Introduccion Al Estudio Del Derecho Tributario Mexicano Emilio Margain Manautou

INTRODUCCIN AL ESTUDIO
DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

EMILIO MARGIN MANAUTOU
EX PROFESOR DEL SEGUNDO CURSO DE DERECHO ADMINISTRATIVO EN LA FACULTAD
DE DERECHO DE LI,\ UNIVERSIDAD NACIONAL AUTNOMA DE MXICO
INTRODUCCIN
AL ESTUDIO DEL DERECHO
TRIBUTARIO MEXICANO
19" edicin actualizada
. ..- ... 1'
-
EDITORIAL PORRA
AV. REPBLICA ARGENTINA 15
MXICO, 2007
Primeraedicin; 196.6 ; .
Copyright 2007
Nicols San Juan 1021, Mxico, DF
"
Esta edicin y sus caractersticas son propiedad de
EDITORIAL PORRA, SA de ,CV 8
- Av. Repblica Argentina .)5 altos, col. Centro;
06020, Mxico, DF .
.. WW'f" porrua.corn
Queda hecho el depsito que marca la ley
Derechos reservados '
ISBN 970-07-7II3-X
IMPRESO EN MXICO
PR1NTED IN MEX1CO
,1
Al jurista y amigo
D. David Romero Castaeda
PRLOGO
En las escuelas superiores de Comercio y de Derecho no se imparte un 'verdad
e-
ro curso de Derecho Fiscal, A los estudiantes de Derecho todo se les
ensea,
menos el aspecto jurdico de la materia; en un curso llamado 2
e
de Administra-
tivo, se les llena la cabeza de leyes impositivas y una vez que ha pasado
el exa-
men, si es que se aprob, no vuelven a saber o aacordarse de la mateia.
Siempre habia rechazado la invitacin para impartir el 2
e
Curso de Derecho
Administrativo porque al no darse previamente al estudiante un curso de t
eora
o doctrina de Derecho Tributario, que es la base, he considerado que e
s tanto
como impartir Contratos, sin haber estudiado antes Obligaciones. Conociendo
la
doctrina y la teora, el estudiante estara mejor preparado para entender
la ley
tributaria; pero ocurre todo lo contrario, primero se le dan a conoce
r las leyes
impositivas ms importantes del pas, sin explicarle previamente 'lo 'que es el im
-
puesto, en qu teora se basa o cul es la' doctrina sobre la que
la;
diversas figuras jurdicas tributarias que existen en los pases mas' avanzados
en
esta materia yen' nuestra legislacin. " , , "', ','
Por su parte, los estudiantes de contador pblico profundizan' ms la mate-
ria, por cuanto que tienen.dos cursos de Derecho Fiscal o de Legislacin Tribu
-
taria. En el primero se les pretende ensear la y en
el segundo las leyes
imposiuvas. ms completo el curso que recibe el estudiante de
como si la materia tributaria fuese, usando una expresin de Jarach, un
a
rrogativa" de los contadores pblicos. ",' ,
De la mayor preparacin que en la materia sealada tenga el contador P,,
blico, depender la tranquilidad del contribuyente, porque hay "que r
econocer
que en estos momentos ese profesional sigue siendo el verdadero aboga
do del
contribuyente, ante la grave escasez que hay en toda la Repblica de abog
ados
especializados en la materia.
En e! Instituto Politcnico Nacional, por ejemplo, en el primer curso de Le-
gislacin Fiscal, de la carrera de Contador Pblico, se ensea la
LeY' de!
Impuesto sobre la Renta y en e! segundo curso, el Cdigo Fiscal de la Fed
era-
cin, o sea, primero se explica e! impuesto ms importante y despus lo que
es
el impuesto, en e! momento en que al analizar e! citado Cdigo, se en
sea la
teora de la obligacin tributaria, cuando debera ser a la inversa.
Sin embargo, se ha visto que en la carrera de Contador Pblico, la
ense-
IX
x PRLOGO
anza es de tipo prctico, lo que no obsta para que se reconozca que es
e profe-
sional; con los dos cursos de Derecho Fiscal; ms la materia de Contab
ilidad de
Impuestos y por el ntimo contacto que tiene con los problemas del contrib
uyen-
te, sea por ahora el ms preparado para defenderlo.
Los captulos en que se ha dividido la obra obedece a la idea de
llevar, di-
gamos de la mano, al estudiante que inicia sus primeros pasos en e
l estudio del
Derecho Tributario y, as se le encamina- con'la ubicacin, dentro del
Derecho
en general, del Derecho Tributario; antecedentes histricos del mi
smo, sus
fuentes, clasificacin de los ingresos pblicos, estudio de cada una de
las figu-
ras jurdicas tributarias, etc., para en seguida entrar en lo que bien .
podria deno-
minarse de la Obligacin Tributaria -en la Legislacin Mexicana.
Quiero dejar bien claro que este trabajo no pretende agotar los te
mas que
en cada captulo del mismo se tratan, sino el de despertar inters e inquie
tud en
el lector para profundizar en los mismos, .
Lograr 'que la ctedra de Derech"a' Tributario, sea ms amena y clara, in
clu-
s i ~ e para aquel cuya prctica como estudiante es casi nula' y,
adems, despertar
la curiosidad por su estudio, son objetivos que de lograrse, coiman
lasaspiracio-
nes de este libro, .
Por ltimo aprovecho estas. lineas para agradecer al fino y estimado a
migo,
Lic. D. Fernando Rodrguez de la Mora, el auxilio que en la preparacin
del li-
bro me 'brind no slo con sus opiniones, producto de su vasta experiencia
'en la
materia tributaria, sino inclusive, hasta donde su tiempo se '10 penni
ti, con co-
rrecciones de estlio. Igualmente agradezco al seor Lic. D. .Jf!rge I.
Aguilar, Di-
rector Generaldel Impuesto sobre la Renta; el haberme dispensado parte
de su
tiempo para darme a conocer su opinin. .: '. .' .. . . ....
. Igualmente me siento "en deuda con los s e o ~ e s licen
ciados Guillermo Medi-
na de los Santos; Rector de la Universidad Autnoma de' San Luis Potosiy F
lo-
rencio Salazar, catedrtico de las Escuelas de Derecho y de Comercio
de dicha
Universidad;" quienes' me alentaron a que terminara de revisar los ap
untes para
su edicin. .'
. No quiero dejar pasar por alto la eficaz 'colaboracin 'de mis secretari
as,' se-
oras Mii. de ios ngeles R. de Corts y An Mara Cordero de Gutirrez, en l
a
transcripcin' de ste trabajo, .
"0,1,. ,
EMILIO MARGIN M.
Mxico, 'iLF., agosto de I966,
'1 .
PRLOGO A LASEGUNDA EDICIN
Al iniciar .la revsin-de. este libro; para ponerlo al .dia con la legis
lacin que
en el se cita,se.mesugiri, que. le incorporara los temas expuestos en diferentes
cursillos' que.' sobre .materia tributaria impart en . las Universidades de
.Nuevo
Len, Chihuahua y San .Luis Potos, tales como: "Las Garantas Individuales y
Algunos Aspectos del Derecho Tributario Mexicano"; "Terminologia.del Derecho
Tributario"; "Mtodos para la Determinacin del Tributo a Pagar" y "De los Re-
cursos Administrativos", por considerar que la obra tendria ms continuid
ad y
quedara mejor integrada, 'en beneficio de la enseanza y, en especial del
estu-
diante de esta disciplina.
El inters que despertaron los temas tratados en la primera edicin, concre-
tados en trabajos y tesis profesionales elaborados por estudiantes de De
recho y
de Comercio, vino a colmar las aspiraciones de esta obra, lo que auna
do a las
opiniones vertidas, me inclinaron a acceder a lo solicitado.
EL AUTOR.
Publicado por la Editorial Universitaria Pctosina bajo los ttulos de
La Constitucin y
Algunos Aspectos del Derecho Tributario Mexicano. Ed. 1967, YDos Temas Fisc
ales: Terminologa
y Mtodos para la Determinacin del Tributo a Pagar. Ed. 1968.
XI
. PRLOGO A LA QUINTA EDICIN
VISto el extraordinario paquete fiscal que el Poder Ejecutivo envi a
fines del
ao pasado al Congreso de la Unin, se aprovecha esta edicin para actualizar
las referencias y citas de ordenamientos o preceptos de carcter fiscal e
incor-
porar 'aquel/as 'tesis que en los ltimos aos han sustentado el Pleno y
Sala
Administrativa de la Suprema' Corte de Justicia de la' Nacin, .relacionadas c
on
algunos captulos de este libro.
EL AUTOR.
","
XII
PRLOGO A LASEXTA EDICIN
En enero 'de 1980 entr en vigor un extenso paquete de novedades fiscales y
en
enero de 1981 otro ms voluminoso, lo que ha obligado a actualizar el
libro
en las citas de los ordenamientos tributarios y ejemplos 'que de stos se.citan.
.
Dentro de esos paquetes destacan dos cosas: sustitucin del trmino causan-
te por el de contribuyente, que es lo .correcto por no ser sinnimo, pero que
des-
de la dcada de los veinte se vena empleando en nuestra legislacin fiscal como
si lo fuera, que en forma paulatina se ir tambin haciendo lo mismo en
esta
obra, y la vigencia de un nuevo sistema de coordinacin fiscal entre l
a Federa-
cin y los Estados, que ha ocasionado la modificacin de los captulos corr
es-
pondientes,
EL AUTOR.
XIII
PRLOGO A LA SPTIMA EDICIN
Esta edicin se encuentra actualizada ante el Cdigo Fiscal de .la Federa
cin
promulgado eI.30 de diciembre de 1981, cuyos cinco primeros ttulos en
traron
en vigor e1.1 de enero. de 1983, el cual permti una vida de poco ms de quince
aos al Cdigo Tributario de 1966. .
Lo. anterior provoc .que se introdujeran cambios a .todo' el capitulado d
el
libro, lo que se aprovech para incorporar fallos de nuestros tribunales y pu
ntos
de vista que se estiman de inters.
EL AUTOR.
Mayo de 1983.
PRLOGO A LA OCTAVA EDICIN
Se aprovecha esta nueva edicin del libro para actualizar algunos.temascon los
cambios introducidos en la legislacin fiscal federal mexicana, as como
para
agregar fallos recientes de nuestros tribunales, administrativos o
judiciales, lo
que ha dado origen a que se amplen, por ejemplo, el captulo XVII: "Las
Ga-
rantas Individuales y Algunos Aspectos del Derecho Tributario Mexicano", vist
o
el criterio de la Sala Administrativa de la. Suprema Corte.de Justicia d
e la Na-
cin respecto a la exencin del patrimonio '[amiliar que, recoge el artculo
27
constitucional, y se' incorporen nuevos criterios jurisdiccionales -sobre. e
l recurso
administrativo.
ELAUTOR:
Abril de 1985.
xv
PRLOGO A LA NOVENA EDICIN
El- Ejecutivo Federal, en los ltimos cuatro aos, ha promovido buen nmero de
reformas a la Constitucin; desde diciembre de i970 ha estado enviando,
ao
con ao, sendos paquetes de novedades fiscales, al grado de que todava no
se
alcanzan a entender las ltimas cuando ya tenemos las nuevas e introducido sis-
temas o nuevos mecanismos, como en la Ley del impuesto sobre la Renta,
que
ni las propias autoridades fiscales entienden y, por ende, pueden aplicar.
Lo anterior ha originado que la presente edicin provocase problemas o di-
ficultades para actualizar la posicion que frente a los temas corre
spondientes
guarda nuestra legislacin fiscal federal.
Destacan en esta novena edicion, lo relativo a los barbarismos gramaticales
en el captulo De la Terminologa; la nueva clasificaci6n de las contribuciones e
n
el captulo de la Clasificaci6n de ingresos; el examen por parte de la Su
prema
Corte de los requisitos de proporcionalidad y equidad en el capitulo Del impues-
to -que por cierto al estar en imprenta la presente edicion, el Pleno de la C
orte
sostiene como novedad que los impuestos indirectos atienden a la c
apacidad
contributiva de los contribuyentes-; los cambios en los captulos De los De
re-
chos y La Contribucin Especial; la introduccin de la teora elaborada po
r
nuestras autoridades fiscales Del Desarrollo Econmico -que rechaza la exi
s-
tencia de empresas deficitarias-, en el captulo de Teoras que Fundamentan la
Percepcin de los Tributos; la actualizocion del captulo Las Garantias
indivi-
duales y algunos Aspectos del Derecho Tributario Mexicano, ante los
cambios
constitucionales y nuevas sentencias de los Tribunales Judiciales Federales,
y la
incorporacin de la reforma al artculo 115 constitucional, en el captulo De la
Hacienda Municipal.
Nuestra legislaci6n fiscal federal va incurriendo en tumbos y tropi
ezos, en
tanto se siga ignorando la realidad econ6mica, jurdica y moral en que...
Se agradece a Editorial Poma, S. A., su inters en realizar esta edicin.
EL AUTOR.
Agosto i989.
XVI
PRLOGO A LA DCIMA EDICIN
Durante 1990 se observ que cada da la autoridad fiscal se aparta de la
tc-
nica del Derecho Tributario al aceptar, por ejemplo, que la determin
acin de
los derechos o tasas puede tomar como base el valor de los bienes que el cont
ri-
buyente utiliza en su actividad o bien el costo de fabricacin de mar
betes y a
. ms de veinte aos de haberse adoptado por nuestra legislacin fiscal federal
la
figura de la caducidad de las facultades de la autoridad fiscal para com
probar
el cumplimiento de las disposiciones fiscales, an se le confunde con las f
ormas
de extincin de un crdito fiscal, como se observa en fallos recientes de l
a Sala.
Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin que se incorporan en el capt
ulo
XXViI.
Tambin preocupa la interpretacin que el Pleno de la Suprema Corte de
Justicia de la Nacin ha hecho del alcance de la fraccin XX1X del artculo 73
constitucional, por las repercusiones que ello pueda traer, que se cita en
el cap-
tulo X1X.
Por ltimo, se actualizaron diversos captulos con las novedades fiscales que
se introdujeron a nuestra legislacin fiscal federal en diciembre de 1
989 y di-
ciembre de 1990.
EL AUTOR.
XVII
PRLOGO A LA DCIMO TERCERA EDICIN
Se busca en esta edicin actualizar la cita de nuestra legislacin fiscal fed
eral
ante' los continuos cambios que se introducen no slo a ella, sino tambin a
la
propia Constitucin, as como de las jurisprudencias que. ha establecido el nu
e-
vo Pleno de la Suprema Corte de Justicia, en los que se observa un cambio
ra-
dical frente .al Pleno que actu h a s t ~ diciembre de 1994, lo
' cual ha resultado
. benfico para el contribuyente y al avance de nuestro derecho tributario.
'. Pero los continuos cambios en la legislacin fiscal federal, ms
de 220
artculos'del Cdigo Fiscal de la Federacin se modificaron para 1996 sin con-
tar los que volvieron a reformarse o adicionarse para el presente ao a
dicho
Cdigo y otros ordenamientos, contribuye a que el alumno de las Escue
las o
Facultades de Derecho vean al derecho tributario como algo inentendible,
ale-
jndose de l.
EL AUTOR,
Marzo 1997,
XVIII
PRLOGO A LA DCIMO SEXTA EDICIN
Toman actualidad los temas que en cada captulo de este .libro se exam
inan,
no con la profundidad que se hubiera deseado, aspectos que se observan e
n. 'UI
nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, en las novedades que se introdu
cen en
la Ley del Impuesto sobre Produccin y Servicios y -las que recoge l
a Ley de
Ingresos de la Federacin para el Ejercicio Fiscal de 2002, en las que se obs
er-
va, en la primera la tendencia a disminuir las tasas aplicables a los contribuy
en,
tes, personas fisicas de elevadas utilidades y de aumentar la imposicin indir
ecta
que afecta a .los contribuyentes ms castigados con el sistema impositivo en
vi-
gor y que tiende a continuar soportando el peso de la recaudacin tributaria,
no
obstante, se opina, que el grueso de la evasin tributaria descansa en la impo
si-
cin directa.
Se incorporan nuevas jurisprudencias y tesis de nuestros tribunales relacio
-
nadas con diversos captulos de este libro y el cambio del nombre, cuando
ello
se consider necesario, del Tribunal Fiscal de la Federacin por el de Tribu
nal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
EL AUTOR.
Octubre de 2002.
XIX
PRLOGO.A LA DCIMO SPTIMA EDICIN
Se observa un mayor inters en el estudio del derecho tributario, debi
do a la
mayor actividad desplegada por el legislador y el fisco federal mexicano, l
o que
preocupa a los contribuyentes, debido a las continuas reformas, adiciones
y de-
rogaciones de los ordenamientos tributarios en vigor, que han venido a
compli-
car-su estudio.
En esta edicin se introducen los cambios que a nuestra legislacin tributa-
ria federal se han hecho, as como nuevos fallos emitidos. por los
tribunales,
sean de la Suprema Carie de Justicia de la Nacin, como de Tribunales Cole
-
giados de Circuito, relacionados con los captulos de este libro.
EL AUTOR
Abril 2004
xx
PRLOGO A LA DCIMO OCTAVA EDICIN
Ante el avance de la doctrina, de los abundantes cambios constantes de la le
gis-
laci6n tributaria federal en vigor, fallos jurisdiccionales, cientos
de reglas que
contienen el criterio de las autoridades administrativasy sus constantes
modifi-
caciones, exigen, a quienes se interesan en el estudio del derecho tributario
mexi-
cano, estar en permanente estudio y no en forma somera, que pr
ovoca que
contribuyentes deseando cumplir con sus obligaciones tributarias, el cm
ulo de
cambios y de criterios se lo impiden.
Por ello esta edici6n procura introducir algunas novedades producto de todo
lo anteriory tener, hasta donde es posible, actualizada la nueva edici6n,
preocu-
pando nuevos ordenamientos como la Ley Federal de Defensa del Contribuy
en-
te, que viene a modificar al C6digo Fiscal de la Federacin; el nuevo Reglamento
Interior del Servicio de Administracin Tributaria y la Ley Federal de la P
rocu-
radura de la Defensa del Contribuyente, que fue vetada por el President
e de la
Repblica.
EL AUTOR
Julio 2005
TFF
TFJFA
CFF
Cl'
SON
SO
SJF y G
SJF
LISR
ISR
TCC
IMSS
. ABREVIATURAS
Tribunal Fiscal de 'la Federacin.
Tribunal' Federal de JustiCia. Fiscal y Administrativa,
Cdigo .Fiscal de la Federacin.
Cdigo FiscaL
" .,-
Suprema Corte de Justicia' de la Nacin.
Suprema Corte de Justicia.
" ' . . .
. Semanario Judicial de 'laFederacin 'Y su' Gaceta..
Semanario Judicial de la Federa'cin. "
Ley del Impuesto Sobre la Renta.
Impuesto Sobre la Renta.
Tribunales Colegiados de Circuito.
Instituto Mexicano del Seguro Social,
INFNAVIT Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los
Trabajadores.
LFPCA Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.
XXII
INTRODUCCIN AL ESTUDIO
CAPTULO 1
AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO
SUMARIO: UBICACiN DEL DERECHO TRIBUTARIO. PARTICULARISMOS DEL
DERECHO TRIBUTARIO. DEFINICIN DEL DERECHO FISCAL. POSICIN QUE
GUARDA NUESTRA LEGISLACIN FISCAL FEDERAL.
UBICACiN DEL DERECHO TRIBUTARIO.-Al pretender estudiar si el De-
recho Fiscal o Tributario es autnomo y al tratar de ubicarlo dentro de alg
u-
na de las ramas del Derecho, surgen cuatro' problemas:
Primero. Se habla y se utilizan como sinnimos:' Derecho Fiscal, Dere-
cho Tributario y Derecho Impositivo;
Segundo. El Derecho Tributario es una rama del Derecho o forma par-
te de una rama .ms amplia del mismo? Si es una rama del Derecho, cules
son sus particularismos, sus principios propios, exclusivos, que le
permiten
considerarse como una rama ms dentro del Derecho?;
Tercero. Si es una rama del Derecho, cul es su terminologa?, y
Cuarto. Cul es la posicin que frente a este problema de la autonoma
de Derecho Fiscal o Tributario, guarda nuestra legislacin fiscal federal?
Giuliani Fonrouge, tratadista argentino, seala que' la doctrina ital
iana
habla del Derecho Tributario; la alemana del Derecho Impositivo y la
fran-
cesa del Derecho Fiscal. El propio autor, en su, obra Derecho Financiero,
uti-
liza como sinnimos Derecho Fiscal y Derecho Tributario. Sin embargo
,
para nuestra legislacin,fiscal federal esos vocablos nunca se han ut
ilizado
como sinnimos por lo que establecan los Cdigos Fiscales de la Federa-
cin de 1 9 ~ 8 y de 1966 y establece e) vigente, de que los imp
uestos, dere-
chos y aprovechamientos se regulan por las leyes fiscales respectivas, en
su
defecto por este cdigo y supletoriamente por el derecho comn; y los pro-
ductos, que son "las contraprestaciones por los servicios que presta el Esta
do
en sus funciones de derecho privado, as como por el uso, aprovechamiento o
enajenacin de bienes del dominio privado" -Art. 3 ltimo prrafo del CFF-
siendo estos' ltimos por lo, que dispongan los' contratos o' concesione
s res-
pectivos. Los aprovechamientos son los' ingresos que el Estado percib
e que
no se reputan contribuciones o productos, tenemos que concluir, por el de
s-
tino que se da a todo ingreso que el Estado reciba, que es el de
cubrir el
presupuesto aprobado, que debemos de hablar de un Derecho Fiscal y no de
un Derecho Tributario.
I
2 EMILIO MARGIN MANAUTQU
Queriendo el legislador corregir lo anterior, el primer prrafo del a
rtcu-
lo 1 del actual Cdigo Fiscal de la Federacin expresa: "Las personas fs
i-
cas y morales estn obligadas a contribuir para los gastos pblicos conforme
a las leyes fiscales respectivas. Las disposiciones de este Cdigo se apli
carn en
su defecto... ", olvidando que hay dos contribuciones especiales de ext
raordi-
naria importancia que estn consignadas, una, en un ordenamiento admi
-
nistrativo, como lo es la Ley del Seguro Social, y otra, en un orden
amiento
laboral, como lo es la Ley Federal del Trabajo, cuyos artculos 136 y
143 es-
tablecen el objeto y la base para la. aplicacin de la-tasa deL5% destina
da a
la solucin del problema habitacional en Mxico; preceptos stos cuyo conte-
nido recoge el artculo 31, fraccin I1, de la Ley del Instituto del Fondo
Na-
cional' de la Vivienda para los Trabajadores. . .
Adems, el propio Cdigo .Fiscal alude: en una disposicin a ingresos no
tributarios, como son los aprovechamientos que se definen como " .. .
los in-
gresos que percibe el .Esrado por funciones de derecho pblico distint
os de
las, contribuciones.ide los ingresos derivados de financiamientos y eje .lo
s que
obtengan los organismos descentralizados y. las empresas de participacin es-
tatal", y los. productos que .son , .. las contraprestaciones por lo
s servicios
que preste el Estado en sus funciones de-derecho privado, as como p
or el
uso, aprovechamiento o enajenacin de bienes del dominio privado".'
De lo anterior se concluye que 'para nuestra legislacin fiscal sigue sien
-
do ms amplio el concepto de derechofiscal que el de derecho tributario,
ya'
que aqul comprende a ste. . .
MATERIA FISCAL. QU D1SPOSIOONES TIENFN ESTA
esta
caracterstica .todas las disposiciones relativas a ingresos delErario y dems
pres-
taciones pecuniarias en favor del Estado:-RTFF marzo de 1938, pgs" 1213.,-.'
.
Veamos ahora cul es la relacin que la disciplina que nos ocupa tiene
con las distintas' ramas del Derecho, tanto en las que forman el
Derecho
Privado; como en las 'que integran el Derecho' Pblico, para sealar
la in-
.fluencia, relaciones y diferencias que con cada una de ellas guarda. .
A) El Derecho Civil. De' conformidad con la teora de .la doble persona-
lidad del Estado, ste puede celebrar actos con los particulares,
no COmo
poder soberano, sino coirio un simple particular,' contratando o' cele
brando
operaciones que son reguladas por la rama del Derecho a que pertene
ce l
acto. Muchas de las operaciones de naturaleza civil que celebra el E
stado te
reportan ingresos, a los que Einaudi llama 'precios privados en su te
ora de
los precios.i Hugh Da'lton, en' su obra Principios de
Pblicas.t relata
que un estudiante canadiense, asistente a sus clases, le refiri que la
munici-
I Art. 3
2
:del c. F. ' .!
2 Principios de -Hacenda Pblica, p. '13.
3 Ediciones Aray, 2
11
ed., p. 37.
INTRODUCCIN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 3
palidad: de Guelph, en Ontario.: se .sostena a base -de las rentas que -
produ-
can sus propiedades inmuebles arrendadas a una compaa ferrocarrilera.
Situacin similar existe en Arabia Sauditay Emiratos rabes, vista s
u
baja poblacin y extraordinarios ingresos que estos pases perciben 'por la
ex-
portacin de petrleo crudo.
Ante esto, es frecuente or no slo opiniones, sino' inclusive, aseveracio
nes
, de nuestras autoridades hacendarias, en el sentido de que no todas
lascanti-
dades que el Estado' tiene derecho a percibir' a travs de su a
dministracin'
activa son ingresos' fiscales, ya que stos ,los constituyen solamente los pr
eve-
nientes de impuestos y derechos, as como' sus accesorios, no as los que
pro-
vienen de otros conceptos, como los' derivados de 'la explotacin
de 'bienes
propios o de multas por violaciones a' leyes' administrativas u orden
amientos
de polica, a' los que califican como ingresos administrativos, pero no fi
scales.
Po, qu 16s ingresos fiscales no son ingresos administrativos?; eviden-
temente que s, de tal modo que la distincin 'entre ingresos fiscales e'
ingre-
sos administrativos no viene sino a crear confusiones'.
Provengan de la fuente que sea, precisamente por el destino que el Es
ta-
do da a todos sus ingresos, que es el de la satisfaccin de su presu
puesto de
egresos, que contiene el plim o programa de trabajo, que l se
ha trazado,
ellos se denominan "fiscales". Cuando se ha determinado el derecho a
perci-:
birlos, se denominan "crditos fiscales'', . . , .
Por consiguiente, si todo ingreso que percibe la Hacienda Pblica es
un
ingreso fiscal, lgica distincin la constituye el .que si el ingreso
deriva de
un impuesto, de un derecho o' de una contribucin especial, entonces
se le
denomine ingreso tributario, en virtud de que estos tres renglones
de ingre-
sos son autnticos tributos.
Al efecto, existe una resolucin del Pleno del Tribunal Fiscal de la
Fede-
racin, emitida el 16 de noviembre de 1937, obligatoria para las
Salas que
constituyen ese rgano jurisdiccional, que expresa que tiene el c
arcter de
crdito fiscal cualquier crdito en favor del Erario Federal, sin que
importe
la ndole o situacin jurdica del deudor, ni la fuente de la obligacin
la que
puede derivar de una ,norma tributaria o de una actividad del Est
ado, en su
carcter de persona privada.
Se considera que esta resolucin se encuentra an apegada a nuestra le-
gislacin fiscal federal ya que' si los ingresos del Erario Federal, que re
gula el
Cdigo Fiscal, provienen de seis' conceptos: impuestos, aportaciones de'
segu-
ridad social, contribuciones de mejoras, derechos, productos y ap
rovecha-
4 El primer prrafo del artculo 4
2
del Cdigo Fiscal de la Federacin expresa que "Son cr-
ditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organis
mos descentralizados que
provengan de contribuciones o sus organismos descentralizados, de apro
vechamientos o de sus
accesorios, incluyendo los que deriven de. responsabilidades que el Est
ado tenga derecho a exigir.
de sus servidores pblicos o de los particulares, as como aquellos a los que
las leyes les den ese
carcter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena". .
4
EMIUO MARGIN MANAUTOU
mientos.s debemos concluir que para el fisco federal todo ingreso que perciba,
, provenga de la fuente que sea, es un ingreso fiscal.
Sin embargo, el mismo Pleno del Tribunal 'Fiscal contribuy, a la confu-
sin de nuestras entonces autoridades fiscales y judiciales al declar
ar, con
posterioridad, que era incompetente para conocer los juicios de nulidad c
on-
tra multas por violaciones a ordenamientos administrativos, que no tuvi
eran
carcter scal.s
Es grande la, influencia del derecho civil en el derecho tributario,
desde
la forma en que est casado el contribuyente, persona fsica, todo lo concer
-
niente a los bienes, de las obligaciones, de los contratos, etc., observndo
se,
sin embargo, en la prctica, la desnaturalizacin de la' terminologa. jurdica
por parte de quienes redactan contratos, incluyendo a contribuyentes imp
or-
tantes, pues es comn observar que a ,contratos de obra a precio alzad
o se
les llamen contratos de compraventa o de enajenacin; teniendo problemas
las empresas que van a ejecutar estas obras por la exigencia del contador
de
declararse el total del ingreso en el mes en que se celebran ellos,
por care-
cer an de costo alguno el anticipo entregado. ' '
Una empresa fabricante de arbotantes para la va pblica y otra de dos
torres para instalarse en un puerto, celebraron contratos de compraventa
, no
obstante que lo que iban a ejecutar debera ajustarse a las caracterstic
as y
especificaciones sealadas por quienes encargaron su construccin.
Buen nmero de los problemas que surgen en la materia tributaria tie-
nen su solucin en el derecho civil.
B) ElDerecho Mercantil. En virtud de que el Estado no trata de lucrar
con las contribuciones que impone a los particulares, sino de obtener los r
e-
cursos necesarios para cumplir con sus obligaciones en bien de la socieda
d,
las normas jurdicas que rigen la creacin y ,percepcin. de 'los tributos,
as
como las que regulan las relaciones entre los contribuyentes y la Haci
enda
Pblica, no' pueden reputarse' de naturaleza mercantil.
No contrara lo expuesto 'el hecho de que en ocasiones' los Estados esta-
blecen impuestos que enajenan a particulares para que. stos los administren
y controlen, evitndose en esta forma la incertidumbre de la recaudacin y
,
los problemas de su administracin. Como estas situaciones son ilegales, pro-
pias de pases o entidades locales de economa subdesarrollada, nos abstene-
mos de mayor comentario.
Sobre esto, el derogado Cdigo Fiscal de San Luis Potos sealaba, en
forma expresa, en su artculo 13, que los impuestos no pueden enajenarse ni
darse en arrendamiento por el Estado. Esta disposicin indudablemente que
5 El artculo 30 establece: "Son aprovechamientos... "
6 Por Decreto de 29 de diciembre de .1965 se reform el Cdigo Fiscal de la
Federacin
entonces en vigor, ampliando la competencia del Tribunal Fiscal para con
ocer de inconformida-
des enderezadas contra multas impuestas por violacin a leyes federales administr
ativas; reforma
que est recogida por la Ley Orgnica del Tribunal Fiscal de la Federacin en
su artculo 11,
fraccin 111. .
debi tener un triste antecedente para esa entidad, por cuanto
que para
que el mismo legislador en forma expresa consignase que no pued
e comer-
ciarse con los tributos, es porque debi de haber tenido una amar
ga expe-
riencia' sobre este aspecto.
Sin embargo, Zcul es la influencia que el Derecho Mercantil ha e
jercido
sobre el Derecho Fiscal? En sintesis, puede sostenerse que del
Derecho
Mercantil derivan los principios bsicos sobre actos de comercio, co
mercian-
te, sociedad mercantil, ttulos de crdito, etc., los que se han vi
sto ampliados
o enriquecidos o a veces restringidos, en su contenido, por el
Derecho Fis-
cal, con el fin de evitar, hasta donde sea posible, la evasin
legal de los cr-
ditos a favor del Erario. . .
En el pasado, la Ley del Impuesto sobre la Renta estableca que las
em-
presas que reinvirtieran sus utilidades en el crecimiento de las
mismas goza-
ran de un tratamiento fiscal ms benigno, por lo que un contrib
uyente. que
administraba un comercio importante, decidi destinar sus. utilidades par
a te-
ner un mayor crecimiento pero la autoridad fiscal le inform que por
empre-
sa se entenda aquella que fuese industrial y no comercial, por
lo que se le
neg el beneficio solicitado.
Llevado el problema ante el entonces Tribunal, Fiscal de la Fed
eracin,
la Primera Sala Regional Metropolitana, en el juicio de nulida
d nmero
12591/78, con fecha 18 de abril de 1979, despus de un amplio a
nlisis doc-
trinario, resolvi:
"Por todo lo anterior esta Sala concluye que al haber establecido el L
egislador en
el precepto 19 fraccin VI inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Rent
a el con-
cepto "empresa" debe entenderse que lo hizo sin ninguna limitacin y por ta
nto
la autoridad demandada al resolver sobre de la solicitud planteada '
por la actora
no debi interpretar en forma limitativa tal disposicin, por considerar que dicho
tratamiento especial se refiere slo' a empresas industriales yno comerci
ales.-
Por otra parte, cabe 'agregar que las bases generales que la autorida
d hacendaria
expide en cumplimiento del segundo prrafo del artculo en comento, se encue
n-
tran condicionadas a los alcances' que indica el" propio' dispositivo
legal que la
contempla, sin que la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico al expedirlas p
ue-
da diferenciar o restringir algo que el' propio Legislador no lo hizo ya
que si bien
es cierto que se dej a consideracin del Ejecuiivo Federal el estableci
miento de
los plazos, requisitos y condiciones que se deben de reunir para la aplicacin
del
tratamiento especial del segundo prrafo del inciso e}, fraccin VI del
artculo 19
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por razn de sus propias atri
buciones re-
lacionadas a la administracin pblica dentro de las cuales se encue
ntra la de
promover el desarrollo econmico nacional; 'tambin resulta cierto que al exped
ir
esas bases generales, stas deben adecuarse a lo que el propi numeral que cum-
plimenta seala y por tanto resulta improcedente que se traten de enfocar nica-
mente a las empresas con actividades industriales, ya que el legislador
al sealar
empresa obviamente est abarcando en este concepto a todas aquellas actividades
empresariales como son las industriales, comerciales, agrcolas, ganade
ras y de
pesca, pues al fomentarse el progreso de una regin susceptible de desarrollo, no
es slo para los efectos del campo industrial, sino de todos en su ms amplia
con-
6 EMIUO MARGIN MANAUTOU
cepcin. Por lo que de l anteriormente sealado procede en el presente caso
de-
clarar la nulidad ,de la resolucin impugnada para el efecto de que la autori
dad
demandada resuelva respecto del escrito de 24 de mayo de 1978 promovido
por
la empresa aclara lo que en derecho proceda pues al ser una empresa com
ercial,
,debe acogerse tambin al rgimen especial que seala el artculo 19 fracc
in VI
. inciso e), siempre y cuando cumpla con ,los requisitos que al efecto s
eala el pro-
pio dispositivo".
C) El Derecho Constitucional. Respecto al Derecho Constitucional, sta
es' una rama que acoge los principios fundamentales para la vida de un Es
ta-
do. Eh l' debemos encontrar, por consiguiente, los principios que e
l Estado
debe respetar como garantas de los contribuyentes.
Como no forma parte de este captulo la cuestin relativa al problema de
los principios que en materia tributaria 'existen en nuestra Consti
tucin, as
como aquellos que el legislador debe respetar al emitir un ordenamiento de
ca-
rcter tributario, solamente se har referencia, en forma breve, a aquellas lagu
-
nas o problemas que en relacin con la materia tributaria encontramos en ell
a.
En primer lugar, las leyes tributarias' imponen un cmulo de obligaciones
de recaudacin, de retencin, etc., a cargo de terceros; y la Constitucin
en
su artculo 5 establece que a ninguna persona podr exigrsele la prestacin
de servicios personales, sin su consentimiento y la justa retribucin. Aqu
ellas
obligaciones a cargo de terceros no encuentran su apoyo en la Consti
tucin.
El procedimiento econmico-coactivo, uno de los particularismos del De-
recho Tributario, tampoco encuentra su apoyo en la Constitucin, y fue
ne-
cesario, como en otros problemas, que los Tribunales Judiciales
Federales
acudieran en auxilio de la administracin pblica, declarando a dicha inst
itu-
cin como apegada y conforme a las normas de la Ley Fundamental.
Las multas por violaciones a leyes tributarias impuestas por la autor
idad
administrativa carecen tambin de fundamento constitucional, por cua
nto
que el artculo 21 seala que compete a la autoridad judicial la im
posicin
de penas y que en tratndose de la violacin de reglamentos gubernativo
s
y de la polica es competente la autoridad administrativa para imp
onerlos.
Como las leyes tributarias no son reglamentos gubernativos o de polica
, las
multas que impone la autoridad administrativa hacendaria no tienen
apoyo
constitucional.
Los casos' de exencin de impuestos contradicen no solamente lo d
is-
puesto por el articulo 28 constitucional, sino tambin la ley reglamenta
ria de
dicho precepto, y ha sido necesario que la Suprema Corte venga en
auxilio
de la Hacienda Pblica para considerar constitucionales los captulos de exen
-
cin de .las leyes tributarias.
Tampoco est prevista en la Constitucin la solucin al caso de que e
l
Congreso de la Unin, por las causas que se quieran, como ya su
cedi en
1928 o 1929, no llegue a aprobar, antes del trmino del perodo ordinari
o de
sesiones, la Ley de Ingresos de la Federacin. Lo est, en cambio,
el caso
de cuando se omita sealar un salario o sueldo a un empleado pblico.
De-
bera.preverse que cuando no llegue a aprobarse la Ley de Ingresos; se
en-
tiende que contina en ,vigor la del ejercicio que est feneciendo.
-La Constitucin es tambin omisa en sealar como obligados al. pago de
los impuestos a ,los extranjeros, por cuanto que solamente impone' esta
obli-
gacin' a los nacionales.
D) Derecho Procesal. Por lo que, toca al Derecho Procesal, es indiscu
ti-
ble que para la .resolucin de las cuestiones relativas aIo contencioso
tribu-
tario y al procedimiento de ejecucin, hay que acudir a los pr
incipios y
reglas de dicha disciplina. La inateria tributaria ha tomado de esta ra
ma del
Derecho los principios y las bases fundamentales para establecer los recursos
administrativos, as como para el desahogo de las pruebas y el trmite de
los
juicios de nulidad ante tribunales administrativos, vista la iinpos
ibilidad de
que los ordenainientos correspondientes recojan todo lo que nos
dicen' los
cdigos de procedimientos civiles. ' , '
E) El Derecho Penal. Tocante al Derecho Penal, se ha pretendido
que
la existencia de un Derecho Penal Fiscal, autnomo deriva de que a
quella
rama del Derecho ignora el delito fiscal, especialmente la simple co
ntraven-
cin fiscal, o sea, la infraccin no delictuosa de una ley tributaria.
Mucho se ha' discutido sobre si el Derecho Penal es 'uno solo o si deb
e-
mos hablar de un Derecho Penal' Tributario, autnomo del Derecho Pe
nal
Comn. Sobre esto coincido con aquellos que sostienen la unidad del' Dere
-
cho Penal, por cuanto que sus principios generales' se fundan e
n 'una idea
comn: penar iodo acto 9 hecho contrario, a la ley.,' ,',
Olvidamos "que los principios generales del. Derecho Penal s tien
en
". .
aplicacin en el campo de las infracciones administrativas, dado que no e
xiste
una diferencia sustancial sino de grado entre los llamados delitos tr
ibutarios
que se sancionan por la autoridad judicial mediante el proceso co
rrespon-
diente y las contravenciones o infracciones administrativas sancionadas
por
la autoridad administrativa, segn procedimientode la misma ndole, ya que
tanto unos como otras' consisten en un' acto ,ti omisin que tran
sgrede las
normas fiscales, existiendo en ambos elementos subjetivos de la
dad, independientemente del elemento objetivo constituido por la tr
ansgre-
sin .de la norma, o el dao causado a los intereses .scales, de tal
suerte
que si hay una diferenciacin' entre el delito y la infraccin admin
istrativa
nicamente' es en cuanto a la gravedad del ilcito que trae aparejada la
apli-
cacin de diversas sanciones 'y en cuanto a la autoridad que las aplica","
Hasta el 31 de diciembre de 2003, la fraccin II del artculo 76 del.CFF
sancionaba la omisin de contribuciones descubierta por la autoridad
, con
multa que iba "Del, 70% al 100% de las contribuciones omitidas en lo
s de-
ms, casos; a partir del 1 de enero de 2004 y 2005, dicha fraccin nos
dice:
"Il, Del 50% al 100% de las contribuciones omitidas en los dems
casos",
7 Revisin N 666n8, visible en la hoja informativa de la 'Sala 'Superior del
Tribunal Fiscal
de la Federacin correspondiente al mes de enero .de 1981.
pero ahora a partir del 1 de enero de 2006 es: "11. Del 70% al
100% de las
contribuciones omitidas, actualizados en los dems casos", por lo que
las re-
soluciones administrativas' emitidas a partir de 2004, determinandocontri
bu-
ciones omitidas en ejercicios anteriores se les impone el mnimo
del 70%
por concepto de multa, olvidando la aplicacin de la norma ms bengna en
materia de sanciones, tal y como 10 recoge el artculo 56 del Cdigo F
ederal
Penal, de aplicacin supletoria, que en su primera oracn, nos dice:
"ART. 56. Cuando entre la comisin de un delito y la extincin de la pena o me
-
dida de seguridad entrara en vigor una nueva ley, se estar a lo dispues
to eh la
ms favorable al inculpado o sentenciado." ...". .
Esto es, que en tratndose de multas fiscales o administrativas
deben
aplicarse en forma retroactiva las normas 'que resulten benficas .al p
articu-
lar, lo cual ha confirmado la Segunda Sala de la SCJN: en su Jurispr
udencia
2'./J. 8/98, que nos dice: .
"MULTAS FISCALES. DEBEN APUCARSE EN FORMA RETROACTIVA LAS NORMAS QUE
RESULTEN BENFICAS AL PARTlCULAR.-8i la imposicin de las sanciones {penales
o fiscales) tiene corno finalidad mantener el orden pblico. a travs
del castigo
que en mayor o menor grado, impone el Estado al que jncurre. en una
infraccin,
debe considerarse que las multas fiscales tienen una naturaleza similar a
las san-
ciones penales y, por tanto, la aplicacin en forma retroactiva de las normas
que
beneficien al particular, se apega a lo dispuesto por el artculo 14 constit
ucional y
al principio de retroactividad en materia penal aceptado por la jurisprudenc
ia, la
ley y la doctrina, en tanto que, por tratarse' de castigos que e
l estado impone,
debe procurarse -la mayor equidad en su imposicin, en atencin a lo -disp
uesto
por el artculo 10 de laCartaMagna". -Visible en el SJF y G, Pleno y Salas,
marzo de 1998, pgina 333-.
F) El Derecho Internacional Pblico. Por lo que toca al Derecho In
ter-
nacional Pblico, en l se encuentran los principios y las normas que
tratan
de impedir la doble tributacin internacional e impedir la exportacin o impor-
tacin de bienes a menor costo de su produccin, aplicando cuotas compen
-
satorias. En Europa casi todos los pases tienen celebrados, entre s, infi
nidad
de convenios internacionales en materia tributaria, para impedir que u
n con-
tribuyente escape de la tributacin de cualesquiera de ellos, segn 'en d
onde
resida o en donde celebre las operaciones, o bien, para evitar
que se grave
con ms de un impuesto la misma operacin.
Mxico, hasta 1991, no haba celebrado un solo convenio en' materia tri-
butaria. Sin embargo, a partir de 1992 se celebr el primer convenio
con el
Gobierno de Canad, y siguindole otros.
G) Derecho Administrativo. Dado que las normas que regulan la recau-
dacin, el manejo y la erogacin de los medios econmicos que necesitan
el
Estado y otros rganos pblicos para el cumplimiento de sus fines,
no son
de carcter administrativo sino fiscales y financieros, la relacin que el
Dere-
cho Fiscal puede tener con el Administrativo consiste en que ste debe
eje-
cutar, en la esfera administrativa, el exacto cumplimiento de aqul.
INTRODUCCiN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 9
H) Derecho Financiero. Para la mayora de los tratadistas contempor-
neos la materia tributaria pertenece al Derecho Financiero.' Sin embarg
o, ya
empiezan a surgir autores de la talla de Dino Jarach que sostienen, co
mo ve-
remos ms adelante, que la materia tributaria se ha desprendido' del
Dere-
cho Financiero. Al Derecho Financiero lo define Giannni, uno de
los
tratadistas contemporneos que ms est influyendo en las legislacione
s
como "el conjunto de normas que disciplinan la percepcin, la gestin
y la
erogacin de los medios econmicos necesarios para la vida de los entes p-
blicos".s De esta definicin parece desprenderse que la materia t
ributaria
pertenece o est comprendida en el Derecho Financiero.
Al respecto, se sostiene que la finalidad principal de la materia
fiscal o
tributaria es la percepcin de los tributos; pero no es la nica, ya que la
mis-
ma contiene una serie de normas que muchas veces tratan de evitar
que el
Estado reciba un ingreso, conocidas como extrafiscales, por lo que la mater
ia
tributaria no pertenece al Derecho Financiero.
Dino Jarach, en su obra de Derecho Tributario, da los argumentos ms
convincentes sobre el particular. Sostiene que no puede pertenecer a
la ma-
teria financiera lo relativo a la materia tributaria, por cuanto qu
e dentro de
lo que se pretende que comprende aqulla encontramos una serie de inst
itu-
ciones totalmente distintas entre s. Por un lado los recursos, por
otro lado
los gastos y como puente entre los dos la materia presupuesta!.
Dentro de la materia financiera se encuentran numerosas disposiciones y
conceptos que pertenecen a veces al Derecho Pblico, y otras al
Derecho
Privado; instituciones tan distintas entre s, dice el citado autor, como
las re-
lativas al gasrc..at ingreso tributario, al ingreso patrimonial y al
ingreso que
se denomina 'crdito pblico. Los ingresos patrimoniales se regulan en un
as
ocasiones por el Derecho Privado, como cuando el Estado obtiene
ingresos
por el arrendamiento de sus bienes; por el Derecho Pblico Administrativo y
Derecho Privado cuando crea empresas, organismos descentralizados O bi
en,
empresas con fines de lucro.
El Estado establece los ingresos denominados tributarios, segn el
pro-
pio Jarach, en su carcter de poder soberano. Dentro de los ingresos de c
r-
dito pblico hay una garna que estn regulados, unos por normas
del
Derecho Privado, otros por el Derecho Mercantil, simultneamente por n
or-
mas de Derecho Administrativo, como los bonos o letras de tesor
era, los
emprstitos voluntarios o forzosos, etc. Por ello, concluye, no pod
emos ha-
blar de que la materia tributaria corresponde al Derecho Finan
ciero, por
cuanto que sera como sostener que el Derecho no puede dividirse en ramas
,
como si todas ellas partieran o tuvieran .las mismas particularidades e igual
es
principios; y as, asevera, tenemos que reconocer la existencia de un Derech
o
Tributario.
Jarach agrega, todava una observacin de orden prctico y nos dice: to-
8 Instituciones de Derecho Tributario.
dos los distintos tratadistas que hablan sobre esta materia y ni
egan la auto-
noma, titulan a sus obras "Principios de Finanzas Pblicas", "Der
echo
Financiero", etc. y de qu es lo que tratan en sus obras? Excl
usivamente
de la materia tributaria. Sin embargo, hay que reconocer que ca
si la totali-
dad de los tratadistas se inclinan' por hablar de un Derecho Fin
anciero, del
que se desprende el Derecho Tributario o Fiscal.
PARTICULARISMOS DEL DERECHO TRlBUTARlo.-Pero cules son los par-
ticularismos que esgrimen los partidarios de la autonoma del Derech
o Tri-
butario? Esos particularismos son los siguientes: la naturaleza e
specfica de
la obligacin tributaria, los caracteres de la responsabilidad, el proc
edimiento
econmico-coactivo, la figura jurdica de la exencin, la sancin en el
Dere-
cho Fiscal, que concibe la reparacin civil y delictual con sus
propias nor-
mas, y el hecho de que la Hacienda Pblica nunca litiga sin
garanta; un
particularismo sobre el que se han escrito ya varias obras y con
ocido como
so/ve el repele "paga y replica", que sostiene que la Hacienda Pbli
ca siern-
pre litiga con garanta.?
Con estos particularismos se sostiene que ya es posible hablar de un
De-
recho Fiscal autnomo, de una rama ms del Derecho.
Los partidarios de la autonoma del Derecho Fiscal, en su afn de trata
r
de demostrar o de aportar argumentos para sostener esa autonoma no
s ha-
blan de un Derecho Fiscal Penal, de un Derecho Fiscal Procesal y de
un De-
recho Fiscal Internacional.
DEFINICIN DEL DERECHO FISCAL.-Cul es la definicin que debemos
dar por Derecho Fiscal, o Derecho Tributario? Como nuestra legislacin
fis-
cal federal considera que es de carcter fiscal toda contraprestacin que
per-
ciba el Estado por el uso, aprovechamiento o enajenacin de bi
enes del
dominio privado, tenemos que concluir que preferentemente debemos hab
lar
de un Derecho Fiscal y no de un Derecho Tributario.t" Por ello acoj
o la de-
finicin de Bielsa, en el sentido de que: "El Derecho Fiscal es
el conjunto
de disposiciones legales y de principios de Derecho Pblico que
regulan la
actvidad jurdica del fisco."ll Sin embargo, como bien lo aclara And
reozzi,
poco a poco se van configurando los principios del tributo y no e
st lejano
el da en que ya se pueda hablar, con autoridad, de que el Derech
o Tributa-
rio es independiente del Derecho Financiero y con un concepto distin
to del
que en la actualidad se le usa, al asimilrsele el Derecho Fiscal.tt
9 Manuel Andreozzi, Derecho Tnbutaro Argentino, tomo J, p. 32.
10 Sin embargo y para evitar mayores confusiones, dado que en esta ob
ra se ver exclusiva-
mente la materia tributaria, se usarn como sinnimos: Derecho Fiscal, D
erecho Tributario y
Derecho Impositivo.
11 RafaelBielsa. Compendio de Derecho Fiscal.
12'Andreozzi define el Derecho Tributario "como la rama del Derecho Pbli
co que estudia
los principios, fija las normas que rigen la creacin y percepcin de los tr
ibutos y determina la
POSICIN QUE GUARDA NUESTRA LEGISLACIN FISCAL FEDERAL.-Cul es
la posicin que frente a este problema guarda nuestra legislacin fiscal
fede-
ral? El Cdigo Fiscal de la Federacin que estuvo en vigor hasta
el 31 de
marzo de 1967, estableca en su artculo 11 que el Derecho Comn
-en
ste debe comprenderse el Mercantil, Civil, Penal, etc.-,. slo podr apli
car-
se supletoria mente, con respecto a las disposiciones fiscales en vigor,
cuando
expresamente est previsto o bien no exista norma expresa, siempre y cu
an-
do esa aplicacin supletoria no sea contraria a los principios d
el Derecho
Fiscal; es decir, que nuestra legislacin fiscal federal reclamaba su autono
ma
frente a las dems ramas del Derecho, al sealarnos que solamente
podr
aplicarse supletoriamente el mencionado Derecho Comn, cuando ella m
is-
ma lo autorice, o bien guarde silencio siempre y cuando esa forma de a
plica-
cin supletoria no sea contraria a sus propias normas. .
Sin embargo, al expedirse el Cdigo Fiscal de 1966, el legislador elimin
la reclamacin que haca nuestro Derecho Tributario, por estimarla
inade-
cuada, pensando que slo se efecta una aplicacin supletoria cuando
no
existe disposicin expresa que regule el problema de que se trate; le
pareci
innecesario indicar que la aplicacin supletoria no debe ser cont
raria a la
naturaleza propia del Derecho Tributario, porque este concepto es v
ago y el
punto tendr que decidirse en casos o situaciones concretas por la au
toridad
que tenga a su cargo la interpretacin lega!. Pero hoy ha dado marcha
atrs
a esta idea al expresar la segunda parte del prrafo final del
artculo 5 del
vigente Cdigo Fiscal, lo siguiente: "A falta de norma fiscal expresa,
se apli-
carn supletoriamente las disposiciones del derecho federal comn cuando su
aplicacin no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fisca!."
Es indudable que es incipiente el estudio del Derecho Tributar
io en
Mxico, esencialmente porque los que han tenido a su cargo el avan
ce de
nuestra legislacin impositiva, pues poco o casi nada han dejado
escrito
como un testimonio de las ideas o fuentes que han tenido en consid
eracin
al elaborar los proyectos respectivos. Por lo tanto, toda aclaracin que
venga
a guiar a quienes se estn introduciendo en esta rama del Derecho,
que en
la prctica es una maraa de leyes, reglamentos, decretos, circulares,
acuer-
dos, "criterios", o reglas administrativas, debe ser bienvenida y no re
chazada.
La importancia de este tema radica esencialmente en que debe t
enerse
especial cuidado al pretender aplicar principios, conceptos y trm
inos del
Derecho Comn en el Derecho Tributario. Esta materia est establecien
do,
poco a poco, su propia terminologa y trasplantando con el alcance q
ue ella
misma les da, principios y conceptos de otras ramas del Derecho.
La materia tributaria podemos conceptuarla como una de las ramas ms
complejas del Derecho, ya que la solucin de sus problemas corresponde,
en
naturaleza y los caracteres de las relaciones del Estado con el admini
strado que est obligado a
pagarlos". Obra citada, p. 39.
12
EMILIO MARGIN MANAUTQU
ocasiones, al Derecho Constitucional, o al Penal, o al Civil, o a
l Mercantil, o
al Procesal, etc. Es una materia que exige estudios constantes
y criterio de
jurista, para precisar si es al Derecho Tributario o al Comn, aplica
do suple-
toriamente, al que compete la solucin de un problema especfico.
Por ello se aprecia a diario que el contribuyente pierde a veces
la opor-
tunidad de la defensa, no obstante asistirle la razn, por haberse
hecho mal
uso de un trmino, de un concepto o de un principio que dentro del
Derecho
Privado tiene un alcance que no posee en el Derecho Tributario o F
iscal.
"AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIo.-Tienen presente los suscritos que
la
evolucin indiscutible ya en esta poca, del derecho tributario, no ha s
ido nica y
exclusivamente en el sentido de obtener autonoma en relacin con el
derecho
comn y con las otras ramas del derecho, sino que inclusive esta t
rayectoria ha
. llegado hasta reclamar este derecho su autonoma en el campo del admin
istrativo,
pues los principios que la dan vida e inspiran esta transformacin, son de na
tura-
leza jurdica completamente distinta a las dems ramas del derecho y tienen
an
un sello particular o especial ante los principios del derecho ad
ministrativo, por
ello no es "de extraar que reconociendo esta transformacin el legisl
ador en el
artculo 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin haya ordenado que "el derecho co- .
mn slo podr aplicarse supletoriamente respecto de este Cdigo y de las dems
disposiciones fiscales, cuando expresamente est previsto o cuando no
exista nor-
ma expresa, y la aplicacin supletoria no sea contraria a la naturaleza pr
opia del
derecho tributario definido en esas leyes", pero precisamente por el
carcter pe-
culiar del derecho tributario se indica en el segundo prrafo del citado artculo 11
que las normas del derecho tributara que establezcan cargas a los particulares se
-
rn de aplicacin restrictiva y que para las restantes, o sea, a las que"
no estable-
cen cargas a los particulares, se estar a los principios generales
del derecho.-
Por lo anterior se ve, pues, que la Ley del Impuesto sobre la Renta
debe te-ner y
tiene su campo de aplicacin especial, particular, peculiar que no puede
ser tras-
puesto, cuando existe norma fiscal, por el derecho comn y no existie
ndo, se re-
"quiere, adems que esta ltima regla de derecho no sea contraria a la nat
uraleza
de la fiscal, pues si as fuera, aunque hubiere laguna en la l
egislacin fiscal, no
tendra aplicacin la legislacin comn y el problema debera resolverse de acuer-
do con los principios que encerrara el derecho tributario",-Juicio 5
454/55, pro-
movido por Planta Despepitadora "Amparo", S.A.-.
"DERECHO f1SCAL.-Como rama del Derecho Administrativo y a su vez del Dere-
cho Pblico, ha venido evolucionando en forma tal, que actualmente pued
e con-
siderarse como una verdadera rama autnoma del Derecho, con caracters
ticas
especiales, que s la distinguen en el campo del Derecho Administrativo y en
el
Derecho Pblico, con mayor razn la distinguen del campo del Derecho Civil,
ste, por esencia. rige relaciones entre particulares exclusivamente, mientras
que el
Derecho Administrativo rige relaciones entre el Estado y los particu
lares, y, por
su parte, el Derecho Tributario, concretamente regula las relaciones ent
re la Ha-
cienda Pblica y los particulares considerados en su calidad de contri
buyentes."
-Tomo LVII, pg. 187 del SJ.F.-.
CAPTULO 11
TERMINOLOGA DEL DERECHO TRIBUTARIO
SUMARIO: INTRODUCCIN. LA DOCTRINA COMO LEGISLADORA. DE LA
CIENCIA JURDICA. DE LA CIENCIA ECONMICA. DE LA CIENCIA CONTA
BLE. DE LA TECNOLOGA. DE LOS BARBARISMOS. DE LA JURISPRUDENCIA.
EL ESTUDIANTE DE DERECHO y EL ESTUDIANTE DE COMERCIO. TERMI-
NOLOGiA QUE SE EMPLEA EN SU ACEPCIN DE USO COMN Y CORRIENT.E,
OLVIDANDO SU ACEPCIN JURDICA.
INTRODUCCN.-Cuando al llegar el momento de los exmenes de fin
de cursos y se trata de verificar los conocimientos adquiridos p
or los estu-
diantes durante el ao escolar en la materia tributaria, se sufre
angustiosa-
mente por el dolor que produce al escuchar la terminologa con
que se
expresan los examinados: del uso que hacen de la terminologa que se le
s ha
enseado o se crey enserseles. Frente a esto, el profesor se examina para
buscar las causas de este fenmeno y las observaciones y conclusiones a qu
e
se llegan, son las siguientes:
a) El Derecho Tributario es quizs la rama ms compleja del Derecho
,
pues la solucin o regulacin de todo problema no siempre est dentro
de
sus disposiciones, sino muchas veces en las del Derecho Comn;
b) El legislador emplea en forma arbitraria la terminologa, dando orige
n
a situaciones confusas o contradictorias; en ocasiones desconoce
u olvida
que la terminologa que est empleando tiene ms de una acepcin, lo que
origina graves problemas, o bien, lo ms preocupante, que no tiene la
que l
le est atribuyendo;
e) En las dems ramas del derecho hay mutuo respeto por su terminolo-
ga, en cambio, el Derecho Tributario adopta o hace suya la terminologa de
esas ramas, pero no siempre la respeta, pues en ocasiones la amp
la o bien
la restringe, para evitar la evasin, y
d) El estudiante de Derecho, frente a la escasa posibilidad del
ejercicio
de esta rama jurdica, slo busca salir del paso aprobando como sea la materia.
LA DOCTRINA COMO LEGISLADORA.-El Derecho Tributario se encuentra
en la actualidad en plena formacin por la doctrina, la que apresur
ada por
la legislacin, que a su vez lo es por la ingente necesidad que tiene el E
stado
13
14
de mayores recursos, va dando tumbos en su afn de avanzar, especi
almente
por lo que toca a su terminologa, ya que sus estudios son los
que cristalza
el legislador en un ordenamiento.
Por la terminologa que usa el legislador, podemos deducir la
fuente a
que acudi.
"El tributo es tan antiguo como la comundad humana y desde las prme-
ras manifestaciones de la vida colectiva estuvo presente como
un hecho
indiscutible";' sin embargo, "una materia tan antigua... es an, por
extrao
que parezca joven" por estar en plena formacin la Teora de la Oblg
acin
Tributaria.
Por lo tanto, estando familiarizado el estudiante de Derecho con
la ter-
minologa del Derecho Comn, de repente entra a un campo jurdico que se
encuentra en plena formacin por la doctrina.
Imposibilitada la doctrina de superar de inmediato este problema,
adopta
y hace suya la terminologa del derecho comn, pero a veces amplindola
o
restringindola lo cual contribuye a hacer ms compleja la materia
tributa-
ria. A lo anterior, agregamos la terminologa de otras ciencias que
el legisla-
dor se ve precisado a utilizar y a darles significacin jurdica.'
Para establecer un sistema impositvo, el legislador se ve precisado
a uti-
lizar los conceptos o la terminologa de cuatro fuentes.z
a) De la Ciencia Jurdica;
b) De la Ciencia Econmica;
c) De la Ciencia Contable, y
d) De la Tecnologa.
DE LA CIENCIA JURDlCA.-EI Derecho Tributario va formando poco a
poco su propia terminologa, pero mientras tanto ha tenido que acudir
a otras
ramas del Derecho para tomar trminos, conceptos, y principios que,
como
ya se expres anteriormente, se ve precisado en ocasiones a ampli
arlos o a
restringirlos en su alcance, con el objeto de evitar, hasta don
de sea posible,
la evasin de los tributos. As tenemos lo siguiente:
a) Los conceptos de domicilio y de nacionalidad los entiende en
forma
distinta, segn que est frente a un impuesto real o a un impuesto p
ersonal;
1 Andreozzi, M. Derecho Tributario Argentino, p. 5, tomo I.
2 Podemos hablar de una quinta terminologa que es la extranjera, utilizada
cuando nuestro
legislador desconoce la traduccin correcta y en obvio 'de mayores dificult
adesJa recoge. V. gr.:
En el inciso a) de la fraccin XIV del artculo 3 4 ~ de la derogada
Ley de Hacienda del Departa-
mento del Distrito Federal, se nos deca: "Si se cobran cuotas especiales ...
de reservaci6n o
covercharge... "; el oficio circular 1,047, girado a los contribuyentes del
entonces en vigor impues-
to federal sobre ingresos mercantiles, expresa, en el tercer prra
fo' del inciso d), lo siguiente:
"Si el movimiento de la negociacin exige el uso simultneo de vario
s blocks de notas... " Esto
es criticable.
b) Reconoce la existencia de personas morales, desconocidas por el d
ere-
cho comn, como las unidades econmicas con personalidad jurdica distin-
tas del de las personas que las constituyen;
e) Considera comerciantes a personas que no tienen esa calidad conf
or-
me al Derecho Mercantil;
d) Imputa o ampla responsabilidades a personas que carecen de
ella
conforme a la rama del Derecho que regula el acto en que ellas intervi
nieron;
e) Establece formas de extincin de la obligacin que las dems rama
s
del Derecho ignoran;
f) Al acto ilcito le concede efectos jurdicos;
g) A operaciones distintas, pero de igual naturaleza les otorga un c
omn
denominador;
h) A operaciones de naturaleza diversa las grava por igual;
i) Al propietario aparente lo asimila al verdadero;
j) Actos o contratos civiles los reputa mercantiles;
k) Se obliga al extranjero que radica en el extranjero;
1) Se obliga al nacional, encuntrese donde se encuentre;
m) De un mismo concepto, hace distingos (inmuebles y negociacin
mercantil);
n) Se sanciona a la persona moral;
) A los actos del incapaz, se les conceden efectos fiscales;
o) Parece establecer relaciones entre una persona (sujeto activo
) y una
cosa (objeto);
p) Distingue entre actividad comercial y actividad mercantil, y
q) Reputa industriales, actividades comerciales, etctera.
Si a lo anterior agregamos la terminologa siguiente: sujeto activo,
con-
tribuyente, sujeto pasivo directo o indirecto, objeto y base del t
ributo, exen-
cin, condonacin, cancelacin, impuesto directo o indirecto, real o perso
nal,
especfico o ad valorem, ingreso fiscal, crdito fiscal, causacin de
tributo,
contribucin especial, contribucin por mejoras, organismo fiscal autnom
o,
responsabilidad objetiva, relacin jurdica tributaria, obligacin tributaria,
he-
cho imponible, remocin del tributo, la contravencin, etc., se tiene
que con-
cluir que mientras al estudiante de Derecho se le imparten la
s principales
leyes tributarias en vigor, y casi nada de doctrina o de teora
tributaria, la
materia tributaria slo la aceptar como algo que viene a enriquec
er, aun
cuando someramente, a su cultura legislativa y no jurdica.
A lo anterior hay que agregar la terminologa extranjera que .da a deter
- .
minados conceptos trminos distintos a los que estamos familiarizados
: pro-
vincia por estado o entidad federativa; persona natural por pers
ona fsica;
persona jurdica por persona moral, tasa por derechos, etc., o bi
en se em-
plea por nuestra legislacin terminologa con significado distinto dentro
de
la doctrina y legislacin extranjera: causante como sinnimo de contribuyent
e
-las novedades fiscales a partir de 1981 sustituyen el trmino causante
por
el de. contribuyente que es lo correcto-.
DE LA CIENCIA ECONMICA.-No obstante, la 'relacin estrecha que exis-
te entre la materia tributaria y la economia, el estudio econmico del
tributo
es nulo.
Lo ms que el estudiante se asoma en la Ciencia de la Economa, es en
el tema "efectos de los impuestos". En l oye hablar del efecto d
e los im-
puestos que no se pagan y efecto de los impuestos que se pagan: las razo
nes
o causas econmicas que hacen que un impuesto no sea cubierto deb
ida-
mente por el contribuyente y las consecuencias que producen los imp
uestos
que se pagan, o sea, el fenmeno de la repercusin en sus tres fases: impa
c-
to del gravamen; traslacin del gravamen, hacia adelante o protrasla
cin o
hacia atrs o retrotraslacin y,-por ltimo, la incidencia del gravamen. Como
se observa, una terminologia nueva.
Se han emitido diversos acuerdos tendientes a fomentar la exportacin
de productos elaborados en el pas, expresndose que en estos casos proce-
der la devolucin "De los impuestos indirectos que graven productos y s
us
insumos...".J Pocos contribuyentes entendieron esto ltimo.
DE LA CIENCIA CONTABLE.-Para el debido control de los tributos a pa-
gar se imponen al contribuyente una serie de obligaciones, esencialmente
de
tipo contable, que al incorporarse en la ley o el reglamento se uti
liza el len-
guaje o terminologa propia de esa ciencia, y as tenemos que el estudia
nte,
principalmente el de Derecho, se ve tambin frente a la termin
ologa si-
guiente: estado contable, saldos de cuentas de balance, movimientos del d
ebe
y del haber, movimientos de cuentas, estado de prdidas y ganancias, bala
nce
general, amortizaciones o depreciaciones, tangibles o intangibles, d
eprecia-
cin acelerada, utilidad contable y utilidad fiscal, determinacin del
costo
mediante el mtodo denominado de "costos promedios"; o bien, mediante
el
mtodo denominado de "primeras entradas, primeras salidas" o bien median-
te el mtodo denominado de "ltimas entradas, primeras salidas", etctera.
DE LA TECNOLOGA.-El estudiante se encuentra tambin frente al pro-
blema de la terminologa eminentemente tcnica o industrial cuyo desconoci-
miento puede originar graves errores al pretenderse explicar la ley.
As tenemos, en las leyes de alcoholes, lo siguiente: aguardiente,
mieles
incristalizables, miel incristalizable referida a 85 grados Brix, mostos, a
lcohol
elaborado con guarapos, concentrados alcohlicos, mezcla alcohlica, et
c.
La extinta Ley Federal de Impuestos a las Industrias del Azcar,
Alcohol,
3 Diario Oficial de la Federacin de 17de marzo de 1971. Este trmino "insum
os", se ha in-
corporado en la fraccin XX .dcl artculo'27 constitucional a partir del 4 de feb
rero de 1983.
Aguardiante y Envasamiento de Bebidas Alcohlicas nos daba, en su artcu-
lo 132, para efectos fiscales, entre otros, los siguientes conceptos:
'
"Mezcal, comiteco, bacanora, sotol y otros similares. El que se obtenga uti
lizando
cabezas o pias de agaves diferentes a las empleadas en la elaboracin del tequila
o tallos de desylirin."
"Cuando sea necesario reforzar la cantidad de hidratos de carbono potencial
mente
fermentables contenidos en el jugo de las cabezas o pias. se permitir la adic
in
de piloncillos, mieles incristalizables o mezclas de estos productos en
cantidad. tal
que los azcares proporcionados sean hasta el 30% de los azcares
"Quedan equiparadas a los aguardientes regionales sus mezclas, en proporcin m-
nima de 90% con un mximo del 10% de espritu neutro; as como las diluciones
con agua de los mencionados aguardientes destilados, o de las mezclas antes
indi-
cadas, hechas para reducir su graduacin alcohlica."
La vigente Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios,
que
sustituy al ordenamiento antes citado, nos dice, por ejemplo, en s
u artculo
3 que se entiende por:
"Cerveza, la bebida fermentada, elaborada con malta de cebada, lpulo, levad
ura
yagua o con infusiones de cualquier semilla, farincea procedente de gramneas
o
leguminosas, races o frutos feculentos o azcares como adjunto de la malta, c
on
adicin de lpulo o sucedneos de ste."
"Bebidas alcohlicas, las que a la temperatura de 15
2
centgrados tengan una gra-
duacin alcohlica de ms de 3 G. L., sin llegar a ser alcohol."
"Aguardiente, el producto alcohlico obtenido por 'destilacin cuando a la tempe
-
ratura de 15 centgrados tenga una graduacin alcohlica que no exceda de 55
G.L."
DE LOS BARBARISMOS.-Grave se toma para el estudioso de esta discipli
-
na jurdica cuando el autor de la norma emplea palabras con un
alcance
gramatical que no tietie O bien que ni siquiera reconoce el Dicc
ionario de la
Real Academia de la Lengua Espaola.
En ocasiones el legislador emplea palabras ignorando que gramati
cal-
mente no tienen el significado que l cree que tienen o bien, cuan
do emplea
verdaderos barbarismos que el que algo entiende de la gramtica
espaola
no alcanza a descifrar qu es lo que se ha querido decir.
El decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones
de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de
la Federa-
cin del 31 de diciembre de 1986, contiene los siguientes ejemplos: .
a) El artculo 7, fraccin 1, incisos a) y b), establecen que para p
recisar
el factor de ajuste mensual y el factor de ajuste, respectivamen
te, se "obten-
dr restando la unidad del cociente"; entendiendo el autor por "u
nidad" el
nmero uno, es decir, que "unidad" y "uno" son sinnimos, cuando conforme
18 EMILIO MARGIN MANAUTOU
al Diccionario antes mencionado Unidad significa "Propiedad de to
do ser,
en virtud del cual no puede dividirse sin que su esencia se destr
uya o altere.
Singularidad en nmero o calidad". "Singularidad" es "Calidad en sing
ular.
Particularidad, distincin o reparacin de lo comn", o bien si se hubiese
di-
cho se "obtendr restando la unidad, del cociente".
b) Los artculos 7-A, 7-B Y810, contienen las siguientes palabras: "pr-
didas cambiaras devengadas"; "intereses a cargo devengados"; "intereses
de-
vengados a cargo"; "intereses devengados no pagados o no percibidos
en el
propio mes"; "prdidas cambiarias que se hubieran devengado"; "prdida de
-
vengada", etctera.
e) La fraccin VIII del artculo 25 de la Ley del Impuesto sobre la
Ren-
ta, nos dice: "No sern deducibles: ... Los intereses devengados
por prsta-
mos... , cuando el prstamo... se hubiera efectuado de personas
fsicas o
personas morales con fines no lucrativos.
Si por devengar se entiende: "Adquirir derecho a alguna percep
cin o
retribucin por razn de trabajo, servicio u otro ttulo", tenemos que
no se
entiende qu quiso decir el legislador en las frases anteriores, s
alvo que por
"devengar" entendamos "a: cargo" y as la fraccin III del artculo
25 nos
quiere decir: no sern deducibles los intereses que se paguen por prsta
mos,
cuando stos se contraten con personas fsicas o personas morales con
fines
no lucrativos.
d) El artculo 809 de la Ley del Impuesto sobre la Renta utiliza
las pa-
labras "reexpresin", "reexpresada", que no estn reconocidas por el Diccio
-
nario de la Real Academia Espaola, esto es, que se utiliza
una palabra
nueva dentro de la gramtica espaola, creada por los contadores, y el
legis-
lador ni siquiera nos dice qu se entiende por ello.
En ocasiones se observa un completo desconocimiento de la lengua espa-
ola por parte de las autoridades fiscales, como se desprende
en el oficio
sin fecha intitulado "Criterios que sustenta la Secretara de Ha
cienda y
Crdito Pblico relacionado con el Sector Financiero", cuyo subcaptul
o
"Venta de acciones con cobro posterior de dividendos" nos dice: "Las
enaje-
naciones de acciones efectuadas por persona fsica o sociedades mer
cantiles
con el nico objeto de ubicar el cobro de dividendos en estas lti
mas, reali-
zadas a partir del 19 de septiembre de 1987, se podr reversar para
efectos
fiscales .. ."
Los ejemplos expuestos de la LISR vigente hasta el 31 de diciemb
re de
2001, quedaron eliminados excepto uno de la nueva LISR, que nos dice: "
Inte-
reses devengados a cargo".
La reforma introducida a la fraccin XXVI del artculo 32 de la Ley de
l
Impuesto sobre la Renta, que entr en vigor a partir del 1 de enero
de 2007,
recoge la siguiente terminologa: "se restar del saldo promedio anual
de to-
das las deudas del contribuyente que devenguen intereses, a su c
argo", "no
sern deducibles en su totalidad los intereses devengados por esas
deudas";
"no sern deducibles en los intereses 'devengados por esas deudas"; "el
saldo
promedio anual de todas las deudas del contribuyente que devenguen in
tere-
ses a su cargo"; "No se incluirn dentro de las deudas que devenguen
intere-
ses a cargo del contribuyente... ".
DE LA JURlSPRUDENCIA.-Cuando el. legislador ignora o no quiere escu-
char la doctrina, seguro .fracaso tendr la legislacin que pone
en vigor.
Igualmente, cuando el legislador pretende incorporar novedades tri
butarias
de otros paises, olvidando asomarse por la experiencia que ell
os pasaron,
fuertes y graves problemas se tendrn. Es entonces cuando surge la jur
ispru-
dencia como fuente importantsima del Derecho Fiscal, dando vida a la
ter-
minologa que el legislador ha utilizado. .
Sin embargo, no sieinpre los tribunales contribuyen con su jurispruden-
cia a aclarar la terminologa del Derecho Tributario, o sus concep
tos, o el
porqu, en ocasiones, esta rama jurdica adopta con significado distinto
ter-
minologa surgida en otra rama del derecho.
Ya hemos visto la contradiccin en que ha incurrido el Tribunal Fis
cal
al tratar de precisar qu se entiende por crdito fiscal; misma que
ha ahon-
dado la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de l
a Nacin,
tratando de definir el mismo concepto, al establecer las jurispru
dencias si-
guientes:
"La Constitucin, al facultar al Congreso de la Unin para legislar en materia d
e
comercio, no lo autoriza para la promulgacin de leyes que cambien la esencia j
u-
rdica de actos o procedimientos fiscales. La autorizacin de la Consti
tucin es
slo para promulgar leyes encaminadas al mejor rgimen normativo de actos mer-
cantiles, pero no para mudar, la naturaleza jurdica de stos, haciendo
que una
obligacin de carcter comercial se convierta en crdito fiscal; ni para darles doble
carcter estableciendo que para las particulares sean de derecho privado y para
el
Estado sean de orden pblico, pues nuestra Constitucin reserva esta clase de fa
-
cultades trascendentales al legislador constituyente, y dentro del rgimen de fac
ul-
tades expresas que es el nuestro, es obvio que, al no estar
consignadas en la
Constitucin para el legislador ordinario, ste no puede arrogrselas."
"La obligacin contractual que nace de un contrato de fianza no puede ser un
im-
puesto, porque no se ha fijado unilateralmente y con carcter de obligacin gene
-
ral por el Estado. Tampoco es un derecho en los trminos del artc
ulo 3 del
Cdigo Fiscal de la Federacin, pues no es la contraprestacin requerida po
r el
Poder Pblico en pago de servicios administrativos prestado por l. No es tampo-
.
ca producto, porque no es un" ingreso que percibe el Estado por activida
des pro-
pias o de explotacin de sus bienes, ni es' ingreso ordinario del Erario a
ttulo de
impuesto, rezago o multa. Por tanto, el pago derivado de un contrato de fian
za no
cae en ninguna de las situaciones previstas por los cinco primeros artc
ulos del
Cdigo Fiscal de la Federacin; en consecuencia de acuerdo con los artculos 12 y
113 de la Ley de Instituciones de Fianzas, debe concluirse que nunca una o
bliga-
20 EMIlIO MARGIN MANAUTOU
cien contractual de tal carcter, que se rige por el derecho privado,
puede ser
transformada en un crdito fiscal regido por el derecho pblico."!
Si nuestra Suprema Corte no entiende lo que es un crdito fiscal, ni
lo
que por aprovechamiento haba establecido el legislador en el artculo 5 d
el
Cdigo Fiscal de la Federacin, en vigor hasta el 31 de diciembre de 1
982,
qu debemos esperar de aquellos, que apenas estn dando sus primeros p
a-
sos en el Derecho Tributario. Cuando el legislador grava con un
impuesto
actos de naturaleza civil y mercantil, consignndolo expresamente en el ord
e-
namiento, como es el caso de la Ley del Impuesto' al Valor Ag
regado, no
hay objecin alguna aun cuando esto sea criticable, pero cuando emite
un
impuesto de naturaleza mercantil y pretende aplicarse a actos de natur
aleza
civil, ello es indebido, como es el caso de la Ley del Impuesto
al Activo de
las Empresas.
Es de insistirse en que precisamente por el destino que el Estado
da a
todos sus ingresos, que es el de la satisfaccin de su Presupuesto de Egres
os
provengan de las fuentes que sean, ellos son "fiscales". Cuando se ha
deter-
minado el derecho a percibirlos, se denominarn crditos fiscales. .
Adems, la entonces Sala Administrativa ha ignorado o pretendido igno-
rar lo que nos deca el citado artculo 5 del Cdigo Fiscal, pues la cit
a que
de l hace es incompleta, al referirla nicamente a las multas y los
rezagos,
ya que dcho precepto nos deca: "son aprovechamientos los recargos,
las
multas y los dems ingresos de derecho pblico, no c1asificables como
im-
puestos, derechos o productos".
De lo anterior, se desprende que el concepto de aprovechamiento es
el
cajn sin fondo del Fisco Federal, pues todo ingreso que no quedaba
com-
prendido como impuesto, derechos o productos, es aprovechamiento.s
Al sostener la Sala Administrativa que la Constitucin, al facul
tar al
Congreso. de la Unin para legislar en materia de comercio, lo autoriza
para
la. promulgacin de leyes encaminadas al mejor rgimen normatvo de actos
mercantiles, pero no para mudar la naturaleza jurdica de stos,
haciendo
que una obligacin de 'carcter comercial se convierta en crdito fiscal, qu
ha querido decir?
De acuerdo con nuestra Constitucin, el Congreso de la Unin est fa-
cultado para legislar en materia de comercio, pero no seala nuestra
Carta
4 Apndice de Jurisprudencia 1917 a 1965 del Semanario judicial de la.' Fede
racin, Tomo
I1I, pp. 80 Y139.
5 El nuevo Cdigo Fiscal restringe el alcance de dicho concepto al decirnos
en su artculo
3
2
, primer prrafo. "Son aprovechamientos los ingresos que percibe el Estad
o por funciones de
derecho pblico distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados d
e financiamientos y
de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de par
ticipacin estatal:'
Los ingresos que el Estado obtenga por donativos o porque. es declarado heredero
o por indem-
nizacin con motivo de daos que sufran bienes de su propiedad, son ingresos po
r funciones
de derecho pblico? Indudablemente que no, por lo que ingresos semejantes n
o quedan com-
prendidos dentro del concepto aprovechamiento.
Magna qu actos se reputan mercantiles, pues esto lo deja en manos de
l le-
gislador; luego ste puede, mientras lo manifieste expresamente en
la. ley,
para efectos fiscales, reputar un acto civil como mercantil o califica
r una ac-
tividad comercial como industrial.
La Ley de la Industria Cinematogrfica nos dice, por ejemplo, q
ue la
exhibicin de pelculas cinematogrficas, forma parte de la industria cinema
-
. togrfica. En otros ordenamientos encontramos que la distribucin de
gas
se reputa actividad industrial y que todo lo relacionado con el hosp
edaje, se
considera como formando parte de la industria hotelera. En otras
palabras,
el mismo legislador ordinario puede cambiar la naturaleza jurdica
de una
actividad siempre que lo diga expresamente.
Cuando en la ley tributaria el legislador olvida lo anterior, impor
tantes
lagunas se observan en ella. Por ejemplo, el artculo 16 del Cdigo
Fiscal de
la Federacin, al decir qu se reputa como actividad comercial y qu
como
actividad industrial, ha dejado sin gravar las actividades eminentemen
te co-
merciales antes citadas, ya que estando reputadas como industriales p
or una
ley administrativa no tributan como comerciales, pero al no que
dar com-
prendidas dentro del concepto que dicha ley da de actividad industrial,
tam-
poco como industriales.
La terminologa que el legislador us en la extinta. Ley Federal del Im
-
puesto sobre Ingresos Mercantiles origin numerosos problemas, pues
basta
recordar las sentencias del Tribunal Fiscal y de la Suprema Corte de
que ga-
lleta es sinnimo de pan, impresin sinnimo de edicin, todos estos c
asos
apoyndose las salas respectivas en el Diccionario de la Real Acad
emia Es-
paola sobre la acepcin de uso comn. Al expedirse el Reglamento d
e la
Ley del Impuesto al Valor Agregado se acept, en el artculo 22, fraccin
11,
que la galleta es pan.
Numerosos litigios provocaron la terminologa que empleaba la fraccin
VIII del artculo 18 de la derogada Ley Federal del Impuesto sobre In
gresos
Mercantiles, al decir que estaban exentos los ingresos provenientes d
e la pri-
mera enajenacin de mercancas gravadas por impuestos especiales federale
s
a la produccin, explotacin o venta de primera mano, siempre que las
rner-
cancas hayan sido vendidas en el mismo estado y condiciones en que fu
eron
gravadas por los impuestos especiales federales, citados.
Por ltimo, hay que recordar el problema surgido con motivo de la ap
li-,
cacin de la fraccin XVIII del artculo 18 de 'la ley que se comenta,
al' de-
clarar exentos los ingresos provenientes de la ejecucin de cont
ratos para
obras pblicas, alegndose que quedaban comprendidos dentro de' la exe
n-
cin los ingresos derivados de la venta de materiales para' obras pblic
as, ya
que la fraccin XVIII empleaba la palabra "para" y no "por". .
EL ESTUDIANTE DE DERECHO y EL ESTUDIANTE DE COMERCIO.-Refirin-
dome esencialmente al estudiante de Derecho y al estudiante de Come
rcio,
el problema que a uno y a otro presenta la terminologa del Derecho Tr
ibu-
tario es distinto.
Para el primero, su contacto con la materia tributaria se produce
al lle-
gar al 4 ao de la carrera de Abogado, en la ctedra denominada Derec
ho
Fiscal cuyo programa de estudios consiste en llenarle la cabeza de un cm
u-
lo de leyes fiscales, con escasa referencia a la doctrina tributaria.
A los que
estudian en la provincia, hay que agregarles la legislacin local.s
Por lo tanto, estando familiarizado el estudiante de Derecho con la
ter-
minologa del Derecho Comn, de repente entra a un campo jurdico que se
encuentra en plena formacin por la doctrina.
Para el estudiante de Comercio, a diferencia del de Derecho, la term
ino-
loga del Derecho Tributario le es familiar debido a que, o bien
desde el
inicio de su carrera ya trabaja en un departamento de contabilidad,
o bien
en un despacho de contadores, o si no, desde los primeros aos de su
carre-
ra empieza a llevar contabilidades pequeas que .Ie van familiarizando
con
las leyes tributarias.
Adems, en la carrera de Contador Pblico se imparten al estudiant
e
dos cursos sobre Derecho Fiscal, amn de una ctedra denominada "Conta-
bilidad de Impuestos", lo que le da una mejor preparacin en el estudi
o del
Derecho Tributario que al estudiante de Derecho. Si a lo anterior
agrega-
mos que el ejercicio de su carrera, desde estudiante, le permite u
na amplia
prctica antes de convertirse en profesional, hay que admitir que al
titularse,
por estar a diario en ntimo contacto con los problemas del contri
buyente,
es por el momento el abogado del contribuyente.
Sin embargo, su preparacin jurdica en el Derecho Tributario es defectuo-
sa, porque no estudia para abogado sino para contador, por lo que slo s
e les
prepara para ser buenos prcticos del Derecho Fiscal o Tributario y nada ms.
Peligrosa se convierte su intervencin cuando el problema fiscal tiene
o
encuentra su solucin en el campo del derecho comn, pues en este
caso
lo aconsejable es que se asesore de un abogado y no que pretenda
hacerle
de tal en todos los campos del Derecho, pues aunque se le da un
a prepara-
cin jurdica, sta jams podr igualarse a la que adquiere el estudiante
de
Derecho.
Frente a este problema, Guillermo Lpez Velarde, uno de los estudiosos
del Derecho Tributario Mexicano, expres, en una ocasin, que la interv
en-
cin del contador debera de cesar al surgir un conflicto que ameritase la
in-
terposicin de un recurso, fuese administrativo o judicial, ya que e
llo es de
la incumbencia del abogado. Por lo tanto, y no obstante que el
contador se
encuentra familiarizado con la terminologa fiscal, por no ser su prepar
acin
eminentemente jurdica, no siempre se percata de los problemas que la
ter-
minologa presenta.
6 Hoy los planes de estudio recogen la ctedra de "Derecho Fiscal".
TERMINOLOGA QUE SE EMPLEA EN SU ACEPCIN DE USO COMN Y CO-
RRIENTE, OLVIDANDO SU ACEPCIN JURDICA.-Es frecuente leer en contratos
elaborados por abogados o en las novedades que se introducen en
los orde-
namientos tributarios, terminologa que se est empleando en la acepcin
de
uso comn y corriente en que se utiliza y as, en contratos en que u
na parte
se obliga a construir un bien sujetndose a las especificaciones y cara
ctersti-.
cas que seala la otra parte, Ilamrseles contratos de compraventa y con
esto
surgen problemas con el fisco, cuando en realidad lo que se est celeb
rando es
un contrato de prestacin de servicios de obra a precio alzado de bie
n mueble.
En la Ley de Ingresos de la Federacin para el Ejercicio Fiscal
de. 2002,
encontramos un ejemplo en sus disposiciones transitorias y otro
en la Ley
del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, que son:
10. En el Artculo Octavo Transitorio, fraccin J, inciso b}, subinciso 4, se
nos dice:
"Se establece un impuesto a la venta de bienes y servicios suntuarios a
cargo
de las personas fsicas y morales que en el territorio nacional realicen
las activi-
dades que a continuacin se mencionan, cuando se lleven a cabo con .
el pblico
en general: o 1. El impuesto se calcular aplicando la del 5%, cuando s
e realicen
los actos o actividades siguientes: ... b) La prestacin de los se
rvicios siguientes:
o 4. Los bares, cantinas, cabars, discotecas, as como de 'restaurantes
en los que
se vendan bebidas alcohlicas, excepto cerveza y vino de mesa, ya sea
en el mis-
mo local o en uno anexo que tenga conexin directa del lugar de cons
umo de be-
bidas alcohlicas al de alimentos aun cuando ambos pertenezcan a contri
buyentes
diferentes ... ".
Pero en los restaurantes no se venden bebidas alcohlicas, ya
que en
ellos el contribuyente presta el servicio de servir alimentos
y bebidas, que
pueden ser refrescos o bebidas alcohlicas, es decir, en los re
staurantes no
se venden bebidas alcohlicas salvo de manera excepcional; pues
se sirven
con los alimentos.
20. A partir del 1 de enero de 2002 entr en vigor el inciso
H) que se
adiciona a la fraccin I del artculo 2 de la Ley del Impuesto Espe
cial sobre
Produccin y Servicios, que establece:
"2. Al valor de los actos o actividades que a continuacin se sealan, se
aplicarn
las tasas siguientes: 1 En la enajenacin o, en su caso, en la importa
cin de los si-
guientes bienes: ... H). Jarabes o concentrados para preparar refrescos que
se ex-
pendan en envases abiertos utilizando aparatos automticos, elctricos
o
mecnicos que utilicen edulcorantes distintos del azcar de caa".
Si por expender, conforme l Diccionario de la Lengua Espaola, Dec
i-
manovena Edicin, se entiende "Gastar, hacer expensas. 2. Vender
efectos
de propiedad ajena por encargo de su dueo. 3. Vender al menudeo.
4. Dar
salida por menor a la moneda falsa", se concluye que por "que s
e expendan"
se entiende que la tasa del 20% se aplica a jarabes o concentrad
os para pre-
parar refrescos que se vendan en envases abiertos utilizndose aparatos
auto-
mticos, elctricos o mecnicos que utilicen edulcorantes distintos del azc
ar
de caa, pero resulta que quienes sirven el refresco en envases abierto
s que
provienen de esos aparatos utilizando edulcorantes, nos estn presta
ndo el
servicio de servirnos el refresco en esos recipientes y que se emplean
, esen-
cialmente, en cinematgrafos, restaurantes, "discos", centros de espectcu
los,
deportivos, etctera.
Por expender se entiende vender o enajenar, no prestar un servicio,
Otros ejemplos son: "voy a comprarme unas persianas o cortinas para mi
casa u oficina" o "voy a comprar para mi establecimiento mercantil un anun-
cio luminoso", cuando en estos tres casos se va a celebrar con quien prod
uce
las persianas, o cortinas o el anuncio luminoso, un contrato de prestacin
de
servicios de obra a precio alzado de bien mueble, no de compra.
El artculo 2-A; fraccin 1, ltimo prrafo, de la LIVA, nos dice:
"ART. 2A. El impuesto se calcular aplicando la tasa del 0% a los valores a qu
e
se refiere esta Ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes
:
1. La enajenacin de:
Se aplicar la tasa que establece el artculo 1
2
a la enajenacin de los alimen-
tos a que se refiere el presente artculo preparados para'su consumo e
n el lugar
o establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando n cuenten con ins
talacio-
nes para ser consumidos en los mismos cuando sean para llevar o para entrega a
domicilio".
Se pregunta: en los restaurantes se enajenan los alimentos que en l se
consumen o se presta el servicio de servirlos como lo solicita la c
lientela?
Cuando se solicita que se prepare un alimento para llevar, se va a
prestar
un servicio o hay una enajenacin? Cuando se solicita por la va telefni
ca
preparar un alimento -pizza- para entrega a domicilio se va a prestar u
n
servicio ose va a enajenar lo solicitado?
CAPTULO III
PRINCIPIOS TERICOS DE LOS IMPUESTOS
DE ADAM SMITH
SUMARIO: INTRODUCCIN. PRINCIPIO DE JUSTICIA. PRINCIPIO DE CERTI
DUMBRE. PRINCIPIO DE COMODIDAD. PRINCIPIO DE ECONOMA.
INTRODUCCIN.-Numerosos son los tratadistas que han elaborado prin-
cipios tericos que deben contenerse en toda ley impositiva, siendo
los ms
conocidos los que formul Adam Smith en el libro V de su obra Rique
za de
las Naciones, que aun cuando datan de hace dos siglos, genera
lmente son
respetados y observados por el legislador contemporneo al elaborar un
a ley
tributaria, pues de no tomarse en cuenta podra ponerse en vigor un o
rdena-
miento inequitativo o arbitrario. Estos principios son: de Justicia
, de Certi-
dumbre, de Comodidad y de Economa.!
Los referidos principios han sido complementados con otros por la
doc-
trina.
PRINCIPIO DE JUSTlCIA.-Segn este principio, los habitantes de una na
-
cin deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una propo
rcin lo
ms cercana posible a sus capacidades econmicas. De la observanci
a o
inobservancia de esta mxima consiste lo que se llama igualdad o
desigual-
dad de la imposicin.
Completando este principio, la doctrina considera que un impuest
o es
justo o equitativo cuando es general y uniforme.
A) Que el impuesto sea general, significa que comprenda a todas la
s per-
sonas cuya situacin coincida con la que la ley seala como hecho generado
r
del crdito fiscal. Que, como excepcin, slo deben eliminarse aqullas
que
carezcan de capacidad contributiva entendindose que posee capacidad con
-
tributiva, cuando la persona percibe ingresos o rendimientos por e
ncima del
mnimo de subsistencia, esto es, cuando tales ingresos o rendimiento
s reba-
san aquellas cantidades que son suficientes para que una persona
o familia
subsista.
1 A. Smith, obra citada. Ed. Fondo de Cultura Econmica, p. 726.
25
Bielsa sostiene, sobre el particular, que nadie debe estar exent
o de tri-
butar, sea cual fuere su ingreso, porque con ello se viola el p
rincipio de ge-
neralidad; adems de que no nos es posible determinar, con mayor o
menor
precisin, la cantidad mnima requerida para vivir. Agrega que si todos
par-
ticipan por medio del voto en el gobierno de la cosa pblica, tod
os tambin
deben participar en el sostenimiento de los gastos pblicos)
En contra de 'estas ideas, Einaudi sostiene que los mnimos de subsi
sten-
cia deben estar exentos, pues exigir el pago de impuestos a quie
nes no per-
ciben siquiera lo mnimo para vivir, es empobrecerlos ms, obligndol
os a
solicitar ayuda del gobierno; que puede significar una erogacin sup
erior a
aquella suma cubierta por el menesteroso, como tributo. Y a pr
opsito de
los problemas para determinar el mnimo de subsistencia, aunque lo
s reco-
noce, resulta preferible, nos dice, sealar una cantidad mnima a
no sealar
ninguna.3 Conviene analizar brevemente algunos de los problemas que l
a in-
vocacin del principio de generalidad han creado ante nuestros tri
bunales
judiciales.
Cuando el legislador mexicano expide una nueva ley impositiva que
por
defecto de tcnica legislativa no comprende a todos los que se dedi
can a la
.misma actividad, ese ordenamiento se ataca de inconstitucional,
por viola-
cin del principio de generalidad. V. gr.: la Ley del Impuesto sob
re Reventa
de Grasas y Lubricantes que estuvo en vigor en 1961, establecia en su
artcu-
lo 1 que eran objeto de gravamen las reventas de grasas y l
ubricantes
elaborados por Petrleos Mexicanos y que se enajenaran en envase
s con
marcas o denominaciones extranjeras, por lo que no quedaron gravad
as las
reventas de esos productos realizados en envases con marcas o denomi
nacio-
nes nacionales o mexicanas. Los afectados acudieron al juicio de ampa
ro, in-
vocando la violacin del principio de generalidad.
Ahora bien, si una ley no es general, entonces es particular o
privativa,
significa que carece de los requisitos de abstraccin e impersonalidad
. Sobre
esto, la doctrina mexicana est acorde en considerar que una leyes pr
ivativa
cuando "es inminentemente concreta e individual o personal, pues su
vigen-
cia est limitada a una persona o a varias determinadas; careciendo,
por tan-
to, de los atributos de impersonalidad e indeterminacin particula
r que
peculiarizan a toda ley",!
De lo expuesto se desprende que la citada Ley del Impuesto sobre
Re-
venta de Grasas y Lubricantes no era una ley privativa; ya que
no estaba li-
mitada a una persona o a varias determinadas, sino a todas
aquellas
personas, fsicas o morales, que coincidan en revender los produc
tos de
2 Bielsa, R. Compendio de Derecho Pblico, tomo 111.
3 Einaudi, L. Principios de Hacienda Pblica.
4 Burgoa. 1. Las Garantas Individuales, p. 149, Ed. 1944.
Pemex en envases que llevasen marcas o denominaciones extranjeras. Luego
ello significaba que la leyera constitucional, no obstante que no comp
renda
a todos aquellos individuos que se dedicaban a revender grasas y lub
ricantes
de Petrleos Mexicanos? Se opina sobre esto que si la Constitucin Mexica
-
na expresa en su artculo 31, fraccin IV, que todos los mexic
anos deben
contribuir a los gastos pblicos de la Federacin, Distrito Federal, Est
ados y
Municipios en que residen, de la manera proporcional y equitativa
que dis-
pongan las leyes, la cuestin de la generalidad debe tratarse a
travs del
anlisis de la proporcionalidad y equidad de la ley tributaria, concept
os que
se examinarn en el tema relativo al impuesto.
B) Que el impuesto sea uniforme, significa que todas las perso
nas sean
iguales frente al tributo.
John Stuart MilI, en su teora del sacrificio, nos dice sobre esta c
uestin
que "si el pago de un impuesto es un sacrificio que se impone al
particular,
dicho sacrificio deber ser igual para todos los que se encuentran
dentro de
una misma situacin: por consiguiente, si dos rentas iguales proceden de
dis-
tinta fuente o de distinto sacrificio, la cantidad que le corresp
onde pagar a
cada particular ser distinta".
Como un ejemplo claro en nuestra legislacin de una situacin que viola-
ba este principio y la teora expuesta tenemos la exencin que en favor del em-
pleado pblico otorgaba la Ley del Impuesto sobre la Renta resp
ecto del
aguinaldo que en dos pocas del ao ste recibe, la cual no tena
lmite,
pues comprenda cantidades que iban desde el importe del salario
mnimo
hasta sumas muy respetables, segn la categora del servidor pblico.
Esa
exencin contrastaba con la que la misma ley daba al empleado parti
cular,
que amparaba nicamente a la gratificacin equivalente al salario
mnimo
general de la zona econmica del trabajador, elevado a 30 das. A p
artir de
1983, esta discriminacin desaparece hacindose extensiva al empleado pbli-
co la limitacin que tiene el empleado del sector privado; discriminac
in que
vuelve a surgir en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente
a partir
del 1 de enero de 2002, en la fraccin XI del artculo 109.
PRINCIPIO DE CERTlDUMBRE.-Este principio nos seala que todo im-
puesto debe poseer fijeza en sus principales elementos o caractersticas,
para
evitar actos arbitrarios por parte de la administracin pblica.
Para cumplir con este principio, el legislador debe precisar con
claridad
quin es el sujeto del impuesto, su objeto, la base, tasa, cuota
o tarifa, exen-
ciones, momento en que se causa, fecha de pago, obligaciones a s
atisfacer y
sanciones aplicables, con el objeto de que el Poder Reglamentario n
o altere
dichos elementos en perjuicio del contribuyente, e introduzcan la incertidumb
re.
El Cdigo Fiscal de la Federacin en su artculo 39, fraccin Il, desoy
e
este principio al establecer que queda facultado el Ejecutivo
Federal para
dictar las medidas relacionadas con la administracin, control, fo
rma de
pago y procedimientos sealados en las leyes fiscales, sin variar las
disposi-
ciones relacionadas con el sujeto, el objeto, la base, la cuota, la
tasa o la ta-
rifa de los gravmenes, las infracciones o las sanciones de las mismas,
a fin
de facilitar el cumplimiento de las obligaciones .de los contribuyente
s, por-
que la delegacin que el Poder Legislativo ha hecho a favor del Pode
r Eje-
cutivo en lo referente a la administracin, control y forma de
pago y
procedimiento, puede contribuir a introducir la incertidumbre de l
a que la
Hacienda Pblica puede aprovecharse para crear nuevas obligaciones
en
contra del contribuyente. Esta delegacin pugna, adems, con la Cons
titu-
cin, por cuanto que el Poder legislativo no puede delegar sus
facultades,
sino slo en los casos expresamente previstos en nuestra Carta Magna, entre
los que no se halla la que se comenta.r
Una segunda excepcin la encontrbamos en la Ley de Ingresos de la
Federacin, en la facultad otorgada a la Secretara de Hacienda y Crd
ito
Pblico para "Fijar peridicamente, para efectos fiscales, el valor o pre
cio al
pblico, de las mercancas atendiendo a las cotizaciones de las mis
mas en
mercados nacionales o extranjeros, o establecer los precios mnimos e
n los
casos en que las leyes fiscales establezcan este requisito como base para
de-
terminar los impuestos." Que la Hacienda Pblica pueda modificar, en c
ual-
quier momento, la base de un impuesto, es introducir la ince
rtidumbre
respecto al gravamen a pagar de un da a otro y, por ende, debe r
eputarse
inconstitucional esta delegacin de facultades no prevista en la Con
stitu-
cin. Esto ya se elimin.
Como tercera excepcin inconstitucional, tenemos: el segundo prrafo
del artculo 20 del Cdigo Fiscal de la Federacin, establece: "En los
casos
en que las leyes fiscales as lo establezcan, a fin de determinar las c
ontribu-
ciones y sus accesorios, se aplicar el ndice nacional de precios al con
sumi-
dor, el cual ser calculado por el Banco de Mxico y se public
ar en el
Diario Oficial de la Federacin dentro de los primeros diez das siguient
es al
que corresponda" y el artculo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
re-
mite a dicho ndice para determinar los pagos provisionales a cargo d
e las
sociedades mercantiles y personas fsicas empresariales, as como para obte
-
ner el factor de actualizacin, con lo cual se viola el principio de
certidum-
bre, pues el legislador delega no ya en el Ejecutivo Federal
sino en un
rgano autnomo la facultad de elaborar el elemento ms importante para
precisar la base del pago del impuesto sobre la renta; elemento que in
clusive
puede a su arbitrio o capricho manejar el propio organismo al ser
dicho n-
5 Las ltimas ocasiones en que el Ejecutivo Federal utiliz esta delegacin
de facultades
fue cuando emiti el extinto Reglamento de la Tasa de Utilidades
Brutas Extraordinarias; al
expedirse el decreto por el que se .exime el pago del impuesto al val
or agregado a la enajena-
cio e importacin de alimentos y medicinas de patente, publicado en el Diario Ofi
cial de la Pe-
deracln del 17 de agosto de 1988, y el Reglamento de la Ley del
Impuesto al Activo de las
Empresas, publicado en el citado diario el 30 de marzo de 1989.
dice un promedio de los precios al consumidor que imperan en el
pas, los
contribuyentes que en su zona ese ndice sea menor pagarn ms impuestos
y los que en su zona sea mayor pagarn menos impuesto.
Una ltima excepcin a este principio la encontramos en la Ley Regla-
mentaria del artculo 131 constitucional, la que expresa que en materia
tribu-
taria queda autorizado el Ejecutivo Federal para aumentar o su
primir las
cuotas de las tarifas de exportacin e importacin aplicables a los p
roduc-
tos, efectos o artculos que ameriten tal aumento, disminucin o sup
resin;
delegacin legislativa que autoriza el citado precepto constitucional y
que el
Poder Ejecutivo emplea cuando lo estima urgente, "a fin de regul
ar el co-
mercio exterior, la economa del pas, la estabilidad de la produccin
na-
cional, O de realizar cualquier propsito, en beneficio del pas", c
on la sola
condicin de que al enviar al Congreso de la Unin el Presupuesto
Fis-
cal del ao siguiente, someta a su aprobacin el uso que de dich
a facultad
se hizo.
PRINCIPIO DE COMODIDAD.-Si el pago de un impuesto significa para el
particular un sacrificio, el legislador debe hacer cmodo su enter
o. Por lo
tanto, para cumplir con este principio, deben escogerse aquellas fech
as o pe-
rodos que en atencin a la naturaleza del gravamen sean ms propi
cias y
ventajosas para que el contribuyente realice su pago.
Que el legislador tome en consideracin este principio, traer como
re-
sultado una mayor recaudacin y, por ende, una menor evasin por parte de
l
contribuyente.
Nuestra legislacin Federal respeta parcialmente este principio y as en-
contramos que el impuesto sobre la renta, tratndose de personas
fsicas
obligadas a presentar declaracin anual deben de pagar el impuesto
dentro
de los cuatro meses siguientes en que concluy el ejercicio fiscal y las
perso-
nas morales con idntica obligacin dentro de los tres meses sigu
ientes al
trmino de su ejercicio fiscal; el impuesto al valor agregado a cargo
de per-
sonas fsicas y morales se paga, el da 17 del mes siguiente a aqul en que
se
celebraron los actos gravables.
PRINCIPIO DE ECONOMA.-Para que un impuesto con finalidades emi-
nentemente econmicas justifique su existencia, adems de econmico debe
ser productivo, de gran rendimiento; tendr que ser econmico para l
a ad-
ministracin, en su control y recaudacin, para cumplir lo anterior,
la dife-
rencia entre la suma que se recaude y la que realmente entre en l
as arcas
de la nacin, tiene que ser la menor posible. Luigi Einaudi co
nsidera que
cuando el costo de la recaudacin excede del 2% del rendimiento to
tal del
impuesto, ste es incosteable.
Adam Smith seala cuatro causas que convierten en antieconrnico un
impuesto; ellas son:
a) Empleo de un gran nmero de funcionarios, cuyos salarios absorbe
n
la mayor parte del producto del impuesto y cuyos emolumentos suponen otr
a
contribucin adicional sobre el pueblo;
b) Impuestos opresivos a la industria, que desaniman a las gentes;
e) Las confiscaciones y penalidades en que necesariamente incurren
los
individuos que pretenden evadir el impuesto, suelen arruinarlos, el
iminando
los beneficios que la comunidad podra retirar del empleo de sus cap
itales,
y
d) Visitas y fiscalizaciones odiosas, por parte de los recaudado
res, que
hacen objeto, al contribuyente, de vejaciones innecesarias, opresiones
e inco-
modidades.
6 En los Estados Unidos de Amrica, la sancin pecuniaria mxima es de medio
tanto de
lo omitido. Nuestra legislacin establece que se puede sancionar con mul
ta que va del 70% al
100% de lo evadido y en algunos pases sudamericanos hasta con diez tantos,
CAPTULO IV
FUENTES DE DERECHO FISCAL
SUMARIO: INTRODUCCiN. CLASIFICACiN DE ANDREOZZI. CLASIFICA
CIN DE GIANNINI. NUESTRA LEGISLACiN. LA CONSTITUCiN. INICIATIVA
DE LEY. DISCUSiN YAPROBACiN DE LA LEY. PUBLICACiN DE LA LEY.
VIGENCIA CONSTITUCIONAL DE LA LEY TRIBUTARIA. VIGENCiA ORDINA
RIA DE LA LEY TRIBUTARIA. EL REGLAMENTO. EL DECRETO-LEY Y EL
DECRETO-DELEGADO. LA DOCTRINA. LA JURISPRUDENCIA. CONVENIOS iN
TERNACiONALES. LAs REGLAS ADMINISTRATIVAS.
INTRODUCCN.-Aun cuando casi todos los tratadistas coinciden en Con-
siderar que las fuentes formales del Derecho se constituyen en la l
ey, la cos-
tumbre y los USOS, la jurisprudencia y la doctrina, tratndose de
l Derecho
Fiscal esa clasificacin no es enteramente correcta y mucho menos completa.
La importancia que cada una de esas fuentes pudiera tener en
tratndose
del Derecho Civil, del Mercantil, del Penal, del Administrativo,
etc., vara
con respecto al Derecho Fiscal. Para apreciar mejor lo expuesto,
conviene
ver brevemente algunas clasificaciones doctrinarias y, por ltimo, la que
pue-
de elaborarse tomando en cuenta nuestra legislacin.
CLASIFICACIN DE ANDREOZZI.-Andreozzi clasifica las fuentes del Dere-
cho Tributario en Preconstitucionales, Constitucionales, Doctrina y Jur
ispru-
dencia.!
Las primeras las constituyen aquellos principios que se aplican cuando
la
sociedad no est constituida en mrito de la carta poltica, y la cos
tumbre,
cuando sta norma la conducta a seguir.
Las fuentes constitucionales se presentan desde el momento que l
a co-
lectividad se ha dado su Carta Constitucional, el ordenamiento jurd
ico del
cual derivan todas las leyes consideradas como secundarias con respecto a el
la,
entre las que se encuentran las impositivas.
Por lo que respecta a la doctrina, este autor expresa que ha
n sido la
costumbre y los usos, principalmente, los que han originado la
norma en
1 Andreozzi, M. Derecho Tributario Argentino.
31
casi todas las ramas del Derecho; y que, en cambio, en el De
recho Tributa-
rio, ha sido la doctrina la que a travs del tiempo ha venido ai
slando la fi-
gura del tributo hasta obtener su correcta caracterizacin jurdica.
Afirma que mientras en otros campos del Derecho la aislacin de la
fi-
gura ya se ha producido, quedando a la jurisprudencia solamente la ta
rea de
caracterizar sus matices, en la rbita del Derecho Tributario esta
inmensa
tarea ha estado y est a cargo de la doctrina.
CLASIFICACtN DE GIANNINI.-Giannini considera como las fuentes del
Derecho Tributario a la ley, el reglamento, la costumbre y los conve
nios in-
temaconales.i
Para este autor, la leyes la fuente formal por excelencia del
Derecho
Tributario, definindola como "la manifestacin de voluntad del Estado,
emi-
tida por los rganos a los que ms especialmente confa la Constit
ucin la
tarea de desarrollar la actividad legislativa". Del reglamento d
ice que "se
distingue formalmente de la ley en que, aun conteniendo como sta no
rmas
jurdicas, no emana de los rganos legislativos, sino de los rganos admin
is-
trativos del Estado o como tradicionalmente se dice, del poder impo
sitivo".
Clasifica al reglamento en tres categorias: para la ejecucin de las
leyes,
para el ejercicio de las facultades que al Poder Ejecutivo le c
orresponden y
para la organizacin y el funcionamiento de las administraciones del Es
tado,
la ordenacin del personal adscrito al mismo y la ordenacin de los entes
de
las instituciones pblicas dependientes de la administracin activa.
Expresa que aun cuando el reglamento no puede ir ms all de la
ley,
hay casos en que se reconoce al Poder Ejecutivo la facultad de emit
ir decre-
tos que vienen a modificar una ley, los que no pueden ser anulados
sino por
otro decreto de idntica naturaleza o por una ley. Estos decretos "co
n efica-
cia legislativa formal" son el decreto-delegado y el decreto-ley.
Se estar en presencia de un decreto-delegado, cuando la misma Consti-
tucin autoriza al Poder Ejecutivo a emitir normas con fuerza de le
y por un
tiempo limitado y para objetos definidos; y de un decreto-ley, cuando
el ci-
tado Poder Ejecutivo asume, en presencia de situaciones consideradas
como
graves para la tranquilidad pblica, la responsabilidad de dictar dispo
siciones
transitorias que contraran normas legislativas
Por lo que toca a la costumbre, considera que su eficacia, como
fuente
del Derecho Tributario, es muy discutida; que si existen dudas s
obre la ad-
misibilidad de la costumbre interpretativa- y de la costumbre induct
iva,' s-
tas aumentan cuando se habla de la costumbre derogativa.>
2 Giannini, A. A. Instituciones de Derecho Tributario, p. 14.
3 Determina la manera en que debe interpretarse una norma escrita.
4 Introduccin de una norma para regir una situacin no prevista por la ley.
s No observancia de una ley vigente o sustitucin de ella por otra.
Respecto a los convenios internacionales, seala que constituyen u
na
fuente que ha adquirido capital importancia en la actualidad, ya qu
e son los
medios en virtud de los cuales dos o ms naciones determinan su compete
n-
cia sobre propiedades, operaciones o actividades, cuyos rendimientos pu
eden
estar sujetos a sus respectivas leyes y, por ende, a una doble tributa
cin.
NUESTRA LEGISLACIN. LA CONSTlTUClN.-Nuestra Constitucin expresa
en su artculo 31, fraccin IV, que es obligacin de los mexicanos contrib
uir
al gasto pblico, as de la Federacin, como del Distrito Federal,
como de
los Estados y Municipios que residan, de la manera proporcional y equi
tativa
que dispongan las leyes. En el artculo 73, fraccin VII, la misma C
onstitu-
cin establece que durante el perodo ordinario de sesiones, el Congres
o de
la Unin deber discutir y aprobar las contribuciones que basten a cu
brir el
presupuesto.
Por lo tanto, se concluye que constitucionalmente no puede haber tr
ibu-
to sin ley formalmente legislativa que lo exija, salvo los casos de dec
reto-ley
y decreto-delegado.
INICIATIVA DE LEY.-De acuerdo con nuestra Constitucin -articulo
71-, el derecho de iniciar leyes o decretos en materia federal, comp
ete:
1. Al Presidente de la Repblica.
II. A los diputados y senadores al Congreso de la Unin.
III. A las legislaturas de los Estados.
Conforme al artculo 72 inciso h) constitucional, todo proyecto de l
ey o
decreto, cuya resolucin no sea exclusiva de alguna de las Cmaras, se dis
cu-
tir sucesivamente en ambas, pudindose presentar inicialmente ante cuales
-
quiera de eUas; con excepcin de los proyectos que versen sobre emprst
itos,
reclutamiento militar o materia tributaria, que debern presentarse inicial
mente
ante la Cmara de diputados. .
Sin embargo, mucho se ha discutido el hecho de que la Cmara de Di
-
putados sea, en materia fiscal, Cmara de Origen.
Para algunos, el origen de esta excepcin deriva de cuando le fue arra
n-
cada a Juan Sin Tierra la Carta Magna Inglesa, pues en eUa se estipu
l que
el soberano no poda crear tributo alguno si antes no era aprobado
por los
representantes del pueblo.
Para otros, como Rabasa, el hecho de que la Cmara de Diputados sea
Cmara de Origen no tiene explicacin alguna de tipo histrico, pues
eUo
deriva de un error en que se incurri al establecerse en nuestro pas e
l bica-
marismo, en el ao de. 1872.
Las consecuencias de que la Cmara de Diputados sea Cmara de Ori-
gen en materia tributaria, es que los miembros del Senado estn
impedidos
para presentar iniciativas de leyes o decretos de carcter fiscal, en vi
rtud de
que eUos slo pueden presentar sus iniciativas ante su propia Cmara.
34
Sin embargo, en el periodo extraordinario de sesiones que el Con
greso
de la Unin celebr del 16 al 31 de diciembre de 2001, estando en la Cma-
ra del Senado el proyecto de la Ley de Ingresos de la Federacin
para el
Ejercicio Fiscal de 2002, este cuerpo legislativo cre en disposiciones tra
nsi-
torias dos impuestos que los Estados pueden establecer sin violar l
a Ley de
Coordinacin Fiscal, regresndolo a la Cmara de Diputados para que apro-
baran esta adicin, lo cual se hizo, surgiendo la duda sobre la constitu
ciona-
lidad de esos impuestos ya que surgieron en la Cmara Revisora y no e
n la
Cmara de Origen. Se declar inconstitucional esa actuacin.
DISCUSIN y APROBACIN DE LA LEY.-De acuerdo con el articulo 72 de
la Constitucin todo proyecto sobre contribuciones deber presentarse,
en
primer trmino, ante la Cmara de Diputados -Cmara de Origen-; si sta
lo aprueba, pasar para su discusin a la Cmara de Senadores -Cmara
Revisora, para conocer en segundo trmino-; aprobado por dicha Cmara se
remitir al ejecutivo para que, si no tuviere observaciones que hacer,
lo pu-
blique de inmediato, para que entre en vigor.
Si el proyecto de ley o decreto es desechado en todo o en parte p
or el
Ejecutivo, en uso del derecho denominado veto, ser devuelto con sus obser
-
vaciones a la Cmara de Origen. Si el decreto fuese nuevamente apro
bado
por una mayora representada por las dos terceras partes de los v
otos tota-
les, pasar a la Cmara Revisora, y si sta lo aprueba tambin por idn
tico
margen de votos, se enviar al Ejecutivo para que lo promulgue.
En este
caso, aun cuando el Ejecutivo no estuviese de acuerdo con el pr
oyecto, ya
no puede oponerse a su promulgacin. Las diversas situaciones que a
l res-
pecto pueden darse, se prevn en los incisos d) y e) del citado artculo
72.
Pero qu sucede cuando la Ley de Ingresos se aprueba fuera del perio-
do ordinario o extraordinario de sesiones del Congreso de la Unin,
como
sucedi con la Ley de Ingresos de la Federacin para el Ejercicio fi
scal de
2002, que se estaba discutiendo y se aprob, al igual que el P
resupuesto
de Egresos de la Federacin, en la madrugada del da 1 de enero de
2002,
esto es, una vez concluido el periodo extraordinario de sesiones a l
as veinti-
cuatro horas del da 31 de diciembre de 2001 y que se observ por la
televi-
sin? Por ello el Diario Oficial de la Federacin del 31 de diciembre de
2001
empez a circular el 2 de enero de 2002 y, sin embargo, su contenido
entr
en vigor elide enero de 2002.
PUBLICACIN DE LA LEY.-Una vez que el Presidente de la Repblica ha
aprobado el proyecto, ordena su publicacin en el rgano oficial denom
ina-
do Diario Oficial de la Federacin, para el efecto de que sea conocido
y en-
tre en vigor.
Con respecto a la publicacin hay que estar a lo dispuesto en el artcu
lo
13 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal, que nos d
ice:
INTRODUCCIN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 3S
"Los reglamentos, decretos y acuerdos expedidos por el Presidente de l
a Re-
pblica debern, para su validez y observancia constitucionales, ir fir
mados
por el secretario respectivo, y cuando se refieran a asuntos de la
competen-
cia de dos o ms secretaras, debern ser refrendados por todos los titula
res
de las mismas."
Este precepto puntualiza la obligacin que consigna el artculo 92 consti-
tucional, de que: "Todos los reglamentos, decretos y rdenes del P
residente
debern estar firmados por el Secretario de Estado o Jefe de Departa
mento
Administrativo a que el asunto corresponda y, sin este requisito
, no sern
obedecidos." Sin embargo, en los trminos de los Cdigos Fiscales de 1938 y
1966, se supeditaba la validez de las leyes fiscales al refrendo de las
mismas
por parte del Secretario de Hacienda y Crdito Pblico, lo cual iba ms all
de la disposicin constitucional antes citada.
En efecto, el artculo 92 de nuestra Carta Magna slo impone obligacin
de que los Secretarios de Estado o los Jefes de Departamento Administra
ti-
vo refrenden los actos del Presidente en aquellos asuntos de su ramo
y que
derivan del ejercicio de las facultades otorgadas por el artculo 8
9 constitu-
cional; no as de aquellos actos que son el resultado de lo dispuest
o por el
artculo 72 de la misma Constitucin. El artculo 92 no seala que las leyes
,
que son disposiciones emitidas por el Poder Legislativo, para ser ob
edecidas
deban ser refrendadas por el Secretario del Estado o Jefe del Departam
ento
Administrativo a que corresponda el ordenamiento. Si as fuere, e
l Poder
Ejecutivo podra nulificar fcilmente una ley que pretendiese imponerl
e el
Poder Legislativo; bastara oponer primero su veto y olvidar despus
su re-
frendo por el Secretario del Despacho correspondiente. El Poder Le
gislativo
legislara solamente sobre lo que quisiera el Poder Ejecutivo.
Sin embargo, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, a travs de s
u
Sala Administrativa, resolvi, errneamente que es inconstitucional toda
ley
impositiva que no ha sido refrendada por el Secretario de Hacienda; cri
te-
rio ste que ha sido superado por el Pleno de dicha Corte como
veremos
ms adelante.
Quizs por considerarlo innecesario, adems de inconstitucional, mxime
que el artculo 13 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal
recoge literalmente lo que expresa el 92 constitucional, el nuevo Cdigo
Tri-
butario no recoge el contenido del artculo 8 del CFF de 1966.
6 "Refrendo de leyes. El artculo 92 de la Constitucin, ordena que todos los
reglamentos,
decretos y rdenes debern estar firmados por el Secretario del Despacho. Enca
rgado del ramo
a que el asunto corresponda y que sin este requisito no sern obedecidos,
y dicho articulo no
hace discriminacin o diferenciacin especial alguna, por lo que sin el
requisito del refrendo
no es obedecible una ley o decreto." Juicio compilado en la p. 902 del to
mo XCV del Semana-
rio Judicial de la Federacin. Actor: Estela Meja Avendao y Coags.
Mediante adicin hecha al artculo 13 con un segundo prrafo, que dice:
"Tratndose de los decretos promulga torios de las leyes o decretos expedid
os
por el Congreso de la Unin, slo se requerir el refrendo del titula
r de la
Secretara de Gobernacin"," se viene a desnaturalizar lo dispuesto en el
in-
ciso c) del artculo 72 constitucional porque el da que el Cong
reso le im-
ponga al Presidente una ley o decreto que ste vete y en seguida se v
uelva a
aprobar lo rechazado por la mayora de votos sealados en dicho inciso,
bas-
tar con que el Presidente le ordene a su Secretario de Gobernacin qu
e se
abstenga de refrendar el decreto promulgatorio, para que no entre
nunca en
vigor la ley o decreto que el Congreso quiera imponerle a l.8
Hay un problema que se presenta en la Constitucin, con motivo de l
a
publicacin de ley. Nos dice el artculo 120 de la misma, que "Los go
berna-
dores de los Estados estn obligados a publicar y hacer cumplir las l
eyes fe-
derales." Pongamos el caso de que el Congreso de la Unin apru
ebe y el
Presidente de la Repblica sancione y ordene la publicacin en el
Diario
Oficial de una nueva ley tributaria que un gobernador considera
inconstitu-
cional, por lo que ordena que no se publique en la Gaceta Oficial
. Cul es
la consecuencia de que la nueva ley tributaria no se publique en
la Gaceta
Oficial? De esta disposicin deriva para los gobernadores el derec
ho de
veto sobre los ordenamientos que apruebe el Congreso de la Unin, c
on los
que no estn de acuerdo? Cul ser la finalidad de esta disposicin?
Un
gobernador, se repite, no cumple con esta obligacin constitucional
; y de
ello debe concluirse que la ley no entra en vigor en su entidad?
y si entra,
qu propsito persigue esta disposicin? Se considera que esta norma
no
pretende otorgar el derecho de veto a los gobernadores, sino si
mplemente,
que los ordenamientos que expida el Congreso de la Unin tengan una
ma-
yor publicidad y sean ms conocidos por los habitantes del pas.
7 Publicada en el Diario Oficial de la Federacin del 26 de diciembre de 1987.
8 "Refrendo de los decretos promulgatorios de las leyes. El artculo 13 de la
Ley Orgnica
de la Administracin Pblica Federal no viola el artculo 92 constitucional. El
artculo 13 de la
Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal no es contrario al 92 de nuestr
a Carta Mag-
na cuando seala que los decretos promulgatorios de las leyes expedidas por el
Congreso de la
Unin slo requieren el refrendo del Secretario de Gobernacin para su validez,
pues la mate-
ria de dichos decretos est constituida nicamente por la orden del Presidente
de la Repblica
para que se publique o se d a conocer la ley o el decreto del rgano legislativo fe
deral para su
debida observancia, mas no por la materia misma de la ley, o decreto oportu
namente aprobado
por el Congreso de la Unin; luego es de concluirse que el decreto respectivo nic
a y exclusiva-
mente requiere para su validez constitucional, mediante el cumplimiento
del imperativo formal
establecido en nuestra Ley Suprema, de la firma del Secretario de Goberna
cin cuyo ramo ad-
ministrativo resulta afectado por dichaorden de publicacin, toda vez que es el
acto que emana
de la voluntad del titular del Ejecutivo Federal y, por ende, el que debe
ser refrendado, pues
as el artculo 13 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal no es
incongruente
con el 92 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos." Jurispru
dencia del Ple-
no de la Suprema Corte.
VIGENCIA CONSTITUCIONAL DE LA LEY TRlBUTARlA.-La Constitucin es-
tablece en el artculo 74, fraccin IV, que la Cmara de Diputados ti
ene la
facultad exclusiva de examinar, discutir y aprobar anualmente el Presu
puesto
de Egresos de la Federacin, discutiendo primero las contribuciones
que, a
su juicio, deben decretarse para cubrirlos. De esta norma debemo
s concluir
que la vigencia constitucional de la ley fiscal es de un ao.?
