salvodisposioemcontrrio.
3oNahiptesedeentregademercadoriaoubemimportadosdoexteriorantesdo
desembarao aduaneiro, considerase ocorrido o fato gerador neste momento,
devendo a autoridade responsvel, salvo disposio em contrrio, exigir a
comprovaodopagamentodoimposto.(IncludopelaLcp114,de16.12.2002)
A questo que poderia surgir da seria a seguinte: se antes a Carta Maior

autorizavaaocorrnciadofatogeradorcomaentradadamercadorianoestabelecimento
doimportador, consequentemente o sujeito ativo era o Estado onde ele se encontrava,
essa antecipao provocou mudana no sentido de ser o sujeito ativo o do local
(Estado)ondesedavaodesembaraoaduaneiro?Aresposta,semdvidaalguma,
no,comosevernodecorrerdesteestudo.
Antes, porm, bom registrar: por que antes a Constituio mencionava

mercadoriaeagorabememercadoria?Issoocorre,pois,aCF/1988(art.155,2,IX,
a), aps a edio da EC n 33/2001, autoriza que incida ICMS sobre bens adquiridos
mesmoporcontribuintequenosejahabitualeparaqualquerfinalidade (inclusive para
integraroativopermanentedeempresa),cujasatividadesestoclaramenteaolargodo
comrcio, bem como no geram direito s compensaes decorrentes do princpio da
nocumulatividade(regransitaaoICMS),justamenteporfaltarobinmiocontribuintex
habitualidade,queacondiodesercontribuintehabitualepodercompensarosseus
crditos (entrada) de ICMS, por mercadoria adquirida, em toda a despesa (sada) que
realizarpelorecolhimentonormaldotributo,pormercadoriavendida,juntoaoEstadoem
determinadoperodo.Resumindo:consumidorfinal,viaderegra,estforadacadeia,sob
o prisma tributrio, da circulao de mercadoria, salvo na condio de importador de
algumbem,ocasioemquelheexigidooimposto,aindaquenopossafazervalero
direito s compensaes decorrentes do princpio da nocumulatividade, pois, nesse
tocante,anormaconstitucionalrestousilente,ficandotaldireitoadstritoaoscontribuintes
habituais.
E,paraquenohajadvidas,emboraoenunciadodasmuladoSTFn660
com o seguinte teor: No incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica ou
jurdicaquenosejacontribuintedoimposto(textorepublicadocomoteoraprovadona
Sesso Plenria de 24 de setembro de 2003. DJU de 28/03/2006), deixa entender o
contrrio, na verdade, ele de aplicao a fatos ocorridos antes da vigncia da EC n

33/2001, o que j se encontra sedimentado no Superior Tribunal de Justia (STJ 2
Turma.RMS31464/PR2010/0020187.Rel.Min.CastroMeira.DJe27/09/2010).
Explicando melhor, no perodo anterior EC n 33/2001 havia divergncia

sobreaincidnciaounodeICMSembensdeusoprprio,inclusiveinternacorporisdo
SuperiorTribunaldeJustiaquando,jpacificadooentendimentodaincidnciadeICMS
nesses casos (enunciados da smula do STJ ns 155 e 198), a Corte Superior Federal
mudou sua posio em acato Suprema Corte (STJ 1 Turma. RMS 11145/CE
1999/00781767.Rel.Min.JosDelgado.DJ27/11/2000,p.128).
queoSupremoTribunalFederal,anteriormenteemendaemquesto,havia
sepronunciadopelainexigncia,nessescasos,doICMS(STF1Turma.RE203.075/DF.
Rel.Min.IlmarGalvo.DJ29/10/1999),restandosuperado,portanto,dequeincideICMS
sobrebensimportadosparaqualquerfinalidadeeporcontribuintenohabitual,podendo
serdiscutidoapenasoperodoqueprecedeavignciadaECn33/2001.
Agora, adentrando ao assunto ICMS nas importaes por conta e ordem de

terceiros,interessantefazerumcontrapontooutramodalidade:porencomenda,oque
servirdebaseparaencontrarosujeitoativo(alvoprincipaldotema).
6.2ICMSIMPORTAO:PORCONTAEORDEMEPORENCOMENDA
6.2.1PORCONTAEORDEM
As empresas tm focalizado seus negcios principais (atividadesfim) e

