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Contrle de gestion / LP Mme S.
Benjelloun
UNIVERSITE SIDI MOHAMED BEN ABDELLAH

FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES
ECONOMIQUES ET SOCIALES
- FES -
SUPPORT DE COURS
Licence professionnelle
Filire :
Sciences des Techniques Comptables et Financires
Matire : Contrle de Gestion
Enseignante : Mme S. Benjelloun
Anne Universitaire : 2016 2017
0
Contrle de gestion / LP Mme S. Benjelloun
TABLE DES MATIERES
Introduction Gnrale : Le contrle de gestion, dfinition, objectifs,

contenu et organisation 6
I - Elments de dfinition du contrle de gestion 6
1- Evolution du contrle de gestion 6
2- Signification du terme "contrler" 8
3 - Quelques dfinitions fondamentales 8
II - Les objectifs du contrle de gestion 10
1- Les objectifs de dimension technico- conomique 10
2 - Les objectifs de dimension managriale et organisationnelle 11
III - Les outils de contrle de gestion 12
1- Les outils du calcul des cots 13
2 - Les outils de la gestion budgtaire 13
3 - Les indicateurs de pilotage de la performance : tableaux de bords
et reporting 14
IV- Lorganisation du contrle de gestion en centre de responsabilit 16
1 - La notion de centre de responsabilit 16
2 - Les diffrents types de centres de responsabilit 16
1ER PARTIE : La gestion budgtaire : les budgets des ventes,
de production et des approvisionnements 20
Introduction 20
Chapitre 1 : Les budgets des ventes et des cots de distribution 25
Introduction 25
Section I : Les mthodes de prvision des ventes 26
1
1 Mthodes qualitatives de prvision des ventes 26

2 Les mthodes quantitatives 26
2.1- Les ajustements 27
2.1.1- Lajustement linaire : la mthode des moindres carrs 27
A Principe gnral 27
B- Exercice dapplication 28
2.1.2 - Lajustement dune tendance non linaire par la mthode
des moyennes mobiles centres 30
A Principe gnral 30
B- Exemple dapplication 30
2.2 - Les sries chronologiques : mthode de calcul des coefficients
saisonniers 31
A- Principe gnral 32
B- Exercice dapplication 33
Section II : La budgtisation de la fonction commerciale 36
1 Le budget des ventes 36
1.1 - Ventilation par produit 36
1.2 - Ventilation par priode 37
1.3 - Ventilation par rgion 37
2 Le budget des cots de distribution 38
2.1 Les charges de marketing 38
2.2 Les autres charges de distribution 38
Chapitre 2 : Le budget de production 39
Introduction 39
Section I : Les techniques de gestion de la production 39
2
1- La programmation linaire 40
1.1- Dfinition et principe gnral 40
1.2 Exercice dapplication 41
2 Le calcul des besoins en composants 44
2.1- Principe du calcul des besoins en composants 44
2.2- Exemple dapplication 46
Section II : La budgtisation de la production 51
1 Valorisation du programme de production 51
2 Le budget de production 52
Chapitre 3 : Le budget des approvisionnements 53
Introduction 53
Section I : La gestion des stocks 54
1 Les cots engendrs par les stocks 54
2 Les mthodes de gestion des stocks 55
2-1- La mthode 20/80 56
2-2- La mthode ABC 57
Section II : Le modle de Wilson 57
1 Principe gnral du modle de Wilson 57
2 Exercice dapplication 59
Section III : La budgtisation des approvisionnements 61
1 Budgtisation par priodes constantes : mthode comptable 62
2- Budgtisation par quantits constantes : mthode comptable 64
3 Le budget des approvisionnements 66
Conclusion 1re partie 68
3
2me partie : Le contrle budgtaire 70

Introduction 70
Chapitre 1 : Le contrle budgtaire de lactivit productive : mthode
des cots prtablis 72
Introduction 72
Section I Les cots prtablis : notions lmentaires et principes
gnraux 72
1 Dfinition et intrt des cots prtablis 72
2 Les notions de volume de production et dactivit 73
3 Les notions de cots standards, de cots prtablis et de cots budgts 73
4 Les notions de budget standard et de budget flexible 75
Section II : Le calcul et lanalyse des carts sur cots de production 76
1 Principes conventionnels de calcul des carts 76
2 Calcul des carts : lcart de volume de production 79
3 Lcart conomique 80
3-1 Ecarts sur charges directes 81
3.1.1- Ecart sur quantit 81
3.1.2- Ecart sur cot (Ecart sur prix) 81
3-2 Ecarts sur charges indirectes 83
3.2.1- Ecart sur cots variables (E/CV) 83
3.2.2- Ecart sur cots fixes (E/CF) 84
3.2.3- Ecart sur rendement travail (E/RT) 84
Chapitre 2 : Le contrle budgtaire de lactivit commerciale : carts sur
chiffre daffaires et carts de marge sur chiffre daffaires 93
Introduction 93
4
Section I : Les carts sur chiffre daffaires 93

1 Calcul de lcart sur chiffre daffaires 94
2 Analyse et interprtation de lcart sur chiffre daffaires 94
Section II : Lcart de marge sur chiffre daffaires 98
1 Calcul de lcart de marge sur chiffre daffaires 98
2 Analyse et interprtation de lcart de marge sur chiffre daffaires 100
Conclusion 2me partie 104
Conclusion gnrale 105
Bibliographie slective 106
5
INTRODUCTION GNRALE
LE CONTRLE DE GESTION : DFINITION, OBJECTIFS,
CONTENU ET ORGANISATION
Le contrle de gestion est un domaine en constante volution, ses

dfinitions varient selon les auteurs et les priodes au rythme de l'avance des
savoirs, des techniques et des pratiques. Le contrle de gestion rpond
plusieurs objectifs stratgiques et organisationnels. En tant que fonction de
lentreprise, il remplit ses missions en s'appuyant sur plusieurs dispositifs,
instruments et systmes de gestion, tels que par exemple la comptabilit
analytique ou le systme budgtaire. Au sein de lorganisation, la fonction de
contrle de gestion occupe un positionnement particulier.
I - Elments de dfinition du contrle de gestion
Pour cerner le contrle de gestion, nous allons prsenter un aperu sur son
volution avant de voir quelques lments de sa dfinition.
1 Evolution du contrle de gestion
Le contrle des activits et le domaine du contrle de gestion qui en
dcoule sont corrls la phase d'industrialisation de la fin du 19me sicle et
surtout le dbut du 20me sicle.
Le contrle de gestion est n de l'volution du monde technique et
conomique avec les analyses de Tylor (1905) sur le contrle de la productivit
et concerne principalement cette poque, l'activit de production.
La premire volution dans les enjeux et le champ d'analyse du contrle de
gestion, est apparue avec l'accroissement de la taille des units de production et
de leur diversification. Il est devenu ncessaire de dlguer des tches, des
responsabilits tout en exerant un contrle sur les excutants.
6
Ainsi, aprs l'analyse des cots, les entreprises ont mis en place des budgets
prvisionnels et rels pour contrler les ralisations et mesurer les carts dans le
cadre dun contrle budgtaire.
Ensuite, avec le dveloppement des produits et des services dans une
conjoncture en croissance, les gestionnaires ont cherch dans le contrle de
gestion une aide aux dcisions ainsi que des pistes pour contrler les acteurs dans
la structure.
Jusqu'au dbut des annes 70, le modle existant du contrle de gestion
reposait sur : un processus de planification, de gestion budgtaire et de contrle
budgtaire, une structure hirarchique dcoupe verticalement en centres de
responsabilit, et un systme de pilotage par les couples objectifs- moyens.
Ce modle qui rgne depuis, a t conu dans le cadre d'une gestion
taylorienne fonde sur quatre principes: stabilit dans le temps, information
parfaite des dirigeants, recherche d'une minimisation des cots, cot de
production dominant dans le cot total.
Le contrle de gestion est alors un modle pour mesurer et contrler la
productivit industrielle, en particulier la productivit du travail directe.
A partir des annes 70, les perturbations extrieures et intrieures aux
organisations obligent une remise en cause de ce modle dans ses objectifs, ses
outils et ses utilisations. Ainsi de nombreuses pressions et volutions
technologiques, organisationnelles et stratgiques ont fait merger un contrle de
gestion avec des objectifs plus larges, des dmarches et des outils diversifis.
Afin de mieux apprhender cet objet complexe et changeant, il convient
d'abord de prciser les diffrentes acceptions du verbe contrler utiles sa
comprhension, pour ensuite retenir ses dfinitions fondamentales, les plus
7
gnriques.
2- Signification du terme "contrler"
Contrler peut signifier en premier "vrifier"(1). Le contrle de gestion
assure dans ce sens, une mission de vrification de la conformit des actions et
des comportements un rfrentiel de rgles, des objectifs ou des standards
budgtaires. Le contrle et insparable de la comparaison.
En second lieu, contrler peut signifier "matriser"(2). Le contrle de
gestion permit alors d'assurer la matrise des volutions d'une entreprise face aux
perturbations de lenvironnement. Cette reprsentation du contrle renvoie
l'ide du pilotage.
Mais contrler peut aussi renvoyer la notion d'influence. Il s'agit
d'influencer ou d'orienter les comportements dans le sens de
l'accomplissement des buts organisationnels.
3 - Quelques dfinitions fondamentales
Il existe plusieurs dfinitions du contrle de gestion. Il est classiquement
dfini par (R. Anthony, 1965)(3) comme le processus par lequel les dirigeants
s'assurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit et
efficience pour raliser les objectifs de l'organisation . Dans cette dfinition
l'accent est mis sur :
- Le contrle de l'allocation optimale des ressources de l'entreprise
(financires, technologiques, humaines, etc.).
- La notion d'efficacit, qui fait rfrence la capacit atteindre les
1
- Cela nous renvoie aux origines mme du mot "contrle" n de la notion de contre-rolle, un double registre
administratif, apparu la cour d'Angleterre au 13me sicle, et faisant Office de duplication en permettant, par
confrontation de vrifier l'exactitude des informations portes sur un premier registre.
2
- Au sens anglo - saxon du verbe "to contrl".
3
- Robert Anthony, Planing and control systems: a fram e work for analysis, Harvard University, 1965.
8
objectifs fixs.
- La notion d'efficience, qui traduit l'aptitude optimiser le rapport entre
rsultats et moyens engags.
On rajoute souvent cela la notion d'conomie, qui traduit le fait que les
ressources ont t obtenues au moindre cot. Economie, efficacit et efficience
forment les trois piliers de la performance.
Le plan comptable gnral (PCG) de 1982, reprend cette vision technico -
conomique, pour dfinir le contrle de gestion comme "l'ensemble des
dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux divers responsables
des donnes chiffres, priodiques caractrisant la marche de l'entreprise.
Leur comparaison avec des donnes passes ou prvues peut, le cas chant,
inciter les dirigeants dclencher des mesures correctives appropries".
Cette dfinition limite le contrle de gestion des procdures mcaniques
de rtroaction, sans tenir compte des orientations stratgiques ni du management
de l'organisation. Au del de cette vision technico - conomique, le contrle de
gestion est dfini par R. Anthony, (1988)(4) comme "le processus par lequel les
managers influencent d'autres membres de l'organisation pour appliquer
les stratgies". Dans cette dfinition l'accent est mis sur une dimension
managriale essentielle du contrle de gestion : il s'agit alors d'orienter le
comportement des membres de l'organisation vers l'accomplissement des buts
stratgiques. Dans ce cadre, H. Bouquin, (2008)(5) le dfinit comme
l'ensemble des dispositifs et processus qui garantissent la cohrence entre
la stratgie et les actions concrtes et quotidiennes .
4
Robert Anthony, la fonction contrle de gestion, Publi Union, 1988.
5
Henri Bouquin, Le contrle de gestion, PUF, Paris, 8me dition, revue et mise jour en 2008. (1re dition
1986).
9
Par sa fonction de traduction des finalits de l'entreprise en objectifs

stratgiques et oprationnels, quantifiables sous la forme d'indicateurs de
performance, le contrle de gestion doit ainsi produire une vision partage des
buts stratgiques et favoriser ainsi l'alignement stratgique. C'est un puissant
vecteur de mise en cohrence au sein de l'organisation.
A travers ces dfinitions, apparaissent les objectifs du contrle de gestion,
qu'il convient de prciser.
II - Les objectifs du contrle de gestion
Il est possible de classer les objectifs du contrle de gestion au sein de deux
dimensions insparables : la premire est de nature technico- conomique o le
contrle de gestion a pour objectifs d'aider la dcision et d'valuer les
performances. La deuxime est de porte managriale, o le contrle de gestion
a pour objectifs d'aligner la stratgie, de favoriser l'exercice des responsabilits,
et d'orienter les comportements.
1- Les objectifs de dimension technico- conomique
Le contrle de gestion garantit aux managers une gestion conome,
efficiente et efficace des ressources mobilises. Il a pour objectifs de :
- Aider la dcision : le contrle de gestion, en dployant ses outils et
mthodes de gestion apporte son expertise dans la modlisation de problmes
complexes. Exemple : le calcul des carts entre les cots rels dans un atelier de
production et les cots prtablis labors a partir des prvisions budgtaires et
des standards de production (Cf. chapitre 1), permet d'identifier des causes des
drives des cots par rapport aux prvisions et ainsi, de prendre des dcisions
visant corriger les dysfonctionnements.
- Evaluer les performances : le contrle de gestion apporte son expertise
10
dans la mesure des performances par des indicateurs chiffrs, comme dans le
pilotage ou le management des performances.
Le pilotage, du grec Pdon - gouvernail emprunte la mtaphore de
la navigation pour traduire la conduite dun systme. Le contrle de gestion
permet ainsi aux managers de guider le systme dont ils ont la responsabilit, ils
disposent pour cela doutils de suivi des performances (Exemple : le contrle
budgtaire). Le pilotage sinscrit gnralement dans une logique de rgulation
o il sagit de comparer, rgulirement, les tats observs du systme des
objectifs, des normes ou des standards, et dapporter des mesures correctrices en
cas de drives. Dans un environnement en constante volution, il est
extrmement difficile de disposer de normes et de standards fiables, de sorte que
le pilotage sapparente davantage un processus dapprentissage, par lequel il
sagit, davancer ttons, par essai erreur, de tirer les leons de lexprience
et de mmoriser les connaissances acquises(6).
2 Les objectifs de dimension managriale et organisationnelle
Le contrle de gestion prsente un caractre plus immatriel. Cest une
fonction considre comme stratgique dans lentreprise. Il a pour objectifs :
- daligner la stratgie : le contrle de gestion permet de traduire les buts
stratgiques de lentreprise en objectifs stratgiques et oprationnels
quantifiables sous la forme dindicateurs de performance. Et de dcliner ces
objectifs tous les niveaux dcisionnels de responsabilit (schma ci-dessous).
6
Pour plus de dtail, voir : H. Bouquin, Comptabilit de gestion, Economica, 4me dition, Paris, Aot 2006.
11
Stratgie
Le contrle de gestion
Actions
Schma : Le redploiement de la stratgie via le contrle de gestion
- de favoriser lexercice des responsabilits : le contrle de gestion

dcompose lentreprise en centres de responsabilits (Cf. Section IV
Introduction gnrale). Il permet la dlgation de la responsabilit et favorise son
exercice en toute autonomie de dcision, en mettant la disposition des
managers, responsables, tout un ensemble doutils et de dispositifs. Exemple :
Les budgets permettent aux responsables de grer en toute autonomie les
ressources qui leur ont t alloues sur lanne et de contrler leur volution.
- dorienter les comportements : le contrle de gestion garantit la cohsion
organisationnelle et la coordination entre units de lentreprise en orientant les
comportements vers laccomplissement des buts organisationnels.
Il faut souligner au final que ces objectifs sont complmentaires et se
nourrissent lun de lautre pour former un tout cohrent, le contrle de gestion.
Ce dernier mobilise diffrents outils.
III Les outils de contrle de gestion
La bote outils du contrle de gestion est compose de trois grandes
familles de dispositifs : les outils du calcul des cots, les outils de la gestion
budgtaire et les indicateurs de pilotage de la performance.
12
1 Les outils du calcul des cots

