Financiero y Tributario I-Segundo Parcial Recortado (Juspedia)

11.
La aplicacin de los tributos

11.1. La aplicacin de los tributos. Delimitacin y mbito
1. La aplicacin de los tributos encuentra su raz en el deber general de contribuir que nuestra CE
impone en el art. 31 y slo a partir de l puede entenderse la singular posicin que ocupan en el Estado
y los dems entes pblicos como titulares del poder tributario y los ciudadanos en cuanto sujetos de ese
deber constitucional (STC 182/1997).
La LGT regula los aspectos relacionados con la aplicacin de los tributos empleando en el Ttulo III
esta denominacin, en sustitucin de la anterior de la gestin tributaria. Aplicar o gestionar los tributos
equivale a ejecutar, realizar o poner en prctica las normas que los regulan.
Mientras que la ordenacin del sistema tributario es obra del Legislador y, de manera subordinada y
complementaria, del Ejecutivo, va reglamentaria, la aplicacin de las normas ordenadoras de los tribu-
tos comenz siendo tarea propia de la Administracin tributaria, pero hace aos que dej de ser labor
privativa suya para convertirse en tarea compartida con los particulares, principales destinatarios de las
normas fiscales, con frecuencia los inicialmente encargados de su aplicacin y casi siempre los nicos
que efectivamente responden de su correcto cumplimiento.
Mientras que en la ordenacin de los tributos el Legislador goza de una amplia libertad de configu-
racin normativa, en su aplicacin la Administracin ni goza de libertad de configuracin ni dispone de
discrecionalidad ordenadora alguna, puesto que los actos de aplicacin tienen carcter reglado y las po-
testades administrativas de las que emanan nicamente pueden ejercerse en el marco habilitado por la
ley para realizacin y efectivo cumplimiento de la misma.
En definitiva, la Administracin (junto a los particulares) aplica el tributo, pero es la ley la que esta-
blece las posibilidades y los lmites de la actuacin administrativa en materia tributaria; la ley es la que
habilita las potestades para la salvaguarda y proteccin de los intereses de la HP, pero tambin la que
marca los lmites de esa proteccin.
2. El legislador atribuye a la Administracin diferentes potestades (facultades) administrativas para
la realizacin de las funciones de aplicacin de los tributos; potestades administrativas (tributarias) que
son potestades funcionales, en cuanto vinculadas al cumplimiento de los fines que las justifican y a las
funciones para las que fueron creadas.
Las potestades tributarias son potestades funcionales atribuidas por la Ley para tutelar no el inters
de la Administracin fiscal, que carece de intereses propios, sino los intereses generales a los que aqu -
lla debe servir con objetividad y con sometimiento pleno a la ley y al Derecho. Las potestades tributa-
rias son dosis medibles, cuotas de poder legalmente atribuidas a la Administracin para la tutela de in-
tereses ajenos: el inters fiscal o financiero de la HP (estatal, autonmica o local), el inters individual
del ciudadano en contribuir "con arreglo a la Ley" y, en fin, el inters de la colectividad en el generali-
zado cumplimiento del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos.
3. El proceso de reforma fiscal emprendido hace tres dcadas y las nuevas tcnicas de gestin que
con l se incorporan propiciaron un sistema de gestin de los tributos en el que son los particulares
(obligados tributarios) quienes asumen fundamentalmente la aplicacin del sistema fiscal, transformn-
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dose la tributaria en una Administracin esencialmente facilitadora (ex ante) y, sobre todo, controladora
(ex post), de la efectividad y correccin de su aplicacin.
La LGT no diferencia las funciones tributarias de las potestades administrativas habilitadas para el
desarrollo de aqullas. Las funciones tributarias son esencialmente las de control, comprobacin e in-
vestigacin, las de liquidacin que normalmente derivarn de aqullas, y las de recaudacin conducen-
tes al cobro de las deudas autoliquidadas por los particulares o bien liquidadas o, en su caso, regulariza-
das por la Administracin, cuando el obligado tributario, no procedi al pago o cumplimiento, en pero-
do voluntario de las obligaciones correspondientes.
Segn STS RJ 2004/5937, en el DT, la exigencia judicial o extrajudicial se sustituye por virtud de la
autotutela de la Administracin manifestada por las distintas facultades de sta que en esencia son tres:
Autotutela declarativa, consistente en determinar la deuda tributaria mediante sus facultades
comprobadoras e investigadoras y de liquidacin
Autotutela sancionadora, que es la accin para imponer sanciones tributarias
Autotutela ejecutiva, para cobrar las obligaciones tributarias por va de apremio administrativo.
A las anteriores funciones tributarias hay que aadir la funcin informativa y asistencial de la Ad-
ministracin, formulada como derecho de los obligados.
Interesa destacar que las funciones y actuaciones administrativas a travs de las que se acomete esta
labor facilitadora y controladora, se distribuyen y, a veces, comparten entre distintos rganos tributa-
rios, y se desarrollan asimismo en diferentes procedimientos administrativos.
Los funcionarios que desempean las funciones de recaudacin tributaria podrn comprobar e inves-
tigar la existencia y situacin de los bienes o derechos de los obligados tributarios, disponiendo de las
facultades propias de la Inspeccin de los tributos y tomar medidas cautelares. Los funcionarios de re-
caudacin tambin podrn efectuar los requerimientos de informacin tributaria a las personas o entida-
des depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores, etc, en perodo ejecutivo.
4. Conviene subrayar la importancia de la funcin controladora; esto es, de las potestades y funcio-
nes de comprobacin e investigacin atribuidas a la Administracin tributaria para "comprobar e inves-
tigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y dems circunstancias determi-
nantes de la obligacin tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al
efecto" (art. 115.1 LGT). En realidad, esta funcin controladora es predicable de todas las AAPP que,
conforme al art. 4.2 Ley 40/2015, velarn por el cumplimiento de los requisitos previstos en la legisla-
cin que resulte aplicable, para lo cual podrn, en el mbito de sus competencias y con los lmites pre-
vistos, comprobar, verificar, investigar e inspeccionar los hechos, actos, elementos, actividades, estima-
ciones y dems circunstancias que fueran necesarias.
El art. 115.1 LGT, tras su modificacin por la Ley 34/2015, permite la extensin de la comprobacin
e investigacin a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que acontecidos, realizados, de-
sarrollados o formalizados en ejercicios o perodos tributarios respecto de los que se hubiese producido
la prescripcin del art. 66, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o perodos en los que dicha
prescripcin no se hubiese producido.
La actividad controladora de la Administracin Tributaria deber ajustarse al Plan de Control Tri-

butario, elaborado anualmente, que tendr carcter reservado, aunque debern hacerse pblicos los cri-
terios generales que lo informen (art. 116 LGT).
Como observa el TS, el cumplimiento de la obligacin de contribuir, de acuerdo con la capacidad
econmica no puede abandonarse nicamente a la buena voluntad de los obligados (STS RJ
1992/6578).
Las sanciones tributarias (pecuniarias) dejan de formar parte de la deuda tributaria, tambin por ello,
la funcin y la potestad sancionadora de la Administracin en materia tributaria se desvincula del mbi-
to de la aplicacin de los tributos.
5. Los procedimientos en los que se despliegan potestades controladoras y, despus, reaccionales y
represivas de la Administracin tributaria, son procedimientos contradictorios avocados a descubrir
omisiones, irregularidades e incorrecciones en la aplicacin del sistema para, en su caso, regularizarlas
y en otro procedimiento separado reprimirlas y sancionarlas.
En la actualidad, la regularizacin tributaria y la sancin constituyen actos resolutorios de dos proce-
dimientos distintos en los que se ejercen dos potestades, asimismo diferentes, aunque relacionadas y
complementarias: la controladora, para regularizar; y la sancionadora, para reprimir.
La liquidacin administrativa tributaria es el acto que, procediendo habitualmente del ejercicio de
las funciones controladoras de la Administracin, refleja e incorpora el resultado que normalmente se
deriva de las mismas: la regularizacin de la situacin fiscal de los obligados tributarios.
La liquidacin administrativa tributaria hace aos que dej de ser el acto de determinacin y aplica-
cin administrativa del tributo, para convertirse en el acto resolutorio de un procedimiento (contradicto-
rio) de control fiscal, verificacin de datos, comprobacin de valores, comprobacin limitada o com-
probacin inquisitiva. El acto administrativo de liquidacin hace dcadas que abandon el mbito de la
fisiologa tributaria, funcionamiento normal, para incorporarse al de la patologa del sistema tributario.
6. Tambin se considera "aplicacin de los Tributos" el ejercicio de las actividades administrativas
(de informacin y asistencia a los obligados tributarios; de gestin, inspeccin y recaudacin) y de las
actuaciones de los obligados tributarios que se realicen en el marco normativo de la asistencia mutua
(arts. 1, 5 y 83 LGT) y a las que se dedica el Captulo VI del Ttulo III de la LGT.
7. La funcin revisora de la Administracin en materia tributaria tambin se excluye del "mbito de
aplicacin de los tributos", convalidndose as en la LGT la tradicional separacin entre rganos gesto-
res y resolutorios de reclamaciones, con lo que se deslindan dos aspecto o mbitos de la actuacin ad-
ministrativa cuya separacin constituye una autntica peculiaridad de la materia tributaria respecto al
OJ-pblico general. Si en ste la va administrativa previa que, en su caso, es preciso agotar para acudir
a la jurisdiccin contenciosa se integra normalmente por el recurso de alzada ante el superior jerrqui-
co, tambin como rgano gestor, en las controversias tributarias esa va previa es la denominada econ-
mica-administrativa, siendo competentes para la revisin otros rganos que la ley tambin considera
Administracin tributaria (art. 5.1 LGT): los Tribunales econmico- administrativos, integrados orgni-
camente en el Ministerio de Hacienda pero con independencia jerrquica y funcional de los rganos
gestores.
En consonancia pues con nuestro tradicional sistema de revisin administrativa en materia tributaria,
el Ttulo V LGT se ocupa de la revisin en va administrativa de los "actos y actuaciones de aplicacin

de los tributos y los actos de imposicin de sanciones tributarias" (art. 213.1 LGT), las funciones de
aplicacin de los tributos se ejercern de forma separada a la de resolucin de las reclamaciones econ-
mico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administracin tributaria (art.
83.2 LGT), y tambin contra las actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria que se
consideran reclamables (art. 227.4 LGT).
8. Una vez delimitado el mbito de aplicacin de los tributos, legalmente compartido entre la Admi-
nistracin y los obligados tributarios, diferencindolo del propio de la potestad sancionadora de la Ad-
ministracin tributaria, corresponde referirse a los sujetos entre los que la legislacin general y codifi-
cadora distribuye las funciones relacionadas con la aplicacin del tributo, la Administracin tributaria y
los particulares, obligados tributarios, para sistematizar despus los rasgos comunes de las actuaciones
y procedimientos a travs de los que aqullos desarrollan sus respectivas tareas aplicativas del tributo.
11.2. Las Administraciones tributarias

1. A los efectos de la LGT es Administracin tributaria cualquier rgano de la Administracin P-
blica o cualquier entidad de Derecho Pblico que exija tributos, imponga sanciones tributarias o revise
en va administrativa actos tributarios y sanciones de igual naturaleza.
La LGT delimita el concepto de Administracin tributaria afirmando que a los efectos de esta ley, la
Administracin Tributaria estar integrada por los rganos y entidades de derecho pblico que desarro-
llen las funciones reguladas en la Aplicacin de los Tributos, la Potestad sancionadora y la Revisin en
va administrativa, considerando que los tributos consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una
Administracin pblica.
La Administracin tributaria es parte de la Administracin Pblica, esto es, del aparato organizati-
vo que constituye el brazo ejecutor de los fines del Estado. La posicin y la funcin constitucional de la
Administracin, como institucin pblica constitucionalmente diferenciada del Gobierno, responde de
dirigirla y del que depende, hay que inferirla de los criterios y de los principios que se contienen en la
CE y que resultan predicables de todas las AAPP.
La Administracin de la Hacienda Pblica (Administracin financiera), es la Administracin p-
blica encargada de la gestin de los derechos y del cumplimiento de las obligaciones econmicas del
Estado. La HP, en cuanto conjunto organizado de recursos financieros, derechos de contenido econmi-
co e ingresos pblicos vinculados a la satisfaccin de necesidades pblicas, es la titular de los derechos
y de las obligaciones econmicas. La Administracin se limita a gestionarlos.
La Administracin tributaria es (dentro de la Administracin financiera) la que aplica y gestiona
los tributos que constituyen la parte ms importante de la HP, es decir, del patrimonio del pro-comn,
tambin integran la Administracin tributaria los rganos que ejercen la potestad sancionadora en mate-
ria tributaria, as como los rganos econmicos- administrativos encargados de la revisin en va admi-
nistrativa de los actos y actuaciones de aplicaciones de los tributos y los actos de imposicin de sancio-
nes tributarias.
En un Estado de estructura poltica-territorial plural y compleja coexisten diferentes AAPP que pro-
yectan su actividad sobre un mismo espacio territorial, personal y en ocasiones, tambin material: la
AGE, las Administraciones de las CCAA y las Entidades que integran la Administracin Local (art. 2.1

LRJSP). Y como los diferentes entes pblicos que integran el Estado disponen de sus respectivas Ha-
ciendas y como parte de ellas, de sus correspondientes recursos tributarios, propios o compartidos, la
gestin y aplicacin de los mismos corresponde a una pluralidad de Administraciones tributarias. Los
principios y las normas jurdicas generales establecidas en la LGT sern de aplicacin a todas las Admi-
nistracin tributarias, en virtud y con el alcance que se deriva de los ttulos competenciales que atribuye
al Estado el art. 149 CE.
2. En sus relaciones externas la Administracin, como persona jurdica, resulta titular (centro de im-
putacin) de situaciones jurdicas activas (potestades, facultades, competencias) y pasivas (deberes,
obligaciones).
Frente a la tradicional separacin orgnica y funcional de la Administracin tributaria, en la actuali-
dad, los diversos rganos que la integran llevan a cabo diferentes funciones y por lo mismo, ejercen di-
ferentes competencias. As los rganos de gestin tributaria desempean funciones de liquidacin, pero
tambin de verificacin de datos, comprobacin limitada, los rganos de la Inspeccin comprueban e
investigan, pero tambin liquidan y los rganos de recaudacin, en fin, desarrollan funciones de recau-
dacin, pero tambin comprueban e investigan la existencia y situacin de los bienes o derechos de los
obligados tributarios, valindose de las facultades propias de las Inspeccin de los Tributos (arts. 162.1
y 142 LGT).
En cuanto a la gestin tributaria, la LGT no alcanza a delimitar ntidamente ni los rganos de ges-
tin tributaria, ni sus funciones, que terminan definindose con carcter residual, al comprender las de-
ms actuaciones de aplicacin de los tributos no integradas en las funciones de inspeccin y recauda-
cin (art. 117.1 LGT).
La tradicional separacin orgnica y funcional propia de una organizacin administrativa de compe-
tencias ha ido sustituyndose por una organizacin administrativa de resultados y de fines que, en aras
de una pretendida mayor eficacia, va incorporando las tcnicas y los modos de gestin antes propios de
la administracin de los negocios y que ahora estn invadiendo el mbito de la actuacin administrati-
va.
Por otra parte, la LGT distribuye las potestades tributarias atendiendo no slo a los rganos que las
realicen, sino tambin, como se ver, a los procedimientos en que se desarrollan.
La LPAC prescribe que corresponde a cada Administracin tributaria determinar su estructura admi-
nistrativa para el ejercicio de la aplicacin de los tributos.
3. De entre la diversidad de obligaciones de contenido econmico, a cuyo cumplimiento debe proce-
der la Administracin de la Hacienda Pblica, se destaca las obligaciones y deberes de la Adminis-
tracin tributaria.
La Administracin tributaria est sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido econmi-
co establecida en la ley. Tienen esta naturaleza la obligacin de realizar las devoluciones derivadas de
la normativa de cada tributo, la de devolucin de ingresos indebidos, la de reembolso de los costes de
las garantas y la de satisfacer intereses de demora.
Respecto de los deberes se limita a reconocer que la Administracin tributaria est sujeta, adems, a
los deberes establecidos en esta ley en relacin con el desarrollo de los procedimientos tributarios y en
el resto de OJ.

4. A la AGE le corresponde no la titularidad, sino la gestin y aplicacin de los tributos y de los de-
ms derechos de contenido econmico de la Hacienda estatal.
La AGE, constituida por rganos jerrquicamente ordenados, acta con personalidad jurdica nica,
bajo la direccin del Gobierno y extiende su competencia a todo el territorio nacional, salvo cuando las
normas que le sean de aplicacin la o limiten expresamente a una parte del mismo.
La Administracin de los derechos de la HP estatal corresponde al Ministerio de Hacienda y a los or-
ganismos autnomos que, en el mbito de las competencias del Estado, la aplicacin de los tributos, el
ejercicio de la potestad sancionadora y la funcin revisora en va administrativa corresponden al Minis-
terio de Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por ley a otro rgano o entidad de
derecho pblico. La LGT atribuye dichas competencias a la Agencia Estatal de Administracin Tri-
butaria en los trminos previstos en su Ley de creacin, salvo la declaracin de nulidad de pleno dere-
cho (art. 217 LGT) y las reclamaciones econmico-administrativas.
En la Secretara de Estado de Hacienda, y como rgano de naturaleza asesora adscrito al Secretario
de Estado, el RD 2458/1996 cre el Consejo para la Defensa del Contribuyente, reconocido a nivel
legal por el art. 34.2 LGT, segn el cual el Consejo velar por la efectividad de los derechos de los obli-
gados tributarios, atender las quejas que se produzcan por la aplicacin del sistema tributario que rea-
lizan los rganos del Estado y efectuar las sugerencias y propuestas pertinentes, en la forma y efecto
que reglamentariamente se determinen.
La normativa reglamentaria vigente le atribuye, entre otras, la funcin de recibir las quejas, reclama-
ciones y sugerencias de los ciudadanos, siempre que se refieran a procedimientos administrativos de
naturaleza tributaria de la competencia de la Secretara de estado o a la actuacin de los servicios de-
pendientes de la misma.
5. Las CCAA y las EELL ejercern las competencias relativas a la aplicacin de los tributos y el
ejercicio de la potestad sancionadora derivada de dicha aplicacin, as como la funcin revisora en va
administrativa de los actos dictados en el ejercicio de aqullas, con el alcance y en los trminos previs-
tos en la normativa que resulte aplicable y su sistema de fuentes (art. 5.3 LGT).
La potestad de auto-organizacin forma parte del contenido nuclear de la autonoma que la CE ga-
rantiza a las CCAA y a los Entes Locales (art. 137 CE), de ah que el art. 83.4 LGT reconozca a cada
Administracin tributaria la potestad de determinar la estructura administrativa necesaria para la aplica-
cin de sus tributos.
Las CCAA podrn determinar la organizacin de su propia Administracin tributaria que ser com-
petente para la aplicacin de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora respecto de sus pro-
pios tributos, disponiendo de plenas atribuciones para la ejecucin y organizacin de dichas tareas, sin
perjuicio de la colaboracin que puedan establecer con la Administracin tributaria del Estado. En cam-
bio, tratndose de tributos cedidos la titularidad de las competencias normativas y de aplicacin de los
tributos cuyo rendimiento se cede a las CCAA, de la potestad sancionadora, as como la revisin de los
actos dictados en el ejercicio de las citadas competencias, corresponde al Estado (art. 45 Ley 22/2009).
Reconoce el TS que las facultades de gestin, liquidacin, recaudacin, inspeccin y revisin, aun
referidas a tributos cedidos, forman parte del mbito competencial de las CCAA y constituyen neces-
ario complemento de su autonoma financiera y soporte de sta, constituido por la suficiencia de sus

Haciendas que a su vez, exige defender la integridad de los recursos que las integran.
En el caso de las EELL el reconocimiento de la potestad reglamentaria y de auto-organizacin, fue
interpretado desde el primer momento por la doctrina como contenido propio de la autonoma munici-
pal. Las competencias tributarias para la gestin, liquidacin, inspeccin y recaudacin de los tributos
locales se ejercern por la Concejala de Hacienda correspondiente de acuerdo con lo previsto en la
LGT y, en su caso, en las Ordenanzas generales de gestin, recaudacin e inspeccin; sin perjuicio de
las frmulas de colaboracin que para la aplicacin de los tributos puedan establecerse entre las EELL,
o entre stas y el Estado o las CCAA (art. 5.5 LGT y arts. 7 y 8 TRLRHL).
El TRLRHL prohbe que los municipios, las provincias y entes asimilados puedan asumir en ningn
caso, competencias normativas, de gestin, liquidacin, recaudacin e inspeccin de los tributos cuyo
rendimiento se les cede, as como tampoco en materia de revisin de los actos dictados en va de ges-
tin de dichos tributos, cuya titularidad y ejercicio corresponder exclusivamente al Estado.
11.3. La Agencia Tributaria

1. El art. 5.1 LGT seala que la aplicacin de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y
la funcin revisora en va administrativa, en el mbito de competencias del Estado, se encomienda a la
AEAT en los trminos previstos en su ley de creacin. La AEAT fue creada por el art. 103 Ley
31/1990, aunque su constitucin efectiva tuvo lugar el 1 de enero de 1992.
Jurdicamente se configura como una entidad de Derecho pblico, con personalidad jurdica, pblica
y privada, en el cumplimiento de sus fines. Se trata de un ente de Derecho pblico adscrito al Ministe-
rio de Hacienda. Tiene encomendada la aplicacin efectiva en nombre y por cuenta del Estado, del sis-
tema tributario estatal y el aduanero y aquellos recursos de otras AAPP nacionales o de la UE cuya ges-
tin se le encomiende por ley o por convenio.
Como tal Entidad estatal de Derecho Pblico la AEAT cuenta con un rgimen jurdico propio distin-
to de la AGE que le confiere cierta autonoma en materia organizativa, presupuestaria y de gestin de
personal. Conforme a la DA 17 LRJSP, la AEAT "se regir por su legislacin especfica y nicamente
de forma supletoria y en tanto resulte compatible con su legislacin especfica por lo previsto en esta
Ley".
Est pendiente de aprobacin el Estatuto orgnico de la AEAT que desarrolle sus funciones, rgimen
jurdico, organizacin y funcionamiento, con adaptacin a los principios de eficacia y economa de ges-
tin, autonoma organizativa, participacin de las AAPP interesadas en su gestin y corresponsabilidad
fiscal, as como la norma de organizacin especfica a la que reiteradamente se remite el RGIT.
Hay que advertir que el carcter de Administracin Pblica de la Agencia y su compatibilidad con su
plena capacidad privada supone una ruptura con la tradicional atribucin de competencias tributarias a
los rganos plenamente integrados en la Administracin Pblica.
El TS se limita a considerar que en la tcnica prevista en la ley, que naturalmente debe ser respetada,
la atribucin de competencia al Presidente de la Agencia tributaria para dictar resoluciones normativas
estructurando las Unidades y realizando la concreta atribucin de competencias, depende del presu-
puesto de que el Ministro concediera la habilitacin.

2. Corresponde a la AEAT desarrollar las actuaciones administrativas necesarias para que el sistema
tributario estatal y el aduanero se apliquen con generalidad y eficacia a todos los obligados tributarios,
mediante los procedimientos de gestin, inspeccin y recaudacin, formando parte del Tesoro pblico
del Estado, gestionados por la Agencia. En el desarrollo de las funciones de gestin, inspeccin y re-
caudacin y dems funciones pblicas que se le atribuyen, la Agencia se regir por lo dispuesto en la
LGT, la LPAC y dems normas que resulten de aplicacin.
Como ente pblico encargado de la gestin integral del sistema tributario estatal y aduanero, la
Agencia tiene encomendado el control de su cumplimiento, que constituye, junto a las tareas de infor-
macin y asistencia al contribuyente, el soporte estratgico sobre el que se asienta el modelo de gestin
orientado al impulso del cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.
Los actos dictados por los rganos de la Agencia en relacin con las materias sobre las que pueden
versar las reclamaciones econmico-administrativas sern recurribles en esta va de acuerdo con las
normas reguladoras, previa la potestativa interposicin del recurso de reposicin. Los restantes actos
que pudieran dictar la Agencia en el ejercicio de sus funciones, agotarn la va administrativa y sern
susceptibles de impugnacin en va contencioso-administrativa.
3. En el mbito de sus competencias, corresponde a la Agencia desarrollar los mecanismo de coordi-
nacin y colaboracin con las Instituciones comunitarias, las Administraciones tributarias de los pa-
ses miembros y otras Administraciones tributarias nacionales o extranjeras, en cuanto resulte necesario
para la gestin del sistema tributario nacional y aduanero.
Corresponde asimismo a la AEAT las competencias en materia de aplicacin de los tributos deriva-
das o atribuidas por la normativa sobre asistencia mutua entre los Estados UE y otras entidades interna-
cionales o supranacionales, o previstas en el marco de los convenios internacionales; y a estos efectos
tendrn la consideracin de derechos de la HP de naturaleza pblica todos los crditos de otro Estado o
entidad internacional o supranacional, gestionados en el mbito de la asistencia mutua (DA 17 LGT).
Junto a las funciones de gestin tributaria se le encomienda especialmente a la AEAT el auxilio a los
Juzgados y Tribunales de Justicia y al Ministerio Fiscal (MF) en la investigacin, enjuiciamiento y re-
presin de delitos pblicos, especialmente los delitos contra la HP, los delitos de contrabando y los vin-
culados al blanqueo de capitales. Todas las personas y entidades pblicas y privadas estn obligadas a
prestar, en la forma que la ley establezca, la colaboracin requerida por los Jueces y Tribunales en el
curso del proceso y en la ejecucin de lo resuelto, con las excepciones que establezcan la CE y las le-
yes. Las funciones de apoyo a la Justicia que realiza la Agencia se centran fundamentalmente en las ac-
tuaciones periciales y en la prueba testifical.
En cuanto a su financiacin, el Presupuesto de la AEAT se nutre de diferentes recursos (las transfe-
rencias consignadas en los PGE; los ingresos derivados de los servicios que presta, en virtud de conve-
nios o de disposicin legal, a otras AAPP nacionales o supranacionales; los rendimientos de los bienes
y valores que constituyan su patrimonio; prstamos par atender desfases temporales de tesorera) entre
los que cabe destacar la obtencin de un porcentaje de la recaudacin bruta que se derive de los actos
de liquidacin y de gestin recaudatoria o de otros actos administrativos acordados o dictados por la
AEAT. Dicho porcentaje ser fijado en la Ley de Presupuestos.
El grupo parlamentaria CIU propuso la introduccin del siguiente texto: Las retribuciones de los

funcionarios y empleados de las Administraciones tributarias no podrn depender, ni directa ni indirec-
tamente, del importe de las deudas tributarias liquidadas no de las sanciones impuestas. Ni los progra-
mas u objetivos de las Administraciones tributarias podrn atender a la obtencin de determinados re-
sultados referidos al importe de tales deudas o sanciones.
No prosper la enmienda. La Audiencia nacional viene rechazando el planteamiento de cuestin de
inconstitucionalidad respecto del sistema de financiacin de la AGT.
4. Los rganos rectores de la AEAT son el Presidente (que ser el Secretario de Estado de Hacienda
o la persona que al efecto designe el Gobierno a propuesta del Ministerio de Hacienda), que tendr ran-
go de Secretario de Estado y el Director general, que tendr rango de Subsecretario, y ser nombrado
por el Gobierno a propuesta del Ministerio de Hacienda. Para coordinar la gestin de los tributos cedi-
dos, la Ley 22/2009 crea el Consejo Superior para la Direccin y Coordinacin de la Gestin Tri-
butaria, integrado por representantes de la Administracin Tributaria del Estado y de las CCAA y Ciu-
dades con Estatuto de Autonoma (art. 65), y en el que se refunden el anterior Consejo Superior de Di-
reccin y la Comisin Mixta de Coordinacin. A nivel territorial, existen los Consejos Territoriales para
la Direccin y Coordinacin de la Gestin Tributaria como rganos colegiados integrados por represen-
tantes de la Administracin Tributaria y de la CA o de la Ciudad con Estatuto de Autonoma de que se
trate, y a los que corresponde la gestin de los tributos cedidos en su respectivo mbito territorial.
Los rganos que constituyen la AEAT se estructurarn en Servicios Centrales y Territoriales. Para
la adecuada direccin de los mismos existen un Comit Permanente de Direccin, constituido por los
directores de los Departamentos bajo la presidencia del Presidente de la AEAT, y un Comit de Coor-
dinacin de la Direccin Territorial, integrado por los miembros del Comit de Direccin y por los
Delegados Especiales de la AEAT, y constituye el cauce institucional de coordinacin e informacin
entre la Direccin de la AEAT y su organizacin territorial.
Integran la Organizacin Central de la AEAT un conjunto de Departamentos, dependientes del Di-
rector General, que se podran clasificar en dos categoras: verticales o funcionales, es decir, de gestin
directa de alguna de las funciones atribuidas a la AEAT, y horizontales o de apoyo a aqullos y a la Di -
reccin de la AEAT.
Por ltimo la Administracin perifrica de la AEAT est constituida por las Delegaciones Especia-
les, una por CA y las Delegaciones de la AEAT, integradas en aqullas y con mbito territorial provin-
cial.
11.4. Los obligados tributarios en los procedimientos de

aplicacin de los tributos
El DT material, que es fundamentalmente un Derecho de obligaciones de carcter pblico, analiza la
tipologa de obligaciones y de sujetos (obligados tributarios) en sus relaciones con la HP, titular de los
crditos y tambin de las obligaciones de contenido econmico (devoluciones tributarias) que, en oca-
siones tambin aqulla asume frente a los obligados tributarios.
Sin embargo, la posicin y el status jurdico de los obligados tributarios no se agota en su condicin
de deudores y, a veces, acreedores de la HP. Varios factores se oponen a que la relacin crdito-deuda,
entre la HP y los obligados tributarios pueda reconducirse al esquema obligacional propio de las rela-

ciones civiles:
a) Carcter legal, indisponible del crdito tributario, salvo que la ley establezca otra cosa.
b) La presencia de una Administracin pblica legalmente investida de potestades de autotutela,
declarativa, ejecutiva y sancionadora para exigir los crditos.
c) La existencia a cargo de los obligados tributarios de un deber genrico de colaboracin con la
Administracin tributaria.
1. Junto a la Administracin Pblica, el interesado es el otro elemento subjetivo esencial e impres-
cindible en todo procedimiento administrativo. La LGT menciona, ocasionalmente, a los interesados
pero no los regula ni tampoco se refiere a ellos en el lugar que hubiera resultado idneo para hacerlo.
De ah que el rgimen jurdico de los interesados en los procedimientos de aplicacin de los tributos
haya que extraerlo de la dispersa regulacin.
No cabe identificar el concepto de obligado tributario con el de interesado en los procedimientos de
aplicacin de los tributos, puesto que los sujetos a los que la normativa tributaria impone el cumpli -
miento de obligaciones y deberes fiscales no son los nicos interesados en los procedimientos tributa-
rios. Dicho en otros trminos, los procedimientos de aplicacin de los tributos no slo interesan o afec-
tan a los obligados tributarios que los promueven o frente a los que se dirigen las potestades y actuacio-
nes administrativas que en ellos se desarrollan. Hay sujetos cuyos derechos o intereses legtimos pue-
den resultar afectados por lo que se resuelva en un procedimiento del que no son parte y al que tienen
derecho a acceder como terceros interesados.
De ah que, aplicando supletoriamente el art. 4.1 LPAC, se considerarn interesados en los procedi-
mientos de aplicacin de los tributos:
a) Quienes promuevan como titulares de derechos e intereses legtimos individuales o colectivos.
b) Quienes, sin haber indiciado el procedimiento, tengan derechos que puedan resultar afectados
por la decisin que en ellos se adopte.
c) Aquellos cuyos intereses legtimos, individuales o colectivos, puedan resultar afectados por la
resolucin y se personen en el procedimiento.
Si durante la instruccin de un procedimiento que no haya tenido publicidad, se advierte la existen-
cia de personas que sean titulares de derechos o intereses legtimos y directos cuya identificacin resul-
te del expediente y que puedan resultar afectados por la resolucin que se dicte, se comunicar a dichas
personas la tramitacin del procedimiento (art. 8 LPAC). Asimismo los interesados en un procedimien-
to que conozcan datos que permitan identificar a otros que no hubieran comparecido, tiene el deber de
proporcionrselos a la Administracin actuante (art. 18.2 LPAC).
Por otra parte, en el sistema de financiacin propio de un Estado plural en el que las principales fi-
guras tributarias se comparten entre los diferentes niveles territoriales de la HP, conviene tomar en
cuenta que sobre todo en los procedimientos de aplicacin de los tributos cedidos y/o compartidos, ade-
ms de la Administracin que acta o interviene como parte, otras Administraciones tributarias pueden
resultar interesadas en acceder a ellos en la medida en que sus derechos o intereses legtimos se vean
afectados por lo que all se resuelva.

2. Como regla general, los particulares interesados podrn comparecer en los procedimientos perso-
nalmente o, como es habitual, por medio de representante. Excepcionalmente y de forma motivada, se
podr requerir la comparecencia personal del obligado tributario en los procedimientos de inspeccin,
cuando as lo exija la naturaleza de las actuaciones a realizar (art. 142.3 LGT). En otros casos resulta
legalmente preceptiva la designacin de un representante con domicilio en territorio espaol y la obli-
gacin de poner en conocimiento de la Administracin el nombramiento, debidamente acreditado (arts.
47 LGT y 10 LIRNR).
3. Al margen de la relacin tributarias obligacional (material o sustantiva) subyacente, la posicin de
los obligados tributarios en los procedimientos de aplicacin de los tributos se define por un conjunto
de situaciones jurdica activas y pasiva; esto es, de derechos y garantas procedimentales, de una parte ,
y de obligaciones formales y situaciones de sujecin pasiva a las potestades tributarias de autotutela, de
otra.
La relacin de derechos que se efecta ni es completa ni va acompaada de los cauces procedimen-
tales para exigir su cumplimiento ni de las consecuencias de su vulneracin para la Administracin
obligada a respetarlos.
Adems de los derechos y garantas procesales enunciados de manera concentrada o dispersa en la
LGT, haya que tener presentes, naturalmente, los derechos fundamentales y las garantas constituciona-
les que asisten al contribuyente frente a las potestades tributarias de control (comprobacin e investiga-
cin), recaudacin ejecutiva y polica fiscal (potestades indagatorias y sancionadoras de la Administra-
cin Fiscal). Sin olvidar, en fin, la proyeccin en el mbito de los procedimientos tributarios de las exi-
gencias derivadas del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensin.
Conviene advertir que los derechos y garantas constitucionales del ciudadano contribuyente son
ms precisos en su concrecin y apreciacin judicial y, por lo mismo, en su proyeccin sobre la actua-
cin administrativa, que los derivados del art. 31 CE. Resulta que en el mbito de las relaciones de su-
premaca de la Administracin, en el ejercicio de sus potestades y de sujecin de los obligados tributa-
rios, en el cumplimiento de sus deberes de prestacin, en ningn caso puede producirse el menoscabo o
la conculcacin de los derechos pblicos subjetivos que resulten afectados o incididos en el despliegue
de las potestades de fiscalizacin y control, mxime cuando se trate de derechos fundamentales, inhe-
rentes a la propia personalidad.
Tampoco hay que olvidar la proyeccin en los procedimientos de aplicacin de los tributos de los
derechos constitucionales anejos al deber de contribuir: el derecho de contribuir de acuerdo con la ca-
pacidad econmica, mediante un sistema tributario justo, y en el modo, condiciones y cuantas estable-
cidos por la Ley (art. 31 CE).
El art. 31.1 CE no establece un deber de contribuir de acuerdo con la capacidad econmica, sino que
se crea un derecho constitucional a ser gravado de acuerdo con dicha capacidad y no de otro modo. Se
constitucionaliza una garanta de los ciudadanos-contribuyentes.
En realidad, los derechos y garantas procedimentales enunciados en la normativa tributaria no son
sino concreciones legales, en unos casos, de derechos fundamentales y garantas constitucionales de los
ciudadanos.
Las normas se dictan para su cumplimiento, tambin, lgicamente, por los poderes pblicos, mxi-

me tratndose de normas que incorporan garantas y derechos a favor de los ciudadanos, aqu contribu-
yentes.
Los principales derechos y garantas de los interesados en los procedimientos tributarios son:
1. Ser informados y asistidos por la Administracin tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y
el cumplimiento de sus obligaciones.
2. Utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su CCAA.
3. Ser tratados con consideracin y respeto.
4. Derecho a que las actuaciones de la Administracin que requieran su intervencin se efecten
en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que con ello no perjudique el cumplimiento
de sus obligaciones fiscales.
5. Ser informado al inicio de las actuaciones de comprobacin o inspeccin sobre la naturaleza y
alcance de las mismas.
6. Conocer la identidad de las autoridades y funcionarios bajo cuya responsabilidad se tramitan las
actuaciones y procedimientos.
7. Conocer el estado de tramitacin de los procedimientos, no aportar los documentos ya presenta-
dos y que se encuentren en poder de la Administracin.
8. A la intervencin y acceso permanente al procedimiento.
9. A la confidencialidad en sus relaciones con la Administracin tributaria.
10. A que la Administracin resuelva expresamente todas las cuestiones que se planteen en los pro-
cedimientos tributarios.
11. A un procedimiento sin dilaciones injustificadas.
12. A formular quejas y sugerencias ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente.
13. A exigir las responsabilidades de las AAPP del personal a su servicio cuando legalmente corres-
ponda.
14. A recurrir contra los actos y actuaciones de aplicacin de los tributos.
4. Por otra parte, la normativa tributaria impone a los obligados tributarios (deudores o no del tribu-
to), unas obligaciones tributarias formales, sin carcter pecuniario, cuyo cumplimiento est relacio-
nado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios.
Junto a las especficas obligaciones tributarias formales que enuncia el art. 29.2 LGT, existen otras
obligaciones formales de los particulares en el procedimiento o con ocasin del mismo que pueden con-
templarse desde una doble perspectiva: la primera, en cuanto manifestaciones concretas de los deberes
de informacin y colaboracin con la Administracin tributaria que la jurisprudencia constitucional
fundamenta en el deber de contribuir del art. 31.1 CE y en los principios que lo sustentan; la segunda,
en cuanto estas obligaciones formales representan la vertiente pasiva de la potestades administrativas
inherentes a las funciones tributarias, fundamentalmente de las potestades de la Inspeccin de los tribu-
tos y de los rganos de la recaudacin ejecutiva. De entre estas obligaciones procedimentales cabra

mencionar la de comparecer personalmente en el procedimiento de inspeccin, cuando excepcional-
mente sea requerido para hacerlo; facilitar la prctica de inspecciones y comprobaciones administrati-
vas, aportar los libros, registros, documentos o informacin tributaria propia o de terceros, etc.
5. La visin global de los derechos y garantas, de una parte, y de las obligaciones procedimentales,
de otra (que configuran la posicin jurdica de los particulares en la aplicacin de los tributos), autoriza
a concluir que, cuando el deudor tributario, titular de una relacin jurdica obligacional, comparece en
el procedimiento, se incorpora a otra relacin jurdica (adjetiva o procedimental) independiente de la
primera, en la que su posicin no es la de mera sujecin (pasiva) a las potestades autotuteladoras de la
Administracin, al asumir tambin un papel activo como titular de derechos y garantas accionables
frente a una Administracin tributaria que, sin menoscabo de sus tradicionales potestades de autotutela,
viene obligada a ejercerlas conforme a las exigencias de la proporcionalidad y de la mnima incidencia
en los derechos de los particulares, que aqulla debe no solo respetar sin defender y facilitar.
11.5. Procedimientos tributarios

1. Las funciones tributarias, como el resto de las funciones administrativas, se desarrollan a travs de
procedimientos. El procedimiento administrativo es el cauce formal de la serie de actos en que se
concreta la actuacin administrativa para la realizacin de un fin; definindose en la Introduccin de la
LPAC como "el conjunto ordenado de trmites y actuaciones formalmente realizadas, segn el cauce
legalmente previsto, para dictar un acto administrativo o expresar la voluntad de la Administracin". El
procedimiento administrativo es el modo de actuar de la Administracin y la forma propia de la funcin
administrativa, al igual que el proceso lo es de la funcin judicial y el procedimiento parlamentario, en
fin, de la funcin legislativa.
Conforme al art. 105 CE, "La ley regular el procedimiento a travs del cual deben producirse los
actos administrativos". Aunque la regulacin de los procedimientos de aplicacin de los tributos no en-
tra dentro del mbito material de la reserva de Ley, la LGT incorpora, con nimo codificador y por exi-
gencias de seguridad jurdica, las normas bsicas de los procedimientos tributarios hasta ahora prctica-
mente deslegalizados. Con ello el Parlamento se compromete no slo con la ordenacin de los tributos
y la atribucin legal de las potestades administrativas necesarias para asegurar su cumplimiento, sino
con los procedimientos de aplicacin; esto es, con el establecimiento de los principios y las formas de
actuacin de la Administracin que permitan compaginar, tambin en la aplicacin de los tributos, los
intereses de la HP y el respeto de los derechos y garantas de los obligados.
2. De la regulacin que efecta la LGT de los procedimientos tributarios interesa destacar el esfuer-
zo de adaptacin y aproximacin a las normas generales del Derecho administrativo, con el propsito
de hacer menos necesaria la entrada en juego de la clusula de supletoriedad del art. 7.2 LGT ("tendrn
carcter supletorio las disposiciones generales del Derecho Administrativo").
3. Una primera y elemental sistematizacin de los procedimientos tributarios permite distinguir entre
los procedimientos de aplicacin de los tributos; el procedimiento sancionador en materia tributaria; y,
en fin, los procedimientos de revisin en va administrativa.
4. En uso de la habilitacin normativa general conferida al Gobierno para dictar cuantas disposicio-
nes sean necesarias para el desarrollo y aplicacin de la LGT, y de las habilitaciones particulares dis-
persas en el articulado de la Ley, el Ejecutivo a aprobado diversos textos reglamentarios:

a) Reglamento General del Rgimen sancionador tributario (RD 2063/2004);
b) Reglamento General en materia de Revisin en va Administrativa (RD 520/2005);
c) Reglamento General de Recaudacin (RD 939/2005);
d) Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestin e Instruccin tributaria y
desarrollo de los Procedimientos de aplicacin de los Tributos (RD 1065/2007).
11.6. Normas comunes e institutos generales de los

procedimientos tributarios
Marco normativo
Hay que determinar el triple marco normativo que les sirve de referencia: la normativa, legal y re-
glamentaria, de carcter general; la normativa sectorial propia de cada tributo; y con carcter supleto-
rio, las disposiciones generales del Derecho administrativo sobre procedimientos administrativos.
Dispone el art. 97 LGT que:
"Las actuaciones y procedimientos de aplicacin de los tributos se regularn:
a) Por las normas especiales establecidas en este ttulo y la normativa reglamentaria dictada en su
desarrollo, as como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su
normativa de desarrollo.
b) Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos".
De ello podemos sacar las siguientes conclusiones:
1. Las fuentes del Ordenamiento tributario, tambin en lo que hace a las actuaciones tributarias y a
los aspectos procedimentales y aplicativos del sistema, donde nicamente se regulan es en el
art. 7 LGT.
2. En su letra b) el art. 97 no hace sino recordar, reiterndola, la supletoriedad de las disposiciones
generales del Derecho administrativo.
3. La letra a), en coherencia con la reiterada supletoriedad del rgimen comn de los procedimien-
tos administrativos, lo que recuerda es la preferente aplicacin del rgimen normativo propio de
los procedimientos tributarios. Tanto el establecido en la LGT y la normativa reglamentaria,
como el que establezca la normativa tributaria sectorial, legal y reglamentaria.
En definitiva, el contenido normativo del art. 97 LGT es inexistente, y su funcin puramente recor-
datoria de la supletoriedad del Derecho administrativo y, por lo mismo, de la preferente aplicacin de la
normativa (general y sectorial, legal y reglamentaria) propia de los procedimientos tributarios.
Fases de los procedimientos

Las tres fases de los procedimientos tributarios, al igual que el procedimiento administrativo comn,
son Iniciacin, instruccin o desarrollo y terminacin.