Como para los miembros del Congreso de la Unin sera cansado y fasti-
dioso el que ao con ao tuvieran que leer las mismas leyes que aproba
ron
para el ejercicio que est por concluir, se ha seguido la costu
mbre de que
en un solo ordenamiento, conocido como Ley de Ingresos de la Federac
in,
se hagan aparecer los renglones correspondentes a las leyes fiscales
que se
desea mantener en vigor en el ejerccio fiscal siguente, ahorrndose en
esa
forma el trabajo que sgnificara aprobar ley por ley.
Por lo tanto, si en esa Ley de Ingresos se omite un rengln imp
ositivo,
digamos el de automviles nuevos, automticamente quedara derogada la
ley fiscal reglamentaria de este rengln.
Cuando el Congreso aprueba la nueva ley fiscal para que se apliqu
e en
el siguiente ao, no es necesario que en la Ley de Ingresos para
ese mismo
9 "Vigencia de la Ley de Presupuesto de Ingresos y Egresos. Las Leyes de
Ingresos, lo mis-
mo que las de Egresos, tienen un perodo fijo de vigencia, un ao fisc
al de modo que comien-
zan a regir en determinado da y dejan de surtir sus efectos por
lo que ve a la tributacin y
pagos que establecen, tambin determinado da, como se deduce de la n
aturaleza de los presu-
puestos, que deben formularse anualmente." Pgina 2,276 del tomo LXX de
l Semanario Judicial
de la Federacin. Actor: Mariano Crdoba y Coags. "Periodicidad Anual de
las Leyes Fiscales.
Las leyes de carcter fiscal tienen una periodicidad anual limitada, d
e acuerdo con lo dispuesto
por los artculos 65, fraccin 11 y 73, fraccin VII de la Constitucin F
ederal. La Ley de Ingre-
sos tiene, para su vigencia, un perodo determinado, o sea de un ao
, al cabo. del cual deja de
tener eficacia en relacin con aquellos impuestos que no quedan incluido
s dentro del presupues-
to del ao respectivo; y el sistema que emplea el legislador,
al incluir en el Presupuesto de
Ingresos determinado tributo tiene a su vez, la eficacia de dar contin
uidad y vigencia, a tal res-
pecto, a las leyes especficas tributarias, del orden mismo del impuest
o incluido en el presupues-
to anual; esto natural y lgicamente, por economa funcional y p
ara evitar la expedicin,
promulgacin, refrendo y publicacin de las leyes que, de otro modo, ten
dran que hacerse cada
ao. Esta tesis sobre periodicidad fija y determinada de las leye
s tributarias y su continuidad
por el solo hecho de comprenderse el tributo en la Ley de Ingresos,
est aceptada por la doctri-
na." (Queja 200/52 promovida por la Oficina Federal de Hacienda en Pi
edras Negras, Coahuila,
en el amparo iniciado por la Fbrica de Hielo "El Cristal", S. A. Marzo
9 de 1953.) Juicio com-
pilado en la p. 1,178 del tomo CXVII del Semanario Judicial de
la Federacin. Actor: Oficina
Federal de Hacienda de Piedras Negras, Coah. Sin embargo, el C. Ju
ez Segundo de Distrito del
D. F., en materia administrativa en sentencia dictada con fecha 8 d
e marzo de 1960 se aparta
de las anteriores ejecutorias de la Sala Administrativa de la S
uprema Corte de Justicia de la
Nacin; al sostener en el juicio de amparo 216/60, promovido por Ezequiel
Correa, lo siguiente:
Ley de Ingresos. Su expedicin no da nueva vigencia a los impuestos. "La
Ley de Ingresos de la
Federacin para el ejercicio de mil novecientos sesenta, viene a ser una
consecuencia de la apli-
cacin de los impuestos, ya que propiamente constituye el catlogo de
los mismos y habindose
demostrado que el impuesto respectivo fue consentido por el quej
oso, procede decretar el so-
breseimiento del presente juicio con fundamento en las disposiciones leg
ales invocadas al princi-
pio de este considerando."
ejercicio se haga aparecer el rengln correspondiente, pero s en la
del si-
guiente, a menos que se vuelva a aprobar la ley.
Sin embargo, hay quienes sostienen que el nuevo impuesto que ha apro-
bado el Congreso de la Unin durante su perodo ordinario de sesiones, par
a
ser exigible, debe estar consignado necesariamente en la Ley de Ingreso
s.
El problema se present con motivo de la aprobacin del impuesto del
1% para la educacin superior, pues se dijo que en el proyecto de la Le
y de
Ingresos para 1963, que el Poder Ejecutivo envi a la Cmara de Diputados,
no se consignaba el rengln correspondiente al gravamen citado. Hay
que
consignar que el mismo Poder Ejecutivo, percatndose de este error y estan
-
do el proyecto en la Cmara de Senadores, hizo la modificacin correspo
n-
diente, como si originalmente no hubiese omisin.
La iniciativa privada, al conocer el error, aleg, entre otras causas de
in-
constitucionalidad, que el proyecto de Ley de Ingresos para 1963 que
se en-
vi a la Cmara de Diputados, no consignaba el rengln correspondiente al
impuesto del 1% para la educacin superior.
Se opina que no es requisito indispensable que cuando se aprueb
e un
nuevo impuesto, forzosamente deba aparecer consignado en la Ley
de
Ingresos para el ejercicio en que va a entrar en vigor, porque
el ordena-
miento que establece el nuevo impuesto, al ser aprobado por el Congre
so de
la Unin, es una ley de la misma categora que aqulla y, adems, porque l
a
Constitucin no exige el que necesariamente la Ley de Ingresos consigne
el
rengln impositivo del nuevo gravamen, para que sea legalmente exigible. La
Ley de Ingresos simplemente tuvo su origen en la idea de ahorrar tiemp
o a
los miembros del Congreso de la Unin.
Se han presentado casos en que el legislador omite incluir, por erro
r, el
rengln de una ley tributaria, el que al no aparecer origina la abste
ncin de
los contribuyentes de seguir pagando el impuesto correspondiente. Pero qu
suceder cuando el Congreso de la Unin, por las razones que se q
uieran,
no apruebe a tiempo la Ley de Ingresos?
Seguramente que en tal caso la Suprema Corte de Justicia tendr q
ue
acudir en auxilio del Poder Ejecutivo, indicando que se considera prorroga
da
la Ley de Ingresos del ejercicio fiscal del ao anterior. De no ser a
s, se de-
rrumbara el Estado.
Como ya una vez se present el caso y para evitar que la Suprema Corte
tenga que recurrir a juegos de palabras para apoyar al gobierno, es
aconse-
jable que se modifique la Constitucin y se establezca un precepto simil
ar
a aqul relativo al caso en que se omite sealar un sueldo o remuneracin
a
un empleado pblico, de tal manera que en caso de que por cualquier
cir-
cunstancia se omita aprobar la Ley de Ingresos, se entienda que contina e
n
vigor la del ejercicio anterior. Esto ya ocurri en el ao de 192
8 o 1929,
.en el que el Senado no estuvo de acuerdo con una parte de la Ley
de Ingre-
sos y la regres a la Cmara de Diputados, pero en el momento en que co
n-
clua el perodo ordinario de sesiones. La solucin que la Secreta
ra de
Hacienda y Crdito Pblico dio al problema fue la siguiente: se
encontr
con que no haba Ley de Ingresos y haba que exigir el pago de los impu
es-
tos, por lo que orden la publicacin de lo que haba sido aprobado por
las
dos Cmaras, eliminando las partes que haban sido objetadas por la Cmara
de Senadores. Afortunadamente no se presentaron ningunas objeciones
por
parte de los contribuyentes en ese ejercicio.
VtGENCIA ORDINARIA DE LA LEY TRIBUTARIA.-Con respecto a la vigen-
ca ordinaria de las disposiciones fiscales, el artculo 7 del Cdigo Fisca
l de
la Federacin establece:
"Las leyes fiscales, sus reglamentos y las disposiciones administrativas
de carcter
general, entrarn en vigor en toda la Repblica el da siguiente al de s
u publica-
cin en el Diario Oficial de la Federacin, salvo que en ellas se esta
blezca una fe-
cha posterior."
Como es de observarse, el sistema que para la vigencia de las leyes o
re-
glamentos fiscales adopta el legislador no es el mismo que el
incorporado
para el Derecho Civil. En efecto, el Cdigo Civil Federal establece, en
su ar-
tculo 3, que toda disposcin de observancia general obliga y surte sus efec
-
tos, tres das despus de su publicacin en el peridico oficial, y
que, para
los lugares distintos de aqul en que se publique, se deber aumentar
a di-
cho plazo un da ms por cada cuarenta kilmetros o fraccin que exceda de
la mitad.
El sistema adoptado por el Derecho Civil es el llamado de "vigenci
a su-
cesiva" y el aceptado por el Derecho Fiscal es el de "vigencia insta
ntnea".
Las razones que el legislador mexicano tuvo en cuenta para adopta
r el
sistema de vigencia instantnea fueron de orden econmico. Las consecuen-
cias que se derivaran de que una reforma a la legislacin aduanera
tuviese
vigencia sucesiva, seran tremendas, lo mismo al crearse un nuevo impue
sto
que al aumentarse uno existente. La economa del pas se vera trastorna
da
y dara lugar a especulaciones en detrimento de los habitantes.
Sin embargo, dado que las leyes fiscales y los ordenamientos secundarios
no son conocidos por todos al mismo tiempo, ya que existen lugar
es en que
el Diario Oficial llega varios das despus de su publicacin, sera re
comen-
dable que su vigencia se sujete a las siguientes modalidades.
a) La nueva o mayor contribucin habr de cubrirse a partir de la fec
ha
en que llegue el Diario Oficial a la localidad, aplicndose desde
que legal-
mente entr en vigor, sin imposicin de recargos y sanciones;
b) Las nuevas o mayores obligaciones, que no se han cumplido por des-
conocimiento de la ley, no debern sancionarse, y
e) Las nuevas o mayores exenciones otorgadas debern aplicarse a partir
de la vigencia de la ley, sin que opere como pago consentido lo cubierto
con
anterioridad a la llegada del Diario Oficial.
Es interesante examinar el requisito que establece el artfculo 7 de
l C-
digo Fiscal, de que "Las leyes fiscales, sus reglamentos y las
disposiciones
administrativas de carcter general, entrarn en vigor en toda la Repbli
ca
el da siguiente al de su publicacin en el Diario Oficial de la
Federacin,
salvo que en ellas se establezca una fecha posterior." Pero si e
l legislador
expresamente manifiesta que lo que l expide en materia fiscal entra
en vi-
gor el da de su publicacin en el Diario Oficial, como ya ha sucedido,1
O es
ello inconstitucional? Se opina que no, en virtud del principio general
de de-
recho que nos dice que el autor de una regla puede introducir las
excepcio-
nes a ella. Por lo tanto, mientras sea el propio legislador el que esta
blezca la
excepcin, sta prevalece sobre la regla general.
Tambin relacionado con la vigencia de las leyes, reglamentos, circula-
res, etc., se encuentra el problema de las llamadas "Fe de Erra
tas" que se
publican en el Diario Oficial. Es muy comn ver que en el mes de
enero y
febrero de cada ao aparecen fe de erratas que corresponden a errores
de
la publicacin de leyes o reglamentos aparecidos en diciembre. Muchas
tie-
nen poca importancia, pero no cuando vienen a afectar alguno de
los ele-
mentos bsicos del ordenamiento a que se refieren.
Al publicarse una nueva ley impositiva se aprecia, por ejemplo, qu
e su
objeto es la compraventa de ganado porcino; con la publicacin de la
fe de
erratas, un mes despus, se aprecia que su objeto es la compraventa
y per-
muta de ganado porcino. Legalmente, Le aplicable lo dispuesto por la f
e de
erratas desde que entr en vigor la ley, o desde la fecha en que es pub
licada
la fe de erratas?"
10 El artculo }9 transitorio de la ley que establece, reforma y adic
iona diversas disposicio-
nes fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federacin del 19 de
noviembre de 1974, expre-
sa: "La presente ley entrar en vigor en toda la Repblica el da de su pub
licacin en el Diario
Oficial de la Federacin ... " El decreto delegado que expidi el ejecutivo Feder
al estableciendo
el control generalizado de cambio, publicado en el Diario Oficial
de la Federacin el 1 de sep-
tiembre de 1982, expresa, en su artculo primero transitorio: "El presente de
creto entrar en vi-
gor el da de su publicacin en el Diario Oficial de la Federacin," Sin e
mbargo, la resolucin
que establece reglas generales y otras disposiciones de carcter fiscal para
el ao de 1987, publi-
cada en el Diario Oficial de la Federacin el 2 de marzo de 1987, en su
regla 1, dice: "La pre
sente resolucin... entrar en vigor el ID de marzo de 1987.. ."
Clara violacin de lo que
establece el artculo 7 del Cdigo Fiscal de la Federacin.
11 En el Diado Oficial de la Federacin del 21 de mayo de 1982 apare
ce publicada la fe de
erratas a la Ley Federal de Derechos para el Ejercicio Fiscal de 1982,
que entr en vigor el 1
de enero de ese ao, que por un lado da a conocer cules son las tasa
s a pagarse por determi-
nados servicios y por otro incrementa notablemente las que aparecen junto c
on la ley en el Dia-
rio Oficiol del 31 de enero de 1981. Puede legalmente la administracin ex
igir por los servicios
Se considera que la parte que la fe de erratas incorpora en la ley
o re-
glamento como novedad, con respecto a la publicacin primitiva, deber e
n-
trar en vigor si la fe de erratas guarda silencio, al da
siguiente de su
publicacin en el Diario Oficial.
Adems, hay que tener cuidado con las falsas "fe de erratas".12
Tambin han aparecido lo que pudiramos denominar fe de erratas "ad-
ministrativas" o la modificacin a la ley por la autoridad administrati
va pre-
textando mala publicacin en el Diario Oficial, pero sin aparecer
publicada
en este rgano informativo la supuesta fe de erratas; v. gr.: en el
Diario Ofi-
cial del 29 de diciembre de 1967, aparece publicada la ley que es
tablece, re-
forma y adiciona las disposiciones relativas a diversos impuesto
s, lo que
contiene, entre otras, modificaciones a la hoy derogada Ley Federal
del Im-
prestados entre el 1 de enero y el 20 de mayo el pago de las cuotas o ta
sas que consigna la fe
de erratas? Se opina que no.
12 Otros problemas que presentan las "fe de erratas" consisten en que
hay que distinguir la
autntica de aquella que no lo es, o sea, advertir cuando la Administracin Pbli
ca modifica una
ley mediante una "fe de erratas", que no lo es. Por ejemplo, hace varios
aos, preparndose una
obra, se decidi poner al da, en ingls, la Ley del Impuesto sobre la R
enta de 1953, partiendo
desde la primera reforma que se le hizo en diciembre de 1955 hasta la
ltima de diciembre de
1958, sorprendiendo al terminar el trabajo, de que debiendo la fraccin XlV de
l artculo 29 tener
tres prrafos, las ediciones comerciales consignaban a esa fraccin s610 dos
prrafos, con la si-
guiente aclaracin: Esta fraccin fue adicionada con un tercer prrafo final, por
Decreto de 30 de
diciembre de 1955, y despus fue suprimido el segundo prrafo, por fe de erratas,
publicada en el
Diario Oficial de 24 de enero de 1959." En este caso, si efectivamente er
a una fe de erratas, no
era ella la que reformaba la ley, sino el decreto que haba aprobado el Congres
o reformndola, el
cual simplemente haba sido mal publicado. Revisado el Diario de los Debat
es de la Cmara de
Diputados se observ que no haba tal fe de erratas, sino que el fisco federal,
percatndose de un
grave error que se haba cometido al formularse el decreto de reformas y estan
do ste ya aproba-
do, aprovech la publicacin de las autnticas fe de erratas que corregan ver
daderos errores co-
metidos en la publicacin, para eliminar lo que no iba de acuerdo con las ref
ormas. Otro ejemplo
de falsa fe de erratas lo encontramos en la "Fe de erratas de div
ersas disposiciones de carcter
fiscal publicadas el 31 de diciembre de 1975", de la ley que establece, ref
orma y adiciona a diver-
sas disposiciones fiscales, que nos dice: "En la pgina 27, en el propio ARTC
ULO QUINTO referente
al Impuesto sobre la Renta, artculo 72 bis, rengln 3, se dice: las fracciones 1,
11, IV YV del ar-
tculo 60 de sta. Debe decir: las fracciones 1, 11, IV o V del artculo 60 de sta."
Sin embargo, el
proyecto que aprobaron las Cmaras de Diputados y del Senado coincide con lo
publicado, pero
la existencia de la letra "y" desnaturaliza la intencin del legislador
y por ello su cambio por la
letra "o". La Iniciativa de la Ley que establece, reforma, adiciona y dero
ga diversas disposiciones
fiscales que el Ejecutivo Federal envi a la Cmara de Diputados en diciembre d
e 1988, en el ca-
ptulo correspondiente a las novedades que se introducen a la Ley del Impu
esto sobre la Renta,
pgina 73, disposiciones con vigencia durante 1989, artculo noveno, fraccin 11
, se lee. "El factor
de ajuste de los crditos a que se refieren los artculos 12 y 111 de la ley, s
er de 1.22" y as apa-
rece publicada en el Diario Oficial de la Federacin correspondiente al 31 d
e ese mismo mes. Sin
embargo, por fe de erratas publicada en la pgina 2 del Diario Oficial del 17
de enero de 1989, se
manifiesta: "En la pgina 27, artculo noveno, fraccin 11, segundo rengln, dice; Ley,
ser de 1.22
Debe decir:
Ley, ser del .22."
sta es otra falsa fe de erratas que demuestra indiferencia hacia el
legislador y burla del
derecho.
puesto sobre Ingresos Mercantiles. Entre los preceptos reformados
se en-
cuentra el artculo 18, fraccin IX, que dice:
"ART. 18. No causan el impuesto:
"IX. Los sujetos que se dediquen a la edicin, impresin, venta o alquil
er de
libros, peridicos, revistas o de lminas geogrficas, anatmicas o artsticas, de
m-
sica impresa que no sea en discos o cintas, nicamente por los ing
resos prove-
nientes de la produccin, distribucin y venta de las publicaciones que editen."
En resolucin contenida en el oficio N2. 537-3337 de fecha 23 de ene
ro
de 1968, la Administracin General de Impuestos al Ingreso decla
ra que
"por un error, el prrafo transitorio apareci en el Diario Oficial de 29
de di-
ciembre pasado con las palabras -que editen-, agregadas al final,
lo que
da lugar a pensar que la exencin se limita a los editores.
Dicho error
quedar corregido con la publicacin de la fe de erratas corresp
ondiente,
que aclarar la interpretacin que ha de darse al precepto. En consecue
ncia,
no slo los editores, sino tambin los sujetos que se dediquen a la
impre-
sin, distribucin, venta o alquiler de libros, peridicos, revistas y dems m
a-
terial mencionado en el precepto, quedarn exentos del impuesto
federal
sobre ingresos mercantiles, por los ingresos que perciban por los
conceptos
mencionados".
Debido a lo extenso de algunos paquetes fiscales o de la ley que reforma
,
adiciona o deroga diversas disposiciones fiscales, que anualmente se envan
a
la Cmara de Diputados como Cmara de origen, hay que cotejar l
o que
aparece publicado en el Diario Oficial de la Federacin con lo que en
defini-
tiva aprob el Congreso de la Unin, para descubrir lo que se incorp
ora al
momento de estarse imprimiendo dicho Diario. La ley que establece, adic
iona
y deroga diversas disposiciones fiscales y que reforma otras leyes
federales,
publicada en el mencionado Diario del 26 de diciembre de 1990, e
n el aro
tculo decimocuarto del captulo VI, Impuesto al Valor Agregado, se ex
pre-
sa que se adiciona un tercer prrafo al artculo 52 de la Ley de la
Materia
pero al cotejarse dicho precepto con lo que aprob la Cmara de Diputados
no aparece tal prrafo y si lo lleg a adicionar la Cmara de Senadores
no
volvi el proyecto de ley a aquella Cmara tal y como lo ordena el inciso
e)
del artculo 72 de la Constitucin, para que ste aprobase o desec
hase tal
edicin.
Basta leer la pgina 72 del Diario Oficial de la Federacin del 26 de
di-
ciembre de 1990, para observar que los renglones que contiene el ter
cer p-
rrafo adicionado no guardan la distancia que tienen todos los
dems
renglones, tal parece que se le abri un espacio entre el segundo y e
l enton-
ces tercer prrafo para encajarlo.
Por ltimo, slo resta hacer referencia a dos prcticas viciosas en
que
han incurrido tanto la Federacin como los Estados y que, segn parece,
la
INTRODUCCiN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO
43
primera tiende a eliminar. Ellas son: poner en circulacin el Diario
Oficial o
la Gaceta Oficial de los Estados, varios das despus de la fec
ha a que co-
rresponde, pretendiendo exigir su cumplimiento desde el da en q
ue real-
mente debieron circular,l3 y realizar publicaciones a las que se
denominan
"Alcances", ponindoles fechas atrasadas.
Tanto en uno como en otro caso, las disposiciones de observancia ge
ne-
ral que esas publicaciones contienen, debe estimarse que entran
en vigor o
comienzan a computarse los trminos respectivos, desde la fecha
en que
realmente circula el peridico.
En el Diario Oficial de la Federacin de 8 de febrero de 1999, se pub
lica
el Decreto por el que se reforman, entre otros ordenamientos, el
Cdigo Fe-
deral de Procedimientos Penales en su artculo 194, tercer prrafo;
decreto
que fue aprobado por el Congreso de la Unin el 2 de diciemb
re ltimo,
promulgado el 29 de enero siguiente. En este Decreto se califican co
mo deli-
tos graves los previstos en los artculos 104, fracciones II y III, ltim
o prra-
fo y 105 fraccin IV del Cdigo Fiscal de la Federacin -el delit
o de
contrabando, cuando se encuentren vehculos extranjeros fuera de una
zona
de veinte kilmetros sin la documentacin correspondiente y no se
justifi-
quen los faltantes o sobrantes de mercanca que resulten al ef
ectuarse la
descarga de los medios de transporte, respecto de las consignadas en
los ma-
nifiestos o guas de carga, y el delito de contrabando equiparable
, a quien
ampare con documentacin o factura autntica, mercanca extranjera distinta
de la que cubre la documentacin expedida-o
El Decreto por el que se modifican diversas leyes fiscales y
otros orde-
namientos, aprobado por el Congreso de la Unin el 30 de diciemb
re pasa-
do, promulgado al da siguiente y publicado en el Diario Ofici
al de la
Federacin en ese mismo da: 31 de diciembre de 1998, en su artculo Dci-
mo Cuarto se reforma el artculo 194, tercer prrafo del Cdigo Federa
l de
Procedimientos Penales, en el que se incorporan como delitos graves
los que
contemplan los artculos 102 -contrabando-, 108 -defraudacin fiscal-
y 109 -equiparable al de defraudacin fiscal del Cdigo Fiscal de l
a Fede-
racin.
El primer Decreto fue aprobado por el Congreso de la Unin el 2 de
di-
ciembre de 1998 y el segundo el 30 de ese mismo mes. La prom
ulgacin y
publicacin de ste modifica al primero, pues fue aprobado por el C
ongreso
de la Unin con posterioridad en lo que concierne a la reforma del
artculo
194, tercer prrafo del Cdigo Federal de Procedimientos Civiles. Por
consi-
B El Diado Oficial de la Federacin correspondiente al 31 de dicie
mbre de 1981, circul
hasta el da 4 de enero de 1982. El Diario Oficial del da 1 de enero
de 2002 empez a circu-
lar hasta el da siguiente y entrando en vigor las novedades fiscales que cont
ena el da anterior.
44 EMIUQ MARGIN MANAUTOU
guiente, el delito de defraudacin fiscal y el equiparable a ste
se reputan
como delitos graves.
El Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disp
osi-
ciones del Cdigo Fiscal de la Federacin, publicado en el Diario Ofi
cial de
la Federacin el 5 de enero de 2004, expresa en su Artculo Segundo Tran
si-
torio, fraccin 1, lo siguiente: "1. El presente Decreto entrar en vi
gor el 1.
de enero de 2004". Jurdicamente, cundo entra en vigor este Decreto? N
o
tiene aplicacin lo dispuesto en el artculo 7. del CFF, proceder la v
igen-
cia sucesiva que seala el Cdigo Civil Federal?
La promulgacin del decreto por el Presidente de la Repblica significa
que ordena su publicacin para que entre en vigor, sea conocido y nada ms
.
En los trminos del artculo 72, inciso a) constitucional, nos dice
que si
el Ejecutivo no tuviera observaciones que hacer a lo aprobado p
or las dos
Cmaras, lo publicar inmediatamente. El hecho de que el Ejecutivo p
ubli-
que un Decreto posteriormente al que lo reforma, no significa que
se est a
lo que nos dice el primero.
EL REGLAMENTO.-El reglamento, ordenamiento que expide el Poder
Ejecutivo en los trminos del artculo 89, fraccin 1, constituciona
l, se ha
constituido en nuestro pas en una fuente muy importante del D
erecho
Fiscal Mexicano. En efecto, ha sido una inveterada costumbre de nue
stro le-
gislador el anunciar, en las leyes impositivas que imponen determinada
s obli-
gaciones a los contribuyentes, que ser el reglamento el que las
precise en
cuanto a su nmero, alcance, extensin, etc. El reglamento ha dejado
de ser,
en nuestra legislacin, el simple ordenamiento conforme al cual se acl
aran o
se precisan las disposiciones contenidas en la ley, para convertirse en
uno de
igual jerarqua que esta ltima. y es que a la Hacienda Mexicana le han
sig-
nificado grandes ventajas econmicas el expedir disposiciones secund
arias
que vayan ms all de la ley, ya que en su gran mayora los contribuy
entes
prefieren someterse a disposiciones ilegales que entablar un juicio
contra la
administracin; v. gr.: el artculo 28, fraccin 1 del Cdigo Fiscal de la
Fede-
racin establece que las personas que estn obligadas a llevar conta
bilidad,
debern llevar los sistemas y registros contables que seale el reglament
o de
este Cdigo, por lo que con base en esta "autorizacin" o mejor est
ara de-
cir en esa delegacin del Poder Legislativo, el Ejecutivo al expedi
r el regla-
mento puede darse gusto exigiendo libros de contabilidad.
Se est abusando del reglamento delegado que no encuentra respal
do
constitucional.
FACULTAD REGLAMENTARIA DEL EJECUTIVO FEDERAL. INTERPRETACIN DE LA
FRACCiN I DEL ARTcuLO 89 DE LA CONSTITUCIN.-La facultad reglamentaria
que el artculo 89, fraccin 1, de la Constitucin Federal otorga al Ejecutivo de
la
Unin para proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las
le-
yes, puede ser ejercida mediante distintos actos y en diversos momentos, segn lo
ameriten las circunstancias, sin ms lmite que el de no rebasar, ni contraveni
r las
disposiciones que se reglamenten. Por tanto, no es forzoso que se ejerza tal f
acul-
tad en un solo acto, por ello implicara una restriccin no consignada en el
pre-
cepto constitucional.-Jurisprudencia de la Segunda Sala de la SON, 2aJJ.84 /
94,
visible en el SJF y su G, diciembre de 1998, pg. 393-.
Relacionando los artculos 89, fraccin 1, y 92 constitucionales, tenemos
que la facultad reglamentaria recae en el Presidente de la Repbli
ca y en
los Secretarios de Estado y Jefes de Departamento Administrativo, la
de re-
frendar todos los reglamentos, decretos y rdenes del Presidente,
en los
asuntos que sean de la competencia de su ramo.
No obstante lo anterior, podemos hacer referencia a dos casos
en los
que el Secretario de Hacienda y Crdito Pblico, arrogndose la facultad re
-
glamentaria, ha expedido sendos reglamentos, ellos son:
a) El Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Aguamiel y Prod
uctos
de su Fermentacin, expedido el 6 de junio de 1932, derogado el 31
de di-
ciembre de 1979.
b) El reglamento para el Cobro de Honorarios por Notificacin de C
r-
ditos y de Gastos de Ejecucin, del 12 de noviembre de 1954, m
ismo que
fue derogado por el reglamento de 19 de marzo de 1957, visto las n
umero-
sas inconformidades que se le hacan al no estar expedido por el
Presidente
de la Repblica. t,
EL DECRETO-LEY Y EL DECRETO-DELEGADo.-Nuestra Constitucin re-
coge la posibilidad de que el Poder Ejecutivo emita disposiciones
que ten-
gan igual jerarquia que las expedidas por el Poder Legislativo, que in
clusive,
puedan reformar o derogar a estas ltimas, y que la doctrina denomina
De-
creto-Ley y Decreto-Delegado, comprendidos en los artculos 29 y 131 cons
-
titucionales, respectivamente.
El primero de los preceptos citados, ltimo de los relativos a las ga
ran-
tas individuales, expresa que en los casos en que se perturbe la tranquil
idad
pblica, el Presidente de la Repblica, de acuerdo con los titula
res de las
Secretaras de Estado, los Departamentos Administrativos y la Procuradura
General de la Repblica y con la aprobacin del Congreso de la Unin,
y,
en los recesos de ste, de la Comisin Permanente, podr suspender en todo
el pas las garantas que fueren obstculo para hacer frente a la
situacin
(Decreto-Ley). Por su parte, el artculo 131 establece la posibilidad de
que el
Poder Ejecutivo sea facultado por el Congreso de la Unin para au
mentar,
disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportacin e i
mportacin,
14 El Reglamento de Organizacin Interna de Delegaciones Regionales y Estatale
s del Insti-
tuto Mexicano del Seguro Social, publicado en el Dlaro Oficial de la Federacin
del 14 de julio
de 1981, est expedido por el Consejo Tcnico de dicho Instituto.
expedidas por el mismo Congreso, y para crear otras, as como par
a restrin-
gir y prohibir las importaciones, las exportaciones y el trnsito de p
roductos,
artculos y efectos, cuando los estime urgente, a fin de regular
el comercio
exterior, la economa del pas, la estabilidad de la produccin nacional
o de
realizar cualquier otro propsito en beneficio del pas. Al final de
cada ejer-
cicio fiscal el Poder Ejecutivo deber someter ante el Legislativ
o, para su
aprobacin, el uso que de estas facultades hubiese hecho (Decreto-Delegado)
.
Se ha planteado el problema de si cuando el Presidente de la Repblic
a
expide un decreto modificando la tarifa de importacin o la de expor
tacin,
debe consignar las razones econmicas o la exposicin de motivos
de su
nueva disposicin. Al respecto, Carr de Malberg.t> expresa que estar
emos
en presencia de una norma con eficacia legislativa formal, si es
t expedida
por el rgano autorizado para ello por la Constitucin. Por lo ta
nto, como
en los casos previstos por el referido artculo 131, la Constitucin autori
za al
Poder Ejecutivo a emitir ordenamientos de la misma categora que los exp
e-
didos por el Poder Legislativo, se opina que los decretos-delegados no
deben
contener los razonamientos econmicos que los respaldan en la expo
sicin
de motivos correspondiente.
Pero en el artculo 39, fraccin 1 del CFF encontramos lo que podramos
llamar un decreto delegado pero que no encuentra respaldo en la C
onstitu-
cin y que surgi al entrar en vigor dicho CFF, que nos expresa:
Art. 39.-El Ejecutivo Federal mediante resoluciones de carcter general po
dr:
1. Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y su
s acce-
sorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya
afec-
tado o trate de impedir que se afecte la situacin de algn lugar o regin
del
pas, una rama de actividad, la produccin o venta de productos, o la re
alizacin
de una actividad, as corno en casos de catstrofes sufridas por fenmenos meteo
-
rolgicos, plagas o epidemias.
11. Dictar las medidas relacionadas con la administracin, control,
forma de
pago y procedimientos sealados en las leyes fiscales, sin variar las di
sposiciones
relacionadas con el sujeto, el objeto, la base, la cuota, la tasa o
tarifa de los gra-
vmenes, las infracciones o las sanciones de las mismas, a fin de facilitar
el cum-
plimiento de las obligaciones de los contribuyentes.
Al decirse que el Ejecutivo Federal podr eximir, total o parcialm
ente,
el pago de contribuciones y sus accesorios, se entiende que dicho Al
to Fun-
cionario, mediante resoluciones generales, puede regularizar la situa
cin fis-
cal que afecta a los contribuyentes eximindolos, total o parcialm
ente, del
pago de las contribuciones y sus accesorios que adeudan al Fisc
o Federal,
pero no que el Poder Ejecutivo puede, mediante resolucin general,
eximir
15 Teora General del Estado.
total o parcialmente el pago de contribuciones que han entrado en
vigor sa-
tisfaciendo lo dispuesto en el artculo 72 constitucional, como acontec
i con
la adicin que aprob el Congreso de la Unin, que promulg el Ejecut
ivo
Federal y que se public en el Diario Oficial de la Federacin de 1 de
enero
de 2002, gravando en el artculo 2, fraccin 1, incisos G) y H), de l
a Ley del
Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, la enajenacin o la import
a-
cin de: "G) Aguas gasificadas o minerales; refrescos; bebidas hidr
atantes o
rehidratantes; concentrados, polvos, jarabes, esencias o extracto de
sabores,
que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o
rehidratan-
tes que utilicen edulcorantes distintos del azcar de caa ... 20%"
Y"H) Ja-
rabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en
envases
abiertos utilizando aparatos automticos, elctricos o mecnicos, que util
icen
edulcorantes distintos del azcar de caa ... 20%".
De lo transcrito se repara que se est en presencia de dos decretos de
le-
gados pero no autorizados por la Constitucin y que por sus grave
s efectos
polticos-econmicos el Ejecutivo Federal derog mediante Decreto publica-
do en el Diario Oficial de la Federacin el 5 de marzo de 2002, ante
la ame-
naza de congresistas norteamericanos de establecer tasas especiale
s a la
importacin del tequila y otros productos del campo que Mxico expo
rta a
Estados Unidos de Amrica.
El Pleno de la SCJN declar la inconstitucionalidad del decreto dejand
o
sin efectos la adicin que afectaba a los productores de azcar de caa.
LA DOCfRINA.-No obstante que la doctrina ha desempeado y viene
desarrollando una labor verdaderamente constructiva del Derecho Fiscal,
ha-
cindolo avanzar rpidamente, especialmente en Europa, Estados Unidos
y
Sudamrica, su aportacin en Mxico puede considerarse como insignifican-
te, a pesar de que poseemos brillantes elementos, pues nuestra lit
eratura so-
bre el Derecho Fiscal es de un raquitismo verdaderamente agudo
. Por lo
tanto, la doctrina como fuente del Derecho Tributario Mexicano es de poca
im-
portancia.
LA JURISPRUDENCIA.-La jurisprudencia tiene gran importancia como
fuente formal en nuestra legislacin impositiva, ya que la mayora de
las re-
formas e innovaciones que se introducen a nuestras leyes fiscales
, obedecen
a sentencias que los rganos jurisdiccionales han emitido en una serie de
ca-
sos anlogos.
En efecto, la jurisprudencia ha influido notablemente en las reform
as a
las leyes impositivas; casi siempre las innovaciones que se intr
oducen a las
leyes tributarias obedecen a resoluciones adversas a la Secretara
de Ha-
cienda y Crdito Pblico que han emitido las Salas del entonces T
ribunal
Fiscal de la Federacin, hoy TFJFA, o los Tribunales Judiciales Fede
rales,
sobre problemas o situaciones en las que no ha sido el nimo del l
egislador
que el contribuyente deje de pagar, sino que esa posibilidad deriv
a de una
laguna o un error de tcnica legislativa en la ley tributaria.
JURISPRUDENCIA, CONCEPTO DE.-"La jurisprudencia tiene facultades in-
tegradoras y va ms all de la norma, es decir, la verdadera jurisprudencia es
aqulla complementaria o integradora de las situaciones que no previ el
le-
gislador, adecuando la norma al caso concreto, toda vez que en muchas o
ca-
siones las circunstancias de hecho estn dando opciones distintas
a lo
establecido en un precepto legal. La Suprema Corte y los tribunales,
al fijar
un criierio en una tesis jurisprudencial, estudia aquellos aspectos
que el le-
gislador no precis, e integra a la norma los alcances que, no conte
mplados
en sta, se producen en una determinada situacin",16
Por ello, el estudio de las sentencias o resoluciones que en materia fi
scal
expiden nuestros tribunales, muchas veces nos explican el porqu de
las re-
formas a las leyes tributarias. Por eso se considera que en Mxico
la juris-
prudencia tiene una enorme importancia, porque ha sido la que h
a venido
evolucionando y caracterizando la ley tributaria.
Conforme a la Ley de Amparo, la jurisprudencia puede ser. estableci-
da por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, funcionando en
Pleno o
por sus diversas Salas, as como por los Tribunales Colegiados de
Circuito,
siempre que aqul, o ellas o ellos dicten cinco sentencias consecutiva
s en el
mismo sentido, sobre asuntos semejantes, sin ninguna en contra y cada
una,
respectivamente, con un mnimo de ocho y de cuatro votos a favor.
Cuando las Salas de la Suprema Corte sustentan tesis contradictorias e
n
los juicios de amparo, materia de su competencia, denunciado ello, e
l Pleno
de dicho Alto Tribunal decidir cul tesis debe prevalecer; cuando los Trib
u-
nales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juic
ios de
amparo de su competencia, hecha la denuncia correspondiente, la Sal
a res-
pectiva de la Suprema Corte decidir cul tesis prevalecer. En uno y
otro
caso, el fallo que se emita constituye jurisprudencia. En el pri
mer caso, la
jurisprudencia es obligatoria para las Salas, Tribunales Colegiados de C
ircui-
to y Juzgados de Distrito; en el segundo caso, la jurisprudencia qu
e se for-
me es obligatoria para los Tribunales Unitarios Colegiados de Cir
cuito, los
juzgados de Distrito, los tribunales militares y judiciales del orden
comn de
los Estados y del Distrito Federal y los Tribunales administrativos
y del tra-
bajo, locales o federales (Art. 192 de la Ley de Amparo). La Jurisp
rudencia
de los Tribunales Colegiados es obligatoria para los Juzgados de Distrit
o, los
tribunales militares y judiciales del orden comn de los Estados y del D
istri-
to Federal y los tribunales administrativos y del trabajo, locales
o federales
(Art. 193).
16 Amparo directo 399/90, Segundo Tribunal Colegiado del Dcimo Sexto
Circuito. SJG,
Octava poca, Tomo VII, enero de 1991, pg. 296.
INTRODUCCIN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXJCANO 49
Se ha considerado que la jurisprudencia que establezca el Poder Judi
cial
de la Federacin es obligatoria para las autoridades administrativ
as lo cual
puede considerarse correcto, en tratndose de la que derive del Pl
eno y Sa-
las de la SCJN, pero no de la que derive de un Tribunal Cole
giado de Cir-
cuito ya que puede no ser acatada por otros Tribunales Coleg
iados de
Circuito e inclusive llegar stos a establecer otra que sea cont
radictoria y
entonces tendr que intervenir la Sala correspondiente de la Corte
para re-
solver la contradiccin de tesis.
JURISPRUDENCIA. Es OBLIGATORIA PARA LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS
EN
ACATAMIENTO AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE DIMANA DEL ARTCULO 16 CONS-
T1TUCIONAL.-Si bien los artculos 192 y 193 de la Ley de Amparo que determi
-
nan la obligatoriedad de la jurisprudencia que establezca la Suprema Co
rte de
Justicia funcionando en pleno o en Salas y cada uno de los Tribunales Colegiado
s
de Circuito, se refieren de manera genrica a rganos jurisdiccional
es sin hacer
mencin a las autoridades administrativas, stas tambin quedan obligadas
a ob-
servarla y aplicarla, lo cual se deduce del enlace armnico con que se
debe enten-
der el texto del artculo 16, primer prrafo de la Constitucin
Federal y el
sptimo prrafo del artculo 94 de la misma Codificacin Suprema; ello porque,
por un lado, la jurisprudencia no es otra cosa sino la interpre
tacin reiterada y
obligatoria de la ley, es decir, se trata de la norma misma definida en s
us alcances
a travs de un procedimiento que desentraa su raz6n y finalidad; y por
el otro,
que de conformidad con el principio de legalidad que consagra la primera de
las
disposiciones constitucionales citadas, las autoridades estn obligadas
a fundar y
motivar en mandamiento escrito todo acto de molestia, o sea que deb
ern expre-
sar con precisin el precepto legal aplicable al caso, as como la
s circunstancias
especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan te
nido en consi-
deracin para la emisin del mismo. Por tanto, conjugando ambos enunciado
s, ob-
vio es que para cumplir cabalmente con esta obligacin constituc
ional, toda
autoridad deber no solamente aplicar la ley al caso concreto, s
ino hacerlo del
modo que sta ha sido interpretada con fuerza obligatoria por los rganos consti-
tucional y legalmente facultados para ello. En conclusin, todas las a
utoridades,
incluyendo las administrativas, para cumplir cabalmente con el principio
de legali-
dad emanado del artculo 16 constitucional, han de regir sus actos c
on base en la
norma observando necesariamente el sentido que la interpretacin de la
misma ha
sido fijado por la jurisprudencia.-Visible en el SJF y su G, diciembre
de 1998,
pg. 1061-.
Jurisprudencia es la tesis que se establece al ser reiteradas las
sentencias
en cierto nmero de veces en sentido uniforme no contrariadas y cuand
o se
resuelve contradiccin de tesis.
JURISPRUDENCIA. CUANDO SE ESTABLECE POR REITERACIN, SE CONSTITUYE POR LO
RESUELTO EN CINCO EJECUTORtAS COINCIDENTES NO INTERRUMPIDAS POR OTRA EN
CONTRARIO. POR LO OUE LAS OBLIGACIONES DE REDACCIN, CONTROL YDIFUSiN
SLO PRODUCEN EFECTOS PUBLlCITARIOS.-EI artculo 94 de la Constitucin Polti-
ca de los Estados Unidos Mexicanos, en su prrafo sptimo, previene
que la ley
fijar los trminos en que sea obligatoria la jurisprudencia que establezcan los t
ri-
bunales del Poder Judicial de la Federacin, y el prrafo segundo del artculo 192
de la Ley de Amparo dispone que "Las resoluciones constituirn jurisp
rudencia,
siempre que lo resuelto en ellas se sustente en cinco sentencas no interrumpida
s
por otra en contrario.i." y seala enseguida los requisitos de votacin, lo
s que ac-
tualiza el artculo decimoquinto transitorio de la Ley Orgnica del Poder
Judicial
de la Federacin (Diario Oficial de 26 de mayo de 1995), en el sentdo
de que
tratndose del Pleno se requiere que e ... 10 resuelto en ellas se sustent
e en cinco
sentencias no interrumpidas por otra en contrario, y que hayan sido
aprobadas
por lo menos por ocho Ministros." Por otro lado, el artculo 195 de
la Ley de
Amparo seala las reglas relatvas a la aprobacin del texto y rubro de las te
sis
jurisprudenciales, as como los requisitos para su publicidad y control. De
lo ante-
rior se sigue que, con rigor tcnico, la jurisprudencia por reiteracin se
forma por
lo resuelto en cinco ejecutorias no interrumpidas por otra en contrario
, que hayan
sido aprobadas por lo menos por ocho Ministros, cuando se trate de las
estableci-
das por el Pleno, lo que lleva a concluir que las obligaciones de reda
ccin control
y difusin previstas en el artculo 195 del invocado ordenamiento,
slo tienen
efectos publicitarios, mas no son elementos necesarios para la for
macin de los
criterios de observancia oblgatora.-Tesis LXIV/97 del Pleno de la SCJN, visible
en el SJF, Pleno y Salas, mayo de 1997, pg. 166-.
Inicialmente, el entonces Tribunal Fiscal de la Federacin consider que
la jurisprudencia de la Corte no la obligaba en vrtud de que es
un trbunal
administrativo y no un tribunal judicial. Sin embargo, como los
Tribunales
Judiciales -Juzgados de Distrito y Colegiado-, indefectiblemente modific
a-
ban las sentencias de aquel tribunal que se apartaban de la
jurisprudencia
del Pleno y de la Sala Administrativa de la Corte, el entonces Ple
no del Tri-
bunal Fiscal, hoy Sala Superior, acept la obligatoriedad de la jurisp
rudencia
de la Sala Administrativa, no as la que establecen los Tribunales
Colegia-
dos de Circuito debido a que la de stas puede llegar a ser cont
radictoria.t?
Hoy, en los trminos de los artculos 192 y 193 de la Ley de Amparo, l
as
jurisprudencias que establezcan el Pleno y Salas de la SCJN y TCC, son
obli-
gatorias para las Salas -Superior y Regionales- y Secciones de la Sala
Su-
perior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
Tratndose de la jurisprudencia del TFJFA, el artculo 76 del CFF,
nos
dice:
"Para fijar jurisprudencia, el Pleno de la Sala Superor deber aprob
ar tres
precedentes en el mismo sentido, no interrumpidos por otro en contrar
io.
Tambin se fijar jurisprudencia por alguna Seccin de la Sala Superior, si
em-
pre que se aprueben cinco precedentes no interrumpidos por otro en contr
ariov.tf
17 Revisin 76/78, sentencia de fecha 23 de agosto de 1979. Revista del Tr
ibunal Fiscal de la
Federacin, agosto 1979, p. 224.
18 Artculo 76 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.
INTRODUCCIN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO
51
"En el caso de contradiccin de sentencias, cualquiera de los Magistrad
os del Tri-
bunal o las partes en los juicios en los que tales tesis se su
stentaron, podrn de-
nunciarla ante el Presidente del Tribunal para que ste la haga del
conocimiento
del Pleno, el cual con un qurum mnimo de diez Magistrados, decidir po
r ma-
yora la que debe de prevalecer, constituyendo jurisprudencia.
La resolucin que pronuncie el Pleno del Tribunal, en los casos a que
este ar-
tculo se refiere, slo tendr efectos para fijar jurisprudencia y no afectar
las re-
soluciones dictadas en los juicios correspondientes" (Art. 77 LFPCA).
Esto ltimo tiene por objeto aclarar que los juicios ya resueltos c
on an-
terioridad con fallos adversos a la nueva jurisprudencia no podrn pret
ender
acogerse a ella. Sin embargo, se sostuvo por la autoridad fiscal
que la nueva
jurisprudencia no puede aplicarse retroactivamente a los casos en trm
ite al
momento de establecerse, porque sera darle efectos retroactivos,
esto es,
que se lleg a sostener que la jurisprudencia que se estableca en determ
ina-
da fecha no era aplicable a ejercicios fiscales a ella, originando
lamentable-
mente tesis contradictorias entre TCC, provocando la intervencin del
Pleno
de la SON, quien, estableci la Jurisprudencia P./J.145/2000, que nun
ca de-
bi surgir pues lo contrario a ella no tiene sustento jurdico alguno,
la cual
expresa:
JURISPRUDENCIA. Su APLICACIN NO VIOLA LA GARANTA DE IRRETROAC-
TIVIDAD DE LA LEY.-La Suprema Corte de Justicia de la Nacin y los Tri
bu-
nales Colegiados de Circuito, al sentar jurisprudencia, no slo inte
rpretan la
ley y estudian los aspectos que el legislador no precis, sino que
integran a
la norma los alcances que, sin estar contemplados claramente en ella,
se pro-
ducen en una determinada situacin; sin embargo, esta "conformacin o
in-
tegracin judicial" no constituye una norma jurdica de carcter gen
eral,
aunque en ocasiones llene las lagunas de sta, fundndose para ello,
no en
el arbitrio del Juez, sino en el espritu de otras disposiciones
legales, que es-
tructuran (como unidad) situaciones jurdica, creando en casos excepcion
ales
normas jurdica individualizadas, de acuerdo a los principios gene
rales del
derecho, de conformidad con lo previsto en el ltimo prrafo del artcul
o 14
constitucional; tal y como se reconoce en el artculo 94, prrafo se
xto, de la
Constitucin Federal, as como en los numerales 192 y 197 de la
Ley de
Amparo, en los que se contempla a la interpretacin d las nor
mas como
materia de la jurisprudencia. Ahora bien, tomando en consideracin que
la
jurisprudencia es la interpretacin que los referidos tribunales hacen de
la ley,
y que aqulla no constituye una norma jurdica nueva equiparable a la ley
, ya
que no cumple con las caractersticas de generalidad, obligatoriedad
y abs-
traccin, es inconcuso que al aplicarse, no viola el principio de
irretroactivi-
dad, consagrado en el artculo 14 constitucional.
Los CONVENtOS INTERNACIONALES.-Mxico, no siendo un pas exporta-
dor de capitales y s un receptor de ellos, se ha visto en la nec
esidad de ce-
lebrar con diversos paises desarrollados convenios en materia tributaria,
que
favorecen al contribuyente nacional de esos pases y que se han
tenido
que aceptar ante la necesidad de la inversin extranjera.
El tratado de Libre Comercio celebrado con el gobierno de Canad y con
el de Estados Unidos de Amrica nos orill a ello con dichos gobiernos, h
a-
bindose ya celebrado convenios para evitar la doble tributacin en mater
ia
del impuesto sobre la renta con el Reino de Suecia, con Francia, c
on Ingla-
terra, etctera.
LAs REGLAS ADMINISTRATIVAS. Cada ao se publica en el Diario Oficia
l
de la Federacin.n entre los meses de marzo y mayo, la Resolucin Gene-
ral de Reglas Administrativas que tiene como finalidad dar a conocer lo
s cri-
terios que han aprobado las autoridades fiscales respecto al alca
nce de los
ordenamientos tributarios federales en vigor; resolucin General que
le co-
rresponde expedir al Jefe de Servicio de Administracin Tributaria conforme
a la Ley del Servicio de Administracin Tributaria.
Las reglas que contiene tal Resolucin en buen nmero de casos van ms
all de los ordenamientos tributarios cuyas disposiciones se pretenden aclarar
y tambin sirven para atemperar el rigor de las novedades fiscales que
cada
ao aprueba el Congreso de la Unin, reglas que se modifican con mu
cha
frecuencia y que en buen nmero de casos vienen a resolver errores o la
gu-
nas existentes en esas novedades, con lo cual el Jefe del SAT vi
ene a inte-
grar a las leyes tributarias o al Cdigo Fiscal de la Federacin.
Con las reglas administrativas se presenta, en buen nmero de ocasiones,
la incertidumbre en los contribuyentes vista la facilidad con que se modif
ican
o se crean nuevas, lo que en ocasiones origina ello fuertes prdidas al
Fisco
Federal; incertidumbre que crecer con el Decreto por el que se r
eforman,
adicionan y derogan diversas disposiciones contenidas en la Ley antes
men-
cionada, publicada en el Diario Oficial de la Federacin de 12 de junio de 2003
,
que nos dice en su artculo 7, fraccin XVI, lo siguiente:
XVI. Emitir las disposiciones de carcter general necesarios para el ej
ercicio
eficaz de sus facultades, as como para la aplicacin de las leyes, tratados y dis
po-
siciones que con base en eUas se expidan".
Da la impresin que nos dice que el SAT est autorizado para emitir dis-
posiciones para la aplicacin de las leyes, tratados y otras disposicion
es que
con base en ellas se expidan, cuando lo que nos quiere decir es que el
SAT
est autorizado para emitir reglas de carcter general necesarias para la
apli-
19 La Resolucin Miscelnea Fiscal para 2005, fue publicada en el Diario Oficia
l de la Fede-
racin de 30 de mayo de 2005.
cacin de las leyes, tratados y otras disposiciones, como los reglamentos q
ue
se expidan.
Sin embargo, el Segundo Tribunal Colegiado del Quinto Circuito sosti
e-
ne que la Resolucin Miscelnea como se le conoce tiene el carc
ter de
obligatorio para los contribuyentes, ya que es expedida en uso de las fa
culta-
des que poseen las autoridades fiscales para reglamentar la aplicacin
de la
ley en lo que sta les reserve facultades, la cual constituye un agrup
amiento
de disposiciones de carcter general,20 olvidando que el nico que puede r
e-
glamentar la aplicacin de la leyes el Presidente de la Repblica, en los tr
-
minos del artculo 89, fraccin 1, de la Constitucin Federal.
El penltimo prrafo del artculo 33 del CFF, establece lo siguiente:
"Asimismo, las autoridades fiscales darn a conocer a los contribuyentes, a travs
de los medios de difusin que se sealen en reglas de carcter general, los
crite-
rios de carcter interno que emitan para el debido cumplimiento de las d
isposi-
ciones fiscales, salvo aquellos que, a juicio de la propia autoridad, teng
an el carcter
de confidenciales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y
ni-
camente derivarn derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario O
fi-
cial de la Federacin".
De lo anterior, tenemos que por regla administrativa debemos entender
que es aqulla que se emite para el mejor cumplimiento de lo dispue
sto en
ordenamientos tributarios, que se da a conocer a los contribuyentes
a travs.
del Diario Oficial de la Federacin y que contiene el criterio de la
autoridad
tributaria sobre el contenido de una norma legislativa.
Pero ahora tenemos que la Ley Federal de los Derechos de los Con
tri-
buyentes.u en el segundo prrafo del artculo 5', nos dice: "Los contribuye
n-
tes que apeguen su actuacin a los trminos establecidos en los
criterios
emitidos por las autoridades fiscales, que se publiquen en el Diario Ofici
al de
la Federacin, quedarn exentos de responsabilidad fiscal". Ahora bien, s
i la
regla excede, viola lo que nos dice el ordenamiento tributario, incurre,
al no
respetarla, en responsabilidad fiscal.
Un ordenamiento que precisa los derechos de los contribuyentes seala
que de no respetar ellos las reglas que emitan las autoridades fiscale
s, incu-
rren en responsabilidad fiscal, como si la regla fuese ley.
El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha aprobado
las
siguientes tesis relacionadas con las reglas generales publicadas en e
l Diario
Oficial de la Federacin:
20 Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, diciembre de 2000, pgina 1244.
21 Vigente un mes despus de su publicacin en el Diario Oficial de la F
ederacin, que la
contiene el 23 de junio de 2005.
REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. LA FACULTAD DEL CON-
GRESO DE LA UNiN PARA HABILITAR A LA SECRETARA DE ES-
TADO A FIN DE EXPEDIRLAS, NO CONSTITUYE UNA DELEGACiN
DE FACULTADES LEGISLATIVAS -Tesis Nm. XIIJ2002-.
REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. EL ARTCULO TREINTA
Y SEIS, FRACCiN 1, INCISO A) DE LA LEY ADUANERA VIGENTE
EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS, QUE AUTORIZA A LA SE-
CRETARA DE HACIENDA Y CRDITO PBLICO PARA EXPEDIRLAS
EN MATERIA DE IMPORTACiN, NO CONTRAVIENE LOS ARTCU-
LOS 89, FRACCiN 1, Y 92 DE LA CONSTITUCiN FEDERAL. -Tesis
Nm. XIII/2002-.
REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. LAS DICTADAS EN EJERCI-
CIO DE UNA FACULTAD CONFERIDAS POR LA LEY A UNA SECRE-
TARA DE ESTADO, NO PUGNAN CON EL PRINCIPIO DE DISTRIBU-
CiN DE ATRIBUCIONES ENTRE LOS RGANOS DEL PODER PBLICO
-Tesis XIV/2002-.
REGLAS. GENERALES ADMINISTRATIVAS. EXPEDIDAS POR LOS SE-
CRETARIOS DE ESTADO EN USO DE UNA FACULTAD AUTORIZADA
POR EL CONGRESO DE LA UNiN. DIFERENCIAS CON LOS REGLA-
MENTOS, DECRETOS, ACUERDOS Y RDENES DICTADAS POR EL
PRESIDENTE DE LA REPBLICA -Tesis XV/2002-.
Pero ahora la Ley del Servicio de Administracin Tributaria delega, en
su artculo 14, esta facultad en el Jefe de un rgano desconcentrado de
la
Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, como lo es el SAT.
Pero que son las reglas administrativas? Por regla administrativa debe-
mos entender la interpretacin que se da por las autoridades administrativ
as
a disposiciones legales para el mejor conocimiento de lo dispuesto en un or
-
denamiento, lo cual se observa en buen nmero de las que contiene la R
e-
solucin de reglas generales en materia tributaria que ao con ao expide el
Fisco Federal, aun cuando tambin buen nmero de ellas tienen por objeto
atenuar el impacto de novedades fiscales por los efectos perniciosos
que se
observan al entrar en vigor, o bien integrar la ley por las omisiones o er
rores
que en ellas existen.
CAPTULO V
CLASIFICACIN DE LOS INGRESOS
SUMARIO: INTRODUCCiN. CLASIFICACiN DE LOS CAMERALlSTAS. CLA
SIFlCACIN DE GRIZIOTTI. CLASIFICACiN DE EINAUDI. CLASIFICACiN DE
HUGH OALTON. CLASIFICACiN DE BIELSA. CLASIFICACiN ADOPTADA POR
NUESTRA LEGISLACiN FEDERAL CLASIFICACiN QUE SE PROPONE.
INTRODUCCIN.-Antes de entrar al estudio de la principal fuente de re-
cursos del Estado contemporneo, que es el impuesto, se expondrn alguna
s
clasificaciones que se han formulado sobre los recursos o fuentes de
ingre-
SOS, as como la aceptada por nuestra legislacin federal.
La importancia de este tema reside en conocer las distintas fuen
tes de
ingresos a las cuales recurra el soberano, en la antigedad, y a las que r
ecu-
rre el Estado contemporneo para la obtencin de fondos. Hay que sealar
que la mayora de las clasificaciones modernas coinciden, en esencia, a pes
ar
de la falta de uniformidad de las mismas.
CLASIFICACIN DE LOS CAMERALISTAS.-Para los cameralistas, los recur-
sos procedan de tres fuentes: el dominio pblico, los derechos de regalas
y
los impuestos.'
a) Los bienes del dominio pblico, representaban la principal fuente
de
ingresos para el soberano, hasta el momento de su enajenacin.
b) Los ingresos provenientes de los derechos que otorgaba el rey
a los
particulares para que explotaran sus bienes, ocupaban el segundo
lugar en
importancia.
e) Los impuestos eran mirados como la ltima fuente de ingresos a
la
cual apelar.
Con base en estas ideas Adam Smith expres ms tarde que no podra
ser objeto de gravamen la riqueza del pueblo, mientras no se form
ara una
riqueza nacional.
1 Citado por Guillermo Ahumada en su obra Tratado de Finanzas Pblicas.
55
56
EMiLiO MARGIN MANAUTOU
CLASIFICACIN DE GRIZIOITI.-Para Griziotti, los recursos del Estado se
clasifican segn su origen, ya sea que provengan de pasadas, presentes
o fu-
turas generaciones.s
De las pasadas generaciones se perciben ingresos de fuentes qu
e ellos
crearon, tales como: las rentas patrimoniales, utilidades de insti
tuciones p-
blicas, utilidades de empresas econmicas y utilidades de empresas pblicas
.
De las presentes generaciones las fuentes de ingresos son: contribuciones
de guerra, multas e ingresos penales y contribuciones ordinarias y ext
raordi-
narias, que comprenden impueslos directos, impuestos indirectos, t
asas y
contribuciones especiales.
Con cargo a las futuras generaciones, se puede recurrir a las sig
uientes
fuentes de ingresos: deuda flotante, emprstitos forzosos, voluntari
os o pa-
triticos y emisin de papel moneda.
CLASIFICACIN DE EINAUDI.-Para Einaudi.> los ingresos del Estado se
agrupan en dos categoras: ingresos derivados del impuesto e ingresos n
o de-
rivados del impuesto. Los ingresos comprendidos dentro de esta segunda
ca-
tegora son: los precios privados.' los precios cuasi-privados.r l
os precios
pblicos,e los precios polticos," las contribuciones y los emprstitos.
CLASIFICACIN DE HUGH DALTON.-Dalton clasifica las fuentes de los in-
gresos pblicos en dos grandes grupos: impuestos por una parte y, las rest
an-
tes fuentes de ingresos por otra, que vienen a ser los precios carga
dos por la
autoridad a los particulares en la prestacin de servicios especficos o a
dqui-
sicin o uso de bienes de propiedad pblica.s
Distingue las fuentes del primer grupo de las del segundo, en el
hecho
de que los impuestos son pagados "compulsivamente" y los precios "volunta
-
2 Principios de Ciencia de las Finanzas.
3 Einaudi, Luigi. Principios de Finanzas Pblicas, p. 13.
4 Cuando el Estado presta servicios o explota bienes de su propiedad
que tambin pueden
adquirirse de particulares, el precio que por ellos se exige es priv
ado en virtud de que ste no
lo fija el Estado sino la demanda que en el mercado existe, o sea que si
el Estado pretendiese
un precio por encima del que existe en el mercado, ningn particular
le solicitara la prestacin
de sus servicios; de ah su nombre de precio privado.
5 El precio ser cuasi-privado cuando se trata de servicios o bienes
que pueden obtenerse
del Estado o de los particulares, pero en los que aqul tiene int
ers en que no se haga un uso
desmedido de ellos; de ah que, atendiendo a este inters establece
un precio por encima del
que existe en el mercado.
6 Estaremos en presencia de un precio pblico, en tratndose de la pr
estacin de servicios
o explotacin de bienes en los que el Estado ejerce un monopolio y,
por lo tanto, el precio de
los mismos lo fija libremente, ya que no tiene competencia por parte d
e los particulares.
7 Estaremos en presencia de un precio poltico, cuando la cantidad que
el Estado establez-
ca por un servicio administrativo o bien de su propiedad, est muy por deb
ajo del costo real del
mismo, o sea que se haya determinado as en atencin a consideraciones po
lticas.
8 Oalton, Hugh. Principios de las Finanzas Pblicas.
57
riamente". Desarrollando esta amplia distincin entre impuestos y
precios,
seala para el primer grupo, las siguientes fuentes: 1) Los impuestos
propia-
mente dichos; II) Tributos e indemnizaciones, resultantes de una gue
rra o de
otras causas; III) Emprstitos forzosos, y IV) Penas pecuniarias
impuestas
por los tribunales de justicia, por la comisin de delitos o infracciones. D
entro
del segundo grupo, considera: V) Entradas provenientes del arren
damiento
de tierras pblicas o de acciones correspondientes a la compaia explotado
ra
del Canal de Suez; VI) Entradas provenientes de empresas manejadas p
or el
Estado, sin hacer uso del poder de monopolio para elevar las tar
ifas por so-
bre el "nivel" competitivo; VII) Derechos pagados en retribucin de ser
vicios
prestados por un funcionario pblico, y VIII) Emprstitos voluntarios.
Dalton distingue, adems, otras cuatro fuentes de ingresos, que no enca
jan
por completo dentro de los dos grupos mencionados, y que son: IX)
Ingre-
sos provenientes de la explotacin de empresas por el Estado, en
los casos
en que ste aprovecha su carcter de monopolizador para elevar las
tarifas
sobre el "nivel" competitivo; X) Ingresos por "contribuciones de
mejoras";
XI) Nuevas emisiones de papel moneda, y XII) Donaciones voluntarias.
CLASIFICACIN DE BIELSA.-El tratadista argentino Bielsa clasifica no las
fuentes de los recursos, sino a stos, en tres grupos: a) Nacio
nales, provin-
ciales y municipales; b) Ordinarios y extraordinarios, siendo lo
s primeros
aquellos ingresos que se recaudan en cada ejercicio fiscal, legalmente
autori-
zados, y los segundos, los destinados a sufragar gastos no previstos o
dficits
presupuestarios, y c) Originarios y derivados siendo los primero
s, los que
provienen del patrimonio del ente pblico y, los segundos, los que
derivan
del patrimonio de los particulares, como son los impuestos, tasas y
contribu-
ciones especiales.?
CLASIFICACIN ADOPTADA POR NUESTRA LEGISLACIN FEDERAL.-EI C'
digo Fiscal de la Federacin alude en su artculo 2 a las contribuciones qu
e
clasifica en impuestos.t'' aportaciones de seguridad social.u contr
ibuciones
de mejoras y derechos,13 y en su artculo 3 a ingresos no tributarios, co
mo
"1 Bielsa, R. Compen.dio de Derecho Pblico. Tomo 111, p. 253.
\1) "Son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar [as personas
fsicas y morales
que se encuentren en la situacin jurdica o de hecho prevista por la misma y que
sean distintas
de las sealadas en las fracciones 11, 111 YIV de este artculo."
1] "Son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son
sustituidas por el
Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia d
e seguridad social o a
las personas que se beneficien en forma especial por servicios de segu
ridad social proporciona.
dos por el mismo Estado."
12 "Son las establecidas en Ley a cargo de las personas fsicas y morales q
ue se beneficien
de manera directa por obras pblicas."
13 "Son las contribuciones establecidas en ley por el uso o aprovechamiento
de los bienes del
dominio pblico de la Nacin, as como por recibir servicios que presta el Est
ado en sus funcio-
son aprovechamientos" y productos.u Para la vigente Ley de Ingresos de
la
Federacin las fuentes de recursos se clasifican en impuestos, apor
taciones
de seguridad social, contribucin de mejoras, derechos, contribucion
es no
comprendidas en las fracciones precedentes causadas en ejercicios
fiscales
anteriores pendientes de liquidacin o de pago, accesorios, productos,
apro-
vechamiento, ingresos derivados de financiamientos y otros ingresos.
La novedad del vigente Cdigo Fiscal de la Federacin, en materia
de
contribuciones, consiste en el reconocimiento de la contribucin esp
ecial a
travs de las dos aportaciones de seguridad social que recogen la Ley Fe
de-
ral del Trabajo y la Ley del Seguro Social y la de mejoras.is
Cuando surgi la obligacin del pago de las cuotas del Seguro Soci
al,
nuestros tribunales asimilaron estas prestaciones a la figura de los dere
chos y
posteriormente se conceptuaron como el pago de un impuesto. Sin embarg
o,
ante la imposibilidad de caracterizar dichas prestaciones exactament
e como
un impuesto o un derecho, el legislador mexicano opt por citarla en
la Ley
de Ingresos de la Federacin al trmino de la enumeracin de los impuestos
y antes de los derechos.
Al surgir las aportaciones para el Fondo Nacional de la Vivien
da para
los Trabajadores se sigui el mismo camino, dejndose al intrprete la natu
-
raleza jurdica de esta prestacin. Con el reconocimiento de que las a
porta-
ciones de seguridad social son contribuciones independientes de los impue
stos
y derechos, se da fin a este problema.
Con motivo de la vigencia de la Ley del Impuesto al Valor Agregado s
e
derogaron la mayora de los impuestos al comercio y a la ndustria,
por lo
que el orden en que los renglones de impuestos que se citan e
n la Ley de
Ingresos carece de importancia, aun cuando eso s los encabezan los dos
im-
puestos ms importantes: el impuesto sobre la renta y el del valor agr
egado.
La Ley de Ingresos se lleg a aprovechar para ntroducir en ella modifi-
caciones a distintos ordenamientos tributarios, como para crear nu
evos irn-
nes de derecho pblico, excepto cuando se presten por organismos de
scentralizados u rganos
desconcentrados cuando, en este ltimo caso, se trate de contrapresta
ciones que no se encuen-
tren previstas en la Ley Federal de Derechos. Tambin son derechos las con
tribuciones a cargo
de los organismos pblicos descentralizados por prestar servicios exclusivos d
el Estado."
14 "Son aprovechamientos los ingresos que percibe el Estado por funcio
nes de derecho p-
blico distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de f
inanciamientos y de los que
obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participacin estat
al."
15"Son productos las contraprestaciones por los servicios que presta el
Estado en sus fun-
ciones de derecho privado, as como por el uso, aprovechamiento o e
najenacin de bienes del
dominio privado.
16 Sin embargo, la Ley de Ingresos de la Federacin para el Ejercicio
Fiscal de 2002, des-
pus de ms de veinte aos, introduce reformas a la Ley del Impuesto al Va
lor Agregado y es-
tablece una tasa adicional a la general de este ordenamiento ap
licable a venta de bienes y
servicios suntuarios.
puestos como el del 1% para la educacin superior, as como para prorr
ogar
la vgencia de diversos preceptos correspondientes a pasadas Leyes de Ingr
e-
sos de la Federacin, lo que traa como consecuencia confusones y se ign
o-
rase la vigencia de numerosas reglas O principios que en mate
ra fiscal se
encontraban en esas leyes.
Hoy el legislador aprueba por separado, ao con ao, un ordenamiento
que ha denominado ley que establece, reforma, adiciona y deroga
diversas
disposiciones en materia fiscal, por lo que la Ley de Ingresos
ya no se em-
plea para introducir novedades en ordenamientos de carcter tributario
, ter-
minndose con el vicio de ir prorrogando disposiciones de las
anteriores
leyes de ingresos que se deseaba continuaran en vigor en el siguiente
ejerci-
cio fiscal.
En el mismo ordenamiento encontramos una disposicin tributaria au-
tnticamente privativa, ya que seala a Petrleos Mexicanos como nico
contribuyente de los impuestos que se sealan, quien, por ejemplo,
durante
el ejercicio de 1997, a cuenta de derechos de hidrocarburos
pagar, en
unin de sus organismos subsidiarios, la tasa del 60.8% al total de
sus ingre-
sos por las ventas de hidrocarburos y petroqumicos a terceros. -ver Ar
t, 4,
fraccin V de la Ley de Ingresos de la Federacin para el Ejercici
o Fiscal
de 1997, D. o. 23 de Dic. de 1996.-
Por otra parte la ley de que se trata contiene una delegacin de facu
lta-
des del legislativo en favor del Ejecutivo en la cuestin de emprsti
tos, que
encuentra su respaldo en el artculo 73, fraccin VIII constitucional
que es-
tablece que compete al Congreso de la Unin dar bases sobre las
cuales el
Ejecutivo pueda celebrar emprstitos sobre el crdito de la Nacin. Sin
em-
bargo, al facultarse al Ejecutivo Federal a ejercer o autorizar mo
ntos adicio-
nales de financiamiento cuando, a juicio del propio Ejecutivo, se
presenten
circunstancias econmicas extraordinarias que as lo exijan, con la s
ola obli-
gacin de dar cuenta oportunamente al Congreso de la Unin de las ope
ra-
ciones realizadas, se est en presencia de un tpico caso de decreto de
legado
que no encuentra respaldo constitucional.
Indebidamente en la Ley de Ingresos se hace referencia a ingr
esos no
considerados como tributarios, ya que constitucionalmente el Congreso d
e la
Unin slo debe discutir y aprobar anualmente las contribuciones que ba
s-
ten a cubrir el presupuesto, por lo que no tienen porqu consig
narse en la
Ley de Ingresos las fuentes relativas a los productos, aprovechamient
os, etc.,
y, por lo tanto, correctamente dejan de consignarse en sus preceptos
delega-
cin de parte del Poder Legislativo en favor de Poder Ejecutivo, para
crear,
suprimir o modificar las cuotas, tasas o tarifas de los productos o
aprovecha-
mientos, pues se repite, es indebido el que el legislador haga
alusin a re-
cursos provenientes de fuentes no c1asificables como tributarias.
En la vigente Ley de Ingresos se corrige un vicio que recogan las pasa
-
das leyes de ingresos, consistente en consignar bajo el rubro de
aprovecha-
mientos los ingresos denominados rezagos y que eran los provenien
tes del
pago de impuestos, pero fuera del ejercicio en que debieron de habe
rse per-
cibido. Hoy, esta fuente de ingresos se consigna al final de l
a enumeracin
de los impuestos bajo el rubro: "Contribuciones no comprendidas
en las
fracciones precedentes, causadas en ejercicios fiscales anteriores, p
endientes
de liquidacin o de pago."
CLASIFICACIN QUE SE PROPONE.-En los trminos del artculo 73, frac-
cin VII constitucional, el Congreso de la Unin tiene facultades para i
mpo-
ner las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto. Por c
onsiguiente,
podemos clasificar en dos grandes grupos los ingresos que percibe
el Fisco
Federal: uno, en el que quedan comprendidas las fuentes impositivas y
, otro,
en el que queden comprendidas las restantes fuentes de ingresos.
Esos dos
grupos se denominan, respectivamente: contribuciones y otros ingresos.
Dentro del grupo de contribuciones quedan comprendidos los siguientes
conceptos: impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales;
y comu-
nes a estos tres tributos: contribuciones causadas en ejercicios fi
scales ante-
riores, pendientes de liquidacin o de pago; multas por violacio
nes a
ordenamiento tributarios, y los recargos punitivos o moratorias, por
la falta
de pago oportuno de los tributos.
Dentro del grupo de "otros ingresos", quedan comprendidos: los produc-
tos, como son los ingresos derivados de la explotacin de bienes del domi
nio
privado; utilidades de organismos descentralizados y empresas en las
que el
Estado es accionista mayoritario o minoritario, los derivados de
ventas de
bienes y valores, los de recuperaciones de capital, etc., y los apro
vechamien-
tos, que comprenden, entre otros ingresos: multas no impositivas
, recargos
no tributarios, indemnizaciones, regalas, etc., y, por ltimo, los ingresos d
eri-
vados de financiamientos crediticios tales como: emisin de bonos,
emisin
de papel moneda, descuentos de documentos, emprstitos, etctera.
Clasificacin que
se propone de los
ingresos del Fisco
Federal.
Contribuciones.
y
L Impuestos.
2. Derechos o tasas y
3. Contribuciones
especiales.
Productos.
L Impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales
causados en ejercicios fiscales anteriores pendientes de
liquidacin o de pago.
2. Multas por violaciones a ordenamientos tributarios.
3. Recargos, punitivos o moratorias, por la falta de pago
oportuno de los tributos.
1. Derivados de la explotacin de bienes del dominio
pblico.t?
2. Derivados de la explotacin de bienes del dominio
privado.
3. Utilidades de organismos descentralizados y empresas
en las que el Estado directa o indirectamente es ac-
cionista, mayoritario o minoritario.
4. Ingresos derivados de ventas de bienes yvalores.
5. Recursosde capital.y
6. Otros ingresos.
Otros ingresos.
Aprovechamientos.
Ingresos derivados de
financiamientos credi-
ticios.
{
l.
2.
3.
4.
5.
{
l.
2.
3.
4.
5.
Multas no impositivas.
Recargos no tributarios.
Indemnizaciones.
Regalas,y
Otros ingresos (v. gr. cuotas compensatorias).
Emisin de bonos.
Emisin de papel moneda.
Descuentos de documentos.
Emprstitos,y
Otros financiamientos.
17 Conforme a la definicin que de derechos adopta el artculo 2
2
, fraccin IV del Cdigo Fiscal, ahora se reputan contribuciones
estos ingresos.
CAPTULO VI
DEL IMPUESTO
SUMARIO: INTRODUCCIN. Su DEFINICiN y CARACTERSTICAS CONFORME
A NUESTRA LEGISLACiN.
INTRODUCClN.-En este captulo se da principio al estudio de las t
res
figuras jurdicas tributarias que recogen la doctrina y las legislaciones
de los
pases europeos, sudamericanos y norteamericanos. Estas figuras son: e
l im-
puesto, la tasa, como se denomina en Europa y Sudamrica, y que nosot
ros
conocemos como derechos, y la contribucin especial, una figura de reci
ente
creacin, y que hasta 1983 fue incorporada en la legislacin fiscal
federal,
pero no para algunas legislaciones locales, como la del Estado de So
nora.
De las tres figuras tributarias el impuesto sigue siendo, hoy
en da, la
principal fuente de ingresos para los pases no comunistas y, por 10 t
anto, el
tributo ms estudiado por la doctrina.
Antes de entrar de lleno al estudio del impuesto, es convenien
te tratar
de clasificar los servicios pblicos que el Estado presta, en atencin a
la for-
ma en que se sufragan. As, la doctrina nos habla de los servic
ios pblicos
generales y los servicios pblicos particulares.
Los servicios pblicos generales admiten una subdivisin, en general
es.
indivisibles y generales divisibles. Se est en presencia de un servicio pb
lico
general indivisible cuando favorece a toda la colectividad, sin que p
ueda pre-
cisarse qu personas se benefician ms que otras con su prestacin.'
En cambio, los servicios pblicos generales divisibles son aqullos
que
benefician a toda la colectividad, pero en los que es posible conocer
quines
obtienen una mayor ventaja que el resto con la prestacin de esos ser
vicios.
Los servicios pblicos particulares son aquellos que se prestan a peticin
de los usuarios interesados. La doctrina seala que los servicios pblicos
ge-
nerales indivisibles deben satisfacerse con el rendimiento de los
impuestos;
los servicios pblicos generales divisibles con el rendimiento de la co
ntribu-
La Ley de Hacienda del Estado de Mxico cre a partir de 1994 e
l impuesto sobre
radicacin, cuyo objeto era la prestacin de servicios pblicos generales indivi
sibles, el cual fue
declarado inconstitucional por el Pleno de la SO en su Tesis de Jurispru
dencia No. 42/1996.
63
cin especial y los servicios pblicos particulares o divisibles con los derechos
o tasas.
Para Einaudi, son dos las caractersticas que debe reunir el servici
o p-
blico que ha de satisfacerse con el impuesto: la indivisibilidad y la
consolida-
cin. Ser indivisible, cuando el Estado al prestar el servicio no sabe
cunto
de l va en beneficio de un ciudadano y cunto en beneficio de otro
. Por
consolidacin debe entenderse que el servicio indivisible ha de dar la
sensa-
cin de que est completamente satisfecho, pues las consecuencias que
se
originaran, en caso contrario, podran llegar a ser graves.
Sin embargo, se considera que no es posible aceptar que el impuesto
se
establece esencialmente para satisfacer el costo de los servicios pblicos
in-
divisibles, en virtud de que en muchos pases el grueso del gasto pbl
ico se
emplea en servicios pblicos generales divisibles o cuando menos el co
sto
de stos es mayor que el de los servicios pblicos generales indivisibles
, los
que no se satisfacen mediante la aplicacin de la contribucin especial, sin
o,
esencialmente con el impuesto.
Por lo tanto, puede sostenerse que el impuesto se establece para s
atisfa-
cer el gasto pblico en la medida en que las restantes fuentes d
e ingresos
no rinden lo suficiente para cubrirlo, o cuando no es recomendable
que se
satisfagan mediante la contribucin especial o los derechos, sea po
rque el
precio constituye un obstculo de importancia a la fmalidad buscada por el Es
-
tado con la prestacin del servicio, o porque por razones polticas o e
con-
micas no es recomendable precio alguno)
Por ello, algunos autores como Fritz Fleiner.z sostienen que poca impor
-
tancia tiene para su caracterizacin jurdica, .el nombre que el
legislador
haya dado a cada una de esas contribuciones: todo depende de cmo se
im-
plante en cada caso. En efecto, todo depende de si el poder pbli
co desea
absorber con los impuestos la prestacin de determinados servicios,
o que
los particulares lo auxilien con parte de su costo, o que ste sea cubier
to n-
tegramente por los beneficiarios. Wagner expresa, al respecto, que de
cidir si
un servicio pblico debe ser cubierto con un impuesto o con una ta
sa, de-
pende de la poltica financiera que el Estado quiera seguir.
1La legislatura del Estado de Mxico aprob el impuesto municipal sobre radicacin
, cuyo
objeto es el aprovechamiento de los servicios pblicos generalizados e i
ndivisibles y los sujetos
las personas fsicas o morales que radiquen en los inmuebles a que se refier
e el mismo. Cun-
do puede alguien aprovecharse de un servicio general e indivisible?
El Pleno de la SCJ, en sesin privada celebrada el 24 de junio de 1996, estable
ce la Tesis de
Jurisprudencia No. 42/1997, declarando la inconstitucionalidad de este impu
esto al violar el prin-
cipio de proporcionalidad, ya que los beneficios que tales servicios reportan
no estn en relacin
directa con el tamao del inmueble.
2 Derecho Administrativo.
65
No obstante que la doctrina ha tratado de caracterizar perfectamente lo
s
ingresos que el Estado exige coactivamente de los particulares, en la p
rctica
encontramos ejemplos en los que no es posible distinguir con claridad
si se
est en presencia de un impuesto, de una tasa o de una contribucin e
spe-
cial, los que se han querido precisar mediante la Teora de los Precios.
Su DEFINICIN y CARACTERSTICAS CONFORME A NUESTRA LEGISLA-
CIN.-Con la lectura de las diversas definiciones que de esta figura trib
uta-
ria se han elaborado en la doctrina, dos son las principales
dudas que se
presentan: 1) El impuesto es un tributo que el particular est o
bligado a
cubrir al Estado, sin que se manifieste su voluntad para ello?;
y 2) ilnde-
pendientemente del Estado --entendindose por tal la Federacin, Distr
ito
Federal, Estados y Municipios- otras corporaciones del derecho pbl
ico,
como los organismos autnomos, pueden exigir el pago de impuestos? Biel
-
sa
3
al definir el impuesto, nos dice que es "la cantidad de dinero o
parte de
la riqueza que el Estado exige obligatoriamente al contribuyente, con
el ob-
jeto de costear los gastos pblicos". Para Fleiner los impuestos "
son pres-
taciones que el Estado u otras corporaciones del Derecho Pblico exigen
en
forma unilateral y de una manera general a los ciudadanos para cubri
r ne-
cesidades econrnicas",
De las definiciones transcritas parece contestarse afirmativamente la p
ri-
mera duda, ya que coinciden en afirmar que los impuestos son presta
ciones
que obligatoriamente deben dar los particulares al Estado, pero se ha
ce caso
omiso de que es preciso que stos guarden una determinada situacin o reali-
cen ciertos actos para adquirir dicha obligacin. Esto nos lleva a pensa
r que
esas definiciones son incompletas, ya que omiten sealar la necesi
dad de
que el obligado incurra previamente en un hecho o coincida con una
situa-
cin, para determinar su obligacin en el pago del impuesto y en que,
nece-
sariamente, para coincidir en ella, debe existir la voluntad del contribu
yente.
Por lo que toca a la segunda duda, la definicin de F1einer parece c
on-
testarla afirmativamente, lo cual podra sostenerse en aquellas legi
slaciones
que en un solo documento presupuestario sealan el monto de los egresos
e
ingresos del Estado, tanto a travs de su administracin activa, como de
su
administracin delegada; pero no como en la nuestra, en que el presu
puesto
slo nos da a conocer los egresos e ingresos de la administracin activa y de
manera generalizada el de parte de la administracin delegada o paraesta
tal.
La definicin que del impuesto adopta nuestra legislacin federal y qu
e
encontramos consignada en el artculo 2, fraccin 1 del Cdigo Fiscal de l
a
Federacin, admite la necesidad de que el contribuyente realice
los actos
3 Compendio de Derecho Fiscal.
4 Obra citada.
gravados, al sealar que "Impuestos son las contribuciones estable
cidas en
ley que deben pagar las personas fsicas y morales que se encuentren
en la
situacin jurdica o de hecho prevista por la misma y que sean dist
intas de
las sealadas en las fracciones JI, JII YIV de este artculo."5
Para ver la posicin que guarda nuestra Constitucin con respecto a l
a
segunda duda y qu debemos entender por obligatoriedad del impuesto,
hay
que considerar las caractersticas que dicho tributo debe reunir. Ellas
son:
1 Debe establecerse a travs de una ley. El artculo 31, fraccin IV de la
Constitucin, establece la obligacin general que tenemos los mexicano
s de
contribuir al gasto pblico, de la manera proporcional y equitativa
que dis-
pongan las leyes, y en el 73, fraccin VJI del mismo ordenamiento, se d
ispo-
ne que el Congreso de la Unin debe discutir y aprobar las con
tribuciones
que basten a cubrir el presupuesto, por lo que la exigibilidad de
un impues-
to debe derivar de una ley expedida por el Poder Legislativo, salvo
los casos
de decreto-ley y decreto-delegado.
No se cree que el fundamento para exigir este requisito se
encuentre
precisamente en el artculo 31, fraccin IV constitucional, en virtud de que
si
bien es cierto que este precepto impone la obligacin de contribuir al
gasto
pblico, de. la manera proporcional y equitativa que dispongan las l
eyes, el
preceptn constitucional citado en el prrafo anterior no deja lug
ar a duda
sobre la necesidad de que el impuesto se exija a travs de una
ley formal-
mente legislativa. El reglamento es una ley, pero es expedido
por el Poder
Ejecutivo o Reglamentario.
El Pleno de la SCJN estableci la Tesis de Jurisprudencia Nm.
77/1999, en la que indica:
LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTA EN EL JUICIO DE AMPA
RO, ES PREVIO AL DE LOS DEMS DE JUSTICIA FISCAL.-Las argumentaciones enc
a-
minadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existen
cia de una
violacin a la garanta de legalidad tributaria consagrada en el
artculo 31,
fraccin IV, de la Constitucin General de la Repblica, deben examinar
se
previamente a las que tambin se esgriman respecto de la violacin de las de
-
ms garantas de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio
general de
legalidad constituye una exigencia de primer orden conforme al cual ningn
rga-
no del Estado puede realizar actos individuales que no estn previstos y autoriz
a-
dos por una disposicin legal anterior, por lo que de no respetarse, no
podra
considerarse equitativa y proporcional una contribucin cuyos elementos no es
tn
expresamente previstos en una ley formal y material -SJF y G, Novena poc
a,
Tomo X, agosto de 1999, pgina 21-.
2' El pago del impuesto debe ser obligatorio. El artculo 31, fraccin IV de
la Constitucin nos seala la obligacin que todos los mexicanos tene
mos
de contribuir a los gastos pblicos, de la manera proporcional y equitativa
que
dispongan las leyes. Esta obligacin deriva de la necesidad de dotar al Est
ado
5 Por exclusin se precisa cuando se est frente a un impuesto.
Mexicano de los medios suficientes para que satisfaga las necesidades pbli
-
cas o sociales a su cargo. Ella es la obligacin general en materia contributiv
a;
la obligacin de cubrir un impuesto deriva de actos particulares ejec
utados
por los contribuyentes y que coinciden con la situacin o circunstanci
a que
la ley seala como hecho generador del crdito fiscal.
Sin embargo, Joaqun B. Ortega, al examinar esta caracterstica, se aparta
por completo de la voluntad del individuo expresando que: "El individu
o ra-
zonable tendr que elegir entre el sacrificio contributivo, con los b
eneficios
personales y sociales implcitos, y la evasin legal, con los sacrificios persona-
les, normalmente de orden econmico y espiritual, inherentes a esa postura.
"6
El propio letrado ampla su pensamiento, expresando que "si el siste
ma
contributivo est correctamente integrado de acuerdo con los princ
ipios
tcnicos financieros en particular, respecto a la equidad de las cargas
pbli-
cas, todo individuo razonable tendr que optar por el pago de las
contribu-
ciones; de lo que se desprende que siendo el derecho de opcin puram
ente
virtual, puede sostenerse con propiedad que stas tienen el carct
er de
obligatoriedad."
Sin embargo, estos argumentos sobre la obligatoriedad del impuesto
no
son jurdicos, sino de carcter econmico. Negar al contribuyente el derecho
entre elegir si coincide o no con la situacin que la ley seala como h
echo
generador del crdito fiscal, es sostener que en el Derecho Fiscal
no tiene
aplicacin la teora del acto jurdico.
Se considera que la obligacin de pagar un impuesto no deriva del h
e-
cho que el Estado al gravar los actos o actividades relacionados con los
indi-
viduos niegue a stos el derecho de elegir entre pagar o no, por cua
nto que
los particulares fueron representados en la discusin y aprobacin del si
ste-
ma impositivo que les afecta; ese deber deviene, ms bien, del hecho de
que
una vez que se ha coincidido en la situacin sealada como la que da n
aci-
mento al crdito fiscal "... que se encuentren en la situacin jurdica
o de
hecho prevista por la misma... ", su pago es obligatorio y no potestativo
.
3' Debe ser proporcional y equitativa. Qu debemos entender por "pro
-
porcional y equitativa"? Son dos conceptos o es uno solo?, o debemos
de
estudiar por un lado el significado de proporcionalidad y por
otro el de
equidad, o bien, los dos trminos, los dos vocablos, constituyen un sol
o con-
cepto? Flores Zavala, en su obra Finanzas Pblicas Mexicanas considera que
debemos entender como un solo concepto las palabras "proporcional y equ
i-
tativa", dado que en su opinin el Constituyente de 1856 no era,
al igual
que el de 1917, ningn tcnico en materia tributaria, por lo que deb
i de
6 Ortega, Joaqun B. Apuntes de Derecho Fiscal.
7 Obracitada.
s Obra citada, p. 2t6. Ed. 1946.
haberse inspirado en las ideas de Adam Smith muy en boga de esa poc
a.
En efecto, hay que recordar que ese autor ingls, en el primero de s
us cua-
tro clebres principios de los impuestos, nos dice que: "los ciud
adanos de
cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno,
en cuanto
sea posible, en proporcin a sus respectivas aptitudes, es decir, en propor
cin
a los ingresos que disfruten bajo la proteccin estatal". "En la observan
cia o
en la omisin de estas mximas consiste lo que se llama igualdad o desigual-
dad de la imposicin."9
El estudio de la proporcionalidad y equidad de los tributos se pres
ent
por primera vez a fines del siglo pasado y correspondi a Vallarta
emitir
una sentencia, en la que analiza lo que debe entenderse por propor
cionali-
dad y equidad. El problema que se juzg en esa sentencia fue el sigu
iente:
al crearse el impuesto sobre hilados y tejidos, los fabricantes de
estos pro-
ductos que esencialmente residan en los Estados de Coahuila, Tla
xcala y
Nuevo Len, acudieron al juicio de amparo alegando, entre otras cosas,
que
ese impuesto no era proporcional y equitativo, en virtud de que no s
e apli-
caba a capitales fincados en otras industrias y a otros fabricantes,
sino sola-
mente a aquellos que se dedicaban a la produccin de hilados y tejidos;
que
por consiguiente, era una ley privativa. Los Jueces de Distrito de Tla
xcala y
Coahuila concedieron el amparo, no as el de Nuevo Len.
A lo anterior, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, a travs de Va-
lIarta, razon en forma correcta al sostener que no debemos enten
der que
hay falta de proporcionalidad y equidad cuando el impuesto que se estab
lece
no es cubierto por todos los habitantes de la Repblica, sino que ba
sta con
que se aplique a todas aquellas personas que realicen actividades q
ue que-
den comprendidas dentro del objeto de la ley. Pretender que el impues
to so-
bre hilados y tejidos lo pague tambin, para que rena los requi
sitos de
proporcionalidad y equidad, un asalariado o un comerciante o un indu
strial
que no se dedica a la produccin de hilados y tejidos, es tener un
criterio
errneo sobre lo que debe entenderse por proporcionalidad y equidad. Ad
e-
ms, el hecho de que los' fabricantes de hilados y tejidos se encuentren
con-
centrados principalmente en tres zonas de la Repblica, no significa q
ue la
leyes privativa, ya que ella no nos est diciendo que solamente se aplicar
a
los fabricantes de hilados y tejidos radicados en las ciudades
de Tlaxcala,
Saltillo y Monterrey.1O
Sobre este tema, se considera que la tesis que sostiene Flores Zava
la es
la correcta, de que el Constituyente de 1856 us como un solo conce
pto y
no como dos palabras "proporcional y equitativa".
9 A. Smith. La Riqueza de las Naciones, p. 726. Fondo de Cultura Econmic
a. Ed. 1958.
10 Antonio de J. Lozano. Votos del seor licenciado don Ignacio L. Vallarta,
tomo Il, p. 10.
Ed. 1894.
Sin embargo, nuestra Suprema Corte ha contribuido a crear mayor co
n-
fusin sobre este problema, al decirnos en una sentencia que todo
impuesto
debe reunir los requisitos de proporcionalidad y equidad, ya que al habl
ar en
plural da la impresin de que son dos los requisitos que debe satisfa
cer todo
tributo para ser constitucional: el de proporcionalidad por un l
ado y el de
equidad por el otro'! I
Atendiendo a la evolucin que ha venido experimentando la legislacin
tributaria mexicana, bien puede sostenerse que son dos conceptos y n
o uno
solo los que contienen las palabras "proporcional y equitativa". Qu
e un tri-
buto sea proporcional, significa que comprenda por igual, de la misma ma
ne-
ra, a todos aquellos individuos que se encuentran colocados en
la misma
situacin o circunstancia; que sea equitativa, significa que el impacto
del tri-
buto sea el mismo para todos los comprendidos en la misma situacin.
En nuestra legislacin fiscal federal encontramos ejemplos de orden
a-
mientos o de preceptos que admiten la clasificacin siguiente:
a) Proporcionales, pero no equitativos;
b) No proporcionales, pero s equitativos, y
c) No proporcionales, ni equitativos.
Proporcionales, pero no equitativos. La derogada Ley del Impuesto sobr
e
Reventa de Aceites, Grasas y Lubricantes gravaba, por ejemplo,
con una
tasa de 0.50 (cincuenta centavos) cada litro de aceite lubricante o
kilogramo
de grasa, motivo de la reventa. Con esta tasa pagaba por igual el
sujeto que
enajenaba el producto en $ 15.00 que aqul que lo enajenaba en $ 20.00,
aun
cuando para el primero el impacto econmico del gravamen era de un
33%
y para el segundo 25%. Hay proporcionalidad, pero no equidad en el tri
buto.
No proporcionales pero s equitativos. La Ley del Impuesto sobre la Re
n-
ta, vigente a partir del 1 de enero de 2002, considera que "Las perso
nas fsi-
cas que realicen actividades empresariales, .que nicamente enajenen biene
s
o presten servicios al pblico en general, podrn optar por pagar el impue
sto
sobre la renta en los trminos establecidos en esta Seocin, siempre que los
in-
gresos propios de su actividad empresarial y los intereses obtenidos en el ao de
calendario anterior, no hubieran excedido de la cantidad de $2'000,0
00.00",
pero "No podrn pagar el impuesto en los trminos de esta Seccin quiene
s
obtengan ingresos a que se refiere este Captulo por concepto de c
omisin,
mediacin, agencia, representacin, corredura, consignacin, distribucin O
espectculos pblicos, ni quienes enajenen mercancas de procedencia extran-
jera" -Art. 137, primer y quinto prrafos-, "aplicando la tasa del 2
% a la
diferencia que resulta de disminuir al total de los ingresos que
obtengan en
el mes en efectivo, en bienes o en servicios, por su actividad
empresarial,
11 Jurisprudencia. Apndice al tomo LXXVI, p. 794, citada por E. Flore
s Zavala, en su obra
Finanzas Pblicas Mexicanas, p. 218, Ed. 1946.
$42,222.22 en el caso de contribuyentes que enajenen bienes o
$12,666.66
tratndose de contribuyentes que presten servicios. Cuando perciban ingre
sos
por enajenacin de bienes y por la prestacin de servicios debern dismi
nuir
el monto que les corresponda de conformidad con su actividad prepond
eran-
te" -Art. 138-.
Este contribuyente, que tributa bajo el Rgimen de Pequeos Contribu-
yentes, visto su ingreso bruto anual que no deber exceder de $1'
500,000.00
anuales y efectuada la deduccin de los tres salarios mnimos gen
erales de
su rea geogrfica elevado al ao, aplica sobre el remanente la tasa d
el 1%,
pero sin distincin del ramo o giro a que se dedica.
Conforme al rgimen antes descrito, los pequeos contribuyentes del
mismo ramo o giro, con idntico ingreso que declaran, tributan por i
gual, sin
tomarse en cuenta la verdadera situacin econmica de cada uno de ellos;
se
les obliga a tributar sobre un remanente en el que uno obtuvo
utilidad y el
otro no, o diferentes utilidades o ninguno la obtuvo, o. bien,
uno la obtuvo
mayor que el otro, o bien, slo uno obtuvo utilidad y el otro prd
ida.
A cambio de dicho mtodo para determinar el impuesto a pagar se li
be-
ra al contribuyente menor de la obligacin de llevar todo un juego
de libros
de contabilidad o sistema de contabilidad alguno, ya que de
exigrsele el
cumplimiento de idnticas obligaciones contables sealadas para el contr
ibu-
yente que se ajuste al mecanismo de la Ley o al rgimen de
simplificacin
tributaria, sera obligarlo a trabajar slo para pagar impuestos al
fisco y ho-
norarios a su contador. Por consiguiente, el tributo que resulta
a cargo del
contribuyente menor no es proporcional, aun cuando s equitativo.
No proporcionales, ni equitativos. La Ley del Impuesto al Valor
Agrega-
do, en la fraccin V del artculo 15, establece que "No se pagar el i
mpuesto
por la prestacin de los siguientes servicios: ... V. El transpo
rte pblico te-
rrestre de personas, excepto por ferrocarril", con lo cual se da
un tratamien-
to fiscal al transporte pblico terrestre de personas diferente al de
ferrocarril
y al transporte pblico areo de personas. Tenemos tambin la exencin que
contiene dicho precepto en su fraccin X, inciso b}, segundo prrafo,
al ex-
presar: "No se pagar el impuesto por la prestacin de los siguient
es serv-
cios: ... X. Por los que deriven intereses que: ... b) Rec
iban o paguen las
instituciones de crdito, las uniones de crdito, las sociedades fi
nancieras de
objeto limitado, las sociedades de ahorro y prstamo y las empresas
de fac-
toraje financiero, en operaciones de financiamiento, para las qu
e requieran
de autorizacin y por concepto de descuento en documentos pendientes
de
cobro; los que reciban los almacenes generales de depsito por crditos
otor-
gados que hayan sido garantizados con bonos de prenda; as como l
as comi-
siones de los agentes y corresponsales de las instituciones de
crdito por
dichas operaciones.
No ser aplicable lo dispuesto en el prrafo anterior, tratndose de er-
ditos otorgados a personas fsicas que no desarrollen actividades emp
resaria.
les, o no presten servicios personales independientes, o no otorguen e
l uso o
goce temporal de bienes inmuebles. Tratndose de crditos otorgados a p
er-
sonas que realicen las actividades mencionadas, no se pagar el
impuesto
cuando los mismos sean para la adquisicin de bienes de inversin en dicha
s
actividades o se trate de crditos refaccionarios, de habilitacin o avo"
.
Las exenciones que recoge el artculo 15 de la UVA introducen una dis-
tincin en perjuicio de las personas obligadas al pago del impuesto
o a ser
receptoras del mismo.
La Ley del Impuesto sobre la Renta establece que el impuesto
tiene
como objeto, en su artculo 1, fracciones 1 a IIl, los ingresos que
perciban
personas fsicas o morales obligadas a su pago y, sin embargo, en el
artculo
6, primer prrafo, expresa que "Los residentes en Mxco podrn acreditar,
contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pag
ar, el im-
puesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por
los ingresos
procedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se tr
ate de in-
gresos por los que se est obligado al pago del impuesto en los trmi
nos de
esta Ley. El acreditamiento a que se refiere este prrafo slo
proceder
siempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el
impues-
to sobre la renta pagado en el extranjero".
Si el objeto general de la USR es el ingreso, se pretende gravar
un gas-
to efectuado en el extranjero como lo es el lSR pagado en el extran
jero.
El impuesto sustitutivo del crdito al salario, que establece el
Artculo
Tercero Transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta que entr
en vi-
gor el 1 de enero de 2002, es un impuesto que grava tambin las e
rogacio-
nes que efectan los contribuyentes a sus trabajadores si no e
xceden los
sueldos que les pagan de determinada cantidad.
Si las sociedades cooperativas estn reputadas por la Ley General de So-
ciedades Mercantiles como de naturaleza mercantil; las sociedades d
e inver-
sin estn constituidas como sociedades annimas, as como buen nmero
de las empresas que realizan actividades de transporte terrestre, de ca
rga o de
pasajeros, en camiones o autobuses, tenemos que estas disposiciones
no son
proporcionales y equitativas frente a las dems personas morales que
tribu-
tan conforme al Ttulo 11 de la Ley de la Materia intitulado "De
las Perso-
nas morales", ya que en el Captulo VII "Del Rgimen Simplificad
o" las
excluye del rgimen aplicable al resto de las personas morales e inco
rporn-
dolas a lo dispuesto en la Seccin 1 "De las Personas Fsicas con Actividades
Empresariales y Profesionales" del Captulo 11 "De los Ingresos por
Activi-
dades Empresariales y Profesionales" del Ttulo IV "De las Personas Fsicas".
El artculo 2, fraccin III de la Ley del Impuesto sobre Produc
cin y
Servicios, a partir del 1 de enero de 1999, nos dice, en sus dos
prrafos, lo
siguiente:
"ART. 2. Al valor de los actos o actividades que a continuacin
se sealan, se
aplicarn las tasas siguientes:
III. En la exportacin definitiva que realicen los contribuyentes de este impue
s-
to en los trminos de la Ley Aduanera de los bienes a que se refiere la frac
cin 1
de este artculo, salvo sus incisos E), F) Y H) Ylas que se consideren
como tales
en los trminos de los artculos 85, ltimo prrafo de la ley citada, siempre que no
se efecte a jurisdicciones que sean consideradas por la Ley del Impuest
o sobre la
Renta, como de baja imposicin fiscal ...0%.
No se pagar el impuesto establecido en esta ley en la exportacin def
initiva
de bebidas alcohlicas y tabacos labrados, siempre que dicha exponacin no se efec
-
te a las jurisdicciones a que se refiere el prrafo anterior".
Conforme al primer prrafo las bebidas alcohlicas fermentadas, la
cer-
veza y bebidas refrescantes con una graduacin alcohlica de hasta 6
G.L.,
que se exporten, gozan de la aplicacin de la tasa del 0%, pero
si estos pro-
ductos se enajenan a jurisdicciones de baja imposicin fiscal ya no
gozan de
la aplicacin de dicha tasa. Por qu de sta discriminacin?
Conforme al segundo prrafo toda bebida alcohlica con ms de 6 G.L.
Ytabacos labrados que se exporten no pagarn el impuesto, salvo que
se ex-
porten a jurisdicciones de baja imposicin fiscal. Surge la misma
pregunta:
Zpor qu se da un tratamiento fiscal distinto a lo que se expor
ta a jurisdic-
ciones de baja imposicin fiscal?
Hay en estos dos prrafos falta de proporcionalidad y equidad tribut
aria
sin razn alguna.
Por ltimo, tenemos que la Suprema Corte de Justicia de la N
acin
siempre se ha declarado incompetente para juzgar, desde el punto
de vista
econmico, la falta de proporcionalidad y equidad de una ley tributar
ia, por
considerar que no est capacitada para juzgar los estudios que de
tal carc-
ter tom en consideracin el legislador para establecer, entre otros
elemen-
tos de la ley, la cuota, tasa o tarifa de la misma.
El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, con res
pecto a
los principios d ~ proporcionalidad y equidad, sostiene:
"PROPORCIONALIDAD y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTcuLO 31,
FRACCIN IV, CONSTITUCIONAL.-El artculo 31, fraccin IV de la Constitucin,
establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La p
ropor-
cionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir
a los
gastos pblicos en funcin de su respectiva capacidad econmica, debiendo ap
or-
tar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos
. Confor-
me a este principio los gravmenes deben fijarse de acuerdo con
la capacidad
econmica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingre
-
sos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medi
anos y re-
ducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a travs de
tarifas
progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto e
n monto
superior los contribuyentes de ms elevados recursos. Expresado en otros trmin
os,
la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad econmica
de los
contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas pr
ogresi-
vas, para que en cada caso el impacto sea distinto, no slo en cantidad, sin
o en lo
tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la d
isminucin
patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporcin a los ingresos ob
-
tenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la mi
s-
ma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tribu
to, los que en
tales condiciones deben recibir un tratamiento idntico en lo concerniente a
hip-
tesis de causacin, acumulacin de ingresos gravables, deducciones permitidas,
pla-
zos de pago, etc., debiendo nicamente variar las tarifas tributarias apli
cables, de
acuerdo con la capacidad econmica de cada contribuyente, para respetar el pr
in-
cipio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria s
ignifica, en
consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar un
a si-
tuacin de igualdad frente a la norma jurdica que lo establece y regula."12
Esta tesis, que seguramente tuvo su origen en la aplicacin de la Ley
del
Impuesto sobre la Renta, imposicin directa, la han hecho suya buen
nme-
ro de Juzgados de Distrito en tratndose de impuestos al consum
o, imposi-
cin indirecta, lo que se considera un grave error por cuanto
que en el
impuesto indirecto no se toma en cuenta la capacidad econmica o una
par-
te justa de los ingresos, utilidades o rendimientos y mucho menos
se satisfa-
ce a travs de larifas progresivas y tampoco radica en que busca la
igualdad
de todos los sujetos pasivos. El impuesto indirecto grava por
igual al rico
que al pobre; pesa ms sobre la empresa pequea o mediana que
sobre la
empresa grande o gigante y tiende a establecer una competencia desle
al en-
tre estos contribuyentes, razn por la cual, salvo excepciones, par
a subsistir,
el pequeo y mediano es omiso en declarar todos los actos gravados
.
Contribuye a la confusin la Tesis No. XXXIl96 establecida por
el
Pleno de SCJN, en su sesin privada celebrada el 12 de marzo de 1
996, que
expresa:
IMPUESTOS. CONCEPTO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.-Esta Suprema Corte de
Justicia de la Nacin, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tr
ibutaria
exigido por elartculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados
Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben
contri-
buir a los gastos pblicos en funcin de su respectiva capacidad contributiva
. Lo
anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere q
ue el
objeto del tributo establecido por el Estado, guarde relacin con la
capacidad
contributiva del sujeto pasivo, entendida sta como la potencialidad de cont
ribuir
a los gastos pblicos, potencialdad sta que el legislador atribuye al sujeto pasiv
o
del impuesto. Ahora bien, tomando en consideracin que todos los pres
upuestos
12 Visible en la obra editada por la Suprema Corte de Justicia de la Nac
in intitulada Tri-
bunal Pleno, precedentes que no han integrado jurisprudencia, 1969-1985
, Segunda Parte, Se-
manario Judicial de la Federacin, Sptima Epoca, 1986, p. 763.
de hecho de los impuestos tienen una naturaleza econmica en forma de
una si-
tuacin o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias trib
utarias son
medidas en funcin de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria
una estre-
cha relacin entre el objeto del impuesto y la unidad de medida (capac
idad con-
tributiva) a las que se aplica la lasa de la obligacin."
Si tenemos la' obligacin de pagar las contribuciones que establezc
a el
Congreso de la Unin para satisfacer el presupuesto que ha aprobado la
C-
mara de Diputados y si esta Cmara slo aprueba el de la administ
racin
activa o centralizada, Secretaras o Departamentos de Estado, no hay o
bli-
gacin de pagar un tributo cuyo rendimiento se afecte en favor de un
orga-
nismo descentralizado, por cuanto que el presupuesto de los or
ganismos
descentralizados es desconocido por el Congreso de la Unin. Por
ello se
declararon inconstitucionales las leyes tributarias que afectaban
el rendi-
miento del impuesto en favor de un organismo descentralizado, por
lo que
hasta 1981 apareca en la Ley de Ingresos de la Federacin una disposic
in
que hoy recoge el vigente Cdigo Fiscal de la Federacin en su artculo 4,
segundo prrafo, que establece que la recaudacin proveniente de todos
los
ingresos de la Federacin aun cuando se destinen a un fin especfico, se har
por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico o por las oficinas que dicha
secretara autorice, con lo cual se elimina el vicio de inconstitucio
nalidad de
esos ordenamientos, o en los que en el futuro se cometa ese erro
r, ya que,
se repite, si tenemos la obligacin de pagar contribuciones que sat
isfagan
el presupuesto y el nico que conoce la Cmara de Diputados es el
de la
administracin activa o centralizada, no hay porqu tributar o pagar
im-
puestos cuyos rendimientos se afecten en favor de organismos descentra
li-
zados.
4 Se establezca a favor de la Administracin Activa. Si el Congreso de
la
Unin debe discutir y aprobar, durante su perodo ordinario de sesiones,
las
contribuciones que basten a cubrir el presupuesto, y ste slo comprende
los
gastos que la Federacin har a travs de su administracin activa.n d
ebe
sealarse que toda prestacin que se pague por concepto de impue
sto
debe destinarse a cubrir el presupuesto de dicha administracin
y, por lo
tanto, ser inconstitucional aquel gravamen cuyo rendimiento se afecta
a fa-
vor de un organismo descentralizado o de un ente que forma parte de la
ad-
ministracin delegada de la Federacin.
Entre nosotros tenemos que el gasto real y verdadero del Gobierno
Fe-
deral es desconocido. Por ello, mientras la Cmara de Diputados so
lamente
apruebe el presupuesto de la administracin activa y no el de la delega
da, el
13 No hay prohibicin constitucional para que la Cmara de Diputados
conozca del
Presupuesto General de la Federacin, tan10 el de la administraci6n
activa como el de la
delegada.
INTRODUCCiN Al,. ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 75
rendimiento de todo impuesto debe estar destinado a satisfacer
exclusiva-
mente ese presupuesto y, por lo tanto, toda afectacin del rendimiento de
un
impuesto en favor de un organismo descentralizado debe originar que l
a ley
impositiva sea declarada inconstitucional, por cuanto que no se
establece
para satisfacer el presupuesto que aprueba la mencionada Cmara de Di
pu-
tados, sino otros presupuestos que ella ha gnorado.t-
Mucho se ha dicho sobre la necesidad de que en un solo documento se
sealen el ingreso y el gasto real del gobierno, y por ello las Naci
ones Uni-
das han efectuado estudios, entre los que destaca el del portor
riqueo, Pe-
dro Muoz Amato, en los que se reconoce que por razones pura
mente
polticas, es imposible que en la actualidad la mayora de los gobiernos la
ti-
noamericanos puedan asumir esa postura, de dar a conocer al pueblo,
en un
solo documento, cules son los verdaderos ingresos y gastos del pas.
5 El impuesto debe destinarse a satisfacer gas/os previstos en la
Ley de
Egresos. Otra caracterstica, ltima que el impuesto debe reunir, es q
ue debe
destinarse a satisfacer gastos previstos en el presupuesto. Si tenemos
la obli-
gacin de contribuir para satisfacer el presupuesto, todo impuesto que se est
a-
blezca y que no est destinado a satisfacer el gasto aprobado por la Cma
ra
de Diputados, an cuando su rendimiento se destine en favor de la admin
is-
tracin activa, debe reputarse inconstitucional. Cuando se expidi y entr en
vigor el impuesto del 1% para la educacin, se omiti prever en el
presu-
puesto de egresos el gasto que iba a satisfacerse en forma especfica
con el
rendimiento del citado impuesto; luego, si en los trminos del
artculo 73,
fraccin VII, constitucional, el Congreso de la Unin debe establec
er las
contribuciones que basten a cubrir el presupuesto y en ste no estaba pre
vis-
to el gasto para el cual se creaba aquel gravamen, hay que concluir q
ue des-
de el punto de vista constitucional, no estaba justificada la
obligacin de
cubrir el impuesto de referencia.
El Poder Legislativo elimin los vicios de inconstitucionalidad que tena
dicho gravamen, pero atendiendo a razones econmicas procedi a derogarlo
a partir del 21 de julio de 1993. Pero subsisten otros gravmenes que
junto
con las cuotas del seguro social constituyen un serio obstculo a la con
trata-
cin de mano de obra o para aumentar los salarios y, por ende, escribirl
a en
14 A partir del presupuesto para 1965, se incorporaron al mismo los pr
esupuestos de ocho
organismos descentralizados y de doce empresas de participacin estatal, sealndo
les una cifra
global estimada, que result completamente errnea, pues al finalizar el ejercic
io se observ que
su clculo haba fallado en cerca de un 100%. El control que se ejerce sobre estas
entidades del
sector pblico, a travs del presupuesto y de la Ley de Ingresos, tiene com
o principal finalidad
evitar que ellas incurran en erogaciones o endeudamientos superiores a
sus propias capacidades
de pago. Los ingresos previstos para el ao 2003 correspondiente a enti
dades paraestatales as-
ciende, globalmente, a la cantidad de 409 mil 139 millones 900 mil pe
sos, sin precisarse cul es
el programa de trabajo de cada una de ellas y sin incluir a toda la
administracin paraestatal,
por ejemplo al INFONAVIT.
el Registro Federal de Contribuyentes, tales como las aportaciones al I
nstitu-
to del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (INFNAVIT),
el Seguro de Antigedad para el Retiro (SAR) y el impuesto sobre nminas
que han puesto en vigor el Distrito Federal y la mayora de las entidades
fe-
derativas, y como puntilla para los salarios bajos que perciben el 90
% de la
poblacin econmicamente activa, a partir del 1 de enero de 2002, tenemos
el impuesto sustitutivo del crdito al salario.
CAPTULO VII
CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS
SUMARIO: Su IMPORTANCIA. IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS. IMPUES
TOS REALES E IMPUESTOS PERSONALES. IMPUESTOS EsPECFICOS E IMPUES-
TOS Ao VALOREM. IMPUESTOS GENERALES E IMPUESTOS ESPECIALES.
IMPUESTOS CON FINES FISCALES E IMPUESTOS CON FINES EXTRAFISCALES.
IMPUESTOS ALCABALATORIOS. CLASIFICACIN OE LOS IMPUESTOS ALCABA-
LATORIOS. CLASIFICACIN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACIN.
Su IMPORTANCIA.-Para un mejor conocimiento de los impuestos es ne-
cesario estudiar las principales clasificaciones que la doctrina ha
elaborado,
lo que es, adems de suma utilidad para saber cul es el gravamen ap
ropia-
do para la actividad que se desea gravar y si es el adecuado a
la economa
del Estado o regin en que se desea establecer. A fin de hacer referenc
ia so-
lamente a las clasificaciones ms importantes, que frecuentemente s
e citan
en la prctica, se estudiarn brevemente las siguientes.
IMPUESTOS DIRECTOS E INOIRECTOS.-En la actualidad hay dos corrientes
sobre lo que debe entenderse por un impuesto directo y un impuest
o indi-
recto. La primera, que todava predomina sobre todo en la enseanza, c
onsi-
dera que el impuesto directo es aqul que no es repercutible y el
indirecto
el que s lo es. La corriente moderna, que est respaldada por
tratadistas
como Einaudi, Sommers, Hugh Dalton, Giannini, etc., estima que es in
exacto
que haya impuestos que no sean repercutibles, pues todos los gr
avmenes
pueden ser repercutidos por el contribuyente; que lo correcto es
considerar
como impuestos directos aquellos que gravan los rendimientos y como i
ndi-
rectos los que gravan los consumos. Los partidarios de la primera c
orriente
ponen como ejemplos los impuestos directos, los que a cargo de los profes
io-
nistas independientes y artistas establece la Ley del Impuesto sobre
la Ren-
ta. Sin embargo, la realidad es que los profesionistas indepen
dientes
pueden, si lo desean, repercutir, trasladar a sus clientes, el impues
to que de-
ben pagar por la prestacin de sus servicios; los artistas, principal
mente los
de fama internacional, ponen como obligacin que las cantidades que per
ci-
ban como remuneraciones por las representaciones que den, se les entr
eguen
77
libres de toda clase de impuestos, con lo que los empresarios a
bsorben los
pagos del impuesto sobre la renta.
El impuesto sobre la renta, a cargo del asalariado, es tambin rep
ercuti-
ble; quiz los nicos que no puedan repercutirlo, hay que reconocerl
o, son
los empleados pblicos; pero muchas empresas han absorbido el pago de es
e
gravamen, para ayudar, en esa forma, a que sus trabajadores no pi
erdan ca-
pacidad econmica con el entero de ese tributo, o bien, hay sindicato
s fuer-
tes, que han obligado a los empresarios a absorber el pago
del impuesto
sobre la renta. Por ello, los partidarios de la segunda posicin sosti
enen que
lo correcto es hablar de que los impuestos directos son aquellos q
ue gravan
los rendimientos y los impuestos indirectos los que afectan los
consumos,
distinguindose unos de otros en que los directos no gravan un hec
ho real,
sino una situacin hipottica, como es la utilidad fiscal, y en cambio,
los in-
directos recaen sobre hechos ciertos, reales, como la produccin, el
consu-
mo, la explotacin, la enajenacin, etctera.
En estos momentos hay la tendencia de que la imposicin indirecta sea
la que aporte el grueso de la recaudacin tributaria para estimul
ar, en esa
forma, el desarrollo de las actividades empresariales, sobre todo
en los pa-
ses en va de desarrollo, disminuyndose, por ende, la tributacin a lo
s ren-
dimientos.
IMPUESTOS REALES E IMpUESTOS PERSONALES.-Otra clasificacin que est
tomando importancia en Mxco, ante la anunciada reforma fiscal, es l
a que
divide los impuestos en reales y personales. Los impuestos real
es son los
que se desatienden de las personas y exclusivamente se preocupan por los b
ie-
nes o las cosas que gravan; en cambio, en los impuestos personales
se atien-
den a las personas, a los contribuyentes, como los pagadores de los
mismos.
Pero veamos las principales caractersticas de los impuestos sobre la re
n-
ta reales y de los personales. Antes conviene repetir, en trminos ge
nerales,
que los impuestos reales se desatienden de las personas y si
mplemente
atienden a los que van a gravar. El impuesto al valor agregad
o es un im-
puesto real, por cuanto a lo que atiende es a las cuatro actividad
es que est
gravando, indistintamente de quien las celebre. Los impuestos personal
es, en
cambio, son aquellos que atienden a los pagadores de los mismos,
o sea, a
los contribuyentes. Veamos ahora, con detenimiento, la clasificacin d
el im-
puesto sobre la renta en real y personal.
Este impuesto, sea real o personal, es el ms importante que exi
ste en
la actualidad en el mundo y la doctrina se ha preguntado, muchas
veces, si
no hay otro impuesto que puede sustituir a ste en su rendimiento. Es
posi-
ble, se ha preguntado, que el hombre no pueda encontrar otra
forma de
gravamen que en forma ms justa permita mayor recaudacin al Estado qu
e
el mismo impuesto sobre la renta personal, que se estima ms jus
to que el
impuesto sobre la renta real. El impuesto al gasto ser la solucin, nos
dicen
unos. Sin embargo, en la actualidad Francia ha introducido la i
nnovacin,
que se est criticando fuertemente en los Estados Unidos de Norteamrica
,
de que el peso de la recaudacin recaiga en los impuestos indirectos y
no en
los directos, camino que nosotros parece que seguimos desde 1971.
Francia, que ha sido el pas que ha introducido las principales i
nnova-
ciones en materia tributaria desde el siglo pasado, en la actualida
d hace re-
caer el peso de su recaudacin en los impuestos indirectos, princip
almente
en el impuesto al valor agregado, que es un gravamen que recae
sobre el
importe total de la operacin, pero que permite al contribuyente re
cuperar
lo que a l se le traslad en las adquisiciones de bienes y servicios que
hizo.
En la actualidad el impuesto de que se trata rinde al fisco fran
cs una
mayor recaudacin que el mismo impuesto sobre la renta, siendo un gr
ava-
men con fuertes tasas diferenciales. Este impuesto ha sido adoptado p
or casi
todos los pases europeos occidentales que forman parte del mercado comn
europeo. Japn lo derog sin haberlo puesto en vigencia, expresando
sus
funcionarios que ello se debi a que es muy complejo en su administracin y
cumplimiento por parte de los contribuyentes.
En los Estados Unidos los partidarios de la introduccin de este impues-
to, que se denomina "sobre el valor agregado" o "aadido", fueron d
errota-
dos en su afn de que se incorporase a la legislacin norteamericana co
mo
un medio para atenuar el rigor del impuesto sobre la renta. En
dicho pas
subsiste la idea de que es el impuesto sobre la renta personal
el que debe
dar el grueso de la recaudacin y no los impuestos indirectos. Nosotros,
aun
cuando hemos estado siguiendo la corriente norteamericana, en la actualid
ad
hacemos recaer el peso de la recaudacin en los impuestos indirecto
s y no
en los directos, no obstante que aqullos afectan ms al pobre que
al rico;
sin embargo, es digno de estudio el resultado del sistema tributari
o francs,
por cuanto que ellos que tienen economistas y tratadistas en materia t
ributa-
ria de lo ms prestigiado en el mundo, al apoyar los impuestos indirect
os no
estn ignorando el hecho de que lo que caracteriza a dichos gravmenes,
es
de que afectan ms al pobre que al rico.'
Antes de seguir adelante, conviene ver los antecedentes histricos
del
impuesto sobre la renta. Este impuesto se cre en Inglaterra en el
mes de
enero de 1789, para obtener los ingresos o los recursos necesarios para
com-
batir la Revolucin Francesa y a Napolen. Tena una tasa del 10%
sobre
los ingresos totales que obtuviesen los ingleses, cualesquiera que fu
eran las
fuentes que los produjeran. El impuesto fracas en principio; pero s
e resta-
bleci cuatro aos despus, para obtener los recursos indispensables
para
1 A partir de 1978 el peso de la recaudacin se ha ido inclinando a favor de
los indirectos,
obtenindose en 1983, lo siguiente: imposicin directa 107,166.4 millo
nes de pesos, igual al
28.86%; imposicin indirecta 175,453 millones de pesos, igual al 60.1%. Para 1
997, la imposicin
directa asciende al 44.05%.
combatir nuevamente contra Napolen. Ante la experiencia obtenida e
n el
primer ao de ese impuesto, Inglaterra lo estableci como nosotros lo te
na-
mos hasta 1967, con el sistema cedular. De all, que la doctrina reco
miende
que nunca se llegue al impuesto sobre la renta personal si previa
mente no
se ha obtenido una amplia experiencia en el sistema real, ya que
si en esta
forma no hay un control del grueso de los ingresos que percibe el c
ontribu-
yente, menos va a manifestarlos ste en su totalidad, cuando en
lugar de
aplicarle diversas tarifas a sus ingresos, segn las fuentes de donde
provie-
nen, se les va a aplicar una tarifa progresiva.
Estudiemos ahora las principales caractersticas o diferencias del impues-
to sobre la renta real y el personal.
En primer lugar, el impuesto sobre la renta real es una imposicin de las
cosas o ingresos aislables; de all que se diga que no deberamos de
hablar
del impuesto sobre la renta, sino en plural: impuestos sobre la
renta, por
cuanto que es un sistema que establece no un impuesto, sino varios,
como
se aprecia en nuestra Ley del Impuesto sobre la Renta. En cambio,
el im-
puesto sobre la renta personal es, una imposicin sobre la suma total
de las
rentas O ingresos de cada persona, de all el nombre con que tambin s
e le
conoce, de impuesto sobre la renta global. El impuesto sobre la
renta real,
como se dijo, se caracteriza porque grava los ingresos de las personas
aten-
diendo a la actividad o fuente que los producen, y as tenemos que
separa
los ingresos del comercio, de los de la industria, de los de la
agricultura o
ganadera, de los de los asalariados, de los profesionales, etc. En ca
mbio, en
el impuesto sobre la renta personal, el individuo debe acumular la
totalidad
de sus utilidades, provengan de las fuentes que sean, para que se les
aplique
una sola tarifa.
Una segunda diferencia es la siguiente: el impuesto sobre la rent
a real
hace abstraccin de las personas que reciben los ingresos; el pers
onal no.
Aqul se desatiende del contribuyente, de la persona y, por lo tanto
, enfoca
su atencin hacia la fuente que produce el ingreso; en cambio, ,en el imp
ues-
to sobre la renta personal, el gravamen atiende al contribuyente,
a la perso-
na que lo va a pagar y hace abstraccin de las fuentes que p
roducen los
ingresos.
Otra caracterstica es que el impuesto sobre la renta real sigue a la
cosa
y el personal al contribuyente. En el primero, como se atiende
a la fuente
que produce el ingreso, cuando esa fuente es enajenada el impuesto s
igue a
la cosa, al negocio y, por consiguiente, quien adquiere ste, asume res
ponsa-
bilidad en el pago de los gravmenes que adeude la empresa o los
rendi-
mientos que ha producido. En el impuesto sobre la renta pers
onal, en
cambio, sta es una desventaja, por cuanto que al enajenarse u
n negocio,
ese negocio se pierde para el tributo, ya que el gravamen solamente
atiende
a la persona.
