1. INTRODUO.

Com fundamento nos art. 146, III, d e pargrafo nico da

Constituio (EC 42/2003), foi editada a LC 123/2006, instituindo um regime
tributrio diferenciado e favorecido para microempresas e empresas de
pequeno porte.
A distino se funda no critrio do tamanho das empresas, com a
finalidade de possibilitar s pequenas um tratamento que lhes favoream na
disputa de mercado com as grandes, aproximando-as de uma situao de
equivalncia.
H grande discusso sobre a constitucionalidade do regime, quer
por ofensa ao princpio da igualdade ou, principalmente, por ofensa ao regime
federativo1. Porm, certo que, caso procedentes as aes, dever se aplicar
o art. 27 da Lei 9.868/98 e, por flagrantes razes de segurana jurdica (j que
muitos contribuintes vem recolhendo os tributos includos no regime de acordo
com suas regras, e exigncias retroativas com base no regime comum
instaurar verdadeiro caos normativo), determinar que o Simples Nacional
perca sua eficcia apenas no exerccio seguinte quele em que se der a
declarao de inconstitucionalidade.
Sendo assim, cabvel o estudo do Simples Nacional, e o presente
escrito visa comentar alguns aspectos operacionais da LC 123/2006, que nos
parecem ambguos e potencialmente geradores de conflitos entre Fisco e
contribuintes.

2. DO REGIME DE COMPETNCIA.

A tributao pelo Simples Nacional mensal. A incidncia tributria

tem como conseqncia o dever de pagar o tributo aplicando-se uma alquota
sobre a receita bruta, trazendo a LC 123/2006 algumas dedues. Passamos
ento a analisar cada um desses conceitos.
A alquota determinada sobre a receita bruta anual: a cada ms o
contribuinte deve calcular sua receita nos ltimos doze meses e aplicar a

1
Nesse sentido, ver as Aes Diretas de Inconstitucionalidade 3106 e 3110, ainda no
julgadas, mas cujas peties iniciais esto disponveis em www.stf.gov.br.

1
alquota de acordo com a faixa de receita, instituda em razo da atividade
exercida. Esse enquadramento trazido em tabelas nos Anexos da LC
123/2006, assim divididas: I Comrcio, II Indstria, III Servios e locao
de bens mveis e IV Servios. Em cada tabela por atividade, encontram-se
20 alquotas, correspondente a 20 faixas de receita bruta
No caso de atividade sujeita ao ICMS e ao ISS, se comprovado
(mediante devido processo legal) a omisso de receitas de que no se consiga
comprovar a origem, quanto a essas receitas (e somente quanto a essa
parcela) ser aplicada a alquota mxima prevista na LC 123, e a parcela
autuada que no seja correspondente a impostos e contribuies ser rateada
entre Estados, Municpios e DF (art. 39, 2).
A base de clculo, como j mencionado anteriormente a receita
bruta, que definida como todo ingresso financeiro que integra definitivamente
o patrimnio do contribuinte, acrescendo-o. Para o Simples Nacional, o
conceito de receita bruta refere-se aos ingressos decorrentes das atividades
acima destacadas. O regime o de competncia, embora possa o Comit
Gestor possibilitar ao contribuinte a adoo do regime de caixa (art. 18, 3),
ou seja, deve o contribuinte considerar as receitas escrituradas no perodo,
mesmo que o ingresso se d em momento posterior (a exemplo de
pagamentos a prazo ou concesso de moratria contratual), desconsiderando
essa receita quando ela efetivamente ingressar, pois j foi tributada em
competncia anterior. O inverso se d no regime de caixa, onde no interessa
a escriturao, mas sim a efetiva entrada.
A nosso ver, porm a sistemtica da competncia em tributos sobre
receita, aplicada indiscriminadamente, inconstitucional, por ferir o princpio da
capacidade econmica (CF, art. 145, 1). Isso porque o contribuinte pode
deixar de receber a receita por inadimplncia do seu devedor, sem expectativas
de receb-la futuramente. Dessa forma, a incidncia se d sobre a mera
escriturao, sem demonstrao de qualquer riqueza disponvel para a
tributao, contrariando frontalmente o princpio da capacidade econmica.
Nesse sentido temos pronunciamento do TRF da 1 a. Regio,
julgando caso relativo ao regime de competncia do PIS e COFINS, tributos
incidentes sobre receita bruta, semelhana do Simples Nacional. A deciso

2
se deu no Agravo de Instrumento n. 2006.01.00.034241-9/AM, devendo ser
transcrito o indispensvel voto da Des. Maria do Carmo Cardoso:

(...) no caso de inadimplncia, passa a ser evidente que no

h qualquer autorizao constitucional ou legal para tributao
de valores no recebidos, sem qualquer expresso econmica,
principalmente, porque os tributos que incidem sobre o
faturamento ou a receita, como o caso do PIS e da COFINS,
assim exigem.
Cinge-se, portanto, a questo tratada nos autos possibilidade
de tributao pelo PIS e COFINS sobre os servios vendidos
que, apesar de faturados, no foram recebidos, face ao
inadimplemento dos usurios do servio de gua e esgoto
prestados pela agravante
(...)
Na trilha desse raciocnio, oportuno se valer dos ensinamentos
prestados por Edmar Oliveira Andrade Filho, mestre e doutor
em Direito pela PUC/SP, in PIS-COFINS, Questes Atuais e
Polmicas, Editora Quartier Latin do Brasil, 2005, pginas
219/221:
(...) Para Geraldo Ataliba, a receita no se confunde com a mera
movimentao de valores (dinheiro), verbis:
O conceito de receita refere-se a uma espcie de entrada. Entrada
todo dinheiro que ingressa nos cofres de entidade. Nem toda entrada
uma receita. Receita a entrada que passa a pertencer entidade.
Assim, s se considera receita o ingresso de dinheiro que venha a
integrar o patrimnio da entidade que o recebe.
(...)
Esse conceito de receita no pode ser compreendido em
divrcio com o princpio da capacidade contributiva que est
submetido ao cnone da supremacia das normas
constitucionais e da mxima efetividade, dado que a sua
funo primordial a proteo de direitos fundamentais.
Pois bem, o adjetivo auferida traduz a idia de algo que
percebido, ou seja, que transformado em dinheiro ou bem
econmico equivalente, vale dizer, imediatamente conversvel
em dinheiro. Receita auferida , portanto, um acrscimo
patrimonial juridicamente qualificado; aquele em que a
prestao j est satisfeita.
Quisesse a lei tomar o termo receita com a significao que ele
tem, por exemplo, no contexto da legislao do imposto de
renda, no teria feito a qualificao que ostensivamente fez e
vem confirmando ao longo do tempo. Em decorrncia, para fins
de incidncia s contribuies ao PIS/PASEP e COFINS no
basta que a pessoa jurdica tenha receita; imprescindvel que
aufira os efeitos do negcio jurdico que lhe deu causa. Um dos
efeitos das obrigaes em geral o pagamento; para a
caracterizao da receita auferida necessrio que ocorra o
pagamento em dinheiro ou bem com funes imediatas
equivalentes.
E conclui:
... O princpio da capacidade contributiva, tomado sob o imprio da
mxima efetividade das normas constitucionais garantidoras de
direitos fundamentais, deve permear as normas tributrias que