A) Iniciacin
La normativa tributaria general establece las siguientes reglas comunes sobre la iniciacin de los
procedimientos tributarios.
1. Podrn iniciarse de oficio o a instancia de parte (arts. 98 LGT y 54 LPAC).
2. La iniciacin de oficio requerir acuerdo del rgano competente para su inicio, por propia ini-
ciativa, como consecuencia de orden superior, o a peticin razonada de otros rganos; pudiendo
realizarse mediante comunicacin notificada al obligado tributario, o mediante personacin.
Tambin podr iniciarse el procedimiento directamente con la notificacin de la propuesta de
resolucin o liquidacin.
3. La iniciacin a instancia de parte (obligado tributario) se puede producir por autoliquidacin,
declaracin, comunicacin, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria
(art. 98.1 LGT). Cuando el procedimiento se inicie mediante solicitud, sta deber contener al
menos, los datos de identificacin personal, hechos, razones y peticin en que se concreta la so-
licitud, lugar, fecha y firma, rgano al que se dirige y domicilio a efectos de notificaciones. La
denuncia pblica (art. 114 LGT) no inicia por s misma ningn procedimiento tributario. Si de
ella se deducen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados, y stos son descono-
cidos para la Administracin tributaria, el procedimiento se iniciar de oficio y al denunciante
no se le considerar interesado.
4. Las Administraciones tributarias podrn aprobar modelos normalizados de declaraciones y soli-
citudes tributarias, y exigir que se presenten en ellos o bien por medios telemticos, en los su-
puestos y condiciones que se establezcan (arts. 98.3 LGT y 88.5 RGIT).
B) Desarrollo o instruccin
1. Pese a su rbrica, el art. 99 LGT no regula los trmites que deben llevarse a cabo en el desarrollo
de los procedimientos tributarios, debiendo acudirse a los que en relacin con cada uno de ellos esta-
blezca la normativa tributaria, general o sectorial, y, supletoriamente, a las disposiciones generales so-
bre la instruccin del procedimiento administrativo comn. Conforme a estas ltimas, el rgano que
tramite el procedimiento realizar de oficio los actos de instruccin necesarios para la determinacin,
conocimiento y comprobacin de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolucin, pu-
diendo los interesados proponer las actuaciones que requieran su intervencin o constituyan trmites le-
gal o reglamentariamente establecidos (art. 75.1 LPAC).
El art. 99 se limita a tratar de las cuestiones siguientes: derechos de los obligados tributarios en la
tramitacin de los procedimientos, reiterando otros preceptos de la LGT; documentacin de las actua-
ciones; trmites de audiencia, y prctica de la prueba en los procedimientos tributarios.
2. Los actos administrativos se producirn por escrito, a travs de medios electrnicos, a menos que
su naturaleza exija otra forma ms adecuada de expresin y constancia (art. 36.1 LPAC). De ah que
toda Administracin pblica, y la tributaria tambin, deba documentar sus actuaciones en expedientes
administrativos; entendindose por expediente administrativo "el conjunto ordenado de documentos y
actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolucin administrativa, as como las dili-
gencias encaminadas a ejecutarla" (art. 70.1 LPAC). En los procedimientos de aplicacin de los tributos
las actuaciones de la Administracin se documentan en comunicaciones, diligencias e informes, a los

que deben aadirse, tratndose de actuaciones inspectoras, las actas (art. 143 LGT); as como otros do-
cumentos que puedan preverse en la normativa especfica de cada procedimiento.
3. La audiencia al interesado o, en otros trminos, la vista del expediente y la posibilidad de pre-
sentar alegaciones, constituye un trmite del procedimiento que la ley debe garantizar cuando proceda.
As lo hace la LPAC que, de una parte, faculta a los interesados para aducir alegaciones y aportar docu-
mentos y otros elementos de juicio, en cualquier momento anterior al trmite de audiencia (art. 76.1), y
de otra, regula este trmite disponiendo la puesta de manifiesto del expediente a los interesados, una
vez instruido el procedimiento y antes de redactar la propuesta de resolucin (art. 82.1).
La LGT incluye una norma comn sobre este trmite, pero para disponer que en los procedimientos
tributarios se prescinda de la audiencia previa a la propuesta de resolucin cuando se suscriban actas
con acuerdo (art. 155 LGT), o cuando en la normativa reguladora del procedimiento est previsto un
trmite de alegaciones posterior a dicha propuesta; en cuyo caso ser en este trmite cuando habr de
ponerse de manifiesto el expediente, por plazo no inferior a diez das ni superior a quince. En todos los
dems supuestos ser inexcusable el trmite de audiencia en los trminos que, supletoriamente, estable-
ce la LPAC.
El RGIT (Reglamento General de la Inspeccin Tributaria) dispone que durante el trmite de audien-
cia se pondr de manifiesto al obligado tributario el expediente. Asimismo, se incorporarn las alega-
ciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento
anterior al trmite de audiencia.
Por otra parte, el art. 96.4 RGIT prohbe que, una vez realizado el trmite de audiencia o, en su caso,
el de alegaciones, pueda incorporarse al expediente ms documentacin acreditativa de los hechos, sal-
vo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalizacin de dicho trmite,
siempre que se aporte antes de dictar la resolucin.
4. En relacin con la prueba dispone la LPAC que los hechos relevantes para la decisin de un pro-
cedimiento podrn acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, debiendo el ins-
tructor del procedimiento acordar la apertura de un perodo de prueba cuando la Administracin no ten-
ga por ciertos los hechos alegados por los interesados y la naturaleza del procedimiento lo exija (art.
77). La Administracin comunicar a los interesados, con antelacin suficiente, el inicio de las actua-
ciones necesarias para la realizacin de las pruebas que hayan sido admitidas (art. 78).
En los procedimientos de aplicacin de los tributos la Administracin tiene la potestad (poder-deber)
de comprobar e investigar los hechos, elementos y dems circunstancias determinantes de la obligacin
tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas (art. 115.1 LGT), y no est obligada a
ajustar la liquidacin a los datos consignados por los obligados tributarios (art. 101.1 LGT), pudiendo
aqullos ser objeto de verificacin y comprobacin por la Administracin (art. 120.2 LGT). La prueba
ha de practicarse antes de que se dicte la resolucin, pero la prueba no constituye un trmite del proce-
dimiento sino un derecho y a la vez una carga material, quien haga valer su derecho deber probar los
hechos constitutivos del mismo (art. 105.1 LGT).
Por ello la LGT, antes de regular la prueba en los arts. 105 a 108, se limita a establecer que en el de-
sarrollo de los procedimientos tributarios no ser necesaria la apertura de un perodo especfico para la
prctica de la prueba ni la comunicacin previa de las actuaciones a los interesados (art. 99.6).

C) Terminacin
Las formas de terminacin de los procedimientos tributarios son la resolucin, el desistimiento, la
renuncia al derecho, la declaracin de caducidad y la imposibilidad material de continuarlo por causas
sobrevenidas. Se le aade el cumplimiento de la obligacin que hubiera sido objeto de requerimiento y
cualquier otra causa prevista en el Ordenamiento tributario, entre ellas, la finalizacin de un procedi-
miento de aplicacin de los tributos como consecuencia del inicio de otro procedimiento (art. 101.6
RGIT).
El art. 86 LPAC tambin contempla la terminacin convencional mediante acuerdo, pacto o conve-
nio entre las partes, con el alcance, efectos y rgimen jurdico especfico que en cada caso prevea la
disposicin que la regule, debiendo mencionarse, en nuestro mbito, los supuestos de actas con acuerdo
(art. 155 LGT).
La resolucin expresa constituye el modo normal de terminacin de los procedimientos tributarios,
estando obligada la Administracin a dictar resolucin (art. 21 LPAC) y a resolver expresamente todas
las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicacin de los tributos, y aquellas otra que
de ellos se deriven (arts. 101 RGIT y 88 LPAC), as como a notificar, en fin, la resolucin a los intere -
sados (art. 103 LGT).
Recuerda el TC que existe en todo caso, la obligacin legal para la Administracin de resolver ex-
presamente las peticiones o recursos de los ciudadanos y en consecuencia, el derecho de stos a recibir
una respuesta expresa a sus peticiones y recursos (STC 220/2003). La Administracin no puede verse
beneficiada por el incumplimiento de su obligacin de resolver expresamente en plazo solicitudes de
los ciudadanos, pues este deber entronca con el art. 1.1 CE, as como los valores que proclaman el 24.2,
103.1 y 106.1 CE. El silencio administrativo de carcter negativo se configura como una ficcin legal
que responde a la finalidad de que el administrado pueda, previos los recursos pertinente, llegar a la va
judicial superando los efectos de inactividad de la Administracin, de manera que en estos casos, no
puede calificarse de razonable aquella interpretacin de los preceptos legales que prima la inactividad
de la Administracin, colocndola en mejor situacin que si hubieran cumplido su deber de resolver.
No existe obligacin de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de dere-
chos que slo deban ser objeto de comunicacin por el obligado tributario, por ejemplo, la comunica-
cin a la Administracin para acogerse a un determinado rgimen tributario, para renunciar a su aplica-
cin o para ejercitar una determinada opcin. Tampoco existe obligacin de resolver expresamente en
los procedimientos en los que se produzca la caducidad, la prdida sobrevenida del objeto, la renuncia
o el desistimiento de los interesados, salvo cuando estos ltimos soliciten expresamente que la Admi-
nistracin tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, debiendo sta
contestar a su peticin (art. 103.2 LGT).
En aplicacin supletoria de las disposiciones del procedimiento administrativo general, cabe enten-
der que tampoco la Administracin tributaria podr abstenerse de resolver so pretexto de silencio, oscu-
ridad o insuficiencia de los preceptos legales aplicables al caso; debiendo ser congruente la resolucin
de los procedimientos tramitados a solicitud del interesado con las peticiones formuladas por ste, sin
que en ningn caso se pueda agravar su situacin inicial (art. 88.2 LPAC).
El desistimiento de la solicitud y la renuncia al derecho en que se fundamente aqulla tambin son
formas de terminacin del procedimiento administrativo general, disponiendo el art. 94.2 LPAC que si

el escrito de iniciacin se hubiera formulado por dos o ms sujetos, el desistimiento o la renuncia slo
afectar a quienes la hubiesen planteado. Tambin producir la terminacin del procedimiento la impo-
sibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas; y, naturalmente, "el cumplimiento de la obli-
gacin que hubiera sido objeto de requerimiento".
Ms inters ofrece la caducidad como forma de terminacin del procedimiento, por incumplimiento
de la obligacin de resolver en plazo (arts. 100 y 104 LGT).
Plazos de resolucin
El complemento necesario de la obligacin de resolver expresamente los procedimientos tributarios
es el sealamiento de un plazo legal para cumplirla. El plazo mximo para resolver y notificar lo re-
suelto ser el fijado en la normativa reguladora de cada procedimiento, si que pueda exceder de seis
meses salvo previsin distinta en norma con rango de ley o en la normativa comunitaria europea (art.
104.1 LGT). Si la normativa reguladora del procedimiento no fija plazo mximo, ste ser de seis me-
ses, apartndose la LGT del plazo de tres meses previsto para los procedimientos administrativos. El
procedimiento de apremio es el nico procedimiento de aplicacin de los tributos, cuyas actuaciones
podrn extenderse hasta que se produzca la prescripcin del derecho de cobro.
Caducidad
La caducidad es un modo anormal de finalizacin del procedimiento administrativo que tiene su ra-
zn de ser en la previa fijacin de un plazo legal, y que se produce por la inactividad o paralizacin de
la actividad administrativa durante el plazo establecido por la Ley.
Segn el TS, la caducidad es una institucin que tiene su razn de ser en la previa fijacin por la ley
de un plazo al que queda supeditada la actuacin a que el mismo se refiere, plazo en el que la iniciacin
y finalizacin de la actuacin aparecen fatalmente unida provocando, en caso de inactividad durante el
mismo, el decaimiento del derecho no accionado.
La caducidad o perencin del procedimiento constituye un modo anormal de finalizacin del proce-
dimiento administrativo, por su paralizacin durante el tiempo establecido en el que no se realizan los
actos procesales por el rgano al que corresponde impulsar su prosecucin. Lo primero que necesita el
instituto de la caducidad, que la ley fije un plazo para la realizacin de la actividad administrativa y lo
segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripcin tambin legal, la extincin del pro-
cedimiento.
La caducidad, como modo anormal de terminacin de los procedimientos iniciados de oficio y sus-
ceptibles de generar efectos desfavorables o de gravamen, nicamente se produce en ausencia de regu-
lacin expresa de la normativa reguladora del procedimiento.
Producida la caducidad, sta ser declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenndose el ar-
chivo de las actuaciones, pero ello no significa la extincin del derecho o facultad que la Administra-
cin vena ejerciendo en el Procedimiento caducado. As se encarga de explicitarlos el art. 104.5 LGT,
al sealar que "dicha caducidad no producir, por s sola, la prescripcin de los derechos de la Adminis-
tracin tributaria".
La caducidad del procedimiento no determina la prescripcin del derecho de la Administracin, aun-

que producir los siguientes efectos:
a) Si la iniciacin del procedimiento haba determinado la interrupcin de la prescripcin, con la
caducidad del procedimiento aquel efecto interruptivo se tiene por no producido, disponindose
expresamente que las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirn
el plazo de prescripcin.
b) La iniciacin del procedimiento en el que se produzca "cualquier actuacin administrativa reali-
zada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regulariza-
cin, comprobacin, inspeccin, aseguramiento o liquidacin de la deuda tributaria", se consi-
derar requerimiento previo de la Administracin tributaria, con lo que las actuaciones posterio-
res del obligado tributario, presentacin de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo, ya
no producirn los efectos favorables previstos en la LGT: la aplicacin de un recargo por decla-
racin extempornea fuera de plazo, pero con exclusin de responsabilidad por las infracciones
tributarias cometidas con ocasin de dicha presentacin (art. 179.3 LGT). Pues bien, la caduci-
dad del procedimiento determina que las actuaciones en l realizadas no se consideren requeri-
mientos administrativos a los efectos del art. 27 LGT, con lo que las autoliquidaciones y, en su
caso, los ingresos efectuados por los interesados se entendern espontneamente realizados.
Como manifestacin del principio de conservacin de actos y trmites, concluye el art. 104.5 LGT
que "las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, as como los documentos y
otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarn su validez y eficacia a efec-
tos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relacin
con el mismo u otro obligado tributario"; siempre que su examen pueda realizarse de acuerdo con lo
dispuesto en la normativa reguladora del procedimiento (art. 101.6 RGIT).
El TS advierte que este precepto no deja lugar a dudas acerca de que rechaza la caducidad de los
procedimientos de gestin tributarias en sentido amplio, incluidos, los de comprobacin e investigacin
(procedimiento inspector) por la paralizacin o retraso por culpa de la Administracin Tributaria. Los
tributos constituyen la parte ms importante de la HP, es decir del patrimonio del pro-comn, por ello,
la paralizacin en la gestin de los tributos no debe perjudicarlo, de ah que no se acepte la caducidad
por culpa de la Administracin tributaria.
Hay un cierto parecido con la defensa que las leyes hacen del dominio pblico, afirmando que es im-
prescriptible, de manera que en su defensa niegan la usucapin por terceros, lo cual es perfectamente
lgico, en cambio, en los tributos son los contribuyentes los que colaboran en la formacin de la HP y
por ello, cabe la prescripcin de sus obligaciones tributarias, pero lo que no es procedente es la caduci-
dad por culpa del gestor de la HP, porque se si admitiera, el perjudicado sera el pro-comn, es decir los
tributos como algo que es de todo.
Motivacin
La resolucin deber ser motivada, en todo caso, en los siguientes actos: los de liquidacin, los de
comprobacin de valor, los que impongan una obligacin, los que denieguen un beneficio fiscal o la
suspensin de la ejecucin de actos de aplicacin de los tributos y con remisin de cierre cuantos otros
se dispongan en la normativa vigente.
Siendo la motivacin de los actos administrativos una garanta de los ciudadanos conectada con el

derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y a la prohibicin de indefensin, los actos de liquida -
cin tributaria, como prototipo de "actos que limitan derechos subjetivos o intereses legtimos" (art. 35
LPAC), habrn de ser motivados en cualquiera de los procedimientos tributarios en los que se dicten y
no slo cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicacin o inter -
pretacin de la normativa realizada por el mismo.
Asimismo, necesitan ser motivados los actos de comprobacin de valor. El deber de motivar los "ac-
tos que impongan una obligacin" y los que "denieguen un beneficio fiscal" supone someter todos los
actos de gravamen, propios de la materia tributaria, se impone la motivacin de todos los actos que li-
miten derechos subjetivos o intereses legtimos.
Habrn de motivarse tambin los actos denegatorios de la suspensin de la ejecucin, conforme al
art. 224 LGT, respecto a la suspensin del acto recurrido en reposicin y en cuanto a la suspensin en
va econmico-administrativa y con carcter general, respecto a todos los procedimientos de revisin
administrativa, exigindose asimismo la motivacin de la inadmisin a trmite de la solicitud de sus-
pensin.
La remisin, a la obligacin de motivar "cuantos otros actos se dispongan en la normativa vigente,
permite considerar como tal no slo la de carcter tributario, sino tambin la normativa administrativa
general, incluyndose as en el deber de motivacin de todos los actos comprendidos en el art. 35
LPAC.
La obligacin de motivar no slo se extiende a los actos de aplicacin de los tributos, sino tambin a
los actos sancionadores y a las resoluciones dictadas en todos los procedimientos de revisin adminis-
trativa (art. 215.1 LGT).
11.7. La liquidacin tributaria

La LGT prescinde de la anterior consideracin procedimental, concibiendo las liquidaciones tributa-
rias como acto resolutorios de diferentes procedimientos tributarios (controladores), tanto de gestin
tributaria, como de inspeccin.
Concepto y fines
La LGT define la liquidacin tributaria como "el acto resolutorio mediante el cual el rgano com-
petente de la Administracin realiza las operaciones de cuantificacin necesarias y determina el importe
de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con
la normativa tributaria" (art. 101.1).
Son dos los fines principales a los que atiende el acto de liquidacin: el primero, fijar exactamente
la cuanta de la prestacin que corresponde exigir (o en su caso, devolver o admitir en compensacin)
al obligado tributario; el segundo, exigirla (o proceder en su caso, a la devolucin o compensacin);
prescribiendo a los 4 aos el derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria mediante
liquidacin (art. 66.a LGT), el derecho para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas (o autoli-
quidadas (art. 66.b LGT) y, en fin, el derecho a solicitar y a obtener las devoluciones derivadas de la
normativa de cada tributo -y las devoluciones de ingresos indebidos- (art. 66.c LGT).
Atendiendo a la primera de las finalidades indicadas, cabe afirmar que con la liquidacin se fija la

cuanta exacta del tributo o, ms precisamente, de la prestacin objeto de la obligacin tributaria princi-
pal, o de cualquiera de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, pagos fraccionarios e ingresos a
cuenta, con o sin retencin. Constituye, por ello, una actividad necesaria en los tributos variables, a di-
ferencia de los fijos en los que la ley ya determina directamente el importe de la obligacin tributaria
principal.
Puede definirse, pues, el acto de liquidacin como aquella manifestacin unilateral -provisional o
definitiva- de la Administracin, sobre el quin y el quantum de una obligacin tributaria, y mediante la
cual la Administracin ejerce su pretensin de cobro, indicando al obligado tributario los medios, pla-
zos y el rgano ante el que efectuar el ingreso, la nocin del acto de liquidacin se completa con el con-
tenido jurdico estructural que encierra.
Ante todo, la determinacin precisa el importe de la pretensin exigible. En el bien entendido de que
no siempre ello ha de traducirse en un ingreso a favor del ente pblico, sino que puede arrojar un im-
porte coincidente con el ya ingresado por el sujeto o incluso inferior, dando lugar entonces a un derecho
a devolucin a favor de ste y a la correlativa obligacin del ente pblico de reembolsar el exceso o ad-
mitir su deduccin o compensacin.
De lo que se trata, pues, es de determinar el "importe de la deuda tributaria o de la cantidad, que en
su caso, resulte devolver o a compensar", situaciones stas que adquieren especial importancia en im-
puestos como el IRPF, IS e IVA.
La actividad liquidatoria no siempre se traduce en la determinacin de la existencia del hecho impo-
nible y en la fijacin de una cuanta de la obligacin tributaria derivada de aqul, sino que puede poner
de manifiesto la existencia de un derecho de crdito a favor del sujeto pasivo, dirigindose en este caso
a determinar la procedencia y cuanta de la devolucin tributaria.
Los componentes de la deuda tributaria que, inicialmente, integrarn el acto de liquidacin son "la
cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligacin tributaria principal o de las obligaciones de rea-
lizar pagos a cuenta" (art. 58.1) y, en su caso, "los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las
cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes pblicos" (art. 58.2). El resto de los elementos que podran
conformar la deuda tributaria, intereses de demora, recargos por declaracin extempornea y recargos
de perodos ejecutivo, corresponden a obligaciones accesorias, cuya liquidacin nicamente podr efec-
tuarse tras la determinacin (liquidacin) de la obligacin principal, o de la obligacin a cuenta que co-
rresponda (art. 23).
Las liquidaciones derivadas del procedimiento inspector incorporarn los intereses de demora hasta
el da en que se dicte o se entienda dictada la liquidacin, tendiendo en cuenta que el incumplimiento
del plazo de duracin del procedimiento determinar que no se exijan intereses de demora desde que se
produzca dicho incumplimiento, hasta la finalizacin del procedimiento (arts. 150.3 LGT y 191 RGIT).
Las sanciones tributarias (pecuniarias) dejan de formar parte de la deuda tributaria (art. 58.3), y for-
malmente no son objeto de liquidacin sino de imposicin (art. 211.5), a resultas del correspondiente
procedimiento sancionador.
Salvo en los escasos tributos que se continan aplicando mediante declaracin de hechos por el obli-
gado tributario seguida de la actividad liquidadora de la Administracin, en los restantes casos son los
particulares quienes vienen asumiendo las verdaderas funciones o tareas aplicativas del tributo, declara-

cin, calificacin jurdica, cuantificacin de la prestacin e ingreso. Frente a la autoliquidacin que, en
la generalidad de los tributos y en la mayora y normalidad de los casos, efectan los obligados tributa-
rios, la liquidacin tributaria practicada por la Administracin no constituye, en puridad, una actividad
aplicadora del tributo, pues ni precede lgica o jurdicamente a la determinacin de las obligaciones tri-
butarias ni resulta necesaria para su cumplimiento o exigibilidad. La liquidacin de la Administracin
tributaria representa ms bien un acto de reaccin y correccin de las omisiones, incorrecciones e irre-
gularidades cometidas por los obligados tributarios en la aplicacin del tributo, y detectadas, tras la fun-
cin controladora, por los rganos de gestin e inspeccin tributaria.
Conviene advertir, por ltimo, que hasta la entrada en vigor de la reforma introducida en la LGT por
la Ley 34/2015, "en los supuestos de delito fiscal la liquidacin no se realiza por la Administracin tri-
butaria sino por el propio Tribunal Penal". Dicho en otros trminos, la liquidacin tributaria o si se pre-
fiere, la determinacin en va administrativa de la cuanta lquida de la obligacin tributaria, ya no ser
posible en los casos en que la Administracin tributaria estime la existencia de un posible delito contra
la HP, supuestos estos en los que pasar el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o remitir el ex -
pediente al MF y se abstendr de seguir el procedimiento administrativo que quedar en suspenso
mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las
actuaciones o se produzca la devolucin del expediente por el MF. Sin embargo, con la nueva redaccin
dada al art. 305 CP por la LO 7/2012, "cuando la Administracin tributaria apreciare indicios de haber-
se cometido un delito contra la HP, podr liquidar de forma separada, por una parte, los conceptos y
cuantas que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la HP y, por otra, los que se en-
cuentren vinculados" (art. 305.5 CP).
La trascendencia de la modificacin introducida por la LO 7/2012 motiv la reforma de la LGT ope-
rada por la Ley 34/2015, introduciendo un nuevo Ttulo VI especficamente dedicado a las "Actuacio-
nes y procedimientos de aplicacin de los tributos en supuestos de delito contra la HP". Como resultado
de tales modificaciones se produce la devolucin a la Administracin tributaria de la competencia para
liquidar la cuota defraudada, competencia que hasta esta reforma haba sido judicial; de forma que
cuando la Administracin tributaria aprecie indicios de delito contra la HP, sin perjuicio de que pase el
tanto de culpa a la jurisdiccin competente o remita el expediente al MF, continuar la tramitacin del
procedimiento y podr dictar liquidacin de los elementos de la obligacin tributaria objeto de compro-
bacin separando en liquidaciones diferentes, segn se trate de elementos que se encuentren vinculados
o no con el posible delito contra la HP (art. 250 LGT), excepto en los supuestos previstos en el art. 251
LGT.
Elementos de la liquidacin tributaria

Junto a la determinacin administrativa del importe de la prestacin pecuniaria, a ingresar, devolver,
deducir o compensar, el acto de liquidacin ha de identificar el concepto tributario que se liquida (re-
gulariza). Esto es, el tributo o la prestacin cuya cuanta se determina, lo que implica expresar todos sus
elementos configuradores, presupuesto de hecho concreto, sujeto obligado, perodo impositivo, etc.
El acto de liquidacin ha de indicar tambin la autoridad u rgano que lo dicta, pues de omitirse
este aspecto se impedira conocer si se adopt o no por quien era competente para liquidar esa concreta
obligacin.

Como trasunto del requisito general de motivacin de los actos administrativos que imponen deberes
u obligaciones o afectan a los derechos e intereses de los administrados, el de liquidacin ha de reflejar
los hechos, los datos, valoraciones y, en general, criterios que han servido al liquidador para obtener la
cuanta fijada, y que, a su vez, faciliten al obligado tributario la informacin necesaria para conocer, y
en su caso, discutir la procedencia y cuanta de la deuda liquidada.
Como resultado del proceso de aplicacin de la norma al caso concreto, el acto de liquidacin debe
contener dos elementos. En primer lugar, los hechos, datos, valoraciones y, en general, criterios que
han dado lugar a la regularizacin de la situacin tributaria del sujeto pasivo; hechos que deben presen -
tarse de forma concreta, es decir, de forma determinada, exacta y precisa. En segundo lugar, los funda-
mentos de Derecho que dan consistencia a la actuacin de la Administracin en cuanto a que aproxi-
man los hechos descritos a la legalidad del momento; estos fundamentos deben ser expuestos de forma
que no existan dudas en cuanto a su aplicacin al hecho controvertido.
En definitiva, el acto de liquidacin habr de expresar los elementos que permitan fijar el contenido
y el lmite de los concretos deberes de prestacin, puesto que si el derecho de la Administracin debe
de estar suficientemente protegido y debe permitrsele disentir de los datos declarados por los contribu-
yentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, hacindoles saber de forma clara, sen-
cilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales, los hechos y elementos adiciona-
les que motivan la liquidacin, cuyo pago se exige (STS RJ 2010/3674).
Finalmente en cumplimiento ya de la segunda finalidad del acto de liquidacin, habr de contener
ste la pretensin de cobro, exigencia o mandato imperativo de que, si procede, se ingrese la presta-
cin en el importe que se regulariza y liquida.
Junto a estos aspectos, integrantes de lo que podra denominarse el contenido esencial del acto de li-
quidacin, su notificacin al obligado (requisito esencial para su eficacia) contendr otros extremos,
conforme prescribe el art. 102 LGT, pero estos ltimos no son sino exigencias de las notificaciones ad-
ministrativas, en sintona con lo previsto con carcter general por la LPAC.
Con la funcin y el contenido descritos, el acto de liquidacin se presenta como un autntico acto
administrativo, dotado de la presuncin de validez y eficacia propia de ellos (art. 39 LPAC), y de sus
secuelas de ejecutividad inmediata y autotutela administrativa (art. 38 LPAC). Como caracterstica ex-
terna debe aadirse la exigencia de su notificacin (art. 102 LGT) y su recurribilidad (arts. 213 y 227
LGT).
Clases de liquidaciones
La LGT (art. 101.2) dispone que las liquidaciones tributarias sern provisionales o definitivas. Ten-
drn la consideracin de definitivas:
a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobacin e investigacin de la totali-
dad de los elementos de la obligacin tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este art-
culo.
b) Las dems a las que la normativa tributaria otorgue tal carcter.
La liquidacin definitiva es aquella que practica la Administracin tributaria teniendo en cuenta to-
dos los elementos de juicio precisos, aplicando, por tanto, con carcter definitivo, la normativa, deter-

minando, en consecuencia, la cuanta de la obligacin tributaria ex lege de que se trate.
La LGT contina sin definir las liquidaciones provisionales, caracterizndolas por contraposicin a
las definitivas aun cuando ejemplifique algunos supuestos en los que pueden dictarse liquidaciones pro-
visionales en el procedimiento inspector. Segn el Reglamento, tendrn siempre el carcter de provisio-
nales las liquidaciones derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin de al-
cance parcial, as como que las liquidaciones inspectoras tendrn el carcter de definitivas salvo los ca-
sos en los que tengan carcter provisional.
Puede afirmarse no obstante, que la distincin entre la liquidacin provisional y la definitiva radica
en que sta ltima se ha practicado previa y completa comprobacin inspectora (de la totalidad) de los
elementos determinantes de la obligacin tributaria y su valoracin y cuantificacin; esto es, la que ha
sido girada cuando la Inspeccin entiende que dispone de todos los datos y elementos de juicio neces-
arios para la definitiva regularizacin de la situacin tributaria del sujeto. En caso contrario, la liquida-
cin ser provisional. Puede definirse la liquidacin provisional como la determinacin administrativa
de la obligacin tributaria, efectuada por los rganos tanto de gestin como de inspeccin tributaria,
pero de efectos transitorios en cuanto que es susceptible de revisin por la Administracin en sucesivos
procedimientos de gestin o inspeccin.
Cabe concluir, por ello, que slo las regularizaciones practicadas por la Inspeccin de los tributos en
el procedimiento inspector, dan lugar a liquidaciones definitivas; no teniendo nunca este carcter (sino
el de provisionales) las regularizaciones y liquidaciones derivadas de cualquier procedimiento (no ins-
pector) de gestin tributaria.
Sin embargo, junto al rgano (inspector) y al procedimiento (de inspeccin tributaria), la liquidacin
definitiva demanda una previa y completa comprobacin e investigacin tributaria. Faltando cualquiera
de tales requisitos (orgnico, procedimental y material) la liquidacin tributaria (gestora e inspectora)
ser provisional.
Por tanto, la comprobacin (inquisitiva) y la investigacin efectuadas en el procedimiento inspector
no darn lugar a una liquidacin definitiva, sino provisional, en todos los supuestos en que aquellas no
pudieron ser completas, al no haberse dispuesto de "la totalidad de los elementos de la obligacin tribu-
taria". Tal sucede, entre otros, en los supuestos que describe el art. 101.4 LGT de liquidaciones provi-
sionales en el procedimiento de inspeccin:
a) Cuando alguno de los elementos de la obligacin tributaria se determine en funcin de los co-
rrespondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regu-
larizadas mediante liquidacin provisional o mediante liquidacin definitiva que no fuera firme.
Estas circunstancias se producen, entre otros, en los siguientes supuestos (art. 190.2 RGIT):
i. Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRPF, IRNR o IP, en tanto no se hayan compro -
bado las autoliquidaciones del mismo ao natural por el IP y el impuesto sobre la renta que
proceda.
ii. Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRNR y no se haya comprobado el impuesto di-
recto del pagador de los correspondientes rendimientos.
iii. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se
haya finalizado la comprobacin de todas ellas.

iv. Cuando la liquidacin anule o minore la deuda inicialmente autoliquidada como consecuen-
cia de la regularizacin de algn elemento de la obligacin tributaria, porque deba ser impu-
tado a otro sujeto tributario, o a un tributo o perodo distinto del regularizado, siempre que
la liquidacin resultante de esta imputacin no haya adquirido firmeza.
b) Cuando existan elementos de la obligacin tributaria cuya comprobacin con carcter definitivo
no hubiera sido posible durante el procedimiento por alguna de las siguientes causas (art. 190.3
RGIT):
i. Que exista una reclamacin judicial o un proceso penal que afecte a los hechos comproba-
dos.
ii. Que no se haya podido finalizar la comprobacin e investigacin de los elementos de la
obligacin tributaria, por no haberse obtenido los datos solicitados a terceros.
iii. Que se compruebe la procedencia de una devolucin y las actuaciones inspectoras se hayan
limitado exclusivamente a constatar que la solicitud de devolucin se ajusta formalmente a
lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables y extracontables del obliga-
do tributario.
iv. Que se realicen actuaciones de comprobacin e investigacin por los servicios de interven-
cin en materia de impuestos especiales.
c) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidaciones en relacin con una misma obli-
gacin tributaria, entendindose que se produce esta circunstancia (art. 190.4 RGIT):
i. Cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo que no afecte a todos los ele-
mentos de la obligacin tributaria.
ii. Cuando en un procedimiento de inspeccin se realice una comprobacin de valores de la
que se derive una deuda a ingresar, y no sea ste el objeto nico de la regularizacin; dictn-
dose una liquidacin provisional como consecuencia de la comprobacin de valores y otra
que incluir la totalidad de lo comprobado.
iii. Cuando la conformidad del obligado tributario no se refiera a toda la propuesta de regulari-
zacin contenida en el acta.
iv. Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, y
no constituya el objeto nico de la regularizacin, siendo posible la prctica de liquidacin
provisional por los restantes elementos de la obligacin tributaria.
v. Cuando una obligacin tributaria pueda ser desagregada y concluyan las actuaciones de
comprobacin e investigacin en relacin con una parte de sus elementos, debiendo conti-
nuar el procedimiento de inspeccin respecto de los dems elementos de la obligacin.
d) En todo caso, tendrn el carcter de provisionales las liquidaciones que se dicten, en caso de
existencia de indicios de delito contra la HP, referidas a aquellos elementos de la obligacin tri-
butaria que se encuentren vinculados con el posible delito contra la HP.
e) Tambin tendr carcter provisional la liquidacin derivada de un procedimiento de inspeccin
cuando as se determine en otras disposiciones legales o reglamentarias.