Otra diferencia se encuentra en que el impuesto sobre la renta rea
l au-
toriza nicamente la deduccin de los gastos relacionados con la fuente
que
produce el ingreso; el impuesto sobre la renta personal autoriza no sl
o esas
erogaciones, sino tambin gastos de familia y gastos personales del cont
ribu-
yente. Basta revisar la Ley del Impuesto sobre la Renta que estuvo
en vigor
hasta el 31 de diciembre de 1964 para observar que las deducciones
que se
autorizaban, salvo excepciones, solamente eran aquellas que tenan
relacin
con la actividad que produca el ingreso gravado; en cambio, en el
impuesto
sobre la renta personal aun cuando se obliga al contribuyente a acu
mular la
totalidad de los ingresos, provengan de las fuentes que sean, t
ambin se le
autoriza a deducir todos los gastos que ha efectuado para obtene
r esos in-
gresos y, adems, se le permiten deducciones de cargas por familia y
de ca-
rcter personal.
Una distincin ms, es que el impuesto sobre la renta real est localiz
a-
do en el territorio de la cosa; en cambio, el personal est lo
calizado en el
domicilio del contribuyente.
Por otra parte, el impuesto sobre la renta real es de cuota
o tasa pro-
porcional y el personal es de tarifa progresiva. Sin embargo, desde pri
ncipios
del presente siglo empezaron a introducirse en el impuesto sobre
la renta
real algunas de las caractersticas del personal, con el objeto de
hacerlo ms
justo y equitativo.
En algunos pases, como el nuestro, la Ley del Impuesto sobre la Re
nta
consigna tanto tasas proporcionales, como tarifas progresivas, lo que ha
dado
origen a que en la doctrina se hable de un impuesto sobre la renta d
e carc-
ter mixto.
Otro criterio de distincin, que tambin se encuentra en aquellas legisla
-
ciones que tienen el impuesto sobre la renta de carcter mixto, es que
el im-
puesto sobre la renta real tiene mnimos de existencia y, en
cambio, el
personal tiene mnimos de subsistencia, es decir, que el primero, como
atien-
de a la cosa, a la fuente que produce el ingreso establece mnimo
s de exis-
tencia, cantidades mnimas de ingresos o utilidades, a partir de las
cuales el
negocio empieza a estar afecto al pago del gravamen. Por su parte
, como
el segundo atiende a la persona, se habla de mnimos de subsiste
ncia, que
son las cantidades que el contribuyente requiere para satisfacer las
necesida-
des fundamentales de su familia y de l.
Tambin constituye signo de diferencia entre una y otra forma de grav-
menes, que el impuesto sobre la renta real goza de garantas objet
ivas y, en
cambio, el personal no. Como el real atiende a la fuente que pr
oduce el in-
greso, si se enajena esa fuente, quien la adquiere sabe que tiene
responsabi-
lidad objetiva en el pago de los impuestos que el anterior prop
ietario dej
de cubrirle al fisco; en cambio, como el impuesto sobre la
renta personal
atiende a la persona, enajenando el negocio, el tributo pierde
una garanta
por cuanto no puede seguir a la cosa, sino exclusivamente a la persona
.
Por ltimo, otra caracterstica distintiva muy importante, es la siguie
nte:
el impuesto sobre la renta real es ms benigno y, en cambio, el p
ersonal es
ms justo, esto es, que el primero es ms benigno, pero no es
ms justo.
Expliqumonos: en el mpuesto sobre la renta real una persona si percibe i
n-
gresos por un negocio comercial, como asalariado y como profesionista in
de-
pendiente, pagar separadamente por los tres ingresos, aplicando tres
tarifas
diferentes; en cambio, el impuesto sobre la renta personal es ms j
usto, por
cuanto que a esa persona se le obliga a acumular la totalidad de los
ingresos
y se le exige el pago de mayores impuestos que el que pagara en el imp
ues-
to sobre la renta real, porque en ste esos ingresos estn dividido
s en tres
categoras y, por consiguiente, el impuesto a pagar es menor, porq
ue no es
lo mismo, por la progresividad de las tarifas, pagar sobre tres
utilidades o
rendimientos de $ 5,000.00 cada una, que acumular esas cantidades y apl
icar
a la tarifa $ 15,000.00.
Muchos consideran que el impuesto sobre la renta personal es ms
be-
nigno que el real y es todo lo contrario. El ISR personal es ms j
usto por-
que exige ms a quien ms tiene. Algunos estiman que al crearse
el ISR
personal en Mxico y autorizarse la deduccin por cargas de famili
a, con
ello se va a obtener por parte del contribuyente un fuerte bene
ficio en el
pago del impuesto. No se duda que para el grueso del asalariado en
el pas,
cuyo promedio de ingreso no excede de cuatro tantos del salario mnimo
ge-
neral al mes, la deduccin por cargas de familia se traducira en una sen
sible
disminucin en el pago del impuesto y, si la ley se estructura adecuada
men-
te, quedaran libres del pago del gravamen; pero aquellos que obtiene
n sala-
rios, digamos de $15,000.00 a $20,000.00 mensuales en adelante,
pagarian
ms impuesto que el que hoy cubren con el ISR mixto, porque normalmente
no se admite, por deduccin de cargas de familia, todos los gasto
s que en
ella se realicen. La actual Ley, por ejemplo, no consigna cantidades
mximas
a deducir por cada persona que dependa del contribuyente, sino
que slo
podr acreditar contra el impuesto a su cargo el subsidio fisca
l. Por ello,
quienes perciben elevados sueldos o buenas utilidades en el ejerci
cio de su
profesin o actividades empresariales, por ejemplo, el ISR personal le
s resul-
tar ms gravoso; en cambio, para el grueso de los asalariados que no per
ci-
ben arriba de $4,000.00 mensuales y que constituyen el 90% de
todos los
asalariados en el pas, resultarn enormemente favorecidos si la ley s
e inte-
gra debidamente en el captulo de deducciones como lo seala la doctrina.
IMPUESTOS EsPECFICOS E IMPUESTOS AD VALOREM.-Otra clasificacin
de los impuestos, de la que a diario escuchamos, es la que los divi
de en im-
puestos especficos e impuestos ad valorem.
El impuesto especfico es aquel que atiende al peso, medida, cal
idad o
cantidad del bien gravado y el impuesto ad valorem, el que atiend
e al valor
del producto. Este impuesto ad valorem es el ms justo de todos
los grav-
menes indirectos, por cuanto que atiende al precio; pagar ms i
mpuesto
quien adquiere un producto ms caro, y el ejemplo de nuestra legislacin
fe-
deral lo encontramos en la Ley del Impuesto Especial sobre Pr
oduccin y
Servicios, conforme a la cual quien compra una cajetilla de cigarr
os popula-
res sin filtro paga mucho menos que quien compra otro tipo de
cajetilla de
cigarros, ya que es un gravamen que atiende al precio. Quien q
uiere gastar
ms en fumar, pagar ms impuestos. Como dice Einaudi, quien quiera
que
su dinero se convierta en humo, que pague ms impuesto que el que
no tie-
ne ese vicio. Por ello, como se dijo, el impuesto ad valorem es ms
justo.
Esta clasificacin la encontramos, principalmente, en la materia aduane
-
ra, cuyas tarifas hablan de impuestos especficos y de impuestos ad
valorem.
IMpUESTOS GENERALES E IMPUESTOS EsPECIALES.-Otra clasificacin muy
conocida es la que divide a los impuestos en generales y espec
iales. El im-
puesto general es el que grava actividades distintas, pero que
tienen de co-
mn que son de la misma naturaleza.z En cambio, el impuesto especial
es el
que grava a determinada actividad. El impuesto al valor agregado
es un im-
puesto general y el impuesto sobre automviles nuevos o el de mi
nera son
impuestos especiales.
IMPUESTOS CON FINES FISCALES E IMPUESTOS CON FINES EXTRAFlSCA-
LES.-Otra clasificacin, de la que tambin escuchamos frecuentemente, es
la
que distingue a los impuestos con fines fiscales de los impu
estos con fines
extrafiscales.
Los impuestos con fines fiscales son aquellos que se establecen para
pro-
porcionar los ingresos que el Estado requiere para la satisfaccin de
su pre-
supuesto, y los impuestos con fines extrafiscales son aquellos
que se estable-
cen, no con el nimo o deseo de que produzcan ingresos, sino con e
l objeto
de obtener una finalidad distinta, de carcter social, .econmico, etctera
.
Hace aos, por ejemplo, estaba en vigor, en la legislacin fiscal f
ederal,
un impuesto de mezclas alcohlicas, conocido como de exenciones,
porque
nadie lo pagaba y es que en ese gravamen, con una cuota bastante
elevada,
se establecan una serie de obligaciones para los mezcladores de be
bidas al-
cohlicas, que si cumplan, quedaban exentos del pago, pero que p
roducan
como consecuencia que el fisco federal tuviese un mejor control d
el consumo
del alcohol, que estaba gravado con el impuesto a la industria de
l alcohol; lo
que el legislador buscaba era el mejor control, el mejor rendi
miento de este
gravamen a las industrias del alcohol, y para tal objeto cre un gra
vamen es-
pecial, con una cuota elevada, pero que exima de su pago a aquell
os contri-
buyentes que cumplieran con sus obligaciones y en esa forma
se obtena
2 Sin embargo, el impuesto al valor agregado, en Mxico, grava actos
tanto de naturaleza
civil como mercantil, lo cual es criticable.
mayor rendimiento en el impuesto a la industria del alcohol. En real
idad, los
nicos contribuyentes del impuesto de mezclas alcohlicas, eran los pro
duc-
tores clandestinos de las mismas.'
Mediante adicin que se introdujo al artculo 2., fraccin 1, inciso H)
,
se incorpor la tasa del 20% aplicable a los jarabes o concentrados para p
re-
parar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparat
os au-
tomticos, elctricos o mecnicos, que utilicen edulcorantes distintos del az-
car de caa, esto es, si en la elaboracin de lo antes descrit
o se utilizase
azcar de caa no se paga la citada tasa, que es con el fin de que
se consu-
ma el fuerte excedente de azcar de caa que hay en el pas.
IMPUESTOS ALCABALATORlOS.-Uno de los problemas considerados como
insolubles por los pases de economa poco desarrollada, es la existenc
ia de
gravmenes a la libre circulacin de mercancas de una entidad a otra, e
in-
clusive, dentro de una misma entidad, que contribuyen al alza del costo
de la
vida y que frenan, por consiguiente, el desenvolvimiento econmico
de los
propios pases.
No slo en esa clase de pases encontramos gravmenes a la circulacin
de mercancias, sino tambin en aqullos cuya economa es buena, pero que,
sin embargo, sus Estados, Municipios, departamentos o provincias lo
s esta-
blecen con el objeto de proteger el desenvolvimiento de sus industri
as, o el
consumo local, provocando con ellos continuos conflictos y represalias, e
ntre
unas y otras.
Estos gravmenes, conocidos como "alcabalas", se recaudan a travs de
garitas circulantes establecidas en los principales puntos de entrad
a o salida
de una entidad a otra, o en las principales carreteras internas, co
n el fin de
eludir la accin jurisdiccional que pueden ejercer particulares.s
Clasificacin de los Impuestos Alcabalatorios.s-Asrs impuestos que gravan
la circulacin territorial de las mercancas se dividen en impuestos al
trnsi-
to, impuestos de circulacin, impuestos de extraccin, impuestos de intr
oduc-
cin e impuestos diferenciales.
Impuestos al trnsito. Los impuestos al trnsito son gravmenes que afec-
tan el simple paso por el territorio de una entidad de personas
o cosas que
provienen de otra con destino a una tercera.
3 En ocasiones encontramos disposiciones con fines extrafiscales como el ltimo prr
afo de
la fraccin X del artculo octavo de la ley que establece, reforma, adicio
na y deroga diversas
disposiciones fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federac
in del 31 de diciembre de
1988, que nos dice: "Tratndose de inversiones realizadas fuera de las
zonas conurbadas del
Distrito Federal, GuadaJajara y Monterrey, por las que se opte por aplica
r la deduccin inme-
diata, en los trminos de los referidos artculos 51 y 51-A de la citada ley
, dicha deduccin se
podr efectuar por el 100% de la cantidad que resulte de aplicar el monto o
riginal de la inver-
sin, el porciento a que se refiere el artculo 51 citado. No se pod
r efectuar la deduccin al
100%, en los trminos de este prrafo, tratndose de inversiones en automviles.
4 Artculo 117, fracciones IV a VII, de la Constitucin Federal.
Impuestos de circulacin. Estos impuestos gravan la simple circulacin de
la mercanca, dentro de una misma entidad.
Impuestos de extraccin. Los impuestos de extraccin, llamados tambin
de exportacin, gravan la salida de un producto de una entidad con d
estino
a otra o al extranjero.
Impuestos de introduccin. Los impuestos de introduccin O de importa
-
cin, gravan la entrada de mercancas a una entidad, provenientes de
otras
provincias o del extranjero.
Impuestos diferenciales. Los impuestos diferenciales gravan la entrad
a o
salida de productos, con cuotas distintas a las establecidas r
especto a los
productos locales similares o los que permanecen en el interior para s
u con-
sumo.
Proteccin del producto local. La proteccin del producto local pue
de
efectuarse en dos formas:
a) Gravando nicamente al similar que viene de fuera, o
b) Estableciendo impuestos diferenciales, con los que se grava ms fu
er-
temente al similar, que procede de otra provincia o del extranjero.
Proteccin al consumo interior. Las provincias protegen al consumo inte
-
rior impidiendo la salida de mercancas necesarias para el merca
do local,
tambin en dos formas:
a) Gravando la mercanca que sale y declarando exenta la similar que se
queda para su consumo interno, o
b) Estableciendo impuestos diferenciales, con los que se grava
fuerte-
mente el producto que sale que al similar que queda para su consumo interno.
Nuestra Legislacin. Las prohibiciones que nuestra Constitucin impone a
los Estados y Municipios de la Repblica para el establecimiento de impue
s-
tos alcabalatorios, se encuentran previstas en las fracciones IV, V,
VI YVII
del artculo 117 constitucional. Estas prohibiciones se ven robustecidas po
r la
facultad conferida al Congreso de la Unin en el artculo 73,
fraccin IX
constitucional para impedir que en el comercio de Estado a Estado
se esta-
blezcan restricciones.
De acuerdo con nuestros antecedentes no siempre fueron considerado
s
inconstitucionales los impuestos alcabalatorios, ya que desde la Ind
ependen-
cia hasta el ao de 1895 la existencia de estos gravmenes se encontraba
re-
vestida con principios de legalidad.
En efecto el Constituyente de 1856 aprob por mayora de votos
la
prohibicin para los Estados de mantener en vigor impuestos alcabala
torios
la cual se hizo consignar en el artculo 124 de la Constitucin de 1857
, pre-
cepto que deba entrar en vigor el I de junio de 1858. Sin embargo, por
de-
cretos expedidos con posterioridad, se fue posponiendo la vigencia
de este
precepto, hasta que Jos Ives Limantour Secretario de Hacienda e
n 1895
present una iniciativa de reformas a los artculos 111 y 124, que corresp
on-
den a los artculos 117 y 131 de la Constitucin vigente.
De acuerdo con el artculo 131 constitucional, "Es facultad privativa de
la
Federacin gravar las mercancas que se importen o exporten o que pasen d
e
trnsito por el territorio nacional, as como reglamentar en todo tiempo y
aun
prohibir, por motvos de seguridad o de polica, la circulacin en el n
terior
de la Repblica de toda clase de efectos, cualquiera que sea s
u proceden-
cia". Como se observa, para la Federacin no existe prohibicin semejan
te a
la que a los Estados seala el artculo 117, en sus fracciones IV a VII.
Adems, el Gobierno Federal puede combatir los gravmenes que esta-
blezcan los Estados, en contra de la libre circulacin territorial
de mercan-
cas, en los trminos del artculo 73 constitucional, fraccin IX, que expre
sa:
"ARTcULO 73. El Congreso tiene facultad ..
"IX. Para impedir que en el comercio de Estado a Estado se establezcan res
tric-
ciones."
De acuerdo con esta facultad, la Federacin puede combatir no slo los
impuestos alcabalatorios que limiten al comercio de Estado a Es
tado, sino
tambin cualquiera otra forma que adopten los Estados para restringir
el
comercio.
CLASIFICACIN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACIN.-La Ley de Ingresos
de la Federacin que cada ao expide el Congreso de la Unin, consigna
la
siguiente clasificacin de los impuestos:
L Impuesto sobre la renta.
11. Impuesto al activo.
III. Impuesto al valor agregado.
IV. Impuesto sobre produccin y servicios.
V. Impuesto sobre tenencia.
VL Impuesto sobre automviles nuevos.
VII. Impuestos al comercio exterior.
VIII. Accesorios (recargos y multas).
IX. Contribuciones de mejoras por obras de nfraestructura hidrulica.
X. Derechos.
XL Contribuciones no comprendidas en las fracciones precedentes causa-
das en ejercicios fiscales anteriores pendientes de liquidacin o de pago
.
CAPTULO VIII
EFECTOS DE LOS IMPUESTOS
SUMARIO: INTROOUCCIN. EFECTOS OE LOS IMPUESTOS QUE NO SE PAGAN.
LA EVASIN ILEGAL. AL PAGO. CAUSAS DE LA EVASIN ILEGAL EN Msxtco.
LA REMOCIN. ILICITUD DE LA REMOCiN EN OTROS TIEMPOS. EFECTOS DE
LOS IMPUESTOS QUE SE PAGAN. EL IMPUESTO COMO ESTMULO AL TRABAJO.
NUESTRA LEGISLACIN.
INTRODUCClN.-En el establecimiento de todo impuesto el legislador
debe estudiar cuidadosamente los posibles efectos que traer su apli
cacin:
si el sujeto sealado como contribuyente ser realmente el pagador del
mis-
mo; cul ser la reaccin de la economa nacional y, en especial, la de la ac-
tividad que quedar gravada; si se dar origen a la emigracin de la fue
nte
afectada; si se producir una disminucin del capital destinado a la activid
ad
que se pretende gravar; si se dar origen a una fuerte evasin
ilegal, etc.
Precisamente por esto deben estudiarse minuciosamente los efectos
del im-
puesto que se pretenda implantar, con el objeto de lograr la finalidad
que se
busca con su creacin. Para eUo, los efectos de los impuestos deben separ
ar-
se y estudiarse en dos grandes grupos: efectos de los impuestos
que no se
pagan y efectos de los impuestos que se pagan. I
EFECTOS DE LOS tMPUESTOS QUE NO SE PAGAN.-Desde el punto de vista
econmico, qu es lo que origina la evasin en el pago del impuesto? Para
contestarnos esto, debemos separar la evasin en sus dos formas de pre
sen-
tacin: evasin ilegal al pago y remocin.
LA EVASIN ILEGAL AL PAGo.-La evasin o sustraccin ilegal al pago se
presenta, entre otros, en el contrabando y en el fraude fiscal.
El contrabando consiste en introducir o sacar del pas mercancas p
or
las que no se cubren los impuestos aduaneros correspondientes. Surge como
una "industria", cuando los impuestos que se dejan de pagar hacen costea
ble
esa actividad, pues el rendimiento o utilidad del contrabandista c
onsiste en
I El captulo se circunscribe al estudio de los efectos de los impuestos
, dejndose pendiente
el estudio de los efectos de la contribucin especial y de los derechos o
tasas, que es interesante.
87
los impuestos que no se pagan, por lo que stos deben ser superi
ores a los
gastos y estimaciones que ello ocasiona o que se deben tomar en con
side-
racin; o bien, cuando se supedita la importacin a permisos administra
tivos
difciles de otorgarse, lo que, adems, puede ocasionar desviaciones del
per-
sonal burocrtico.
En el primer caso, nos seala Einaudi.I como la introduccin ilegal
de
las mercancas se hace casi siempre por caminos o zonas no autorizad
as, los
gastos de transporte son superiores que si se introdujesen por
los caminos
autorizados; el contrabandista debe, adems, estimar en algo su vida,
la cual
peligra durante su actividad; asimismo, debe tomar en consideracin l
a posi-
bilidad que existe de perder la mercanca y de ser detenido por el r
esguardo
aduanal, una vez introducida la mercanca; sabe, tambin, que no puede ven-
der a cualquier persona, o sea, que no puede operar libremente como
un co-
merciante honrado; por ltimo, como el comprador sabe que l tam
bin
corre un riesgo, por adquirir artculos ilegalmente introducidos al
pas, pide
ser indemnizado, por lo que solicita fuerte reduccin en el precio
de la mer-
canca, comparado con el que los productos similares tienen en el co
mercio.
Si hechos todos estos gastos y estimaciones, el contrabandista observa q
ue la
utilidad que obtiene es igual a la que obtendra si se dedicara a l
a importa-
cin legal, preferira llevar una vida honrada; pero si observa qu
e el rendi-
miento es grande, proseguir en su actividad o en su "industria";
como la
denomina Einaudi.J
En el segundo caso, no son las tarifas aduaneras las que pr
ovocan el
contrabando, sino la proteccin que se da a la industria nacional, su
peditan-
do la entrada de productos extranjeros a permisos previos de i
mportacin,
que al ser difcil su obtencin, hacen que surja el contrabando y,
por ende,
la omisin de impuestos de importacin.
Por consiguiente, el efecto de las altas tarifas arancelarias o
la restric-
cin administrativa para la importacin de mercancas, origina el florecimien
-
to del contrabando. Por ello, en tratndose del primer caso, l
a Hacienda
Pblica al establecer impuestos aduaneros con altas tarifas, debe
tomar en
consideracin la posible disminucin de contribuyentes y el aumento del con-
trabando de la mercanca altamente gravada, lo que traer como consecuen-
cia un aumento en los gastos del resguardo aduana!. Si a p
esar de estas
estimaciones, el margen de utilidad entre el rendimiento de las ant
iguas tari-
fas y las nuevas es fuerte, se habr justificado su alza si la finalida
d de ellas
es proveer de mayores recursos econmicos al Estado.
En el fraude fiscal, el contribuyente trata de eludir parcial O t
otalmente
el pago de los impuestos, mediante el engao o aprovechamiento de err
ores
2 Principios de Hacienda Pblica.
3 Principios de Hacienda Pblica.
de la administracin pblica, siendo el aliciente para cometer el f
raude fis-
cal, al igual que el contrabando, las altas cuotas, tasas o tarifa
s aprobadas.
En sntesis, los impuestos con fuertes tarifas, cuotas o tasas, tra
en como
efecto inmediato el aumento en el contrabando o en la defraudacin,
por lo
que reducir el costo del primero y la existencia de cuotas mod
eradas en el
segundo, disminuyen notablemente la evasin ilegal.
CAUSAS DE LA EVASIN ILEGAL EN MXICO.-Si la existencia de cuotas
moderadas contribuye a la reduccin de la evasin del pago de
impuestos
que gravan ingresos o servicios, Zpor qu entonces na se cubria co
n veraci-
dad el impuesto federal sobre ingresos mercantiles, sino solamente
por un
10 a 12% de los contribuyentes de dicho gravamen, no obstante que l
a tasa
general era del 4%,4 el 40 al millar sobre el ingreso bruto? Hoy
el impuesto
al valor agregado se omite en igual forma, pero la tasa general
es ms fuer-
te: 15%. Las respuestas pueden derivar de las cuestiones siguientes:
a) Ser que el comerciante o industrial quiere ganar un tanto por ci
en-
to en cada peso, libre de todo gravamen?
b) Ser que el comerciante o industrial quiere hacerse rico rpidamen
-
te, haciendo suyo lo que le corresponde al fisco?
e) Ser que el comerciante o industrial carece de escrpulos, por
lo
que toca al pago de impuestos?
d) Ser que el comerciante o industrial piensa en los cien aos
de
perdn?
e) Ser que la tasa del impuesto, atendiendo al valor que tienen cier
tos
bienes y servicios de primera necesidad, no es baja, sino elevada?
f) Ser que las tarifas del impuesto sobre la renta desalientan
a decla-
rar la utilidad real y, por ende, a pagar correctamente el impue
sto?
g) Ser que la falta de capitales, a bajo inters, encarece la moned
a y,
por lo tanto, aumenta de valor la cantidad a pagar por concepto
del impues-
to al valor agregado o del impuesto sobre la renta?
h) Ser que en muchos casos el comerciante o el industrial util
izan el
impuesto para completar el gasto de familia?
i) Ser que la complejidad del sistema tributario en vigor O el cm
ulo
de obligaciones fiscales, cuyo conocimiento o cumplimiento origina
fuertes
gastos, inducen a la evasin?
j) Ser que la inmoralidad administrativa constituye un grave freno para
un mejor comportamiento del contribuyente?
Pretender aumentar las tarifas, cuotas o tasas de los impuestos existe
ntes
o crear nuevos gravmenes sin prever la reaccin y comportamiento de
los
contribuyentes e ignorar la situacin econmica de la fuente grava
da, as
4 Incluido el impuesto o participacin estatal y municipal.
90
como la del pas, es llevar a un fracaso seguro las finalidades de
la reforma
y disminuir el nmero de los contribuyentes honestos.
LA REMOCIN.-Por lo que toca a la sustraccin legal en el pago de
un
impuesto, denominada "remocin" o "evasin legal del pago", se pre
senta
cuando el gravamen hace incosteable la actividad gravada y, por co
nsiguien-
te, el particular opta por trasladar el negocio de una regin a o
tra, para elu-
dir el pago del mayor o nuevo impuesto, o bien cuando el
contribuyente
simplemente deja de realizar los actos generadores del crdito fisc
al, a fin
de no pagarlo.s
ILICITUD DE LA REMOCiN EN OTROS TIEMPOS.-La rernocron o sustrac-
cin legal de un impuesto es considerada en la actualidad como no sa
ncio-
nable, en virtud de que no es obligatorio realizar actos gen
eradores de
crditos fiscales; pero sin embargo, hasta el siglo XVIIl, fue c
onsiderada ile-
gal en Europa, en lo referente al pago del impuesto sobre la sal
. En efecto,
cada particular tena obligacin de adquirir determinada cantidad de sal
por
ao, aun cuando no la consumiera en su totalidad, lo que tena por
objeto
impedir la adquisicin de este producto por zonas o pases en que se
enaje-
nase a menor precio, o sea que el Estado se garantizaba la per
cepcin que
anualmente prevea por concepto del impuesto sobre la sal.
6
EFECTOS DE LOS tMPUESTOS QUE SE PAGAN.-Los impuestos que se pagan
pueden producir el efecto de ser trasladados por el contribuyente a
terceros,
hasta llegar a una persona que no tiene a quien transmitirle la carg
a del gra-
vamen. La traslacin de un impuesto se verifica en tres fases:
Primera. La persona a quien la ley seala como contribuyente del
im-
puesto, es sobre la que recae el gravamen. Sobre esta persona s
e produce el
impacto del impuesto. Para Sommers elimpacto o percusin de un impues
to
"es el punto donde la ley impone la exaccin"."
5 El 1 de enero de 1970 entr en vigor una reforma a la Leydel Impue
sto sobre Compra-
venta de Primera Mano de Aguas Envasadas y Refrescos, crendose la
tasa del 25% sobre el
precio del refresco que se sirviera a travs de aparatos elctricos O m
ecnicos, conocidos como
"dispensers". Como el grueso del pblico acept la repercusin de esta t
asa, para el mes de fe-
brero los establecimientos retiraron los aparatos y empezaron a servir el
refresco en botella, pa-
gando como impuesto el 4% sobre ingresos mercantiles en lugar del
25% y quedndose con la
diferencia que el consumidor ya haba aceptado como incremento en el prec
io. La remocin del
impuesto especial no fue prevista por el legislador, perjudicndose a
los fabricantes de los apa
ratos ya que su utilizacin se redujo sensiblemente y el pblico sufri la
repercusin de un im-
puesto que en definitiva no percibi el fisco, pero s benefici al prop
ietario de los restaurantes
o cafeteras. A fines de 1974, el fisco federal emiti bases especiales d
e tributacin para los con-
tribuyentes que utilicen esos aparatos elctricos para servir refrescos, con
el objeto de alentar el
uso de elJos.
6 Obra citada de L. Einaudi.
7 Sommers Harold, M. Finanzas Pblicas e Ingreso Nacional. Edicin F
ondo de Cultura
Econmica.
INTRODUCCiN Al ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO.
91
Segunda. El contribuyente, al trasladar el impuesto a un tercero
que a su
vez puede transmitirlo a otros, realiza lo que se denomina traslacin
del im-
puesto; lo que Sommers define como "el proceso por medio del cua
l se for-
za a otra persona a pagarlo".s La traslacin puede ser hacia
adelante o
protraslacin, o hacia atrs o retrotraslacin, segn la direccin de la tras
lacin.
Para Sommers, protraslacin "es la traslacin del impuesto que se ha
ce
al cobrar ms por los bienes y servicios" y retrotraslacin "cuando
se paga
menos por los bienes y servicios't.? En la protraslacin el co
ntribuyente
transmite al consumidor el impuesto que grava las ventas que c
elebra o los
servicios que presta. En cambio en la retrotraslacin el consumidor e
s quien
transmite el impuesto al vendedor o prestatario del servicio.
Esta segunda fase puede presentarse varias veces antes de agotar
se, ya
que tratndose de la traslacin hacia adelante y de un impuesto qu!" grava
la
produccin o ventas de un fabricante, ste puede trasladar el gra
vamen al
distribuidor general, quien a su vez, lo trasladar a los subdistribuid
ores y s-
tos al expendedor, quien lo trasladar al consumidor. Se aclara q
ue en oca-
siones no se produce la traslacin del impuesto y ello se da
cuando el
contribuyente absorbe su pago.
Tercera. Por ltimo, cuando el impuesto llega a un tercero que no
puede
trasladarlo, se produce la incidencia del impuesto, que es def
inida por
Sommers como "el ltimo lugar donde descansa el impuesto't.w
Sin embargo, no se crea que es fcil determinar sobre quin inci
de en
definitiva un impuesto. En efecto, tratndose de la protraslacin
y en el
ejemplo citado, tenemos que el fabricante al trasladarlo hacia ade
lante, has-
ta incidir en definitiva sobre el consumidor, puede dar lugar
a que ste, al
ver disminuida su capacidad de adquisicin, solicite aumento de s
alarios o
emolumentos, lo que originar, caso de concederse, aumento en lo
s costos
de produccin y, por ende, nuevo aumento en el precio del producto o
mer-
canca; o bien, si el consumidor no puede recuperar su prdida de cap
acidad
adquisitiva, puede suceder que opte por restringir el consumo del
bien o ser-
vicios que usa, o bien, solicitar reduccin en el precio por el
monto del im-
puesto. En uno u otro casos, la traslacin de un impuesto puede volv
erse un
crculo vicioso en el que se ignora quin es el sujeto sobre
quien incide
efectivamente el impuesto.
8 Sornrners Harold, M. Finanzas Pblicas e Ingreso Nacional. Edicin F
ondo de Cultura
Econmica.
9 Somrners Harold, M. Finanzas Pblicas e Ingreso Nacional. Edicin Fo
ndo de Cultura
Econmica.
10 Obra citada de Harold M. Sornmers.
EL IMPUESTO COMO ESTMULO AL TRABAJO.-Por el siglo XVII se consi-
der en Europa que deba de gravarse fuertemente el trabajo personal
con
el objeto de obligar al hombre a trabajar ms, ya que al ver
disminuida su
capacidad adquisitiva con motivo del gravamen tendera a laborar ms, a
fin
de recuperar su antigua capacidad adquisitiva, con lo que el im
puesto ten-
dra el efecto de operar como un estmulo al trabajo'! I
Sin embargo, estos pensamientos no produjeron el efecto deseado,
por
ser falsa su premisa, lo que en la actualidad se ha corroborado en
aquellos
pases en que se grava fuertemente el ingreso personal.
En efecto, en los Estados Unidos de Norteamrica, en donde el nivel
de
vida es bastante elevado, as como tambin los impuestos a pagar
, se ha
visto que profesionales, escritores, etc., prefieren trabajar solamente
determi-
nado perodo al ao, a fin de no percibir mayores ingresos, pasados
o exce-
didos stos de cierto monto estiman que dejan de trabajar en su
provecho
personal para hacerlo nicamente en beneficio de la hacienda pblica, por
lo
que el efecto de los fuertes impuestos al ingreso personal, hace que
no cons-
tituyan un estmulo al trabajo y, en ocasiones, hasta provocan cambio
de na-
cionalidad, como suele suceder por los altos impuestos personales e
xistentes
en Suecia y Noruega.
Con tal motivo el Presidente Reagan disminuy la tasa mxima de la ta-
rifa del impuesto sobre la renta a 50% y despus al 35%, lo cual copi nues
-
tro legislador surgiendo la crtica que con ello se benefici de
manera
extraordinaria al rico.
NUESTRA LEGISLAClN.-Por el ao de 1950, el legislador mexicano pre-
tendi obligar al comerciante e industrial a repercutir en forma
expresa el
impuesto sobre ingresos mercantiles cuya tasa federal entonces era del
1.8%,
con el objeto de que el consumidor o el usuario se percatasen de
que ellos
eran los verdaderos pagadores del gravamen. Sin embargo, debido a
la pre-
sin de los organismos de contribuyentes, a los dos o tres meses de
haber
entrado en vigor la reforma se le dej sin efecto, a travs de una sim
ple cir-
cular no publicada en el Diario Oficial.
Algunos contribuyentes alegaron que dicha obligacin les aumentaba sus
gastos de operacin ya que, por el cmulo de operaciones que alg
unos de
ellos celebran a diarios, ello requera contratar personal dedicado
exclusiva-
mente a esa labor; otros, que por ser pequeos o medianos contri
buyentes,
les era imposible cumplir con esa obligacin y carecan de tiempo para docu-
mentar sus operaciones, sobre todo los de pequea cuanta; otros ms aduje
-
ron que la traslacin del impuesto ya iba incluida en el pre
cio en que
11 Obra citada de L. Einaudi.
anunciaban sus bienes o servicios, por lo que al repercutirlo en forma
expre-
sa les complicara gravemente sus operaciones y clculos.
En realidad, la verdadera oposicin para el cumplimiento de esta obliga-
cin resida en la grave evasin del impuesto sobre ingresos mercantiles,
lo
que se hubiera puesto al descubierto s los contribuyentes del gr
avamen se
hubieran producido con honradez en el cumplimiento de esa obli
gacin;
obligacin sta que hoy recoge el impuesto al valor agregado y que no ha s
i-
do combatida, por lo siguiente:
a) Permite al contribuyente recuperar, va acreditamiento, el impue
sto
que a su vez a l se le traslad cuando actu como consumdor.
b) La tasa general es del 15%, lo que hace atractiva la traslacin pa
ra el
contribuyente omiso.
e) Con su publicidad el Erario indic que esto era benfico para el con-
sumidor final, convirtindose en el impuesto ms odiado de nuestra leg
isla-
cin fiscal.
Debido a que este impuesto se ha convertido en' el ms impopuiar e ir
ri-
tante de toda nuestra historia impositiva, mediante reforma introducida
a la
fraccin In' del artculo 31 de la Ley de la Materia, que entr en vigor el
1Q
de agosto de 1985, el legislador elimin la obligacin de trasladar en
forma
expresa y por separado la tasa del impuesto, en tratndose de oper
aciones
con el pblico en general, salvo que el cliente solicite que se le d
esglose en
el documento de adquisicin.
El pago de las cuotas del Seguro Social a cargo del empleador, las a
por-
taciones al INFNAVIT, el impuesto local sobre nminas, el SAR y despus
el impuesto sustitutivo del crdito al salario, que afortunadamente se derog,
producen el desaliento de contratar mano de obra o de inscribir a to
dos los
trabajadores en el registro federal de contribuyentes O de otorgar
aumentos
salariales acordes COn el valor econmico que los salarios han perdido.
CAPTULO IX
LOS DERECHOS, TASAS O TAXAS
SUMARIO: INTRODUCCiN. SU IMPORTANCIA COMO FUENTE DE INGRESOS.
CRTICA DEL TRMINO. Su FUNDAMENTO. DEFINICIN QUE ADOPTA NUES-
TRA LEGISLACiN. CARACTERSTICAS QUE DEBE REUNIR EL SERVICIO Y EL
PRECIO. DEFINICIN. SERVICIOS QUE DEBEN SER SUFRAGADOS CON LOS DERE-
CHOS. CLASIFICACiN DE LOS DERECHOS. ANALOGAS y DIFERENCIAS ENTRE
IMPUESTOS Y DERECHOS.
INTRODUCCIN.-Los tratadistas estn de acuerdo en que la figura jur-
dica tributaria denominada tasa o taxa, llamada "derecho" en nuestra l
egisla-
cin fiscal federal,' es la ms difcil de caracterizar, lo que no ha
impedido
que en nuestras escuelas superiores, salvo excepciones, se le trate
superficial-
mente y los estudiantes la consideren como la ms sencilla de e
xplicar. A
esta idea equivoca han contribuido elementos que por su experienc
ia en la
materia era de esperarse que, al tratarla, lo hicieran en forma
exhaustiva y
no elementalmente, como ha ocurrido, mxime cuando nuestra legisla
cin
fiscal federal, hasta 1982, ignoraba la existencia de la contribucin
especial,
lo que ha trado como consecuencia que se asimilen las prestaci
ones que
renen las caractersticas de esta ltima o con un mpuesto o con derechos.
Entre los tratadistas se sostiene que se pagan derechos: a)
En contra-
prestacin de un servicio pblico particular.? b) Cuando el Estado
ejerce
monopolio sobre el servicio, pues cuando concurre con los particulares
se es-
tar en presencia del pago de un precio privado;' e) En la
prestacin de
toda clase de servicios estn o no monopolizados, d) Slo cuando el partic
u-
lar provoca la prestacin del servicio.> como cuando ste le es impuest
o por
I En la doctrina y la legislacin extranjera, se usan los trminos
de tasa o laxa y no
derechos.
2 B. Griziotti.
3 Bielsa, R., p. 260.
4 Doctrina Mexicana.
s H. Dalton.
95
una ley;6 f) Cuando el servicio es prestado sea por la administracin a
ctiva o
por la administracin delegada del Estado, etc.?
El ltimo prrafo del artculo 15 de la Ley del Impuesto sobre Produc
-
cin y Servicios -que entr en vigor el 1 de enero de 1991- nos d
ice:
"En la adquisicin de marbetes a que se refiere la fraccin IV del
artculo
19 de esta ley, se pagarn 450.00 por cada uno. De dicho pago, 450.00
pesos
podrn ser acreditados al efectuar el pago a que se refiere el primer
prrafo
de este artculo y la cantidad restante, tendr el carcter de derecho
por la
adquisicin de marbetes que se destinar a la Secretara de Hacienda y Cr-
dito Pblico para sufragar el costo de los mismos."
Si los derechos de contribuciones que se pagan por el uso o apro
vecha-
miento de los bienes del dominio pblico de la Nacin, as como por reci
bir
servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho pblico, tendrn
el carcter de derecho las cantidades que se pagan para sufragar el
costo de
manufacturacin de un bien? Si se acepta este nuevo criterio de
derechos,
que no encaja en la definicin legal, el Estado cobrar, como hoy, der
echos
por el servicio de expedir pasaportes y el da de maana otra cantida
d para
sufragar el costo de produccin de los pasaportes o por el papel en
que co-
bran derechos -el ltimo prrafo del artculo 15 se derog a partir del
1
de enero de 1992-.
En nuestra legislacin fiscal federal, hasta 1982, encontrbamos que
los
derechos eran contraprestaciones que se pagaban tanto cuando el
Estado
ejerca o no monopolio sobre el servicio, como cuando el servicio era pro
vo-
cado o impuesto a travs de una ley, y se daba la impresin de que los der
e-
chos se podan exigir tanto por la administracin activa como po
r la
delegada del Poder Ejecutivo.
Sin embargo, se considera que la caracterstica esencial de los
dere-
chos que debe recoger nuestra legislacin, es la de que el Estado ejerz
a mo-
nopolio sobre el servicio o los bienes correspondientes. Qu diferencia
hay
entre el precio que se paga por un servicio pblico que puede obten
erse de
los particulares y al mismo costo, de aquel que se paga por la adqu
isicin o
uso de un bien pblico que tambin puede obtenerse de los particulares y a
l
mismo precio?
En otros trminos, se opina que los derechos pueden aplicarse, no
slo
en contraprestacin de servicios pblicos monopolizados, sino tambin tr
a-
tndose de bienes sobre los que el Estado ejerce monopolio.
Slo cuando el Estado monopoliza un servicio o un bien podemos aseve-
rar que el precio es pblico, en virtud de que este se establece
atendiendo
slo al inters general.s
6 Ortega, J. B. Obra en formacin Derecho Fiscal.
7 Einaudi, L Principios de Hacienda Pblica.
8 Esta idea la recoge el nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin en su Art.
2
9
, Frac. IV.
97
SU IMPORTANCIA COMO FUENTE DE INGRESOs.-Puede conceptuarse que es
grande la importancia de los derechos, como fuente de recursos
para el
Estado, ya que a travs de ellos el Poder Pblico recauda fuertes sum
as que
lo resarcen de las erogadas en la prestacin de servicios sobre los que
ejerce
un poder de monopolio.
Esta figura tributaria ocupa en todas las legislaciones el segun
do lugar
en importancia como fuente de ingresos.
CRTICA DEL TRMINO.-Se critica el trmino "tasa" por considerar que
puede dar origen a confusiones, dado que en el idioma ingls sign
ifica im-
puestos (taxes), lo que ha inclinado a autores como Einaudi a hab
larnos de
un "precio pblicov.? Aun cuando nuestra legislacin fiscal federal y la
casi
totalidad de las locales emplean el trmino "derechos" --cuyo origen se d
es-
conoce- y no el de tasa, ello no quiere decir que nuestro vocabl
o sea ms
tcnico y, por ende, exento de crtica semejante, ya que en ingls
los im-
puestos son conocidos tambin como "dutys" que en traduccin pura al ca
s-
tellano significa "derechos".
En la Ley de la Industria Elctrica encontramos que el legislador
hace
uso del trmino "tasa", como sinnimo de derecho, no obstante que la l
egis-
lacin fiscal mexicana ignora ese trmino. Fuera de esta ley administ
rativa,
en ningn otro ordenamiento se usa dicho trmino, pues el generalizado po
r
el legislador es el de derechos.
Su FUNDAMENTO.-EI Estado justifica la imposicin del pago de derechos
expresando que constituyen el equivalente o importe de los servicios
presta-
dos por l en forma particular y dado que el inters pblico en la prestacin
de estos servicios no es de la misma intensidad que en tratndose de los
ser-
vicios pblicos generales, debe entonces el usuario soportar el costo
del ser-
vicio. Pero como en nuestra legislacin fiscal federal ahora slo
se pagan
derechos en la prestacin de servicios como en la enajenacin de
bienes,
con la caracterstica de que en su prestacin o enajenacin se ejerza un
po-
der de monopolio por la Federacin, se justifica el pago de derecho
s, aten-
diendo al monto a pagar, al inters pblico, por lo que el precio puede
estar
abajo del costo del servicio, ser el equivalente al costo del
servicio o arriba
del costo del servicio.
DEFINICIN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACIN.-EI artculo 2, fraccin
IV del Cdigo Fiscal de la Federacin nos dice que "Derechos son las contri-
buciones establecidas en Ley por el uso o aprovechamiento de los biene
s del
dominio pblico de la Nacin, as como por recibir servicios que presta el Es-
tado en sus funciones de derecho pblico, excepto cuando se presten por orga
-
9 Einaudi, L. Obra citada, p. 24.
nismos descentralizados u rganos desconcentrados cuando, en este ltimo caso,
se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Fed
eral
de Derechos. Tambin son derechos las contribuciones a cargo de los organis
-
mos pblicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado."
Esta
defmicin entr en vigor el 1 de enero de 1992.
La vigente hasta el 31 de diciembre de 1988, expresaba que los "
Dere-
chos son las contribuciones establecidas en ley por los servicios que pres
ta el
Estado en sus funciones de derecho pblico, as como por el uso o
aprove-
chamiento de los bienes del dominio pblico de la nacin", surgie
ndo de
esta definicin dos dudas: 1 Se pagan derechos tanto cuando el servicio
es
prestado por la administracin activa o directa, como cuando es prestado p
or
la administracin delegada o autrquica del Poder Pblico?, y 2 Deben pa-
garse derechos por toda clase de servicios que se reciban del Poder
Pblico?
Para responder estas interrogantes, veamos las caractersticas que para
nues-
tra legislacin fiscal federal debe reunir tanto el servicio como el prec
io para
que su pago se considere como derechos y, por lo tanto, el po
r qu de la
nueva definicin.
CARACTERSTICAS QUE DEBE REUNIR EL SERVICIO Y EL PRECIO.-l El servi-
cio debe prestarse a peticin del usuario. Cuando el Estado obliga, a tra
vs de
una ley, que los particulares que exploten determinada actividad o sean
pro-
pietarios o poseedores de ciertos bienes, reciban continua o peridi
camente
la prestacin de un servicio pblico, a cambio del cual pagarn un pre
cio,
estaremos en presencia de un servicio pblico general divisible y no
de un
servicio pblico particular o divisible. En esos casos, se trata de act
ividades
o bienes en los que la colectividad est interesada en que sea precis
amente
el Estado y no los particulares el que preste el servicio, a fin de
tener la se-
guridad de que se presta efectivamente y bien.
Estas actividades o bienes son de tal naturaleza especial que exig
en, en
bien de la tranquilidad pblica, que el Estado sea el que preste el servic
io: v.
gr.: el servicio de inspectores en los centros nocturnos o de espectcu
los que
garantiza el respeto de los precios sealados y la efectividad del
programa
anunciado; el servicio de inspeccin o verificacin de los aparatos de pesas
y
medidas que se utilizan en actividades mercantiles, que garantiza a
los con-
sumidores el buen estado de ellos y su correcto funcionamiento; etctera.
Por consiguiente, slo se estar en presencia de un servicio pblico par-
ticular o divisible, cuando el usuario provoca su prestacin.
2 El servicio debe prestarlo la administracin activa de la Federacin. De
acuerdo con nuestra Constitucin, el Congreso de la Unin tiene facul
tades
para establecer las contribuciones que basten a cubrir el presupuesto,
el cual
solamente prev los gastos que la Federacin har a travs de su administra-
cin activa, por lo que nicamente se pueden decretar tributos que vengan
a
satisfacer el presupuesto de la administracin activa del estado, p
ero no el
de los organismos que constituyan la administracin delegada, ya que
los in-
gresos que los organismos autrquicos perciben en el ejercicio de sus
funcio-
nes no se destinan a cubrir el Presupuesto de Egresos a qu
e alude la
fraccin VII del artculo 73 constitucional, sino por sus propios presu
puestos,
que no estn sujetos a control alguno por el Congreso de la Unin.
1O
Por lo tanto, si los derechos constituyen una figura jurdica tr
ibutaria y
los tributos slo pueden establecerse por el Estado Mexicano en su ca
rcter
de Poder Soberano, a fin de recaudar los recursos que basten
a cubrir el
presupuesto de su administracin activa, tenemos que para que a un p
articu-
lar se le exija el pago de una cantidad por concepto de derech
os es preciso
que haya recibido un servicio a travs de una Secretara o Departamento
del
Estado, y no por conducto de organismos autrquicos o de empresas de
parti-
cipacin estatal, en las que se ha delegado la prestacin de un ser
vicio p-
blico, por cuanto que los ingresos que estos ltimos perciben, no
se destinan
a cubrir los gastos pblicos a que hace referencia la fraccin IV d
el artculo
31 constitucional.
Debido a lo anterior se elabor la nueva definicin de derechos eliminan
-
do los servicios cuando se presten por organismos descentralizados,
agregn-
dose: "Tambin son derechos las contribuciones a cargo de los
organismos
pblicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estad
o", esto
es, querindose corregir un problema se llega al absurdo de qu
e tambin-
son derechos, pero a cargo de quien preste el servicio, cuando ste
lo otorga
un organismo descentralizado, no a cargo de quien lo recibe y e
l precio se
establece sin tomar en cuenta el inters pblico, sino slo el monto
del in-
greso que percibe el organismo autorizado a prestarlo. La solucin em
peor
el problema.
3" El cobro debe fundarse en una ley. Sobre esta caracterstica debe recorda
r-
se lo que se dijo al tratar el tema del impuesto. Independient
emente de ello,
cabe repetir que si el Congreso de la Unin debe discutir y aprobar anu
almente
las contribuciones que basten a cubrir el presupuesto y los derec
hos son una
ro A partir del presupuesto aprobado por la Cmara de Diputados para 1965, h
ay un inten-
to para subsanar esta crtica que no ha quedado sino en eso, pues sigue sin co
nocerse el gasto e
ingreso real de la administracin paraestatal.
II La ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones f
iscales, publicada
en el Diario Oficial de la Federacin del 31 de diciembre de 1988, adicion
a la Ley Federal de
Derechos el captulo XV "De los Derechos a cargo de Organismos Descentralizados
por prestar
Servicios Exclusivos del Estado", estableciendo, en los artculos t 9
5 ~ M , 195-N, 195-N Y 195-0,
que Telgrafos Nacionales, la Comisin Federal de Electricidad, el Servici
o Postal Mexicano y
Ferrocarriles Nacionales de Mxico, pagarn por concepto de derechos
por los servicios que
presten, el 0.5% de sus ingresos mensuales, dentro de los 15 das del mes de c
alendario siguien-
te de que se trate. Estos preceptos desnaturalizan la figura de los derechos
, por cuanto que re-
sultan contribuyentes no quienes reciben el servicio sino los que lo prestan y
(a cantidad a pagar
va en proporcin al monto de los ingresos y no a la extensin del servicio,
satisfacindose ms
las caractersticas de un impuesto que de un derecho.
contribucin, hay que concluir que el Estado, para exigir el pago de una p
resta-
cin tributaria por un servicio administrativo, debe apoyarse en una ley expe
dida
por el Congreso de la Unin. Esta caracteristica la recoge nuestra legislacin al
consignarse en la definicin de los derechos, que esta figura jurdica t
ribu-
taria debe establecerse conforme a la ley.
Sin embargo, como el costo de un servicio pblico puede variar de
un
momento a otro, generalmente aumentando, por causas econmicas loca-
les o mundiales, es conveniente que el Poder Ejecutivo se encuentre
autori-
zado para modificar el precio o sea la cuota aplicable. Pero para que est
o no
pugne Can nuestra Constitucin, es recomendable que se modifique e
l se-
gundo prrafo del artculo 131, en el sentido de que el Ejecutivo podr
ser
facultado por el Congreso de la Unin para establecer, aumentar, dism
inuir,
o suprimir las cuotas de los derechos expedidos por el propio Congreso,
con
la sola obligacin de informar anualmente al propio Congreso del uso hecho
de esta facultad.
4" El pago del precio es obligatorio. El hecho de que el particular sea el
que
deba provocar la prestacin del servicio o enajenacin del bien no debe
mos
concluir que los derechos se pagan voluntariamente. La provocacin del se
r-
vicio o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la nacin y
el
pago de su precio son dos momentos distintos. Aceptar que el pago
de los
derechos es voluntario por la circunstancia de que si el particular
no desea
cubrir ninguna cantidad por ese concepto, le basta abstenerse de h
acer uso
de los servicios o aprovechamiento de los bienes, es crtica que tambin po
-
dra enderezarse al carcter de obligatoriedad que se da a los
impuestos,
pues si una persona no desea ser contribuyente de un impuesto,
basta con
que se abstenga de realizar los actos gravados. En el momento en que el
Esta-
do presta un servicio en sus funciones de derecho pblico o cuando el uso
o
aprovechamiento de los bienes del dominio pblico, cuyo precio debe ser sufra
-
gado por el beneficiario, surge a cargo de ste la obligacin de pagarlo; en
ese
momento el contribuyente coincidi en la situacin prevsta por la ley como ge-
neradora del crdito fiscal. El hecho de demandar un servicio o un bien, no im-
pone la obligacin de pagarlo; sta surge hasta el instante en que se satisface la
demanda.
Por regla general, el precio se paga en el momento en que se provoca
el
servicio; pero si ste no llegare a prestarse, el pagador tendr derech
o a la
devolucin de lo pagado, por no haber coincidido en definitiva en la
situa-
cin prevista en la ley, para que surgiera la obligacin.J
2
En este aspecto, hay divisin en la doctrina, ya que para Jarach, Gian
ini
12 El segundo prrafo del artculo 3
9
de la Ley Federal de Derechos, expresa: "El pago de
los derechos que establece esta ley deber hacerse por el contribuyente p
reviamente a la presta-
cin de los servicios, salvo los casos en que expresamente se seale
que sea posterior o cuando
se trate de servicios que sean de utilizacin obligatorio."
Bielsa, entre otros, como los derechos o tasas son contribuciones, su
pago es
obligatorio; para otros como Berliri y Ortega, el pago de los derechos
es vo-
luntario. Berliri expresa su pensamiento en los siguientes trminos: "
tratn-
dose del impuesto, el contribuyente paga porque se ha realizad
o el hecho
que da origen al nacimiento de la obligacin tributaria; el pago del im
puesto
es un posterius. En la tasa, por el contrario, el contribuyente paga para
que se
realice una determinada situacin; su prestacin constituye un prius respecto a
la hiptesis prevista por la ley". Agrega el propio autor, "en tratndose del
im-
puesto, la prestacin se paga por que se ha coincidido en la situacin previst
a
por la ley como la que da nacimiento a la obligacin tributaria y, en cambio, en
tratndose de la tasa o derechos, stos se pagan porque el contribuyente ha so-
licitado la prestacin de un servicio".
A lo anterior podemos agregar que el hecho de que el particular deba pro-
vocar la prestacin del servicio o el uso o aprovechamiento del bien, no sign
i-
fica que el pago del mismo sea voluntario ya que si el estado ejerce monopolio
sobre el servicio o bien y l es esencial para el habitante, es imposible esca
par
de la obligacin de pagar su costo o el precio que por l se exige.
S La prestacin debe ser proporcional y equitativa. Si la Constitucin en
su artculo 31, fraccin IV, establece la obligacin de contribuir al gasto
p-
blico, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, l
os de-
rechos deben satisfacer tambin dichos requisitos, con lo que se ha soste
nido
que la prestacin debe guardar proporcin con el costo del servicio. En ca
so
contrario, si el precio es elevado en comparacin con el costo del
servicio,
no hay proporcionalidad y equidad en aqul, ya que el Estado estar recu
-
perando cantidades superiores al gasto, y si es a la inversa,
que el precio
que se exige por el servicio es sumamente bajo en comparacin a su c
osto,
estaremos en presencia del pago no de un derecho o de una tasa,
sino de
un precio poltico.
La anterior caracterstica la recoga la Ley de Ingresos de la Federacin,
al expresar que "las cuotas de los derechos, sern iguales para quie
nes reci-
ban servicios anlogos y para su determinacin se tendr en cuenta el cos
to
de dichos servicios o el uso que se haga de ellos".
Pero con el nuevo concepto de derechos, de que esta figura tributaria
se
aplica en todo servicio o explotacin de bienes sobre los cuales el
Estado
ejerce un poder de monopolio, no ser necesario que el precio guarde
pro-
porcin con el costo del servicio, pues el mismo deber establecerse slo
en
atencin al inters pblico.
13 El legislador ha olvidado que en los derechos debe de establecerse una c
uota o cantidad
fija a pagar por el mismo servicio, pero cuando la cuota o cantidad fija a pagar
se incrementa no
en razn a la extensin del servicio a prestarse, sino en atencin a la capac
idad de almacenaje
que tiene un bien o en atencin a la extensin del predio, siendo el servicio el
mismo en tiempo
y costo para el Estado, entonces se est frente a un impuesto y no un derecho. La
Ley Federal de
Sin embargo, en el artculo 138 de la Ley Federal de Derechos se
esta-
blece que por el servicio de expedicin de homologacin o registro d
e clase
"B", los derechos se determinan atendiendo el valor de los equ
ipos, apara-
tos, dispositivos y accesorios de telecomunicaciones que se pose
en por el
usuario, es decir, no se toma en cuenta el costo del servicio, s
ino el valor de
los bienes a utilizarse.
El Pleno de la Suprema Corte de Justicia, en el Amparo en
Revisin
1210/91, en su acuerdo del da 11 de junio de 1992, revoc la sent
encia die-
tada por el Juzgado 20. de Distrito en Materia Administrativa en el
Distrito
Federal, recada en el Juicio de Amparo p. 315/90, sosteniendo:
"Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia, en las tesi
s que ms ade-
lante se invocan, ha considerado que los conceptos de proporcionalidad
y equidad
no son iguales cuando se refieren a impuestos que cuando se refieran
a derechos,
ya que tratndose de stos, para fijar su monto, debe tenerse en cuent
a esencial y
preferentemente el costo que para el Estado tiene la ejecucin del
servicio admi-
nistrativo que presta al particular, debiendo ser las cuotas respectivas
fijas e iguales
para todos los que reciban servicios anlogos.
Adems, como puede verse de la tesis relacionada con la jurisprudencia nme-
ro 40, visible en las pginas 92 y 93 de la Primera Parte del Apndice de J
uris-
prudencia de 1917 a 1988, este Tribunal Pleno ha sustentado que
la palabra
contraprestacin (Vocablo que ya no se usa en el Cdigo Tributario en Vigor) no
debe entenderse en el sentido que lo hace el Derecho Privado, de mane
ra que el
precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado, pues
los servicios
pblicos que proporciona el Estado se organizan en funcin del inters ge
neral y
secundariamente en el de los particulares, ya que con tales servicios
administrati-
vos individualizados se tiende a garantizar entre otros, la segur
idad pblica, la
certeza de los derechos, la educacin superior, la higiene del trabajo,
la salud p-
blica y la urbanizacin. Adems, porque el Estado no es la empresa privada que
ofrece al pblico sus servicios a un precio comercial, con base exclusi
vamente en
los costos de produccin, distribucin venta y lucro debido.
Por lo que se refiere al caso concreto, el precio reclamado, para calcul
ar y fijar
el monto del derecho a pagar por la expedicin de certificados de h
omologacin
o registro de clase "8" ciertamente, como lo alega la quejosa, atiende al
costo del
equipo a homologar o registrar, lo que no resulta proporcional ya que
no atiende
al costo del servicio administrativo que presta el Estado, el cual es el
mismo para
todos los solicitantes del servicio, pues ste reduce solamente a la ex
pedicin del
certificado en comentario, ya que previamente a tal expedicin, el Est
ado realiza
un estudio previo, respecto del cual los contribuyentes deben cub
rir una diversa
cuota, segn est establecido en la fraccin 1 del propio precepto reclamado
.
Derechos, en su articulo 195-J, prev precios diferentes por el dictamen
que emitan las autori-
dades sanitarias de predios donde se pretenda construir, ampliar o reubicar pl
antas de gas o bo-
degas de stas, segn la capacidad del tanque o la extensin del predio en donde
l se instale.
La desproporcionalidad del derecho en examen tambin se evidencia por l
a cir-
cunstancia de que siendo el servicio solicitado la expedicin del
certificado de
homologacin o registro clase "B" para equipos de telecomunicacin, quie
nes re-
quieran este servicio en aparatos de diversa cuanta, pagarn una cantida
d distin-
ta, ya sea mayor o menor, dependiendo de la cuanta del equipo
a registrar, no
obstante que el servicio solicitado es el mismo.
En consecuencia, el precepto reclamado resulta inconstitucional por
violar el
principio de proporcionalidad en virtud de que a fin de cuantificar
el monto del
derecho correspondiente toma en cuenta un elemento extrao al costo d
el servi-
cio prestado, como lo es el valor del equipo de telecomunicacin a
homologar o
registrar. Cabe sealar que si bien el monto de los derechos no
necesariamente
debe corresponder con exactitud matemtica al costo del servicio
prestado, s
debe fijarse en relacin con dicho costo y no determinarse en funcin de l
a capa-
cidad contributiva del sujeto del tributo que, en el caso, se
vera reflejada en el
valor del equipo al homologar. Apoya las anteriores consideraciones,
la tesis pu-
blicada en la pgina 661, del Apndice y Parte arriba citados, que e
stablece: "DE-
RECHOS FtSCALES_ LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE STOS EST REGIDA POR
UN SISTEMA DISTINTO DEL DE LOS IMPUESTOS.-La satisfaccin de las garantas
de
proporcionalidad y equidad de las cargas fiscales establecidas por
el artculo 31,
fraccin, IV, de la Constitucin Federal, que la leyes tributarias t
ratan de llevar a
cabo en materia de derechos a travs de una escala de mnimos a mximos en f
un-
cin del capital del causante de los derechos correspondientes, traduc
e un sistema
de relacin de proporcionalidad y equidad que nicamente es aplicable
a los im-
puestos, pero que en manera alguna puede invocarse o aplicarse cuando se
trate de
la constitucionalidad de derechos, cuya naturaleza es distinta de la de lo
s impuestos
y, por tanto, reclama un concepto adecuado de esa proporcionalidad y
equidad. De
acuerdo con la doctrina jurdico fiscal y la legislacin tributaria, por
derechos han
de entenderse: "las contraprestaciones que se paguen a la haci
enda pblica del
Estado, como precio de servicios de carcter administrativo prestados por
los pode-
res del mismo o sus dependencias a personas determinadas que los
soliciten", de
tal manera que para la determinacin de las cuotas correspondientes por c
oncepto
de derechos ha de tenerse en cuenta el costo que para el Estado tenga l
a ejecucin
del servicio que cause los respectivos derechos y que las cuotas de refe
rencia sean
fijas e iguales para todos los que reciban servicios anlogos".
Igualmente son aplicables, por analoga, las siguientes tesis publicadas
en la re-
ferida compilacin: 'DERECHOS. DEBEN FUARSE CONFORME AL SERVICIO QUE PRES-
TA EL ESTADO Y NO AL CAPITAL EN GtRO DEL CAUSANTE.-Los derechos d
eben
establecerse tomando en cuenta el servicio que el Estado presta a
l afectado y no
su capital en giro, puesto que conforme al artculo 10., del Cd
igo Fiscal de la
Federacin, por derecho debe entenderse la contraprestacin requerida
por el
Estado en pago de servicios prestados por l -CFF de 1938-."
Sobre este problema el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de l
a Na-
cin, en el Informe rendido por su Presidente relativo al ao d
e 1989, Pri-
mera Parte, Pleno, Vol. 11, p. 610, emiti el siguiente fallo:
"DERECHOS FISCALES. SUBSISTE LA CORRELACIN ENTRE LA PRESTACIN DEL SERVI
CIO PBLICO y EL MONTO DE LA CUOTA.-Pese a que en la legislacin vigente
en la
actualidad se suprimi de la definicin de derechos fiscales el conce
pto de 'con-
traprestaciones' por el servicio pblico prestado, como precisaba el
Cdigo Fiscal
de la Federacin de 1967, subsiste cuando se trata de una hiptesis la
correlacin
entre la prestacin del servicio pblico y el monto de la cuota,
a tal grado que
son trminos interdependientes y que aqul es supuesto de causacin de st
a; di-
chas caractersticas que distinguen a este tributo de las dems contribucio
nes, per-
miten considerar, aplicando los principios de equidad y proporcion
alidad que
establece la fraccin IV del artculo 31 constitucional, que debe existir un ra
zona-
ble equilibrio entre la cuota y la prestacin del servicio, y que
se impone dar el
mismo trato fiscal a los que reciben igual servicio, lo que l
leva a reiterar en lo
esencial los criterios que este Alto Tribunal ya haba establecido confo
rme a la le-
gislacin fiscal anterior, en el sentido de que el establecimiento
de normas que
determinen el monto del tributo atendiendo al capital del causante,
puede ser co-
rrecto tratndose de impuestos, pero no de derechos, respecto de los
cuales debe
tenerse en cuenta ordinariamente el costo que para el estado teng
a la ejecucin
del servicio; y de que la correspondencia entre ambos trminos no debe
entender-
se como en derecho privado, de manera que el precio corresponda exact
amente al
valor del servicio prestado, pues los servicios pblicos se organizan
en funcin del
inters general y slo secundariamente en el de los particulares."
Se sostiene que la proporcionalidad tiene como base el costo g
eneral y
el costo especfico del servicio o aprovechamiento de ste y que la
equidad
permite al poder tributario discernir los beneficios que se recibe
n y las posi-
bilidades econmicas y sociales de cada contribuyente.r-
"AGUA, DERECHOS POR PRESTACiN DE SERVICIOS DE. LA TARIFA DE LA LEY DE
IN
GRESOS DEL ESTADO DE BAJA CALIFORNIA, PARA 1993, PARA USO COMERCIAL.
IN
DUSTRIAL YGUBERNAMENTAL MEDIDO PARA LA CIUDAD DE MEXICALI, NO VIOLA
LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD POR CONTENER CUOTAS DlVER
SAS APLICABLES ALAS DISTINTAS CANTIDADES DE METROS CONSUMIDOS.-Tratndo-
se de derechos por el servicio de suministro de agua, el debi
do respeto a los
requisitos de proporcionalidad y equidad exige atender no slo a una ra
zonable
correlacin entre el costo del servicio y el monto del derecho, s
ino tambin a los
beneficios recibidos por los usuarios, sus posibilidades econmicas
y sociales y,
adems, a razones de orden extrafiscal, entre ellas, la necesidad de
racionalizar el
consumo del agua. Por ello, la tarifa establecida en el artculo 10, fraccin
1, inci-
so A), punto 2 inciso a), de la Ley de Ingresos del Estado de Baja Cali
fornia para
el ejercicio fiscal de 1993 no viola los requisitos tributarios menc
ionados al conte-
ner una cuota mnima aplicable a los primeros cinco metros cbicos de
agua con-
sumidos y cinco cuotas ms diversas aplicables a los metros cbicos consumidos
que
correspondan del 6 al 40, del 41 al 100, del 101 al 500, del 501, al 10
,000 Ydel 10,001
14 Juicio de amparo 129/93, promovido por Liquid Carbonic de Mxico, S. A. de
C. V., fallo
del Primer Juzgado de Distrito en Materia Administrativa del Distrito Fed
eral, dictado el 13 de
mayo de 1993.
metros cbicos consumidos en adelante, ya que independientemente del costo del
ser-
vicio, al aplicarse a todos los usuarios las diversas cuotas de la t
arifa a los diversos
metros cbicos de agua que consuman, se logra no slo que quienes
consuman
igual paguen un derecho igual, quienes consuman menos cubran un derech
o me-
nor y quienes ms consuman tributen con un derecho mayor, sino tambin que se
racionalice el consumo del lquido vital."
"AGUAS, DERECHOS POR PRESTACIN DE SERVICIOS DE. LA LEY DE INGRESOS D
EL
ESTADO DE BAJA CALIFORNIA PARA 1993 NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EOUIDAD
TRI
BUTARIA AL ESTABLECER DIFERENTES TARIFAS.-Trtandose de derechos por
la
prestacin del servicio de agua, el debido respeto a los requisitos de prop
orciona-
lidad y equidad exige atender no slo a una razonable correlacin entre el
costo
del servicio y el monto del derecho, sino tambin a los beneficios
recibidos por
los usuarios, sus posibilidades econmicas y sociales y, adems, a razones
de or-
den extrafiscal, entre ellas, la necesidad de racionalizar el consumo
del agua. Por
ello, el que la Ley de Ingresos del Estado de Baja California para 1993 establ
ezca
diferentes cuotas por el servicio de suministro de agua atendiendo
al municipio
en que se presta el servicio, al hecho de que se tenga o carezca de m
edidor, y al
destino que se da al agua, no la hace violatoria del principio de
equidad ya que
es razonable entender que entre los distintos grupos de usuarios que se
deducen
de las diversas tarifas existen diferencias objetivas que ameritan tratamien
tos dis-
tintos, pues atendiendo al municipio en que se recibe el servicio es lgico
que va-
re su costo atendiendo a su captacin, conduccin, saneamiento y distr
ibucin,
adems de que el diferente clima y reservas acuferas determinan tambin
dife-
rencias entre usuarios de una regin y otra, como tambin se determinan por el
hecho de contarse o no con medidor dado que en unos casos podr determinarse
exactamente el consumo de agua y otros tendr que presumirse y, por ltimo,
el
destino del agua para uso domstico hace diferentes a los usuarios de est
e grupo
de quienes utilizan el agua para fines comerciales, industriales o gubernam
entales,
dado que los primeros utilizan el agua para satisfacer necesidades personales y
fa-
miliares, mientras que los segundos para incrementar sus posibilidades
econmi-
cas. Por tanto, al existir diferencias objetivas entre los diversos grupos de
usuarios
resulta equitativo que se establezcan tarifas diferentes para cada
grupo ya que,
adems, a todos los usuarios del mismo grupo les es aplicable la
misma tarifa".
-Tesis de Jurisprudencia No. XIX/95 (9a.) y No. XX (9a.) emitidas el 15 d
e ju-
nio de 1995 por el Pleno. SJF y G, Novena poca, Tomo 1, Pleno, Salas y
Tribu-
nales Colegiados de Circuito, pginas 30 y 31.
Si los derechos gravan la prestacin de servicios es correcto que se apli-
que esta contribucin en el consumo de bienes y con tarifa progresiva
y ta-
sas diferenciales segn el consumidor?
El consumo de agua potable no deriva de un servicio particular o d
ivisi-
ble que presta el Estado, sino que rene ms la caracterstica de un servicio g
e-
neral divisible, ya que el 'agua se proporciona a toda la poblacin,
a unos se
les conoce su consumo a travs de los medidores de agua, a quienes car
ecen
de estos aparatos se le determina una cantidad a pagar cada bimestre
segn
su posible consumo y, a otros, que no se les cobra, se les pr
oporciona me-
diante tomas de agua generales ante la falta de un sistema de dist
ribucin.
Pero una vez que el ente pblico presta el servicio de conexin par
a el
consumo de agua potable, por el cual cobra derechos, no vuelv
e a prestar
servicio particular alguno. Y si se establece una tarifa progresiv
a, cuyas ma-
yores cuotas se van aplicando a medida que aumenta el consumo,
estamos
ms cerca de un impuesto que de un derecho. Estos pueden est
ablecerse
cuando van en proporcin a la extensin del servicio a prestarse, como
es el
caso del servicio de transportacin.
y si fuese en efecto un derecho, por qu se distingue con tasas
dife-
renciales atendiendo al destino del agua: para casa habitacin o
para uso
empresarial, si el servicio es el mismo?
DEFINICI6N.-De acuerdo con las caractersticas que el servicio y
el
precio deben reunir conforme a nuestra legislacin, para que el pag
o pueda
considerarse como un derecho, esta figura tributaria debe definirs
e como la
prestacin sealada por la ley exigida por la administracin activa, en
pago
de servicios administrativos O por la explotacin de bienes sobre los
cuales
el Estado ejerce un poder de monopolio.
Digna de citarse es la tesis de jurisprudencia que el Pleno de
la SCJN
aprob el 13 de enero de 1998, con el nmero 1/1998, que establece:
DERECHOS POR SERVICIOS. SU CONNOTACIN.-Si bien es cierto que de acuerdo
con la doctrina jurdica y la legislacin fiscal, los tributos conocidos
COmo dere-
chos, o tasas en otras latitudes, son las contribuciones que se
pagan al Estado
como contraprestacin de los servicios administrativos prestados, sin embar
go, la
palabra "contraprestacin" no debe entenderse en el sentido del derecho
privado,
de manera que el precio corresponda exactamente al valor del servicio
prestado,
pues los servicios pblicos que realiza el Estado se organizan en funcin de
l inte-
rs general y secundariamente en el de los particulares, ya que con tales
servicios
se tiende a garantizar la seguridad pblica, la certeza de los derechos,
la educa-
cin superior, la higiene del trabajo, la salud pblica y la urbanizacin. Ade
ms,
porque el Estado no es la empresa privada que ofrece al pblico sus
servicios a
un precio comercial, con base exclusivamente en los costos de produccin, venta
y
lucro debido, pues sta se organiza en funcin del inters de los particulare
s. Los
derechos constituyen un tributo impuesto por el Estado a los gobernados q
ue uti-
lizan los servicios pblicos y estn comprendidos en la fraccin IV del artculo 31
constitucional, que establece como obligacin de los mexicanos contribuir par
a los
gastos pblicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes
y,
por tanto, los servicios aludidos se han de cubrir con los gravmenes c
orrespon-
dientes, que reciben el nombre de "derechos". Visible en el SJF y su G, N
ovena
poca, Tomo VII, enero de 1998, pg. 40-.
SERVICIOS QUE DEBEN SER SUFRAGADOS CON LOS DERECHOS.-Es difcil
precisar o enumerar todos los servicios por los cuales el Es
tado puede o
debe exigir de los particulares la prestacin que corresponda. P
or ello se
considera atinado referirnos al pensamiento de Ortega, al expres
ar que es
ms fcil sealar aquellos servicios pblicos por los que no es recomendabl
e
que el Estado exija el pago de derechos o tasas y menciona dos
tipos: pri-
mero, aquellos en que el pago de gravamen es un estorbo para la
finalidad
que el Estado busca con la prestacin del servicio; por ejemplo el
servicio
de justicia que aun cuando se exigiese a los usuarios del servicio
una canti-
dad mnima, comparada al costo real del servicio que se les ha presta
do, in-
dudablemente que sera un estorbo para la consecucin del bien comn que
el Estado busca con el mismo. Otro ejemplo lo encontramos en el
servicio
del registro de nacimientos que se presta de una manera gratuita po
r el Es-
tado, respecto al cual debemos reconocer que si estableciese u
na cuota por
baja que fuese, ella se constituira en un verdadero estorbo para la
finalidad
que el Estado busca con la prestacin de ese servicio.
El segundo tipo de servicios por los cuales es recomendable que
no se
exija el pago de derechos se presenta cuando el acto de consumo de l
os ser-
vicios sea consecuencia forzosa o casi forzosa, del cumplimiento de obligaci
o-
nes pblicas, excepcin hecha, nos dice Ortega, de aquellas obligaciones
que
estn relacionadas con actividades lucrativas.
La Constitucin nos impone, por ejemplo, la obligacin de registrarno
s
para votar en las elecciones; acudimos a solicitar al servicio de registro
, pero
en cumplimiento de una obligacin. Si el Estado pretendiese exig
irnos el
equivalente del costo de ese servicio, sera sumamente criticado, por
cuanto
que sera un servicio que los particulares no tendran inters en
solicitar.
Realmente si acuden al registro, es porque estn cumpliendo con una
obli-
gacin que les impone la propia Constitucin.
La Constitucin tambin seala, en su artculo 5, que para el ejercicio
de una profesin debern satisfacerse los requisitos que establezca,
en el
caso de la Federacin, la Ley Reglamentaria de dicha disposicin.
Por lo
tanto, todo profesional que quiera ejercer su profesin en el mbito
federal,
deber registrar su ttulo. Existe la obligacin, por lo tanto, de a
cudir a la
Direccin General de Profesiones de la Secretara de Educacin Pblica
a
solicitar el registro del ttulo. Estamos cumpliendo con una obligacin
, pero
si como consecuencia del cumplimiento de la misma vamos a experim
entar
un beneficio econmico por el ejercicio de nuestra profesin, resulta
justo
que el Estado exija por ese servicio el equivalente a su costo. En snte
sis, los
dos tipos de servicios por los cuales no es recomendable que el Esta
do esta-
blezca derechos o tasas, se presentan cuando el pago del gravamen
sea un
estorbo de importancia para la consecucin del bien comn buscado y cuando
el acto de consumo del servicio sea una consecuencia forzosa O casi
forzosa
del cumplimiento de obligaciones pblicas, excepto cuando en cumplimient
o
de las mismas est relacionada con actividades lucrativas.
Con la vigencia de la Ley Federal de Derechos, la Ley de Ingres
os ha
dejado de elaborar la clasificacin de los derechos, no siendo posible de
rivar
alguna de aquella ley en virtud de que en ella se van sealando
los dere-
chos, atendiendo a la secretara o departamento administrativo que de
ma-
nera directa, o como cabeza de sector, tendr a su cargo exigirlos.
El problema que ha surgido con la Ley Federal de Derechos es de que e
l
legislador ha sido omiso en recoger en ella todos los derechos
correspon-
dientes a servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho pb
lico,
por lo que indebidamente se sigue exigiendo el pago de derechos
por esos
servicios.
CLASIFICACIN DE LOS DERECHOS.-La doctrina ha elaborado diversas
clasificaciones sobre los derechos o tasas. As, Bielsa los divide en la sigu
ien-
te forma: a) Tasas de servicio de carcter industrial, pero de inters
econ-
mico; por ejemplo, el servicio telegrfico, postal y otros de comun
icaciones;
b) Tasas de instruccin pblica; c) Tasas sobre actuaciones y actos jurdicos
,
y d) Tasas por servicios de polica, desinfeccin, sanidad, agua y poli
ca co-
mercial, como por ejemplo, la de pesas y medidas.
ANALOGAS y DIFERENCIAS ENTRE IMPUESTOS Y DERECHOS.-Los impues-
tos y los derechos coinciden en que ambas figuras tributarias son creadas
por
la ley y se pagan obligatoriamente.
Por el contrario, las principales diferencias entre unos y otros, son:
a) Los impuestos se utilizan para cubrir servicios pblicos generales
o
indivisibles; los derechos para cubrir servicios pblicos particulares
o divi-
sibles;
b) Los impuestos pueden ser a cuota fija, proporcional, progresiva
, etc.;
los derechos son proporcionales a la extensin del servicio y excepc
ional-
mente de cuota fija, y
c) Los impuestos se aplican tambin para satisfacer otros servicio
s que
no son indivisibles; los derechos nicamente para los particulares.
CAPTULO X
LA CONTRIBUCIN ESPECIAL
SUMARIO: INTRODUCCIN. SUS CARACTERSTICAS. DE LOS SUJETOS. DEFINI-
CIN. OBRAS y SERVICIOS PBLICOS POR LOS QUE EL ESTADO DEBE EXIGIR
QUE SE PAGUE ESTA PRESTACIN. LA CONTRIBUCiN POR MEJORAS. OTRAS
ESPECIES DE LA CONTRIBUCIN ESPECIAL. NUESTRA LEGISLACIN. DEFINI-
CIN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACiN FISCAL FEDERAL. CARACTERSTI-
CAS DE ESTA FIGURA CONFORME A NUESTRA LEGISLACIN. ANALOGAS y
DIFERENCIAS ENTRE EL IMPUESTO, LOS DERECHOS y LA CONTRIBUCIN Es-
PECIAL. LAs CUOTAS DEL SEGURO SOCIAL S SON CONTRIBUCIONES: CRITERIO
DEL PLENO DE LA SUPREMA CORTE.
INTRODUCClN.-La contribucin especial es una figura jurdica tributa-
ra de reciente creacin, que ha sido recogida por casi todas las legislacione
s;
ha resultado objeto de grandes discusiones, porque si no es man
ejada con
buen juicio y criterio por el Estado puede crear un grave malestar
entre los
contribuyentes. El ejemplo lo hemos visto en diversas entidades de
la Re-
pblica en donde los contribuyentes han quedado profundamente molesto
s
por la aplicacin de esta contribucin, en virtud de que el fisco loc
al desa-
tendi orginalmente las recomendaciones de la doctrina.
SUS CARACTERSfICAs.-Entre las principales caractersticas de la contri-
bucin especal, destacan las siguientes:
a) Es una figura jurdica tributaria, por cuanto que el Estado la im
pone
con el carcter de obligatoria a los particulares; I
b) Algo muy importante, y que no debemos olvidar para poder explica
r
la contribucin especial, es que no es el pago por un servicio pblico pres
ta-
do por el Estado u otras entidades pblicas, sno el equivalente por el
bene-
ficio obtenido con motivo de la ejecucin de una obra o de u
n servicio
pblico de inters general, es decir, que la contribucin especial se pa
ga no
por el servicio que el Estado ha prestado, sino por el benefic
io especfico
que determinadas personas reciben con motivo de la prestacin de este
ser-
vicio. Por ello, hay que tomar en cuenta que esta figura jurdica
se utiliza
1 Autores como Berliri, la consideran como un simple impuesto especial.
109
110
para la satisfaccin de los gastos que se originan por los servicios d
e carc-
ter general divisibles; en obras o servicios que benefician a toda
la colectivi-
dad, pero que en forma especifica favorecen a determinados individuos
. Lo
que se paga por concepto de la contribucin especial no es por
el servicio
prestado o por la obra ejecutada, sino por el beneficio que
determinadas
personas han experimentado con motivo de la prestacin de ese servi
cio o
de la obra ejecutada.s
e) Esta contribucin solamente es pagada por el particular que o
btiene
un beneficio directo o inmediato, ya que es posible la distribucin d
el costo
de la obra porque se conoce quienes son los ms beneficiados con ella;
d) Se trata del pago de una cantidad de dinero que est en relacin c
on
el monto' del beneficio obtenido;
e) La contribucin especial es impuesta por el Estado o los organ
ismos
pblicos autorizados, y
f) Por ltimo, en tratndose de servicios, slo se cubre en aquellos q
ue
se imponen por disposicin de una ley.
DE LOS SUJETos.-GianniniJ nos seala dos clases de sujetos que es
tn
obligados al pago de este gravamen. Ellos son: primero, los que
encontrn-
dose en determinada situacin experimentan una particular ventaja econrni-
ca como consecuencia de una actividad administrativa de inters gen
eral; y
segundo, quienes como consecuencia de las cosas que poseen o del ej
ercicio
de una industria, de un comercio, o de otra actividad, provocan
un gasto o
un aumento en el gasto pblico.
DEFINlCIN.-La contribucin especial podemos definirla, por lo visto
hasta aqu, en los siguientes trminos: es una prestacin que los particul
ares
pagan obligatoriamente al Estado, como aportacin a los gastos que oc
asio-
n la realizacin de una obra o la prestacin de un servicio pblico de int
e-
rs general, que los benefici o los beneficia en forma especfica.
2 Es frecuente confundir este gravamen con el impuesto de plusvala, que
tiene por objeto
gravar los aumentos de valor que determinados bienes han experimentado como
consecuencia de
la baja del valor de la moneda o de la fuerte demanda en el mercado, etc.
En tal equvoco incu-
rri el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin al resolver,
el 17 de septiembre de
1974, el amparo en revisin 2251nO, en los trminos siguientes: "PLUSVALA. I
MPUESTO DENATU-
RALEZA JURDICA DE ESTETRIBUTO REGLAMENTADO POR LA LEY DE COOPERACiN DEL ESTA
DO DE
BAJA CALIFORNIA, REFORMADA POR DECRETO 77 DE 24 DE AGOSTO DE 1967. Est
e tipo de exaccin
tributaria se establece en razn directa del beneficio o incremento que,
con la sola ejecucin de
las obras, experimentan los inmuebles ubicados dentro de la zona de
influencia; sin que en tal
incremento participe, en lo absoluto, la actividad del propietario, sino
nicamente la del Estado.
De ah que sea a este ltimo, a quien se encomienda la tarea de
determinar la derrama del
impuesto en relacin con las situaciones concretas correspondientes, de acuerd
o con las bases ge-
nerales que en la propia ley se consignan." Amparo en revisin
2251170, Alfonso Crdenas
Gonzlez. 17 de septiembre de 1974. Informe rendido a la SCJN por su
Presidente, ao 1974,
la. Parte, p. 343.
3 En su obra Principios de Derecho Tributario.
OBRAS y SERVICIOS PBLICOS POR LOS QUE EL EsTADO DEBE EXIGIR QUE SE
PAGUE ESTA PRESTACIN.-Se considera que el Estado debe exigir esta p
res-
tacin en tratndose de aquellas obras o servicios de inters general que
be-
nefician de manera especfica a determinadas personas, siempre y cuando
no
pueda recuperar el costo de la obra o servicio con su sola explot
acin. Por
eso Luigi Einaudi seala, como ejemplo, que no es recomendable que el
Es-
tado pretenda recuperar el costo de la ejecucin de un aeropuerto,
porque
no obstante que su construccin beneficia econmicamente a los propietarios
de los predios vecinos, el costo de la obra se puede recuperar
con la sola
explotacin que del mismo se haga, esto es, con las cantidades q
ue se co-
bren a las empresas que presIan el servicio areo.
Hace aos se sugiri que el Departamento del Distrito Federal modifi
-
case el llamado impuesto para obras de planificacin y sealase que entr
e las
obras cuyo costo deberan derramarse entre los propietarios de los
predios
colindantes se considerasen las de la construccin de los nuevos
mercados,
porque cuando son bien ejecutados y hechos con caractersticas modernas,
y
buen material, han beneficiado econmicamente a los propietarios d
e los
predios colindantes. Pero esa idea no se acept, seguramente porque su
bsis-
ti la tesis de que el Departamento del Distrito Federal recuperara e
l costo
de los referidos mercados con su sola explotacin y el alquiler de sus
locales.
Por lo tanto, en aquellas obras o servicios en los que el Esta
do puede recu-
perar el costo de la obra, no es recomendable que se exija a
los propieta-
rios de los predios colindantes al pago de esta prestacin. .
Adems, son tambin aplicables a esta figura las dos situaciones o cas
os
que seala Ortega, en tratndose de las clases de servicios por
los que el
Estado no debe exigir el pago de los derechos, que se dan, cuando
el precio
pueda ser un estorbo para la consecucin de la finalidad busca
da por el
Estado con el servicio, y cuando se solicita un servicio para cumplir
obligacio-
nes que nos impone la ley, salvo el caso en que su prestacin produzc
a para
el particular un beneficio econmico. Ejemplo de la primera situacin l
o en-
contramos en el caso de la educacin primaria elemental, que es un
servicio
pblico general divisible, por cuanto que beneficia a toda la colect
ividad que
el Estado imparta esa educacin en forma gratuita, aun cuando se c
onoce
en forma especfica a aqullos que se benefician ms que otros con la pr
es-
tacin de ese servicio. Sin embargo, si el Estado estableciese una c
uota, por
baja que fuese, la misma significara un estorbo para la finalid
ad que se
busca con la imparticin de la educacin primaria por parte de las esc
uelas
oficiales.
Ejemplo del segundo caso es el de que toda persona que desee d
edicar-
se habitualmente a una actividad gravada con un impuesto debe
inscribirse
en el Registro Federal de Contribuyentes. Por ley existe esta o
bligacin de
pretender recuperar su costo con el pago de derechos, lo que se
estima con
traproducente para la tributacin, amn de que causara grave rritacin en
los contribuyentes.
LA CONTRIBUCIN POR MElORAS.-La figura tpica de la contribucin es-
pecial es la contribucin por mejoras, como se le conoci inicialmente a esta
prestacin. El tratadista ingls Hugh Dalton nos dice en su obra Princi
pios
de la Hacienda Pblica, que la contribucin por mejoras es una inve
ncin
norteamericana, y Seligman nos la define en los trminos siguientes
: "La
contribucin por mejoras es una contribucin compulsiva, proporcional
al
beneficio especfico derivado, destinada a sufragar el costo de una obr
a de
mejoramiento emprendida para el beneficio comn."
Esta figura se aplica en la construccin o ampliacn de carreteras, ca-
minos, calles, avenidas, parques y jardines, urbanizacin de las vas pblicas,
tales como pavimentacin, banquetas, guarniciones, alumbrado, atarjeas,
in-
troduccin de agua potable, etctera.
Einaudi seala como caractersticas de esta figura, principal especie de la
contribucin especial, las siguientes: a) Tiene un radio de aplicacin geogr-
fica, ya que el legislador establece o presume hasta qu rea geogrfica a
l-
canzan los beneficios de la obra,' y b) Sirve para aumentar el patrimonio
del
Estado por cuanto que con lo que se va a recaudar por concepto d
e esta
prestacin, se liquidarn, los adeudos que el gobierno tenga con los propi
e-
tarios de los predios que resultaron afectados por la apertura o amp
liacin
de la nueva calle, y esas nuevas superficies pblicas incrementarn el patri-
monio de la Hacienda Pblica.
Sin embargo, en la prctica se han presentado serios problemas cuando
se est frente a una obra costosa, cuyos beneficios no se circunscriben a
un
rea geogrfica determinada, sino a toda la ciudad. Este problema ocur
ri
por primera vez en el Distrito Federal con motivo del Viaducto Miguel Ale
-
mn, pues no obstante ser una obra que quedaba comprendida dentro
del
impuesto de planificacin, dado que benefici enormemente a los predi
os
colindantes, se observ que si se pretenda derramar su elevado costo entre
los propietarios de los predios que estaban dentro del rea geogrfica impo-
nible, sobre todo los que estn frente a esa obra, sera tanto como obligarlos
a comprar nuevamente sus inmuebles. Por otra parte, se consider que
esa
va pblica no solamente beneficiaba a los propietarios cuyos predios esta
-
ban dentro del rea geogrfica, sino a todos los habitantes del Distrit
o Fe-
deral y por ello el Departamento se abstuvo de exigir esta prestac
in por
estimar, como se seal, que es una obra que beneficia a toda la colec
tivi-
4 Por lo que toca a la contribucin de mejoras del Distrito Federal, se con
sidera que el n-
dice de influencia afectar a propietarios de inmuebles que tengan un frent
e o colindancia de
50 mts. hasta 1,260 rnts., pagando ellos el 50% del costo de la obra (
Arts. 188 Y 189 Cdigo Fi-
nanciero del D. F.).
dad, a todo el Distrito Federal, y que por su elevado costo sera
injusto pre-
tender recuperarlo exclusivamente de los propietarios de los predios
que es-
tn dentro del rea geogrfica gravable. Este criterio ha privado tambin
en
la construccin del Anillo Perifrico y Ejes viales.
En la contribucin por mejoras encontramos como sujetos de la misma,
segn Giannini, en primer lugar, a los que encontrndose en determinada
si-
tuacin, experimentan una particular ventaja econmica, como consecuencia
de una actividad administrativa de inters general.
Llama la atencin la Tesis de Jurisprudencia No. 41/1996 del Pleno de
la
SCJN, aprobada el 24 de junio de 1996, que nos dice:
DERECHOS TRIBUTARIOS POR SERVICIOS. Su EVOLUCIN EN LA JURISPRUDEN
CIA.-Las caractersticas de los derechos tributarios que actualmente
prevalecen
en la jurisprudencia de este Alto Tribunal encuentran sus orgenes, segn
revela
un anlisis histrico de los precedentes sentados sobre la materia, en la distinc
in
establecida entre derechos e impuestos conforme al artculo 3
9
. del Cdigo Fiscal
de la Federacin del ao de mil novecientos treinta y ocho, y su similar del
Cdi-
go del ao de mil novecientos sesenta y siete, a partir de la cual se con
sider que
la causa generadora de los derechos no resida en la obligacin general de co
ntri-
buir al gasto pblico, sino en la recepcin de un beneficio concreto e
n favor de
ciertas personas, derivado de la realizacin de obras o servicios (
COOPERACiN,
NATURALEZA DE LA....). Este criterio, senlado originalmente a propsito d
e los
derechos de cooperacin (que entonces se entendan como una subespecie inclui-
da en el rubro general de derechos), se desarrollara ms adelante con motiv
o del
anlisis de otros ejemplos de derechos, en el sentido de que lo eran
inaplicables
los principios de proporcionalidad y equidad en su concepcin clsica elabor
ada
para analizar a los impuestos, y que los mismos implicaban en materia
de dere-
chos que existiera una razonable relacin entre su cuanta y el costo gene
ral y/o
especfico del servicio prestado -SJF, junio de 1996, pgina 17-.
Hasta 1983, fecha en que entr en vigor el actual CFF, tanto en mat
eria
federal como en la entonces Ley de Hacienda del Departamento del D
istrito
Federal, hoy Cdigo Financiero del Gobierno del Distrito Federal, slo
reco-
nocan la existencia de dos figuras tributarias: la del impuesto y lo
s derechos,
por lo que esta ltima Ley asimilaba a los derechos lo que era
propio de la
contribucin de mejoras, llamndolos de cooperacin y de ah la confusin
que se aprecia en la jurisprudencia de considerar como prestacin d
e servi-
cios la recepcin de n beneficio.
OTRAS ESPECIES DE LA CONTRIBUCIN ESPECIAL.-Otras especies de la
contribucin especial las encontramos en las prestaciones por los servici
os de
verificacin de pesas y medidas; en los servicios de vigilancia e
n los espec-
tculos teatrales, deportivos y centros nocturnos; en los servicios
por el per-
miso para la portacin de armas; en los servicios de seguridad social, et
ctera.
En estas especies encontramos la segunda categora de sujetos de
la
contribucin especial, sealados por Giannini, representada por quiene
s
como consecuencia de las cosas que poseen o del ejercicio de una
industria
o comercio, o de otra actividad, provocan un gasto o un aumento en
el gas-
to pblico. En un centro nocturno, v. gr.: el Estado necesita desi
gnar un ins-
pector que garantice el espectculo, la efectividad del programa
que se
anuncia; quien desea portar un arma necesita obtener autorizacin de
l Esta-
do como medio para controlar su uso, con lo que provoca un gasto al
Estado
y, por lo tanto, ste tiene derecho a recuperar el costo del mismo,
exigindo-
lo de aqul que lo est originando.
NUESTRA LEGISLAClN.-Nuestra legislacin federal no reconoca, hasta
1983, la figura de la contribucin especial, aun cuando siempre han exi
stido
en ella ejemplos, como son:
a) El impuesto de la mosca prieta que se aplica en las zonas
en donde
existe esta plaga, cuyos habitantes pagan cantidades adicionales en e
l consu-
mo de la gasolina, con el objeto de que el Estado obtenga medios
suficien-
tes para combatir a dicha plaga.
b) A travs de un organismo descentralizado, como es Caminos y Pue
n-
tes Federales de Ingresos, tenemos la contribucin por mejoras,
pero no
como tal, sino como un derecho o tasa, representado por las cuotas
que di-
cho organsmo exge por el uso de las carreteras y puentes que const
ruye y
adminstra.
e) En la legislacin del entonces Departamento del Distrito Federal
en-
contrbamos la contribucin de mejoras, pero bajo el nombre de impues
tos
para obras de planificacin y derechos de cooperacin. La ley sealaba como
objeto de las mismas, las mejoras que experimentaran los propetarios
de los
predios que colindan con las obras que se enumeraban para uno y otro.
El legslador, por lo que toca al entonces Departamento del Distri
to Fe-
deral, se haba abstenido de caracterizar la contribucin de mejoras en f
orma
correcta y por ello es frecuente oir como su equivalente al impuesto
de plus-
vala. La contribucin por mejoras, no hay que olvidar, es una
prestacin
que se paga por el beneficio econmico que experimenta el propi
etario de
un predo que colinda o est dentro del rea geogrfica en que se ejecut l
a
obra; en cambio el impuesto de plusvala, es el que se paga por el
incremen-
to econmico que han obtenido determinados bienes, como consecuencia de
cambios econmicos que ha experimentado el pas o la zona en donde se e
n-
cuentran ubicados esos bienes. En realidad son dos gravmenes tota
lmente
diferentes. En la actualidad algunos pases tienen en vigor el
impuesto de
plusvala, pero en Mxico no lo tenemos especficamente, aunque lo encon-
tramos disfrazado en la Ley del Impuesto sobre la Renta cuando se
afectan
las utilidades por la enajenacin de bienes inmuebles que derivan de
la pr-
dida de valor de la moneda.
d) Otro ejemplo de contribucin especial dentro de nuestra legislac
in,
lo encontramos en lo que se ha denominado, a partir de 1982, co
ntrbucio-
nes de seguridad social, como lo son las aportaciones del Instituto M
exicano
del Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda
para los
Trabajadores. Cabe aclarar, como ya se explic antes, que a estas aport
acio-
nes se les da el carcter de fiscal no obstante que se destinan a sati
sfacer el
presupuesto de un organismo descentralizado, que no es discutido ni apr
oba-
do por la Cmara de Diputados, con la finalidad de aprovechar el
procedi-
miento econmico-coactivo, para que en esa forma los institutos no se
vean
impedidos de realizar en forma oportuna y rpida las obligaciones a su
car-
go. Sera imposible para los citados institutos prestar en forma efe
ctiva sus
servicios, si para requerir a un deudor tuviesen que acudir a l
os Tribunales
Judiciales Federales.
Se haba puesto en duda el si estas prestaciones constituan autnti
cas
contribuciones especiales no obstante que una y otra tienden a benefi
ciar a
patronos y trabajadores, garantizando el derecho a la salud y el derecho
a la
habitacin. Sin embargo, esas cuotas son verdaderas contribuciones es
pecia-
les, pues el trabajador y el patrono al cubrirlas, aun cuando
no reciben a
cambio servicios inmediatos, tienen el derecho de exigirlos y aprove
charlos
cuando les sean necesarios, como, por ejemplo, en el caso de enfermedad
de
algn trabajador.
A cambio de las cuotas que el asalariado entrega no recibe de inmediato
los servicios, y hay que pensar que existen algunos que tienen aos de
estar
pagando las cuotas al Seguro Social y que nunca se han apro
vechado o
beneficiado de algunos de los servicios; pero tienen la expectativa de
que en
cualquier momento los pueden solicitar y obtener su prestacin del Insti
tuto
Mexicano del Seguro Social.
No podemos considerar las cuotas del Seguro Social como derech
os,
como inicialmente las estim el legislador, porque por lo que se pag
a no se
recibe de inmediato un servicio, sino solamente hasta que se llegue a
coinci-
dir en alguna de las situaciones en que conforme a la Ley del Seguro
Social
existe o nace el derecho a las prestaciones. Tampoco es un impuesto
, por-
que a cambio de lo que se paga se tiene el derecho a recibir los
servicios
correspondientes; en cambio, los servicios pblicos o administrativos los reci
-
ben, inclusive, quienes no pagan impuestos, por ello se conside
ra que las
cuotas del Seguro Social son verdaderas contribuciones especiales
por los
servicios de previsin social, as como las aportaciones a cargo de los patro-
nos para el Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores,
visto el
beneficio que aqullos experimentan al satisfacer en esa forma una
obliga-
cin constitucional a su cargo, como es la entrega de viviendas
higinicas
para sus trabajadores.
Sin embargo, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia que oper hast
a
el 31 de diciembre de 1994, resolvi, por mayora de votos, lo siguiente:
SEGURO SOCIAL, CUOTAS QUE SE CUBREN AL INSTITUTO MEXICANO DEL NO TIE
NEN CARCTER DE CONTRIBUCIONES.-Las cuotas obrero patronales que se pagan
al Instituto Mexicano Seguro social no tienen carcter de contribuciones
, porque
no se apoyan en la fraccin IV del Articulo 31 de la Constitucin, sin
o en las
fracciones XIV y XXIX del artculo 123de la Carla Magna, y la finalidad del e
s-
tablecimiento de las primas es distinta a la de los tributos; pues mient
ras las pri-
meras tienen como objetivo una proteccin a favor de los trabajadores contr
a los
riesgos y eventualidades que pudieran suceder en el desempeo de sus labo
res los
segundos tienen como objetivo contribuir a los gastos pblicos de la F
ederacin,
de los estados o de los municipios, con independencia de que el artculo 267
de
la Ley del Seguro Social establezca que el pago de las cuotas, los recar
gos y los
capitales constitutivos tienen carcter fiscal, pues tal aseveracin es,
por una par-
te, puramente prctica, y por la otra, el trmino fiscal es genrico y
puede apli-
carse tanto a los impuestos como a cualquiera otra prestacin o contrapr
estacin
a favor del Estado o de un organismo como obligacin a cargo de los
particula-
res, puede ser exigida coactivamente, sin que elto signifique, por
necesidad, que
se trata de las contribuciones a que alude el artculo 31, fraccin IV
constitucio-
nal. -Amparo directo 297/89-. SJF enero de 1995, pgina 308-.
Pero el Pleno de dicho Alto Tribunal, que inici sus actividades e
lide
enero de 1995, corrigi lo anterior al sostener por unanimidad:
SEGURO SOCIAL, CUOTAS DEL. SON CONTRIBUCIONES Y SE RIGEN POR LOS
PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD TRlBUTARIAS.-Del examen de
lo dispuesto en los artculos 20. del Cdigo Fiscal de la Federa
cin y 260,
268, 269, 271 y dems relativos de la Ley del Seguro Social,
se desprende
que las cuotas al Seguro Social son contribuciones, no slo por
la califica-
cin formal que de ellas hace el primero de los preceptos citad
os, al conce-
birlas como aportaciones de seguridad social a cargo de las personas
que son
substituidas por el Estado en el cumplimiento de las obligacion
es estableci-
das por la ley en materia de seguridad social, Ode las personas q
ue se bene-
fician en forma especial por servicios de seguridad social proporcion
ados por
el mismo Estado sino que, por su naturaleza, son obligaciones
fiscales que
deben ceirse a los principios tributarios, ya que se advierte de l
a evolucin
legislativa que el Instituto Mexicano del Seguro Social, constituido
desde sus
orgenes como un organismo pblico descentralizado de la Administrac
in
Pblica Federal, se convirti en un organismo fiscal autnomo encargado
de
prestar el servicio pblico de seguridad social, investido de la facu
ltad de de-
terminar los crditos a cargo de los sujetos obligados y de cobrarlos
a travs
del procedimiento econmico-coactivo y que, por lo mismo en su actu
acin
debe observar las mismas limitaciones que corresponden a la potesta
d tribu-
taria en materia de proporcionalidad, equidad, legalidad y destino
al gasto
pblico. -SJF junio de 1995, pgina 43-.
117
e) A partir del 1" de enero de 1986, se modific el artculo 2" del Cdi-
go Tributario Federal para incorporar las contribuciones de mejoras, que
se
definen en la fraccin 111 del mismo, como "las establecidas en ley a c
argo
de las personas fisicas y morales que se beneficien de manera dir
ecta por
obras pblicas", expidindose, con tal motivo, la Ley de Contribucin de Me-
joras por Obras Pblicas de Infraestructura Hidrulica, que entr en vi
gor
en la misma fecha; sustituyndose, a partir del 1 de enero de 1991, por
la
Ley de Contribucin de Mejoras por Obras Pblicas de Infraestructura Hi-
drulica.
DEFINICIN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACIN FISCAL FEDERAL.-La le-
gislacin fiscal federal slo reconoce como especies de la contribucin espe-
cial a la contribucin por mejoras y a lo que llama aportaciones de seguridad
social, que define como ".. .las contribuciones establecidas en ley a cargo
de
personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obliga
cio-
nes fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que
se
beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporc
iona-
dos por el mismo Estado".s
En la primera parte de la definicin quedan comprendidas las aportacio-
nes a cargo de los patronos para el Fondo Nacional de la vivienda para
los
Trabajadores, que vienen a sustituir la obligacin que la Constitucin Fede-
ral impone a aquellos de proporcionar a sus trabajadores habitaciones cmo-
das e higinicas y en la segunda parte se alude a las cuotas de
l Seguro
Social.
Tocante a la contribucin por mejoras, esta se aplica a los contribuyen-
tes cuyos predios se encuentran dentro del rea geogrfica en que el legisl
a-
dor estima que se benefician en su valor, cuando se crea una nueva calle
o
avenida, o se le introducen los servicios de alumbrado, agua potable,
o se
construye el alcantarillado, o jardines o parques u otras obras como stas en
que se presta un servicio pblico general pero que de manera especial se be-
nefician a determinadas personas, por lo que es justo que contribuyan al cos-
to de lo hecho por ese beneficio especial que experimentan inmuebles de s
u
propiedad.
CARACTERSTICAS DE ESTA FIGURA CONFORME A NUESTRA LEGISLACIN.-
Las que conforme a nuestra legislacin debe reunir, son las siguientes:
a) Debe cubrirse slo en prestaciones de servicios pblicos impuestos por
una ley o con motivo de la ejecucin de ciertas obras. Hay que recorda
r lo
que se seal acerca de la primera caracterstica de los derechos, de
que
cuando el Estado impone por disposicin de una ley que determinadas acti-
s Artculo 29, fracciones II y 111 del Cdigo Fiscal de la Federacin.
6 Artculo 123, apartado A, fraccin XII de la Constitucin Federal.
vidades O quienes poseen ciertos bienes reciban un servicio pblico,
es por-
que hay inters de la colectividad de que el Estado garantice la seg
uridad
de la efectividad y calidad del servicio. Se trata de servicios de inters
gene-
ral, pero divisibles y, por ello, cuando el Estado opta por imponer
sus servi-
cios mediante la aplicacin de una ley y no espera que los pa
rticulares
interesados acudan a solicitarlos, lo que por stos se pague consti
tuye una
contribucin especial.
b) El cobro debe fundarse en la ley. Por lo que toca a la Federacin,
he-
mos visto en el artculo 31, fraccin IV constitucional, que es obligacin
de
los mexicanos contribuir al gasto pblico de la Federacin, Distrito Feder
al,
Estados o Municipios en que residan, de la manera proporcional y equi
tativa
que dispongan las leyes y en los trminos del artculo 73, fraccin VIl de
la
propia Constitucin, el Congreso deber discutir y aprobar anualmente,
las
contribuciones que basten a cubrir el presupuesto. Por lo tanto, como
la con-
tribucin especial es una autntica figura jurdica tributaria no fue necesar
io
modificar a la Constitucin para que el Cdigo Fiscal de la Federacin, que
entr en vigor el 1 de enero de 1983, la recogiese.
c) El servicio debe prestarlo la administracin activa o directa. Hay que re-
cordar el motivo: el nico presupuesto que se somete a la considerac
in de
la Cmara de Diputados es el de la administracin activa o directa del Est
a-
do, por lo que dicha Cmara desconoce el monto del presupuesto de
la ad-
ministracin delegada o autrquica, de lo que se concluye que no
hay
obligacin de pagar impuestos, derechos o contribuciones especiales
cuyos
rendimientos se destinan en favor de los organismos descentraliza
dos. Por
ello, el servicio o la obra que se presta O se ejecuta y por los cual
es el Esta-
do desea recuperar su costo mediante la contribucin especial, deber p
res-
tarla o ejecutarla su administracin activa o centralizada. Precisament
e por
esto el organismo denominado Caminos y Puentes Federales de Ingresos
no
exige la prestacin como una contribucin especial, sino como un precio que
podemos denominar pblico, porque el Estado lo fija de acuerdo con el co
s-
to de la obra y del servicio de mantenimiento. Sin embargo, la Ley
Federal
de Derechos seala como pago de derechos las cantidades que se cubre
n a
ciertos organismos descentralizados por los servicios que prestan.
y cmo considerar el cobro que hacen las empresas constructoras de
carreteras de cuota, a quienes se les concede la concesin de explotarla
s du-
rante el nmero de aos en que deben de recuperar su inversin y obtener
una utilidad razonable?
La autorizacin para cobrar el precio a los usuarios de ellas que oto
rga
el Estado y los aumentos anuales atendiendo al por ciento de inflacin, so
n
derechos?, o cmo reputar esta prestacin que no ingresa a las arcas de
la
Tesorera?, o cmo considerarlas frente a las cantidades que se pagan
por
los usuarios que transitan por carreteras de cuota que directamente adm
inis-
tra el Estado a travs de un organismo descentralizado?
d) La aportacin econmica debe ser inferior al valor del servicio pblico u
obra ejecutada. La falta de respeto de esta caracterstica es lo que
da origen
a profundo malestar, cuando se aplica a los particulares. Esto es pre
cisamen-
te lo que han alegado los contribuyentes de los Estados y del Depart
amento
del Distrito Federal: que la autoridad local no les ha exigido qu
e contribu-
yan al costo de la obra, de acuerdo con lo que sealan las leyes de hacie
nda,
sino que han tratado de exigirles el costo total de la misma.
La doctrina recomienda que el Estado no exija o derrame entre los pa
r-
ticulares beneficiados el costo total del servicio, sino solamente el
de la parte
que directamente les favorezca, ya que si se trata de un servicio pbli
co ge-
neral divisible, el Estado debe aportar la cantidad que corresponde al b
enefi-
cio general y nicamente debe exigir de los particulares la parte por
la que
ellos se han beneficiado en forma especfica, con lo que gobierno y pa
rticu-
lares cubren proporcionalmente el costo del servicio.
Hay que advertir los peligros que presenta esta figura jurdica tributar
ia,
porque, por ejemplo, considrese que en los lmites de la ciudad de San
Luis
Potos se construyera un perifrico bien hecho y con buenos mater
iales.
Indudablemente que el costo de la obra tendra un valor superior
al de los
predios colindantes a ella; por lo que la recuperacin de su costo
originara
una peligrosa reaccin de los afectados.
Esos inconvenientes los observamos en el Distrito Federal, cuand
o se
empezaron a prolongar hacia el sur la Avenida Divisin del Norte y otra
s de
igual importancia. Estas obras afectaron terrenos propiedad de agriculto
res y
campesinos que obtenan sus ingresos de la explotacin de sus parcelas, y
de
las pequeas entradas -normalmente equivalentes al salario mnimo- per-
cibidas de la prestacin de sus servicios en empresas particulares. De dnd
e
iban a obtener los miles de pesos que les corresponda pagar por la de
rrama
del costo de la obra en esa poca?
Por ello, tambin es recomendable que el Estado guarde mucho secreto
respecto a las obras que va a ejecutar y en las que va a tratar d
e recuperar
su costo a travs de la contribucin de que se trata, porque como se
ha ob-
servado, y esa es la experiencia que se tiene en la mayor parte de lo
s pases,
hay particulares que estn atentos de cules son las nuevas vas pblicas que
se van a abrir para acudir de inmediato, antes de que los propieta
rios de los
predios colindantes a ellas se enteren y comprarles los terrenos a b
ajos pre-
cios, o bien, aprovecharse posteriormente de que los dueos de los
inmue-
bles son de escasa capacidad econmica y no van a estar en condiciones
de
pagar la contribucin, con lo que corren el peligro de que el Estad
o les em-
bargue y remate sus bienes para recuperar el importe de la part
e que les
corresponda cubrir, equivalente al costo del beneficio econmico que ex
peri-
mentaron sus predios.
La caracterstica de que la aportacin econmica exigida a los particula-
res debe ser inferior al valor del servicio pblco u obra ejecuta
da, mitiga,
120
atena en parte el rigor de esta figura jurdica tributaria. Cunt
as veces
quien tiene en propiedad un predio vive tranquilo; pero desde el m
omento
que se percata que el Estado empieza a urbanizar la calle, paviment
ar, ban-
quetas, alumbrado moderno, de lo ms costoso, entra en intranquilidad y a
n-
gustia, porque se da cuenta que le corresponder la obligacin de pagar una
parte del costo de esa obra y, si el Estado abusa, pretendiendo recu
perar de
los "beneficiados" el costo total de la obra, el pago ser muy consider
able.
En el Distrito Federal la contribucin especial aparece bajo el rub
ro de
impuestos por obras de planificacin y derechos de cooperacin, per
o no
exige que los particulares contribuyan con el costo total de l
a obra, sino
con parte del costo de la misma, que es lo correcto, pero en la
prctica se
reclama el costo total de la obra.
Por su pobreza econmica la mayora de los Estados optan por seguir el
ejemplo que se ha observado en el Distrito Federal, en el que indeb
idamen-
te se derrama entre los particulares correspondientes el costo
total de la
obra. Lamentablemente la imitacin que los Estados realizan est fuera
de
toda lgica porque no consideran que los predios en la provincia no aumen
-
tan de valor con la ejecucin de las obras, como han aumentado en el
Dis-
trito Federal en condiciones semejantes. En el Distrito Federal no ha
habido
malestar, porque todo propietario, sea de colonia proletaria o zona
residen-
cial, se percata que su predio aumenta de valor; pero a pesar
de esto, ha
habido pequeos propietarios, como los campesinos, que se han visto obliga
-
dos a enajenar rpidamente y a bajo precio sus terrenos, que ya tie
nen un
enorme valor, porque no tienen con qu pagar las prestaciones que
repre-
senta la contribucin con lo que, de hecho, no llegan a beneficiarse
plena-
mente del incremento econmico que han experimentado sus predios.
e) El pago de la contribucin constituye una prestacin obligatoria. Si
la
contribucin que se analiza es una figura jurdica tributaria es lgico que
su
pago debe efectuarse con carcter obligatorio. Cundo surge o nace la obli-
gacin tributaria? En el momento en que el Estado concluye las obras s
urge
la obligacin a cargo de los particulares, por cuanto que es entonces cu
ando
el beneficio se objetiviza y, adems, el Estado queda en condiciones
de de-
rramar el costo de la obra. En tratndose de un servicio, al
momento en
que el servicio se presta.
En las carreteras de cuota construidas por particulares y concesion
adas
en su explotacin a favor de ellos, no se aplica esta caracterstica v
isto que
se pretende recuperar el costo integro de ellas ms una utilidad.
f) La prestacin debe ser proporcional al beneficio recibido. Si tenemos la
obligacin de contribuir al gasto pblico, de la manera proporcional y equ
i-
tativa que dispongan las leyes, debemos de contribuir al pago de la figur
a ju-
rdica que se estudia, en la medida o en la proporcin en que nos
hemos
visto beneficiados con la ejecucin de una obra o la prestacin de un ser
vi-
cio pblico de inters general divisible.
ANALOGAS y DIFERENCIAS ENTRE EL IMPUESTO, LOS DERECHOS y LA CON-
TRIBUCIN EsPECIAL.-Las analogas entre las tres figuras jurdicas trib
uta-
rias, son:
a) Las tres deben establecerse en una ley formalmente legislativa, y
b) Las tres se establecen con el carcter de obligatorias.
Las principales diferencias entre las tres figuras, son:
a) El impuesto se establece para satisfacer servicios pblicos g
enerales
indivisibles y, cuando el inters pblico lo reclame, para satisface
r servicios
pblicos generales divisibles y servicios pblicos particulares; la tasa o
derecho
se exige en la prestacin de servicios pblicos particulares, y la
contribucin
especial se exige en la prestacin de servicios pblicos generales divis
ibles.
b) El impuesto se paga sin recibirse servicio O beneficio directo
e inme-
diato; la tasa o derecho se paga a cambio de un servicio, y
la contribucin
especial, se paga por un beneficio obtenido.
e) El impuesto puede contener, una tasa, cuota o tarifa progresiv
a O re-
gresiva; la tasa o derecho es proporcionar al costo del servicio
, excepcional-
mente de cuota fija, la contribucin especial es proporcional al
beneficio y
excepcionalmente tambin es de cuota fija.
LAS CUOTAS DEL SEGURO SOCIAL NO SON CONTRIBUCIONES: CRITERIO
DEL PLENO DE LA SUPREMA CORTE.-Inicialmente el Pleno de la Suprema
Corte de Justicia de la Nacin emiti, durante 1988, cinco sentencias q
ue no
constituyen jurisprudencia por no reunir el nmero de votos que exige
el se-
gundo prrafo del artculo 192 de la Ley de Amparo, en las que sostien
e que
las cuotas obrero-patronales que se pagan al Instituto Mexicano del
Seguro
Social no tienen el carcter de contribuciones.
El quinto fallo, se dict en el amparo en revisin 303/88, promovid
o por
Reckitt & Colman de Mxico, S. A. de C. V., expresndose:
"Tampoco asiste la razn a la recurrente, al estimar que las cuotas que
se cubren
al Instituto Mexicano del Seguro Social, tienen el carcter de contrib
uciones y, por
ello, deben ajustarse a los requisitos de proporcionalidad y equida
d que prev el
artculo 31, fraccin IV de la Constitucin Federal. En efecto, este Tribu
nal Pleno
ha sostenido el criterio de que las cuotas obrero-patronales que se pa
guen al Ins-
tituto Mexicano del Seguro Social, no tienen su apoyo en la fraccin
IV del ar-
tculo 31 de la Constitucin, sino en las fracciones XIV y XXIX del ar
tculo 123
de la Carta Magna y la finalidad del establecimiento de estas primas
es distinta a
la de los tributos, pues mientras las primeras tienen como objetivo una p
roteccin
a favor de los trabajadores contra los riesgos y eventualidades que pudie
ran suce-
der en el desempeo de sus labores, los segundos tienen como objetivo
el de con-
tribuir a los gastos pblicos de la Federacin, de los Estados o de lo
s Municipios,
con independencia de que el artculo 267 de la Ley del Seguro Social e
stablezca el
pago de las cuotas, los recargos y los capitales constitutivos tiene
n el carcter de
'fiscal' (sic), pues tal aseveracin es, por una parte, puramente
prctica y por la
otra el trmino 'fiscal' es genrico y puede aplicarse tanto a los impuestos
como a
122 EMILIO MARGlN MANAUTOU
cualquier otra prestacin o contraprestacin a favor del Estado o de un organ
ismo
descentralizado que por estar prevista en la ley como obligacin a cargo
de los
particulares puede ser exigida coactivamente, sin que ello signifique por ne
cesidad
de que se trata de las contribuciones a que alude el artculo 31, frac
cin IV cons-
titucional. En congruencia con lo anterior, las cuotas obrero-patronales
citadas no
pueden ni deben estar sujetas a los requisitos de proporcionalida
d y equidad a
que el precepto constitucional alude, especialmente si se conside
ra que: a) Las
cuotas de referencia tienen el carcter de primas y no de contribucio
nes; b) En
cuanto a su asimilacin con los crditos fiscales slo tienen un fin
meramente
prctico dada la exigencia de la prestacin del servicio pblico de aseguro
que al
Instituto Mexicano del Seguro Social, le fue encomendado por el Con
greso de la
Unin, y e) El inters pblico existente para que dicha prestacin sea pro
porcio-
nada con eficiencia y oportunidad en beneficio de los asegurados. De
la manera
anterior, si las cuotas obrero-patronales tienen su origen constitucional y s
u funda-
mento en el artculo 123, fracciones XIV y XXIX de la Constitucin, y no en e
l
artculo 31, fraccin IV de la Ley Fundamental no deben sujetarse a los requi
sitos
de proporcionalidad y equidad fiscales que exige el ltimo de los dispositivos
cita-
dos. Este tribunal sustent idntico criterio al resolver los amparos
en revisin
5001/87, promovido por Mundo Viviente, Sociedad Annima, 1308/87 de Encaj
es
Mexicanos, Sociedad Annima, 763/88 de Prolim, Sociedad Annima, 4774/87
de
Compaa Industrial de Orizaba, Sociedad Annima y Acabados Ro Blanco, fa-
llados en sesiones de veintiocho de abril y siete de julio del present
e ao, por ma-
yora de once votos de los seores ministros, De Silva Nava, Lpez
Contreras,
Cuevas Mantecn, Castan Len, Daz Infante, Fernndez Doblado, Rodr-
guez Roldn, Martnez Delgado, Gutirrez de Velasco, Moreno Flores y
Surez
Torres." SJF, Informe, 1988, parte 1, pgs. 875, 876, 877 Y878.
Se estima errneo el criterio mayoritario del Pleno de la Suprema Cort
e,
por lo siguiente: el Estado tiene la obligacin de velar por la
seguridad so-
cial de sus habitantes, pero si pretende lograrlo con la reca
udacin de los
impuestos y derechos O tasas en vigor, tendra que incrementar ex
traordina-
riamente las cuotas O tarifas aplicables, lo que provocara que
en pases
como Suecia, por ejemplo, los contribuyentes de elevados ingresos
salgan de
ellos y renuncien a su nacionalidad, ocasionando fuertes prdidas al E
rario y
que se agrave la situacin econmica de ste, al no obtener los recursos
ne-
cesarios para sufragar los gastos de seguridad social a que tien
en derecho
todos sus habitantes con residencia en ellos.
Mxico, ante la pobreza de nuestro Erario y no deseando ahuyentar a lo
s
capitales extranjeros y por consiguiente a sus ejecutivos o tcnicos
que viven
entre nosotros, primero como inmigrantes y despus como inmigrados,
aco-
gi el sistema norteamericano: expedir una ley del Seguro Social,
creando
un organismo descentralizado encargado de prestar servicios de seguridad
so-
cial en favor de las partes que contribuyen a su sostenimiento, q
ue a su vez
resultan ser las ms directamente beneficiadas con los mismos: e
l Estado,
por cuanto que con su cuota se desatiende de las necesidades sociale
s de los
trabajadores y familiares de los mismos, que asume tal organismo;
el patro-
no, ya que con su cuota se libera de ciertas obligaciones y resp
onsabilidades
que le impone el articulo 123, apartado A de la Constitucin
Federal y la
Ley Federal del Trabajo, y, por ltimo, el trabajador, que con
el pago de su
cuota se ve protegido de los accidentes o enfermedades que contraiga d
entro
o fuera del trabajo, al igual que su familia, as como por c
esanta, vejez y
muerte.
El Pleno, con su fallo, introduce la anarqua y la incertidumbre, y
a que
basta con que el Ejecutivo Federal, reforme el Reglamento para la
Clasifica-
cin de Empresas y Determinacin del Grado de Riesgo del Seguro
de
Riesgos de Trabajo, para que la prima de riesgos de trabajo se inc
remente a
todos los patronos, esto es, que a travs de un reglamento deleg
ado se au-
mente la cuota a cargo de una de las tres partes, no obstante q
ue toda con-
tribucin o aumento de las existentes debe ser aprobada por el Con
greso de
la Unin.
Conforme a la tesis que se comenta, entonces tampoco las aportacion
es
que los patronos entregan al Instituto del Fondo Nacional de
la Vivienda
para los Trabajadores son contribuciones de seguridad social, en
virtud de
que tienen su apoyo en la fraccin XII del apartado A) del a
rtculos 123
constitucional, ya que la finalidad de estas aportaciones son distint
as a la de
los impuestos o derechos, pues mientras aqullas tienen como obj
etivo el
proporcionar a los trabajadores habitaciones cmodas e higinicas, los segu
n-
dos tienen como objetivo el de contribuir a los gastos pblicos de la
Federa-
cin. E igual podra sostenerse de los llamados derechos para las
Escuelas
Artculo 123 Constitucional, creados para dar cumplimiento a la obli
gacin
que el segundo prrafo de la fraccin XII del apartado A del artcu
lo 123
impone a los patronos; obligacin de establecer escuelas cuando la fuen
te de
trabajo se encuentre en poblaciones con menos de 200 habitantes.
Afortunadamente el nuevo Pleno de la Suprema Corte estableci la Tesis
No. XXVI/95(9a.), por unanimidad de votos, en su sesin privada cele
brada
el 15 de junio de 1995, que se transcribe en la pgina 116.
CAPTULO XI
TEORAS QUE FUNDAMENTAN LA PERCEPCIN
DE LOS TRIBUTOS
SUMARIO: TEORIA DE LOS SERVICIOS PBLICOS. TEORIA DE LA RELA-
CIN DE SUJECIN. TEORIA DE LA NECESIDAD SOCIAL. TEORA DEL SEGU-
RO. TEORA DEL DESARROLLO ECONMICO. POSICIN QUE ADOPTA NUESTRA
CONSTITUCIN: DEL GASTO PBLICO. CARACTERSTICAS DEL GASTO Po
BLICO. DEFINICIN. COMPETENCIA DE LA CMARA DE DIPUTADOS PARA
APROBAR EL GASTO PBLICO. SUS CONSECUENCIAS.
Diversas han sido las teoras elaboradas por la doctrina para fundamen-
tar el derecho del Estado para imponer y percibir tributos, de las que
se ci-
tarn cuatro, as como la posicin que adopta nuestra Constitucin a
l
respecto.
TEoRA DE LOS SERVICIOS PBLlCOS.-Esta teora considera que el tribu-
to tiene como fin costear los servicios que el Estado presta, por lo qu
e con-
sidera lo que los particulares pagan por concepto de gravmenes
es el
equivalente a los servicios pblicos recibidos. Esta teora es conocida igua
l-
mente como Teora de la Equivalencia o tambin Teora del Beneficio (Be-
nefit Teory) por los ingleses. Contra ella se han enderezado las s
iguientes
crticas:
a) Hasta fines del siglo pasado casi todos los pases coincidan respecto
a los servicios pblicos que el Estado deba prestar a la sociedad, pero en
la
actualidad varan de una nacin a otra, segn que la intervencin estatal en
las actividades de los particulares sea mayor o menor. De ah que serv
icios
que en un pas se prestan exclusivamente por el Estado, en otro concurren
a
darlos ste y los particulares y, en otros, nicamente los particulares.