Le PCG dfinit un cot comme la somme des charges relatives un
lment dfini au sein du rseau comptable . Cet lment peut tre un produit,
une opration ou une fonction. Daprs le PCG, le cot se dfinit pat trois
caractristiques : le champ dapplication (fonction de lentreprise, moyen
dexploitation, centre de responsabilit), le moment du calcul (a postriori, a
priori) et le contenu du cot (cots complets, cots partiels).
Le calcul des cots est labor par la comptabilit analytique. Cette
dernire est jusquaux annes 70, la source essentielle des analyses menes par le
contrle de gestion, travers notamment les mthodes danalyse des cots :
seuil de rentabilit, imputation rationnelle des charges fixes etc. Son champ
sest aujourdhui largi la matrise de la relation cot valeur du produit par
rfrence au march, dans le cadre de la comptabilit de gestion.
2 Les outils de la gestion budgtaire
La gestion budgtaire conduit la mise en place de programmes dactions
chiffrs, appels budgets servant doutils de pilotage sil leur est adjoint un
systme de contrle budgtaire cohrent et rgulier.
A partir des prvisions dfinies dans le cadre du plan stratgique de
lentreprise, dclin son tour en plans oprationnels puis en programmes
dactions annuels court terme au niveau des diffrents centres de
responsabilit de lentreprise, il sagit de raliser un chiffrage de ces programmes
daction sous la forme de prvisions appeles budgets (schma ci-dessous).
13
Plan stratgique
Plans oprationnels
Programmes
daction annuels
Budgets Donnes relles
Systme de contrle budgtaire
Schma : Du plan au contrle budgtaire
Dans le cadre de la mise en place des budgets, le contrle de gestion

propose des outils adapts aux proccupations de chacune des fonctions de
lentreprise : la gestion commerciale, la gestion de la production, la gestion des
approvisionnements et celle des investissements. Lobjectif de ce cours sera de
dtailler lensemble de ces outils de gestion budgtaire. On se limitera ltude
des budgets des ventes et des frais de distribution, du budget de production et du
budget des approvisionnements, ainsi que le contrle budgtaire de lactivit
productive et de lactivit commerciale.
3 Les indicateurs de pilotage de la performance : tableaux de bords
et reporting
Au-del des cots et des budgets, outils quantitatifs et financiers, le
contrle de gestion labore des indicateurs qui peuvent aider au pilotage de la
14
qualit, du temps, des processus, de lamlioration du management etc. Nous

citons principalement, les tableaux de bord et le reporting, deux outils permettant
de rsumer les indicateurs de performance les plus utiliss par les contrleurs
de gestion.
- Le tableau de bord est un outil de pilotage comportant un ensemble
dindicateurs, organis en systme, suivi par la mme quipe ou le mme
responsable pour aider dcider, coordonner, contrler les actions dun
service. Cest un instrument de communication, et de dcision qui permet au
contrleur de gestion dattirer lattention du responsable sur les points cls de
sa gestion afin de lamliorer.
- Le reporting est un outil de contrle compos dun ensemble
dindicateurs de rsultat, construit a postriori, de faon priodique afin
dinformer la hirarchie, des performances du centre de responsabilit.
On distingue gnralement un reporting interne, qui consiste en une
remonte souvent trimestrielle dinformations sous la forme dtats financiers
et commerciaux, auprs des services de contrle de gestion, dun reporting
externe, des fins de communication financire, par lesquel, sous la forme dun
rapport annuel (ou semestriel), les dirigeants de la socit rendent compte leurs
actionnaires, et dune manire gnrale, lensemble des parties prenantes de
lentreprise.
Il faut souligner, au final que les outils de contrle de gestion voluent en
fonction de lenvironnement. Le gestionnaire a en permanence, besoin de
nouvelles informations, de nouvelles analyses de donnes, de nouveaux
domaines dinterprtations qui ncessitent lamlioration des outils existants ou
llaboration de nouveaux outils.
15
IVLorganisation du contrle de gestion en centres de responsabilit

Le contrle de gestion structure lorganisation en centres de responsabilit.
1 La notion de centre de responsabilit
Un centre de responsabilit est une entit dirige par un manager
responsable, qui dans le cadre de sa mission se voit assign des objectifs
atteindre et allouer un ensemble de moyens humains, techniques et financiers
(exemples : un atelier de production, une filiale dune socit mre, la direction
des ressources humaines).
Autres centres
de
Ressources Centre de Biens ou responsabilit
(inputs) responsabilit services
(outputs)
Client final
Cots
Valeur Revenus
Schma : Centre de responsabilit
Un centre de responsabilit est un sous systme de lorganisation, qui

transforme des ressources (inputs) pour obtenir des biens ou services (outputs).
Les ressources ainsi consommes gnrent des cots, les biens ou services
obtenus peuvent tre livrs soit d'autres centres de responsabilit moyennant ou
non la fracturation d'un prix (prix de cession interne), soit aux clients externes.
Un centre de responsabilit est donc producteur de revenus et crateur de valeur
(schma ci-dessus).
16
N.B.
Il est noter que tous les centres de responsabilit ne produisent pas
forcment des revenus. Par exemple, un centre fonctionnel comme la direction
des ressources humaines est essentiellement prestataire de services au sein de
lentreprise, ses activits ne font pas l'objet d'une facturation interne d'un prix de
cession.
2 - Les diffrents types de centres de responsabilit
Plusieurs types de centres de responsabilit structurent le contrle de
gestion. Il est possible de les classer selon l'tendue et le degr de responsabilit
accords leur responsable et notamment, en fonction des variables sur
lesquelles il dispose d'une vritable capacit d'action : les cots, les recettes, les
bnfices, la rentabilit des investissementsetc., et sur lesquelles d'ailleurs, on
value la performance du centre "principe de contrlabilit". Ce principe
stipule en effet, que le contrleur de gestion doit faire porter la responsabilit
d'un manager uniquement sur des variables sur lesquelles il peut agir.
Exemples :
- Contrler le responsable d'un atelier de fabrication sur la consommation
des cots de fabrication.
- Contrler le responsable d'un magasin de ventes sur le chiffre d'affaires
ralis.
On distingue gnralement quatre types de centres de responsabilit :
- Les centres de cots : ce sont des centres dont le responsable ne peut
matriser que les consommations de ressources, c'est dire des cots. Deux types
de centres de cots existent : les centres de cots productifs caractriss par des
outputs tangibles (exemple : un atelier de fabrication) et les centres de cots
17
discrtionnaires caractriss par des outputs de nature immatrielle (ex. une

direction des ressources humaines).
- Les centres de revenus ou de chiffre d'affaires : ce sont des centres
valus sur les quantits vendues et les prix pratiqus (exemple : un magasin de
vente).
- Les centres de profit : ce sont des centres valus sur la base des
bnfices dgags. Leurs responsables matrisent donc la fois le chiffre
d'affaires et les cots et sont donc valus sur la diffrence entre les deux, c'est
dire, le profit (exemple : une usine ou une succursale).
- Les centres d'investissement : ce sont des centres de profit o le
responsable dispose d'un degr suprieur d'autonomie et de responsabilit pour
raliser des investissements ou cessions d'actifs (exemple : une filiale, une
division). La performance de ces centres est apprcie sur la base de la
rentabilit des capitaux investis (le retour sur investissement : ROI).
N.B.
Le dcoupage en centres de responsabilit correspond trs fidlement la
structuration de l'entreprise. Un groupe industriel peut ainsi tre dcompos en
plusieurs divisions qui constituent des centres d'investissement, elles mme
subdivises en usines qui constituent autant de centres de profit. Ces dernires
comprenant en leur sein plusieurs centres de cots et de revenus. Nanmoins, si
le centre de responsabilit est considr comme l'unit de base partir de
laquelle se structure de contrle de gestion, cette vision verticale et hirarchico-
fonctionnelle du contrle de gestion est aujourd'hui remise en question, dans la
mesure o les problmatiques de gestion de beaucoup d'entreprises se structurent
aujourdhui de manire horizontale travers des formes d'organisation
18
transverses (en rseaux, par projet, matricielles, etc.). Le contrle de gestion est
conduit sadapter, en voluant vers un contrle qui s'appuie davantage sur le
pilotage des processus.
L'objectif de ce cours est de s'intresser la gestion budgtaire et au
contrle budgtaire. La premire partie portera sur les budgets dterminants,
notamment, les budgets des ventes et des cots de distribution, le budget des
approvisionnements et le budget de production. La deuxime partie portera sur
le contrle budgtaire de l'activit productive et de l'activit commerciale.
Le plan sera organis comme suit :
1re partie : La gestion budgtaire : les budgets de ventes, de
production et des approvisionnements
Introduction
Chapitre 1 : Les budgets des ventes et des cots de distribution
Chapitre 2 : Le budget de production
Chapitre 3 : Le budget des approvisionnements
Conclusion
2me partie : Le contrle budgtaire
Introduction
Chapitre 1 : Le contrle budgtaire de lactivit productive : mthode des
cots prtablis
Chapitre 2 : Le contrle budgtaire de lactivit commerciale
Conclusion
Conclusion gnrale
Bibliographie
19
1ER PARTIE
LA GESTION BUDGETAIRE : LES BUDGETS DE VENTES, DE
PRODUCTION, ET DES APPROVISIONNEMENTS
Introduction
Grer une entreprise consiste mettre en uvre des ressources de celleci
en vue datteindre les objectifs pralablement fixs dans le cadre de sa politique
gnrale.
Le rle de la gestion est de prvoir (planification moyen et long terme)
mais aussi de sadapter (aux changements court terme).
Dans lentreprise, la planification est considre comme un systme de
donnes sur son futur, tel quil est dsir par les responsables de la direction
gnrale. Elle sorganise comme un ensemble dinformations prvisionnelles
regroupes dans des plans horizon de plus en plus restreint.
Dans un processus de planification, on dnombre trois niveaux :
- Le plan stratgique
- Le plan oprationnel (ou programmes daction annuels)
- Les budgets qui constituent le cur de la gestion budgtaire.
Ce systme plans programmes budgets constitue un cadre de
rfrence pour la mise en place dun processus de planification et de contrle au
sein des organisations.
Le plan stratgique :
Le plan stratgique reprend les points cls de la stratgie :
- Les marchs, produits, technologies de lentreprise ;
- Les objectifs de cette dernire : buts quantifis, par exemple un
20
pourcentage de part de march ;

- Les moyens pour les atteindre : croissance interne, externe, zones
gographiques privilgier etc.
Il sagit en fait, dune formation des points essentiels de la stratgie,
labore la suite dune tude prcise des forces et faiblesses de lentreprise, de
ses menaces et opportunits. En dfinitive, ce plan projette sur un horizon de 5
ans ou plus, les diffrentes tapes de la mise en uvre de la stratgie.
Ce plan est labor par la direction gnrale, en collaboration avec
lencadrement suprieur dans le cadre du comit de direction. Il est prsent au
conseil dadministration et doit en principe, tre ensuite communiqu aux
responsables des units dcentralises. Il servira alors de cadre leur action et
constituera une base dans llaboration des plans oprationnels.
Le plan oprationnel :
Le plan oprationnel est labor dans le cadre de rfrence du plan
stratgique, sur proposition des centres de responsabilits. Il reprsente sur un
horizon de 2 3 ans les modalits pratiques de la mise en uvre de la stratgie,
ou ce quon appelle aussi les programmes daction. Il se subdivise, concrtement
en plusieurs plans partiels : plan dinvestissement, plan de financement, plan de
gestion des ressources humaines, etc. Ils se traduiront par un chiffrage court
terme dans le cadre de plans annuels et donneront lieu llaboration de budgets.
Les budgets :
Le PCG dfinit le budget comme une prvision chiffre de tous les
lments correspondant un programme dtermin. Il constitue un chiffrage de
revenus, charges et investissements propres chaque centre de responsabilit.
Selon Henri Bouquin, (2008)7, le budget est lexpression comptable et
7
- cit supra
21
financire des plans daction retenus pour que les objectifs viss et les moyens
disponibles sur le court terme convergent vers la ralisation des plans
oprationnels .
Plan daction chiffr (valoris en DH) court terme (fix 1 an), le budget
correspond un engagement du responsable oprationnel pour atteindre un
objectif. Il joue dune part, le rle dun contrat dobjectif suscitant la motivation
et la dlgation, et dautre part, le rle danimation et de coordination.
La gestion budgtaire :
La gestion budgtaire est ainsi, un mode de gestion consistant traduire
en programmes daction chiffrs appels budgets les dcisions prises par la
direction avec la participation des responsables.
La procdure de mise en uvre des budgets8 :
En rgle gnrale, chaque responsable de centre, partir des prvisions et
des objectifs sur lanne, devra tablir son budget. Le budget dune anne N est
tabli lors de lanne N-1, celuici est ensuite gnralement soumis une
ngociation et un arbitrage avec la direction qui, sur cette base, accordera une
enveloppe budgtaire au responsable. Le contrleur de gestion est garant de la
procdure budgtaire, cest lui qui fixe le calendrier et dfinit les diffrents
stades de la procdure de mise en uvre des budgets. Lorsque tous les budgets
sont approuvs par la direction, imprativement avant le dbut de lanne N, il
ralise une synthse budgtaire compltant lensemble des budgets par un
budget de trsorerie, un budget des investissements, un tableau de
financement et gnralement, un compte de rsultat et un bilan prvisionnels.
Les budgets doivent envisager :
- Les activits dexploitation de lentreprise ;
22
- Leurs consquences montaires ;

- Les oprations dinvestissement et de financement dcides dans le
plan oprationnel.
Les budgets privilgient les programmes daction de ventes et de
production : ce sont les budgets dterminants (que nous dtaillerons dans la
premire partie de ce cours, en plus du budget des approvisionnements qui en
rsulte). Ces plans daction accepts, il est possible den dduire les budgets de
fonctionnement des diffrents services : ce sont les budgets rsultants (ne feront
pas lobjet de ce cours, except le budget des approvisionnements).
Budget des Capacit

Budget de frais
ventes dexploitation
commerciaux
Budget
- Capacit dinvestissement
Budget de
production de production
Budget des Budget de Budget des

approvisionnements personnel autres frais
Budget de
trsorerie
Compte de rsultat et bilan prvisionnels
Figure : Articulation des diffrents budgets (9)
8
Il faut souligner que les pratiques de constitution des budgets diffrent selon les modes de gestion des
entreprises. Ainsi, dans certaines entreprises on peut trouver ce quon appelle une procdure budgtaire
impose o la hirarchie assigne chaque responsable ses objectifs et lui affecte des moyens.
9
Ce dcoupage est relativement artificiel et variable selon les entreprises et leur pratique budgtaire.
23
Les budgets dterminants :