En el plano procedimental la distincin entre liquidaciones provisionales o definitivas consiste en
que aquellas no producen una vinculacin definitiva ni para el sujeto ni para la Administracin, que po-
dr rectificar (sin limitacin alguna) las provisiones anteriormente practicadas. Resulta as, que la liqui-
dacin provisional resultante de un procedimiento gestor de verificacin de datos, en la medida en que
ste no impide la posterior comprobacin del objeto de la misma, dentro naturalmente del plazo de
prescripcin, podr resultar sucesivamente modificada por otra liquidacin provisional derivada de una
ulterior comprobacin gestora, o de una actuacin comprobadora de Inspeccin.
Lo que tambin distingue una liquidacin provisional de la definitiva es el lugar que una y otra ocu-
pa en el procedimiento de aplicacin de los tributos. Una liquidacin definitiva, por serlo, resulta inmo-
dificable, salvo que lo sea como consecuencia no de otro procedimiento de aplicacin, sino de alguno
de los procedimientos especiales de revisin o como consecuencia de su impugnacin por quienes se
hallen legtimamente interesados en plantearla (art. 232 LGT).
En cambio la liquidacin provisional es susceptible de ser modificada en sucesivos procedimientos
de gestin o inspeccin tributaria, mediante la actividad administrativa de comprobacin e investiga-
cin, en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripcin. Las liquidaciones provisionales nacen sin
vocacin de permanencia estando llamadas a ser rectificadas, al menos, por la definitiva, aunque no ne-
cesariamente a de darse su correccin si la comprobacin ulterior no arroja nuevos hechos o elementos
a los tenidos en cuenta para la liquidacin provisional.
El art. 190.6 RGIT establece un lmite a la posible modificacin ulterior de las liquidaciones provi-
sionales dictadas en un procedimiento de inspeccin, disponiendo que los elementos de la obligacin
tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una
liquidacin provisional, no podrn regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior,
salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 2 y 3 de este artculo y,
exclusivamente, en relacin con los elementos de la obligacin tributaria afectados por dichas circuns-
tancias.
La sucesin de procedimientos de control tributario no puede dar lugar a una reiteracin de actuacio-
nes de comprobacin que vulnere las exigencias, entre otros, del principio de seguridad jurdica y del
derecho del contribuyente a la certeza liquidatoria y a no soportar dos comprobaciones tributarias de
idntico contenido y alcance sobre un mismo elemento del tributo.
Hay que advertir, por ltimo, que la liquidacin provisional que no haya sido posteriormente com-
probada durante el plazo de prescripcin, adquirir una vez transcurrido ste, los caracteres de inmodi-
ficabilidad propios de la liquidacin definitiva. Se tratar entonces de una liquidacin definitiva en el
plano procedimental, al producir en este plano sus efectos tpicos, inmodificabilidad en el transcurso
del procedimiento de aplicacin de los tributos, aun cuando en el caso concreto no pueda considerarse
definitiva en el plano sustancial, al no haberse producido la completa comprobacin inspectora.
No parece asimilable un pronunciamiento administrativo adoptado con todos los elementos de juicio
necesarios y comprobados por la Inspeccin, como es la liquidacin definitiva, con una situacin en la
que por el mero transcurso del tiempo se consolida y deviene inmodificable el pronunciamiento mera-
mente provisional emitido en su da.
Conviene no confundir el carcter definitivo de una liquidacin, con el carcter firme que cualquier

liquidacin y por tanto la provisional, adquiere cuando transcurre el plazo para impugnarla. La firmeza
es la cualidad predicable de cualquier acto administrativo no susceptible de recurso, por consiguiente,
nada impide que un acto de liquidacin provisional, sin dejar de serlo, adquiera firmeza cuando ya no
pueda ser impugnado por el sujeto pasivo.
En realidad, cuando las liquidaciones provisionales no hayan sido comprobadas completamente por
la Inspeccin, en el plazo de prescripcin tributarias, se estar ante puras liquidaciones provisionales
que, al haber decado el derecho de la Administracin a comprobar, adquieren los caracteres de inmodi-
ficabilidad propios de las definitivas. La liquidacin definitiva slo puede girarse tras la prctica de la
completa comprobacin inspectora, en ausencia de sta no existe liquidacin definitiva sino que al de-
clararse prescrito el derecho de la Administracin para comprobar, se atribuye a la provisional previa-
mente dictada los efectos propios de la definitiva.
11.8. Las notificaciones tributarias

1. La notificacin consiste en una comunicacin formal del acto administrativo, de la que se hace
depender su eficacia, constituyendo una garanta para el administrado, en este caso del contribuyente,
en cuanto hace posible el exacto conocimiento de su contenido y permite a aqul actuar frente a la deci-
sin administrativa que comporta a travs del ejercicio de su oportuna defensa (STS 3466/2002).
Constituye una obligacin legal de la Administracin la notificacin de sus actos para que aqullos
alcancen efectividad concreta en los ciudadanos, obligacin que dimana de la doctrina general de la efi-
cacia de los actos administrativos y de las garantas constitucionales de todo ciudadano (STS 4/2007).
Las notificaciones son, pues, "instrumentos de conocimiento por los interesados de los actos de la
Administracin", siendo su finalidad bsica la de "lograr que el contenido del acto llegue realmente a
conocimiento de su natural destinatario, en toda su integridad sustantiva y formal y en una fecha indu-
bitada susceptible de efectuar sin dificultad el cmputo del plazo previsto para que el interesado pueda
actuar vlidamente en defensa de su derecho".
Se advierte por ello que "junto a un primer efecto de condicin de eficacia del acto, estas notificacio-
nes tienen una dimensin procedimental de extraordinario relieve, cual es el de determinar el inicio de
los plazos para recurrir el referido acto, en va administrativa o jurisdiccional" (STC 73/1996). De ah
la doble funcin garantista que institucionalmente cumple la notificacin: para la Administracin,
puesto que de la notificacin depende la eficacia, primero y si no es recurrido en plazo, tambin la fir-
meza del acto y para los interesados, dado que la comunicacin formal del acto posibilita su cumpli-
miento y garantiza el derecho de reaccionar jurdicamente contra l. En cuanto mecanismo de garanta,
la notificacin afecta al principio de la buena fe en las relaciones entre la Administracin y los ciudada-
nos, que impone a stos un deber de colaboracin con la Administracin en la recepcin de los actos de
comunicacin que aqulla les dirija.
La LGT se limita a establecer las especialidades que presentan las notificaciones en materia tributa-
ria, remitindose en lo dems al rgimen previsto en las normas administrativas generales (art. 109).
De conformidad, pues, con la LPAC, el rgano que dicte las resoluciones y actos administrativos los
notificar a los interesados cuyos derechos e intereses sean afectados por aqullos; debiendo practicarse
la notificacin preferentemente por medios electrnicos y, en todo caso, cuando el interesado resulte

obligado a recibirlas por esta va. Con independencia del medio utilizado, las notificaciones sern vli-
das siempre que permitan tener constancia de su envo o puesta a disposicin, de la recepcin o acceso
por el interesado o su representante, de sus fechas y horas, del contenido ntegro, y de la identidad fide-
digna del remitente y destinatario de la misma. La acreditacin de la notificacin efectuada se incorpo-
rar al expediente.
Las especialidades previstas para las notificaciones se refieren al lugar de prctica de las mismas,
las personas legitimadas para recibirlas, y a la notificacin por comparecencia (art. 112 LGT), estable-
cindose determinadas particularidades respecto a la notificacin de determinados actos tales como las
liquidaciones tributarias, actas de acuerdo, actas de conformidad o respecto a la forma de entender
cumplida la obligacin de notificar la resolucin expresa de todas las cuestiones planteadas en los pro-
cedimientos tributarios o a los efectos de la falta de notificacin de dicha resolucin (arts. 103 y 104
LGT).
2. En cuanto al lugar de prctica de las notificaciones, el art. 110 LGT distingue entre procedimien-
tos iniciados a solicitud del interesado y los iniciados de oficio. En el primer caso, la notificacin se
practicar en el lugar sealado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto,
en el domicilio fiscal de uno u otro.
En los procedimientos iniciados de oficio, la notificacin podr practicarse en el domicilio fiscal del
obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la activi-
dad econmica o en cualquier otro adecuado a tal fin.
La LGT priva de efectos, frente a la Administracin tributaria, el cambio de domicilio fiscal hasta
que el obligado tributario cumpla el deber de comunicarlo a la Administracin (art. 48.3 LGT).
En cuanto a la notificacin de los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan tr-
mino en cualquier instancia a una reclamacin econmico-administrativa, dispone el art. 234.3 LGT
que "sern notificados a aqullos en el domicilio sealado o, en su defecto, en la Secretara del Tribunal
correspondiente, mediante entrega o depsito de la copia ntegra de su texto"; y con expresin de los re-
cursos que procedan, rgano ante el que se interpone y plazos.
3. No es imprescindible la recepcin de la notificacin por el interesado en persona. Por ello, cuando
la notificacin se practique en el lugar designado por el obligado tributario o su representante, o en el
domicilio fiscal de uno u otro, "de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podr hacerse
cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su
identidad, as como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios" (art. 111 LGT).
Cuando el interesado o su representante rechacen la notificacin, se har constar en el expediente las
circunstancias del intento de notificacin, y se tendr la misma por efectuada.
Si en el momento de entregarse la notificacin se tuviera conocimiento del fallecimiento o extincin
de la personalidad jurdica del obligado tributario, deber hacerse constar esta circunstancia y se deber
comprobar tal extremo por la Administracin tributaria.
4. Ante las dificultades existentes en determinados supuestos para practicar la notificacin por los
cauces ordinarios, se prev la notificacin por comparecencia, en los trminos que establece el art.
112 LGT, puesto que la ausencia en el domicilio del interesado de persona alguna que se haga cargo de
la notificacin no puede frustrar la actividad administrativa. De ah que cuando no sea posible efectuar

la notificacin al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administracin
e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de
un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harn constar en el expediente las circunstancias de
los intentos de notificacin. Ser suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como descono-
cido en dicho domicilio o lugar.
Realizado sin xito los dos intentos de notificacin, se proceder, cuando ello sea posible, a dejar al
destinatario a efectos exclusivamente informativos aviso de llegada en el correspondiente casillero do-
miciliario, indicndole en la diligencia que se extiende por duplicado, la posibilidad de personacin
ante la Dependencia para hacerle entrega del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de
entrega (art. 114.1 RGIT).
La notificacin por edicto, slo cabe aceptarse como ltimo recurso, cuando han resultado fallidos
los dos intentos previos de notificacin en el domicilio del interesado y cuando aquellas se han practi-
cado segn lo preceptuado legalmente.
En este supuesto, se citar al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia
por medio de anuncios que se publicarn, por una sola vez para cada interesado, en el BOE. Estos
anuncios podrn exponerse asimismo en la oficina de la Administracin tributaria correspondiente al
ltimo domicilio fiscal conocido.
Si la comparecencia no se hubiere producido en el plazo de quince das naturales, contados desde el
siguiente al de la publicacin del anuncio en el correspondiente Boletn oficial, la notificacin se enten-
der producida a todos los efectos legales el da siguiente al del vencimiento del plazo sealado.
5. En el supuesto de notificaciones en apartados postales, el envo se depositar en el interior de la
oficina y podr recogerse por el titular del apartado o por la persona autorizada expresamente para reti-
rarlo, entendindose practicada la notificacin por el transcurso de los diez das naturales desde el de-
psito del envo en la oficina (art. 114.2 RGIT).
6. Tratndose de liquidaciones tributarias la notificacin a los obligados tributarios deber expre-
sar: los elementos de identificacin del sujeto y los determinantes de la cuanta de la deuda tributaria; la
motivacin de la misma con expresin de los hechos y elementos esenciales que la originen, as como
de los fundamentos de derecho; los medios de impugnacin, con indicacin de plazos y rganos ante
los que hayan de ejercitarse; el lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria; y, en
fin, su carcter de provisional o definitiva.
Para los tributos de cobro peridico por recibo (hoy slo los locales), el art. 102.3 LGT prev que,
una vez notificada la liquidacin correspondiente al alta en el respectivo registro, padrn o matrcula,
podrn notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que as lo adviertan.
Razones de economa procesal y de eficacia en la aplicacin de los tributos explican asimismo la
previsin de las notificaciones tcitas, podr disponerse por va reglamentaria en qu supuestos no sea
preceptiva la notificacin expresa, siempre que la Administracin tributaria as lo advierta por escrito al
obligado tributario o su representante. Dos supuestos, legales, de notificacin tcitas son las de las actas
con acuerdo y las actas de conformidad.
En ambos casos se entender producida y notificada la liquidacin en los trminos de la propuesta
formulada en el acta si transcurrido un determinado plazo desde la fecha del acta, 10 das en actas de

acuerdo y un mes en las de conformidad no hubiera notificado al interesado acuerdo del rgano compe-
tente para liquidar en los trminos referidos en uno y otro precepto.
7. La Administracin tributaria, en virtud de los acuerdos y convenios internacionales suscritos por
Espaa, podr solicitar de la autoridad competente de otro Estado la prctica de la notificacin de cual-
quier acto dictado por ella, notificacin que deber acreditarse mediante la incorporacin al expediente
de la comunicacin a la autoridad competente espaola de la notificacin efectuada por dicho Estado
conforme a su propia normativa, y se tendr por vlidamente efectuada (art. 114.4 RGIT).
8. Tratndose no de actos administrativos de gestin tributaria, sino de actuaciones tributarias de los
particulares, esto es, "actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria, susceptibles de
reclamacin econmico-administrativa", no existe notificacin sino una "participacin de conocimien-
to", no siendo necesario que "el documento que materialice la retencin contenga los requisitos que ha
de cumplir la notificacin regular de los actos administrativos, principalmente la indicacin de recur-
sos. De ah que la reclamacin deba interponerse en el plazo de un mes a contar desde el da siguiente a
aquel en que quede constancia de la realizacin u omisin de la retencin o ingreso a cuenta, de la re-
percusin motivo de la reclamacin o de la sustitucin derivada de las relaciones ente el sustituto y el
contribuyente (art. 235.1 LGT).
9. Respecto de las notificaciones defectuosas, la LPAC dispone que las notificaciones que, conte-
niendo el texto ntegro del acto, omitieran alguno de los dems requisitos legalmente exigibles, surtirn
efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del
contenido y alcance de la resolucin o del acto objeto de la notificacin o resolucin, o interponga cual-
quier recurso que proceda.
Una notificacin defectuosa, salvo que se convalide y entonces slo desde la convalidacin, no surte
efectos, impidiendo la validez de las actuaciones administrativas subsiguientes si se han desarrollado
sin que el administrado o contribuyente tenga oportunidad de ejercer la defensa procedente, como con-
secuencia del defecto apreciado en el acto de comunicacin.
Dado que la notificacin de las liquidaciones abre simultneamente el plazo para su ingreso y el pla-
zo para recurrir, es explicable la trascendencia que la propia normativa y la jurisprudencia otorgan al
exacto cumplimiento de sus requisitos. Ello motiva asimismo que su omisin o defecto insubsanable
prive de toda eficacia al acto pues coloca al sujeto en una posicin de indefensin que le impide impug-
nar en va administrativa y, consiguientemente , en la contenciosa, afectando a la tutela judicial efectiva
consagrada en el art. 24 CE.
Por relacin directa con el derecho fundamental, el TC ha estimado que en caso de resoluciones pre-
suntas de procedimientos y recursos administrativos, el plazo para recurrirlas se extiende hasta que se
impugnen por el sujeto, pues teniendo la Administracin el deber de resolver en todo caso, se le coloca-
ra en peor situacin que si aqulla hubiera cumplido su deber y hubiera notificado indicando los recur -
sos procedentes y su plazo y rganos para interponerlos. Es aplicable a la contestacin presunta a la pe-
ticin de rectificacin que hace el sujeto cuando pretende impugnar su declaracin liquidacin, puesto
que tal contestacin se asimila a una liquidacin provisional.

11.9. La prueba
1. Considerada la prueba no como un instituto puramente procesal sino con un carcter material in-
dependientemente de su utilizacin en el seno de un proceso, la LGT aborda su regulacin remitindose
a la normativa comn que sobre medios y valoracin de la prueba se contiene en el CC y en la Ley de
Enjuiciamiento Civil "salvo que al ley tributaria establezca otra cosa" (art. 106.1 LGT).
A partir de esta remisin general, la LGT establece las particularidades de la prueba en materia tribu-
taria.
El objeto de la prueba son los hechos, y en los procedimientos de aplicacin de los tributos quien
haga valer su derecho (sea la Administracin o el contribuyente) , deber probar los hechos constituti-
vos del mismo. La LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin
que el carcter imperativo de las normas procedimentales tributarias, ni la presuncin de legalidad y va-
lidez de los actos tributarios afecten al referido principio general.
Conforme dispone el art. 75.1 LPAC "los actos de instruccin necesarios para la determinacin, co-
nocimiento y comprobacin de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolucin, se rea-
lizarn de oficio por el rgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados
a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervencin o constituyan trmites legal o reglamen-
tariamente establecidos". De ah que tratndose de un procedimiento administrativo inquisitivo, impul-
sado de oficio, e incluso exigible a la Administracin como autntico poder-deber, ni la prueba ni la
carga de la prueba pueden tener la misma significacin que en un proceso dispositivo ante un juez im-
parcial. La Administracin deber averiguar los hechos relevantes para la aplicacin del tributo, inclui-
dos los que pudieran favorecer al sujeto pasivo del tributo e incluso a terceros, deberes de suministrar,
comunicar o declarar datos a la Administracin, cuando no de acreditarlos, as como se establecen pre-
sunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente pblico de la acreditacin de los he-
chos presuntos.
La jurisprudencia es abundante, la Administracin ha de probar la existencia del hecho imponible y
de los elementos que sirvan para cuantificarlo y el particular los hechos que le beneficien como los
constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.
2. En este sentido, y como medios especficos de prueba en los procedimientos tributarios, seala el
art. 106, en primer lugar, la probabilidad de que para "determinadas operaciones con relevancia para la
cuantificacin de los tributos se podrn exigir requisitos formales de deducibilidad". Se trata de la exi-
gencia de requisitos adicionales en los instrumentos de prueba, tales como su fehaciencia, carcter fide-
digno etc. Por otra parte, el art. 106.3 LGT seala que los gastos deducibles y las deducciones que se
practiquen por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, debern justificarse, de forma
prioritaria, mediante la factura entregada por el agente econmico que haya realizado la operacin, o
mediante el documento sustitutivo correspondiente.
El art. 106.4 establece la necesidad de acreditar la procedencia y cuanta de las compensaciones y
deducciones mediante la "exhibicin de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyen la con-
tabilidad y los oportunos soportes documentales", en aquellos supuestos en que las bases o cuotas com-
pensadas o pendientes de compensacin o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicacin tuvie-
sen su origen en ejercicios prescritos.

3. En el art. 108 LGT se abordan las presunciones como medio de prueba, separando las legales de
las presunciones simples o de hecho. Las primeras, sern iuris tantum salvo que expresamente la ley
prohba la prueba en contrario. Respecto a las segundas, se recoge la previsin del art. 1249 CC que
exige que entre el hecho presunto y el demostrado debe haber un enlace preciso y directo segn las re-
glas del criterio humano".
Conviene advertir que la presuncin no es una fuente de certeza, sino de probabilidad.
No habiendo en principio particularidad en esta regulacin de las presunciones, es necesario desta-
car, respecto a la legales tres observaciones. La primera, que tambin los hechos que las sustentan de-
ben estar demostrados, suponiendo en realidad una dispensa de la prueba con la correlativa carga para
la otra parte de probar los hechos contrarios a los que derivan de la presuncin. La segunda, que las
presunciones legales son medios de prueba que la Administracin tributaria no est imperiosamente
obligada a utilizar sino que slo debe hacerlo cuando el resultado probado proteja los intereses legti-
mos de la HP y nunca de manera que dichas actuaciones puedan desembocar al final del todo en algo
similar a las acciones de mera jactancia. Y la tercera, que numerosas pruebas del DT contienen autnti-
cas ficciones legales, que ms que presunciones iuris et de iure constituyen mandatos de la norma que
edifican una verdad formal para aplicar el tributo con total independencia de que respondan a la reali-
dad. Sobre ellas, obviamente, no se admite prueba en contrario.
Hay autores que opinan que ello no es constitucional. Finalmente, el art. 108.3 LGT, reconoce el de-
recho de la Administracin a considerar titular de cualquier bien, explotacin o actividad a quien figure
como tal en un Registro fiscal o de carcter pblico, admitiendo prueba en contrario, optando definiti-
vamente por considerarla una presuncin legal.
4. A la vista de los preceptos reguladores de la prueba en la LGT, puede concluirse que son de apli-
cacin en el mbito tributario las previsiones generales de las normas que en el ordenamiento espaol
abordan el instituto de la prueba. Ello significa que el sistema vigente con carcter general de libre
apreciacin de la prueba es tambin de plena aplicacin en DT y si en los procedimientos de aplicacin
de los tributos no es tan relevante ni tan precisa la traslacin de la teora de la prueba, s lo es en el m -
bito revisor, tanto econmico-administrativo como en el judicial. En esa medida, la actividad de com-
probacin e investigacin tiende a basarse en los medios de prueba que despus puedan servir en esas
vas para sostener las perspectivas pretensiones, al tiempo que propician, en el orden gestor, la acepta-
cin por la otra parte, contribuyendo as a fijar los hechos y datos relevantes para la aplicacin del tri-
buto.

12. La gestin tributaria
12.1. Actos de gestin tributaria de los particulares
Junto a las actividades administrativas (informacin y asistencia, gestin, inspeccin y recaudacin),
la aplicacin de los tributos tambin comprende las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus
derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias (art. 83.1 LGT). La LGT dispensa a los ac-
tos y actuaciones de los particulares un gran protagonismo, teniendo en cuenta que fue precisamente la
intervencin de los particulares, bsicamente la autoliquidacin, en la generalidad de los impuestos, de
la repercusin, en la imposicin indirecta y del sistema de anticipacin de ingresos en la imposicin di-
recta, la que origin las transformaciones en los modos de gestin, introducidas en la legislacin secto-
rial del sistema tributario espaol, la que resultara continuamente desfasada y superada por las leyes re-
guladoras de los concretos tributos del sistema.
Pero lo cierto es que el legislador tributario no acierta a ordenar, lgica y sistemticamente, las ac-
tuaciones de los particulares y los actos de la Administracin en los procedimientos de aplicacin de los
tributos, ni tampoco a establecer una regulacin completa o suficiente de los mismos.
La regulacin de los actos y actuaciones de los obligados tributarios en la aplicacin de los tributos,
adems de insuficiente, aparece establecida de forma dispersa y asistemtica en el articulado de la ley.
As, las consultas tributarias, la solicitud de informacin sobre el valor a efectos fiscales de los
bienes inmuebles y la solicitud de los acuerdos previos de valoracin, se regulan en el captulo II pero
se define en otro captulo al tratar de las actuaciones y procedimientos de gestin tributarias.
La expresin que utiliza el art. 83.1 LGT para delimitar el mbito de aplicacin de los tributos es
tan abarcadora e inespecfica que, en realidad, no delimita nada al quedar incluida en ella la extraordi-
naria variedad de actuaciones que pueden desplegar (cualquiera de) los obligados tributarios, en el
cumplimiento de (cualquiera de) sus obligaciones y deberes tributarios y en el ejercicio de (cualquiera
de) sus derechos.
Mas bien, los actos de gestin tributaria de los particulares o, si se prefiere, las actuaciones de los
particulares en materia tributaria (art. 227.4 LGT) son aquellas con las que los obligados tributarios in-
tervienen (actan) no tanto en los procedimientos como, sobe todo, en los mecanismos y sistemas de
aplicacin de los tributos como sucede con las declaraciones tributarias (art. 119 LGT); las autoliquida-
ciones (art. 120 LGT); los actos de repercusin, de retencin o de ingreso a cuenta previstos legalmente
(art. 24.2 LGT); o las actuaciones relativas a la obligacin de expedir, entregar y rectificar facturas que
incumbe a los empresarios y profesionales, que son, por lo dems, las nicas actuaciones de los particu-
lares susceptibles de reclamacin econmico- administrativa, en algn caso, como en las autoliquida-
ciones, previa solicitud de rectificacin conforme a la LGT y por lo mismo, objeto de la funcin reviso-
ra de la Administracin (art. 83.2 LGT).

12.2. Las declaraciones tributarias
Concepto
"Se considerar declaracin tributaria todo documento presentado ante la Administracin tributaria
donde se reconozca o manifieste la realizacin de cualquier hecho relevante para la aplicacin de los
tributos" (art. 119.1 LGT).
La LGT amplia extraordinariamente el objeto de la declaracin hasta el punto de confundirla con
una simple comunicacin a la Administracin de datos o hechos con trascendencia tributaria; es decir,
con la puesta en conocimiento de la Administracin de la "realizacin de cualquier hecho relevante
para la aplicacin de los tributos". El rgimen jurdico que la LGT establece para la declaracin tributa-
ria contina girando en torno a la declaracin de hechos imponibles, aunque la amplitud del concepto
legal obliga a diferenciar la declaracin del hecho imponible de cualquier otra clase de declaracin.
A la declaracin del hecho imponible se refiere el TS definindola como un "acto de gestin tribu-
taria realizado por el sujeto pasivo y determinante de derechos y obligaciones a cargo del mismo, que
entraa una manifestacin o reconocimiento de ciertos datos o circunstancias o elementos integrantes
de un hecho imponible, por la que se provoca el comienzo del procedimiento de gestin tributaria, que
concluye, tras la comprobacin e investigacin pertinentes, mediante una liquidacin que, finalmente,
conducir al pago de la deuda tributaria. La declaracin tributaria ha de suministrar los datos suficien-
tes para configurar el presupuesto de hecho del impuesto en cada caso; consiste, pues, en una obliga-
cin de hacer inserta en la relacin jurdica entre la Hacienda y el sujeto pasivo como elemento previo
para la determinacin de la deuda tributaria, la obligacin de dar" (STS RJ 1987/3570).
Naturaleza
En cuanto a la naturaleza de la declaracin tributaria, conviene distinguir el acto, el contenido y la
forma; puesto que en toda declaracin tributaria hay que diferenciar: un acto, que produce unos efectos
jurdicos y que se corresponde con un deber de declarar; un contenido, que puede considerarse como
una confesin extrajudicial, una declaracin de conocimiento, determinando la presuncin de certeza, o
una manifestacin de voluntad; y una forma, no siendo esencial la forma documental.
En cuanto acto debido del obligado tributario, la declaracin consiste, segn la LGT, en la puesta en
conocimiento de la Administracin de que se ha realizado "cualquier hecho relevante para la aplicacin
de los tributos". Dicho acto es cumplimiento de un deber especfico impuesto por la legislacin tributa-
ria sectorial, esto es, por la normativa reguladora de cada figura tributaria, o bien por la legislacin tri-
butaria general, es decir, por las normas jurdicas generales del sistema tributario (art. 1.1 LGT). La
LGT considera la declaracin tributaria como una obligacin tributaria formal, cuyo establecimiento
se regular en todo caso por ley y cuyo objeto consiste en una prestacin de hacer, comunicar a la Ad-
ministracin hechos relevantes para la aplicacin de los tributos (arts. 29.2 y 8 LGT).
Sujetos de la declaracin
Respecto a los sujetos de la declaracin tributaria, nada indica el art. 119 LGT al describirla, ni tam-
poco especifica si el acto de declaracin tiene o no la consideracin de acto de mero trmite al objeto
de presumir concedida la representacin. No obstante, la LGT exige expresamente la acreditacin de la

representacin en todos los supuestos en que sea necesaria la forma del obligado tributario, entre otros,
en los procedimientos de aplicacin de los tributos; con lo que, implcitamente, le est negando al acto
de declaracin tributaria la consideracin de acto de mero trmite.
Advierte el TS que no debe confundirse la condicin de estricto mandatario o representante con la
de presentador, que a modo de nuncio o mensajero, ejecuta un mero encargo fctico, que debera estar
carente de todo contenido representativo y la ley pueda atribuir ciertos efectos, por va de presuncin de
la representacin, a quien realiza la presentacin del documento, pero debe distinguirse entre la mera
ejecucin del encargo de presentacin, sin funcin representativa alguna, y la autntica representacin
que se presume por la ley, ex factis, del hecho de declararse el tercero presentador del documento.
Requisitos formales
No se desprende de la LGT la exigencia de una forma determinada, al admitirse "todo documento"
sin mayor especificacin. Ni siquiera la forma escrita, pues expresamente se prev la verbal. Especial
relevancia han adquirido, la presentacin de declaraciones por los obligados tributarios y en general, el
ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones a travs de medios electrnicos, infor-
mticos o telemticos con las garantas y requisitos previstos en cada procedimiento. En particular, en
el mbito de competencia del Estado, autoriza al MEC para determinar los supuestos y condiciones en
las que los obligados tributarios debern presentar por medios telemticos sus declaraciones, solicitudes
y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.
Los modelos de declaracin tributaria, as como los de autoliquidacin y comunicacin de datos, se
aprobarn por el Ministerio de Hacienda, en el mbito de competencias del Estado, que establecer la
forma, lugar y plazos de su presentacin (arts. 98.3 LGT y 117 RGIT).
Cabe la opcin de formalizar la declaracin tributaria utilizando fotocopia del modelo de declara-
cin publicado en el BOE. La falta de aprobacin de los impresos para efectuar la declaracin constitu-
ye una situacin imputable a la Administracin, no pudiendo deparar una consecuencia desfavorable
desde el punto de vista sancionador para los contribuyentes. La jurisdiccin seala la nula virtualidad
en cuanto a imperatividad normativa, de los modelos normalizados de declaracin, cuya funcin es fa-
cilitar las labores de gestin tributarias.
La presentacin de solicitud de devolucin en modelo equivocado no puede tener los efectos de la
falta de solicitud, todo ello por el deber de la Administracin de calificar conforme a su verdadera natu-
raleza los escritos de los interesados.
Respecto al tiempo para presentar la declaracin, es la normativa de cada tributo o, en su caso, la de
cada modalidad o manifestacin especfica del deber de colaboracin, la que indica el plazo reglamen-
tario en que habrn de presentarse las declaraciones y practicar, si ha lugar a ello, las operaciones de
autoliquidacin e ingreso que la acompaan. El incumplimiento del deber de declarar en dicho plazo es
constitutivo de infraccin tributaria.
El lugar de presentacin de la declaracin ser la oficina o sede del rgano administrativo compe-
tente para gestionar el tributo, determinado en lo territorial con arreglo a lo sealado en el art. 84 LGT
y las disposiciones que se dicten en desarrollo del mismo, as como los criterios especficos que pudiera
sealar cada tributo.

Contenido
Respecto al contenido de la declaracin tributaria, el art. 119 LGT impone una doble y genrica deli-
mitacin. La primera, que recae exclusivamente sobre hechos. La segunda, que tales hechos, debe tener
trascendencia tributaria.
Junto al reconocimiento de hechos que toda declaracin tributaria comporta, el art.119.3 LGT, ad-
mite implcitamente que en la misma puedan contenerse manifestaciones de voluntad. Las opciones
que segn la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentacin de una de-
claracin no podr rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificacin se presente
en el perodo reglamentario de declaracin.
Conforme a los previsto en las leyes reguladoras de determinados tributos, los obligados tributarios
pueden decidir las cantidades pendientes de compensacin o deduccin que incluirn en sus autoliqui-
daciones de los sucesivos perodos impositivos o de liquidacin (art. 120 LGT).
Una mayor especificacin del contenido de la declaracin tributaria slo es posible si, previamente,
determinamos el tipo o clase de declaracin al que nos referimos.
A los efectos que ahora interesan bastara identificar las siguientes clases de declaraciones tributa-
rias (arts. 9 a 16 RGIT):
a) las declaraciones del hecho imponible;
b) las declaraciones de otros presupuestos de hecho de los que derivan prestaciones pecuniarias
distintas de la correspondiente a la obligacin tributaria principal;
c) las autoliquidaciones del tributo y las autoliquidaciones de los pagos a cuenta;
d) las declaraciones censales;
e) las declaraciones informativas; y
f) las simples comunicaciones o relaciones de datos con trascendencia tributaria.
La declaracin del hecho imponible es la exigida al sujeto pasivo por la ley propia de cada tributo
para que reconozca manifieste o ponga en conocimiento de la Administracin "los datos necesarios
para la liquidacin del tributo" (art. 120.1 LGT).
Si, adems de comunicar a la Administracin los datos necesarios para la liquidacin del tributo y
otros de carcter informativo, los obligados tributarios "realizaran por s mismo las operaciones de cali-
ficacin y cuantificacin necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria", esta-
remos ante otra clase de declaraciones tributarias: la declaraciones-liquidaciones o, de una vez, autoli-
quidaciones.
El objeto o el contenido de la declaracin tributaria o, en su caso, de la autoliquidacin puede no ser
el hecho imponible sino otro presupuesto de hecho del que deriven obligaciones tributarias distintas de
la principal, como son las obligaciones de realizar pagos a cuenta (esto es, pagos fraccionados e ingre-
sos a cuenta, con o sin retencin). En este caso estamos ante declaraciones o autoliquidaciones de pre-
supuestos de hecho distinto del hecho imponible, y de las que (siendo positivas) dimanan prestaciones
pecuniarias distintas de la correspondiente a la obligacin tributaria principal. Se trata de declaraciones

o autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la asignacin la obligacin de realizar pagos a cuenta
y que asimismo debern en todo caso, regularse por ley (art. 8 LGT).
Tambin son declaraciones tributarias para la LGT, las comunicaciones de datos o hechos con tras-
cendencia tributaria, propios o de terceros, que no comportan prestaciones pecuniarias, y que peridica
o eventualmente deben suministrarse a la Administracin tributaria, bien en cumplimiento de la genri-
ca obligacin legal de colaboracin y suministro de informacin, o bien de un previo requerimiento ad-
ministrativo (art. 93 LGT). Naturalmente que estas comunicaciones, relaciones de datos con trascen-
dencia tributaria, contestaciones a requerimientos o declaraciones informativas, son actos tributarios de
los particulares que difieren en su presupuesto, naturaleza, contenido y efectos de las declaraciones y
autoliquidaciones tributarias, aunque la LGT haya desaprovechado la oportunidad de establecer su rgi-
men jurdico general, con lo que su regulacin continuar estando en la normativa reglamentaria de de-
sarrollo, o en la legislacin tributaria sectorial, fuera, de las normas jurdicas generales del sistema tri-
butario espaol que debiera contener la LGT.
Funcin y efectos
La misma tarea de diferenciacin conviene efectuar al examinar la funcin y los efectos de las decla-
raciones tributarias, si bien hay dos efectos que la LGT atribuye genricamente a cualquier clase de de-
claracin: al iniciar la gestin tributaria, o los procedimientos tributarios; y gozar de la presuncin legal
de certeza de los datos y elementos de hecho que en ellas consignen los obligados tributarios. Sin em-
bargo, tambin estos dos efectos debern matizarse en atencin a las distintas declaraciones tributarias.
1. Las declaraciones tributarias del hecho imponible inician "el procedimiento de gestin tributaria
mediante declaracin" (arts. 128 a 130 LGT), es decir, el procedimiento de gestin propio de aquellos
tributos no exigidos por autoliquidacin.
Con la declaracin del hecho imponible el sujeto pasivo est impeliendo a la Administracin a liqui-
dar, es decir, a ejercer su poder- deber de aplicar el tributo, dado que en cuanto conoce la realizacin de
un hecho imponible la Administracin no puede sustraerse a determinar y ejecutar la obligacin que del
mismo se deriva. De ah que el art. 128.1 deje constancia de la funcin y finalidad de la declaracin del
hecho imponible: iniciar el procedimiento de gestin para que la Administracin cuantifique la obliga-
cin tributaria mediante la prctica de una liquidacin provisional. En consonancia, el art. 192 tipifica
como infraccin tributaria el incumplimiento de la obligacin de presentar de forma completa y correc-
ta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administracin Tributaria pueda practicar la
adecuada liquidacin de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidacin.
La presentacin de una declaracin no implica aceptacin o reconocimiento por el obligado tributa-
rio de la procedencia de la obligacin tributaria (art. 119); previsin legal que hay que entender referida
a las declaraciones y a las autoliquidaciones, bien del tributo, esto es, de la obligacin tributaria princi-
pal o bien de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.
Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidacin ha perjudicado de cualquier modo
sus intereses legtimos, pueda instar la rectificacin de dicha autoliquidacin de acuerdo con el procedi-
miento reglamentario establecido.
2. En relacin con los efectos de las declaraciones tributarias corresponde sealar que la Administra-
cin tributaria no est obligada a ajustar su actuacin a los datos y elementos de hecho consignados en

las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y dems documentos presentados por los obliga-
dos tributarios, pese a la presuncin legal de certeza que a los mismos les reconoce el art. 108.4 LGT,
que naturalmente no dispensa a la Administracin del deber de verificar y comprobar la correccin de
las declaraciones presentadas y practicar las regularizaciones y liquidaciones que de ello resulten (art.
120).
Dispone este precepto que los datos y elementos de hecho consignados en las declaraciones tributa-
rias por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y slo podrn rectificarse por los mis-
mos mediante prueba en contrario.
La extraordinaria amplitud con la que la LGT concibe a las declaraciones tributarias, referidas a la
realizacin de cualquier hecho relevante para la aplicacin de los tributos, tanto del propio interesado
como de terceros, fuerza al legislador a matizar el alcance de la presuncin de certeza de los datos, pro-
pios o de terceros, que en ellas consigne el declarante.
En definitiva, se mantiene la presuncin de certeza de los datos incluidos en tales declaraciones in-
formativas o contestaciones a requerimientos de informacin con tal que el obligado cuya situacin tri-
butaria pretenda regularizarse por la Administracin con base en ellos, no alegue su inexactitud o false-
dad, pues de ser as la Administracin, podr exigirle al declarante que "ratifique y aporte prueba de los
datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas".
Lo que en modo alguno permite el art. 108.4 LGT es limitar el sentido de la presuncin de certeza de
los datos declarados considerando que slo vinculan al declarante, pero no a la Administracin.
Parece evidente, que la Administracin ni debe aceptar incondicionalmente los datos proporcionados
por el sujeto pasivo en su declaracin, ni tampoco recelar sistemticamente y generalizadamente de
ellos; tiene el derecho y el deber de comprobar las declaraciones tributarias presentadas.
12.3. Las autoliquidaciones

1. Segn las define el art. 120.1 LGT, "las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obliga-
dos tributarios, adems de comunicar a la Administracin los datos necesarios para la liquidacin del
tributo y otros de contenido informativo, realizan por s mismos las operaciones de calificacin y cuan-
tificacin necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determi-
nar la cantidad que resulte a devolver o a compensar".
Las autoliquidaciones son actos tributarios del particular de los que, en la mayora de los casos, se
hace depender la determinacin y la efectiva aplicacin de la mayor parte de los tributos del sistema. Se
trata de un instituto jurdico que se integra por actos jurdicamente diferenciables con contenido y efec-
tos diversos, constituyendo, a su vez, cumplimiento de deberes tambin distintos y especficos.
Por un lado, la declaracin del hecho imponible o, si se prefiere, la comunicacin a la Administra-
cin de "los datos necesarios para la liquidacin del tributo y otros de contenido informativo".
Adems de ellos, y en segundo lugar, la autoliquidacin comprende las operaciones de liquidacin y
autoclculo, esto es de cuantificacin del importe de la prestacin, operaciones que constituyen en puri-
dad la autoliquidacin efectuada por el sujeto. Estas presuponen ya la interpretacin y aplicacin por el
particular del ordenamiento tributario, comenzando por la calificacin de los datos y hechos realizados,

siendo una operacin muy diferenciada de la mera descripcin fctica y que expresa la voluntad del de-
clarante de concretar su prestacin en la cuanta obtenida.
En tercer lugar, y distinguible de los dos actos anteriores, el ingreso por el sujeto de la cantidad por
l calculada cierra el contenido del instituto, constituyendo ejercicio de su voluntad cumplir la obliga-
cin en el importe que l mismo le ha dado con base en la interpretacin efectuada por la normativa tri-
butaria aplicable.
La autoliquidacin existe cuando el contribuyente presenta las declaraciones ante las oficinas de la
Administracin tributaria o las entidades de crditos colaboradoras, expone en ellas el hecho imponible,
su cuantificacin mediante la determinacin de las respectivas bases imponibles, que tambin declara y
calcula la obligacin tributaria, que ingresa simultneamente a la presentacin de las declaraciones, sin
intervencin o actuacin alguna de la Administracin tributaria (STS RJ 8092/2007).
En definitiva, son "un tipo de declaracin formulada por el contribuyente en la que ste no se limita
a comunicar a las oficinas gestoras de la HP la realizacin del hecho imponible y los elementos neces-
arios para que la Administracin determine la cuanta de la deuda, sino que lleva a cabo por s mismo
esa fijacin de la suma debida, lo que le permite proceder al cumplimiento de su prestacin tributaria
sin tener que esperar a que la Administracin le notifique ningn acto administrativo de liquidacin"
(Sainz de Bujanda).
Conforme a una doctrina jurisprudencial consolidada, las autoliquidaciones no son actos administra-
tivos ni por tanto, liquidaciones provisionales, al no poderse dotar a los ciudadanos de competencia
para dictar actos de esa naturaleza, sino que son actos de los obligados tributarios impuestos por la Ley
en el marco del procedimiento de aplicacin de los tributos; actos de colaboracin tributaria estableci-
dos por el OJ, y en los que las operaciones de declaracin y de liquidacin "se renen y han de reali-
zarse directamente por el particular, sin participacin alguna de los rganos administrativos de gestin,
que tienen una posicin pasiva, recepticia, aun cuando conservan la potestad de comprobacin" (STS
15/12/1986).
Slo un nmero insignificante de supuestos registra la aplicacin del tributo una intervencin admi-
nistrativa, consumndose normalmente con la sola intervencin del sujeto mediante la autoliquidacin,
transcurrido el plazo de prescripcin del tributo, reflejar definitivamente su aportacin al gasto pblico
como consecuencia de los hechos imponibles en ella expresados. De ah que los tributos que se gestio-
nes mediante autoliquidacin, la aplicacin del tributo se efecte sin acto administrativo y sin procedi-
miento administrativo alguno.
2. En los tributos gestionados mediante autoliquidacin, es el propio sujeto pasivo quien adems de
declarar el hecho imponible (auto)liquida el tributo realizando las operaciones de calificacin y cuanti-
ficacin necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, la cantidad
de devolver o compensar (art. 120.1 LGT). A diferencia de lo que sucede con la declaracin del hecho
imponible, con la autoliquidacin no se inicia ningn procedimiento tributario sino, sencillamente se
autoliquida, ingresa y en definitiva, aplica el tributo por el mismo sujeto pasivo. Con la autoliquidacin
no se insta a la Administracin para que liquide el tributo, como acaece con la declaracin sin autoli-
quidacin, ni tampoco para que lo verifique o compruebe, salvo que expresamente el interesado inste la
rectificacin de la autoliquidacin de acuerdo con el procedimiento reglamentariamente establecido
(art. 120.3 LGT).