Por consiguiente, se advierte que el concepto "servicio pblico" es vago
e impreciso, por estar supeditado a las ideas politico-financieras que las
per-
sonas que se sucedan en. el poder guardan al respecto.
b) No toda la actividad del Estado va encaminada a la prestacin de los
servicios pblicos, por lo que no todos los recursos se destinan e
xclusiva-
mente a la satisfaccin de servicios de esta naturaleza. Cierto que el
Estado
125
eroga fuertes cantidades por esta clase de servicios, pero en
los Estados
contemporneos no es sta la nica actividad sino que tambin tienen a su
cargo colmar necesidades de distinta naturaleza, que slo con una interpre
ta-
cin muy forzada podramos aceptar como pblicas; v. gr.: gastos qu
e el
Estado realiza fuera de su actividad regular, como son los de
propaganda
realizada en el extranjero a favor de su sistema de gobierno, c
on el fin de
mantener lo ms alejado posible de sus fronteras un conflicto armado.
c) No todas las leyes impositivas poseen finalidades fiscales, o sea
la de
suministrar recursos, por lo que si llegan a producir ingresos, e
llo es ajeno
al propsito que fundamenta a dichos ordenamientos.
TEORA DE LA RELACIN DE SUJECIN.-Para los tratadistas alemanes de
Derecho Pblico, la obligacin de las personas para pagar tributos s
urge
de su condicin de sbditos, "de su deber de sujecin". Que esta obliga
cin
no est supeditada a que el contribuyente perciba ventajas particulares,
pues
el fundamento jurdico para tributar "es pura y simplemente la re
lacin de
sujecin".
Para los autores de esta teora carece de importancia la clasific
acin de
los tributos en atencin a los servicios pblicos que con ellos se sufra
garn.
En contra de ella se han enderezado crticas tales como que n
o slo los
sbditos estn obligados para con el pas, sino tambin los extranjeros. E
sta
crtica es dbil frente al fondo que encierra la teora de la relacin
de suje-
cin, ya que es producto del alto concepto que los habitantes d
e algunos
pases europeos tienen no slo sobre su obligacin de tributar, sino d
e ha-
cerlo con honestidad.
En cambio, en pases como los de nuestro continente, estas ideas chocan
con el concepto que sobre la obligacin de tributar se tiene, en el sent
ido de
que es el pago de los servicios pblicos recibidos.
TEORA DE LA NECESIDAD SOCIAL.-Andreozzi, en su obra Derecho Tri-
butario, expresa que el fundamento esencial del tributo es la sat
isfaccin de
las necesidades sociales que estn a cargo del Estado. Explica su
teora de
la necesidad social comparando las necesidades del hombre con las de la
so-
ciedad, las cuales divide en dos clases: fsicas y espirituales. Las neces
idades
fsicas del hombre, son: alimentacin, vestido, habitacin y, en general,
todas
aquellas que necesita satisfacer para subsistir. Satisfechas estas
necesidades,
el hombre tiende a superarse, a adquirir mejor medio de vida
, a colmar
aquellas necesidades que lo elevarn espiritualmente y que le proporci
ona-
rn una mejora en su persona.
La sociedad, al igual que el hombre, tiene necesidades que sati
sfacer, a
fin de poder subsistir y elevarse en el campo de la cultura, lo que
puede lo-
grarse con los recursos que el Estado percibe por concepto de tributo
s.
Las necesidades de la sociedad son similares a las del hombre, per
o de
carcter general y no particular. As tenemos que las necesidades fsi
cas de
ella, san: alimentacin, vivienda, vestido, orden y seguridad, confort, s
ervicios
pblicos, etctera.
Por lo que toca a las necesidades espirituales, puede citarse;
escuelas,
universidades, museos, deportes, conciertos, etctera.
Frente a estas necesidades comunes se encuentran las privadas, q
ue el
hombre satisface por s mismo, pero que en un momento dado pueden que-
dar incorporadas dentro de aqullas.
Para Andreozzi, la existencia de leyes fiscales con finalidades extrafis
ca-
les satisface tambin necesidades sociales, por cuanto que a travs d
e ellas
el Estado puede regular o satisfacer determinadas necesidades o a
petencias
de la sociedad.
En efecto, la ayuda que proporciona a la industria origina la expedicin
de leyes impositivas que conceden franquicias fiscales; el auxilio a la
misma
en contra de la competencia de la industria extranjera da lugar
a la eleva-
cin de las tarifas aduaneras; para ayudarla a competir fuera del
pas con
mercancas semejantes, se disminuyen los impuestos a la exportacin; o para
coadyuvar al desenvolvimiento de la industra que explota exclusiv
amente
materia prima nacional, se elevan, extraordinariamente, las tarifas ad
uaneras
correspondientes a la materia prima.
Por ltimo, Andreozzi hace hincapi en los grandes gastos que sostienen
los pases econmicamente fuertes -Estados Unidos, Inglaterra, Rusia-
con el objeto de mantener lo ms alejado posible de sus fronteras el pe
ligro
de una conflagracin. Esos cuantiosos gastos, que son cubiertos p
rincipal-
mente con el producto de los impuestos y que vienen a colmar una
necesi-
dad que sienten los habitantes de esos pases, para no sufrir en
su propio
territorio un conflicto armado, vienen a satisfacer un verdadero reque
rimien-
to social.
Aplicando esta teora a nuestra realidad, observamos cmo el Gobierno
Federal, a travs de diversos organismos y entes pblicos, eroga anualmente
considerables cantidades para satisfacer las necesidades "fsicas" y "espirit
ua-
les" de la sociedad mexicana.
Dentro de las necesidades fsicas que el Estado Mexicano trata de satis-
facer primordialmente, tenemos la alimentacin que se procura colmar a t
ra-
vs de organismos descentralizados, como la Conasupo, que gasta f
uertes
sumas tratando de mantener a bajos precios los articulos de consumo
indis-
pensable, o bien, concede subsidios o franquicias a fabricantes de
artculos
alimenticios de primera necesidad, a fin de evitar el alza del
producto, u
otorga precios de garanta para la siembra de ciertos productos agrcolas,
et-
ctera.
Por lo que respecta al problema de la habitacin, se invierten anualmen-
te respetables cantidades a travs de instituciones como el ISSSTE, el
Banco
nacional de Obras y Servicios Pblicos, el Instituto Mexicano del Seguro
So-
cial, el Instituto Nacional para el Desarrollo de la Comunidad Rural
y de la
Vivienda Popular, el Instituto del Fondo Nacional de la Viviend
a para los
Trabajadores y el FOVI, para tratar de resolver, en parte, la e
scasez de vi-
viendas o casas de bajo precio. Se han expedido ordenamientos como la
Ley
de la Vivienda Popular, en la que se conceden diversos beneficios a l
as per-
sonas que se dediquen a la construccin de habitaciones baratas. Franqui
cias
semejantes las encontramos, tambin, en la legislacin del Gobierno del D
is-
trito Federal, como en la Ley de Exencin de Impuestos a la Constr
uccin
de Habitaciones Baratas.
Tratndose de los servicios pblicos el Estado efecta gastos de conside-
racin por este concepto ya que an en los casos en que percibe
ingresos
por su prestacin, muchas veces el precio fijado es poltico, como por
ejem-
plo las bajas tarifas que se mantienen en los transportes oficiales.
Veamos ahora los medios de que se vale el Gobierno Federal, para
sa-
tisfacer las necesidades espirituales de la sociedad.
1. Promocin de la cultura:
a) Educacin preprimaria, primaria y secundaria, as como estudios su-
periores prestados a travs del Instituto Politcnico Nacional, la Escue
la Na-
cional de Maestros, la Escuela de Agricultura, el Colegio Mili
tar y las
Escuelas Superiores Rurales, enteramente gratuitas;
b) Por conducto de organismos como el Instituto Nacional de Bellas A
r-
tes se presentan a bajos precios obras teatrales o conciertos de alto co
sto es-
cnico, que difcilmente podra presentar la iniciativa privada a los m
ismos
precios;
e) Existen diversos grupos culturales o de investigacin, como el Colegi
o
de Mxico, constituidos por las personas ms destacadas de nuestro p
as, en
su profesin, arte o especialidad, cuyo nombramiento y remuneracin son vi
-
talicios y que peridicamente dictan conferencias de alto valor;
d) Con cargo al Erario se sostienen numerosos museos y se protegen
las
principales zonas arqueolgicas del pas, y
e) Se conceden franquicias fiscales a las agrupaciones teatrales que
pre-
sentan obras que ayudan al desenvolvimiento de la cultura.
2. Promocin del deporte:
a) Por conducto de organismos descentralizados, como la Confederacin
Deportiva Mexicana, el Consejo nacional del Deporte, el Instituto
Mexicano
del Seguro Social, etc., el gobierno contribuye a la difusin del depor
te, y
b) Todos los organismos deportivos amateurs gozan de exencin en
el
pago de impuestos federales.
Revisando nuestra legislacin federal encontramos decretos que se deno-
minan de descentralizacin industrial, que tienen por finalidad estimular po
r
zonas el desarrollo econmico del pas.
Esta teora se objeta dicindose que en realidad es una rplica de la de
equivalencia por cuanto que el Estado, al satisfacer necesidades sociale
s, no
hace sino cubrir servicios pblicos.
Esta aseveracin es errnea, ya que como antes se seal, el concepto
"servicio pblico" no abarca toda la actividad del Estado, siendo, a
dems,
vago e impreciso, en virtud de que no todos los servicios que l prest
a ga-
rantizan la regularidad, continuidad y uniformidad en la prestacin, que
son
los elementos que todo servicio que se considera pblico debe reunir, segn
la definicin del tratadista mexicano Gabino Fraga, en su obra Derecho
Ad-
ministrativo.
TEoRA DEL SEGURO.-Los tributos, en especial el impuesto, se conside-
ran como el pago de una prima de seguro por la proteccin que el Es
tado
otorga a las vidas y haciendas de los particulares; tesis sta que se ha reputa-
do como falsa, en virtud de que "la actividad del Estado no se ha reduc
ido
en ningn tiempo ni podra estarlo nunca a una simple funcin de pr
o-
teccin de la hacienda de sus sbditos", pues "de actuar el Estado como una
empresa de seguros tendra la obligacin, al realizarse el riesgo, de indemni
-
zar al daado por dicho riesgo, de manera que en caso, por ejemplo, de
un
homicidio, el Estado debera indemnizar a los deudos del muerto, as com
o
en caso de robo, o cualquier otro que lesionara su patrimonio debe
ra in-
demnizar a la vctima, y el Estado no procede en esa forma porque su fun
-
cin no consiste, tratndose de los servicios de seguridad, en garantizar
el
respeto de la vida o de las propiedades de sus sbditos o indemnizarlos en
caso de violacin")
Sin embargo, hoy, a medida que se incrementa la violencia criminal se
ha llegado a la conclusin de que el Estado debe compensar a las vctima
s
inocentes de esos crmenes.
En apoyo de esta idea se ha dicho que a las personas acusadas de u
n
delito se les otorga toda la proteccin que la sociedad les puede
ofrecer,
para no ser injustamente castigados, pero, "Zqu sucede con la persona heri-
da tirada en la calle, algunas veces media muerta? Si es hospitalizada pier
de
su salario; cubre en buen nmero de casos sus gastos de curacin. La socie-
dad toma bajo su cuidado a la persona acusada de un delito, p
ero hace
poco por la persona que est sufriendo el dao".2
1 Flores Zavala, Ernesto. Elementos de Finanzas Pblicas Mexicanas, p. 46,
Ed. 1946.
2 Ex senador Ralph W. Yarborough, for Texas, 1971.
Se ha llegado al punto, se expresa por legisladores norteamericano
s "de
que se debe dar consideracin a la vctima del crimen, a aqul que
sufre por
causa del delito. Para l la sociedad ha fallado miserablemente ..
.la sociedad
tiene una obligacin. Cuando la proteccin de la sociedad no es
suficiente
para prevenir a personas de que sean victimadas, la sociedad tiene
entonces
la obligacin de compensar a la victima por el fracaso de la proteccin
")
Nueva Zelanda y Gran Bretaa fueron los pioneros en el pago de com-
pensacin por el Estado a vctimas del crimen, pues sus programas se
inicia-
ron en 1964. Siete de las diez provincias canadienses y alguno
s Estados de
Australia tienen sistemas de compensacin y Suecia est por iniciar un
o. En
Gran Bretaa, slo se cubre indemnizacin en los casos de crmenes con vio-
lencia.
Algunos otros pases europeos, incluyendo a Noruega, Finlandia, Pas
es
Bajos y Alemania, han demostrado inters en la experiencia sueca.
En los Estados Unidos de Norteamrica seis entidades federativas (Nue-
va York, Massachusetts, Maryland, California, Hawai y Nevada), han
aprove-
chado programas tendientes a cubrir tales pagos y algunas otras
entidades
estn considerando la idea. A medida que la violencia criminal
aumenta,
fuerte presin se est realizando para la existencia de una ley
federal que
otorgue compensacin de los fondos pblicos a las vctimas inocentes de
ta-
les crmenes. La teora que ayer fue objeto de fuertes crticas,
hoy se est
adoptando por los pases ms importantes.
TEORA DEL DESARROLLO ECONMlco.-EI Reglamento de la Ley del
Impuesto al Activo de las Empresas,s en el penltimo prrafo del
conside-
rando 6, nos dice "Que los lineamientos del sistema de planeacin eco
nmica
a que se refieren los artculos 25 y 26 constitucionales han sido consid
erados
en la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas que se reglamen
ta, de tal
manera que propugna un trato igualitario a las empresas y lograr que
aque-
llas que operan deficitariamente superen esta situacin que afecta la
econo-
ma y las finanzas del pas, dado que stas tambin originan gastos pbl
icos
en relacin con los cuales deben contribuir", de lo que se desprend
e que el
Ejecutivo Federal mexicano ha dado origen a una nueva teora que
funda-
menta la percepcin de impuestos: al desarrollo econmico nacional debern
concurrir todos los habitantes del pas pagando impuestos en pro
porcin al
valor de los bienes que posean, en tanto los que paguen por lo
s rendirnien-
tos que ellos les produzcan o deban de producirles no vayan de acu
erdo con
los mismos.
3 Senador Mike Mansfield. 1971.
4 Publicado en el Diario Oficial de la Federacin de 30 de marzo de 1989.
Anda mal un sistema impositivo que se sustenta en esta teora, pues ell
o
significa que para el Estado slo hay una clase de contribuyente que
debe
de subsistir: el prspero o eficiente, no as el deficitario, an cuando
esta si-
tuacin sea imputable al propio Estado o a los fenmenos econmicos inter-
nacionales, ya que si se quiere seguir operando deber pagar un
impuesto
acorde con los gastos pblicos que origine su subsistencia, sirviendo de
base
el valor actualizado de sus activos.
Cuando las prdidas de una empresa son reales, el pago de este impues-
to agrava su situacin econmica, pues de dnde obtendr los recursos para
cubrirlo: aumentando el capital de la misma, solicitando emprstit
os a la
banca; reduciendo su gasto corriente, disminuyendo su personal, enaje
nando
parte de sus activos, etctera.
La empresa deficitaria no pagar el impuesto a las ganancias de las
so-
ciedades mercantiles, pero cubre impuestos indirectos, contribucione
s espe-
ciales, paga salarios sobre los que retiene el impuesto sobre la renta,
etc., de
lo que se concluye que esta clase de contribuyentes s contribuye
al gasto
pblico, an cuando no con la extensin con que sera lo ideal.
POSICtN QUE ADOPTA NUESTRA CONSTITUCIN: DEL GASTO PBLICO.-
Nuestra Constitucin en su artculo 31, fraccin IV, expresa que es obligacin
de los mexicanos la de contribuir a los gastos pblicos de la F
ederacin,
Distrito Federal, Estados y Municipios en que residan, de la manera p
ropor-
cional y equitativa que dispongan las leyes.s Por lo tanto, el fundame
nto ju-
rdico para tributar reside en la necesidad que los mexicanos te
nemos de
sufragar los gastos pblicos; pero, Zqu debemos entender por gastos pbl
i-
cos?, itienen ese carcter todas las erogaciones que el Estado efecta,
tanto
por conducto de su administracin activa o directa, como por su admin
istra-
cin delegada o paraestatal? o isolamente la tienen las que realice por
con-
ducto de la primera de las administraciones citadas? En princi
pio, gasto
pblico es toda erogacin hecha a travs de una secretara o Departamento
de Estado, o de un organismo descentralizado.
Se ha sostenido que por gastos pblicos deben entenderse los qu
e se
destinan a la satisfaccin atribuida al Estado, de una necesidad
colectiva;
quedando, por lo tanto, excluidos de su comprensin, los que se desti
nen a
la satisfaccin de una necesidad individual. Conforme a estas ideas l
os gas-
tos pblicos se clasifican en colectivos e individuales y se pregunta, particu
-
5 Se hace la observacin de que la Constitucin no prev la satisfaccin de gastos autor
iza-
dos en el presupuesto mediante financiamientos internos o externos, ya que slo
se habla de es-
tablecer las contribuciones que basten a cubrir el gasto pblico, "om
isin muy explicable en
virtud de que estos preceptos provienen de pocas en que las funciones
del Estado eran muy
restringidas y su intervencin muy limitada en los aspectos del desarrollo
econmico nacional".
Manuel Snchez Cu. Colaboracin a la obra Estudio de Derecho Pblico Contem
porneo, Ed.
F.C.E. y U.N.A.M., 1972.
lares de quin, del Estado o de los funcionarios encargados del Poder Pblico?
Si son del primero, son gastos pblicos y tambin si son de los segund
os,
en cumplimiento de sus funciones, luego entonces, debemos rechazar
ese
concepto.
La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha expresado, en jurispru
-
dencia definida, que por gastos pblicos "no deben entenderse todos los que
pueda hacer el Estado, sino aqullos destinados a satisfacer las funcio
nes y
servicios pblicos". Esta tesis por su amplitud, no resuelve el problem
a, ya
que hay organismos descentralizados que tienen encomendadas funciones y
servicios pblicos y, sin embargo, no obstante que las erogaciones para reali-
zarlos deben reputarse como gastos pblicos, no reciben esta denominacin,
por la misma razn que ellos no pueden beneficiarse del rendimiento de un
gravamen. Por consiguiente, debemos concluir que la tesis expuesta po
r la
Suprema Corte de Justicia no sirve para precisar el contenido del conc
epto
"gastos pblicos".
CARACTERSTICAS DEL GASTO PBLlCO.-En atencin a lo dispuesto por
el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica Mexicana, en relacin
con los artculos 73, fraccin VII, 74, fraccin IV y 126 del mismo ordena-
miento, una erogacin hecha por la Federacin quedar comprendida como
"gasto pblico", si rene las siguientes caractersticas:
1. Que la erogacin sea hecha a travs de la administracin activa. Si en los
trminos de los preceptos constitucionales a que se ha hecho referenc
ia,
los mexicanos tenemos la obligacin de cubrir las contribuciones que decreta
el Congreso de la Unin, en cuanto basten a satisfacer el presupuesto y ste
slo prev las erogaciones que la Federacin har a travs de su administra-
cin activa, o sean, las Secretaras y los Departamentos de Estado, y dems
poderes de la Unin, pero no las que realizar por medio de sus organismos
descentralizados, tenemos que concluir que la primera caracterstica
que
debe reunir la erogacin, es la de que se realice por conducto de la adminis-
tracin activa.
2. Que la erogacin se destine a la satisfaccin de las funciones de los entes
que constituyen la administracin activa de la Federacin. De acuerdo con
las
disposiciones constitucionales citadas, la Cmara de Diputados deber revisar
la cuenta pblica del ao anterior, examen que "tendr por objeto conocer
los resultados de la gestin financiera, comprobar si se ha ajustado a los cri
-
terios sealados por el presupuesto y el cumplimiento de los objetivos conte-
nidos en los programas", que toda erogacin ajena a las funcione
s de la
Secretara o Departamento de Estado a cuyo presupuesto corresponda, ser
rechazada por dicha Cmara y el funcionario que la autoriz quedar sujeto
a responsabilidades.
133
Para determinar cules son las funciones atribuidas a una secretara
o
departamento autnomo, basta acudir a la Ley Orgnica de la Adminis-
tracin Pblica Federal del 24 de diciembre de 1976, en la que se prec
isan
todas las asignadas a cada una de las entidades que constituyen la adm
inis-
tracin activa. Se considera que una erogacin no se justifica, cuando ella se
destina a la satisfaccin de funciones no previstas en dicha ley.
3. Que la erogacin est prevista en el presupuesto de egresos. No bas
ta
que un gasto se haga a travs de la administracin activa y que el mi
smo
colme una funcin a ella atribuida, para que se considere gasto pblico, sino
que es indispensable, adems, que el rengln respectivo se encuentre previs-
to en el Presupuesto de Egresos, en los trminos del artculo 126 constitucio-
nal, pues la obligacin de tributar se funda en la necesidad de
satisfacer
aquellos gastos previstos en el presupuesto.
Como excepcin a lo anterior, tenemos lo previsto por el artculo 75 de
la misma Constitucin, que expresa que cuando por cualquier circunstanci
a
se omita fijar la retribucin que corresponda a un empleo que est estableci-
do por la ley, se entender por sealada la que hubiere tenido fijada e
n el
presupuesto anterior o en la ley que estableci el empleo.
Siempre se ha considerado por la doctrina que el Presupuesto de Egre-
sos seala el programa de trabajo que un gobierno elabora para el ejer
cicio
fiscal siguiente, el cual contiene los servicios y las inversiones que se p
resta-
rn y ejecutarn y que se presume que son los que prioritariamente deben
de llevarse a cabo sobre otros servicios y obras que se programarn para l
os
ejercicios fiscales siguientes, pues aun teniendo recursos no es posibl
e exce-
derse de ciertos Imi tes.
Sin embargo, ha surgido la discusin de cul es el alcance que otorga el
artculo 74, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos
Mexicanos, que seala como facultad exclusiva de la Cmara de Diputados
el aprobar anualmente el presupuesto de Egresos de la Federacin.
El Poder Ejecutivo determina a travs de la Secretara de Hacienda
y
Crdito Pblico cul es el monto de los ingresos que espera recaudar en el
siguiente ejercicio fiscal, tanto de contribuciones, como no contrib
uciones
-productos y aprovechamientos-, as ,como de la conveniencia de recurrir
al financiamiento interno como externo, de ser necesario, para e
nseguida,
atendiendo a la importancia y necesidades de cada Secretara de Estado dis
-
tribuir ese ingreso que se asigna a dicho 'Poder y a los dems Poderes.
Si el Poder Ejecutivo cuenta con 18 Secretaras de Estado y atendiendo
a las prioridades de sus necesidades decide cules se debern atender y cu-
les se posponen en su satisfaccin de no ocurrir problemas que originen
un
cambio de esas necesidades prioritarias que se piensan atender en
los si-
guientes ejercicios.
La elaboracin del Presupuesto de Egresos significa planificar, en
ten-
dindose por tal la programacin del trabajo, el cual no slo debe sat
isfacer
las necesidades ordinarias a cargo del Estado sino tambin que
lo que se
destine a inversiones nuevas o continuacin de las ya iniciadas per
o que re-
quieren de ms de un ano para concluirse, produzcan el efecto
econmico
del desarrollo del pas.
El presupuesto de Egresos no slo contempla el gasto corriente e in
ver-
sin de cada Secretara de Estado, sino tambin los de los entes
sobre los
cuales ellas constituyen cabeza de sector.
La facultad que tiene la Cmara de Diputados de examinar, disc
utir y
aprobar el Presupuesto de Egresos elaborado por el Poder Ejecutivo,
no sig-
nifica que pueda desarticularse para beneficiar a algunos legisl
adores que
abogan por sus distritos en perjuicio del desarrollo econmico q
ue dicho
Presupuesto intenta lograr.
Se podr objetar el aumento del gasto corriente si ello no s
e justifica
plenamente; ciertas inversiones que por su monto --<:onstruccin de
un nue-
vo aeropuerto de la Ciudad de Mxico, si el actual puede ampliarse
o exten-
derse para ser til aun durante determinado nmero de aos- y atacar con
ello necesidades de extrema urgencia, pues la Cmara de Diputados no
pue-
de por si elaborar el Presupuesto de Egresos.
4. Que la erogacin se haga con cargo a la partida destinada al reng
ln
respectivo. Como ltima caracterstica, encontramos la necesidad de
que el
rengln que prev un gasto, cuente con la asignacin correspondiente,
pues
el sistema rgido incorporado a nuestro presupuesto no permite pago alg
uno
en exceso de lo que est comprendido en l o determinado por ley
poste-
rior. Por lo tanto, la administracin activa slo puede gastar hasta
el monto
de lo previsto en cada rengln del Presupuesto de Egresos: si se e
xceden de
esos lmites, las erogaciones dejan de reputarse "gastos pblicos", y
a que no
existe obligacin para tributar en exceso de lo previsto y, por
consiguiente,
tocar al Congreso de la Unin exigir responsabilidades.
DEFINICIN.-De acuerdo con las caracleristicas sealadas por gasto p-
blico se entiende toda erogacin hecha por el Estado a travs de s
u admi-
nistracin activa, destinada a satisfacer las funciones de sus entidade
s en los
trminos previstos en el presupuesto.
COMPETENCIA DE LA CMARA DE DIPUTADOS PARA APROBAR EL GASTO
PBLICO. SUS CONSECUENCIAs.-Por ltimo, incidentalmente tenemos que en
los trminos del artculo 74, fraccin IV, de la Constitucin, es fa
cultad ex-
clusiva de la Cmara de Diputados aprobar el presupuesto anual
de gastos
de la Federacin. Visto esto, podemos sealar lo siguiente:
6 Pedro Muoz Amato, "Introduccin a la Administracin Pblica", Fondo de Cultura Eco-
nmica, Ed. 1954, pgina 101.
PRIMERO. Que el senado aprueba la Ley de Ingresos de la Federacin
,
sin saber en qu se invertir lo que se va a recaudar.
SEGUNDO. Conforme al artculo 126 de la Constitucin, no puede hacer-
se pago alguno que no est previsto en el presupuesto o determinado
por
ley posterior, con lo que la Cmara de Senadores no conocer el gasto gene-
ral de la administracin activa de la Federacin, pero s cuando haya que au-
torizarse un nuevo, pero pequeo gasto, comparado con el general, dado que
una iniciativa ser ley si es aprobada por las dos Cmaras legisladoras.
TERCERO. A partir del 7 de diciembre de 1977, la Cmara del Sena
do
carece de competencia para conocer de la cuenta de la hacien
da Pblica,
con lo cual se da fin a una incongruencia que exista: que esta Cma
ra no
intervena en la aprobacin del presupuesto, pero s conoca despus d
el
examen del gasto hecho.
CAPTULO XII
LA LEY TRIBUTARIA Y SU REGLAMENTO
SUMARIO: INTRODUCCIN. SUS DIFERENCIAS. CARACfERSTICAS DE lA LEY
TRIBUTARIA. NUESTRA CONSTITUCiN Y lA LEGISlACIN SECUNDARIA.
INTRODUCCIN.-EI Derecho Tributario se encuentra en la actualidad en
pleno desarrollo buscando como se seal en el captulo de la Ubicacin del
Derecho Tributario, su autonoma de las ramas del Derecho a las qu
e ha
estado incorporado, coma son las del Administrativo y el Financiero. L
o ano
terior est originando graves errores, omisiones o lagunas en las leyes
tribu-
tarias que se expiden; errores, omisiones o lagunas que varan, se
gn sean
administrativistas o financieros los que las elaboren, sobre todo
cuando el
"legislador" es solamente tcnico de gabinete, divorciado de la realidad
jur-
dica, moral y cvica en que se encuentran colocados el grueso de los contr
i-
buyentes y el personal de la administracin tributaria.
Ante esta situacin, el reglamento adquiere cada da mayor importancia
coma instrumento para corregir o colmar errores, omisiones o lag
unas que
se encuentran en la ley. Nuestra legislacin fiscal federal, en su evol
ucin
est llena de ejemplos de leyes con graves fallas de tcnica legislativa
,' que
se han pretendido corregir con la expedicin de reglamentos y, a veces, hasta
con simples circulares, lo que hace importante estudiar, aun cuando e
n foro
ma somera, las diferencias y alcances de la ley tributaria y su reglamento
,
Sus D1FERENCIAS.-Carr de Malberg, en su obra Teoria General del Es-
tado.t expresa que la diferencia esencial entre el Poder Legislati
vo y el Po-
der Reglamentario, consiste en que: "El uno es de esencia ms alta
que el
otro. Tanto el reglamento como la ley, dice, son fuentes del De
recho, pero
el derecho que crean, respectivamente, no tiene el mismo valor y no l
o crea,
en efecto, con igual potencia. Por una parte, la regla emitida
por la va le-
gislativa tiene sobre todas las existentes una fuerza superior que con
siste: a)
En que tiene primaca anulndolas en oposicin a ella, y b) En que no p
ue-
1 Citado por M. Andreozzi en su obra Derecho Tributario Argentino, tomo I
.
137
de modificarse ni derogarse ms que por una nueva disposicin del rg
ano
legislativo. "
Se han hecho algunas crticas en contra de las diferencias antes seal
a-
das, dicindose que existen leyes que no tienen la caracterstica de
perma-
nencia que deban de tener y que es importante, en contra del
reglamento
que se deja en manos de la administracin para una ms mvil y ms adaptable
aplicacin y la posibilidad de sustitucin, cada vez que sea indispensable.
Por consiguiente, si el reglamento no es de la misma esencia que
la ley,
Zcul es su funcin?
Como el reglamento es expedido por el Poder Ejecutivo, que car
ece
de facultades para imponer cargas a los particulares, su potestad jurdica
y de
mando consiste en hacer posible la aplicacin prctica de las dispos
iciones
de la ley, aclararlas, regular la materia que sta le autoriza,
pero siempre
respetando los lineamientos por ella sealados.
La doctrina est acorde en que las disposiciones reglamentarias
deben
ajustarse en todo a los preceptos de la ley que trate de reglamentar
, sin am-
pliar ni restringir los postulados de la misma, toda vez que la facul
tad regla-
mentaria es una fuente secundaria de derecho que se encuentra subordin
ada
a la fuente primaria, que es la ley, y no tiene otro objeto que de
terminar su
forma de aplicacin y particularismo en concreto, por lo tanto,
la ley, el
contenido de la ley expresa y literal, constituye el lmite de validez de
los re-
glamentos y si stos van ms all de lo preceptuado por la ley, se convierten
en ordenamientos ilegales e inaplicables.s
Sin embargo, en los ltimos aos el Ejecutivo Federal, autor de las
ini-
ciativas que contienen novedades fiscales que debe aprobar el Co
ngreso de
la Unin, ha empezado a abusar del llamado reglamento delegado, desco
no-
cido por nuestra Constitucin, que no emana de la potestad reglam
entaria
del Poder Ejecutivo sino de una habilitacin legal que le es conferid
a por el
citado Congreso.3
Como ejemplos tenemos, en la LISR que estuvo en vigor hasta el 31
de
diciembre de 2001 y que ya no se recogen en la nueva LISR:
a) La parte inicial del tercer prrafo del inciso b) de la fracc
in III del
artculo 12-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, termina d
iciendo
" ... siempre que se cumplan los requisitos que seale el reglamento".
b) La parte final de la fraccin IV del precepto antes citado,
concluye
expresando ".. .los contribuyentes podrn disminuir el monto de lo
s pagos
provisionales, cuando proceda, en los casos y cumpliendo los requisi
tos que
seale el reglamento de esta ley".
2 Apuntes del Lic. Fernando Rodrguez de la Mora.
3 M. Ma. Dez, Derecho Administrativo, tomo 1, pp. 428 Y429.
e) El ltimo prrafo de la fraccin XII del artculo 24 de la misma
ley,
nos dice: "En todos los casos debern establecerse planes confor
me a los
plazos y requisitos que se fijen en el reglamento de esta ley."
d) La parte final del cuarto prrafo del artculo 27 del Cdigo Fisc
al de
la Federacin, nos dice que "Las personas inscritas debern conservar
en su
domicilio la documentacin comprobatoria de haber cumplido con las ob
li-
gaciones que establecen este artculo y el reglamento de este cdigo."
En ocasiones, el Poder Legislativo delega facultades no ya en el
Ejecuti-
vo Federal sino en una Secretaria de Estado, o en un rgano autnomo o
en
un rgano desconcentrado SAT, como se aprecia en los siguientes casos:
a) La segunda parte del quinto prrafo del artculo 31 del Cdigo Fisca
l
de la Federacin, establece: "Tambin podrn enviarse por medio del se
rvi-
cio postal en pieza certifcada en los casos en que la propia secreta
ra lo au-
torice, conforme a las reglas generales que al efecto expida; e
n este ltimo
caso se tendr como fecha de presentacin la del dia en que se ha
ga la en-
trega a la Oficina de Correos."
b) El segundo prrafo del artculo 20 del citado cdigo, nos dice:
"En
los casos en que las leyes fiscales as lo establezcan, a fin de
determinar las
contribuciones y sus accesorios, se aplicar el ndice nacional de
precios al
consumidor, el cual ser calculado por el Banco de Mxico y se publi
car en
el Diario Oficial de la Federacin dentro de los primeros diez das si
guientes
al que corresponda."
e) El articulo 32-E del Cdigo Fiscal de la Federacin, expresa que
"Las
casas de bolsa debern expedir los estados de cuenta a que se refie
re el ar-
tculo 29-C de este Cdigo, con los requisitos que al efecto emita el
Servicio
de Administracin Tributaria mediante reglas de carcter general."
CARACTERSTICAS DE LA LEY TRIBUTARIA.-Andreozzi seala como ca-
ractersticas de la ley tributaria, en comparacin con las dems leye
s, las
siguientes.s
1. Es una ley que impone la obligacin de dar sumas de dinero al Es
tado;
II. La ley tributaria tiene eficacia especfica propia, y
111. Tiene un poder de ejercicio inmediato, dejando a salvo los de
rechos.
del obligado para discutir su constitucionalidad.
NUESTRA CONSTITUCIN Y LA LEGISLACIN SECUNDARIA.-Al sealar
nuestra Constitucin que compete al Congreso de la Unin el disc
utir y
aprobar en su perodo ordinario de sesiones, las contribuciones que ba
sten a
cubrir el presupuesto -artculo 73, fraccin VII- y al Presidente de la
Re-
pblica promulgar y ejecutar las leyes que expida dicho Congreso, pro
veyen-
4 Obra citada.
do en la esfera administrativa a su exacta observancia -artculo 89, f
raccin
1-, se concluye que la facultad reglamentaria tiene como marco a la l
ey tri-
butaria y, por lo tanto, no puede excederse de ese lmite, pues de
no respe-
tarlo se convertir en un ordenamiento ilegal.
Sin embargo, no hay que olvidar las excepciones que a lo anterio
r con-
signa la misma Constitucin en sus artculos 29 y 131, que la doctrina d
eno-
mina decreto-ley y decreto-legado. s
Veamos algunos ejemplos en nuestra legislacin, en los que el reglamen-
to se excede de la ley tributaria:
a) La derogada Ley del Impuesto sobre Compraventa de Primera Mano
de Aguas Envasadas y Refrescos estableca en el ltimo prrafo del artc
ulo
9, que los proveedores de extractos o concentrados que hagan
ventas a
quienes exploten mquinas para expender refrescos no embotellados, tendrn
las mismas obligaciones a cargo de los proveedores de envases, corch
olatas,
etiquetas y de anhdrido carbnico; obligaciones stas que se extendier
on a
los proveedores de jarabes, en los trminos del oficio-circular 306
-V-IV-238
del 14 de enero de 1971, lo cual se rechaz por el Tribunal
Fiscal de la
Federacin.s
b) La anterior Ley del Impuesto sobre la Renta no gravaba en forma
al-
guna las remuneraciones que profesionales extranjeros residentes e
n el ex-
tranjero percibiesen de algn profesional residente en Mxico, salvo que s
us
servicios los prestara eventualmente en nuestro pas; laguna sta que se
pre-
tendi subsanar al aplicarse el reglamento de dicha ley, cuyo artculo
96 ex-
presaba que en los casos en que profesionales extranjeros radic
ados en el
extranjero percibiesen participaciones en honorarios profesionales, se
les de-
ber retener el impuesto que resulte de aplicar a la tarifa c
orrespondiente;
omisin que corrigi la LISR, vigente hasta el 31 de diciembre de 2
001, en
sus artculos 147 y 147-A Yque la vigente, a partir del 1 de enero de
2002,
grava en sus artculos 183 y 184.
c) El artculo 47-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente
du-
rante 1977 y 1978, expresaba que la utilidad bruta era la cantidad q
ue resul-
taba de disminuir a los ingresos propios de la actividad del contribuy
ente, en
un ejercicio, entre otros conceptos "el costo de lo vendido".
Al no prever
este precepto el costo de lo arrendado o el costo del servicio
prestado, el
Reglamento de la Tasa de Utilidades Brutas Extraordinarias nos d
eca, en
sus artculos 10 y 11 lo siguiente: "Artculo 10. Tratndose de prestacin de
servicios, el costo de lo vendido se integrar... ", y "Artculo 11. Las empresa
s
que obtengan ingresos por conceder el uso o goce de bienes, i
ntegrarn el
5 Vase: captulo Fuentes del Derecho Tributario.
6 Vase: Juicio de Nulidad N 5101/71.
costo de lo vendido con el importe... " Esto fue rechazado por nuestros tr
ibu-
nales judiciales."
d) El artculo 41 del Reglamento para la Clasificacin de Empresas
y
Determinacin del Grado de Riesgos del Seguro de Riesgos de Trabajo, pu-
blicado en el Diario Oficial de la Federacin de 29 de junio de 1
981, nos
dice: "En lo no previsto en el presente reglamento, se aplicar la L
ey del
Seguro Social en todo 10 no relativo a riesgos de trabajo, clasificacin
de las
empresas, determinacin de clases y grados de riesgo para el seguro de est
e
ramo."
Esta disposicin se derog por absurda.
e) El artculo 9, fraccin II de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
expresa: "no se pagar el impuesto en la enajenacin de... construcciones ad-
heridas al suelo destinadas o utilizadas para casa-habitacin"; el artcul
o 21
del reglamento de esa ley, nos dice: "... se considera que son casa
s-habita-
cin, las construcciones adheridas al suelo que sean utilizadas para
ese fin
cuando menos los dos ltimos aos anteriores a la fecha de enajenacin".
f) La Ley del Seguro Social, en buen nmero de sus preceptos, delega
en el Ejecutivo la facultad de regular aspectos que corresponden a la pro
pia
ley. En estos casos, como el poder reglamentario acta en cumplimiento de
10 que establece la ley, 10 que l expida no es ilegal, pero s resulta incon
sti-
tucional el precepto de la ley que autoriza su actuacin.
g) El primer prrafo del artculo 9 de la Ley del Impuesto al Activo de
las Empresas, vigente en 1989, establecia que "Los contribuyentes d
e este
impuesto podrn acreditar una cantidad equivalente al efectivamente pagado
contra las cantidades a que estn obligados en el impuesto sobre la r
enta,
correspondiente a sus actividades empresariales...", y la parte inicial del
artcu-
lo 22 del reglamento de dicha ley, vigente en 1989, deca: "para los ef
ectos
del artculo 9 de la ley las personas fsicas que otorguen el uso o goce tem-
poral de bienes por los que causen el impuesto, podrn acreditar los
pagos
que hayan efectuado, tanto provisionales como el del ejercicio cor
respon-
diente al impuesto, contra los pagos provisionales y el del ejercicio c
orrespon-
diente al impuesto sobre la renta, en la parte que corresponda a lo
s ingresos
provenientes del uso o goce temporal de los bienes antes mencionados,
se-
gn sea el caso", esto es, las personas fsicas que concedan el us
o o goce
temporal de bienes inmuebles, por cuyos ingresos pagan el impuesto sobre la
renta en los trminos del captulo III de la Ley de la Materia que grava
ac-
tos de naturaleza civil, podan acreditar el impuesto al activo de la
s empre-
sas contra su pago del impuesto sobre la renta no obstante que ste
no se
7 Vase: Juicio de amparo O. A. 354/80, Primer Tribunal Colegiado e
n Materia Adminis-
trativa del Primer Circuito, fallo del 10 de diciembre de 1980. M
ismo sentido, sentencia en la
Primera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Fiscal de la Federacin
, expediente 6251nS,
del 10 de julio de 1979.
efecta por actividades empresariales. Para evitar esto, al segundo ao
de vi-
gencia Se cambi el ttulo de la ley para quedar como: Ley del Imp
uesto al
Activo.
h) El ltimo prrafo de la fraccin 1 del artculo 14 de la Ley del
Im-
puesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 1990, deca: "
Tra-
tndose de donativos otorgados a instituciones que proporcionan el
servicio
pblico de enseanza, siempre que sean establecimientos pblicos o de pro-
piedad de particulares que tengan autorizacin o reconocimiento de val
idez
oficial de estudios en los trminos de la Ley Federal de Educacin y se t
rata
de donaciones no onerosas ni remunerativas, conforme a las reglas g
enerales
que al efecto determine la Secretara de Educacin Pblica"; por d
ecreto
que reforma y adiciona al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre l
a Ren-
ta, publicado en el Diario Oficial de la Federacin del 15 de mayo
de 1990,
se adicion el artculo 14-C cuyo ltimo prrafo impone a las donatarias, l
a
siguiente obligacin: "Las donatarias autorizadas, a ms tardar el
mes de
febrero de cada ao, debern presentar sus estados financieros dictamina
dos
por contador pblico autorizado ante la autoridad competente y la dec
lara-
cin informativa con los datos de los principales cuarenta donantes a
la ofi-
cina receptora correspondiente a su domicilio." Claramente el re
glamento
sujeta la percepcin de los donativos no a reglas generales que determi
ne la
Secretara de Educacin Pblica, sno a obligaciones no previstas en la ley.
i) El artculo 52 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece los requisi-
tos que deben satisfacer los contadores pblcos que dictaminen, para ef
ec-
tos fiscales, los estados financieros de los contribuyentes, que
son: que el
contador pblico que dictamine est registrado ante las autoridades f
iscales
para estos efectos; que el dictamen se formule de acuerdo con
las disposi-
ciones del reglamento de este Cdigo, y que el contador pblico emita,
con-
juntamente con su dictamen, un informe sobre la revisin de la
situacin
fiscal del contribuyente. Ahora el ltimo prrafo del artculo 45 de
l Regla-
mento de dicho Cdigo agrega un nuevo requisito: "presentar constancia
de
que sustent y aprob examen ante la autoridad fiscal en la que
se de-
muestre que se encuentra actualizado respecto de las disposiciones fisca
les o,
en defecto de esto ltimo, presentar constancia de cumplimiento de la
nor-
ma de educacin continua, expedido por su colegio o asociacin profesiona
l,
o constancia de actualizacin acadmica expedida por dicho colegio o asoc
ia-
cin".
Por ltimo, tenemos el problema que ha surgido cuando se deroga
o
abroga la ley en que el reglamento se sustenta. Contina ste en vigor
? El
Pleno de la SCJN, en su sesin privada celebrada el 26 de febrero
de 1996
emiti las Tesis No. XIX/96 y XXJ96 que establecen:
REGLAMENTOS. CASO EN QUE SIGUEN VIGENTES APESAR DE QUE SE ABRO-
GUE LA LEY EN QUE SE SUSTENTAN. Aun cuando es vlido concluir que,
por
regla general, si una leyes reformada, derogada o abrogada, el
reglamento
que la detalle, se ver afectado de la misma manera, incluso en
el supuesto
de que no se hubiese reformado, derogado o abrogado expresamen
te; sin
embargo, cuando en la nueva ley se establezca que los reglamento d
e la ley
abrogada continuarn vigentes "en lo que no se opongan a la nueva le
y", ta-
les disposiciones son vlidas conforme con el principio que reza
que quien
puede lo ms, puede lo menos, ya que si el legislador est fac
ultado para
poner en vigencia nuevas leyes, resultara incongruente que no pudie
ra man-
tener la de los reglamentos.
REGLAMENTOS. EL LEGISLADOR EST fACULTADO PARA MANTENER TRANSI-
TORIAMENTE su VIGENCIA, AUN CUANDO LA LEY QUE DETALLABAN HUBIESE SIDO
DEROGADA O ABROGADA. Cuando el legislador recupera de manera transi
to-
ria la preceptiva reglamentaria de la anterior ley, hasta en tanto
se expide el
reglamento de la nueva, acta dentro de sus facultades y no invade l
a esfera
de atribuciones del Ejecutivo, toda vez que en ese supuesto, el
legislador no
ejercita la facultad reglamentaria que es exclusiva del titular
del Ejecutivo
en trminos de lo dispuesto por el artculo 89, fraccin 1 constituciona
l, sino
que est legislando con el carcter provisional del artculo transitori
o, en el
entendido de que no existe el impedimento para que el legislador,
dentro de
la ley, establezca las reglas minuciosas y de detalle que caracteriza
n a los re-
glamentos, y que hacen posible la aplicacin de aqulla.
El Artculo Segundo, segundo prrafo transitorio de la vigente Ley
Aduanera expresa que "En tanto se expiden las disposiciones reglamenta
rias
de esta Ley, seguir en vigor el Reglamento de la Ley que
se abroga en
todo lo que no se le oponga".
CAPTULO XIII
INTERPRETACIN DE LA LEY TRIBUTARIA
SUMARIO: INTRODUCCIN. INTERPRETACIN E INTEGRACIN. MTODOS
DE INTERPRETACIN. INTERPRETACIN RESTRICTIVA. INTERPRETACIN ES
TRICTA O LITERAL. INTERPRETACIN ANALGICA DE LA LEY TRIBUTARIA.
NUESTRA LEGISLACIN. INTERPRETACIN AUTNTICA.
INTRODUCCIN.-La norma que se pretende aplicar no siempre es clara
y precisa, sino que muchas veces resulta oscura, o no tiene el alcan
ce que se
le quiere dar, o su expresin es diversa a la intencin de su autor.
Como re-
gla general, puede decirse que si una norma tiene una finalidad
determina-
da, su interpretacin no puede ser contraria a ella, salvo cua
ndo por
equivocacin patente, la finalidad que se desprende del texto es diver
sa a la
idea en que se inspir. Trinidad Garca en su obra Introduccin al
Estudio
del Derecho expresa, al respecto, que slo con grandes reservas debe ad
mitir-
se que la ley no dice lo que su texto indica.
Andreozzi, en su obra Derecho Tributario Argentino, I nos dice so
bre el
particular, que la leyes una voluntad cuya finalidad es satisfacer un
a necesi-
dad jurdica, por lo que su interpretacin no puede ser otra tarea, que
la de
dar a esa voluntad una manifestacin de aplicacin, de tal modo q
ue haya,
en lo posible, una unidad conceptual entre su finalidad y su aplicacin
.
Por lo tanto, considera que el espritu con que se interpreta u
na ley,
debe concordar con la voluntad de la ley interpretada.
INTERPRETACIN E INTEGRACJN.-Los tratadistas se han preocupado por
precisar la diferencia existente entre interpretacin e integracin de una
ley.
La interpretacin "supone la investigacin de lo que el legislador ha quer
ido
decir y ha dicho efectivamente, en una particular regla de derecho"...
; la in-
tegracin consiste en colmar una laguna existente en la ley, mediante l
a bs-
queda de la norma aplicable al caso.?
MTODOS DE INTERPRETACIN.-Los principales mtodos de interpreta-
cin en materia fiscal, son: el restrictivo, el estricto o literal,
el analgico y
el econmico.
1 Obra citada, tomo 1.
2 Dr. Luis Ma. Pigurina. "La Interpretacin de las Leyes Tributarias", pu
blicado en la Revis-
la /CSEA, N 11, p. 39. La Cuarta Sala Regional Metropolitana del Tribunal
Fiscal de la Fede-
racin, por decisin mayoritaria, sostuvo, al argumentarse que el artculo 11 del Re
glamento de
145
INTERPRETACiN RESTRlCTIVA.-Garca Belsunces nos dice que la inter-
pretacin restrictiva es aquella "que restringe o reduce el sentido
literal de
la ley", criticando la idea de Jarach, que afirma que por esa for
ma de inter-
pretacin se debe entender la prohibicin de interpretar ampliatoria o exten
-
sivamente las normas.
Hay diversas tesis sobre este criterio de interpretacin. Las principale
s y
ms conocidas son las siguientes:
a) Indubio contra Fiscum. Este mtodo de interpretacin tiene hoy en da
fuertes partidarios y es la que sustentan todava los tribunales de lo
s Estados
Unidos de Norteamrica, al expresar more strongly against the government.
Los primeros sostenedores de esta regla fueron los romanos, al decir
que
no incurra en falta quien, en caso de duda, resolviese en contra de
l fisco.
Los tratadistas italianos argumentan al respecto que si el legslador
es el
autor de la norma, el poder pblico debe sufrir las consecuencias de u
na nor-
ma oscura o deficiente, pues siendo los tributos cargas que se impo
nen a los
particulares, en caso de oscuridad o de duda debe estarse por la no imposicin
.
Ante 10 anterior, llama la atencin la siguiente sentencia emitida por
los
fundadores del Tribunal Fiscal de la Federacin, que establece:
NORMAS DE DERECHO. SU OBLIGATORIEDAD.-Son obligatorias para los particula
-
res, a pesar de las dificultades que stos pueden hallar en la interpreta
cin de las
mismas.-RTFF marzo de 1938, pg. 11163-.
Encontramos, a partir del 1 de enero de 1999, un ejemplo de esta
tesis
en nuestra legislacin tributaria con motivo de la reforma introducida a
l ar-
tculo 75, fraccin Y, segundo prrafo del CFF, que ahora nos dice:
"v. Cuando por un acto o una omisin se infrinjan diversas disposiciones f
iscales
a las que correspondan varias multas, slo se aplicar la que corresponda a
la in-
fraccin cuya multa sea mayor.
Tratndose de la presentacin de declaraciones o avisos cuando por diferen
tes
contribuciones se deba presentar una misma forma oficial y se omita hace
rlo por
alguna de ellas, se aplicar una multa por cada contribucin no declarada
u obli-
gacin no cumplida".
Se omite presentar la declaracin mensual o trimestral para el pa
go de
las contribuciones que ella seala, infringindose diversas disposiciones fiscal
es
al dejar de pagar, por ejemplo, el impuesto sobre la renta de
las personas
morales, el impuesto al valor agregado y el impuesto especial s
obre produc-
cin y servicios. Conforme al primer prrafo debe sancionarse la infraccin a
la que corresponda la multa mayor y conforme al segundo prrafo debe
de
la Tasa de Utilidades Brutas Extraordinarias colmaba una laguna exis
tente en el ttulo 11 bis
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que "... dicha norma reglam
entaria no subsana laguna
alguna, sino que completa la establecida por la ley en la materia... ".
3 Garca Belsunce, H. A. La interpretacin de la Ley Tributaria, pp. 1
3-14.
sancionarse las tres infracciones. Siendo el Estado el autor de la
norma debe
l sufrir las consecuencias y aplicarse lo dispuesto en el primer prra
fo.
b) Indubio Pro-Fiscum. Los partidarios de este mtodo expresan que
"el
Estado moderno no establece contribuciones para enriquecerse o ac
umular
tesoros, sino que solamente se exigen hasta donde lo requieren las
necesida-
des pblicas. El problema, sea de una ley tributaria existente o
proyectada,
siempre se resuelve en un debate entre contribuyentes. Lo que s
e recaude
de menos en un impuesto determinado, mediante la desgravacin o exencin
de un contribuyente, se tornar en agravacin de la situacin de otro c
ontri-
buyente, porque para que el Estado subsista, lo no-solventado por u
no, debe
ser pagado por otro. Tanto la poltica como la jurisprudencia deben t
ratar al
tributo como causa favorable al fisco, porque es causa de utilidad
pblica",
Esta tesis ha sido criticada, dicindose que nadie est obligado a pagar
ms
de lo que legalmente le corresponde; luego lo que unos dejen
de pagar
por errores O lagunas de la ley, no tendr porqu afectar a los dems
.
Interesante es la Tesis No. XU96 establecida por el Pleno de la Su
prema
Corte de Justicia en su sesin privada celebrada el 6 de febrer
o de 1996,
que nos dice:
LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ES
T
OBLIGADO A DEFINIR TODOS WS TRMINOS y PALABRAS USADAS EN LA LEY.-Lo que
exige el principio de legalidad tributaria establecido en el artculo 31, fraccin
IV,
constitucional, es que la determinacin de los sujetos pasivos de las c
ontribucio-
nes, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuent
ren en la ley y
para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable,
de manera
que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qu atenerse
res-
pecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al a
bsurdo
de exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario,
cada una de
las palabras que emplea, si las que eligi tienen un uso que revela que en
el medio
son de clara comprensin. De acuerdo con ello, expresiones como "uso
domsti-
co", "uso no domstico", "uso domstico residencial", "uso domstico popular" o
"uso del sector pblico" son, por s solas, comprensibles, sin que pueda
aceptarse
que su empleo en la ley sea violatorio del principio de legal
idad tributaria, ni
tampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones
se definan
esas expresiones, exactamente por la misma razn. Adems, si las autoridad
es ad-
ministrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del conteni
do usual de
las expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las
resoluciones
relativas, la correcta interpretacin de la ley bastara para corregir el posib
le abu-
so, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autori
dades ad-
ministrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fu
era inconstitucional
-visible en la pg. 104 del Anexo al Informe Anual-.
INTERPRETACIN ESTRICTA OLITERAL.-Para Jarach, interpretacin estric-
ta significa evitar la interpretacin analgica, en cambio, para Ga
rca Bel-
sunce, la interpretacin estricta o declarativa, es aquella que
asigna a la
4 Mantellini. La Suuo a e/ Codice Civile, citado por Luis Ma. Pigurina.
148 EMILIO MARGJN MANAUTOU
norma "el alcance manifiesto o indubitable que resulta de las palabras
em-
pleadas que, como dice Vanoni, el intrprete declara")
Los sostenedores de este mtodo expresan que los sistemas de interpre-
tacin admitidos por el Derecho en general, no son aplicables al De
recho
Fiscal y que dada la naturaleza especial de sus normas, stas slo deben in-
terpretarse en sus trminos, literalmente, de un modo rgido y estricto.s
Emilio Galdara? sostiene que el Derecho Tributario es ms taxativo que
cualquier otro y exige ser aplicado con precisin y exactitud.
La interpretacin estricta tiene la virtud de destacar los defectos,
erro-
res, oscuridades o lagunas de la ley.
Sin embargo, este mtodo slo es bueno cuando la norma no ofrece
problema alguno, cuando la norma es clara, precisa y emplea trminos que
slo tienen un solo significado. Pero, qu sucede cuando recoge un trmino
con ms de un significado?; Zdebe interpretarse de acuerdo con el u
so co-
rriente o conforme a su significado tcnico?
Berliri y Pigurina sostienen que si el significado tcnico es prop
io de
otra ciencia, debe entenderse en su sentido comn y corriente. Slo cuando
el significado tcnico deriva de una rama del Derecho, debe estarse
a esta
acepcin y no a la de uso corriente.
INTERPRETACIN ANALGICA DE LA LEY TRIBUTARIA.-Se considera peli-
groso aplicar este mtodo de interpretacin, por cuanto que su elastic
idad
permitira hacer extensiva una disposicin a situaciones que no eran in
ten-
cin del legislador gravar o regular, por su sola semejanza -no igualda
d-
con la situacin verdaderamente aplicable. Con esto, se dotara a los organis-
mos administrativos de capacidad para legislar, lo que puede ser de gr
aves
consecuencias para el contrbuyente.
La doctrina agrega que este mtodo de interpretacin viola el principio
de que "no hay tributo sin ley", ya que la analoga supone que hay situaci
o-
nes no previstas por la ley. De aplicarse, se violara el principio de legalidad
.
Adems, se sostiene que si las leyes tributarias son leyes de excepcin y
restrictivas de derechos, no pueden ser interpretadas analgicamente.
Pigurina, entre otros autores, manifiesta que la diferencia entre analoga
e interpretacin radica en que "sta sirve para conocer lo que el legis
lador
ha pensado; aqulla para conocer lo que habra pensado".
Concluye Pigurina que la analoga "puede utilizarse sempre que no se
refiera a normas creativas de nuevas relaciones tributarias, o por esa va
no
se extngan o modifiquen los elementos esenciales de las relaciones tributa-
rias establecidas en la legislacin".
5 Obra citada.
6 Citado por Luis Ma. Pigurina, en su ponencia a las Segundas Jornadas de D
erecho Tribu-
tario Latinoamericano.
7 Galdara. l/interpretasiane de/la Legge.
INTRODUCCIN AL ESTUDiO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 149
APLICACIN ANALGICA DE UNA NORMA LEGAL NO PROCEDE REALIZARLA EN
CUANTO RESULTA UNA CARGA.-No cabe realizarla en cuanto resulte de acuer
do
con los principios generales del derecho en los casos en que como
resultado se
obtenga la imposicin de una carga en contra de quien no est expresamente
obli-
gado por la Ley o por cualquier acto jurdico.-RTFF marzo de 1938, pg. 1353-.
Sin embargo, en tratndose de la materia aduanera, la doctrina del dere-
cho tributario parece estar acorde en que debe aceptarse la analoga
como
mtodo de interpretacin, ante la imposibilidad de precisar en las tarifas
de
importacin o de exportacin por el avance tan vertiginoso que tiene la tec-
nologia y por ello en cada partida de ellas, por ejemplo en instrumentos mu-
sicales de viento se enumeran los que se consideran como los principal
es y
se concluye con "y otros". Pero nuestra Ley de Ingresos de la Fede
racin
para el Ejercicio Fiscal que est por entrar en vigor siempre contiene en
su
artculo 1., al trmino de enumerar todas las fuentes de ingresos, lo siguien-
te: "Cuando una ley establezca alguno de los ingresos previstos en este
ar-
tculo, contengan disposiciones que sealen otros ingresos, estos ltimos s
e
considerarn comprendidos en la fraccin que corresponda a los ingresos a
que se refiere este artculo".
Son dos casos de excepcin en que se admite el mtodo analgico por
nuestra legislacin tributaria.
NUESTRA LEG1SLACtN.-El Cdigo Fiscal de la Federacin seala en su
artculo 5 que "Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los part
i-
culares y las que sealan excepciones a las mismas, as como las que fijan
las infracciones y sanciones, son de aplicacin estricta. Se considera que esta-
blecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, o
bjeto,
base, tasa o tarifa."
Es un error el pensar que toda norma jurdica debe interpretarse en sus
trminos, en forma aislada de las dems disposiciones que constituyen la ley
y no en forma armnica. Pretender esto es destruir todo el mecanismo
que
el legislador ha incorporado en una ley tributaria.
Al respecto y con motivo de sentencias contradictorias, el Pleno del Tri-
bunal Fiscal de la Federacin, mediante resolucin del 17 de marzo de 1941,
sent jurisprudencia diciendo: "las normas que la integran deben entenderse
en forma armnica o sea relacionndolas unas con otras, a fin de no dar
a
un precepto aislado un alcance indebido, por la sola circunstancia de que d
i-
cho precepto haya empleado determinada palabra sin hacer disting
os".
-RTFF, 1937-1948, pgina 271-.
Sin embargo, en la LISR que entr en vigor el 1 de enero de 2002, en-
contramos el siguiente ejemplo: el artculo 109, fraccin XXVIII, nos d
ice:
"No se pagar el impuesto sobre la renta por la obtencin de los siguient
es
ingresos: ... XXVIII. Los que se obtengan, hasta el equivalente de
dos sala-
rios mnimos generales del rea geogrfica del contribuyente elevados al ao,
por permitir a terceros la publicacin de obras escritas de su creacin en
li-
bros, peridicos o revistas, o bien, la reproduccin en serie de gra
baciones
de obras musicales de su creacin, siempre que los libros, peridicos o rev
is-
tas, as como los bienes en los que se contengan las grabaciones, se de
stinen
para su enajenacin al pblico por la persona que efecta los pagos po
r es-
tos conceptos y siempre que el creador de la obra expida por dichos in
gresos
el comprobante respectivo que contenga la leyenda "ingreso percibido en
los
trminos de la fraccin XXVIII, del artculo 109 de la Ley del Impuesto
so-
bre la Renta. Por el excedente se pagar el impuesto en los trminos de
este
artculo". Pero este precepto no seala los trminos en que se pagar el i
m-
puesto por el excedente. A partir de 2003 se corrige esto.
El Artculo Octavo Transitorio de la Ley de Ingresos de la Federac
in
para el Ejercicio Fiscal de 2002, expresa en su fraccin 1, inciso b), su
binciso
4, que la aplicacin del impuesto a la venta de bienes y servicios sunt
uarios
a cargo de personas fsicas o morales, se sujetar a lo siguiente: "El
impues-
to se calcular aplicando la tasa del 5%, cuando se realicen los act
os o acti-
vidades siguientes: ... b) La prestacin de los servicios siguientes:
... 4) Los
bares, cantinas, cabars, discotecas, as como de restaurantes en l
os que se
vendan bebidas alcohlicas, excepto cerveza y vino de casa ... ". Pero r
esulta
que los restaurantes no venden bebidas alcohlicas sino que prestan el se
rvi-
cio de servir bebidas, sean alcohlicas o no junto con los alimentos.
Dos ejemplos de interpretacin estricta, es decir, en que debemos de estar
al alcance gramatical, literal, que tienen las palabras usadas por el
legislador.
Sin embargo, la Segunda Sala de la SCJN, en la Contradiccin de tes
is
15/99, sustent la Tesis 2. CXLII/99, que nos dice:
"LEYES TRIBUTARIAS. Su INTERPRETACIN AL TENOR DE LO DISPUESTO
EN EL ARTCULO 5 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN. Conforme a lo
establecido en el citado numeral, para desentraar el alcance de lo dispu
esto
en las normas que establecen el sujeto, objeto, base, tasa o
tarifa de una
contribucin y las excepciones a sta, las respectivas disposiciones
deben
aplicarse en forma estricta, mientras que la interpretacin del re
sto de las
disposiciones tributarias podr realizarse aplicando cualquier otro mtodo d
e
interpretacin jurdica. Ante tal disposicin, la Suprema Corte de Ju
sticia
considera que la circunstancia de que sean de aplicacin estricta determi
na-
das disposiciones de carcter tributario, no impide al intrprete acudir a
los
diversos mtodos que permiten conocer la verdadera intencin del cr
eador
de las normas, cuando de su anlisis literal en virtud de las palabra
s utiliza-
das, sean tcnicas o de uso comn, se genere incertidumbre sobre su si
gnifi-
cado, ya que al efecto de la disposicin en comento es constreir a
aqul a
realizar la aplicacin de la respectiva hiptesis jurdica nica y exclusivamen-
te a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella,
una vez
desentraado su alcance".
Con esta tesis se admite lo expresado por Trinidad Garca de que
slo
con grandes reservas debe admitirse que la ley no dice lo que su texto i
ndica.
Sin embargo, ha habido constitucionalistas que han dicho, al ex
aminar
un precepto, que su redaccin es tan clara que no se necesita ser in
terpreta-
da y, en otras ocasiones, que no hay que ser letristas, que debem
os de de-
sentraar el sentido del numeral.
Hoy se habla de tomar en consideracin el aspecto econmico que con-
tiene el artculo que se interpreta y de que no debemos estar a a in
terpreta-
cin estricta del mismo, sino armonizar la disposicin del precept
o que
aparenta contener una omisin o no el alcance que se desprende de su
lec-
tura sino interpretarlo de manera armnica con los dems artculos de la ley
y se llegar a la conclusin de que no existe la omisin que se cree que tiene.
Pero de' aceptarse lo anterior, que viene eliminar lo concerniente a la
in-
terpretacin estricta de ciertos preceptos de una ley tributaria, y que
en ello
se parece a la interpretacin del derecho penal, pues el delito por
el que se
consigna una persona debe encajar totalmente a los elementos que con
stitu-
ye tal delito, Zqu no se est dando lugar a que se integre la ley en los
erro-
res u omisiones en que puede incurrir el legislador?
Si los restaurantes quedan comprendidos en el rubro de prestaciones d
e
servicios y enseguida se les obliga a pagar una tasa adicional si en
ellos hay
venta de bebidas alcohlicas, qu prestar el servicio de servir a la cli
entela
las bebidas alcohlicas que ella solicita se equipara a una operacin de venta?
La SCJN ha resuelto, a travs de sus dos Salas, que en el rubro de en
a-
jencin quedan comprendidos los restaurantes, lo cual es grave error de i
n-
terpretacin.
Interpretar un precepto es tratar de desentraar el alcance que l tie
ne
por las palabras que lo conforman, o como dice un autor: conocer lo
que el
legislador ha querido decir y ha dicho -Berliri-, pero si a los artculos
de
una ley tributaria que nos sealan, por ejemplo, quien es el sujeto
de ella,
cul es su objeto y cul es la base del tributo, no debemos recurrir
a la in-
terpretacin extensiva ni restrictiva, sino al alcance gramatical de
las pala-
bras que el legislador utiliz.
Cuando surgi en 1948 la primera Ley Federal del Impuesto sobre Ingre-
sos Mercantiles, su artculo 1 sealaba como objeto del impuesto los ing
re-
sos por concepto de ventas y a fines de ese ao se reform el precepto
para
que a partir de 1949 enumerara la fraccin I todas las formas jurdicas como
puede transmitirse un bien y al tercer ao simplemente aludi a los ingres
os
por enajenacin de bienes.
En el primer ao hubiera sido correcto gravar lo proveniente de
una
permuta o dacin en pago?
La doctrina del derecho tributario est cambiando de ideas respect
o al
tema de interpretacin por el alcance que en ocasiones tienen las palabr
as o
trminos que el legislador a utilizado, sobre todo cuando las empl
ea en la
acepcin de uso comn y corriente, olvidando que tiene acepciones distintas
a sta.
LEYES fiSCALES. LA REMISIN DE UN ORDENAMIENTO A OTROS EN MATERIA
FISCAL, PARA EFECTOS DE INTERPRETACIN DE SUS NORMAS, PUEDE HACERSE
MIENTRAS NO EXISTA PRECEPTO ESPECFICO QUE LA PROHBA. Para determinar
el contenido y alcance de un precepto es necesario acudir a otros que
estn
relacionados sin que para ello sea necesaria remisin expresa. E
s decir,
mientras no exista un precepto especfico que prohba la remisin a o
tros
preceptos del mismo o de otros ordenamientos, dicha remisin puede hacerse
-Juris. Visible en la Gaceta del SJF N 40, Abril de 1991, pg. 25-.
Por lo que toca al problema de los vocablos que tienen ms
de una
acepcin, las autoridades hacendarias han sostenido que cuando el der
echo
guarda silencio, debe estarse a la acepcin de uso comn y las autorid
ades
judiciales que debe estarse a su sentido tcnico, ejemplos:
a) La extinta Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles,
ano
tes de su reforma de diciembre de 1960, expresaba que estaban exentos
los
ingresos provenientes de la edicin de libros de carcter cultural o educativo.
Los propietarios de imprentas, cuyos ingresos derivan de la prestacin de
un
servicio, sostuvieron que los ingresos que perciban por la impresin de un
a
tesis profesional o de una obra de carcter cultural o educati
vo estaban
exentos de causar el impuesto sobre ingresos mercantiles, en virtud
de que
en los trminos del Diccionario de la Real Academia Espaola, edicin es irn-
presin y, por lo tanto, que no slo los editores de libros goza
ban de la
exencin, sino tambin ellos, aun cuando slo ejecutaran la labor de impresin.
b) La misma Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles consig-
naba que estaban exentos de cubrir el impuesto los ingresos proveniente
s de
la enajenacin de pan. Los fabricantes de galletas alegaron, y obtuvieron el fa-
llo favorable de los tribunales, de que los ingresos que obtenan por la ena
je-
nacin de sus productos estaban exentos de causar el impuesto sobre ingreso
s
mercantiles, en virtud de que en los trminos del Diccionario de la Real Ac
a
demia Espaola, galleta es pan doblemente cocido, o sea, que galleta es pa
n.
En el lenguaje de uso corriente, se distingue perfectamente entre gall
eta
y pan, considerndose a aqulla como un producto de lujo, mientras
que
ste es de consumo ordinario o indispensable. El artculo 22, fraccin II
del
Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, vigente
hasta
el 29 de febrero de 1984, expresaba: "Las galletas y el pastel son pan.
" .
c) La misma Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, hasta
antes de su reforma de diciembre de 1960, estableca que estaban serngrava-
dos los ingresos provenientes de la enajenacin de trabajos de artes grfic
as.
En esta franquicia pretendieron ampararse los industriales que obtienen
in-
gresos por la enajenacin de telas en las que se produce un estampad
o, as
como los que los obtienen por la enajenacin de bolsas de papel que lle
van
impreso un grabado o dibujo, en virtud de que la Carta Constituti
va de la
Unin Internacional de Impresores, reputan a estos trabajos como pe
rtene-
cientes a las artes grficas.
d) Nuestros tribunales han aceptado, en contra del criterio de la
autori-
dad hacendaria, que cuando una ley administrativa da a una ac
tividad una
acepcin que en el uso comn y corriente no tiene, debe estarse a esa a
cep-
cin legal. La Ley de la Industria Cinematogrfica seala que forma parte de
dicha industria la exhibicin de pelculas cinematogrficas; por lo tanto,
los
exhibidores de pelculas han acogido en su provecho las disposiciones qu
e la
Ley del Impuesto sobre la Renta consigna slo en favor de quien realiza
una
actividad industrial y no una actividad comercial.
La interpretacin en su sentido estricto o literal tiene la virtud, c
omo ya
se ha expresado, de destacar las lagunas o defectos de los trminos
emplea-
dos, ejemplos:
a) El Cdigo Fiscal de la Federacin define como actividad agrcola, en
su artculo 16, fraccin I1I, ".. .las actividades de siembra, cultivo, co
secha y
la primera enajenacin de los productos obtenidos, que no hayan sido obje
to
de transformacin industrial". Interpretando estrictamente esta dispos
icin,
podemos pensar que el agricultor que enajena su posible cosecha
mediante
contrato de esperanza, no est obligado a pagar el impuesto si
por causas
imputables a la naturaleza no llega a haber cosecha.
b) El mismo artculo 16 en su fraccin 1, nos dice que por actividad c
o-
mercial se entienden " .. .las que de conformidad con las leyes fed
erales tie-
nen ese carcter y no estn comprendidas en las fracciones siguientes".
En
la fraccin 11 siguiente define por actividad industrial "... la extra
ccin, con-
servacin o transformacin de materias primas, el acabado de productos y l
a
elaboracin de satisfactores".
De lo anterior puede concluirse que una actividad reputada como indus-
trial por una ley administrativa, por ejemplo la exhibicin de pelcula
s cine-
matogrficas, pero que no queda comprendida dentro de la definic
in de
actividad industrial que da el Cdigo Fiscal de la Federacin, escap
a de la
obligacin de tributar, ya que no puede reputarse tampoco como act
ividad
comercial por disposicin de la ley administrativa.
Por lo que toca a la interpretacin analgica, nuestra legislacin la admi-
te aparentemente en tratndose de las operaciones de importacin y de ex
-
portacin, al expresar la Tarifa General de Importacin que "las mercan
cas
no mencionadas en ninguna de las partidas de la tarifa, debern clasificarse
en
la partida que comprende los artculos que con ella guardan mayor analoga".
Se dice aparentemente, porque si la Tarifa General de Importacin
va
citando a travs de sus partidas y desglosando en subpartidas las mercancas o
cosas que puedan entrar al pas, para ir asignando con mayor equidad e
l im-
puesto de importacin, tenemos que, haciendo nuestro el pensamient
o de
Andreozzi, se admite la analoga como mtodo de interpretacin slo para de-
terminarse o concretarse si caben ciertas categoras dentro de un criterio gen-
rico reconocido, pero no para crearse nuevas figuras tributarias, es decir, no
hay
lagunas jurdicas que colmar mediante la analoga. Vemoslo con un ejemplo:
La Tarifa de Importacin grava todo instrumento musical de viento y en
diversas partidas alude a determinados instrumentos musicales de
viento. Al
importarse un instrumento musical de viento se acude a la an
aloga para
precisar si dentro del criterio reconocido en las diversas partid
as especficas
queda comprendido el instrumento, pues en caso contrario entrar
en la
partida que contiene el criterio genrico, es decir, en la partida
"residual".
El legislador va desglosando un concepto de criterios, a medida
que va
reparando en la inequidad de dar el mismo tratamiento fiscal a bienes
o cosas
que, aun cuando aparentemente iguales, tienen destino y cualidades dis
tintas.
Otro ejemplo de analoga en nuestra legislacin fiscal federal lo en
con-
tramos en la Ley de Ingresos de la Federacin, al expresarse
que "cuando
una ley impositiva contenga, adems de las disposiciones propias
del grava-
men, otras que impongan una obligacin tributaria distinta, esta
ltima se
considera comprendida en la fraccin del artculo 1 de esa ley, que
corres-
ponde a dicho gravamen".
De todo lo expuesto, se pueden formular las siguientes conclusiones:
1. Las normas de la ley tributaria deben interpretarse en forma armn
i-
ca y no aisladamente, con el objeto de dar a la ley "una unid
ad conceptual
entre su finalidad y su aplicacin";
2. Por su naturaleza especfica, deben interpretarse en forma es
tricta o
literal, las normas que sealan el sujeto, el objeto, la base,
el momento del
nacimiento y del pago del crdito fiscal, las exenciones, las obl
igaciones, las
infracciones y las sanciones.
Peligroso resulta el criterio adoptado por la Sala Administrativ
a de la
Suprema Corte de Justicia de la Nacin, respecto a la corriente que
adopta
el Cdigo Fiscal de la Federacin, al decirnos que"...se abandon el
princi-
pio de aplicacin "restrictiva" del precepto relativo del Cdigo anterio
r y ac-
tualmente el intrprete debe buscar su equilibrio entre los inter
eses de los
particulares y del Estado, utilizando para ello los diversos mtodos
de inter-
pretacin, atendiendo incluso a la naturaleza econmica de los fenm
enos
contemplados por dichas normas'',8 ya que la interpretacin estricta
no con-
siste en conciliar intereses, sino en determinar si el caso
concreto que se
examina queda o no comprendido dentro del alcance que literalmente
tienen
las palabras utilizadas por el legislador.
3. Cuando un trmino tenga ms de una acepcin y ninguna de ellas s
ea
legal, debe estarse a su sentido tcnico; slo cuando una norma legal
d una
acepcin distinta a la de la ciencia a que corresponde el trmino, se
estar a
su sentido jurdico, y
4. La interpretacin analgica debe proscribirse en la interpretacin
de
8 Revisin fiscal. Parafinas Nacionales, S. A., 9 de septiembre de 1971,
5 votos. Visible en
el informe rendido a la Suprema Corte de justicia de la Nacin. Segunda part
e, pgina 93.
las normas que recogen lo consignado en el punto 2 anterior o se
colme una
laguna jurdica en perjuicio del contribuyente.
INTERPRETACIN AUTNTICA.-Expresa nuestra Constitucin que "En la
interpretacin... de las leyes o decretos, se observarn los mismos
trmites
establecidos para su formacin" -artculo 72 inciso F-. Esto es lo que
se
conoce como interpretacin autntica, ya que es la que hace el mismo
legis-
lador de las normas que expide. Sin embargo, se expresa que est
o no es en
realidad una interpretacin jurdica, sino que el legislador impone un
sentido
determinado de la ley por medio de otra ley.?
En nuestro sistema jurdico, slo en el Derecho Tributario encontramos
la interpretacin autntica y en una rama muy especializada del mis
mo: la
legislacin aduanera. En efecto, las reglas generales para la interpret
acin de
la nomenclatura de la ley, que crea la Tarifa General de Exportacin
y de la
Ley General de Importacin, publicadas en el Diario Oficial de la Feder
acin
los das 23 y 27 de diciembre de 1974, mejor conocidas como notas expl
ica-
tivas de las partidas que forman las citadas tarifas, contiene
n aclaraciones
del propio legislador respecto al alcance de las partidas. Lam
entablemente,
esto ha cambiado. 10
Estas notas explicativas cuando se aprueban por el Congreso simultnea-
mente con las Tarifas de Exportacin o de Importacin, aun cuando en oc
a-
siones su contenido se ampla o se restringe con posterioridad
mediante
decretos delegados expedidos por el Presidente de la Repblica, tienen
la ca-
tegora de ley. Estas notas explicativas son breves aclaraciones
al contenido
de las partidas de las Tarifas de Exportacin o de Importacin.
Sin embargo, el Tribunal Colegiado en Materia Penal del Tercer Ci
rcui-
to, en el amparo en revisin 250/86, sostuvo lo siguiente:
"EXPOSICIN DE MOTIVOS DE LA REFORMA A LA FRACCIN 1 DEL ARTicuw 20
CONSTITUCIONAL, INTERPRETACIN DE LA.-Independientemente de los diversos
sistemas para la interpretacin de la ley, que se clasifican por su origen
, en au-
tntico, doctrinario y judicial, siendo el primero de ellos, el que tiene
prioridad
sobre los dos restantes, por provenir del propio rgano legislativo, puesto que
los
dos ltimos se dejan para los estudiosos del Derecho y para los tribunales encar
-
gados de su aplicacin, respectivamente, es por ello que, en forma atinada el ju
ez
de los autos y el a qua, se remitieron a lo establecido por la fraccin 1 del ar
tcu-
lo 20 constitucional reformada, para fallar como lo hicieron pues, en efecto,
en la
9 T. Garca. Introduccin al Estudio del Derecho, p. 155. Ed. 1973.
10 En efecto, al aprobarse por el Congreso de la Unin, las nuevas Leyes del
Impuesto Ge-
neral de Exportacin y de Importacin, publicadas en el Diario Oficial de l
a Federacin el 8 y
12 de febrero de 1988, respectivamente, empezaron a aparecer en dicho rgano d
e difusin ofi-
cial, entre los meses de mayo y junio siguientes, buen nmero de acuerdos, per
o expedidos por
el titular de la Secretara de Comercio y Fomento Industrial, por los que
se dan a conocer las
notas explicativas para la interpretacin y aplicacin de la nomenclatura de las
tarifas estableci-
das por las leyes antes mencionadas, con lo que pierden la categora de interpret
acin autntica.
exposicin de motivos para tal reforma, se expresa la voluntad del legislador
en
la que impone al juzgador la obligacin de que, para resolver si pro
cede o no
conceder la libertad provisional bajo caucin, es necesario atender a las
modali-
dades que presente el ilcito, esto es, las calificativas que debern ser
tomadas en
las constancias procesales." Visible en el informe rendido a la Suprema Corte
de
Justicia de la Nacin por su presidente, al terminar el ao de 1986, tercera par
te,
Tribunal Colegiado de Circuito, p. 319.
No se est de acuerdo con lo anterior debido a que la interpreta
cin
autntica es la que hace el propio legislador, autor de la norma,
consignn-
dola dentro de la ley, o bien por separado, pero publicndose en
el Diario
Oficial de la Federacin y las exposiciones de motivos nunca se publ
ican en
este rgano. .
CAPTULO XIV
EL RECURSO ADMINISTRATIVO
SUMARIO: INTRODUCCIN. CONCEPTO. Su IMPORTANCIA. EL RECURSO
ADMINISTRATIVO Y LA JURISDICCIN CONTENCIOSA. FUNDAMENTO DEL RE-
CURSO ADMINISTRATIVO. SU NATURALEZA TCNICA Y JURDICA. EL PRIN
CIPIO DE FIRMEZA EN LA RESOLUCIN ADMINISTRATIVA. FUNCIONES DEL
RGANO REVISOR.
INTRODUCCIN.-Los actos de la administracin pblica deben estar fun-
dados en leyes y ordenamientos tales que resistan un anlisis frente a la Carta
Magna del pas, que es la Constitucin; o en otros trminos, que la adminis-
tracin debe sustentar su actuacin frente a los particulares en la leg
alidad
de sus actos.
Sin embargo, no siempre la actuacin del poder pblico se ajusta a los
ordenamientos en que se funda, ya sea por interpretaciones errneas, exceso
en el cumplimiento de sus funciones o arbitrariedades de los func
ionarios
encargados de aplicarlos, lo que origina violacin de los derechos de los ad-
ministrados, e inclusive, de los que legtimamente le corresponden a la
mis-
ma administracin pblica.
Frente a actos de tal naturaleza se ha reconocido la necesidad, para evi-
tar un recargo en las labores de los rganos jurisdiccionales y por co
nside-
rarse que los actos de los inferiores deben estar sujetos a revisin
por las
autoridades superiores, de dotar a los particulares de recursos o m
edios de
defensa ante la propia administracin pblica por medio de los cuales pueda
lograrse la nulificacin de los actos o resoluciones dictadas con violacin a la
ley aplicada.
CONCEPTo.-Cuando se est frente a una decisin administrativa con
cuyo contenido existe desacuerdo, debe de precisarse de inmediato cul es el
camino legal para impugnarla: juicio ante un tribunal administrativo o
ante
un tribunal judicial, o previamente deber agotarse un recurso administrati-
vo?; pues el juicio ante un tribunal, de la naturaleza que sea, no
procede si
contra el acto hay defensa ante las autoridades administrativas por virtud d
el
cual pueda ser modificado, revocado o nulificado.
t57
Es importante, pues, precisar si en el ordenamiento conforme al
cual se
emiti el acto o en otro de naturaleza general, existe algn medio d
e defen-
sa ante la propia autoridad administrativa, pues de estar previsto,
la resolu-
cin no tiene, para un tribunal, el carcter de definitiva.
De lo expuesto tenemos que el recurso administrativo es todo medio
de
defensa al alcance de los particulares para impugnar ante la
administracin
pblica, los actos y resoluciones por ella dictados en perjuicio de lo
s propios
particulares, por violacin al ordenamiento aplicado o falta de apl
icacin de
la disposicin debida.
El recurso administrativo da, pues, origen a una controversia entre
la
administracin y el administrado, y de cuya resolucin pueden conocer
los
tribunales.
Su IMPDRTANcIA.-EI recurso administrativo, as como tiene sus partida-
rios, tiene sus fuertes impugnadores. Veamos cules son las venta
jas y des-
ventajas que unos y otros le asignan, para de su anlisis de
terminar su
importancia. Como ventajas se sealan:
a) El recurso administrativo permite a la autoridad administrativa "l
avar
en casa la ropa sucia", pues es inconcebible la cantidad de reso
luciones ab-
surdas, dolosas o arbitrarias que se emiten, que sonrojaran a l
a misma ad-
ministracin de ser llevadas ante un tribunal.
No dejara bien parada a la administracin que en un juicio se demues-
tre que el funcionario resolvi sin tener idea del problema que s
e plante o
pas por su conocimiento, o bien, dict resolucin adversa porque es
de los
que piensan que por ser la administracin, siempre tiene la razn,
o de mala
fe, sea para defender intereses bastardos o vengar agravios person
ales, por
lo que en estos casos el recurso administrativo opera como un "ced
azo", de-
jando que lleguen a los tribunales nicamente los asuntos en que es
os vicios
no se presenten.
Al particular, este medio de defensa le evita un conflicto oner
oso, pues
l mismo puede ser su propio abogado, ya que slo basta la presentacin
de
un escrito redactado inclusive de su puo y letra que indique su incon
formi-
dad contra un acto de la autoridad y el porqu de la propia inconfo
rmidad,
para que se le d entrada. El desahogo de las pruebas que se ofrez
can o so-
licite la autoridad, no se sujetar al tecnicismo propio de un tribu
nal.
b) Permite a la autoridad admnistrativa conocer, en la inconformidad,
de
aquellas lagunas o fallas de tcnica legislativa existentes en la ley
, que quiz
no convenga que el reclamante exhiba ante un tribunal, pues la pu
blicidad o
difusin que la sentencia recibir, ser mayor que la que pudiera t
ener la
resolucin administrativa que diera la razn al recurrente.
c) El particular tiene la posibilidad de que la autoridad resue
lva el re-
, INTRODUCCiN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 159
curso conforme a justicia y no conforme a derecho, ya que la autoridad
pue-
de tomar en cuenta circunstancias que un tribunal no puede examinar.
En ocasiones, la autoridad administrativa encargada de resolver el r
ecur-
so se percata que la resolucin impugnada es indebida y, lo ms lamentab
le,
que el particular no expone el argumento principal o bien no
aporta la
prueba idnea, por lo que opta por solicitarle al recurrente qu
e ample su
escrito o le presente de inmediato la prueba omitida.'
d) Al actuar el recurso como un "cedazo", se depuran los casos
para la
defensa y se evita, adems, un recargo a las labores de los tribunale
s.
e) Para el particular, si la razn le asiste, ser ms expedita
la justicia
administrativa.
Muchas veces la autoridad se da cuenta que cometi un grave error en
perjuicio del recurrente y para evitarle males mayores ordena que
de inme-
diato se deje sin efecto el acto combatido. Ante un tribunal, y aun
allanndo-
se la autoridad a lo que expresa la parte actora, hay que esperar la se
ntencia
que, por el cmulo de labores, puede tardar meses. en dictarse.
Como desventajas, se sealan:
a) Muchos funcionarios de la administracin piensan al resolver el
re-
curso, que siempre deben darle la razn a la misma.
Como consecuencia, el particular considera que es tiempo y dinero p
er-
didos agotar un recurso administrativo, pues desconfa de la justicia ad
minis-
trativa, ya que es ella misma la que lo est obligando a inconfor
marse, por
lo que se califica el recurso administrativo como un mal necesario,
pues ne-
cesita agotarse para tener el derecho de acudir a los tribunales.
b) Las decisiones importantes, por regla general, se llevan al acu
erdo de
la autoridad superior, por lo que al intentarse el recurso admi
nistrativo se
sabe, de antemano, que la resolucin reclamada ser confirmada.
e) El particular considera que al percatarse la administracin que
a ella
no le asiste la razn, procurar retardar, lo ms posible, la solucin del
caso.
Rodrguez de la Mora expresa que por taxativas y requerimientos q
ue
en materia de pruebas se introdujeron a los recursos administrat
ivos en el
Cdigo Fiscal, se perjudicar sobre todo a los particulares de escasos re
cur-
sos, pues los de mayor capacidad econmica cuentan con la asesora de abo-
gados y contadores capaces que podrn aconsejarlos oportuna y debidamente;
1 El Cdigo Fiscal, a partir del 1
9
de enero de 1985, legaliza este proceder al expresar en
el segundo prrafo del artculo 132, lo siguiente: "La' autoridad podr cor
regir los errores que
advierta en la cita de los preceptos que se consideren violados y exa
minar en su conjunto los
agravios, as como los dems razonamientos del recurrente, a fin de resolve
r la cuestin efecti-
vamente planteada, pero sin cambiar los hechos expuestos en el recurso. Igual
mente podr revo-
car los actos administrativos cuando advierta una ilegalidad man
ifiesta y los agravios sean
insuficientes, pero deber fundar cuidadosamente los motivos por los que cons
ider ilegal el ac-
to y precisar el alcance de su resolucin."
y que aunque en lo personal no simpatiza con los recursos ad
ministrati-
vos, que en Mxico han demostrado su ineficacia, estima que el
de revo-
cacin, de aplicacin general en materia fiscal, podr producir algu
nos
beneficios si se le maneja adecuadamente.2
Por las ventajas que se han sealado, el recurso administrativo es im
por-
tante y cubre una funcin social. Sin embargo, mientras subsistan las
crticas
que se le han enderezado y ellas se comprueben en la mayora de los
casos,
se ir desnaturalizando cada da ms el recurso administrativo, hasta
con-
vertirse en un lastre que impida lograr justicia administrativa expedi
ta.
EL RECURSO ADMINISTRATIVO Y LA JURISDICCIN CONTENCIOSA.-Como
en el recurso administrativo y en el juicio ante los tribunales
hay un litigio,
se ha querido distinguir entre uno y otro, dicindose que en e
l primero el
particular agota un recurso y en el segundo ejerce una accin.
Sobre esto, Bielsas aclara que el recurso es diferente de la acc
in, tanto
por su sentido etimolgico, como por su rgimen jurdico, "pues el
recurso
siempre se promueve, se deduce, o se plantea contra la decisin de
una au-
toridad, cualquiera que sea: judicial o administrativa; militar
o eclesistica,
etc."; "que con el recurso se propone siempre (quien lo promueve
), volver
un acto a la legalidad originaria, O a la situacin jurdica an
terior. No se
promueve recurso contra el acto de un particular, ni contra el
acto de un
rgano o de un funcionario que se coloca fuera de la esfera de
la funcin
pblica. Entonces se promueve "accin", que ser civil o penal, se
gn el
caso, pues se le considera persona privada, siempre particular".
En sntesis,
nos dice este autor, "el recurso es propio de la actividad jurisdi
ccional, judi-
cial o administrativa en sentido lato".
"El recurso contencioso administrativo se deduce contra una deci
sin
irregular de la autoridad administrativa" ... "Si hay que impugna
r un testa-
mento o contrato nulo, entonces se deduce 'accin' de nulidad; si
lo que se
impugna es el fallo de un pago esa nulidad se pide por recurso d
e nulidad,
y no por accin. Contra el fallo definitivo del Tribunal de Alza
da, slo se
promueven recursos"... "Contra un acto del Estado (nacin, provincia
o co-
muna) que ha obrado como persona jurdica, se promueve accin judicial, y
no
recurso contencioso administrativo, porque entonces no se trata de
acto de
poder o autoridad, es decir, que no hay decisin de ndole administrati
va.t's
2 Comentarios sobre el nuevo Cdigo Fiscal. Publicaciones de la Academia
Mexicana de
Derecho Fiscal, 1967,
J R. Bielsa. cuestiones de lursdiccin, p. 240.
4 R. Bielsa. Obra citada, pp. 240-241.
Si el recurso administrativo y el juicio administrativo tienen de co
mn el
que en ambos hay un litigio, veamos algunas de sus principales dif
erencias:
a) El primero constituye a la administracin en juez y parte; el s
egundo
constituye a la administracin slo en parte; ,
b) El primero origina una controversia administrativa; el segundo o
rigina
un proceso;
e) El primero traer consigo que se ejerza una funcin administrativa;
el
segundo, una funcin jurisdiccional;
d) El primero promover que la administracin busque el esclarecimien-
to de la ley, en bien de la funcin administrativa; el segundo,
que el rgano
jurisdiccional busque el esclarecimiento de la ley, en bien del int
ers pblico;
e) El primero permite a la administracin, como juez, actuar sin
some-
terse a un procedimiento rgido y fatal; el segundo, slo permite al
juez, por
excepcin, actuar de oficio, y
f) El primero desembocar en una resolucin administrativa, slo recla
-
mable ante el rgano jurisdiccional, sea administrativo o judicial; el
segundo,
en una sentencia, slo impugnable mediante los recursos jurisdicciona
les co-
rrespondientes, ante el Tribunal de Alzada.
FUNDAMENTO DEL RECURSO ADMINISTRATIVO.-La Suprema Corte de Jus-
ticia de la Nacin, hasta 1928, con apoyo en "criterios muy fi
rmes que ve-
nan del siglo pasado", haba rechazado la pretensin de que en
las leyes
administrativa existiesen recursos administrativos cuyo conocimiento
fuese
previo al procedimiento judicial; lo ms que se haba aceptado era un
juicio
de oposicin ante los Juzgados de Distrito, contra resoluciones de la
Hacien-
da Pblica mexicana, pero dejando en libertad al opositor para
optar por
acudir al juicio de garantas.
En 1929 dichos criterios fueron derribados por nuestro ms alto tribunal
,
al variar su jurisprudencia y establecerse que la prosecucin del re
curso ad-
ministrativo constitua un trmite obligatorio para el particular, pre
vio a la
interposicin de su demanda de amparo.
La Ley de Amparo, al recoger lo anterior, estableci en su artic
ulo 73,
fraccin XV, que es improcedente el juicio de garantas "Contra actos de
au-
toridades distintas de las judiciales, cuando deban ser revisada
s de oficio,
conforme a la ley que los rija, o proceda contra ellos algn recur
so, juicio o
medio de defensa legal, por virtud del cual puedan ser modifica
dos, revoca-
dos o nulificados, siempre que conforme a la misma ley se s
uspendan los
efectos de dichos actos mediante la interposicin del recurso o medio
de de-
fensa legal que haga valer el agraviado, sin exigir mayores req
uisitos que los
que la presente ley consigna para conceder la suspensin definitiva."
Causal similar respecto al juicio de anulacin encontramos en el ar
tculo
hoy 80, fraccin VI, de la Ley Federal de Procedimiento Contencios
o Admi-
nistrativo, al indicarse que es improcedente el juicio ante el T
FJFA, contra
actos "Que puedan impugnarse por medio de algn recurso o medio de de
-
fensa, con excepcin de aqullos cuya interposicin sea optativa."
SU NATURALEZA TCNICA Y JURmCA.-Algunos autores niegan importan-
cia tcnica y jurdica al recurso administrativo, sosteniendo que "Si b
ien en
el recurso administrativo se puede solicitar a la administracin una
determi-
nada resolucin basndose en consideraciones de hecho ms que legales,
y,
por el contrario, en el contencioso exclusivamente se toman en cuenta
razo-
namientos jurdicos, dicha situacin no implica la imposibilidad de hacer
uso
de estos ltimos tambin con carcter exclusivo en un recurso adrninistr
ati-
VO,5 y que "Se considera que toda exigencia tcnica que condicione la pr
oce-
dencia del recurso o limita la accin del rgano revisor del acto, c
ontribuye
a negar la justicia ms elemental o a hacer nugatoria la garanta o
defensa
que significa el recurso administrativo para el derecho de los particular
es"... 6
Como se aprecia, se quiere hacer aparecer al recurso administr
ativo
como una defensa al alcance de los particulares ante la administracin pbli
-
ca, en la que el conflicto deber dirimir ms en cuestiones o situa
ciones de
hecho que de derecho, libre de todo tecnicismo, o sea, como discuten pre
via-
mente dos particulares antes de acudir a juicio a dirimir su controver
sia.
Sin embargo, estimamos que el recurso administrativo es eminentemente
tcnico y jurdico. El desconocimiento o el menosprecio de estas caractersti
-
cas trae consigo el que muchos particulares, al estar mal asesorados,
no obs-
tante asistirles toda la razn, pierden la oportunidad de defensa.
Fundamos
nuestra aseveracin en las siguientes reglas de nuestra legislacin:
a) Es improcedente el juicio de anulacin contra resoluciones o
actos
respecto de los cuales conceda el Cdigo Fiscal o una ley fiscal especi
al al-
gn recurso, medio de defensa ante las autoridades administrativas, p
or vir-
tud del cual pueden ser modificadas, revocadas o nulificadas;?
b) "En las sentencias que se dicten en los juicios de amparo, el
acto re-
clamado se apreciar tal como aparezca probado ante la autoridad respo
nsa-
ble, y no se admitirn ni se tomarn en consideracin las pruebas que no se
hubiesen rendido ante dicha autoridad, para comprobar los hechos que
mo-
tivaron o fueron objeto de la resolucin reclamada."8
De lo expuesto se aprecia que si al agotar el recurso adminis
trativo el
interesado no ofreci las pruebas idneas, aquellas que demuestren la ileg
a-
lidad del acto impugnable, ni formula los alegatos debidos, en
la fase con-
s Ral Gutirrez, F. El Recurso por Exceso de Poder. Tesis para obtener el
ttulo de licen-
ciado en Derecho, 1955, p. 65.
6 Nava Negrete, Alfonso. Derecho Procesal Administrativo. POITa, 1959.
7 Art. 8, fraccin VI, de la LFPCA.
8 Artculo 78. Ley de Amparo.
tenciosa no podr corregir la prueba, ni cambiar sus alegatos, pues el r
gano
jurisdiccional juzgar la resolucin reclamada, con los mismos elementos que
la autoridad administrativa tuvo a su alcance para resolver, s
alvo que se
haya negado a admitir pruebas o a analizar todo el alegato que s
e le hizo, o
que en el procedimiento administrativo, que dio origen a la reso
lucin, no
se le haya dado al actor oportunidad de ofrecer medios de prueba.
Nuestro legislador se ha esmerado en darle al recurso administrativ
o un
carcter eminentemente tcnico y jurdico, pues constituye la base o pi
edra
angular de la que partir toda defensa que ante los tribunales
administrati-
vos o judiciales, hagan los particulares.
Estimar que por el hecho de que en el recurso administrativo la
autori-
dad y el interesado pueden convenir respecto al orden de present
acin de
las pruebas, o que las mismas se amplen, o que dialoguen una y
otra vez
sobre el problema a resolver, le resta seriedad y significacin jurdic
a al re-
curso, es incurrir en un grave error que se apreciar al acudir ant
e un tribu-
nal, por las reglas y formalidades que rigen el procedimiento.
El Cdigo Fiscal de la Federacin, a partir de 1985 y hasta 1995, vol
vi
ms estricto el recurso administrativo al expresar su artculo 123
que si el
promovente no acompaa con el escrito en que se interponga el recurso
ad-
ministrativo los documentos que acrediten su personalidad, cuando acten
a
nombre de otro o de personas morales; el documento en que conste
el acto
impugnado, y la constancia de notificacin de dicho acto, excepto cuand
o el
promavente declare bajo protesta de decir verdad que no recibi constanc
ia o
cuando la notificacin se haya practicado por correo registrado con acu
se de
recibo o se trate de negativa ficta se tendr por no interpuesto el
recurso, si
se omiten las pruebas documentales que se ofrecen y el dictamen pericial,
en
su caso, se tendrn por no ofrecidas. A partir de 1996, se atenu lo anter
ior.
Sin embargo, y con el objeto de no beneficiarse el Fisco Federal
de una
mala defensa hecha al agotarse el recurso administrativo de rev
ocacin que
establece el CFF, con fecha 1 de enero de 1996, se adicion un lt
imo p-
rrafo al artculo 197 del CFF, que nos dice: "Cuando la resolucin recada
a
un recurso administrativo no satisfaga el inters jurdico del rec
urrente y
ste la controvierta, se entender que simultneamente impugna la res
olu-
cin recurrida en la parte que contine afectndolo, pudiendo hacer
valer
conceptos de impugnacin no planteados en el recurso", esto es, que
se pue-
den plantear en el juicio de nulidad agravios no expuestos en el re
curso ad-
ministrativo o mejorar los planteados.
EL PRINCIPIO DE FIRMEZA EN LA RESOLUCIN ADMINISTRATIVA.-Un pro-
blema que el legislador ha tratado de solucionar, aun cuando sl
o para la
materia lributaria, y que ha ocasionado que la Sala Administrativa de
la Su-
prema Corte sostenga sobre el mismo diferentes criterios, ha sido
el de la
interposicin, por parte de los particulares, de recursos administ
rativos no
previstos.
El Cdigo Fiscal de la Federacin, vigente hasta el 31 de diciembre de
1961, expresaba en su artculo 19, ltimo prrafo, lo siguiente: "Cuando la
s
leyes o reglamentos fiscales no establezcan expresamente algn recurso
ad-
ministrativo, ser improcedente cualquier instancia de reconsideracin en
la
va administrativa y no producir efecto jurdico alguno la interposic
in y
tramitacin de esa instancia."
No obstante, la claridad de este precepto, muchos contribuyentes,
por
ignorancia y otros por creer que una aclaracin bien hecha poda
originar
que la administracin modificase su determinacin, interponan contra una
resolucin definitiva su inconformidad ante la misma autoridad que la haba
emitido, lo que ocasionaba que se les aplicase el precepto citado,
perdiendo
por lo tanto, toda oportunidad de defensa. Pero muchas veces la a
utoridad
administrativa daba entrada a la inconformidad y despus de anali
zar los
nuevos argumentos y pruebas que se acompaaban u ofrecan, confirmaba su
primitiva resolucin. Contra esta segunda resolucin los interesados acudan
al Tribunal Fiscal.
Era aplicable lo dispuesto por el artculo 19 del Cdigo Fiscal en es
os
casos?; era, por lo tanto, extempornea la demanda que se presentaba a
nte
el Tribunal Fiscal? Sobre estos puntos, la Sala Administrativa de la Su
prema
Corte de Justicia de la Nacin estableci jurisprudencia de que cuando
la
autoridad da entrada a un recurso no previsto en la ley, procediendo al
estu-
dio de los nuevos argumentos que se enderezaban contra la resolucin,
era
procedente el juicio de nulidad que se entablaba contra la resolucin que
se
emita confirmando lo anterior.
Con este motivo se procedi a la reforma del prrafo que se coment
a,
quedando, a partir del 1 de enero de 1962, en los trminos siguientes:
"Cuando las leyes o reglamentos fiscales no establezcan expresamente al-
gn recurso administrativo, ser improcedente cualquier instancia de reconsi
-
deracin en la va administrativa y no producir efecto jurdico alguno,
la
interposicin, tramitacin y resolucin de esa instancia."
La reforma tuvo como finalidad invalidar la jurisprudencia de la Suprema
Corte de Justicia de la Nacin con el objeto, segn nuestros adrninistr
ativis-
tas, de que exista certidumbre en las resoluciones que dicta la administrac
in
fiscal.
El legislador, no satisfecho con lo anterior, al expedir el Cdigo
Fiscal
de la Federacin de 1966,' estableci, en el artculo 158, lo siguiente:
9 En vigor desde el l de abril de 1967 al 31 de diciembre de 1982, excepto su
ltimo ttu-
lo que estuvo en vigor hasta el 31 de marzo de 1983.
"Contra las resoluciones dictadas en materia fiscal federal, slo procede-
rn los recursos administrativos que establezcan este cdigo o los dems or-
denamientos fiscales.
"Las resoluciones que se dicten como consecuencia de recursos no esta-
blecidos legalmente, sern nulos. Dicha. nulidad ser declarada, aun de
ofi-
cio, por la autoridad superior a la que hubiere dictado la resolu
cin si sta
no modifica, en favor del particular la primera resolucin; si hubiere mo
difi-
cacin favorable al particular, la nulidad de la nueva resolucin slo po
dr
ser declarada por el Tribunal Fiscal."
En los trminos del segundo prrafo transcrito teniamos que cuando un
funcionario revocaba su propia resolucin o la del inferior, que no
admita
recurso administrativo, la autoridad hacendaria poda solicitar la nuli
dad de
esta segunda resolucin dentro de los cinco aos siguientes ante el Trib
unal
Fiscal de la Federacin, slo con demostrar no que la primera resolucin es-
tuvo bien dictada y la segunda no, sino que no exista recurso administrativ
o
alguno al darse entrada a la instancia y que por ese solo hecho,
en los tr-
minos del precepto que se comenta, la resolucin emitida era nula.
La reforma se prestaba ms a la arbitrariedad del funcionario que a una
justa imparticin de justicia administrativa, todo en aras del principi
o de fir-
meza de la resolucin administrativa.10
FUNCIONES DEL RGANO REVlSOR.-Cuando el particular agota el recurso
administrativo y demuestra los errores u omisiones en que incurri la autor
i-
dad cuya resolucin o acto se recurre, la autoridad revisora no puede
subsa-
nar las fallas que se sealan, pues sera sustraerse de la litis en perjui
cio del
recurrente.
Con demasiada frecuencia la autoridad revisora olvida que aun cuando
es parte, debe actuar como juez: revisar el acto frente a las viola
ciones lega-
les que esgrime el inconforme, pruebas que presenta y resolver a
quien le
asiste la razn, pero no aprovechar su papel de autoridad admi
nistrativa
para corregir las fallas legales cometidas por la autoridad recurrida.
Al respecto, la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federa
cin ha
expresado:
"RECURSO DE REVOCACIN. AL RESOLVERLO NO SE PUEDEN SUBSANAR LAS IRRE-
GULARIDADES EN QUE INCURRI LA AUTORIDAD QUE EMITI LA RESOLUCIN IM-
PUGNADA.-5i al resolver un recurso de revocacin promovido en contra de una
resolucin determinante de un crdito, se considera fundado el concepto de
im-
pugnacin consistente en que en la misma no se tomaron en cuenta los plantea-
mientos hechos valer en la inconformidad interpuesta en contra de l
os hechos
asentados en el acta que le dio origen, debe decretarse su revocacin,
sin que
10 El contenido del artculo 19 ya no lo recoge el nuevo Cdigo Fiscal, el cua
l se limita a
sealar contra qu actos administrativos es improcedente el recurso-vase artculo 124
-.
pueda la autoridad que resuelve sustituir a la que emiti la resolucin,
subsanan-
do la irregularidad que cometi, pues adems de que su competencia es
para re-
solver el recurso y no para determinar crditos, al hacer un pronunciamient
o debe
examinar los planteamientos formulados y no perfeccionar una determinacin
que
reconoce expresamente que fue indebida. La anterior conclusin lgicamente
no
impide que la autoridad que determin el crdito est en aptitud de emiti
r una
nueva resolucin en la que corrija el error cometido sobre la base de que
est en
tiempo y tenga fundamentos y motivos para hacerlo." Revisin N 898179. RTFF
de enero-mayo de 1981, pgina 360-.
Lamentablemente el grueso de las autoridades administrativas o fiscales
,
al resolver el recurso administrativo, tienden a corregir los errores
cometidos
por la autoridad recurrida, lo cual va en perjuicio del particu
lar y confirma
ante ste que en tal medio de defensa la autoridad se vuelve j
uez y parte.
Como el grueso de estos recursos los promueven los propios particu
lares sin
intervencin de peritos en la materia, no se percatan ellos del exces
o en que
incurre la autoridad que los resuelve.
El problema se agrava cuando el recurso se ha tramitado y resuelto
por
la misma autoridad que emiti el acto que se recurre, ya que al
expedir su
segundo acto corrige las irregularidades que cometi en el primer
o. Sobre
esto, la Sala Superior del Tribunal Fiscal ha resuelto:
"RECURSO ADMINISTRATIVO. SI LA AUTORIDAD QUE LO RESUELVE ES LA MIS
MA
QUE EMITI EL ACTO IMPUGNADO, NO PUEDE SUBSANAR LOS ERRORES COMETIDOS
POR ELLA MISMA AL EMITIR SU RESOLUCIN INICIAL.-Aduce la autoridad en sus
agravios, que si bien es cierto que no se le dio contestacin inmedia
ta al escrito
de inconformidad presentado por la actora en contra de lo asentado en
el acta fi-
nal de auditora, tambin lo es que al interponerse el recurso de
revocacin se
subsan el error cometido analizando con posterioridad los argumentos pl
anteados
en dicho escrito en el mismo momento en que se interpuso el recurso de
revoca-
cin, por ello es que no existe la violacin formal a que alude la Sal
a a quo en su
sentencia. Sobre este particular, tanto la justicia federal como este
Cuerpo Cole-
giado han sustentado el criterio que si las autoridades administrativ
as aceptan que
al emitir sus resoluciones incurrieron en violaciones de procedimiento c
onsistente
en que no se analizaron los escritos de inconformidad presentados por los par
ticu-
lares en contra de las actas de visita, debe nulificarse obvia
mente la resolucin
que se est impugnando para el efecto de que se estudie la inconformid
ad. Luego
entonces, resulta inadmisible que estas anomalas procedimentales quede
n subsa-
nadas al momento en que el particular la aduzca en su revocacin esta i
rregulari-
dad que contiene la resolucin impugnada." Revisin N 798/82.
CAPTULO XV
CLASIFICACIN DEL RECURSO ADMINISTRATIVO
SUMARIO: INTRODUCCIN. EN ATENCIN A LA AUTORIDAD ANTE QUIEN
SE INTERPONE. EN ATENCIN A QUIEN LO INTERPONE. EN ATENCIN AL OB
JETO QUE SE PERSIGUE. EN ATENCIN A LA MATERIA. EN ATENCIN AL OR-
DENAMIENTO QUE LO ESTABLECE. EN ATENCIN A SU NATURALEZA. EN
ATENCIN A NUESTRA LEGISLACIN FEDERAL
INTRODUCCIN.-Como qued dicho en el captulo anterior, por conside-
rar que la autoridad se constitua en juez y parte, hasta el
ao de 1928,
nuestros Tribunales Judiciales Federales no admitan la constitucionalidad
de
los medios de defensa que contra actos de la administracin pblica s
e hi-
ciesen valer ante la misma administracin pblica. Fue en el ao
de 1929
cuando la Suprema Corte de Justicia de la Nacin acept que el
juicio de
garantas era improcedente, si antes el quejoso tena a su alcance un r
ecurso
o medio de defensa que agotar ante la misma administracin.
Los recursos administrativos presuponen, como ya se ha dicho, el
logro
de una justicia administrativa rpida y expedita, observndose en los ltimo
s
aos, que nuestro legislador los ha previsto en numerosos ordena
mientos,
sean administrativos o tributarios.
Veamos brevemente las clasificaciones ms importantes de las disti
ntas
clases de recurso o medios de defensa que ante la administra
cin pblica
pueden hacerse valer, atendiendo a sus finalidades u objetivos,
naturaleza,
etc., y as tenemos que el recurso administrativo se clasifica:
a) En atencin a la autoridad ante quien se interpone;
b) En atencin a quien lo interpone;
e) En atencin al objeto que se persigue;
d) En atencin a la materia;
e) En atencin al ordenamiento que lo establece y
f) En atencin a su naturaleza.
EN ATENCiN A LA AUTORIDAD ANTE QUIEN SE INTERPONE.-Existen tres
clases de recursos en atencin a la autoridad ante la que se inter
ponen: los
que se promueven ante la misma autoridad que emiti el acto, los q
ue pro-
167
ceden ante el superior jerrquico y aqullos de los que conoce una comisin
o dependencia especial.
El recurso ante la misma autoridad que emiti el acto es aconsejable
al
legislador tratndose de resoluciones cuya ilegalidad tengan su or
igen en
errores de clculos, numricos o de procedimientos. Sin embargo, es comn
encontrar ordenamientos que prevn la revisin del fondo del asunto ante la
misma autoridad que emiti el acto, lo cual se considera de poca e
fectivi-
dad, ya que la inconformidad que se haga valer, normalmente no har c
am-
biar el criterio o sentido de la resolucin impugnada y slo se
rvir para
ampliar el concepto o valor de las pruebas existentes, que indu
dablemente
fueron consideradas por la autoridad.
En cambio, tratndose de los recursos que se hacen valer ante el s
upe-
rior jerrquico, la inconformidad tendr mayores posibilidades de xito, si l
a
razn asiste al particular, pues ser analizada por personas cuyo pensamie
n-
to no estar influenciado por los estudios previos que dieron como
conse-
cuencia la emisin del acto que revisan. En esta clase de re
cursos las
pruebas existentes o las nuevas que se aporten, sern objeto de un e
studio
imparcial.
Por ltimo se encuentran los recursos que se hacen valer ante una comi-
sin o dependencia especial, o ante una autoridad que carece de mando
so-
bre la que emiti el acto.
EN ATENCIN AQUIEN LO INTERPONE.-En atencin a la persona que in-
terpone el recurso administrativo, ste se clasifica en: por quien t
enga inte-
rs legtimo directo y por quien tenga inters legtimo indirecto.
Tiene inters legtimo directo el que es titular de la resolucin emitid
a
por la autoridad administrativa.
Tiene inters legtimo indirecto, cualquier otra persona cuyos interes
es
legtimos y directos resulten afectados por el acto administrativo de gest
in.'
Un ejemplo de este tipo de recurso lo encontramos en el artculo 25
de la
extinta Ley de Fomento de Industrias Nuevas y Necesarias, al adm
itir que
hay terceros que pueden resultar perjudicados por el otorgamiento
de fran-
quicias fiscales, reconocindoles inters legtimo indirecto para agotar el
re-
curso administrativo previsto en dicho precepto.
EN ATENCIN AL OBJETO QUE SE PERSIGUE.-En atencin al objeto que se
persigue con el recurso, ste se clasifica en: recurso de reconsideracin
o de
revocacin y de revisin. El primero se establece con la finalidad de que
la
autoridad que dict la resolucin reconsidere su acto, en cuanto per
judica
por causas ajenas al fondo del asunto; o en otros trminos, tiende a
la revo-
cacin parcial o total de la resolucin impugnada, 'por contener errore
s nu-
mricos de clculos o de procedimientos.
1 Artculo 168, inciso b) del proyecto de Ley Tributaria Espaola.
El recurso de revisi6n tiene por objeto que la autoridad jerrquica
supe-
rior revise la resoluci6n del inferior, por violaciones de fond
o alegadas por
el recurrente.
EN ATENCIN A LA MATERIA.-La autoridad administrativa puede emitir
resoluciones que quedan sometidas unas al Derecho Administrativo, que
son
la mayora, y otras al Derecho Privado. La doctrina nos dice
2
que en aten-
ci6n a la materia pueden establecerse recursos administrativos en los
que se
impugnen resoluciones que se rigen por el Derecho Pblico y recursos
admi-
nistrativos que se hagan valer contra resoluciones que se rigen por
el Dere-
cho Privado, lo que no es aceptable ya que si la autoridad admini
strativa, al
celebrar un contrato con particulares, acepta someterse en todo confl
icto de
interpretaci6n O aplicaci6n del documento ante las autoridades judicia
les del
fuero comn, no puede limtarse la intervenci6n de dichos tribunales,
cren-
dose recursos administrativos que deban agotarse antes de somete
r el con-
flicto ante la autoridad judicial, pues se estarn violando derechos ad
quiridos
por los particulares.
ENATENCIN AL ORDENAMtENTO QUE LO ESTABLEcE.-Se considera que es
ley formalmente legislativa el ordenamiento que expide el 6rgano a q
uien la
Constituci6n le confiere dicha facultad y que es un reglamento
el ordena-
miento expedido por el Poder Ejecutivo salvo los casos de decreto l
ey y de-
creto delegado. De esto se desprende que los recursos administ
rativos
pueden establecerse en una ley o en un reglamento, pero siempre y
cuando
en este ltimo supuesto, el reglamento no sea de ejecuci6n, esto
es, un or-
denamiento que tiene como finalidad aclarar las disposiciones de
la ley o
hacer posible la aplicaci6n prctica de la misma, pues si la ley n
o establece
un recurso administrativo, el reglamento no puede crearlo, ya que
establece-
ra una obligaci6n no prevista en aquel ordenamiento.
De lo anterior se concluye que el reglamento puede prever la existen
cia
de un recurso administrativo s610 cuando se trate de un ordenamiento
aut6-
nomo, como lo es el reglamento de polica o de buen gobierno, y
a que en
ese caso el reglamento no estar violando o excedindose de ley alguna.
"Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Naci6n, estim
a que,
como antes se dijo, debe prevalecer la tesis del Tercer Tribunal Colegiado
en Ma-
teria Administrativa del Primer Circuito, por las siguientes consideraciones:
"En principio es de advertirse que los medios de defensa o recurso
s admi-
nistrativos, son los distintos procedimientos jurdicos establecidos e
n ley para
obtener que la administracin revise sus propios actos y los confirme, mod
ifique
o revoque.
"Como se acaba de indicar, es peculiar en dichos medios de impugnacin, e
l
hecho de que su existencia se encuentre prevista en una ley, lo que
resulta ser
2 A. A. Gordillo. El Recurso Administrativo, p. 177.
una condicin de eficacia para que su observancia obligue a los particular
es; luego
entonces, no habr recurso administrativo obligatorio sin una ley que lo pr
evea.
"En consecuencia el particular est obligado a agotar los recursos e
stablecidos
en ley, que es la que establece el principio de definitividad y
a la que le corres-
ponde establecer las excepciones, defensas o medios de impugnacin d
e carcter
administrativo. En otras palabras, los medios de defensa han de e
star contenidos
en un ordenamiento general, imperativo y abstracto, que son las caract
ersticas de
toda ley, lo que debe ser consecuencia de un acto formal y materia
lmente legisla-
tivo, es decir, debe emanar del Congreso de la Unin; de tal
manera que sola-
mente as puede ser obligatoria su interposicin, como una condicin previ
a para
agotar el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federacin.
' ~ j
Sin embargo, la Sala Superior del Tribunal Fiscal ha aceptado q
ue los
recursos administrativos existentes en reglamentos de ejecucin priven sob
re
el Cdigo Fiscal de la Federacin, al establecer, en tratndose del
recurso
administrativo de revocacin en el artculo 26 del Reglamento del Artcu
lo
274 de la Ley del Seguro Social, que es improcedente el juicio de
nulidad
en contra de las resoluciones de desechamiento del recurso de inco
nformi-
dad que promueven los particulares, al expresar que"... el acto impugnado
es
susceptible de combatirse mediante el recurso regulado en el artculo 2
6 del
reglamento del artculo 133 (hoy 274) de la Ley del Seguro Social de 1943"
,4
con lo cual se coartan los derechos que a los particulares otorga un o
rdena-
miento expedido por el Poder Legislativo, ya que de no existir el
contenido
del artculo 26 entonces no habra duda de que los perjudicados con el de
se-
chamiento del recurso administrativo de inconformidad que hubiesen promo-
vido, podran acudir directamente al Tribunal Fiscal.
3 Contradiccin de Tesis nmero 20190 Juris. Sala Administrativa de la S.CJ.N.
4 Revisin N 940n9, sesin de 9 de noviembre de 1984. Este fallo fu
e desechado por el
Juzgado Quinto de Distrito en Materia Administrativa del Primer Circuito, en
el juicio de ampa-
ro 36185, con fecha 13 de marzode 1985, lo cual fue ratificado JX>r e
l Primer Tribunal Colegiado
en Materia Administrativa del Distrito Federal en el amparo en revisin R.
A.1225187. Confirma
lo anterior el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa de
l Distrito Federal, en los
amparos directos 1473188 y 1113/88, al sostener, respectivamente, "s
i la ley formal no previene
un recurso administrativo, el reglamento que se expida para detallarla no
puede establecerlo y si
lo establece, debe entenderse como opcional para el afectado, ya que de otr
a suerte implicara la
creacin de medios de defensa no instituidos por la ley que se reglamenta
, restringindose inde-
bidamente, los medios de impugnacin que otorgan otros ordenamientos jurdic
os de mayor je-
rarqua, como lo es, en nuestro caso, el Cdigo Fiscal de la
Federacin" y "La potestad
reglamentaria que deriva de la fraccin 1 del artculo 89 de la Constitucin de
la Repblica, con-
ferida al titular del Ejecutivo Federal, otorga a dicho rgano par
a mejor proveer en la esfera
administrativa al cumplimiento de las leyes, dicte aquellas normas que facili
ten a los particulares
la observancia de las mismas, a travs de disposiciones generales, imperat
ivas y abstractas (ca-
ractersticas de la ley), las que en nuestro sistema jurdico toman el nombr
e de reglamentos ad-
ministrativos, teniendo como lmites naturales, especficamente, los mismos de
las disposiciones
que dan cuerpo y materia a (a ley que reglamentan, detallando sus hiptes
is y supuestos norma-
tivos de aplicacin, no estando entonces permitido que a travs de l
a facultad reglamentaria,
una disposicin de esa naturaleza otorgue mayores alcances o imponga distintas
limitantes que la
propia ley que ha de reglamentar, por ejemplo, creando un recurso admini
strativo cuando la ley
que reglamenta nada previene al respecto.
ENATENCIN ASU NATURALEZA.-EI modelo del Cdigo Tributario para la
Amrica Latina, clasifica el recurso administrativo en obligatorio y op
tativo.
Estaremos en presencia de un recurso administrativo obligatorio, cu
ando el
contribuyente debe de agotarlo antes de acudir a juicio.
Estaremos en presencia de un recurso administrativo optativo, cuando
que-
da al criterio del particular el agotarlo o bien acudir directam
ente a juicio.
El recurso administrativo de revocacin 'del CFF es optativo.
EN ATENCIN ANUESTRA LEGISLACIN FEDERAL.-Conforme a nuestra le-
gislacin federal podemos dividir en dos grandes grupos los recurso
s admi-
nistrativos: recursos existentes en ordenamientos administrativos y
recursos
existentes en ordenamientos tributarios.
Los recursos existentes en ordenamientos tributarios se clasifican e
n es-
peciales y generales. Los primeros se encuentran consignados en
ordena-
mientos tributarios que tienen el carcter de especiales. El nico exis
tente en
nuestra legislacin fiscal federal se halla en la Ley Aduanera.
El recurso administrativo es general cuando se encuentra previsto en
un
ordenamiento tributario que se aplica supletoriamente en todo lo no
previs-
to por los ordenamientos tributarios especiales. V. gr.: El recurso
previsto en
el Cdigo Fiscal de la Federacin, es el de revocacin (Art. 116
del citado
Cdigo).
Para la materia administrativa federal existen recursos administrativos
es-
peciales, por ejemplo en la Ley de Responsabilidades de los Serv
idores P-
blicos al Servicio de la Federacin, Ley de Competencia Econmica, Le
y de
Comercio Exterior, Ley General de Instituciones y Sociedades Mutua
listas
de Seguros, etc., que son obligatorios y el general supletorio
del grueso de
las leyes administrativas que recoge la Ley Federal de Procedimiento
Admi-
nistrativo que es optativo, denominado de revisin, que establece
en su ar-
tculo 83.
CAPTULO XVI
ELEMENTOS DEL RECURSO ADMINISTRATIVO
SUMARIO: INTRODUCCIN. ELEMENTOS ESENCIALES. ELEMENTOS SECUN-
DARIOS. REQUISITOS DE ADMISiN DEL RECURSO ADMINISTRATIVO. DE
LOS REQUISITOS ESENCIALES. DE LOS REQUISITOS FORMALES.
INTRODUCCiN.-Podemos clasificar los elementos del recurso adminis-
trativo en esenciales y secundarios. Son elementos esenciales aquellos
que
necesariamente deben darse para que se haga valer un recurso administrativo.
En cambio, los elementos secundarios son aquellos cuya ausencia no vi-
cia o constituye una laguna infranqueable para la validez del recurso
admi-
nistrativo, o sea, que son elementos cuya omisin por el legis
lador no
originan la inexistencia del recurso.
ELEMENTOS ESENCIALES.-Son elementos esenciales de validez:-a) Que el
recurso administrativo est establecido por el ordenamiento legal correspon-
diente, y b) La existencia de una resolucin administrativa'!
Ya hemos visto en el captulo anterior que el recurso administrativo se
clasifica atendiendo al ordenamiento legal que lo establece, por lo que en oca-
siones el recurso administrativo debe necesariamente estar previsto en un or-
denamiento formalmente legislativo y, en otros casos, puede preverse en u
n
ordenamiento expedido por el Poder Ejecutivo, como lo es el reglamento.
Por consiguiente, si una ley tributaria no impone a los contribuyentes la
obligacin de agotar un recurso administrativo antes de acudir ante un
tri-
bunal, en nuestro caso y en materia federal el TFJFA, no puede
el regla-
mento de dicha ley crear un recurso administrativo, pues este ordenamiento
estara coartando el derecho que a los particulares otorga el Cdigo Fis
cal
1 Hctor Fix Zamudio seala que para que pueda considerarse obligatorio el
agotamiento
de los recursos administrativos, entre otros requisitos, es necesario que
se "establezca la suspen-
sin del propio acto con motivo de la interposicin del recurso"; no debiend
o exigir la ley admi-
nistrativa "mayores requisitos que los que establece la Ley de
Amparo para conceder la
suspensin definitiva del propio acto administrativo", aportacin a la obra
Estudios del Derecho
Pblico Contemporneo. Homenaje a Gabino Fraga. Ed. Fondo de Cultura Eco
nmica-UNAM,
1972.
t73
de la Federacin, ordenamiento formalmente legislativo, de acudir al juic
io de
nulidad, pues ello implicara que un ordenamiento expedido por el poder
re-
glamentario, de ejecucin, tuviese mayor jerarqua que aqul.
Esto lo recoge el legislador al expresar en el artculo 116 del Cdigo Fis-
cal, que contra los actos administrativos dictados en materia fiscal f
ederal se
podr interponer el recurso de revocacin.
Adems, el Poder Legislativo no puede delegar en el poder reglament
a-
rio facultades que constitucionalmente a l le corresponden, salvo
que la
misma Constitucin lo autorice como en los casos del decreto-ley y
decre-
to-delegado, previstos en los artculos 29 y 131 de la propia Constitucin.