terceirizadoasatividadesmeio,dispensando,comisso,todaburocracianecessriapara
importar uma mercadoria. a que surge o servio de importao (as tradings),
auxiliandonoserviodeaquisiodebensemercadoriasnoexterior.
Na importao por conta e ordem, o real adquirente da mercadoria (ou

adquirente final segundo a Receita Federal do Brasil) o contratante, deixando s
tradingsapenasoservioaduaneiro.
Na importao por conta e ordem, a trading meramente um

coadjuvante, um prestador de servios para fazer o desembarao aduaneiro. Os
pagamentos sero feitos a expensas do real adquirente, inclusive fiscais e tributrios.
Assim,todoocusteiodaoperaodeimportaoserporcontadoadquirenteenodo
importadorporcontaeordem,queummerocontratadodeservioaduaneiro.
A fiscalizao exigir que ambos os contratantes estejam registrados no

SISCOMEX, bem como haja contrato de prestao de servios entre ambos, o qual
deverserregistradojuntoReceitaFederaldoBrasil(RFB).
A importao por conta e ordem fruto de construo normativa em mbito

federal,porinteresseexclusivodaarrecadaodetributosfederais.
TrazidapelaMedidaProvisria(MP)n2.15835,de24/08/2001,comforade
lei,elaalterouvriosdiplomasfederaisqueantesnocontinhamessapreviso,sendo,
enfim, regulamentada no mbito da RFB: IN SRF n 225, de 18/10/2002 (estabelece
requisitos e condies para as empresas atuarem) IN SRF n 247, de 21/11/2002
(estabeleceobrigaesacessriasstradingsesadquirentes)eINSRFn650/2006
(importaesporcontaeordemnombitodaZonaFrancadeManaus).
Entre as alteraes trazidas pela MP n 2.158/2001, destacase a da Lei do

ImpostodeImportaoequetratadoservioaduaneiro(Dec.lein37,de18/11/1966),
quando determina a responsabilidade solidria entre a trading e o adquirente da
mercadoriadopagamentodetributos,conformeart.32,pargrafonico,III,inverbis:
Art.32(...)
(...)
Pargrafonico.responsvelsolidrio:
IIIoadquirentedemercadoriadeprocednciaestrangeira,nocasodeimportao
realizada por sua conta e ordem, por intermdio de pessoa jurdica importadora.
(RedaodadapelaMedidaProvisrian215835,de2001)
Notese, que a criao da importao por conta e ordem, no mbito federal,

nada tem a ver com a sujeio ativa, pois essa uma s, a Unio, mas, sim, e to
somente, a mais importante para o fisco: a sujeio passiva, complementada
satisfatoriamente, para os interesses fiscais, pela identificao prvia do responsvel
solidrio.
Essa identificao (trading e contratante), segundo as instrues da RFB,

feitamedianteDeclaraodeImportador(DI),ondeconstaroosdadosdatradingedo
contratanteemcamposprprios.
Apardessamodalidadedeimportaoexisteaporencomenda,eambastm
relevnciaparaesteestudo,comoseveradiante.
6.2.2PORENCOMENDA
A importao por encomenda ocorre quando a trading traz mercadorias

do exterior usando seus prprios recursos, demonstrando, com isso, capacidade
financeiraaquisiodebensinternacionaiseassumindoosriscosdonegcio.Elafaz
issoporencomendadeempresasituadanoBrasil.
Em geral, essa modalidade traduz que a trading ir buscar as mercadorias

encomendadas no exterior, fechar o cmbio, bem como arcar com todas as demais
despesas,inclusivefiscaisetributrias,revelandoaoencomendanteovalorqueesseir
terquedesembolsarparafecharonegcio.
Nessetipodeimportao,atradingquemfaztodaarealizaodonegcio
de importao, no o encomendante, o qual ir receber a mercadoria livre de qualquer
nusepagandoopreoconvencionadocomatrading.
AscondiesparaesseserviotambmsoprvioregistronoSISCOMEX(ou
radar) de ambos os negociadores: trading e encomendante, conforme IN SRF n
634/2006,bemcomoidentificaonaDI(tradingeencomendante).
Essas linhas explicativas (por conta e ordem e por encomenda) so

conceituais,apenasparasituarotemaedesenvolveroestudo,pois,comoveradiante,
emambososcasosnohaverimpactonadeterminaodosujeitoativoemrelaoao
ICMS.
6.3TRADINGEADQUIRENTE:DESTINOESUJEITOATIVO
Comovistoanteriormente,apartirdodesembaraoaduaneiroqueoICMS
exigvel(LeiKandir,art.12,IXe2e3),mas,comojseafirmou,emnadamudoua
identificaodosujeitoativo,pois,segundoanormaconstitucional,cabeoimposto
aoEstadoondeestiversituadoodomiclioouoestabelecimentododestinatrioda
mercadoria(art.155,2,IX,a,partefinaldaCF).
Destinatrio da mercadoria sempre o importador, em que pese qual