El rgimen jurdico de los procedimientos tributarios previsto en la LGT no permite afirmar que la
autoliquidacin sea una forma de iniciar la gestin tributaria. En los tributos gestionados por autoliqui-
dacin, es la Administracin quien inicia de oficio el procedimiento de gestin o de inspeccin que co-
rresponda, habida cuenta de que "las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrn
ser objeto de verificacin y comprobacin por la Administracin, que practicar, en su caso, la liquida-
cin que proceda" (art. 120.2), sin estar obligada a ajustar la liquidacin a los datos consignados por los
obligados tributarios (art. 101.1). En realidad el nico procedimiento de gestin tributaria que puede
iniciarse mediante autoliquidacin es el procedimiento de devolucin, cuando de aqulla resulte una
cantidad a devolver (arts. 124 y 125).
En cambio, la "autoliquidacin presentada sin realizar el ingreso" lo que determina es la iniciacin,
ope legis, del perodo ejecutivo de recaudacin conforme a lo establecido en el art. 161.1.b LGT, de-
biendo remarcarse la peculiaridad que supone la ejecucin por la Administracin de un acto ajeno que,
adems, no es un acto administrativo sino un acto de gestin tributaria de un particular, que la Adminis-
tracin da por vlido hasta el punto de dirigir contra aqul el procedimiento de recaudacin ejecutiva.
3. Convertidos los sujetos pasivos en liquidadores que interpretan y aplican el OJ tributario, y califi-
can los datos y hechos declarados, es menester admitir que en la aplicacin de las normas tributarias
puedan mantener una interpretacin diferente a la sostenida por la Administracin y, sobre todo, la po-
sibilidad de incurrir en errores de hecho y de Derecho; de ah "el legtimo derecho (del obligado tribu-
tario) a corregir lo declarado mientras que no exista un acto administrativo contrario, previa comproba-
cin de los hechos declarados" (STSJ de Madrid 17/5/2004).
Por otra parte, "la Administracin tributaria ha de sujetarse y someterse al derecho y no puede per-
mitir que por la sola declaracin del contribuyente se sometan a tributacin hechos de existencia no
probada, y por tanto no integrantes del hecho imponible, pues ello dara lugar a imposiciones ilegales"
(SAT Burgos 15/12/1998). De ah que, si bien la autoliquidacin tributaria goza de presuncin de vera-
cidad, el sujeto tenga derecho a probar el error padecido al efectuar la autoliquidacin y a que el error
puede ser objeto de rectificacin antes de la liquidacin definitiva que se practique por la Administra-
cin.
4. La LGT prev dos supuestos en los que procede la rectificacin de las autoliquidaciones tributa-
rias:
a) Cuando el obligado tributario considere que la autoliquidacin presentada "ha perjudicado de
cualquier modo sus intereses legtimos", sin solicitar la devolucin de un ingreso efectuado -in-
debido o no- (art. 130 RGIT).
b) Cuando junto con la rectificacin se solicite la devolucin de un ingreso efectuado, pudiendo
tratarse de la devolucin derivada de la normativa del tributo (arts. 31 y 125 LGT), o bien de la
devolucin de un ingreso indebido (arts. 32 y 221 LGT).
La solicitud instando la rectificacin de la autoliquidacin podr formularse una vez presentada sta
y antes de que la Administracin haya practicado liquidacin definitiva o, en su defecto, de que haya
prescrito el derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna li-
quidacin. En su caso, el derecho a solicitar la devolucin derivada de la normativa de cada tributo o la
devolucin de ingresos indebidos (art. 66 LGT).

Cuando la Administracin haya practicado una liquidacin provisional, el obligado tributario podr
solicitar la rectificacin de su autoliquidacin nicamente si la liquidacin provisional modific la au-
toliquidacin por motivo distinto del que origina la rectificacin solicitada; esto es, cuando la solicitud
de rectificacin afecte a elementos de la obligacin tributaria que no hayan sido regularizados mediante
la liquidacin provisional (art. 126.3 LGT).
Finalizada la comprobacin se notificar al interesado la propuesta de resolucin, comn plazo de
15 das para alegaciones, salvo que se acceda a la rectificacin solicitada por el interesado, en cuyo
caso se notificar sin ms trmite la liquidacin que se practique.
El procedimiento finaliza mediante resolucin, acordando o denegando la rectificacin solicitada. Si
se acuerda rectificar la autoliquidacin, la resolucin incluir una liquidacin provisional cuando afecte
a la cuota autoliquidada por el obligado tributario y la Administracin no podr efectuar una nueva li-
quidacin respecto al objeto de la rectificacin, salvo que en un procedimiento de comprobacin o in-
vestigacin posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias, que resulten de actuaciones distintas
de las especificadas en la resolucin del procedimiento de rectificacin.
El plazo mximo para notificar la resolucin ser de 6 meses. Transcurrido el cual sin notificacin
expresa del acuerdo adoptado se entender desestimada la solicitud (art. 128.4 RGIT). Contra la resolu-
cin expresa o presunta de la solicitud de rectificacin podr interponerse el recurso de reposicin (art.
222 LGT) o la reclamacin econmico-administrativa correspondiente (art. 227 LGT).
5. Desde el punto de vista procesal, las autoliquidaciones no pueden recurrirse directamente, puesto
que son simples declaraciones tributarias que necesitan de un posterior y autntico acto, administrativo
de comprobacin para que adquieran firmeza a efectos de impugnar la naturaleza debida o indebida de
los ingresos realizados en su cumplimiento. Lo impugnable es, pues, el acto administrativo, expreso o
presunto, de gestin tributaria que se producir cuando se pida la rectificacin o la comprobacin de la
autoliquidacin y o bien se comprueba la rectifica o la comprobacin de la autoliquidacin y o bien
comprueba y rectifica, o bien la Administracin no dicta acto alguno entendindose denegada de la so-
licitud de rectificacin.
Las autoliquidaciones son actuaciones de los sujetos pasivos, carentes de naturaleza de actos admi-
nistrativos, por lo que su revisin ante los TEA exige previamente que la Administracin tributaria ges-
tora examine la autoliquidacin y la rectifique o conforme, es decir, dicte una acto administrativo sus-
ceptible de revisin.
12.4. Comunicaciones de datos

Constituye la comunicacin de datos un tipo de declaracin caracterizada bsicamente por su objeto:
la solicitud de devolucin dirigida a la Administracin para que determine su importe. El art. 121 LGT
incorpora as a la regulacin general de la gestin tributaria, el especfico sistema de gestin de los su-
jetos no obligados a declarar en el IRPF, pero que se suprime a partir de enero de 2007.
La LIRPF introduce el llamado borrador de declaracin que efectuar la Administracin Tributaria a
solicitud de aquellos contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de determinadas
fuentes y decide la supresin del modelo de comunicacin para la devolucin rpida, ya que la genera-
lizacin del borrador hace prcticamente innecesario su mantenimiento.

La LPAC se refiere a la comunicacin como "aquel documento mediante el que los interesados po-
nen en conocimiento de la Administracin Pblica competente sus datos identificativos o cualquier otro
dato relevante para el inicio de una actividad o el ejercicio de un derecho" (art. 69.2).
12.5. Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones

complementarias
1. Viene siendo admitida la posibilidad de presentar declaraciones tributarias fuera del plazo regla-
mentariamente establecido (extemporneas), y antes de que medie requerimiento expreso de la Admi-
nistracin (espontneas).
La LGT, en su art. 122, dispone que "los obligados tributarios podrn presentar autoliquidaciones
complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo
establecido para su presentacin o con posterioridad a la finalizacin de dicho plazo, siempre que no
haya prescrito el derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria".
2. Conforme al art. 118 RGIT tendrn la consideracin de declaraciones complementarias las referi-
das a la misma obligacin tributaria y perodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se in-
fluyen nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente pre-
sentadas, que subsistirn en la parte no afectada. Las declaraciones sustitutivas son las referidas a la
misma obligacin tributaria y perodo que otras presentadas con anterioridad y que reemplacen su con-
tenido.
Slo podrn presentarse con anterioridad a la liquidacin tributaria correspondiente a la declaracin
inicial, que se practicar tomando en consideracin lo datos completados o sustituidos. Con posteriori-
dad a la liquidacin, el obligado tributario que pretenda modificar el contenido de la declaracin pre-
sentada, deber solicitar su rectificacin cuando considere que su contenido ha perjudicado de cual-
quier modo sus intereses legtimos o cuando pudiera proceder una liquidacin por importe superior. De
la cuota tributaria resultante de la rectificacin se deducir el importe de la liquidacin inicial.
3. Por su parte las autoliquidaciones complementarias son las referidas a la misma obligacin tri-
butaria y perodo que otras presentadas con anterioridad de las que resulte un importe a ingresar supe-
rior o una cantidad de devolver o compensar inferior al importe resultante de la autoliquidacin ante-
rior, que subsistir en la parte no afectada.
Se considera tambin que las autoliquidaciones podrn ser complementarias o sustitutivas, aunque
est ltima calificacin se reserva especialmente a las declaraciones y comunicaciones. Si en una auto-
liquidacin se modifica magnitudes que influyen en la cuantificacin de la deuda tributaria se har pre-
ciso en la prctica presentar una autoliquidacin nueva, reemplazando a la anterior.
El reglamento exige en las autoliquidaciones complementarias, adems de hacer constar expresa-
mente esta circunstancias y la obligacin tributaria y perodo a que se refieren, se incluyan la totalidad
de los datos que deban ser declarados para lo cual se incorporaran los datos incluidos en la autoliquida-
cin presentada que no son objeto de modificacin, los que sean objeto de modificacin y los de nueva
inclusin.
El obligado tributario efectuar la cuantificacin de la obligacin tributaria tendiendo en cuenta to-
dos los elementos consignados en la autoliquidacin complementaria, deduciendo de la cuota resultante

de la autoliquidacin complementaria el importe de la autoliquidacin inicial.
Cuando como consecuencia de la autoliquidacin inicial se haya obtenido una devolucin improce-
dente o por cuanta superior a la que resulte de la autoliquidacin complementaria, se deber ingresar la
cantidad indebidamente obtenida junto a la cuota, que en su caso, resultara de la autoliquidacin com-
plementaria.
4. Las comunicaciones de datos complementarios son las referidas a las misma obligacin tributa-
ria y perodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se modifiquen o se incluyan nuevos da-
tos de carcter personal, familiar o econmico subsistiendo en la parte no afectada las comunicaciones
de datos presentadas con anterioridad. Se consideran comunicaciones de datos sustitutivos las referi-
das a la misma obligacin tributaria y perodo que otras presentadas con anterioridad, y que reemplacen
su contenido (art. 120 RGIT).
Las comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas slo podrn presentarse antes de que la
Administracin tributaria haya acordado la devolucin correspondiente o dictado resolucin negando la
procedencia de la misma. En este caso, la devolucin o resolucin administrativa que se acuerde tras la
comunicacin de datos complementaria o sustitutiva tomar en consideracin los datos complementa-
rios o sustituidos.
Si la devolucin ya se hubiera acordado o se hubiera dictado ya la resolucin administrativa, el obli-
gado tributario podr solicitar la rectificacin de su comunicacin de datos (arts. 120 y 130 RGIT).
5. La finalidad que se persigue con las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones comple-
mentarias es la misma: "completar o modificar las presentadas con anterioridad". La nica diferencia es
que, mientras declaraciones y comunicaciones pueden modificar en cualquier sentido las inicialmente
presentadas, slo proceder presentar autoliquidaciones complementarias "cuando de ellas resulte un
importe a ingresar superior al de la autoliquidacin anterior o una cantidad a devolver o a compensar
inferior a la anteriormente autoliquidada" (art. 122.2 LGT). En caso contrario, el remedio no estara en
la autoliquidacin complementaria, sino en la rectificacin de la autoliquidacin cuando haya dado lu-
gar a un ingreso superior al legalmente procedente o bien a una cantidad a devolver o a compensar su-
perior a la solicitada o que haya perjudicado a cualquier modo los intereses legtimos del obligado tri-
butario (arts. 119.4 y 126 RGIT).
La declaracin complementaria no puede confundirse con solicitud de rectificacin de una declara-
cin-liquidacin o autoliquidacin, pues con la declaracin complementaria se est cumpliendo con el
deber de declarar, fijando los elementos del hecho imponible y en su caso, la obligacin de ingreso,
mientras con la solicitud de rectificacin de la declaracin se provoca el inicio de un expediente que
aboca a una resolucin que tendr el carcter de liquidacin provisional y con la posible consecuencia
de la obligacin de devolucin.
La autoliquidacin complementaria puede responder a la prdida del derecho a una exencin, deduc-
cin o incentivo fiscal, con posterioridad a su aplicacin y por incumplimiento de los requisitos a que
estuviese condicionado. En tales supuestos, salvo que especficamente se establezca otra cosa, el obli-
gado tributario deber incluir en la autoliquidacin correspondiente el perodo impositivo en que se hu-
biera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exencin, deduccin o incentivo
fiscal aplicado de forma indebida en los perodos impositivos anteriores junto con los intereses de de-

mora (art. 122.2).
6. Las comunicaciones, declaraciones y autoliquidaciones complementarias podrn presentarse den-
tro del plazo establecido o con posterioridad a la finalizacin de dicho plazo pero siempre que no haya
prescrito el derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria. El transcurso del plazo re-
glamentario para presentar la declaracin ni extingue el deber de declarar, ni invalida la declaracin o
autoliquidacin presentada fuera de plazo. Por lo que el perodo hbil para la presentacin de una de -
claracin complementaria fuera de plazo ser el que medie entre el plazo final reglamentario de decla-
racin y el momento en que tenga lugar el requerimiento previo de la Administracin Tributaria.
La consecuencia que se sigue del art. 122.1 LGT no es la prohibicin legal de declarar o autoliquidar
una vez transcurrido el plazo de prescripcin de la deuda tributaria, sino nicamente que las declaracio-
nes o autoliquidaciones presentadas despus de ganada la prescripcin no tendr la consideracin legal
de complementarias o sustitutivas.
La Administracin no podr negarse a aceptar la declaracin que el particular interesado presente
aun despus de transcurridos los plazos de prescripcin. Una cosa es que la declaracin o autoliquida-
cin resulte en tales supuestos, inexigibles, innecesaria e incluso irrelevante y otra distinta que por tal
motivo, se le impida al contribuyente el cumplimiento de su deber de declarar.
7. Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas con posterioridad a la finalizacin del plazo re-
glamentario de declaracin y antes de que transcurra el plazo de prescripcin del tributo, tendrn el ca-
rcter de extemporneas, siempre que no medie "requerimiento previo de la Administracin tributa-
ria".
El art. 27.1 LGT considera a estos efectos requerimiento previo cualquier actuacin administrativa
realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regulariza-
cin, comprobacin, inspeccin, aseguramiento o liquidacin de la deuda tributaria.
Los efectos aparejados a las declaraciones extemporneas sin requerimiento previo son dos: la ex-
clusin de las sanciones que hubieran podido exigirse; y el devengo y liquidacin de los recargos tribu-
tarios.
Para que los efectos resulten aplicables, las autoliquidaciones extemporneas debern identificar ex-
presamente "el perodo impositivo de liquidacin" al que se refieren y debern contener nicamente los
datos relativos a dicho perodo (art. 27.4 LGT), lo que impide hablar de regularizaciones voluntarias t-
citas.
8. Especialidades del procedimiento para la rectificacin de declaraciones, comunicaciones de datos
y solicitudes de devoluciones (art. 130 RGIT).
Cuando la Administracin haya dictado una liquidacin provisional en los procedimientos de liqui-
dacin tributaria iniciados mediante declaracin, o bien haya acordado la devolucin o dictado la reso-
lucin denegatoria en los casos de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolucin, el obligado
tributario podr solicitar la rectificacin de la declaracin, comunicacin de datos o solicitud de devolu-
cin presentada con anterioridad, cuando considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo
sus intereses legtimos o cuando pudiera proceder una liquidacin por importe superior o una menor de-
volucin; siempre que la liquidacin provisional se haya practicado por una consideracin o por un mo-
tivo distinto del que se invoque en la solicitud de rectificacin; concurriendo esta circunstancia cuando

la solicitud de rectificacin afecte a elementos de la obligacin tributaria que no hayan sido regulariza-
dos mediante la liquidacin provisional (art. 130 RGIT).
Cuando de la rectificacin resulte una cantidad a ingresar, se exigirn los intereses de demora que
correspondan en cada caso (art. 130.2 RGIT).
9. La regularizacin voluntaria concebida por el legislador penal como el autntico reverso del de-
lito y regulada por el legislador fiscar en el art. 252 LGT, impide que la Administracin pase el tanto de
culpa a la jurisdiccin competente o remita el expediente al MF.
Requisitos para que la autoliquidacin o declaracin complementaria presentada por el obligado tri-
butario determine la regularizacin voluntaria de su situacin fiscal:
a) La autoliquidacin deber presentarse antes de que se le hubiera notificado al obligado tributa-
rio el inicio de actuaciones de comprobacin e investigacin tendentes a la determinacin de la
deuda tributaria objeto de regularizacin o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran
producido, antes de que el MF, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Admi-
nistracin autonmica, foral o local, interponga querella o denuncia dirigida contra el obligado
tributario, o antes de que el MF o el Juez de Instruccin realicen actuaciones que le permitan te-
ner conocimiento formal de la iniciacin de diligencias.
b) La autoliquidacin deber suponer el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria in-
tegrada por los elementos a los que se refiere el art. 58 LGT; esto es, deber ir acompaada del
ingreso simultneo tanto de la cuota como de los intereses de demora y de los recargos legal-
mente devengados a la fecha del ingreso (art. 252 LGT).
c) Para determinar la existencia del completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria la Ad-
ministracin podr desarrollar las actuaciones de comprobacin o investigacin que resulten
procedentes, an cuando afecten a perodos y conceptos tributarios en los que se hubiese produ-
cido la prescripcin (art. 66 LGT), puesto que la regularizacin tambin resulta aplicable cuan-
do se reconozcan y satisfagan deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administra-
cin a su determinacin y antes de que haya prescrito la accin penal por el delito contra la HP.
En ningn caso se devolvern las cantidades pagadas en la regularizacin voluntaria que hayan ser-
vido para obtener la exoneracin de la responsabilidad penal (art. 221 LGT).
12.6. Denuncia pblica

Se trata de un acto nico unilateral, de carcter voluntario, cuyo objeto es una manifestacin de co-
nocimiento, aunque puede incorporar una manifestacin de voluntad (solicitud o peticin).
En el mbito tributario la denuncia se configura como facultad y no como deber, al establecerse ex-
presamente que "la denuncia pblica es independiente del deber de colaboracin con la Administra-
cin", siendo el objeto de aquella "poner en conocimiento de la Administracin tributaria hechos o si-
tuaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplica-
cin de los tributos (art. 114 LGT).
En la LGT la denuncia no inicia por s misma ningn procedimiento, sino que se remitir al rgano
competente para realizar las actuaciones que correspondan, pudiendo acordar el archivo de la misma

cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o
las personas denunciadas. La denuncia no formar parte del expediente administrativo, ni se considera-
r al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien, ni se le informar, en fin,
del resultado de las mismas, para cuya impugnacin tampoco est legitimado.
12.7. Funciones de gestin tributaria

Como funcin aplicativa de los tributos, la gestin tributaria consiste en el ejercicio de un conjunto
diversificado y heterogneo de actuaciones administrativas dirigida, en primer trmino, a posibilitar el
funcionamiento normal y la aplicacin misma del sistema tributario, lo que supone, entre otras cosas,
hacer posible el normal funcionamiento de las obligaciones y deberes, as como el ejercicio de los dere-
chos y facultades que la normativa (general o sectorial) reguladora del sistema asigna a los obligados
tributarios, gestionando la diversidad de actos y documentos que genera su aplicacin; y, en segundo
lugar, a controlar el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, desarrollando actuaciones
de verificacin de datos o de comprobacin limitada (aunque extensiva), y practicando las liquidacio-
nes (regularizaciones) tributarias derivadas de aqullas; y, en tercer lugar, en fin, y con carcter resi-
dual, a realizar las dems actuaciones de aplicacin de los tributos no integrados en las funciones de
inspeccin y recaudacin (art. 117 LGT).
En sntesis, a la gestin tributaria se le encomienda:
1. posibilitar el funcionamiento y la normal aplicacin de los tributos que integran el sistema;
2. controlar (de manera masiva o extensiva, pero limitada) el cumplimiento de las obligaciones y
deberes, y la realizacin de las actuaciones atribuidas a los particulares (obligados tributarios),
practicando las correcciones o regularizaciones (liquidaciones) que correspondan; y
3. realizar las dems actuaciones genricas de aplicacin de los tributos que no sean de inspeccin
y recaudacin.
Las concretas funciones administrativas de gestin tributaria que se enuncian en el art. 117 LGT
pueden, en efecto, sistematizarse en alguna de las funciones gestoras recin mencionadas.
1. En la primera de ellas, dirigidas a posibilitar la correcta aplicacin y el funcionamiento normal
del sistema, cabe situar las funciones administrativas consistentes en:
a) La informacin y asistencia tributaria (arts. 62 a 78 RGIT).
b) La recepcin y tramitacin de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y
dems documentos con trascendencia tributaria.
c) La emisin de certificados tributarios, la emisin o revocacin del nmero de identificacin
fiscal, y la elaboracin y mantenimiento de los censos tributarios.
d) El reconocimiento y comprobacin de la procedencia de los beneficios fiscales, y de las de-
voluciones previstas en la normativa tributaria (arts. 136 y 137 RGIT).
e) La comprobacin y realizacin de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.
2. En la funcin controladora y, en su caso, regularizadora corresponde agrupar las actuaciones de
gestin tributaria conducentes a:

a) Controlar el cumplimiento de la obligacin de presentar declaraciones tributarias y de otras
obligaciones formales, as como el control y los acuerdos de simplificacin relativos a la
obligacin de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.
b) La realizacin de actuaciones de verificacin de datos, de comprobacin limitada y, en fin,
de comprobacin de valores.
c) La prctica de las liquidaciones tributarias (regularizaciones) derivadas de las referidas ac-
tuaciones de control, verificacin y comprobacin.
3. Por ltimo, la LGT engloba entre las funciones administrativas de gestin tributaria "las dems
actuaciones de aplicacin de los tributos no integradas en las funciones de inspeccin y recau-
dacin" (art. 117 LGT).
12.8. Procedimiento de devolucin iniciado mediante

autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos
Entre las obligaciones de contenido econmico de la HP cuyo cumplimiento incumbe a la Admi-
nistracin Tributaria, destaca la LGT: la obligacin de realizar las devoluciones derivadas de la norma-
tiva de cada tributo; la devolucin de ingresos indebidos; de reembolso de los costes de las garantas; y,
en fin, la de satisfacer intereses de demora.
El mismo texto legal recoge los procedimientos a travs de los cuales se proceder al cumplimiento
de las referidas obligaciones econmicas, regulndose entre los de gestin tributarias el relativo a las
devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, entre los procedimientos especiales de revisin,
el correspondiente a la devolucin de ingresos indebidos, efectundose la liquidacin y abono de los in-
tereses de demora, en cuanto prestacin accesoria, no en procedimiento separado o independiente, sino
en el curso de cualquiera de los anteriores procedimientos.
La LGT habilita al Ejecutivo para regular reglamentariamente el procedimiento de reembolso y la
forma de determinar el coste de las garantas (art. 33.1).
El procedimiento de devolucin regulado en los arts. 124 a 127 LGT es un procedimiento de gestin
tributaria iniciado por declaracin, solicitud o iniciativa del obligado tributario para obtener las devolu-
ciones derivadas de la normativa de cada tributo (art. 31). Nada tiene que ver, pues, con el procedi-
miento especial de revisin (art. 216) para la devolucin de ingresos indebidos, que se iniciar de oficio
o a instancia del interesado en los siguientes supuestos: duplicidad en el pago de deudas tributarias o
sanciones; pagos superiores al importe a ingresar resultante de una liquidacin o de una autoliquida-
cin; ingreso de deudas o sanciones tributarias prescritas; y otros supuestos que establezca la normativa
tributaria.
Iniciacin y tramitacin
Estando la Administracin tributaria obligada a devolver las cantidades que procedan de acuerdo
con lo previsto en la normativa de cada tributo, el procedimiento de gestin de las referidas devolucio-
nes tributarias se iniciar, segn la normativa propia del tributo, mediante la presentacin de una autoli-
quidacin con derecho a devolucin; de una comunicacin de datos a la Administracin para que sta
determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver; o mediante la presentacin, en fin, de una so-

licitud de devolucin.
El procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud o comunicacin de da-
tos consiste, pues, en un procedimiento de gestin iniciado a instancia del obligado tributario para la
obtencin de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Tiene por objeto la devolucin
de las cantidades que procedan, de acuerdo con la normativa reguladora de cada tributo, las devolucio-
nes correspondientes a cantidades que fueron debidamente ingresadas o soportadas debidamente, como
consecuencia de la normal aplicacin de la mecnica propia del tributo, as como los abonos a cuenta
que deba efectuar la Administracin tributaria como anticipos de deducciones a practicar sobre cual-
quier tributo.
Una vez recibida la autoliquidacin, solicitud o comunicacin de datos, la Administracin examinar
la documentacin presentada, contrastndola con los datos y antecedentes que obren en su poder, y si
resultara formalmente correcta, la Administracin proceder, sin ms trmite y, en su caso, de manera
automatizada, al reconocimiento de la devolucin solicitada.
De apreciarse algn defecto formal, error aritmtico, discrepancia en los datos o en su calificacin, y
cuando se aprecien, en fin, circunstancias que los justifiquen, se podr iniciar un procedimiento de veri-
ficacin de datos, de comprobacin limitada o de inspeccin (arts. 124 y 125 RGIT).
Transcurrido el plazo que establezca la normativa de cada tributo, o en su defecto, seis meses desde
la finalizacin del plazo para la presentacin de la autoliquidacin, comunicacin de datos o solicitud,
sin que se acordara bien la devolucin o bien el inicio de otro procedimiento, el obligado tributario po-
dr solicitar que se acuerde la devolucin, debiendo la Administracin satisfacer los intereses de demo-
ra que procedan de acuerdo con lo dispuesto en el art. 31.2 LGT.
Los intereses de demora se devengarn desde la finalizacin del referido plazo hasta la fecha de or-
denacin del pago, sin computar los perodos de dilacin por causa no imputable a la Administracin
(arts. 104 y 125.4 RGIT).
Cuando el importe de la devolucin sea objeto de compensacin, el inters de demora se abonar
hasta el momento de la extincin de la deuda, conforme a lo previsto en el art,. 73.3 LGT.
Terminacin
El procedimiento de devolucin podr terminar de alguna de las siguientes maneras:
por el acuerdo que reconozca la devolucin solicitada que se entender notificado por la recep-
cin de la transferencia bancaria o el cheque (art. 125);
por caducidad, en los trminos que establece el art. 104.3 LGT; o bien
por el inicio de un procedimiento de verificacin de datos, de comprobacin limitada o de ins-

peccin, en los que la Administracin podr efectuar las actuaciones de verificacin o de con-
trol que en cada una de ellos corresponda.
Cuando la devolucin reconocida sea objeto de retencin cautelar total o parcial, junto con el acuer-
do de devolucin se notificar la adopcin de la medida cautelar (arts. 81.4 LGT y 125 RGIT).
El reconocimiento de la devolucin solicitada no impedir la posterior comprobacin de la obliga-

cin tributaria a travs de los procedimientos de comprobacin o investigacin.
Cuando el procedimiento de devolucin finalice por el inicio de otro procedimiento, la obligacin de
notificar la terminacin del primer procedimiento dentro de su plazo mximo de duracin, se entender
cumplida con el intento de notificacin de la comunicacin de inicio del segundo procedimiento (arts.
101.6 y 114 RGIT).
Cuando el procedimiento de devolucin finalice por el inicio de un procedimiento de verificacin de
datos o de comprobacin limitada, y stos finalizaran por caducidad, el obligado tributario podr solici-
tar que se acuerde la devolucin requerida, que deber efectuar el rgano competente, sin perjuicio de
los procedimientos de verificacin de datos, de comprobacin limitada o de inspeccin que puedan ini-
ciarse con posterioridad.
En todo caso se mantendr la obligacin de satisfacer el inters de demora sobre la devolucin que
finalmente se pueda practicar, devengndose el inters de demora, si se cumplen los requisitos del art.
31.2 LGT, desde la finalizacin del plazo para efectuar la devolucin (y, en todo caso, en el plazo de 6
meses), hasta la fecha no en la que el interesado perciba el importe de la devolucin, sino en la que se
acuerde por la Administracin la ordenacin de pago.
12.9. Procedimiento de liquidacin tributaria iniciado

mediante declaracin
Iniciacin
La declaracin del hecho imponible seguida de la necesaria intervencin liquidadora de la Adminis-
tracin constituy el mtodo propio y tradicional de aplicacin de los tributos antes de la aparicin y
generalizacin del rgimen de autoliquidacin. En la actualidad se ha convertido en un procedimiento
excepcional, al ser escasos los tributos gestionados mediante declaracin o liquidacin administrativa.
Cuando ello ocurra, el procedimiento de gestin del tributo se iniciar: por declaracin del sujeto pa-
sivo o de oficio por la Administracin, en caso de caducidad del procedimiento iniciado por aqul. En
el primer caso, la gestin del tributo se inicia con la presentacin de una declaracin en la que el sujeto
pasivo manifiesta la realizacin del hecho imponible y comunica los datos necesarios para que la Admi-
nistracin cuantifique la obligacin tributaria practicando una liquidacin provisional. Si el procedi-
miento as iniciado hubiera terminado por caducidad (art. 104.5 LGT), ser la Administracin la que de
oficio podr iniciar un nuevo procedimiento para la liquidacin del tributo dentro del plazo de prescrip-
cin (art. 128.2 LGT), comunicndolo al sujeto pasivo.
En el mbito de los tributos aduaneros, en el supuesto de que el procedimiento de liquidacin se
haya iniciado mediante una declaracin en aduana para el despacho de las mercancas situadas en recin-
tos aduaneros y lugares habilitados al efecto, la Administracin realizar las actuaciones necesarias
para practicar la liquidacin que corresponda conforme a los datos declarados y a los que se deduzcan
de las mercancas presentadas a despacho (art. 134 RGIT).
Tramitacin
Corresponde a la Administracin realizar las actuaciones de calificacin y cuantificacin oportunas,
con base en los datos consignados en la declaracin o en otros que obre en su poder, pudiendo requerir

al obligado tributario para que aclare los datos declarados o presente justificante de los mismos y pu-
diendo efectuar actuaciones de comprobacin de valores (arts. 129.2, 134 y 135 LGT).
Cuando los datos o valores tenidos en cuenta por la Administracin no se correspondan con los con-
signados en su declaracin por el sujeto pasivo, la propuesta de liquidacin har mencin expresa de
esta circunstancia, debiendo notificarse con sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho
que la motiven, para que le obligado tributario alegue lo que convenga a su derecho.
Puesto que en este procedimiento el sujeto pasivo no puede efectuar ingreso alguno del tributo hasta
tanto no le sea notificada la liquidacin que le corresponde practicar a la Administracin, aclara el art.
129.3, in fine, que en las liquidaciones dictadas no se exigirn intereses de demora desde la presenta-
cin de la declaracin hasta la finalizacin del plazo de pago en perodo voluntario (art. 62.2 LGT). Y
ello sin perjuicio de la sancin que pudiera proceder en caso de incumplimiento de la obligacin de pre-
sentar de forma completa y correcta la declaracin o los documentos, necesarios para liquidacin admi-
nistrativa del tributo (art. 192 LGT).
Terminacin del procedimiento

En procedimiento iniciado mediante declaracin terminar de alguna de las siguientes formas (art.
130 LGT):
Por liquidacin provisional practicada por la Administracin tributaria. La Administracin no
podr efectuar una nueva regularizacin en relacin con el objeto comprobado, salvo que en un
determinado procedimiento de inspeccin posterior se descubran nuevos hechos o circunstan-
cias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolucin.
Por caducidad, transcurridos seis meses desde la finalizacin del plazo para presentar la decla-
racin, sin haberse notificado la liquidacin. Si la declaracin fue extempornea, el plazo de 6
meses para efectuar la liquidacin y notificarla comenzar desde el da siguiente a la presenta-
cin de la declaracin. La normativa de cada tributo podr sealar plazos diferentes de notifica-
cin.
Cuando, producida la caducidad, la Administracin inicie un nuevo procedimiento para liquidar el
tributo dentro del plazo de prescripcin, el plazo de seis meses para efectuar la liquidacin y notificarla
al sujeto pasivo empezar a contarse desde el da siguiente a la comunicacin del acuerdo que inicie el
procedimiento (art. 134 RGIT).
Hay que tener en cuenta que los procedimientos caducados ni interrumpen el plazo de prescripcin
ni se consideran requerimientos administrativos que impidan la presentacin de declaraciones extempo-
rneas y espontneas (arts. 104 y 27 LGT); y que, por otra parte, las actuaciones realizadas en el curso
de un procedimiento caducado, conservarn su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedi-
mientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relacin con el mismo u otro obligado
tributario (art. 104 LGT).
12.10. Procedimiento de verificacin de los datos declarados

1. Pese a que el art. 131 LGT atribuye genricamente a la Administracin la verificacin de los datos
declarados, se trata de una funcin administrativa que, con una u otra denominacin, vienen desempe-

ando desde hace ms de dos dcadas los rganos y dependencias de gestin tributaria, para verificar la
exactitud formal de lo declarado y corregir los errores materiales o aritmticos, as como los derivados
de una aplicacin indebida de la normativa que resulte patente de la misma declaracin o de los justifi-
cantes aportados y en su caso practicando las liquidaciones provisionales que procedan.
La verificacin de datos podr efectuarse tambin cuando se requiera la aclaracin o justificacin de
algn dato relativo a la declaracin o autoliquidacin presentada, siempre que no se refiera al desarrollo
de actividades econmicas (art. 131 LGT).
2. El objeto de la verificacin de datos se cie, pues, a las declaraciones o autoliquidaciones presen-
tadas, debiendo la liquidacin provisional en su caso resultante practicarse a la vista de los datos decla-
rados que slo podrn contrastarse con los justificantes aportados con la declaracin, con los datos con-
tenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado tributario, o con los que obren en po-
der de la Administracin tributaria.
El propio objeto material de la verificacin (los datos declarados) impide que el procedimiento pue-
da iniciarse en ausencia de declaraciones tributarias, en los supuestos de omisin o incumplimiento de
la obligacin de declarar.
3. El procedimiento de verificacin de datos se podr iniciar mediante requerimiento de la Adminis-
tracin para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos
a su declaracin o autoliquidacin; o bien mediante la notificacin de la propuesta de liquidacin cuan-
do la Administracin tributaria cuente con datos suficientes para formularla.
Existiendo la obligacin legal de resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los
procedimientos de aplicacin de los tributos y de notificar dicha resolucin expresa (art. 103 LGT), la
terminacin del procedimiento de verificacin se producir de alguna de las siguientes formas:
a) Por resolucin en la que se indique que no procede practicar liquidacin provisional o en la que
se corrijan los defectos advertidos.
b) Por liquidacin provisional motivada en hechos y en fundamentos de derecho, debiendo la Ad-
ministracin con carcter previo comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidacin
para que alegue lo conveniente a su derecho.
c) Por la subsanacin aclaracin o justificacin por el obligado tributario de la discrepancia o del
dato objeto de requerimiento, haciendo constar en diligencia esta circunstancia, sin necesidad de
dictar resolucin expresa.
d) Por caducidad, una vez trascurrido el plazo de seis meses, desde la fecha de notificacin del ini-
cio (art. 104 LGT), sin haberse notificado liquidacin provisional, pudiendo en este caso la Ad-
ministracin iniciar de nuevo el procedimiento dentro del plazo de prescripcin.
e) Por el inicio de un procedimiento de comprobacin limitada o de inspeccin que incluya el ob-
jeto del procedimiento de verificacin de datos, habida cuenta de que conforme al art. 133.2
LGT, la verificacin de datos no impedir la posterior comprobacin del objeto de la misma. Se
entender cumplida la obligacin de notificar la terminacin del primer procedimiento dentro
del plazo mximo de duracin, con el intento de notificacin de la comunicacin de inicio del
segundo procedimiento (art. 101.6 RGIT).