3
 tenham por funo estabelecer nexos obrigacionais diante de fatos
realizados concretamente. No campo das contribuies ao PIS e
COFINS, a observncia desse princpio aponta para o fato de que os
valores tributveis devem corresponder a uma efetiva e incondicional
obteno de receita. Nessa toada, o conceito, de receita auferida que
ser tributvel pelo PIS e COFINS traduz valor efetivamente recebido
em dinheiro ou em bens imediatamente transformveis em dinheiro
sem perda de valor.
Assim, e sob essa tica que adoto como razo de decidir, a
hiptese legal no resta configurada, in casu, uma vez que no
h receita auferida.

Entendo ento que o regime de competncia somente ser vlido se

se fundar em bases factveis, ou seja, a lei dever prever a incidncia sobre a
escriturao de receitas que ingressaro, com um mnimo razovel de certeza
e previsibilidade, no patrimnio do contribuinte (por exemplo, contratos de
fornecimento de prazo certo), regulamentando ainda a restituio imediata e
preferencial dos valores que porventura no venham a ser definitivamente
incorporados. Esses parmetros no se encontram objetivados claramente na
LC 123/2006, motivo pelo qual afirmamos sua inconstitucionalidade.

6.3. Das isenes veiculadas pelo Simples Nacional.

H iseno outorgada no art. 13, 3 o, referente s demais

contribuies institudas pela Unio, verbis:

3o As microempresas e empresas de pequeno porte optantes

pelo Simples Nacional ficam dispensadas do pagamento das
demais contribuies institudas pela Unio, inclusive as
contribuies para as entidades privadas de servio social e de
formao profissional vinculadas ao sistema sindical, de que
trata o art. 240 da Constituio Federal, e demais entidades de
servio social autnomo.

Quanto ao dispositivo, curiosa a opinio de MARINS e BERTOLDI.

Para os autores, a iseno engloba as contribuies para o Sistema S (SESI,
SESC, SESCOOP e SEST), contribuies de interveno no domnio
econmico (CIDEs) porventura incidentes sobre os contribuintes optantes.
Porm, no admitem os autores que a iseno atinja as contribuies no
interesse de categorias profissionais, verbis:

4
 Doutra sorte, essa dispensa no nos parece que atinja
contribuies de categorias profissionais, correspondentes as
valores cobrados pelos rgos de classe como o Conselho
Regional de Contabilidade CRC, Conselho Regional de
Engenharia e Arquitetura CREA e outros rgos de controle
do exerccio profissional das chamadas profisses
regulamentadas, que possam se enquadrar como optantes do
Simples Nacional.2

A nosso ver, a afirmativa no se sustenta.

Primeiramente, temos a clssica lio hermenutica de que, se a lei
no distinguiu, no cabe ao intrprete distinguir ou, mais contemporaneamente,
se a lei no ofereceu parmetros para distino, no cabe ao intrprete extra-
la do texto. E o texto dispe sobre demais contribuies institudas pela
Unio, sem excluir qualquer delas. Dessa forma, todas as contribuies de
competncia da Unio, previstas no art. 149 da Constituio, esto abrangidas
pela iseno, o que, alis, se coaduna com o ideal exonerativo do regime.
Alm disso, o art. 111 do CTN determina que as isenes devam ser
interpretadas literalmente. No nosso entendimento, o dispositivo no uma
inutilidade, ineficaz por pretender restringir a atividade interpretativa, o que
seria incompatvel com o carter semanticamente aberto do sistema jurdico,
cujo sentido construdo democraticamente pelo intrprete no nosso modelo
estatal (Estado Democrtico de Direito) e posteriormente reconduzido ao texto.
A nosso ver, o art. 111 do CTN explicitao do princpio da
segurana jurdica, pois veda o uso de interpretao restritiva, ampliativa ou
finalstica, que poderia penalizar o contribuinte que, fiando-se no sentido
conceitual do texto isentivo, deixou de recolher tributos. Dessa forma,
literalmente, no se encontram razes intra-textuais que autorizem a exigncia
das contribuies corporativas.
Porm, uma ressalva h de ser feita. As contribuies corporativas
podem ter como sujeitos passivos tanto sociedades profissionais
regulamentadas, quanto os prprios profissionais. Claro que a iseno em
tela refere-se apenas aos contribuintes optantes. Logo, no caso das
sociedades optantes, os scios e profissionais ligados sociedade no esto
isentos das contribuies corporativas.

2
MARINS e BERTOLDI. Ob. e loc. cit., p. 100.

5
 Tambm h iseno do imposto sobre a renda na distribuio de
lucros aos scios, no art. 14 da LC 123/2006:

Art. 14. Consideram-se isentos do imposto de renda, na fonte

e na declarao de ajuste do beneficirio, os valores
efetivamente pagos ou distribudos ao titular ou scio da
microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo
Simples Nacional, salvo os que corresponderem a pr-labore,
aluguis ou servios prestados.
1o A iseno de que trata o caput deste artigo fica limitada ao
valor resultante da aplicao dos percentuais de que trata o art.
15 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a
receita bruta mensal, no caso de antecipao de fonte, ou da
receita bruta total anual, tratando-se de declarao de ajuste,
subtrado do valor devido na forma do Simples Nacional no
perodo.
2o O disposto no 1o deste artigo no se aplica na hiptese
de a pessoa jurdica manter escriturao contbil e evidenciar
lucro superior quele limite.

A iseno supra j existia para as sociedades jurdicas em geral, no

art. 10 da Lei 9.249/95, que era mais ampla, atingindo, alm dos scios,
tambm os administradores das sociedades:

Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos

resultados apurados a partir do ms de janeiro de 1996, pagos
ou creditados pelas pessoas jurdicas tributadas com base no
lucro real, presumido ou arbitrado, no ficaro sujeitos
incidncia do imposto de renda na fonte, nem integraro a base
de clculo do imposto de renda do beneficirio, pessoa fsica
ou jurdica, domiciliado no Pas ou no exterior.
Pargrafo nico. No caso de quotas ou aes distribudas em
decorrncia de aumento de capital por incorporao de lucros
apurados a partir do ms de janeiro de 1996, ou de reservas
constitudas com esses lucros, o custo de aquisio ser igual
parcela do lucro ou reserva capitalizado, que corresponder ao
scio ou acionista.