La sola existencia de una resolucin administrativa expedida en co
ntra
de un particular, no implica que pueda impugnarse en un recurso
adminis-
trativo, sino que ella debe reunir ciertas caractersticas para q
ue, dndose,
sea una resolucin impugnable mediante el recurso administrativo. Las carac
-
tersticas que debe reunir dicha resolucin, son:
1. Que sea definitiva;
2. Que sea personal y concreta;
3. Que cause un agravio;
4. Que conste por escrito, excepcin hecha de la derivada de una neg
ati-
va ficta, y
5. Que sea nueva.
Una resolucin administrativa es definitiva cuando no admite revisin de
oficio; cuando la autoridad no pueda por s modificar su propia resoluc
in.
En segundo trmino tenemos que la resolucin debe ser personal y con-
creta, por lo que no puede agotarse el recurso administrativo co
ntra resolu-
ciones de carcter general, abstracta e impersonal.
El recurso administrativo no procede contra resoluciones impersona
les
en virtud de que una resolucin de este tipo no puede deparar perjuici
os in-
mediatos o concretos sino hasta su aplicacin, que es cuando con a
poyo en
ella se expida una resolucin a cargo de determinado contribuyente. Si la
re"
solucin impersonal, general y abstracta causa con su sola expedicin per
jui-
cios inmediatos o irreparables, procede en su contra el juicio de garan
tas.
En tercer trmino tenemos que la resolucin debe causar un agrav
io;
que la misma origine un perjuicio o lesione un inters legtimo directo
o
indirecto.
Es comn observar en las autoridades hacendarias el criterio de
que
slo puede agotar el recurso el particular que dio origen al crdi
to que se
reclama y no los terceros que por distintas causas entran en la relacin
jur-
dica tributaria o poseen un inters. Sin embargo, si el legislador i
mputa res-
ponsabilidad fiscal, no slo a aqul que da origen al nacimiento del
crdito
fiscal, sino tambin a terceros, es forzoso concluir que cuando la acc
in del
fisco lesione derechos de estos ltimos, ellos pueden agotar los recursos e
xis-
tentes, ya que al desconocerles su inters, se les causara un perjuici
o en su
patrimonio; v. gr.: el artculo 56 del Cdigo Fiscal de la Federacin e
n vigor
hasta el 31 de marzo de 1967, expresaba que "la prescripcin es
personal
para los sujetos del crdito fiscal". Con base en esta disposicin, la Sec
reta-
ra de Hacienda pretenda desconocer el derecho que tiene un tercero
para
solicitar la declaracin de prescripcin de la responsabilidad objet
iva, que
adquiri al haber comprado un bien que se hallaba afecto al pago de
crdi-
tos fiscales no cubiertos por el deudor directo, argumentando que la decl
ara-
toria de prescripcin slo puede invocarla el sujeto que dio nacimiento
a la
obligacin fiscal.
Lo anterior no fue recogido por el vigente Cdigo Fiscal y s en cambio
en su artculo 122, fraccin Il, se concreta a sealar que el recurso a
dminis-
trativo se tramitar mediante la interposicin de un escrito en el que s
e pre-
cisarn los agravios que cause el acto impugnado.
Como al expedirse el Cdigo Fiscal de la Federacin de 1966 el legisla-
dor se concret, en muchas situaciones, simplemente a recoger en sus trmi
-
nos preceptos del anterior ordenamiento en el que no se establecan recurs
os
administrativos, tenemos que hoy el recurso administrativo procede en la
s hi-
ptesis previstas no slo contra una resolucin que conste por escrito,
sino
tambin de la derivada de una negativa ficta, que representa el sig
nificado
que se da al silencio de la autoridad, una vez transcurrido el trmino de
cua-
tro meses desde la fecha en que se plante un problema ante la au
toridad
hacendaria (hoy el trmino es de tres meses).
En efecto, el Cdigo Fiscal no distingue en cuanto al tipo de reso
lucio-
nes que pueden impugnarse, cuando en su artculo 122, fraccin Il, expre
sa
que para la tramitacin de un recurso administrativo se debern precisar
los
agravios que causa el acto impugnado. Por su parte, el artculo 37
del mis-
mo ordenamiento nos dice que las instancias o peticiones que se formulen
a
las autoridades fiscales debern .ser resueltas en un plazo de t
res meses;
transcurrido dicho plazo sin que se notifique la resolucin, el interes
ado po-
dr considerar que la autoridad resolvi negativamente e interponer los me-
dios de defensa en cualquier tiempo posterior a dicho plazo, o bie
n esperar
a que se dicte la resolucin; de lo que se concluye que en algunos de los d
is-
tintos casos e hiptesis de procedencia de los recursos establecid
os por el
propio ordenamiento, es posible impugnar no slo las resoluciones que cons
-
ten por escrito, sino tambin las derivadas del silencio de las autoridades
.
Lo anterior, como se expres, no proviene de una novedad introducida
por el legislador en materia de recurso administrativo, sino d
e un olvido
acerca de que antes del ordenamiento de 1966 no existan recursos admi
nis-
trativos.
176 EMILIO MARGtN MANAUTOU
Durante la vigencia de ese ordenamiento se plante el problema an
te
nuestros tribunales, resolvindose:
'(NEGATIVA 'FleTA', NO PROCEDE SU IMPUGNACiN ANTE LA AUTORIDAD ADMINIS-
TRATlVA.-Si la negativa fleta conforme a su propia naturaleza, a la doctrina,
a la
jurisprudencia y a la regulacin del Cdigo Fiscal de la Federacin, no puede
ser
impugnada ante la propia autoridad administrativa, sino que es necesario
que se
haga a travs de una demanda de nulidad presentada ante el Tribunal Fiscal
de la
Federacin, esto es, si la autoridad dentro del trmino que las leyes
fijen no re-
suelve las instancias de los particulares y, a falta de trmino, dentro de
los 90 das
siguientes a su interposicin, se presume que lo hace en sentido negati
vo. esto
con el objeto de que no queden indefinidamente sin contestacin dich
as promo-
ciones; lo que hace obvio que su impugnacin no pueda hacerse valer ante la
pro-
pia autoridad administrativa, pues sta tambin puede dejar de resol
ver, y as
sucesivamente de manera ilimitada dejar de resolver lo que se le solici
ta, circuns-
tancia por la cual se hace necesario que la impugnacin correspondi
ente a una
negativa fleta se haga ante una autoridad diversa a la administrativa; lo qu
e se co-
rrobora por el hecho de que en el Cdigo Fiscal de la Federacin se establ
ece en
el Ttulo Cuarto, artculo 192, fraccin IV, 194 Y204, prrafo segundo, el
plazo
que se otorga al interesado para combatir ante el Tribunal Fisca
l de la Federa-
cin la resolucin que se entiende dada en sentido negativo. "2
Sin embargo, el Cdigo Fiscal establece, en su artculo 123, fraccin III,
que el promovente deber acompaar al escrito en que se interponga el
re-
curso, la constancia de notificacin del acto impugnado, excepto cuando
"se
trate de negativa fleta".
De establecerse que el recurso administrativo slo procede en contra
de
resoluciones escritas, tenemos:
a) Si de resolverse en forma desfavorable una peticin formulada por un
particular hay que agotar enseguida un recurso administrativo obl
igatorio,
puede evitarse esto ltimo impugnando el silencio de la autoridad ante el Tri
-
bunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Sin embargo, tanto
la Ley
Federal de Procedimiento Administrativo como el Cdigo Fiscal de la Fede-
racin establecen que contra el silencio de la autoridad ante una i
nstancia,
procede agotar el recurso previsto en estos ordenamientos -Ver Arts.
84 y
123, fraccin III, respectivamente, siendo ambos optativos.
b) No perjudica al particular el desechamiento de su demanda, cu
ando
se impugna una resolucin derivada del silencio de la autoridad.
Que la resolucin sea nueva significa que lo que ella resuelve 'alud
a a
hechos que no han sido consentidos, expresa o tcitamente, o que n
o han
sido materia del recurso administrativo, o que no han sido materia de j
uicio,
o que no han sido materia de un recurso especial.
2 Amparo directo 1110/81, visible en el informe rendido a la Suprema Corte
de Justicia de
la Nacin, por su presidente, al terminar el ao de 1982, Tercera Parte, p. 31.
ELEMENTOS SECUNDARIOs.-Son elementos secundarios de validez: a)
Trmino dentro del cual ha de hacerse valer; b) Autoridad ante qu
ien deba
hacerse valer; c) Perodo de admisin de pruebas; d) Plazo en el cual
ha de
resolverse el recurso una vez desahogadas las pruebas; e) Momento
en que
empieza a correr el trmino, y f) Libertad para impugnar la nueva
resolu-
cin ante los tribunales.
En el recurso que se establezca debe precisarse el trmino den
tro del
cual ha de hacerse valer la inconformidad, pues de omitirse este
dato se es-
tar a lo previsto en el articulo 121 del Cdigo Fiscal, de que el
escrito de
interposicin del recurso ser presentado dentro de los cuarenta y cinco da
s
siguientes al en que surta efectos la notificacin del acto que se impu
gna.
El legislador, al crear un recurso administrativo en una ley
tributaria,
puede establecer un trmino mayor o menor para la presentacin del escri
to
de inconformidad, pero si olvida sealar el plazo dentro del cual
debe ago-
tarse el recurso, ha de estarse a lo dispuesto por el precepto a
ntes citado.
Se considera criticable, e inclusive se pone en duda su constitucionali
dad,
que el legislador haya consignado en el pasado como trmino el de diez
das,
que es un plazo inferior al que los particulares tienen para impugna
r los ac-
tos de la administracin pblica ante los Tribunales Judiciales Fe
derales,
conforme a la Ley Reglamentaria de los artculos 103 y 107 de la Constit
u-
cin, que es de quince das.
Es necesario que el legislador seale la autoridad ante la que de
be ha-
cerse valer el recurso, pues de omitirse este elemento, la inconf
ormidad de-
ber hacerse valer ante el titular de la Hacienda Pblica, quien det
erminar
al funcionario que deba conocer y resolver el recurso, siempre
que esta
facultad sea delegable en los trminos del reglamento interior d
e dicha
hacienda.
Ante esta eventualidad el Cdigo Fiscal prev, en el citado artculo 12
1,
que el escrito agotando el recurso deber presentarse ante la autoridad
com-
petente en razn del domicilio del contribuyente o ante la que emiti
o eje-
cut el acto impugnado -la Administracin Local Jurdica es la competente;
la Administracin Local de Auditora Fiscal es la que emite el
acto, y la
Administracin Local de Recaudacin la que lo ejecuta-, pudiendo enviarse
a estas autoridades por correo registrado con acuse de recibo, tenin
dose en
este caso como fecha de presentacin del escrito la del da en que se dep
osi-
te en la oficina de correos de la jurisdiccin del contribuyente.
Tocante a la admisin de pruebas, si el recurso tiene por objeto
atacar
parcial o totalmente la resolucin, la autoridad tendr necesariamente
que
recibir las que ofrezca el recurrente, salvo que la inconformidad v
erse sobre
un punto de derecho, ya que ste no est sujeto a prueba. De pr
oceder el
ofrecimiento de pruebas stas debern ser idneas, pues con ellas el
intere-
sado ha de demostrar lo errneo de la resolucin que impugna.t
Se sostiene, con frecuencia, que agotar un recurso administrativo no tie
-
ne mayor importancia, porque el escrito de inconformidad no tiene que
ajus-
tarse, en su presentacin, a las formalidades que debe llenar un
escrito de
demanda que se presenta ante un tribunal.
Esto es cierto, pero el no confiar en un perito en Derecho la in
confor-
midad, desde el recurso administrativo, ha originado que asuntos en
los que
asiste toda la razn legal, el contribuyente pierde no slo el
recurso sino
tambin el juicio que con posterioridad promueva contra la resolucin rec
a-
da en el propio recurso. El hecho de que el legislador exma al co
ntribuyen-
te del cumplimiento de requisitos de orden secundario, al pres
entar una
inconformidad administrativa, no significa que tambin lo libere de la ob
liga-
cin de ofrecer pruebas cuando deben presentarse para demostrar lo q
ue se
afirma, pues sostener 10 contrario es negar no slo la importancia prc
tica,
sino esencialmente jurdica, que tiene el recurso administrativo."
Afortunadamente el vigente Cdigo Fiscal no recoge la regla que consig-
naba el anterior en su artculo 159, de que "Si dentro del trmite
que haya
dado origen a la resolucin o acto recurrido, el interesado tuvo opor
tunidad
razonable de rendir pruebas, slo se admitirn en el recurso las qu
e hubiere
allegado a tal oportunidad", pues hoy slo alude a la obligacin del
promo-
vente de acompaar con su escrito en que interponga el recurso, las
pruebas
documentales que ofrezca y el dictamen pericial, en su caso; que c
uando las
pruebas documentales no obren en poder de l, no obstante que se tr
ata de
documentos que legalmente se encuentran a su disposcin, deber sealar
el archivo o lugar en que se encuentren para que la autoridad fiscal
requie-
ra su remisin cuando esto sea legalmente posible.s Lo anterior lo r
ecoge
la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, en su artculo 96, s
egundo
prrafo.
La regla derogada, por su vaguedad e imprecisin, dio origen a arbi
tra-
riedades por parte de las autoridades fiscales, ya que un particular
, al pedir
que se le resuelva un problema, en todo piensa menos en que
su consulta
ser resuelta en forma ilegal o desfavorable. Como su instancia la
formula
de buena fe, no piensa en la necesidad de ofrecer pruebas d
esde ese mo-
3 Artculo 130 del C. F.
4 Ver artculos 122 y 123 del C. F. A partir del 1
2
de enero de 1990, si al promoverse el re-
curso administrativo no se acompaa junto con el escrito los documentos que
acrediten la perso-
nalidad cuando se acta a nombre de otro o de personas morales, o el document
o en que conste
el acto impugnado o la constancia de notificacin del mismo, salvo que
bajo protesta de decir
verdad se declare que no recibi constancia o que el acto se le notific
por correo, se tendr por
no interpuesto el recurso; rigorismo que a partir de 1996 se atenu.
5 Artculo 123, penltimo prrafo del C. F.
mento, por lo que al resolverse en su perjuicio el problema y al
agotar el re-
curso administrativo correspondiente y ofrecer las pruebas idneas,
se en-
contraba con que no se le admitan porque durante el trmite de su co
nsulta
tuvo razonable oportunidad de ofrecer pruebas, lo que significaba
hacer nu-
gatoria en su perjuicio garantas constitucionales.
Respecto al cuarto elemento, la autoridad deber dictar resolucin y no
-
tificarla en un trmino que no exceder de tres meses, contados a
partir de
la fecha de interposicin del recurso.s
El inconveniente que podra presentarse en los recursos administrat
ivos
de que la autoridad revisora recurriese a actos dilatorios, pa
ra retardar la
emisin de la resolucin definitiva, fue subsanado en nuestra legislac
in fis-
cal federal al establecerse que si la autoridad administrativa
no resuelve lo
ante ella planteado dentro de los tres meses siguientes a su prese
ntacin, se
reputar que existe negativa ficta, que el silencio de la autoridad
se conside-
ra como una .resolucn negativa, para que el particular afectado pued
a ocu-
rrir al TFJFA a demandar su nulidad, tal y como si existiese u
na resolucin
por escrito.
Se dice que puede, porque pasados los tres meses, el contribuyen
te que-
da en condiciones de optar por acudir de inmediato ante el TFJFA
o seguir
esperando la resolucin por escrito, de tal modo que no es obliga
torio, una
vez transcurridos los tres meses, acudir al juicio de nulidad ant
e el TFJFA.7
Por lo que toca al quinto elemento, para la materia fiscal fede
ral, el tr-
mino empieza a correr al da siguiente a aqul en que surta efectos
la notifi-
cacin del acto a impugnarse.s
Como ltimo elemento, se encuentra que contra la resolucin desfavora-
ble que se emita como consecuencia del recurso hecho valer, e
l interesado
debe quedar en libertad de impugnar dicha resolucin ante los rganos jur
is-
diccionales. De no otorgarse ese derecho, no existir obligacin de a
gotar el
recurso, ya que su exigencia sera violatorio del artculo 13 con
stitucional,
por considerarse que en este caso la autoridad administrativa se
erigira en
tribunal especial.
REQUISITOS DE ADMISIN DEL RECURSO ADMINISTRATlVO.-Los requisitos
para la admisin del recurso administrativo que se haga valer,
se clasifican
en esenciales y formales. Los requisitos esenciales para la admi
sin del re-
curso deben estar consignados en el ordenamiento legal y su incumpl
imiento
por parte del reclamante dar origen a que se tenga por no presentad
a la in-
conformidad.
6 Artculo 131, del C. F.
7 Artculos 37 y 131, del C. F. No hay que olvidar la posibilidad de ag
otar el recurso admi-
nistrativo por lo que establece el artculo 123 en su fraccin IU del
CFF.
8 En los trminos del primer prrafo del artculo 135 del C. F., l
as notificaciones surtirn
sus efectos el da hbil siguiente a aqul en que fueron hechas.
En cambio, los requisitos formales Son aquellos que aun cuando
no se
satisfagan por el interesado no traen consigo el desechamiento de
la incon-
formidad, pero s pueden ocasionar que la resolucin administrativa que
re-
caiga sea desfavorable a sus intereses por no haber estado l
a autoridad
revisora en condiciones de analizar debidamente el problema.
DE LOS REQUISITOS ESENClALES.-Son requisitos esenciales para la admi-
sin del recurso que la inconformidad se presente por escrito,
dentro del
trmino legal y se encuentre firmado el mismo por el interesado o s
u repre-
sentante legal.
La doctrina est acorde en que el recurso administrativo no se su
jete a
las mismas formalidades o tecnicismos propios del recurso que se
hace valer
ante un tribunal, sino que deben darse el mximo de facilidades par
a que el
particular pueda acudir en inconformidad ante la misma administracin.
Que
los requisitos mnimos que se exijan deben de permitirse que. se
satisfagan
sin un rigorismo extremo.
As tenemos, que el recurso administrativo debe hacerse valer por e
scri-
to, pero el documento que lo consigne puede redactarse a mquin
a o 'de
puo y letra del inconforme. Sobre este requisito, el Cdigo Fisca
l, en sus
artculos 121, 122 Y123, aluden a que el recurso administrativo se
interpon-
dr por escrito, no indicando necesariamente que deba estar reda
ctado en
determinado estilo.
Adems, el escrito debe presentarse en tiempo, pues su interposi
cin
fuera del trmino legal dar origen a su desechamiento por extemporneo.
RECURSO PRESENTADO DENTRO DEL PEROOO DE VACACIONES. DEBE CONSIDERAR-
SE QUE LEGALMENTE SE RECIBI EL PRIMER DA HBIL SIGUIENTE.-Si el oficio que
contiene un recurso hecho valer en contra de una sentencia de Primera Instanc
ia
se presenta en la Oficiala de Partes del tribunal dentro de un perodo de
vaca-
ciones debe considerarse que, por ser inhbiles los das correspondiente
s, legal-
mente se recibi el primer da hbil siguiente, lo que debe tomarse en cuent
a al
hacer el cmputo correspondiente para verificar si se hizo valer dentro del trmi
-
no legal." Sentencia emitida por la Sala del Tribunal Fiscal en
la revisin N
1028/81, visible en la revista de dicbo Tribunal de julio de 1982, pgina 684.
Por ltimo, el escrito agotando el recurso administrativo que no es
t fir-
mado por el interesado o su representante legal, equivale a la nada
.
La Sala Superior del entonces TFF, en la Revisin No. 12374/88,
sobre
lo anterior resolvi:
AUSENCIA DE LA fiRMA DE LAAUTORIDAD EMISORA DEL ACTO IMPUGNADO PRODUCE LA
NULIDAD DE LA MISMA.-EI artculo 16 constitucional establece que nadie
puede
ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino
en vir-
tud de mandamiento escrito de autoridad competente que funde y motive la cau-
sa legal del procedimiento; por tanto, si la resolucin administrativa
impugnada
carece de la firma de la autoridad emisora, esta ausencia implica la falt
a de una
181
parte esencial de esa resolucin, como lo impone el precepto constitu
cional al re-
ferirse a mandamiento escrito de autoridad competente, y la consecu
encia es su
nulidad manifiesta -Visible en la Revista del TFF de septiembre de 19
89, pgi-
na 11-.
DE LOS REQUISITOS fORMAlES.-Son requisitos formales para la admisin d
el
recurso: a) Que el escrito de inconformidad sea claro, es decir,
que no sea oscu-
ro, que permita a la autoridad entender claramente lo que se manif
iesta, y b)
Que el escrito no sea irregular, esto es, que consigne lo sigui
ente:
1. Sealamiento de la autoridad responsable: quien emiti la resolucin que
se
impugna;
2. Qu es lo que se impugna: la cita de la resolucin que se reclama;
3. Exposicin de los antecedentes que culminaron con la emisin de la resol
u-
cin: la relacin de hechos;
4. Que se funde la pretensin: la cita del derecho que apoya la reclama
cin, y
5. Ofrecimiento de las pruebas que demuestran la ilegalidad de la
resolucin,
salvo que se trate de un punto de derecho.
De no exponerse correctamente estos sealamientos, puede dar origen
a que
la autoridad revisora confirme la resolucin impugnada, por falta
de ellos para
juzgarla.?
9 El penltimo prrafo del artculo 122 del CF, a partir del 10. de enero de
1999, expresaba:
"Cuando no se haga alguno de los sealamientos de las fracciones J y JI de e
ste artculo -al ac-
to que se impugna y los agravios que causa el acto impugnado-, la aut
oridad fiscal desechar
por improcedente el recurso interpuesto. Si se omiten los de la frac
cin 111, se tendrn por no
ofrecidas las pruebas". Al declararse lo transcrito inconstitucional,
a partir del 1 de enero de
1995, se expresa: "Cuando no se expresen los agravios, no se seale la res
olucin o el acto que
se impugna, los hechos controvertidos o no se ofrezcan las pruebas a que se
refieren las fraccio-
nes J, 11 Y111, la autoridad fiscal requerir al promovente para
que dentro del plazo de cinco
das cumpla con dichos requisitos. Si dentro de dicho plazo no se expre
san los agravios que le
causen la resolucin o acto impugnado, la autoridad fiscal desechar el re
curso; si no se seala
el acto que se impugna se tendr por no presentado el recurso; si el
requerimiento que se in-
cumple se refiere al sealamiento de los hechos controvertidos o al ofrecim
iento de pruebas, el
promovente perder el derecho a sealar los citados hechos o se tendrn
por no ofrecidas las
pruebas, respectivamente".
CAPTULO XVII
LAS GARANTAS INDIVIDUALES
Y ALGUNOS ASPECTOS DEL DERECHO
TRIBUTARIO MEXICANO
SUMARIO: INTRODUCCIN. EXAMEN DE LOS ARTcULOS 1, 3, FRACCIN
VII, 5, 8, 9
9
, 13, 14, 16, 17, 21, 22, 23 y 27.
INTRODUCClN.-Siempre es fascinante asomarse a la Constitucin, aun
cuando sea para analizar en forma somera, como en esta ocasin algun
os as-
pectos del Derecho Tributario Mexicano frente a las garantas indivi
duales
contenidas en los primeros 29 artculos de nuestra Carta Magna.
El examen de las disposiciones constitucionales que en forma aisl
ada o
que en forma conjunta guardan relacin o pueden tenerla con la materia
tri-
butaria, es labor que nos permite juzgar, desde la cspide, el sistema
imposi-
tivo que en Mxico impera, as como las fallas o excesos existent
es en el
mismo frente a aqullas.
Si el Derecho Tributario se caracteriza por ser la rama del Derecho
que,
con apoyo en la Constitucin, atenta directamente contra la economa
del
particular, en bien del inters pblico deben sus disposiciones u ordenam
ien-
tos tener como lmite o marco de referencia, el que la Constitucin
misma
seale. Rebasar ese lmite o marco es convertir lo que es aquiesce
ncia del
pueblo, en triste u odiosa obligacin.
Asimismo, es interesante el examen de las resoluciones que nuestros
tri-
bunales han emitido, en especial, las de la Suprema Corte de Jus
ticia de la
Nacin, que en buen nmero de casos han venido en auxilio de la Hacien
da
Pblica Mexicana, frente a situaciones que no encuentran su respaldo
en la
Constitucin, pero que de no otorgarse originaran graves problemas, lo
que
debe llevarnos a un exhaustivo examen de esas situaciones, pero
que esca-
pan del alcance de esta obra, con el objeto de que nuestro ms alt
o tribunal
no se convierta en un permanente reformador de nuestra Carga Magna.
"En efecto, la Suprema Corte, mediante sus decisiones interpretativas
de
la Constitucin, altera constantemente el efecto prctico y la aplicacin de
la
183
misma. Como lo expresara Woodrow Wilson, la Suprema Corte es una espe-
cie de Convencin Constituyente en sesin continua."!
Tristeza da la reforma que recoge la fraccin II del artculo 105 de
la
Constitucin al sealar que la Suprema Corte de Justicia de la Nacin
co-
nocer, en los trminos que seale la ley reglamentaria, de los asunt
os si-
guientes: "II De las acciones de inconstitucionalidad que tengan por
objeto
plantear la posible contradiccin entre una norma de carcter general y es
ta
Constitucin", esto es, puede haber contradiccin entre una ley, or
dena-
miento secundario, y la Constitucin, nuestra Carta Magna? Debi decir
se:
"II. De las acciones de inconstitucionalidad de una ley" y nada ms.
EXAMEN DE LOS ARTCULOS 1, 3, FRACCIN VD, 5, 8, 9, 13, 14, 16,
17, 21, 22, 23 y 27.-ART. 1 En los Estados Unidos Mexicanos todo individ
uo
gozar de las garantas que otorga esta Constitucin, las cuales no podrn res-
tringirse ni suspenderse sino en los casos y con las condiciones que
ella misma
establece.
. Este precepto consigna la garanta de igualdad de que en Mxico toda
persona o ndividuo, sin distincin de nacionalidad, religin o color, goza
de las garantas que la Constitucin Mexicana consgna en sus primeros 2
9
artculos.
La Primera Sala de la SCJN, en su Jurisprudencia 1/J. 81/2004, nos dce
al respecto:
"IGUALDAD. LMITES A ESTE PRINCIPID.-La Constitucin Poltica de los Estad
os
Unidos Mexicanos establece que todos los hombres son iguales a
nte la ley, sin
que pueda prevalecer discriminacin alguna por razn de nacionalidad raza, s
exo,
religin o cualquier otra condicin o circunstancia personal o social,
de manera
que los poderes pblicos han de tener en cuenta que los partic
ulares que se en-
cuentren en la misma situacin deben ser tratados igualmente, sin privilegio
ni fa-
vor. As, el principio de igualdad se configura como uno de los va
lores superiores
del orden jurdico, lo que significa que ha de servir de criterio bsico
para la pro-
duccin normativa y su posterior interpretacin y aplicacin, y si bien
es cierto
que el verdadero sentido de la igualdad es colocar a los particula
res en condicio-
nes de poder acceder a derechos reconocidos constitucionalmente, lo q
ue implica
eliminar situaciones de desigualdad manifiesta, ello no significa q
ue todos los in-
dividuos deban ser iguales en todo, ya que si la propia Consti
tucin protege la
propiedad privada, la libertad econmica y otros derechos patrimon
iales, est
aceptando implcitamente la existencia de desigualdades materiales y e
conmicas;
es decir, el principio de igualdad no implica que todos los sujetos
de la norma se
encuentren siempre, en todo momento y ante cualquier circunstancia,
en condi-
ciones de absoluta igualdad sino que dicho principio se refiere a l
a igualdad jur-
dica, que debe traducirse en la seguridad de no tener que sopor
tar un perjuicio
1 Corwin, Edwards S. La Constitucin Norteamericana y su actual significado.
(o privarse de un beneficio) desigual e injustificado. En estas condicione
s, el valor
superior que persigue este principio consiste en evitar que exista
n normas que,
llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, prod
uzcan como
efecto de su aplicacin la ruptura de esa igualdad al generar un trato discrimin
a-
torio entre situaciones anlogas, o bien, propicien efectos semejantes
sobre perso-
nas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en
desigualdad
jurdica" -SJF y G, Pleno y Salas, oclubre de 2004, pgina 99-.
Toda persona O individuo puede dedicarse a la profesin, trabajo o
acti-
vidad que le acomode, siendo lcitos; no ser obligado a prestar trab
ajos per-
sonales sin la justa retribucin y sin su pleno consentimiento (Art. 50)
; no se
le podr coartar el derecho de asociarse o reunirse pacficamente con
cual-
quier objeto lcito (Art. 90); no ser juzgado por leyes privativas ni
por tribu-
nales especiales (Art, 13); no ser privado de la vida, de la li
bertad o de sus
propiedades, posesiones O derechos, sino mediante juicio seguido
ante los
tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las
formalidades
esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con ant
eriori-
dad al hecho (Art. 14, segundo prrafo); etc., por lo tanto, Zcmo
un orde-
namiento O precepto tributario, puede violar la garanta estableci
da en el
artculo 10?
El Cdigo Fiscal de la Federacin establece en su artculo 52, fraccin 1,
que el contador pblico que desee dictaminar balances para efectos
fiscales,
deber estar registrado ante las autoridades fiscales y, para tal efec
to, nica-
mente se inscribir a "Las personas de nacionalidad mexicana... "2
Tenemos pues, que el extranjero que estudia en Mxico la carrera
de
contador pblico, conforme a los planes de estudio aprobados por lo
s orde-
namientos en vigor, hasta llegar a la titulacin, no puede ejercer
en toda su
extensin su profesin por ser de nacionalidad extranjera, no obstant
e dedi-
carse a una actividad que a l le acomoda y es lcita. Como el artcul
o 1,830
del Cdigo Civil para el Distrito y Territorios Federales, aplicable en
toda la
Repblica en materia federal, nos dice que: "es ilcito el hecho que
es con-
trario a las leyes de orden pblico o a las buenas costumbres" y la
Suprema
Corte ha sostenido que el Poder Ejecutivo puede reglamentar las
garantas
constitucionales cuando se estime que el ejercicio de ese derecho es
perjudi-
cial a los intereses de la sociedad, qu podemos sostener que el
extranjero
que estudia y se titula de contador pblico en Mxico, no puede dicta
minar
para efectos fiscales porque eso va contra las leyes de orden
pblico o es
perjudicial a los intereses de la sociedad?
2 Su antecedente es el artculo 6, fraccin 1, del Derecho Presidencial que
crea la Audito-
ra Fiscal Federal, expedido el 21 de abril de 1959, en vigor hasta el 31
de marzo de 1967.
La determinacin del concepto de orden pblico, tanto para la doctrina,
como para la legislacin y la jurisprudencia, no es clara y precisa. E
n efecto,
se sostiene que la nocin de orden pblico "depende exclusivamente
de la
voluntad del Estado";3 "es de los ms oscuros del Derecho Internacio
nal Pri-
vado";4 se identifica con las "normas de derecho pblico";5 "slo es po
sible
enunciar las hiptesis legales de orden pblico, pues lo ostenta t
oda norma
jurdica que persigue cualquiera de estas finalidades: la cosa pblica
, es de-
cir, la seguridad interior y exterior del Estado, la conservacin
de la actual
forma de gobierno, la tranquilidad del pas, su organizacin admin
istrativa,
la tutela de las buenas costumbres o los principios tradicionales
de la mo-
ral, la proteccin a los derechos individuales a la vida, a la salud
, a los bie-
nes, el pensamiento, el trabajo", etc.s En ninguna de estas
ideas o en las
hiptesis que se sealan por la doctrina, podemos considerar que
encaja el
dictamen para efectos fiscales que formule un contador pblico extr
anjero
titulado en Mxico.
Adems, como el dictamen que el contador pblico expide para efect
os
fiscales no tiene fe pblica, sino slo la presuncin de que su elabor
acin se
ha ajustado a la tcnica contable y a la tica profesional, en virtud
de estar
expedido por una persona autorizada para ejercer la profesin de
contador
pblico, se concluye que la fraccin I del artculo 52 del nuevo Cdigo
Fis-
cal de la Federacin viola, en perjuicio del contador pblico extran
jero que
estudia y se titula en Mxico, la garanta que contiene el artculo
constitu-
cional que se comenta, ya que el artculo 5 del mismo ordenamie
nto esta-
blece la garanta de que todo individuo puede dedicarse a la ac
tividad que
mejor le plazca, siendo lcita.
Confirma lo expuesto, el artculo 33 de la Constitucin al decirnos
que
los extranjeros tienen derecho a las garantas que otorga el captulo
1, ttulo
primero de la presente Constitucin.
Un problema similar fue planteado a la Suprema Corte de Justicia de
la
Nacin con motivo de lo establecido por la Ley General de Profesi
ones, re-
glamentaria del artculo 5 de la Constitucin, de que el registro de
un ttulo
slo procede, entre otros casos, si el profesional es de nacio
nalidad mexica-
na, quien a travs de su Sala Administrativa estableci la jurisprudenci
a que
en seguida se cita y que ha reiterado en cuantos casos similares se
le han so-
metido a su consideracin. Dicha jurisprudencia nos dice:
3 Mancini, citado en la obra Dos Estudios Jurdicos de 1. Burgoa, p.
66.
4 Pillet y Niboyet, dem, p. 65.
s Wiss y Fiare, dem, p. 69.
6 Valery, p. 68.
"Los artculos 1 y 33 constitucionales, dan derecho a los extranjeros
a disfru-
lar de las garantas que otorga la misma Constitucin, entre las que se h
allan las
del artculo 4
9
, por lo que la restriccin que establecen los artculos 15, 18 Yde-
ms relativos de la Ley de Profesiones de 30 de diciembre de 1944, reglamentaria
de los artculos 4 y 5 de la Carta fundamental estn en abierta pugna con las
disposiciones constitucionales citadas, que garantizan a todos los
habitantes del
pas la libertad, en el ejercicio profesional."?
La Ley Federal para el fomento de la microindustria establece, en su
s ar-
tculos 8, 12 Y14, respectivamente, que "Slo las personas fsicas de nacio-
nalidad mexicana, si satisfacen los requisitos que se establecen
en esta ley,
pueden obtener la cdula de microindustria que les permita tener recon
oci-
do para sus unidades de produccin el carcter de empresas de microin
dus-
tria y gozar de los beneficios que ste y otros ordenamientos les oto
rguen";
"Los individuos de nacionalidad mexicana que deseen asociarse para
consti-
tuir una persona moral que, como se prev en el artculo 4, pueda
ser con-
siderada como empresa microindustrial, podrn hacerlo adoptando la forma
de sociedad de responsabilidad limitada que regula la Ley de
Sociedades
Mercantiles, con las modalidades que prev el presente captulo, sin
per-
juicio de que puedan adoptar otra forma legal" y "Las sociedades de res
pon-
sabilidad limitada microindustriales slo podrn tener como socios a
personas fsicas de nacionalidad mexicana y no podrn admitir al constituirse
o con posterioridad, socios extranjeros, directa o indirectamente, lo
cual de-
ber hacerse constar expresamente en el contrato social y en el Regis
tro de
Comercio.. .".
De lo transcrito se observa que la Ley Federal para el Fomento
de la
Microindustria discrimina, en perjuicio del extranjero que reside
en el pas
con la calidad de inmigrado, que lo discrimina en su derecho de dedi
carse a
la actividad que mejor le plazca mientras ella sea lcita.
En Mxico viven miles de extranjeros con la calidad de inmigrados, casa-
dos con mujer mexicana e hijos nacidos en el pas, por lo que inc
onstitucio-
nalmente se les priva del derecho, al crear ellos como perso
na fsica una
microindustria, de gozar de los beneficios "que ste u otros or
denamientos
les otorgan", o bien al asociarse con otros individuos de nacional
idad mexi-
cana para constituir una sociedad de responsabilidad limitada que
explotar
una empresa microempresarial, no podr sta gozar de los beneficios
"que
ste u otros ordenamientos les otorguen".
Se les deja en estado de desigualdad jurdica frente a la persona fsica
de
nacionalidad mexicana, sea por nacimiento o por naturalizacin, o
ante la
persona moral de responsabilidad limitada que no tiene entre sus so
cios a
7 Tesis 825 visible en la p. 1,504 del tomo de jurisprudencia de la Suprema
Corte de Justi-
cia de la Nacin de 1917 a 1954. El contenido original del artculo 4 constituci
onal pas a for-
mar parte del SI del mismo ordenamiento, a partir del 1 de enero de 1975.
un extranjero. Si se trata de promover a la microindustria n
o se deben de
poner obstculos como el que se ha sealado, que constituye una odiosa
dis-
criminacin.
El penltimo prrafo del artculo 110 de la Ley del Impuesto sobre
la
Renta, correspondiente al captulo 1, "De los Ingresos por Salarios y
en Ge-
neral por la Prestacin de un Servicio Personal Subordinado" del tt
ulo IV,
"De las Personas Fsicas", nos dice que "Se estima que estos ingresos
los ob-
tiene en su totalidad quien realiza el trabajo... "
Disposicin similar se encuentra con respecto a los contribuyentes de
la
Seccin I del Captulo 11, "De los Ingresos por Actividades Empres
ariales y
Profesionales", en el ltimo prrafo del artculo 120, no as en tratndose
de
los contribuyentes comprendidos en las Secciones 11 y 111 de este m
ismo Ca-
ptulo y tampoco en tratndose de las personas fsicas que obtienen ingreso
s
conforme al Captulo 111, "De los Ingresos por Arrendamiento y en Ge
neral
por Otorgar el Uso o Goce Temporal de Bienes Inmuebles", por lo
que si el
contribuyente que percibe ingresos por este ltimo concepto est casado
bajo
sociedad conyugal, tiene el derecho de asignar a su cnyuge la
parte que
conforme a las capitulaciones matrimoniales le corresponden como ingreso
.
Qu en el primer caso: Captulo 11, Seccin 1, no se discrimina
aten-
diendo al origen del ingreso, no obstante que el receptor del ing
reso est ca-
sado bajo sociedad conyugal, lo que no sucede en tratndose de
los
contribuyentes de las Secciones 11 y III del Captulo II?
El Pleno de la SCJN en su Tesis de Jurisprudencia 42/97, aprobada
el 2
de junio de 1997, sostuvo:
EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.-El principio de eqnidad no implica l
a ne-
cesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cua
lquier cir-
cunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuici
o del deber
de los Poderes pblicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refier
e a
la igualdad jurdica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir
el mis-
mo trato que quienes se ubican en similar situacin de hecho porque la i
gualdad
a que se refiere el artculo 31, fraccin IV, constitucional, lo es ante la
ley y ante
la aplicacin de la ley. De lo anterior derivan los siguientes element
os objetivos,
que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desi
gualdad
de trato por la ley supone una violacin al artculo 31, fraccin IV, de la Consti-
tucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violacin se co
n-
figura nicamente si aquella desigualdad produce distincin entre si
tuaciones
tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello u
na justifica-
cin objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corr
esponder
idnticas consecuencias jurdicas; e) no se prohbe al legislador contemplar la de
si-
gualdad de trato, sino s610 en los casos en que resulta artificiosa o injust
ificada la
distincin; y d) para que la diferenciacin tributaria resulte acorde con las
garan-
tas de igualdad, las consecuencias jurdicas que resultan de la ley, deben ser
ade-
cuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de ma
nera que la
relacin entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin preten
dido
por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional
.-Visible
en el SJF junio de 1997, Pleno y Salas, pg. 43-.
ART. 3
9
..
IV. Toda la educacin que el Estado imparta ser gratuita;
El precepto antes transcrito seala como garanta que la educacin oficial
ser gratuita; pero, cul es el alcance de esa garanta? Hubo un im
puesto
del 1% para la educacin superior. No est este gravamen contradiciendo
a
esta garanta? Qu clase de prohibicin es la que consigna el artculo 3
9
en
su fraccin IV? Ser una prohibicin contra contribuciones O aportaciones
directas?, como por ejemplo: no exigir cuotas de inscripcin o c
olegiatura
mensual en las escuelas del gobierno; o no exigir a los alumnos
precio por
los instrumentos o libros que el Estado produce o edita (libros de
texto gra-
tuito), porque en los tres casos habra una contribucin directa con la que
el
Estado estara recuperando parte del costo del servicio.
Si a lo anterior agregamos que todos tenemos la obligacin de contribuir
al gasto pblico, dentro del cual forma una parte muy importante l
o que se
destina al rengln de la educacin, podemos concluir que si no en forma
di-
recta, s en forma indirecta, a travs de pago de impuestos generales o
espe-
ciales, directos o indirectos, todo jefe de familia contribuye, en la
medida en
que se ve afectado por el sistema impositivo, a satisfacer el gasto q
ue el Es-
tado realiza al impartir la educacin en forma gratuita.
Se puede decir que la idea del contribuyente es de que no se est
ablezca
un precio por la educacin oficial, por raqutico que ste sea, ya
que ese
precio podra desalentar a los padres de familia de escasos recursos a
inscri-
bir a sus hijos en las escuelas oficiales. En efecto, si el Estado
exigiese aun-
que fuese un precio de $ 5.00 mensuales de colegiatura, muchos padr
es de
familia retiraran a sus hijos de las escuelas ante la imposibilidad
de poder
pagar dicha cuota.
Se considera que la garanta contenida en la fraccin IV del artculo 3
9
constitucional, tiende a asegurar a los habitantes del pas que en
forma di-
recta no se exigir que se contribuya al costo de la educacin que el E
stado
imparte.
El impuesto del 1% para la educacin superior no violaba la ga
ranta
prevista en el precepto antes citado, aun cuando s era criticable su
existen-
cia, ya que no es a travs de impuestos especiales, afectados a fines
especifi-
cos, como debe buscarse una mayor contribucin a gastos determin
ados,
pues para ellos existe todo un sistema impositivo que debe soportar
un au-
mento en las tasas existentes o creacin de gravmenes afectando a fuen
tes
an no gravadas.
ART. S9 A ninguna persona podr impedirse que se dedique a la profesin,
industria, comercio o trabajo que le acomode, siendo lcitos.
190 EMILIO MARGIN MANAIJTQU
La parte inicial del primer prrafo consagra la garanta de libert
ad de
trabajo, pues todo habitante de la Repblica puede dedicarse a la a
ctividad
que mejor le plazca si ella es lcita.
Ya hemos visto que por ilcito se entiende lo "que es contrario a
las le-
yes de orden pblico o a las buenas costumbres".
El pleno de la SON, en la tesis P. XC/2000 aprobada en su sesin
pri-
vada el 29 de mayo del ao 2000 que es idnea para integrar tesis j
urispru-
dencial y existen tres fallos similares, sobre esta garanta ha resuel
to:
GARANTA DE IGUALDAD. EST CONTENIDA IMPLCITAMENTE EN EL ARTicuLO 5
CONSTlTUCIONAL.-El anlisis del primer prrafo del artculo 5 constitucio
nal
que establece: "A ninguna persona podr impedirse que se dedique a la profesin
,
industria, comercio o trabajo que le acomode, siendo lcitos. .. ..., p
ermite consta-
tar, en principio. que este precepto garantiza a todos los gobernados,
entre otras
cosas, el ejercicio de las libertades de comercio y de industria que sean
lcitas y,
en segundo trmino, que esa facultad se otorga a todas las personas sin d
istincin
alguna, es decir, sin hacer diferencias de nacionalidad, raza, r
eligin o sexo, ya
que su contenido no establece salvedad alguna al respecto; circu
nstancias que
constituye un fundamento importante de la garanta de libertad de come
rcio, ya
que el artculo 5 Constitucional, al permitir a todas las personas
ejercer el co-
mercio o la industria que les acomode, siempre y cuando sean lcitos y
no opere
alguna de las limitantes a que alude el mismo numeral, excluye implcitamen
te de
tal prerrogativa todo trato desigual que no pueda ser justificado
constitucional-
mente o apoyado en el inters pblico, puesto que no debe soslayarse que el dis-
frute pleno de la garanta otorgada por la Carta Magna en el
imperativo de
cuenta exige necesariamente la actualizacin del principio de igualdad
material o
real entre los titulares de esa garanta, dado que jurdicamente la igualdad
se tra-
duce en que varias personas, cuyo nmero es indeterminado, que participen
de la
misma situacin, tengan la posibilidad y la capacidad de ser titulares c
ualitativa-
mente de los mismos derechos y obligaciones que emanen de la ley aplicable fr
en-
te al Estado, lo cual estar en funcin de sus circunstancias particulare
s. En este
sentido, el numeral 5 Constitucional prev sustancialmente ese princ
ipio funda-
menlal de igualdad, en virtud de que tiene como finalidad colocar a lodos lo
s go-
bernados, cualquiera que sea su categora o condicin social, en
igualdad de
condiciones frente a la necesidad de vida de escoger el comercio, el
oficio, el tra-
bajo o la industria que les acomode, con las nicas salvedades de que s
tos sean
lcitos y de que no ataquen los derechos de terceros ni ofendan los intere
ses de la
sociedad.-Visible en el SJF y su G junio de 2000, pg. 26-.
Examinando nuestra legislacin tributaria y en especial el Cdigo Fiscal
de la Federacin, en su artculo 52, fraccin 1, tenemos lo siguiente:
Este precepto nos dice que el contador pblico que desee dictaminar ba-
lances para efectos fiscales, deber estar registrado ante las autori
dades fis-
cales y, para tal efecto, slo se registrar a las personas de
nacionalidad
mexicana que tengan ttulo de contador pblico registrado en la Se
cretara
de Educacin Pblica y que sean miembros de un Colegio de Contadores
reconocido por la misma secretaria.f
El requisito de que tenga ttulo de contador pblico parece ser norma
l,
correcto, pero el mismo est restringiendo el ejercicio de una profes
in por
parte de quien est autorizado por la Ley General de Profesiones para
ejer-
cer la profesin de contador pblico, aun cuando carezca de un titulo y slo
posea un diploma.
Es de recordarse que al expedirse la ley antes citada, se reconoci la exis-
tencia de un buen nmero de prcticos O de profesionales que ejercian un
a
profesin sin tener un ttulo, sea porque truncaron sus estudios o porque nun
-
ca celebraron su examen profesional. Cuntos hay que no han elaborado
su
tesis profesional, pero que son ms capaces que buen nmero de los titulados.
Si la Ley Reglamentaria del primer prrafo del 5 constitucional autoriz
la capacitacin de estos profesionales sin titulo y una vez que ellos satis
ficie-
ron todas las exigencias de dicha ley se les extendi su Cdula de Contador
Pblico, equiparndolos, sin ninguna limitacin, a aqul que tiene ttul
o.
Cmo es posible que a travs de otro ordenamiento se restrinjan los alcan-
ces de una ley que reglamenta garantas individuales?
Si la citada ley reglamentaria no establece como obligatoria la colegiatu
-
ra, sino potestativa, tenemos que concluir que este requisito de per
tenecer a
un Colegio de Contadores viene a coartar el ejercicio de una profesin lci
ta
y a limitar lo que una ley reglamentaria de garantas constitucionales
esta-
blece, por lo que se viola la garanta prevista en la parte inicial
del articulo
5 constitucional.
El artculo 7 del decreto que crea la Auditora Fiscal Federal a
ntece-
dente del artculo 52 antes citado, nos deca en su primer prrafo, part
e ini-
cial, que: "los causantes con ingresos anuales de diez millones
de pesos o
mayores, estn obligados a utilizar los servicios de contadores pblicos regi
s-
trados con el objeto de que stos dictaminen, para efectos fisca
les, los ba-
lances y declaraciones de sus negocios".
De la lectura de este precepto se observaba la imposicin de una obliga-
cin no prevista en ninguna ley tributaria, difcil de satisfacerse,
ya que
hay zonas en la Repblica en donde no hay un solo contador pblico, y ade-
ms, onerosa, por los elevados honorarios que haba que cubrir al con
tador
pblico, que bien puede contribuir a agravar la situacin econmica del con-
tribuyente.
En efecto, la empresa que perciba en aquella poca un ingreso brut
o
anual de diez millones de pesos en adelante y que estaba operando con pr-
dida o sin ella, el obligarla a contratar a un profesional que sealara
fuertes
8 Su antecedente es el artculo 6
9
, fracciones 11 y IV, del Decreto Presidencial expedido el
21 de abril de 1959, en vigor hasta el 31 de marzo de 1967.
honorarios, por lo delicado de su labor a desarrollar o por no
residir en la
zona, contribua a empeorar la situacin econmica de la misma, o a reducir
sus utilidades, por lo que se violaba en su perjuicio la garanta de liberta
d de
trabajo consagrada en el artculo 5 constitucional.
Quiz debido a estas dos razones, falta de contadores pblicos en la pro-
vincia y obligacin onerosa, fue que se dej sin efecto, mediante acuerdo i
n-
terno, lo dispuesto por el artculo 7 del decreto que crea la Auditora
Fiscal
Federal, obligacin que inicialmente no fue recogida por el actual
Cdigo
Fiscal Federal, pero que a partir de 1990 se volvi obligatorio para l
as em-
presas que seala el artculo 32-A de dicho Cdigo cuya constitucionalidad
est en duda por lo onerosa que resulta satisfacer.
De lo expuesto por el artculo 6 del Decreto Presidencial a que s
e ha
estado haciendo referencia, surge la pregunta siguiente: Zpucde e
l Poder
Ejecutivo reglamentar las garantas individuales?
Al respecto, la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin, a travs
de
su Sala Administrativa, ha sentado la siguiente jurisprudencia:
"La facultad para reglamentar el artculo 4 constitucional, es exclusiva del
Poder
Legislativo de los Estados o de la Unin; y la reglamentacin que hagan las auto-
ridades administrativas, es anticonstitucional."9
Sin embargo, la Sala Administrativa se ha apartado de su propia j
uris-
prudencia al sostener que el Poder Ejecutivo s puede reglamentar las gar
an-
tas individuales cuando se estime que el ejercicio de ese derec
ho no es
perjudicial a los intereses de la sociedad.10
Puede considerarse perjudicial a los intereses de la sociedad mexica
na
que un contador pblico no perteneciente a ningn Colegio de Contadores,
dictamine para efectos fiscales, no obstante que los hechos afirmados
en los
dictmenes que se formulen sobre los estados financieros y su relacin c
on
las declaraciones fiscales, se presumirn ciertos, salvo prueba en c
ontrario?
Independientemente de lo anterior, lo reglamentado por el artculo
6 no
puede decirse que encaja en el precedente jurisdiccional antes citado.
Quiz por ello el Poder Ejecutivo, autor de la iniciativa del anterior
C-
digo Fiscal de la Federacin, corrigi su actuacin al aceptar que sea el
Po-
der Legislativo y no l el que reglamente el ejercicio de una profes
in para
efectos fiscales.
ART. 5 .
Nadie puede ser privado del producto de su trabajo, sino por resolucin
judicial.
9 Semanario Judicial de la Federacin, Ap. al T. L., p. 475. E
l contenido del entonces aro
tculo 4
11
pas a formar parte del artculo 59 constitucional.
10 Semanario Judicial de la Federacin. lomo XLV, p. 3,455, lomo LXII,
p. 3,293, citados en
la obra Las Garantas Individua/es, de I. 8urgoa, p. 192. Ed. ]944.
Esta parte final del primer prrafo del artculo 5 constitucional
consa-
gra una garanta de seguridad jurdica, al establecerse que a ninguna p
erso-
na puede despojrsele del fruto de su labor si no es a travs de u
na orden
judicial.
De acuerdo con lo anterior, los impuestos que gravan el ingreso
del
asalariado, del trabajador, son inconstitucionales?
En los artculos 31, fraccin IV, y 123 en sus apartados A, fraccin VIII,
y R, fraccin VI, constitucionales, encontramos las excepciones a
la regla
que se comenta.
En efecto, el artculo 31, en su fraccin IV, nos dice que es oblig
acin
de los mexicanos "contribuir para los gastos pblicos as de la Federa
cin,
del Distrito Federal, como del Estado y Municipio en que residan, de
la ma-
nera proporcional y equitativa que dispongan las leyes".
El artculo 123, en su apartado A, fraccin VIII, establece que: "el s
ala-
rio mnimo quedar exceptuado de embargo, compensacin o descuento"; y
el mismo precepto en su apartado R, fraccin VI, que a los trabajadore
s del
Estado, "slo podrn hacerse retenciones, descuentos, deducciones o embar
-
gos al salario, en los casos previstos en las leyes".
De lo anterior tenemos: hay la obligacin de contribuir al gasto pbli
co
de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes: que
quien
percibe el salario mnimo no puede ser privado del mismo O parte d
el mis-
mo, por carecer de capacidad contributiva, y que quien obtiene un
ingreso
en exceso del salario mnimo est obligado a contribuir al gasto pblico
, si
as lo dispone una ley que, como ya hemos visto, debe ser formalment
e le-
gislativa.
Con respecto al salario mnimo, surge el siguiente problema: al expresar
la Ley del Impuesto sobre la Renta que no pagar el impuesto
por "las
prestaciones distintas del salario que reciban los trabajadores del sa
lario m-
nimo general para una o varias reas geogrficas, calculadas sobre l
a base
de dicho salario, cuando no excedan de los mnimos sealados por la legisla-
cin laboral,... ". Por el excedente se pagar el impuesto en los trmi
nos de
este ttulo, no se estar violando la Constitucin en perjuicio de quien pe
r-
ciba el salario mnimo profesional? Nuestra Carta Magna en su artculo 123,
fraccin VI, nos dice que "los salarios mnimos que debern disfrutar los traba-
jadores sern generales o profesionales. Los primeros regirn en una
o en
varias zonas econmicas; los segundos se aplicarn en ramas determina
das
de la industria o del comercio o en profesiones, oficios o trabajos e
speciales.
Los salarios mnimos generales debern ser suficientes para satisfacer las ne-
cesidades normales de un jefe de familia, en el orden material, soc
ial y cul-
tural y para proveer a la educacin obligatoria de los hijos.
Los salarios
mnimos profesionales se fijarn considerando, adems, las condiciones
de
las distintas actividades industriales y comerciales..." y en la fra
ccin VIII
del mismo artculo que "El salario mnimo quedar exceptuado de embargo,
compensacin o descuento", o sea, que al no distinguir este ltimo precep
to
entre salario mnimo general y salario mnimo profesional, la Ley de
l Im-
puesto sobre la Renta, como ordenamiento secundario, no puede introd
u-
cir distinciones. Por lo tanto, la exencin que examinamos discri
mina en
perjuicio de quienes perciben salario mnimo profesional, resultando inco
ns-
titucional.
Pero la Secretara del Trabajo, a travs de su Direccin General
del
Trabajo, ha expresado,' que en estricta tcnica jurdica, y dado que l
a frac-
cin VII del artculo 123 constitucional est enunciada de una manera gen-
rica "no estara permitido aplicarla en forma restringida, haciend
o
distinciones que el precepto citado de la Ley Fundamental no hace. S
in em-
bargo, es obvio que los Constituyentes de 1917 tuvieron en mente pr
oteger
la remuneracin irreductible que garantiza la vida del trabajador y de s
u fa-
milia sin pensarse en los salarios mnimos profesionales, cuya co
ncepcin
an no haba nacido en el espritu de nuestra legislacin ni en las corriente
s
del pensamiento que la inspiraron". Que "los salarios mnimos profesionales
,
por definicin, son siempre superiores a los salarios mnimos gene
rales y
para trabajos del campo, pues deben ser remuneraciones que qued
en rela-
cionadas con la capacitacin calificada y adiestramiento de los trabajador
es;
por tanto, no entran dentro de la razn jurdica de proteccin del
mnimo
familiar irreductible, a la cual obedece la fraccin VIII del artculo 123".
Por
lo tanto, "considerar a los salarios mnimos profesionales como exen
tos de
impuestos, colocara a sus perceptores en situacin injustificada de privileg
io
con relacin a los trabajadores de ingresos intermedios entre los
mnimos
generales y los mnimos profesionales".
ART. 5 .
Nadie podr ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribu
-
cin y sin su pleno consentimiento, salvo el trabajo impuesto como pena por
la
autoridad judicial, el cual se ajustar a lo dispuesto en las fracciones 1 y
11 del
artculo 123.
Este artculo consigna la garanta de libertad de trabajo, al establec
erse
que nadie puede ser obligado a prestar un servicio sin ser remuner
ado por
l y sin su conformidad.
Ignacio Burgoa, expresa respecto a esta garanta, que: "El Estado
no
puede imponer al individuo ninguna labor que no sea retribuida, salv
o cuan-
do se trata de las funciones electorales."ll
Oficio No. IV/000279, Exp. 5:IV/230(6)(03)/5.
11 De las Garantas Individuales, p. 203, Ed. 1944.
INTRODUCCIN Al ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 195
Se pregunta, y las obligaciones fiscales a cargo de terceros, p
rincipal-
mente las de retencin y recaudacin? En estas obligaciones se impone a
un
tercero, sin su consentimiento y sin retribucin alguna, la labor de au
xiliar al
fisco en el control de determinados tributos; labor que si no
se desarrolla
correctamente y dentro del trmino que la ley seala, originar que st
e
sancione severamente a aqul.
Se considera que hay una omisin en la Constitucin, pues la misma de-
bera tambin consignar como salvedad las obligaciones que deriven de
los
ordenamientos tributarios. Mientras tanto, las obligaciones a cargo
de terce-
ros, podemos reputarlas inconstitucionales.
Sin embargo, la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia
de
la Nacin resolvi lo siguiente:
"La retencin del tributo no puede considerarse como un trabajo personal, y
me-
nos an de los comprendidos en los prohibidos por el artculo 5 constitucio
nal;
sino que es uno de los medios adecuados para la recaudacin de las contribuc
io-
nes, porque no la hace onerosa ni difcil y facilita el control de la fuente imp
ositi-
va. As es evidente que siendo las sociedades las que distribu
yen o deben
distribuir" las ganancias entre sus miembros, a ellas corresponde retener el
impues-
to, y precisamente por eso el artculo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta
de 1941, estableca una obligacin solidaria en el pago del tributo a cargo d
e las
propias sociedades. En tales condiciones constituyendo la retencin del i
mpuesto
uno de los medios indispensables para la recaudacin del mismo, debe estim
arse
que la obligacin correspondiente est comprendida dentro de la genrica, que a
cargo de los mexicanos establece el artculo 31, fraccin IV, de la
Constitucin
Federal. Por consecuencia, no constituyendo la retencin un trabajo obli
gatorio,
es claro que no es inconstitucional la ley que la consagra." Amparo
en revisin
4169151.
12
Al asentarse que la retencin del tributo no puede considerarse c
omo
un trabajo personal, ni que es dicha obligacin onerosa ni difcil,
implica, o
bien desconocimiento de los problemas que esta obligacin significa para
el
agricultor, ganadero, o del industrial o comerciante de regular
importancia
econmica, O bien, que es de los casos en que nuestro mximo tribunal
debe
acudir en auxilio de la Hacienda Pblica Mexicana.
ART. 8 Los funcionarios y empleados pblicos respetarn el ejercicio d
el
derecho de peticin, siempre que sta se formule por escrito, de manera pacifica
y respetuosa; pero en materia poltica slo podrn hacer uso de ese derecho los
ciudadanos de la Repblica.
A toda peticin deber recaer un acuerdo escrito de la autoridad a quien se
haya dirigido, la cual tiene obligacin de hacerlo conocer en breve trmi
no al
peticionario.
12 Transcrita en la p. 502 de la obra Derecho Financiero Mexicano. de Sergi
o F. de la Garza.
Este precepto contiene una garanta de libertad conocida por derecho
de peticin. Conforme a esta garanta todo habitante del pas puede formu-
lar peticiones a la administracin pblica, quien tiene la obligacin de pro-
ducir respuesta, siempre y cuando esa instancia o peticin se formule
por
escrito, de una manera pacfica y respetuosa, en otras palabras, que
a toda
instancia debe recaer un acuerdo.
Como la legislacin administrativa no ha reglamentado lo relativo al de-
recho de peticin, salvo el caso de peticin de aumento de precio tratndose
de artculos sujetos a control de precios, ante el silencio de la autoridad y
al
no producirse una respuesta en un plazo prudente, el interesado debe acud
ir
al juicio de amparo para el efecto de que se obligue a la autoridad
respon-
sable a dar contestacin a la instancia, y despus, si la respuesta o acu
erdo
no es favorable, se deber acudir nuevamente a la autordad judcial, per
o
ahora impugnando el contenido del acuerdo.n
La Suprema Corte de Justicia de la Nacin, a travs de su Sala Admi-
nistrativa, ha establecido la jurisprudencia siguiente:
"Las garantas del artculo 8 constitucional tienden a asegurar un provedo so
bre
lo que se pide y no a que se resuelvan las peticiones en determinado sen
tido."14
Sin embargo, y en tratndose de la materia tributaria, la garanta del ar-
tculo 8
2
constitucional se encuentra debidamente reglamentada, vsto lo dis-
puesto por el artculo 37 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que expresa:
"ART. 37. Las instancias o peticiones que se formulen a las autor
idades fiscales
debern ser resueltas en un plazo de tres meses; transcurrido dicho plazo
sin que
se notifique la resolucin, el interesado podr considerar que la autoridad reso
lvi
negativamente e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo post
erior a
dicho plazo, mientras no se dicte resolucin, o bien, esperar a que sta se dicte."
En relacin con este precepto, Alfonso Cortna Gutirrez expres: "Al
establecer, siguiendo precedentes de legislacin extranjera en materia ad
mi-
nistrativa, que el silencio de la autoridad equivale a una resolucin deneg
a-
toria de la peticin, la Ley de Justicia Fiscal no ha podido desconoc
er que
existe una garanta individual para que en trmino breve, la autoridad admi-
nistrativa d respuesta a la instancia de los particulares; por tal
motivo, y
por no ser posible desconocer esa garanta individual, la existenci
a de un
13 Derecho de Peticin. Atento lo dispuesto por el artculo 8 de la Constituci6
n, que orde-
na que a toda peticin debe recaer el acuerdo respectivo, es indudable que si
pasan ms de cua-
tro meses despus que una persona presenta un ocurso y ningn acuerdo recae a l,
se viola la
garanta que consagra el citado artculo constitucional. Quinta poca: tomo XLIX,
p. 40, Gonz-
lez, Daniel. Tomo L, p. 716, Vico Lpez, Manuel. Tomo L, p. 729, Solares,
Mara. Tomo L, p.
1,173. La Impulsora, Ca. de Bienes y Muebles, S. A. Tomo L, p. 2,009, Bla
nes Lpez, Antonio.
(visible en la p. 226 del apndice al Semanario Judicial de la Federacin. Terce
ra Parte, Segunda
Sala, 1965.)
14 Apndice al tomo L del Semanario Judicial de la Federacin, p. 90.
precepto en la ley que establezca los efectos ya enunciados de la resolu
cin
negativa, no desconoce la posibilidad en que se encuentra el intere
sado de
recurrir en va de amparo la actitud de la Administracin Pblica, cuan
do
no da respuesta pronta a la peticin; as pues, es preciso dejar definido q
ue
el silencio de la autoridad administrativa es una presuncin que se estab
lece
como un derecho del particular para considerar ficticiamente la res
olucin
de la autoridad como resolucin negativa, pero el peticionario puede op
tar
por uno de estos dos caminos; o bien, promover juicio de garantas para
el
efecto de que la sentencia de amparo obligue a la autoridad a contes
tar, o
bien, si lo prefiere, ocurrir directamente ante la jurisdiccin adm
inistrativa
en demanda de nulidad de una presunta resolucin negativa, entendindose
que se trata de un derecho establecido por la ley para el particular."15
Lo que salva la constitucionalidad de que pasados tres meses sin que se
notifique la resolucin el interesado podr considerar que la autoridad resol-
vi negativamente, no obstante que el artculo 16 constitucional esta
blece
que nadie puede ser molestado, sino en virtud de mandamiento escri
to de
autoridad competente, es de que queda a opcin del promovente impugnar
el silencio de la autoridad o seguir esperando por escrito la respuesta.
ART. 9 No se podr coartar el derecho de asociarse o reunirse pacfica
-
mente con cualquier objeto lcito;
La parte transcrita del artculo 9 encierra una garanta de libertad, cua
l
es el derecho o libertad de asociacin para constituir pacficamente una em-
presa, sea con fines de lucro o sin l, con un objeto lcito.
Al amparo de esta garanta se constituyen las sociedades civiles o mer-
cantiles autorizadas por nuestras leyes y las asociaciones con fines cultural
es,
sociales, patronales, sindicales, etc., luego, cmo es posible que a travs de
un ordenamiento tributario se viole O se coarte la libertad de asoci
arse en
forma pacfica y para un objeto lcito?
Volvamos nuevamente al decreto que crea la Auditora Fiscal Federalte
para examinar, frente a la garanta del artculo 9 constitucional, la fracc
in
III del artculo 6, ltima que nos falta por comentar de este precepto,
rela-
tivo a los requisitos que debe satisfacer todo contador pblico que desee
su
inscripcin en el Registro de Contadores Pblicos para emitir dictmenes
fiscales. Dicha fraccin dice.t?
15 Pltica sustentada en la Escuela de Jurisprudencia de la U.N.A.M., el 21 de
febrero de 1939,
correspondiente al ciclo de conferencias denominado "Ciencia Financiera y Dere
cho Tributario".
16 Aun cuando se derog a partir del 1 de abril de 1967, se considera de
inters transcribir
el comentario hecho en el cursillo de Derecho Tributario que se llev a c
abo en la Universidad
Autnoma de San Luis Potos, del 10 al 13 de agosto de 1966.
17 Derogada al no quedar recogida por el artculo 85 del anterior Cdigo Fisc
al de la Fede-
racin, ni por el vigente en su artculo 52.
"111. No pertenecer a despacho o asociaciones profesionales cuando figu
ren en su
denominacin o en su direccin tcnica, nombres de personas que carezcan de t-
tulos expedidos por instituciones mexicanas autorizadas para ello por
la Direccin
General de Profesiones."18
De acuerdo con este requisito todo contador pblico de nacionalida
d
mexicana, con ttulo registrado en la Direccin General de Profesi
ones y
miembro de un Colegio de Contadores Pblicos, no puede obtener su regis-
tro en la Direccin de Auditora Fiscal Federal, para emitir dictmenes
con
efectos fiscales, porque se ha asociado:
a) Bien con contadores mexicanos, pero que carecen de un ttulo, o
b) Bien con contadores pblicos con cdula de profesiones, pero sin
ttulo, o
c) Bien con contadores pblicos mexicanos O extranjeros, pero titulad
os
en el extranjero.
Correcto en que el contador pblico titulado en el extranjero, nacional
o
extranjero, no debe ejercer profesionalmente en Mxico en tanto la D
irec-
cin General de Profesiones o alguna institucin de educacin superior en el
pas, no le reconozca o revalide sus estudios; pero que al contador
pblico
titulado en Mxico, por el solo hecho de asociarse con contadores sin
ttulo
o con despachos de contadores extranjeros, se les inhabilite para ejerc
er uno
de los aspectos ms interesantes de su profesin, cual es el de
dictaminar
balances o declaraciones para efectos fiscales, es coartarle el derecho de
aso-
ciacin y, por ende, el ejercicio de una actividad lcita.
Se admite que es un grave problema para el profesional mexicano
la
existencia en Mxico de despachos extranjeros que, asociados con despachos
o profesionales mexicanos, monopolizan las empresas extranjeras que invi
er-
ten en el pas, amn de que buena parte de los honorarios que ellas
cubren
emigran; pero es de reconocerse que el inversionista extranjero desea,
y ello
le da ms confianza para realizar inversiones en el extranjero, estar
en con-
tacto con los mismos despachos que en su pas le prestan servicios profes
io-
nales, sean de abogaca, de contabilidad o de cualquiera otra profesin.
Sin embargo, mientras los despachos o profesionales mexicanos sean los
que efectivamente presten los servicios profesionales y el socio extranjero
no
ejerza su profesin en Mxico, no puede reputarse que la asociacin prof
e-
sional que uno y otro constituyen, viola disposiciones de orden pblico o
va
contra las buenas costumbres, nicos casos en que se considera ilcita la aso
-
ciacin, por aplicacin del artculo 1,830 del Cdigo Civil para el Dis
trito
Federal, aplicable en toda la Repblica en materia federal.
18 Lo dispuesto por la fraccin III del artculo 6 del decreto que cr
ea la Auditora Fiscal
Federal, no se lleg a aplicar, por lo que se autoriz el registr
o de contadores pblicos que
prestan sus servicios o estnasociados con contadores o despachos extranjeros.
Por lo expuesto, se concluye que el artculo 6
Q
, en su fraccin IlI, del
decreto que crea la Auditora Fiscal Federal, violaba la garanta que con
sig-
na el artculo 9
Q
constitucional, en relacin con lo previsto en el artculo 5
Q
del mismo ordenamiento.
Pero este problema ha quedado casi finiquitado al decirnos el in
ciso b)
de la fraccin I del artculo 52, que el registro lo podrn obtener: "La
s per-
sonas extranjeras con derecho a dictaminar conforme a los tratados in
terna-
cionales de que Mxico sea parte".
ART. 13. Nadie puede ser juzgado por leyes privativas...
La parte inicial del artculo 13 constitucional consagra una garanta
de
igualdad, cual es de que todos seamos juzgados por leyes generales e i
mper-
sonales. Pero analicemos qu debemos entender por "ley privativa".
Vallarta, en relacin con el juicio promovido por los fabricantes de h
ila-
dos y tejidos en contra del impuesto especial a su industria, sost
uvo: "que
no pueden tenerse como privativas aquellas leyes que se refieren slo a
de-
terminada clase de personas, en razn a las circunstancias especiales en
que
se encuentran, y por esto nadie califica de privativas a las leyes sobre
meno-
res, los incapacitados, los comerciantes, los quebrados, los militar
es, etc. Y
todas las razones que no necesito exponer, que se oponen a qu
e se haga
esta calificacin de tales leyes, existen, para que tampoco se llame pr
ivativo
el impuesto sobre los fabricantes, propietarios, agricultores, mineros, e
xporta-
dores, etc.")
9
Con apoyo en las ideas y tesis de Vallarta, la Suprema Corte de Justicia
de la Nacin, ha venido reiterando su jurisprudencia, que dice:
"Es carcter constante de las leyes, que sean de aplicacin general y abstracta (
es
decir, que deben contener una disposicin que no desaparezca despus de aplicar-
se a un caso previsto y determinado de antemano, sino que sobreviva
n a esta
aplicacin, y se apliquen sin consideracin de especie o de persona, a to
dos los
casos idnticos al que previenen, en tanto que no sean abrogadas), Una l
ey que
carece de estos caracteres va en contra del principio de igualdad garantiz
ado por
el artculo 13 constitucional y an deja de ser una disposicin legislativa,
en el
sentido material, puesto que le falta algo que pertenece a su esencia.
Las leyes
pueden considerarse como privativas, tanto las dictadas en el orden civil c
omo en
cualquier otro orden, pues el carcter de generalidad, se refiere a la
s leyes de
todas las especies, y contra la aplicacin de leyes privativas protege el ya ex
presado
artculo 13 constitucional."20
Revisando nuestra legislacin tributaria federal encontramos un claro
ejemplo de ley privativa en lo dispuesto en el artculo 7
Q
de la vigente Ley
19 Lozano, Antonio de J. Votos del seor Lic. don Ignacio L. Vallart
a, tomo Il, p. 10. Ed.
1894.
20 Semanario Judicial de la Federacin. Ap. al tomo L, p. 137.
de Ingresos de la Federacin, el cual se repite cada ao al seala
r a Petr-
leos Mexicanos, organismo descentralizado, como obligado al pago p
rovisio-
nal de varios tributos aplicables slo a l. Dicho precepto, en
sus primeros
prrafos, expresa:
ART. 7.-Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios estarn obligad
os
al pago de contribuciones y sus accesorios, de productos y de aprovechamien
tos,
excepto el impuesto sobre la renta, de acuerdo con las disposiciones que lo
s esta-
blecen y con las reglas que al efecto expida la Secretara de Hacienda y Crdito
Pblico, conforme a lo siguiente:
I. Hidrocarburos.
De acuerdo con lo establecido en el artculo 260 de la Ley Federal de Dere
-
chos, PEMEX-Exploracin y Produccin deber realizar los anticipos que a cont
i-
nuacin se sealan:
A cuenta del derecho ordinario sobre hidrocarburos a que se refiere el
artcu-
lo 254 de la Ley Federal de Derechos, PEMEX-Exploracin y Produccin deber
realizar pagos diarios, incluyendo los das inhbiles, por 533 millones 260 mil p
e-
sos durante el ao. Adems, el primer da hbil de cada semana del ejercic
io fis-
cal deber efectuar el pago de 3 mil 743 millones 75 mil pesos. Estos anticipos s
e
acreditarn contra el derecho que resulte en la declaracin anual.
11. Enajenacin de gasolinas y diesel.
Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, por la enajenacin de gaso-
lina y diesel, enterarn por conducto de PEMEX-Refinaci6n, diariamente,
inclu-
yendo los das inhbiles, anticipos por un monto de 42 millones 144 mil pe
sos,
como mnimo, a cuenta del impuesto especial sobre produccin y servicio
s, mis-
mos que se acreditarn contra el pago mensual que establece la Ley del Im
puesto
Especial sobre Produccin y Servicios, correspondiente al mes por el que
se efec-
tuaron los anticipos.
111. Pagos del impuesto al valor agregado.
Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios efectuarn individualmente
los pagos del impuesto al valor agregado en la Tesorera de la Federacin,
me-
diante declaraciones que presentarn a ms tardar el ltimo da hbil del mes
si-
guiente a aqul al que corresponda el pago.
IV. Determinacin y pago de los impuestos a la exportacin de petrleo crudo y
sus derivados.
Cuando el Ejecutivo Federal, en ejercicio de sus facultades a que se refiere el
artculo 131 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, e
sta-
blezca impuestos a la exportacin de petrleo crudo, gas natural y sus der
ivados,
Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios debern determinarlos y pagar
-
los a ms tardar el ltimo da hbil del mes siguiente a aqul en que se efecte la
exportacin.
V. Impuesto a los rendimientos petroleros.
Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, a excepcin de PEMEX-Ex-
ploracin y Produccin, estarn a lo siguiente:
a) Cada organismo deber calcular el impuesto a que se refiere esta frac
cin
aplicando al rendimiento neto del ejercicio la tasa del 30 por ci
ento de rendi-
miento neto a que se refiere este prrafo, se determinar restando de la totalid
ad
de los ingresos del ejercicio, el total de las deducciones autorizados
que se efec-
ten en el mismo. En ningn caso la prdida neta de ejercicios anteriores se p
o-
dr disminuir del rendimiento neto del ejercicio.
b) A cuenta del impuesto sobre rendimiento petroleros a que se re
fiere esta
fraccin, Petrleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, a excep
cin de
PEMEX-Exploracin y Produccin, debern realizar pagos diarios, incluyendo los
das inhbiles, por un total de 3 millones 314 mil pesos durante el ao. Adems
,
el primer da hbil de cada semana del ejercicio fiscal debern efectuar un
pago
por un total de 23 mllones 262 mil pesos.
Por lo anterior, Petrleos Mexicanos es el contribuyente nmero uno del
Fisco Federal y siempre opera con prdidas.
De lo anterior tenemos que el cmulo de contribuciones que grava
n la
misma fuente o riqueza econmica, como lo es la industria petrolera,
llme-
sele de produccin, de explotacin, de enajenacin, de consumo, etc.
, se
dejan sin efecto y se exige a cambio de ellas, al que realmente
es el nico
contribuyente de las mismas, el pago de d'iversas cantidades con
el carcter
de provisionales.
Petrleos Mexicanos, como organismo descentralizado que es, ha consen-
tido la violacin del artculo 13 constitucional al no impugnar lo d
ispuesto
en la citada Ley de Ingresos de la Federacin.
Cuando se est frente a una ley que no comprende a todas las persona
s
que realizan los mismos actos, se ha dicho que se est ante una le
y que na
es general y, sin embargo, no se invoca el concepto de ley privativa
, por no
ser aplicable al caso.
Al impugnarse la aplicacin del impuesto del 15% adicional sobre
la
participacin que le corresponda al Estado de Mxico en la tasa general
y
especiales del extinto impuesto sobre ingresos mercantiles, se a
leg la in-
constitucionalidad del decreto correspondiente ya que dicho impuesto
al no
hacerse extensivo al resto de las participaciones que en impuestos
federales
perciba el Estado, era un ordenamiento falto de generalidad, a lo que l
a au-
toridad contest que ello no era cierto, ya que el decreto no co
ntena una
disposicin que iba a desaparecer despus de aplicarse a un caso previs
to y
determinado de antemano, sino que iba aplicarse tantas veces los c
ontribu-
yentes del Estado, sin distincin alguna, cubriesen el impuesto feder
al sobre
ingresos mercantiles, criterio que hizo suyo el Pleno de la Suprema Cort
e de
Justicia de la Nacin al sostener:
IMPUESTO PARA EL FOMENTO DE LA EDUCACIN PBLICA EN EL ESTADO DE
MXICO. Los NUMERALES QUE LO ESTABLECEN Y REGULAN NO VIOLAN EL AR-
TicULO 13 DE LA CONSTITUCiN FEDERAL.-Los decretos nmeros 41 de 6
de
marzo de 1973, que reform el ttulo del captulo decimocuarto y
los artculos
301 a 313 de la Ley de Hacienda del Estado de Mxico y el 42,
artculos 301 a
313 de la Ley de Hacienda del Estado de Mxico y el 42, de igual fech
a, que adi-
cion el numeral 1.22 al artculo primero de la Ley de Ingresos de
dicha enti-
dad federativa para el ejercicio fiscal de 1973, y especialmente
el artculo 302 de
la Ley de Hacienda citada, no violan lo dispuesto por el artculo 13
constitucional
al sealar como sujetos pasivos del tributo a quienes realizan pagos
del Impuesto
Federal sobre Ingresos Mercantiles. En efecto, si bien es cierto qu
e el artculo 13
de la Constitucin Federal establece que 'Nadie puede ser juzgado po
r leyes pri-
vativas.. .', tambin lo es que una recta interpretacin jurdica de
dicho numeral
conduce a concluir que lo que el mismo prohbe es el que se expi
dan leyes cuyas
disposiciones desaparezcan despus de aplicarse a un caso concreto y
determina-
do de antemano y que se apliquen con consideracin de especie o
de persona,
pero no el que un ordenamiento legal regule la situacin jurdica en
que se en-
cuentre un indeterminado nmero de personas, como ocurre con los que p
agan el
impuesto federal sobre ingresos mercantiles, que pueden ser tantos c
omo cuantos
perciban ingresos de esa naturaleza y, por lo mismo, estn obligad
os al pago de
dicho tributo. Precisamente por comprender a todos los que se enc
uentren o lle-
guen a encontrarse en la situacin jurdica prevista, salvaguarda los
atributos de
generalidad, abstraccin e impersonalidad que debe satisfacer toda nor
ma jurdica.
Adems, atento al orden de ideas antes expuesto, resulta evidente q
ue la circuns-
tancias de que no se grave con el impuesto en cuestin a todas l
as dems perso-
nas que efectan pagos por concepto de otros impuestos federales e
n el Estado
de Mxico, no trae corno consecuencia la privatividad de los decretos recl
amados,
en tanto que para que un ordenamiento legal no adolezca de dic
ho vicio no es
necesario que comprenda dentro de sus disposiciones a todas las personas
que rea-
lizan un hecho similar, pero no igual y proveniente de distinta cau
sa, al que lle-
van a cabo los destinatarios de la ley, sino que basta con que sus dis
posiciones se
apliquen por igual a todos aquellos cuya situacin jurdica coincida
exactamente
con la hiptesis prevista por la norma. En el caso es evidente que
la situacin ju-
rdica de quienes realizan pagos por concepto del impuesto federal sob
re ingresos
mercantiles, no es igual a la de los que efectan pagos por concepto
de otros im-
puestos federales. En esas condiciones, como los citados decretos
reclamados, re-
gulan de manera general, abstracta e impersonal la situacin jurdica
en que se
encuentran todos los que realizan pagos por concepto del impuesto
federal sobre
ingresos mercantiles, sin contraerse a un caso concreto y determinado
de antema-
no y sin que sus disposiciones se apliquen con consideracin de especie
o de per-
sona en particular, es inconcluso que los mismos no infringen lo di
spuesto por el
artculo 13 de la Carta Magna." Amparo en revisin 5994174, 30 de noviemb
re de
1976.
ART. 13. Nadie puede ser juzgado ... ni por tribunales especiales..
.
El artculo 13 en su parte transcrita seala una garanta de igualdad,
al
establecer que todos debemos ser juzgados por tribunales previame
nte esta-
blecidos. Qu debemos entender por tribunales especiales en los tr
minos
del artculo 13 constitucional?
En jurisprudencia definida la Suprema Corte de Justicia de la Nacin,
ha
establecido.
"Por tribunales especiales se entiende aqullos que se crean exclusivamente
para
conocer, en un tiempo dado de ciertos delitos o respecto de determinad
os delin-
cuentes"... 21
Con motivo de la cancelacin de patentes aduanales en los articulo
s 714
y 721 del extinto Cdigo Aduanero, hoy articulo 148 de la Ley Aduan
era, se
ha pretendido alegar que dichos preceptos violan la garanta del a
rtculo 13
constitucional, ya que el fisco federal se constituye en tribunal,
en el que es,
adems, juez y parte. Al respecto el Juez Segundo de Distrito
del Distrito :
Federal, en Materia Administrativa, sostuvo:
"La H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha definido lo que debe en
ten-
derse por tribunal especial y dice: 'Por tribunales especiales se enti
ende aquello
que se crea exclusivamente Pwe conocer, en un tiempo dado, de cier
tos delitos
con respecto de determinados delincuentes.' (Semanario Judicial de la Federac
in,
tomo XXVI, p. 1,140; tomo LI, p. 1,644; tomo LV, p. 1,007). Es
decir, que por
tribunal especial debe entenderse el que se constituye despus de cometido
s los
hechos y slo para juzgar a un determinado individuo, o a un grupo previamente
individualizado de personas. Naturalmente que el procedimiento establec
ido por
los artculos 714 y 721 del Cdigo Aduanero, no queda comprendido en la defini-
cin del tribunal especial que la Suprema Corte de Justicia de. la Nacin ha sost
e-
nido: .. .'que a cualquier acto de la autoridad que implique
afectacin a los
derechos individuales debe anteceder un procedimiento, pero sin que sea
preciso
que la autoridad judicial sea indefectiblemente la que deba intervenir par
a resol-
verlo', (Montes de Oca, Ignacio, Semanario Judicial de la Federacin, tomo XXXV,
p. 1856) .. .'para cumplir con el artculo 14, no es forzoso el procedimiento
judi-
cial, sino que puede seguirse una tramitacin ante autoridad adm
inistrativa,
pero es necesario que se respete la garanta de previa audiencia' (Grem
io Un-
do de Alijadores del Puerto de Veracruz, tomo LlI, p. 2251) que l
a expresin
"tribunal" no significa que todo procedimiento que termina con afec
tacin de
los derechos individuales haya ineludiblemente de desarrollarse ante un
rgano
judicial sino que alude a la autoridad que est legalmente facultada para
resol-
ver' (Blanco Fernando, tomo LXXV, p. 1,892). De lo anterior se despre
nde que
no es cierto como lo alega el quejoso que sea nicamente una autoridad
judicial
la facultada para privarla de sus derechos y que la garanta de audien
cia slo
pueda tener lugar en un juicio seguido ante autoridad judicial y menos que l
a au-
toridad responsable no est facultada legalmente para tal efecto, ya que el artcu
-
lo 714, faculta expresamente a la Secretara de Hacienda para s
uspender o
cancelar las patentes a los agentes aduanales, Tampoco es exacto que el
procedi-
miento establecido por el Cdigo Aduanero establezca una facultad omnmoda a
21 Semanario Judicial de la Federacin, tomo XXVI, p. 1,140; tomo LI, p. 1
,644.
204
la Secretara de Hacienda convirtindola en juez y parte revocando su
s propias
determinaciones, por cuanto que la revocacin es un recurso comn y cor
riente
en los procedimientos judiciales y administrativos que permite, pr
evia audiencia
de las partes, que una autoridad revoque o modifique su propia determinacin. S
e-
ala el artculo 721 del cdigo citado, que la cancelacin de la patente ser acor-
dada por la Secretara de Hacienda (en un procedimiento sumario)
en la
Direccin de Aduanas y (con audiencia del interesado). Naturalmente que
el c-
digo al sealar como condicin para cancelar las patentes, la existencia de
un jui-
cio sumario con audiencia del interesado, claro est que con ello se s
atisfacen las
exigencias de las garantas individuales. En tales condiciones, cumplie
ndo los ar-
tculos 714 y 721 del Cdigo Aduanero las exgencias constitucionales, resulta que
los actos reclamados al H. Congreso de la Unin, C. Presidente de
la Repblica,
C. Secretario de Gobernacin, C. Secretario de Hacenda y Crdito Pblico y C.
Director del Diario Oficial de la Federacin, O sea la expedicin, aproba
cin y re-
frendo del Cdigo Aduanero en el procedimiento sealado en los artculos
antes
mencionados, no violan las garantas individuales del quejoso, lo que am
erita ne-
garle la proteccin constitucional que solicita a este respecto." 22
Una de las crticas que se enderezaron contra la creacin del Tribun
al
Fiscal de la Federacin
23
fue de que se estaba en presencia de un tribunal
especial, en los trminos del artculo 13 constitucional, ya que el Po
der Eje-
cutivo se constitua en juez y parte.
Sin embargo, corno contra las resoluciones o sentencias del Tribunal F
is-
cal de la Federacin adversas al contribuyente, procede el juicio de garan
tas
hasta llegar, en ciertos casos, al Pleno de la Suprema Corte de Justic
ia de la
Nacin, se concluye que con ello se salva la crtica que se comenta.
Si contra las sentencias de las Salas o el Pleno del Tribunal
Fiscal no
procediese el juicio de garantas, se estara en presencia de un tribunal
espe-
cial y, adems, se violara la prohibcin consignada en el artculo 49 de
la
Constitucin al reunirse en el Presidente de la Repblica dos poderes,
o sea
el ejecutivo y el Judicial en materia fiscal.
Para salvar las crticas de la constitucionaldad del Tribunal Fiscal de
la
Federacin, se procedi en 1946 a reformar el artculo 104 de la Cons
titu-
cin "establecindose que en los juicios en que la Federacin est interesa
-
da, las leyes podrn establecer recursos ante la Suprema Corte de
Justicia
contra las sentencias de... trbunales administratvos creados por ley
federal,
siempre que dichos tribunales estn dotados de plena autonoma para dictar
sus fallos".24
Como consecuencia de la reforma constituconal se estableci, en favor
de las autoridades hacendarias, el recurso de revisin fiscal cont
ra las sen-
22 Sentencia dictada en el Juicio de Amparo N 1419/56, con fecha 31 de mayo
de 1958.
23 Mediante la Ley de Justicia Fiscal, en vigor a partir del 1 de enero de 19
37 y el Cdigo
Fiscal de la Federacin, vigente a partir del 1
9
de enero de 1939.
24 Publicado en el Diario Oficiol de 30 de diciembre de 1946.
tencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Federacin en las que el
crdito
se encontraba determinado y fuese mayor de $20,000.00, o bien, c
uando el
crdito era indeterminado; medio de defensa para la autoridad que ho
y re-
coge la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo en su
ar-
tculo 63.
Toda duda que an pudiese existir respecto a la constitucionalida
d del
Tribunal Fiscal de la Federacin, hoy Tribunal Federal de Justicia
Fiscal y
Administrativa, o de la existencia de tribunales administrativos
en Mxico,
desaparece con la reforma al artculo 104 constituciona]25 que establece:
"ART. 104.-Corresponde a los tribunales de la Federacin conocer:
1-B. De los recursos de revisin que se interpongan contra las resoluciones de
-
finitivas de los tribunales de lo contencioso-administrativo a que se refier
e la frac-
cin XXIX-H del artculo 73 y fraccin IV, inciso e) del artculo 122
de esta
Constitucin, slo en los casos que sealen las leyes. Las revisiones, de las cuale
s
conocern los Tribunales Colegiados de Circuito, se sujetarn a los trmites qu
e
la ley reglamentaria de los artculos 103 y 107 de esta Constitucin fije para la re
-
visin en amparo indirecto, y en contra de las resoluciones que en ellas dicten lo
s
Tribunales Colegiados de Circuito no proceder juicio o recurso alguno".
Al expresar la Ley Federal del Trabajo (Art, 121) que la resolucin
que
dicte la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, con motivo de las objecio-
nes formuladas por los trabajadores a la declaracin que del impuest
o sobre
la renta presente el patrono, "no podr ser recurrida por los tra
bajadores",
no estar constituyndose aquella dependencia en un tribunal especial
en
perjuicio de los trabajadores?
Si aceptamos que por tribunal especial slo se entiende aquellos q
ue se
crean exclusivamente para conocer, en un tiempo dado de ciertos he
chos o
respecto de determinadas personas, es indudable que la Secretara
de Ha-
cienda no se constituye en un tribunal especial, pues no va a con
ocer en un
determinado tiempo de ciertas declaraciones o respecto de determ
inados
contribuyentes, sino que va a conocer de todas las objeciones que
formulen
los trabajadores a las declaraciones que presenten los patronos.
Pero si contra las resoluciones que dicte esa dependencia en perjuicio
de
los trabajadores no pueden ser recurridas por stos, no obstante est
ar debi-
damente justificadas sus objeciones, es indudable que la ley sec
undaria ha
convertido a la autoridad hacendaria en un tribunal especial, vist
o que sus
decisiones escapan del control de legalidad por parte de los tribun
ales judi-
ciales federales.
25 Publicado en el Diario Oficial de 25 de octubre de 1967 y en vigor el
28 de octubre de
1968.
El artculo 70-A, que se adiciona al CFF a partir del 1 de enero de
1999,
que pretende distinguir las sanciones de contribuyentes con buen
historial
tributario de aquellos que no lo tienen, fomentando as el cumplim
iento de
las obligaciones fiscales, tendr aqul el derecho a una reduccin en el
mon-
to de las multas que se le impongan por infracciones a disposicion
es fiscales
en 100% y, en su lugar, se aplicar la tasa de recargos por
prrroga, pero
"Lo previsto en este artculo no constituye instancia y las resolucio
nes que
se emitan por la autoridad fiscal no podrn ser impugnadas por lo
s particu-
lares", esto es, si dicha autoridad por mero capricho o animosidad
que tenga
en contra de ese contribuyente le rechaza su peticin, ste no podr r
ecu-
rrirla ya que el legislador lo ha constituido en un tribunal espec
ial.
Ha llegado el momento de ampliar el concepto de tribunal especial
para
que comprenda no slo a aqullos que se establecen para conocer, e
n un
determinado momento, de ciertos hechos o para juzgar a ciertas
personas,
sino tambin a toda autoridad cuyas decisiones no pueden ser r
ecurridas
ante los tribunales judiciales.
ART. 14. A ninguna ley se dar efecto retroactivo en perjuicio de perso
na
alguna.
El primer prrafo del artculo 14 constitucional consigna una garanta de
seguridad jurdica, con respecto a la cual la Suprema Corte de Justic
ia de la
Nacin, ha dicho:
"En trminos generales puede decirse que nuestro Derecho Positivo,
tratndose
de la retroactividad de las leyes, ha sustentado hasta la fecha, la teora c
lsica de
los derechos adquiridos, en la cual se establece, en esencia, que una
leyes retro-
activa cuando vuelve sobre el pasado para modificar situaciones cread
as bajo el
imperio de una ley anterior y afectando derechos adquiridos, entendindo
se por
tales aqullos que han entrado al patrimonio del individuo o a su do
minio, y los
cuales no se le pueden ya arrebatar."
Este criterio ha sido sustentado por la Suprema Corte (Sala Auxiliar,
re-
visin 1803/942/1',9 de marzo de 1954. Cuatro votoS).26
Al iniciarse en una actividad que est exenta del pago de imp
uestos o
bajo la vigencia de una tasa o tarifa que se considera benigna, hay d
erechos
adquiridos para que no se le grave en el futuro o para que no se
le aumente
la tasa o tarfa? Al respecto, la Sala Administrativa de la Suprema
Corte ha
resuelto hasta formar jurisprudencia:
"Si bien las leyes fiscales, por ser de inters pblico, pueden retrotraerse, y
es le-
gtima facultad del Estado cambiar las bases de la tributacin, la justicia de ta
l re-
26 Jer6nimo Bernes Esteira. Comp. en la p. 1,592 del tomo CXIX del Sema
nario Judicial de
la Federacin.
troactividad slo puede entenderse en el sentido de que los co
ntribuyentes no
pueden alegar que han adquirido el derecho de pagar siempre el mism
o impuesto
que afecta su patrimonio, pero nunca en el sentido de que Ios causa
ntes han de
cubrir por el tiempo anterior a la nueva ley, la diferencia que resu
lte entre el im-
porte que han venido pagando y el que deben pagar en lo sucesivo," (23 de jul
io
de 1945, Cuatro votos, )27
Respecto a la competencia del entonces Tribunal Fiscal de la Federa
cin
para conocer de problemas de retroactividad, la Sala Administrativa
ha sos-
tenido:
"Aunque exista garanta individual consagrada por el artculo 14 de
la Constitu-
cin en cuanto a la no retroactividad en la aplicacin de las leyes re
iteradas en
el artculo 50, del Cdigo Civil, y el 7 del Cdigo Fiscal, es evidente que po
r el
mismo principio, si las disposiciones legales rigen slo despus de su pu
blicacin,
no pueden aplicarse para determinar efectos jurdicos nacidos y existe
ntes al arn-
paro de una ley anterior; por lo que sin necesidad de que el Tribunal Fiscal
haga
declaracin alguna sobre violacin de garantas, lo cual est reservado de m
anera
exclusiva al Poder Judicial de la Federacin, por el artculo 103 d
e la Constitu-
cin, dicho Tribunal Fiscal s est capacitado para resolver exacta o inexact
a apli-
cacin de la ley, en lo que respecta al tiempo de su vigencia."28
Se sostiene que para resolver si una ley tributaria es retroacti
va en per-
juicio de persona alguna, no debe acudirse a la teora de los derechos
adquiri-
dos, sino que basta con precisar en qu momento surgi o naci la oblig
acin
tributaria, en qu momento se realizaron las situaciones jurdicas o de
hecho
que de acuerdo con la ley impositiva dan origen a la obligacin tri
butaria y
aplicar a la misma el gravamen que en ese momento se encuentra en
vigor.
Esto lo recoge el artculo 6 del Cdigo Fiscal, al expresar: "Las
contribucio-
nes se causan conforme se realizan las situaciones jurdicas' o de hech
o, pre-
vistas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurra
n,"
Sin embargo, aun cuando la solucin parezca sencilla, en la prctica no
s
encontramos con problemas que hacen difcil aplicar lo antes dich
o, Tene-
mos por ejemplo, el que surga cuando se aumentaba el impuesto so
bre ga-
nancias distribuibles, pues siempre se. deca en un artculo transitorio
que la
27 Rodolfo Hemlius E. y Coags. Como en p. 498 del tomo LXXXV del
Semanario Judicial
de la Federacin, de 3 de junio de 1954.
En el mismo sentido: La Ca. del Puente de Nuevo Laredo, S. A., p
. 3,496, de 3 de marzo
de 1942, 5 votos, tomo LXXI.
En el mismo sentido: Bremen, S. A., p. 2,107. Tomo LXXII, 5 votos, 23
de abril de 1942.
En el mismo sentido: Miller Thomas B. y Coags., p. 111, tomo LXXXIV, 4 de ab
ril de 1945,
5 votos.
En el mismo sentido: "Roces y Hermanos". Contra actos del Presiden
te de la Repblica y
otras autoridades, 4 votos, 18 de abril.
28 Banco de Industria y Comercio, S. A., Comp. en la ... p. 907 del tom
o CXX del Semana-
rio Judicial de la Federacin.
nueva tasa se aplicara sobre las utilidades que arrojasen los balances
que se
celebran a partir del 1 de enero siguiente, es decir, como la dispo
sicin en-
traba en vigor el 1 de enero, se consideraba por los contribuyentes
que al
aplicar la autoridad el aumento de la tasa sobre las utilidades
a distribuir y
que derivaban de las operaciones que celebr la empresa en el perodo f
is-
cal que acababa de concluir, era darle efectos retroactivos.
Ha habido diversas tesis sobre si este aumento a la tasa del impuesto
so-
bre ganancias distribuibles, que se aplicaba sobre los balances de
las empre-
sas que terminaban su ejercicio el 31 de diciembre, era retroactivo o
no, que
son las siguientes: por un lado la mayora de las Salas del Tribunal
Fiscal de
la Federacin y la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de
la
Nacin, sostuvieron, en forma reiterada, que el impuesto que grava
las utili-
dades a distribuir, al igual que el impuesto sobre la renta q
ue grava al co-
mercio y la industria, es un tributo que se va generando de
momento a
momento, en el instante en que la empresa celebra su operacin que
le re-
dita un ingreso, en efectivo o a plazo, en ese momento, en el q
ue se cele-
bra la operacin, se genera el impuesto, o sea, que la obligacin
tributaria
por lo que toca al impuesto sobre ganancias distribuibles, no se ge
nera hasta
el momento en que la empresa termina su ejercicio fiscal, sino que v
a gene-
rndose a medida que se van celebrando las operaciones que producen
los
ingresos gravados por la ley; por lo tanto, el aumento de la
tasa sobre ga-
nancias distribuibles ser retroactivo si se aplica sobre utilidades
provenien-
tes de operaciones celebradas antes de que entre en vigor.
Sin embargo, la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, no estando
conforme con lo anterior y con motivo de la nueva competencia qu
e se le
dio al Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, para con
ocer de
los juicios que versaren sobre la inconstitucionalidad de leyes, obtuvo
de ese
alto cuerpo, la sentencia siguiente:
"En efecto, tal y como lo sostienen las autoridades recurrentes, no puede
decirse
que el artculo 4 transitorio cuya constitucionalidad Se controvierte, viola en
per-
juicio de la quejosa, el derecho fundamental de irretroactividad establec
ido por el
artculo 14 constitucional, si se toma e ~ consideracin que dicho pr
ecepto se re-
fiere claramente a las ganancias que las sociedades distribuyan o deban dist
ribuir,
cuando los balances que las fijen se practiquen a partir del primero de
enero de
1954, es decir, con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley del Impuesto
so-
bre la Renta que contiene dicha disposicin transitoria, que como se
ha visto,
empez a regir precisamente a partir de esa fecha, primero de enero de
1954; y
no existiendo retroactividad porque de acuerdo con el rgimen establecido
tanto
por la Ley General de Sociedades Mercantiles como la del Impuesto sobre la
Renta, las ganancias distribuibles constituyen el incremento de valor de la
accin
o de la parte social, independientemente de su distribucin, aumento que slo
tie-
ne lugar hasta el momento en el cual se determinan las utilidades de la
sociedad.
Esta fijacin de utilidades se realiza normalmente a travs del balance,
o sea la
operacin contable por la cual se conoce el resultado de la actividad soci
al duran-
te un ejercicio determinado, y en los casos de excepcin, cuando n
o se practica
balance, la misma Ley del Impuesto. sobre la Renta establece las bases
para hacer
dicha determinacin de las utilidades sociales. Ahora bien, la fijacin
de las utili-
dades de la empresa, que constituye la condicin para el nacimiento de
las ganan-
cias distribuibles, debe realizarse dentro del trmino de cuatro mese
s a partir de
la clausura del ejercicio social, o sea la Asamblea Ordinaria de
Socios tiene la
obligacin de aprobar el balance (artculo 181 de la Ley General de
Sociedades
Mercantiles), balance que a su vez debe practicarse dentro de los tres
meses con-
tados desde la conclusin de dicho ejercicio (artculo 173 del mismo orde
namien-
to) y es hasta entonces cuando los socios tienen el derecho a retirar
las ganancias
que les corresponde, como se desprende claramente del diverso artculo
19 de la
repetida Ley de Sociedades Mercantiles, que en lo conducente estab
lece, que la
reparticin de utilidades slo podr hacerse despus del balance que efectiva
men-
te las arroje; pero an ms, el incremento del patrimonio de los socio
s se realiza
independientemente de que la asamblea acuerde la distribucin de las ga
nancias,
con apoyo en las bases a que se refiere el artculo 6, fraccin X, de
la multicta-
da Ley de Sociedades, ya que fijadas las utilidades sociales, aumentan
el valor de
las acciones o de las aportaciones relativas, pero todo ello, como se
ha dicho, con
base en los resultados del balance. Por consecuencia, y como un
corolario de la
diversa personalidad de los socios y de las sociedades de que habla el
artculo 2
de la propia Ley de Sociedades Mercantiles, y que esta Suprema Corte ha
recono-
cido en su jurisprudencia en relacin con los fines fiscales, debe c
oncluirse que
tanto la empresa como sus integrantes tienen diverso patrimonio y diverso
s ingre-
sos; la sociedad percibe utilidades, que van obteniendo por las oper
aciones de la
negociacin y se determinan en el balance, y los socios, ganancias o div
idendos a
las que slo tienen derecho cuando por virtud del propio balance, se conoce el res
ul-
tado del ejercicio social, porque con anterioridad, los socios no ti
enen derecho a
dividendos, ya que las utilidades corresponden exclusivamente a la s
ociedad; por
lo que estando completamente delimitadas las utilidades de la socied
ad y las ga-
nancias o dividendos de los socios, es claro que no existe retroactivi
dad en el ar-
tculo 4 transitorio de que se trata, que se refiere exclusivamente a
las ganancias
distribuibles y no a las utilidades, y a las que aplica la nueva tarifa
cuando se per-
ciban con posterioridad a su vigencia, o sea, si se fijan tomando
como base los
balances practicados despus del 1 de enero de 1954. Esto no quier
e decir que
se deje a voluntad de la sociedad la determinacin de las utilidades
distribuibles
para los efectos fiscales, ya que el artculo 138 de la ley establece
con precisin
las reglas a que debe sujetarse la fijacin de las referidas ganancias,
las que como
se ha visto, se consideran determinadas aun cuando la empresa no acuerd
e su dis-
tribucin. En segundo trmino, debe decirse que como lo sostienen las recu
rrentes
y diversamente a lo que afirma el Juez de Distrito, no existe c
ontradiccin entre
el articulo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta del 30 de diciem
bre de 1953
y su artculo 4 transitorio a que se ha venido haciendo mrito, puesto
que el ci-
tado artculo 16 tiene aplicacin claramente tratndose de utilidades de la
socie-
dad, o sea, las que se van obteniendo momento a momento por
virtud de las
operaciones sociales, pero no respecto de las ganancias distribuibles,
que son per-
210 EMILIO MAROIN MANAUTOU
cibidas por los socios, o tienen derecho a las mismas, hasta que el ba
lance permita
establecer, independientemente de que la misma sociedad acuerde su distri
bucin,
el incremento en el patrimonio de los socios, de acuerdo con las reglas
que esta-
blece el artculo 138 de la ley, incremento que constituye la fuente del imp
uesto,
como claramente se desprende del artculo 125, fraccin X, de la repetida
Ley del
Impuesto sobre la Renta, y que establece que constituye fuente del impuest
o en
cdula VI (imposicin de capitales), entre otras, las ganancias que
distribuyan o
deban distribuir toda clase de sociedades mexicanas o extranjeras que
operen en
el pas." (Sentencia emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia
de la
Nacin, el 10 de junio de 1958, con motivo del amparo en revisin 6431/55,
pro-
movido por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, actor: En el
juicio de
amparo: Laboratorios Panamericanos, S. A.)
Se opina que la obligacin tributaria nace para el accionista en
el mo-
mento en que la empresa concluye su ejercicio fiscal, pues es a pa
rtir de ese
instante cuando se puede determinar si hay utilidad a distribuir, si
se lleg O
no a coincidir en la situacin o circunstancias que la ley seala com
o he-
cho generador del crdito fiscal. Por consiguiente, la tasa del i
mpuesto
a cargo del accionista por las utilidades que se le distribuyen,
deber ser la
vigente al instante siguiente al momento en que termina el ejerc
icio fiscal
de la sociedad.
Conforme al decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposi
cio-
nes de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diari
o Oficial de
la Federacin del 31 de diciembre de 1986, se le adicion a este ordena
mien-
to el ttulo VIII denominado "Del Mecanismo de Transicin del Imp
uesto
sobre la Renta a las Actividades Empresariales", en cuyo articulo 8
01 se es-
tablece: "Las sociedades mercantiles aplicarn por separado las disposic
iones
contenidas en los ttulos II y VII de la ley. El impuesto conjun
to del ejerci-
cio ser la cantidad que resulte de sumar los montos de impuesto det
ermina-
dos de conformidad con este titulo, en las siguientes proporciones:
En el ao de calendario Ttulo Il Ttulo Vil
1987 20% 80%
1988 40% 60%
1989 60% 40%
1990 80% 20%."
El legislador, sorpresivamente, en la ley que establece, reforma, a
diciona
y deroga diversas disposiciones fiscales, publicada en el Diario
Oficial de la
Federacin del 31 de diciembre de 1988, en su ARTCULO SEXTO deroga el
t-
tulo VII "Del Sistema Tradicional del Impuesto sobre la Renta a
las Activi-
dades Empresariales" y se reforma el artculo 801 para quedar como sigu
e:
"ART. 801. ..
211
En el ao de calendario
1987
1988
1989
1990
Ttulo II
20%
40%
100%
100%
Ttulo VlI
80%
60%
Cuando el legislador nos dice que para los aos de 1987 a 1990 tendr
vigencia un mecanismo de aplicacin de dos sistemas en el impuesto so
bre
la renta y cules sern los porcientos de utilidad a gravarse con la tasa
y ta-
rifa respectiva, puede el mismo alterar lo anterior afectando los
derechos
de los contribuyentes?
El legislador no puede desconocer derechos que ha otorgado, en
este
caso, a los contribuyentes del ttulo II de la Ley del Impuesto sobre
la Ren-
ta, quienes confiados en el mecanismo antes descrito, planearon, p
rograma-
ron o se sintieron sabedores de lo que se les aplicara al resultado fis
cal que
obtuviesen de 1987 a 1990.
El legislador, al borrar lo que el mismo haba establecido para ten
er vi-
gencia hasta 1990 est destruyendo lo que l haba tutelado en la ley.
Si el legislador no hubiese estatuido en el ARTCULO TERCERO del de
-
creto que reforma, adiciona y deroga diversas disposciones de la
Ley del
Impuesto sobre la Renta, el ttulo VIII denominado "Del Mecanism
o de
Transicin del Impuesto sobre la Renta a las Actividades Empresar
iales",
bien podra sostenerse que no se estn vulnerando derechos que l ot
org
por anticipado a las socedades mercantiles y a las personas fsicas empresa
-
riales en el artculo 802.
La ley no puede afectar actos o hechos realizados o acontecidos en el pa-
sado en perjuicio de persona alguna, pero tampoco puede desconocer
dere-
chos que ha otorgado a los particulares hasta cierto futuro mediante camb
ios
que a ella se le introduzcan, porque entonces surgira la inseguridad jurdi
ca.
La aplicacin integral del nuevo sistema del impuesto sobre la
renta
para las actividades empresariales est condicionada a que an transc
urran
los aos de 1989 y 1990, pues el propio legislador estableci tal c
ondcin
pensando que de 1987 a 1990 era el tiempo razonable para que los contr
ibu-
yentes afectados pudiesen planear y ajustarse en sus actividades al nuev
o sis-
tema que ampla extraordinariamente la base del impuesto.
Sirve de apoyo el criterio contenido en la tesis emitida por la
Segunda
Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, visible en el apndic
e al
Semanario Judicial de la Federacin, 1917-1985, Tercera Parte, p.
505, que
dice:
"RETROACTIVIDAD EN LA TRIBUTACIN.-Normalmente las leyes deben aplicarse
durante el perodo de su vigencia; slo por excepcin deben seguirse aplica
ndo a
pesar de que las leyes posleriores las hayan derogado o abrogado, a fin
de pre-
servar los derechos o las situaciones jurdicas favorables a los interes
ados, que se
constituyeron al amparo de aqullas, y en acatamiento al artculo 14 cons
titucio-
nal que consagra, la no retroactividad de la ley. Lgicamente, los pro
blemas ms
complejos al respecto se presentan cuando el ejercicio de la facultad
o derecho o
la situacin jurdica constituida no se agota en sus efectos durante el
tiempo de
vigencia de la ley a cuyo amparo se produjo y sta es sustituida por o
tra que ya
no consagra ese derecho; pero con frecuencia una ley no slo debe reg
ir los he-
chos acaecidos durante su vigencia, sino tambin las consecuencias jurdicas de
los
mismos que se sigan produciendo an bajo la vigencia de una nueva ley,
para lo
cual debe atenderse ya sea al concepto de derecho adquirido, al de situac
in jur-
dica concreta o al de situacin jurdica constituida. Con base en l
o anterior, si
bien el Congreso de la Unin debe legislar anualmente en materia impositiva
para
determinar los impuestos que habrn de cubrir el presupuesto del correspo
ndiente
al ao fiscal, lgica y jurdicamente debe entenderse que las disposiciones
que en
esa materia se encuentren vigentes cada ao regirn los hechos acaecidos
durante
el mismo, pero sin que puedan afectar, no slo las situaciones jurdica
s consuma-
das o constituidas con anterioridad, sino tampoco las consecuencias que
de estas
ltimas se sigan produciendo en los casos en que el desconocimiento o a
fectacin
de esas consecuencias impliquen necesariamente la afectacin de la prop
ia situa-
cin jurdica o del hecho adquisitivo del derecho, puesto que nicamente
podra
afectar esas consecuencias an no producidas (Jacta pendentia) cuando con e
llo no
se destruya o afecte en perjuicio del interesado la situacin jurdica
consumada
generadora de su derecho."
Por consiguiente, la reforma introducida al artculo 801 de la
Ley del
Impuesto sobre la Renta, en vigor a partir del 1 de enero de 1989,
viola la
garanta prevista en el primer prrafo del artculo 14 constitucional.
Ejemplos de irretroactividad de ordenamientos expedidos por el Congre-
so de la Unin y que entraron en vigor el 1 de enero de 1991.
a) ART. 17-A, segunda parte del primer prrafo del Cdigo Fiscal de
la
Federacin: "Dicho factor se obtendr dividiendo el ndice Nacional de Pre-
cios al Consumidor del mes anterior al ms reciente del perodo entre e
l ci-
tado ndice correspondiente al mes anterior al ms antiguo de dicho perodo."
Es el mes de diciembre de 1989.
b) ART. 32-A. del Cdigo Fiscal de la Federacin impone, por primera
vez, que las personas que en el ejercicio inmediato anterior hayan
obtenido
ingresos acumulables superiores a cinco mil millones de pesos, que el
valor
de su activo determinado en los trminos de la Ley del Impuesto al
activo
sea superior a diez mil millones de pesos O que por lo menos trescie
ntos de
sus trabajadores les hayan prestado servicio en cada uno de los
meses del
ejercicio inmediato anterior, dictaminen sus estados financieros.
El artculo tercero, fraccin IV, Disposicin Transitoria, establece: "Lo
s
contribuyentes que deban dictaminar sus estados financieros en los
trminos
de la fraccin 1 del artculo 32-A del Cdigo Fiscal de la Federacin,
consi-
derarn como ltimo ejercicio fiscal el de 1990 y contarn hasta d
iciembre
de 1991 para presentar el dictamen correspondiente, dichos contr
ibuyentes
debern presentar el aviso respectivo ante las autoridades federale
s compe-
tentes a ms tardar el 31 de julio de 1991."
lila agraviada aduce violacin en su perjuicio al principio de irretroactvidad
de la
ley que establecen los artculos 14 y 16 constitucionales. Tiene razn la amparis
ta,
pues al reformarse el artculo 801 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vi
ola el
principio de irretroactividad de la ley, porque est modificando por los
aos de
mil novecientos ochenta y nueve y noventa, lo que de manera expresa estab
a re-
gulando la ley hasta por el ao de mil novecientos noventa, y violando con ello
un
derecho adquirido por el contribuyente, derivado expresamente de la l
ey, para de-
terminar la forma en que quedara gravado el resultado fiscal de
las sociedades
mercantiles, creando en consecuencia una inseguridad jurdica; de modo
que si
bien es cierto que como lo sealan las autoridades responsables el Congreso de
la
Unin puede legislar anualmente en materia de impuestos, tambin lo es que
no
pueden afectarse situaciones jurdicas que la propia ley haba constituido con a
n-
terioridad como lo es en el presente caso, que derivado de la ley la part
e quejosa
haba adquirido el derecho de determinar su impuesto de la forma como se es
ta-
bleca en el precepto legal que se impugna antes de la reforma que se controvie
r-
te. En tales condiciones, al resultar fundado el concepto de violacin que s
e hace
valer, procede conceder el amparo solicitado por la parte quejosa, respecto
de la
aprobacin, expedicin y promulgacin, refrendo y publicacin de la ley impugna-
da por lo que hace a la reforma al artculo '801 de la Ley del Im
puesto sobre la
Renta." Sentencia emitida por el Juzgado Sptimo de Distrito en Materia Ad
mi-
nistrativa en el Distrito Federal en el amparo N 69/89, con fecha 24
de octubre
de 1990.
Apoya lo anterior, la siguiente Jurisprudencia del Pleno de la
Suprema
Corte de Justicia de la Nacin, visible en la Gaceta del Semanario
Judicial de
la Federacin, N 30, junio de 1990, p. 37, que nos dice:
"RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. EL ARTcULO 809 DE LA LEY DE LA MATERIA (
ADI-
CIONADO POR DECRETO DE 27 DE DICIEMBRE DE 1986), VIOLA LA GARANTA DE
IRRETROACTIVIDAD QUE CONSAGRA EL ARTCULO 14 CONSTlTUCIONAL.-EI artculo
809 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, adicionado por el artculo
tercero del
decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, de f
echa 27
de diciembre de 1986, publicado en el Diario Oficial de la Federacin
del 31 del
mismo mes y ao, establece la forma en que se deben disminuir las prdidas fisca-
les ocurridas antes del 10 de enero de 1987 de manera distinta a
lo establecido
por el artculo 55 de la ley de referencia, anteriormente en vigor. El mismo
esta-
bleca la facultad de disminuir las prdidas fiscales ajustadas del re
sultado fiscal
del ejercicio inmediato anterior y de la utilidad fiscal ajustada de
los cuatro si-
guientes, mientras que el invocado artculo 809 establece esa facultad con do
s mo-
dalidades que son: 1. Disminucin de dichas prdidas fiscales conf
orme con el
214 EMILIO MARGIN MANAUTU
ttulo II o con el captulo VI del ttulo IV de la ley mencionada, con
la condicin
de que se reexpresen; 2. Disminucin de esas prdidas fiscales, sin r
eexpresar, en
el ttulo VIl de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Al aplicarse dichas modalida-
des para la disminucin de las prdidas fiscales indicadas, se viola
la garanta de
irretroactividad, en virtud de que el derecho a disminuirlas en su
totalidad se ad-
quiri por los contribuyentes con anterioridad a que entraran en vig
or las refor-
mas reclamadas, esto es, conforme con lo dispuesto en el artc
ulo 55 antes
mencionado, motivo por el que no podrn aplicarse las nuevas disposic
iones fisca-
les a estos casos, pues ello traera como consecuencia que e s a
~ prdidas no se pu-
dieran disminuir en los trminos anteriormente indicados, toda vez
que existe la
obligacin de que se reexpresen, es decir, que se tomen en cuenta
los efectos in-
flacionarios, ya sea respecto de la totalidad de las prdidas fiscales,
o bien toman-
do en cueota lo dispuesto por el artculo 801 de la ley reformada. Lo
anterior
trae como resultado que el contribuyente no podr disminuir sus prdidas
del to-
tal de las utilidades, como lo poda hacer con anterioridad a la
entrada en vigor
del precepto impugnado, sino que nicamente podr disminuir los porcen
tajes que
seala el artculo 801 citado, lo cual dejara sin efecto el derecho de
los causantes
a disminuir las prdidas fiscales multicitadas de conformidad con lo dis
puesto por
el artculo 55 antes indicado, derecho que ingres a su esfera j
urdica antes de
que entrara en vigor la reforma impugnada."
Para terminar, se ha considerado que el aumento de las tasas de
las con-
tribuciones en vigor viola esta garanta de seguridad jurdica, originand
o que
el Pleno de la SCJN estableciese su Tesis de Jurisprudencia Nm. 1
05/1999,
que sostiene:
CONTRIBUCIONES. LAs LEYES QUE LAS INCREMENTAN NO VIOLAN LA GARANTA D
E
IRRETROACTIVIDAD.-Esta garanta, consagrada en el artculo 14 de la Co
nstitu-
cin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que una ley
no puede
contener disposiciones que regulen hechos acontecidos con anterior
idad a su vi-
gencia o afectar derechos adquiridos: el Congreso de la Unin, en e
jercicio de la
potestad tributaria que la propia Constitucin le confiere, anualmente
determina
las contribuciones del ao fiscal correspondiente, y cuando las in
crementa hacia
el futuro, es claro que no afecta situaciones anteriores y los pa
rticulares no pue-
den alegar violacin a dicha garanta porque no tienen el derecho adqui
rido para
pagar siempre sobre una misma base o tasa, ya que contribuir al
gasto pblico es
una obligacin de los mexicanos consagrada en el artculo 31, fraccin I
V, consti-
tucional, y no un bien que ingrese al patrimonio del contribuyente.
Tenemos tambin el problema de las normas procesales, cuando se e
sti-
ma que afectan el pasado.
RETROACTIVIDAD DE LA.S NORMAS PROCESALES.-Para que una ley se considere
re-
troactiva se requiere que obre sobre el pasado y que lesione de
rechos adquiridos
bajo el amparo de leyes anteriores, lo que no sucede con las normas procesal
es.
En efecto, se entienden como normas procesales aqullas que inst
rumentan el
procedimiento; son las que establecen las atribuciones, trminos y los
medios de
defensa con que cuentan la partes para que con la intervencin del
Juez compe-
ten te, obtengan la sancin judicial de sus propios derechos, esos
derechos nacen
del procedimiento mismo, se agotan en cada etapa procesal en que
se van origi-
nando y se rigen por la norma vigente que los regula; por lo ta
nto, si antes de
que se actualice una etapa del procedimiento, el legislador mod
ifica la tramita-
cin de sta, suprime un recurso, ampla un trmino o modifica lo relat
ivo a la
valoracin de las pruebas, no puede hablarse o aplicacin retroactiva,
pues no se
priva, con la nueva ley, de alguna facultad con la que ya se contab
a, por lo que
debe aplicarse esta ltima -Jurisprudencia del Octavo Tribunal Col
egiado en
Materia Civil del Primer Circuito. SJF, Abril de 1997, Pg. 178-.
Las autoridades fiscales han sostenido que deben aplicarse las tesis int
er-
pretativas de los Tribunales que imperaban cuando se inici la visita domi
ci-
liaria o la revisin de gabinete y no las nuevas aun cuando ningn cambio
o
reforma ha sufrido el precepto legal.
Al respecto el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa
del
Primer Circuito rechaz la anterior, al sostener:
"JURISPRUDENCIA. Su VARIACIN y APLICACIN INMEDIATA NO IMPLICA VIOLACIN
AL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE IRRETROACfIVIDAD.-Con la aplicacin inme-
diata de una nueva jurisprudencia no se viola en perjuicio de la quejo
sa el princi-
pio jurdico de irretroactividad, pues la jurisprudencia no constitu
ye legislacin
nueva ni diferente, sino slo es la interpretacin correcta de la ley,
que la Supre-
ma Corte de Justicia de la Nacin efecta en determinado sentido y que s
e hace
obligatoria por ordenarlo as el artculo 192 de la Ley de Amparo; la nueva juri
s-
prudencia no constituye una nueva ley abrogatoria o derogatoria de otra
anterior,
sino slo la unificacin de determinacin del verdadero sentir de la ley, qu
e no se
modifica por el hecho de desentraar su contenido con precisin y certeza; p
or lo
que debe aplicarse inmediatamente a los casos a que la misma jur
isprudencia se
refiere". -Gaceta del SJF No. 47, noviembre de 1991, pgina 121-.
ART. 14.... oo ....
Nadie podr ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedad
es,
posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales
previa-
mente establecido, en el que se cumplan las formalidades esenciales del p
rocedi-
miento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho.
Este segundo prrafo tambin establece una garanta de seguridad jur-
dica al decretarse que nadie puede ser molestado en su persona o su
s bienes,
si no es mediante juicio seguido ante los tribunales previamente estable
cidos,
en el que se cumpla con el debido proceso legal y conforme a leyes expe
didas
con anterioridad al caso.
y el procedimiento econmico-coactivo, cuya constitucionalidad nadie
objeta, qu no viola esta garanta de seguridad?
El procedimiento econmico-coactivo es uno de los particularismos d
el
Derecho Tributario, esencialisimo para la Hacienda Pblica, pues el
mismo
le permite la obtencin O aseguramiento en forma rpida, econmica y opor-
tuna de los crditos fiscales que le corresponden. Ningn sistema tr
ibutario
podra subsistir como tal, sin la existencia de este procedimiento.
Al impugnarse su constitucionalidad se ha dicho que el Estado mole
sta
al contribuyente en su persona y en sus bienes, sin que medie juicio
seguido
ante tribunal alguno. Sobre esto, desde la poca de ValJarta,
la Suprema
Corte de Justicia de la Nacin ha reiterado su jurisprudencia, declar
ando la
constitucionalidad del procedimiento econmico-coactivo, diciendo:
"Debe declararse que la ley sobre facultad econmico-coactiva no es an-
ticonstitucional, porque el pago del impuesto no es una deuda p
roveniente
de un contrato sancionado por la ley civil, sino que es el resul
tado de una
necesidad poltica, cual es la de atender los servicios pblicos, y p
ara hacer
estos efectivos, el poder administrativo debe tener bajo su accin la
suma de
facultades necesarias, sin necesidad de pedir auxilio a otro pode
r (vase el
estudio del seor Vallarta sobre la constitucionalidad de la faculta
d econ-
mico-coactiva, ao de 1885).29
"Si se atiende la necesidad que tiene el fisco, de percibir
a la mayor
brevedad posible, los ingresos que le corresponde, a fin de atender
a las ne-
cesidades que demandan los servicios pblicos, y si se atiende a las
faculta-
des del Congreso, para dictar leyes que tiendan a ese fin, se v
er que la ley
que cre la facultad econmico-coactiva, no es anticonstitucional, ni
pugna,
por lo siguiente, con ninguno de los preceptos establecidos por
la misma
Constitucin. En efecto: dos disposiciones legales son las que su
stentan la
constitucionalidad de la ley de 23 de mayo de 1910. Una, es la fra
ccin sp-
tima del articulo 73 de la Constitucin, que faculta al Congreso p
ara impo-
ner las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto. La
otra, es la
fraccin trigesimaprimera del mismo articulo 73 constitucional, que facul
ta al
Congreso para expedir todas las leyes que sean necesarias, con objeto
de ha-
cer efectivas las dems facultades que le concede la Ley Suprema, al
propio
Congreso y a los dems Poderes de la Unin. De manera que al estar
capa-
citado el Congreso para crear sus leyes de presupuestos, al t
ener facultad
para expedir una ley en que se determine cules son los ingresos de
la Ha-
cienda Pblica, forzosamente tena que disfrutar de las mismas fac
ultades
para expedir otra ley, que indicara la forma de hacer efectivos esos
ingresos;
y esa leyes la que cre la facultad econmico-coactiva, expedida
por el
Congreso de la Unin el 23 de mayo de 1910, vigente en la actualidad
por-
que los mismos motivos que hubo en esa fecha para decretarla, existen
aho-
ra y porque las mismas facultades que tena el Congreso conform
e a la
Constitucin de 1857, que rega en la fecha antes dicha, se los confier
e aho-
ra la Constitucin vigente."3o
29 Tomo IV, p. 121. Prez, Francisco. 8-1-19.
30 Tomo VIII, p. 960, Barros, Felipe, N. lB-V.Z1.
En opinin de Burgoa,31 la constitucionalidad del procedimiento econ-
mico-coactivo se salva debido al segundo prrafo del artculo 22 constit
ucio-
nal, que expresa:
"ART. 22 .