12.11. Procedimiento de comprobacin limitada
Objeto del procedimiento. Iniciacin
El objeto del procedimiento de comprobacin limitada es ms amplio que el propio de la verifica-
cin de datos, pudiendo iniciarse, entre otros, en los siguientes supuestos (art. 163 RGIT):
a) En relacin con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes pre-
sentadas, cuando se adviertan errores en su contenido, o discrepancias entre los datos declarados
o los justificantes aportados y los elementos de prueba en poder de la Administracin tributaria;
o bien cuando se considere conveniente comprobar todos o algn elemento de la obligacin tri-
butaria.
b) Cuando no conste la presentacin de declaracin tributaria o de autoliquidacin, y los antece-
dentes en poder de la Administracin pongan de manifiesto la obligacin de declarar o la reali-
zacin del hecho imponible.
Las actuaciones de comprobacin limitada se iniciarn de oficio por el rgano de gestin o de ins-
peccin tributaria que resulte competente.
La Administracin deber comunicar a los obligados tributarios el inicio, naturaleza y alcance de las
actuaciones de comprobacin limitada, informndoles de sus derechos y obligaciones en el curso del
procedimiento. No obstante, la comprobacin limitada podr iniciarse directamente con la notificacin
de la propuesta de liquidacin, cuando los datos en poder de la Administracin sean suficientes para
formularla (art. 137.2 LGT).
La Administracin podr acordar la ampliacin o reduccin del objeto de las actuaciones, notificn-
doselo al obligado tributario antes de la apertura del plazo de alegaciones.
Tramitacin. Medios de comprobacin

El objeto de la comprobacin limitada no se cie a la simple verificacin o comprobacin formal de
los datos declarados, sino que se extiende a la comprobacin de "los hechos, actos, elementos, activida-
des, explotaciones y dems circunstancias determinantes de la obligacin tributaria" (art. 136 LGT), te-
niendo a la vista, adems de los datos consignados en las declaraciones y justificantes presentados o re-
queridos al efecto, los siguientes:
a) Los datos y antecedentes en poder de la Administracin tributaria que pongan de manifiesto la
realizacin del hecho imponible o del presupuesto de una obligacin tributaria o la existencia de
elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado
tributario.
b) Los registros y dems documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro,
registro o documento de carcter oficial con excepcin de la contabilidad mercantil, as como el
examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en
dichos libros o registros o documentos. Asimismo, la Administracin podr requerir el libro dia-
rio simplificado que deben llevar los sujetos incluidos en el mbito de aplicacin del rgimen
simplificado de contabilidad, y que se considera libro registro de carcter fiscal (arts. 29.3 y
164.2 RGIT). No obstante, se prev que, en el curso del procedimiento, el obligado tributario

aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentacin contable que entienda perti-
nente al objeto de acreditar la contabilizacin de determinadas operaciones.
c) Los datos procedentes de los requerimientos efectuados a terceros para que aporten la informa-
cin que se encuentren obligados a suministrar con carcter general, o para que la ratifiquen
mediante la presentacin de justificantes.
El art. 136 LGT delimita el objeto y alcance (los lmites) de la comprobacin de forma negativa, y
as:
a) En ningn caso se podr requerir al tercero informacin sobre movimientos financieros, pero
podr solicitarse al obligado tributario la justificacin documental de operaciones financieras
que tengan incidencias en la base o en la cuota de una obligacin tributaria (art. 93 LGT).
b) La comprobacin limitada no podr realizarse fuera de las oficinas de la Administracin tributa-
ria, salvo los que procedan segn la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamen-
tariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicacin de mtodos
objetivos de tributacin, en cuyo caso las actuaciones podrn realizarse en las oficinas, despa-
chos, locales y establecimientos del obligado tributario, cuando sea necesario el examen fsico
de los hechos o circunstancias objeto de comprobacin, y los funcionarios que las desarrollen
tendrn las dos siguientes facultades reconocidas a la Inspeccin de los tributos (art. 136.4
LGT):
Entrada en las fincas, locales de negocio y dems establecimientos o lugares en que se de-
sarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributa-
cin, se produzcan hechos imponibles u otros supuestos de hechos de las obligaciones tribu-
tarias o exista alguna prueba de los mismos.
Consideracin de agentes de la autoridad, debiendo las autoridades pblicas prestarles la
proteccin y el auxilio necesario para el ejercicio de sus funciones.
La Administracin podr requerir a los obligados tributarios la aportacin de los datos, libros, regis-
tros, facturas y documentos que puedan ser objeto de comprobacin limitada, debiendo aqullos perso-
narse, por s mismo o por medio de representante en el lugar da y hora sealados para la prctica de las
actuaciones correspondientes y asimismo debern atender a la Administracin tributaria, prestndole la
debida colaboracin en el desarrollo de sus funciones.
Las actuaciones de comprobacin limitada se documentarn en comunicaciones y diligencias, ade-
ms, naturalmente, de la resolucin administrativa expresa que ponga fin al procedimiento.
Con carcter previo a la resolucin la Administracin deber comunicar al obligado tributario la pro-
puesta de resolucin o de liquidacin, y el trmite de alegaciones, 10 das a partir del siguiente a la no-
tificacin; trmite del que se podr prescindir cuando la resolucin contenga manifestacin expresa de
que no procede regularizar la situacin tributaria como consecuencia de la comprobacin realizada (art.
164.4 RGIT).
Terminacin
El procedimiento de comprobacin limitada terminar:

Por resolucin expresa en la que, al menos se incluya la obligacin tributaria o elementos de la
misma objeto de comprobacin y su mbito temporal; la especificacin de las concretas actua-
ciones realizadas; los hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolucin, y la liquida-
cin provisional (art. 101.4 LGT) que habr de ir precedida de la comunicacin de la correspon-
diente propuesta de liquidacin al obligado tributario (art. 138.3 LGT), o en su caso, la manifes-
tacin expresa de que no procede regularizar la situacin tributaria objeto de comprobacin.
Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, desde la notificacin del inicio (art.
104 LGT), sin haberse notificado liquidacin provisional, pudiendo la Administracin iniciar un
nuevo procedimiento de comprobacin limitada dentro del plazo de prescripcin.
Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobacin limitada,
entendindose cumplida la obligacin de notificar la terminacin del procedimiento de compro-
bacin limitada dentro de su plazo mximo de duracin con el intento de notificacin de la co-
municacin de inicio del procedimiento de inspeccin (art. 101.6 RGIT).
Efectos de la regularizacin practicada en el procedimiento de

comprobacin limitada
Tras la resolucin administrativa que ponga fin a la comprobacin limitada, la Administracin no
podr efectuar una nueva regularizacin respecto del objeto comprobado, salvo que en otro procedi-
miento posterior, de comprobacin limitada o de inspeccin (art. 139.1), se descubran nuevos hechos o
circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las especificadas en la resolucin conclusiva del
procedimiento inicial (art. 139.2).
12.12. Procedimiento de comprobacin de valores

La comprobacin de valores puede consistir en una actuacin (art. 197 RGIT), en un procedimiento
(arts. 134 y 135 LGT) o en una actuacin concreta en el curso de otro procedimiento (art. 57.4 LGT).
Actuaciones de valoracin tributaria

La aplicacin del tributo requiere la previa y correcta valoracin de las rentas, productos y bienes, y
dems elementos determinantes de las obligaciones tributarias. Interesa advertir que no todas las actua-
ciones de valoracin de los elementos determinantes de las obligaciones tributarias se efectan por r-
ganos de la Administracin tributaria, pudiendo efectuarse por otros rganos de la Administracin P-
blica. Pero sobre todo conviene sealar que las actuaciones de valoracin tributaria no siempre se incar-
dinan en las funciones comprobadoras (de gestin o inspeccin) de la Administracin.
a) En ocasiones las actuaciones de valoracin se efectan por los rganos de gestin o de inspec-
cin a instancia de otros rganos de la Administracin tributaria, por ejemplo, los rganos de
recaudacin para valorar los bienes embargados, o a peticin fundada de la Administracin de
las CCAA respecto a los tributos cedidos o incluso en actuaciones de auxilio o colaboracin
funcional con los dems rganos de la Administracin Pblica en sus diversas esferas, o con los
rganos de los Poderes Legislativos y Judicial, en los casos y trminos previstos en las leyes
(art. 197 RGIT).

b) En otros casos, las actuaciones de valoracin tributaria estn dirigidas a la informacin y asis-
tencia de los obligados tributarios: valoraciones con carcter previo a la adquisicin o transmi-
sin de bienes inmuebles y acuerdos previos y vinculantes de valoracin de rentas, productos,
bienes, gastos y dems elementos determinantes de la deuda tributaria (arts. 90 y 91 LGT).
c) En tercer lugar, las actuaciones de valoracin pueden formar parte de la funcin liquidadora de
la Administracin. As los tributos que se gestionan mediante declaracin, las actuaciones de va-
loracin se engloban en las de calificacin y cuantificacin que debe llevar a cabo la Adminis-
tracin para la liquidacin y posterior notificacin tributaria. En otros casos, la aplicacin del
tributo requiere una importante actividad de valoracin previa a la liquidacin administrativa o
en su caso, a la autoliquidacin efectuada por el particular (arts 128 a 130 LGT).
d) Finalmente, las actuaciones de valoracin pueden encuadrarse dentro de las funciones compro-
badoras, tanto de los rganos de gestin tributaria, como de los rganos de inspeccin; pudiendo
desarrollarse estas funciones y actuaciones comprobadoras en el seno del especfico procedi-
miento de comprobacin de valores (arts. 134 LGT y 160 RGIT), o bien como actuacin con-
creta en alguno de los siguientes procedimientos; el iniciado mediante declaracin, el de com-
probacin limitada y el de inspeccin (art. 159 RGIT).
Comprobacin de valores. Objeto

La funcin comprobadora de la Administracin recae tambin sobre el valor de las rentas, productos,
bienes y dems elementos determinantes de la obligacin tributaria, declarados por los obligados tribu-
tarios o descubiertos por la propia Administracin, separando la LGT la regulacin de los aspectos ma-
teriales de la comprobacin de valores, del procedimiento en el que puede llevarse a efecto (arts. 134 y
135). No requiere actuacin de comprobacin de valores cuando el valor de las rentas, productos,
bienes y dems elementos determinantes de la obligacin tributaria resulte directamente de una ley o de
un reglamento (art. 159.5 RGIT).
La LGT dedica el art. 57 a la comprobacin de valores, comenzando por declarar que el valor de las
rentas, productos, bienes y dems elementos determinantes de la obligacin tributaria podr ser com-
probado por la Administracin tributaria, mediante los medios que se especifican en el precepto; orde-
nando el art. 103.3 que los actos de comprobacin de valor "sern motivados con referencia sucinta a
los hechos y fundamentos de Derecho", debiendo la propuesta de valoracin resultante de la comproba-
cin de valores recoger expresamente la normativa aplicada y el detalle de su correcta aplicacin, con
las especificaciones establecidas en el art. 160.3 RGIT.
Cuando tras la oportuna comprobacin de valores la Administracin haya fijado el valor real de un
bien, la personalidad jurdica nica de la Administracin y la coherencia de los actos propios impide
que pueda fijarse una valoracin distinta en los dems tributos que recaigan sobre el mismo valor real.
Medios de comprobacin de valores

La LGT enuncia en su art. 57 un conjunto plural y heterogneo de medios de valoracin (capitaliza-
cin o imputacin de rendimientos al porcentaje sealado en la ley de cada tributo; valores que figuren
en registros oficiales de carcter fiscal; precios medios en el mercado; cotizaciones en mercados nacio-
nal y extranjeros; dictamen de peritos; valor asignado a los bienes en las plizas de seguros o para la ta-

sacin de las fincas hipotecadas; el precio o valor declarado en otras transmisiones del mismo bien),
acrecentado por la clusula residual de cierre que utiliza el precepto: "cualquier otro medio que se de-
termine en la ley propia de cada tributo".
No hay criterios de prioridad entre ellos ni indicativos de cules deben usarse en cada caso. En con-
secuencia, existe discrecionalidad administrativa para acudir a unos u otros, en funcin de su idoneidad
respecto a los bienes, rentas o elementos a valorar, a salvo de la previsin del apartado 3 de este artcu-
lo, que remite a las normas de cada tributo para reglamentar la aplicacin de estos medios de compro-
bacin, pudiendo sealarse en ellas prioridades o supuestos de aplicacin. En todo caso, habr que es-
pecificarse cul ha sido el medio empleado y los criterios por los que se ha elegido y con base a los
cuales se ha llegado al valor comprobado por la Administracin (art. 134.3 LGT).
Procedimiento
Considerado como uno de los procedimientos de gestin ms comunes, la LGT particulariza un pro-
cedimiento de comprobacin de valores separndolo de los dems procedimientos (gestores o inspecto-
res) de comprobacin tributaria.
El objeto de este procedimiento es la comprobacin de valores que, valindose de los medios de va-
loracin previstos en art. 57 LGT, podrn efectuar los rganos de gestin o los de Inspeccin tributaria
"salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Ad-
ministracin actuante en aplicacin de alguno de los citados medios" (art. 134.1 LGT).
La comprobacin de valores puede ser el objeto nico de un procedimiento autnomo o bien puede
insertarse como una actuacin concreta en el curso de un procedimiento de gestin tributaria (iniciado
mediante declaracin o de comprobacin limitada) o de un procedimiento de inspeccin (art. 159
RGIT).
Cuando la comprobacin sea el nico objeto del procedimiento, ste se podr iniciar mediante co-
municacin de la Administracin actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, directamente con
la notificacin conjunta de las propuestas de regularizacin (liquidacin) y de valoracin motivada con
expresin de los medios y criterios empleados.
La valoracin administrativa servir de base a la liquidacin provisional que se practique e impedir
una nueva comprobacin de valor sobre los mismos bienes o derechos, aunque podr iniciarse un pro-
cedimiento de verificacin de datos, de comprobacin limitada o de inspeccin respecto a otros ele-
mentos de la obligacin tributaria (art. 160.4 RGIT).
El valor determinado por la Administracin tributaria y, en su caso, el acto de regularizacin (liqui-
dacin) que ponga fin al procedimiento deber notificarse en el plazo mximo de seis meses, desde la
notificacin del acuerdo de inicio (arts. 134 y 104 LGT)
En los supuestos la ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros
obligados tributarios, la Administracin actuante quedar vinculada por dicho valor en relacin con
ellos.
Parece claro que en los casos en que la comprobacin de valores se efecta en un procedimiento au-
tnomo, del que se constituye el objeto nico, el acto de valoracin que se dicte al efecto ser un acto
definitivo, susceptible de impugnacin.

En cambio, si la comprobacin de valores se lleva acabo en un procedimiento (de gestin o de ins-
peccin) ms amplio, el acto de valoracin tendr la consideracin de acto de trmite. Y, por ello, no
susceptible de impugnacin separada. En estos casos, contra la valoracin efectuada por la Administra-
cin no cabr interponer recurso o reclamacin independiente, excepto cuando la normativa tributaria
lo establezca (arts. 134.4, 135 y 227 LGT); pero los obligados tributarios podrn promover tasacin pe-
ricial contradictoria, o plantear cuestin relativa a la valoracin con ocasin de los recursos o reclama-
ciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularizacin.
Tasacin pericial contradictoria

1. La tasacin pericial contradictoria constituye un mecanismo de correccin de la valoracin admi-
nistrativa efectuada con los medios del art. 57.1 LGT. La LGT regula el expediente de tasacin pericial
contradictoria al tratar de los procedimientos de gestin tributaria o de inspeccin, aunque su funcin
est ms prxima a la revisin administrativa que a la aplicacin de los tributos en sentido estricto, tra-
tndose en realidad de un medio de impugnacin impropio, pues "aunque la tasacin pericial contradic-
toria no es propiamente un recurso, tiene una clara naturaleza impugnatoria".
2. La tasacin pericial contradictoria podr promoverse:
Cuando la comprobacin de valores se inserte en un procedimiento (de gestin o de inspeccin)
ms amplio, dentro del plazo de un mes establecido para interponer el primer recurso o reclama-
cin que proceda contra el acto administrativo que resuelva el procedimiento. Esto es, contra la
liquidacin efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente. No obstan-
te, si la normativa del tributo establece la obligacin de notificar previa y separadamente el acto
de comprobacin de valores, la tasacin contradictoria podr asimismo plantearse en el plazo de
impugnacin del referido acto de valoracin.
Cuando la comprobacin de valores constituya el nico objeto de un procedimiento autnomo,
la tasacin podr instarse dentro del plazo de impugnacin del acto de valoracin que resulte del
mismo.
Junto a ello, el art. 135 LGT contempla la posibilidad de que el interesado se reserve el derecho a
plantear la tasacin pericial contradictoria cuando interponga recurso de reposicin o reclamacin eco-
nmico-administrativa (contra el acto de liquidacin o en su caso, el acto de comprobacin de valores),
y denuncie que la notificacin omite o no contiene expresin suficiente de los datos y motivos tenidos
en cuenta para elevar los valores declarados. En este caso, el plazo para promover la tasacin pericial
contradictoria tambin ser de un mes y se contar desde la fecha de firmeza en va administrativa del
acuerdo que resuelva el recurso o la reclamacin interpuesta.
Para el TS, la tasacin pericial contradictoria slo es factible en la va administrativa de gestin y en
la econmico-administrativa y no, en modo alguno, en el recurso contencioso-administrativo, pues lo
nico que en este ltimo resulta viable es tratar de desvirtuar lo en su caso constatado en dicha tasacin
pericial contradictoria mediante la proposicin y prctica de una prueba pericial sujeta a los criterios y
principios de la LEC.
El efecto inmediato que provoca la presentacin de la solicitud de tasacin pericial contradictoria, o
la reserva del derecho a promoverla, es la suspensin de la ejecucin de la liquidacin, y del plazo para
interponer recurso o reclamacin contra la misma.

3. Acordada la tasacin pericial contradictoria, ser necesaria la valoracin realizada por un perito de
la Administracin cuando la cuantificacin del valor comprobado que se cuestiona o no se haya realiza-
do valindose de un medio distinto del dictamen de peritos de la Administracin (arts. 57 y 135 LGT).
Prevalecer, sirviendo de base para la liquidacin, la tasacin dada por el perito del obligado tributa-
rio cuando, considerada en valores absolutos, sea igual o inferior a 120.000 y al 10 % de dicha ta-
sacin. Si la diferencia es superior, deber designarse un perito tercero, conforme al procedimiento del
art. 135.3.
La valoracin efectuada por el perito tercero servir de base para la liquidacin que proceda, con los
siguientes limites: el valor comprobado inicialmente por la Administracin tributaria, con el fin de evi-
tar la reforma peyorativa y el valor declarado por el interesado.
4. Al extender la LGT la comprobacin de valores a todos los tributos, tambin la tasacin pericial
contradictoria ser utilizable en todos ellos, y no slo respecto a bienes o derechos corporales, sino
tambin respecto a rentas, explotaciones y, en general, elementos del hecho imponible o determinantes
para la cuantificacin del tributo. Pues a todos ellos abarca la comprobacin de valores. En todo caso
ha de recaer sobre bienes o elementos concretos, no pudiendo utilizarse para la base imponible en su
conjunto, salvo que sta coincida con el valor de un bien o elemento particular.
5. Normalmente los TEA se niegan a enjuiciar, en cuanto al fondo, la correccin material de las va-
loraciones realizadas en los procedimientos tributarios, lo que resulta criticable, en primer lugar, porque
ello supone introducir en su mbito de actuacin unos lmites que carecen de respecto legal, y, en se-
gundo lugar porque aquella actitud est en contradiccin con el carcter preceptivo de la va adminis-
trativa previa que en todo caso hay que agotar antes de acudir a la revisin judicial.

13. La inspeccin de los tributos
13.1. Introduccin
1. La inspeccin de los tributos supone una actividad esencialmente de comprobacin o verificacin
del carcter exacto y completo de las declaraciones-liquidaciones. Pero, aunque la funcin esencial y
definidora de la Inspeccin de los Tributos contine siendo la comprobacin y la investigacin, no es la
nica funcin administrativa que corresponde a los rganos de la Inspeccin.
El art. 141 LGT permite efectuar la siguiente sistematizacin de las funciones administrativas de ins-
peccin tributaria:
a) Funciones controladoras que pueden dar lugar a actuaciones de comprobacin inquisitiva (ins-
pectora) y, en su caso, limitada (tambin propia de los rganos de gestin) de los hechos y cir-
cunstancias determinantes de la declaracin presentadas, de comprobacin de valores cuando
sea necesaria para la determinacin de las obligaciones tributarias; y de comprobacin, en fin,
del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtencin del beneficio o incentivos fisca-
les, devoluciones tributarias y aplicacin de regmenes tributarios especiales.
b) Funciones de investigacin de los presupuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el
descubrimiento de los que sean ignorados por la Administracin
c) Funciones de obtencin de informacin relacionadas con la aplicacin de los tributos autori-
zando el legislador a la Administracin tributaria para utilizar la informacin obtenida no slo
para la efectiva aplicacin de los tributos, sino tambin de los dems "recursos cuya gestin ten-
ga encomendada" y, en fin, "para la imposicin de las sanciones que procedan" (art. 95 LGT).
d) Funciones de liquidacin para practicar las liquidaciones (regularizaciones) resultantes de sus
actuaciones de comprobacin e investigacin.
e) Funciones de informacin a los obligados tributarios acerca del ejercicio de sus derechos y del
cumplimiento de sus obligaciones, con motivo de las actuaciones inspectoras y de informe y
asesoramiento a rganos de la Administracin pblica.
f) Funciones consistentes en intervenciones tributarias, de carcter permanente o no, que se re-
girn en primer lugar por su normativa especfica.
g) Las dems funciones que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las au-
toridades competentes.
Algunas de las funciones administrativas de la inspeccin tributaria no son privativas de los rganos
de la Inspeccin, en la medida en que se atribuyen genricamente a la Administracin Tributaria, pu-
diendo desarrollarse en procedimientos de gestin, como sucede con la comprobacin limitada y la
comprobacin de valores o bien pueden dar lugar a actuaciones como las relativas a la informacin y
asistencia a los obligados tributarios y a otros rganos de la Administracin Pblica, que ni son exclusi-
vas de ningn rgano concreto ni tienen establecido un procedimiento especfico para su realizacin.
2. El RGIT, al regular la atribucin de funciones inspectoras a los rganos administrativos, afirma
que, a efectos de lo dispuesto en este Reglamento, se entiende por rganos de inspeccin tributaria

aquellos rganos administrativos que ejerzan funciones de inspeccin tributaria, y aquellos otros que
tengan atribuida dicha condicin en las normas de organizacin especfica que, en el mbito de la
AEAT, debern ser aprobadas y publicadas antes de la entrada en vigor del Reglamento.
En el mbito del Estado el ejercicio de las funciones de inspeccin tributaria corresponde a los rga-
nos con funciones inspectoras de la AEAT, as como a los rganos de la Direccin General del Catastro
que tengan atribuida la inspeccin catastral del IBI, que podrn realizar actuaciones conjuntas con las
EELL.
Los rganos con funciones inspectoras de la AEAT ejercern sus funciones respecto a los tributos
cuya aplicacin corresponda al Estado y sobre los recargos establecidos sobre dichos tributos a favor de
otros entes pblicos; los tributos cedidos, y el IAE, de acuerdo con la normativa reguladora de las Ha-
ciendas Locales (art. 166.3 RGIT).
Las CCAA son competentes para la inspeccin de sus tributos propios, disponiendo de plenas atribu-
ciones para la ejecucin y organizacin de dichas funciones de inspeccin (art. 19 LOFCA).
3. Las actuaciones inspectoras podrn realizarse mediante colaboracin entre las distintas adminis-
traciones tributarias, de oficio o mediante requerimiento, debiendo intercambiarse informacin sobre
los hechos o circunstancias con trascendencia tributaria para otras administraciones tributarias, acom-
paada de los elementos probatorios que procedan (art. 167 RGIT).
Las Administraciones Tributarias del Estado y de las CCAA podrn realizar actuaciones y procedi-
mientos de inspeccin coordinados, cada una en su mbito de competencias y de forma independiente,
pudiendo los rganos de las distintas administraciones realizar actuaciones concretas de forma simult-
nea, en relacin con aquellos obligados tributarios que presenten un inters comn o complementario
para la aplicacin de los tributos cuya inspeccin les corresponda (art. 168 RGIT).
Las actuaciones y procedimientos inspectores coordinados se finalizarn de forma independiente por
cada Administracin tributaria, recurrindose asimismo de forma independiente las resoluciones que se
dicten.
Atendiendo a sus respectivas competencias funcionales o territoriales, los rganos de inspeccin co-
municarn a otros rganos de la misma Administracin Tributaria cuantos datos conozcan para el ade-
cuado desempeo de las funciones encomendadas, debiendo prestar la colaboracin necesaria a otros
rganos inspectores de la misma Administracin Tributaria.
4. En los trminos establecidos en la normativa sobre asistencia mutua, la Administracin tributaria
podr participar en controles simultneos con las autoridades competentes de otros Estados, con el ob-
jeto de intercambiar la informacin obtenida en relacin con personas o entidades que sean de inters
comn o complementario para los Estados intervinientes (art. 177 LGT).
13.2. Las funciones inspectoras de comprobacin e

investigacin
mbito y contenido
Las potestades y funciones de comprobacin e investigacin (art. 115 LGT) se atribuyen a la Admi-

nistracin tributaria y, por tanto, no son exclusivas de los rganos de inspeccin. Sin embargo, la com-
probacn (indagatoria e inquisitiva) y la investigacin constituyen las funciones administrativas tpicas
y fundamentales de la Inspeccin de los Tributos.
La potestad para comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones,
valores y dems circunstancias determinantes de la obligacin tributaria es una potestad puesta al servi-
cio de la Administracin tributaria para poder liquidar un tributo, verificar el correcto cumplimiento de
las normas, y en su caso, practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de com-
probacin e investigacin.
"La potestad de comprobacin e investigacin se confiere a la Administracin tributaria en orden a
que la liquidacin definitiva de una deuda tributaria, responda a las exigencias del principio de legali-
dad; se trata pues, de un haz de poderes conferidos por el OJ a determinados rganos como instrumen-
tos al servicio de las aspiraciones de lograr la mxima satisfaccin de los principios de justicia tributa-
ria" (STSJ de Valencia JT 2005/1132).
"La Administracin tributaria no slo ostenta dichas facultades (de comprobacin e investigacin),
sino que, adems, y esto es muy importante, est obligada a ejercerlas" (STS RJ 2004/5937), puesto
que, como recuerda el TC, el deber de contribuir vincula, no slo a los ciudadanos, sino tambin a los
poderes pblicos, obligados a exigir en condiciones de igualdad esa contribucin a todos los contribu-
yentes cuya situacin ponga de manifiesto su capacidad econmica susceptible de ser sometida a tribu-
tacin (STC 193/2004).
Tras aludir el art. 141 LGT a las funciones administrativas de comprobacin (de la veracidad y exac-
titud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios) y de investigacin (de los supuestos
de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Admi-
nistracin), el art. 145 LGT seala que el procedimiento de inspeccin tendr por objeto comprobar e
investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se proceder, en su
caso, a la regularizacin de la situacin tributaria del obligado mediante la prctica de una o varias li-
quidaciones.
La comprobacin tendr por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obliga-
dos tributarios en sus declaraciones. La investigacin tratara de descubrir la existencia, en su caso, de
hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributa-
rios.
Comprobacin e investigacin son dos vertientes o aspectos de una misma actuacin inspectora diri-
gida a verificar en definitiva, la correccin de la situacin tributaria del obligado. Advierte el TS que la
esencia de la funcin comprobadora de las declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos
y de la funcin investigadora, cuando no se han presentado tales declaraciones, consiste en el conoci-
miento de la realidad econmica y jurdica, que constituye el substrato de los hechos imponibles.
La propia LGT, en su art. 142.1 enuncia indistintamente los medios de que podrn valerse ambas ac-
tuaciones, atribuyndolas conjuntamente a los rganos de la Inspeccin de los Tributos. El carcter uni-
tario de la comprobacin e investigacin se refuerza si consideramos que ambas tienen carcter indaga-
torio e inquisitivo y a travs de ellas la Inspeccin busca la verdad material y la obtencin de pruebas
suficientes para la correcta aplicacin de la norma tributaria. No puede afirmarse que la fijacin de la

realidad sea en todo caso el objetivo de estas funciones indagatorias, pues ello depende del rgimen de
determinacin de bases previsto para el tributo y de que ste se asiente sobre datos y valores reales o re-
nuncie de entrada a conocerlos, aplicando ndices, mdulos, valores estimativos, etc. En cambio siem-
pre ha de dirigirse a asentar unos datos y hechos firmes sobre los que liquidar, en consonancia con los
que exija la ley del tributo para su aplicacin.
Aun tratndose de un procedimiento estrictamente administrativo, dado que el tributo exige conocer
los hechos de la realidad para aplicarse a ellos, la Administracin buscar justificar esos hechos y sus
medios de prueba, de modo que puedan ser utilizados en eventuales recursos contra la liquidacin, tan-
to en sede administrativa como jurisdiccional. Como procedimiento contradictorio, el particular y la
Administracin intentarn probar los hechos y datos afirmados por cada uno, para convencerse mutua-
mente de lo exacto de sus apreciaciones. Se procura una dimensin probatoria a la actividad de com-
probacin que evite futuros conflictos y permita fijar unos hechos firmes sobre los que liquidar. Caso
de producirse la impugnacin, esos medios de conviccin adquirirn el valor de prueba caracterstico
de cualquier recurso administrativo o contencioso.
Medios de comprobacin
Las actuaciones inspectoras se realizarn mediante el examen de documentos, libros, contabilidad
principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases
de datos informatizadas, programas, registros y archivos informticos relativos a actividades econmi-
cas, as como mediante la inspeccin de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente
o informacin que deba facilitarse a la Administracin o que sea necesario para la exigencia de las obli-
gaciones tributarias (art. 142 LGT).
Sobre ello cabe realizar las siguientes observaciones. La primera, que se configura ampliamente en
l la posibilidad de la Administracin de acudir a medios heterogneos de comprobacin, pudiendo
interpretarse su parte final como una clusula abierta que le permita utilizar cualquier instrumento o
elemento que le aporte informacin y le lleve a la conviccin sobre los hechos relevantes para la aplica-
cin del tributo. Sin embargo, tal facultad, no puede ser ejercida sin atencin a la finalidad objetiva a
que debe servir: la exigencia de las obligaciones tributarias. En otros trminos, a que los actos desa-
rrollados por la Administracin en ejercicio de esa facultad ha de responder a su causa, guardando ade-
ms la debida proporcionalidad con el fin que persiguen. Ello permitira apreciar, si as no fuera, la
desviacin de poder, como apartamiento de esa causa intrnseca con que prefigura el ordenamiento
cada acto administrativo, aunque la tendencia ms reciente del ordenamiento lleva a un progresivo ens-
anchamiento de esas facultades.
En segundo lugar, del tenor del art. 142.1 LGT se desprende la libertad de eleccin de medios para
la Administracin, no fijndose criterios de prioridad entre la utilizacin de unos y otros ni entre el va-
lor que deba drsele a cada uno de ellos. Esta libertad de eleccin, configurada como autntica discre-
cionalidad, no exime sin embargo a la Administracin de especificar los medios utilizados para alcan-
zar un determinado resultado, pues lo contrario provocara una situacin de indefensin en la que el
particular no tendra la oportunidad de rebatir ni el resultado ni los medios que permiten llegar al mis -
mo (exigencia de motivacin y fundamentacin de los actos administrativos). En general, concuerda
esta exigencia con la de motivacin y fundamentacin de los actos administrativos, de inexcusable ob-
servancia tratndose de actos, casi siempre de gravamen, de los que se deriva una prestacin patrimo-

nial para el obligado (arts. 103.3 LGT y 35 LPAC).
La tercera observacin que merece el precepto es que la pluralidad de medios en l contemplados re-
quieren diversas potestades administrativas para su utilizacin. Tres de ellas implcitas en el art. 142:
a) la potestad de examinar documentacin con trascendencia tributaria;
b) la potestad de inspeccionar bienes, elementos, explotaciones; y
c) la potestad de requerir a los obligados tributarios la aportacin de cualquier otro antecedente o
informacin que deba facilitase a la Administracin (art. 93 LGT) o que sea necesario para la
exigencia de las obligaciones tributarias.
El art. 142.2 se refiere a la potestad de visita y entrada de la Inspeccin en las fincas, locales de ne-
gocio y dems establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a
gravamen, existan bienes sujetos a tributacin, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho
de las obligaciones tributarias o existan alguna prueba de los mismos.
Si las personas bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados se opusieran a la entrada
de los funcionarios de la Inspeccin de los Tributos, se precisar la autorizacin escrita de la autoridad
administrativa que reglamentariamente se determine.
En el mbito de la AEAT, se precisar la autorizacin escrita del Delegado o del Director del Depar-
tamento del que dependa el rgano actuante, sin perjuicio de la adopcin de las medidas cautelares que
procedan (arts. 172.2 y 181 RGIT).
Cuando en los procedimientos de aplicacin de los tributos sea necesario entrar en el domicilio
constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Adminis-
tracin tributaria deber obtener el consentimiento de aqul o la oportuna autorizacin judicial (art.
113 LGT).
Regularizacin inspectora derivada de las actuaciones de

comprobacin e investigacin
La intervencin inspectora en la aplicacin del tributo no se agota en la comprobacin e investiga-
cin de los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y dems circunstancias deter-
minantes de la obligacin tributaria, para verificar el correcto cumplimiento de las normas (art. 115
LGT). La actuacin inspectora se extiende tambin a la calificacin de los hechos, actos o negocios
realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificacin que ste hubiera dado
a los mismos.
La regularizacin inspectora de la situacin tributaria del sujeto, esto es, la prctica de las liquida-
ciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobacin e investigacin, supone no slo ac-
tuar sobre los hechos fijados en el expediente (clasificndolos y valorndolos), sino tambin sobre el
Derecho, asumiendo tanta relevancia enjuicio de la Inspeccin sobre la seleccin e interpretacin de las
normas jurdicas aplicables, como sobre los datos y hechos inspeccionados. De actividad meramente
probatoria se pasa, pues, a actividad aplicativa de las normas jurdicas, esto es, a una actividad mate-
rialmente coincidente con la que desarrolla en el proceso el rgano judicial.