- Le budget des ventes : phase dterminante du processus budgtaire, il
induit les autres budgets. De ce fait, il constitue le budget directeur. Ce budget
permet de dterminer le chiffre daffaires qui dpend du prix, de la concurrence,
du carnet de commande, des ventes passesetc. (chapitre 1).
- Le Budget de production : son laboration revient rechercher
loptimisation de la capacit de production. Pour ce faire, il convient
pralablement de dfinir le programme de production optimum (chapitre 2).
Les budgets rsultants :
- Le budget des approvisionnements : il concerne les quantits de
matires achetes, dtermines partir des consommations de matires ou des
standards de production. Ltablissement de ce budget dpend dune gestion
optimale des stocks (chapitre 3).
- Le budget des frais administratifs : il regroupe les frais engags par les
services fonctionnels (direction gnrale, service communication, services
juridique et contentieux, services comptable et financier,)
- Le budget dinvestissement : permet lentreprise de vrifier si elle est
en mesure datteindre les objectifs de production, consquences des objectifs de
vente.
- Le budget de trsorerie : il centralise et rcapitule toutes les
consquences financires des budgets dterminants et des budgets
dinvestissement (commercial, de production et administratif).
La gestion budgtaire recouvre plusieurs aspects : cest un mode de
gestion de lentreprise par la dcentralisation quelle suppose, mais cest aussi et
surtout un systme de pilotage o les budgets sont labors dans le but de
permettre un contrle budgtaire.
24
Chapitre 1 :
Les budgets des ventes et des cots de distribution
Introduction
La gestion budgtaire des ventes est un chiffrage en volume (quantits),

permettant de situer le niveau dactivit des services commerciaux, et un
chiffrage en valeur (prix), permettant de dterminer les ressources de
lentreprise.
La connaissance des quantits et des produits vendre conditionne court
terme les budgets avals tels que ceux de production et dapprovisionnement. La
connaissance des prix de ventes dtermine les encaissements potentiels de
lentreprise et donc son quilibre financier. A long terme la prvision des ventes
permet dlaborer le programme dinvestissement et aussi de financement.
Ltablissement du budget des ventes ncessite que soit ralis au
pralable une tude de prvisions des ventes afin de pouvoir estimer les ventes
futures , tout en tenant compte des contraintes que subit lentreprise :
- Les contraintes externes, telles que le pouvoir dachat des clients, la
concurrence ou encore la conjoncture conomique.
- Les contraintes internes, telles que les marges de profit souhaites, les
canaux de distribution disponibles, la capacit de production ou de
stockage de produits etc.
Plusieurs mthodes de prvision des ventes existent : mthodes
qualitatives et mthodes quantitatives (section I). De lensemble de ces mthodes
dcoulent les budgets des ventes et des cots de distribution (section II).
25
Section I : Les mthodes de prvision des ventes

On peut raliser une prvision des ventes partir de mthodes qualitatives
bases sur des tudes de march, des marchs tests, des sondages, comme
partir de mthodes quantitatives, bases sur des tudes de donnes statistiques.
1 Mthodes qualitatives de prvision des ventes
De nombreuses mthodes qualitatives existent, leur objectif est de mieux
connatre la demande du produit et le march potentiel de lentreprise. On cite :
- Les tudes de march auprs des clients potentiels : leur but est de
conjecturer lavenir partir des intentions des acheteurs. On essaie de prvoir
les ventes dun produit existant dj ou dun produit nouveau dont on prpare le
lancement. Cette mthode est pertinente, cependant sa certitude dpend de la
reprsentativit de lchantillon.
- Les questionnaires auprs de la force des ventes : leur but est de donner
une estimation des ventes venir. Cette mthode prsente lavantage de
sadresser directement aux personnes concernes par les ventes, ce qui permet
davoir des rsultats dtaills (par produit, par priode et par rgion), cependant
les avis des vendeurs restent partiels dans la mesure o ils ignorent bien des
lments la fois internes et externes de lentreprise.
2 Les mthodes quantitatives
Les mthodes quantitatives sont bases sur des traitements mathmatiques
de prvision des ventes partir des mthodes dextrapolation des tendances
passes, de sries chronologiques ou encore de lissage exponentiel.
Lanalyse de lhistorique des ventes permet deffectuer des prvisions
pour lanne suivante.
26
Nous tudierons dans ce chapitre les mthodes les plus prises dans la
prvision des ventes : les techniques dajustement par la mthode des moindres
carrs, les techniques dajustement par la mthode des moyennes mobiles et la
mthode de traitement des sries chronologiques par le calcul des coefficients
saisonniers, selon la mthode des rapports au trend.
2.1- Les ajustements
Les techniques dajustement sappuient sur ltude chiffre des donnes
caractrisant les ventes passes du produit. La vente future est obtenue par
extrapolation des tendances passes.
La recherche de la tendance gnrale des ventes consiste mettre en
relation deux variables : les ventes exprimes en quantit (y) et le temps (x).
Ainsi, on cherche exprimer travers les techniques dajustement dune
tendance linaire et les techniques dajustement dune tendance non linaire, le
dveloppement des ventes en fonction du temps, soit la fonction y = f(x).
2.1.1- Lajustement linaire : la mthode des moindres carrs
La tendance est linaire lorsque la progression des ventes (y) augmente
dun nombre sensiblement gal par priode (x).
A Principe gnral
Il sagit de trouver une droite (10)
y = ax+b qui permet le mieux possible
de reflter lvolution des ventes (y) en fonction du temps (x).
- xi reprsente la valeur prise par la variable x pour la ime priode de
lhistorique.
- yi est la valeur prise par la variable y pour la ime priode de lhistorique.
10
Lorsque la variable (y) prsente une allure exponentielle ou puissance (exemple : les ventes dun produit en
phase de dmarrage), on procde un ajustement par une fonction exponentielle ou puissance.
27
Lhistorique est donc constitu par un ensemble de couples (xi , yi).

Lajustement linaire consiste dterminer les coefficients a et b par la
mthode des moindres carrs. Lobjectif est de minimiser les carts entre les
valeurs relles yi et les valeurs axi+ b sur la droite des moindres carrs.
a = Covariance (x,y) / variance (x) = ( xi - x ) (yi y ) / (xi x )2
Avec x : moyenne de x = xi / n
y : moyenne de y = yi / n
Un changement de variable peut tre fait :

Xi = xi x et Yi = yi y
Do : a = Xi Yi / Xi2 et b = y a x
B- Exercice dapplication
Lhistorique des ventes mensuelles y (en milliers de dhs), lanne N est le
suivant :
Mois (x) J F M A M J
Ventes (y) 30 40 45 50 60 75
Travail faire :
1 Procder un ajustement linaire de cette srie de ventes, par la

mthode des moindres carrs.
2 Utiliser les rsultats pour prvoir les ventes des mois de septembre de
lanne N, et de janvier de lanne N+1.
28
Solution
1 Lajustement linaire permet de rechercher pour cette srie de ventes
une fonction de la forme : y = ax + b dont les paramtres a et b sont calculs
dans le tableau suivant :
xi yi Xi Yi XiYi Xi
1 30 -2,5 -20 50 6,25
2 40 -1,5 -10 15 2,25
3 45 -0,5 -5 2,5 0,25
4 50 0,5 0 0 0,25
5 60 1,5 15 15 2,25
6 75 2,5 25 62,5 6,25
21 300 0 0 145 17,5
Avec : moyenne x = 3,5 ; moyenne y = 50
Do : a =145/ 7,5 = 8,29 ; b =50 (8,29 x 3,5) = 8,29
Lquation de la droite de tendance est de : y = 8,29 x+ 20,98

2 Les prvisions des ventes pour les mois de septembre N et janvier N+1
sont :
xi = 9 y9 = (8,29 x9) + 20,98 = 95,59
xi = 13 y13 = (8,29 x 13) + 20,98 = 128,75
29
2.1.2 Lajustement dune tendance non linaire par la mthode des

moyennes mobiles centres
Quand lajustement linaire pose problme (le cas dune reprsentation
graphique des ventes trs loigne dune droite), on peut utiliser la mthode des
moyennes mobiles pour lisser les ventes passes, faire apparatre la tendance
gnrale et prvoir les ventes futures.
A Principe gnral
La mthode des moyennes mobiles centres consiste reprsenter la srie
statistique en remplaant chaque observation (yi) par une valeur ajuste (yi),
calcule de la manire suivante :
-pour un historique de ventes trimestrielles, la moyenne mobile centre est :
yi = x ( + yi-1+ yi+ yi+1+ ).
-pour un historique de ventes mensuelles, la moyenne mobile centre est :
yi = x( + yi-5+ .+ yi-1 + yi+ yi+1+ + yi+5+ ).
B- Exemple dapplication
Le chiffre daffaires, en milliers de dhs, dune entreprise est le suivant :
Annes N-3 N-2 N-1 N
Trimestres
T1 100 105 110 125
T2 120 135 145 165
T3 140 150 170 185
T4 115 130 140 155
Les ventes sont trimestrielles, donc chaque valeur yi est remplace par sa
valeur ajuste, ainsi :
30
= = 119,38
= = 121,88
On fait de mme pour toutes les priodes (sauf pour les deux premiers
trimestres de lanne N-3, et les deux derniers trimestres de lanne N, pour
lesquels, il nous manque des donnes). On obtient le tableau suivant des valeurs
ajustes (yi) qui reprsentent les ventes prvisionnelles futures :
Annes N-3 N-2 N-1 N
Trimestres
1 - 125 136,25 151,88
2 - 128,13 140 155,63
3 119,38 130,63 143,13 -
4 121,88 132,50 147,50 -
2.2-Les sries chronologiques : mthode de calcul des coefficients

saisonniers
La srie chronologique est une srie statistique reprsentant lvolution
dune variable conomique en fonction du temps. Elle est frquemment utilise
dans les prvisions des ventes.
Lexamen dune srie chronologique des ventes portant sur une priode de
temps suffisamment longue permet de dgager plusieurs types dexplications de
ses fluctuations, parmi lesquelles on distingue en gnral quatre composants : la
tendance gnrale ou le trend, le mouvement cyclique li aux successions des
phases des cycles conomiques ou conjoncture, les variations accidentelles de
31
faible amplitude, et les variations saisonnires lies aux fluctuations priodiques

( phnomnes de mode de vie, facteurs climatiques, congs annuels, etc.).
Ces fluctuations obligent au calcul des coefficients saisonniers, afin de les
liminer. La dsaisonnalisation dune chronique est un pralable ncessaire la
prvision de tout phnomne soumis des fluctuations saisonnires. La mthode
la plus utilise pour cela est celle du rapport au trend.
A Principe gnral
La mthode du rapport au trend consiste mettre en vidence des
coefficients saisonniers afin de corriger les valeurs ajustes sur la droite de
tendance. Elle procde en cinq tapes :
1re tape : on recherche la tendance gnrale (le trend) des ventes par
ajustement linaire. On dtermine pour cela la droite des moindres carrs :
y = ax+b.
2me tape : on calcule les valeurs ajustes yi, grce lquation
prcdente du trend, en remplaant toutes les observations des priodes passes y
par leurs valeurs y.
3me tape : on dtermine pour chaque observation (i), les rapports yi / yi.
Pour chaque priode (mois ou trimestre), le rapport moyen des observations
sera considr comme le coefficient saisonnier (CSi) prendre.
4me tape : on dtermine les ventes ajustes prvisionnelles laide de
la droite du trend y = ax+b.
5me tape : on saisonnalise les ventes ajustes prvisionnelles par les
coefficients saisonniers correspondants afin de dterminer les ventes futures :
yi = yi x CSi.
32
La srie chronique dsaisonnalise peut tre obtenue comme suit :

yi / CSi.
B- Exercice dapplication
Lentreprise Alpha a pour activit la vente en gros darticles de sport. La
srie chronologique de ses ventes passes est la suivante :
Trimestres T1 T2 T3 T4
Annes
2010 1 000 1 200 1 400 1 150
2011 1 050 1 350 1 500 1 300
2012 1 100 1 450 1 700 1 400
2013 1 250 1 650 1 850 1 550
Travail demand
1 Calculer les coefficients saisonniers (arrondir les ventes et les
coefficients 2 chiffres, les rapports des valeurs des ventes 4 chiffres).
Lajustement par la mthode des moindres carrs donne une droite dont les
paramtres sont les suivants : a = 35,5882 ; b = 1 066,25
2 En utilisant les coefficients saisonniers, tablir les prvisions des
ventes de lanne 2014 (arrondir les prvisions).
Solution
1- Calcul des coefficients saisonniers :
Lquation de la droite est de : Y = 35,5882 x + 1 066,25
Les valeurs de ventes ajustes par cette quation sont donnes dans le
tableau suivant (arrondies 2 chiffres) :
33
Annes
2010 1 101,84 1 137,43 1 173,01 1 208,60
2011 1 244,19 1 279,78 1 315,37 1 350,96
2012 1 386,54 1 422,13 1 457,72 1 493,31
2013 1 528,90 1 564,49 1 600,07 1 635,66
Ainsi pour x = 1 : y = (35,5882 x1) + 1 066,25 = 1 101,84

x = 2 : y = (35,5882 x 21) + 1 066,25 = 1 137,43
x = 16 : y = (35,5882 x 16) + 1 066,25 = 1 635,66
Les rapports entre valeurs relles et valeurs ajustes (arrondis 4
chiffres) ainsi que les coefficients saisonniers (arrondis 2) sont
donns dans le tableau suivant :
Annes
2010 0,9 076 1,0 550 1,1 935 0,9 515
2011 0,8 439 1,0 549 1,1 404 0,9 623
2012 0,7 933 1,0 196 1,1 662 0,9 375
2013 0,8 176 1,0 547 1,1 562 0,9 476
Coefficients saisonniers arrondis 0,84 1,05 1,16 0,95
Ainsi : 0.9 076 = 1 000 / 1 101,84 ; ; 0,9 476 = 1 550 / 1 635,66
34
Calcul des coefficients saisonniers :

0,84 = (0,9076 + 0,8439 + 0,7933 + 0,8176) /4
0,95 = (0,9515 + 0,9623 + 0,9375 + 0,9476)/4

Pour vrification, nous observons que la somme des coefficients saisonniers est
bien gale 4 (la priodicit de la srie chronologique).
2- Prvisions des ventes de lanne 2014 :
Annes
Prvisions du mouvement extra- 1 671 1 707 1 742 1 778
saisonnier de 2014 (arrondies)
Coefficients saisonniers x 0,84 x 1,50 x 1,16 x 0,95
Prvisions des ventes de 2014 (arrondies) 1 404 1 792 2 021 1 689
Ainsi pour : x = 17 : y = (35,5882 x17) + 1 066,25 =1 671,25 1 671

x = 18 : y = (35,5882 x18) + 1 066,25 = 1 706,84 1 707
x = 19 : y = (35,5882 x19) + 1 066,25 = 1 742,43 1742
x = 20 : y = (35,5882 x20) + 1 066,25 = 1 778,01 1 778
NB : Les coefficients saisonniers sont appliqus aux valeurs trouves pour

tenir compte des fluctuations saisonnires.
Dans la logique de la gestion budgtaire, quand la phase de prvision est
termine et valide, c'est--dire dclare compatible avec les capacits de
35
production court terme, ltape suivante peut tre commence. Il sagit de la

budgtisation de la prvision(11).
Section II : La budgtisation de la fonction commerciale
La budgtisation de la fonction commerciale revt deux aspects : elle
concerne dune part, les ventes et, dautre part, les cots de distribution.
1 Le budget des ventes
Le budget des ventes est lexpression chiffre des ventes de lentreprise
par type de produits, en quantit et prix.
Il est ventil en fonction des centres dintrt retenus par lentreprise :
produis, priodes, zones gographiques,etc. Toutes ces ventilations sont
ensuite regroupes dans un budget global des ventes qui prcise lensemble des
objectifs.
1.1 Ventilation par produit
Le budget est ici, prsent pour un produit donn. Cette ventilation est
ralise lorsque la gamme des produits de lentreprise est peu tendue, ainsi il est
possible de prsenter un document pour chaque produit (exemple : lautomobile).
Anne N Produit P
J F M A M J J A S O N D Total par zone
Zone gographique 1
Zone gographique 2
..
Total par mois
1.2 - Ventilation par priode
11
Nous soulignons quil est artificiel de sparer aussi distinctement les procdures de prvision et de
36
Le budget est prsent par priode, gnralement le mois. Ce dernier

constitue une priode courte et satisfaisante pour la budgtisation et le contrle
budgtaire.
Mois N
Zone Zone Zone Total par
gographique 1 gographique 2 gographique 3 produit
Produit 1
Produit 2
Produit 3
.
Total par zone
gographique
1.3 Ventilation par rgion

Le budget est prsent par rgion. Cette ventilation a une grande
importance, car elle sert prparer les objectifs de ventes qui seront fixs aux
vendeurs.
Anne N Zone gographique
J F M A M J J A S O N D Total par produit
Produit 1
Produit 2
Produit 3
..
Total par mois Total annuel
budgtisation. Dans la pratique, prvision et chiffrage sont lis.