"'No se considerar como confiscacin de bienes la aplicacin total o parci
al de
los bienes de una persona, hecha por la autoridad judicial para el pago de l
a r e s ~
ponsabilidad civil resultante de la comisin de un delito, o para el pa
go de im-
puestos o multas.' "
Opinin con la cual no se est de acuerdo, ya que el procedimiento eco
-
nmico-coactivo no puede ser considerado como confiscacin.
Sobre este problema se considera que el procedimiento econmico-coac-
tivo s viola la garanta del segundo prrafo del artculo 14 constituci
onal y
su declaratoria de constitucionalidad se debe al auxilio que al po
der pblico
le ha dado la Suprema Corte de Justicia de la Nacin.
Facultad Econmico-Coactiva.
SU EJERCICIO NO PUEDE CAUACARSE DE VIOLENCIA NI PUGNACON LA CONSlITUCIN.-La
violencia prohibida por el artculo 17 del Cdigo Supremo consiste en el e
mpleo
ilegtimo de la amenaza o de la fuerza, y no puede calificarse de ilegtima la
con-
ducta de una autoridad hacendada cuando dentro de los lmites de su competen
-
cia legal, y apoyndose a las normas jurdicas aplicables, finca un crdito fiscal
o
tramita el procedimiento para hacerlo efectivo. La actividad desenvuelta a
travs
del procedimiento econmico coactivo no entraa la confiscacin de bienes
que
prohbe el artculo 22 de la misma Carta Magna, pues el cobro de los crditos
re-
ferentes a impuestos o multas es lcito llevarlo a cabo, sin solicitar el
auxilio del
rgano jurisdiccional, mediante disposiciones que tienen carcter ejecutivo, y qu
e
si bien, por supuesto, pueden someterse, a solicitud de los afect
ados, a revisin
judicial, no requieren para su validez, de la previa aprobacin de los
tribunales
-Tesis de jurisprudencia del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Admin
is-
trativa del Primer Circuito, visible en el Informe rendido a la SCJN por su
Presi-
dente, al terminar el ao de 1976, Tercera Parte, Tribunales Col
egiados de
Circuito, pgina 106-.
Decir que dentro de la facultad que tiene el Congreso de la Unin
para
crear contribuciones est tambin la de expedir leyes que las hagan efect
ivas,
es sostener igualmente que no sern inconstitucionales las leyes que,
violan-
do las garantas individuales, hacen posible se cumplan con las
que regla-
mentan jurdicamente las facultades sobre las que compete legislar
a la
Federacin. Debera reformarse la Constitucin y preverse como salvedad a
l
procedimiento econmico-coactivo.
Podemos citar un segundo caso que es recogido no slo por la l
egisla-
cin fiscal federal, sino por todas las legislaciones fiscales estatale
s, y que es
31 Las Garantas Individuales, p. 420, Ed. 1944.
lo consignado en el primer prrafo del articulo 163 del Cdigo Fiscal
de la
Federacin, que establece: "Si durante el embargo, la persona con
quien se
entiende la diligencia no abriere las puertas de las construcciones, edifi
cios o
casas sealadas para la traba o en los que se presuma que exis
ten bienes
muebles embargables, el ejecutor, previo acuerdo fundado del jefe de
la ofi-
cina ejecutora, har que ante dos testigos sean rotas las cerraduras que f
uere
necesario, para que el depositario tome posesin del inmueble o
para que
siga adelante la diligencia." Se opina que esta disposicin viola la
garanta
constitucional que se examina, pues lo correcto es aplicar lo dispue
sto en el
artculo 40 de este mismo ordenamiento: una multa por oposicin a un act
o
y en caso de reincidencia, la consignacin respectiva por desobediencia a
un
mandato legtimo de autoridad competente, solicitndose, por conducto d
el
agente del Ministerio Pblico Federal, a la autoridad judicial, junto
con la
orden de aprehensin, la de la rotura de las cerraduras que fuese nece
sario.
ART. 14 .
En los juicios del orden criminal queda prohibido imponer por simple ana-
logia y aun por mayoria de razn, pena alguna que no est decretada por un
a
ley exactamente aplicable al delito de que se trata.
Este tercer prrafo del artculo 14 constitucional encierra, al igua
l que
los dos primeros prrafos, una garanta de seguridad jurdica cuyo campo de
aplicacin es el procesal penal y deriva del principio general de dere
cho nu-
l/a poena, sine lege.
Comentando esta garanta, Burgoa expresa que: "puede suceder, verbi
-
gracia, que un hecho est catalogado o tipificado por una disposicin
legal
como delito, no obstante ello, si dicha disposicin legal no consigna expres
a-
mente la pena que ha de imponerse a su autor, la autoridad correspon
diente
no puede aplicar ninguna sancin penal, so pena de infringir el ar
ticulo 14
constitucional. ste es el sentido en que debe tomarse el adverb
io exacta-
mente empleado en el tercer prrafo de este precepto".
En el Cdigo Fiscal de la Federacin vigente hasta el 30 de marzo
de
1967, encontramos un ejemplo que no obstante estar tipificado como
delic-
tuoso, el mismo no poda ser sancionado en vista de la garanta que consigna
el tercer prrafo del articulo 14 constitucional, que nos decia:
"ART. 272. El delito de defraudacin se sancionar con prisin de tres me
ses a
dos aos, si el monto de lo defraudado o lo que se intent defraudar es
inferior
a $ 50,000.00 Yprisin de dos a nueve aos si aqul es superior a $ 50,000.00."
Y si lo defraudado o lo que se intent defraudar era exactamente
de
$ 50,OaO.aO? Hay delito, pero no hay pena impuesta por la ley. Por u
n error
de tcnica legislativa tenemos que quien defraud o intent defraudar exac-
32Las Garantas Individuales, p. 370, Ed. 1944.
tamente $ 50,000.00, no poda ser sancionado por falta de pena apl
icable al
caso.
En la derogada Ley General del Timbre encontramos otro caso, que
es
el siguiente:
"ART. 4 Los objetos y cuotas de los impuestos y derechos sern:
"
"A) Si se trata de muebles sobre el valor ms alto entre ellos ... 2%.
"8) Si uno de los bienes objeto de la permuta o ambos son inmuebles, se apli-
car sobre el monto del bien de mayor valor, las cuotas establecidas en los s
ubin-
cisos 1 al 7 del inciso e de la fraccin VI."
" "
y si el avalo arroja idntico valor para los bienes objeto de la permu
ta,
cul ser la base del impuesto? Ninguna.
Hay error de tcnica legislativa y quienes coincidan exactamente en la si
-
tuacin que arriba se plantea, no incurren en infraccin al no cubrir
impues-
to alguno.
Al establecer el artculo 91 del Cdigo Fiscal que "La infraccin en cual-
quier forma a las disposiciones fiscales, diversa a las previstas en
este captu-
lo, se sancionar con multa de $ 176.00 a $ 1,766.00, no se estar viol
ando
esta garanta?
ART. 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio,
pa-
peles o posesiones, sino m virtud de mandamiento escrito de la autoridad com
-
petente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.
La parte inicial del primer prrafo del artculo 16 constitucional enci
erra
una garanta de seguridad jurdica, al establecer que la autoridad debe
justi-
ficar su actuacin y, adems, razonar su proceder, cuando en el ejerc
icio de
sus atribuciones afecte a alguien.
En efecto, toda autoridad al expedir una resolucin que lesione
o vaya
en perjuicio de un particular, debe justificarla citando las disposic
iones lega-
les en que apoya su proceder, la que, adems, deber estar razonada,
o sea,
exponiendo los motivos de la misma. Al respecto, la Suprema Corte de
Justi-
cia de la Nacin ha emitido la siguiente ejecutoria:
"De conformidad con el artculo 16 de la Constitucin Federal, nadie puede
ser
molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones sino
en virtud
de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la cau
sa
legal del procedimiento, por lo que es evidente, en atencin a est
a disposicin
constitucional, que las autoridades estn obligadas a expresar en sus resolucione
s,
33 El Cdigo Fiscal de la Federacin anterior corrigi el problema en su
artculo 73 y el
nuevo Cdigo Fiscal en su artculo 108.
las razones y motivos que tengan para dictarla en determinado sentido,
dndose-
los a conocer al interesado, a efecto de que est en aptitud de hacer v
aler sus de-
fensas contra la misma, ya que, de lo contrario, se le infieren molestias
infundadas
e inmotivadas y, consecuentemente, se viola en su perjuicio la garanta con
stitucio-
nal sealada.">
Pero veamos este problema frente a las resoluciones que dicta
la Ha-
cienda Pblica Mexicana. El artculo 51, fraccin II de la Ley Fed
eral de
Procedimiento Contencioso Administrativo expresa que se declarar que un
a
resolucin administrativa es ilegal cuando se demuestre "omisin de lo
s re-
quisitos formales exigidos por las leyes". En la interpretacin de
este inciso
el entonces Tribunal Fiscal de la Federacin sostuvo, a travs de s
us Segun-
da y Sptima Salas, respectivamente, lo siguiente:
"La circunstancia de que no se cite la disposicin legal que sirva de ap
oyo a una
resolucin fiscal, no puede estimarse que deja indefenso al causante, tan
to ms si
en la propia instancia expresa argumento impugnado en cuanto al fo
ndo de la
procedencia o importancia de tal resolucin." Juicio 572/1946. Tribunal Fis
cal de
la Federacin. Ca. Mexicana de Sedas "El Fnix",
"Segn tesis sustentadas por la H. Suprema Corte de Justicia de l
a Nacin,
esta circunstancia no constituye una omisin de carcter formal, sino
de fondo,
por lo que el Tribunal Fiscal de la Federacin en el juicio que se entable co
ntra
tales resoluciones debe concretarse a nulificar, por ilegal, el acto
administrativo, y
no sealar como efecto de sentencia, el que se dicte una nueva resolucin." Jui
cio
1217/944 promovido por Compaa Unida de Ventas, S. A.
La Segunda Sala del Tribunal Fiscal sostiene que la circunstancia d
e que
no se cite la disposicin legal que sirve de apoyo a una resolucin
fiscal, no
puede estimarse que deje .indefenso al contribuyente, tanto ms si en
la pro-
pia instancia expresa argumentos en cuanto al fondo; que si el con
tribuyente
alega como causal de nulidad el que la resolucin no est fundada y m
otiva-
da, pero en seguida entra al fondo del asunto exponiendo las
razones que
tuvo la autoridad para haber expedido la resolucin y las dispos
iciones en
que ella se apoy, pero que omiti consignar en el documento, ento
nces no
hay motivo para que se decrete la nulidad de la resolucin, pues el
interesa-
do ha suplido las deficiencias de la misma.
En cambio, para la Sptima Sala del Tribunal Fiscal, segn tesis s
usten-
tada por la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin, esta circun
stancia no
constituye una omisin de carcter formal, sino de fondo, por lo que
el Tri-
bunal Fiscal de la Federacin en el juicio que se entable contra tal
es resolu-
ciones, debe concretarse a nulificar por ilegal el acto admini
strativo y no
sealar como efectos de sentencia el que se dicte una nueva re
solucin, es
decir, que segn esta tesis que ha hecho suya la Sptima Sala, cuando
la au-
34 Tomo XXXVItI, p. 199.
toridad emite una resolucin que no est fundada ni motivada, el
contribu-
yente debe alegar esa causal de nulidad y no agregar nada
en cuanto al
fondo para no subsanar la deficiencia de la autoridad, porque
entonces se
aplicar la tesis de la Segunda Sala del Tribunal Fiscal de la Fede
racin.
De lo anterior se desprende que es inconstitucional lo dispuesto en
la frac-
cin IV del artculo 52 de la LJ;'PCA, al expresar que "Siempre qu
e se est
en alguno de los supuestos previstos en las fracciones 11 y I1I, del
articulo 51
de esta Ley, el Tribunal declarar la nulidad para el efecto de que
se repon-
ga el procedimiento o se emita nueva resolucin; en los dems casos, cu
ando
corresponda a la pretensin deducida, tambin podr indicar los trmin
os
conforme a los cuales deber dictar su resolucin administrativa". Este
lti-
mo precepto en su fraccin 11 nos dice que se declarar que una r
esolucin
administrativa es ilegal cuando se demuestre "Omisin de los requisito
s for-
males exigidos por las leyes, siempre que afecte las defensas del
particular y
trascienda al sentido de la resolucin impugnada, inclusive la a
usencia de
fundamentacin y motivacin, en su caso".
En estas disposiciones el legislador manifiesta que toda resolucin ad
mi-
nistrativa en que se observe ausencia de fundamentacin o motivacin y es
to
se alegue como causal de ilegalidad, de confirmarse ello, la
sentencia ser
para el efecto de que la autoridad administrativa emita un nuevo a
cto, pero
en el que ahora corrija la omisin en que haba incurrido.
La Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin, sostiene:
"FALTA DE FUNDAMENTACIN Y MOTIYACIN.-No debe sealarse en la sentencia
que es para efectos de que la autoridad emita una nueva resolucin. Tratn
dose
de violaciones por falta de fundamentacin y motivacin de los actos de la autori-
dad, la sentencia de nulidad que dicte este tribunal no debe ser para efectos
de
que se emita una nueva, dando oportunidad a la autoridad para que la formu
le
nuevamente ajustndose a derecho, ya que como ha sealado el Tercer Tribunal
Colegiado en Materia Administrativa del Distrito Federal, en jurisprude
ncia
firme, el Tribunal Fiscal no debe indicar a la multicitada autoridad que
emita un
nuevo acto purgando el vicio, toda vez que esta actitud implica una indebida
susti-
tucin a la autoridad fiscal." Resolucin de 7 de septiembre de 1976, juicio
767/
76/1375/75, visible en la RTFF del Tercer Trimestre de 1976.
Por consiguiente, una resolucin que viola garantas constitucionales
no
puede producir el efecto de que la autoridad tenga nueva oportu
nidad para
subsanar sus errores de omisiones.
Tenemos algunos otros ejemplos, como los siguientes:
a) Al establecer el articulo 89, fraccin 11, constitucional, que
es facultad
del Presidente de la Repblica nombrar a los "empleados superiores de
Ha-
cienda" y el articulo 76, fraccin 11, del mismo ordenamiento, que e
s facultad
exclusiva del Senado ratificar los nombramientos que el Ejecutivo
Federal
haga de los "empleados superiores de Hacienda", y este cuerpo legislati
vo ja-
ms ha ratificado los nombramientos de los empleados superiores de Hacien-
da, como son los del Oficial Mayor, subsecretarios y el del propio ti
tular. de
la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, sino slo a partir del ao
de
1988, de empleados menores de Hacienda y no de todos, qu validez tienen
los actos de stos ltimos si carecen de competencia al tener origen su nom
-
bramiento en empleados superiores de Hacienda que los designaron
para
ocuparlos, si stos, los que extendieron los nombramientos, no han sido
rati-
ficados en sus cargos por el Senado y, por ende, para ejercer las
facultades
que tienen otorgadas?
Puede el Senado sostener que el titular de la Secretaria de Haciend
a y
Crdito Pblico, los subsecretarios y el Oficial Mayor de esta dep
endencia
no son los empleados superiores de Hacienda?
b) Al establecer el artculo 76, fraccin 1, y ltimo prrafo del Cdi
go
Fiscal de la Federacin multas fijas, la autoridad fiscal no tie
ne forma de
motivar y de razonar el monto de la sancin pecuniaria que impone, las
que
resultan inconstitucionales ~ v e r examen de multa excesiva-o
e) El artculo 13 de la derogada Ley de Hacienda del Departamento de
l
Distrito Federal, sealaba como infraccin practicar, encubrir o con
sentir
que se lleven a cabo instalaciones hidrulicas, as como derivaciones de agua,
sin la autorizacn respectiva, realizar modificaciones o manipulaciones a lo
s
ramales de las tuberas de distribucin, segn el dimetro de la instalacin, y
enseguida la multa fija a imponerse en atencin al dimetro de la instalac
in
expresada en milmetros, irespeta la garanta de la debida motvacin?
Dicho numeral establece:
Hasta
Hasta
Hasta
Dimetro de la insta/acin
expresada en milimetros
13
19
26
Multa expresada en salario mnimo
general de la zona econmica a que
corresponde el Distrito Federal
50
60
75
El Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Adminstrativa del Primer Cir-
cuito establec que el artculo 13-0 no es inconsttucional "... porque
no
vulnera en manera alguna ningn artculo de nuestra Constitucin Poltica,
ya que el mnimo y el mximo de las sanciones se encuentra relacionado con
el dimetro de la tubera utilizada por la derivacin de la toma de
agua".
Amparo directo 1398187, visible en el informe presentado a la Suprema
Cor-
te por su presidente, al terminar el ao de 1988, tercera parte,
Tribunales
Colegiados, p. 171.
Si el dimetro de la tubera utilizada es de 10 o de 13 milmetr
os, la
multa a imponerse es la misma: 50 veces el salario mnimo general de la z
o-
na econmica a que corresponde el Distrito Federal; luego entonces,
cul
es el mnimo y el mximo en este ejemplo?, la motivacn se encuentra en
el dimetro de la tubera utilizada?
Por ltimo, tenemos lo siguiente: las rdenes de visita domiciliaria'
que
se expiden sea a nombre de una persona fsica o persona moral, sin
consi-
derar su importancia que como contribuyentes tienen en la reca
udacin,
contienen como machote la misma motivacin, hasta en las comas o punt
os.
Qu no se est en presencia de una motivacin genrica? El acto de moles-
tia, sostienen los Tribunales Judiciales Federales, debe de precisa
r el motivo
por el cual se emite en' perjuicio de una persona, luego entonc
es no es co-
rrecto el que la motivacin sea la misma para todos los contribuyentes
a vi-
sitarse, as sean chicos, pequeos, medianos o gigantes.
Por ltimo, cuando se impone la multa mnima que establece un precep-
to, slo debe fundarse pero no motivarse por ser la mnima? Aun cuando
el
Pleno de la SON parece inclinarse porque la respuesta sea afirmativ
a, inte-
resantes son las siguientes tesis del Primer Tribunal Colegiado
del Octavo
Circuito, que sostienen:
MULTAS FISCALES. AUN SIENDO LA MNIMA. NO ES ABSOLUTA NI IRRESTRICTA LA
FA-
CULTAD DE LA AUTORIDAD PARA IMPONERLAS.-Sostener el criterio de que cuando
se aplique el porcentaje mnimo de una multa, no deban especificarse las razo
nes
de su proporcionalidad y justicia, especialmente en el caso de que el monto s
ea de
un 70%, sera tanto como pretender encubrir y justificar la aparente constitu
cio-
nalidad de una multa de una magnitud significativa, para cuya imposicin no
se
atiende al elemento subjetivo del actor, corriendo el riesgo de ser excesiva y
des-
proporcional a las circunstancias del particular en el caso concreto, pues el
hecho
de que el artculo 76 fraccin 1I del Cdigo Fiscal de la Federacin, no reproduzca
los requisitos constitucionales de fundamentacin y motivacin que exige
el ar-
tculo 16, no significa que la autoridad no debe observar ese mandato constit
ucio-
nal y solamente atender a la ley secundaria, porque ante todo y por encima
de
cualquier ley se encuentra el principio de supremaca constitucional previsto e
n el
artculo 133 de nuestra Carta Magna, lo que implica que la autoridad sancio
nado-
ra por imperativo jerrquico debe, al imponer una multa, tomar en consideracin
tanto el elemento objetivo como el subjetivo del infractor, pues basta la exis
tencia
de esos mandatos para que la obligacin subsista para cualquier autoridad,
y as
salvaguardar las garantas individuales previstas en los artculos 16 y 22, pr
rafos
primeros, de nuestra Carta Fundamental.
MULTAS FISCALES. LA COMPRENDIDA EN EL ARTcULO 76 DEL CDIGO FISCAL DE
LA FEDERACIN, DEBE ABARCAR TANTO EL ELEMENTO OBJETIVO COMO EL SUBJETI
va, PARA NO SER VIOLATORIA DE GARANTAS INDlVIDUALES.-Para que la multa sea
motivada, proporcional y justa, y no excesiva en los trminos del artculo 22 cons-
titucional, es necesario tomar en cuenta el elemento objetivo, que corresponde
a la gravedad de la infraccin determinada, as como el subjetivo, que se refie-
re a las circunstancias personales del infractor. Por ende, no basta que la
mul-
ta que se imponga sea la mnima de entre el mnimo y mximo, que seala la ley
224
para establecer de manera absoluta que por ese solo hecho no puede ser
violato-
ria de garantas. ya que en todo caso, ese monto variable en la ley,
slo guarda
relacin con el elemento objetivo. dejando de considerar el subjetivo.
lo que pue-
de motivar la injusticia de la sancin, no obstante que la multa impuesta fue
re la
mnima porque pudiera atentar en contra de lo dispuesto en el artculo 22 consti
-
tucional que prohbe la imposicin de multas excesivas porque aun la multa
mni-
ma pudiera ser excesiva para un contribuyente atento a su situacin p
articular.
Por consiguiente, aun en los casos de imposicin de multas mnimas, la aut
oridad
sancionadora debe desplegar el arbitrio que la ley le concede individualizn
dola, y
tomando en cuenta los dos elementos anteriores, para as cumplir con el
diverso
mandamiento del artculo 16 constitucional fundando y motivando su decisin
se-
gn el caso particular. Visibles en el SJF y su G marzo de 1999, pgs
. 1421 y
1422-.
Sostener que la multa mnima como sancin no tiene porqu razonarse,
entonces no tiene aplicacin el requisito de la motivacin de todo acto
de la
autoridad.
Sin embargo, la Segunda Sala de la SCJN, en su Tesis de Jurispr
udencia
127/99, resolvi que la garanta de motivacin no tiene aplicacin en tr
atn-
dose de la imposicin de la multa mnima, al sostener:
MULTA FISCAL MNIMA. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE NO SE MOTIVE SU tMPOSICIN,
NO AMERITA LA CONCESIN DEL AMPARO POR VIOLACIN AL ARTcULO 16 CONSTI-
TUCIONAL.-Si bien es cierto que de conformidad con el artculo 16 constit
ucional
todo acto de autoridad que incide en la esfera jurdica de un particular debe fun-
darse y motivarse, tambin lo es que resulta irrelevante y no causa v
iolacin de
garantas que amerite la concesin del amparo, que la autoridad sanc
ionadora,
haciendo uso de su arbitrio, imponga al particular la multa mnima prevista
en la
ley sin sealar pormenorizadarnente los elementos que la llevaron a
determinar
dicho monto, como lo pueden ser, entre otras, la gravedad de l
a infraccin, la
capacidad econmica del infractor, su reincidencia, ya que tales ele
mentos slo
deben de tomarse en cuenta cuando se impone una multa mayor a l
a mnima,
pero no cuando se aplica esta ltima, pues es inconcuso que legal
mente no po-
dra imponerse una sancin menor. Ello no atenta contra el principio de
funda-
mentacin y motivacin, pues es claro que la autoridad se encuentra o
bligada a
fundar con todo detalle, en la ley aplicable, el acto de que se
trate y, adems, a
motivar pormenorizadamente las razones que la llevaron a considerar que,
efecti-
vamente, el particular incurri en una infraccin; es decir, la obligacin de
motivar
el acto en cuestin se cumple plenamente al expresarse todas las
circunstancias
del caso y detallar todos los elementos de los cuales desprenda la autoridad
que
el particular llev a cabo una conducta contraria a derecho, sin q
ue, adems,
sea menester sealar las razones concretas que la llevaron a impo
ner la multa
mnima" -Contradic<:in de tesis 27/99, visible en el SJF y G, Tomo X, diciem
-
bre de 1999, pgina 219-.
Es decir, al imponerse la multa mnima que puede ser 50%, 80% o
90%,
la garanta de seguridad jurdica de que todo acto de molestia debe de
estar
motivado, no opera. Solo queda conocer el criterio del Pleno de l
a SCJ.
ART. 16 , .
La autoridad administrativa podr practicar visitas domiciliarias nicamen-
te para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y d
e poli-
ca; y exigir la exhibicin de los libros y papeles indispensables para compr
obar
que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetndose en estos ca
sos a las
leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos.
En relacin con la garanta de seguridad jurdica antes citada, deb
e-
mos remitirnos al octavo y undcimo prrafos del mismo precepto, qu
e nos
dicen:
"En toda orden de cateo, que slo la autoridad judicial podr expedir y que ser
escrita, se expresar el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas q
ue
hayan de aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo que nicamente debe li-
mitarse la diligencia. levantndose, al concluirla, una acta circunstanciada, en
pre-
sencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar cate
ado, o en su
ausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia."
"La autoridad administrativa podr practicar visitas domiciliarias nicament
e
para... exigir la exhibicin de los libros y papeles indispensables para pro
bar que
se han acatado las disposiciones fiscales, sujetndose, en estos casos, a
las leyes
respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos."35
En relacin con lo anterior, son dignos de mencionarse los crite
rios ju-
risdiccionales siguientes:
"Una acta de inspeccin sin testigos tendr valor probatorio segn las circunstan-
cias especiales, ya sea por haber obtenido la conformidad del causante expres
a o
tcita o por no presentarse pruebas o datos en contrario. Si se formulan obje
cio-
nes o se impugna la falsedad del documento, su fuerza probatoria puede ser nul
i-
ficada por los medios legales, pero nunca considerarse inexistente. Voto partic
ular
del seor magistrado Mariano Azuela. El acta de visita merece el valor p
robato-
rio cuando ha firmado de conformidad el causante, aun cuando no hayan interv
e-
nido los dos testigos, y no merece valor probatorio alguno, cuando
ha firmado
simplemente para constancia el causante, o no ha firmado, o no comparecen
los
dos testigos. (Contradiccin de sentencias dictadas en los juicios
2688/40 y.
3806/40. Resolucin del Pleno de 6 de mayo de 1942.)
"Se estima que el acta de inspeccin, de la que slo aparece la firma del i
ns-
pector sin la de los testigos, en ausencia del visitado, equivale a
l testimonio de
parte interesada sin ningn valor jurdico por consiguiente." Juicio 1614/49
del
Tribunal Fiscal de la Federacin promovido por Cervecera Modelo, S. A.
35 El artculo 46 del nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin, reglamenta lo relat
ivo a las visi-
tas domiciliarias.
Por ltimo tenemos la siguiente jurisprudencia definida de la Sala Admi-
nistrativa de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin:
"Para que las actas relativas a las visitas domiciliarias practicadas
por la autoridad
administrativa, tengan validez y eficacia probatoria en juicio, es ne
cesario que sa-
tisfagan la exigencia establecida por el artculo 16 constitucional, cons
istente en
haber sido levantada en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante
del
lugar visitado, en su ausencia o negativa, por la autoridad que
practique la dili-
gencia.
"Sexta poca, tercera parte."
No obstante lo dispuesto por la garanta constitucional que se come
nta,
as como por los precedentes jurisdiccionales que se citan, en el Cdi
go Fis-
cal de la Federacin, en su artculo 46, fraccin VI, parte final, expre
sa que
"Si el visitado, la persona can quien se entendi la diligencia o l
os testigos
no comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el vis
itado o la per-
sona con quien se entendi la diligencia se niegan a aceptar copia de
l acta,
dicha circunstancia se asentar en la propia acta sin que esto afecte
la vali-
dez y valor probatorio de la misma."
El legislador debi consignar que ante la negativa del visitado y
de los
testigos en firmar el acta, los visitadores debern designar a los
testigos en
rebelda de aqullos, para el efecto de que el documento tenga plena va
lidez
y produzca consecuencias jurdicas.
Curiosamente el distinguido constitucionalista Ignacio Burgoa, en
su
obra "Las Garantas Individuales", Ed. 1983, p. 617, dice:
"Las visitas domiciliarias a que alude el ltimo prrafo del artculo 16 c
onstitucio-
nal y que equivalen a las inspecciones que puede practicar toda
autoridad admi-
nistrativa para constar en cada caso concreto la observancia de
los reglamentos
gubernativos o de los ordenamientos de carcter fiscal, no slo no debe
n de estar
precedidas por orden judicial alguna, sino ni siquiera por algn m
andamiento es-
crito. En efecto, ste implica una garanta formal en los trminos
de dicho pre-
cepto de nuestra Constitucin que condiciona, segn lo hemos afirm
ado, todo
acto de molestia, o sea, toda afectacin o perturbacin que experimente
un gober-
nado en los diversos bienes jurdicos que integren su esfera par
ticular (persona,
domicilio, papeles, familia y posesiones). Ahora bien, la simple ins
peccin o visita
domiciliaria no produce tal fenmeno, puesto que su objetivo nicamente c
onsiste
en establecer si se cumplen o no las leyes tributarias o los
reglamentos guber-
nativos, sin que por ello y por s mismas causan agravio perju
icio alguno al
gobernado cuyo negocio sea visitado o inspeccionado. Por tanto,
no siendo las
consabidas inspecciones o visitas actos de molestia, no deben supedi
tarse a la ex-
presada garanta formal, en cuya virtud, sin previo mandamiento escrito
, pueden
practicarse."
Si la visita para exigir la exhibicin de los libros y papeles indispensabl
es
para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales,
deber efec-
tuarse en el domicilio fiscal del contribuyente, es constitucional
el artculo
45 del Cdigo Fiscal de la Federacin que autoriza recoger la do
cumenta-
cin para examinarla en las oficinas de la autoridad fiscal?
El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, en el Ampar
o en
revisin 5603/90, resolvi:
"Al respecto debe decirse que se estima fundado el agravio de ref
erencia si se
toma en cuenta que de la lectura del artculo 16 de la Carta Magna, prrafo
se-
gundo, se desprende con claridad que el ejercicio de la facultad que se le
concede
a la autoridad administrativa, respecto de las visitas domiciliarias, debe v
erificarse
como su nombre 10 indica, nica y exclusivamente en el domicilio del visit
ado, el
cual debe sealarse claramente en la orden de visita respectiva.
"En efecto, ni del texto de la disposicin constitucional, ni de su interpret
acin
lgica o teleolgica puede concluirse como lo hace el juez a quo, que dicho
pre-
cepto autoriza, a los auditores a recoger la documentacin que estime necesari
a y
a llevrsela a las oficinas de la autoridad fiscal, tal como lo dispone el
numeral 45
en cuestin. En el mbito fiscal, la visita domiciliaria nicamente tiende a que
el
visitado exhiba, es decir, muestre al visitador los 'libros y papeles' que sean
indis-
pensables, esto es, los rigurosamente necesarios para demostrar el cump
limiento
de las disposiciones fiscales.
"... Los anteriores razonamientos, derivados de la exgesis del ar
tculo 16
Constitucional, en 10 que a visitas domiciliarias respecta, lleva necesari
amente a la
conclusin de que es correcta la afirmacin del recurrente en el sentido
de que
tal precepto no autoriza en ninguna de sus partes, a que los visitado
res recojan
o secuestren la documentacin que revisan, sin que permita excepcin alguna al
respecto.
"Por las mismas razones, deviene tambin fundado el agravio que se estudia en
la parte que seala que nuestro rgimen jurdico se compone de facultades expre-
sas para la autoridad pblica, por lo que en concordancia con tal principio, el
nu-
meral 16 del Cdigo Supremo concede nicamente facultades de suspensin
y
revisin en materia tributaria, pero no de desposeimiento, entendindose p
or tal,
la de recoger la contabilidad prevista en el artculo 45, tercer prrafo del Cd
igo
Fiscal de la Federacin... "
A partir del 1 de enero de 1996, se reforma el artculo 45 para eli
minar
los concerniente a la sustraccin de la contabilidad del domicilio
fiscal del
contribuyente.
Al decirnos el undcimo prrafo que la autoridad administrativa pod
r
practicar visitas domiciliarias a) Para cerciorarse de que se han cu
mplido los
reglamentos sanitarios y de policia, que son los que la doctrina
del derecho
administrativo llama reglamentos autnomos, y b) Para exigir la ex
hibicin
de los libros y papeles indispensables para comprobar que se ha
n acatado
las disposiciones fiscales, cul es el respaldo constitucional para
practicar
visitas domiciliarias tendientes a verificar de que se han cumplido
con las le-
yes administrativas, tales como la Ley Federal de Proteccin al Cons
umidor
o la Ley de Salud, ya que stas no se equiparan a reglamento
autnomos
por ser de mayor jerarqua jurdca? No existe, salvo que se aluda a las facul-
tades implcitas previstas en el artculo 73, fraccin XXX de la Constitucin.
Al expresar el undcimo prrafo, en su parte final, que las visitas domi-
ciliarias debern sujetarse "a las formalidades prescritas para los
cateas",
que son tres: levantarse una acta circunstanciada, en presencia de dos
testi-
gos y por la autoridad que practique la diligencia, los visitadores de las
auto-
ridades administrativas o tributarias, son autoridades? No lo son.
Pero, se ha presentado el siguiente problema: al levantarse la ltima acta
parcial y el acta final, que generalmente consta de 50, 70 o hasta 120
fojas,
ellas se redactan en las oficinas por los visitadores y al acudir ante el c
ontri-
buyente los extraen de una computadora e impresora porttiles en dos,
tres
o cuatro horas y mientras tanto las personas que figuran como testigos estn
realizando sus labores normales, con lo cual se incumple con lo expuesto en
los prrafos octavo y undcimo del artculo 16 al no levantarse en presencia
de los dos testigos y menos en el tiempo que se consignan en tales actas.
ART. 17 .
Toda persona tiene derecho a que se le administre justicia por trib
unales
que estarn expeditos para impartirla... "Su servicio ser gratuito, quedando,
en
consecuencia, prohibidas las costas judiciales... "
Esta garanta de seguridad jurdica la recoge y hace suya la Ley Federal
de Procedimiento Contencioso Administrativo en el primer prrafo de su ar-
tculo 6 al expresar: "En los juicios que se tramiten ante el Tribunal Federa
l
de Justicia Fiscal y Administrativa no habr lugar a condenacin en costas.
Cada parte ser responsable de sus propios gastos y los que originen las dili-
gencias que promuevan." Sin embargo, el artculo 170 del derogado Cdigo
Fiscal, antes de ser reformado, agregaba en seguida: "los honorarios del
pe-
rito tercero sern pagados por las partes. Si los que corresponda sufragar
al
particular, sea actor, demandado o coadyuvante, no son cubiertos oport
una-
mente, los pagar la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico y sta exigir
el reembolso mediante el procedimiento administrativo de ejecucin".
Podrn decir los autores de dicho precepto, antes de su reforma, que el
TFJFA en s, por el servicio que presta, no exige al particular, sea actor,
de-
mandado o coadyuvante, cantidad alguna, pero al establecerse que los honora-
rios del perito tercero sern pagados por las partes, se viene a desnaturali
zar
la garanta prevista en la parte final del artculo 17 constitucional.
Los honorarios del perito tercero en discordia que corresponda cubrir al
particular, pueden resultar en infinidad de juicios superiores al crdito fi
scal
que se est impugnando o a la cantidad cuya devolucin se reclama; o bien,
junto con la suma a cubrir a su propio perito resulte casi igual o superior a l
o
que se impugna o se reclama.
Frente a lo dispuesto por el citado artculo 170, y ante un juicio que re-
quera el ofrecimiento de una prueba pericial, el particular tena que prev
er
INTRODUCCIN AL ESTUDIO DEl DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 229
la intervencin de perito tercero, y, por ende, el monto de sus
posibles ho-
norarios, lo cual poda desalentarlo a buscar justicia.
Se considera que el artculo 170 del Cdigo Fiscal de la Federacin
ve-
na a violar la garanta prevista en el citado artculo 17 constitucion
al, ya que
por prohibicin de costas judiciales debemos entender que ninguna canti
dad
le ser exigida a los particulares que acudan a un tribunal, sea
por el servi-
cio que ste preste directamente, como por los servicios que te
rceros pres-
ten, cuando los de stos se requieran como consecuencia de un acu
erdo del
tribunal para mejor proveer, por lo que esta exigencia desapare
ci a partir
del 1 de enero de 1978.
Sin embargo, el artculo 231 del CFF vigente hasta el 31 de
diciembre
de 2005, nos deca, tratndose de un perito tercero en discordia q
ue no hu-
biera adscrito en la ciencia O arte sobre el cual verse el perita
je, " ... la Sala
designar bajo su responsabilidad a la persona que deba rendir dic
ho dicta-
men y las partes cubrirn sus honorarios". Este precepto obligaba a l
as partes
el pago de los honorarios del perito cuya ciencia o arte no hu
bierre ninguno
adscrito, con lo cual se hace una distincin que vena a vulnerar la
garanta
constitucional que se examina. Hoy, el artculo 43 de la LFPCA
rechaza lo
anterior y en su fraccin V, segunda y tercera oracin, nos dice
: "Cuando
haya lugar a designar perito tercero valuador, el nombramiento
deber re-
caer en una institucin de crdito, debiendo cubrirse sus honorarios
por las
partes. En los dems casos los cubrir el Tribunal. .. ". Es cri
ticable lo dis-
puesto en la segunda oracin.
El Pleno de la SCJN, en su Tesis de Jurisprudencia Nm. 72/1999
, esta-
bleci sobre esta garanta de seguridad jurdica, lo siguiente:
COSTAS JUDICIALES. ALCANCE DE SU PROHIBICIN CONSTITUCIONAL-Lo que
prohbe el artculo 17 constitucional es que el gobernado pague a qui
enes inter-
vienen en la administracin de justicia por parte del Estado una determinada
can-
tidad de dinero por la actividad que realiza el rgano jurisdiccional,
pues dicho
servicio debe ser gratuito.
Por ltimo, tenemos la siguiente tesis de la Primera Sala de
la SCJN,
que alude a los diversos tribunales distintos de los judiciales
cuya existencia
reconoce nuestra Constitucin.
"ADMINISTRACIN E IMPARTlCIN DE JUSTICIA. Los RGANOS PERTENECIENTES AL
PODER JUDICIAL NO SON LOS NICOS ENCARGADOS DE REALIZAR ESA FUNCIN.-Es
cierto que en trminos del artculo 17 de la Constitucin Poltica de los Est
ados
Unidos Mexicanos, toda persona tiene derecho a que se le administre ju
sticia por
tribunales que estarn expeditos para impartirla en los plazos y trminos que fije
n
las leyes. Sin embargo, de ese precepto constitucional no se desprende que l
os r-
'ganos pertenecientes al Poder Judicial sean los nicos encargados de
administrar
e impartir justicia, ni que los organismos que formalmente son integrantes del P
o-
der Ejecutivo tengan impedimento para sustanciar procedimientos administra
tivos
230
y emitir sus resoluciones, tan es as, que en el artculo 73, fracc
in XXIX-H, de
la propia Constitucin, se faculta al Congreso de la Unin para expedir leyes
que
instituyan tribunales de lo contencioso-administrativo, que no pertenece
n al Poder
Judicial, dotados de plena autonoma para dictar sus fallos y que tienen
a su car-
go dirimir las controversias suscitadas entre la administracin pblica feder
al y los
particulares, as como para establecer las normas para su organizacin,
funciona-
miento, el procedimiento y los recursos contra sus resoluciones, de a
h que la ad-
ministracin e imparticin de justicia que tutela el artculo 17 c
onstitucional,
puede desempearse por rganos del Estado que, aunque no son formalment
e in-
tegrantes del Poder Judicial, estn en aptitud de realizar actos e
n sentido mate-
rial e intrnsecamente jurisdiccionales, sin importar que el rgano esta
tal que los
realice pertenezca al Poder Legislativo, al Judicial o al Ejecutivo, si
empre y cuan-
do la ley los autorice para ello y no haya prohibicin constitucional
al respecto".
-Obra citada, pg. 255-.
ART. 17....
Nadie puede ser aprisionado por deudas de carcter puramente civil.
Conforme a este prrafo, que comprende una garanta de seguridad jur-
dica, nuestra Constitucin admite que el legislador ordinario puede
estable-
cer el delito fiscal.
Previsto en el Cdigo Fiscal de la Federacin lo relatvo al delito fisc
al,
buen uso se ha hecho de esta arma como medida para intimidar al con
tribu-
yente a un mejor cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Dado el elevado ndice de evasin fiscal que existe en Mxico, se conclu-
ye que ningn temor inspira la pena privativa de libertad como sancin, q
ui-
z imputable a que de pretenderse encarcelar a todo aqul que omite, q
uien
entonces proporcionara los recursos necesarios para construir las crceles.
Digno de comentarse por la forma, digamos sui generis, en que se
extin-
gue, tenemos el delito de defraudacin fiscal que junto con el de contrab
ando
es el ms popular entre los contribuyentes. En efecto, el artculo
92 tercer
prrafo de la fraccin IlI, del CFF, nos dice: "Los procesos por
los delitos
fiscales a que se refieren las tres fracciones de este artculo se sobres
eern a
peticin de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, cuando los procesa-
dos paguen las contribuciones originadas por los hechos imputados,
las san-
ciones y los recargos respectivos, o bien estos crditos fiscale
s queden
garantizados a satisfaccin de la propia secretara."
De conformidad con lo anterior, quien comete el delito de defraudacin
fiscal sabe que a lo ms a que se expone, si llegare a ser descubier
to y con-
signado ante la autoridad judicial, es a verse obligado a enterar
las cantida-
des omitidas, ya que restituyndolas se extingue la accin penal; lo que vien
e
a contribuir a que el contribuyente pierda temor a incurrir en este
delito.w
Sin embargo, en los ltimos aos, salvo verdaderas excepciones, el Fisco
Federal no solicita el sobreseimiento del proceso aun cuando el contr
ibuyen-
to le pague lo omitido.
ART. 21. La imposicin de las penas es propia y exclusiva de la autorid
ad
judicial... Compete a la autoridad administrativa la aplicacin de sanciones
por
infracciones de los reglamentos gubernativos y de polica, las que nica
mente
consistirn en multa o arresto hasta por treinta y seis horas, pero si el i
nfractor
no pagare la multa que se le hubiese impuesto, ser permutar sta por el arresto
correspondiente, que no exceder en ningn caso de treinta y seis horas...
Lo que interesa para nuestro estudio de esta disposicin, son los dos
p-
rrafos siguientes: "La imposicin de las penas es propia y exclusiva de l
a au-
toridad judicial... Compete a la autoridad administrativa el cas
tigo de las
infracciones de los reglamentos gubernamentales y de polica"...
Se pregunta: y las penas pecuniarias que impone la autoridad hacenda-
ria, tienen apoyo constitucional?
Al referirse el artculo 21 de la Constitucin que a la autoridad admini
s-
trativa le compete sancionar la violacin de los reglamentos gubern
ativos y
de polica, olvid el constituyente hacer referencia a la competenci
a de la
autoridad administrativa para sancionar la violacin de las leyes u
ordena-
mientos de carcter administrativos o tributarios, es decir, que nuest
ra Cons-
titucin tiene una laguna respecto a la constitucionalidad de la facu
ltad de
la autoridad hacendaria para imponer penas pecuniarias, ya que, se
repite, la
ley y el reglamento de carcter tributario no pueden asimilarse o re
putarse
reglamentos gubernativos o de polica.
Sobre este punto, Servando J. Garza en su obra De las Garantas Ind
ivi-
duales y el Derecho Tributario Mexicano, sostiene y con lo cual
se est de
acuerdo, que no siendo los ordenamientos tributarios reglamentos gube
rna-
tivos y de polica, la autoridad hacendaria carece de competencia para
impo-
ner multas a los infractores de las leyes o reglamentos tributarios.'?
36 El artculo 92 del Cdigo Fiscal de la Federacin ampla el sobreseim
iento del proce-
. so penal, para los delitos tipificados en los artculos 102, 10
5, 108. 109, 111, 112, 114 Y115
del mismo ordenamiento. A partir de 1989 el fisco federal no se
ha desistido de ninguna
consignacin. I
37 Obra citada, p. 143. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia d
e la Nacin ha resuelto.
PUEDEN ESTABLECERLAS LEYES DISTINTAS A lA PE
NAL (Ley Federal sobre Derecho de
Autor). La Ley Federal sobre el Derecho de Autor, en sus artcu
los 135, 136 Y 144 establece
sanciones para diversos casos de violacin a sus disposiciones. Es incontr
overtible que en uso de
la facultad para legislar sobre la materia de que se trata y con e
l propsito de realizar el objeto
de la ley, el Congreso de la Unin que la expidi pudo establecer las i
nfracciones a sus disposi-
ciones, as como las sanciones que deban imponerse cuando son vio
ladas; pues la norma vale
por su origen y caracteres, no por el cuerpo legal en el que se
encuentre insertada. Amparo en
revisin 4890/73. Jos Cervantes Gallardo. 13 de agosto de 1974. (Publica
do en el Boletn de la
Suprema Corte de Justicia de la Nacin correspondiente al mes de agost
o de 1974, p. 17.). Sin
embargo, no resuelve el problema: si la autoridad administrativa
puede sancionar infracciones
que no corresponden a un reglamento de polica. Al imponrsele a
un asalariado una multa
equivalente al 150% de las diferencias que en materia del impuesto
sobre la renta se le deter-
minaron con motivo del rechazo de ciertos gastos y alegarse la incon
stitucionalidad del numeral
en que se apoy la autoridad fiscal, artculo 76, fraccin 11I del Cdigo F
iscal de la Federacin,
el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer
Circuito sostuvo. "y no es
ART. 21. .
Si el infractor fuese jornalero, obrero o trabajador, no podr ser sancionado
con multa mayor del importe de su jornalo salario de un da.
Por jornalero, obrero o trabajador debemos entender a toda cla
se de
empleado, a todo aqul que rigindose por una relacin de trabajo, q
ueda
protegido por la Ley Federal del Trabajo. Pero en materia tributari
a se pre-
senta el siguiente problema: un asalariado que tiene dos empleos y
no hace
la acumulacin de los ingresos como lo ordena la Ley del Impuesto sobre l
a
Renta. A la vuelta de cinco aos es descubierta esa omisin por la autoridad
hacendaria quien le finca la diferencia de impuestos a su cargo y
pretende
sancionarlo en los trminos del artculo 76 del Cdigo Fiscal de la Fe
dera-
cin, con una multa que puede ir del 55% al 75% de la contribucin om
iti-
da, que resulta ser una multa que se excede del jornalo salario de un da
de
trabajo de esa persona. Se opina que en este caso es aplicable
la garanta
que consagra el segundo prrafo del artculo 21 constitucional, por lo qu
e el
precepto resulta inconstitucional para estos contribuyentes, pues
no se les
debe imponer una multa superior al importe de un da de labor.
Para los actuarios del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administr
ati-
va resultan inconstitucionales el prrafo cuarto del artculo 33 y tercer
o del
artculo 65 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo,
visto que dichas personas son trabajadores de un ente pblico federal
, que
nos dicen', el primero, que cuando las notificaciones no fueren hechas
confor-
me a esta Ley sern nulas y "se impondr una multa al actuario, equivalent
e
a diez veces el salario mnimo general diario del rea geogrfica corresp
on-
diente al Distrito Federa, sin que exceda el 30% de su sueldo mensual", y
, el
segundo, que "AJ actuario que sin causa justificado no cumpla con esta
obli-
gacin -toda resolucin debe notificarse, o en su caso, darse el avis
o por
correo personal electrnico en el plazo que seale el artculo 65-, se le
im-
pondr una multa de una a tres veces el salario mnimo general de la
zona
econmica correspondiente al Distrito Federal, elevado al mes, sin que exce
-
da del 30% de su salario.. .":
ART. 21. ...
Tratndose de trabajadores no asalariados, la multa no exceder del equiva-
lente a un da de su ingreso.
verdad que al imponrsele la multa a que alude en su escrito de garanta
s se viola en su perjui-
cio el artculo 21 constitucional, por lo siguiente: porque el artculo 21
de la Constitucin polti-
ca de los Estados Unidos Mexicanos establecen el beneficio que en
el mismo se consigna
respecto los infractores de reglamentos gubernativos y de polica, yen el
caso a estudio, no
se viola uno de estos reglamentos, lo que se viola son disposiciones de la
Ley del Impuesto so-
bre la Renta" -juicio de amparo D. A. 1257/87-. Si hay congruenc
ia en nuestros Tribunales
Judiciales Federales resulta inconstitucional el ttulo IV "De las
infracciones y delitos fiscales"
del Cdigo Fiscal de la Federacin.
Este prrafo, al igual que el anterior, contiene una garanta de
seguri-
dad consistente en que a todo trabajador no asalariado: artist
a, deportista,
torero, profesional independiente, etc., no puede ser sancionado
con una
pena pecuniaria que exceda a un da de su ingreso.
Por lo tanto, si estos contribuyentes incurren en omisiones en
el pago
del impuesto sobre la renta o en infracciones a leyes administrativ
as o a re-
glamentos de polica, se deber dividir su ingreso anual en 365
das y el
monto del cociente es la multa mxima a imponrseles.
De ah que tambin para estos sujetos resultan inconstitucionales
los ar-
tculo 76 y 77 del Cdigo Fiscal, que sealan multas fijas e incrementos a
ellas
segn que existe reincidencia o agravantes en las infracciones cometidas.
Sin embargo, la Segunda Sala o el Tercer Tribunal Colegiado en Materi
a
Administrativa del Primer Circuito, ha resuelto que lo dispuesto
en los p-
rrafos transcritos de este precepto constitucional slo es aplicable
a los asa-
lariados O trabajadores no asalariados por infracciones a ordena
mientos
administrativos y no a los trabajadores que infringen ordenamientos
tributa-
rios. Pero entonces no se puede sancionar a trabajadores asalariado
s o no
por violacin a las leyes tributarias por no encontrar ello res
paldo en este
precepto constitucional?
Art. 22. Quedan prohibidas las penas de muerte, de mutilacin y de in
fa-
mia, la marca, los azotes, los palos, el tormento de cualquier es
pecie, la mul-
ta excesiva, la confiscacin de bienes y cualesquiera otras penas in
usitadas y
trascendentales".
En el primer prrafo de este precepto encontramos una garanta de
se-
guridad jurdica, que llevada al aspecto que en primer trminos nos in
teresa,
o sea, lo relativo al concepto de multa excesiva, tenemos que
nadie puede
ser sancionado con una pena pecuniaria que produzca una finalidad
diversa
de la que conforme a la ley debi de inspirar a la autoridad ad
ministrativa
que la impuso, porque se producir lo que en la doctrina se co
noce como
desvo de poder, considerado por la Ley Federal de Procedimiento Co
nten-
cioso Administrativo, como una causal de nulidad de las multas impue
stas por
la autoridad hacendara.se
La tesis del desvo de poder o exceso de poder surgi a mediados del
si-
glo pasado y se form exclusivamente por la jurisprudencia que fue es
table-
ciendo el Consejo del Estado Francs. Primeramente se habl de exces
o de
poder al alegarse incompetencia de la autoridad, violacin del proc
edimien-
to, violacin de la ley aplicada o al impugnarse las resoluciones admi
nistrati-
vas por desvo de poder.
El primer antecedentes que se conoce de lo que hoy se ha denomi
nado
teora del desvo de poder tuvo su origen en una sentencia conocida
como
38 Artculo 51, fraccin V, LFPCA.
Sentencia Bernes, emitida por el Consejo del Estado Francs el 19
de mayo
de 1858, que resolvi lo siguiente: El Alcalde de Tolosa estaba
autorizado
para cobrar un precio a los baistas que al acudir a la playa h
acan uso de
los establecimientos municipales; pero el alcalde pretendi exigir
el precio
aun a aquellos baistas que no hacan uso de los establecimientos pbli
cos.
En este caso, el Consejo de Estado Francs resolvi que haba desviacin de
la facultad otorgada al alcalde de Tolosa.
Un segundo caso se present en 1872 que fue el que constituy, digamos
ya en definitiva, la base de la teora del desvo de poder, que es el
siguiente:
en ese ao, el gobierno francs decidi ejercer el monopolio en la
fabrica-
cn de cerillos, por lo que todas las fbricas de cerillos en manos
de parti-
culares deberan de pasar a ser propiedad del Estado, previa indemn
izacin
de sus propietarios.
Pero hubo un alcalde que queriendo que el municipio se ahorrara el
im-
porte de la indemnizacin, busc una causal para clausurar la fbrica y
que
en esta forma el municipio se apropiara del inmueble. Para el
lo invent
como pretexto que la fbrica era insalubre, que no daba garantas de s
eguri-
dad al personal que en ella laboraba y que por consiguiente,
proceda la
clausura de la misma.
En este caso, al igual que en el anterior, el Consejo de Esta
do Francs
consider que haba desvo de poder o exceso de poder por parte de la auto
-
ridad municipal, dado que las facultades deben ejercerse siempre en v
ista del
fin que la ley ha tenido en cuenta para otorgarla, o sea, que
la teora del
desvo de poder consiste en que la autoridad administrativa, al a
plicar una
norma, debe tomar en cuenta el fin que el legislador tuvo en me
nte al emi-
tirla. En otras palabras, que la teora del desvo de poder permite
al juez el
examen de las intenciones de los administradores.w
Veamos brevemente, las principales tesis que sobre desvo de poder ha
n
emitido las diversas Salas del Tribunal Fiscal de la Federacin:
"Segn la jurisprudencia del Consejo de Estado Francs que sirvi de base para
elaborar la doctrina en la materia que se considera, consiste ste en q
ue la auto-
ridad demandada al emitir un acto administrativo persiga una finalidad diversa
de
la que conforme a la ley debi inspirarle." (Juicio de nulidad 848/944 promo
vido
por Ernesto Madero y Hnos.)
"La facultad discrecional que la ley de la materia concede a las autoridade
s fis-
cales para fijar las sanciones dentro del lmite consentido, est fundado en
el inte-
rs pblicos cuyo dao ms o menos grave pueden ellas justificar en vista de
los
antecedentes, constancias o circunstancias que tienen entre s, y si es
verdad que
dichas autoridades podran en alguna ocasin extralimitarse en la imposi
cin de
39 Alfonso Cortina. Examen de la facultad discrecional en el Derecho Tr
ibutario. Anlisis
de la Teora Francesa del Desvo de Poder; su introduccin al Derecho Fiscal mex
icano, confe-
rencia sustentada en la entonces Escuela de Jurisprudencia de la Universidad
Nacional Autno-
ma de Mxico, el 21 de febrero de 1939.
las multas, en el caso de que stas quedaran a su absoluto arbitrio, t
ambin lo es
que tal posibilidad queda descartada desde que el legislador limita,
como lo hizo
en el artculo 233 del Cdigo Fiscal, al margen de aquel arbitrio,
de modo que
cuando, al sancionar la autoridad fiscal se somete a tales limi
taciones no puede
haber desvo de poder." (Juicio de nulidad 1892/55 promovido por Maximilian de
Mxico, S. A.)
Por ltimo, tenemos la jurisprudencia que sobre esta materia ha senta
do
la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la
Nacin, que
expresa:
"La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha sentado jurisprudencia en
el sen-
tido que el uso del arbitrio slo es legtimo cuando el funcionari
o que de l
goza se apoya en datos objetivos, y partiendo de tales datos, razona
las conclusio-
nes a que llegue en el ejercicio del mismo arbitrio, declarando que
puede contro-
larse el uso de las facultades discrecionales cuando stas se ejercite
n en forma
arbitraria y caprichosa, la decisin de la autoridad no invoca circunstanci
as de he-
cho, las mismas son alteradas, o el razonamiento en que la resolucin
se apoya es
ilgico." Tocas 153/57, 3167/56, 3294/56, 6489/55 Yamparo en revisin
1969/58.
Boletn de Informacin Judicial, correspondiente al mes de agosto de 1958, p.
461.
(Resolucin de 19 de septiembre de 1960.)
Estas ideas han sido recogidas por la fraccin V del artculo 238 del Cdigo
Fiscal, al expresarse que se declarar que una resolucin administrativa
es ilegal
"Cuando la resolucin administrativa dictada en ejercicio de las facul
tades dis-
crecionales no corresponda a los fines para los cuales la ley co
nfiere dichas fa-
cultades."
El surgimiento de las multas fijas en el vigente Cdigo Fiscal
de la Fe-
deracin dio lugar a que se pusiera en tela de duda su constituciona
lidad, por
cuanto que pueden resultar excesivas al sancionarse por igual al
que incurre
en infraccin por error o simple olvido, con respecto a aqul que
comete la
infraccin con dolo O mala fe, o bien se impone la misma multa al
que care-
ce de capacidad econmica frente al que la tiene, o bien no
se toman en
cuenta las razones que influyeron en la comisin de la infraccin, etct
era.
Por ello el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del
Pri-
mer Circuito, en el juicio de amparo O. A. 1573/88, con fecha 1
9 de octubre
de 1988 sostuvo:
"As el Cdigo Fiscal vigente desde 1983, adopt el sistema de multas fijas, con-
sistentes en el establecimiento de porcentajes nicos, aplicables a
contribuyen-
tes omisos, sin tomar en consideracin circunstancias especiales que
permitan la
individualizacin de la sancin. Lo anterior lleva a concluir, que dada la
determi-
nacin de cualquier infraccin, la multa a imponer ser la misma en todos
los ca-
sos, repercutiendo sta en diferente forma sobre el patrimonio de los
infractores
segn sea su capacidad econmica, y abriendo la posibilidad de imponer
multas
excesivas en contribuyentes de pocos recursos. El concepto de mu
lta excesiva se
puede establecer, tomando en consideracin los elementos que la int
egran, par-
tiendo tanto de la acepcin gramatical del trmino 'excesivo', como
de las inter-
prelaciones realizadas por la doctrina: a) En primer lugar, una
multa es excesiva
cuando la sancin pecuniaria impuesta al infractor, para reprimir y preve
nir la in-
fraccin tributaria, salga de los lmites de lo ordinario o de lo razo
nable. b) Una
multa es excesiva cuando la sancin pecuniaria est en desproporcin con las
po-
sibilidades econmicas del multado, en relacin a la gravedad del ilci
to fiscal. e)
El carcter excesivo de la multa est en funcin a las caractersticas in
dividuales
del multado, pudiendo ser excesiva para unos, moderada para muchos y
leve para
pocos. d) Para que una multa no sea contraria al texto constituciona
l, debe en el
establecimiento del monto pecuniario, tener en cuenta las condiciones
individua-
les del infractor en concordancia con el hecho que la motiva. e)
Las multas exce-
sivas pueden estar establecidas en ley, cuando la sancin pecuni
aria sea fija e
invariable, impidiendo a la autoridad administrativa individualizar
la multa en
cada caso concreto, lo que se traduce en que la imposicin de
la multa no se
toma en cuenta ni las condiciones econmicas del infractor ni el
ilcito fiscal. La
Segunda Sala en la tesis publicada en el Semanario Judicial
de la Federacin,
tomo XLVIII, p. 756, de la Quinta poca, as como en el informe r
endido a la
Suprema Corte de Justicia de la Nacin, por su presidente al termina
r el ao de
1936, pp. 85 Y 86, estableci al resolver el amparo administrativ
o en revisin
2329/32 promovido por Eulogio Verdugo, el 14 de abril de 1936, por
unanimidad
de 4 votos, la definicin de lo que debe entenderse por 'multa exces
iva'; 'MULTA
EXCESIVA. En el texto constitucional respectivo, slo qued consignada
la prohibi-
cin de imponer multas excesivas, pero sin darse la definicin de ellas,
ni estable-
cer normas que bastaran para calificar las sanciones pecuniarias, en
los casos que
se presentaran en la prctica. Por otra parte, el concepto exacto del
Constituyente
no puede conocerse, debido a que en la sesin respectiva del Congreso
en que se
vot el artculo 22, no lleg a tratarse la cuestin, ni el dictamen
de la comisin
que lo formul contiene ideas sobre el particular. Por tanto, pa
ra establecer un
criterio sobre la fijacin de las multas, la Segunda Sala de la Su
prema Corte de
Justicia adopta la teora que consiste en dejar al criterio prudenci
al del juzgador,
en cada caso particular, la calificacin de si una multa es excesiva
o no, debido a
que este criterio es el ms jurdico y justo, dado que no es posible e
stablecer una
norma general que atienda a las condiciones econmicas del infra
ctor, que, en
definitiva, es la nica circunstancia que puede tenerse en cuenta para
valorar con
equidad el carcter de la multa aplicada; sin que pueda admitirse la
tesis de que
el criterio para juzgar si una multa es excesiva o no depende de l
a aplicacin del
mximo o mnimo que fije la ley, en correspondencia con la gravedad
de la in-
fraccin, pues aun en el caso de que se aplique el mnimo, la m
ulta podra ser
excesiva para una persona, por el reducido valor de su patrimonio,
para otra no,
por la cuanta de sus bienes, por lo que, para imponerla, debe
tenerse presente
en cada caso, dos elementos fundamentales: que exista correspondenc
ia entre la
cuanta de la multa y la fortuna y condiciones econmicas del infractor,
y que
la sancin pecuniaria est en proporcin con el valor del negocio en q
ue se co-
meti la infraccin que se castiga." De la tesis transcrita con anteriori
dad, se des-
prende la idea fundamental de que para calificar el carcter exces
ivo o no de la
multa aplicada, deben tenerse presentes la correspondencia entre la
cuanta de
la multa y la fortuna o condiciones econmicas del infractor, y que l
a sancin pe-
cuniaria est en proporcin con el valor del negocio en que se cometi
la infrac-
cin que se castiga, lo que no sucede cuando el monto de l
a sancin es un
porcentaje fijo establecido en ley, como resulta en el caso concreto.
An ms, en
atencin a las finalidades que se persiguen con la imposicin de la
multa, entre
las que se encuentran la prevencin y reprensin de la evasin ilegal tributa
ria, el
carcter de la multa tambin debe atender a la gravedad de la inf
raccin y a la
actitud del infractor. Estas caractersticas especiales que debern
tomarse en
cuenta para la imposicin de una multa administrativa, que conduci
rn a la esti-
macin de su constitucionalidad, son sealadas en la tesis publicada en e
l informe
rendido por su presidente a la Suprema Corte de Justicia de la Nacin,
al terminar
el ao de 1970, Tercera Parte, Sala Auxiliar, p. 105, que a la
letra dice: "MULTA.
CUANDO NO SON EXCESIVAS. El concepto de multa excesiva es muy antig
uo en la
teora de la Constitucin. Y si el artculo 1 del Bill of Rghts de 168
8 decreta que
no pueden exigirse fianzas exageradas, ni imponerse multas excesivas
ni infringir-
se penas crueles e 'inusitadas' otro tanto hace la enmienda oct
ava que sufre la
Constitucin de los Estados Unidns de Amrica, del 17 de septiembre d
e 1789, a
los dos aos de su expedicin, cuando prescribe que 'no se exigirn fia
nzas exce-
sivas; no se impondrn multas desproporcionadas, ni se aplicarn penas
crueles y
desusadas'. Sin que sea oportuno profundizar ms, por ahora, en los a
ntecedentes
constitucionales mexicanos acerca de lo que debe entenderse por m
ulta excesiva,
s, es pertinente expresar que el artculo 22 de la Constitucin de
1857 prohibi
las multas de esa ndole y que la constitucin actual no slo ins
iste en su pros-
cripcin, sino que incluso establece que no se considerar, como confi
scacin de
bienes, la aplicacin total o parcial de los bienes de una pers
ona, para el pago
de multas (artculn 22, prrafos primero y segundo). Para la imposi
cin de una
multa administrativa y su estimacin de que es constitucional, deber t
omarse en
cuenta la gravedad de la infraccin realizada, los perjuicios ocas
ionados a la co-
lectividad y la reincidencia en la comisin del hecho que la motiv
a, en relacin
con la capacidad econmica del actor, bases que deben observarse
para que no
resulte excesiva. Entonces, al tenor de los razonamientos que anteced
en se puede
concluir que, por lo que toca a la ley, una multa ser considerada
excesiva y. por
lo tanto, inconstitucional, cuando fije la ley como multa una cantidad
invariable y
en su imposicin, por lo tanto, no se pueda tomar en consideracin l
a gravedad
de la infraccin realizada, los perjuicios ocasionados a la colectivida
d y la reinci-
dencia en la comisin del hecho que la motiva, todo ello en relacin c
on la capa-
cidad econmica del infractor. En efecto, al establecerse un sis
tema de multas
fijas, no se puede apreciar desde el punto de vista legal, el carcter ex
cesivo de la
multa impuesta, debido a que la autoridad administrativa no est oblig
ada a indi-
vidualizar el monto de la sancin y, por lo tanto, no existen parme
tros de com-
paracin, para determinar si la multa carece de proporcionalidad o va ms
all de
lo razonable ... En este orden de ideas, al establecer el legi
slador en el artculo
76, fraccin 111 del Cdigo Fiscal de la Federacin, un porcentaje nico (1
50% de
las contribuciones omitidas), como multa por la comisin de cualquier
infraccin
que origine la omisin total o parcial en el pago de contribucio
nes, incurri en
una violacin al artculo 22 constitucional, en virtud de que al no toma
r en cuen-
ta las circunstancias especiales del infractor, que permitan la ind
ividualizacin de
la sancin, se abre la posibilidad de la aplicacin de multas excesivas, c
omo resul-
t en el caso sometido a la consideracin de este tribunal ... En conse
cuencia, no
existe precepto alguno que faculte a la autoridad para que, tomando
en conside-
racin la capacidad econmica del contribuyente omiso, la gravedad de l
a infrac-
cin y el dao ocasionado a la colectividad, imponga la multa corr
espondiente,
sino que el monto de la misma se traducir en un porcentaje fijo, abrie
ndo as la
posibilidad de aplicacin de sanciones injustas, en relacin al carcter e
xcesivo de
las mismas, como result en el caso sometido a la consideracin de este trib
unal:'
Esta sentencia y otras similares fueron confirmadas por el Plen
o de la
Suprema Corte de Justicia, dando origen a las siguientes jurisprudenci
as.
MULTA EXCESIVA. CONCEPTO DE.-De la acepcin gramatical del vocablo "ex
cesi-
vo", as como de las interpretaciones dadas por la doctrina y por la Sup
rema Cor-
te de Justicia de la Nacin, para definir el concepto de multa exce
siva, contenido
en el artculo 22 constitucional, se pueden obtener los siguientes
elementos: a)
Una multa es excesiva cuando es desproporcionada a las posibilidades econmi
cas
del infractor en relacin a la gravedad del ilcito; b) Cuando se pro
pasa, va ms
adelante de lo lcito y lo razonable; yc) Una multa puede ser excesiva
para unos,
moderada para otros y leve para muchos. Por lo tanto, para que una m
ulta no sea
contraria al texto constitucional, debe establecerse en la ley que
la autoridad fa-
cultada para imponerla, tenga posibilidad, en cada caso, de determ
inar su monto
o cuanta, tomando en cuenta la gravedad de la infraccin, la capacidad e
conmi-
ca del infractor, la reincidencia, en su caso, de ste en la comisin de
l hecho que
la motiva, o cualquier otro elemento del que pueda inferirse la
gravedad o leve-
dad del hecho infractor, para as determinar individualizadamente
la multa que
corresponda. -Tesis de jurisprudencia No. 9/1995(9a)-.
"MULTAS FIJAS. LAS LEYES QUE LAS ESTABLECEN SON INCONSTITIJCIONALES.-Esta
Suprema Corte de Justicia ha establecido que las leyes, al establecer multas
, de-
ben contener las reglas adecuadas para que las autoridades impositora
s tengan la
posibilidad de fijar su monto o cuanta, tomando en cuenta la gravedad
de la in-
fraccin, la capacidad econmica del infractor, la reincidencia de ste
en la con-
ducta que la motiva y, en fin, todas aquellas circunstancias
que tiendan a
individualizar dicha sancin, obligacin del legislador que deriva de la
concordan-
cia de los articulos 22 y 31, fraccin IV, de la Constitucin Federal, el primero d
e
los cuales prohbe las multas excesivas, mientras el segundo aport
a el concepto
de proporcionalidad. El establecimiento de multas fijas es contrario a estas
dispo-
siciones constitucionales, por cuanto al aplicarse a todos por igual
, de manera in-
variable e inflexible propicia excesos autoritarios y tratamiento despropo
rcionado
a los particulares". -Tesis de Jurisprudencia No. 10/1995 (9a.)-.
Los primeros fallos dieron origen a la reforma introducida al articu
lo 76,
fraccin Il del Cdigo Fiscal de la Federacin, en vigor a partir d
el 21 de
junio de 1992, para quedar como sigue: "11. Del 70% al 100% de
las contri-
buciones omitidas actualizadas, en los dems casos ... ". Pero est
e mnimo,
que es elevado, Zser constitucional?
La respuesta nos la da el Primer Tribunal Colegiado del Octavo Cir
cuito
en su Jurisprudencia VIlI.lo.J/ll visible en el SJF y su G mayo de
1998, p-
gina 948, al sostener:
MULTA FISCAL. LA REFORMA AL ARTCIJLO 76 FRACCIN 11 DEL CDIGO FISCAL
DE LA FEDERACiN, NO HACE DESAPARECER EL VICIO DE INCONSTlTUCIONALIDAD.-
Aun cuando por reforma que se efectu al artculo 76 fraccin 11 del Cdi
go Fis-
cal de la Federacin, publicada en el Diario Oficial erzo de julio
de 1992, se mo-
dific la multa fija del 100% de las contribuciones omitidas, y
en su lugar se
estableci la aplicacin de una multa del 70% al 100% como mnimo y mxi
mo,
por la omisin total o parcial en el pago de contribuciones; de cualquier
manera
la sancin que contempla dicha norma contiene vicios que contraran el
artculo
22 de la Constitucin Federal, pues a propsito de multas, el Mxim
o Tribunal
de la Repblica tiene establecido criterio jurisprudencia nmero P/J.9195,
publica-
do en el Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, de julio
de 1995, bajo
la voz de "MULTA EXCESIVA. CONCEPTO DE." cuyo texto es el siguiente:
"De la
acepcin gramatical del vocablo 'excesiva' J as como de las interpret
aciones dadas
por la doctrina y por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, p
ara definir el
concepto de multa excesiva, contenido en el artculo 22 constitucional,
se pue-
den obtener los siguientes elementos: a) Una multa es excesiva cuando es
despro-
porcionada a las posibilidades econmicas del infractor en relacin a la gr
avedad
del ilcito; b) Cuando se propasa, va ms adelante de lo lcito y
lo razonable; y
e) Una multa puede ser excesiva para unos, moderada para otros y leve p
ara mu-
chos, por lo tanto, para que una multa no sea contraria al texto c
onstitucional,
debe establecerse en la ley que la autoridad facultada para imponer
la, tenga la
posibilidad, en cada caso, de determinar su monto o cuanta, tomando en
cuenta
la gravedad de la infraccin, la capacidad econmica del infractor, la reinciden
cia,
en su caso, de ste en la comisin del hecho que la motiva o cualquier o
tro ele-
mento del que pueda inferirse la gravedad o levedad del hecho infr
actor, para as
determinar individualmente la multa que corresponda."; de consiguiente,
si en la
especie la propia norma fiscal limita a la autoridad a imponer la multa t
omando
en cuenta nicamente la contribucin omitida, pero sin facultarla para que co
nsi-
dere otros elementos, como lo son la capacidad econmica, la reincid
encia y la
conducta del infractor, y en general cualquier elemento del que pueda inf
erirse la
gravedad o levedad del hecho infractor, que determine particularm
ente la que
corresponda, entonces debe entenderse que dicha sancin presenta el
vicio de
inconstitucionalidad a que se refiere el criterio jurisprudencial apuntad
o, no obs-
tante de que la fraccin " del artculo 76 del Cdigo Fiscal de la
Federacin es-
tablezca ahora un porcentaje del 70% al 100% de las contribuci
ones omitidas
como mnimo y mximo para su imposicin; pues la infraccin y el monto q
ue
por sta deba pagarse, contina apoyndose solamente en base a las contribuciones
omitidas, sin establecer las reglas que para su imposicin deben considerar las
au-
toridades hacendarias, que como se dijo, deben consistir en la facultad de
examinar
la capacidad econmica, la reincidencia y la conducta del infractor, as como
cual-
quier elemento del que pueda inferirse la gravedad o levedad del hec
ho infractor.
De manera inconcebible la Segunda Sala de la SCJN ha resuelto
que la
multa que el infractor se auto impone, equivalente al 50% de
las contribu-
ciones omitidas, no es multa fija, al expresar, en su Tesis
de Jurisprudencia
23/2000, lo siguiente:
MULTA FIJA. No ES INCONSTITUCIONAL LA REDUCCIN PREVISTA EN ELARTICULO
76, FRACCIN I, DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN.-El anlisis de las fra
c-
ciones 1 y 11 del citado artculo, lleva a considerar que ambas norma
s regulan la
misma infraccin con la. aplicacin de multas en diferentes porcentajes q
ue estn
ntimamente vinculados con el momento o con la oportunidad en que el particular
moroso decida pagar la contribucin omitida. La fraccin II del invocado di
sposi-
tivo, establece que la infraccin derivada de la omisin en el pago de contrib
u-
ciones, ser sancionada con una multa del setenta al cien por ciento de
las contri-
buciones omitidas, actualizadas; por Su parte, la fraccin 1 dispone q
ue si el par-
ticular decide pagar esas contribuciones junto con sus accesorios, ant
es de que le
sea notificada la resolucin que determine su monto, s610 tendr obl
igacin de
pagar el cincuenta por ciento de la cantidad respectiva. Ello demuestr
a que el le-
gislador estableci que la omisin en el pago de contribuciones origin
ara una
sancin genrica consistente en una multa del setenta al cien por cient
o de las
contribuciones omitidas, actualizadas, pero concedi una reduccin a fav
or de
los contribuyentes morosos que decidieran pagar la contribucin omi
tida junto
con sus accesorios, antes de que les fuera notificada la resolucin qu
e determina-
ra su monto, aplicando un veinte por ciento menos del mnimo establec
ido como
multa por tal concepto y, por tanto, no atender a la sancin genrica
establecida
en la fraccin n. Esos razonamientos ponen de relieve que slo la fr
accin 11 es
la que realmente establece la sancin por la infraccin derivada de la om
isin en
el pago de contribuciones. En consecuencia, ninguna razn existe para
considerar
que la fraccin I del artculo 76 del Cdigo Fiscal de la Federacin, establez
ca una
multa fija de las consideradas inconstitucionales, pues tan slo otorga a
los contri-
buyentes morosos la oportunidad de pagar la multa en un porcentaje menor
cuan-
do decidan cubrirla antes de que se les notifique la resolucin mediant
e la que se
determine su monto. -SJF y G. Novena poca, Tomo XI, marzo de 2000, pg. 39.
Para la Segunda Sala se est en presencia de una sancin genrica que
se auto aplica el infractor antes de que se emita la resolucin por
parte de
la autoridad fiscal, caso en el cual puede ser del 70% al 100%,
la cual no
toma en cuenta la capacidad econmica del mismo, la reincidencia de
ste
en la conducia que la motiva y, en fin, todas aquellas circ
unstancias que
tienden a individualizar dicha sancin, por lo que se le aplica por
igual al
contribuyente que por error incurri en la omisin y al contribuyente que
lo
hizo con dolo o mala fe.
Por confiscacin de bienes, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia
de
la Nacin sostiene que no ha de entenderse la aplicacin en favor del fi
sco,
de la totalidad o mayor parte de los bienes de un particular determinad
o, en
pago de impuestos (Informe S.C.J.N., 1978, p. 341).
Para terminar, tenemos lo relativo a "penas inusitadas y trascendentales"
.
Una pena es inusitada "cuando su imposicin no obedece a la aplicacin
de una norma que la contenga, sino el arbitrio de la autoridad que r
ealiza el
acto impositivo".40
Estaremos en presencia de una pena trascendental cuando se preten
de
sancionar, por una infraccin, a personas ajenas a la misma.
4{) I. Burgoa, Las Garantas Individuales, p. 419, Ed. 1944.
Al respecto, el Tribunal Fiscal de la Federacin a travs de su
Primera
Sala, resolvi, el 2 de junio de 1949, lo siguiente:
II Artculo 29, fraccin 1 del Cdigo Fiscal de la Federacin. Su i
nterpretacin.
Considera la Sala que el precepto de referencia nicamente se refi
ere a crditos
derivados de impuestos y derechos y no de multas, porque esto
implicara dar a
stas un carcter trascendental que prohbe la Constitucin de la Repblica
. En
efecto, el artculo 22 constitucional prohbe la aplicacin de penas trascendentales
que son, conforme a la doctrina jurdica aqullas que trascienden a
personas di-
versas del infractor o delincuente; pero por lo que se refiere al o
rigen de las pres-
taciones fiscales a que alude la citada fraccin 11, cabe observar que
ni siquiera se
extiende a derechos insolutos, ya que de su propio texto se infiere
que la respon-
sabilidad objetiva que en l se establece se limita a prestaciones insol
utas por con-
cepto de impuestos personales. Si pues, lo que trata de cobrars
e al actor es una
multa impuesta a persona distinta, o sea a Trevio, S. A., la respon
sabilidad obje-
tiva, fundada como lo sostiene dicha Procuradura, no le alcanza y,
por ende, no
motiva la legalidad del cobro impugnado." (Junio 2 de 1949), juicio
de nulidad
5671/949 promovido por Alfonso Trevio Rodrguez.
Sin embargo, el criterio de la Sala Administrativa de la Suprema
Corte
de Justcia de la Nacin, dentro del cual queda perfectamente compre
ndido
lo dispuesto por el artculo 26, fraccin IV del Cdigo Fiscal de l
a Federa-
cin, es el siguiente:
"Crditos fiscales, cuando hay cambio de causante. La correcta y legal interp
reta-
cin que debe darse al artculo 29, fraccin 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin,
es que lo que la ley ha establecido, es una obligacin para quien adqui
ere o tras-
pase algn bien que sea fuente de ingresos y que a la vez sea ori
gen de crditos
fiscales, para el pago de stos aun cuando sea a cargo del an
terior propietario.
No se trata simplemente del pago de impuestos, sino que la ley habla ge
nrica-
mente de crditos fiscales, entre los cuales quedan comprendidos los qu
e provienen
de la aplicacin de sanciones, y tampoco limita el precepto de respons
abilidad ob-
jetiva a las veces en que ya estuviera fijado el crdito del fis
co al verificarse la
adquisicin o traspaso, sino que debe atenderse a que la mente de la ley, es
la de
abarcar tambin aquellas responsabilidades que pueden dar nacimiento al
crdito
fiscal y que estn insolutas, aun cuando sea por virtud de determinacin
o fija-
cin concreta de dicho crdito." (Ingenio Kakaln, S. A., agosto 9 de 1948. Cinc
o
votos, p. 1,116 del tomo XCVII del Semanario Judicial de la Federacin.)
Sostie-
ne la misma tesis: Benjamn Fernndez (enero 4 de 1945. Cinco votos, p. 2
5 del
tomo LXXXIII de la misma publicacin).
En el segundo prrafo del artculo 706 del derogado Cdigo Aduanero
de 1981 encontramos un claro ejemplo de pena trascendental, as como
clara
violacin a la tcnica fiscal, al expresar dicho prrafo que: la respo
nsabilidad
solidaria de los comitentes por obligaciones pecuniarias, comprende los
actos u
omisiones de sus agentes aduana les aun cuando sean delictuosos.
En efecto, si el comtente es responsable directo de los impuest
os adua-
neros que legalmente origina la importacin o exportacin de mercan
cas y
debidamente pague de menos su agente aduana!. Sealar al comitente
res-
ponsable solidario de los actos delictuosos que el agente aduanal co
meta en
el desempeo del mandato, cuando se ignora o se desconocen dichos ac
tos,
es violar la garanta constitucional que se comenta.
Lo anterior lo recoge el artculo 187 del Reglamento de la Ley Aduane-
ra,4\ al decimos: "Cuando la determinacin de impuestos al comercio
y de
derechos aduaneros hubiese sido hecha bajo la responsabilidad de un ag
ente
aduanal, ser a cargo de los contribuyentes el pago de las diferencia
s de di-
chas contribuciones, multas y recargos que se determinen, si prov
ienen de
inexactitud o falsedad en los actos que proporcionaron a los citados ag
entes
aduanales y siempre que estos ltimos no hubieran tenido conocimiento
de
dicha inexactitud o falsedad", que a su vez hace suyo la Ley Aduane
ra que
entr en vigor ello. de abril de 1996, al expresar el ltimo prrafo del artcu-
lo 53: "La responsabilidad solidaria comprender los accesorios, con exc
ep-
cin de las multas".
ART. 22. '" .....
No se considerar como confiscacin de bienes la aplicacin total o parcial
de los bienes de una persona, hecha por la autoridad judicial, para e
l pago de
la responsabilidad civil resultante de la comisin de un delito, o para
el pago
de impuestos o multas.
El prrafo transcrito, al igual que el primero de este precepto, c
ontiene
una garanta de seguridad jurdica. Aparentemente hay contradiccin entr
e
los dos prrafos, dado que el primero prohbe "la multa excesiva y la conf
is-
cacin de bienes y cualesquiera otras penas inusitadas y trascenden
tales",
pero el segundo seala, la excepcin a aquella regla. En relacin con este se-
gundo prrafo, la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de
la
Nacin, ha emitido la siguiente ejecutoria:
"Debe observarse que es errnea la interpretacin que se da al mencion
ado pre-
cepto, porque lo que ste establece es que no es confiscatoria la ap
licacin de
bienes que la autoridad judicial haga para el pago de la responsa
bilidad civil re-
sultante de la comisin de un delito, ni lo ser tampoco la aplicacin que
de esos
bienes se haga para el pago de impuestos y multas; y que, de acuerdo
con las le-
yes, las autoridades administrativas estn y han estado siempre facultadas p
ara co-
brar impuestos e imponer multas, as como tambin para hacer la apli
cacin de
bienes con esos objetos, es evidente que el artculo veintids, al
hablar de aplica-
cin de bienes para el pago de impuestos y multas, se refiri pre
cisamente a la
que con los indicados objetos hacen las autoridades administrativas."42
Ernesto Flores Zavala sostiene que el segundo prrafo del artculo
22,
autoriza al Poder Legislativo a establecer leyes tributarias con tasas,
tarifas o
41 En vigor a partir del 1
9
de julio de 1982.
42 Tomo XX, p. 355, Ca. de comercio, Inversiones e Industrias, S. A. 10
-11-27.
cuotas que sean conscatorias.o ya que el mismo expresa que no se conside
-
ra como confiscacin de bienes la aplicacin total o parcial de los bien
es de
una persona para el pago de impuestos o multas. Esta tesis se c
onsidera in-
correcta, en virtud de que se olvida lo que nos dice la fraccin IV del
artcu-
lo 31 constitucional, de que todos tenemos la obligacin de con
tribuir al
gasto pblico, as de la Federacin, como del Distrito Federal, o del
Estado
y Municipio en que se resida, de la manera proporcional y equ
itativa que
dispongan las leyes.
Si se estableciera un impuesto que absorbiese el 100% de la utilidad q
ue
obtuviese un comerciante o industrial, en poca de paz, ese impuesto no
po-
dra reputarse proporcional y equitativo, sino confiscatorio en los
trminos
del primer prrafo del artculo 22 constitucional.
La correcta interpretacin del segundo prrafo del artculo 22, se opina,
es la siguiente: si por actos imputables al contribuyente, sean
de buena o
mala fe, ste incurre en un fuerte adeudo con el Erario, sea por conce
pto de
impuestos o de multas que de hacerse efectivo originara su inso
lvencia, ya
que ser despojado de todos sus bienes, no podr alegarse violacin
de la
garanta que consagra el primer prrafo del artculo 22, pues la
situacin
queda comprendida en la excepcin a dicha garanta y que encontramos e
n
el segundo prrafo de dicho precepto.w
ART. 23. Ningn juicio criminal deber tener ms de tres instancias. Nadie
puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en el primer ju
icio
se le absuelva o se le condene. Queda prohibida la prctica de absolver d
e la
instancia.
Este precepto, al igual que el anterior, encierra una garanta de
seguri-
dad jurdica, interesndonos para nuestro estudio la parte relativa
a que:
"nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya se
a que en el
juicio se le absuelva o se le condene", que es un principio general
de dere-
cho incorporado en nuestra Constitucin.
Servando J. Garza, en su obra De las Garantas Individuales.ss hace
un
estudio de este precepto (en la parte transcrita) dicindonos que cu
ando se
pretende sancionar a un contribuyente que ha eludido dolosamente el
pago
43 Finanzas Pblicas Mexicanas, p. 205, Ed. 1946.
44 "PAGO DEL INTERS FISCAL. LA APLICACiNDE BIENES PARA GARANTIZARLO. No CONSTITU
YE
CONFISCACiN. Cuando del acta respectiva se advierte que la aplicacin de biene
s del quejoso la
llev a cabo la autoridad administrativa para garantizar el pago del int
ers fiscal, es evidente
que tal conducta encuentra su sustento legal en el artculo 22 del pacto feder
al, en su segundo
prrafo, sin que pueda considerarse a ese aseguramiento como una 'confi
scacin' en los trmi-
nos y para los efectos a que alude el prrafo primero de dicho precepto legal
." Queja 94/86,
sentencia del Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circu
ito, visible en el in-
forme rendido a la Suprema Corte por su presidente, al terminar el ao d
e 1987, tercera parte,
Tribunales Colegiados de Circuito, p. 422.
45 Pgina 144.
244
de impuestos, tanto con pena pecuniaria como pena privativa de la
libertad,
mediante dos procedimientos distintos, uno administrativo y el otro
judicial,
se est violando en perjuicio del mismo dicha garanta.
La autoridad hacendaria sostiene que el problema ha quedado resu
elto
con lo dispuesto por el artculo 70 del Cdigo Fiscal de la Federa
cin que
establece lo siguiente:
"ART. 70. La aplicacin de las multas, por infracciones a las disposic
iones fisca-
les, se har independientemente de que se exija el pago de las
contribuciones
respectivas y sus dems accesorios, as como de las penas que impongan
las au-
toridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal."
Se considera, al igual que Servando J. Garza, que el procedimi
ento ad-
ministrativo para la imposicin de las penas pecuniarias es en s un ju
icio, ya
que la autoridad hacendaria deber de juzgar la actuacin del infractor
, he-
cho lo cual proceder a castigarlo con una pena pecuniaria como
lo es la
multa. Es ms, el sancionado puede inconformarse ante el Tribunal
Federal
de Justicia Fiscal y Administrativa y contra la sentencia de este rgan
o, acu-
dir al juicio de garantas en donde, previo el procedimiento legal
correspon-
diente, se resolver sobre la procedencia de la pena pecuniaria impu
esta al
quejoso.
Independientemente del procedimiento administrativo y jurisdiccional en
donde se juzg y sentenci al infractor con una pena pecuniaria, st
e ser
llevado a un nuevo procedimiento en donde se le pretender juzgar nu
eva-
mente, por el mismo acto, pero ahora con pena privativa de li
bertad, tene-
mos que concluir que el artculo 70 del Cdigo Fiscal de la Fe
deracin es
violatorio del artculo 22 constitucional. Confirma lo expuesto, la
sentencia
que la Tercera Sala del entonces Tribunal Fiscal de la Federacin
emiti el
25 de noviembre de 1959, en los trminos siguientes:
"Es razonable extender, a la materia de las infracciones fiscales,
el principio de
Derecho Penal de que la ley ms benigna debe aplicarse, con efectos retroacti
vos
en favor del infractor, a hechos ocurridos antes de su vigencia, salvo
inequvoca y
terminante disposicin en contrario, y tal es la solucin que proponen algunos
au-
tores de Derecho Tributario. El artculo 252 del Cdigo Fiscal engloba, den
tro del
trmino de 'sanciones', medidas de carcter muy diverso, como las
multas que
puede imponer la autoridad administrativa (fraccin 1), y la prisin, que slo pu
e-
de decretar la autoridad judicial (fraccin VI), lo que nos revela que pert
enecen a
la misma categora los delitos fiscales y otras infracciones no calificad
as de delic-
tuosas. Regulando la materia de las infracciones, el propio cdigo previe
ne (ar-
tculo 241) que, en todo lo no expresamente previsto, se aplicarn las reglas
del
Cdigo Penal, entre las cuales se hallan las establecidas por los artculo 56
y 57
que invoca la Sala de Primera Instancia. Finalmente, cabe decir que el lema
del
Derecho Criminal nu/lum crimen, nula poene sine lege, corresponde con
exactitud,
en su espritu, al principio contenido en el artculo 11 del Cdigo Fiscal: Las
nor-
mas de Derecho Tributario que establezcan cargas a los particulares sern de
apli-
cacin retroactiva. Tratndose de materias anlogas, es lcito aplicar, respecto
de
infracciones a las leyes fiscales, la prevencin de los artculos 56 y 57 de
l Cdigo
Penal." Sentencia dictada en el juicio de nulidad nmero 333/50, promo
vido por
Miguel Padilla Navarro.
Jarach, frente a este problema, sostiene que el procedimiento debera
de
ser uno solo y por consiguiente, en un solo juicio resolverse lo r
elativo a las
penas a que se ha hecho acreedor el infractor, pero no seguir
dos procedi-
mientos y juicios distintos.
Sinz de Bujanda nos dice: "todas las infracciones tributarias s
on, por
tanto, una especie de infracciones penales. Las nicas diferencias qu
e las se-
paran de estas ltimas, cuando se contemplan en su sentido especfico o
res-
tringido de infracciones comprendidas en el Cdigo Penal, consiste
n,
fundamentalmente, en que la aplicacin de las sanciones tributarias se
llevan
a cabo por los rganos de la administracin en el ejercicio de func
iones ju-
risdiccionales, en tanto que las infracciones criminales stricto sensu
se califi-
can y sancionan por los rganos del Poder Judicial".46
Sin embargo, el Fisco Federal, al presentar su querella, por ejem
plo, tra-
tndose del delito de defraudacin fiscal, se concreta a sealar el mo
nto de
las contribuciones omitidas sin imponer multa alguna, seguramente
por te-
mor a que no prospere la consignacin al haber sido el contribuyente
sancio-
nado con una pena pecuniaria. '
"ART. 27.
"
"XVII. ...
"
"Las leyes locales organizarn el patrimonio de familia, determinando
los
bienes que deben constituirlo, sobre la base de que ser inalienable y no e
star
sujeto a embargo ni a gravamen ninguno."
Lo transcrito en el tercer prrafo de la fraccin XVII modificada po
r el
Decreto que reforma al artculo 27 de la Constitucin Poltica de los Est
ados
Unidos Mexicanos," que contiene la garanta de seguridad jurdica, al p
rote-
ger lo que queda comprendido dentro del concepto patrimonial de
familia
de toda posibilidad de que un miembro de ella pueda enajenar
los bienes
que lo constituyen o bien ser objeto de embargo por adeudos a
terceros, o
por crditos fiscales.
Esta garanta de seguridad jurdica la vuelve a recoger la Constitu
cin,
en beneficio de los trabajadores o asalariados, en el artculo 123, a
partado A,
fraccin XXVIII, que nos dice que "Las leyes determinarn los bie
nes que
constituyan al patrimonio de la familia, bienes que sern inalienables
, no po-
46 Fernando Sinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, p. 214. Ed. 1962.
47 Publicado en el Diario Oficial de la Federacin de 6 de enero de 1992
.
drn sujetarse a gravmenes reales ni embargos y sern transmisibles a ttulo
de herencia con simplificacin de las formalidades de los juicios sucesori
os."
Sin embargo, la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia
de
la Nacin, al resolver la contradiccin de sentencias exstente entre el Prime
r
y Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Cir
cuito,
respecto a si el patrimonio familiar, entre cuyos bienes que lo constit
uyen se
encuentra un inmueble, est obligado al pago del impuesto predial,
sostuvo
que ".. .la consideracin de que la calidad de mexicano obliga, a quien la
tie-
ne, a colaborar dentro de la medida de sus posibilidades para
la conserva-
cin del orden y de la tranquilidad, y a contribuir a los gastos pblicos,
a fin
de cooperar al sostenimiento y desarrollo de las instituciones
estatales, de
los servicios, de las obras pblicas, y al desenvolvimiento material y espiri
tual
de los habitantes de la Repblica, y el propsito del legislador expresa
do en
la exposicin de motivos del Cdigo Civil para el Distrito Federal org
aniza
el patrimonio familiar, segn el cual tal beneficio tiene por objeto
la protec-
cin de la familia, pero sin que signifique carga alguna para la nac
in, pro-
psito que se malograra admitiendo la exencin, la conclusin debe ser
la
de que se considere errnea la interpretacin que pretende darse de esa
ins-
titucin como una inmunidad contra el mismo estado que la cre y que debe
concluirse, al observar el texto relativo del artculo 123 constituciona
l, que el
tipo de gravamen el cual confiere proteccin es el gravamen real, el embar
go
proveniente de particulares, lo que a su vez conduce a concluir que
la tesis
correcta es la que sustenta el Tercer Tribunal Colegiado del Primer
Circuito
en Materia Administrativa, y, consecuentemente, sta es la tesis
que debe
prevalecer". (Varios 99/80).
Se considera que la Sala Administrativa incurri en el error de o
torgar
preeminencia sobre el problema del patrimonio familiar a lo que ex
presa el
artculo 123 constitucional sobre lo que al respecto consigna el
artculo 27
del mismo ordenamiento, no obstante que el primero se restringe al tr
abaja-
dor, al asalariado, y el segundo no reduce sus beneficios a determinad
a clase
de persona, en tanto el inmueble sea rural.
El tercer prrafo de la fraccin XVII del artculo 27 est restringien
do
la exencin ea favor de la propiedad rural que entre a formar parte
del pa-
trimonio familiar, no alcanzando a beneficiar a los propietarios de in
muebles
urbanos que formen parte del patrimonio familiar, en cambio, l
a fraccin
XXVIII del Apartado A del artculo 123, alude a bienes en general,
propie-
dad del obrero que formen parte de dicho patrimonio.
Conforme a la jurisprudencia que se examina la parcela o pequea pro-
piedad rural de una familia campesina, que la hubiese afectado al
patrimo-
nio familiar, podra estar sujeta a embargo y a prdida de la misma por
falta
de pago del impuesto predial. Adems, se estima que la restriccin que
hace
la Sala Administrativa de lo que se entiende por gravmenes reales es pobre
.
El argumento del fallo consiste en que el patrimonio de familia no
debe
significar una carga para la nacin, argumento que bien podramos enderezar
en contra de la exencin a los salarios mnimos que otorga la fraccin VI
II
del Apartado A del artculo 123, ya que al considerarse que los per
ceptores
de esos salarios no estn obligados al pago del impuesto sobre la r
enta, se
constituyen en una carga para la nacin, por cuanto que no contribu
yen al
gasto pblico de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes
.
La jurisprudencia vulnera el patrimonio de familia que se constituye co
n
la solemnidad que exige el Cdigo Civil y, por ende, es contraria a la ga
ran-
ta constitucional que consagra el artculo 27 en su fraccin XVII, tercer
p-
rrafo de la Constitucin Federal.
CAPTULO XVIII
LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
EN LA LEGISLACIN MEXICANA
SUMARIO: INTRODUCCiN. ANALOGAS. DIFERENCIAS. DEFINICiN.
INTRODUCClN.-Antes de entrar al estudio de los elementos de la obli-
gacin tributaria, de las caractersticas que posee y de la posicin que f
rente
a ella guarda nuestra legislacin federal, debemos precisar las analoga
s y di-
ferencias que existen entre dicha obligacin y la del derecho privado.
ANALOGAS.-La obligacin tributaria y la obligacin del derecho privado
tienen como analoga, que tanto en una como en otra encontramos dos s
uje-
tos: acreedor y deudor, y un objeto.
DIFERENCIAs.-Las principales diferencias que podemos mencionar, en-
tre uno y otro tipos de obligaciones, son las siguientes:
a) La obligacin tributaria es de Derecho Pblico, o sea, que siempre
se
satisface y regula conforme a normas de esta rama del Derecho; e
n cambio,
la obligacin del Derecho Privado en ciertos casos se ve supeditada,
para su
cumplimiento, a normas del Derecho Pblico, v. gr.: cuando el Esta
do es de-
mandado para el pago de una deuda contrada en los trminos del Dere
cho
Civil, el cumplimiento de la sentencia condenatoria est supeditad
a a que
exista partida disponible en el presupuesto; en caso contrario,
el acreedor
tendr que esperar hasta el siguiente ejercicio fiscal;
b) La obligacin tributaria tiene su fuente slo en la ley; la ob
ligacin
del Derecho Privado puede derivar de un contrato, de la ley, d
el delito, la
gestin de negocios, el enriquecimiento ilegtimo, el acto jurdico unilateral
y
el riesgo profesional;
e) En la obligacin tributaria, el acreedor o sujeto activo es si
empre el
Estado; en la obligacin del Derecho Privado el acreedor puede ser u
n par
ticular o una entidad;
d) En la obligacin tributaria la calidad de deudor o sujeto pasivo pue
de
adquirirla una entidad desconocida para la obligacin del Derecho Priva
do;
249
e) En la obligacin tributaria, el objeto es nico y consiste siempre
en
dar; en la obligacin del Derecho Privado el objeto puede ser de dar,
de ha-
cer y de no hacer;
f) La obligacin tributaria, siendo de dar, slo se satisface en efect
ivo y
excepcionalmente en especie; en la obligacin de dar del Derecho Privad
o,
la prestacin puede satisfacerse en dinero, en especie o en servicios;
g) La obligacin tributaria tiene como finalidad recabar las canti
dades
necesarias para sufragar los gastos pblicos; la obligacin del Derecho Priva
-
do no;
h) La obligacin tributaria slo surge con la realizacin de hechos o ac-
tos jurdicos imputables al sujeto pasivo directo; la obligacin del
Derecho
Privado puede surgir por la realizacin de hechos o actos jurdicos im
puta-
bles a las dos partes, acreedor y deudor, como en el contrato; o bi
en slo al
deudor, como en el acto jurdico unilateral; o bien, de la ley, como
la patria
potestad o la tutela legtima, e
i) La obligacin tributaria responsabiliza al tercero que interviene
en la
creacin de hechos imponibles, sea como representante o mandatario del su-
jeto pasivo directo; en la obligacin del Derecho Privado, dicho te
rcero no
adquiere para s responsabilidad alguna en el caso de que su repre
sentado
no cumpla la obligacin.
DEFINICIN.-La obligacin tributaria es el vnculo jurdico en virtud del
cual el Estado, denominado sujeto activo, exige a un deudor, d
enominado
sujeto pasivo, el cumplimiento de una prestacin pecuniaria, excepc
ional-
mente en especie.
CAPTULO XIX
EL SUJETO ACTIVO EN NUESTRA LEGISLACIN
SUMARIO: INTRODUCCiN. COMPETENCIA ENTRE LA FEDERACIN, EsTA
DOS Y MUNICIPIOS. ALCANCE DE LA FRACCIN VII, EN RELACiN CON LA
FRACCiN XXIXA DEL ARTIcULO 73 CONSTITUCIONAL. COMPETENCIA IMPO
SITIVA DE LOS ESTADOS ENTRE s. PROBLEMAS DE LOS ESTADOS. POSIBLE
SOLUCIN AL PROBLEMA. CONCLUSIONES.
INTRODUCCIN.-En los trminos del artculo 31, fraccin IV, constitu-
cional, es obligacin de los mexicanos contribuir a los gastos pblic
os de la
.Federacin, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en q
ue resi-
dan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
Por lo tanto, conforme a nuestra Constitucin, la calidad de sujeto act
ivo
recae sobre la Federacin, Distrito Federal, los Estados o provincias
como
se les denomina en otros pases, y los Municipios; con la diferenci
a de que
slo los tres primeros tienen plena potestad jurdica tributaria, pues l
os Mu-
nicipios nicamente puede administrar libremente su hacienda, la c
ual se
forma de las contribuciones que les sealen las legislaturas de
los Estados,
segn el artculo 115, fraccin II de la propia Constitucin. Fuera de la
Fe-
deracin, el Distrito Federal, los Estados o Municipios, ningn otro or
ganis-
mo o corporacin puede, en nuestro pas, ser acreedor de crditos fiscale
s.'
COMPETENCIA ENTRE LA FEDERACIN, EsTADOS y MUNICIPIOS.-Para de-
limitar la competencia en materia tributaria ante la Federacin, el
Distrito
Federal, los Estados y los Municipios, es necesario hacer referencia
, en for-
ma breve, al sistema federal mexicano de donde deriva la competenci
a de la
primera con respecto a los segundos.
Al sistema federal mexicano se le han pretendido encontrar puntos
de
semejanza con el norteamericano o el canadiense. En efecto, al co
nsumarse
1 Como excepcin podemos sealar al Instituto Mexicano del Seguro Social y al
Instituto
Nacional de Fomento de la Vivienda para los Trabajadores, organismos desc
entralizados, con-
siderados por sus leyes como organismos fiscales autnomos, que han recibido
el respaldo de los
tribunales, el primero para determinar crditos fiscales y recaudarlos direct
amente y el segundo
para determinar diferencias pero sin el derecho de recaudarlos directamente.
251
252 EMILIO MARGIN MANAUTU
la Independencia el 27 de septiembre de 1821, no surgieron varios E
stados
independientes entre s, sino uno solo; los diputados Constituyentes de
1822
no representaban entidad alguna.
Con el derrumbe del Imperio y reunido nuevamente el Constituyen
te,
ste se decidi a implantar el sistema federal, el cual surgi, no como
que el
Estado unitario daba vida a los Estados federales, sino como que s
tos da-
ban vida al rgano federal. De ah que Tena Ramrez, en su obra denomina-
da Derecho Constitucional Mexicano, exprese que: "al promulgarse
el Acta
nacieron los Estados y simultneamente la Federacin't.s Por lo tan
to, se
adopt el principio de que las facultades no delegadas a la Feder
acin, se
entienden reservadas a los Estados; principio que se encuentra inco
rporado
en el artculo 124 de la Constitucin Mexcana de 1917.
ALCANCE DE LA FRACCIN VII, EN RELACIN CON LA FRACCIN XXIX-A
DEL ARTCULO 73 CONSTITUCIONAL.-En los trminos de la fraccin VII del
artculo 73 constitucional, el Congreso tiene facultades para imponer las
con-
tribuciones necesarias para cubrir el presupuesto. Aun cuando sta es
una
facultad expresamente concedida a la Federacin, los Estados tambin p
ue-
den establecer las contribuciones necesarias para cubrir sus presupues
tos, ya
que de no ser as, perderan por completo su soberana al tener que dep
en-
der econmicamente de la Federacin. Por consiguiente, cul es la compe-
tencia de la Federacin con respecto a los Estados en materia impositiva?
A fines del siglo XIX y siendo Secretario de Hacienda, Jos Ives Lima
n-
tour, se promovi una reforma a la Constitucin de 1857 prohbindose a los
Estados gravar la entrada, salida o circulacin de mercancas o cosas,
o sea,
el establecimiento de los impuestos conocidos como "alcabalatorios
", Esta
reforma fue recogida por la Constitucin de 1917 en su artculo 117.
Como esta prohibicin opera contra los Estados y Municipios, slo
la
Federacin puede gravar la entrada, salida o el simple trnsito de
mercan-
cas o cosas por el territorio nacional.
El segundo caso de delimitacin de competencia impositiva deriv, e
n
principio, de una interpretacin inadecuada de la Constitucin de 1917, en e
l
sentido de que si la nacin es la propietaria originaria de los bienes
y recur-
sos naturales a que alude el artculo 27, prrafos 4 y 5, Yla Federacin s
u
representante, slo este ente pblico puede gravar dichos bienes y recursos
.
Como nuestras entidades federativas nunca se han distinguido por
su
celo soberano aceptaron, en su perjuicio y el de los Municipios, esa
tesis de
la Federacin.
Posteriormente, la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico sustent el
siguiente criterio: si el artculo 73 de la Constitucin precisa s
obre lo que
2 2' Ed., p. 102, 1949.
compete legislar al Congreso de la Unin, o sean las facultades
delegadas
por los Estados a favor de la Federacin, debe entenderse que dentr
o de la
facultad de reglamentar juridicamente determinada actividad, queda
com-
prendida tambin en forma exclusiva, la de naturaleza impositiva.
Por
ejemplo, si la Federacin es la nica que puede legislar en materia de
insti-
tuciones de crdito, slo ella puede gravar las actividades de stas.
Sin embargo, este criterio presentaba el siguiente peligro: si es
facultad
exclusiva de la Federacin legislar sobre el comercio y dentro de esa facul
tad
queda comprendida la impositiva, entonces los Estados y los Municip
ios no
pueden crear leyes tributarias que graven el comercio. Con esta
considera-
cin se advirti el peligro de esa tesis, ya que los principales ingresos
de los
Estados y Municipios provienen del comercio y de prohibrseles que lo
gra-
ven, se originara su bancarrota. No obstante de pensarse lo contr
ario, los
Estados y Municipios podran, a travs de leyes impositivas, hacer nugator
ia
la facultad de la Federacin para reglamentar jurdicamente determinada ac-
tividad o materia reservada como exclusiva de la Federacin.
Para evitar lo anterior, se reform la fraccin XXIX-A del artculo 73 de
la Constitucin, consignndose como facultad exclusiva de la Federacin es-
tablecer contribuciones sobre:
1 El comercio exterior.
2 El aprovechamiento y explotacin de los recursos naturales compren-
didos en los prrafos 4 y 5 del artculo 27.
3 Instituciones de crdito y sociedades de seguros.
4 Servicios pblicos concesionados o explotados directamente por la Fe-
deracin.
5 Especiales sobre:
a) Energa elctrica;
b) produccin y consumo de tabacos labrados;
e) gasolina y otros productos derivados del petrleo;
d) cerillos y fsforos;
e) aguamiel y productos de su fermentacin;
f) explotacin forestal, y
g) produccin y consumo de cerveza.
De la lectura de este precepto surge de inmediato la cuestin siguien
te:
lo que grava la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Ley del
Impuesto
sobre la Renta y algunos de los impuestos especiales, no est delegad
o a la
Federacin, luego, Zpor qu el Congreso de la Unin ha expedido esas leye
s
impositivas?
La fraccin que se comenta, introducida por reforma de 1942 y adiciona-
da posteriormente, ha originado dos tesis interpretativas:
l' En la fraccin XXIX se enumeran determinadas fuentes impositivas
que slo pueden ser gravadas por la Federacin, pero sin que ello signifiqu
e
que est impedida para gravar otras fuentes, en cuanto sea neces
ario para
cubrir los gastos pblicos, en los trminos de la fraccin VII del mismo
ar-
tculo 73 constitucional; o en otras palabras, que si las contribuciones
que se
establecen gravando las fuentes que consigna la citada fraccin XXI
X no
son suficientes para cubrir el presupuesto, entonces la Federacin
puede
concurrir con los Estados, afectando otras fuentes, hasta obtener los
recursos
suficientes.
2 La Federacin slo puede gravar las fuentes que enumera la fraccin
XXIX y que esas fuentes rindan los recursos necesarios ser cues
tin de
cuotas, tasas o tarifas, ms o menos elevadas, pues pretender que la F
edera-
cin pueda establecer contribuciones sobre fuentes distintas, sera v
iolar el
principio consignado en el artculo 124 de la Constitucin.
La primera tesis es la que priva en la actualidad.
La primera parte del ltimo prrafo de la fraccin XXIX, expresa: "Las
entidades federativas participarn en el rendimiento de estas contrib
uciones
especiales, en la proporcin que la ley secundaria federal determine."
Si por entidades federativas se entienden los Estados, ello significa qu
e
el Distrito Federal no tiene derecho a participar en el rendimi
ento de las
contribuciones federales a que alude el citado artculo 73, fraccin
XXIX,
inciso 5? Constitucionalmente, por entidades federativas se entiende
n los
Estados y, sin embargo, el Distrito Federal participa de los
rendimientos
como si fuese una entidad federativa; es un problema de tcnica legislat
iva y
nada ms, pues dicho prrafo debera expresar: "Los Estados y el D
istrito
Federal participarn en l. .. "
Por ltimo, cuando los subincisos b) y g) hablan de "Produccin y consu-
mo de tabacos labrados" y "produccin y consumo de cerveza" y no simple-
mente "tabacos labrados" y "cerveza", significa que los Estados y el Dist
rito
Federal, as como los Municipios, pueden gravar el tabaco y la cerveza, p
ero
por hechos distintos a la produccin y consumo, como lo sera la ena
jena-
cin o los rendimientos?
Las leyes reglamentarias de esas fuentes impositivas nos decan que no
pueden ser gravadas con impuestos locales, salvo con el predial. Sobr
e esto
se opina que el legislador al reformar o adicionar el inciso 5 que s
e comen-
ta, debi simplemente haber dicho "tabacos labrados" y "cerveza",
tal y
como se redactaron los subincisos a), e) y f), pues con la r
edaccin que
adopt para los subincisos b) y g), debe concluirse en sentido favorable
a los
Estados, Distrito Federal y Municipios, con lo que las leyes regl
amentarias
de estos dos subincisos se excedan de las disposiciones que reglamentaban.
Sin embargo, al crear el Distrito Federal y los Estados el impue
sto sobre
nminas se exigi el pago del mismo a todos los contribuyentes a q
ue alude
la fraccin XXIX y el entonces Pleno de la SCJN estableci jurisprud
encia
en favor de su aplicacin, expresando que dicha contribucin no g
ravaba a
esas actividades sino a la cantidad que se pagaba por concepto
de salarios,
criterio este que se considera errneo ya que ninguna entidad l
ocal puede
gravar en forma alguna a los contribuyentes dedicados a las activ
idades pre-
vistas en dicha fraccin.
Afortunadamente, en el actual Pleno de la SCJN no todos los Min
istros
piensan igual que sus antecesores por cuanto que en 1996 se
resolvi por
seis votos contra cinco que el Distrito Federal y los Estados s pued
en gravar
con dicho impuesto a los contribuyentes cuya actividad econmica
queda
comprendida en la fraccin XXIX del artculo 73 constitucional. Hay,
pues,
esperanzas de que se corrija el error en que incurri en el
pasado nuestro
ms Alto Tribunal.
COMPETENCIA IMPOSITIVA DE LOS ESTADOS ENTRE S.-Sobre este pro-
blema poco se ha escrito en Mxico, y nuestros tribunales no h
an resuelto
casos originados por la concurrencia de dos o ms Estados en gravar
el mis-
mo ingreso, persistiendo la anarqua que se ha tratado de soluciona
r con la
Ley de Coordinacin Fiscal del 22 de diciembre de 1978.
Ha contribuido a complicar su solucin lo que nos dice el ar
tculo 31,
fraccin IV, constitucional, acerca de que es obligacin de los
mexicanos
contribuir a los gastos pblicos de la Federacin, como del Distrito
Federal,
los Estados y los Municipios en que residan, lo que parece indicarn
os que el
Distrito Federal, los Estados y Municipios slo tienen competencia par
a gra-
var a las personas que tienen residencia dentro de sus respectivos
territorios,
propicindose el desarrollo de los impuestos alcabalatorios y el
empobreci-
miento econmico en que se encuentran un buen nmero de Estados y Mu
-
nicipios de la Repblica.
PROBLEMAS DE LOS ESTADOS.-Los principales son los siguientes:
1. Como slo la Federacin puede gravar los bienes y recursos naturale
s
a que alude el artculo 27 constitucional, tenemos que hay entidades
federa-
tivas que no obstante ser ricas en dichos bienes y recursos natura
les, carecen
de capacidad econmica.
2. La delegacin de facultades que en materia impositiva hiciero
n los
Estados en favor de la Federacin en 1942, consignada en la fraccin
XXIX
del artculo 73 constitucional, ha constituido un impedimento para que
aqu-
llos puedan establecer su propio Impuesto sobre la Renta, ya que no
podrn
gravar a todas las personas o empresas que obtienen rendimientos o
utilida-
des, pues escaparan todas las que se dedican a las actividades sealada
s por
la citada fraccin XXIX.
Sin embargo, en algunas leyes de hacienda de las entidades se g
ravan
los salarios y en otras, incluyendo el Distrito Federal, encontrbamos dbil
es
intentos para gravar a los que ejercen una profesin, arte u oficio.'
3. Otra causa que influye en la escasa capacidad econmica de muchas
entidades la tenemos en que hay ciudades de otros Estados que son c
entros
de produccin o de distribucin que impiden el desarrollo de una industr
ia
o comercio propio de aquellas entidades. En el capitulo XXI se expone
n al-
gunos ejemplos de esta situacin.
4. Otro obstculo para que los Estados puedan proveerse de rec
ursos
econmicos lo constituye la fraccin IV del articulo 31 de la Constitu
cin,
que establece que es obligacin de los ciudadanos contribuir a los gastos
p-
blicos tanto de la Federacin, como del Distrito Federal de los
Estados y
Municipios en que residan, pues tal parece que los Estados, vista la
prohibi-
cin constitucional que tienen de afectar la entrada de productos pro
venien-
tes de otra entidad o del extranjero, no pueden gravar a p
ersonas que
residan fuera de ese territorio, aun cuando en el mismo perciban t
odos sus
ingresos o utilidades; v. gr.: el propietario de una planta
envasadora de
aguas gaseosas ubicado en el Estado de Morelos puede distribuir libreme
nte
sus productos en el Estado de Guerrero, sin que quede afecto al pago
de los
impuestos de esta ltima entidad.
Algunas entidades, como el Estado de Mxico que es un centro indus-
trial, antes de su coordinacin impositiva, habian modificado su legi
slacin
fiscal para establecer que cuando las fbricas perciban sus ingresos fuer
a de
su territorio se grava la produccin y no los ingresos, ya que de otro
modo
no podran recibir impuestos de esas fuentes.'
5. La solucin que la Federacin pretendi inicialmente dar al problema
de que un mismo peso estuviese gravado en forma distinta por dos e
ntida-
des y dos Municipios simultneamente, era la de expedir leyes impositivas
a
la industria y al comercio a las que podan coordinarse los Estados que p
re-
viamente derogasen los impuestos locales que gravaran las mismas activi
da-
des, otorgndoseles participaciones en la recaudacin, lo cual signi
ficaba
ahorro de gastos de control y administracin para los Estados.
Por ejemplo, en el Estado de Quertaro existe una industria cuya oficina
de ventas est en el Estado de Nuevo Len. Como en este ltimo Estado se
perciben los ingresos, esta entidad y el Municipio de Monterrey gr
avaran
dichos ingresos y el Estado de Quertaro y su Municipio trataran tambin
3 A partir del 1 de enero de 1983, las entidades locales no puede
n gravar a estos contri-
buyentes salvo a los mdicos.
4 Sin efecto a partir de la coordinacin con el extinto Impuesto F
ederal sobre Ingresos
Mercantiles.
de gravar los' mismos ingresos, por el hecho de que en ellos est esta
blecida
la industria.
El referido sistema de coordinacin, ideado por la Federacin, es buen
o .
para los contribuyentes, ya que el peso que perciban en Baja California
esta-
r sujeto al pago del mismo impuesto del que perciban en Yucatn y, por
lo
tanto, se simplifican las obligaciones fiscales. Sin embargo, las enti
dades fe-
derativas, por la amarga experiencia que han tenido con los
mtodos de
coordinacin, se haban abstenido, en su mayora, hasta 1972, de coordinarse
a los impuestos federales correspondientes.
En efecto, las entidades federativas han observado que cuando han ll
e-
gado a formar mayora en la coordinacin de un gravamen, la Federacin
promueve de inmediato la reforma a la fraccin XXIX del artculo 73 cons-
titucional para que se le delegue la facultad de gravar en forma excl
usiva di-
cha fuente, pues tiene la seguridad de que los Estados coordin
ados no le
negarn su voto.
6. Tambin contribuye a una mala recaudacin por parte de las entida-
des federativas, de los impuestos que mantienen en vigor, la designacin
de
tesoreros o directores de Hacienda que carecen de conocimientos en
Dere-
cho Tributario, aun cuando sean buenos prcticos de la legislacin local.
7. Otra causa que determina las recaudaciones insuficientes de los Est
a-
dos deriva de la desconfianza de los contribuyentes hacia los funcionarios
lo-
cales. Normalmente existe ms animadversin de los contribuyentes hacia los
fiscos locales, que respecto al fisco federal, probablemente debido a que,
sal-
vo excepciones, aqullos, incluyendo a la Tesorera del Distrito Federal,
son
muy arbitrarios en sus procedimientos de control y recaudacin.
8. En materia impositiva, no obstante que el sistema federal mexican
o
es similar al norteamericano, que todo lo no delegado se entiende
reser-
vado a los Estados, es ms fcil precisar cules son las fuentes imposi
tivas
que pueden gravar los Estados, que determinar las que corresponde
n a la
Federacin.
POSIBLE SOLUCIN AL PROBLEMA.-Para tratar de resolver el caos y l
a
anarqua que existen en materia impositiva, por falta de una de
limitacin
adecuada de la competencia entre la Federacin y los Estados, se han s
uge-
rido las alternativas siguientes:
a) Que constitucionalmente slo la Federacin pueda establecer contri-
buciones y de su rendimiento otorgar participaciones a los Estados, o
b) Que constitucionalmente slo los Estados puedan establecer contribu-
ciones y de su rendimiento concedan participacin a la Federacin.
En contra de tales proposiciones algunos han opinado que cualquiera de
esos dos mtodos destruira el sistema federal mexicano, ya que si es la
Fe-
deracin la nica que puede establecer contribuciones, los Estados, al perder
su independencia econmica, quedaran totalmente a merced de aqulla y, si
es a la inversa, se estara en presencia de una Federacin dbil por no
con-
tar con recursos propios.
Antes del actual sistema de coordinacin fiscal, la Federacin promovi
una reforma para lograr la coordinacin de las entidades federati
vas en el
entonces impuesto federal sobre ingresos mercantiles, que vino a
constituir
un grave golpe al sistema federal que consigna nuestra Constitucin, y
a que
conforme a la misma las entidades que no se coordinaran obligaran
a sus
contribuyentes a pagar ms impuestos, en comparacin con los que resi
dan
en entidades ya coordinadas. Con ello se observ que los Estados y Mu
nici-
pios slo estableceran los impuestos que quisiera la Federacin.
Con fecha 22 de diciembre de 1978 se promulg una nueva Ley d
e
Coordinacin Fiscal, con la que se pretende resolver en definitiva el p
roble-
ma que hemos venido analizando.
En la Exposicin de Motivos de este ordenamiento, el legislador recono-
ce que "La circunstancia de que los textos constitucionales no
delimitan
campos impositivos federales, estatales y municipales determina que tanto
el
Congreso de la Unin, como las legislaturas de los Estados, puedan est
able-
cer contribuciones sobre las mismas fuentes. Cuando ello ocurre se d
a lugar
a la doble o mltiple tributacin interior, consecuencia de la concurren
cia o
coincidencia en el ejercicio de facultades impositivas de Federacin y
Esta-
dos." Y agrega: "debe reconocerse que la concurrencia impositiva e
st per-
mitida en la Constitucin e implicada en la fraccin IV del artculo 31 de
su
texto, pero de ello no puede derivarse la conclusin de que el const
ituyente
hubiera querido que cada fuente fuera gravada con impuestos federa
les, es-
tatales y municipales. La conclusin correcta no puede ser otra que l
a que
el Constituyente no juzg necesario o conveniente separar las fuentes
tribu-
tarias exclusivas de Federacin, Estados o Municipios".
En los trminos de esta ley, los Estados que deseen adherirse al Sis
tema
Nacional de Coordinacin Fiscal para recibir las participaciones que
les co-
rresponda del Fondo General de Participaciones, debern de dejar de gr
avar
las materias establecidas en las leyes federales relativas a impuest
os partici-
pables. El fondo estar formado con el 20% de la recaudacin federal
parti-
cipable que obtenga la Federacin en un ejercicio y dicho fond
o se
adicionar con un 0.5% del que participarn las Entidades Federativas y
los
Municipios, cuando aqullas se coordinen en materia de derechos.
Si alguna entidad no desea coordinarse, slo tendr derecho a participar
en los impuestos que precisa el inciso 5 de la fraccin XXIX del artculo
73
de la Constitucin Federal. Se estima, vista la "voluntariedad"
que cada
Estado manifest para coordinarse, que este nuevo sistema, con el
que pre-
s En vigor el l de enero de 1980, excepto el captulo IV que entr en vigor en l
o condu-
cente el 1 de enero de 1979.
tende resolverse el problema de la competencia impositiva entre la
Federa-
cin y los Estados, constituye un grave golpe al "pacto federa
l" y hace
perder a stos la relativa independencia econmica de la que hoy g
ozan y
que puede empeorarse segn los trminos del convenio de coordinacin que
se celebre.
Las races del actual sistema de coordinacin fiscal se encuentran en
la
doctrina, legislacin y jurisprudencia argentina, ya que en este pas s
urgi
la tesis de que para un solo territorio debe de existir un solo imp
uesto y de
que, para este efecto, el nico ente que debe crear impuestos es
la Federa-
cin y sta otorgar participacin a los Estados y Municipios.
"Puede afirmarse que, desde la poca de nuestra Independencia y soberana pol-
tica, la orientacin de la legislacin impositiva ha sido la centralizacin.
"A la total libertad de las provincias de dictar sus leyes tributarias
y aduane-
ras, ha seguido la limitacin de las primeras y la supresin de las segundas; polt
i-
ca que se ha afirmado desde la sancin de la ley de la unificacin de impuestos
.
"Cuatro leyes fundamentales tributarias demuestran esa orientacin hac
ia la
centralizacin: la de aduanas y sus modificaciones; la de impuestos i
nternos y
sus modificaciones; la de unificacin de impuestos, y la de rditos y s
us modi-
ficaciones.
"Queda a las provincias el resto del campo tributario, restringido y de rel
ativo
volumen econmico.
"Se trata, sin duda de un proceso de caracteres complejos.
"Por un lado los acontecimientos histricos permiten afirmar que las pro
vin-
cias argentinas han sido unidades soberanas antes de la estructuracin institu
cio-
nal. Por otro, aqulla no pudo subsistir con todas sus responsabilidades.
"Mientras por razones de extensin, riqueza y ubicacin geogrfica, algu
nas
provincias han crecido con ritmo vertiginoso, otras, dominadas por un cmulo de
factores adversos, han encontrado en su autonoma un privilegio difcil de mante-
ner. Son las mal llamadas provincias pobres, que no lo son en realidad, per
o que
no viven en la actualidad, con el ritmo de aqullas que no tienen ese calif
icativo.
"sta es una de las razones poderosas en cuyo mrito el concepto de centrali-
zacin ha arraigado ms profundamente. La nacin va en su ayuda con medios
econmicos y culturales obtenidos de todo el pas. Sera ingenuo negar la sustan
-
cia poltica que hay en la centralizacin... "6
Argentina, a su vez, se apoy en el sistema federal alemn: de que sl
o
la Federacin puede crear impuestos y otorgar, de la recaudacin, parti
cipa-
cin a las provincias y municipios, pero sin alterar en su Constitucin el
sis-
tema federal que es idntico al de Estados Unidos de Amrica y
que hoy,
frente a sus problemas econmicos, piensan en volver al sistema norteame
ri-
cano. Lo que nosotros hicimos fue, con la Ley de Coordinacin Fiscal, imitar
la Ley de Unificacin de Impuestos, renegando las llamadas entidades r
icas
6 Andreozzi, M. Derecho Tributario Argemino.
del pas del sistema de coordinacin ante los bajos rendimientos que obtienen,
es decir, nosotros a lo adoptado por Argentina lo hemos ido desnaturaliza
n-
do, ante la queja de los Estados y Municipios, al autorizarlos a establecer
un
impuesto al hospedaje y en la Ley de Ingresos de la Federacin
para el
Ejercicio Fiscal de 2002, al crear dos impuestos locales ms.
CONCLUSIONES.-De lo hasta aqu expuesto, se concluye y opina lo si
-
guiente:
a) En los trminos de la fraccin XXIX, en relacin con la VII del ar-
tculo 73 constitucional, la Federacin posee fuentes que slo ella puede gra-
var en forma exclusiva y si su rendimiento no basta a cubrir el pres
upuesto,
el Congreso Federal puede gravar otras fuentes hasta que basten a cubrir
lo;
b) Constitucionalmente las fuentes impositivas se clasifican en exclusivas
y concurrentes; las primeras slo las puede gravar la Federacin y las segun-
das pueden concurrir a gravarlas, simultneamente, la Federacin, los Esta
-
dos y los Municipios.