modalidadefor,poisofisconoficaadstritoaconvenesprivadas(art.123doCTN).
Asmodalidadesdeimportao,criadasnombitodeatuaotributriafederal,
nopodemmudaraquiloquepreceituaaconstituio,ouseja:oestabelecimentoquea
normaconstitucionalmencionaodoimportador,pois,destinatriodamercadoria,deve
serentendidocomodestinatriojurdico,conformejdecidiuaSupremaCorte:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINRIO. TRIBUTRIO. IMPOSTO SOBRE

CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS. ICMS. IMPORTAO.
SUJEITOATIVO.ALNEAADOINCISOIXDO2DOART.155DAMAGNA
CARTA.ESTABELECIMENTOJURDICODOIMPORTADOR.
O sujeito ativo da relao jurdicotributria do ICMS o Estado onde estiver

situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio jurdico da mercadoria
(alneaadoincisoIXdo2doart.155daCartadeOutubro)poucoimportando
seodesembaraoaduaneiroocorreupormeiodeentefederativodiverso.
Recursoextraordinriodesprovido.
(STF1Turma.RE299.0795/RJ.Rel.Min.CarlosBritto.DJ16/06/2006)
A antecipao do timo de cobrana do ICMS ajudou os Estados a se

resguardaremcontraasonegao,porexigirdosimportadoresaquitaodosimpostos,
inclusiveestaduais,jnaliberaoaduaneiradamercadoria.
Emquepeseisso,tendoemvistaessascriaesdeimportaoporcontae
ordemeporencomenda,houveumembateentreEspritoSantoeSoPauloemtorno
do FUNDAP, j que muitas empresas, inclusive paulistas, estabeleceramse em solo
capixabaparausufruirdaquelesincentivosfinanceiros.
Por algum tempo, So Paulo glosou os crditos dessas empresas at que

firmasse com o Esprito Santo o Convnio ICMS n 23, de 03/06/2009 e mais tarde o
Convnio ICMS n 36, de 26/03/2010, em que a So Paulo pertenceria os tributos
oriundos da importao por conta e ordem e ao Esprito Santo da importao por
encomenda,nohavendomaisglosadecrditosouautuaesdofiscopaulista.
Parece no haver ligao entre o momento de cobrana do imposto, da

modalidadedeimportao,doFUNDAPedoestabelecimentodoimportador,mash.O
volume de arrecadao nos Estadosportos despertou interesse dos demais entes,
alguns com incentivos realmente questionveis, e tudo para atrair empresas e
investimentos.
Ocorre que esses preceitos esto sendo mal interpretados na questo da

sujeioativa,apenasetosomenteparaatraircompetnciadeEstadoquenoatem,
purojogopolticocominteresseseconmicos,earesideaGuerraFiscal.
Oqueimportarealmentelocalizaroimportadorparaencontrarosujeitoativo
do ICMS, sabendo que a competncia, acostado na melhor doutrina, ser o do local
(Estado)ondeestiverestabelecidoodestinatriojurdicodamercadoria.
VejaaliodomestreCARRAZZA(2009d,p.63),contrariandoemnotade
rodap a legislao paulista (art. 23 da Lei n 6.374/1989, e art. 36 do RICMS) que
dispesobreaentradafsicadamercadoriaparafinsdesujeioativa:
(...) o ICMSImportao devido, sem dvida, ao Estadomembro onde estiver

localizado o destinatrio da mercadoria (...), ainda que o desembarao aduaneiro
ocorraemoutraUnidadeFederada.
Vai da que no dado ao Estado A considerar entrada fsica, para fins de

tributao por meio de ICMSImportao, o ingresso, em estabelecimento
localizado em seu territrio, de mercadoria proveniente do exterior, que tenha
entradonoPas,pormeiodeestabelecimentodiverso,situadonoEstadoB.
Para o autor, no importa a modalidade de importao, mas, sim, o

estabelecimentodatradingparaseencontrarosujeitoativodoICMS.
NooutrasenoaconclusodeMELO(2009b,pp.53e54):
A sistemtica das importaes estabelece procedimentos flexveis para permitir