13.3. Funciones inspectoras de obtencin de informacin
Deberes de informacin. mbito y contenido
Los deberes de informacin tributaria constituyen la manifestacin ms importante y generalizada
de las que el art. 29 LGT denomina obligaciones tributarias formales, entendidas como aquellas que
sin tener carcter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tribu-
tarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento est relacionado con el desarrollo de actuaciones
o procedimientos tributarios o aduaneros.
Los arts. 93 y 94 LGT regulan los deberes y obligaciones de informacin tributaria, desarrollados re-
glamentariamente en Captulo V del Ttulo II del RGIT.
El art. 93 LGT establece con carcter general el deber que los obligados tributarios tienen para con
la Administracin de facilitar y proporcionar "toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes
con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o
deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales y financieras con otras personas"; enumerando,
a continuacin, determinados supuestos a modo de ejemplo.
Esta obligacin legal de facilitar y suministrar a la Administracin informacin tributaria se impone
no slo a los sujetos pasivos (art. 36 LGT), sino a todas "las personas fsicas o jurdicas, pblicas o pri-
vadas", as como a las entidades sin personalidad jurdica del art. 35.4 LGT; esto es, a todos los miem-
bros de la colectividad interesada en la aplicacin del tributo o, lo que es igual, en la generalidad (to -
dos) y efectividad del deber de contribuir. Tambin en el marco de la asistencia mutua entre los Estados
UE o en el marco de los convenios internacionales, podrn imponerse obligaciones tributarias cualquie-
ra que sea su objeto y, entre ellas, deberes y obligaciones de informacin.
El objeto de los deberes de informacin es la comunicacin a la Administracin tributaria de datos
fiscalmente relevantes, ya se trate de datos propios o de los obligados tributarios (ej. datos, informes,
antecedentes y justificantes que tengan relacin del hecho imponible), o bien de datos referenciados,
esto es datos que procediendo de una persona determinada, tienen trascendencia para otra distinta y que
son deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras.
El origen de los deberes de informacin tributaria puede estar, directamente, en la norma (informa-
cin por suministro); o bien derivar del ejercicio de una de las potestades funcionales (poderes-deberes)
de las que el legislador dota a la Administracin para la correcta aplicacin del sistema tributario, esto
es, la potestad de requerir informacin individualizada a los distintos sujetos, lo que podr suceder en
cualquier momento posterior a la realizacin de las operaciones relacionadas con los datos o anteceden-
tes requeridos.
Especifica el RGIT que el deber de suministrar informacin de carcter general alcanza a los obliga-
dos tributarios que realicen actividades econmicas, as como a quienes satisfagan rentas o rendimien-
tos sujetos a retencin o ingreso a cuenta, o bien intermedien o intervengan en operaciones econmicas,
profesionales o financieras (art. 30.3 RGIT).
Por su parte, el art. 141 LGT atribuye a la Inspeccin de los Tributos el ejercicio de las funciones
administrativas dirigidas a "la realizacin de actuaciones de obtencin de informacin relacionadas con
la aplicacin de los tributos", de acuerdo con lo que sealan al efecto los arts. 93 y 94 LGT. La potestad

inspectora de obtencin de informacin se configura en la LGT con mayor amplitud an que como ve-
na hacindose en su predecesora.
El mbito subjetivo de las obligaciones de informacin de los arts. 93 y 94 es prcticamente ilimi-
tado: personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, y entidades sin personalidad del art. 35.4 LGT.
Cualquiera estar obligado a proporcionar a la Administracin informacin con trascendencia tributa-
ria, siempre que le sea requerida por la Inspeccin en actuaciones de obtencin de informacin relacio-
nadas con la aplicacin de los tributos. No obstante, la Inspeccin no puede convertir estos preceptos
en una va para conseguir omnisciencia fiscal absoluta.
Estos parmetros, intencionalmente abiertos e imprecisos, trascendencia tributaria de la informacin
y actuaciones relacionadas con la aplicacin de los tributos, marcan las posibilidades y los lmites de
los deberes de informacin, a nivel de legalidad ordinaria. Aunque, naturalmente, habr que atender
tambin, y sobre todo, a los derivados de la legalidad constitucional.
Por su parte, el art. 94 LGT completa el mbito subjetivo de los deberes de informacin y colabora-
cin, especificando las autoridades sometidas a ellos: las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza,
los titulares de los rganos del Estado, de las CCAA y de las EELL; los organismos autnomos y las
entidades pblicas empresariales; las Cmaras y corporaciones, colegios y asociaciones profesionales;
las mutualidades de previsin social; las dems entidades pblicas, incluidas las gestoras de la SS y
quienes, en general, ejerzan funciones pblicas, estarn obligados a suministrar a la Administracin tri-
butaria cuantos datos, informes y antecedentes financieros.
A las mismas obligaciones quedarn sujetos los partidos polticos, sindicatos y asociaciones empre-
sariales. Tambin los Juzgados y Tribunales debern facilitar a la Administracin Tributaria, de oficio o
a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuacio-
nes judiciales de las que conozcan, respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales.
Por ltimo el art. 94.4 LGT incluye expresamente al Servicio Ejecutivo de la Comisin de Preven-
cin del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias y la Comisin de Vigilancia de Actividades
de financiacin del Terrorismo, y la Secretaria de ambas Comisiones, entre los rganos obligados a fa-
cilitar a la Administracin cuantos datos con trascendencia tributaria obtengan en el ejercicio de sus
funciones de oficio, con carcter general, o mediante requerimiento individualizado.
El mbito objetivo alcanza al suministro de cualquier dato, informe, antecedente y justificante con
trascendencia tributaria. Esta exigencia, en principio incorrecta, supone, no obstante, supeditar las po-
testades administrativas a un fin especfico, derivndose de ello no ya un lmite, sino el mbito objetivo
y la finalidad investigadora que permite y legitima el ejercicio de la potestad.
El TS advierte, que si bien la utilidad que para la Administracin tenga los datos con trascendencia
tributaria puede ser directa o indirecta, no cabe presumir tal transcendencia tributaria por el simple he-
cho de haber solicitado la informacin, debiendo concurrir la justificacin o motivo especficamente
suficiente que fundamente el requerimiento de la informacin.
Habr de tratarse de datos deducidos de las relaciones econmicas, profesionales o financieras con
otras personas. Aunque la expresin es lo suficientemente amplia para permitir un vasto campo a la ob-
tencin de informacin, sirve para excluir aquellos datos de terceros conocidos en virtud de relaciones
de otro tipo no encuadrables entre las citadas, al tiempo que esencialmente respecto a las profesionales,

impone ciertos lmites por el secreto que ha de presidir aspectos importantes de tales relaciones.
Tras la descripcin general de los deberes de informacin en los trminos comentados, el art. 93 alu-
de a supuestos de entidades y operaciones particularmente sujetas a su cumplimiento, refirindose a los
retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta; las sociedades, asociaciones, colegios profesio-
nales u otras entidades, entre sus funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o derechos
derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o
colegiados y en fin, las personas y entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediacin finan-
ciera en general que, legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestin o intervencin en el cobro de
honorarios profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captacin, colocacin, cesin o
mediacin en el mercado de capitales.
Especifica asimismo el precepto que las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en
cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administracin tributaria en perodo ejecutivo estarn
obligadas a informar a los rganos de recaudacin y a cumplir los requerimientos efectuados por los
mismos en el ejercicio de sus funciones.
Modos de obtencin de la informacin tributaria

El art. 93.2 LGT establece dos posibilidades de obtencin de informacin. Una por suministro o
con carcter general, fijada normativamente respecto de ciertos sujetos, que habrn de poner en conoci-
miento de la Administracin la totalidad de datos u operaciones exigidos por la norma que tengan en su
poder, normalmente con carcter peridico y sin relacin alguna con sujetos pasivos concretos o con
hechos determinados que estn siendo objeto de comprobacin e investigacin. Esto se traduce en un
deber de declarar cuyo incumplimiento puede generar las correspondientes sanciones. Es el caso, espe-
cialmente, de profesionales, empresarios y entidades financieras segn las normas ya referenciadas.
La segunda modalidad del deber de informacin es a requerimiento individualizado de los rganos
competentes de la Administracin que ejerzan funciones inspectoras o de recaudacin tributaria, pu-
diendo tales requerimientos "efectuarse en cualquier momento posterior a la realizacin de las opera-
ciones relacionadas con los datos y antecedentes requeridos" (STS RJ 2014/100).
Las actuaciones de obtencin de informacin podrn realizarse por propia iniciativa del rgano ac-
tuante o a solicitud de otros rganos administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboracin
legalmente establecidos.
Observa el RGIT que los requerimientos individualizados de obtencin de informacin respecto de
terceros, podrn realizarse en el curso de un procedimiento de aplicacin de los tributos, o con indepen-
dencia de este. En el primer caso, el requerimiento de informacin no da lugar a un procedimiento aut-
nomo o independiente, tratndose simplemente de un procedimiento de aplicacin de los tributos en el
que se enmarca una concreta diligencia de investigacin.
Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las propias obligaciones tributarias de la
persona o entidad requerida, en ningn caso supone el inicio de un procedimiento de comprobacin e
investigacin (art. 30.3 RGIT).
Se trata, pues, en cualquier caso, de un deber especfico que recae sobre persona o entidad determi-
nada y sobre hechos o datos tambin determinados, propios o de terceros, en respuesta a un requeri-

miento particular efectuado por la Administracin en ejercicio de su potestad de obtencin de informa-
cin.
La obtencin de informacin por la Inspeccin no necesita de ninguna actuacin de investigacin o
comprobacin de un contribuyente con carcter principal o previo que la legitime. El requerimiento
constituye un acto administrativo con entidad propia, no adjetiva, y por tanto no debe considerarse
como un acto de mero trmite, pudiendo ser objeto de impugnacin en la va econmico-administrati-
va.
Respecto a esta modalidad individualizada adquiere, si cabe, ms relevancia la finalidad y propor-
cionalidad del deber de colaboracin, al emanar en este caso de un acto administrativo particular cuya
sujecin a su fin tpico es requisito inexcusable de legitimidad y garanta de que no incurre en desvia-
cin de poder. A diferencia de las obligaciones de suministro general de informacin, que emana de la
norma y en los trminos por ellas regulados, en esta otra individualizada, es el acto administrativo el
que la establece, por lo que en cada ocasin que se ejerza la potestad administrativa y surja el deber
para un sujeto determinado se habr de comprobar la adecuacin legal del acto que lo origina.
En ningn caso parece admisible que de manera genrica e indiscriminada, sin relacin con actua-
ciones inspectoras concretas, previsibles o planificadas puedan prodigarse ni los requerimientos de in-
formacin a terceros para que faciliten datos o antecedentes que no vienen obligados normativamente a
suministrar ni, tanto menos, la captacin directa e indiscriminada de datos de terceros con motivo de
actuaciones de comprobacin e investigacin tributaria, con desconocimiento del sujeto inspeccionado
que, por lo mismo, no podr reaccionar frente a vulneraciones o injerencias indebidas en sus derechos e
intereses legtimos.
Fundamento constitucional y lmites al deber de informacin

A) Fundamento constitucional
El TC fundamenta el deber de colaboracin en el propio deber de contribuir y en los principios del
art. 31.1 CE que lo sustentan.
Como afirma la STC 233/2005 "no cabe duda de que el deber de comunicacin de datos con rele-
vancia tributaria se convierte en un instrumento necesario, no slo para una contribucin justa a los
gastos generales, sino tambin para una gestin tributaria eficaz, modulando el contenido del derecho
fundamental a la intimidad personal y familiar del art. 18.1 CE".
B) Lmites al deber de informacin

El deber de informacin debe enmarcarse en el contexto general del OJ debiendo interpretarse siste-
mticamente con el resto de preceptos, tributarios o no, que puedan afectarle o verse afectados con su
ejercicio.
En el art. 93.3 se prev que el incumplimiento del deber de informacin no podr ampararse en el
secreto bancario. No es, por tanto, un limite que se establezca al mismo, sino, al contrario, la explicita-
cin de que tal lmite no existe. Pese a ello, el mismo apartado establece determinadas garantas proce-
dimentales y precisa ciertas cautelas que deber observar la Inspeccin cuando requiera de entidades fi-
nancieras datos acerca de movimientos de depsitos y operaciones activas y pasivas en que interven-

gan. Consisten bsicamente en dos:
1. La autorizacin del requerimiento por el titular del rgano que reglamentariamente se determi-
ne.
2. La precisin de los datos identificativos del cheque u orden de pago que se determine o de las
operaciones objetivos de investigacin, los obligados tributarios afectados, titulares o autoriza-
dos y el perodo a que se refieran.
Se establece asimismo que, si bien la investigacin realizada podr afectar al origen y destino de los
movimientos o de los cheques u otras rdenes de pago, no podr exceder en tales casos de la identifica-
cin de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.
El art. 93.4 concreta el deber de informacin de los funcionarios pblicos y profesionales salvo que
sea aplicable el secreto de correspondencia, el secreto estadstico o el secreto del protocolo notarial. Por
su parte, el art. 93.5 limita el deber de colaboracin de los dems profesionales cuando se trate de datos
privados no patrimoniales que conozcan por su actividad y afecten al honor y la intimidad de sus clien -
tes, o de datos confidenciales en ejercicio de las funciones de asesoramiento y defensa, aclarando que
nunca podrn ampararse en el secreto profesional para impedir la comprobacin de su propia situacin
tributaria.
El secreto de correspondencia no slo es lmite al deber de informacin de los sujetos a que se re-
fiere el art. 93.4, sino en general de todo el instituto del deber de colaboracin. La posicin prevalente
de los derechos fundamentales no admite su desconocimiento en este campo, debiendo extenderse a
cualquier pretensin de la Inspeccin en sentido contrario. Sern nulas las pruebas obtenidas violando
derechos fundamentales y la dimensin probatoria de la actividad de comprobacin e inspeccin tribu-
taria no escapa a esa exigencia.
Otro tanto cabe decir del derecho a la intimidad, previsto para los "dems profesionales", pero que
por idntica razn tambin debe predicarse como lmite global a deber de colaboracin. La propia LGT
lo reconoce implcitamente al sealar qu actos de protocolo notarial pueden mantenerse secretos.
El TC considera que para la afectacin del mbito de intimidad constitucionalmente protegido resul-
te conforme al art. 18.1 CE es preciso que concurran cuatro requisitos:
1. que exista un fin constitucionalmente legtimo
2. que la intromisin en el derecho est prevista en la ley.
3. que la injerencia en la esfera de privacidad constitucionalmente protegida se acuerde mediante
una resolucin judicial motivada.
4. que se observe el principio de proporcionalidad, esto es, que la medida adoptada sea idnea para
alcanzar los fines constitucionalmente legtimos perseguidos con ella, que sea necesaria o im-
prescindible al efecto, que no existan otras medidas ms moderadas o menos agresivas para la
consecucin de tal propsito con igual eficacia y finalmente que sea proporcionada en sentido
estricto.
En cuanto al secreto estadstico, no goza obviamente de la misma fundamentacin constitucional
que los anteriores, tratndose meramente de un sacrificio de los fines tributarios en pro de la finalidad

estadstica, permitiendo que la confidencialidad de los datos suministrados exclusivamente con este fin
redunde en una mejora de aquella.
En cuanto al secreto profesional, recogido por el art. 24.2 CE frente a los rganos judiciales, con
mayor razn debe conocerse frente a la Administracin tributaria. Su mbito y su contenido son, los
que plantean los numerosos problemas que se han suscitado en torno al mismo con motivo de actuacio-
nes inspectoras o incluso de disposiciones generales reguladoras del deber de colaboracin. Un primer
extremo a tener en cuenta respecto a l lo proclama el mismo art. 93.5, a cuyo tenor debe prevalecer
cuando los datos puedan afectar al honor y la intimidad de los clientes, reforzndose as con este ltimo
derecho fundamental, la proteccin del secreto profesional. En segundo lugar, se precisa por la jurispru-
dencia que el mbito del secreto profesional nunca abarcar las relaciones econmicas entre el propio
profesional y su cliente, como son los honorarios percibidos u otras prestaciones que no invadan la inti-
midad de aqullos. En tercer lugar, hay mencin especfica en el precepto a los datos confidenciales ob-
tenidos por la prestacin de servicios profesionales de asesoramiento y defensa. Tal texto no puede
identificarse exclusivamente con las profesiones jurdicas, aunque fuera pensado para ellas, pues la fun-
cin de asesoramiento puede revestir innumerables mbitos y campos de actuacin, cayendo bajo la
proteccin del secreto profesional (ej. el ejercicio de asesores financieros, de imagen, de estudios de
mercado, etc, con acceso directo a datos econmicos y patrimoniales de los clientes).
Por ltimo, entre los secretos profesionales adquiere dimensin propia el secreto del protocolo no-
tarial. Ampliamente formulado por la ley de 28 de mayo de 1862, Orgnica del Registro y del Notaria-
do, el art. 9 lo reduce a lo que pueda afectar al honor y a la intimidad personal refirindose a las cues -
tiones matrimoniales, salvo el rgimen econmico matrimonial, a las materias de los arts. 34 (testamen-
tos y codicilos) y 35 (reconocimiento de hijos).
El deber de reserva impuesta a la Administracin Tributaria

La LGT consagra el derecho al carcter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos
por la Administracin tributaria, que solo podrn ser utilizados para la efectiva aplicacin de los tribu-
tos o recursos cuya gestin tenga encomendada y para la imposicin de sanciones, sin que los mismos
puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes.
Por su parte, el art. 95 LGT ratifica la necesaria vinculacin de la potestad de obtencin de informa-
cin -y el correlativo deber de colaboracin- al fin que la justifica y relaciona las potestades de la Ad-
ministracin y el deber de colaboracin de los ciudadanos y entidades estableciendo una doble exigen-
cia: el carcter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administracin tributa-
ria en el desempeo de sus funciones, y la exclusiva utilizacin de los mismos para la efectiva aplica -
cin de los tributos o recursos cuya gestin tenga encomendada, as como para la imposicin de sancio-
nes. No hay que olvidar que el carcter finalstico no es otro que el que la ley establece como la aplica -
cin de los tributos, definida en el art, 83 LGT como aquella que comprende todas las actividades ad-
ministrativas dirigidas a la informacin y asistencia a los obligados tributarios y a la gestin, inspeccin
y recaudacin, as como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumpli-
miento de sus obligaciones tributarias. Asimismo, no puede olvidarse que los datos incluidos en decla-
raciones o contestaciones a requerimientos de la obligacin de suministro de informacin que vayan a
ser utilizados en la regularizacin de la situacin tributaria de otros obligados se presumen ciertos (aun-
que deban ser contrastados cuando se alegue inexactitud o falsedad de los mismos).

Estos datos no podrn ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesin tenga por objeto:
a) La colaboracin con los rganos jurisdiccionales y el MF en la investigacin o persecucin de
delitos que no sean perseguibles nicamente a instancia de persona agraviada.
b) La colaboracin con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligacio-
nes fiscales en el mbito de sus competencias.
c) La colaboracin con la Inspeccin de Trabajo y la Seguridad Social y con las entidades gestoras
de servicios comunes de la SS en la lucha contra el fraude en la cotizacin y recaudacin de las
cuotas del sistema de la SS, as como en la obtencin y disfrute de prestaciones a cargo del mis-
mo.
d) La colaboracin con las AAPP para la lucha contra el delito fiscal y contra el fraude en la obten-
cin o percepcin de ayudas o subvenciones a cargo de fondos pblicos o de la UE.
e) La colaboracin con las comisiones parlamentarias de investigacin en el marco legalmente es-
tablecido.
f) La proteccin de los derechos e intereses legtimos de los menores e incapacitados por los rga-
nos jurisprudenciales o el MF.
g) La colaboracin con el TCu en el ejercicio de sus funciones de fiscalizacin de la Agencia Esta-
tal de Administracin Tributaria.
h) La colaboracin con los Jueces y Tribunales para la ejecucin de resoluciones judiciales firmes,
con los lmites y requisitos establecidos en el art. 95.1 LGT.
i) La colaboracin con el Servicio Ejecutivo de la Comisin de Prevencin del Blanqueo de Capi-
tales e Infracciones Monetarias, con la Comisin de Vigilancia de Actividades de Financiacin
del Terrorismo, y con la Secretara de ambas instituciones.
j) La colaboracin con rganos o entidades de derecho pblico encargada de la recaudacin de re-
cursos pblicos no tributarios.
k) La colaboracin con las AAPP para el desarrollo de sus funciones, previa autorizacin de los
obligados tributarios a que se refieran los datos suministrados.
l) La colaboracin con la Intervencin General de la AGE en el ejercicio de sus funciones de con-
trol de la gestin econmico-financiera.
m) La colaboracin con la Oficina de Recuperacin y Gestin de Activos.
El mismo carcter reservado se predica de los datos, informes o antecedentes conocidos por los rete-
nedores y obligados a realizar ingresos a cuenta, que slo podrn utilizarlos para el correcto cumpli-
miento y efectiva obligacin de realizar pagos a cuenta, establecindose para tales obligados tributarios
el ms estricto y completo sigilo respecto de ellos.
El art. 95.3 ordena a la Administracin adoptar las medidas necesarias para garantizar la confiden-
cialidad de la informacin tributaria, y su uso adecuado y aade que cuantas autoridades, funcionarios u
otras personas al servicio de la Administracin tributaria tengan conocimiento de estos datos, informes
o antecedentes estarn obligados al ms estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos

citados. Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infrac-
cin de este particular deber de sigilo se considerar siempre falta disciplinaria muy grave. No obstante,
cuando se aprecie la posible existencia de un delito no perseguible nicamente a instancia de persona
agraviada, la Administracin Tributaria deducir el tanto de culpa o remitir al MF relacin circunstan-
ciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito, sin perjuicio de que se pudiera iniciar direc-
tamente, a travs del Servicio Jurdico competente, el oportuno procedimiento mediante querella.
El carcter reservado de la informacin obtenida por la Administracin no impedir la publicidad de
los mismos cuando sta derive de la normativa UE.
La informacin suministrada a la Administracin tributaria por otros Estados o por entidades inter-
nacionales o supranacionales en virtud de normas sobre asistencia mutua, tendr carcter reservado.
La Ley 34/2015 de modificacin de la LGT, introduce la "Publicidad de situaciones de incumpli-
miento relevante de las obligaciones tributarias", disponiendo el art. 95 bis que la Administracin tribu-
taria acordar la publicacin peridica de listados comprensivos de deudores a la HP por deudas o san-
ciones tributarias cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que el importe total de las deudas y sanciones tributarias pendientes de ingreso supere el impor-
te de 1.000.000 .
b) Que dichas deudas o sanciones tributarias no hubiesen sido pagadas transcurrido el plazo de in-
greso en perodo voluntario.
A efectos de los dispuesto en este precepto no se incluirn aquellas deudas y sanciones tributarias
que se encuentren aplazadas o suspendidas.
El carcter reservado de la informacin obtenida por la Administracin no impide el derecho de los
contribuyentes a acceder a los registros y documentos que, formando parte de un expediente, obren en
los archivos administrativos, siempre que tales expedientes correspondan a procedimientos terminados
en la fecha de la solicitud en los que el solicitante haya intervenido (art. 99.5 LGT). Se trata de un dere-
cho reconocido con carcter general en el art. 13.d LPAC, que limita el acceso a los ciudadanos a los
archivos y registros administrativos cuando con ello se afecte a la seguridad y defensa del Estado, la
averiguacin de los delitos y la intimidad de las personas.
13.4. Otras funciones de la inspeccin

Actuaciones inspectoras de valoracin. Remisin
Al igual que las actuaciones de liquidacin, las valoraciones tributarias eran propias, inicialmente,
de los rganos de gestin. En la actualidad tambin los rganos de inspeccin son competentes para lle-
varlas a cabo, bien en el seno de un procedimiento de comprobacin de valores, bien en el curso de un
procedimiento inspector de comprobacin e investigacin, o bien, a peticin de otros organismos de la
misma u otra Administracin tributaria (art. 197 RGIT).
Informe y asesoramiento
Adems de informar a los obligados tributarios, con motivo de las actuaciones inspectoras, sobre sus
derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas ltimas, a la Inspeccin de

los Tributos le corresponde el asesoramiento e informe a rganos de la Administracin pblica.
El art. 197 RGIT (Otras actuaciones inspectoras) dispone que los rganos de inspeccin informarn
y asesorarn en materias de carcter econmico, financiero, jurdico o tcnico relacionadas con el ejer-
cicio de sus funciones a los dems rganos de las administraciones tributarias, a los rganos dependien-
tes del Ministerio de Economa, as como a cualquier organismo que lo solicite.
Asimismo, los rganos de inspeccin podrn realizar los estudios individuales, sectoriales o territo-
riales de carcter econmico o financiero que puedan ser de inters para la aplicacin de los tributos,
as como los anlisis tcnicos, qumicos, informativos o de cualquier otra naturaleza que se consideren
necesarios y realizar actuaciones dirigidas a la aprobacin de propuestas de valoracin previa de opera-
ciones, gastos, retribuciones, as como criterios de imputacin temporal, conforme a la normativa espe-
cfica que resulte aplicable.
Se rebasa, pues, el mbito tributario, sin perjuicio de que tambin a efectos tributarios puedan reali-
zar ciertos informes, como se exigen para ciertas actas, o ms ampliamente, estudios y laborales aseso-
ras que indirectamente redundan en la aplicacin de los tributos. Especialmente en el mbito de la esti-
macin indirecta y en la fijacin de mdulos para la estimacin objetiva singular, sern aplicables los
estudios previos sobre actividades, sectores, etc., desarrollados por las Inspeccin de los Tributos. A los
ltimos se refiere el art. 15 RGIT (Otras actuaciones), que incluye la realizacin de estudios econmi-
cos y financieros, as como anlisis tcnicos, qumicos, informticos o de cualquier otra naturaleza, en
cuanto puedan ser inters para las actuaciones inspectoras.
Actuaciones de auxilio y colaboracin con Jueces y Tribunales

Con carcter residual se atribuyen a la Inspeccin las dems funciones que se establezcan en otras
disposiciones o se les encomienden por las autoridades competentes. De entre ellas, merece destacar las
funciones de auxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al MF en el investigacin, enjuiciamiento
y represin de delitos pblicos, especialmente los delitos contra la HP, contrabando y los vinculados al
blanqueo de capitales, que se le encomienda a la AEAT, al amparo del art. 118 CE y del art. 17.1 LOPJ,
y que se materializan en la intervencin de los rganos de la Inspeccin en actuaciones periciales y en
la prueba testifical en el proceso penal.
13.5. Procedimiento de inspeccin tributaria

El procedimiento de inspeccin tiene por objeto comprobar e investigar el adecuando cumplimiento
de las obligaciones tributarias, procediendo, en su caso, a la regularizacin de la situacin tributaria del
obligado mediante las liquidaciones tributarias que correspondan (art. 145 LGT). Conforme al principio
de uniformidad o procedimiento nico, el procedimiento de inspeccin comprende el conjunto de ac-
tos que realiza la Inspeccin desde la comunicacin de inicio de las actuaciones hasta que se dicta el
acto de liquidacin y se notifica, teniendo por objeto comprobar, investigar y, en su caso, regularizar la
situacin tributaria del contribuyente respecto de los tributos y perodos impositivos que sean objeto de
comprobacin, en funcin del alcance de las actuaciones inspectoras (art. 148 LGT). Segn el TS, si
bien hasta la entrada en vigor de la ley 1/1998 unas y otras actuaciones, es decir, las de investigacin y
comprobacin de los hechos imponibles, o de sus bases, y por consiguiente las conexas relativas a las
infracciones que el sujeto pasivo pudiera haber cometido en relacin con el hecho imponible investiga-

do, se tramitaban conjuntamente en un mismo expediente, en la actualidad el procedimiento de regula-
rizacin es un procedimiento que no tiene carcter sancionador, a travs del mismo la Administracin
Tributaria no puede imponer al contribuyente sancin alguna.
El objeto del procedimiento inspector viene definido por la citacin de inicio de las actuaciones ins-
pectoras, exigiendo el principio de seguridad jurdica, en el mbito estricto de las actuaciones inspecto-
ras, que los mismos se realicen de manera continuada hasta su culminacin, as como que se desarro-
llan dentro del alcance definido en la citacin de inicio de las mismas.
Conviene subrayar el carcter contradictorio del procedimiento de inspeccin y el acentuado ca-
rcter dialctico de la relacin que se establece entre el obligado tributario y el rgano de la Inspeccin.
La presencia del obligado o su representante a lo largo de las actuaciones est ordenada precisamente a
la finalidad, no slo de lograr una mayor eficacia en la actividad administrativa, sino tambin a mejor
defensa de los derechos e intereses del propio administrado, que puede alegar y aportar continuamente
todo aquello que a su derecho convenga, con posibilidad de ser verificado y comprobado, si se conside-
ra necesario por la Inspeccin.
Sujetos del procedimiento de inspeccin

Personal inspector. Potestades de la Inspeccin
Las actuaciones inspectoras se realizarn por los funcionarios y dems personal al servicio de la Ad-
ministracin tributaria que desempeen los puestos de trabajo integrados en los rganos con funciones
de inspeccin tributaria, sin perjuicio de que las normas de organizacin especficas pueden autorizar la
intervencin de funcionarios que desempeen puestos de trabajo en rganos con funciones distintas
(arts. 169 y 61 RGIT). Cada Administracin tributaria determinar los puestos de trabajo que supongan
el desempeo de funciones inspectoras. Las actuaciones preparatorias y las de comprobacin o prueba
de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrn encomendarse al personal al servicio de
la Administracin Tributaria que no tenga la condicin de funcionarios.
Las actuaciones efectuadas en el procedimiento por los rganos con competencia para la inspeccin
de los tributos se podrn realizar, bien por uno o varios actuarios, bien por equipos o unidades de ins-
peccin y en el mbito territorial al que extienda su competencia el rgano del que dependan, que salvo
disposicin expresa en contrario ser el correspondiente al domicilio fiscal del obligado tributario (art.
84 LGT), al ser el domicilio fiscal el lugar de localizacin del obligado tributario en sus relaciones con
la Administracin tributaria (art. 48 LGT).
Conviene advertir de la nulidad de pleno derecho en la que incurren los actos viciados de incompe-
tencia materia o territorial. Por ello resulta evidente que las actuaciones realizadas no tienen validez y
al proceder de un rgano manifiestamente incompetente, es cierto que el acto de liquidacin incurre en
nulidad de pleno derecho. La consecuencia es la imposibilidad de subsanacin y los efectos ex tunc, es
decir, los actos no han producido efectos y han de retrotraerse las actuaciones al momento en que se
dictaron los actos viciados.
En cuanto a los derechos y prerrogativas del personal inspector interesa destacar que, en el ejerci-
cio de las funciones inspectoras, los funcionarios de la Inspeccin de los tributos sern considerados
agentes de la autoridad (art. 142 RGIT), a los efectos de responsabilidad administrativa y penal de quie-

nes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra, durante ac-
tos de servicio con motivo del mismo (art. 60 RGIT), debiendo las autoridades pblicas prestarles la
proteccin y el auxilio necesario en el ejercicio de sus funciones de inspeccin (art. 142 LGT). En caso
de inobservancia de esta obligacin, se dar traslado de lo actuado a los rganos con funciones de ase-
soramiento jurdico para que ejerciten las acciones que procedan.
En cuanto a los deberes del personal inspector, el art. 60.4 RGIT, refirindose a "todo el personal al
servicio de la Administracin tributaria", dispone que estar obligado al ms estricto y completo sigilo
respecto de los datos, informes o antecedentes que conozca por razn de su cargo. Dicha informacin
tendr carcter reservado y slo podr ser comunicada a quien por razn de sus competencias interven-
gan en el procedimiento de que se trate.
No obstante, lo anterior no impide que los datos, informes o antecedentes obtenidos en el curso de
las actuaciones puedan utilizarse cuando sea necesario para la emisin de informe, peritajes o asisten-
cias solicitados a otros rganos. Administraciones, personas o entidades, de acuerdo con la normativa
aplicable (art. 60.5 RGIT).
El personal al servicio de la Administracin tributaria deber poner en conocimiento del rgano
competente o en su caso, de la autoridad judicial o del MF, los hechos que conozca en el curso de sus
actuaciones de los que pudieran derivarse indicios de fraude en la obtencin o percepcin de ayudas o
subvenciones a cargo de fondos pblicos o de la UE as como los hechos que puedan ser constitutivos
de delitos no perseguibles nicamente a instancia de la persona agraviada.
Por otra parte, el art. 60.6 RGIT dispensa a los funcionarios y personal al servicio de la Administra-
cin tributaria de la obligacin de declarar como testigos en los procedimientos civiles ni en los pena-
les, por delitos perseguibles nicamente a instancia de parte, cuando no pudieran hacerlo sin violar el
deber de sigilo.
En el desarrollo del procedimiento inspector se ponen de manifiesto las potestades de la Inspec-
cin, que sistemticamente pueden concretarse en las siguientes:
a) Examen de la documentacin de los obligados tributarios -declaraciones, autoliquidaciones,
contabilidad, libro registro establecidos por la normativa tributaria, etc- (art. 171 RGIT).
b) Actuaciones de obtencin de informacin previo requerimiento individualizado, o incluso sin
previo requerimiento escrito en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener
(arts. 55 y 171 RGIT).
c) Requerimientos individualizados de informacin a determinadas autoridades sometidas al deber
de informar y colaborar (arts. 94 y 56 RGIT).
d) Requerimientos de informacin a entidades dedicadas al trfico bancario o crediticio (arts. 93
LGT y 57 RGIT).
e) Entrada y reconocimiento de fincas (arts. 142 y 172 RGIT).
f) Otras facultades como la de recabar informacin de los trabajadores o empleados sobre las acti-
vidades en que participen (art. 173.5 RGIT).
El tratamiento de las potestades de la Inspeccin debe completarse con los preceptos que tipifican

como infraccin tributaria la resistencia, obstruccin y excusa o negativa a las actuaciones de la Admi-
nistracin tributaria. Entre tales conductas destacan:
a) No facilitar el examen de documentos informes, libros, registros, ficheros, facturas y cualquier
otro dato con trascendencia tributaria.
b) No atender algn requerimiento debidamente notificado.
c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo sealado.
d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios
de la Administracin tributaria, o el reconocimiento de locales, mquinas, instalaciones y explo-
taciones relacionadas con las obligaciones tributarias.
e) Las coacciones a los funcionarios de la Administracin tributaria.
Los obligados tributarios en el procedimiento de inspeccin

Todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobacin e investigacin tri-
butaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y
deberes para con la HP (SAN 110/2002).
Los obligados tributarios, esto es, las personas fsicas o jurdicas y las entidades a las que la normati-
va tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, debern atender a los rganos de ins-
peccin, prestndoles la debida colaboracin en el desarrollo de sus funciones (art. 173 RGIT), debien-
do comparecer, por s o por medio de representante, en el lugar, da y hora sealados para la prctica de
las actuaciones aportando o teniendo a disposicin de la Inspeccin la documentacin y los dems ele-
mentos solicitados (art. 142 LGT).
Tratndose de un grupo que tribute en rgimen de consolidacin fiscal en el Impuesto sobre Socie-
dades, deber atender a los rganos de inspeccin tanto la sociedad dominante del grupo como las so-
ciedades dependientes.
Las actuaciones de comprobacin e investigacin de las obligaciones tributarias, incluidas las de ca-
rcter formal, de las entidades sin personalidad jurdica , se desarrollarn con quien tenga su representa-
cin, practicndose a nombre de la entidad las liquidaciones que procedan, sin perjuicio de la responsa-
bilidad solidaria de los partcipes, miembros o cotitulares de dichas entidades.
El cumplimiento de las obligaciones relativas al tributo que grave las rentas obtenidas de los proce-
dimientos de comprobacin o investigacin que puedan instruirse frente a cada socio, heredero, comu-
nero o partcipe como obligado tributario por dicho tributo, pudiendo utilizarse en dichos procedimien-
tos los datos, informes o antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobacin o investigacin de
las obligaciones propias de la entidad (art. 105 RGIT).
La comprobacin de la situacin tributaria de las Uniones Temporales de Empresas, Agrupaciones
de Inters Econmico y dems entidades obligadas a imputar rentas, se desarrollar con stas, pudiendo
sus socios o miembros oponer todos los motivos de impugnacin que estimen convenientes en el proce-
dimiento de comprobacin o investigacin que se instruya frente a cada uno de ellos y en el que se ten-
gan en cuenta los resultados de las actuaciones desarrollas con la entidad.
En caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligacin, las actuaciones y procedimientos

se podrn realizar con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho
de la obligacin objeto de las actuaciones (art. 106 RGIT). El procedimiento ser nico con quienes ha-
yan comparecido, desarrollndose las sucesivas actuaciones con quien en cada caso proceda.
Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen, se realizarn a
nombre de todos los obligados que hayan comparecido, y se notificarn a los dems obligados tributa-
rios conocidos.
En las actuaciones o procedimientos relativos a personas fsicas fallecidas o personas jurdicas o de-
ms entidades disueltas o extinguidas, debern actuar ante la Administracin los sucesores a quienes se
les transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y en su caso, sanciones tributarias. El proce-
dimiento de comprobacin o investigacin ser nico y podr desarrollarse con cualquiera de los suce-
sores, comunicndose a los dems sucesores conocidos que podrn comparecer en las actuaciones. El
procedimiento continuar con quienes hayan comparecido, desarrollndose las sucesivas actuaciones
con quienes en cada caso proceda. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que se practiquen
realizarn a nombre de todos los sucesores que hayan comparecido y se notificar a todos los sucesores
conocidos (art. 107 RGIT).
Cuando las entidades se encuentren en fase de liquidacin y las actuaciones administrativas tengan
lugar antes de la extincin de su personalidad jurdica, dichas actuaciones se entendern con los liqui-
dadores. Disuelta y liquidada la entidad, los liquidadores debern comparecer ante al Administracin si
son requeridos para ello, en cuanto representantes anteriores de la entidad y custodios, en su caso de los
libros y la documentacin de la misma (art. 108 RGIT).
En los supuestos de concurso, las actuaciones se entendern con el propio concursado cuando el
Juez no hubiera acordado la suspensin de sus facultades de administracin y disposicin y, en cual-
quier caso, con los administradores concursales como representantes del concursado o en su funcin de
intervencin, conforme a lo establecido en la LC.
En el caso de obligados tributarios no residentes que operan en Espaa mediante establecimiento
permanente, las actuaciones de la Administracin se realizarn con el representante designado por el
obligado tributario (art. 47 LGT). En caso de incumplimiento de la obligacin de nombrar representan-
te, la Administracin tributaria podr considerar representante del establecimiento permanente a la per-
sona que figure como tal en el Registro Mercantil. Si no hubiera representante nombrado, la Adminis-
tracin podr considerar como tal a la persona que est facultada para contratar a nombre del no resi-
dente y tratndose de personas o entidades residentes en pases o territorios con los que no exista un
efectivo intercambio de informacin tributaria, la Administracin podr considerar representante al de-
positario o gestor de los bienes o derechos de los obligados tributarios (art. 109 RGIT).
En el caso de tributos que deban satisfacer los no residentes sin establecimiento permanente, las ac-
tuaciones podrn entenderse con el no residente, con el representante designado al efecto, o cuando la
Ley as lo prevea, con el responsable solidario con quien pueden realizarse las actuaciones directamen-
te.
Con afn sistematizador, los arts. 110 a 112 RGIT regulan la representacin en los procedimientos
tributarios, desarrollando lo dispuesto en los arts. 44 y 47 LGT, ya visto en el captulo 10 al que nos re-
mitimos.

El obligado tributario o su representante debern hallarse presentes en las actuaciones inspectoras
cuando a juicio del rgano de inspeccin sea preciso para la adecuada prctica de aquellas, aunque ex-
cepcionalmente y de forma motivada, puede requerirse la comparecencia personal del obligado tributa-
rio cuando la naturaleza de las actuaciones as lo exija.
La representacin deber acreditarse en la primera actuacin que se realice por medio de represen-
tante, siendo su falta o insuficiencia subsanable; y entendindose ratificadas las actuaciones del repre-
sentante en caso de falta o insuficiencia de poder, si el obligado tributario impugna los actos dictados
en el procedimiento sin alegar esta circunstancia o bien efecta el ingreso o solicita el aplazamiento,
fraccionamiento o compensacin de la deuda tributaria o de la sancin que se derive del procedimiento
(art. 112.2 RGIT).
Cuando se acte mediante representante se har constar esta circunstancia en cuantas diligencias y
actas se extiendan.
La revocacin de la representacin no supondr la nulidad de las actuaciones practicadas con el re-
presentante antes de que se acredite ante el rgano actuante; considerndose, a partir de dicho momen-
to, que el obligado tributario no comparece ante la Administracin ni atiende sus requerimientos hasta
que se nombre un nuevo representante o acte personalmente (art. 111.5 RGIT).
La renuncia a la representacin no surtir efecto ante el rgano actuante hasta que no se acredite la
comunicacin fehaciente de dicha renuncia al representado (art. 111.6 RGIT).
El obligado tributario podr intervenir en las actuaciones y procedimiento asistido por un asesor fis-
cal o por la persona que en cada momento considere oportuno, quedando constancia en el expediente
de la identidad del asistente (art. 112.7 RGIT).
En cuanto a los derechos y garantas de los obligados tributarios hemos de destacar los especfica-
mente atinentes al procedimiento inspector, como el de ser informado al inicio de las actuaciones sobre
naturaleza y alcance de las mismas, as, como de sus derechos y obligaciones en el curso de las actua-
ciones inspectoras, o del derecho a solicitar una actuacin de alcance general, en los trminos del art.
149 LGT.
Iniciacin del procedimiento y alcance de las actuaciones

inspectoras
El procedimiento de inspeccin se iniciar:
A) De oficio, que requerir acuerdo del rgano competente para su inicio; acuerdo que el rgano
competente adoptar:
Por propia iniciativa;
Como consecuencia de orden superior o, en fin;
A peticin razonada de otros rganos.
Tratndose del procedimiento de inspeccin tributaria, el rgano competente para acordar el inicio
de las actuaciones ser el rgano competente para liquidar y deber acordarse "en ejecucin del corres-
pondiente plan de inspeccin" (art. 170.8 RGIT).