COMERCIO. LA POTESTAD TRIBUTARIA EN TAL MATERIA ES CONCURRENTE CUANDO
RECAE SOBRE COMERCIO EN GENERAL, YCORRESPONDE EN FORMA EXCLUSIVA ALA
FEDERACiN CUANDO TIENE POR OBJETO' EL COMERCIO EXTERIOR, POR LO QUE LA
S
CONTRIBUCIONES LOCALES QUE RECAIGAN SOBRE AQUEL NO IMPLICAN UNA
INVASIN DE ESFERAS -Jurisprudencia P./J. 15/98 del Pleno de la SCJN, vi
sible
en el SJFy G, febrero de 1998, pgina 35-.
Como an subsiste la anarqua en este tema, es preciso buscar una solu-
cin conforme al sistema federal mexicano, o sea, dentro de la concurre
ncia
de la Federacin, Estados y Municipios a gravar los mismos bienes y servicios,
salvo en los casos previstos en la fraccin XXIX del artculo 73 constitucional.
Para resolver el problema impositivo que priva en Mxico, y fortalecer la
economa de los Estados y Municipios, lo recomendable es que se ana
lice
cuidadosamente en una Convencin Nacional Fiscal y con las conclusiones y
recomendaciones tomadas en ella se promueva la reforma de la Consti
tu-
cin, estableciendo cules son las fuentes exclusivas de la Federacin, de los
Estados y de los Municpios, y que las restantes sern gravadas concurrente-
mente por las tres entidades.
Se considera que las fuentes que deben ser exclusivas de los Estados
y
Municipios, y concurrentes entre ellos, son las siguientes:
1. La propiedad o posesin de los bienes inmuebles, que grava el i
m-
puesto predial;
2. Los ingresos de naturaleza mercantil percibidos por empresas cuya ac-
tividad no est delegada a la Federacin, que grava el impuesto al
valor
agregado;
3. Las actividades agrcolas y ganaderas.
Los Estados, vista la coordinacin fiscal y la reforma introducida al a
r-
tculo 115 constitucional mediante la cual renunciaron en favor de sus Muni-
cipros de los impuestos predial y sobre adquisicin de inmuebles, a
s como
de gravar una serie de servicios, slo pueden establecer impuestos sobr
e las
erogaciones por remuneracin al trabajo personal prestado bajo la dir
eccin
y dependencia de un patrn y sobre enajenacin de automviles usados que
no origina el pago del impuesto al valor agregado, ponindose en
duda la
constitucionalidad del primero, por cuanto que no podra aplicarse
a los
contribuyentes cuyas actividades nicamente pueden ser gravadas por
la
Federacin.'
7 Vase artculo 73, fraccin XXIX. de la Constitucin Federal. "Son infundados l
os argu-
mentos de las quejosas consistentes en que todos los contribuyentes dedicad
os a las actividades
sealadas en el artculo 73, fraccin XXIX constitucional, estn exentos de imp
uestos locales y
slo mediante leyes expedidas por el Congreso de la Unin pueden crearse
contribuciones que
afecten a tales sujetos. En efecto debe precisarse que Jos sujetos aludido
s s610 pueden ser gra-
vados por contribuciones federales, en lo relativo a las actividades sealadas
en el precepto. No
obstante las legislaturas estatales pueden crear contribuciones a cargo
de esos sujetos, siempre
que no estn vinculados con las actividades que seala la Constitucin. En este senti
do y por va
de ejemplo las legislaturas locales no pueden gravar los servicios de banc
a y crdito, pero ello
no implica que las sociedades nacionales de crdito, no puedan ser sujetos
del impuesto predial
que un Estado haya decretado, pues el objeto material de este impuest
o no son las actividades
reguladas en la Constitucin (que son de exclusiva competencia del Cong
reso de la Unin en
cuanto a materia de gravmenes), sino una materia distinta como lo es la
propiedad de bienes
inmuebles." En este mismo sentido, el impuesto sobre n6minas no preci
sa como objeto los su-
puestos que contempla el artculo 73, fraccin XXIX constitucional, por lo cual n
o puede enten-
derse que se surte la causal de exenci6n que aducen las quejosas.
En efecto, en el impuesto
sobre nminas el objeto materia del gravamen son las erogaciones en sueldos y no
la realizaci6n
de las actividades que contempla el precepto constitucional aludid
o, por lo que la limitante
constitucional no es extensiva a la materia gravada en el impuesto rec
lamado. En otros trmi-
nos, los sujetos mencionados que en el numeral referido, pueden serlo tambin d
el impuesto re-
clamado, ya que las legislaturas estatales y las del Distrito Fed
eral no estn impedidas para
crear contribuciones con un objeto distinto a los que seala la Constitucin
. En efecto, los pre-
ceptos controvertidos no establecen supuesto alguno de exencin en favor de ci
ertos sujetos, ya
que en forma general vincula a todas las personas (ya sean fsicas o moral
es) que hagan eroga-
ciones por concepto de salario, siendo por ello inatendible la supuesta
inequidad del gravamen
que requerira plasmar diferencias en cuanto se estableciera la carga trib
utaria a ciertas perso-
nas pertenecientes a una categora determinada y se exceptuara a otras que t
ambin pertenecie-
ran a esa categora" y "Tampoco es exacto que el impuesto recla
mado por ser indirecto y
afectar el costo de la actividad que desarrollan ciertos sujetos que pu
eden estar constreidos a
cumplir con precios oficiales, implique su inequidad. En efecto no se demu
estra que los sujetos
a que hipotticamente se refieren las quejosas deban ser conceptuados en una
categora jurdica
especial dndose las razones para esa diferenciacin de donde se impondra el
otorgarles en su
caso, un trato diferente en materia tributaria." Tesis del Pleno de la
Suprema Corte de Justicia
de la Nacin, sustentada en el amparo en revisin N 2432/88, promovido por Me
trosistemas, S.
A. Segn esta tesis, los fiscos locales pueden gravar indirectamente a las
actividades que en los
trminos de la fracci6n XXIX, del artculo 73 constitucional, slo pueden estar a
fectos a contri-
buciones federales, esto es, no gravar directamente a las instituciones de crdit
o, pero s indirec-
tamente a sus actividades con un impuesto como el de nminas que viene a
influir en el costo
de sus servicios, con lo que se est afectando a las actividades de la banc
a, cuya reaccin no se
ha hecho esperar de ella al cobrar ahora una cantidad fija por cada ch
eque que se expide; una
cantidad anual por llevar la cuenta y comisiones por recibir el pago de con
tribuciones si esto se
efecta en el banco en que se tiene la cuenta o bien si el pago se efecta
en efectivo y no con
cheque.
La Federacin, para calmar las quejas del Distrito Federal, Estad
os y
Municipios por las bajas participaciones que reciben, autoriz a los dos
pri-
meros en el' artculo 41, fraccin I de la Ley del Impuesto al Valor Agregad
o
a crear el impuesto a la prestacin de servicios de hospedaje, campam
entos,
paraderos de casas rodantes y de tiempo compartido, as como en la Ley
de
Coordinacin Fiscal a establecer los derechos por anuncios y crear
el im-
puesto federal sobre vehculos nuevos cuya recaudacin ntegra beneficia al
Distrito Federal, Estados y Municipios por la enajenacin que se reali
ce en
ellos, a beneficiarse con el rendimiento del impuesto sobre tenencia o uso
de
vehculos y a partir de 1997 podrn ejercer facultades de comprobacin fiscal
en materia del impuesto sobre la renta, impuesto al activo, mpuesto al
valor
agregado y en el impuesto especial sobre produccin y servicios, en tratndo-
se de este ltimo, de contribuyentes sujetos al rgimen de simplificacin
tri-
butaria, beneficindose con los crditos fiscales que determinen y
cobren,
debiendo en todo otorgar los Estados participacin a los Municipios.
Los Municipios, con la reforma constitucional antes citada, son ahora
los
titulares de los impuestos predial y sobre adquisicin de inmuebles, as com
o
de importantes derechos por servicios que se les entregaron y
que antes
prestaban los Estados.
Desde el punto de vista econmico el sistema de coordinacin que nos
rige puede ser aceptable; pero desde el punto de vista jurdico no, pues
pug-
na contra el pacto federal. Para evitar esta crtica hay que r
eformar a la
Constitucin Federal.f
8 En la Ley de Ingresos de la Federacin para el Ejercicio Fiscal de
2002, para atenuar
la queja de Jos Estados y Municipios de la baja participacin que les correspo
nde conforme a la
Ley de Coordinacin Fiscal, en su Artculo Sptimo Transitorio, fracciones IX
y X, se autoriza
a los Estados a establecer, sin violar el sistema de coordinacin (sic), a e
stablecer dos impues-
tas: un impuesto sobre los ingresos mercantiles aplicable a las
personas fsicas cuyos ingresos
anuales no superan los $4'000,000.00 y un impuesto a las ventas y servicios
al pblico en general
con tasa mxima de 3%. Se opina que ningn Estado se atrever a establecer
los y fcilmente
podran atacarse de inconstitucionales.
CAPTULO XX
LA HACIENDA MUNICIPAL
SUMARIO: INTRODUCCIN. CLASIFICACIN DE LOS RECURSOS MUNICI
PALES. CLASIFICACIN QUE SE PROPONE. SELECCIN DE LAS FUENTES
TRIBUTARIAS. CARACTERSTICAS QUE DEBE REUNIR ELTRIBUTO MUNICIPAL.
CUOTAS. TASAS O TARIFAS A IMPLANTARSE. DE LOS EMPRSTITOS.
SITUACIN ACTUAL DEL ERARIO MUNICIPAL REFORMA AL ARTCULO 115
CONSTITUCIONAL
INTRODUCCIN.-Francisco de la Garza en su obra Hacienda Municipal.)
justifica o fundamenta el derecho del Municipio de la percepcin de
ingre-
SOS, dicindonos que satisface necesidades esenciales de su poblac
in me-
diante la prestacin de una serie de servicios pblicos, cuya suspensin to
tal
o parcial, ocasionara daos y perjuicios inmediatos, ingentes e irrepar
ables,
como lo seran el trastorno y molestias que acarrearan la falta de prestac
in
de los servicios de barrido y limpieza de las calles, recoleccin de la
s basu-
ras domiciliarias, de alumbrado pblico, de abastecimiento de agua p
otable,
de drenaje, de polica, etc., los que por su fundamental importancia e
s nece-
sario que el Municipio tenga la seguridad permanente de poder prestar
.
De ah que es urgente que el Municipio goce de una slida situacin fi-
nanciera que le permita mantener, permanentemente y en todo momento, l
a
prestacin de todos sus servicios pblicos, que juegan un papel tan predo
mi-
nante en la vida municipal.s
1 Editorial Jus, 1947.
2 No obstante la reforma al artculo 115 Constitucional para dotar a los
Municipios de ma-
yores recursos, salvo verdaderas excepciones, el grueso de sus p
ercepciones estn comprcmeti-
das en el pago del alumbrado del servicio pblico y en la introduccin
de agua potable, lo que
ha orillado al legislador federal a autorizar el cobro por parte de los M
unicipios de los derechos
por servicios de alumbrado pblico, aun cuando para su determinacin se
utilice como base el
consumo de energa elctrica -vase ltimo prrafo del artculo 42 de la Ley d
el Impuesto al
Valor Agregado-.
Algunos como el Municipio de Los Cabos, B. C. Sur, hasta crearon
un impuesto sobre in-
gresos mercantiles disfrazado de contribucin por mejoras, que el fisco fe
deral, en cumplimiento
del convenio de coordinacin fiscal, oblig a derogado.
263
CLASIFICACIN DE LOS RECURSOS MUNICIPALES.-Denlro de la legislacin
y doctrina mexicana se han elaborado diversas clasificaciones de los re
cursos
municipales, citndose como las ms importantes las formuladas por el E
sta-
do de Mxico para sus Municipios, y por Emilio Guzmn Lozano.
A) La Ley de Ingresos para los Municipios del Estado de Mxico, h
ace
la siguiente clasificacin de los recursos: impuestos, derechos, apo
rtaciones
de mejoras, productos, aprovechamientos y participaciones.
Los impuestos son:
a) Predial.t
b) Sobre fraccionamientos;
e) Sobre traslacin de dominio y otras operaciones con bienes i
nmue-
bles;
d) Sobre anuncios publicitarios;
e) Sobre diversiones, juegos y espectculos pblicos; y
f) Sobre la prestacin de servicios de hospedaje.
Los derechos o tasas se causan:
a) Por alumbrado pblico;'
b) Por agua potable;
c) Por drenaje;
d) Por Registro Civil;
e) Por certificaciones;
f) Por rastros;
g) Por corral de concejo;
h) Mercados;
i) Panteones;
j) Estacionamientos en la via pblica;
k) Registro y revisin de fierros para marcar ganado y magueyes;
1) Alineamiento;
m) Numeracin;
n) Licencias;
) Servicio de vigilancia a panteones particulares;
o) Servicio de vigilancia a rastros particulares;
p) Por servicio de vigilancia a estacionamientos de servicio pblico, y
q) Otros.
3 Los Municipios que por acuerdo del cabildo hayan suscrito convenio de adhesin
al Siste-
ma Estatal de Coordinacin Fiscal, en los trminos de la ley de la materia, se abste
ndrn de co-
brar este impuesto (Art. 2
9
) .
4 Inconstitucional por ser fuente exclusiva de la Federacin en los trminos
del subinciso
a) del inciso 59 de la fraccin XXIX del artculo 73 constitucional.
Las aportaciones de mejoras, son:
a) Las derivadas de la aplicacin de la Ley de Cooperacin para Obras
Pblicas, y
b) Otras cooperaciones.
Los productos, como se denominan los ingresos patrimoniales, se reciben:
a) De venta de bienes mostrencos;
b) De censos, rentas y productos de la venta de bienes pro
pios del
Ayuntamiento, y
c) De bosques municipales.
Los aprovechamientos, que son los ingresos que no pueden reputars
e
como impuestos, derechos o tasas, aportaciones de mejoras o productos,
se
clasifican:
a) Multas;
b) Recargos;
c) Reintegros, y
d) Indemnizaciones por daos a bienes municipales.
Por ltimo, considera como participaciones:
a) En ingresos federales, y
b) En ingresos estatales.
B) Guzmn Lozano en su ponencia presentada en la Tercera Convencin
Nacional Fiscal.s clasifica a los recursos municipales en la forma siguie
nte:
impuestos, derechos o tasas, participaciones, productos y aprovechamientos.
En tratndose de los impuestos, considera que corresponde a los Muni-
cipios establecer el impuesto predial y los que recaigan sobre toda cl
ase de
recursos naturales que no sean de jurisdiccin federal, espectculos, activida-
des mercantiles e industriales, juegos permitidos, etctera.
Los derechos o tasas deben establecerse exclusivamente en la prestacin
de servicios administrativos.
Respecto a las participaciones, Guzmn Lozano considera que el Muni-
cipio debe participar en la recaudacin que la Federacin y los Estados o
b-
tienen dentro del mismo, en los casos siguientes:
a) Recaudacin de la Federacin en el Municipio;
b) Recaudacin del Estado en el Municipio, y
c) Cuando el funcionario municipal es recaudador o retenedor de la Fe-
deracin o del Estado.
En los tres casos, dicho autor opina que al Municipio debe correspon
-
derle como mnimo de participacin el 10% de la recaudacin total.
s "La Hacienda Municipal."
CLASIRCACIN QUE SE PROPONE.-Atendiendo a las fuentes de recursos
municipales y al orden en que deben ser estudiados por el funciona
rio para
determinar los necesarios a satisfacer el presupuesto de egresos, se
pone el
siguiente procedimiento y clasificacin:
a) En primer lugar, es necesario precisar a cunto ascendern los ing
re-
sos que proporcionarn los bienes propiedad del Municipio por su exp
lota-
cin, enajenacin o rendimiento;
b) En seguida, determinar los servicios administrativos que los particul
a-
res solicitarn al Municipio, y cuyo costo es recomendable recuperar ntegra-
mente mediante los derechos o tasas;
c) En tercer trmino, precisar los servicios municipales que beneficiarn
a toda la colectividad, pero en forma muy especial a determinadas perso
nas,
cuyo costo puede recuperarse por la aplicacin de la contribucin espe
cial,
de la que la contribucin por mejoras es la figura principal;
d) Precisados los ingresos que rendirn los bienes del Municipio, los que
se obtendrn por la prestacin de servicios municipales requeridos po
r los
particulares, as como los que se percibirn de aquellos habitantes
que en
forma especial se beneficiarn con ciertos servicios municipales generales
d-
visibles, se debern establecer los impuestos que aun sean necesari
os para
cubrir el presupuesto. Estos los podemos clasificar en: de partic
ipaciones y
propios.
Los impuestos de participaciones son las cantidades provenientes de
la
aplicacin de un impuesto federal o estatal, en el que el Municipio ti
ene de-
recho sobre su rendimiento. Los impuestos propios son aquellos que gra
van
actividades cuyo rendimiento le corresponde al Municipio en forma ntegra.
e) Dentro del rubro de aprovechamientos debemos incluir todos los
in-
gresos que percibe el Municipio no reputados como productos, derec
hos o
tasas, contribuciones especiales o impuestos, en los que hay fuentes que
pro-
porcionan o pueden proporcionar ingresos de consideracin, en ocasiones s
u-
periores al rendimiento de un gravamen, como, por ejemplo, los
que se
perciben por concepto de multas, y
f) Por ltimo, tenemos a los emprstitos como fuente de recursos
muy
importantes para los Municipios, an no explotada debidamente.
SELECCIN DE LAS FUENTES TRIBUTARIAS.-No siempre es recomendable
que por toda clase de servicios administrativos que se soliciten a la
s autori-
dades municipales se deba pagar necesariamente su precio. Tampoc
o en
toda clase de servicios pblicos generales divisibles debe pretenderse recup
e-
rar parte de su costo, y es mala poltica la de gravar con impuestos hast
a las
menores actividades econmicas que realicen los habitantes, pues es precis
a-
mente al fisco municipal a quien el contribuyente ms exige por
lo que
paga; a quien ms se le oponen los pagos y en quien desemboca todo desa
-
hogo contra lo que represente un Erario Pblico.
Ante la imposibilidad de enumerar los servicios administrativos
que
presta el Municipio y por los cuales es recomendable la recuperacin de
su
costo, mediante el pago del precio correspondiente, es preferible s
ealar los
dos tipos de servicios en los que no es recomendable que el
Municipio
recupere su costo o exija precio alguno. Esos casos de excepcin
son los
siguientes:
.a) Cuando el pago del precio sea un estorbo de importancia para
la ob-
tencin del bien comn buscado. En efecto, el cobro de un preci
o, aun
cuando ste sea poltico, muchas veces constituye un freno a la finalidad bus-
cada por la autoridad con la prestacin del servicio, caso en el que es
prefe-
rible que se abstengan de percibir cantidad alguna.
Por ejemplo, en el servicio escolar de educacin primaria elemental
que
el Municipio debe prestar, un precio irrisorio o sea eminentemente p
oltico
puede constituir, en muchas ocasiones, un serio obstculo para que fa
milias
de escasos recursos econmicos inscriban a sus hijos en las escuelas co
rres-
pondientes.
b) Que la solicitud de prestacin de un servicio sea consecuencia forzosa
o caso forzoso del cumplimiento de una obligacin impuesta por el
mis-
mo Municipio, excepto si esa obligacin est relacionada con activida
des
lucrativas.
Hay obligacin de votar en las elecciones municipales y para hac
erlo
debe obtenerse del Municipio la boleta de elector correspondiente,
con lo
que se debe solicitar un servicio a la autoridad para cumplir con
la obliga-
cin que ella ha impuesto, por lo que seria injusto que para satis
facerla se
pretenda exigir un precio por el servicio que se presta.
En cambio, no es criticable que se pague el precio del servicio,
cuando
no obstante solicitarse porque lo exija la ley, se experimente un
beneficio
econmico. Hay obligacin de que todo aparato de pesas o de medir que se
utiliza en el comercio, se someta peridicamente a revisin; por lo ta
nto, si
todo comerciante, como consecuencia del servicio que se ha obligado a
soli-
citar, experimente un beneficio econmico, justo es que pague el c
osto del
mismo.
La contribucin especial es una figura jurdica tributaria que podem
os
considerar todava como de reciente creacin y que no se encuentra debida-
mente explotada por los Municipios, ya que a travs de ella puede rec
upe-
rarse si no la totalidad cuando menos buena parte del costo de
un servicio
municipal de carcter divisible, de servicios municipales que benef
ician en
forma general a toda la colectividad y de manera muy especial a determ
ina-
dos habitantes.
Dos son los tipos de contribuyentes que la doctrina encuentra en es
ta
figura:
a) Aqullos que encontrndose en determinada situacin experimentan
una particular ventaja econmica, como consecuencia de una actividad adm
i-
nistrativa de inters general. Estos sujetos son los propietarios de los
inmue-
bles que se encuentran dentro del rea geogrfica en la que se estima que
se
derramarn los beneficios econmicos producidos por una obra ejecuta
da
por el Estado. Estas obras son:
Apertura o ampliacin de calle o avenida;
Creacin o ampliacin de parques o jardines, y
Urbanizacin de la via pblica; etctera.
b) Aqullos que como consecuencia de las cosas que poseen o del ejer
-
cicio de una actividad industrial, comercial, o de otra actividad
provoquen
un gasto o un aumento en el gasto pblico. Quien pretenda, por e
jemplo,
crear un fraccionamiento, sea popular o residencial, debe considerar
que va
a provocar un nuevo gasto o un aumento en el gasto municipal.
En efecto, la creacin de un nuevo centro de poblacin origina para
el
Municipio problemas tales como un mayor consumo de agua potable y,
por
lo tanto, necesidad de realizar obras de captacin e introduccin de dich
o lo
quido; ampliacin de los servicios de seguridad, de limpieza, de escuel
as, de
reas verdes, etc., por lo que es justo que el fraccionador contribu
ya de ma-
nera muy especial a satisfacer ese aumento del gasto pblico, me
diante la
entrega de las superficies requeridas para parques. y jardines, para
construc-
cin de una escuela y de un mercado, y la aportacin econmica para la i
n-
troduccin de agua potable, etctera.
La nica excepcin que puede sealarse para la aplicacin de la contri-
bucin especial la encontramos en aquellas obras municipales que
con su
sola explotacin permitirn la recuperacin de su costo, en las que no es
re-
comendable su exigencia. Por ejemplo, la construccin de mercados.
Por el impuesto, que es el que proporciona los mayores ingre
sos, los
Municipios perciben recaudacin, tanto por las participaciones que
les co-
rresponden en el rendimiento de impuestos federales y estatales,
COmo del
rendimiento de los establecidos como propios. Esta fuente impositiv
a debe
aplicarse esencialmente a la propiedad de inmuebles, a las actividades
mer-
cantiles e industriales, a las actividades agrcolas y ganaderas, etctera.
CARAcrERSfICAS QUE DEBE REUNIR EL TRIBUTO MUNICIPAL.-Atendiendo
al tipo de contribuyentes que tiene el Municipio, a su nmero y al
contacto
casi diario que con ellos se mantiene, el tributo municipal debe lle
nar las si-
guientes caractersticas:
a) Sencillo en su redaccin para su mejor comprensin, por lo que
es
recomendable que en los ordenamientos que se expidan se use un le
nguaje
liso y llano, exento, hasta donde sea posible, de trminos eminentemente tc
-
nicos o jurdicos;
b) gil en su determinacin, que fcil y rpidamente pueda precisarse la
cantidad a pagar por el contribuyente;
e) Econmico en su recaudacin, lo que permitir destinar el mximo a
servicios pblicos, y
d) Cmodo en su cobro, esto es, debida seleccin de la poca de pago;
evitar molestias y la realizacin de engorrosos trmites administrativos
o de
largas esperas para el pago.
El Municipio es el sujeto activo que tiene como contribuyentes a
toda
una gama de personas, desde el comerciante, el industrial, el g
anadero, el
profesional, el propietario de inmuebles, etc., hasta el simple
estudiante y
ama de casa. De los tres sujetos activos -Federacin, Estados y
Munici-
pios- estos ltimos son los que tienen contacto ms cercano con los contri-
buyentes y, por lo tanto, los ms expuestos a crticas y a s
ufrir las
contrariedades y el mal estado de nimo de los mismos, no slo cuando exis-
ten malas administraciones municipales, sino cuando las hay por part
e de
la Federacin o el Estado.
CUOTAS, TASAS OTARIFAS AIMPLANTARSE.-De los impuestos. En la actua-
lidad, salvo verdaderas excepciones, los Municipios en Latinoamrica requie
-
ren en alto grado de establecer cuotas, tasas o tarifas que
contribuyan a
hacer gil la aplicacin de los impuestos, pues son los Municipios
los que
con mayor desesperacin necesitan que la administracin de los gravmenes
sea lo ms econmica posible. Por ello, atendiendo a la actividad o clas
e de
contribuyentes, debe implantarse la cuota, tasa o tarifa que propo
rcione los
mayores rendimientos posibles. As tenemos:
a) La ganadera. Lo ideal es establecer una tasa o tarifa que se
aplique
en atencin al valor del ganado objeto de la operacin, pero la exper
iencia
ha demostrado que cuando ha sido as, hay continuo contubernio entre
los
ganaderos y los compradores del ganado para facturar a precios inferior
es a
los reales. Adems, es muy difcil controlar las operaciones que se r
ealizan
entre ganaderos, por lo que es de recomendarse que, mediante estudios
eco-
nmicos, se asigne una cuota fija por cabeza de ganado que se enajene.
Como las transacciones con ganado son de difcil verificacin y slo tie-
nen dos puntos u operaciones de control, que son el de exportacin
y la en-
trada a los rastros para su matanza, es por lo que en el
primer caso,
atendiendo a la clase o tipo de ganado, debe asignarse una cuota fija
de im-
puesto a pagar, independientemente del importe de la operacin, y una
cuo- .
ta por kilo en el segundo caso. Es injusto que en la matanza de
ganado se
exija una cuota fija, independientemente del peso del animal.
b) La agricultura. Como el grueso de los agricultores es de escasos c
ono-
cimientos, de baja capacidad econmica y, adems, permanece alejado
de
problemas administrativos, es de recomendarse que, mediante estudio
s eco-
nmicos, se les determine la cantidad a pagar atendiendo a la superficie
y a
la clase de productos que cultiva. En tratndose de citricultores,
por ejem-
plo, se puede simplificar an ms el impuesto a pagar, mediante la adopc
in
de una cuota especfica por rbol en produccin.
c) Del comercio y la industria. De acuerdo con la Ley de Coordi
nacin
Fiscal los municipios no pueden gravar ninguna actividad empresarial
, reci-
biendo a cambio cantidades mensuales provenientes de lo que les correspon
-
de en la participacin estatal en los trminos de dicha Ley, n
o siempre
suficiente como para satisfacer con los dems recursos las necesidades
socia-
les a cargo de ellos, obligando, como ya hemos visto, a un municipio a
crear
un impuesto sobre ingresos mercantiles disfrazado de contribucin por me
jo-
ras y a otro un impuesto de radicacin, ante la angustia de falta de r
ecursos.
La coordinacin fiscal impuesta por la Federacin ha lesionado la eco-
noma de los municipios importantes del pas, por cuanto que ante
s de la
coordinacin perciban ms. Sin embargo, la mayora de los municipios
s
han resultado favorecidos, pero ante el dficit en la recaudacin
trbutaria
las necesidades sociales a su cargo los han desbordado, incurriendo en
cons-
tante adeudo con la Comisin Federal de Electricidad y la Comisin Naci
o-
nal de Agua.
En los derechos o tasas. La doctrina recomienda que el sujeto activ
o, en
tratndose de la prestacin de servicios administrativos, recupere slo el cos
-
to de los mismos, pues si el precio a pagar est muy por encima
de l, en-
tonces estaremos en presencia de un impuesto y no de un derecho o ta
sa.
Sin embargo, la regla anterior debe tener sus casos de excepc
in. En
ocasiones, el Municipio puede determinar el costo de un servicio, pero
no la
medida en que ser solicitado o utilizado por el habitante. En unos
casos no
sera justo que pagase el mismo precio quien utilice el servicio con m
odera-
cin, que aqul que lo utiliza en abundancia; pero en otros, ante la
imposi-
bilidad de distinguir, es correcto que los usuarios paguen cantidades
iguales.
Por ejemplo, el caso del servcio de transportacin municipal: paga lo mism
o
quien utiliza el servicio para viajar seis cuadras, que quien viaja die
z, doce o
ms cuadras.
Pero en tratndose, por ejemplo, del servicio de agua potable, no e
s co-
rrecto que se aplique solamente una cuota fija a pagar por m.3 de
agua con-
sumida, sino que lo adecuado es la implantacin de una tarifa progres
iva. A
mayor consumo, aplicacin de mayores tasas. Contribuir a hacer ms justo
lo anterior, el que se distinga, adems, entre el consumo de la
s zonas resi-
denciales de primer orden, y el de aqullas que no lo son.
En la contribucin especial. La cantidad a pagar se debe obtener median-
te la derrama del costo del servicio pblico general divisible entre
los pro-
pietarios de los predios situados dentro del rea geogrfica en
que el
legislador estima que se alcanzarn los beneficios de la obra, atendie
ndo a
la superficie que se posee y su cercana a la obra ejecutada.
Esta figura debe aplicarse con mucho cuidado, pues puede crear gra
ves
malestaress y contribuir a que propietarios de baja capacidad econmica
se
vean desposedos de su propiedad por la falta de pago, o bien obli
gados a
enajenar, sin aprovecharse de los beneficios econmicos de la obra.
DE LOS EMPRSTITOS.-Esta fuente de ingresos no ha sido correcta-
mente aprovechada por los Municipios, pues a travs de ella podran satisfa-
cerse necesidades que permitiesen recuperar su costo y, por ende,
pagar el
emprstito.
El Municipio, para la realizacin de obras de servicio pblico general di-
visible, podra financiar su costo a travs de emprstitos, previendo el
pago
de los mismos con la recuperacin de su costo mediante la aplicacin de
la
figura jurdica tributaria de la contribucin especial. Asimismo, podra recu
-
rrirse a este tipo de financiamiento para obras o servicios que
con su sola
explotacin pueden pagarse, como por ejemplo, la construccin de merca
-
dos, aeropuertos municipales, servicios de transportes urbanos, etctera.
Lamentablemente, salvo verdaderas excepciones, las experiencias que se
han tenido con estas fuentes de ingreso no han sido satisfactorias.
Ello es
imputable a errneos estudios econmicos o a fugas, que impiden
que la
obra o el servicio financiado pueda satisfacer los adeudos en las condic
iones
y plazos originalmente sealados, por lo que las restantes fuentes de
ingre-
sos soportan el pago de los adeudos, con grave perjuicio de otros
servicios
municipales, pues en esos casos los rendimientos del servicio mu
nicipal fi-
nanciado quedan afectados durante un buen nmero de aos, en exceso de
lo planeado. Es por esto que las autoridades estatales deben interveni
r en la
contratacin de emprstitos por parte de los Municipios, con el o
bjeto de
evitar endeudamientos en exceso de capacidades de pago, sobre todo
, para
obras que no pueden satisfacer su costo.
Sin embargo, los emprstitos, como fuentes de financiamiento de servi
-
cios municipales, son de suma importancia y bien planeada su contratacin
,
los beneficios econmicos que experimentaran los habitantes, seran extraor-
dinarios.
En la actualidad peligrosa se ha vuelto esta figura como medio d
e fi-
nanciamiento de obras municipales por la desviacin de los recursos,
salvo
6 La aplicacin de este tributo hace pensar de inmediato al contribuyente en qu
es lo que
se hace con lo que se recauda por concepto de impuestos.
para la construccin de mercados e introduccin de agua potable o de d
re-
naje para la intervencin del Banco de Obras y Servicios Pblicos, q
ue es
oficial.
SITUACIN ACTUAL DEL ERARIO MUNICIPAL.-Salvo verdaderas excepcio-
nes, los Municipios viven en franca bancarrota econmica. Sus necesidad
es
crecen en proporcin geomtrica, mientras que sus ingresos lo hacen en pro
-
porcin aritmtica.
Hoy en da las entidades pblicas, llmense Federacin, Distrito Federal,
Estados o Municipios, tienen mayores responsabilidades y necesidade
s que
satisfacer. No se desconoce que la Federacin tiene a su cargo la s
atisfac-
cin de necesidades nacionales; que no busca beneficiar a determinada zo
na
del pas slo por razones polticas o de preferencia; que el gasto que r
ealiza
tiende a colmar metas imprescindibles de alcanzarse; pero con base en
todo
esto pretender restar importancia a los Municipios, como entidades pbl
icas
que tambin tienen a su cargo la satisfaccin de necesidades sociales simil
a-
res, es ignorar la realidad.
Cierto es que los Municipios no atienden problemas como el del abara
-
tamiento del costo de la vida; precios bajos en artculos de primera
necesi-
dad, construccin de viviendas, educacin tcnica o superior gratuitas, etc
.;
pero la existencia de estas necesidades entre sus habitantes, en forma gra
ve y
sin satisfaccin, les ocasionan serios problemas, que van desde la delincu
en-
cia infantil y juvenil, hasta la creacin sin ningn control, de nuevos cen
tros
de poblacin que carecen de toda clase de servicios pblicos, todo lo
cual
viene a comprometer seriamente las haciendas municipales, de por s ya p
o-
bres.
La falta de recursos, sobre todo en los pequeos Municipios, origina to-
lerancia de actividades consideradas inmorales, aun cuando no ilegal
es, as
como la aplicacin rigorista en extremo de los reglamentos de polica y buen
gobierno, con el objeto de lograr ingresos para las arcas municipales. As v
e-
mos cmo la mayora de los Municipios sin recursos econmicos, y tambin
un buen nmero de los llamados importantes, perciben, si no como principa
-
les, elevados recursos de la explotacin del vicio (cantinas, bares,
casas de
asignacin, etc.); multas por la detencin, con cualquier pretexto, de
perso-
nas en estado de embriaguez, infracciones de trnsito originadas por
cam-
bios en la circulacin y que los automovilistas desconocen, sobre todo
, por
falta de avisos oportunos o seales durante la noche, etctera.
Agudiza la situacin econmica de los Municipios la mala administra-
cin de los recursos o la sustraccin de los mismos en beneficio de sus fu
n-
cionarios, pues los habitantes se niegan a colaborar con aport
aciones
mayores a las que las leyes les obligan, pelendoles, inclusive, toda
gestin
tendiente al aumento de los gravmenes o precios existentes.
En esos casos, para que los contribuyentes entreguen ms de lo que
le-
galmente les corresponde, los funcionarios municipales deben ser sus
amigos
o restituirles con favores o privilegios sus desprendimientos, o bien,
que sim-
plemente les demuestren su agradecimiento. De no ser as, no hay colab
ora-
ciones extraordinarias.
Hoy en da, los Municipios requieren del auxilio econmico extraordina-
rio de sus habitantes y para lograrlo sus funcionarios deben no slo
actuar
con la mayor limpieza posible en el manejo de los fondos pb
licos, sino
aceptar su participacin en la cosa pblica mediante el respeto al de
recho
de voto, y tambin solicitando su parecer u opinin en las decisio
nes ms
importantes, a travs de comisiones o consejos de planeacin. nicame
nte
as con el respaldo econmico, moral y cvico de sus habitantes, pueden
los
Municipios sortear los grandes problemas y satisfacer las crecientes necesi
da-
des sociales a su cargo.
REFORMA AL ARTCULO 115 CONSTITUCIONAL.-Deseando otorgarse una
verdadera independencia econmica a los Municipios se 'procedi a reformar
al artculo 115 de la Constitucin Federal, establecindose en la fraccin I
V
que los Municipios administrarn libremente su hacienda, la cual se fo
rmar
con los rendimientos de los bienes que les pertenezcan, as como de las
con-
tribuciones y otros ingresos que las legislaturas establezcan a su favor."
Se les otorga el derecho de percibir:
a) Las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezca
n los
Estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento,
divisin,
consolidacin, traslacin y mejora, as como las que tengan por base el ca
m-
bio de valor de los inmuebles;
b) Las participaciones federales, que les sern cubiertas por la
Federa-
cin con arreglo a las bases, montos y plazos que anualmente se determ
inen
por las legislaturas de los Estados, y
e) Las contribuciones o ingresos derivados de la prestacin de serv
icios
pblicos a su cargo.
Lo anterior ha favorecido a los Municipios importantes, no as a los
pe-
queos, quienes han visto la resistencia de la administracin paraestat
al fe-
deral para pagar el impuesto predial, debido a que el penltimo prr
afo de
la fraccin IV establece que "Slo los bienes del dominio pblico
de la
Federacin, Estados y de los Municipios estarn exentos de dichas contri-
buciones."
Por ello, el artculo 17 de la Ley de Ingresos de la Federacin
para el
Ejercicio Fiscal de 1997, nos dice: "Quedan sin efecto las exencion
es relati-
vas a los gravmenes a bienes inmuebles previstas en leyes federales a
favor
7 Publicada en el Diario Oficial de la Federacin del 3 de febrero de 198
3.
de organismos descentralizados sobre contribuciones locales, salvo en l
o que
se refiere a bienes de propiedad de dichos organismos que se consideren
del
dominio pblico de la Federacin".
Acudiendo a la Ley Federal de Bienes Nacionales y a los ordenamientos
similares de los Estados se precisa cundo se est frente a un bien del
domi-
nio pblico coincidiendo en que los bienes destinados a un servicio pbl
ico
de una Secretaria de Estado o Departamento Administrativo u orga
nismo
descentralizado, son bienes del dominio pblico.
El problema reside en que buen nmero de organismos descentralizados
tienen en propiedad inmuebles que no destinan ni van a estar destina
dos a
un servicio pblico y se niegan a pagar el impuesto predial municipal.
CAPTULO XXI
COMPETENCIA IMPOSITIVA DE LOS
ESTADOS Y MUNICIPIOS
SUMARIO: COMPETENCIA IMPOSITIVA DE LOS ESTADOS y MUNICIPIOS.
PREOCUPACiN DE LA FEDERACIN. RESULTADOS. SISTEMA DE COORDINA-
CIN FISCAL EN VIGOR. POSIBLE SOLUCIN AL PROBLEMA.
COMPETENCIA IMPOSmVA DE LOS EsTADOS y SUS MUNICIPIOS.-Como
nuesIra Constitucin no consignaba hasta principios de 1983 atribuciones
ex-
presas a los Municipios en materia tributaria y lo no delegado a l
a Federa-
cin se entiende reservado a los Estados, tenamos que stos en
sus
constituciones locales distribuan entre ellos y sus Municipios lo
que Guz-
mn Lozano llam el "Saldo Jurisdiccional que deja el Gobierno Federal"
.
Como consecuencia de este fenmeno dicho profesional sostuvo en
la
Tercera Convencin Nacional Fiscal, celebrada el ao de 1947, que "e
l re-
sultado ha sido un despojo, del que el Municipio ha sido vctima.
El gobier-
no estatal, en cuyas manos se encuentra, lo ha invadido y
subyugado,
arrebatndole bienes y funciones. No hay la descentralizacin poltica ni
ad-
ministrativa que proclama la Carta Magna. Hay una verdadera centraliza
cin
de recursos y atribuciones en los gobiernos de los Estados. sto
s han su-
plantado a sus Municipios en la misma o parecida medida a como ell
os a su
vez, han sido vctimas del Gobierno Federal. La interferencia de la
autori-
dad nacional en la estatal se ha proyectado o continuado con o
tra de esta
ltima en el campo municipal".'
PREOCUPACIN DE LA FEDERACIN.-En virtud de que los Municipios no
tienen plena potestad jurdica tributaria, pues son los Estados los
que a tra-
vs de sus legislaturas los que les autorizan las contribuciones que
debern
satisfacer sus presupuestos de egresos, se les ha venido reduciendo
cada vez
ms las fuentes econmicas que pueden gravar. Por ello, siempre
ha sido
una preocupacin de la Federacin la de que los Municipios cuenten con
los
I "La Hacienda Pblica Municipal". Ponencia presentada por Emilio Guzmn L
ozano, en
la Tercera Convencin Nacional Fiscal celebrada en 1947.
275
recursos econmicos suficientes para que puedan satisfacer sus nece
sidades
ms apremiantes y, por ende, subsistir en forma autnoma.
As, hasta 1979, en las leyes tributarias que reglamentan o reg
lamenta-
ban los diversos subincisos del inciso 5 de la fraccin XXIX del a
rtculo 73
constitucional, el legislador tuvo el cuidado de sealar, en uno
s casos, la
participacin de los Municipios en el rendimiento de los impuest
os y en
otros la obligatoriedad de los Estados para precisar la participa
cin munici-
pal a travs de sus legislaturas, pues de no hacerlo as la Federac
in se abs-
tendra que entregarles las participaciones que les correspondan.
Asimismo, en diversas leyes impositivas especiales y en la general
al co-
mercio y la industria -impuesto federal sobre ingresos mercantiles-
se se-
alaba a las entidades federativas que se coordinaran, la participacin
que a
stas les corresponda y el porciento que de ella deba cada una entr
egar
a sus municipios.s
Inclusive se expidi una Ley de Coordinacin Fiscal que viniese a res
ol-
ver los problemas no slo entre la Federacin y los Estados, sin
o tambin
entre stos y sus Municipios, que estuvo en vigor hasta el 31
de diciembre
de 1979.
REsULTADOS.-Las medidas que la Federacin adopt en los ordena-
mientos sealados para resolver el problema de la competencia im
positiva
entre los Estados y sus Municipios fracasaron, debido, esencialmente
, a que
aqullos siempre se apropiaron de las pocas fuentes econmicas que les
de-
jaba la Federacin, o bien, porque aprovechando los Estados que los M
uni-
cipios carecen de la facultad de crear sus propios tributos,
limitaban a las
haciendas de stos a fuentes de ingresos irrisorios, obligndolos
a buscar
ayudas econmicas en la administracin pblica federal y estatal, con lo
que
se les sujetaba en el aspecto poltico.
Con la expedicin de la actual Ley de Coordinacin Fiscal, Ley del
Im-
puesto al Valor Agregado y la reforma al artculo 115 constitucion
al, la
Federacin vino a agravar este problema reduciendo de manera extrao
rdi-
naria el "Saldo Jurisdiccional", tomando participacin directa en la d
istribu-
cin que a cada Estado y a sus Municipios les corresponde conforme
a las
bases que ella ha adoptado.
SISTEMA DE COORDINACIN FISCAL EN VIGOR.-No encontrando la Fede-
racin la solucin de la competencia impositiva entre ella y los Estado
s y la
de stos con sus Municipios, lo que, adems, estaba afectando el sa
no desa-
rrollo de las actividades del pas, se opt por ir imponiendo la coor
dinacin,
primero en el impuesto federal sobre ingresos mercantiles; a parti
r de 1978,
2 Leyes especiales en su mayora derogadas con motivo del nuevo sistema de co
ordinacin
fiscal entre la Federacin y los Estados.
a exigirla con la vigencia de la nueva Ley de Coordinacin Fiscal, y a princ
i-
pios de 1983 con la reforma al artculo 115 constitucional.
En los trminos de la vigente Ley de Coordinacin Fiscal y reforma
al
artculo 115 constitucional, los Estados slo pueden establecer las sigu
ientes
contribuciones:
a) Al ejercicio de una actividad profesional independiente.t
b) A la prestacin de un servicio personal subordinado;
e) A los servicios de hospedaje, campamentos, paraderos de casas rodan-
tes y de tiempo compartido; y
d) A la enajenacin de vehculos usados.
e) A partir del mes de enero' de 2005, los Estados podrn establecer i
m-
puestos cedulares aplicables slo a las personas fsicas por los siguient
es in-
gresos: por la prestacin de servicios profesionales independientes;
por
otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles; por enajenacin de
bie-
nes inmuebles, y por actividades empresariales, siendo la tasa del 2%
al 5%;
impuestos cedulares que han sido atacados de inconstitucionalidad.
Los Municipios pueden crear, con la aprobacin de la legislatura est
atal
las siguientes contribuciones:
a) A la propiedad raz, conocido como impuesto predial;
b) A la transmisin de la propiedad de inmuebles, conocido como i
m-
puesto a la traslacin o adquisicin de inmuebles;
e) A los espectculos pblicos, con la limitacin que seala el artculo
41, fraccin VI de la Ley del Impuesto al Valor Agregado;
d) Derechos por los servicios a que alude. el artculo 115 fraccin IV
de
la Constitucin;
e) Contribucin de mejoras, y
f) Al permiso de anuncios.
Problema de los Municipios. La precaria situacin econormca de la
in-
mensa mayora de los Municipios en Mxico se debe, entre otras causas,
a
las siguientes:
1. Como slo la Federacin puede gravar los bienes y recursos naturales
a que alude el artculo 27 constitucional, hay entidades federativas y Mu
nici-
pios que no obstante ser ricos en dichos bienes y recursos, carecen
de capa-
cidad econmica.
2. Hay ciudades que son centros de produccin o de distribucin,
que
impiden el desarrollo econmico no slo de las ciudades vecinas, sino h
asta
de las entidades cercanas.
Por ejemplo, la ciudad de Guadalajara es un centro industrial y de di
stri-
bucin comercial de primer orden que impide el desarrollo no ya d
e indus-
3 En los trminos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado slo pueden g
ravar la activi-
dad que desempean, de manera independiente, los mdicos.
trias importantes sino ni siquiera de un comercio econmicamente fuerte,
no
slo en las dems ciudades del mismo Estado de Jalisco, sino tambin en los
Estados vecinos de Nayarit, Sinaloa, Colima, Michoacn, etctera.
Otro ejemplo es Tampico, que tiene un comercio excedido para el n-
mero de habitantes que posee, pero que surte no slo a esos
habitantes,
sino a los de Ciudad Madero, El Mante, Valles, Pnuco, o sea, cas
i toda la
zona de las Huastecas, empezando a escaprsele Tuxpan y Poza Rica,
con
motivo de la apertura de la carretera Mxico-Pachuca-Poza Rica y Tuxpan
,
ya que con esta va dichas ciudades se encuentran a la misma distanc
ia de
Tampico que del Distrito Federal.
Las malas vas de comunicacin han constituido, en ocasiones, defensa
para poblaciones cercanas a otras de mayor importancia. Tal es el
caso, por
ejemplo, de la ciudad de Puebla que no obstante su cercana al Distr
ito Fe-
deral, logr desarrollar tanto una industria importante como tambin
un
comercio bastante fuerte e independiente, lo cual no hubiera podido
re-
alizar de haber existido, como hoy una buena va de comunicacin con dicha
ciudad.
Mrida es otro ejemplo de una ciudad aislada del resto de la Repblica,
por falta de buenas vas de comunicacin, lo que le permiti el desarrollo de
una industria y comercio propios.
Por cierto que entre el comercio de las ciudades de Mrida y de Vi
lla-
hermosa estn estrangulando la economia del Estado de Campeche, que ca
-
rece no slo de industrias sino tambin de un buen comercio.
3. Cuando la creacin de una industria en determinada zona se hace con
capitales de otra, la regin o ciudad no se ven beneficiadas en la misma
for-
ma que si esa actividad hubiese surgido con capitales propios, como s
ucedi
con las ciudades de Puebla y de Mrida. En cambio, en el puerto de
Aca-
pulco, se observa que lo que es la ciudad y sus habitantes
pocos se han
beneficiado de que sea el principal centro turstico del pas, ya que las
gran-
des negociaciones que se han establecido para atender al turismo,
importan
sus bienes o equipos del Distrito Federal y a ste exportan Sus
ingresos o
utilidades.
4. Otro obstculo para que los Municipios puedan proveerse de recursos
econmicos lo constituye la fraccin IV del articulo 31 constitucional, al
es-
tablecer que es obligacin de los mexicanos contribuir a los gastos pbl
icos
de la Federacin, Distrito Federal, los Estados y Municipios en que resi
dan,
pues tal parece que vista la prohibicin constitucional que tienen de
gravar
la entrada de productos provenientes de otro Estado o Municipio o
del ex-
tranjero, no pueden hacerlo con personas que residan fuera de su ter
ritorio,
aun cuando en el mismo perciban todos sus ingresos o utilidades.
5. No siempre las inversiones cuantiosas que realiza la Federacin en la
provincia benefician a sta, ya que el material y el equipo que
se necesita
para la construccin o ejecucin de las obras se adquiere o fabrica
en el
Distrito Federal o Municipios aledaos del Estado de Mxico, principalm
en-
te, o en las ciudades de Guadalajara y Monterrey. Por ello, muchas
veces no
es cierto lo que se dice acerca de que la Federacin ha eroga
do miles de
millones de pesos en un Municipio, pues la realidad es que
a lo sumo, lo
que de esa cantidad se gast localmente, fue el importe de sue
ldos que no
excedieron, quiz, de algunos millones de pesos.
POSIBLE SOLUCIN AL PROBLEMA.-Habiendo tomado carta de naturaliza-
cin en nuestro sistema impositivo federal las ideas que dieron origen
al ac-
tual sistema argentino: para un solo territorio un solo impuesto,
se observa-
hoy un extraordinario centralismo econmico, que se piensa no encuentra
su
respaldo en el pacto federal que recoge nuestra Constitucin, ya qu
e en esta
materia se ha invertido: todo lo no delegado por la Federacin a los
Estados
se entiende reservado para ella.
Desde el punto de vista econmico el nuevo sistema puede ser
ideal
para el sano desarrollo de la economa del pas, pero, Zpor qu no
incorpo-
rarlo en la Constitucin, Zpor qu no introducir excepciones al pacto f
ederal
que se consigna en el artculo 124 de nuestra Carta Magna?
CAPTULO XXII
SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
SUMARIO: INTRODUCCIN. CAUSAS DE LA RESPONSABILIDAD DEL SUIE
TO PASIVO. CLASIFICACIN DE JARACH. CLASIFICACIN DE PUGLlESE.
CLASIFICACIN DE ANDREOZZI. CLASIFICACiN DE JOAQUN B. ORTEGA.
CAPACIDAD DEL SUJETO PASIVO DIRECTO. CAUSAS OUE MODIFICAN LA CA
PACIDJ\D. NUESTRA LEGISLACiN. CLASIFICACIN QUE ADOPTA NUESTRA
LEGISLACIN.
INTRODUCCIN.-No siempre la connotacin del sujeto pasivo de un cr-
dito fiscal coincide con personas reconocidas como tales por el Dere
cho Pri-
vado, ya que en el Derecho Tributario se admite la existencia
jurdica de
determinados entes que aquella rama del Derecho desconoce. As tenem
os a
las agrupaciones que, sin tener personalidad jurdica propia, constit
uyen una
unidad econmica diversa a la de sus miembros y sobre la cual puede r
ecaer
la calidad de sujeto o deudor de un crdito fiscal. Por lo tanto, pa
ra el De-
recho Tributario, el concepto de deudor es ms amplio que para la
s dems
ramas del Derecho.
CAUSAS DE LA RESPONSABILIDAD DEL SUJETO PASlvO.-Se ha dicho que el
sujeto del crdito fiscal es la persona fsica o moral, nacional
o extranjera,
que de acuerdo con la ley se encuentra obligada al pago del grava
men. Sin
embargo, la responsabilidad del sujeto pasivo para el pago provien
e de dis-
tintos conceptos: bien porque l haya originado el nacimiento del crd
ito fis-
cal, solo o en concurrencia de otras personas; bien porque l haya su
stituido
al deudor primitivo, voluntariamente o por imperio de la ley; bien por
el in-
cumplimiento de una obligacin que la ley impone y que trajo como c
onse-
cuencia la evasin total o parcial del pago del tributo, por par
te del que le
dio nacimiento; o, por haber adquirido un bien o negociacin que
se en-
cuentra afecto objetivamente al pago de. un gravamen no cubierto
por el
deudor primitivo.
Entre las clasificaciones que al respecto ha elaborado la doctrina,
se en-
cuentran las siguientes:
281
282
EMIUQ MARGIN MANAUTOU
CLASIFICACIN DE JARACH.'-Para Dino Jarach existen las siguientes ca-
tegoras de la responsabilidad:
1. Responsables contribuyentes;
2. Responsables por sustitucin;
3. Responsables por garanta, y
4. Responsables solidarios.
a) El responsable contribuyente es la persona que dio origen
al naci-
miento del crdito fiscal.
b) El responsable por sustitucin es aqul que, en virtud de una dis
posi-
cin de la ley, est obligado al pago de un crdito fiscal no por la int
erven-
cin personal y directa que tuvo en su creacin, sino porque la con
oci o
pas ante l, sin haber exigdo al responsable contribuyente el pago respect
i-
vo. Quedan comprendidos dentro de esta categora, los funcionarios pblicos,
magistrados, notarios, retenedores, recaudadores, etctera.
e) Son responsables por garanta tanto los que se encuentran en p
ose-
sin de un bien afecto a un gravamen, como los que estn respondiendo a
l
pago de un crdito tributario, por el responsable contribuyente.
d) Los responsables solidarios lo son por sucesin o por representacin.
Como responsables por sucesin se encuentran los herederos y los dona-
tarios universales.
La responsabilidad por representacin se adquiere en forma voluntaria o
en forma forzosa. En el primer caso se encuentran los que asumen vo
lunta-
riamente la representacin de otra u otras personas; en el segundo ca
so, los
que, como los padres, los tutores, etc., ejercen por ley la representa
cin.
CLASIFICACIN DE PUGLlESE.2.-Mario Pugliese, tratadista italiano que
con sus estudios sobre la materia tributaria ejerci gran influencia en
nues-
tra legislacin fiscal, clasifica los sujetos pasivos en atencin al orige
n de la
deuda, en las siguientes categoras:
1. Sujeto pasivo por deuda propia con responsabilidad directa;
2. Sujeto pasivo en parte por deuda propia y en parte por deuda
ajena,
con responsabilidad en parte directa y en parte solidaria; .
3. Sujeto pasivo por deuda de carcter mixto con responsabilidad directa;
4. Sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad solidaria;
5. Sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad sustituta, y
6. Sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad objetiva.
a) Dentro de la primera categora queda comprendido no slo el sujeto
que dio nacimiento al crdito fiscal, sino tambin su sucesor por ca
usa de
muerte, o inter-vivos, o sean, el heredero, el legatario o donat
ario a ttulo
1 El Hecho Imponible.
2 Instituciones de Derecho Financiero. Edicin Fondo de Cultura Econmica.
universal, as como las sociedades que sustituyen a otras que se han
extin-
guido o que son el resultado de la fusin de dos o ms sociedades.
b) En la segunda categora se hallan comprenddos los coherederos y co-
propietarios, ya que estas personas son responsables ante la admi
nistracin
pblica tanto por la parte que a cada uno corresponde pagar, com
o por la
parte de los dems coherederos, y a cualesquera de ellos se les puede exigir
el pago total del crdito fscal, o bien, a todos, por partes iguale
s. En el pri-
mer caso, el que haga el pago total tendr siempre a su favor el de
recho de
"recobro", que es la accin de repetir contra los dems responsables, p
or la
parte que a cada uno de ellos les toca pagar.
e) La tercera categora, desconocida para nuestra legislacin, la
tiene
aqul que est obligado a declarar acumuladamente sus ingresos personales y
los que han obtenido las personas que dependen econmicamente de l.
En los pases cuya legislacin del impuesto sobre la renta atiende ms a
la persona que a los ingresos, se permite al jefe de familia ded
ucir de sus
ingresos totales una serie de gastos por concepto de cargas de fam
ilia, por
10 que se le obliga a declarar, junto con sus ingresos, los que han
percibido
los dems miembros de la misma.
d) Para Pugliese, la responsabilidad solidaria en el pago de los
crditos
fiscales se mpone con fines prcticos de garanta, con carcter disciplinario
y represivo.
En efecto, si un tercero que interviene en la relacin tributaria no
cum-
ple con la obligacin que le impone la ley, y ello trae como consecuenci
a la
evasin total o parcial del crdito fiscal por parte del sujeto pas
ivo directo,
justo es que se le obligue al pago de lo evadido y se le sancione su om
isin,
ya que si l hubiera cumplido con sus obligaciones, dfcilmente el responsa-
ble drecto lo habra eludido. De aqu su carcter represivo, de ndole dis
ci-
plinario. Pueden adquirir esta responsabilidad, entre otros, los f
uncionarios,
notarios, magistrados, porteadores, retenedores y recaudadores.
Esa responsabilidad se justifica, en el caso de los tres primeros, p
or tra-
mitar o autorizar actos u operaciones sin exigir a las partes el cump
limiento
de las obligaciones fiscales que gravan a esos actos u operaciones; de
los ci-
tados en cuarto trmino, por transportar mercancas que no estn amparadas
con la documentacin que acredite el pago de los crditos tributar
ios por
parte del sujeto pasivo directo, mismos que ste ha eludido; de lo
s citados
en quinto trmino, por no retener del sujeto pasivo directo el monto
de los
crditos fiscales que ste debe pagar con motivo de los pagos que r
eciben
del retenedor; y, por ltimo, de los recaudadores, por no cumpl
ir con su
funcin de auxiliar a la hacienda pblica en la recaudacin de los trbut
os
que gravan el consumo de los servicios O bienes que l presta O ena
jena, o
sea, por no cobrar junto con el precio el importe del tributo a
cargo del su-
jeto pasivo drecto.
e) Dentro de la quinta categora, que son los sujetos pasivos por deu
da
ajena con responsabilidad sustituta se encuentran tanto los que volun
taria-
mente se sustituyen como deudores del fisco por el responsable d
irecto,
como aquellos a quienes el derecho les imputa tal responsabilidad.
f) Dentro de la ltima categora de responsabilidad, se encuentran com-
prendidos. los que adquieren un bien afecto al pago de crditos insol
utos
que el obligado directo no pag cuando era propietario del bien que les
dio
nacimiento. Esta responsabilidad se va transmitiendo por los terceros que
se
van sucediendo en la propiedad del bien; de ah el nombre de responsa
bili-
dad "ambulatoria" que tambin se le ha dado.
CLASIFICACIN DE ANDREOZZI.3_El tratadista argentino Manuel An-
dreozzi clasifica la responsabilidad del sujeto pasivo, en atencin al orden
en
que se ejercita por el Estado, por lo que la divide en directa o indire
cta.
Corresponde la responsabilidad direcIa a la persona que intervino en la
creacin de la obligacin tributaria y la indirecta, a la persona que no inter
-
vino en su creacin, pero que por diversas causas adquiere responsabili
dad
tributaria.
. Aclara que en una u otra categoras existir la responsabilidad solidaria
si as lo ha determinado expresamente la ley aplicable, pues esta responsabi-
lidad no se presume.
CLASIFICACIN DE JOAQUN B. ORTEGA.4-Joaqun B. Ortega, clasifica a
los agentes auxiliares del fisco en las siguientes categoras:
a) Agentes de liquidacin. Son las personas a quienes una ley fiscal impo-
ne el deber de formular la liquidacin de crditos tributarios por los que
no
tengan responsabilidad directa. La liquidacin del impuesto predial es s
iem-
pre a cargo del personal hacendario, as como los crditos que deriven de la
aplicacin de la contribucin por mejoras, etctera.
b) Agentes de retencin. Son las personas a quienes una ley fiscal impone
el deber de descontar, de los pagos que hagan a deudores directos de crdi
-
tos tributarios, el monto de dichos crditos; v. gr.: la retencin del im
puesto
sobre utilidades distribuibles por la sociedad que las distribuye; la re
tencin
del impuesto sobre salarios y emolumentos por el patrono que hace el
pago
al trabajador, etctera.
e) Agentes de recaudacin. Son los terceros a quienes una ley fiscal impo-
ne el deber de efectuar el cobro de determinados crditos tributar
ios y de
entregar la cantidad recaudada a la autoridad fiscal competente. En
los im-
puestos sobre consumo de energa elctrica, artculos de lujo, de gasoli
na,
etc., generalmente, el que proporciona el servicio o enajena el bien gr
avado,
J Derecho Tributario Argentino, tomo I.
4 Anteproyecto del Cdigo Fiscal de la Federacin, formulado por Ortega en 1
952.
tiene a su cargo la obligacin de cobrarle al consumidor del servici
o o bien
adquirido, el impuesto que grava la operacin y del cual ste es e
l sujeto
pasivo directo.
d) Agentes de verificacin. A diferencia de los agentes de liquidacin, re-
tencin y recaudacin, el agente de verificacin lo puede ser no solam
ente
un tipo de persona, sino diversas. En efecto, conforme a las ide
as de esta
clasificacin, los agentes de verificacin son los terceros a quienes
una ley
fiscal impone el deber de no autorizar los actos o contratos que se
celebran
ante ellos, sin la previa comprobacin de que los crditos tributarios direct
a-
mente relacionados con esos actos o contratos han sido pagados. Son
ejem-
plo de esto, los notarios que no deben protocolizar actos o
contratos
gravados por la ley sin que previamente las partes les acrediten el
pago de
los crditos fiscales correspondientes; as como los jueces y funcionarios p-
blicos, que no deben autorizar actos gravados sin que previamente se sat
isfa-
gan los crditos fiscales o abstenerse de efectuar inscripciones en lo
s libros
de registros pblicos, sin la previa comprobacin de que determinados crdi-
tos tributarios han sido pagados -no inscripcin por parte del Registr
o P-
blico de la Propiedad-o
Asimismo, son agentes de verificacin los terceros a quienes una ley fi
s-
cal imponga el deber de no efectuar pagos si no es previa entrega de
un re-
cibo o documento requisitado en la forma que la propia ley deter
mina. La
empresa que adquiere un bien est obligada en el momento de hacer en
tre-
ga del precio a recabar un recibo que consigne el traslado del i
mpuesto al
valor agregado; de no consignar la traslacin, el gasto no es deducible.
A esta clasificacin deben agregarse los agentes de control que son
los
terceros a quienes una ley fiscal impone el deber de no transportar
mercan-
cas o efectos, sin que previamente el propietario de ellos haga entrega de
la
documentacin probatoria del pago de los crditos tributarios, o el debe
r de
proporcionar los datos O informes relacionados con contribuyentes cuya a
cti-
vidad investiga la hacienda pblica. Esto ltimo, tiene como objetivo contr
o-
lar todas las operaciones que un contribuyente celebra con ellos y sirv
e para
determinar, con mayor precisin, el volumen de operaciones que aqul
re-
aliza, su posible utilidad y si sta va de acuerdo con lo declarado.
CAPACIDAD DEL SUJETO PASIVO DIRECTO.-Como el concepto de sujeto
pasivo del Derecho Tributario no coincide con el del Derecho Privado,
tene-
mos que tampoco son aplicables a aqul, los principios de la capacidad
que
este ltimo ha elaborado. En efecto, en el Derecho Privado es sujeto
de de-
rechos y obligaciones solamente quien tiene capacidad jurdica, por
lo que
ningn efecto de derecho producen los actos de los incapaces, s
alvo que
sean realizados a travs de los que ejercen la patria potestad o la tute
la.
En cambio, en el Derecho Tributario los actos de los incapaces s produ-
cen consecuencias o efectos fiscales; la nica limitacin que encuentra el
su-
jeto activo es el de que no puede agotar el procedimiento de eje
cucin sin
que previamente se discierna al incapaz un tutor, para que en
su nombre
oponga las defensas que considere pertinentes, ya que, como en la
s dems
ramas del Derecho, se le niega personalidad; por s mismo no podra ac
udir
ante un tribunal. El procedimiento de ejecucin debe tener como li
mite la
obtencin de una garantia, la cual una vez satisfecha, debe suspenderse.
Para el Derecho Tributario todo ser o ente es capaz de derechos y ob
li-
gaciones fiscales. Como limitantes a esta regla tenemos a los actos
que son
nulificados, por falta de capacidad general o especial de una o
de las dos
partes que lo celebran, requerida por la rama del Derecho a que co
rrespon-
den, que dan lugar a la devolucin de lo pagado.
Para Jarach, quien tiene capacidad en el Derecho Privado, la tiene
tam-
bin en el Derecho Tributario, pero la capacidad de los entes que descon
oce
aquella rama del Derecho, a los que la misma considera incapaces,
la po-
seen en el Derecho Tributario, pues basta ser titular de relacione
s econmi-
cas para que se tenga capacidad tributaria.
CAUSAS QUE MODIFICAN LA CAPACIDAD.-AI igual que en el Derecho Pri-
vado, en el Derecho Tributario existen causas que vienen a modificar
la ca-
pacidad del sujeto pasivo directo; lo que Pugliese llama: "cal
idades y
atributos" de la persona que modifican su capacidad tributaria.> E
ntre las
ms importantes tenemos:
Edad. La edad es considerada de capital importancia en los impu
estos
personales, principalmente en los impuestos sobre herencias y legados de
do-
naciones, de migracin y sobre la renta global, etctera.
Estado civil. El estado civil de la persona es tomado en con
sideracin
principalmente en los gravmenes sobre los clibes y en aquellos que permi-
ten al sujeto pasivo disminuir ingresos gravables en atencin al esta
do civil
que guardan sus hijos.s
s Obra citada. VISITA DOMICILIARIA PRACTICADA A UN MENOR DE EDAD.-DEBE
ENTENDERSE
CON AMBOS PADRES.-La celebracin de sta debe entenderse con el interesado o s
u representan-
te legal, atento a lo dispuesto por el artculo 44, fraccin 11, del Cdigo
Fiscal de la Federacin,
y, a falta de ambos, en la primera bsqueda deber dejarse citatorio
para espera, a fin de
efectuar dicha diligencia con cualquiera de ellos, de tal modo que s
i se trata de una visita de
auditora que ha de llevarse a cabo con un menor de edad, para que sea leg
al, debe hacerse di-
rectamente con quien o quienes ejerzan la patria potestad del mismo como
sus legtimos repre-
sentantes, tanto respecto de su persona como de sus bienes,
los que conforme a las
disposiciones del Cdigo Civil para el Distrito Federal aplicable en for
ma supletoria al Cdigo
Fiscal de 1<1 Federacin, atento a lo dispuesto por el artculo 59 de dic
ho ordenamiento tributa-
rio, en la especie son ambos padres de dicho .mencr los cuales ejerc
en por lo mismo todos los
actos relativos de comn acuerdo. Juicio N 155189 de la Sala Regional de
Noroeste del Tribu-
nal Fiscal de la Federacin, visible en la revista del mismo de diciembre de
1989, p. 21.
6 El Estado de Tamaulipas estableci por el ao de 1929 un impuesto a la solt
era el cual
fue declarado inconstitucional.
Sexo. Al igual que los dos anteriores, el sexo de la persona i
nfluye en
los impuestos personales, sobre los clibes y los establecidos en po
ca de
guerra.
Naturaleza legal de la sociedad. Este factor es de capital importanc
ia en
aquellos gravmenes que tienden a fomentar el desenvolvimiento de de
ter-
minados tipos de sociedades, v. gr.: sociedades cooperativas, o bie
n, para in-
fluir en el correcto funcionamiento de las sociedades que operan
bajo una
naturaleza que no les corresponde.
Profesin, arte u oficio. En los impuestos personales vara la capaci
dad
de la persona, en atencin a la profesin, arte u oficio que desempea.
Domicilio. El concepto de domicilio vara en el Derecho Tributario
Se-
gn que el impuesto sea real o personal. En el primer caso, se atiende
al lu-
gar en que se percibe la renta gravable, al lugar en que est esta
blecido el
negocio, o al lugar en que est ubicado el bien objeto del grav
amen. En
el segundo caso se atiende al lugar en que reside el contribuyen
te, al lugar
en que se encuentra, o bien, al lugar que el mismo legislador le fij
e.
En algunos Estados de la Unin Norteamericana basta residir un plazo
determinado en ellos, para que fiscalmente adquieran domicilio en l
os mis-
mos; en otros, los nacidos en ellos, all conservan siempre sus
domicilios,
etctera.
Existen discrepancias entre los estudiosos de nuestra legislacin tribut
a-
ria, respecto a si ella distingue entre domicilio y residencia. Ciert
os ordena-
mientos, como la Ley del Impuesto sobre la Renta, parecen us
ar esos
conceptos como sinnimos, y por ello algunos piensan que el Derecho Tribu-
tario mexicano no distingue entre domicilio y residencia.
Debido a que nuestra legislacin fiscal federal guardaba silencio al r
es-
pecto era necesario acudir supletoria mente a lo dispuesto por el Cd
igo Ci-
vil para el Distrito Federal, aplicable en toda la Repblica e
n materia
federal -hoy Cdigo Civil Federal-. ste acepta que una persona puede ir
a residir a un lugar por un perodo mayor de seis meses sin perder su
actual
domicilio, con el solo hecho de notificarlo a la autoridad municipal
en que
tiene su domicilio. Por consiguiente, no se deben usar como sinni
mos los
conceptos de domicilio y residencia, que debern ser aclarados cua
ndo se
tenga un verdadero impuesto a la renta global.
Hoy, el Cdigo Fiscal de la Federacin distingue entre residencia y d
o-
micilio fiscal." Se considera que tienen residencia en territorio nacion
al, por
lo que toca a las personas fsicas, a las que hayan establecido su casa-h
abita-
cin en Mxico; cuando ms del 50% de los ingresos totales que obtenga l
a
persona fsica en el ao de calendario tengan fuente de riqueza en Mxico
;
cuando en el pas tengan el centro principal de sus actividades profesiona
les,
1 Artculos 90 y 10.
y las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o
trabaja-
dores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se encu
entre en
el extranjero, y las personas morales que se hayan constituido de
conformi-
dad con las leyes mexicanas, as como las que hayan establecido en Mxi
co
la administracin principal del negocio o su sede de direccin efectiva.
Salvo prueba en contrario, se presume que las personas fsicas de naci
o-
nalidad mexicana, son residentes en territorio nacional.
Se considera domicilio fiscal de las personas fsicas, tratndose de
em-
presarios, el local en que se encuentre el principal asiento de
sus negocios;
tratndose de las que presten servicios personales independientes,
el local
que utilicen como base para el desempeo de sus actividades, y, en
los de-
ms casos, asalariados por ejemplo, al lugar donde tengan el asien
to princi-
pal de sus actividades.
Respecto de las personas morales, el domicilio fiscal lo ser el l
ocal en
donde se encuentre la administracin principal del negocio y si tienen
la re-
sidencia fuera del pas, el establecimiento que tenga en Mxico, y en caso
de
varios establecimientos, el local en donde se encuentre la adm
inistracin
principal en el pas, o en su defecto el que designen.
NUESTRA LEGISLAClN.-De conformidad con el artculo 31, fraccin IV,
constitucional, es obligacin de los mexicanos contribuir para los gast
os p-
blicos, as de la Federacin, como del Distrito Federal o del Estado y
Muni-
cipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que
dispongan
las leyes. Como nuestra Carta Magna guarda silencio respecto a los extran
je-
ros, se les ha considerado obligados al pago de contribuciones po
r disposi-
cin de ordenamientos secundarios como el Cdigo Fiscal de la Federacin
o la extinta Ley de Nacionalidad o de Naturalizacin, estimndose que
aun
cuando sobre este punto hay una laguna en nuestra Constitucin, los extr
an-
jeros s estn obligados al pago de tributos dado que al hacer us
o de nues-
tras instituciones pblicas, en igualdad de circunstancias que los m
exicanos,
justo es que tambin en igualdad de condiciones se les grave
en la forma
proporcional y equitativa que dispongan las leyes, para que con
tribuyan el
gasto pblico.
CLASIFICACIN QUE ADOPTA NUESTRA LEGlSLACIN.-EI Cdigo Fiscal de
la Federacin establece que las personas fsicas y morales estn obligad
as a
contribuir para los gastos pblicos conforme a las leyes fiscales respectivas
s y
despus enumerar quienes son responsables solidarios con los contr
ibuyen-
tes? abstenindose de darnos una definicin de qu se entiende por contribu-
yente o sujeto pasivo directo, por lo que el legislador mexicano disting
ue slo
!l Artculo 19.
9 Artculo 26.
dos clases de responsabilidades: como contribuyente o sujeto pasivo direct
o
al que dio origen al nacimiento de la obligacin tributaria y como sujeto con
responsabilidad solidaria, a todos los terceros que en forma indir
ecta ad-
quieren la obligacin en el pago de un crdito fiscal.
El legislador mexicano no da un concepto de responsabilidad solidaria,
sino que se concreta a designar con tal carcter a personas que son
codeu-
dores de un mismo crdito; a quienes se imponga la obligacin de retener o
recaudar contribuciones; a las que estn obligadas a efectuar pagos provisi
o-
nales por cuenta del contribuyente, hasta por el monto de estos pagos;
a los
liquidadores y sndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de
la sociedad en liquidacin o quiebra, as como aquellas que se causaron du-
rante su gestin; a quienes adquieren negociaciones, respecto de las c
ontri-
buciones que se hubieran causado en relacin con las actividades realizada
s
en la negociacin, cuando perteneca a otra persona, sin que la responsabi
li-
dad exceda del valor de la misma; a los representantes, sea cua
l fuere el
nombre con que se les designe, de personas no residentes en el
pas, con
cuya intervencin stas efecten actividades por las que deban pagarse con-
tribuciones, hasta por el monto de dichas contribuciones; a quienes e
jerzan
la patria potestad o la tutela, por las contribuciones a cargo de s
u repre-
sentado; a quienes manifiesten voluntad de asumir responsabilidad solidaria
;
a quienes permiten el secuestro de bienes de su propiedad para garan
tizar
un crdito fiscal hasta por los bienes dados en garanta, sin que en
ningn
caso su responsabilidad exceda del monto del inters garantizado; los soc
ios
o accionistas cuando tenan tal cantidad, en la parte del inters fiscal que
no
alcance a ser garantizada con los bienes de la misma, siempre que la so
cie-
dad incurra en cualquiera de los supuestos que se sealen, sin que
la res-
ponsabilidad exceda de la participacin que tenan en el capital social de la
sociedad durante el perodo o fecha de que se trate; las sociedades que,
de-
biendo inscribir en el libro de acciones o partes sociales a sus socios,
inscri-
ban a personas fsicas que no comprueben haber retenido y enterado en caso
de que as proceda, el impuesto sobre la renta causado por el enajenante
de
tales acciones o partes sociales o, .en su caso, haber recibido copia del
dicta-
men respectivo y, en su caso, copia de la declaracin en la que con
ste el
pago del impuesto correspondiente, y las sociedades que administre
o los
propietarios de los inmuebles afectos al servicio turstico de tiempo comparti-
do prestado por residentes en el extranjero cuando sean partes relacionadas en-
tre s, hasta por el monto de las contribuciones que se omitan.
En sntesis, responsable solidario lo es todo tercero que conforme a la
doctrina adquiere la responsabilidad sustituta, solidaria, objetiva,
etc., no
existiendo para los autores del Cdigo Fscal ninguna importancia en distin-
guir entre las distintas clases de responsabilidades que en materia fiscal
pue-
den presentarse.
Es criticable lo anterior, ya que no todo tercero que incurre en re
spon-
sabilidad pecuniaria puede sancionrsele, pues no es lo mismo adquirirla
vo-
luntariamente o por entrar en posesin de bienes afectos al pago de crdit
os
fiscales, que adquirirla por haber dejado de cumplir con una oblig
acin que
trajo consigo que el sujeto pasivo omitiese parcial o totalmente presta
ciones
que l origin.
Por ltimo, y de acuerdo con lo expuesto sobre la responsabilidad obje-
tiva, sta la adquiere un tercero por la sola tenencia de un bien afec
to a un
crdito fiscal que se origin en el pasado y que no fue cubierto opor
tuna-
mente por su entonces propietario. En este tipo de responsabilidad,
la rela-
cin jurdica tributaria se establece entre el sujeto activo y la per
sona que
adquiere el bien y no entre el primero de los citados y el
bien mismo, ya
que es antijurdico hablar de relacin jurdica entre una persona y una cosa
.
Sin embargo, no es raro encontrar leyes tributarias en que la
cosa o
bien que est garantizando a la Hacienda Pblica el pago de los crditos fi
s-
cales insolutos, es la responsable, y no la persona que la adquiri
y que es
su actual propietaria. Como ejemplo de esto podemos sealar lo que
esta-
bleca el artculo 58 de la derogada Ley Federal del Impuesto sobre Ingreso
s
Mercantiles:
"ART. 58. En el caso de traslacin de dominio, a cualquier ttulo, de e
stablec-
mientos en los cuales se perciban ingresos gravados por esta ley, los mism
os nego-
cios sern objetivamente responsables de los crditos fiscales insolutos."
Es pertinente recordar que las obligaciones que las leyes tributarias
im-
ponen a terceros para que la auxilien en el control de los cont
ribuyentes y
del impuesto a pagar, mediante la labor de retencin y de recaudacin
, no
encuentran su apoyo en la Constitucin, ya que el artculo 5 de esta
Ley
Fundamental establece que "nadie podr ser obligado a prestar trabajos
per-
sonales, sin la justa retribucin y sin su pleno consentimiento."lO
10 El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin sostuvo, en
marzo de 1985, pri-
mero, que el retenedor o recaudador, sea persona fsica o moral, se repu
ta autoridad ejecutora,
y pocos meses despus, en el amparo en revisin 239/84, enmend lo anterio
r al expresar que el
particular recaudador o retenedor de contribuciones es un auxiliar de la a
dministracin pblica.
CAPTULO XXIII
DE LA RELACIN TRIBUTARIA Y DE LA OBLIGACIN
TRIBUTARIA
SUMARIO: INTRODUCCiN. DEFINICIN. DEL OBJETO DE LA OBLIGACIN
TRIBUTARIA. FUENTE DEL TRIBUTO. DOBLE IMPOSICiN INCONSTITUCIONAL.
OORODUCCtN.-Es comn encontrar tratadistas que al hablar de la re-
lacin tributaria la confunden con la obligacin tributaria, asignando el
mis-
mo concepto a una y otra definindolas como la prestacin en di
nero o
especie debida por el sujeto pasivo al sujeto activo, cuyo pago exti
ngue a di-
cha obligacin. Sin embargo, es errneo atribuirles el mismo significado,
por
cuanto que son dos conceptos distintos.
En efecto, puede existir una relacin tributaria, sin que ello impli
que el
nacimiento de la obligacin tributaria.
Al dedicarse una persona a actividades que se encuentran gravadas
por
una ley fiscal, surgen de inmediato entre ella y el Estado relacione
s de ca-
rcter tributario; se deben una y otra una serie de obligacione
s que sern
cumplidas, aun cuando la primera nunca llegue a coincidir en
la situacin
prevista por la ley para que nazca la obligacin tributaria. Cuntas emp
resas
O particulares clausuran su negocio al cabo de cinco o seis aos
de haber
operado con prdida en cada ejercicio fiscal y, por consiguiente,
sin haber
coincidido nunca en la situacin prevista por la ley para que hubiese s
urgido
a su cargo la obligacin de tributar, en virtud de que jams obtuvieron
utili-
dad gravable.
Por otra parte, entre los contribuyentes con exencin relativa y el
Esta-
do, existen relaciones tributarias y, sin embargo, mientras subsi
sta la exen-
cin, no surgir la obligacin de tributar.
El sujeto activo tiene a su cargo una serie de obligaciones en
favor del
sujeto pasivo, las cuales vienen a hacer ms complejas las relaciones
tributa-
rias entre ellos. La relacin tributaria impone obligaciones a las do
s partes;
la obligacin tributaria solamente est a cargo del sujeto pasivo, nunca d
el su-
jeto activo.
291
292 EMILIO MARGIN. MANAUTOU
Por consiguiente, Zqu debe entenderse por relacin tributaria y qu por
obligacin tributaria? .
DEFINICIN.-Con base en las ideas expuestas, la relacin jurdica tribu-
taria la constituyen el conjunto de obligaciones que se deben el sujeto pa
sivo
y el sujeto activo y se extingue al cesar el primero en las actividades
regula-
das por la ley tributaria. Por obligacin jurdica tributaria debe
entenderse
cuando el contribuyente coincide en el hecho generador del impuesto
o tri-
buto, esto es cuando se realiza el acto sealado como objeto del imp
uesto o
tributo. Pero al coincidir en la obligacin tributario surge la obliga
cin de
pagar el impuesto o tributo, o sea, nace a cargo del contribuyente u
n crdito
fiscal? No siempre al coincidir en la obligacin tributaria neces
ariamente
surge el crdito fiscal a cargo del contribuyente, pues se ignora si hab
r cr-
dito fiscal, salvo cuando coinciden objeto y base del tributo.
DEL OBJETO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.-Ya hemos visto que obliga-
cin tributaria es la cantidad debida por el sujeto pasivo al s
ujeto activo,
cuyo pago la extingue, pero cmo surge la obligacin a cargo del sujet
o
pasivo?
Toda ley tributaria, sea que establezca un impuesto, contribucin es
pe-
cial o una tasa, debe sealar en sus primeros preceptos, cul es su obje
to, lo
que grava. Por regla general, en el ttulo de la ley se expresa e
se objeto,
lo que ella grava.! Ley del Impuesto a la Produccin del Petrleo, Le
y del
Impuesto al Consumo de la Energa Elctrica, Ley del Impuesto sobr
e la
Explotacin Forestal, Ley del Impuesto al Valor Agregado, etctera.
La ley impositiva al decimos que grava la produccin del petrleo,
el
consumo de la energa elctrica, la explotacin forestal, etc., nos indic
a que
no grava la cosa, el bien o el establecimiento en s mismos, sino
un acto o
hecho relacionado con ellos, por lo que al gravar la produccin, el cons
umo,
la explotacin, la enajenacin, etc., est sealando como objeto de la obliga-
cin tributaria un acto o hecho que al ser realizado hace coincidir a
l contri-
buyente en la situacin o circunstancia que la ley seala como la que d
ar
origen al crdito tributario, pero que no necesariamente se presentar.s
No siempre la ley tributaria grava en forma ntegra lo que seala como
objeto, sino que admite una serie de deducciones o de disminuciones,
que-
1 Como excepcin, en nuestra legislacin tributaria tenamos un caso en la ext
inta Ley Ge-
neral del Timbre, cuyo ttulo no nos deca qu gravaba, sino cmo se acreditaba su pa
go.
2 La Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, en su c
aptulo de Impuesto
sobre Expendios de Bebidas Alcohlicas nos deca. que el objeto de este impuesto
eran los expen-
dios de bebidas alcohlicas. Este problema que se crea ya superado vuel
ve a surgir con el im-
puesto al activo de las empresas, en vigor a partir del 1 de enero de 1
989, por cuanto que el
objeto de esta contribucin, en los trminos de su artculo 1
9
, es el activo de las empresas, es
decir, no es una situacin o circunstancia que la ley seala como generadora de
crditos fiscales,
sino bienes.
dando afecta al pago del tributo una base distinta al objeto de
l mismo. Ga-
briel de Useras nos define la base del tributo como aquella part
e o porcin
(de lo gravado por la ley), evaluada o determinada por distin
tos procedi-
mientos, para determinar concretamente el gravamen a que se en
cuentra
obligado el sujeto pasivo.
Como ejemplos tenemos el impuesto sobre la renta- que grava el ing
reso
de las personas morales y personas fsicas, sealando para las pr
imeras y
para las segundas ciertos captulos, las deducciones que son los gasto
s efec-
tuados para percibirlos y siempre que se encuentren respaldados con
docu-
mentacin que satsfagan los requisitos que la ley seala. Si hech
as las
deducciones y hay remanente en el ingreso percibido, este se constituye
en la
base sobre la cual se aplicar la tasa o tarifa que determinar el
crdito fis-
cal a cargo del contribuyente. En el impuesto al valor agregado el
objeto del
impuesto es el valor que el contribuyente aade a los bienes que ha
. adquiri-
do para producir el bien que enajena o para revenderlos y la base
es el re-
manente que se dan en el plazo que la ley seala entre el impuesto
que a l
le trasladaron sus proveedores y el que l a su vez traslada a
sus clientes.
Restado el impuesto acreditable, el remanente del impuesto acreditad
o es la
base del impuesto.
La Ley del Impuesto sobre Adquisicin de Inmuebles, seala como obje-
to del tributo la adquisicin de inmuebles y como base del mismo,
el valor
del bien despus de reducirlo en diez veces al salario mnimo general,
eleva-
do al ao, de la zona econmica a que corresponda el Distrito Federal
.
En ocasiones coinciden el objeto y la base del tributo: el impuest
o sobre
la renta al gravar el ingreso bruto, sin deducciones, que derive
n de la cele-
bracin de loteras, rifas, sorteos, juegos con apuesta, etc., seala
como base
del gravamen lo que el mismo impuesto seala como objeto, que es el
ingre-
so bruto.
fuENTE DEL TRIBUTO.-La fuente del tributo es la actividad econmica
gravada por el legislador, la cual puede ser objeto de gravme
nes sea en
forma simultnea, por los distintos sujetos activos reconocidos po
r nuestra
Constitucin (Federacin, Distrito Federal, Estados y Municipios), o por
el
mismo sujeto activo con ms de un tributo, sin que en uno u otro
casos Se
repute inconstitucional el sistema tributario.
DOBLE IMPOSICIN INCONSTITUCIONAL.--;-POr ltimo, es de hacerse re-
ferencia a lo que debe entenderse por doble imposicin inconstituciona
l.
Estaremos en presencia de una doble imposicin inconstitucional, cua
n-
do la misma entidad pblica establece ms de un impuesto sobre el m
ismo
objeto.
3Legislacin de Hacienda Espaola, p. 217.
Podemos clasificar los impuestos, de acuerdo con nuestra Constitu
cin,
en federales, locales y municipales, o sea, que muchas veces el m
ismo obje-
to, la misma situacin o circunstancia que la ley seala como hecho
genera-
dor del crdito fiscal, puede estar afecta a tres impuestos y
no haber doble
imposicin inconstitucional, porque esos gravmenes estn establecidos p
or
tres entidades pblicas distintas: Federacin, Estados y Municipios.
Pero
cuando la misma entidad grava igual objeto con ms de un impuesto
, enton-
ces estaremos en presencia de una doble imposicin inconstituciona
l. Por
ejemplo, el impuesto del 1% para la educacin, tal y como se esta
bleci ori-
ginalmente, poda calificarse de inconstitucional desde el punto de
vista del
asalariado, por cuanto que la misma situacin que era objeto d
el entonces
Impuesto sobre la Renta en Cdula IV, resultaba tambin objeto de
aqul,
ya que los ingresos totales que obtenan los asalariados por la
prestacin de
sus servicios, eran gravados doblemente.
Es frecuente or hablar de que hay doble imposicin inconstitucion
al,
cuando la misma entidad establece ms de un impuesto sobre la misma
fuen-
te. Se ha usado el trmino objeto y no fuente, porque se consi
dera que la
fuente puede estar gravada por tres impuestos de la misma entidad
, sin que
puedan considerarse inconstitucionales. Por ejemplo, la energa elctrica
est
gravada con el impuesto al valor agregado y con el impuesto a la
prestacin
del servicio de energa elctrica y, sin embargo, no hay inconstituc
ionalidad
en ninguno de ellos, por cuanto que el mismo objeto no est
gravado con
ms de un impuesto por la misma entidad. El impuesto a la produc
cin gra-
va la generacin de la energa elctrica y el impuesto al consumo
grava la
adquisicin, el consumo que se hace de la energa.
DOBLE TRIBUTACiN. No ES INCONSTITUCIONAL.-En s misma la doble imposi-
cin no es inconstitucional, por no existir precepto en la Carta Fundamental
que
as lo establezca, y para demostrar la inconstitucionalidad de un precepto por
vio-
lacin de los requisitos de proporcionalidad y equidad contenidos en el artculo
31,
fraccin IV, constitucional, debe quedar plenamente demostrado en a
utos, la
transgresin, en los trminos de la tesis nmero 11 del Apndice al Sema
nario
Judicial de la Federacin, Primera Parte, Pleno de la Compilacin de 1965.
Ampa-
ro en revisin 8949/65. TRIBUNAL PLENO. Precedente que no han integ
rado
jurisprudencias: 1969 -1985. Pg. 327-.
DOBLE TRIBUTACIN. CONSTITUCIONALIDAD DE LA.-Es tendencia de la poltic
a
fiscal de la mayora de los pases, entre ellos el nuestro, evitar la
doble tributa-
cin precisamente para realizar la justicia fiscal; para lograrlo infinida
d de pases
han celebrado convenciones, convenios y modus vivendi, y existen normas de
de-
recho tendientes a evitar la doble tributacin. Sin embargo, en ocasiones, la
doble
tributacin es conscientemente buscada por el legislador para lograr diver
sos fi-
nes, como lo son: graduar la imposicin o hacerla ms fuerte a travs de
los
gravmenes que se complementen, en lugar de aumentar las cuotas del primera
-
mente establecido; buscar un fin social extrafiscal; lograr una mayor equ
idad en
la imposicin tomando en cuenta la distinta capacidad contributiva de
los sujetos
pasivos y aun tratar de captar un aumento en el ingreso con mayor
comodidad
para la administracin pblica. En nuestra propia legislacin positiva exist
en nor-
mas que tratan de evitar la doble tributacin y otros que claramente
dan lugar a
ella. Sin embargo, no puede decirse que por el solo hecho de que un determina
-
do impuesto d lugar a una doble tributacin, por ello sea inconstitucion
al. Podr
contravenir una sana poltica tributaria o principio de buena administracin
fiscal,
pero no existe disposicin constitucional que la prohba. Lo que la norma cons
ti-
tucional prohbe, en su artculo 31, fraccin IV, es que los tribut
os sean exorbi-
tantes o ruinosos, que no estn establecidos por ley o que no se destinen
para
gastos pblicos; pero no que haya doble tributacin. En resumen,
una misma
fuente de ingresos puede estar gravada por uno o ms tributos,
sin contradecir
por ello la Constitucin; lo que podra violar la Carta Magna es que co
n diversos
tributos se rompa la proporcionalidad y equidad que deben satisfacer.
-Amparo
en revisin 5322/50. TRIBUNAL PLENO. Precedentes que no han integra
do juris-
prudencia: 1969 -1985, Pg. 326-.
Por ello, se prefiere hablar de que hay doble imposicin inconstit
ucional
cuando la misma entidad establece ms de un gravamen sobre el mismo
ob-
jeto, porque la misma fuente puede ser gravada desde el punto
de vista de
la produccin, la enajenacin y el consumo, sin que sean inconstituci
onales
esas tres formas de impuestos, ya que se estn gravando tres ob
jetos distin-
tos, tres situaciones o circunstancias diferentes unas de otras.
Sin embargo el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin
ha
resuelto que no hay doble imposicin inconstitucional, cuando la misma
enti-
dad grava con ms de un impuesto la misma situacin O circunstanc
ia, por
no prohibirlo expresamente la Constitucin Federal.
CAPTULO XXIV
MOMENTO EN QUE NACE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
SUMARIO: MOMENTO EN QUE NACE LA OBLIGACiN TRIBUTARIA. Mo-
MENTO DE PAGO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA. CASOS EN QUE VARAN
LOS MOMENTOS DE NACIMIENTO Y DE PAGO DE LA OBLIGACiN TRIBUTARIA.
MOMENTO EN QUE NACE LA OBLIGACIN TRlBUTARIA.-De acuerdo con lo
expuesto en el tema anterior, el objeto de la obligacin tributaria es
un acto
que al ser realizado hace coincidir al contribuyente en la situacin o ci
rcuns-
tancia que la ley seala como hecho generador del crdito fiscal. Por c
onsi-
guiente, la obligacin fiscal se causa, nace o genera en el momento
en que
se realizan los actos materiales, jurdicos o de ambas clases que hace
n con-
creta la situacin abstracta prevista por la ley.'
El Cdigo Fiscal de la Federacin en su artculo 6 expresa que: "Las
contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurdicas
o de
hecho, previstas en las leyes vigentes durante el lapso en que ocurran.
" .Este
precepto est inspirado en la tesis expuesta por Mario Pugliese en s
u obra
Derecho Financiero.
El momento de causacin no es el mismo en todos los impuestos, pues
vara segn la naturaleza de ellos. En efecto, en los impuestos de
produc-
cin, el crdito fiscal nace en los momentos en que se elaboran o
fabrican
los artculos a que la ley alude; en los impuestos de consumo, en el
instante
en que se adquieren o se consumen las mercancas gravadas; en los impues-
tos de enajenacin de primera mano, el crdito fiscal se genera e
n el mo-
mento en que se enajenan por primera vez en el territorio
nacional los
bienes gravados; en los impuestos aduaneros -exportacin e importacin-
los actos de causacin se realizan en el momento en que salen del
pas o
entran a l, las mercancas objeto del gravamen, etc.
2
1 Lpez Velarde, G. Apuntes de un Segundo Curso de Derecho Administrativo.
2 El segundo prrafo del artculo 6
Q
del C. F., expresa: "Dichas contribuciones se determi-
narn conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causacin.i."
297
MOMENTO DE PAGO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA.-Los crditos fiscales
deben enterarse dentro del trmino que el legislador seala en la ley
tribu-
taria, el cual se establece no slo en razn de comodidad del contri
buyente,
sino tambin en atencin al momento en que mejor control pueda tene
r la
Hacienda Pblica del propio contribuyente.
Los crditos fiscales son exigibles una vez que ha transcurrido la f
echa
de pago, sin que ellos se hayan enterado; mientras no se venza o
transcurra
la poca de pago, los crditos no pueden ser exigidos por el sujeto acti
vo.
Lo anterior lo recoge nuestra legislacin fiscal federal al expresa
r que
"Las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo sealado
en las
disposiciones respectivas'',3 y "Las autoridades fiscales exigirn el pago d
e los
crditos fiscales que no hubieren sido cubiertos... dentro de los plazos
sea-
lados por la ley... "4
El pago debe hacerse dentro del trmino que seala la ley. Este trmino
puede considerarse en algunos casos como un requerimiento impersonal di
ri-
gido a todos los contribuyentes para que dentro de cierto plazo
hagan los
pagos, por ejemplo, del establecido en el artculo 14, primer pr
rafo de la
Ley del Impuesto sobre la Renta para las personas morales, al
decirnos:
"Los contribuyentes efectuarn pagos provisionales mensuales a cuent
a del
impuesto del ejercicio, a ms tardar el da 17 del mes inmediato post
erior a
aqul al que corresponda el pago, conforme a las bases que a co
ntinuacin
se sealan:" los contribuyentes de la Seccin III del Captulo I1 del
Ttulo
IV, artculo 139, efectuarn el primer pago semestral en el mes de ju
lio y el
segundo en el mes de enero del ejercicio siguiente, pagos stos
que sern
definitivos. Si el da de los pagos provisionales coincide ser
viernes, por la
labor que en l tienen los bancos, el plazo concluye el primer da
hbil de
la semana siguiente -Arl. 12, penltimo prrafo del CFF-. "Cuando
las
disposiciones fiscales no sealen plazo para la presentacin de declaracio
nes
se tendr por establecido el de quince das siguientes a la realizacin d
el he-
cho de que se trate" -Arl. 31, ltimo prrafo-.
CASOS EN QUE VARAN LOS MOMENTOS DE NACIMIENTO Y DE PAGO DE LA
OBLIGACIN TRlBUTARlA.-As como encontramos leyes impositivas con dis-
tintos momentos de causacin, tambin hallamos que no siempre coinc
iden
en ellas las pocas de pago del gravamen. Ahora bien, por qu no
coinci-
den en todos los impuestos el momento de causacin con la poca de pag
o?
EIlo es debido a que no todas las leyes impositivas son de idntica na
turale-
za, ni todos los hechos o actos que generan el crdito fiscal son
susceptibles
3 Artculo 6, cuarto prrafo, C. F.
4 Artculo 145, primer prrafo, C. F.
INTRODUCCIN Al ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 299
del mismo control por parte del fisco, razones por las cuales el l
egislador ha
escogido diversos instantes para hacerse el pago de los tributos.
Lpez Ve-
lardes distingue los siguientes casos:
a) El gravamen es exigible (se paga) antes de que nazca la
obligacin
tributaria;
b) El gravamen es exigible (se paga) en el instante en que nace
la obli-
gacin tributaria;
c) El gravamen es exigible (se paga) despus de que nace la obli
gacin
tributaria.
En el primer caso, primero se paga el crdito fiscal y despus se re
ali-
zan los actos generadores del mismo. Por regla general esto lo enc
ontramos
consignado en aquellos impuestos que tienen por objeto mercancas d
e dif-
cil control, cuando han salido de su zona de produccin o explotacin;
v. gr.:
La Ley del Impuesto sobre la Explotacin Forestal estableca en su ar
tculo
10 que tratndose de productos de la vegetacin forestal que requiriesen
de
gua que los amparase en su trnsito fuera de la zona de explotacin, el
im-
puesto se pagara en el momento en que se concediese la autorizacin
para
efectuar la explotacin, por lo que primero se pagaba y despus se
realiza-
ban los actos gravados o de explotacin.
En el segundo caso, coinciden los momentos de pago y de caus
acin,
con lo que el gravamen se paga en el momento en que se realizan lo
s actos
que dan origen al nacimiento del crdito fiscal. La coincidencia
de los dos
momentos es recomendable en aquellos impuestos que gravan actos, con
tra-
tos u operaciones, por los cuales la persona sealada como sujeto pa
sivo di-
recto no tiene obligacin de registrarse como contribuyente; v. gr.: la
Ley del
Impuesto al Valor Agregado en su artculo 33, segundo prrafo, es
tablece
que "Tratndose de enajenacin de inmuebles por la que se deba paga
r el
impuesto en los trminos de esta Ley, consignada en escritura pbl
ica, los
notarios, corredores, jueces y dems fedatarios que por disposicin legal
ten-
gan funciones notariales, calcularn el impuesto bajo su responsabilidad
, y lo
enterarn dentro de los quince das siguientes a la fecha en que se f
irme la
escritura, en la oficina autorizada que corresponda a su domicilio",
esto es,
el enajenante paga el impuesto a su cargo entregando su importe al
fedata-
rio, que lo debe de recaudar y enterar despus al fisco.
En el tercer caso, primero se realizan los actos de causacin
que dan
origen al nacimiento del crdito fiscal y despus se paga ste. Esto es v
isible
en aquellos impuestos que gravan actividades por las cuales se suj
eta a re-
gistro al contribuyente y cuyos rendimientos seran ms cuantiosos y ec
on-
micos si se hace cmodo el pago. V. gr.: El ejemplo ya exp
uesto del
impuesto sobre la renta de las personas morales y, en general, el
de la rna-
5Apuntes de un Segundo Curso de Derecho Administrativo.
yora de los impuestos especiales a la produccin y servicios quedan
com-
prendidos dentro de este caso, as como tambin el del impuesto
al valor
agregado con la excepcin antes sealada.
Todava podemos encontrar un cuarto caso, aun cuando semejante al ci-
tado en primer trmino, que se distingue en el hecho de que se paga
el cr-
dito fiscal no por el contribuyente, sino por el tercero al que para ef
ectos de
control se le impone el deber de cubrirlo; v. gr.: la Ley del I
mpuesto al Pe-
trleo y sus Derivados establece en su artculo 10 un impuesto al cons
umo
de los derivados del petrleo que se importen, que deben pagarse en el
mo-
mento de su introduccin al pas por el distribuidor que los importa
, quien
recuperar el gravamen hasta el momento en que el contribuyente
de ese
impuesto realiza los actos de causacin, que son el consumo o adq
uisicin
de los derivados de tal producto.
CAPTULO XXV
EXENCIN EN EL PAGO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
SUMARIO: INTRODUCCIN. FINALIDAD DE LA EXENCIN. QU ES LA
EXENCIN? DEFINICiN. CLASIFICACIN DE LAS EXENCIONES. CARACTERs-
TICAS DE LA EXENCIN. CAPACIDAD PARA CREAR LA EXENCIN. NUESTRA
LEGISLACiN.
INTRODUCClN.-En el Derecho Privado una obligacin puede extinguir-
se por remisin de la deuda, esto es por perdn del acreedor al
deudor en
el cumplimiento de su obligacin. Sin embargo, no siempre la remisin de la
deuda es total, pues a veces slo se concede por los accesorios como son lo
s
intereses vencidos o por vencerse.
En el Derecho Tributario no existe una figura jurdica semejante, pue
s
el sujeto activo tiene como obligacin principal la de cobrar los crditos
fis-
cales. Carece de facultades para perdonar el pago de los crditos ya
venci-
dos O por vencerse, as como de los accesorios que son los
recargos y
sanciones.
En contra de esto puede argirse que el Estado continuamente perdona
a los contribuyentes omisos, con la condicin de que para el futuro cump
lan
debidamente con sus obligaciones. Esta poltica ha sido seguida fre
cuente-
mente por nuestra Hacienda Pblica Federal y ha dado en denominrs
ele
"borrn y cuenta nueva", porque se perdona lo pasado para que a partir
del
momento correspondiente, el particular reanude sus relaciones con e
l fisco
como si fuera un nuevo contribuyente.!
t Lo anterior bien podemos sostener que lo recoge, bajo ciertas circunst
ancias la fraccin 1
del artculo 39 del Cdigo Fiscal de la Federacin, al decir que el Ejec
utivo Federal mediante
resoluciones generales podr "Condonar o eximir, total o parcialmente, el pag
o de contribucio-
nes y sus accesorios, ... cuando se haya afectado o trate de impedir que
se afecte la situacin de
algn lugar o regin del pas, un ramo de actividad, la produccin o venta de
productos o la
realizacin de una actividad, as como en casos de catstrofes sufridas por fenmen
os meteoro-
lgicos, plagas o epidemias". El borrn y cuenta nueva surgi nuevamente en el
Artculo Segun-
do Transitorio, fraccin VII, del Decreto por el que se Reform
an Diversas Disposiciones
Fiscales, publicado en el Diaria Oficial de la Federacin de 31 de diciembre
de 2000, ya que la
autoridad fiscal no puede revisar ejercicios anteriores al de 2000 si no e
ncuentra en ste alguna
de las irregularidades previstas en el inciso e) de tal fraccin.
301
FINALIDAD DE LA EXENCIN.-A pesar de que en el Derecho Tributario
no existe una figura semejante a la remisin de la deuda, se ha cre
ado otra
que no tiene por objeto perdonar a los contribuyentes del pago
de crditos
fiscales, sino eximirlos de los mismos, conforme a reglas generales que
para
el efecto se dictan.
Esta figura jurdica tributaria es la exencin.
La exencin del pago de la obligacin tributaria es un privilegio creado
por razones de equidad, conveniencia o politica econmica.
De equidad, por cuanto que aqullos que ya cubren un gravamen, jus
to
es que no paguen otro, por lo que se les exime del nuevo, a fin
de dejarlos
en situacin de igualdad frente a los contribuyentes del mismo.
De conveniencia, porque en los llamados gravmenes sobre los con
su-
mos, el pagador es, salvo raras excepciones, el consumidor, el compr
ador de
la mercanca o el usuario del servicio, por lo que es necesario eximi
r de im-
puestos el consumo de artculos o de servicios considerados de primera
ne-
cesidad, a fin de no encarecer el costo de la vida.
De politica econmica, cuando se desea incrementar el desarrollo
de
ciertas industrias consideradas como nuevas o necesarias o para alen
tarlas a
establecerse en zonas susceptibles de desarrollo.
Qu ES LA EXENCIN?-Segn algunos tratadistas, la norma tributaria
no crea excepciones, sino que elimina situaciones jurdicas imponi
bles, en
virtud de que hay ausencia de materia gravable. Para otros, en
cambio, las
exenciones son verdaderas excepciones a la regla general de tributacin,
cri-
terio ste que sostiene la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin,
al ex-
presar que "las exenciones son excepciones a la regla general de
causacin
del impuesto".2
No es de aceptarse que las exenciones son excepciones a la regla g
ene-
ral de tributacin, ni que en ellas hay ausencia de materia gravable
, por las
siguientes consideraciones:
Si por excepcin entendemos lo que se aparta de la condicin general
de los dems de su especie, O sea, situaciones que no quedan
ni pueden
quedar comprendidas dentro de la regla general y, por exencin, la si
tuacin
que est comprendida dentro de la regla general, a la que por volunt
ad del
hombre, el legislador, se le elimina o excluye de ella, pero que pu
ede desa-
parecer en cualquier momento, la exencin realmente es un verdad
ero
privilegio de que goza su titular. De ello tenemos que concluir que n
o pode-
mos hablar de excepcin a la regla general, sino de eliminacin tempora
l a
la misma por un acto del legislador. Hay eliminacin temporal de
materia
gravable.
2 Rev. fiscal interpuesta contra la sentencia dictada por el Tribunal Fiscal
de la Federacin
en el juicio de nulidad N 6582/47.
303
Para que la excepcin quede comprendida dentro de la regla general, s
e
necesita modificar a sta; en cambio, la situacin que ampara una ex
encin
est comprendida por la regla general y basta con desaparecer la dispo
sicin
o el rengln que contiene la propia exencin, para que su titular se
a contri-
buyente del gravamen y no sujeto exento.
DEFlNICIN.-Conforme a las ideas expuestas, la exencin es una figura
jurdica tributaria, en virtud de la cual se eliminan de la r
egla general de
causacin, ciertos hechos o situaciones imponibles, por razones de
equidad,
de conveniencia o de poltica econmica.
CLASIFICACIN DE LAS EXENCIONES.-Las exenciones se clasifican en:
3
Objetivas y subjetivas;
Permanentes y transitorias;
Absolutas y relativas;
Constitucionales;
Econmicas;
Distributivas, y
Con fines sociales.
Atpicas.
Las exenciones objetivas son aqullas que se otorgan en atencin a cier-
tas cualidades y caractersticas del objeto que genera el gravamen; v.
gr.: las
que decreta el artculo 9, fracciones 1, II, III, IV, etc., d
e la Ley del
Impuesto al Valor Agregado; as como las que contiene la Ley del Impuest
o
sobre la Renta en su artculo 109, fraccin XV.
Las exenciones subjetivas son las que se acuerdan en funcin de la per
-
sona, o en otros trminos, en atencin a calidades o atributos de los s
ujetos;
v. gr.: las que otorga la Ley del Impuesto al Valor Agregado e
n su articulo
15, fracciones VI, XII YXIV, etc.; y las que concede la Ley del Impuesto
so-
bre la Renta en su artculo 109, fraccin XII.
Las exenciones permanentes son las que subsisten hasta en tanto no sea
reformada la ley que las concede; v. gr.: las que contienen
las Leyes del
Impuesto al Valor Agregado, del Impuesto sobre la Renta y del Impue
sto al
Activo, etctera.
Las exenciones transitorias son las que se establecen para gozarse por un
lapso determinado o por perodos fijos; v. gr.: las que se otorgan confo
rme a
los decretos de descentralizacin industrial.
Las exenciones absolutas son las que eximen al contribuyente de su obli
-
gacin principal y tambin de las obligaciones secundarias. En cambi
o, las
3 Andreozzi, Manuel. Derecho Tributario Argentino. Tomo l.
exenciones relativas son las que eximen al contribuyente de la
obligacin
principal, pero no de las secundarias.s
Por lo que respecta a las exenciones constitucionales, stas son l
as que
se encuentran incorporadas en la Constitucin Politica de cada E
stado o
pas. En la nuestra encontramos, por ejemplo, los artculos 27,
fraccin
XVII, tercer prrafo y 123, fraccin VIII, que declaran que el pa
trimonio
de familia y el salario mnimo estn exceptuados de gravmenes o descuento
alguno.
Las exenciones econmicas son las que se establecen con el fin de a
uxi-
liar el desarrollo econmico del pas o entidades federativas; v. g
r.: las que
conceden los decretos de descentralizacin industrial.
Por lo que toca a las exenciones distributivas, son las que se crean
con el
objeto de evitar las injusticias impositivas en que se incurrira si
se gravaran
a personas que carecen de capacidad tributaria o a una misma persona
con
dos o ms impuestos. Estas exenciones sirven para distribuir equitativ
amente
las cargas fiscales; v. gr.: la contenida en el artculo 109, fraccin I
de la Ley
del Impuesto sobre, la Renta.
Tenemos las exenciones con fines sociales que, como las sealadas en e
l
artculo 109, fraccin VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se
otorgan
para ayudar a la difusin de la cultura, del arte, del deporte, e
tctera.
Por ltimo, tenemos las exenciones atpicas que ninguna relacin guar
-
dan con el objeto del impuesto y cuyo ejemplo encontramos en
el artculo
18, fraccin XXV de la extinta Ley Federal del Impuesto sobre
Ingresos
Mercantiles, que otorgaba la exencin a "Los ingresos que proceda
n de la
prestacin de servicios profesionales", esto es, se otorgaba la exencin
de un
impuesto que gravaba ingresos de naturaleza mercantil a ingresos de
natura-
leza civil, como lo son los que perciben las personas fsicas que pre
stan ser-
vicios profesionales independientes.
CARACTERSTICAS DE LA EXENCN.-Las fundamentales son las si-
guientes.e
a) La exencin viene a ser un privilegio que se otorga al sujet
o de un
impuesto; es una figura excepcional que, para gozarse, debe est
ar expresa-
mente sealada por la ley. Por consiguiente, la redaccin del precepto
que
la establece debe ser clara y precisa, a fin de no dar lugar
a confusin res-
pecto a la situacin que favorece.
En esas condiciones, la norma que seale una exencin est sujeta a in-
terpretacin estricta, en los trminos en que se encuentra redactada, si
n pre-
4 Artculo 1
9
, ltimo prrafo, C. F.
s Andreozzi, Manuel. Obra citada.
tender aplicarla por analoga o mayora de razn a situaciones divers
as. La
exencin est o no est en la ley.6
b) Al crearse una exencin su aplicacin debe ser para el futuro y es
in-
debido, por parte del particular, el pretender darle efectos r
etroactivos para
favorecer situaciones pasadas, pues ello significar dar origen a l
a inseguri-
dad o falta de firmeza de las disposiciones que hoy gravan a situacio
nes que
posiblemente maana, por razones de poltica econmica, quedarn exentas.
Solamente que medie una situacin excepcional, ser posible aplicar retro
ac-
tivamente una franquicia fiscal; v. gr.: los decretos de descen
tralizacin in-
dustrial establecen que las exenciones o estmulos que se concedan
, puede
hacerse efectivas a partir del momento en que se ha presentado la
solicitud
respectiva o se haya iniciado la produccin de los artculos, no -obstante
que
la declaratoria de exencin o de otorgamiento de estmulos se conceda m
e-
ses despus.
e) La exencin es temporal y personal. Temporal, por cuanto que subs
is-
te hasta en tanto no se modifique la ley o disposicin que la decrete.
Perso-
nal, en virtud de que slo favorece al sujeto sealado, en tra
tndose de
exenciones subjetivas, o al que opera con las mercancas exentas si se re
fiere
a exenciones objetivas. Por consiguiente, si la persona fsica o m
oral corres-
pondiente cambiara de situacin econmica o de actividad, el privilegio des
a-
parecera de inmediato.
CAPACIDAD PARA CREAR LA EXENCIN.-Existe un principio de derecho
que expresa que quien puede lo ms puede lo menos. Por lo tanto,
si el le-
gislador es quien establece la regla general de tributacin, pue
de tambin
eliminar las situaciones jurdicas imponibles que crea pertinentes.
Inclusive,
dentro de una exencin de carcter general, el legislador puede igua
lmente
eliminar las situaciones que guste, siempre y cuando las haga consta
r en for-
ma expresa; v. gr.: la fraccin VIII del artculo 18 de la derogada Ley
Fede-
ral del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, sealaba como regla
general
que todo ingreso proveniente de la enajenacin de mercancas sujetas
a un
impuesto especial federal a la produccin, explotacin o venta de
primera
mano se hallaba exento; pero en la propia disposicin se eliminaban do
s ca-
sos de ingresos, que aun cuando proviniesen de enajenacin de mer
cancas
sujetos a impuestos especiales federales a la produccin, s se
gravan. La
Ley del Impuesto sobre la Renta, en su artculo 94, tambin conti
ene una
excepcin a la excepcin.
6 En ocasiones, para atemperar el rigor de la ley, se emiten criterios
administrativos, que
no pueden ser citados como precedentes legales, pero que ofrecen gua para la
solucin de pro-
blemas, en los que se eximen temporalmente a ciertas actividades de quedar
afectas al pago de
un impuesto, como ha sido en materia del impuesto al valor agregado, o
bien al expedirse un
reglamento de ejecucin, como el del impuesto al valor agregado o el del imp
uesto al activo, se
amplan las exenciones de la Ley de la Materia.
NUESTRA LEGISLAClN.-De acuerdo con el artculo 28 constitucional, en
los Estados Unidos Mexicanos no habr monopolios ni estancos de n
inguna
clase; ni exencin de impuestos.i, De dicho precepto se puede desprender
, de
inmediato, que todas las exenciooes que establecen las leyes impos
itivas en
vigor, son inconstitucionales. Sin embargo, no es as.
En efecto, el citado artculo 28 constitucional, se encuentra comprendi
do
dentro de los preceptos que sealan las garantas individuales, las que
al ser
violadas en perjuicio de un particular pueden dar origen al juicio d
e ampa-
ro. Por consiguiente, una exencin ser violatoria de las garantas ind
ividua-
les cuando el legislador la establezca para favorecer a una o
determinadas
personas, es decir, cuando carezca de los requisitos de ser abstra
cta, general
e impersonal'.
Esta interpretacin ha sido acogida por nuestra Suprema Corte de Justi
-
cia de la Nacin.
En sntesis, mientras una exencin se establezca con carcter de general,
sin pretender favorecer a determinada persona, sino para que gocen
de ella
todos los que se encuentren incluidos dentro de la situacin previs
ta, no se
viola lo dispuesto por el citado artculo 28 constitucional'.
Sin embargo, esta interpretacin pugna con la definicin que el leg
isla-
dor ordinario nos da en el artculo 13 de la Ley Reglamentaria del
artculo
28 de la Constitucin Poltica Mexicana, que dice:
"ART. 13. Se considera que hay exencin de impuestos cuando se relev
a total O
parcialmente a una persona determinada, de pagar un impuesto aplicabl
e al resto
de los causantes en igualdad de circunstancias, o se condonan en f
orma privativa
los impuestos ya causados."
Lo aconsejable sera, pues, reformar este precepto y decir que: "se
con-
sidera que hay exencin inconstitucional cuando se releva total o
parcial-
mente" ...
Buscando el legislador evitar el uso de la palabra exencin o
para no
ampliar las que contiene la ley, ha recurrido a lo siguiente:
a) El artculo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el
artculo 8
de la Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, los artculo
s 9,
15, 20 Y24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el artculo
6 de la
Ley del Impuesto al Activo, expresan: "No se pagar el impuesto... "
b) El segundo prrafo del artculo 32 de la Ley del Seguro Social ex
pre-
sa que "No se tomarn en cuenta para la integracin del salario base
de co-
tizacin, los siguientes conceptos:"
c) El artculo 2-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigent
e a
partir del 1 de enero de 1991, establece: "Las personas fsicas con
activida-
des empresariales que nicamente enajenen bienes o presten servici
os al
pblico en general no estarn obligadas al pago del impuesto por d
ichas
actividades, siempre que en el ao calendario anterior hayan obtenido
ingre-
sos por estas actividades y tenido o utilizado activos que no exceda
n, respec-
tivamente, de una cantidad equivalente a 77 y 15 veces el sa
lario mnimo
general del rea geogrfica del contribuyente elevado al ao".
Interesante es la Tesis No. LXXVIlI/96 del Pleno de la SCJN, ap
robada
en sesin privada el 13 de mayo de 1996, que seala:
IMPUESTOS. LAs REGLAS SOBRE SU NO CAUSACIN ESTN SUJETAS A LOS PRINCIPIO
S
CONSTITUCIONALES DE GENERALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS.-Los principios es-
lablecidos en los artculos 13, 28 Y31, fraccin IV, de la Constitucin Federal
ri-
gen no slo tratndose de exenciones de impuestos, sino tambin de los supuesto
s
de no causacin de los tributos, dado que la justicia en la imposicin slo pu
ede
alcanzarse si el legislador observa los requisitos de generalidad y a
bstraccin, as
como conserva el esquema de igualdad de las cargas pblicas que pesan sobre
los
particulares, de manera que al crear el supuesto generador de la obligacin
tribu-
taria no se conduzca con fines discriminatorios, caprichosos o a
rbitrarios, sino
conforme a criterios objetivos que sean relevantes y tengan significacin frent
e al
objeto y fin de la ley impositiva, lo que se logra cuando el legislador,
al consde-
rar el objeto generador de la obligacin tributaria, declara excluidos d
e la causa-
cin a supuestos en que se desarrollen actividades que estime no c
onvenientes
considerar en el nuevo tributo por razones de orden econmico, de orden
social,
de naturaleza poltica o de orden pblico -SJF, Novena poca, Tomo I1I, mayo
de 1996, pg. 112.
CAPTULO XXVI
EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
SUMARIO: FORMAS DE EXTINCIN. EL PAGO. FORMAS DE PAGO. MODO
DE ACREDITAR EL PAGO. DETERMINACiN DEL PAGO. LUGAR PARA HACER
EL PAGO. COMPENSACiN. CONDONACiN. CANCELACiN. CONVENIO O
CONCORDATO. OTRAS FORMAS DE EXTINCiN.
La obligacin tributaria se extingue cuando se cubren los crditos fiscales
que se originaron, Ocuando la ley los extingue o autoriza su extincin.
FORMAS DE EXTINCIN.-Las formas de extincin que la doctrina acepta
son: el pago, la compensacin, la condonacin, la prescripcin y la ca
ncela-
cin. Nuestra legislacin, a partir de la vigencia del Cdigo Fiscal de la
Fe-
deracin de 1966, no acepta como forma de extincin de crditos fiscales, la
celebracin de convenios.!
EL PAGo.-En nuestra legislacin tributaria encontramos diversas clases
de pago: el pago liso y llano, el pago en garanta, el pago bajo
protesta, el
pago provisional, el pago de anticipos, el pago definitivo y el pago
extempo-
rneo.
El pago liso y llano es aqul que efecta el contribuyente sin objecin de
ninguna naturaleza. Este pago puede tener dos resultados: pago de
lo debi-
do y pago de lo indebido.
El pago de lo debido es el entero de lo que el contribuyent
e adeuda
conforme a la ley.
En cambio, el pago de lo indebido consiste en el entero de una canti
dad
mayor de la debida o que no se adeuda. En el primer caso el cont
ribuyente
1 Al establecer el fisco federal bases especiales de tributacin para determ
inados giros de la
actividad econmica que permiten a los contribuyentes de los mismos apartarse d
el sistema legal,
Zqu no se est en presencia de convenios fiscales? Qu el sistema de cuota fija apl
icable a los
llamados "contribuyentes menores" no descansa en un convenio? Cuando el
fisco declara que
todo contribuyente que guardando una situacin irregular manifiesta la verdad
en su ltimo ejer-
cicio, se le perdonan los ejercicios anteriores, qu no se est proponiendo la ce
lebracin de un
convenio? Ver Artculo Segundo Transitorio, fraccin VII, del Decreto por el qu
e se Reforman
Diversas Disposiciones Fiscales, publicado en el Diario Oficial de fa Fed
eraci6n de 31 de diciem-
bre de 2000.
309
310
es deudor de crditos fiscales, pero al hacer el pago a la Haciend
a Pblica
entrega por error una cantidad mayor de la que legalmente le corres
ponde
pagar. En el segundo caso, el contribuyente, creyndose deudor de la ca
nti-
dad que entera o que se le reclama, hace el pago, percatndose con
poste-
rioridad de su error. Como se observa, el pago de lo indebido sur
ge de un
error del contribuyente.
El pago de una cantidad mayor de la debida puede derivar de un error
de hecho o de un error de derecho. El pago de ms por error de hecho, ti
e-
ne su origen en simples equivocaciones o en apreciaciones falsas que el con-
tribuyente comete sobre determinados hechos y que originan que pague en
exceso de lo debido, tales como: considerar un artculo con calidad superi
or
a la que tiene, aplicando por ende una mayor cuota; liquidacin equivoca
da
que arroja cantidad mayor a la debida; no deduccin de los ingresos exentos,
etc. En cambio, el pago de ms por error de derecho, tiene su orige
n en la
aplicacin o interpretacin errnea que el contribuyente hace de la ley fiscal,
como considerar que la ley grava totalmente un ingreso, cuando en realid
ad
ella lo concepta semigravado, etctera.
El pago de lo indebido, propiamente dicho, es el pago de una cantid
ad
que no se adeuda, tambin puede ser por error de hecho o por error d
e de-
recho. En el primer caso, el pago tiene su origen en situaciones q
ue hacen
creer al particular que es deudor del crdito fiscal que se le rec
lama; v. gr.:
por la contigedad de predios se requiere al propietario que no es el deudor
real, quien lo cubre de inmediato; por semejanza en nombres se requiere
al
que no es deudor, mismo que lo paga, etc. El pago de lo indebido
propia-
mente dicho, por error de derecho, deriva de la interpretacin errnea de
la
ley fiscal; por ejemplo, creyndose contribuyente de un impuesto, se paga
el
gravamen; no estando gravada una operacin se hace pago, etctera.
En los trminos del artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, pro-
cede la devolucin del pago liso y llano de lo indebido que tuvo su or
igen
en una autodeterminacin del contribuyente, no as de aqul que se origin
por un acto de la autoridad, pues en este caso, por no haberse impugnado e
l
cobro oportunamente, se considera que se consinti el acto ilegal.
El precepto antes citado nos seala que en tratndose de impuestos que
deban ser retenidos a los sujetos pasivos el derecho a la devolucin slo co-
rresponder a stos, guardando silencio cuando las cantidades hubiesen sido
recaudadas, esto es, tratndose de impuestos cuyos contribuyentes estn suje-
tos a retencin por los ingresos que perciben o a recaudacin por el consu
-
mo que realicen de un servicio.
Esto ltimo es incorrecto pues parece negar al contribuyente el derecho
a exigir la devolucin de cantidades que en forma indebida le han sido
co-
bradas por un servicio o consumo que pag y no estaba obligado a retener o
recaudar. Vgr. El impuesto al consumo de energa elctrica.
El pago en garanta es aqul mediante el cual el contribuyente aseg
ura
el cumplimiento de la obligacin tributaria, para el caso de coincidir
en defi-
nitiva, en el futuro, con la situacin prevista por la ley; v. gr.: mi
entras se re-
suelve si procede la solicitud de exencin en los trminos de los decretos
de
descentralizacin industrial, el interesado puede importar la maquinar
ia in-
dispensable garantizando los impuestos aduaneros, los que quedarn fir
mes
si en definitiva se niega la exencin.
Asimismo, la Ley Aduanera exige que se garantice el pago de lo
s im-
puestos de importacin que se causarn, en caso de no regresar al
extran-
jero, aquellos bienes introducidos al pas con carcter de importacin
tem-
poral.
El pago bajo protesta es aqul que el contribuyente hace bajo inconf
or-
midad, respecto a un crdito fiscal que total o parcialmente no acepta
deber
y cuya legalidad combatir.t
El pago provisional es el que deriva de una autodeterminacin suje
ta a
verificacin por parte del fisco v. gr.: el que prev el artculo 1
4 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta.
El pago definitivo es el que deriva de una autodeterminacin no suj
eta
a verificacin por parte del fisco; v. gr.: el pago que prev l
a Ley del Im-
puesto al Valor Agregado y la totalidad de los impuestos especi
ales al co-
mercio y la industria.
El pago de anticipo es el que se entera a cuenta de lo que ya l
e corres-
ponde al fisco. El artculo 7, fraccin V, de la Ley de Ingresos de l
a Fede-
racin para el ejercicio de 2003, establece que Petrleos Mexicanos pagar, a
cuenta de los derechos sobre hidrocarburos, diariamente la cantidad
que en
seguida se seala.
El pago extemporneo es el que se entera fuera del plazo legal, y p
uede
asumir dos formas: espontneo y a requerimiento.
El pago extemporneo es espontneo cuando se realiza sin que haya me-
diado requerimiento de la autoridad hacendaria. El pago extemporneo es
a
requerimiento cuando media gestin de cobro por parte de la autor
idad
hacendaria.3
El pago extemporneo puede tener su origen en un prrroga o po
r
mora. La prrroga del pago se presenta cuando la autoridad autoriza
el en-
2 El Cdigo Fiscal de 1966. en su artculo 25. primer prrafo. expresaba que
: "podr hacer-
se el pago de crditos fiscales bajo protesta cuando la persona que l
os haga se proponga intentar
recursos o medios de defensa. El pago as efectuado extingue el crdito fis
cal y no implica con-
sentimiento con la"disposicin o resolucin a la que se d cumplimiento". El a
ctual no hace <Ilu-
sin al pago bajo protesta, ya que si hay inconformidad el pago sigu
e la suene de sta.