uma intensa operacionalidade do comrcio internacional, desde que exista amparo
documental. Possibilita que bens importados por empresa estabelecida em um
Estadopossamingressar(fisicamente)emporto(ouaeroporto)deoutroEstado,e,
ainda,destinaremseaumterceiroEstado.
(...)
Em termos objetivos, no haveria sentido na situao enfocada que uma

empresasituadanoEstadoAtivessequeadotarumdosprocedimentosseguintes:
a) desembaraar os bens importados em seu Estado (A), fazlos ingressar

fisicamente em seu estabelecimento e, depois, promover sua remessa para
empresadoEstadoBou
b) abrir estabelecimento no Estado B, desembaraar os bens (tambm em B),

ingresslos fisicamente no mesmo estabelecimento, para, ento, remetlos a
empresasediadanomesmoEstado(B).
As duas hipteses no ensejariam nenhum tipo de questionamento fiscal, posto

que os fatos fsicos estariam consentneos com as operaes mercantis, ficando
perfeitamentedelineadaaterritorialidade.
Entretanto, tais prticas so onerosas, desnecessrias e incompatveis com as

dinmicas empresariais e, alm de tudo, impertinentes para fins tributrios, que
devem considerar a realizao de operaes jurdicas, e no meras circulaes
fsicas.
ComigualpropriedadelecionaMATTOS(2006b,p.222):
O estabelecimento A, sediado em Minas Gerais, importa mercadoria ou bem do

exterioratravsdoportodoRiodeJaneiro,ondefeitoodesembaraoaduaneiro
paraserentregueaoestabelecimentoBlocalizadoemSoPaulo.Perguntase:(1)
qualolocaldaoperao(2)quaisossujeitosativoepassivoemrelaoaoICMS
devidoe(3)qualomomentodesuaocorrncia?
Resposta: (1) o local da operao onde ocorreu fictamente a entrada da

mercadoria (estabelecimento A) (2) o sujeito ativo o Estado de Minas Gerais
ondeestlocalizadooimportadoreopassivooestabelecimentoA,aquemcabe
emitir duas notas fiscais, sendo uma relativa entrada da mercadoria e outra
relativa a sua transferncia para o estabelecimento C e (3) o momento da
ocorrnciadofatogeradorododesembaraoaduaneirodasmercadorias(...)
tambmnessalinhaqueconcluiSANTOS(2011,pp.116e117):
IMPORTADOR quem realiza o fato jurdico tributrio, o ato de promover a

importao, sendo o destinatrio da mercadoria para fins do correto entendimento
doartigo155,IX,a,daConstituioFederal.apessoajurdicaresponsvelpelo
pagamentodostributosfederais,sendoseudomiclioocompetentepararecolhero
ICMS.
Mantmse,portanto,oentendimentodequeolocaldodesembaraoaduaneirodas
mercadorias importadas, territorialidade ou a destinao meramente fsica destas
nosoaspectosdeterminantesdalegitimidadeativadoICMSincidentesobreas
operaesdeimportao.
Continua prevalecendo no Colendo Supremo Tribunal Federal o entendimento de

queacirculaoqueinteressaaointrpreteacirculaojurdicadasmercadorias
importadas,emdetrimentodacirculaofsicadasmesmas.
Logo, resta claro que, a ttulo de exemplo, que as empresas paulistas, que
adquiriramdeimportadorasbeneficiadaspeloFUNDAP,tmodireitodeoporcontraSo
PauloosseuscrditosparacompensaodeICMS,noassistindodireitoalgumaesse
Estadoprocederglosadeles,sobpenadeinconstitucionalidade.
6.4DESTINATRIOFINALEIMPORTAOINDIRETA
No obstante os argumentos anteriores, o Superior Tribunal de Justia tem

reconhecidoatesedaimportaoindireta,que,basicamente,consisteematribuirsujeito
ativoodoEstadoondeocorreraentradafsicadamercadoria,adespeitodeoimportador
se encontrar em local diverso (STJ 1 Turma. REsp 1.190.705/MG. Rel. Min. Luiz Fux.
DJe14/10/2010).
Ocorre, que, alm do reconhecimento da importao indireta, que vai de

encontro tese do destinatrio jurdico da mercadoria, o preceito vlido para a Corte
SuperiorFederalnoaConstituio,mas,sim,oart.11,I,ddaLeiKandir,inverbis:
Art. 11. O local da operao ou da prestao, para os efeitos da cobrana do