Apenas a ttulo de esclarecimento, nossa posio sobre a

abrangncia dos administradores advm de interpretao sistemtica e
conceitual, abrangendo o contedo semntico da expresso lucros ou
dividendos.
Os administradores, eleitos diretores, so pessoas responsveis
pelo prprio funcionamento da sociedade, tendo sua atuao vinculada apenas

6
 lei e aos estatutos, exercendo sua funo de maneira independente e
autnoma.
Esse regime resulta do regramento da LSA (Lei 6.404), que
determina que os administradores sejam os representantes da sociedade (art.
144); responsveis por seus atos (art. 158); no se lhes aplicando o princpio
da alteridade, pois devem garantir financeiramente o exerccio da sua funo
(art. 148); so nela investidos por ato formal que no contrato de trabalho (art.
149) e por tempo determinado (art. 150); tem responsabilidades especficas,
como o dever de informar (art. 157), dentre outras peculiaridades.
No mesmo sentido, as sociedades limitadas tambm possuem
dispositivos especficos dos administradores (997, VI, 1011 a 1020, todos do
Cdigo Civil), aplicando, inclusive as disposies do mandato e sendo relao
que no se configura de per si como de vnculo empregatcio.
Nesse sentido a definio de MARANHO:

O diretor ou administrador de sociedade annima,

representante legal da pessoa jurdica no como mandatrio (o
mandato pressupe dois sujeitos), mas como uma pessoa
fsica, da qual depende o funcionamento da prpria pessoa
jurdica, no pode ser, conseguintemente, empregado da
sociedade, um de cujos rgos integra.3

Logo, no se aplicam aos administradores as prescries da Lei

10.101/2000, que se referem participao nos lucros dos empregados e sua
respectiva tributao, (arts. 2 e 3 4). Como os administradores, eleitos na
forma do estatuto ou contrato social, no se enquadram no conceito de
empregado (art. 3 da CLT), no mantendo vnculo empregatcio ou contratual
com a sociedade, conforme dito acima, resta patente a referida inaplicabilidade.

3
MARANHO, Dlio. Direito do Trabalho. 14 ed. Rio de Janeiro: Fundao Getlio Vargas,
1987, p. 58
4
Art. 2o A participao nos lucros ou resultados ser objeto de negociao entre a empresa e
seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas
partes de comum acordo: I - comisso escolhida pelas partes, integrada, tambm, por um
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; II - conveno ou acordo
coletivo.
Art. 3o A participao de que trata o art. 2 o no substitui ou complementa a remunerao
devida a qualquer empregado, nem constitui base de incidncia de qualquer encargo
trabalhista, no se lhe aplicando o princpio da habitualidade. (...) 5o As participaes de que
trata este artigo sero tributadas na fonte, em separado dos demais rendimentos recebidos no
ms, como antecipao do imposto de renda devido na declarao de rendimentos da pessoa
fsica, competindo pessoa jurdica a responsabilidade pela reteno e pelo recolhimento do
imposto.

7
 Dessa forma, a regulamentao da participao nos lucros dos
administradores e seu regime tributrio sero encontrados em normas que a
regulam especificamente, e em dispositivos do contrato ou estatuto social.
Essa remunerao pode ser decomposta em duas parcelas:

a) a primeira remunera o administrador em razo do bom

desempenho de suas funes, sendo contraprestao de uma prestao de
servio, baseando-se num princpio de equivalncia jurdico-econmica entre
benefcio aferido e custo suportado para a sua obteno5. So os honorrios
normais, devidos pela simples contraprestao;

b) a segunda, consiste na atribuio de parcela dos lucros, que

visam recompensar o administrador por certos resultados por ele atingidos6.

Interessa ao presente caso a parcela referente letra b supra, pois

sobre esta parcela que recai a iseno ora comentada.
A atribuio dessa parcela aos administradores verdadeira
recompensa pelo resultado da empresa conseguido pela sua administrao, e
ser paga a ttulo de participao nos lucros.
Isso porque, no tocante remunerao, os lucros so a parte do
resultado positivo da empresa destinadas a gratificar pessoas fsicas que no
se revestem da condio de acionista. Conforme o Manual de Contabilidade
das Sociedades por Aes, a participao nos lucros so valores "atribudos a
terceiros, no relativas a investimento dos acionistas e devem ser
registrados como despesa da empresa"7.
Apenas como exemplo: confirma a natureza de recompensa o 2
do artigo 152 da LSA, uma vez que o administrador somente receber parte
nos lucros caso sua administrao beneficie os scios, proporcionando aos
acionistas o dividendo obrigatrio.
E novamente confirmada pelo art. 190 da LSA, verbis:

5
XAVIER, Alberto. Administradores de Sociedades. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais,
1979, p. 37
6
Idem, ibidem, p. 39.
7
Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes - FIPECAFI, Quinta Edio, Editora Atlas,
p. 317

8
 Art. 190. As participaes estatutrias de empregados,
administradores e partes beneficirias sero determinadas,
sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros que
remanescerem depois de deduzida a participao
anteriormente calculada.

Logo, resta claro que os administradores, quando percebem

parcela recompensatria a ttulo de participao nos lucros esto abarcados
pela norma isentiva prevista no art. 10 da Lei 9.249/95, que prev que o lucro
ou dividendo (...) no ficaro sujeitos incidncia do imposto de renda na
fonte, nem integraro a base de clculo do imposto de renda do
beneficirio, pessoa fsica ou jurdica, domiciliado no Pas ou no
exterior.
Houve ento a equiparao do regime tributrio da participao
no lucro ao regime da distribuio de dividendos, esses ltimos representando
uma destinao do lucro do exerccio, dos lucros acumulados ou de reservas
de lucros aos acionistas da companhia"8. A vinculao dos dividendos aos
acionistas resulta clara dos art.s 201 e 202 da LSA, que so destinados a
remunerar o acionista como remunerao do capital social por eles realizado e
investido na sociedade9.
Conclui-se que tanto o acionista quanto o terceiro no
empregado10 (no caso, os administradores estatutrios), que percebam parcela
advinda do resultado da empresa (dividendos ou lucros, respectivamente)
esto abarcados pela regra isentiva do art. 10 da Lei 9.249/95 que, alm de
equipar-los expressamente (lucro ou dividendo), no distinguiu entre seus
beneficirios, que poder ser qualquer pessoa fsica (no empregado) ou
jurdica.
Nesse sentido foi o voto do Des. Fed. Cato Alves no julgamento
da Apelao em Mandado de Segurana n 2004.33.00.003700-2, conforme se
denota de sua ementa abaixo transcrita, seguida de trecho:

EMENTA: TRIBUTRIO - PESSOA JURDICA -

ADMINISTRADOR - PARTICIPAO NOS LUCROS -

8
Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes - FIPECAFI, Quinta Edio, Editora Atlas,
pgina 273
9
O pagamento de dividendos tambm est previsto no contrato social da BMB: art. 24, III.
10
Como visto, os empregados tem regulamentao prpria na Lei 10.101/2000, inaplicvel ao
caso.