37
Il est bien entendu que ces diffrentes formes de prsentation sont

complmentaires. Elles permettent dlaborer le budget gnral des ventes de
lentreprise, en prenant en considration les cots de distribution associs aux
prvisions des ventes.
2 Le budget des cots de distribution
Le budget des cots de distribution est dpendant du budget des ventes.
Les cots de distribution comprennent en gnral deux types de charges : les
charges de marketing et les autres charges de distribution.
2.1 Les charges de marketing
Ces charges sont lies aux objectifs commerciaux de lentreprise. Elles
concernent essentiellement les frais de publicit et promotion des ventes. Elles
ne dpendent pas directement du volume des ventes, cest pour cette raison que
ces frais chappent le plus souvent une procdure de prvision rationnelle.
2.2 Les autres charges de distribution
Les autres charges de distribution (administration des ventes, emballage,
service aprs vente, transport, etc.) dpendent du niveau de lactivit. Les
budgets correspondants sont modliss en distinguant une partie fixe
(amortissement, loyer de locaux commerciaux, etc.) et une partie variable
proportionnelle lactivit (commissions sur ventes, frais demballages, etc.).
Au final, la gestion budgtaire des ventes est la phase pivot du rseau
du budget de lentreprise. La connaissance des quantits, des produits vendre et
des frais de distribution qui y sont attachs, conditionne les budgets avals tels
ceux dapprovisionnement et de production.
38
Chapitre 2 :
Le budget de production
Introduction
La planification de la production est indispensable afin de confronter les
prvisions des ventes aux contraintes propres la production (capacits
technologiques installes, ressources humaines disponibles, dlais respecter,
etc). Ainsi le budget de production a pour but ltude de la mise en uvre de tous
moyens matriels, mthodes et procds, existants ou crer afin dassurer le
potentiel de fabrication ncessaire pour la ralisation dans les dlais impartis des
objectifs fixs par le budget des ventes.
La budgtisation de la production est la reprsentation chiffre de lactivit
de production annuelle (section II). Elle fait appel des techniques de gestion de
la production (Section I). Ces techniques ont pour mission de prvoir,
doptimiser et de contrler les quantits, matires, ensembles, sous ensembles ou
pices qui traversent le systme de production, pour y tre transforms en
produits.
Section I : Les techniques de gestion de la production
Les principales mthodes et techniques de gestion de la production ont
pour objet de rpondre principalement, aux questions suivantes :
- Combien doit-on produire pour rpondre la demande en tenant compte
des contraintes techniques de fabrication ?
- Combien doit-on commander et stocker pour satisfaire la demande
prvue ?
Nous tudierons ici quelques mthodes permettant de rpondre ces
interrogations : la programmation linaire et le calcul des besoins en composants.
39
1 La programmation linaire
La programmation linaire permet la recherche dun programme optimum
de production en dterminant la combinaison productive de produits, qui compte
tenu des contraintes techniques et du programme des ventes raliser, maximise
le rsultat.
1.1- Dfinition et principe gnral
La programmation linaire est une mthode de recherche
oprationnelle(12) qui permet de dterminer loptimum dune fonction
conomique en tenant compte dun ensemble de contraintes.
- La fonction conomique est matrialise par une quation reprsentative
dune valeur que lon cherche optimiser. Il peut sagir soit dun rsultat (une
marge sur cots variables par exemple) ou dun chiffre daffaires que lon
cherche minimiser.
- Les contraintes sont dcrites par des inquations. Il peut sagir soit de
contraintes relatives aux quantits produites, qui doivent tre positives ou nulles,
soit de contraintes commerciales relatives aux possibilits dabsorption limites
du march, soit de contraintes productives relatives lexistence de ressources
en quantit limite (main duvre, heurs machines, etc.) et qui constituent
une limitation pour les possibilits productives.
Les programmes sont dits linaires car la fonction conomique est
reprsente par une quation de plusieurs variables du premier degr. De mme
les contraintes sont reprsentes par des inquations dans lesquelles les variables
sont galement du premier degr.
12
La recherche oprationnelle (aussi appele aide la dcision) peut tre dfinie comme lensemble des
mthodes et techniques rationnelles orientes vers la recherche de la meilleure faon doprer des choix en vue
daboutir au rsultat vis ou au meilleur rsultat possible (Larousse 3 volumes, Paris, 1996).
40
La rsolution du programme linaire consiste dterminer la valeur des

variables qui rend optimale la fonction conomique tout en respectant les
contraintes.
Deux rsolutions peuvent tre envisages, soit de manire graphique, sil y
a peu de variables (maximum deux), soit dans le cas contraire, laide de la
mthode du simplex (seule la rsolution graphique sera tudie dans ce cours,
travers lexercice dapplication ci- dessous).
1.2 Exercice dapplication
Lentreprise Fonderie du Nord ralise deux produits x et y. Leur
fabrication ncessite le passage dans un atelier A. Leur temps de passage en
heure est donn dans le tableau ci-aprs :
Produits x y Capacit de latelier
(en h machine)
Atelier
A 2h 1h 800 h
Par ailleurs, les prix de vente des deux produits x et y sont respectivement,
160 DH et 120 DH. Les charges variables tant de 85 DH pour x et 57,50 DH
pour y.
Compte tenu du march, lentreprise ne peut vendre plus de 300 units du
produit x et 500 Units du produit y.
Travail demand
A laide de la rsolution graphique, quel est le programme optimum qui
maximise la marge sur cots variables ?
41
Rsolution graphique :
Elle consiste faire une reprsentation graphique dans un plan, rapport
deux axes, des droites reprsentatives des contraintes. Elle permet de constater le
champ des possibles (domaine dacceptabilit) qui satisfait les diffrentes
contraintes, et la droite reprsentative de la fonction conomique permettant la
recherche de loptimum dans le champ des possibles.
Ainsi le programme linaire est dfini comme suite :
Contrainte technique (1) : 2x + 1y 800
Contraintes de march (2) : x 300 ; y 500
Contraintes logiques (3) : x 0 et y 0
La fonction conomique maximiser :
M/CV(x) = 160 85 = 75 DH
M/CV(y) = 120 57,5 = 62,50 DH
Do, Max Z = 75 x + 62,50 y : cest la fonction objectif atteindre.
Les droites reprsentatives des contraintes et de la fonction conomique
sont reprsentes dans le graphique ci-dessous :
La fonction Max est reprsente par la droite () correspondant :
= 75 x + 62,50 y dont le coefficient directeur est de y = = -1,2.
42
y (2)
900
800 (1)
700
600
500 M (3)
400
300
200
100
-400 -300 -200 -100 0 100 150 200 300 400 500 600 700 (x)
-100
-120
- 200
- 300
- 400
- 500 ()
Schma : Rsolution graphique

Le champ des possibles ( rayures) est dlimit par les droites passant par
les points (o ; o), (300 ; 0), (300 ; 200), (150 ; 500) et (0 ; 500).
La fonction Max est reprsente par la droite () permettant de rechercher
par translation parallle le point le plus loign du champ des possibles. Il sagit
du point M (150 ; 500). Donc pour atteindre loptimum, les quantits prendre
sont : x = 150 ; y = 500
La marge maximum sera de : (150 x 75) + (500 x 62,50) = 42 500 DH.
43
Nous observons que la contrainte commerciale du produit x nest pas

sature, nous aurions pu vendre 150 units de plus. Quant la contrainte
commerciale y, elle est sature. De mme, la contrainte technique concernant la
capacit productive de latelier est sature, on a bien consomm :
(2 x 150) + (1 x 500), soit 800 heures machine.
Lemploi de cette mthode permet en effet, dajuster les prvisions des
ventes et les capacits de production (13).
Ces choix dfinis, il est ncessaire de calculer les besoins en composants.
2 Le calcul des besoins en composants
Le calcul des besoins en composants correspond la gestion des stocks de
matires et composants ncessaires la production. Ce calcul sinsre dans un
systme plus large de gestion de la production : Le MRP (Management
Ressources planning) qui est un systme de pilotage par lamont du processus de
production.
2.1 Principe du calcul des besoins en composants
A Partir du programme de fabrication seront tablis les programmes
relatifs chacun des composants de tous les produits et commandes prvus :
matires, sous ensembles, etc. Pour cela, des fichiers techniques comprenant
notamment les nomenclatures et les gammes de fabrication, sont ncessaires.
La nomenclature indique la liste et le nombre de composants
indispensables la ralisation dun produit donn.
13
Mme si des mthodes de rsolution existent, il ne faut jamais perdre de vue quil sagit de problmes concrets
de gestion. Au-del du simple calcul de loptimum, il convient de poser quelques questions : la fonction
conomique peut elle tre modifie, en changeant les prix par exemple ? Est-il possible de desserrer les
contraintes ? Peut-on modifier la composition du produit ? Cest grce ces questions quon sadapte la ralit
mouvante de lentreprise.
44
Exemple de la nomenclature dune table(14) :

Table
Support (1) Plateau (1)
Entretoises Entretoises Pieds (2)

Courtes(2) Longues (2)
Figure : Structure et composants de la table
Code Code Libell Quantit Niveau

compos composants composition
120 0 Table 1 0
204 Support 1 1
206 Plateau 1 1
204 - 1 Support 1 1
212 Entretoises 2 2
courtes
213 Entretoises 2 2
longues
214 Pieds 4 2
Tableau : la nomenclature de la table.
14
P. Baranger, La gestion de la production, Vuibert, 1987.
45
La gamme de fabrication est un document indiquant, en plus de la

nomenclature, le mode opratoire pour fabriquer le produit, c'est--dire les
temps machines et hommes, les quantits conomiques de stockage et de
lancement de fabrication. Cest donc le support dinformation essentiel pour
grer la production, puisquil conditionne toutes les actions et assure la
communication entre les services concerns par le produit. Lexactitude et la
mise jour de ces fichiers techniques sont essentielles au management des
ressources productives.
En effet, au stade de la fabrication, on a besoin, un moment prcis, de la
totalit des composants pour fabriquer le produit command. La disponibilit
dune rfrence na pas dutilit en dehors de la disponibilit simultane des
rfrences qui participent au mme assemblage, sil manque une seule pice,
lensemble ne pourra tre mont. La gestion des flux de fabrication se fait en
prenant en compte les relations de dpendance entre les articles, qui se retrouvent
dailleurs dans les nomenclatures.
2.2- Exemple dapplication
Lapplication suivante portant sur trois produits et quatre niveaux de
nomenclature, va montrer comment il est possible dtablir le calcul des besoins
en composants pour un carnet de commande donn.
La premire matrice : indique le nombre densembles ncessaires par
produit.
46
Niveau de Matrice Dlai

nomenclature dassemblage
1er niveau = Produits X1 X2 X3 et dusinage
ensembles Ensembles
Matrice [ME]
E1 2 1 1 2 Mois
E2 1 1 2
E3 2 0 1
La deuxime matrice : indique le nombre de sous ensembles ncessaires

par ensemble.
Niveau de Matrice
nomenclature Dlai
me
2 niveau= Ensembles E1 E2 E3
sous Sous ensembles
ensembles
Matrice [MSE] SE1 1 1 0
SE2 1 2 1 1 Mois
SE3 2 1 1
La troisime matrice : indique le nombre de pices ncessaires par sous

ensemble.
Niveau de Matrice
nomenclature Dlai
Sous ensemble SE1 SE2 SE3
3me niveau = Pices
pices P1 1 0 1 1 Mois
Matrice [MP]
P2 1 1 2
P3 0 1 1
47
La quatrime matrice : indique le poids de matires ncessaires par pice.

Niveau de Matrice Dlai
nomenclature dapprovisionnement
Pices P1 P2 P3
4eme niveau= Matire (kg)
matire
Matrice [MM] M1 1 O 1 1 Mois
M2 1 1 1
M3 2 2 0
Les commandes prvisionnelles pour les trois produits sont les suivantes
(en milliers), pour les trois premiers mois de lanne N (matrice [Mcp]) :
Janv. Fv. Mars
Produits X1 2 1 1
Produits X2 1 2 1
Produits X3 0 1 2
Travail demand
Etablir le modle de calcul des besoins en composants correspondant
ces nomenclatures et calculer pour le carnet de commandes donnes, le nombre
et la date de disponibilits des ensembles, des sous ensembles, des pices et des
matires premires.
Solution
La planification des besoins en composants est obtenue simplement par
une multiplication de matrices.
48
1) Calcul de besoins en ensembles (niveau 1 de la nomenclature) : il

suffit de multiplier la matrice ME par la matrice des commandes
prvisionnelles. Soit ici : [ME] x [Mcp] = [Besoins en ensembles]
[ME] x [Mcp] = [Besoins en ensembles]
X1 X2 X3 Janv. Fv. Mars Nov** Dc Janv
E1 2 1 1
X1 2 1 1 E1 5* 5 5
x X =
E2 1 1 2
X2 1 2 1 E2 3 5 6
=
E3 2 0 1
E3 4 3 4
X3 0 1 2
E3 1
* Compte tenu des commandes de Janvier, il faut :

(2E1 x 2x1) + (1E1 x 1x2) + (1E1 x 0x3) = 5E1
Le raisonnement est identique pour E2 et E3.
* * Le mois de disponibilit tient compte du dlai dassemblage des ensembles
E1, soit 2 mois, si la livraison doit tre faite en janvier N, les ensembles E1, E2,
E3 doivent tre disponibles 2 mois plus tt, soit en Novembre N-1.
2) Calcul des besoins en ensembles (niveau 2 de la nomenclature) : il suffit

de multiplier la matrice prcdente par la matrice des sous ensembles.
49
[MSE] x [ Besoins en ensembles] = [ Besoins en sous ensembles]
E1 E2 E3 Nov. Dec. Janv. Oct Nov Dc
SE1 1 1 x0 E1 5 5= 5 SE1 8 10 11
X =
SE2 1 2 1 SE2 15 18 21
E2 3 5 6
SE3 2 1 1 SE3 17 18 20
E3 4 3 4
Le raisonnement est identique au prcdent compte tenu dun dlai de 1 mois.
3) Calcul des besoins en pices (niveau 3 de la nomenclature)

Rptons le processus :
[MP] x [ Besoins en sous ensembles] = [ Besoins en pices]
SE1 SE2 SE3 Oct Nov Dc Sep Oct Nov
P1 1 0 x1 X SE1 8 10
= 11 = P1 25 28 31
P2 1 1 2 SE2 15 18 21 P2 57 64 72
P3 0 1 1 SE3 17 18 20 P3 32 36 41
50
4) Calcul des besoins en matires premires (niveau 4 de la nomenclature)