impostoedefiniodoestabelecimentoresponsvel,:
Itratandosedemercadoriaoubem:
(...)
d)importadodoexterior,odoestabelecimentoondeocorreraentradafsica
O prprio Supremo Tribunal Federal, em outra ocasio, havia decidido pela

entrada fsica, contrariando decisum que abonava a tese da entrada jurdica RE
299.0795/RJaquesefezmenoantes(STF1Turma.RE268.5861/SP.Rel.Min.
MarcoAurlio.DJ18/11/2005).
Essa oscilao obviamente traz muita insegurana jurdica, como a precitada

de relatoria do Min. Marco Aurlio (RE 268.5861/SP), que, nas razes de seu voto,
questionava a legalidade do FUNDAP, trazendo a impresso de certa preferncia, um
prjulgamentoeumasupressodeinstncia:
PoucasvezesdefronteimecomprocessoarevelardriblemaioraoFisco.Oacordo
comercial FUNDAP, formalizado entre a importadora e a ora recorrente, prdigo
na construo de fices jurdicas para chegarse mitigao do nus tributrio,
isso em vista do fato de a importadora encontrarse cadastrada no sistema
FUNDAP, tendo jus, por isso, a vantagens fiscais. No acordo, previuse que a
importadorafigurarianasoperaesdeimportaodeleobjetocomoconsignatria,
o que implica dizer que no atuaria como senhora, em si, de importao de
mercadorias para posterior venda, mas como simples intermediria, vindo a ser
reembolsada em tudo o que despendesse, inclusive tributos, frete, armazenagem,
desembaraoaduaneiroedemaisdespesaspertinentesoperao,ficandoacargo
daorarecorrenteadefiniodasmercadorias,alfim,entabularonegciojurdicono
exterior, com fixao de preo. Onde a lealdade aos princpios bsicos vida
democrtica, aos princpios assentados na Lei Maior? A toda evidncia, temse
quadroescancaradodesimulao.
Em relao ao pontuado pelo Min. Marco Aurlio, data maxima venia, mas
considerar simulao um sistema existente h mais de 40 anos que trouxe benefcios
slidos ao desenvolvimento capixaba e da regio , no mnimo, desconheclo. Nesse
tocante, fica aqui a lio trazida por SABBAG (2010, p. 86) em obra que trata da
interpretaoeaplicaodaleitributria:
(...) ao intrprete no cabe perseguir apenas aquela que melhor atenda aos
interesses do Fisco, em homenagem prevalncia do Direito Pblico, ou, ainda,
aquelaquefavoreatosomenteoindivduo(contraFiscum),calcadanaregrade
respeitopropriedadeindividual.
Ademais,casoanlogoocorreunoSTFquandosediscutiuavalidadeouno
doFundodeDesenvolvimentodoSistemaRodoviriodoEstadodeMatoGrossodoSul
(FUNDERSUL), um sistema elogiadssimo que mantm a malha rodoviria daquele
Estadoemmenorcustoemenospedgio,tendoaqueleColendorgojulgadovlidoa
iniciativa:
Ao direta de inconstitucionalidade. Arts. 9 a 11 e 22 da Lei 1.963, de 1999, do

EstadodoMatoGrossodoSul.CriaodoFundodeDesenvolvimentodoSistema
Rodovirio do Estado de Mato Grosso do Sul FUNDERSUL. Diferimento do
ICMS em operaes internas com produtos agropecurios. A contribuio criada
pela lei estadual no possui natureza tributria, pois est despida do elemento
essencialdacompulsoriedade.Assim,nosesubmeteaoslimitesconstitucionais
ao poder de tributar. O diferimento, pelo qual se transfere o momento do
recolhimentodotributocujofatogeradorjocorreu,nopodeserconfundidocoma
isenooucomaimunidadee,dessaforma,podeserdisciplinadoporleiestadual
sem a prvia celebrao de convnio. Precedentes. Ao que se julga
improcedente. (STF Tribunal Pleno. ADI n 2.056, Rel. Min. Gilmar Mendes. DJ
17/8/2007).
Paracorroboraratesecontraaimportaoindireta,interessantealiode
BENCIO(2010,p.129)
A circulao da mercadoria no fsica, mas, sim jurdica. Dizendo em outro

vernculo,ofatogeradordaobrigaotributriaarealizaodeoperaonegocial
cujo objeto seja a transmisso da posse ou da propriedade da mercadoria, no
bastando o mero traslado fsico, se no for acompanhada da transferncia da
titularidade formal. Isso no significa, contudo, que a tradio do bem
comercializadosejadesnecessria.
Nesse rumo, a caracterizao da entrada da mercadoria, nos moldes

supracitadosdaLeiKandir(art.11,I,d)nosecoadunacomaConstituio,portanto,
inconstitucional, o que provoca definio de sujeito ativo diverso do que entende a
doutrina.
A tese da entrada jurdica da mercadoria revelase condizente com a