9
 IMPOSTO DE RENDA - NO-INCIDNCIA - LEIS Ns
9.249/95, ART. 10, E 6.404/76, ART. 152, 1.
1 - Os valores pagos a administrador de pessoa jurdica a ttulo
de participao nos lucros desta no esto sujeitos incidncia
de Imposto de Renda na Fonte, nem integram a base de
clculo do devido pelo beneficirio. (Leis ns 9.249/95, art. 10,
e 6.404/76, art. 152, 1.)
2 - Apelao e Remessa Oficial denegadas.
3 - Sentena confirmada.
(TRF 1 Regio, 7 Turma. AMS 2004.33.00.003700-2/BA, Rel.
Desembargador Federal Cato Alves, Stima Turma, DJ de
21/12/2005, p.17).

VOTO: (...) ao especificar lucros ou dividendos e Imposto de

Renda do beneficirio, o legislador pretendeu estender a no-
incidncia a todos que recebam parcela do lucro da empresa,
seja como scio ou acionista, seja como administrador, porque
o conectivo ou foi empregado como disjuntivo, o que torna
coisas diversas lucros e dividendos, estes distribudos somente
aos detentores do capital social, aqueles a todos que tenham
participao no resultado da empresa, significando a expresso
beneficirio, pessoa jurdica, to-somente, que esta, como
acionista, tambm est alcanada pela no-incidncia na
espcie, no acarretando, portanto, excluso do administrador.

Em suma, os valores percebidos a esse ttulo so isentos do IR,

no esto sujeitos reteno na fonte, e no integram a base de clculo do
imposto de renda das pessoas fsicas beneficirias, nos exatos termos do art.
10 da Lei 9.249/95.
Com isso, busca-se afastar interpretao equivocada da Receita
Federal, que tenta distinguir entre as parcelas atribudas aos administradores
daquelas atribudas aos scios, fazendo com que a no-incidncia beneficiasse
apenas esses ltimos.
O entendimento do Fisco Federal que prima por distinguir onde a
lei no distinguiu, tentando excluir os administradores estatutrios do referido
benefcio fiscal refletido nas seguintes Solues a Processos de Consulta:

EMENTA: IRFonte - Tratamento fiscal aplicvel participao

nos resultados atribuda a administradores.A excluso da
incidncia do imposto de renda a que se refere o art. 10 da Lei
n 9.249/95 no se aplica participao nos resultados
atribuda a administradores, que se sujeita tributao nos
termos dos arts. 58, XII, e 652 do RIR/94.
(SUPERINTENDNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL 8
REGIO FISCAL. DECISO N 343 de 26 de setembro de
1997. ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte
IRRF)

10
 EMENTA: Lucros distribudos aos administradores. As parcelas
pagas aos administradores, a ttulo de participao nos lucros
(prevista no 1 do art. 152 da Lei n 6.404/76), esto sujeitas
incidncia do imposto de renda na fonte (art. 652 do RIR/94),
e na declarao de ajuste anual, por caracterizarem
participao no resultado e no distribuio de lucro.
(SUPERINTENDNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL 8
REGIO FISCAL. DECISO N 223 de 25 de julho de 1997.
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte IRRF)

A distino efetuada pelo Fisco, porm, no encontra guarida na

lei. Primeiramente, temos que no procede a distino feita entre participao
nos resultados de distribuio de lucros, de modo que somente a segunda, que
no tem cunho remuneratrio de trabalho, estaria includa na regra isentiva.
Conforme dito anteriormente, o art. 10 da Lei 9.249/95 foi
expresso ao equiparar as diversas espcies de atribuio dos resultados da
empresa s pessoas fsicas que concorreram para seu alcance.
Alm disso, a fonte de ambas as parcelas a mesma, qual seja, o
resultado da empresa, pois a partir do mesmo que se retiram as
participaes dos no-acionistas, tituladas de participao nos lucros pela lei.
Aps essa deduo que se apura o lucro lquido, do qual sero extrados os
dividendos (art. 201).
Por fim, a participao nos lucros no visa remunerar o trabalho
do administrador, pois, como dito, a remunerao de seu trabalho tem previso
expressa e em apartado, ao passo que a participao nos lucros tem natureza
de gratificao pelos resultados da gesto e no de remunerao pelo trabalho.
A digresso longa, porm necessria, uma vez que servir para
respondermos uma questo dela decorrente: os administradores das
sociedades optantes pelo Simples Nacional beneficiam-se da iseno do art.
10 da Lei 9.249? A resposta, a nosso ver positiva.
Partindo da construo supra, podemos afirmar que,
considerando-se vlido o Simples Nacional, deve-se afirmar, com MARINS e
BERTOLDI, que o Simples Nacional no tributo novo, mas forma nova de
arrecadar tributos velhos, caracterizada por ser sistema opcional de apurao
(por estimao objetiva), fiscalizao (compartilhada), lanamento (unificado) e
arrecadao (conjunta)11.

11
MARINS e BERTOLDI. Ob. e loc. cit., p. 74.

11
 Logo, os optantes so contribuintes do imposto sobre a renda,
estimado sobre a receita bruta, ou seja, trata-se de especial regime de
arbitramento do lucro, por estimativa objetiva. No regime geral de arbitramento,
o lucro substitudo pela receita bruta, que base de clculo substitutiva, mas
que no desnatura o imposto, que continua tributando a renda, estimada por
meio da receita bruta.12
Pode-se ento, afirmar, caso prevalea o entendimento dos
autores supracitados, que o contribuinte optante contribuinte do imposto
sobre a renda por lucro arbitrado (por meio da receita bruta), subsumindo-se
assim na regra do art. 10 da Lei 9.249/95, isentando assim a distribuio de
lucros aos administradores das sociedades optantes. At mesmo porque no
razo jurdica para distinguir entre administradores de sociedades optantes e
no-optantes pelo Simples, uma vez que um ato da sociedade no interfere em
nada na tributao das pessoas fsicas a elas ligadas.

12
XAVIER. Ob. e loc. cit., p. 128-9.

12
 7. FISCALIZAO.