Les besoins seront (en kg) :
[Mm] x [Besoins en pices] = [Besoins en matires]
P1 P2 P3 Sep. Oct. Nov. Aot Sep. Oct.
M1 1 0 x1 P1 25 28
= 31 M1 57 64 72
X =
M2 1 1 1 P2 57 64 72 M2 114 128 144
M3 2 2 0 P3 32 36 41 M3 164 184 206
La dernire matrice indique les quantits et les dates de commande des

diffrentes matires. Par exemple, il faudra commander en septembre, 128
tonnes de matires M2.
Ces techniques doivent enfin permettre dharmoniser les prvisions des
ventes et le programme de production afin de pouvoir envisager les
consquences budgtaires des choix prcdents.
Section II : La budgtisation de la production
Il sagit de chiffrer le programme de production et de le ventiler en autant
de budgets que ncessaire. Ce travail est ralis en collaboration avec les
services techniques productifs et le service contrle de gestion.
1 Valorisation du programme de production
La valorisation du programme de production ncessite le calcul des cots
standards des produits : cots standards directs de consommation de matires,
de main duvre directe, et cots standards indirects regroupant toutes les
51
charges datelier ne pouvant tre affectes directement un produit dtermin (le

calcul des cots standards ncessite une tude pousse des donnes techniques de
production).
Le chiffrage du programme de production reprsente en effet, lobjectif
des services productifs.
2 Le budget de production
Le budget de production fait apparatre lensemble des charges engages
dans le cadre du programme de production. Elles sont clates dans le temps (le
mois trs souvent) et dans lespace en fonction de la rpartition gographique de
la production et des responsabilits.
Budget de production
J F M A D Total
Volume fabriqu
- Produit 1
- Produit 2
..
Cot matires premires
- M1
- M2

Cot main duvre directe
Autres frais directs
Total charges directes
Frais de structure production
Total charges indirectes
Cot total de production
Ainsi le budget de production dfini et accept, il est possible den dduire

le budget des approvisionnements.
52
Chapitre 3 :
Le budget des approvisionnements
Introduction
La gestion des approvisionnements concerne deux services dans

lentreprise : le service magasin et le service achat.
Au service magasin sorganise la gestion des stocks, en particulier lordre
de rquisition dachats, lorsque le stock critique dun article est atteint.
Le service achat est charg de la slection des fournisseurs, la passation
des commandes et la gestion des livraisons.
Les deux services sont complmentaires et interdpendants.
Conjointement, ils ont lobligation de fournir matires premires et composants
en quantit et en qualit suffisantes, au moment voulu et au cot le plus bas
possible. Do lintrt de la gestion des stocks et de la gestion des
approvisionnements, qui ncessitent dailleurs des budgets spcifiques.
Comme dans les cas des ventes et de la production, la gestion budgtaire
des approvisionnements sorganise en deux tapes :
- Une phase de prvision des approvisionnements ncessaires, compte
tenu des modes de gestion des stocks retenus par lentreprise.
- Une phase de valorisation qui conduit llaboration du budget.
Aprs avoir tudi les mthodes de gestion des stocks (section I) et le
modle de programmation des approvisionnements le plus courant (section II),
nous allons prsenter les budgets quils permettent dlaborer (section III).
53
Section I : La gestion des stocks

La gestion des stocks consiste essentiellement viter, une rupture des
stocks, ou un surstockage. Elle doit conduire lentreprise :
dterminer le nombre des commandes dans lanne,
fixer le calendrier des commandes et des livraisons.
Or, constituer et conserver un stock entrane invitablement des cots dont
la minimisation doit tre un objectif prioritaire.
Nous allons prsenter les diffrents cots engendrs par la gestion des
stocks avant dtudier quelques mthodes de suivi administratif des stocks.
1 Les cots engendrs par les stocks
On distingue trois catgories de cots :
1re catgorie : le cot de lancement ou de passation des commandes,
appel aussi cot dobtention des commandes : il correspond aux charges lies
la commande assure par le service achat. Il regroupe les frais directs et indirects
de ce service tels que les frais postaux et de tlcommunication, les frais de
transport, les frais de manutention, etc. Le cot dobtention des commandes
not (K1) pour une priode (anne) correspond au cot dobtention dune
commande, not (f) multipli par le nombre de commandes not (N) :
K1 = f x N
2me catgorie : le cot de possession du stock not (K2), intgre les frais
dentretien du stock, et du lieu de stockage, les frais dassurance du stock, les
frais de location, les frais de gardiennage, le cot de la manutention, le cot de
limmobilisation des capitaux investis qui financent la possession du stock ainsi
54
que le cot de la dprciation du stock. Il est fonction du niveau du stock. Il est

gal au stock moyen (SM) multipli par un taux annuel de possession not (t) :
K2 = SM x t
Avec : SM = (SI : Stock initial, SF : Stock final).
3me catgorie : les cots lis linsuffisance des stocks : ils rsultent
pour lentreprise du manque de disponibilit dun article par exemple, ou dune
rupture du stock. Ils correspondent aux cots administratifs pour informer de
cette indisponibilit, aux pnalits prvues dans les contrats
dapprovisionnement, et essentiellement au cot dopportunit dont lvaluation
dpend en partie, des consquences de cette pnurie (ventes diffres, ventes
perdues, arrt de la production etc.). Ces lments forment le cot de pnurie
ou de rupture qui est fonction du nombre de ruptures et le plus souvent du temps.
Lensemble de ces trois cots, le cot dobtention des commandes, le cot
de possession du stock et le cot de pnurie, constitue le cot de gestion du
stock. Lobjectif du service approvisionnement est de minimiser ce cot total en
tenant compte des comportements contradictoires des cots lmentaires le
composant.
2 Les mthodes de gestion des stocks
La finalit des mthodes de gestion des stocks consiste dterminer les
stocks qui feront lobjet dun suivi rigoureux de la part des responsables des
services approvisionnements.
On parle de la gestion par exception des stocks : une gestion
administrative qui sappuie sur le principe de mauvaise distribution de
Pareto. Ce principe repose sur le constat quun petit nombre de rfrences
55
reprsente une part trs importante en valeur alors quun grand nombre de
rfrences reprsente une faible valeur. Lobjectif tant de minimiser le cot de
gestion des stocks, en classant les rfrences stockes par valeur dcroissante
exprime en % et en portant les efforts de gestion sur les articles reprsentant la
majorit en valeur.
Deux mthodes sont utilises pour cela : la mthode 20/80 et la mthode
ABC.
2-1- La mthode 20/80(15)
Cette mthode classe les rfrences en stock, en deux groupes :
Groupes Quantits en % Valeurs en %
1 20 80
2 80 20
Il convient de grer avec rigueur (par un contrle trs prcis, une gestion
approfondie, et un calcul rgulier du stock disponible) le groupe 1 (20 % des
rfrences reprsentants 80% de la valeur) et de manire plus souple (en vitant
juste la rupture de stock) le groupe 2 (80 % des rfrences, 20 % de la valeur).
15
Cette mthode est aussi connue sous le nom de loi de PARETO, le mathmaticien qui, dans une tude sur la
distribution des revenus en Italie, la fin du sicle dernier, avait trouv que 80 % du revenu national allait 20 %
des titulaires de revenus.
56
2-2- La mthode ABC

Cette mthode constitue un prolongement de la loi 20/80, elle procde
une classification des rfrences en stock, en trois groupes.
Groupes Quantits en % Valeurs en %
A 10 65
B 25 25
C 65 10
Le groupe A fera lobjet dun suivi rigoureux, le groupe B dune attention

particulire et le groupe C de manire trs sommaire.
Une fois reprs les articles qui doivent faire lobjet dun suivi rigoureux,
il faut dterminer le volume optimal de leurs stocks, cest le but du modle de
Wilson.
Section II : Le modle de Wilson
Pour assurer une gestion optimale des stocks, il faut connatre un certain
nombre de paramtres, tels que la cadence dapprovisionnement (le nombre de
commandes), les dlais de livraisons et les niveaux de scurit pour limiter les
risques de rupture de stocks.
Ces lments sont la base du modle de gestion des stocks et devront tre
pralablement dfinis.
1 Principe gnral du modle de Wilson
Le modle de Wilson a pour objectif de rechercher la cadence optimale
dapprovisionnement, c'est--dire le nombre de commandes N, ou encore la
57
quantit conomique Q, de manire ce que la gestion du stock se fasse

moindre cot.
Le nombre de commandes N est gal la consommation annuelle (c)
divise par la quantit conomique Q, soit : N =
Do : cot de la gestion du stock (k) = cot dobtention des commandes

(k1) + cot de possession du stock (k2)(16).
Et, comme k1 = f x N
On peut crire : K1 = f x ; Avec f : cot dobtention dune commande.
Si lapprovisionnement est gal Q en dbut de priode, le (SI) sera gale

: Q et le (SF) : 0 et, comme SM = on peut crire : SM =
Do : k2 = x P x t ; Avec P : prix dachat unitaire et t : taux de
possession de la valeur du stock moyen.

K=(fx )+( x P x t)
Ainsi, le cot de gestion de stock k est minimum pour la valeur de Q qui

annule la drive de K par rapport Q :
Q=
Connaissant la consommation annuelle, la cadence dapprovisionnement

optimale N est gale :
N=
58
Et, pour cette valeur Q, le cot de gestion du stock est minimum, et il est
gal :
K=
N.B.
Il faut noter que le modle de Wilson repose sur un nombre dhypothses
restrictives qui limitent sa porte pratique : ventes ou consommations rgulires,
Docilit du fournisseur, unicit du tarif du fournisseur.
2 Exercice dapplication
Pour lanne N, la consommation prvisionnelle mensuelle de la matire
premire M, est tablie comme suite (en units) :
Mois J F M A M J J A S O N D
Quantits 400 600 500 700 700 400 400 200 600 600 400 500
Sachant que :
- Le prix dachat unitaire de M est de 12 DH.
- Le stock initial de M est de 200 units.
- Le cot de passation dune commande est de 100 DH.
- Le taux de possession du stock reprsente 10 % du stock moyen.
- Le dlai de livraison est de 1 mois.
- Le stock de scurit est de 200 Units.
Travail demand
16
Par simplification, le cot de pnurie nest pas intgr.
59
Dterminer la quantit conomique ainsi que la cadence optimale des

approvisionnements. En dduire le cot de gestion du stock.
Solution
1) Calcul de la quantit conomique et de la cadence optimale des
approvisionnements :
Donnes : C = 400 + 600 + + 500 = 6000 Units
f = 100 DH
P = 12 DH
t = 10 % = 0,1
La quantit conomique : Q = Q=
=
= 1000 units
Do, le rythme optimal des approvisionnements est gal :
N= N= = 6 commandes par an, soit une commande tous les
2 mois.
2) Calcul du cot minimum de gestion du stock :
On a : k =
k= =
= 1 200 DHS.
Ce cot de gestion de stock est son minimum pour 6 commandes.
Ainsi les modles et mthodes de gestion des stocks apportent au service
approvisionnement la valeur des paramtres optimaux ncessaires la gestion
des stocks. De mme les Budgets prcdents (de ventes et de production)
60
fournissent ces services les lments qui leur permettent de dterminer la

consommation mensuelle possible de budgtiser les approvisionnements en
harmonisant ces diffrentes informations pour obtenir une prvision pragmatique
des stocks.
Section III : La budgtisation des approvisionnements
La budgtisation des approvisionnements doit faire apparatre, dans le
temps (chaque mois), lchelonnement des prvisions en termes de commande,
de livraison, de consommation et de niveau de stock.
La budgtisation se fait sous deux formes :
- En quantit : le budget offre plus dintrt pour les services
dapprovisionnement qui devront contrler son suivi.
- En valeur : les quantits sont valorises par un cot unitaire standard.
Il convient de distinguer pour la budgtisation des approvisionnements si
les consommations sont rgulires ou irrgulires sur lunit de temps retenu
(anne, semestre, ).
- Consommations rgulires :
Lorsque les consommations sont rgulires sur la priode considre, le
plus souvent lanne, la programmation des approvisionnements ne pose aucune
difficult. Il convient de prendre en compte les informations pralablement
obtenues travers le modle de Wilson permettant de rendre optimal le cot de
la gestion du stock.
- Consommations irrgulires :
Lorsque les consommations sont irrgulires sur une priode considre,
nous pouvons tre en prsence de deux modes de gestion des stocks : quantits
constantes avec des priodes variables et priodes constantes avec des quantits
61
variables. Nous reprendrons lexercice dapplication ci-dessus pour tudier les

deux modes de budgtisation, avant de poser le budget des approvisionnements
correspondant chaque mode.
1 Budgtisation par priodes constantes : mthode comptable
Le mode, priodes constantes avec quantits variables, consiste dfinir
pralablement la priode (T) qui rend optimal la gestion du stock. De mme
compte tenu du stock de dbut, des consommations, du stock de scurit (qui
reprsente la quantit darticles en stock en dessous de laquelle il ne faut pas
descendre) et de la frquence des livraisons, les quantits livrer seront
apprcies afin dviter la rupture.
Cette prvision peut tre obtenue par une mthode graphique et par une
mthode comptable. Nous prsenterons dans ce cours, la mthode comptable.
Cette dernire consiste rechercher les lments laide dun tableau.
Exercice dapplication :
En reprenant lexercice dapplication cidessus. Nous supposons que
lentreprise opte pour des commandes intervalles rguliers. En utilisant la
mthode comptable, nous allons dresser le calendrier des commandes et des
livraisons afin dtablir le budget correspondant.
Calendrier des commandes et des livraisons :
La priode T qui rend optimal la gestion du stock est de : 2 mois. De ce
fait, nous aurons des livraisons par intervalles rguliers de 2 mois. Sur lanne,
6 livraisons seront effectues tous les deux mois.
Concernant la programmation par priode constante, il convient tout
dabord de dterminer la premire date de rupture qui va induire, compte tenu du
stock de scurit (SS), la 1re livraison. Connaissant la premire livraison, nous
62
en dduisons les autres intervalle de 2 mois. Par la suite, il convient de

dterminer les quantits livres. Celles ci correspondent aux :
Quantit livre = Besoins de la priode (T) SI
Besoins de la priode (T) = consommations des mois durant (T) + SS
Mois Consommations SF avec Livraison SF Date de Date de
rupture Rectifi Livraison commande
D 200 1er Dc.
J 400 - 200 1 000 800 1er Janv.
F 600 200 1er Fv.
M 500 - 300 1 200 900 1er Mars
A 700 200 1er Avril
M 700 - 500 1 100 600 1er Mai
J 400 200 1er Juin
J 400 - 200 600 400 1er Juill.
A 200 200 1er Aot
S 600 - 400 1 200 800 1er sep.
O 600 200 1er Oct.
N 400 - 200 900 700 1er Nov.
D 500 200
Exemple : pour Janvier, les besoins des deux premiers mois = consommation
Janvier + Consommation Fvrier + SS = 400 + 600 + 200 = 1 200 Units. Do,
la quantit commander = Besoins SI = 1 200 200 = 1 000 units.
Remarque : La date de commande est fixe en tenant compte dun dlai de
livraison de 1 mois.
2- Budgtisation par quantits constantes : mthode comptable

63
Le mode de budgtisation, quantits constants avec priodes variables,

consiste dterminer pralablement la quantit conomique qui rend optimale la
gestion du stock. Ainsi compte tenu du stock de dbut, des consommations, des
quantits conomiques livres et du stock de scurit, la date de livraison sera
apprcie afin dviter la rupture.
En reprenant lexercice prcdent, nous supposons que lentreprise opte
pour des approvisionnements en quantits constantes, des intervalles irrguliers
(le 1er, le 10 ou le 20 du mois). Nous allons dresser le calendrier des commandes
et des livraisons, laide de la mthode comptable afin dtablir le budget
correspondant..
Calendrier des commandes et des livraisons :
La quantit conomique optimale est de : 1 000 units.
Les dates de livraisons sont dterminer compte tenu du SI, des
consommations et du stock de scurit.
Afin dlaborer cette programmation, il est ncessaire de sinterroger, tous
les mois, si le stock initial est suffisant pour satisfaire les consommations du
mois et respecter la contrainte du stock de scurit. Si le stock initial est suffisant
il ny aura aucune livraison, si le stock est ngatif, nous devrons recevoir une
livraison.
64
SF avec SF Dates de Dates de

Mois Consommations Livraisons
rupture dfinitif livraisons commandes
D 200 1er Dc.
J 400 - 200 1 000 800 1er Janv.
F 600 200 1er Fv.
M 500 - 300 1 000 700 1er Mars 20 Mars
A 700 0 1 000 1 000 20 Avril
M 700 300 1er Mai
J 400 - 100 1 000 900 1er Juin
J 400 500
A 200 300 1er Aot
S 600 - 300 1 000 700 1er Sep. 20 Sep.
O 600 100 1 000 1 100 20 Oct.
N 400 700
D 500 200 200
Exemple : pour le mois de janvier, le stock initial de 200 est insuffisant pour
satisfaire les consommations du mois et respecter la contrainte du stock de
scurit, il convient dtre rapprovisionn le 1er janvier. Compte tenu du dlai
de rapprovisionnement de 1 mois, la date de commande sera le 1er dcembre.
65
Ds lors, une livraison de 1 000 units sera effectue le premier janvier.