Constituio, bem como natureza dos negcios de importao, encontrando, a partir
da,asujeioativacorreta.Seno,vejaaliodeCARVALHO(2012b,p.221)acerca
dosujeitoativo:
nocritriopessoaldoconsequentedasnormastributriasgeraiseabstratasque
vamos encontrar os dados indicativos para reconhecer os sujeitos ativo e passivo
da relao jurdica do tributo. Feita a subsuno do fato norma, ao montar a
estrutura da relao jurdica, apontaremos, fundados naquela diretriz, as pessoas
fsicasoujurdicasqueficaroatreladasatqueovnculosedesfaa.
No obstante, a questo parece continuar em aberto e carece de um melhor

estudonosTribunaisSuperiores,sobretudonaSupremaCortequetemamissodevelar
pelasnormasconstitucionais.
Em razo disso, o STF reconheceu repercusso geral sobre o tema da

legitimidadeativaparaacobranadeICMSsobreimportaonoRecursoExtraordinrio
comAgravo665.134MinasGerais:
EMENTA: TRIBUTRIO. ICMS. IMPORTAO. SUJEITO ATIVO.

DESTINATRIO JURDICO. PROPRIEDADES. IMPORTAO DE MATRIA
PRIMA. ESTABELECIMENTO COMERCIAL VAREJISTA LOCALIZADO EM SP.
DESEMBARAO ADUANEIRO EM SO PAULO. POSTERIOR REMESSA
PARA ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL LOCALIZADO EM MG PARA
INDUSTRIALIZAO. RETORNO AO ESTABELECIMENTO PAULISTA. ART.
155, 2, IX, A DA CONSTITUIO. PROPOSTA PELO RECONHECIMENTO
DAREPERCUSSOGERALDAMATRIA.
Tem repercusso geral a discusso sobre qual o sujeito ativo constitucional do

ImpostosobreCirculaodeMercadorias,incidentesobreoperaodeimportao
dematriaprimaqueserindustrializadaporestabelecimentolocalizadonoEstado
de Minas Gerais, mas, porm, desembaraada por estabelecimento sediado no
Estado de So Paulo e que o destinatrio do produto acabado, para posterior
comercializao.
(STF Plenovirtual. ARE 665.134 RG/MG. Rel. Min. Joaquim Barbosa. DJe
07/03/2012)
Esperase que o STF decida pela tese da entrada jurdica, porm, j trar
segurana jurdica em se reconhecendo tese diversa, pois o instituto da repercusso
geral tem o condo de uniformizar a jurisprudncia no pas (arts. 543A e B e seus
pargrafosdoCdigodeProcessoCivil,comredaodadapelaLein11.418/2006).
7.CONSIDERAESFINAIS
Comosepodenotar,pelaevoluodoICMSnaordemjurdicatributriadesde
a adoo do regime federativo e pelo volume de recursos que dele provm, fcil
perceber as razes por que os Estados procuram legislar sobre o tema a fim de atrair
todasasvantagensqueeleproporcionae,norarasvezes,emconfrontocomaordem
constitucional ou s normas nacionais, o que acaba redundando na conhecida guerra
fiscal.
No caso, so as operaes de importao de mercadorias o estopim dessa

guerra, pois os Estados veemse prejudicados por aqueles que abrigam as empresas
importadoras,paratantoprocuramtesesquepossammudaroconceitodeimportadorou
outrascapazesdedeslocaracompetnciasobreotributo.
Contudo,partindodopressupostodequeoperaes,circulaoemercadorias
so aspectos indissociveis, no h como concluir seno como importador aquele que
efetivamentetrazasmercadoriasdoexterior,poisquempraticaoatodenacionalizao
delas, visto como um ato de mercancia sob o prisma constitucional, em que pese
circulaotersidoefetivadaemmomentoanterior,aindanoestrangeiro.
Assim,sendoimportadorquemnacionalizaasmercadorias,logocompetente
o Estado onde ele for estabelecido, e a cadeia seguinte de consumidor: sendo final,
cabero as alquotas internas, sendo contribuinte, a alquota interestadual, conforme
dicodorespectivamentealneasbeadoincisoVII,2,art.155daCF.
A antecipao do aspecto temporal de exigncia do ICMS, quando do