A competncia fiscalizatria no Simples Nacional concorrente, ou

seja, todos os entes federados envolvidos na tributao pelo Simples Nacional
podero fiscalizar o cumprimento de obrigaes acessrias e principais
relativas ao regime. Com razo, MARINS e BERTOLDI expressam a
necessidade de harmonizao13 entre os entes federados nos procedimentos
de fiscalizao, sob pena de extrema onerao do contribuinte, o que violaria o
favorecimento almejado com o regime (princpio constitucional), que ficaria a
cargo do Comit Gestor14.
Concordamos plenamente com a assertiva, mas podemos extrair
dessa competncia concorrente, influenciada pelo princpio do tratamento
favorecido e da menor onerosidade ao contribuinte optante, a concluso de que
o lanamento praticado por um ente federado e regularmente notificado ao
contribuinte vincula os demais, impedindo novas exigncias sobre o mesmo
perodo fundadas em divergncia, entre os entes, na interpretao e aplicao
da lei.
O entendimento, primeiramente, decorre do princpio da unidade do
regime do Simples Nacional. No existe um Simples da Unio, um dos
Estados, um dos Municpios e outro do Distrito Federal. O regime uno, e o
ente fiscalizador o representa.
Dessa forma, o lanamento praticado por um ente impede novo
lanamento, sobre o mesmo perodo, por outro ente, incidindo, com toda
plenitude jurdica, o art. 146 do CTN, verbis:

Art. 146. A modificao introduzida, de ofcio ou em

conseqncia de deciso administrativa ou judicial, nos
critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no
exerccio do lanamento somente pode ser efetivada, em
relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador
ocorrido posteriormente sua introduo.

Comentando o dispositivo, leciona DERZI:

13
A exemplo da previso do 1 o do art. 33, segundo o qual as Secretarias de Fazenda ou
Finanas dos Estados podero celebrar convnio com os Municpios de sua jurisdio para
atribuir a estes a fiscalizao a que se refere o caput deste artigo.
14
MARINS e BERTOLDI. Ob. e loc. cit., p. 187.

13
 O art. 146 refora o princpio da imodificabilidade do
lanamento, regularmente notificado ao sujeito passivo. Trata-
se de dispositivo relacionado com a previsibilidade e a
segurana jurdica, simples aplicao do princpio da
irretroatividade do Direito aos atos e decises da Administrao
Pblica.
(...)
Como j realamos, o princpio da irretroatividade (do Direito)
no deve ser limitado s leis, mas estendido s normas e atos
administrativos ou judiciais. O que vale para o legislador
precisa valer para a Administrao e os Tribunais. O que
significa que a Administrao e o Poder Judicirio no podem
tratar os casos que esto no passado de modo a se desviarem
da prtica at ento utilizada, e na qual o contribuinte tinha
confiado. Exatamente por tais razes, o CTN atenua os efeitos
bruscos da mudana de critrios por parte da Administrao,
quer no art. 146, quer no art. 100, ao estabelecer que a
observncia dos atos normativos das autoridades
administrativas, das decises de seus rgos e das prticas
administrativas reiteradas exclui a imposio de penalidades, a
cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio
da base de clculo do tributo.
O que distingue o art. 146 do art. 100 que o primeiro probe a
retroao do ato, por mudana de critrio jurdico, em relao
ao mesmo fato gerador e contribuinte, enquanto o art. 100
genrico e independe de ter havido lanamento. As
conseqncias tambm so diferentes. O art. 146 probe que
se edite outro ato administrativo individual, como o lanamento,
relativamente ao mesmo fato gerador, uma vez aperfeioado e
cientificado o contribuinte. Se a mudana de critrio jurdico
levaria cobrana de tributo ou sua majorao, em relao
quele mesmo fato jurdico, novo lanamento no poder ser
efetuado, nem mesmo para cobrar o singelo valor do tributo
(como autoriza o art. 100, em se tratando de ato normativo).15

Igualmente, tambm a homologao da antecipao de pagamento,

prevista no art. 150, 1 do CTN, extingue definitivamente o crdito tributrio,
sem possibilidade de nova exigncia ou de desfazimento da homologao por
outro ente federado.
Alm do princpio da unidade, a soluo aqui proposta impe-se pelo

princpio da segurana jurdica, que na interpretao de MAFFINI 16, enseja um

estado de previsibilidade e calculabilidade de condutas, por meio da

preservao dos efeitos dos atos do Poder Pblico, impedindo, assim, que
15
DERZI, Misabel de Abreu Machado. Notas em atualizao obra de BALEEIRA, Aliomar.
Direito Tributrio Brasileiro. 11 a. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 812.
16
MAFFINI. Ob. e loc. cit., p. 49.

14
aqueles efeitos que tenham adentrado a esfera jurdica do cidado sejam

anulados. Decorre17 dele o princpio da boa-f objetiva, segundo o qual uma

pessoa tem o direito de confiar em uma atitude concreta de outra, externada

livremente, que influencie sua esfera jurdica. O princpio aplica-se plenamente

ao Poder Pblico, uma vez que uma legtima expectativa no pode ser

irrespondida pela Administrao Pblica, sob pena de ofensa proibio do

venire contra factum proprium18.

Os atos praticados por um dos entes federados devem permanecer

contra os outros entes, sob pena de se frustrar a legtima expectativa do

contribuinte nele depositada, reforada pelo fato de que os atos do Poder

Pblico gozam de presuno de legitimidade.

Portanto, o lanamento efetuado por um ente, somente pode ser

revisto

17
Nesse sentido: DERZI, Misabel Abreu Machado. O ICMS e a chamada Guerra Fiscal
Admissibilidade de Crditos em Operaes Interestaduais com Produtos Favorecidos por
Incentivos Fiscais na Origem e Tratamento Aplicvel aps Decises do STF que Reconhecem
sua Inconstitucionalidade. In: Simpsio IOB de Direito Tributrio, 15, 2006, So Paulo. Ver
tambm MAFFINI, Rafael da Cs e SILVA, Almiro Rgis do Couto e (Orientador). Princpio da
proteo substancial da confiana no direito administrativo brasileiro. Tese (doutorado) -
Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Faculdade de Direito. Programa de Ps-
Graduao em Direito, Porto Alegre, BR-RS, 2005, p. 47.
18
TJMS, 3 Turma Cvel, AC n 2002.001703-6/0000-00, Rel. Des. HAMILTON CARLI.
Unnime

15
 8. DAS PENALIDADES.

O regime traz tambm algumas regras sobre penalidades para os

contribuintes optantes que descumpram suas prescries, nos arts. 33 a 39 da
LC 123/2006.
A nosso ver, a responsabilidade por infraes continua regida
pelos princpios do CTN. Dessa forma, a imposio de multas apenas ser
legtima se obedecer aos critrios da proporcionalidade 19, culpabilidade20,
equidade21, boa-f22 e prejuzo ao errio23.
Alm disso, afiguramos aplicvel, em todos os casos, a figura da
denncia espontnea, prevista no art. 138 do CTN, verbis:

Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia

espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depsito da importncia arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apurao.
Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia
apresentada aps o incio de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a
infrao.