Cabe subrayar asimismo que:
1. Que la determinacin por el rgano competente para liquidar de los obligados tributarios que
vayan a ser objeto de comprobacin en ejecucin del correspondiente plan de inspeccin tiene
el carcter de un acto de mero trmite y por tanto no susceptible de recurso o reclamacin eco-
nmico-administrativa (art. 170.8 RGIT);
2. Que los planes de inspeccin, los medios informticos de tratamiento de informacin y los de-
ms sistemas de seleccin de los obligados tributarios objeto de actuaciones inspectoras tendrn
carcter reservado, no sern objeto de publicidad o de comunicacin, ni se pondrn de manifies-
to a los obligados tributarios ni a rganos ajenos a la aplicacin de los tributos (art. 170.7
RGIT).
En cualquier caso, resulta incuestionable que la Inspeccin de los Tributos puede comprobar cual-
quier que est incluido en el Plan de Inspeccin, o se le incluya expresamente, pero no a quien quiera.
El hecho de que una entidad sea incluida en plan de inspeccin y se encuentre incursa en un procedi-
miento de comprobacin e investigacin, no implica por s mismo que la entidad haya incumplido sus
obligaciones tributarias. No es que exista sospecha de fraude fiscal, sino que responde nicamente a
una cuestin de planificacin de actuaciones inspectoras.
El TS seala que la inclusin de un contribuyente en un Plan de Inspeccin es un acto de trmite, re-
servado y confidencial que per se no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es re-
currible en va econmico-administrativa, ni impugnable previamente en reposicin.
B) A peticin del obligado tributario que ya est siendo objeto de una actuacin inspectora de ca-
rcter parcial, y solicite que la misma tenga carcter general respecto al tributo y, en su caso, perodos
afectados (arts. 149 LGT).
En realidad, el precepto no contempla la peticin del obligado tributario como modo de iniciacin de
las actuaciones inspectoras, sino nicamente como solicitud de una inspeccin de carcter general que
obviamente es algo distinto.
Las actuaciones del procedimiento inspector se extendern a una o varias obligaciones y perodos
impositivos o de liquidacin, y podrn tener alcance general o parcial (art. 178 RGIT). Salvo que se in-
dique otra cosa, tendrn carcter general (art. 148.2 LGT); siendo "el principio general que inspira la
actuacin de la Inspeccin de los Tributos [] la comprobacin e investigacin completa y definitiva
del hecho imponible de que se trate, y en cambio, es excepcional la comprobacin e investigacin par-
cial" (STS RJ 2010/711).
El art. 66 bis LGT ("Derecho a comprobar e investigar") introducido por la Ley 34/2015, dispone
que "en los procedimientos de inspeccin de alcance general [], respecto de obligaciones tributarias y
perodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entender incluida, en todo caso, la com-
probacin de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensacin o de las deducciones pen-
dientes de aplicacin, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el
prrafo anterior. En otro caso, deber hacerse expresa mencin a la inclusin, en el objeto del procedi-
miento, de la comprobacin a que se refiere este apartado, con indicacin de los ejercicios o perodos
impositivos en que se gener el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que
van a ser objeto de comprobacin.

La comprobacin a que se refiere este apartado y, en su caso, la correccin o regularizacin de bases
o cuotas compensadas o pendientes de compensacin o deducciones aplicadas o pendientes de aplica-
cin respecto de las que no se hubiese producido la prescripcin establecida en el prrafo primero, slo
podr realizarse en el curso de procedimientos de comprobacin relativos a obligaciones tributarias y
perodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito".
Tendrn carcter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligacin tributa-
ria en el perodo objeto de comprobacin y en los dems supuestos que seala el art. 178.3 RGIT, de-
biendo comunicarse en este caso los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de la com-
probacin.
El obligado tributario que est siendo objeto de unas actuaciones de inspeccin de carcter parcial,
tendr derecho a solicitar a la Administracin que las mismas tengan carcter general respecto al tributo
y en su caso, perodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.
La solicitud deber formularse en el plazo de quince das desde la notificacin del inicio de las ac -
tuaciones inspectoras de carcter parcial. Debiendo la Administracin ampliar el alcance de las actua-
ciones o iniciar la inspeccin de carcter general en el plazo de 6 meses desde la solicitud. El efecto
que se deriva del incumplimiento de este plazo es que las actuaciones inspectoras de carcter parcial no
interrumpirn el plazo de prescripcin para comprobar e investigar el mismo tributo y perodo con ca-
rcter general (arts. 149 LGT y 179 RGIT).
Debe tenerse en cuenta, no obstante, que el derecho fundamental de peticin no puede recortarse por
las leyes tributarias, que no son orgnicas. En consecuencia, podr formularse en todo caso la peticin,
aunque no comporte necesariamente la apertura del procedimiento. No existiendo deber de la Adminis-
tracin de comprobar la situacin tributaria de todos los obligados, no parece tampoco que contra la ne-
gativa o el silencio a la peticin pueda obtenerse, por va de recurso, la vinculacin de la Inspeccin a
desarrollar las actuaciones interesadas por el obligado tributario.
La denuncia pblica prevista en el art. 114 LGT no inicia por s misma el procedimiento inspector,
sino que a la vista de ella, la Inspeccin proceder a la investigacin y comprobacin si aprecia indicios
suficientes, archivndola cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen sufi-
cientemente los hechos o las personas denunciadas. La denuncia pblica es independiente del deber de
colaborar con la Administracin tributaria y mediante ella se podrn poner en conocimiento de la Ad-
ministracin hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener tras-
cendencia para la aplicacin de los tributos.
Al denunciante no se le considerar interesado en las actuaciones administrativas que se inicien
como consecuencia de la denuncia y por lo mismo, no se le informar de sus resultados, no estando
tampoco legitimado para la interposicin de recursos o reclamaciones respecto de tales resultados.
La iniciacin de oficio del procedimiento de inspeccin podr efectuarse mediante comunicacin
notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, da y hora que se seale y aporte o ten-
ga a disposicin de la Inspeccin la documentacin y dems elementos que se estimen necesarios. Tam-
bin podr iniciarse sin comunicacin previa mediante personacin del actuario cuando se estime con-
veniente para la adecuada prctica de las actuaciones.
La iniciacin del procedimiento de inspeccin producir los siguientes efectos:

a) Interrupcin del plazo legal de prescripcin.
b) Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio de las actuaciones en ningn
caso iniciarn un procedimiento de devolucin, ni producirn los efectos previstos en el art. 27
LGT, en relacin con las obligaciones tributarias y perodos objeto del procedimiento, sin per-
juicio de que la informacin contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones pueda tener-
se en cuenta en la liquidacin que se dicte.
c) Asimismo las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio del procedimiento
tampoco surtirn los efectos previstos en el art. 179.3 LGT para los obligados tributarios que
voluntariamente regularicen su situacin tributaria.
d) Por ltimo, los ingresos efectuados con posterioridad al inicio de las actuaciones, en relacin
con las obligaciones y perodos objeto del procedimiento, tendrn carcter de ingreso a cuenta
sobre el importe de la liquidacin que, en su caso, se practique, y no impedirn la apreciacin
de las infracciones tributarias que pueda corresponder; si bien no se devengarn intereses de de-
mora sobre la cantidad ingresada desde el da a aquel en que se realiz el ingreso.
Se trata en suma, con estas previsiones, de clarificar que despus de la comunicacin del inicio efec-
tivo de las actuaciones inspectoras, ya no puede el obligado tributario regularizar espontneamente su
situacin fiscal con los efectos previstos en la LGT. Si as pretendiera hacerlo, los actos realizados, in-
gresos, declaraciones, etc, se reputarn vlidos y surtirn todos sus efectos, pero sin poderse considerar
de cumplimiento espontneo y en consecuencia, sin evitar las sanciones correspondientes a su incum-
plimiento previo, que no queda, pues subsanado por tales actos del interesado.
Desarrollo del procedimiento. Medidas cautelares. Lugar y tiempo de

las actuaciones inspectoras
En el curso del procedimiento de inspeccin se realizarn las actuaciones necesarias para la obten-
cin de los datos y pruebas que sirvan para fundamentar la regularizacin de la situacin tributaria del
obligado tributario o para declararla correcta (art. 180 RGIT); y ello porque, conforme al art. 75 LPAC,
"los actos de instruccin necesarios para la determinacin, conocimiento y comprobacin de los datos
en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolucin, se realizarn de oficio y a travs de medios
electrnicos por el rgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a
proponer aquellas actuaciones que requieran su intervencin o constituyan trmites legal o reglamenta-
riamente establecidos".
En definitiva, en el procedimiento de comprobacin tributaria es el Inspector actuario el que instruye
el expediente y quien, con la obligada colaboracin del contribuyente, dirige las actuaciones y formula
los requerimientos para obtener las justificaciones pertinentes o de informacin frente a terceros. Y ni-
camente cuando el Instructor del procedimiento considere que se han obtenido los datos y las pruebas
necesarias para fundamentar la propuesta de regularizacin, o para considerar correcta la situacin tri-
butaria del obligado, se verificar el trmite de audiencia previo a la formalizacin de las actas de con-
formidad o de disconformidad (art. 183 RGIT), prescindindose de este trmite en las actas con acuer-
do.
El principio de seguridad jurdica exige que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto
pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situacin tributaria, no pudiendo la Administracin

volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo excepcionalsimos casos;
de ah que la actuacin inspectora deba tender a la regularizacin completa de la situacin tributaria del
sujeto pasivo inspeccionado. Lo anterior comporta, entre otras consecuencias, que en el mbito estricto
de las actuaciones inspectoras, el principio de seguridad jurdica exige que las mismas se realicen de
una manera continuada hasta su culminacin.
Las actuaciones inspectoras podrn desarrollarse indistintamente, segn determine la Inspeccin
(art. 151 LGT):
a) En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su represen-
tante tenga su domicilio, despacho u oficina.
b) Donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.
c) En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto
de hecho de la obligacin tributaria.
d) En las oficinas de la Administracin tributaria, cuando los elementos sobre los que se hayan de
realizar las actuaciones puedan ser examinadas en ellas.
Completado esta genrica relacin de lugares habilitados indistintamente y segn determine la Ins-
peccin, por el legislador para el desarrollo de las actuaciones inspectoras, el art. 151.3 especifica que
los libros y dems documentacin a los que se refiere la ley debern ser examinados en el domicilio, lo-
cal, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, sal-
vo que el obligado consienta su examen en las oficinas pblicas. No obstante, la Inspeccin podr ana-
lizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte que los mencionados libros y documentos. Si bien
tratndose de los registros y documentos establecidos por normas de carcter tributario o de los justifi-
cantes exigidos por stas podr requerirse su presentacin en las oficinas de la Administracin Tributa-
ria para su examen (art. 151.4).
El procedimiento se desarrollar en el plazo de duracin de las actuaciones inspectoras, en cuyo
transcurso podrn adoptarse las medidas cautelares previstas en el art. 146 LGT.
En cuanto al tiempo de las actuaciones inspectoras seala el art. 152 que las actuaciones que se desa-
rrollen en oficinas pblicas se realizarn dentro del horario oficial de apertura al pblico de las mimas
y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente. Si las actuaciones se desarrollan en los locales
del interesado se respetar la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice, con la posibili-
dad de que pueda actuarse de comn acuerdo en otras horas o das.
Apartndose del plazo de 6 meses que, con carcter general, fija el art. 104 LGT para la resolucin
de los procedimientos tributarios, seala el art. 150 LGT un plazo general de 18 meses y un plazo es-
pecial de 27 meses cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obliga-
ciones tributarias o perodos objeto de comprobacin:
1. Que la cifra anual de negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para au-
ditar sus cuentas.
2. Que el obligado tributario est integrado en un grupo sometido al rgimen de consolidacin fis-
cal o al rgimen especial de grupo de entidades que est siendo objeto de comprobacin inspec-
tora.

El plazo de duracin del procedimiento se cuenta desde la fecha de notificacin al obligado tributa-
rio de la comunicacin de inicio, hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo
resultante del mismo; siendo suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificacin que con-
tenga el texto ntegro de la resolucin.
El plazo mximo de duracin ser nico para todas las obligaciones tributarias y perodos objeto del
procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinacin del plazo slo afecten a algu-
nas de las obligaciones o perodos incluidos en el mismo, salvo en los supuestos en los que proceda la
desagregacin de los plazos distinguiendo entre la parte del procedimiento que contina y la que queda
suspendida.
El plazo de duracin del procedimiento inspector podr extenderse en los siguientes supuestos:
a) Por los das de cortesa solicitados antes de la apertura del trmite de audiencia, para que la Ins-
peccin no efecte, en uno o varios perodos, actuaciones con el obligado tributario, quedando
asimismo suspendido el plazo para atender los requerimientos que le fueran efectuados. Dichos
perodos no podrn exceder en su conjunto de 60 das naturales para todo el procedimiento y su-
pondrn una extensin del plazo mximo de duracin.
b) Cuando el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la informacin o docu-
mentacin solicitada o no la aporta ntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimien-
to, determinando su aportacin posterior la extensin del plazo mximo de duracin del proce-
dimiento inspector: por un perodo de 3 meses, siempre que la aportacin se produzca una vez
transcurridos al menos 9 meses desde su inicio; o por un perodo de 6 meses cuando la aporta-
cin se efecte despus de formalizada el acta y determine la prctica de actuaciones comple-
mentarias.
c) Tambin se extender el plazo por un perodo de 6 meses cuando despus de que en el procedi-
miento se hubiera dejado constancia de las circunstancias determinantes de la aplicacin del
mtodo de estimacin indirecta, el obligado tributario aporte datos, documentos o pruebas rela-
cionados con dichas circunstancias.
Como contrapartida al incremento del plazo de duracin del procedimiento inspector, a efectos del
cmputo del plazo, no se descuentan ni los perodos de interrupcin justificada ni tampoco las dilacio-
nes en el procedimiento por causa no imputable a la Administracin (art. 104.2 LGT).
El incumplimiento del plazo mximo de duracin del procedimiento no producir la caducidad de
las actuaciones, que continuarn hasta su terminacin, pero producir los siguientes efectos respecto a
las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) La no interrupcin de la prescripcin como consecuencia de las actuaciones inspectoras desa-
rrolladas durante el plazo de duracin del procedimiento.
En la interrupcin de la prescripcin subyace la idea esencial de accin administrativa con propsito
directo de determinar la deuda tributaria, en una relacin de causa efecto y que para su operatividad
exige una voluntad clara, exteriorizada en actuaciones teleolgicamente encaminadas a la regulariza-
cin tributarias.
La prescripcin se entender nuevamente interrumpida por la realizacin de actuaciones con poste-

rioridad a la finalizacin del plazo de duracin del procedimiento inspector, teniendo el obligado tribu-
tario derecho a ser informado sobre los conceptos y perodos a que alcanzan las actuaciones que vayan
a realizarse.
b) Tendrn el carcter de espontneos a los efectos del art. 27 LGT los ingresos realizados desde el
inicio del procedimiento hasta la primera actuacin practicada con posterioridad al incumplimiento del
plazo de duracin del procedimiento previsto en el art. 150, y que hayan sido imputados por el obligado
tributario al tributo y perodo objeto de las actuaciones inspectoras.
c) El incumplimiento del plazo mximo de duracin de las actuaciones inspectoras determinar que
no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalizacin del
procedimiento.
Por ltimo, el art. 150 LGT se ocupa de especificar que cuando una resolucin judicial o econmico-
administrativa ordene la retroaccin de las actuaciones inspectoras, estas debern finalizar en el perodo
que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusin del plazo normal
de actuaciones inspectoras, o bien el de seis meses, si aquel perodo fuera inferior. Las consecuencias
del incumplimiento de este plazo son las establecidas con carcter general en el art. 150.6 LGT.

A) Terminacin del procedimiento con liquidacin
Cuando el rgano de inspeccin considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarias
para fundamentar la propuesta de regularizacin, o para considerar correcta la situacin tributaria del
obligado, se verificar el trmite de audiencia previo a la formalizacin de las actas de conformidad o
de disconformidad, prescindindose de este trmite en las actas con acuerdo. Concluido el trmite de
audiencia, se documentar el resultado de las actuaciones de comprobacin e investigacin en las actas
de inspeccin (art. 185 RGIT); y el procedimiento inspector terminar mediante liquidacin del rgano
competente para liquidar (art. 189 RGIT).
Conforme al art. 150 LGT, las actuaciones inspectoras finalizan en la fecha en que se notifique o se
entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas: normalmente el acto de liquida-
cin derivado del acta de inspeccin (acto de trmite), pues con esta ltima concluye, no el procedi-
miento, sino la fase instructora del mismo, dependiendo la tramitacin posterior del tipo de acta.
B) Terminacin del procedimiento sin liquidacin

Cuando haya prescrito el derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria, se trate
de un supuesto de no sujecin o bien no proceda por otras circunstancias la formalizacin de un acta, el
procedimiento terminar mediante acuerdo del rgano competente para liquidar, a propuesta del rgano
que desarroll las actuaciones, que emitir un informe haciendo constar los hechos acreditados en el
expediente y las circunstancias que motive la terminacin del procedimiento sin liquidacin.
C) Terminacin del procedimiento inspector por el inicio de un procedimiento

de comprobacin limitada
Cuando el objeto del procedimiento inspector sea la comprobacin e investigacin de la aplicacin
de mtodos objetivos de tributacin y se constate la exclusin de la aplicacin de dichos mtodos por el

incumplimiento de los requisitos establecidos, el procedimiento inspector podr terminar por el inicio
de un procedimiento de comprobacin limitada cuando el rgano que estuviese realizando dicha com-
probacin carezca de competencia para su continuacin.
D) Terminacin del procedimiento de comprobacin de obligaciones formales

Cuando el objeto del procedimiento inspector sea comprobante e investigar el cumplimiento de obli-
gaciones tributarias formales, una vez concluidas las actuaciones de comprobacin e investigacin se
notificar al obligado tributario la apertura del trmite de audiencia por un plazo de quince das; finali-
zado el cual se proceder a documentar el resultado de las actuaciones en diligencia o informe. La dili-
gencia o informe que finalice el procedimiento inspector se incorporar expediente sancionador que, en
su caso, se inicie, sin perjuicio de la remisin que deba efectuarse cuando resulte necesario para la ini-
ciacin de otro procedimiento de aplicacin de los tributos (art. 192 RGIT).
Actuaciones y procedimientos de aplicacin de los tributos en

supuestos de delito contra la HP
La liquidacin de los elementos de la obligacin tributaria vinculados con el posible delito contra la
HP se encuentra regulada en el art. 250 LGT.
Cuando la Administracin tributaria estimase que la infraccin pudiera ser constitutiva de delito, el
art. 252 LGT establece como regla general la continuacin del procedimiento de aplicacin del tributo,
sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o se remita el expediente al
MF.
Salvo en las excepciones del art. 251 LGT, se proceder a dictar liquidacin de los elementos de la
obligacin tributaria objeto de comprobacin, separando en liquidaciones diferentes los elementos que
se encuentren vinculados con el posible delito contra la HP de aquellos que no se encuentren vincula-
dos.
Cuando la Administracin tributaria aprecie indicios de delito contra la HP y no concurran las cir-
cunstancias excepcionales que impiden dictar liquidacin, formalizar una propuesta de liquidacin
vinculada a delito, con expresin de los hechos y fundamentos de derecho en los que se basa, y la noti-
ficar al obligado tributario concedindole trmite de audiencia para que en el plazo de 15 das natura-
les, desde la notificacin, alegue lo que convenga a su derecho. Transcurrido el plazo y examinadas las
alegaciones presentadas en su caso, el rgano competente dictar una liquidacin administrativa, con la
autorizacin previa o simultnea del rgano de la Administracin tributaria competente para interponer
la denuncia o querella, cuando considere que la regularizacin procedente pone de manifiesto la exis-
tencia de un posible delito contra la HP.
Una vez dictada la liquidacin administrativa, que tendr carcter provisional, la Administracin tri-
butaria pasar el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o remitir el expediente al MF, interrum-
piendo con ello los plazos de prescripcin del derecho a determinar la deuda tributaria y a imponer la
sancin.
Este procedimiento finaliza, respecto de la obligacin tributaria, mediante liquidacin, con la notifi-
cacin de la misma al obligado tributario. Una vez que conste admitida a trmite la denuncia o querella
por delito contra la HP, la Administracin proceder a notificar al obligado tributario el inicio del pero-

do voluntario de pago requirindole para que realice en plazo el ingreso de la deuda tributaria liquidada
(art. 255 LGT).
Los defectos procedimentales en que se hubiese podido incurrir durante la tramitacin de este pro-
cedimiento de liquidacin provisional vinculada a delito, en ningn caso producirn los efectos de ex-
tinguir total o parcialmente la obligacin tributaria vinculada a delito, sin perjuicio de los que de aque-
llos defectos procedimentales pudiesen derivarse en caso de devolucin del expediente por el MF o en
caso de resolucin judicial firme que obligue a practicar el ajuste del art. 257.2 LGT por no apreciar la
existencia de delito contra la HP (arts. 253 y 254 LGT).
Frente a esta liquidacin provisional vinculada a delito no proceder recurso o reclamacin en va
administrativa, sin perjuicio del ajuste que proceda con arreglo a lo que se determine en el proceso pe-
nal, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 305 CP y en el 257 LGT, correspondiendo al Juez penal de-
terminar en sentencia la cuota defraudada vinculada a los delitos contra la HP que hubiese sido liquida-
da.
Se restringen asimismo los motivos de oposicin frente a los actos del procedimiento de recaudacin
desarrollados para el cobro de la deuda tributaria vinculada a delito (art. 256 LGT).
En cualquier caso, se respeta la preferencia del orden penal con el obligado ajuste final de la liquida-
cin tributaria vinculada a delito conforme a los hechos que el Juez penal declare probados respecto de
la existencia y cuanta de la defraudacin; realizndose el ajuste en la forma prevista en el art. 257.2
LGT.
De no admitirse la denuncia o querella se anular y se dejar sin efecto la liquidacin provisional
practicada y notificada al obligado tributario, procedindose a retrotraer las actuaciones inspectoras al
momento anterior a la propuesta de liquidacin vinculada a delito, y a la formalizacin del acta de ins-
peccin que corresponda aplicndose la regulacin general del procedimiento inspector.
En definitiva, la inadmisin de la denuncia o querella determina el retorno del expediente a sede ad-
ministrativa, retomando la Administracin de forma plena sus potestades para finalizar el procedimien-
to -que ya es el procedimiento normal de inspeccin- en el perodo que reste desde el momento en que
se produjo la retroaccin de actuaciones hasta la conclusin del plazo de duracin del procedimiento
inspector, o en el de 6 meses, si este ltimo perodo fuera superior; computndose desde que el rgano
que deba continuar el procedimiento reciba la resolucin judicial o el expediente devuelto por el MF, y
exigindose intereses de demora por la nueva liquidacin.
13.6. Documentacin de las actuaciones inspectoras

Debe presidir las actuaciones de la Inspeccin el principio de pronunciarse formalmente acerca del
resultado de las actuaciones inspectoras, formalizando los documentos que procedan y evitando la inse-
guridad del obligado tributario (Prembulo del RGIT).
Las actuaciones de la Administracin tributaria se documentarn en comunicaciones, diligencias,
informes y "otros documentos previstos en la normativa especfica de cada procedimiento" (art. 99.7
LGT). Tratndose de actuaciones inspectoras el documento especfico no es otro que las actas de ins-
peccin. De ah que las actuaciones de la inspeccin se documentarn en comunicaciones, diligencias,
informes y actas y dems documentos en los que se incluyan actos de liquidacin y otros acuerdos reso-

lutorios (arts. 143 LGT y 175 RGIT).
Las comunicaciones son los documentos a travs de los cuales la Administracin notifica al obliga-
do tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo, o efecta
los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. La comunicaciones podrn incor-
porarse al contenido de las diligencias que se extiendan.
Su contenido puede ser la puesta en conocimiento de los interesados de hechos o circunstancias que
les afecten o requerimientos que se les dirijan, debiendo mencionarse en ellas, al menos, los datos que
establece la LGT, salvo la comunicacin de inicio de una actuacin o procedimiento que deber incluir,
adems, el contenido establecido en el Reglamento, entre el que figura el efecto interruptivo del plazo
legal de prescripcin. Las comunicaciones se notificarn al interesado, quedando una copia en poder de
la Administracin.
Las diligencias son los documentos pblicos que se extienden para hacer constar hechos, as como
las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entienden las actuaciones. Las dili-
gencias no podrn contener propuestas de liquidacin tributaria, pero podrn hacerse constar en ellas,
entre otros, los resultados de las actuaciones de obtencin de informacin, la adopcin de medidas cau-
telares, los hechos resultantes de la comprobacin de las obligaciones o los hechos y circunstancias de-
terminantes de la iniciacin de otro procedimiento o que deban incorporarse a otro ya iniciado (art. 98
RGIT).
Advierte el art. 107 LGT refirindose al valor probatorio de las diligencias, que las extendidas en el
curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos pblicos y
hacen prueba de los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario.
No sujetas necesariamente a un modelo predeterminado, las diligencias debern firmarse por el ac-
tuario y si se extendieran en presencia del obligado tributario se le solicitar su firma entregndole un
duplicado que, caso de negarse, le ser remitido por cualquiera de los medios admitidos en Derecho.
Las diligencias se incorporarn al expediente, y cuando recojan hechos o circunstancias con incidencia
en otro procedimiento de aplicacin de los tributos, iniciado o que se pueda iniciar, se remitir copia al
rgano competente que corresponda.
Las diligencias pueden referirse tanto a aspectos formales como sustantivos y resultarn recurribles
en la medida en que incidan sobre cuestiones de fondo.
Los informes son los documentos que los rganos de la Administracin tributaria emitirn de oficio
o a peticin de terceros, cuando resulten preceptivos conforme al OJ, se soliciten por otros rganos y
servicios de las AAPP o los poderes legislativos y Judicial, en los trminos previstos por las leyes, y
cuando resulten necesarios para la aplicacin de los tributos. Concretamente se prev la emisin de in-
forme preceptivo para la declaracin del conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, o cuando se
suscriban actas de disconformidad, o resulte aplicable el mtodo de estimacin indirecta.
Especial atencin merece el informe preceptivo (informe-denuncia) que habr de emitir el rgano,
equipo o unidad de Inspeccin sobre la presunta concurrencia en los hechos de los elementos constituti-
vos del delito tipificado en el art. 305 CP, cuando considere que la conducta del obligado tributario pu-
diera ser constitutiva del mismo, y que habr que emitir al Jefe del rgano administrativo competente
junto a las "actuaciones practicadas, con las diligencias en las que consten los hechos y circunstancias

que, a su juicio, determinan la posible responsabilidad penal" (art. 32 RD 2063/2004 que aprueba el
Reglamento General del Rgimen Sancionador Tributario).
El delito fiscal debe ser determinado por los Jueces y no por los funcionarios de la Agencia Tributa-
ria, por lo que en el proceso penal rigen las reglas de prueba que le son propias y no las reglas que reco-
noce para su mbito el DT.
Las actas de inspeccin son los documentos pblicos que extiende la Inspeccin de los Tributos,
con el fin de recoger el resultado de las actuaciones de comprobacin e investigacin, proponiendo la
regularizacin que estime procedente de la situacin tributaria del obligado o declarando correcta la
misma. En cuanto documentos preparatorios de las liquidaciones tributarias, las actas de inspeccin
contendrn una propuesta de regularizacin o liquidacin.
Como regla general las actas de la Inspeccin de tributos deben contener una propuesta de regulari-
zacin total de la situacin tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y perodo objeto de
comprobacin, en garanta del sujeto pasivo que tiene derecho a que se defina totalmente su situacin
tributaria. El principio general que inspira la actuacin de la Inspeccin de los Tributos es la comproba-
cin completa y definitiva del hecho imponible de que se trate y en cambio, es excepcional la compro-
bacin e investigacin parcial.
Podr extenderse una sola acta en relacin con cada obligacin tributaria y respecto de todos los pe-
rodos objeto de comprobacin, a fin de que la deuda tributaria resultante se determine por la suma al-
gebraica de las liquidaciones referidas a todos ellos.
El contenido de las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deber incluir
las siguientes menciones (art. 153 LGT):
a) El lugar y fecha de formalizacin;
b) Datos de identificacin de la persona con la que se entienden las actuaciones y carcter o repre-
sentacin con que intervienen en ellas.
c) Los elementos esenciales del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligacin co-
rrespondiente y de su atribucin al obligado y la propuesta de liquidacin que proceda.
d) En su caso, la regularizacin de la situacin tributaria del obligado y la propuesta de liquidacin
que proceda.
e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario;
f) los trmites del procedimiento posteriores a la acta y, cuando sta sea con acuerdo o de confor-
midad, los recursos que procedan contra el acto de liquidacin derivado de la acta, rgano ante
el que hubieran de presentarse y plazo para interponerse;
g) la existencia o inexistencia , en opinin del actuario de indicios de la comisin de infracciones
tributarias;
h) las dems que se establezcan reglamentariamente.
El art. 176 RGIT exige, adems de las menciones contenidas en el art. 153 LGT (las anteriores), la
consignacin de los siguientes extremos:

a) Nombre y apellidos del funcionario que las suscriban;
b) Fecha de inicio de las actuaciones, ampliaciones de plazo, dilaciones no imputables a la Admi-
nistracin etc;
c) La valoracin jurdica por el funcionario de las alegaciones, en su caso, presentadas durante el
procedimiento o en el trmite de audiencia, incluyndolas bien en el acta o en el informe am-
pliatorio previsto en el art. 157.2 LGT;
d) El carcter definitivo o provisional de la propuesta de liquidacin, haciendo constar en este lti-
mo caso las circunstancias que determinen dicho carcter y los elementos de la obligacin tribu-
taria que fueron objeto de comprobacin;
e) La situacin de los libros o registros obligatorios, con expresin en su caso de los defectos o
anomalas trascendentes para la resolucin del procedimiento o, en su caso, ara determinar la
existencia o calificacin de infracciones tributarias.
En definitiva, las actas de inspeccin habrn de ofrecer la informacin suficiente para que sobre
todo quienes no son obligados tributarios inspeccionados o han comparecido en las inspecciones en re-
presentacin de aqullos, puedan conocer y por ende, discutir, las razones por las que la Administracin
tributaria considera que existe un dbito tributario, por qu dicho dbito es de la magnitud que figura en
las actas y en fin, por qu el incumplimiento, caso de existir, es merecedor de una sancin de determi-
nada cuanta (STC 85/2006).
Respecto del valor probatorio de las actas extendidas por la Inspeccin, seala el art. 144 que tie-
nen naturaleza de documentos pblicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalizacin,
salvo que se acredite lo contrario; advirtindose asimismo que los hechos aceptados por los obligados
tributarios en las actas de inspeccin se presumen ciertos y slo podrn rectificarse mediante prueba de
haber incurrido en error de hecho.
13.7. Las actas de inspeccin. Clases

La clasificacin de las actas se establece exclusivamente en funcin de su tramitacin, pueden ser:
con acuerdo, de conformidad o de disconformidad. El acta de acuerdo constituye una de las princi-
pales modificaciones que introduce la nueva ley, como instrumento al servicio del objetivo de reducir la
conflictividad en el mbito tributario.
Interesa destacar que hasta la firma de las actas las vicisitudes en relacin con la prescripcin del de-
recho de la Administracin a liquidar el tributo son las mismas, por existir un nico cmputo, que afec-
tar por igual a las liquidaciones de las actas sean ests de cualquier tipo, sin embargo a partir de la ex-
tensin de aqullas, el cmputo de la prescripcin puede variar respecto a las de una u otra clase.
Actas con acuerdo

Cuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobacin e investigacin,
el rgano inspector entienda que puede proceder la conclusin de un acuerdo, por concurrir alguno de
los supuestos del art. 155 LGT, lo pondr en conocimiento del obligado tributario, que podr formular
una propuesta con el fin de alcanzar un acuerdo.