desembaraoaduaneiro,nadamudaasujeioativadotributo,sendovlidaaregrade
competnciadoEstadoemquesederaentradadamercadoria,promovidasemprepelo
importador onde quer que ele esteja estabelecido, sendo inconstitucional a glosa de
crditosfeitaporunidadefederadadiversaqueselevantacontraessepreceito,quando
elaabrigaaempresaadquirentedessamercadoria,bemcomoosautosinfracionaisque
reclamamo(in)devidocrdito.
Nessatoada,emseestabelecendooimportadornosolocapixabaafimdese
valerdosbenefciosdoFUNDAP,comoseviuumsistemadeincentivofinanceiroe,por
tal,margemdoalcancedosconvniosnombitodoCONFAZ,novaledeigualforma
aglosadecrditosporqualquerEstadoalegandodiscordardoincentivo.
Portanto, a Resoluo n 13/2012, com argumentos em sua criao para

acabarcomaguerrafiscal,noobservoualegitimidadedoFUNDAPe,emboraconflitos
tenham existido, estavam pontualmente sendo sanados por convnios, bem como
perpassouoSenadoFederaloslimitesfixadospelaConstituio,oqueafazpadecerde
constitucionalidade.
E, frisese: ainda que So Paulo e Esprito Santo viessem sanando seus

conflitosemICMSnombitodoCONFAZ,acriaodaimportaoporcontaeordeme
porencomendafoinaestruturadostributosfederais,visandogarantiraidentificaodos
responsveissolidrios,oquenopoderiavincularosEstados,atporquecedioque
convenesparticularesnopodemseropostasaoFisco.
Por fim, considerando tudo o que foi exposto, de se concluir que a melhor
tese seja, no caso de importao e sujeio ativa, a extrada pela entrada jurdica da
mercadoria, por estar em consonncia com a Constituio, e que a tese da importao
indireta, nada mais do que um abono tese da circulaofsica, um equvoco que a
jurisprudnciaterachancedesanarnojulgamentodarepercussogeralsobreotema.
8.REFERNCIAS
ATALIBA,Geraldo.Hiptese de Incidncia Tributria. 6 ed. (11 Tiragem). So Paulo:

Malheiros,2010.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro/atualizado por Misabel Abreu

MachadoDerzi.11ed.(10Tiragem).RiodeJaneiro:Forense,2002.
BATALHA, Ricardo Soneghet. Incentivos Fiscais e FinanceirosFiscais: Uma anlise

jurdicasobaticadodesenvolvimentoregional:ocasoFundap(Brasil19882005).138
f. Dissertao (Mestrado em Direito). Faculdade de Direito de Campos de Goytacazes.
Rio de Janeiro, 2005. Disponvel em
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13/08/2012.
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2056, 2352, 2376, 2906, 3413, 3664, 3674, 3702, 3794, 3803, 4152 e 4457 RE
193.817/RJ, RE 203.075/DF, RE 268.586/SP, RE 299.079/RJ e RE com Agravo
665.134/MG.Disponvelemwww.stf.jus.br.AcessoemAgosto/2012.
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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 32 ed. So Paulo: Malheiros

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_____________.ManualdeDireitoTributrio.2ed.SoPaulo:Saraiva,2010.
SANTOS,CoriolanoA.deAlmeidaCamargo.OICMSnahistriadajurisprudnciado
TribunaldeImpostoseTaxasdoEstadodeSoPaulo/AdolphoBergamini,Adriana
EstevesGuimares,MarceloMagalhesPeixoto(organizadores)artigodecolaborao
(consultado): Importao por conta e ordem de terceiros: uma viso histrica e
constitucionaldiantedaguerrafiscal(pp.105a129).Vol.I.SoPaulo:MPEditora,2011.
VadeMecum/obracoletivadeautoriadaEditoraSaraivacomacolaboraodeAntonio
LuizdeToledoPinto,MrciaCristinaVazdosSantosWindteLiviaCspedes.11ed.So
Paulo:Saraiva,2011.
VARSANO, Ricardo. A evoluo do Sistema Tributrio Brasileiro ao longo do sculo:

anotaesereflexesparafuturasreformas.ArtigopublicadopeloInstitutodePesquisa
Econmica AplicadaIPEA: Rio de Janeiro. Jan/1996. Disponvel em
[http://www.ipea.gov.br/pub/td/td0405.pdf].Acessoem16/08/2012.
Importante:
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FUNDERSUL Fundo de Desenvolvimento do Sistema Rodovirio do Estado de Mato