Isso mais uma vez em homenagem ao princpio do tratamento

favorecido, que atrai automaticamente para o mbito do Simples Nacional, as
regras mais benficas existentes no regime geral, salvo disposio expressa
em sentido contrrio, como no caso dos benefcios fiscais em geral.

19
STF, Pleno. ADI 551-MC, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ 18.10.91; STF, Pleno. ADI 1.075-MC,
Rel. Min. Celso de Mello, DJ 24.11.2006, p. 59 e STF, 2 Turma. RE 81550/MG, Relator Min.
Xavier de Albuquerque. DJ 13.06.1975
20
STJ, 1 Turma. REsp 743.839/RS Rel. Ministro Luiz Fux, DJ 30.11.2006 p. 154
21
STF, 1 Turma. RE 78291/SP, Relator Min. Aliomar Baleeiro. DJ 10.03.1978
22
STJ, 1 Turma, REsp. n 494.080/RJ, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 16.11.2004 p. 188
23
STJ, 1 Turma, REsp. n 699.700/RS, Rel. Min. Francisco Falco, DJ 03.10.2005 p. 140 e
STJ, 1 Turma, REsp 766.004/SE, Rel. Ministro Francisco Falco, julgado em 25.10.2005, DJ
19.12.2005 p. 263

16
 9. DA EXCLUSO.

A excluso do regime se d por duas modalidades: por opo do

contribuinte (LC 123/2006, art. 30, I), ou obrigatoriamente, no caso dos incisos
II e III do art. 30:

II obrigatoriamente, quando elas incorrerem em qualquer das

situaes de vedao previstas nesta Lei Complementar; ou
III obrigatoriamente, quando ultrapassado, no ano-calendrio
de incio de atividade, o limite de receita bruta correspondente
a R$ 200.000,00 (duzentos mil reais), multiplicados pelo
nmero de meses de funcionamento nesse perodo, em
relao aos tributos e contribuies federais, e, em relao aos
tributos estaduais, municipais e distritais, de R$ 100.000,00
(cem mil reais) ou R$ 150.000,00 (cento e cinqenta mil reais),
tambm multiplicados pelo nmero de meses de
funcionamento no perodo, caso o Distrito Federal, os Estados
e seus respectivos Municpios tenham adotado os limites
previstos nos incisos I e II do art. 19 e no art. 20, ambos desta
Lei Complementar.

Os prazos para a comunicao da excluso esto expressos no

pargrafo primeiro do art. 30, e o termo a quo para a produo dos efeitos do
ato de excluso no art. 31.
As hipteses de excluso de ofcio do regime esto expressas no
art. 29 da LC 123/2006, ou seja, verificando-se uma das situaes o ente
fiscalizador, por ato administrativo, excluir o contribuinte.
Alguns dos casos do art. 29 merecem comentrios, pois so
potenciais fontes de litgios entre Fisco e contribuintes. Dessa forma,
resumiremos nossos comentrios a esses dispositivos, que julgamos serem
mais interessantes e importantes.
No entanto, cabe um comentrio geral acerca das clusulas de
excluso. Todas elas so passveis de impugnao pelo contribuinte (direito de
petio), e s surtiro efeitos aps julgadas definitivamente, sob pena de
verdadeiro caos no sistema: basta imaginar um contribuinte excludo que, aps
dois anos, tem sua impugnao julgada procedente, anulando o ato de
excluso.

17
 a) resistncia fiscalizao (incisos II e III):
II for oferecido embarao fiscalizao, caracterizado pela
negativa no justificada de exibio de livros e documentos a
que estiverem obrigadas, bem como pelo no fornecimento de
informaes sobre bens, movimentao financeira, negcio ou
atividade que estiverem intimadas a apresentar, e nas demais
hipteses que autorizam a requisio de auxlio da fora
pblica;
III for oferecida resistncia fiscalizao, caracterizada pela
negativa de acesso ao estabelecimento, ao domiclio fiscal ou a
qualquer outro local onde desenvolvam suas atividades ou se
encontrem bens de sua propriedade;

O embarao, ou resistncia, para ensejar a excluso deve ser

ilegtimo. Isso porque, no caso do inciso II, o contribuinte protegido pelo
direito constitucionalmente assegurado ao sigilo de dados, profissional,
empresarial e mormente o sigilo bancrio (de suma importncia pois o
dispositivo alude negativa de informao de movimentao financeira). J no
caso do inciso III, o contribuinte protegido pelo direito inviolabilidade da
casa, qual foi equiparado o estabelecimento para fins de inviolabilidade:

Para os fins da proteo jurdica a que se refere o art. 5, XI, da

Constituio da Repblica, o conceito normativo de casa
revela-se abrangente e, por estender-se a qualquer
compartimento privado no aberto ao pblico, onde algum
exerce profisso ou atividade (CP, art. 150, 4, III),
compreende, observada essa especfica limitao espacial
(rea interna no acessvel ao pblico), os escritrios
profissionais, inclusive os de contabilidade, embora sem
conexo com a casa de moradia propriamente dita (Nelson
Hungria). Doutrina. Precedentes. Sem que ocorra qualquer das
situaes excepcionais taxativamente previstas no texto
constitucional (art. 5, XI), nenhum agente pblico, ainda que
vinculado administrao tributria do Estado, poder, contra
a vontade de quem de direito (invito domino), ingressar,
durante o dia, sem mandado judicial, em espao privado no
aberto ao pblico, onde algum exerce sua atividade
profissional, sob pena de a prova resultante da diligncia de
busca e apreenso assim executada reputar-se inadmissvel,
porque impregnada de ilicitude material. Doutrina. Precedentes
especficos, em tema de fiscalizao tributria, a propsito de
escritrios de contabilidade (STF). O atributo da auto-
executoriedade dos atos administrativos, que traduz expresso
concretizadora do privilge du prelable, no prevalece sobre a
garantia constitucional da inviolabilidade domiciliar, ainda que
se cuide de atividade exercida pelo Poder Pblico em sede de
fiscalizao tributria. Doutrina. Precedentes. (HC 82.788, Rel.
Min. Celso de Mello, julgamento em 12-4-05, DJ de 2-6-06)

18
 Logo, nesses casos, a recusa do contribuinte somente ser ilegtima
se cumulados os requisitos constitucionais para se proceder quebra de sigilo
ou violao do estabelecimento (uma vez que no so direitos absolutos), que
foram extrados por COELHO24 a partir da jurisprudncia do STF25 e da doutrina
nacional e estrangeira:

- existncia de procedimento fiscalizatrio devidamente instaurado;

- existncia de incio de prova quanto ocorrncia da infrao,
autoria e materialidade (princpio da objetividade material);
- existncia de pertinncia ou relao necessria entre a
documentao requerida pelo Fisco e o objeto/perodo da fiscalizao;
- imprescindibilidade da quebra do sigilo ou da violao do
estabelecimento para o xito da fiscalizao, ou seja, deve inexistir outro meio
de prova, menos gravoso ao contribuinte, do que os dados sigilosos (princpio
da proibio de excesso).