A cette date, on a donc une quantit disponible qui est gale aux entres plus le
stock initial, soit 1200 units :
Quantit disponible = Entres + SI = 1 000 + 200 = 1 200 units.
En fin de mois le stock final est donc de 800 units, aprs dduction de la
consommation de janvier :
SF = quantit disponible consommation du mois
= 1200 400
= 800 units.
En fvrier, il ny a pas de rupture de stock, et le stock de scurit est
respect (avec un SF = 200).
En mars, le stock initial est de 200, les consommations du mois sont de
500 units, donc il y a une rupture de stock ce mois, il convient dtre
rapprovisionn le 1er Mars. A cette date on a donc :
Quantit disponible = entres + SI = 1000 + 200 = 1 200 units
A la fin du mois, le SF est de :
SF = quantit disponible consommation du mois
= 1200 - 500
= 700 units.
Le raisonnement est identique pour le reste du calendrier.
3 Le budget des approvisionnements
Selon le mode de budgtisation, le budget est tabli. Ainsi, en reprenant
lexercice prcdent, nous aurons :
- Le budget selon la programmation des approvisionnements par
priodes constantes :
66
Mois D J F M A M J J A S O N D
Dates 1er 1er 1er 1er 1er 1er

commandes Dc Fv. Avr. Aot Oct.
Juin
SI - 200 800 200 900 200 600 200 400 200 800 200 700
Livraisons 1000 1200 1100 600 1200 900
Consommations 400 600 500 700 700 400 400 200 600 600 400 500
SF 800 200 900 200 600 200 400 200 800 200 700 200
- Le budget selon la programmation des approvisionnements par

quantits constantes :
Mois D J F M A M J J A S O N D
Dates 1er 1er 20 1er 1er 20

commandes Dc Fv. Mars Mai Aot Sep.
SI - 200 800 200 700 1000 300 900 500 300 700 1100 700
Livraisons 1000 1000 1000 1000 1000 1000
Consommat- 400 600 500 700 700 400 400 200 600 600 400 500
ions
SF 800 200 700 1000 300 900 500 300 700 1100 700 200
67
Conclusion 1re partie
Dans cette partie, nous avons tudi les trois principaux budgets
dterminants savoir les budgets de ventes et des cots de distribution, le budget
de production et le budget des approvisionnements, nous avons constat en effet
quune fois arrt le programme des ventes en adquation avec les capacits
productives, il a t possible de dfinir les autres budgets.
Il est important de souligner que cest partir des budgets dterminants
que sont dtermins les budgets de fonctionnement des diffrents services et le
budget dinvestissement. Les consquences financires de tous les budgets
tablis sont centralises dans le budget de trsorerie.
Pour finaliser la dmarche budgtaire, le contrleur de gestion procde
la fin, ltablissement des documents de synthse prvisionnels qui devront tre
cohrents avec les travaux de planification plus long terme existant dans
lentreprise. Il sagit du :
- Compte de rsultat prvisionnel qui regroupe les charges et les produits
pour leur montant hors taxe.
- Bilan prvisionnel qui reprend certaines donnes du bilan de lexercice
prcdent, les soldes des budgets de trsorerie, les crances et les dettes, les
budgets dapprovisionnement et de production pour les lments stocks, ainsi
que les donnes du compte de rsultat prvisionnel (rsultat prvisionnel,
dotations aux amortissements).
- Plan de financement prvisionnel, reprend les diffrents emplois et
ressources partir du budget dinvestissement, mais aussi les quilibres
financiers court terme, partir du budget de trsorerie.
68
Ltablissement de ces documents de synthse prvisionnels permet

dassurer lquilibre comptable de lanne budgte entre les budgets des
diffrents services et le budget de trsorerie, afin de permettre un suivi en termes
dcarts de tout le systme entreprise.
69
2me PARTIE :
LE CONTROLE BUDGETAIRE
Introduction
Les budgets sont labors dans le but de permettre un contrle budgtaire.
Ce dernier est un systme de rgulation, de suivi et de pilotage qui permet
danalyser les causes de dviation par rapport aux objectifs, prvisions et
standards pour prendre des mesures correctives.
Le principe de fonctionnement du contrle budgtaire est une
confrontation priodique entre des donnes prtablies (ou budgtes) et les
ralisations, pour mettre en vidence des carts qui doivent appeler des actions
correctives (schma ci-dessous).
Prvisions budgtisation (mise Ralisations (donnes relles)

en place des budgets)
Rvision des objectifs et prvisions
Confrontation priodique
(mensuelle, trimestrielle, ) Actions correctives
Contrle budgtaire
(calcul des carts)
Schma : Le contrle budgtaire

70
Priodiquement, les ralisations des centres de responsabilit (en matire

de cots, de chiffre daffaires ou de rsultat) sont confrontes aux prvisions et
permettent la mise en vidence des carts :
Ecart = Rel Prvisionnel
Les carts peuvent tre dorigine interne, soit dorigine externe. Des
causes qui entrainement des actions correctives. Toutefois, si lon observe des
carts trs importants, les objectifs doivent tre rajusts et les prvisions
revues.
Aprs avoir tudi le contrle budgtaire de lactivit productive par la
mthode des cots prtablis (chapitre 1), nous allons prsenter le contrle
budgtaire de lactivit commerciale par la mthode des carts sur chiffre
daffaires, et des carts de marge sur chiffre daffaires (chapitre 2).
71
Chapitre 1 :
Le contrle budgtaire de lactivit productive :

mthode des cots prtablis
Introduction
Le contrle des ralisations des centres de cots ncessite de disposer de
normes de rfrences.
Les cots prtablis sont des cots calculs par avance. Ils constituent un
systme de rfrence qui, compars aux valeurs ralises du centre, permettent
de constater des carts et dentreprendre des actions correctives.
Nous allons prciser quelques notions lmentaires et principes gnraux
du contrle budgtaire des centres de cots (section I), avant dtudier le
calcul et lanalyse des carts sur cots de production (section II).
Section I Les cots prtablis : notions lmentaires et principes
gnraux
La mthode des carts sur cots de production sappuie sur plusieurs
notions et obit quelques principes gnraux. Parmi les notions essentielles la
comprhension de la mthode des cots prtablis, il convient de prciser les
notions de volume de production et dactivit, les notions de cots standards et
cots prtablis ainsi que de budget flexible.
1 Dfinition et intrt des cots prtablis
Les couts prtablis sont des cots valus apriori pour permettre le
contrle de gestion par lanalyse des carts. Le calcul des cots prtablis
simpose afin de valoriser le programme de production :
Valeur de production = cot prtabli unitaire x quantit produite
72
Les cots prtablis servent essentiellement contrler les conditions

internes dexploitation : fonctionnement des machines, consommation des
matires, consommation de main duvre, etc.
2 Les notions de volume de production et dactivit
A lchelon dun atelier de production par exemple, interviennent deux
facteurs de nature volumique :
- Le volume de production, soit le nombre de produits fabriqus sur la
priode.
- Lactivit de latelier, mesure en units duvre, comme des heures
machines, des heures de main duvre directe ou des volumes de produits, par
exemple.
Pour le calcul des carts, il convient de distinguer trois types dactivit :
Lactivit normale : lie aux capacits de lentreprise et traduit un niveau
dactivit standard. Il peut sagir par exemple, de lactivit moyenne constate
dans latelier, ou de lutilisation des capacits de production en situation normale
de fabrication. Il sagit bien dune norme dun standard.
Lactivit prtablie : reprsente lactivit normale ajuste au volume
de production rel.
Lactivit constate : activit effectivement ralise, elle est donc lie au
volume de production relle.
3 Les notions de cots standards, de cots prtablis et de cots
budgts
On parle de cots standards, de cots budgts et de cots prtablis, trois
notions de cots prciser :
73
- Les cots standards : ils sont calculs partir des analyses, technique
et conomique du produit et du processus de production. Lanalyse technique est
faite par le service mthode et permet de dterminer les standards de quantit
(standards techniques), de matire et de main duvre ncessaires pour une
unit de fabrication. Lanalyse conomique est faite par les services achat ou
comptabilit pour dterminer des cots unitaires standards (standards
conomiques) appliquer aux quantits standards.
Les cots standards servent llaboration des prvisions ou de budgets.
Dans ce cas le cot standard est une norme qui tient compte de la capacit
normale de lentreprise.
Le cot unitaire standard est aussi fondamental pour calculer les cots
prtablis adapts la production relle. Ce cot unitaire standard (direct et
indirect) du produit est rcapitul dans un document appel fiche de cot
unitaire standard .
- Les cots prtablis : ils correspondent aux cots standards ajusts
la production relle (et non la production normale ou prvue).
Le PCG 1982 dfinit le cot prtabli comme un cot valu a priori,
soit pour faciliter certains traitements analytiques, soit pour permettre le contrle
de gestion par lanalyse des carts .
On prcise quun cot prtabli par une analyse la fois technique et
conomique est dit standard, il prsente gnralement le caractre de norme.
- Les cots budgts : ils correspondent la production prvue et sont
tirs du budget.
74
4 Les notions de budget standard et de budget flexible

Pour un centre de responsabilit donn, le budget flexible est un budget
standard tabli sur la base de plusieurs hypothses dactivit. Il constitue ainsi
une prvision du cot total du centre, sachant que les diffrents types de charges
quil contient ne prsentent pas le mme comportement : les charges fixes par
dfinition sont indpendantes du volume dactivit, les charges variables varient
proportionnellement au volume dactivit : Y = f(x) = ax+b
Avec : a = CVUP (cot variable unitaire prtabli)
x = Activit
b = CF (cot fixe total)
Le cot de lunit duvre standard pour chaque niveau dactivit est gal :
CUOS = = =a+
Ainsi : CUOS = CVU + CFU
Exemple dapplication :
Le budget des charges de latelier de production est tabli pour une activit
normale (An = 5 000 h). Il comprend :
CVU = 100 dhs /h
CF = 200 000 dhs .
Etablir un budget flexible pour une activit de : 4 000h, 5 000h et
6 000h.
75
Solution :
Tableau du budget flexible :
Niveau dactivit 4000 h 5000 h 6000 h
CV 400 000 500 000 600 000
CF 200 000 200 000 200 000
Total 600 000 700 000 800 000
Nombre des units 4 000 5 000 6 000

duvres
CUO 150 140 133

- CVU 100 100 100
- CFU 50 40 33
Section II : Le calcul et lanalyse des carts sur cots de production

Le service production est valu sur sa capacit respecter les standards
pour les diffrents lments qui composent le cot de production savoir :
matire, main duvre directe et charges indirectes.
Nous allons prsenter les principes conventionnels de calcul des carts
avant de prsenter les diffrents carts calculer et analyser selon la mthode
des cots prtablis, du PCG 1982 : cart de volume de production et cart
conomique.
1 Principes conventionnels de calcul des carts
Selon le PCG, le calcul des carts doit se faire en respectant les
conventions suivantes :
76
- La convention de signe :
Un cart est par convention la diffrence entre un cot rel (Cr) et un
cot prtabli (Cp) : E = Cr Cp
Un cart positif (+) est qualifi de dfavorable, cest une augmentation
de cots par rapport aux prvisions. Un cart ngatif (-) est qualifi de favorable.
Est favorable ce qui cote moins que prvu.
- La convention de production et dactivit :
Le calcul des cots prtablis implique de bien distinguer la production
de lactivit17.
- La convention de production de rfrence :
Les cots standards ( prvus ) sont dtermins pour une production dite
Normale (Pn). Les cots rels correspondent la production relle (Pr) qui peut
tre diffrente de la production normale.
Les carts entre les consommations relles et prvues nont de sens que
sils rsultent de la comparaison de cots correspondants des niveaux de
production identiques. Ainsi, on doit ajuster les prvisions la production relle
afin de permettre une analyse plus pertinente des carts. Les carts sur cots sont
toujours calculs au niveau de la production relle :
E = Cr - Cp
= (cr x qr) - (cup x qp)
= (cr x qr) - [cup x (qus x Pr)]
Avec cr : le cot unitaire rel ; cup : cot unitaire prtabli.
qr : quantit relle ; qp : quantit prtablie.
qus : quantit unitaire standard.
Pr : production relle.
77
Dans un atelier usinage, la fiche du cot unitaire standard indique que pour
fabriquer une unit du produit P, on consomme 50 kg de matire premire, 3
dh/kg.
1 Sachant que la production prvue pour le mois de mars a t value
20 000 units de produit P, calculer le cot standard correspondant.
2 A la fin du mois de mars, la production constate tait de 18 000 units
du produit P, calculer le cot prtabli de matire premire correspondant.
Solution :
1) Nous avons : qus = 50 kg ; cus = 3 DH ; Pn = 20 000 units
Donc, le cot standard (Cs) est gal :
Cs = qus x cus x Pn
= 50 x 3 x 20 000
= 3 000 000 DH
2) Nous avons : Pr = 18 000 units.
Cp = qP x cup
= (qus x Pr) x cus
= 50 x 18 000 x 3
= 2 700 000 DH
Remarques :
- Le cot unitaire prtabli est lui-mme le cot unitaire standard.
- La consommation prtablie est gale la quantit unitaire standard
multiplie par la production relle.
17
cf. paragraphe 2, section I, de ce chapitre.
78
2 Calcul des carts : lcart de volume de production

Le PCG 82 dcompose lcart total selon la logique suivante :
Ecart total
CS de la Pn Cp adapt la Pr Cr de la Pr
Ecart de volume Ecart conomique
Lcart conomique est un cart relatif la production relle, constate. Il

est lui-mme dcomposable en cart conomique sur charges directes et cart
conomique sur charges indirectes.
Lcart de volume dactivit (E/V) est un cart qui mesure leffet de la
variation du volume de production sur le cot. En quelque sorte, cet cart permet
de mesurer les erreurs dans la prvision des quantits de produits qui ne peuvent
tre imputes aux responsables oprationnels de la production.
E/V = Cp de la Pr Cp de la Pn
N.B. : LE/V est le seul cart calcul entre un budget standard et un

budget flexible. Tous les autres carts qui dcoulent de lcart conomique, sont
calculs entre un budget flexible et un budget rel.
79
3 Lcart conomique
Lcart conomique global (EG) est la diffrence entre le cot rel et le
cot prtabli adapt la Pr : EG = Cr Cp
EG = (qr x cr) (qp x cp)
Il est dcompos en sous carts, en fonction des lments qui composent le

cot total (matire premire, main duvre directe et cots indirects).
Ecart global
Ecart sur charges directes Ecart sur charges indirectes
Ecart sur Ecart sur Ecart sur Ecart sur Ecart sur
matires MOD Budget activit rendement
Ecart sur Ecart sur

quantits temps
Ecart sur Ecart sur

prix taux
Schma : Dcomposition de lcart conomique global
80
3-1 Ecarts sur charges directes

Pour fins danalyse, on clate lcart global sur charges directes (matires
et main duvre directe) en deux sous- carts : un cart sur cot (E/C) et un cart
sur qualit (E/q). En effet, volume de production gale (la production relle),
leffet volume de production est ici contrl, les seuls carts qui doivent
apparatre sont uniquement ceux lis aux variations anormales de cots (ou de
prix) et de quantits par rapport aux standards.
3.1.1 Ecart sur quantit
Lcart sur quantit se dfinit comme suit :
E/q = (qr qp) cp
Les causes principales dapparition de cet cart sont dordre technique.