ICMS Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias e sobre

ITCMD Imposto sobre transmisso causa mortis e doao de quaisquer bens ou

Em seu desenvolvimento, esta pesquisa analisa o tema sob o enfoque da

Esclarecendo, existem quatro espcies contidas nesse tributo sobre os quais

como o eminente autor citado, preferese a classificao posta inicialmente, pois

O ICMS, como lembra MACHADO (2011a, p. 369), tem como predecessor o

Dessa maneira, a Pessoa Poltica estadual, balizada nos parmetros

face do princpio da simetria, conforme resta pacificado no Supremo Tribunal Federal

Houve muitas controvrsias, mas hoje pacfico, e MELO (2009a, p. 11)

Para MATTOS (2006a, p. 21), circulao o aspecto dinmico das

E, para concluir, a noo de mercadoria requer atividade mercantil, portanto

Prosseguindo, no pode este estudo deixar ao largo de registro o magistrio

Portanto, um bem de uso prprio (v.g., uma geladeira) no mercadoria. Quando

Em suma, o ICMS devido quando ocorrem operaes jurdicas que levam as

Sem querer provocar mincias de preciosismos jurdicos, at porque no o

A alquota e a base de clculo variam inevitavelmente para cada ente

A base de clculo, conforme CARRAZZA (2009b, p. 85) dimenso da

IV resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de

a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante resoluo de

A regra da nocumulatividade tem a funo de evitar a sobrecarga tributria

II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de

I ser nocumulativo, compensandose o que for devido em cada operao

Dessa forma, o contribuinte poder usar como crdito o imposto recolhido

O tema incentivo fiscal ou renncia fiscal tem provocado divergncias na

A definio de renncia fiscal, que uma renncia de receitas, encontrada

II estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no

1 A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido,

Para MELO (2010c, p. 413), os incentivos visam estimular o contribuinte

Os incentivos fiscais s podem ser enquadrados em regime jurdico distinto do

Assim sendo, qualquer incentivo nos moldes supracitados guardaria

Art. 1 As isenes do imposto sobre operaes relativas circulao de

IV quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeirofiscais,

Dessa forma, os Estados Federados so obrigados, em matria de ICMS,

Diante desse quadro, o STF, no ms de junho de 2011, em vrias aes

Agora os Estados pretendem, contornando o problema criado por esses

So Paulo e tambm da atual administrao do Governo Federal, culminando com a

O mecanismo do FUNDAP interessa para esta pesquisa cientfica, pois ele

Os beneficirios, porm, devem ser empresas de comrcio exterior

E, s para constar, as empresas tero suas atividades de comrcio exterior

Em suma, a natureza jurdica do FUNDAP , sem dvida, financeira, ficando

A legislao moderadora do ICMS do Esprito Santo erige que, nas operaes de

Dessa forma, no assiste razo ao Estado de So Paulo como se ver

No obstante, depois de acirrada disputa poltica envolvendo o Governo

Na prtica, com a unificao da alquota, as empresas no mais tero

Em que pese tais argumentos, os Estados prejudicados podero vir a

Agora oportuno passar ao estudo efetivo do ICMS nas importaes,

Na vigncia da Constituio anterior, quando a exao era ICM, no havia

A atual Constituio faz referncia expressa incidncia de ICMS sobre as

Assim, em face do que preceituava o ordenamento em matria de ICMS, a

Com a promulgao da atual Carta Magna, o art. 34, 8 da ADCT permitiu

Em verdade, o convnio recebeu o status de lei complementar, mesmo que

IX do desembarao aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior

2 Na hiptese do inciso IX, aps o desembarao aduaneiro, a entrega, pelo

A questo que poderia surgir da seria a seguinte: se antes a Carta Maior

Antes, porm, bom registrar: por que antes a Constituio mencionava

contrrio, na verdade, ele de aplicao a fatos ocorridos antes da vigncia da EC n

Explicando melhor, no perodo anterior EC n 33/2001 havia divergncia

Agora, adentrando ao assunto ICMS nas importaes por conta e ordem de

As empresas tm focalizado seus negcios principais (atividadesfim) e

Na importao por conta e ordem, o real adquirente da mercadoria (ou