Ocorridos esses pressupostos constitucionais, pode o Fisco acionar

o Judicirio para obter a quebra ou autorizao de violao do
estabelecimento, sendo a reserva de juzo outra importante questo a se
considerar, uma vez que ao Fisco no dado fazer justia pelas prprias mos,
violando direitos fundamentais sem a expressa autorizao judicial.
Dessa forma, apenas aps o deferimento judicial da medida poder
o contribuinte ser excludo do Simples Nacional, pois, antes disso, prevalece a
proteo aos direitos fundamentais do cidado contribuinte.

b) prtica reiterada de infraes:

24
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 8a. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2005, p. 900.
25
CONSTITUCIONAL. PENAL. PROCESSUAL PENAL. SIGILO BANCARIO: QUEBRA. LEI N.
4.595, DE 1964, ART. 38. I. - INEXISTENTES OS ELEMENTOS DE PROVA MINIMOS DE
AUTORIA DE DELITO, EM INQUERITO REGULARMENTE INSTAURADO, INDEFERE-SE O
PEDIDO DE REQUISIO DE INFORMAES QUE IMPLICA QUEBRA DO SIGILO
BANCARIO. LEI 4.595, DE 1967, ART. 38. II. - PEDIDO INDEFERIDO, SEM PREJUIZO DE
SUA REITERAO. (STF, Pleno. Pet-QO 577/DF. Relator Min. CARLOS VELLOSO.
Julgamento: 25.03.1992. DJ 23.04.1993, p.6918)

19
 V tiver sido constatada prtica reiterada de infrao ao
disposto nesta Lei Complementar;

Fundamo-nos aqui nos mesmos comentrios acerca do princpio

da segurana jurdica feitos acima. Isso para concluir que, por ser fundado no
lanamento por homologao, incumbindo ao contribuinte o cumprimento
sponte propria das obrigaes tributrias, prtica reiterada s haver aps a
notificao do contribuinte por infrao definitivamente julgada na esfera
administrativa. Isso porque pode o contribuinte fundar-se em interpretao que
julga adequada, mas no acatada pelo Fisco, ou seja, estava o contribuinte de
boa-f, acreditando estar cumprindo retamente a lei. Logo, somente se o
contribuinte, aps deciso administrativa notificada, praticar novamente a
mesma infrao, poder ser excludo do Simples Nacional.

c) presunes de omisso de receita:

IX for constatado que durante o ano-calendrio o valor das

despesas pagas supera em 20% (vinte por cento) o valor de
ingressos de recursos no mesmo perodo, excludo o ano de
incio de atividade;

X for constatado que durante o ano-calendrio o valor das

aquisies de mercadorias para comercializao ou
industrializao, ressalvadas hipteses justificadas de
aumento de estoque, for superior a 80% (oitenta por cento) dos
ingressos de recursos no mesmo perodo, excludo o ano de
incio de atividade.

Ambos tratam de hiptese subfaturamento, ou seja, operao

com prejuzo, o que tomado pela lei como uma omisso de receitas que, por
deduo, no teriam sido oferecidas tributao.
Aplicando-se cegamente o dispositivo, teramos uma
inconstitucionalidade patente. Isso porque a excluso do contribuinte teria
ntido carter de sano em razo da omisso de receitas. Ocorre que a
omisso de receitas o ilcito, e no a operao com prejuzo, conforme
colocado no dispositivo. Pode o contribuinte, desde que licitamente, operar com
prejuzo, vendendo mercadorias abaixo do preo de custo, ou com despesas
superiores s suas entradas, uma vez que estamos no regime de livre iniciativa

20
(CF, art. 170). Logo, esses fatos, por si s, no so ilcitos, o que tornaria
inconstitucional sancionar o contribuinte por exercer um direito
constitucionalmente assegurado.
Por isso, a nica alternativa para a validade dos dispositivos
acima compreend-los como de normas de presuno relativa (iuris tantum),
admitindo prova em contrrio26. A inteligncia dos dispositivos deve ser firmada
de acordo com a teoria das presunes. Segundo a melhor doutrina, as
presunes alteram o objeto da prova 27, suavizando28 o nus probatrio. No
presente caso, o Fisco, ao invs de ter de provar a omisso da receita
(suavizao do nus), deve provar apenas a operao com prejuzo ou (objeto
alterado). No se trata de presuno absoluta, pois, sendo essas verdadeiras
normas dispositivas de direito substantivo 29, a norma estaria sancionando o
exerccio do direito de liberdade empresarial, consagrado constitucionalmente.
Ora, a operao com prejuzo no quer dizer necessariamente omisso de
receita. Sendo assim, dado ao contribuinte comprovar que, mesmo operando
com prejuzos, ofereceu todas suas receitas tributao.

d) descumprimento de obrigaes acessrias:

VIII houver falta de escriturao do livro-caixa ou no permitir

a identificao da movimentao financeira, inclusive bancria;
XI - houver descumprimento da obrigao contida no inciso I do
caput do art. 26 desta Lei Complementar; (Includo pela Lei
Complementar n 127, de 2007)
XII - omitir da folha de pagamento da empresa ou de
documento de informaes previsto pela legislao
previdenciria, trabalhista ou tributria, segurado empregado,
trabalhador avulso ou contribuinte individual que lhe preste
servio. (Includo pela Lei Complementar n 127, de 2007)

26
Como parecer ser o caso do prprio Conselho de Contribuintes de Minas Gerais (CCMG),
que, embora se refira presuno absoluta, decidiu que cabia o imposto ao Estado de Minas
Gerais, onde encontradas as mercadorias acobertadas por documentao inidnea, exceto se
pelas circunstncias materiais do fato houver comprovao inequvoca de o imposto
relativo mercadoria encontrada desacobertada ter sido cobrado na origem. (CCMG, 1
Cmara. Acrdo: 16.435/04/1. PTA/AI: 02.000205400-31)
27
PAOLA, Leonardo Sperb de. Presunes e fices no direito tributrio. Belo Horizonte: Del
Rey, 1997, p. 65-6.
28
BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva,
1972, p. 280
29
Nesse sentido BECKER, Alfredo Augusto, Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 ed. So
Paulo: Saraiva, 1972, p. 467 e ss e PAOLA, Leonardo Sperb de. Presunes e fices no
direito tributrio. Belo Horizonte: Del Rey, 1997, p. 61-63.