- Pour les matires : un cart sur quantit dfavorable est d la qualit
dfectueuse de la matire utilise, aux taux de rebuts excessifs, etc.
- Pour la main duvre : lcart sur temps met en jeu le rendement du
travail dans latelier. Un cart dfavorable est d une qualification insuffisante
des ouvriers, une mauvaise organisation de la production,etc.
3.1.2- Ecart sur cot (Ecart sur prix)
Lcart sur cot se dfinit comme suit :
E/C = (cr cp) qr
Un cot rel suprieur au cot standard indique une dtrioration des cots
de lentreprise et donc un cart dfavorable. Les causes de cet cart doivent tre
recherches comme suit :
81
- Pour les matires premires, dans les conditions dapprovisionnement

des matires (au service achat approvisionnement).
- Pour la main duvre, lcart sur cot appel cart sur taux, a pour
origine un niveau de salaires lev, donc gnralement, cela relve de
responsabilits extrieures latelier de production.
Pour la matire premire M1, on vous communique les informations
suivantes :
Qr = 20 500 kg ; cr = 2,16 DH
Qp = 20 800 kg ; cs = 2 DH
En appliquant les formules prcdentes, calculer lcart sur cot et lcart
sur quantit pour la consommation de la matire M1
Solution :
- Calcul de lcart sur cot :
On sait que : E/C = (cr cp) x Qr
Do, E/C = (2,16 - 2) x 20 500 = + 3 280 DH Ecart dfavorable.
Interprtation : les conditions relles dobtention de la matire M1 sont
plus dfavorables que celles prvues.
- Calcul de lcart sur quantit :
On sait que : E/Q = (Qr Qp) cp
Do, E/Q = (20 500 20 800) x 2 = - 600 DH Ecart favorable.
Interprtation : le rendement standard autorisait une consommation de
20 800 kg, lentreprise en consommant moins (20 500 kg) a ralis une
conomie de cot juge favorable.
82
3-2 Ecarts sur charges indirectes

Le budget dun centre danalyse est constitu :
- De prvisions de charges variables et de charges fixes.
- Dune activit mesure par des units duvres.
- Dun rendement : un rapport entre lactivit est la production.
Donc, lcart global sur charges indirectes sera dcompos pour que
chaque sous cart permette de mesurer linfluence de lun des paramtres ci-
dessus.
3.2.1 Ecart sur cots variables (E/CV)
LEcart sur cots variables (E/CV), appel aussi, cart sur budget (E/B) se
E/CV = charge variables relles charges variables prtablies
E/CV = (vr x Ar) (vs x Ar)
Do,
E/CV = (vr vs) x Ar
Avec : vr = Cot variable unitaire rel.

vs = Cot variable unitaire standard.
Ar = Activit relle.
LE/CV exprime les diffrences entre les cots variables unitaires des
units duvres pour une structure donne.
83
3.2.2- Ecart sur cots fixes (E/CF)

Lcart sur cots fixes (E/CF), appel aussi cart sur activit (E/A) se
E/CF = BF ( Ar) BS(Ar)
= [ (Vs x Ar) + FFs] - [(Vs + fs ) Ar]
= Vs x Ar + FFs Vs x Ar fs x Ar
= ( fs x An) ( fs x Ar)
Do,
E/CF = E/A = ( An Ar) x fs
Avec BF = Budget flexible ; BS = Budget standard ;

An = Activit normale ; Ar = Activit relle.
FFs = Frais fixes standards ; fs = Cot fixe unitaire standard.
Cet cart dimputation du cot fixe exprime :
- Un cart de chmage quand Ar < An (soit E/CF positif).
- Un boni de suractivit quand Ar > An (soit un E/CF ngatif).
3.2.3 Ecart sur rendement travail (E/RT)
Lcart sur rendement travail de latelier se calcule de la manire suivante :
E/RT = BS (Ar) BS (Ap)
= [(Vs + fs ) Ar ]- [( Vs + fs ) Ap ]
= (Ar Ap ) ( Vs + fs)
Avec Ap = Activit prtablie.
Il existe un lien mathmatique entre activit et production, il sagit du
rendement (R), il est calcul comme suit :
84
- Pour le rendement rel (Rr) :
Rr = do, Ar = Rr x Pr
- Pour le rendement standard (Rs) :
Rs = do, Ap = Rs x Pr
Donc, E/ RT = [(Rr x Pr) (Rs x Pr)] x (Vs + fs)

Do,
E/ RT = (Rr Rs) x Pr x (Vs + fs)
Cet cart exprime :

- Une amlioration de la productivit quand Rr > Rs.
- Une dtrioration de la productivit quand Rr < Rs.
N.B.
Faire attention la faon dont le rendement est exprim, il est possible de
passer dune expression par rapport au produit une expression par rapport
lactivit (exemple : fabriquer deux produits lheure est quivalent mettre une
demi-heure par produit).
Lentreprise TEXTY ralise un produit industriel TEX dans un atelier de
fabrication, destin lindustrie textile. Les lments constitutifs du cot
prtabli mensuel concernant la fabrication de 250 units de TEX sont les
suivants :
- Composants : 700 units 100,40 dh lunit.
- Main duvre directe : 1 000 h 17,20 dh/h.
- Charges indirectes totales : 11 000 dh (dont 9 600 dh de charges de
structure).
85
- Lunit duvre est lheure de main duvre directe (MOD).

On dispose des informations constates suivantes, concernant la fabrication de
240 units du produit TEX dans latelier de fabrication :
Ensemble des charges de latelier : 96 163 dh soit :
- Composants : 685 units 100, 60 dh lunit.
- Main duvre directe : 980 h 17,40 dh /h .
- Charges indirectes totales : 10 200 dh.
Travail demand :
1 Elaborer la fiche du cot unitaire standard du produit TEX.
2 Calculer et analyser les carts sur charges directes et les carts sur
charges indirectes selon la mthode de lcart conomique.
Solution :
1) Fiche du cot unitaire standard pour une unit du produit :
On divise les quantits par 250
Elments de cots QUS CUS MT
Charges directes
composants 2,8 100,40 281,12
MOD 4 17,20 68,80
Charges Indirectes
Centre 4 11(18) 44
Total - - 393,92
18
Tableau de rpartition de charges indirectes prvues :
Centre danalyse
Total charges indirectes 11 000
Nature de lunit duvre h.MOD
Nombre de lunit duvre 1 000
Cot de lunit duvre (cuo) 11
86
2) Calcul et analyse des carts sur charges directes et carts sur charges
indirectes :
Les composants :
Calcul de Lcart conomique global :
On sait que :
EG = Cr Cp
= (cr x qr) (cup x qp)
= (cr x qr) - [ cup x ( qus x Pr) ]
Do, EG = (100,60 x 685) (100,4 x 2,8 x 240)
= 68 911 67 468,80
= + 1 442,20 dh Ecart dfavorable.
Interprtation :
Les causes de cet cart dfavorable sont chercher au niveau des E/q et
E/p aprs sa dcomposition.
Analyse de lcart conomique global sur composants :
On sait que :
E/q = ( Qr Qp) x cp
= [ Qr ( qus x Pr )] x cp
Do, E/q = [685 (2,8 x 240)] x 100,4
= (685 672) x 100,4
= 13 x 100,4
= + 1 305, 2 dh Ecart dfavorable.
Interprtation :
Conformment au standard, on aurait d consommer 672 units, or on a
consomm 685 units. Les causes de cette surconsommation peuvent tre
87
attribues la mauvaise qualit des composants utiliss, la non qualification

des ouvriers, la dfaillance des machines etc.
On sait que : E/p = ( cr - cp) x Qr
Do, E/p = (100,60 100,40) x 685.
= 0,2 x 685
= + 137 DH Ecart dfavorable.
Vrification : + 137 + 1 305,2 = + 1 442,2 dh ( EG)
Interprtation :
LE/p est dfavorable car les cots des composants se sont levs 0,2 dhs
de plus que les standards. Cette dtrioration des cots doit tre recherche dans
les conditions dapprovisionnement des composants.
La MOD :
Calcul de lcart conomique global sur MOD :
EG = (17,40 x 980) (17,20x 4 x 240)
= 17 052 -16 512
= + 540 dh Ecart dfavorable.
Interprtation :
LEG est dfavorable, ce sont les variations anormales de taux ou de
temps qui peuvent lexpliquer.
Analyse de lEG sur MOD :
E / temps = [980 (4 x 240)] x 17,2
= (980 - 960) x 17,2
88
Interprtation :
Les temps de main duvre consomms sont suprieurs au standard (980 h
consommes alors que lon aurait d en consommer 960 h). Les causes de cet
cart peuvent tre attribues : la non qualification des ouvriers, la mauvaise
organisation de la production dans latelier...etc.
E/ taux = (17,40 17,20) x 980
Vrification :
+ 196 + 344 = + 540 dh ( E.G)
Interprtation :
Les taux horaires ont augment de 0,20 dhs par rapport au standard, ceci
peut relever de responsabilits extrieures latelier. Cest gnralement, le
service qui recrute et rmunre les ouvriers qui est responsable de cet cart
- Les charges indirectes :
Calcul de lEG :
On sait que : EG = Cr Cp
= (cr x qr ) ( cp x qp)
= (cr x qr ) (cp x qus x Pr)
On a besoin donc de calculer le cr, pour cela on prsente le tableau de
rpartition de charges indirectes relles:
Charges Centre danalyse
Total des Charges 10 200
Nature de lunit duvre H.MOD
Nombre de lunit duvre 980
Cot de lunit duvre rel (cr) 10,41
89
Do, EG = (980 x 10,41) (4 x 240 x 11)

= 10 200 10 560
= - 360 dh Ecart favorable.
Interprtation : pour expliquer lorigine de cet cart on va le dcomposer
selon les lments de charges indirectes composant le cot du centre danalyse.
Analyse de lEG sur charges indirectes :
On sait que : E/CV = ( vr vs) x Ar
Nous avons :
- FFs = FFr = 9 600 dh .
- Charges variables relles globales : Vr = 10 200 9 600 = 600 dh
- Ar = 980 h ; An = 1 000 h
- Charges variables standards globales : Vs = 11 000 9 600 = 1 400 dh.
Do,
vr = = = 0,6 122 dh
vs = = = 1,40Do,
dh
Ainsi, E/CV = (0,61 1,4) x 980

= - 0,7878 x 980
= - 772,044 dh - 772 dh Ecart favorable.
Interprtation :
Lcart est favorable car les cots ont t plus faibles que les standards.
Cette rduction du cot entraine une conomie de 772 dh, juge favorable.
90
On sait que : E/A = ( An Ar )fs

Avec fs =
fs = = 9,6 dh
Do,
E/A = (1 000 980) x 9,6 = 20 x 9,6
Interprtation :
LE/CF est dfavorable car le centre danalyse est prvu pour une activit
normale de 1 000 h, il na travaill que 980 h. On a donc une sous activit qui
provoque une augmentation du cot, lie limputation des charges fixes sur un
volume dactivit plus faible.
On parle dune sous absorption des changes fixes due la sous activit et
dun cart de chmage dans la mesure o lon entretient des units duvres
qui sont au chmage.
On sait que : E/RT = ( Rr Rs ) x Pr x ( vs + fs)
Avec Rr =
Rr = 980 240 = 4,0833 h/ produit

Rs =
Rs = 1 000 250 = 4h/ produit

vs = 1,40 dh ; fs = 9,6 dh
Do,
E /RT = (4,0833 -4 ) x 240 x ( 1,4 + 9,6)
= 0,0833 x 240 x 11
= + 219,91 + 220 dh Ecart dfavorable.
91
Interprtation :
Laugmentation des heures de main duvre dans latelier (4,0833h par
produit au lieu de 4 h, prvues) a provoqu une dtrioration du cot de 220 dh.
Vrification :
+ 220 + 192 772 = - 360 dh ( E.G).
92
Chapitre 2 :
Le contrle budgtaire de lactivit commerciale : carts sur chiffre
daffaires et carts de marge sur chiffre daffaires
Introduction
Le contrle budgtaire des centres de revenus ou de chiffre daffaires
(exemple : un magasin de vente, une force de vente, une succursale) relve de la
responsabilit des commerciaux. Il doit faire apparaitre le respect des objectifs
assigns aux commerciaux, savoir :
- des objectifs de quantits,
- des objectifs de prix,
- et des objectifs de structure entre les diffrentes ventes.
Ainsi, le contrle budgtaire des ventes donne lieu des calculs dcarts
sur chiffre daffaires (section I) ou bien dcarts de marge sur chiffre daffaires
(section II).
Section I : Les carts sur chiffre daffaires
Les carts sur chiffre daffaires permettent de procder au contrle
budgtaire des centres de revenus. Lanne N-1, partir des prvisions des
ventes, les services commerciaux de lentreprise ont tabli le budget des ventes.
Celui-ci constitue un chiffrage prvisionnel du chiffre daffaires de lentreprise
pour lanne N. ce chiffrage porte, pour chaque produit, sur deux variables : les
volumes de ventes, et les prix de ventes.
Il est donc possible de calculer un cart sur chiffre daffaire dcomposable
en deux sous carts : cart sur volume, appel aussi cart sur quantit et un cart
sur prix.
93
1 Calcul de lcart sur chiffre daffaires

Lcart total sur chiffre daffaires (E/CA) se calcule selon la formule
suivante :
E/CA = CAr - CAb
Avec CAr : chiffre daffaires rel

CAb : chiffre daffaires budgt.
Cet cart est dcompos en deux sous carts : cart sur volume ( E/Vol),
appel aussi cart sur quantit, et cart sur prix ( E/prix).
E/Vol = (Qr Qb) x Pb
Avec Qr : quantit relle
Qb : quantit budgte
Pb : prix budgt
E/Prix = (Pr - Pb) x Qr
Avec Pr : prix rel
2 Analyse et interprtation de lcart sur chiffre daffaires
A travers lexemple dapplication suivant, nous allons calculer et

analyser lcart sur chiffre daffaires :
Les ventes de lanne N, compares celles qui ont t prvues pour les
trois produits commercialiss par une entreprise, sont donnes comme suit :
94
produits Prvisions Ralisations
quantits Prix Montants quantits Prix montants

unitaires unitaires
A 10 000 40 400 000 11 000 42 462 000
B 8 000 60 480 000 7 500 62 465 000
C 5 000 90 450 000 3 000 90 270 000
Travail demand : calculer les carts sur chiffre daffaires pour chaque
produit et analyser les en cart sur quantit et cart sur prix.
Solution :
Produit A :
E/CA = CAr- CAb