3 El artculo 73 del Cdigo Fiscal de la Federacin, establece que "No se imp
ondrn multas
cuando se cumplan en forma espontnea las obligaciones fiscales fuera
de los plazos sealados
por las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infraccin a
causa de fuerza mayor o
caso fortuito ... "
tero del crdito fuera del plazo sealado por la ley. Existe mora e
n el pago
cuando el contribuyente injustificadamente deja de enterar el crdito
dentro
del plazo sealado por la ley.
FORMAS DE PAGO.-Las formas de pago admitidas son: en efectivo,
en
especie,' con giros o vales postales, mediante timbres fiscales, ma
rbetes, faji-
llas u otros signos semejantes, como las que derivan del uso
de mquinas
timbradoras; y, por ltimo, con cheque.
MODO DE ACREDITAR EL PAGo.-EI pago puede acreditarse mediante de-
claracin, liquidacin, retencin, recaudacin o con documentos o bienes e
n
los que consten adheridos timbres, marbetes, fajillas u otros signos s
emejantes.
Nuestra legislacin ha eliminado estos ltimos modos de acreditar el pago.
DETERMINACIN DEL PAGo.-El pago puede determinarse por el sujeto
pasivo directo, por terceros o por la autoridad, o sea:
1. Por declaracin;
2. Por liquidacin;
3. Por retencin;
4. Por recaudacin, y
5. Por estimacin.
LUGAR PARA HACER EL PAGO.-Como regla general tenemos que el suje-
to pasivo directo o indirecto debe hacer el pago a travs de la ofic
ina recep-
tora de su jurisdiccin. .La autoridad hacendaria federal, en su
afn de
facilitar a los contribuyentes u obligados al pago de contribuciones
el cum-
plimiento de sus obligaciones fiscales o bien eliminar inmoralid
ades en su
personal, ha convertido a las instituciones de crdito en recaud
adoras de
gravmenes. El Cdigo Fiscal de la Federacin prev cundo el pago de con-
tribuciones puede realizarse por conducto de las oficinas postales.
5
4 Conforme a nuestra legislacin fiscal federal slo el impuesto a
la produccin de oro se
cubre en especie. Excepcionalmente puede hacerse con Bonos de la D
euda Pblica de 40 aos y
con Bonos de Tesorera.
S El quinto prrafo del artculo 31 del Cdigo Fiscal expresa que "L
as declaraciones... se
presentarn en las oficinas que al efecto autorice la Secretara de
Hacienda y Crdito Pblico.
Tambin podrn enviarse por medio del servicio postal en pieza certifi
cada en los casos en que
la propia Secretara lo autorice, conforme a las reglas generales que
al efecto expida... ", la cual
se reputa inconstitucional por cuanto que siendo facultad exclusiva
del Congreso de la Unin le-
gislar sobre la materia tributaria, no puede l delegar esa faculta
d en el Poder Ejecutivo y menos
en una dependencia de ste como lo es la de Hacienda y Crdito Pb
lico, quien al legislar so-
bre la presentacin de declaraciones por correo registrado expresa, en
la resolucin que estable-
ce reglas generales y otras disposiciones de carcter fiscal que
invariablemente se publica el 31
de marzo de cada ao, que podrn enviarse declaraciones por medio del
servicio .postal en pieza
registrada cuando en la localidad en donde tenga su domicilio fiscal
el contribuyente no existan
oficinas recaudadoras ni instituciones de crdito ante las cuales pue
dan presentarse, con lo cual
el ltimo da hbil se reduce a cuatro horas y media, que es e
l tiempo en que se encuentran
abiertas las cajas de las oficinas recaudadoras, o de las in
stituciones de crdito, ya que slo
El pago de determinados gravmenes debe efectuarse en el Banco d
e
Mxico, o en la Tesorera de la Federacin, y otros por conducto de te
rce-
ros, que son auxiliares del fisco, que tienen carcter de retenedores o
de re-
caudadores.
COMPENSAClN.-La compensacin, como forma de extincin, tiene lugar
cuando tanto la Hacienda Pblica como el contribuyente son acreedore
s y
deudores recprocos por la aplicacin de una misma contribucin y siempre
que las deudas sean lquidas y exigibles. En este caso, se compensan
las dos
deudas hasta el monto de la menor. Cuando el fisco y el contribu
yente son
acreedores y deudores recprocos, pero por la aplicacin de distintas c
ontri-
buciones, a partir del 1 de enero de 1996, el CFF no autoriza la
compensa-
cin.
Llama la atencin que el legislador, a partir del 1 de julio de 2004, au
to-
rizara la compensacin de crditos fiscales que el contribuyente tuviera
a su
favor contra los que tuviera a su cargo, aun cuando fuese de impuesto
s dife-
rentes los saldos a favor y los saldos a cargo cuando este derecho slo
esta-
ba otorgado en una regla administrativa a contribuyentes que dicta
minaron
sus estados financieros, y apareciera en el Artculo Segundo Trans
itorio el
derecho a compensar saldos a cargo y saldos a favor derivados
del mismo
impuesto, lo cual recoga el propio artculo 22 hasta el 31 de di
ciembre de
2003. Se espera que esto lo corrija el legislador a partir del prximo
perodo
de sesiones del Congreso de la Unin.
La deuda del segundo se considerar lquida y exigible si tiene presenta-
do dictamen sobre sus estados financieros para efectos scales,e s
alvo que
habindose impugnado el acto determinando crditos fiscales que se pagaron
para evitar garantizarlos y habiendo vencido al fisco, "... el contribuye
nte po-
dr compensar las cantidades a su favor, incluyendo los interese
s, contra
cualquier contribucin que se pague mediante declaracin, ya sea a su c
argo
o que deba enterar en su carcter de retenedor -Ar!. 22, octavo prrafo del
CFF-.
Las deudas sern lquidas cuando una y otra estn precisadas en s
u
monto; y exigibles, cuando el derecho del acreedor no se encuentre
sujeto
a duda; v. gr.: un contribuyente tiene derecho a solicitar la devol
ucin de
$ 1'000,000.00 por concepto de impuesto al valor agregado pagado de ms y
,
a su vez, el fisco tiene sobre el mismo particular el derecho
de exigirle el
pago de la cantidad de $ 1 '500,000.00 por concepto del impuesto
sobre la
las reciben de las nueve a las trece horas y media, violndosc lo dispuesto
en el artculo 292 del
Cdigo Federal de Procedimientos Civiles que nos dice que los das se en
tendern de veinticua-
tro horas naturales. contados a partir de las veinticuatro a las veinticu
atro.
6 Regla 2.2.7. de la Resolucin que establece para 1996 reglas de carcter
general aplicables
a Jos impuestos y derechos federales, excepto a los relacionados con
el comercio exterior.
314
renta, pagado de menos. El contribuyente y el fisco son acreedores y d
eudo-
res recprocos y las deudas son lquidas y exigibles, pero no fungibles en
vir-
tud de que derivan de la aplicacin de distintas contribuciones.
Aclara el Cdigo Fiscal que "No se podrn compensar las cantidad
es
cuya devolucin se haya solicitado o cuando haya prescrito la
obligacin
para devolverlas" y que quien efecte una compensacin que no procediera
,
cubrir recargos sobre las cantidades compensables indebidamente ya pa
rtir
de la fecha de compensacin, independientemente de las sanciones que
pro-
cedieren."
La autoridad fiscal podr compensar de oficio, esto es, sin que
medie
gestin de parte interesada, cuando sta est obligada a pagar por ad
eudos
propios o por retencin a terceros cuando stos sean objeto de una
senten-
cia ejecutoriada o sean firmes por cualquier otra causa, contra las c
antidades
que las autoridades fiscales estn obligadas a devolver al mismo contribuye
n-
te, aun cuando la devolucin ya hubiera sido solicitada.
CONDONAClN.-La condonacin como forma de extincin de la obliga-
cin tributaria, tiene puntos de contacto con la "remisin de la deu
da" del
Derecho Privado. En efecto, la condonacin es una figura jurdica tribut
aria
que se ha creado con el fin de que la administracin pblica activ
a se en-
cuentre en posibilidad de declarar extinguidos crditos fiscales, cuando
la si-
tuacin econmica reinante en el pas o en parte de l lo ameriten; o
bien,
para dar mayor amplitud a sus facultades tendientes a atemperar, en l
o posi-
ble, el rigor de la ley en el caso de imposicin de multas. Como
se aprecia,
la condonacin procede slo en casos especiales.
Conforme a nuestra legislacin tributaria vigente hasta el 31 de dic
iem-
bre de 1968. -artculo 30 del derogado Cdigo Fiscal de la Federacin-
podan ser condonados o reducidos los crditos fiscales de cualquier na
tura-
leza, cuando por causas de fuerza mayor o por calamidades pbl
icas, se
afectase la situacin econmica de alguna regin de la Repblica o de algu-
na rama de las actividades econmicas, previa declaracin que al re
specto
hiciere el Poder Ejecutivo.
Sin embargo, poca utilidad prctica tena esta disposicin, a pesar de que
se aplicaba siempre que una regin del pas sufra un desastre, en vir
tud de
que slo se favoreca a los contribuyentes menores del impuesto s
obre la
renta, y nicamente con una reduccin del 50% de la cuota que
estaban
obligados a cubrir, ya que tratndose de contribuyentes con ingresos
mayo-
res de esa suma, como pagaban el impuesto sobre utilidad obtenida,
que es
la diferencia entre los ingresos brutos y las deducciones que autoriz
a la ley,
se consideraba que si a pesar de la calamidad pblica que azot a la
regin
en que operan, an obtuvieron utilidades, justo es que paguen sus i
mpues-
7 Artculo 76, penltimo prrafo, C. F.
tos, que indudablemente auxiliarn al Estado en los gastos extrao
rdinarios
que ese desastre le ocasion.
Como constantemente el fisco federal se ve en la necesidad de acudir e
n
auxilio de giros o de ramas de actividades econmicas, que por
fenmenos
econmicos O polticos resultan gravemente afectados, eximindolos, parcia
l
o totalmente, del pago de recargos o de impuestos, se ampli el
precepto
que se comenta y hoy se autoriza al Ejecutivo Federal para que
mediante
resoluciones de carcter general, pueda "condonar o eximir, total
o parcial-
mente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago
a plazo
diferido O en parcialidades cuando se hayan afectado o trate de impedi
r que
se afecte la situacin de algn lugar o regin del pas, una rama de
activi-
dad, de produccin o venta de productos, o la realizacin de una acti
vidad,
as como en casos de catstrofes sufridas por fenmenos meteorolgicos, pla-
gas o epdemas",
Tratndose de la condonacin de multas, nuestra legislacin prevea,
hasta el 31 de diciembre de 1982, dos situaciones: condonacin total, cu
ando
el contribuyente demostraba con pruebas supervenientes que no haba come
-
tido la infraccin que se le atribua o que la persona a quien se ha
ba san-
cionado no era la responsable; y condonacin parcial, cuando la Sec
retara
de Hacienda y Crdito Pblico, apreciando discrecionalmente los motiv
os
que tuvo la autoridad que impuso la sancin y dems circunstancia
s del
caso, la reduce, por lo que quedaban al buen juicio o criterio de la H
acienda
Pblica mexicana calificar los motivos por lo que se sancion y resolv
er lo
que considere moralmente justo. La resolucin que se dictaba era im
pugna-
ble ante el Tribunal Fiscal.
Hoy, el Cdigo Fiscal slo alude a la condonacin, que puede ser tot
al
o parcial, no constituyendo instancia tal solicitud y las resolucio
nes que se
dicten no podrn ser impugnadas por los medios de defensa que e
stablece
este ordenamiento.?
De lo expuesto se aprecia que ha quedado sin efecto la jurisprude
ncia
del Tribunal Fiscal que otorgaba competencia a sus Salas para c
onocer de
inconformidades en contra de negativas de condonacin parcial.
CANCELACIN.-Procede que la Hacienda Pblica cancele un crdito fis-
cal, cuando su cobro es incobrable O incosteable. Se considera que un
crdi-
to es incobrable, cuando el sujeto pasivo O los responsables so
lidarios son
insolventes O han muerto sin dejar bienes; e incosteable, cuando por s
u esca-
sa cuanta es antieconmico para el Erario proceder a su cobro. En
uno u
8 Ley de 30 de diciembre de 1968, que establece, reforma y adiciona las d
isposiciones rela-
tivas a diversos impuestos, hoy articulo 39, fraccin 1 del C. F.
974, C. F.
otro casos, la cancelacin de los crditos no libera a los responsables de
su
obligacin. 10
Lpez Velarde considera que esta forma de extincin de los crditos fis-
cales tiene fuerte semejanza con la "remisin de la deuda", con lo cu
al no
se est de acuerdo en virtud de que sta se presenta cuando el ac
reedor
perdona al deudor del cumplimiento de su obligacin. En cambio, la cance
-
lacin tiene lugar no porque el Erario desee perdonar al contribuyente s
ino
por conveniencia propia, en los casos de incosteabilidad del cobro e im
posi
bilidad de obtenerlo, cuando el deudor es insolvente o muere sin deja
r bie-
. nes. En la cancelacin no hay, pues, perdn del sujeto activo hacia el suj
eto
pasivo.
CONVENIO o CONCORDATo.-Desde 1975, el fisco federal mexicano ha
visto con desdn el convenio o concordato como forma de extincin de las
obligaciones fiscales, aduciendo que ello prostituye al contribuyente
y que
inclusive es visto con disgusto por el contribuyente honrado.
La crtica es correcta si el convenio o concordato se utilizara
como
mtodo permanente para determinar los crditos fiscales a cargo del cont
ri-
buyente, pero si slo se emplea cuando se est frente a situaciones excepcio-
nales, tales como cuando en atencin a la naturaleza y caractersticas de l
as
operaciones que realicen los contribuyentes no sea posible, dentro
de los
procedimientos ordinarios, precisar, con exactitud el ingreso o actividad
gra-
vable, o los sistemas ordinarios no permiten en forma sencilla y econmic
a
precisar los impuestos a pagar, o bien cuando el contribuyente es mediano
y
adeuda crditos que superan su situacin econmica que de exigrsele se le
llevara a la quiebra o clausura, o bien cuando se adeudan 100 y slo se tie-
ne para pagar 50, bienvenido el convenio o concordato, pero evitand
o, en
estos ltimos casos, otorgar este tratamiento en los casos de reincidencia.
No obstante las fuertes crticas empleadas en contra de esta forma
de
extincin de los crditos fiscales, que por cierto recoge la doctrina y legis
la-
cin avanzada, los autores de ella emitieron infinidad de bases especiales de
tributacin e inclusive dos programas de facilidades a los contrbuyentes,
en los que en sntesis se les deca: "Dime la verdad por el ltimo ejerc
icio
fiscal y te perdono los cuatro aos anteriores"; lo que fue recogido
por el
artculo 84A del Cdigo Fiscal de la Federacin, a partir del 1
2
de enero
de 1979, y por el vigente Cdigo Tributario en su artculo 64, lo que dej de
ofrecerse a partir de 1990. Esto se recoge nuevamente en el Artculo Segu
n-
do Transitorio del Decreto por el que se reforman diversas disposiciones
fis-
cales, publicado en el Diario Oficial de la Federacin de 31 de diciembre
de
10 Artculo 146, ltimo prrafo, C. F.
It Publicado en el Diario Oficial de la Federacin de 11 de septiembre de 19
72.
2000, al establecerse en la fraccin VII que las autoridades fiscales ini
ciarn
el ejercicio de sus facultades de comprobacin revisando el ejercicio fiscal
de
2000 y de no encontrarse irregularidad alguna que precisa en los diez s
ubin-
cisos del inciso c) de dicho precepto, no hay lugar a revisar los cua
tro ante-
riores. Adems, que la RESOLUCIN de Facultades Administrativas para l
os
sectores de contribuyentes que en la misma se sealan para 2002 y que
ao
con ao se da a conocer, que favorece al sector ganadero, agrcola, silvcola
o
pesquero, de autotransporte terrestre forneo de pasaje y turismo, de
trans-
porte terrestre de carga federal, al autotransporte terrestre de car
ga de ma-
teriales y al autotransporte terrestre urbano y suburbano, no equ
ivalen a
bases especiales de tributacin? El ltimo publicado en el Diario Ofici
al de
la Federacin de 12 de abril de 2002.
Esas bases especiales de tributacin y programas de facilidades eran au-
tnticos contratos de adhesin y no debemos olvidar que el contrato e
s un
"convenio".
OTRAS FORMAS DE EXTINCtN.-Buen nmero de contribuyentes, a partir
de la devaluacin del peso mexicano en diciembre de 1994, se han visto f
al-
tos de liquidez para hacer frente al pago de las contribuciones federale
s a su
cargo, por lo que han incurrido en mora, agravndose su situacin fiscal co
n
la actualizacin de las contribuciones omitidas, recargos y en ocasio
nes las
multas correspondientes, observndose que la autoridad fiscal ha a
ceptado
otras dos formas de pago que son:
a) Dacin en pago. Se acepta que el contribuyente pague con bienes
de
su propiedad los crditos fiscales a su cargo, generalmente inmuebles.
b) Prestacin de servicios. Que parte del adeudo se cubra en efectiv
o y
en servicios que el Estado pueda aprovechar otorgndoseles el valor
oficial
que ellos tienen registrados por parte de sus proveedores normales.
Estas dos formas de extincin son de aceptarse cuando el contribuyente
carece de liquidez y ello evita el cierre de importantes fuentes
de trabajo,
pero no en tratndose de una persona moral cuyos accionistas, en lo pe
rso-
nal, poseen amplia liquidez.
CAPTULO XXVII
DE LA PRESCRIPCIN Y CADUCIDAD DE FACULTADES
SUMARIO: INTRODUCCIN. DE LA PRESCRIPCIN QUE CORRE EN CONTRA
DEL FISCO. PUNTO DE PARTIDA. TRMINO DE LA PRESCRIPCiN QUE CORRE
EN CONTRA DEL FISCO. RENUNCIA A LA PRESCRIPCIN GANADA. DE LA
PRESCRIPCiN QUE CORRE AFAVOR DEL FISCO. PUNTO DE PARTIDA. TRMI
NO DE LA PRESCRIPCiN. INTERRUPCiN DE LA PRESCRIPCIN. SUSPENSIN.
DEVOLUCIONES DE OFICIO. DE LA CADUCIDAD.
INTRODUCCIN.-Como forma de extincin de la obligacin tributaria, la
prescripcin es la segunda en importancia despus del pago.
Se considera que el Derecho Fiscal debe sancionar no slo la neglig
en-
cia del sujeto activo en vigilar que los contribuyentes cumplan puntual
mente
sus obligaciones fiscales, sino tambin la del sujeto pasivo por n
o reclamar
oportunamente la devolucin de lo pagado indebidamente.
Se argumenta que si el fisco ha satisfecho plenamente su presu
puesto,
falta la razn para que indefinidamente subsista su derecho a percibir
canti-
dades que se previeron como necesarias en periodos pasados.
En bien del orden pblico y de la seguridad y certeza en las relac
iones
del Estado con los contribuyentes, el derecho de las autoridades
para deter-
minar o exigir prestaciones fiscales y la obligacin de las propias autorid
ades
para restituir las pagadas o cubiertas indebidamente, se extinguen
por pres-
cripcin.
DE LA PRESCRIPCtN QUE CORRE EN CONTRA DEL FISCO. PUNTO DE PARTI
DA.-Dos son las corrientes que nos precisan el momento en que empiez
a a
correr el trmino de la prescripcin: 1 Se considera que este trmino
debe
empezar a correr desde el momento en que la autoridad puede det
erminar
el crdito fiscal y, en tratndose de las sanciones, desde que ella tiene
cono-
cimiento de la comisin de una infraccin, y 2 Que el trmino de l
a pres-
cripcin debe empezar a correr desde el momento en que el crdito fiscal
es
exigible y, en tratndose de las infracciones, desde el momento en q
ue se
cometi la infraccin o desde que cesan los actos violatorios, si la
violacin
es continua.
319
320
La primera corriente debe desecharse en virtud de que viene a desnat
u-
ralizar el fundamento de la prescripcin, ya que no contar el tiemp
o que
ha transcurrido si la autoridad no tiene conocimiento de la realiz
acin de
los actos gravados o violatorios de la ley. Se considera que si por
actos irn-
putables al contribuyente (fraude, clandestinaje o contrabando) la
autoridad
desconoce la realizacin de hechos imponibles, ello no debe perjudicar
a la
hacienda Pblica sino al particular mismo)
La segunda corriente es la acertada y eminentemente jurdica, pues
el
trmino de la prescripcin debe correr desde el momento en que ha transcu
-
rrido el plazo dentro del cual debi de haberse cubierto el crdito fisca
l.
En efecto, la autoridad tiene a su alcance infinidad de medios para
lle-
gar al conocimiento de la realizacin de los actos que se sustraen en
la apli-
cacin de las leyes fiscales correspondientes. Para reforzar esta corrient
e, se
argumenta que si prescriben los delitos, que son hechos antiso
ciales, aun
cuando las autoridades no lleguen a tener conocimiento de su comisin,
con
ms razn los crditos fiscales cuya evasin no puede reputarse de la misma
gravedad.
Nuestra legislacin fiscal federal ha adoptado la segunda corriente
al
expresar, en el segundo prrafo del articulo 146 del Cdigo Fiscal
de la
Federacin, que "El trmino de la prescripcin se inicia a partir de la
fecha
en que el pago pudo ser legalmente exigido... " y el articulo
67 del mismo
ordenamiento consigna que las facultades de las autoridades fiscal
es, para
comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, determinar las
con-
tribuciones omitidas y sus accesorios, asi como para imponer sanci
ones por
infracciones a dichas disposiciones, se extinguen en el plazo de
cinco aos
contados a partir del da siguiente a aqul en que se present o de
bi pre-
sentarse la declaracin del ejercicio, o se present o debi presentarse la de
-
claracin o aviso que corresponda a una contribucin que no se calcule p
or
ejercicios, o a partir de que se causaron las contribuciones cuando n
o exista
la obligacin de pagarlas mediante declaracin, o se hubiere cometido l
a in-
fraccin a las disposiciones fiscales; pero si la infraccin fuese de
carcter
continuo o continuado, el trmino correr a partir del da siguien
te al en
que hubiese cesado la consumacin o se hubiese realizado la ltima conduc
-
ta o hecho, respectivamente.
Puede argumentarse, con razn, que no es justo que el trmino d
e la
prescripcin sea igual para el contribuyente que est empadronado, controla-
do por la autoridad, que para aqul que se dedica al comercio clande
stino o
I Estas ideas las recoge el artculo 276 de la Leydel Seguro Social al de
cir que "El derecho
del instituto a fijar en cantidad lquida los crditos, a su favor, se exti
ngue en el trmino de cin-
ca aos, no sujeto a interrupcin, contado a partir de la fecha de, la pres
entacin por el patrn...
del aviso o liquidacin o de aqulla en que el propio instituto tenga conoci
miento del hecho ge-
nerador de la obligacin."
al contrabando. La solucin, pues, residir en ampliar el trmino de
la pres-
cripcin para los actos de defraudacin, clandestinaje y contrabando,
tal y
como lo han hecho ya diversas legislaciones sudamericanas, as como
el de
la caducidad.s
TRMINO DE LA PRESCRIPCiN QUE CORRE EN CONTRA DEL FISCO.-No hay
unformidad en las legislaciones respecto a la duracin del trmino
de la
prescripcin que corre contra el fisco, pues para algunas debe
ser de cinco
aos y para otras de diez y hasta de quince. Nuestra legislacin fede
ral esta-
blece, en el citado artculo 146 del Cdigo Fiscal de la Federacin
, que ese
trmino es de cinco aos. Para el fisco federal norteamericano n
o existe
prescripcin en tratndose de la evasin delictiva.
INTERRUPClN.-La interrupcin de la prescripcin produce el efecto de
inutilizar todo el tempo que ha transcurrido y en el Derecho Tribut
ario esto
OCurre cuando la autoridad realiza actos tendientes a la percepcin del
cr-
dito fiscal, que son del conocimiento del deudor, o bien, por
actos de ste
en los cuales reconoce expresa y tcitamente la existencia de la pres
tacin.t
Pero s el acto de la autoridad que interrumpi el trmino de la
pres-
cripcin se deja sin efectos, por ilegal por la propia autoridad f
iscal, se con-
sidera que entonces no se destruy el plazo que vena corriendo.
"PRESCRIPCiN DE UN CRDITO FISCAL. CASO EN QUE NO SE INTERRUMPE LA.-No
pueden aplicarse las reglas del derecho comn relativas a la inter
rupcin de la
prescripcin de un crdito fiscal, cuando existe disposicin especfica en la le
y que
rige la materia, como lo es el artculo 33 del Cdigo Fiscal de la Federac
in sin
que pueda operar la supletoriedad del Cdigo Civil del Distrito Federal
, por no
existir diferencia alguna en la regulacin de la ley especial que suplir, pues
si bien
el artculo precitado no precisa las formas en que puede existir un reconoci
miento
expreso de la existencia de un crdito para los efectos de la interrup
cin de la
prescripcin, tambin lo es que el artculo 1168 del Cdigo Civil del Distrito
Fe-
deral, solamente seala como forma de interrumpir la prescripcin, la
interposi-
cin de la demanda o cualquier otro gnero de interpelacin judici
al, y si la
demanda de nulidad interpuesta en contra de un cobro fiscal en que
se niega la
existencia del crdito, no constituye gestin de cobro del acreedor o
un reconoci-
miento expreso o tcito del deudor del crdito fiscal por no tratarse
de un acto
realizado por la autoridad exactora para poder hacer efectivo el crdito en
contra
del deudor, sino un acto de ste para evitar el pago, no puede deci
rse que se in-
terrumpe la prescripcin. No es bice para llegar a la conclusin anterior lo arg
u-
2 Esto lo recoge el prrafo siguiente a la fraccin IV del artculo 67, al expresa
r: "El plazo
a que se refiere este artculo ser de diez aos, cuando el contribuyente no
haya presentado su
solicitud en el Registro Federal de Contribuyentes, no conlleve contabil
idad a no la conserve
durante el plazo que establece este Cdigo, as como por los ejercicios en que no p
resente algu-
na declaracin del ejercicio, estando obligado a presentarlas; ... en este
ltimo caso el plazo de
diez aos a partir del da siguiente a aqul en que se deba haber presentado la declar
acin sea-
lada. . .."
3 Artculo 146, segundo prrafo, del CFF.
mentado por la autoridad en el sentido de que la revocacin del oficio 6267 d
e 14
de abril de 1986, haba sido ordenado dentro de un procedimiento oficioso, co
mo
lo es el procedimiento administrativo de ejecucin, ya que de la lectura del
escrito
de demanda se desprende que el mencionado acto haba sido impugnado median-
te juicio de nulidad N 392/86; acto impugnado que fue sobreseido por l
a Sala
Regional del Noreste, en virtud de que al producir la contestacin el S
ubprocura-
dor Fiscal Regional del Noreste, a nombre de la autoridad respons
able dej sin
efectos el citado oficio." -Visible en el Informe presentado por el Presi
dente de
la Suprema Corte de Justicia en el ao de 1978, Segunda Parte, p. 70 Yen ig
ual
sentido Revisin N 130/88 de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federa
-
cin, de 6 de diciembre de 1989, pg. 14-.
SUSPENStN.-La suspensin del trmino de la prescripcin se presenta
cuando se produce una situacin que impide jurdicamente al acreedor hac
er
efectivo un crdito establecido a su favor, pero cuyo efecto no es el
de inuti-
lizar el tiempo que ha transcurrido, sino simplemente detener la
cuenta del
trmino, la cual se reanudar una vez que ha desaparecido la causa
que la
suspendi. Por ejemplo, es causa de suspensin, mientras subsista, el
otorga-
miento de una prrroga para el pago de crditos fiscales.
RENUNCIA ALA PRESCRIPCIN GANADA.-EI artculo 1,142 del Cdigo Ci-
vil para el Distrito Federal aplicable en toda la Repblica en mat
eria fede-
ral, nos dice que; "la renuncia de la prescripcin es expresa o tci
ta, siendo
esta ltima la que resulta de un hecho que importa el abandono del
derecho
adquirido".
Es frecuente observar que la autoridad hacendaria requiere a con
tribu-
yentes la presentacin de documentacin o informacin relacionada con de-
claraciones presentadas ms de cinco aos atrs, a efecto de resol
ver la
situacin fiscal que guardan las mismas.
En esos casos, el contribuyente no siempre opone salvedad alguna
a la
facultad de la autoridad fiscal para determinar la prestaciones
tributarias
que pudieran derivar de la revisin de la documentacin o informacin s
oli-
citada, no obstante que han transcurrido, sin ninguna interrupcin por
parte
de la autoridad, ms de cinco aos desde la presentacin de la docu
menta-
cin o informacin solicitada, determinando sta, como consecuencia, d
ife-
rencias a cargo del contribuyente, momento en que ste recuerda
que las
mismas derivan de la revisin de declaraciones presentadas hace ms de
cin-
co aos, y hace valer la salvedad de prescripcin, que es rechaz
ada por la
autoridad alegando renuncia tcita a la prescripcin ganada.
Al respecto, y como consecuencia de sentencias contradictorias emit
idas
por la 5 y 6 Salas del Tribunal Fiscal de la Federacin, el Plen
o del mismo
emiti, con fecha 30 de octubre de 1957, la siguiente resolucin:
"Teniendo en cuenta las disposiciones aplicables al caso, que
son los artculo
1,141 y 1,142 del Cdigo Civil, aplicado supletoriamente de acuerdo con el
11 del
Cdigo Fiscal de la Federacin, se llega a la conclusin de que es procedente la
tesis sustentada por la H. Quinta Sala en el expediente 1345/54, porque la pr
esen-
tacin de la documentacin necesaria para el estudio de las declaraciones definiti-
vas correspondientes a perodos prescritos es un hecho que implica una ren
uncia
tcita al beneficio ganado. ya que dicha presentacin tiene por objeto que
la auto-
ridad calificadora determine el impuesto que deben pagar los causantes
y, por lo
tanto, no es vlida la tesis sustentada por la H. Sexta Sala en el e
xpediente nme-
ro 1916/64, de que la presentacin de documentos para calificar las decl
araciones
correspondientes a perodos prescritos, obedece a cumplir con la pre
vencin de
las autoridades respectivas para no incurrir en sancin y que ese hecho
no entra-
a renuncia tcita de la prescripcin extintiva consumada. Este argumento slo se
-
ra vlido, en caso de que los causantes, al cumplir con la p
revencin de la
autoridad requirente, hiciera la salvedad de que cumplan con lo
ordenado sin
perjuicio de la prescripcin consumada, lo que no se hizo en los c
asos a que se
refieren los juicios antes citados."
Hoy, al aludir el artculo 67 del CFF a la caducidad de las
facultades
para determinar crditos fiscales, esta jurisprudencia no es ya aplicabl
e.
DE LA PRESCRlPCtN QUE CORRE A FAVOR DEL FISCO. PUNTO DE PARTI-
DA.-La prescripcin corre a favor del fisco cuando ha percibido u
na canti-
dad que legalmente no le corresponde y que, por ende, debe volv
er al con-
tribuyente. En este caso, el trmino de la prescripcin corre a
partir del
momento en que se hizo el pago de lo indebido.
TRMINO DE LA PRESCRlPClN.-Conforme a nuestra legislacin federal,
el trmino que debe transcurrir para que se extinga la obligacin de
l Estado
de restituir un pago de lo indebido es de cinco aos.s
Conforme al Cdigo Fiscal de la Federacin vigente hasta el 31 de m
ar-
zo de 1967, el trmino era de dos aos, lo que se critic duramen
te, expre-
sndose que rompa la igualdad que sobre la prescripcin debe obser
varse
en la relacin jurdica tributaria, ya que para el fisco era de cinc
o aos. Sin
embargo, no puede sostenerse que el inters del fisco, que es
pblico, es
idntico O equiparable al del contribuyente, que es particular.
Adems, para el Estado es muy oneroso reintegrar cantidades en pero-
dos distintos al en que las percibi, ya que se tendr que afe
ctar un presu-
puesto destinado a satisfacer necesidades pblicas, mediante la su
straccin
de sumas que no tienden a dicho fin.
Por esas razones debe sancionarse ms severamente la negligencia
del
contribuyente, reducindole el trmino para reclamar la devolucin de
las
cantidades que ha pagado indebidamente. Sin embargo, al expedirse e
l Cdi-
go Fiscal de la Federacin de 1966, se consider conveniente igualar
el tr-
mino de la prescripcin que corre contra el fisco, lo cual hace s
uyo el actual
Cdigo Fiscal de la Federacin.
4 Artculo 22, ltimo prrafo, C. F.
INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN.-El trmino de la prescripcin que
corre a favor de la Hacienda Pblica se interrumpe y, por lo tanto, se in
vali-
da el tiempo transcurrido, por actos de los particulares en que
reclaman la
devolucin de lo pagado indebidamente, as como por actos de las autorida-
des tendientes a efectuar dicha devolucin, que sean del conocimi
ento de
aqullos.s
SUSPENSlN.-Son causas que suspenden el trmino de la prescripcin
que corre a favor del fisco, las mismas que admite el Derecho Comn; entre
otras, que el contribuyente caiga en un estado de interdiccin. Mien
tras no
se le designe un tutor, el trmino que corre en su perjuicio se mantie
ne sus-
pendido.
DEVOLUCIONES DE oFlCIO.-La derogada Ley del Impuesto sobre la Ren-
ta expresaba que si al revisarse la declaracin de un contribuyente s
e apre-
ciaba que existan a su favor diferencias de impuesto, el Erar
io podr
devolverlas de oficio. Sobre este problema se sustentaron tres criterios:
1 En virtud de que la ley habla de devolucin de oficio, el trmino no
corre nunca a favor del fisco;
2 Como el trmino de cinco aos que seala el Cdigo Fiscal de la Fe-
deracin se refiere a los casos en que ha habido pago de lo indebido y
en la
hiptesis de la Ley del Impuesto Sobre la Renta existen diferencias qu
e se
originaron con motivo de los pagos provisionales. El trmino de prescripcin
aplicable a estas diferencias es el de diez aos que establece el
Cdigo Ci-
vil, Y
3 Las diferencias que resulten a favor de los contribuyentes deben recla-
marse, de cualquier manera, en el trmino de cinco aos.
Se considera que este ltimo criterio es el correcto por cuanto que
por
devolucin de oficio debe entenderse, simplemente, que el legislador ha
au-
torizado a la Hacienda Pblica para que, sin que medie gestin alguna
de
particular, pueda devolverle a ste lo que en definitiva ha pagado
de ms.
El hecho de que se haya autorizado a la autoridad para que pueda de
volver
de oficio cantidades que ha percibido de ms, no significa que el par
ticular
quede eximido de hacer valer sus derechos.
De este modo, en el momento en que se revisa una declaracin y resulta
o se determina una diferencia a su favor el contribuyente puede rec
lamar la
devolucin de lo que pag indebidamente, o bien la autoridad puede real
i-
zar el reintegro, sin que medie gestin de la parte interesada.
DE LA CADUCIDAD.-En la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 1964 se
introdujo la figura procesal de la caducidad, en relacin con problema
s de
prescripcin.
5 Artculo 146, segundo prrafo, C. F.
Sobre esto, la doctrina extranjera es casi unnime en aceptar qu
e este
problema ha sido ya superado, pues "el pretendido distingo entre
prescrip-
cin y caducidad"6 no existe, porque es totalmente extrao e indefe
ndible
frente a la teora de la obligacin tributaria.
La distincin entre prescripcin y caducidad tuvo su origen en la doctri-
na alemana anterior al Reichsabgaberdnung.
En efecto, dicha doctrina distingua entre el derecho a la determinacin
del crdito y el derecho al cobro del mismo. En el primer caso,
debera de
hablarse de caducidad y en el segundo de prescripcin.
Sin embargo, hoy en da la doctrina considera liquidado este problem
a,
pues la obligacin tributaria no surge con la determinacin o liquidacin d
el
tributo, sino con la realizacin de los actos que la ley seala como
los que
dan origen al nacimiento del crdito fiscal. En otras palabras, al c
oincidir el
particular en la situacin que la ley seala como hecho generador del crdi-
to fiscal, en ese momento y no por actos posteriores de la ad
ministracin,
surge la obligacin tributaria a su cargo.
Al incorporar nuestra legislacin fiscal federal la figura de la caduci
dad,
primero en la Ley del Impuesto sobre la Renta y despus en el Cdigo
Fis-
cal de la Federacin, artculo 67 del vigente, se ha introducido la con
fusin
y se ha cometido un grave error en perjuicio del fisco, ya que h
aga la que
haga ste para verificar la declarado por un contribuyente si dentro
del pla-
zo de cinco aos no la determina y notifica diferencias de contribu
ciones a
su cargo, esos actos no interrumpen el plazo y al finalizar el
mismo la ac-
cin fiscal habr caducado.
"La innovacin ms importante e introducida en materia relativa a la extincin de
las facultades de las autoridades para actuar, es el reconocimiento de qu
e no se
est en presencia de un caso de prescripcin, sino de un trmino que no puede ser
interrumpido ni suspendido. Esto constituye un principio de seguridad para los
par-
ticulares, ya que stos, al trmino sealado por la disposicin que se c
omenta,
tendrn la certeza de que las autoridades fiscales no podrn ya ejercitar las
facul-
tades a que el mismo se refiere, cualquiera que sea el estado que gua
rde el pro-
cedimiento administrativo que se hubiere iniciado y an en el caso
extremo de
que en dicho procedimiento ya se hubiere dictado la resolucin respectiva,
si sta
no se hubiese notificado al afectado antes de que concluya el pla
zo de cinco
aos."?
La disposicin en cuestin ha sido interpretada en igual forma p
or la
Sala Administrativa de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin.s
6 Fonrouge, G. Derecho Financiero, Vol. 1.
7 Informe razonado al Secretario de Hacienda y Crdito Pblico de la Comisin Redact
ora
del Cdigo Fiscal de la Federacin, de 1966.
8 Vase informe del presidente de la Segunda Sala correspondiente al ao de 197
0, pgina
118.
Como en Mxico cuando menos el 85% de los comerciantes, industriales
y profesionistas independientes omiten declarar sus. ingresos y utilidades
re-
ales, y la Hacienda Pblica no podr jams revisar conforme a derecho den-
tro del plazo de cinco aos ni siquiera al 5% de estos cont
ribuyentes,
tenemos que el legislador ha contribuido a alentar la evasin.
Crea confusiones la figura porque en algunos casos est corriendo simul-
tneamente para el contribuyente la prescripcin del cumplimiento de
una
obligacin y la caducidad de las facultades del fisco para determinar crditos
fiscales; v. gr.: se omite presentar la declaracin de persona fsic
a para el
pago del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio de 19
80, por
lo que al mismo tiempo, 15 de mayo de 1981, empieza a contar el trm
ino
para el cumplimiento de la obligacin que con el fisco tiene el contribuy
ente
de presentar la declaracin por el citado ejercicio de 1980 y la facu
ltad del
fisco para determinar los crditos omitidos, cuya cuanta se ignora, as como
para sancionar la infraccin en que se incurri.
Con los requerimientos del fisco para que se presente la decl
aracin
omitida se interrumpe la prescripcin que corre en favor del contribuy
ente,
pero no as el trmino de la caducidad que slo con la determinacin
del
impuesto se extingue en perjuicio de ste. La imposicin de una multa igual-
mente interrumpe el trmino que va corriendo para sancionar la infra
ccin.
Puede suceder que caduquen las facultades para la determinacin
del im-
puesto dejado de pagar por el ejercicio de 1996, pero no as la obligacin
de
presentar la declaracin, aun cuando slo indique cero pesos a pagar
para
no incurrirse en mayores problemas.
Aumenta la confusin la siguiente afirmacin: "La prescripcin no tiene
por finalidad liberar, aun cuando puede producir tal efecto, mientras
la cadu-
cidad libera por ser tal su esencia't.?
Sobre este problema de caducidad, el TFJFA tambin ha tenido inj
e-
rencia, al sostener que cuando un contribuyente solicita en tiempo la
devo-
lucin de cantidades pagadas indebidamente, interrumpe con su gestin
la
prescripcin que estaba corriendo en su perjuicio, no teniendo obligacin
de
realizar nuevas gestiones, porque en este caso no vuelve a empezar a
correr
la prescripcin en su perjuicio, porque debe de hablarse de caducidad
de la
instancia.
La Sala Superior del entonces Tribunal Fiscal de la Federacin, en
las
revisiones nmeros 2944/86 y 1257/87 sostuvo:
"RECURSO DE OPOSICIN AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIN. No
PROCEDE CONTRA DUPLICIDAD DE CRDITOS.-Tratndose del supuesto previsto
9 Revista Investigacin Fiscal de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico,
correspon-
diente al nmero 66, p. 17.
INTRODUCCIN AL ESTUDiO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 327
en el artculo 118, fraccin 1, del Cdigo Fiscal de la Federacin, para que el mo-
tivo de inconformidad pueda reconocerse como fundado es necesario que se
de-
muestre ante la autoridad que conoce del recurso, precisamente que el crdito se
ha extinguido, en alguna de las siguientes formas o modos de extincin reconoc
i-
dos por la legislacin vigente: por haberse pagado (artculos 6 y 20 del Cdig
o
Fiscal de la Federacin); por compensacin (prevista en el artculo 23 del
C-
digo Fiscal de la Federacin); por condonacin (a que se refieren los artculos 3
9,
fraccin I, y 74 del Cdigo Fiscal de la Federacin); por remate en a
djudicacin
fiscal de bienes (artculo 173 del Cdigo Fiscal de la Federacin); por p
rescrip-
cin (artculo 146 del Cdigo Fiscal de. la Federacin y 277 de la Ley del Seguro
Social); o bien por caducidad (artculo 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin
, y
276 de la Ley del Seguro Social); y es el caso que la duplicidad de cobro
s por s
misma no es una forma de extincin reconocida por la legislacin fiscal."
"OPOSICIN AL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIN. AUN CUANDO SE LE MENCIONE CON
OTRO NOMBRE, DEBE ENTENDERSE QUE SE HACE VALER STE, SI SE RECURREN ACTOS
REALIZADOS EN EL PROCEDIMIENTO EJECUTIVO y SE ALEGA LA CADUCIDAD.-Si un
causante hace valer en tiempo, ante la autoridad competente, un recu
rso en el
que impugna actos realizados en el procedimiento de ejecucin, y aleg
a, entre
otras cuestiones, que el crdito que se le cobra se ha extinguido, por haber oper
a-
do a su favor la caducidad de las facultades de la autoridad para hacrselo efect
i-
vo, pero menciona a ese recurso con otro nombre, debe entenderse que el que se
est intentando es el de oposicin al procedimiento administrativo de e
jecucin
previsto por el artculo 118 del Cdigo Fiscal de la Federacin, en razn de que
por analoga debe aplicarse en la especie el principio de derecho procesal d
e que
la accin procede en juicio aunque no se exprese claramente su nombre."lO
La Sala Superior ha incurrido en el error de confundir el plazo
que tie-
ne la autoridad para determinar un crdito fiscal, con el plazo que
tiene pa-
ra su cobro una vez que lo ha notificado legalmente. En el
primer caso, lo
que se extingue, si no se determina el crdito dentro de los
cinco aos si-
guientes a su omisin, son las facultades de las autoridades fis
cales cuando
se tenga obligacin de hacerlo, es decir, opera la caducidad de las
facultades
de la autoridad para determinarlo en los trminos del artculo 67 del Cd
igo
Fiscal de la Federacin; en el segundo caso, el crdito se extingue
por pres-
cripcin el cual empieza a correr a partir de la fecha en que
el pago pudo
ser legalmente exigido de conformidad con el artculo 146 del citado
cdigo.
Mediante adicin introducida al Artculo 67, quinto prrafo, el plazo de
la caducidad de las autoridades fiscales ser de diez aos, "cuando el
contri-
buyente no haya presentado su solicitud en el registro federal
de contribu-
yentes, no lleve contabilidad o no la conserve durante el plazo que
establece
este Cdigo, as como por los ejercicios en que no presente alguna
declara-
10 Sentencias visibles en la Revista del Tribunal Fiscal de la Federacin, corr
espondiente a los
meses de diciembre de 1989, p. 13 Yde enero de 1990, p. 26, respectivame
nte.
clan del ejercicio, estando obligado a presentarlas; en este lt
imo caso el
plazo de diez aos se computar a partir del da siguiente a aqul en qu
e se
debi haber presentado la declaracin del ejercicio. En los casos
en que
posteriormente el contribuyente en forma espontnea presente la declaracin
omitida y cuando sta no sea requerida, el plazo ser de cinco aos,
sin que
en ningn caso este plazo de cinco aos, sumado al tiempo transcurrid
o en-
tre la fecha en que debi presentarse la declaracin omitida y l
a fecha en
que se present espontneamente, exceda de diez aos...-n
El sptimo prrafo de este numeral expresa que "El plazo sealado en
este artculo no est sujeto a interrupcin y slo se suspender cuan
do se
ejerzan las facultades de comprobacin de las autoridades fiscales
a que
se refieren las fracciones III -practicar visitas a los contri
buyentes- y
IV -revisar los dictmenes formulados por contadores pblicos- del
ar-
tculo 42 o cuando se interponga algn recurso administrativo o juicio."
Se entiende que la suspensin no invalida el tiempo que ha transcur
rido
sino que simplemente lo detiene y no se vuelve a reanudar sino hast
a que el
contribuyente elimine el obstculo.
"A juicio de esta Sala, es fundado el agravio que se analiza, en virt
ud de que, la
autoridad preIende desconocer el contenido del antepenltimo prrafo del
artcu-
lo 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin que reza:
"El plazo sealado en este artculo no est sujeto a interrupcin y slo se sus-
pender cuando se interponga, algn recurso administrativo o juicio."
Lo que quiere decir, que si bien es cierto que la hoy enjui
ciada ejerci en
tiempo sus facultades, al haberse interpuesto contra la resolucin contenida
en el
oficio 07291 de 8 de junio de 1990, juicio de nulidad, sin duda el trm
ino de ca-
ducidad qued suspendido, pero se volvi a reanudar, como dice la actora cuando
se le dio a conocer a la autoridad la resolucin dictada por la Se
gunda Sala Re-
gional Metropolitana en el juicio 10372/90 con la que se declar la nuli
dad de la
mencionada resolucin.
Ahora bien, que en el caso qued suspendido el trmino de caducidad, no slo
se da por as disponerlo la Ley, sino que la simple razn de que
la resolucin
07291 de 8 de junio de 1990 fue dejada fuera de la vida jurdica, lo mism
o que el
procedimiento que le dio origen, precisamente porque en ste no se haban segui-
do los lineamientos del artculo 55 del Reglamento del Cdigo Fiscal de
la Fede-
racin, por lo que, al reanudar aparentemente, como se ver en el
siguiente
considerando, el procedimiento, la autoridad, legalmente no se estaba
apoyando
en el anterior procedimiento, la autoridad estaba ejerciendo nuevamente
sus
facultades de comprobacin, es decir, la autoridad, legalmente no se
estaba apo-
yando en el anterior procedimiento, sino en uno nuevo ajustndose a lo dispuest
o
en el articulo 55 del Reglamento, de ahi que, el trmino de cad
ucidad volvi a
reanudarse en la fecha que dice la actora y que la autoridad no controviert
e en
1I Ley que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, D.
O. F., 20 de diciem-
bre de 1991.
INTRODUCCIN Al ESTUDIO DEl DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 329
cuanto a la notificacin de la resolucin por parte de la Segunda Sala Regi
onal
Metropolitana, siendo por lo mismo de desatenderse los criterios que invo
ca en su
favor la enjuiciante, ya que los mismos estn basados en un artculo q
ue difiere
en cuanto a la posibilidad de suspender el trmino de caducidad con lo que
el ar-
tculo 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin en vigor as dispone, esto es, q
ue
cuando contra una resolucin se interponga juicio, el trmino de caducidad si bi
en
no se interrumpe s se suspende, lo cual no se prevea en el artculo 88 del
Cdi-
go Fiscal de la Federacin anterior.
As pues, si en el caso del 1 de octubre de 1985 en que empez a correr el
trmino de cinco aos a que alude el articulo 67, al 16 de julio de 1990 en que se
notific la resolucin contenida en el oficio 07291 de 8 de junio de 1990 h
aban
transcurrido cuatro aos con nueve meses y quince das, y del 8 de jul
io al 7 de
noviembre de 1991 en que se reanuda el trmino de caducidad, conforme ha
que-
dado expuesto transcurrieron, como dice la actora en sus alegatos
tres meses y
veintinueve das que sumados con los anteriores nos dan ms de cinco aos
, por
lo que, oper la caducidad de las facultades de las autoridades
en trminos del
artculo 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin y consecuentemente, la reso
lucin
impugnada est afectada de ilegalidad con fundamento en la fraccin IV del a
r-
ticulo 238 del Cdigo Fiscal de la Federacin, pues dej de aplicarse el precept
o
mencionado anteriormente."12
Pero cuando los actos de la autoridad estn viciados de ilegalidad,
pue-
den ellos producir efectos o consecuencias jurdicas? Nulificados por ile
gales,
debiendo la autoridad reponer todo su acto por estar viciado de origen
, sig-
nifica que lo que dur el medio de defensa el plazo estuvo su
spendido? Se
considera, que al igual que en la prescripcin, el acto que se
deja sin efectos
sea por la propia autoridad o un tribunal, no puede producir
el efecto de
haber suspendido el plazo de la caducidad. En cambio, si la autor
idad vence
al contribuyente as hayan transcurrido ms de cinco aos, no pued
e ste
alegar a su favor la caducidad de las facultades.
Confirma lo anterior el siguiente fallo de la entonces Primera
Sala del
TFF, recado en el Juicio Nm. 1371/44, que establece:
PRESCRIPCtN.-INTERRUPCtN DEL TRMINO PARA LA MISMA.-NOTIFICACIONES
NULAs-:Si la notificacin hecha al causante, interesado de las deter
minaciones
que consigna el crdito fiscal fuere declarado nula por no haberse dado a conoc
er
las causas y fundamento de la misma, como la nulidad decretada equi
valen a la
inexistencia del acto de notificacin, el mismo no puede surtir ef
ectos jurdicos
ninguno ni por ende interrumpir la prescripcin del crdito fiscal relativo.
Se introduce la suspensin del plazo de la caducidad con motiv
o del
ejercicio de las facultades de comprobacin que se inicia con la
notificacin
de su acto y concluye cuando se notifique la resolucin definitiva
por parte
12 Juicio de nulidad nmero 206/92 promovido por Metales de Calidad, S. A.
de C. V., visi-
ble en el Boletn Jurdico de diciembre de 1992, p. 2.
de la autoridad fiscal; estando condicionada esta suspensin a que cada
seis
meses se levante cuando menos una acta parcial o final, o se dicte la
resolu-
cin definitiva. "De no cumplirse esta condicin se entender que no hubo
suspensin."
El penltimo prrafo de este precepto nos dice que "Las facultades d
e
las autoridades fiscales para investigar hechos constitutivos de delitos e
n ma-
teria fiscal, no se extinguirn conforme a este artculo", con lo que nos
remi-
te al plazo de la prescripcin que prev el Cdigo Penal para el
Distrito
Federal aplicable en toda la Repblica en materia federal.
CAPTULO XXVIII
DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES
EN EL DERECHO TRIBUTARIO
SUMARIO: INTRODUCCIN. EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO y EL DERE-
CHO PENAL COMN. FINALIDAD DE LA SANCIN EN EL DERECHO. CLASIFI-
CACIN DE LAS INFRACCIONES. DEFINICIN DE LA INFRACCIN. CLAsIFICACIN
DE LAS SANCIONES. FINALIDAD DE LA SANCIN. NUESTRA LEGISLACIN_ PRO-
CEDIMIENTO PARA LA IMPOSICIN DE LAS SANCIONES PECUNIARIAS. DE LOS
RECARGOS. VIGENCIA y APLICACIN DE UNA NUEVA LEY MS FAVORABLE.
!NTRODUCCIN.-Toda obligacin impuesta por una ley debe estar provista
de una sancin o pena en caso de incumplimiento, pues de no ser as, e
l cum-
plimiento de la obligacin ser potestativo y no obligatorio para el parti
cular.
El Derecho Tributario, conjunto de normas que imponen obligaciones
de dar, de hacer, de no hacer y de tolerar, est provisto de med
ios adecua-
dos con que exigir al contribuyente el debido y oportuno cumpli
miento de
sus obligaciones fiscales. Entre esos medios encontramos las sanciones.
EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO y EL DERECHO PENAL COMN.-Mucho
se ha discutido sobre si el derecho Penal es una solo o si debemos
hablar de
un Derecho Penal Tributario, autnomo del Derecho Penal Comn. Sobre
esto se coincide con aqullos que sostienen que el Derecho Penal
es uno,
por cuanto que sus principios generales sobre los hechos a sanciona
r son co-
munes: penar todo acto o hecho contrario a la ley'!
I Olvidamos "que los principios generales del Derecho Penal s tienen a
plicacin en el cam-
po de las infracciones administrativas, dado que no existe una diferenci
a sustancial sino de grado
entre los llamados delitos tributarios que se sancionan por la autoridad jud
icial mediante el pro-
ceso correspondiente y las contravenciones o infracciones administrativas
sancionadas por la 3U
toridad administrativa, segn procedimiento de la misma ndole, ya que ta
nto unos como otras
consisten en un acto u omisin que transgrede las normas fiscales, existie
ndo en ambos elemen-
tos subjetivos de la culpabilidad, independientemente del elemento o
bjetivo constituido por la
transgresin de la norma o el dao causado a los intereses fiscales, de
tal suerte que si hay una
diferenciacin entre el delito y la infraccin administrativa nicamente es en
cuanto a la grave-
dad del ilcito que trae aparejada la aplicacin de diversas sanciones y en c
uanto a la autoridad
que las aplica". Revisin N 666n8, visible en la hoja informativa de la Sa
la Superior del Tribu-
nal Fiscal de la Federacin correspondiente al mes de enero de 1981.
33t
Las diferencias o particularismos propios del Derecho Penal Tribut
ario
slo lo apartan del Derecho Penal Comn en algunos aspectos; pero am
bos
parten de la misma base comn. Las principales diferencias que se observ
an
son:
1 El Derecho Penal Tributario concibe la reparacin civil y delictual; en
cambio, el Derecho Penal Comn slo la delictual, pues cuando hay lugar
a
la reparacin del dao, sta se grada o determina conforme al Derech
o
Privado.
2 El Derecho Penal Tributario sanciona no slo hechos delictivos, sino
tambin hechos u omisiones no delictivos; en cambio, el Derecho Penal
Co-
mn slo sanciona hechos delictuosos.
3 El Derecho Penal Tributario sanciona tanto a las personas fsi
cas,
como a las personas morales; en cambio, el Derecho Penal Comn slo
a
las personas fsicas.
4 El Derecho Penal Tributario imputa responsabilidad al incapaz
y lo
sanciona con penas pecuniarias; en cambio para el Derecho Penal Comn e
l
incapaz no es responsable.
S El Derecho Penal Tributario puede sancionar a personas que n
o in-
tervienen en la relacin jurdica tributaria, como a los agentes de control
; en
cambio, el Derecho Penal Comn slo puede sancionar a los que intervinie
-
ron en la comisin del delito y a los que encubren a stos.
6 En el Derecho Penal Trihutario, en tratndose del delito, el d
olo se
presume, salvo prueba plena en contrario; en cambio para el Derecho
Penal
Comn, el dolo no se presume.
7 El Derecho Penal Tributario a veces slo tiende a obtener la repara-
cin del dao; en cambio, el Derecho Penal Comn tiende, principalment
e,
al castigo corporal y, secundariamente, a la reparacin del dao.
FINAUDAD DE LA SANCIN EN EL DERECHO.-En el Derecho Privado la
finalidad de la sancin consiste en el resarcimiento de los daos y perjuici
os
que el incumplimiento de una obligacin ocasion a una parte.
Esa sancin puede derivar de una convencin entre las partes o de
la
ley. En el primer caso, las partes determinan la sancin aplicable a
l que d
origen al incumplimiento de lo pactado; en el segundo, es la ley
la que se-
ala la sancin, cuando las partes guardan silencio al respecto, O la
norma
es violada en perjuicio de una persona ajena al acto del que la comet
e.
En el Derecho del Trabajo, la finalidad de la sancin es indemniza
r al
perjudicado por el incumplimiento del contrato de trabajo.
En el Derecho Penal, la finalidad de la pena es infligir un sufrimient
o al
culpable de un hecho delictuoso.
En cambio, en el Derecho Tributario la finalidad que se busca
con la
sancin es que el contribuyente cumpla puntualmente sus obligaciones fisc
a-
les, con el objeto de asegurar la eficiencia y regularidad de los
servicios p-
blicos o de las necesidades sociales que estn a cargo del Estado.
Para Mndez Aparicio, la pena o sancin en el Derecho Tributario es,
por una parte, manifestacin de defensa pecuniaria; por otra, en
grado va-
riable, recuperacin o resarcimiento moratoria y, finalmente, una fuen
te de
recursos independiente.
Es una manifestacin de defensa pecuniaria, en virtud de que con ella
el
Estado busca proteger los crditos fiscales que le corresponden; es
una for-
ma de recuperacin o de resarcimiento moratoria, por ser justo que e
l Era-
rio -al igual que el particular en el Derecho Privado- perciba
intereses
por los daos o perjuicios que se le ocasionan al no pagrsele puntualm
ente
los gravmenes; y constituye una fuente de recursos independiente, por cua
n-
to que la recaudacin por este concepto es bastante elevada.
CLASIFICACIN DE LAS INFRACCtONES.-AnIes de entrar al estudio de
cada una de las sanciones que ha adoptado el Derecho TribuIario, es
conve-
niente clasificar, para su mejor entendimiento, las transgresiones o infr
accio-
nes que originan su imposicin.
a) Infracciones de omisin o de contravencin e infracciones de comisin o
intencionales. La contravencin es la violacin no delictual de la norma
tri-
butaria. Estaremos en presencia de ella cuando el contribuyente
viola una
disposicin fiscal sin nimo de causar un perjuicio econmico al Erario;
no
existe dolo o mala fe de su parte, sino a lo sumo negligencia o de
scuido en
el cumplimiento oportuno de sus obligaciones.
Precisamente por Ser una infraccin no intencional, algunos autores con-
sideran a la contravencin como falta menor, no merecedora de todo
el ri-
gor de las sanciones pecuniarias.
Las infracciones de comisin o de intencin se originan por la violacin
delictuosa de las leyes tributarias, como son aquellas infracciones co
metidas
con pleno conocimiento e intencin por parte del contribuyente, con
el fin
de causar un perjuicio a los intereses de la Hacienda Pblica. V.
gr.: Alterar
la contabilidad, exhibir un documento falso; falsear los balances
o inventa-
rios; proporcionar informes falsos; no declarar los ingresos reales, etct
era.
b) Infracciones instantneas e infracciones continuas. Las primeras son
las
que Se consumen y agotan en el momento en que Se cometen; v.
gr.: No
presentar declaracin dentro del trmino sealado; no retener un impues
to
en el momento que la ley seala, etc. Las infracciones continuas, deno
mina-
das tambin de hbito, son las que no se agotan en el momento en q
ue se
cometen, sino que persisten hasta que el particular Cesa de cometer
los ac-
tos violatorios, que son las que Se realizan instante tras instante, da
tras da,
hasta que el infractor Cesa en sus actos; v. gr.: llevar una cont
abilidad altera-
da, no llevar contabilidad, llevar doble juego de libros de contabil
idad, no es-
tar inscrito como contribuyente habitual, etc.
INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS. SUS MODAUDADES.-Las modalidades de las in
-
fracciones tributarias a que se refiere el artculo 67, fraccin In, del
Cdigo Fiscal
de la Federacin, no aparecen definidas en dicho cuerpo normativo. Es en mate-
ria penal, tratndose de delitos, donde mejor se han perfilado estos
conceptos,
motivo por el cual analgicamente debe acudiese a los mismos. Tratndose del
de-
lito instantneo, el derecho positivo mexicano, la doctrina y la jurispru
dencia, son
acordes al conceptuarlo como: "Aquel que se consuma en un solo acto,
agotando
el tipo", cuyos efectos pueden o no prolongarse en el tiempo; en c
ambio, tratn-
dose de las modalidades de "continuo" y "continuado", existe diversidad de
crite-
rios. El artculo 99 del referido Cdigo Fiscal da el concepto al
que debe
atenderse en esta materia respecto al delito continuado al establecer q
ue: "El de-
lito es continuado, cuando se ejecuta con pluralidad de conductas o
hechos con
unidad de intencin delictuosa e identidad de disposicin legal, incluso d
e diversa
gravedad". Respecto del delito continuo, sus notas caractersticas, extr
adas sustan-
cialmente de la jurisprudencia, consisten en las siguientes: "Es la accin
u omisin
que se prolonga sin interrupcin por ms o menos tiempo". Con base en lo a
nte-
rior, las infracciones administrativas podrn ser: instantneas, cuando se cons
uman
en un solo acto, agotando todos los elementos de la infraccin, cuyos efe
ctos pue-
den no prolongarse en el tiempo; continuas, si la accin u omisin se p
rolonga
sin interrupcin por ms o menos tiempo; o, continuadas, en la hiptesis de p
lura-
lidad de acciones que integran una sola infraccin en razn de la unidad de
pro-
psito inflacionario e identidad de lesin jurdica.-Tesis de la Segunda Sala d
e
la SCJNLIXJ99.
Interesante la tesis del Sptimo Tribunal Colegiado en Materia Adminis-
trativa del Primer Circuito, recada en la Revisin fiscal 3567/98
, que nos
dice:
CRDITOS FtSCALES. CUANTIFICACIN DE. TRATNDOSE DE UNA INFRACCIN CONTI-
NUA.-En los casos de una infraccin continua no es posible cuantificar el
crdito
a cargo del contribuyente, en tanto que la ilegalidad se suscita de momen
to a mo-
mento y los efectos de esa infraccin, por consecuencia, repercuten de
igual for-
ma de momento a momento, ocasionando que cambien de manera intermiten
te
los elementos para cuantificar la obligacin omitida, es decir, no hay l
a instanta-
neidad al haberse cometido la infraccin; de ah. que no se agotan inmediat
amen-
te todos los supuestos de causacin de los gravmenes y cesan
hasta que la
autoridad en uso de sus facultades detecta la desobediencia del cont
ribuyente
para que pueda liquidar el crdito a cargo del sujeto pasivo y ser hasta ese mo-
mento en que existan datos precisos para determinar la liquidacin
correspon-
diente -Visible en el SJF de agosto de 1999, pgina 356-..
c) Infracciones simples e infracciones complejas. Las infracciones
simples
son las que con un solo acto u omisin se viola una sola d
isposicin. Las
complejas son las que con un solo acto u omisin se infringen div
ersas dis-
posiciones y a todas ellas se les fija una sancin. Por ejemp
lo, la falta de
presentacin, por parte de una sociedad, de la declaracin para el
pago del
impuesto sobre la renta que origina a su vez la omisin del pago del
impues-
to al valor agregado.
d) Infracciones leves e infracciones graves. Las infracciones leves
son los
actos u omisiones del particular que no traen o pueden traer cons
igo la eva-
sin de crditos fiscales. Infracciones graves son los actos u om
isiones del
particular que traen o pueden traer consigo la evasin de crditos fiscal
es.
e) Infracciones administrativas e infracciones penales. Las infraccione
s ad-
ministrativas son las que califica la autoridad hacendaria y la
s infracciones
penales son las que califica la autoridad judicial.
DEFINICIN DE LA INFRACCIN.-La infraccin fiscal es definida por L-
pez Velarde "como todo acto u omisin de un particular, que
trae como
consecuencia dejar de hacer lo que la ley fiscal ordena o efectua
r lo que la
misma prohbe".
CLASIFICACIN DE LAS SANCIONES.-Fonrouge
2
clasifica a las sanciones
con penas administrativas y penas penales. Las primeras son las que
impone
la autoridad administrativa y las segundas aqullas cuya imposicin
corres-
ponde a la autoridad judicial.
El propio autor las clasifica, tambin en penas principales y penas
acce-
sorias. Aqullas las divide, a su vez, en pecuniarias y privativas de
libertad y
las pecuniarias en multas y recargos.
Las penas accesorias son: el decomiso de objetos o mercaderas, la
inha-
bilitacin para el ejercicio de derechos y el desempeo de funciones,
la sus-
pensin de empleos y la intervencin permanente.
Otra clasificacin importante y que ha sido recogida por el Cdigo Fisc
al
de la Federacin, atendiendo a las facultades de la autoridad sanci
onadora,
es la imposicin de penas pecuniarias que tienen su origen en facultade
s dis-
crecionales y en facultades no discrecionales. En el primer caso,
la multa a
imponerse va de un mnimo a un mximo, por lo que la autoridad adm
inis-
trativa debe de explicar el porqu del monto de la sancin que
se impuso;
en el segundo caso, la autoridad administrativa slo debe de' cuid
ar que el
acto que se sanciona con multa fija est sealado como infraccin y
que a
sta le corresponde ese tipo de multa.
En la multa discrecional la autoridad debe tomar en cuenta las
causas
que dieron origen a la infraccin; el grado de preparacin del infr
actor; su
situacin econmica; si es o no reincidente, etc. En cambio, en la
infraccin
que se sanciona con multa fija, la autoridad administrativa se de
satiende de
todo lo anterior.
2 Derecho Financiero.
FINAUDAD DE LA SANCIN.-Los recargos punitivos son las indemnizacio-
nes que el Erario percibe por el pago extemporneo de los crditos fisc
ales.
Se originan por la morosidad del contribuyente en el cumplimiento oportun
o
de su obligacin principal y tienen como finalidad hacer incosteable q
ue se
incurra en ella, de ah el elevado inters que se exige en nuestra legsla
cin,
hasta llegar a diez aos de lo omitido.'
La doctrina y la legislacin distinguen, adems, otros dos tipos de recar-
gos que no constituyen una sancin: los moratorios y los impositiv
os. Los
primeros constituyen el inters legal que le corresponde al Erario
, cuando
ste ha convenido en la mora y, los segundos, son las cantidades adicion
ales
a las tasas previstas en las leyes por concepto de impuestos o derech
os que
debe entregar el contribuyente.
La multa tiene como finalidad disciplinar al infractor. Se impon
e por
cualquier violacin a una norma tributaria, traiga o no como consecuencia l
a
evasin de algn crdito fiscal.
En algunos pases la multa puede ser hasta diez tantos del crdto omiti-
do, como en Argentina; en otros, como en los Estados Unidos de Nortea
m-
rica, la multa mxima del fisco federal es de medio tanto de lo evadid
o. En
nuestra legislacin a partir de 2004, la multa mnima y mxima que se impo-
ne, tratndose de omisin de contribuciones, va del 50% al 100%, en tratn-
dose de otro tipo de infraccin puede variar y an incrementarse hasta
un
90% si se da alguno de los agravantes sealados en la fraccin II del artc
u-
lo 75 del CFF.
Por lo que toca a la sancin privativa de libertad, tiene por finalida
d in-
fligir un castigo al contribuyente delincuente. Es de aclararse que n
o en to-
dos los pases se reconoce la existencia del delito fiscal y en algunos,
como
el nuestro, el delito podr extinguirse cuando el fisco federal lo solicit
a antes
de que el Ministerio Pblico Federal formule conclusiones, solicitud que slo
podr pedirse si el procesado paga las prestaciones originadas por
el hecho
impugnado, o si a juicio del propio fisco ha quedado garantizado
el inters
fiscal.
NUESTRA LEGISLAClN.-En los trminos del artculo 70 del Cdigo Fis-
cal de la Federacin, en las infracciones de los ordenamientos tributario
s se
tomar en cuenta exclusivamente el aspecto administrativo y las sanc
iones
que por tal concepto correspondan, sern sin perjuicio de la aplicacin
, en
su caso, de las que la autoridad judicial imponga por la responsabil
idad pe-
nal. Al respecto, la Sala Administrativa de la Suprema Corte de
Justicia de
J En los Estados Unidos de Norteamrica la determinacin de los recargos p
unitivos no tie-
nen lmite, pasen los aos que pasen; en Mxico, debido a que los recargos
pueden ascender
hasta a diez aos, por el tiempo transcurrido puede ser mayor la deuda po
r stos que por el im-
puesto omitido que los ha originado.
la Nacin, ha expresado que: "Los procedimientos seguidos por las auto
rida-
des judiciales son completamente distintos de los que siguen las autori
dades
administrativas, en los casos de contrabando; en cada una de sus
actuacio-
nes, existen inculpados, por responsabilidades de distinto gnero: unas
de ca-
rcter penal, y otras de orden meramente administrativo por el
pago de
derechos fiscales." Tesis jurisprudencial N 272 visible, Reg. 523 del
apndi-
ce al tomo XCVII del Semanario Judicial de la Federacin, actor:
Dionisio
Alvarado Cruz.-
El Cdigo Fiscal de la Federacin establece dos clases de sanciones: pe-
cuniarias o multas privativas de libertad.
Ante la imposibilidad de que las autoridades fiscales pudieran ap
licar
las reglas que para la imposicin de sanciones estableca el Cdigo
Fiscal
de la Federacin de 1966, que contena slo multas apoyadas en facultades
discrecionales, hoy se adopta la clasificacin de multas discrecionales y no di
s-
crecionales, apoyadas en las siguientes reglas:
PRIMERA. No se impondrn multas cuando se cumplan en forma espon-
tnea las obligaciones fiscales fuera de los plazos sealados por las
disposi-
ciones fiscales o cuando se haya incurrido en infraccin a causa d
e fuerza
mayor o de caso fortuito.>
SEGUNDA. Las autoridades fiscales, al imponer multas por la comisin de
las infracciones sealadas en las leyes fiscales, debern fundar y motiv
ar su
resolucin.s
TERCERA. Se considera como agravante el hecho de que el infractor
sea
reincidente."
CUARTA. Cuando por un acto u omisin se infrinjan diversas disposicio-
nes fiscales a las que correspondan varias multas, slo se aplicar la que
co-
rresponda a la infraccin cuya multa sea mayor.s
La introduccin del sistema de multas fijas obedeci al hecho de que la
s
autoridades fiscales, ante la necesidad de emitir diariamente infinidad
de re-
soluciones no las fundaban y motivaban debidamente, sino que simplement
e
se concretaban a sealar en todos los casos, como machote, la impo
rtancia
de la infraccin cometida; que las condiciones del contribuyente eran buen
as,
la conveniencia de destruir prcticas establecidas, etc., omitiendo t
omar en
cuenta si se era o no reincidente; su comportamiento en el cumplimient
o de
4 Vase captulo XVII, artculo 23.
5 Artculo 73, C. F.
6 Artculo 75, C. F.
7 Artculo 75, fraccin 1, C. F.
8 Artculo 75, fraccin V, C. F. parece haber contradiccin entre el pri
mer y segundo prra-
fos de esta fraccin.
las obligaciones fiscales; si el monto de la multa iba en proporc
in a su si-
tuacin econmica, etc.?
Con tal motivo el legislador introdujo para este tipo de infraccin
el sis-
tema de multas fijas, las cuales se van incrementando a medida que la
auto-
ridad fiscal va avanzando en la determinacin de las contribucio
nes
omitidas. LO Ya no tiene ahora el problema de razonar el monto de
la multa
que se impone, sino que basta que precise la omisin en que se
incurri y
para citar los preceptos que la tipifican como infraccin y la multa
fija que
para esa infraccin corresponde. Pero al declarar el Pleno de la
SCJ la in-
constitucionalidad de las multas fijas, a partir de 1993 y aos sigui
entes fue
el legislador eliminando las multas fijas, salvo la que prevean los artculos
76,
fraccin l y 84-0 del CFF, que fueron declarados constitucionales totalme
nte
a partir de 2006 y 2007.
La reincidencia es un agravante que debe sancionarse con mayor ener-
ga."
Como novedad encontramos el incentivo para el sancionado con la mul-
ta del 50% al IOO% de las contribuciones omitidas, de que si
efecta el
pago de stas con sus recargos dentro del mes siguiente a la notifi
cacin de
la resolucin correspondiente ella ser disminuida en un 20%.
Con la eliminacin de las multas fijas, salvo dos -Arts. 76, Frac
. I, y
84-0-, se vuelve a incorporar el sistema de multas discrecionales para
todas
las infracciones, as como en la actual ley aduanera. Sin embargo,
se estima
que se est frente a una multa fija cuando se expresa que se impo
ndr una
multa entre el IO% del crdito fiscal y $ 30,000.00; que en ningn
caso la
multa que resulte de aplicar el porcentaje ser menor de $ 3,000.00 ni
mayor
a $ 30,000.00 pues siempre ser fija la multa que se aplique.u
La presentacin extempornea, pero espontnea de una declaracin, es
IJ "MONTO DE UNA SAl"CJN. Su MOTIVACiN DEBE CONSISTIR EN DETERMINACIONES
ESPECFICAS
RELATIVAS AL INFRACTOR Y 1\'0 EN EXPRESIONES GENRICAS. Del anlisis cuidado
so del artculo 37
del Cdigo Fiscal en relacin con el artculo 16 constitucional, se deduce que
cuando una infrac-
cin debe sancionarse con una multa que puede determinarse entre un mnimo y un
mximo, si
se impone ms del mnimo la autoridad debe motivar la cuantificacin hecha, aten
diendo a las
reglas que consigna el artculo 37 citado, o sea a la gravedad o levedad de la i
nfraccin y a los
atenuantes o agravantes que hubieran concurrido en su comisin, debiendo en
tenderse que la
motivacin respectiva, especialmente si se toma en cuenta que se trata de una m
ateria sanciona-
dora administrativa, debe consistir en manifestaciones especficas que en forma
indubitable e in-
dividulizada se refieran al infractor y a las circunstancias qu
e se tomaron en cuenta."
(Jurisprudencia NQ 63, texto aprobado en sesin de 18 de julio de 1980.) Visi
ble en la hoja in-
formativa de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin, corre
spondiente al mes de
julio de 1980.
10 Artculo 76, C. F.
11 Artculo 75, fracciones 1, 11, 111 YIV.
12 Arts. SO-A, fraccin Hl, inciso a) y 86-D del CFF.
una infraccin leve (juicio de nulidad 752/49/01031/53); que el aviso
extem-
porneo, pero espontneo, es infraccin leve (juicio 1903/54); que la prese
n-
tacin extempornea, pero espontnea, de los libros de contabilidad
es
tambin infraccin leve (juicio 2535/54); que es igualmente leve, la presenta
-
cin extempornea de declaracin que no acusa ingreso (juicio 975/55); que,
en cambio, las infracciones a las leyes de alcoholes nunca son leves, p
or las
consecuencias sociales y de control de impuestos que corresponden
por la
venta de bebidas alcohlicas (juicio 2764/52); que las infracciones que
traen
consigo evasin de impuestos son graves (juicio 1924/54); que la fal
ta de
presentacin de los lihros de contabilidad y manifestaciones de los contrib
u-
yentes no es una infraccin leve, en virtud de que: "es el nico medi
o que
tiene el fisco para llevar el debido control de dichos causantes y del pa
go del
impuesto respectivo" (juicio 2535/54); que la resistencia a la prctica de
una
visita de inspeccin no puede estimarse como infraccin leve, porque es
de
aqullas que dificultan el control de la situacin fiscal de los contribu
yentes
en un momento dado (juicio 5631/47); y que el pago extemporneo a un r
e-
querimiento no es infraccin leve (juicio 3805/54).
Adems, el Trihunal Fiscal ha sostenido, sobre la imposicin de mult
as
discrecionales, que es de explorado derecho que las sanciones fiscales deb
en
ser adecuadas a la gravedad de la infraccin cometida y a las c
ondiciones
econmicas del infractor, por lo que si la infraccin fue originada
simple.
mente por la ignorancia del interesado, es de considerarse que el
contribu-
yente no tuvo el propsito doloso de infringir las disposiciones fis
cales, ni
existe en su caso la actitud de rebelda a que se refieren las autori
dades en .
sus contestaciones (juicio 683/53).
El Derecho Penal consagra un principio que nos dice que no puede
ha-
ber delito sin que previamente se tipifique como tal determina
do hecho;
principio que viola el artculo 91 del Cdigo Fiscal de la Federacin, al
de-
cirnos: "La infraccin en cualquier forma a las disposiciones fiscales,
diversa
a las previstas en este captulo, se sancionar con multa de $
176.00 a
$1,766.00 pesos."
Por ltimo, el Cdigo Fiscal de la Federacin establece que cuando la
s
personas obligadas a presentar declaraciones, avisos y dems documentos n
o
lo hagan dentro de los plazos sealados en tas disposiciones fiscales,
las au-
toridades fiscales exigirn la presentacin del documento respectivo, pro
ce-
diendo a imponer la multa que corresponda en los trminos de este cdigo.U
DELOS RECARGos.-En los trminos del artculo 21, segundo prrafo del
CFF, los recargos se causarn hasta por cinco aos, salvo en los casos a que
se refiere el articulo 67 de este Cdigo, supuestos en los cuales los re
cargos
13 Artculo 41, fraccin III, C. F.
se causarn hasta en tanto no se extingan las facultades de las au
toridades
fiscales para determinar las contribuciones o aprovechamientos omit
idos y
sus accesorios, y se calcularn sobre el total del crdito fiscal, excluyend
o los
propios recargos, la indemnizacin a que se refiere el prrafo sptimo -de
-
volucin del cheque con que se pag por falta de fondos-, los ga
stos de
ejecucin y las multas por infraccin a disposiciones fiscales, es decir, que
en
, tanto no caduquen las facultades de la autoridad fiscal para determina
r con-
tribuciones omitidas, pueden generarse recargos moratorios,
El citado artculo 21 nos dice que los recargos se cubren en concepto de
indemnizacin al fisco federal por la falta de pago oportuno, a razn
de un
50% mayor que los que deban cubrirse cuando la Secretara de Hacienda y
Crdito Pblico conceda prrroga o plazos para el pago de un crdito fiscal.
El artculo, 80, primer prrafo de la Ley de Ingresos de la Fede
racin
para el Ejercicio Fiscal de 2002, nos dice que "En los casos de prrroga p
ara
el pago de crditos fiscales se causarn recargos al 2% mensual sobre saldo
s
insolutos, durante 2002", La prrroga o los plazos que se otorguen no debe-
rn exceder de cuarenta y ocho meses,14
En tratndose de inconformidades, los recargos no debern de causarse
si el crdito a discusin se paga y hay, dentro del plazo legal, inconformidad
por parte del contribuyente, por lo que si el crdito se garantiza con
fianza,
con certificado de depsito o con embargo de bienes del deudor y la
resolu-
cin definitiva es adversa a l, los recargos pueden ascender hast
a a diez
aos de la contribucin de que se trata,
Algunas autoridades fiscales pretendieron exigir el pago de recargos con
motivo del pago extemporneo de multas, establecindose por nuestros tri
-
bunales que "", la recta interpretacin del artculo 22 del Cdigo Fisc
al es
que los recargos que establece slo se pueden cobrar sobre los crditos pri
n-
cipales no pagados oportunamente, pero sin que puedan extenderse
a las
multas, que son crditos derivados, impuestos como pena por incumplimi
en-
to mismo de la obligacin principal. Estimar lo contrario sera duplic
ar las
sanciones y obligaciones derivadas del incumplimiento, con grave viol
acin
de la equidad",l5 Hoy, el artculo 21 aclara que se excluyen los recarg
os de
las multas por infracciones a disposiciones fiscales,
Vista la jurisprudencia establecida a fines del ao pasado por el P
leno
14 De lo expuesto se observa que los recargos punitivos o por mora
ascienden a 3% men-
sual. Sin embargo, los prrafos siguientes de ese precepto nos sealan el p
rocedimiento a seguir
para reducir la mencionada tasa de recargos tanto cuando los recargos son a
favor del Fisco Fe-
deral, como cuando los intereses son a cargo de l.
15 Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito,
D. A. 1097/80,
28 de enero de 1981. El tercer prrafo del artculo 21 del Cdigo Fiscal e
stablece que "Los re-
cargos se calcularn sobre el total del crdito fiscal, excluyendo los propio
s recargos, la indemni-
zacin a que se refiere el cuarto prrafo de este artculo, los gastos
de ejecucin y las multas
por infraccin a disposiciones scales.;."
de la Suprema Corte de Justicia, de que el cobro de intereses sobr
e intere-
ses es constitucional en tanto el deudor otorgue su consentimiento pa
ra ob-
tener de su acreedor un nuevo plazo para el pago de su adeudo
, tenemos
que al generar las contribuciones omitidas recargos moratorios y
otorgar la
autoridad fiscal el plazo para el pago en parcialidades de las contr
ibuciones
y recargos que debern sumarse, resulta inconstitucional el artculo
66 del
CFF al exigir que en cada parcialidad se cubra la tasa de recar
gos por pr-
rroga, mxime que el contribuyente no ha dado su consentimiento para
ello
o bien acudir al juicio de garantas dentro de los quince das si
guientes al
pago de la primera parcialidad.
Los recargos, por su alto por ciento, tiene como finalidad desale
ntar in-
currir en omisin de contribuciones y hoy la doctrina ya no considera
a los
recargos como sancin.
VIGENCIA y APLICACIN DE UNA NUEVA LEY MS FAVORABLE.-El artculo
117 del Cdigo Penal para el Distrito Federal, aplicable en toda l
a Repbli-
ca para los delitos de la competencia de los Tribunales Federales
, consigna
un principio general de derecho en materia penal al expresar: "L
a ley que
suprime el tipo penal o lo modifique, extingue, en su caso, la
accin penal o
la sancin correspondiente, conforme a lo dispuesto en el artculo 56."
Ante la Sala Regional Norte-Centro del Tribunal Fiscal de la
Federa-
cin, en el juicio de nulidad nmero 167/89, se invoc esta regla en virtud
de
que cuando se sancion una infraccin sta haba dejado de serlo por refor-
ma introducida al Cdigo Fiscal, resolviendo dicha Sala el 18 de
enero de
1990 lo siguiente:
"...en lo que se refiere al principio general de derecho penal a que hace menc
in
la demandante en su demanda, no puede ser aplicable a sanciones de
tipo fiscal,
toda vez que de la supletoriedad que permite el ltimo prrafo del artculo 5 del
Cdigo Fiscal de la Federacin, slo se da de norma fiscal expresa, y siempre
que
la aplicacin supletoria del derecho comn no sea contraria a la naturaleza
propia
del derecho fiscal. Luego es cierto que el principio de derecho penal
invocado por
la actora no tiene aplicacin de (en) materia fiscal porque es contrari
o a la propia
naturaleza del propio derecho fiscal."16
Es contraria a la naturaleza propia del derecho penal fiscal el apli
car la
16 A partir del l de enero de 1991, la multa mxima que contena el 'artculo 76
en su frac-
cin 11, que era de 150% de las contribuciones omitidas se redujo a 1
00% y en 1992, se modifi-
c para quedar: "11. Del 70% al 100% de las contribuciones omitidas,
actualizadas, en los dems
casos." Las resoluciones de la autoridad fiscal imponiendo hoy multas por
las omisiones corres-
pondientes a aos anteriores, dcbcn ser de 150% o de 100%? Los actos im
pugnados a travs de
un medio de defensa, en que se impuso multa de 150% o de 100% deb
en nulificarse para que
la autoridad la fundamente y motive entre el 70% al 100%? Si la multa
que debe imponerse por
determinada infraccin se reduce, debe operar el principio de la ley ms be
nigna.
regla del artculo 41 del Cdigo Penal del Distrito Federal? Qu los princi
-
pios generales del derecho penal no tienen aplicacin en el derecho tr
ibuta-
rio? Indudablemente que s, que lo que ayer estaba considerado c
omo una
infraccin sancionable y hoy ya no existe tal infraccin, no puede
haber
pena sin ley que la establezca.
Segn la tesis de la Sala Regional Norte-Centro, si el da de maana ya
no se considera como un delito actos que hoy s lo estn por el captu
lo 11
"De los Delitos Fiscales", del ttulo IV "De las Infracciones y Delitos
Fisca-
les", aun cuando la autoridad fiscal llegue al conocimiento de ellos sin
estar
ya considerados como delitos debe proceder a la consignacin, quiz con
el
argumento de que cuando se realizaron s estaban tipificados como tale
s, y
los que estn purgando una pena por la comisin de ellos, deben continu
ar
sufrindola hasta que cumplan con la sentencia que se les impuso.
Este principio, de la aplicacin de la ley ms favorable, lo recoge el artcu-
lo 70, ltimo prrafo del CFF, a partir del 1 de enero de 1999, al esta
blecer
que "Cuando la multa aplicable a una misma conducta infracciona
da, sea
modificada posteriormente mediante reforma al precepto legal que
la con-
tenga, las autoridades fiscales aplicarn la multa que resulte menor en
tre la
existente en el momento en que se cometi la infraccin y la multa vigen
te
en el momento de su imposicin". Qu haba necesidad de introducir esta
novedad al citado Cdigo para que tuviera aplicacin en la legislacin tribu-
taria mexicana el principio general de derecho a que se ha hecho m
encin?
Ha confirmado lo anterior la Segunda Sala de la SCJN al expresar,
en
su Jurisprudencia 2a.1.8/98:
MULTAS FISCALES. DEBEN APLICARSE EN FORMA RETROACTIVA LAS NORMAS QUE RE
SULTEN BENFICAS AL PARTICULAR.-5i la imposicin de las sanciones (penales
o
fiscales) tiene como finalidad mantener el orden pblico a travs del castigo q
ue,
en mayor o menor grado, impone el Estado al que incurre en
una infraccin,
debe considerarse que las multas fiscales tienen una naturaleza similar a l
as san-
ciones penales y, por tanto, la aplicacin en forma retroactiva de las normas
que
beneficien al particular, se apega a lo dispuesIo por el articulo 14 constituc
ional y
al principio de retroactividad en materia penal aceptado por la jur
isprudencia, la
ley y la doctrina, en tanto que, por tratarse de castigos que
el estado impone,
debe procurarse la mayor equidad en su imposicin, en atencin a lo di
spuesto
por el artculo lo. de la Carta Magna.
CAPTULO XXIX
MTODO PARA LA DETERMINACIN
DEL TRIBUTO A PAGAR
SUMARIO: IMPORTANCIA DEL TEMA. DOS REGLAS. PROBLEMAS QUE DE
BEN PREVER Y SUPERAR EL MTODO QUE SE ADOPTE. REQUISITOS QUE
DEBE SATISFACER EL MTODO. DE LA DETERMINACIN DE LOS CRDITOS
FISCALES. CLASIFICACIN DE LOS MTODOS. EL MTODO INDICiARIO. PRIN-
CIPALES MTODOS INDICIARIOS RECOGIDOS POR NUESTRA LEGISLACIN
FEDERAL. EL MTODO OBJETIVO. EL MTODO DECLARATIVO.
IMPORTANCIA DEL TEMA.-Toda ley tributaria debe consignar el mtodo o
sistema conforme al cual el contribuyente o el fisco, o mediante
el acuerdo
de ambos, se determine el crdito a pagar.
Si importante es precisar cul es el tributo ms adecuado para
gravar
una fuente econmica y en qu medida y extensin debe hacerse, tambin lo
es el de lograr incorporar dentro de la ley el mtodo ms indicado
para la
determinacin del crdito a pagar, atendiendo a la naturaleza del grava
men
y a la fuente del mismo, as como poner a disposicin de las autoridades
ha-
cendarias los mtodos que debern emplearse pare precisar si se han paga
do
correctamente los crditos fiscales.
Como hay tres clases de tributos: el impuesto, la tasa o de
recho y la
contribucin especial, y dentro de cada una de estas figuras hay disti
ntas es-
pecies, el legislador sabe que para el buen xito del gravamen q
ue ha elegi-
do, importantisimo papel tendr el mtodo que para la determinacin
del
crdito a pagar incorporar en la ley.
Todo fisco anhela encontrar sistemas o mtodos de determinacin del
tributo a pagar que, rindiendo el mximo de recaudacin sean limpios,
sen-
cillos, econmicos y cmodos en su aplicacin. Pero se olvida que el mto-
do, por s solo, no garantiza xito en la recaudacin, sobre todo cu
ando se
implanta para verificar el pago correcto de los crditos, ya que se
requie-
ren en el funcionario o personal hacendario amplios conocimientos
no slo
tericos y prcticos sobre la materia, sino tambin en la realidad en
que se
desenvuelve el contribuyente, amn de toda su habilidad personal para
obte-
343
ner el maximo de provecho del sistema que el legislador ha p
uesto en sus
manos, sin violarlo o excederse del mismo.
Pero como esto requiere que el fisco piense y piense bien, lo cual
no es
sencillo, ni fcil, y supone meses de espera para observar los resultados,
ante
los cuales las ms de las veces tiene que rectificar el procedimiento,
se dice
y con razn, que el fisco siempre ha demostrado incapacidad para con
trolar
al contribuyente y ante la necesidad de mayores recursos e imposibil
itado
de superar dicha incapacidad, opta por crear nuevos tributos o
elevar los
existentes.
Dos REGLAS.-Dos reglas debemos sentar, desde este momento, cuyo
respeto por parte del Erario evitarn problemas y zozobras en el
contribu-
yente. Ellas son:
l' La determinacin del crdito fiscal no origina el nacimiento de la obliga-
cin tributaria. En efecto, la obligacin tributaria nace en el mo
mento en
que se realizan las situaciones O circunstancias que la ley seala como
hecho
generador del crdito fiscal; la determinacin del crdito, mediante la
apli-
cacin del mtodo adoptado por la ley, es un acto posterior al nacimient
o de
la obligacin tributaria. Excepcionalmente, y en atencin a la fuente g
ra-
vada, puede invertirse este orden, pero de no llegar a realizarse l
os actos
gravados habr lugar a la devolucin de lo enterado, por pago de lo
indebi-
do.
El pretendido distingo entre derecho a la determinacin del crdito fis-
cal y derecho al cobro del crdito determinado es lo que ha contribuido
a la
confusin, aumentada por la distincin que se hace de que en el primer
caso
debe de hablarse de caducidad y en el segundo de prescripcin.
La distincin a que hemos hecho referencia tuvo su origen en el Re
i-
chsabgabernung alemn, y se encuentra ya superada por la doctrina y la
le-
gislacin extranjera; pero no as en la doctrina, legislacin y jurispr
udencia
mexicana, en donde encontramos una grave confusin entre caducidad
y
prescripcin en materia fiscal.'
2' Las normas para la determinacin del crdito fiscal y las bases para su
liquidacin deben estar incorporadas en la ley y no en el reglamento.
Es fre-
cuente observar que el legislador establece que la determinacin del impu
esto
a pagar se har en los trminos de la ley o, en su defecto, del regl
amento; o
bien, la ley simplemente enuncia el mtodo y deja al reglamento
las bases
1 La figura de la caducidad se introdujo por primera vez en nues
tra legislacin fiscal en
1962 en la Ley del Impuesto sobre la Renta. Hoy s610 se encuentra reco
gida por el Cdigo Fis-
cal de la Federacin, en su artculo 67, que nos dice: "Las facultades d
e las autoridades fiscales
para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, determinar l
as contribuciones omi-
tidas y sus accesorios, as como para imponer sanciones por infraccione
s a dichas disposiciones,
se extinguen en un plazo de cinco aos ... "; plazo que no est sujet
o a interrupcin y slo se
suspender cuando se interponga un medio de defensa.
conforme a las cuales se liquidar el crdito, con lo cual se
introduce la
incertidumbre y se deja al contribuyentes en manos de la admin
istracin
pblica.
Es ms fcil reformar un reglamento que una ley; aqul en cualqu
ier
momento; sta slo durante el perodo de sesiones del Poder Legislati
vo. Si
la ley slo se limita a enunciar el mtodo para la determinacin del
crdito
fiscal y deja al reglamento el desarrollarlo, el contribuyente sab
e que el m-
todo que aplica puede modificarse en su perjuicio en el momento en
que el
Poder Ejecutivo lo desee.
Se podr argumentar que la reforma opera a partir de su vigencia
y no
retroactivamente en perjuicio de contribuyente alguno, pero esto no
es suf-
ciente para infundir seguridad y confianza en el sujeto pasivo.s
PROBLEMAS QUE DEBEN PREVER Y SUPERAR EL MTODO QUE SE ADOPTE.-
Salvo excepciones, el pago de un tributo, principalmente del impue
sto, no es
efectuado con alegra o satisfaccin por parte del obligado, pues ste lo
con-
sidera un mal necesario: "sacrificio contributivo, con los beneficios pe
rsona-
les y sociales mpnctos".'
Adems, el legislador debe conocer el grado de preparacin tcnica que
guarda el personal hacendario, pues ignorar este hecho es llev
ar a fracaso
seguro al mejor de los mtodos que la doctrina o teora recomie
nden para
tal o cual impuesto; igualmente, debe considerar el grado de ho
nestidad de
dicho personal, pues esto influye tambin en la recaudacin.s
El propio legislador deber revisar si los mtodos generales de q
ue dis-
pone la Hacienda Pblica para la verificacin de lo que los contrib
uyentes
se han determinado, son adecuados para el nuevo gravamen; o bi
en, si ser
recomendable incorporar dentro de la nueva ley tributaria un mt
odo que
permita al fisco presumir, digamos de escritorio, que el contr
ibuyente se
produce con veracidad.
En sntesis, el legislador debe conocer o prever el grado de
educacin
-legal, civica y moral- que en materia tributaria guardan el contr
ibuyente
y el fisco.
Cuando el grueso de los contribuyentes se encuentra en situacin irreg
u-
lar frente a la ley tributaria; cuando no causa mella en su
nimo el dao
2 La Ley del Impuesto sobre la Renta que estuvo en vigor has
ta el 31 de diciembre de
1955, enunciaba en el artculo 22 el mtodo 'para la determinacin del imp
uesto a pagar, en tra-
tndose de comerciantes, industriales, agricultores, etc., y en su reg
lamento, "artculo 39, seala-
ban las deducciones que se autorizaban a efectuar, con lo que el Pod
er Ejecutivo poda en
cualquier instante modificar o reducir las deducciones que se autorizaban.
3 J. B. Ortega.
4 Las Delegaciones Calificadoras Fiscales del Impuesto sobre la Renta y
el mtodo de cali-
ficacin desaparecieron de la legislacin mexicana por la inmoralidad en la re
visin de las decla-
raciones.
que con su conducta ocasiona al pas y no repara en medios para e
ludir el
pago correcto de los tributos, la educacin del contribuyente dej
a mucho
que desear.
Cuando el fisco no se percata que las leyes tributarias slo se aplican
en
toda su extensin a un reducido grupo de contribuyentes;5 cuando se niega
a
reconocer o pretende ignorar los problemas de los contribuyentes,
o bien,
los aprovecha para obtener recaudacin adicional de los propios cont
ribu-
yentes y no busca superar en forma efectiva la honestidad de su pers
onal, la
educacin del fisco tambin deja mucho que desear.
REQUISITOS QUE DEBE SATISFACER EL MTODO.-Todo mtodo que corres-
ponda al contribuyente aplicar, para que garantice el rendimiento
que de l
se espera, debe satisfacer los requisitos siguientes:
a) Sencillez;
b) Economa;
e) Comodidad, y
d) Limpieza.
El mtodo ser sencillo cuando el propio contribuyente lo entiende e in-
clusive lo puede aplicar. Elaborar un mtodo que slo est al alca
nce del
tcnico, dada su complejidad, es como preparar una serie de tr
ampas en
donde indefectiblemente estar cayendo, un da s y otro no, el obligado.
La
falta de satisfaccin de este requisito mermar el rendimiento del grava
men.
Que el mtodo sea econmico, significa que no ha de obligar al cont
ri-
buyente a erogar honorarios elevados para su atencin. Hay ocasi
ones en
que el mtodo, de atenderse debidamente, origina pago de honorari
os que
superan a la utilidad del contribuyente, o bien, absorbe buena pa
rte de ella,
de modo que se trabaja para el fisco y para el contador.s Si cum
plir con el
mtodo resulta oneroso, el grueso de los contribuyentes determinarn el i
m-
puesto a pagar al margen del mismo con grave detrimento de sus res
ultados.
El mtodo ser cmodo, si evita molestias innecesarias e intiles al con
-
tribuyente. El grueso de los contribuyentes, principalmente comerc
iantes e
industriales, no tienen un grado de preparacin escolar elevado, pero
se per-
catan de inmediato de las fallas del mtodo y, sobre todo, de lo que
est de
ms dentro del mismo, as como de sus exigencias, aparentemente inocentes,
cuya importancia no escapa a su criterio."
5 En Mxico han dado en llamarse "Contribuyentes Cautivos",
6 La persona fsica empresarial,'en la vigente Ley del Impuesto sobre la Re
nta, se le sepa-
ra en tres Secciones: en la Seccin 1, la Que tributa igual que una per
sona moral; en la Seccin
11, la que percibe ingresos anuales no mayores de $4'000,000.00, y en la
Seccin 111, la que ob-
tiene ingresos anuales no mayores a $1'750,000.00.
7 Manifestar el nmero de empleados y sueldos cubiertos a ellos, ca
pital invertido, renta
mensual, etctera.
El mtodo ser limpio cuando evita el contubernio entre obligado y per-
sonal hacendario. Si para la determinacin del impuesto a pagar se re
quiere
un contacto constante entre el contribuyente y el fisco, el mtodo co
rre peli-
gro. Dganlo si no los resultados del impuesto sobre herencias y legad
os, del
impuesto predial, del propio impuesto sobre la renta, de las ex
tintas Comi-
siones Revisoras de Declaraciones del Impuesto sobre Ingresos Mer
cantiles,
etctera.
Cuando para la determinacin del impuesto a pagar se requiere que l
as
dos partes entren en contacto, el legislador debe prever un segundo
mtodo
dentro de la ley, para uso exclusivo de la administracin hacendaria,
con el
objeto de que personal desconocido por el contribuyente verifique
desde
el escritorio el impuesto deterrninado.f
DE LA DETERMINACiN DE LOS CRDITOS F1SCALES.-EI grueso de las le-
yes tributarias en vigor sealan -y podemos decir que es regla
general-
que toca al contribuyente la aplicacin del mtodo y, por ende, la dete
rmina-
cin de los crditos fiscales a su cargo."
Si excepcionales son las leyes en que es al fisco a quien le co
rresponde
determinar los crditos fiscales.tv ms lo son las que requieren,
para esos
efectos, el acuerdo de las dos partes.'!
Por lo tanto, tenemos que los crditos fiscales se determinan:
a) Por el contribuyente;
b) Por el fisco, y
c) Por el acuerdo del contribuyente y el fisco.
CLASIFICACiN DE LOS MTODOS.-Los mtodos que la doctrina nos reco-
mienda y que ha adoptado el legislador son:
a) El indiciario;
b) El objetivo, y
c) El declarativo.
8 Un tipo de mtodo indiciario sera el recomendable.
9 El Cdigo Fiscal de la Federacin que estuvo en vigor hasta el 31 de marzo
de 1967, es
tableca en su artculo 77 que: "la determinacin de los crditos fiscales y de las
bases para su
liquidacin, su fijacin en cantidad lquida... corresponder a la Secretara de Hacien
da y Crdi-
to Pblico".
Sin embargo, el legislador corrigi esta situacin en el Cdigo Fiscal que entr
en vigor el
1 de abril de 1967, al establecer en su artculo 80 que: "la determinacin y li
quidacin de los
crditos fiscales corresponden a los sujetos pasivos, salvo disposicin ex
presa en contrario"... ;
lo cual recoge el actual, en el tercer prrafo del artculo 6, al decir
: "corresponde a los con-
tribuyentes la determinacin de las contribuciones a su cargo, salvo
disposicin expresa en
contrario".
10 Por ejemplo, la extinta Ley del Impuesto sobre Herencias y Legados y la del
Predial.
11 Hasta el 31 de diciembre de 1978, se requera el consentimiento del
contribuyente para
que quedara firme la calificacin que la autoridad haca respecto al impuest
o a la produccin
del alcohol.
EL MTODO INDICtARlo.-Este mtodo consiste en tomar en cuenta cier-
tos indicios, ciertas pruebas indirectas de la actividad del contribu
yente o del
objeto gravado, para determinar, con mayor precisin, la capacidad co
ntribu-
tiva del primero o el consumo del segundo.
Los mtodos indiciarios ms importantes son:
a) El basado en la capacidad abstracta de produccin de la maquinaria
y
cantidad de materia prima a emplearse;
b) El basado en el giro del negocio y capital en l invertido,
y
e) El de la teora de los signos externos de riqueza.
1. En el mtodo basado en la potencialidad abstracta de produccin
de
la maquinaria y materia prima a utilizarse, se determinan los crditos fi
scales
por medio de un convenio que celebran la Hacienda Pblica y el
contribu-
yente, tomndose en cuenta la capacidad abstracta de produccin de la
ma-
quinaria y la cantidad de materia prima a emplearse; la administracin
y el
productor llegan a un acuerdo en la cantidad que se presume se
producir
en un perodo dado y, sobre esa cantidad, se aplica la cuota d
el impuesto,
determinndose as la suma a pagar.
En este sistema, la administracin slo toma en consideracin la capaci-
dad de produccin de los elementos necesarios para elaborar lo
que est
gravado, haciendo caso omiso de la capacidad tcnica del productor.
La principal injusticia de este mtodo radica en que grava en oca
siones
una produccin imaginaria, mayor a la real, originada por la inhabil
idad del
productor para elaborar el total de la mercanca que se convino,
O por cau-
sas ajenas al mismo productor. Precisamente por esta injusticia,
la adminis-
tracin procura sealar no el mximo que puede producir la maquinaria q
ue
se va a emplear, sino una cantidad menor, tomando en cuenta
no slo las
mermas y prdidas propias de la industria, sino tambin aquellas circuns
tan-
cias que puedan influir en una disminucin de la potencialidad abs
tracta de
produccin de la maquinaria.
Si el fabricante, por su capacidad y habilidad en la explotac
in de su
maquinaria, llegara a producir en exceso de lo convenido, deber cu
brir en-
tonces un impuesto a la produccin sobre dicho excedente.
2. La Revolucin Francesa trat de poner fin a las arbitrariedad
es del
Estado en la determinacin de los impuestos a pagar, creando el
impuesto
denominado de patente, con el mtodo basado en el giro del negocio
y capi-
tal en l invertido.
En este mtodo, el impuesto se determina tomando en consideracin dos
factores: giro y capital invertidos en el negocio.
Sin embargo, este mtodo no es equitativo para los contribuyentes
, ya
que de acuerdo con lo expuesto se grava ms fuertemente al comercio
gran-
de que al pequeo a pesar de que en muchos casos el pequeo obtien
e ma-
yores ingresos, y si no mayores ingresos, mayores utilidades qu
e el grande,
de acuerdo con el capital invertido en el negocio.
3. La teora de los signos externos de riqueza es un mtodo que
la Ha-
cienda Pblica Francesa utiliz antes del inicio de la Segunda Guerr
a Mun-
dial y lo continu al trmino de la misma, hasta quedar incorporado
en su
legislacin. Dicho mtodo consiste en valuar los elementos, bienes o ind
icios
que denotan la capacidad econmica del contribuyente, es decir,
signos o
elementos que, dndoseles un valor econmico y cotejados con el in
greso
declarado, pueden hacer presumir, con ms o menos aproximacin, cul es
el
comportamiento del contribuyente ante el sco.u
Por ejemplo, en tratndose del impuesto personal, seran signos de r
ique-
za externa determinar cmo vive el contribuyente; si en casa propia
o no, y
en este supuesto, cunto paga de renta; y si es casa propia,
el valor de la
misma, si los hijos acuden o no a un colegio particular; si tiene
servidumbre;
si posee uno o varios automviles y de qu marca o modelo; si su cas
a po-
see jardn, grande o pequeo; si sale anualmente de vacaciones y a q
u lu-
gares, etc., por lo que si un profesionista en ejercicio de
su profesin y
como nico ingreso manifiesta anualmente $ 120,000.00 Y vive en una
casa
particular con valor de $ 600,000.00, que pag y adquiri en los ltimos
dos
aos, y sus hijos acuden a colegios particulares y tiene servidum
bre, puede
presumirse que est omitiendo declarar el ingreso real, salvo que
haya obte-
nido ingresos no declarables para el impuesto sobre la renta,
como por
ejemplo el haber obtenido un premio de la lotera o una herencia de
los pa-
dres, lo que en un 99% no resultar cierto.
PRINCIPALES MTODOS INDICIARIOS RECOGIDOS POR NUESTRA LEGISLACIN
FEDERAL.-El mtodo indiciario lo recogen la Ley del Impuesto sob
re la
Renta, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Ley del Impuesto
Especial
sobre Produccin y Servicios, el Cdigo Fiscal de la Federacin, etctera.
1. Para los pequeos contribuyentes que se dedican a actividades empre-
sariales, aquellos cuyos ingresos anuales no excedan de $2'000,000.00,
aplica-
rn la tasa del 1% sobre el remanente del ingreso bruto menos
el importe
de tres tantos del salario mnimo general de su rea geogrfica ele
vados al
ao.n
2. La Ley del Impuesto sobre la Renta establece que cuando por ca
usas
imputables a la sociedad mercantil no sea posible determinar correc
tamente
su situacin fiscal, se proceder a determinar presuntivamente los i
ngresos
brutos con los datos de su contabilidad y documentacin, o se tomar c
omo
tales los contenidos en su ltima declaracin presentada, con las modifica
cio-
nes que en su caso hubieran tenido con motivo de revisn.n
12 ste fue el mtodo seguido por la Delegacin Especial de la Subsecretara de
Ingresos,
no slo durante el desarrollo de la labor de regularizacin fiscal efectuada en
1961 a 1964, sino
tambin para determinar el comportamiento de los contribuyentes no regularizados
.
13 Artculo 138 de la LISR.
14 Art. 90. LI5R.
3. El Cdigo Fiscal de la Federacin autoriza a las autoridades fisca
les,
para aplicar la determinacin presuntiva, emplear, entre otros proce
dimien-
tos "Utilizando medios indirectos de la investigacin econmica o de
cual-
quier otra clase" y asimismo seala situaciones o circunstancias
que dan
origen a que las autoridades fiscales puedan determinar presuntivam
ente la
utilidad fiscal de los contribuyentes, o el ingreso bruto de stos, as
como el
valor de los actos o actividades por los que deban pagar cont
ribuciones, y
que cuando se coloquen en alguna de las causales de determinacin presun
-
tiva, se presumir que el ingreso es igual al resultado de alg
una de las si-
guientes operaciones: A. Si con base en la contabilidad y documentacin d
el
contribuyente o informacin de tercero pudieran reconstruirse las opera
cio-
nes normales correspondientes cuando menos a treinta das lo ms cerc
ano
posible al cierre del ejercicio, el ingreso diario promedio se multi
plicar por
el nmero de das que corresponda al perodo objeto de revisin, y B. Si no
es posible reconstruir las operaciones de treinta das, se tomarn como
base
los ingresos que se observen durante siete das, cuando menos, de oper
acio-
nes normales y el promedio diario resultante se multiplicar por el
nmero
de das que comprenda el perodo objeto de revisin.r>
EL MTODO OBJETIVO.-EI mtodo objetivo es el ms comn de los
adoptados en las leyes especiales. Consiste en sealar una cuota o
tasa en
razn al peso, a la medida, al volumen, a la calidad de la mercanca o
al va-
lor de las mismas. Ejemplos: $ 10.00 por kilo de sal; $ 100.00 por m
etro c-
bico de madera explotada; $ 20.00 por kilo de algodn, y $ 100.00 por metro
cuadrado de seda; 5% al precio que se fije o 15% sobre el valor de la o
pera-
cin, etctera.
Este mtodo no requiere ninguna investigacin previa para la determina-
cin del impuesto a pagar, pues para ello basta con que se aplique
la cuota
sealada al nmero de kilos que se produzcan, enajenen o consuman d
e la
mercanca objeto del gravamen, O bien, se mida la cantidad del bien
explota-
do o se aplique la tasa sobre el valor de las cuotas o bienes.
Casi todos los impuestos federales a la industria, emplean este mtodo.
ELMTODO DECLARATIVO.-EI mtodo declarativo consiste en valorar un
precio, una venta o un capital, mediante la presentacin de una de
claracin
por el que lo percibi o la celebr. Los principales mtodos declarativos s
on:
a) Declaracin jurada;
b) Declaracin con inspeccin de libros y presunciones, y
c) Declaracin exigida al pagador del crdito O al que cobra un precio.
1. En la declaracin jurada, el contribuyente, al presentar la decla
racin
de sus ingresos declara bajo juramento que los datos que ella co
ntiene son
IS Arts. 56, fraccin V y 61.
ciertos. Hay dos formas de declaracin jurada: la universal y la parti
cular o
especial.
El juramento universal requiere que en toda declaracin que se presente
se haga el juramento. Precisamente por su universalidad, carece de
eficacia,
pues no posee la intimidacin necesaria para que influya en el n
imo del
contribuyente y lo haga declarar con veracidad.
En cambio, el juramento particular o especial es de mayor eficacia y va-
lor intimidativo, por cuanto que slo en casos especiales -aquellos
en los
que el fisco presume la falsedad de los datos declarados- se llamar al p
ar-
ticular y se le requerir, en presencia de funcionarios, a que preste
su jura-
mento de que la declaracin que se revisa contiene datos verac
es y
correctos. Precisamente por esta solemnidad, es posible que el decla
rante re-
capacite sobre los datos puestos en su declaracin y ante el temo
r de una
fuerte sancin por juramento en falso, se decida a corregirlos y ma
nifestar
los verdaderos.
En nuestra legislacin se utiliza el mtodo de declaracin universal, sin
que el mismo haya producido o produzca efecto psicolgico alguno sobre e
l
contribuyente, consistente en manifestar "bajo protesta de decir verdad"
.
2. En el mtodo declarativo con inspeccin de libros la Hacienda Pblica
tiene el derecho de exigir a los contribuyentes la presentacin de los
libros
de contabilidad, la documentacin comprobatoria de las operaciones regis
-
tradas y los dems elementos que estime necesarios para el estud
io de las
declaraciones, con el fin de determinar el impuesto a pagar. Este mto
do es
el incorporado por nuestro legislador en la vigente Ley del Impues
to sobre
la Renta.
3. En el mtodo de declaracin exigida al pagador del crdito O al
que
exige un precio, llamado tambin imposicin en el origen o fuente, la de
ter-
minacin del tributo corre a cargo de un tercero a quien la ley l
e impone
el deber de descontar o de efectuar su cobro, en los pagos que hagan o
en el
precio que reciben de los deudores directos del crdito tributario.
Este mtodo le permite al Erario que la determinacin y recaudacin del
tributo a pagar sea econmica y segura. Por ejemplo, es de menor
costo y
presenta menos riesgos la recaudacin si se exige que el patrono reten
ga el
impuesto a cargo de sus trabajadores, a que stos lo enteren; lo mism
o pue-
de decirse respecto a que sea el productor de energa elctrica quien d
eter-
mine y recaude el impuesto de consumo a cargo de los usuarios, a que
cada
uno de stos determine y pague por s mismos el tributo.
NDICE
Pg.
DEDICATORIA .
PRLOGO .
PRLOGO A LA SEGUNDA EDICiN.
PRLOGO A LA QUINTA EDICIN.
PRLOGO A LA SEXTA EDICIN..
PRLOGO A LA SPTIMA EDICIN
PRLOGO A LA OCTAVA EDICIN
PRLOGO A LA NOVENA EDICIN
PRLOGO A LA DCIMA EDICIN.
PRLOGO A LA DCIMO TERCERA EDICIN .
PRLOGO A LA DCIMO SEXTA EDICiN ...
PRLOGO A LA DCIMO SPTIMA EDICIN..
PRLOGO A LA DCIMO OCTAVA EDICIN .
ABREVIATURAS . . . . . . . . . . . . . . . . .
. .
CAPTULO I
AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO
VII
IX
XI
XII
XIII
XIV
XV
XVI
XVII
XVIII
XIX
XX
XXI
XXII
SUMARIO: Ubicacin del derecho tributario. Particularismos del derecho tri
bu-
tario. Definicin del derecho fiscal. Posicin que guarda nuestra legislacin
fiscal federal. . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . 1
CAPTULO II
TERMINOLOGA DEL DERECHO TRIBUTARIO
SUMARIO: Introduccin. La doctrina como legisladora. De la Ciencia
Juridica.
De la Ciencia Econmica. De la Ciencia Contable. De la Tecnolo
ga. De
los barbarismos. De la Jurisprudencia. El estudiante de Derecho y
el estu-
diante de Comercio, Terminologa que se emplea en su acepcin de uso
comny corriente, olvidando su acepcin jurdica. . . . . . '" . .
. .. 13
353
354 NDICE
CAPTULO III
PRINCIPIOS TERICOS DE LOS IMPUESTOS DE ADAM SMITH
SUMARIO: Introduccin. Principio de Justicia. Principio de Certidumbre.
Princi-
pio de Comodidad. Principio de Economa. . . . . . . . . .
. . " 25
CAPTULO IV
FUENTES DE DERECHO FISCAL
SUMARIO: Introduccin. Clasificacin de Andreozzi. Clasificacin de Giannini
.
Nuestra legislacin. La Constitucin. Iniciativa de ley. Discusin y aproba-
cin de la ley. Publicacin de la ley. Vigencia constitucional de la ley
tribu-
taria. Vigencia ordinaria de la Ley Tributaria. El reglamento. El
Decre-
to-Ley y el Decreto-Delegado. La doctrina. La jurisprudencia. Convenios
internacionales. Las reglas administrativas.. . . . . . . .
. . . . .. 31
CAPTULO V
CLASIFICACIN DE LOS INGRESOS
SUMARIO: Introduccin. Clasificacin de los cameralistas. Clasificacin de G
ri-
ziotti. Clasificacin de Einaudi. Clasificacin de Hugh Dalton. Clasificacin
de Bielsa. Clasificacin adoptada por nuestra Legislacin Federal. Cla
sifi-
cacin que se propone. . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . " 55
CAPTULO VI
DEL IMPUESTO
SUMARIO: Introduccin.
legislacin . . . . .
Su definicin y caractersticas conforme a nuestra
63
CAPTULO VII
CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS
SUMARIO: Su importancia. Impuestos directos e indirectos. Impuestos
reales e
impuestos personales. Impuestos especficos e impuestos ad valorem.
Im-
puestos generales e impuestos especiales. Impuestos con fines fi
scales e
impuestos con fines extrafiscales. Impuestos alcabalatorios. Clasificac
in de
los impuestos alcabalatorios. Clasificacin que adopta nuestra legislacin.
77
NDICE
CAPTULO VIII
EFECTOS DE LOS IMPUESTOS
355
SUMARIO: Introduccin. Efectos de los impuestos que no se pagan. La evasin
ilegal al pago. Causas de la evasin ilegal en Mxico. La remocin. Ilicitud
de la remocin en otros tiempos. Efectos de los impuestos que se pa
gan.
El impuesto como estmulo al trabajo. Nuestra legislacin . . . . .
. .. 87
CAPTULO IX
LOS DERECHOS, TASAS O TAXAS
SUMARIO: Introduccin. Su importancia como fuente de ingresos. Crtica de
l
trmino. Su fundamento. Definicin que adopta nuestra legislacin. Carac-
tersticas que debe reunir el servicio y el precio. Definicin. Servicios
que
deben ser sufragados con los derechos. Clasificacin de los derechos. Ana-
logas y diferencias entre impuestos y derechos. . . . . . . . ,
. . . .. 95
CAPTULO X
LA CONTRIBUCIN ESPECIAL
SUMARIO: Introduccin. Sus caractersticas. De los sujetos. Definicin. Obras
y
servicios pblicos por los que el estado debe exigir que se pague esta pres-
tacin. La contribucin por mejoras. Otras especies de la contribucin es-
pecial. Nuestra legislacin. Definicin que adopta nuestra Legislacin Fis-
cal Federal. Caractersticas de esta figura conforme a nuestra legislacin.
Analogas y diferencias entre el impuesto, los derechos y la contribu
cin
especial. Las cuotas del Seguro Social s son contribuciones: crit
erio del
Pleno de la Suprema Corte . . . . . . . . . .'. . .
. . . . . . . . .. 109
CAPTULO XI
TEORAS QUE FUNDAMENTAN LA PERCEPCIN
DE LOS TRIBUTOS
SUMARIO: Teora de los servicios pblicos. Teora de la relacin de su
jecin.
Teora de la necesidad social. Teora del. seguro. Teora del desarrollo eco
-
nmico. Posicin que adopta nuestra constitucin: del gasto pblico. Carac-
tersticas del gasto pblico. Definicin. Competencia de la Cmara de Dipu-
tados para aprobar el gasto pblico. Sus consecuencias. . . . . .
. . .. 125
356
CAPTULO XII
LA LEY TRIBUTARIA Y SU REGLAMENTO
NDICE
SUMARIO: Introduccin. Sus diferencias. Caractersticas de
Nuestra constitucin y la legislacin secundaria ....
la Ley Tributaria.
137
CAPTULO XIII
INTERPRETACIN DE LA LEY TRIBUTARIA
SUMARIO: Introduccin. Interpretacin e integracin. Mtodos de interpreta
-
cin. Interpretacin restrictiva. Interpretacin estricta o literal. Inter
pre-
tacin analgica de la Ley Tributaria. Nuestra legislacin. Interpretacin
autntica " 145
CAPTULO XIV
EL RECURSO ADMINISTRATIVO
SUMARIO: Introduccin. Concepto. Su importancia. El recurso administra
tivo y
la jurisdiccin contenciosa. Fundamento del recurso administrativo. Su n
a-
turaleza tcnica. y jurdica. El principio de firmeza en la resolucin admi-
nistrativa. Funciones del rgano revisor . . . . . . . . .
. . . . . . " 157
CAPTULO XV
CLASIFICACIN DEL RECURSO
ADMINISTRATIVO
SUMARIO: Introduccin. En atencin a la autoridad ante quien se i
nterpone.
En atencin a quien lo interpone. En atencin al objeto que se p
ersi-
gue. En atencin a la materia. En atencin al ordenamiento que lo esta
ble-
ce. En atencin a su naturaleza. En atencin a nuestra Legislacin Federal
167
CAPTULO XVI
ELEMENTOS DEL RECURSO ADMINISTRATIVO
SUMARIO: Introduccin. Elementos esenciales. Elementos secundarios. Requ
isi-
tos de admisin del recurso administrativo. De los requisitos esenciale
s. De
los requisitos formales. . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . .. 173
NDICE
CAPTULO XVII
LAS GARANTAS INDIVIDUALES Y ALGUNOS ASPECTOS
357
SUMARIO: Introduccin. Examen de los artculos 1, 3, fraccin VII, 5, 8, 9,
13, 14, 16, 17, 21, 22, 23 Y27 . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . .. 183
CAPTULO XVIII
LA OBLIGACIN TRIBUTARIA EN LA LEGISLACIN
MEXICANA
SUMARIO: Introduccin. Analogas. Diferencias. Definicin.
CAPTULO XIX
EL SUJETO ACTIVO EN NUESTRA LEGISLACIN
249
SUMARIO: Introduccin. Competencia entre la Federacin, estados y municipios.
Alcance de la fraccin VII, en relacin con la fraccin XXIX-A del arti
cu-
lo 73 constitucional. Competencia impositiva de los estados entre s.
Pro-
blemas de los estados. Posible solucin al problema. Conclusiones .
. .. 251
CAPTULO XX
LA HACIENDA MUNICIPAL
SUMARIO: Introduccin. Clasificacin de los recursos municipales. Clasificacin
que se propone. Seleccin de las fuentes tributarias. Caracterstica
s que
debe reunir el tributo municipal. Cuotas, tasas o tarifas a implantarse. De
los emprstitos. Situacin actual del erario municipal. Reforma al artcu-
lo 115 constitucional. . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . .. 263
CAPTULO XXI
COMPETENCIA IMPOSITIVA DE LOS
ESTADOS Y MUNICIPIOS
SUMARIO: Competencia impositiva de los estados y municipios. Preocu
pacin
de la federacin. Resultados. Sistema de coordinacin fiscal en vigor. Posi-
ble solucin al problema. . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . .. 275
358
CAPTULO XXII
SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
NDICE
SUMARIO: Introduccin. Causas de la responsabilidad del sujeto pasivo. Cla
sifi-
cacin de Jarach. Clasificacin de Pugliese. Clasificacin de Andreozzi. Cla
-
sificacin de Joaqun B. Ortega. Capacidad del sujeto pasivo directo. Cau-
sas que modifican la capacidad. Nuestra legislacin. Clasificacin que adopta
nuestra legislacin , " 281
CAPTULO XXIII
DE LA RELACIN TRIBUTARIA Y DE LA OBLIGACIN
TRIBUTARIA
SUMARIO: Introduccin. Definicin. Del objeto de la obligacin tributaria. Fu
en-
te del tributo. Doble imposicin inconstitucional. " 291
CAPTULO XXIV
MOMENTO EN QUE NACE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
SUMARIO: Momento en que nace la obligacin tributaria. Momento de pago de
la obligacin tributaria. Casos en que varan los momentos de nacimiento y
de pago de la obligacin tributaria. . . . . . . . . . . .
. . . . . . . .. 297
CAPTULO XXV
EXENCIN EN EL PAGO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
SUMARIO: Introduccin. Finalidad de la exencin. Qu es la exencin? Defini
-
cin. Clasificacin de las exenciones. Caractersticas de la exencin. Capa-
cidad para crear la exencin. Nuestra legislacin . . . . . . .
. . . . " 301
CAPTULO XXVI
EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
SUMARIO: Formas de extincin. El pago. Formas de pago. Modo de ac
reditar
el pago. Determinacin del pago. Lugar para hacer el pago. Comp
ensa-
cin. Condonacin. Cancelacin. Convenio o concordato. Otras formas de
extincin. . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . " 309
NDICE
CAPTULO XXVII
DE LA PRESCRIPCIN Y CADUCIDAD DE FACULTADES
359
SUMARIO: Introduccin. De la prescripcin que corre en contra del fisco. Punt
o
de partida. Trmino de la prescripcin que corre en contra del fisco. Re
-
nuncia a la prescripcin ganada. De la prescripcin que corre a favor del
fisco. Punto de partida. Trmino de la prescripcin. Interrupcin de
la
prescripcin. Suspensin. Devoluciones de oficio. De la caducidad . . ..
319
CAPTULO XXVIII
DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES EN EL
DERECHO TRIBUTARIO
SUMARIO: Introduccin. El derecho penal tributario y el derecho penal
comn.
Finalidad de la sancin en el derecho. Clasificacin de las infracci
ones.
Definicin de la infraccin. Clasificacin de las sanciones. Finalidad de la
sancin. Nuestra legislacin. Procedimiento para la imposicin de las san-
ciones pecuniarias. De los recargos. Vigencia y aplicacin de una nueva ley
ms favorable . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . .. 331
CAPTULO XXIX
MTODO PARA LA DETERMINACIN
DEL TRIBUTO A PAGAR
SUMARIO: Importancia del tema. Dos reglas. Problemas que deben prever y su
-
perar el mtodo que se adopte. Requisitos que debe satisfacer el mtodo
.
De la determinacin de los crditos fiscales. Clasificacin de los mtodos.
El mtodo indiciario. Principales mtodos indiciarios recogidos por nuestra
legislacin federal. El mtodo objetivo. El mtodo declarativo . . . . ..
343
Esta obra se termin de imprimir y encuadernar
el da 16 de marzo de 2007 en los talleres de
Castellanos Impresin, SA de CV;
Ganaderos 149, col. Granjas Esmeralda,
09810, Iztapalapa, Mxico, DF

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