21
 Os dispositivos tratam de descumprimento de obrigaes
acessrias, definidas pelo CTN como aquelas que tem por objeto as
prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao
ou da fiscalizao dos tributos (art. 113, 2), e existem para viabilizar a
leitura, por parte do sujeito ativo, da ocorrncia do fato gerador 30
Importa comentar que, em razo se sua prpria natureza, o
descumprimento de obrigaes acessrias sempre pode ser objeto de
correo por meio da denncia espontnea (art. 138 do CTN), uma vez que,
dessa forma, o Fisco no ter sido embaraado em sua leitura do fato
gerador. Portanto, a denncia espontnea serve como verdadeira causa
impeditiva de excluso do regime nas causas acima mencionadas, desde que
realizada em conformidade com o que dispe o art. 138 do CTN.

9.1. Da hiptese em que a excluso ter efeitos retroativos:

necessidade de cautela do contribuinte sujeito ao ICMS e ao IPI.

Essa hiptese est prevista nos seguintes dispositivos:

Art. 30. A excluso do Simples Nacional, mediante

comunicao das microempresas ou das empresas de
pequeno porte, dar-se-:
(...)
III obrigatoriamente, quando ultrapassado, no ano-calendrio
de incio de atividade, o limite de receita bruta correspondente
a R$ 200.000,00 (duzentos mil reais), multiplicados pelo
nmero de meses de funcionamento nesse perodo, em
relao aos tributos e contribuies federais, e, em relao aos
tributos estaduais, municipais e distritais, de R$ 100.000,00
(cem mil reais) ou R$ 150.000,00 (cento e cinqenta mil reais),
tambm multiplicados pelo nmero de meses de
funcionamento no perodo, caso o Distrito Federal, os Estados
e seus respectivos Municpios tenham adotado os limites
previstos nos incisos I e II do art. 19 e no art. 20, ambos desta
Lei Complementar.

Art. 31. A excluso das microempresas ou das empresas de

pequeno porte do Simples Nacional produzir efeitos:
(...)
III na hiptese do inciso III do caput do art. 30 desta Lei
Complementar:
a) desde o incio das atividades;
30
SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito Tributrio. Belo Horizonte: Del Rey, 2004, p.
184.

22
 b) a partir de 1o de janeiro do ano-calendrio subseqente, na
hiptese de no ter ultrapassado em mais de 20% (vinte por
cento) o limite proporcional de que trata o 10 do art. 3o desta
Lei Complementar, em relao aos tributos federais, ou os
respectivos limites de que trata o 11 do mesmo artigo, em
relao aos tributos estaduais, distritais ou municipais,
conforme o caso;

Logo, na hiptese do art. 31, III, a, a excluso se dar com efeitos

retroativos, e o contribuinte ter que recolher a diferena entre o valor pago
dentro do regime do Simples Nacional e o valor que deveria ter sido pago pelo
regime normal de tributao, conforme prescrio da LC 123/2006

Art. 32. As microempresas ou as empresas de pequeno porte

excludas do Simples Nacional sujeitar-se-o, a partir do
perodo em que se processarem os efeitos da excluso, s
normas de tributao aplicveis s demais pessoas jurdicas.

1o Para efeitos do disposto no caput deste artigo, na

hiptese da alnea a do inciso III do caput do art. 31 desta Lei
Complementar, a microempresa ou a empresa de pequeno
porte desenquadrada ficar sujeita ao pagamento da totalidade
ou diferena dos respectivos impostos e contribuies, devidos
de conformidade com as normas gerais de incidncia,
acrescidos, to-somente, de juros de mora, quando efetuado
antes do incio de procedimento de ofcio.

A regra merece importncia especial para os contribuintes de ICMS

e IPI. Isso porque, como colocado na Constituio, esses impostos so no-
cumulativos, ou seja, o imposto pago na operao anterior (aquisio de
insumos, por exemplo), crdito a ser compensado com o imposto devido pela
operao subseqente:

Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:

IV - produtos industrializados;
3 - O imposto previsto no inciso IV:
II - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operao com o montante cobrado nas anteriores;

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir

impostos sobre:
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre
prestaes de servios de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior;
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:

23
 I - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operao relativa circulao de mercadorias ou
prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores
pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

Esse crdito, para ser utilizado, deve ser documentado de acordo

com a legislao pertinente, que, em geral, impe ao contribuinte o dever de
manter escriturao especfica das notas fiscais de entrada no
estabelecimento, onde consta, destacadamente, o imposto pago na operao
anterior.
Porm, o regime do Simples Nacional no traz essa obrigao.
Dessa forma, conclumos que altamente que os contribuintes mantenham em
paralelo a escriturao que o habilite a aproveitar todo o crdito de imposto
caso sejam excludos pela hiptese do art. 30, III pois, caso contrrio, tero que
pagar esses impostos sem possibilidade de aproveitamento do crdito,
onerando-os em demasia.
Por fim, nota-se que o dispositivo traz regra especfica de denncia
espontnea, possibilitando o pagamento, sem penalidades, da diferena
devida, desde que realizado antes do pertinente procedimento fiscalizatrio.

24
 10. CONCLUSO.

A partir da anlise feita conclumos, primeiramente, pela

inconstitucionalidade do Simples Nacional, por ofensa ao federalismo posto na
Constituio de 1988, por meio da restrio e usurpao da competncia
tributria dos entes federados.
Porm, reconhecendo a possibilidade de se entender pela
constitucionalidade do regime, conclumos que o Simples Nacional deve ser
compreendido de acordo com seus princpios informadores. A interpretao do
regime deve abrir espao para a aplicao de regra protetivas do contribuinte,
como o direito ao sigilo, inviolabilidade de dados e todos os princpios
mitigadores de penalidades, restando a crtica para o fato de que alguns ramos
da atividade econmica foram excludos com ofensa ao princpio da isonomia.
Por fim, nota-se que o ideal exonerativo pode ser frustrado pelo fato
deque alguns ramos de atividade podero ter um aumento da carga tributria
incompatvel com o ideal exonerativo, principalmente com o aumento excessivo
de alquotas em funo da receita, bem como pela excluso da contribuio
sobre remuneraes do regime, como o caso de alguns prestadores de
servios.
Em suma, acreditamos que, caso seja declarado vlido pelo STF na
ADI 3906 e 3910, a legitimidade e funcionalidade do regime no se esgotou
com sua elaborao pelo legislador complementar. Muito h que se fazer,
principalmente na aplicao da lei, que deve ser informada sempre pelos
princpios constitucionais de proteo do contribuinte, e nunca como se o
Simples fosse um sistema que se desvinculasse totalmente das normas
protetivas, conforme ressaltado anteriormente.

25
 11. BIBLIOGRAFIA.

ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6. ed. So Paulo:

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