= 462 000 400 000
= + 62 000 dh Ecart favorable.
= (11 000 10 000) x 40
= (42- 40) x 11 000
95
Interprtation :
Pour le produit A, lentreprise enregistre un cart sur chiffre daffaires

favorable. Le chiffre daffaires rel se situe en dessus des prvisions. Cet cart
peut sexpliquer par un cart sur quantit, favorable qui traduit laugmentation
du volume des ventes du produit A. De mme que, par un cart favorable sur les
prix qui traduit laugmentation des prix de ventes du produit A.
Produit B :
E/CA = CAr- CAb

= 465 000 480 000
= - 15 000 dh Ecart dfavorable.
= (7 500 8 000) x 60
= (62- 60) x 75 000
Interprtation :
Pour le produit B, lentreprise enregistre un cart sur chiffre daffaires

dfavorable. Le chiffre daffaires rel se situe en dessous des prvisions. Sans
doute cause dun cart sur quantit dfavorable, comme les quantits relles on
t infrieures aux quantits prvues. Lcart sur prix tant favorable, on peut
conclure que cest laugmentation du prix de vente du produit B qui a provoqu
la baisse des quantits vendues.
96
Produit C :
E/CA = CAr- CAb
= 270 000 450 000
= (3 000 5 000) x 90
= (90- 90) x 3 000
= 0 dh Ecart neutre.
Interprtation :
Pour le produit C, lentreprise enregistre un cart sur chiffre daffaires

dfavorable. Le chiffre daffaires rel se situe en dessous des prvisions. Cela
peut sexpliquer par un cart sur quantit dfavorable, comme les quantits
relles on t infrieures aux quantits prvues. Lcart sur prix est neutre, le
prix rel tait celui budgt.
N.B.
Les deux carts : E/Vol et E/Prix, ne sont pas indpendants. Un E/Vol
dfavorable pourrait sexpliquer par un E/Prix favorable et inversement.
Ce constat limite la pertinence du contrle budgtaire qui porte seulement
sur le chiffre daffaires.
En effet, la responsabilisation des commerciaux sur la seule base du
chiffre daffaires peut les inciter augmenter ce dernier par loctroi aux clients
97
de remises leves. Par consquent, le dveloppement des ventes se fera au

dtriment de la rentabilit.
Aussi, accroitre le chiffre daffaires ne signifie pas forcment accroitre le
rsultat si paralllement, cette augmentation des ventes sobtient en dveloppant
des produits faible marge, au dtriment de produits plus rmunrateurs pour
lentreprise. Au fait, laction des services commerciaux ne peut tre juge au vu
du calcul des seuls carts sur chiffre daffaires mais doit intgrer des calculs
dcarts incorporant les notions de marges.
Section II : Lcart de marge sur chiffre daffaires
Dans le cadre dun pilotage par les budgets, la dcomposition par rapport
aux marges est pertinente pour valuer, valablement les prestations dune entit
responsabilit de nature commerciale.
1 Calcul de lcart de marge sur chiffre daffaires
Lcart de marge sur chiffre daffaires (E/marge) se calcule partir de la
formule suivante :
E/Marge = Marge relle Marge budgte

= (CAr- Cp) (CAb- Cb)
Cet cart peut tre exprim en fonction de facteurs unitaires :
E/Marge = [(qr x Pr) (qr x cp)] [(qb x Pb) (qb x cb)]
= [(Pr cp) qr] [(Pb cb) qb]
98
Avec cp : cot de production unitaire prtabli.

cb : cot de production unitaire budgt.
Sous cette forme, il apparait que lcart de marge sur chiffre daffaires est
la diffrence entre une marge relle et une marge budgte. Les cots de
production pris en rfrence dans les deux membres de la diffrence sont des
cots unitaires budgts (ou standards).
En effet, selon le principe de contrlabilit, la maitrise des cots de
production nest pas du ressort des services commerciaux, et dans un souci de
localisation des responsabilits, il est important que le transfert des produits de la
production aux services commerciaux seffectue sur la base des cots inscrits au
budget. Nous rappelons que le cot prtabli est obtenu en multipliant les cots
standards unitaires par le volume de production constate.
Comme pour lcart sur chiffre daffaires, les commerciaux sont
responsabiliss sur la base du respect des objectifs de volume et de prix. Lcart
de marge sur chiffre daffaires sera ainsi dcompos en deux sous carts :
Lcart sur prix (E/P), appel aussi cart sur marge unitaire et lcart sur
volume, appel aussi cart sur quantit (E/Q).
LE/P sobtient selon la formule suivante :
E/P = (Marge unitaire relle Marge unitaire budgte) x Quantit relle

= (Mr Mb) qr
= (Mr x qr) (Mb x qr)
= [(Pr cp) qr] [(Pb cb) qr]
Remarque : le cot unitaire prtabli est lui-mme le cot budgt.

99
LE/Q sobtient selon la formule suivante :
E/Q = (Quantit relle Quantit budgte) x Marge unitaire budgte

= (qr qb) x Mb
2 Analyse et interprtation de lcart de marge sur chiffre daffaires

Reprenons lexemple dapplication ci-dessus, et supposons que les cots
prtablis de fabrication sont respectivement, pour les produits A, B, et C : 16,
24 et 40 dhs.
Travail demand :
1) Calculer les marges unitaires et globales, en dduire les carts sur
marge.
2) Analyser les carts sur marge, globalement et au niveau de chaque
produit.
Solution :
1) Tableau de calcul des marges globales et des carts sur marge :

produits Prvisions Ralisations Ecarts sur
marge
quantits Marges montants quantits Marges montants
unitaires unitaires
budgtes relles
A 10 000 24 240 000 11 000 26 286 000 + 46 000
B 8 000 36 288 000 7 500 38 285 000 -3 000
C 5 000 50 250 000 3 000 50 150 000 -100 000
Total 23 000 33,8261 778 000 21 500 33,5349 721 000 -57 000
100
Pour le produit A, la marge unitaire budgte est calcule comme suit :
Mb = Pb cb (nous avons : cb = cp )
Soit, Mb = 40-16 = 24 dh.
La marge unitaire relle est calcule comme suit :
Mr = Pr cp
Soit, Mr = 42-16 = 26 dh.
Le raisonnement est identique pour les autres produits.
2) Analyse des carts de marge :
Comparaison un niveau global :
EG = Mr Mb
= 721 000 778 000
E/Q = (Qr Qb) x Mb
= (215 000 23 000) x 33,8261
E/P = (Mr Mb) x Qr
= (33,5349 33,8261) x 21 500
101
Interprtation :
Sur chacun des produits, les marges unitaires sont suprieures ou gales
celles qui taient prvues. La marge moyenne relle est toutefois infrieure la
prvision (33,5349 < 33,8261).
Nous pouvons conclure que la rpartition des ventes sest modifie entre
les prvisions et les ralisations. En effet, les prvisions en quantit des ventes
ont t dpasses sur le produit faible marge (produit A). La marge unitaire
relle du produit A (26 dh) est infrieure aux marges unitaires des deux autres
produits.
Comparaison au niveau de chaque produit :
Produit A :
EG = Mr Mb
= 286 000 240 000
E/Q = (Qr Qb) x Mb
= (11 000 10 000) x 24
E/P = (Mr Mb) x Qr
= (26 24) x 11 000
Produit B :
EG = - 3 000 dh Ecart dfavorable.
102
E/Q = -18 000 Ecart dfavorable.
E/P = + 15 000 dh Ecart favorable.
Produit C :
EG = - 100 000 dh Ecart dfavorable.
E/Q = -100 000 Ecart dfavorable.
E/P = 0 dh Ecart neutre.
Pour le contrle budgtaire des ventes, lanalyse de lcart sur marge est
plus pertinente dans la mesure o elle pourra conduire les responsables orienter
davantage laction de la force de vente sur les produits plus forte marge.
103
Conclusion 2me partie:
La mthode de calcul des carts prsente un intrt indniable pour

dtecter les dysfonctionnements et drives par rapport des normes de
fonctionnement, pour dterminer lensemble des responsabilits de lentreprise,
ou pour valuer la performance des cadres par la comparaison entre leurs
objectifs et leurs rsultats. Cependant pour la pertinence de la mthode, plusieurs
conditions doivent tre remplies : des prvisions fiables et des standards bien
dfinis lavance, un systme dinformation permettant dobtenir de manire
fiable lensemble des donnes requises et un isolement des responsabilits dans
lentreprise. Ces conditions sont difficilement ralisables notamment, dans le cas
dentreprises entrepreneuriales ou innovatrices qui dune priode lautre ou
dun client lautre, ne fabriquent pas les mmes produits. Elles sont aussi
difficiles dterminer dans les cas dentreprises activits interdpendantes ou
transversales, o la sparation des niveaux de responsabilit est dlicate.
Ainsi, on reproche au contrle budgtaire par les carts de ne pas favoriser

linnovation, dans la mesure o la mthode relverait dune reprsentation de
lentreprise aujourdhui dpasse : la rgulation cyberntique o, limage dun
thermostat, une boucle de rtroaction est engage ds lors que lon constate un
cart entre une norme (cot standard) et un tat rel (cot constat).
En effet, cette boucle ferme induit une gestion statique : lorsque lon
sacharne boucler sur un cot standard statique, nous concurrents ont peut
tre dj ralis les innovations ncessaires la baisse de leurs propres standards.
104
CONCLUSION GENERALE
Le but de ce cours tait de mettre laccent sur la gestion budgtaire et le

contrle budgtaire, deux sous systmes importants dans le contrle de gestion.
En effet, la mise en place dans lentreprise dun contrle de gestion apte

faire dcliner la stratgie par les responsables de tous les niveaux passe par la
matrise de la technique budgtaire.
Il faut souligner la fin de ce cours que lexpertise dans un tel domaine, est
exigeante, maitrise des techniques de calcul budgtaire mais aussi, connaissance
des systmes d'information, notamment comptables, et plus largement capacit
d'ingnierie des modles de guidage des organisations vers la performance. La
maitrise des seuls aspects techniques nest donc, pas suffisante, elle doit bien
sallier de ncessaires qualits de comprhension du fonctionnement des
organisations.
105
BIBLIOGRAPHIE SELECTIVE
- Alazard Claude, Spari Sabine, DECF-Epreuve n7. Contrle de gestion.

Manuel et applications, Dunod, Paris, 1998.
- Alazard Claude, Spari Sabine, DECF, Epreuve n7. Contrle de gestion.
Corrigs du manuel, Dunod, Paris, 1998.
- Anthony Robert, La fonction contrle de gestion, Publi-union, 1988.
- Aug Bernard, Naro Grald, Contrle de gestion, Dunod, Paris, 2011.
- Baranger Pierre, La gestion de la production, Vuibert, Paris, 1987.
- Bouquin Henri, Comptabilit de gestion, Economica, Paris, Aot 2006.
- Bouquin Henri, Le contrle de gestion, PUF, Paris, 2008.
- Coucoureux Michel, Cuyaubre Thierry, DCG, Epreuve n11. Contrle de
gestion. Manuel et applications, Nathan, Paris, 2014.
- Coucoureux Michel, Cuyaubre Thierry, DCG, Epreuve n11. Contrle de
gestion. Corrigs des applications, Nathan, Paris, 2014.
- Hemmi Mohammed, Notes de cours : contrle de gestion, semestre 6 ,
Licence fondamentale, FSJES FES, 2013-2014.
- Laaribi Mohammed, Le contrle de gestion dans les entreprises marocaines,
concepts et pratiques, 2me dition.
106

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Contrle de gestion / LP Mme S.

UNIVERSITE SIDI MOHAMED BEN ABDELLAH

Enseignante : Mme S. Benjelloun

Anne Universitaire : 2016 2017

TABLE DES MATIERES

Introduction Gnrale : Le contrle de gestion, dfinition, objectifs,

1 Mthodes qualitatives de prvision des ventes 26

2me partie : Le contrle budgtaire 70

Section I : Les carts sur chiffre daffaires 93

Le contrle de gestion est un domaine en constante volution, ses

Par sa fonction de traduction des finalits de l'entreprise en objectifs

Schma : Le redploiement de la stratgie via le contrle de gestion

- de favoriser lexercice des responsabilits : le contrle de gestion

1 Les outils du calcul des cots

Budgets Donnes relles

Systme de contrle budgtaire

Schma : Du plan au contrle budgtaire

Dans le cadre de la mise en place des budgets, le contrle de gestion

qualit, du temps, des processus, de lamlioration du management etc. Nous

IVLorganisation du contrle de gestion en centres de responsabilit

Schma : Centre de responsabilit

Un centre de responsabilit est un sous systme de lorganisation, qui

discrtionnaires caractriss par des outputs de nature immatrielle (ex. une

pourcentage de part de march ;

- Leurs consquences montaires ;

Budget des Capacit

Budget des Budget de Budget des

Compte de rsultat et bilan prvisionnels

Figure : Articulation des diffrents budgets (9)

Les budgets dterminants :

La gestion budgtaire des ventes est un chiffrage en volume (quantits),

Section I : Les mthodes de prvision des ventes

Lhistorique est donc constitu par un ensemble de couples (xi , yi).

Un changement de variable peut tre fait :

1 Procder un ajustement linaire de cette srie de ventes, par la

1 30 -2,5 -20 50 6,25

2 40 -1,5 -10 15 2,25

3 45 -0,5 -5 2,5 0,25

6 75 2,5 25 62,5 6,25

21 300 0 0 145 17,5

Avec : moyenne x = 3,5 ; moyenne y = 50

Do : a =145/ 7,5 = 8,29 ; b =50 (8,29 x 3,5) = 8,29

Lquation de la droite de tendance est de : y = 8,29 x+ 20,98

2.1.2 Lajustement dune tendance non linaire par la mthode des

yi = x ( + yi-1+ yi+ yi+1+ ).

-pour un historique de ventes mensuelles, la moyenne mobile centre est :

yi = x( + yi-5+ .+ yi-1 + yi+ yi+1+ + yi+5+ ).

2.2-Les sries chronologiques : mthode de calcul des coefficients

faible amplitude, et les variations saisonnires lies aux fluctuations priodiques

La srie chronique dsaisonnalise peut tre obtenue comme suit :

Ainsi pour x = 1 : y = (35,5882 x1) + 1 066,25 = 1 101,84

Ainsi : 0.9 076 = 1 000 / 1 101,84 ; ; 0,9 476 = 1 550 / 1 635,66

Calcul des coefficients saisonniers :

0,95 = (0,9515 + 0,9623 + 0,9375 + 0,9476)/4

Ainsi pour : x = 17 : y = (35,5882 x17) + 1 066,25 =1 671,25 1 671

NB : Les coefficients saisonniers sont appliqus aux valeurs trouves pour

production court terme, ltape suivante peut tre commence. Il sagit de la

Total par mois

1.2 - Ventilation par priode

Le budget est prsent par priode, gnralement le mois. Ce dernier

1.3 Ventilation par rgion

budgtisation. Dans la pratique, prvision et chiffrage sont lis.

Il est bien entendu que ces diffrentes formes de prsentation sont