Conviene comenzar delimitando el mbito material o los presupuestos que habilitan a la Inspeccin
para emitir actas con acuerdo, que el art. 155 LGT formula en los siguientes trminos:
a) Cuando para la elaboracin de propuesta de regularizacin deba concretarse la aplicacin de
conceptos jurdicos indeterminados.
b) Cuando resulte necesaria la apreciacin de los hechos determinantes para la correcta aplicacin
de la norma cal caso concreto; y,
c) Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o ca-
ractersticas relevantes para al obligacin tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.
En presencia de alguna de estas circunstancias la Administracin, con carcter previo a la liquida-
cin de la deuda tributaria, podr concretar la aplicacin de la norma al caso, apreciar los hechos deter -
minantes para la correcta aplicacin de la norma al caso, o proceder a la estimacin, valoracin o medi-
cin de datos, elementos o caractersticas relevantes para la obligacin tributaria, mediante un acuerdo
con el obligado tributario.
Tras las oportunas actuaciones para fijar los posibles trminos del acuerdo, el rgano inspector soli-
citar del rgano competente para liquidar autorizacin para la suscripcin del acta con acuerdo; autori-
zacin que deber ser expresa y anterior o simultnea a la suscripcin del acta, y se adjuntar a sta. El
acuerdo se perfecciona mediante la suscripcin del acta por el obligado tributario o su representante y
la Inspeccin de los tributos.
La indeterminacin, incluso vaguedad, de los presupuestos determinantes del acto con acuerdo es tal
que, en la prctica, bastar este ltimo, esto es, la voluntad de acordar y transigir y la observancia de los
requisitos formales y materiales (la constitucin de las garantas sealadas) que lo condicionan, para
que resulte posible la formalizacin de este tipo de actas.
En realidad, los (nicos) verdaderos condicionantes de las actas con acuerdo, en su actual configura-
cin legal, pueden expresarse en trminos de coste-beneficio para las partes que las suscriben. Para el
obligado tributario el coste tiene un doble componente.
Uno material: la constitucin de un depsito, aval de carcter solidario de entidad de crdito o so-
ciedad de garantas recproca o certificado de seguro de caucin, de cuanta suficiente para garantizar el
cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.
El segundo componente de carcter procesal, de dudosa, o al menos cuestionable viabilidad consti-
tucional: la reduccin de los cauces reaccionales y de los motivos de impugnacin. Dispone el art.
155.6 que el contenido del acta con acuerdo se entender ntegramente aceptado por el obligado y por
la Administracin, agregando que la liquidacin y la sancin derivadas del acuerdo slo podrn ser ob-
jeto de impugnacin o revisin en va administrativa por el procedimiento de declaracin de nulidad de
pleno derecho previsto en el art. 217 y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en va contencioso-
administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento.
La ley puede, en principio, tasar los criterios de revisin jurisdiccional, aunque el lugar no sea el
ms apropiado. Pero no puede reducirse tal revisin a la posible existencia de vicios de consentimiento
como si de un mero contrato entre partes (o de una transaccin) se tratara.
Ms fcil y expeditivo resulta el beneficio que el obligado tributario percibe en el acuerdo: la reduc-

cin en un 50% de las sanciones pecuniarias impuestas (acordadas) en la misma acta y en unidad de
acto y de procedimiento, ante la renuncia a la tramitacin separada del procedimiento sancionador y ,
sin que tampoco sea preciso dictar acto resolutorio especfico de imposicin de la sancin. De ah que
las cuestiones relativas a las infracciones se analicen en el mismo procedimiento de aplicacin de los
tributos, incluyndose en el acta la renuncia al procedimiento separado y propuesta de sancin debida-
mente motivada.
Para la Administracin el beneficio radica en la seguridad del cobro de una deuda tributaria y del
importe de una sancin pecuniaria, lquida, suficientemente garantizada e irrecurrible. En efecto, las
propuestas liquidatoria y sancionadora formuladas se entendern confirmadas si transcurridos diez das
desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del rgano compe-
tente para liquidar, rectificando errores materiales. Y confirmadas que sean las propuestas, el depsito
realizado se aplicar al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro
de caucin, el ingreso se realizar en el plazo previsto en el art. 62.2, para el pago en perodo voluntario
de las deudas liquidadas por la Administracin, o bien en los plazos fijados en el acuerdo de aplaza-
miento o fraccionamiento concedido con dichas garantas y solicitado dentro del perodo voluntario de
pago (art. 155.5).
Existe, en fin, un beneficio comn o compartido entre la Inspeccin y el obligado tributario y del
que acaso salgan bien paradas algunas exigencias constitucionales como la seguridad jurdica y quiz
tambin la eficacia de la Administracin, restando en cambio por verificar la suerte que correr la igual-
dad (art. 14 CE) en la aplicacin de la Ley, o la capacidad econmica como criterio y medida de contri-
bucin al sostenimiento de los gastos pblicos, y condicin de posibilidad del "sistema tributario justo"
que ordena el art. 31 CE.
Parece que aquel beneficio comn fue el nico tenido en cuenta por el legislador al alumbrar las ac-
tas con acuerdo: la finalizacin convencional del procedimiento de inspeccin, reduciendo, impidindo-
la, por las dudas, la conflictividad tributaria.
Decidido lo fundamental, el acuerdo, la tramitacin y formalizacin del acta habr de atenerse a los
requisitos formales, protocolo de actuacin, establecidos en el art. 155 LGT.
Adems del contenido propio de cualquier acta, la de acuerdo incluir:
a) El fundamento de la aplicacin, estimacin valoracin o medicin realizada.
b) Los elementos de hecho, fundamentos jurdicos y cuantificacin de la propuesta regularizadora.
c) Los elementos de hecho, fundamentos jurdicos y cuantificacin de la propuesta de sancin que
en su caso proceda a la que ser de aplicacin la reduccin prevista en el apartado 1 del art. 188
LGT, as como la renuncia a la tramitacin separada del procedimiento sancionador.
d) Manifestacin expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a
que se refieren los prrafos anteriores.
e) La fecha en que el rgano competente otorg la preceptiva autorizacin y los datos identificati-
vos del depsito o de la garanta constituida por el obligado tributario.
Cuando el acuerdo no incluya todos los elementos de la obligacin tributaria, habrn de sealarse
expresamente los elementos a los que se extiende la propuesta contenida en el acta con acuerdo y la li-

quidacin derivada del acta tendr carcter provisional conforme a lo dispuesto en el art. 101.4.b LGT,
puesto que en tal supuesto habr que formular distintas propuestas de liquidacin en relacin con una
misma obligacin tributaria, procedindose de la forma establecida en el art. 186.8 RGIT, que prev la
posibilidad de suscribir actas de conformidad o de disconformidad o ambas, junto con el acto con
acuerdo.
Actas de conformidad
Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de re-
gularizacin que formula la Inspeccin de los Tributos, se har constar expresamente esa circunstancia
en el acta; entendindose producida y notificada la liquidacin de acuerdo con la propuesta formulada
en ella si, en el plazo de un mes contado desde el da siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notifi-
cado al interesado acuerdo del rgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes conteni-
dos (art. 156.3 LGT):
a) Rectificando errores materiales.
b) Ordenando completar el expediente mediante la realizacin de las actuaciones que procedan.
c) Confirmando la liquidacin propuesta en el acta.
d) Estimando que en la propuesta de liquidacin ha existido error en la apreciacin de los hechos o
indebida aplicacin de las normas jurdicas y concediendo al interesado plazo de audiencia pre-
vio a la liquidacin que se practique.
De producirse alguna de estas circunstancias, se proceder conforme a lo dispuesto en el art. 187.3
RGIT.
Si el acta es de conformidad, con descubrimiento de deuda, la tramitacin resulta extraordinariamen-
te sencilla, pues el interesado deber ingresar el importe de la deuda tributaria, bajo apercibimiento de
su exaccin en va de apremio en caso de falta de pago, en los plazos previstos. Ser fecha determinan-
te del cmputo de estos plazos aquella en que se entienda producida la liquidacin derivada del acta. En
el acta de conformidad, si en el plazo de un mes desde su extensin, el Inspector Jefe no las rectifica u
ordena ampliar actuaciones, se entiende confirmada y la propuesta se convierte en liquidacin, con la
consiguiente obligacin de pago.
Cuando el obligado tributario preste su conformidad parcial a los hechos y propuestas de regulariza-
cin formuladas, se proceder conforme a lo dispuesto en el art. 187.2 RGIT. Como advierte el TS, en
estos casos no cabe olvidar que estamos ante un nico procedimiento inspector, cuya tramitacin se bi-
furca con la extensin de los dos tipos de actas, en conformidad y en disconformidad, en funcin de la
actitud adoptada por el sujeto pasivo, sin que el hecho de la bifurcacin le haga perder ese carcter ori-
ginal, pues en ambos casos se trata de proceder a la regularizacin, pero con arreglo a distintos trmi-
tes.
Contrariamente a lo que suceda hasta la entrada en vigor del RGIT, el obligado tributario no podr
revocar la conformidad manifiesta en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidacin
resultante de sta.
Para el obligado tributario el principal atractivo de las actas de conformidad estriba en la reduccin

del 30 % de la cuanta de las sanciones pecuniarias que puedan proceder como consecuencia de las li-
quidaciones derivadas del acta. Su principal inconveniente radica en que los hechos y elementos deter-
minantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prest su
conformidad, "se presumen ciertos y solo podrn rectificarse mediante prueba de haber incurrido en
error de hecho" (arts. 156.5 y 144.2 LGT).
Actas de disconformidad
Cuando el obligado tributario o su representante no suscriban la acta o no comparezcan en la fecha
sealada para la firma, manifiesta su disconformidad con la propuesta de regularizacin que formule la
Inspeccin de los tributos, se har constar expresamente esta circunstancia en la acta, a la que se acom -
paa un informe del actuario en el que se desarrollarn los fundamentos de derecho en que se base la
propuesta de regularizacin (arts. 157 LGT y 188 RGIT).
Adems de las alegaciones que el obligado tributario hubiera podido efectuar en el trmite de au-
diencia previo a la firma del acta de disconformidad, podr formular nuevas alegaciones ante el rgano
competente para liquidar, en el plazo de quince das desde la notificacin del acta y del informe amplia-
torio del actuario. El referido escrito de alegaciones al acta de disconformidad no interrumpe el plazo
de prescripcin.
Recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su presentacin el rgano competente para liqui-
dar, a la vista de todo lo actuado, adoptar alguna de las decisiones que siguen (art. 188 RGIT):
Rectificar la propuesta contenida en el acta, por advertir error en la apreciacin de los hechos o
indebida aplicacin de las normas jurdicas. El acuerdo de rectificacin se notificar al obligado
tributario, si afectase a cuestiones no alegadas por l, para que en 15 das efecte alegaciones y
manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta rectificada. Transcurrido
dicho plazo se le notificar la liquidacin que corresponda.
Acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, ordenando actuaciones
complementarias, tras de las cuales:
a) Si se modifica la propuesta de liquidacin, se dejar sin efecto el acta incoada, formalizn-
dose otra nueva que sustituir a la anterior y se tramitar en conformidad o en disconformi-
dad, segn corresponda.
b) Si se mantiene la propuesta de liquidacin contenida en el acta de disconformidad, se conce-
der al obligado tributario un nuevo plazo de 15 das para la puesta de manifiesto del expe-
diente y la formulacin de alegaciones que estime oportunas. Recibidas las alegaciones o
concluido el plazo para su realizacin, el rgano competente para liquidar dictar el acto ad-
ministrativo que corresponda y que deber ser notificado.
13.8. Recursos y reclamaciones contra las liquidaciones

resultantes de las actas de inspeccin
Conviene mencionar ahora la previsin del art. 185.4 RGIT: "Las actas de inspeccin no pueden ser
objeto de recurso o reclamacin econmico-administrativa, sin perjuicio de los que procedan contra las
liquidaciones tributarias resultantes de aqullas".

Tratndose de actas de conformidad, seala el art. 187.4 RGIT que el obligado tributario no podr
revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquida-
cin resultante de sta.
Mencin aparte merecen las limitaciones que el art. 155.6 LGT pretende establecer para la impugna-
cin y revisin, administrativa y judicial, de la liquidacin y la sancin derivadas del acta con acuerdo.
13.9. Aspectos procedimentales de la estimacin indirecta y

del conflicto en la aplicacin de la norma tributaria.
Remisin
Respecto de los aspectos procedimentales sobre la estimacin indirecta y del informe preceptivo a
emitir por la Comisin consultiva para la declaracin del conflicto de aplicacin de la norma tributaria
ver captulos 9 y 7.

14. La recaudacin de los tributos
14.1. Introduccin
El art. 83.1 LGT incluye la recaudacin entre las actividades administrativas que tienen por objeto la
aplicacin de los tributos.
La LGT regula la recaudacin en el Captulo V del Ttulo III. A ello hay que aadirse un procedi-
miento especfico para la exigencia de los tributos a los responsables y sucesores, que debe entenderse
que no forma parte de la recaudacin en sentido estricto.
Hay que destacar que una cosa son las actuaciones de recaudacin y otra distinta las actuaciones que
llevan a cabo los rganos de recaudacin. Esta distincin tiene importancia prctica, por ejemplo, en la
aplicacin de las reglas de caducidad y prescripcin. Las actuaciones de recaudacin en sentido estricto
no estn sometidas a las reglas generales de caducidad de las actuaciones en materia tributaria (6 me-
ses), sino que slo tienen como lmite temporal los plazos de prescripcin establecidos en la propia
LGT (4 aos). Pues bien, esta regla slo se aplicar cuando efectivamente las actuaciones sean de re-
caudacin, pero no cuando las actuaciones, a pesar de realizarse por los rganos de recaudacin, no ten-
gan tal finalidad, como sucede, por ejemplo, con la exigencia del tributo a los responsables tributarios.
14.2. La funcin de recaudacin tributaria

Concepto y objeto
Por recaudacin debe entenderse la funcin pblica que tiene por objeto procurar el ingreso en el
Tesoro Pblico de los tributos previamente liquidados.
Segn el art. 160.1 LGT: "la recaudacin es el conjunto de funciones administrativas que tienen por
objeto el cobro de las deudas tributarias".
Caractersticas:
1. La recaudacin constituye una funcin administrativa que se desarrolla por rganos administra-
tivos, sin perjuicio de la colaboracin con Entidades financieras, a travs de procedimientos re-
glados dirigidos a la cobranza del tributo.
2. Su mbito subjetivo se extiende a todos los entes pblicos.
3. Abarca tambin el cobro de tributos de otros Estados UE, o de Entidades internacionales o su-
pranacionales siempre dentro del marco de un Tratado internacional (para evitar la doble tribu-
tacin internacional o de asistencia mutua en materia tributaria).
4. Su mbito objetivo abarca los tributos y cualquier dbito a la HP por ingresos de Derecho Pbli-
co (art. 10 LGP).
Funciones de los rganos de recaudacin:
a) Exigir las deudas tributarias a los responsables y a los sucesores.
b) Decidir aplazamientos y fraccionamientos de las deudas tributarias.

c) Competencias sobre la suspensin de las liquidaciones tributarias.
rganos de recaudacin
La LGT, fiel a la tradicin de no atribuir las funciones tributarias a rganos determinados, no contie-
ne mencin alguna sobre esta cuestin. Por el contrario, tales rganos s se recogen por el Reglamento
General de Recaudacin (RGR), aunque se limita a decir que sern aquellos a quienes las normas de or-
ganizacin atribuyan competencias en la materia de recaudacin.
Se distingue entre:
rganos centrales
El Departamento de Recaudacin de la AEAT es el Centro Directivo. Tambin son rganos

con competencia nacional el titular de la Delegacin Central de Grandes Contribuyentes y,
dentro de esta, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios.
rganos perifricos
Los Delegados y Administradores de la AEAT.
Las Dependencias Regionales de Recaudacin de la AEAT.
Las Dependencias Regionales y las Administraciones de Aduanas e Impuestos especiales.
Los dems rganos a los que se atribuyan competencias recaudatorias.
Se puede decir que coinciden con el mbito regional de las Delegaciones Especiales, provincial de
las Delegaciones, y zonal de las Administraciones de la AEAT.
Junto a estos rganos administrativos hay que destacar que tambin intervienen en la recaudacin las
Entidades de crdito, aunque la normativa se encarga de aclarar que esta intervencin no las convierte
en rganos de recaudacin y que, por los tanto, no pueden tomar decisiones en los procedimientos co-
rrespondientes.
Facultades de los rganos de recaudacin

En el ejercicio de sus funciones, pueden llevar a cabo cuantas actuaciones tengan por conveniente,
gozan de los privilegios y garantas que les reconoce la normativa -art. 162.2 LGT-.
En el nmero 1 del mismo art. 162 se enumeran algunas facultades de los rganos de recaudacin a
que conviene hacer alguna referencia. En l se dice que los rganos de recaudacin, podrn:
a) Comprobar e investigar la existencia de bienes o derecho de los obligados tributarios.
b) Asumir las facultades a que hacen referencia el art. 142 LGT.
c) Requerir a los obligados tributarios la presentacin de una relacin de bienes y derechos inte-
grantes de su patrimonio.
14.3. El ingreso del tributo mediante el pago voluntario

Se establece en el art. 160 LGT que la recaudacin de las deudas tributarias podr realizarse median-

te el pago voluntario o en periodo ejecutivo. El voluntario se llevar a cabo en la forma y con los efec-
tos dictados en las normas.
El pago en periodo ejecutivo se inicia:
a) Para las deudas liquidadas por la Administracin, el da siguiente al del vencimiento del plazo
establecido para su ingreso.
b) Para las deudas a ingresar mediante autoliquidacin, cuando finalice el plazo establecido para
su ingreso, si la autoliquidacin se present durante tal plazo sin realizar el ingreso, o al da si-
guiente de la presentacin, si se hizo una vez transcurrido dicho plazo.
Normas generales
La LGT no contiene normas que regulen el procedimiento de recaudacin en periodo voluntario,
aunque s ha incorporado algunos preceptos que deben aplicarse en estos casos (como los plazos, o las
formas de pago).
En realidad no existe un procedimiento de recaudacin en periodo voluntario en sentido estricto.
Debemos poner de relieve que el pago de un tributo no es lo mismo que el pago de una obligacin
del Derecho privado y que la posicin de la Administracin tributaria no es tan pasiva como lo es la del
acreedor en una relacin obligatoria del Derecho privado.
a) La exigencia del pago en unos plazos determinados se impone de forma obligatoria tanto al su-
jeto pasivo como a la Administracin acreedora, que no puede alterarlos libremente.
b) La exigencia de ciertas prestaciones accesorias, como los recargos por declaracin extempor-
nea, debe estar precedida por un procedimiento administrativo, que por simple, no deja de exis-
tir.
c) El pago en especie no se produce de forma automtica, sino que a la necesidad de su cobertura
legal, se aade la existencia de un procedimiento para que determinados rganos acepten de for-
ma expresa este medio de pago.
El plazo de pago voluntario

Del examen conjunto de los arts. 62 LGT y 68 RGR se deducen los siguientes plazos de pago volun-
tario, segn las distintas modalidades del procedimiento de liquidacin:
a) En caso de liquidacin administrativa notificada al sujeto, el plazo se iniciara a partir de la fecha
de notificacin, extendindose, segn se haya notificado en la primera o segunda quincena del
mes, hasta el 20 del mes siguiente o hasta el 5 del segundo mes posterior, respectivamente.
b) En caso de liquidacin de tributos aduaneros, se inicia el plazo al ser notificada la liquidacin.
c) Si son tributos autoliquidados por los particulares, los plazos son los sealados en las normas
reguladoras de cada tributo.
d) Para tributos de notificacin colectiva y peridica, el art. 62.3 establece, con carcter general, el
plazo que media entre el 1 de septiembre y el 20 de noviembre o inmediato da hbil posterior.
Estos tributos slo existen en la hacienda local (IBI e IAE).

e) Para los tributos de titularidad de otros Estados UE, o de Entidades internacionales o suprana-
cionales, existen plazos especiales.
Dados los trminos perentorios del perodo voluntario de pago, asume especial significacin el mo-
mento en que se entiende satisfecha la prestacin, pues ste ser el relevante para saber, en cada moda-
lidad del plazo voluntario, si ha habido cumplimiento o no del mismo por parte del obligado. Ello est
en funcin del medio de pago utilizado, pero transcurridos los plazos indicados sin que hubiera tenido
lugar el ingreso, se exigir ste en va de apremio, salvo algunos supuestos que recoge el art. 27 LGT,
que admiten un plazo de prrroga para el ingreso sin abrirse tal va de apremio.
Sujeto del ingreso

El art. 35 LGT enumera los que denomina obligados tributarios. Mezcla personas que deben pagar
con otras que pueden pagar o incluso con personas cuya incorporacin al mbito tributario es cuanto
menos dudosa, como son aquellas que deben soportar una repercusin.
Los obligados tributarios son los que deben y pueden efectuar el ingreso (sujetos pasivos, retenedo-
res, infractores y responsables).
El art. 33 RGR admite tambin el pago por tercero no obligado o, por "cualquier persona, tenga o no
inters en el cumplimiento de la obligacin, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al
pago".
Caso de producirse el pago por tercero, en ningn caso estar ste legitimado para ejercer ante la
Administracin los derechos que corresponda al obligado al pago.
Objeto del ingreso

El objeto del ingreso tributario es, en todo caso, una suma de dinero que se debe entregar al ente
pblico, pese a que en ocasiones se utilicen para ello efectos timbrados, o se cumpla la prestacin entre-
gando un bien, tal y como admite el art. 60 LGT. La obligacin tributaria siempre consiste en una obli-
gacin de dar una suma de dinero (art. 19 LGT), y, aunque el pago en especie exprese las finalidades
extrafiscales que puede asumir el tributo, no parece que con ello se altere su concepcin dogmtica. Y
menos en las otras prestaciones (llamadas accesorias en LGT), como son sanciones, recargos e intere-
ses, ingresos anticipados, etc, que siempre consisten en sumas dinerarias.
Rompiendo una larga tradicin que exiga el pago ntegro del tributo en el periodo voluntario, los
arts. 59 LGT y 68 RGR admiten el pago parcial durante dicho periodo. En este caso es evidente que el
carcter liberatorio del pago slo alcanzar a la cantidad efectivamente satisfecha.
En relacin con el objeto del ingreso se suscita, en los casos en que existan diversas deudas tributa-
rias pendientes, el problema de la imputacin del ingreso, cuando no es suficiente para cubrir aquellas
en su totalidad.
El instituto se encuentra regulado en los arts. 63 LGT y 116 RGR. Las reglas a tener en cuenta son
las siguientes:
a) Durante el plazo de pago voluntario el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas que
determine libremente.

b) En los casos de ejecucin forzosa, el pago se aplicar a las deudas por orden de mayor a menor
antigedad, determinada sta por la fecha en que cada una fue exigible.
c) Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias, unas procedentes de tributos de una
Administracin y otras de tributos a favor de otras entidades de derecho pblico dependiente de
la misma, tendrn preferencia para su cobro las primeras, salvo los supuestos de prelacin o
afectacin.
La LGT no contempla el supuesto de concurrencia de deudas de varias AAPP (Estado, CCAA y Cor-
poraciones Locales). Ante la ausencia de regla expresa, se deberan aplicar las reglas generales de la
concurrencia de procedimientos ejecutivos.
Formas y medios del ingreso

Segn el art. 60 LGT, los tributos pueden pagarse en efectivo o mediante el empleo de efectos tim-
brados y en especie.
A estos medios de pago debe aadirse el pago en especie, cuando as lo establezca la Ley.
En la actualidad, el art. 73 LIRPF establece que los tributos puedan pagarse mediante la entrega de
bienes que formen parte del Patrimonio Histrico Espaol, en los trminos y condiciones previstos re-
glamentariamente.
El primer medio de ingreso, el pago en efectivo, se puede realizar: en dinero de curso legal, cheque,
tarjeta de crdito y dbito, transferencia bancaria, domiciliacin bancaria, cualquiera otro autorizados
por el Ministerio de Hacienda. Su rgimen se desarrolla en los arts. 34 a 38 RGR.
En todo caso, las deudas que hayan de satisfacerse en efectivo podrn pagarse en dinero de curso le-
gal, cualquiera que fuera el rgano de recaudacin competente, el periodo de recaudacin y la cuanta
de la deuda (art. 4 RGR).
En cuanto al momento en que surten efecto estos medios de pago, debiendo entenderse realizado el
ingreso y por tanto satisfecha la prestacin, se establece:
a) Ser el da en que se realiz el ingreso en las Cajas de los rganos competentes, oficinas recau -
datorias o entidades debidamente autorizadas (art. 61 LGT).
b) El ingreso en entidades colaboradoras liberar de la deuda desde la fecha del justificante.
c) Si se paga mediante cheque, quedar liberado el obligado desde su entrega si aqul se hace efec-
tivo, pero si no se hiciera, se exigir en apremio la deuda a la Entidad que vlidamente lo con-
form.
El segundo medio de pago consiste en la utilizacin de efectos timbrados. El art. 39 RGR enumera
los efectos timbrados remitiendo su regulacin a las normas de los tributos que los admiten. Bsica-
mente el TRLITPyAJD y el TR de Tasas fiscales.
Respecto al mometo en que surte efecto este medio de pago, se entender pagada la deuda tributaria
cuando se utilicen aqullos en la forma reglamentaria.
El tercer medio de pago es el pago en especie. Este modo de pago nos sugiere ciertas reflexiones:

a) En realidad nos encontramos con una dacin en pago, instituto suficientemente conocido en el
Derecho Civil (art. 1175 CC).
b) Para realizar el pago no sirve cualquier bien o derecho, sino que slo est previsto que tenga
efectos liberadores la entrega de bienes que formen el Patrimonio Histrico Espaol, de acuerdo
con lo previsto en el art. 73 de su Ley reguladora, que ya hemos citado.
Tambin puede considerarse como otra modalidad de satisfacer la prestacin el pago por consigna-
cin en la Caja General de Depsitos, segn admite el art. 64 LGT.
Respecto al lugar del ingreso en perodo voluntario, el art. 33 RGR indica que se har en las Cajas
del rgano competente o entidad autorizada, aadiendo que no liberar al deudor el pago si se realiza a
rganos no competentes para recibir pagos, o a personas no autorizadas.
14.4. Aplazamiento y fraccionamiento del pago

Normas generales
Los arts. 13 LGP y 65 LGT permiten que bajo las condiciones y con los requisitos necesarios, las
deudas tributarias pueden aplazarse o fraccionarse.
Debemos aclarar algunas cuestiones previas:
a) El aplazamiento y el fraccionamiento no son, desde un punto de vista legal, institutos distintos,
por lo que tienen el mismo tratamiento, tanto por lo que se refiere a su mbito de aplicacin
como a los aspectos procedimentales.
b) Tampoco existe distincin por el tipo de ingreso cuyo aplazamiento o fraccionamiento se solici-
ta, de tal modo que podr ser la cuota tributaria cuando se presente sin ms aditamentos; la deu-
da tributaria en sentido amplio; o incluso, los ingresos correspondientes a prestaciones que no
son la obligacin tributaria strictu sensu, como los pagos a cuenta, las sanciones, etc.
c) La regulacin del aplazamiento y fraccionamiento a que hace referencia la LGT no agota todos
los supuestos y modalidades que stos pueden revestir, sino slo su rgimen general. Cada tri-
buto puede prever regmenes especiales.
d) El aplazamiento o fraccionamiento no puede confundirse con la suspensin de las liquidaciones
solicitadas al hilo de una reclamacin.
As, por regla general, todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas o fraccionadas. Incluso las
que sean titularidad de otros Estados UE, o de Entidades internacionales o supranacionales.
Como excepcin, no son aplazables:
a) En ningn caso, las deudas cuya exaccin se realice mediante el empleo de efectos timbrados.
b) Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el retenedor o el obli-
gado a realizar ingresos a cuenta. En este caso, la propia LGT, admite que estas deudas pueden
aplazarse o fraccionarse en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria.
c) En el caso de concurso del obligado tributario, las deudas que, de acuerdo con la legislacin
concursal, tengan la consideracin de crditos contra la masa.

d) La ejecucin de la recuperacin de ayudas de Estado que afecten al mbito tributario.
Requisitos del aplazamiento y fraccionamiento

El 65.1 LGT seala que podrn aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, a peticin de los intere-
sados, cuando su situacin econmico-financiera les impida transitoriamente hacer frente al pago de los
tributos en los plazos establecidos.
La obtencin del fraccionamiento se sujeta en un doble requisito:
1. Uno material, que sera el motivo, consistente en la existencia de dificultades econmico- fi-
nancieras que impiden transitoriamente hacer frente al dbito.
2. Otra formal, consistente en la peticin expresa del interesado.
Procedimiento del aplazamiento y fraccionamiento

El procedimiento para obtener el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda est regulado en el
RGR.
El procedimiento se inicia siempre a peticin del interesado. Se deben distinguir dos supuestos:
1. Si la deuda se encuentra en periodo de ingreso voluntario, la solicitud se puede presentar en
cualquier momento, lgicamente antes de que transcurra dicho periodo. En caso de autoliquida-
cin, presentadas fuera de plazo, slo se entender que la solicitud del aplazamiento se ha reali-
zado dentro del plazo voluntario cuando se presente de forma simultnea a la declaracin.
2. Si la deuda se encuentra en va de apremio, la solicitud puede presentarse en cualquier momento
anterior a la enajenacin de los bienes embargados.
Junto a los datos de identificacin del obligado y de la deuda cuyo aplazamiento se pretenda, habr
de expresarse el motivo, el aplazamiento o fraccionamiento que se solicita y las garantas que se ofre-
cen o, cuando se pida la exencin de garantas, la documentacin que justifique tal pretensin.
La tramitacin del procedimiento no se regula con detalle en el RGR, lo que no es censurable por-
que de este modo puede modularse en funcin de las circunstancias de cada caso. Sobre esto podemos
indicar lo siguiente:
Los sucesivos trmites se llevarn a cabo por los rganos recaudadores. En particular compro-
barn la existencia de los requisitos materiales (las dificultades econmico-financiera), la sufi-
ciencia de garantas o si procede su exencin.
Tales rganos podrn recabar los informes tcnicos que fueran preciso.
Remitirn al rgano competente el expediente con el informe que proceda, junto con la propues-
ta de resolucin.
Una de las cuestiones que plantea mayores problemas en la regulacin del aplazamiento o fracciona-
miento es el rgimen de las garantas exigibles. Las reglas ms importante son:
a) Por regla general, la garanta consistir en aval solidario prestado por una entidad de crdito o
un certificado de seguro de caucin.

b) Previa la justificacin de la imposibilidad de obtener estas garantas, podrn admitirse otras. La
LGT cita expresamente la hipoteca, la prenda, y la fianza personal y solidaria.
c) A peticin del interesado, las garantas podrn ser sustituidas por medidas cautelares que, en
este caso, no estarn limitadas al periodo de caducidad ordinario.
d) Las garantas deben ser ofrecidas en el escrito de peticin y deben ser aportadas en el plazo de
30 das tras la concesin del aplazamiento o fraccionamiento.
e) Las garantas deben cubrir la deuda y los intereses de demora, ms un 25% y si consisten en un
aval, su duracin debe exceder, al menos en 6 meses, el plazo concedido para pagar.
La LGT contempla algunos supuestos de dispensa total o parcial de garantas:
a) Cuando las deudas sean inferiores a la cuanta que fije la normativa tributaria. Actualmente rige
la Orden HAP/2178/2015 que fij esta cantidad en 30.000 .
b) Cuando se constate la carencia de bienes suficientes para garantizar la deuda o cuando la ejecu-
cin de los que existieran afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva
y del nivel de empleo de la actividad econmica.
c) Cuando la exigencia de garantas produjera graves quebrantos para los intereses de la HP.
El procedimiento finaliza a travs de una resolucin expresa que debe adoptarse por el rgano co-
rrespondiente. La resolucin debe ser motivada y, entre otros extremos, puede o no conceder el aplaza-
miento o fraccionamiento; y decidir los plazos de aplicacin (que puede no coincidir con los de la soli-
citud). La resolucin debe notificarse con expresin de las consecuencias a que haya lugar segn sea
aprobatorio o denegatoria.
Si se concede el aplazamiento, la deuda habr de integrarse en los plazos sealados en la resolucin,
devengndose el inters de demora del art. 26. El inters ser el legal del dinero en los casos en que la
garanta consista en aval solidario con certificado de caucin.
Si llegado el vencimiento del plazo de pago no se efectuara el ingreso, se exigirn la deuda y los in-
tereses ya en va de apremio, con el correspondiente recargo, a continuacin se ejecutar la garanta y
se seguir el procedimiento de apremio. Si la solicitud del aplazamiento se hizo con la deuda ya apre -
miada, se ejecutar la garanta y se continuar con el procedimiento ejecutivo.
Si adems se concede fraccionamiento, se calcular los intereses de demora de cada fraccin desde
la finalizacin del periodo voluntario hasta el vencimiento del plazo de cada una.
En caso de no ingresar en plazo, se exigir en va de apremio y si no se satisface, se consideran ven-
cido todos los posteriores y se exigir en apremio, anulndose el inters de cada fraccin pendiente para
calcularlos todos hasta la fecha de pago. Si estaba ya en apremio, la falta de ingreso de un plazo deter-
mina directamente la continuacin del procedimiento ejecutivo.
Si se denegara la peticin de aplazamiento, las consecuencias son distintas dependiendo del momen-
to en que se realiz aqulla:
Si la peticin se hizo en perodo voluntario, habr de ingresarse la deuda hasta el 20 del mes si-
guiente o hasta el 5 del mes posterior al de la recepcin de la notificacin de la denegacin, se-

gn se haya notificado en la primera o segunda quincena del mes, abonndose el inters de de-
mora correspondiente.
Si se solicit el aplazamiento en perodo ejecutivo, continuar el procedimiento de apremio des-
de el trmite en que se encontrase, o se iniciara tal procedimiento.
El procedimiento de aplazamiento puede finalizar de otras maneras. Una de ellas es por silencio ad-
ministrativo, que debe entenderse en sentido negativo (art. 52 RGR).
Otro modo de finalizar es el desistimiento del solicitante cuando no aporta los documentos omitidos
en el plazo que se le conceda (art. 48.4 RGR).
14.5. El inters de demora tributario

Todo ingreso fuera del plazo previsto comporta el devengo de intereses de demora. Su naturaleza no
es diferente a la del Derecho privado, pues tiene una naturaleza indemnizadora y resarcitoria del retraso
en el pago, evitando as el enriquecimiento injusto de quien dispone de unas sumas de dineros debidas
ms all del trmino en que haba de cumplir su prestacin.
El carcter y origen legal de la prestacin tributaria exigen que sus presupuestos de hecho, cuanta y
en general, rgimen jurdico, se sometan a lo previsto normativamente, sin que la Administracin ni el
particular pueda alterarlo.
Lo primero es determinar los supuestos en los que resulta exigible el inters de demora.
En general, todos los supuestos que dan lugar al inters de demora se pueden reconducir a un retraso
en el ingreso de la deuda tributaria con respecto al momento en que debera haberse efectuado. Segn
el art. 17 LGP, todas las cantidades adeudadas a la HP devengarn inters de demora desde el da si-
guiente al de su vencimiento.
Dentro de este presupuesto genrico, la normativa tributaria (art. 26 LGT) prev diversos supuestos
especficos:
1. Falta de ingreso en perodo voluntario de la deuda procedente de una liquidacin practicada por
la Administracin. La LGT equipara a este supuesto el del impago del importe de una sancin
pecuniaria.
2. Falta de ingreso en perodo voluntario de la deuda procedente de una autoliquidacin o declara-
cin. En principio, es indiferente, a estos efectos que la autoliquidacin o declaracin no hubie-
ra sido presentada, que lo hubiera sido de forma incorrecta; o que, a pesar de haberse hecho de
forma correcta, no se hubiera acompaado del ingreso de la deuda correspondiente.
3. Aplazamiento y fraccionamiento del pago
4. Suspensin de ingresos y prrrogas de cualquier clase. Este supuesto abarca la suspensin obte-
nida al impugnar en recurso de reposicin o en reclamacin econmico-administrativa, reguln-
dose la suspensin y la procedencia de intereses por las normativas de estos medios de impug-
nacin. Asimismo, si se impugna en va contenciosa y nuevamente se obtiene la suspensin, se
devengarn intereses de demora por todo el tiempo que dure sta. No obstante, no se debern
intereses de demora desde el momento en que la Administracin tributaria incumpliere los pla-

zos fijados por la Ley para resolver los recursos y reclamaciones. Por ejemplo, un ao en las re-
clamaciones econmico-administrativas.
5. El inicio del perodo de exigencia de la deuda de forma coactiva, esto es a travs de la va de
apremio.
6. La obtencin de una devolucin improcedente.
7. La peticin de cobro de deudas que fueran titularidad de otros Estados UE o de Entidades inter-
nacionales o supranacionales.
8. Cualquier otro supuesto que suponga incumplir el plazo de ingreso, sea como consecuencia de
actuaciones lcitas o ilcitas del sujeto, hubiera intervenido o no la Administracin y existiese o
no infraccin.
Con todo existen excepciones, y as:
a) Los casos en que se ingresan las deudas correspondientes a declaraciones-liquidaciones presen-
tadas fuera de plazo, siempre que el retraso en la presentacin de la declaracin y el ingreso de
la deuda de ella derivada no exceda de un ao. En estos casos se devenga nicamente el recargo
de prrroga.
b) Los casos en que la deuda se ingresa una vez transcurrido el perodo de ingreso voluntario, pero
antes de la notificacin de la providencia de apremio; y aquellos en que, una vez notificada la
providencia de apremio, se ingrese la deuda en unos plazos perentorios. En estos supuestos se
exigir el recargo ejecutivo del 5% o el recargo de apremio reducido 10%.
c) La suspensin de las sanciones pecuniarias recurridas, desde la finalizacin del plazo del pago
voluntario hasta la notificacin de la resolucin que pusiere fin a la va administrativa.
d) Los supuestos en que la Administracin incumpliere los plazos mximos que la normativa le
concede para resolver los expedientes sometidos a su consideracin, pero slo si as se encuen-
tra establecido expresamente. El perodo en el que no se computarn los intereses ser el que
transcurra desde el da en que se produjere el incumplimiento de los plazos, hasta el da en que
se dictare la resolucin que corresponda o se interpusiere recurso contra la resolucin presunta.
La liquidacin de los intereses de demora, que siempre corresponde a la Administracin, debe ser
motivada y notificada expresamente. Unas veces la liquidacin se efectuar con antelacin al perodo
por el que se exigen, si fuera posible su determinacin (ej. por derivar de un aplazamiento de pago, de
una suspensin por tiempo determinado); mientras que en otras ocasiones habr que esperar a que se
produzca el ingreso para conocer el perodo correspondiente (ej. incumplimiento del sujeto o de las en-
tidades colaboradoras de la obligacin de pago).
La determinacin de la cuanta del inters de demora resulta ms complicada que lo que debiera ser:
a) Con carcter general, el art. 17.2 LGP fija tal cuanta en el inters legal del dinero vigente el da
de vencimiento del plazo.
b) En el mbito tributario, el art. 26.6 LGT fija la cuanta en el inters legal del dinero ms un
25%, salvo que las Leyes de Presupuestos establezcan uno diferente. A su vez, el inters legal
del dinero se fija por la ley 29/1984, en el tipo de inters bsico del Banco de Espaa vigente el

da del devengo de los intereses, salvo previsin distinta en la Ley de Presupuestos.
c) En los casos de aplazamiento, fraccionamiento y suspensin de deudas garantizadas, con aval
solidario o con certificado de seguro de caucin, el inters de demora ser el legal del dinero.
14.6. Los recargos de prrroga (o recargos por declaracin

extempornea sin requerimiento previo)
En el iter procedimental del pago de los tributos diseado por el legislador no parece existir solucin
de continuidad entre el plazo de ingreso voluntario y el perodo de exigencia coactiva, y as una vez fi -
nalizado aqul comienza ste.
Ahora bien, con ser esto cierto, tambin lo es que la aplicacin de este diseo tropieza con graves di-
ficultades en la prctica, como consecuencia de la aplicacin generalizada del sistema de declaracin-
liquidacin en la exigencia de los tributos. Por esta razn, cuando las autoliquidaciones o declaraciones
se presentan una vez transcurrido el plazo de ingreso voluntario establecido en cada caso, resultan exi-
gibles ciertos recargos. Como introduccin al tema conviene tener claro:
1. Con el establecimiento de los recargos a los que vamos a hacer mencin de forma inmediata se
pretende incentivar las declaraciones voluntarias, reconociendo a los contribuyentes un rgimen
ms favorable que el que sera aplicable si el incumplimiento de la obligacin de declarar y pa-
gar un tributo fuera descubierto por la Administracin Tributaria.
2. La declaracin y autoliquidacin, aun siendo extempornea, debe hacerse antes de que medie
algn requerimiento de la Administracin Tributaria. Dicho de otro modo, debe ser espontnea.
3. La declaracin espontnea debe identificar el tributo y periodo al que se refiere.
4. Los recargos solo se aplican en los casos en que la declaracin espontnea arroje una cantidad a
ingresar.
La cuanta de los recargos por pago extemporneo aparece establecida en el art. 27 LGT. Los casos
all contemplados son los siguientes:
a) Si la presentacin se efecta dentro de los 3, 6, o 12 meses siguientes al trmino del periodo de
ingreso voluntario, se aplica un recargo respectivo del 5, 10 o 15 %, sin intereses de demora ni
sanciones.
b) Si la presentacin se efecta despus de los 12 meses, se exigir un recargo del 20 %, sin san-
ciones pero con intereses de demora desde el da siguiente al termino del plazo indicado.
El importe de estos recargos se reducir en un 25% cuando se den las circunstancias siguientes:
a) Que la declaracin espontnea se acompae del ingreso total de la cantidad derivada de ella.
b) Que la liquidacin que pudiera derivarse de la declaracin extempornea se satisfaga en el plazo
de ingreso voluntario.
c) Que el recargo mismo que correspondiese tambin se haga efectivo en el plazo de ingreso vo-
luntario.
d) Que, en el caso de haberse concedido un fraccionamiento o aplazamiento, el ingreso se realizara

en el plazo o plazos fijados en el acuerdo correspondientes siempre que la solicitud del fraccio-
namiento o aplazamiento se hubiera pedido en el momento de la presentacin de la declaracin
extempornea, y que la concesin hubiera sido garantizada mediante aval bancario o seguro de
caucin.
La aplicacin a todos los tributos estatales (salvo los aduaneros y en parte el ISD), y a algunos loca-
les, del procedimiento de autoliquidacin, ha dotado de especial relevancia la resurreccin del plazo y
el recargo antes denominados de prrroga, lo que exige precisar ciertos extremos:
a) Este plazo no sigue de modo indefectible al perodo voluntario cuando se trate de tributos auto-
liquidados, pues si la Administracin exige el ingreso tras la finalizacin de ste, el posterior in-
greso ya no es voluntario o espontneo sino que a resultas de un requerimiento administrativo,
imposibilitando la hiptesis del art. 27 LGT.
b) Cuando se presenten de manera extempornea las declaraciones-liquidaciones sin efectuar el in-
greso (y sin pedir aplazamiento), los recargos son compatibles con los recargos e intereses del
perodo ejecutivo.
c) Los plazos de prrroga no se integra en el perodo voluntario ni en el de apremio, alterando la
secuencia sin solucin de continuidad que entre uno y otro prevn la LGT y el RGR. Ni formal -
mente ni por el recargo que conlleva, forma parte del primero.
d) La duracin de este plazo es indefinida. Finaliza cuando se efecta el ingreso, cuando se presen-
ta la autoliquidacin sin ingreso (salvo que se pida aplazamiento), o cuando la Administracin
requiere la presentacin de la autoliquidacin o inicia actuaciones inspectoras, pues tambin s-
tas eliminan el carcter espontneo del ingreso posterior, conforme al art. 30.3.b RGIT.
14.7. Las garantas tributarias

Ideas generales
Podran entenderse como garantas todas las medidas normativas con que se protege y rodea de cau-
telas la prestacin tributaria, asegurando su efectividad. Cabra incluir las propias prerrogativas admi-
nistrativas o las de tipo personal como la responsabilidad tributaria, aparte de las especficamente exigi-
das para el aplazamiento, suspensiones etc.
Se consideran garantas tributarias las recogidas en los arts. 77 a 80 LGT. En cuanto autnticas ga-
rantas, constituyen una relacin accesoria y diferenciada de la relacin tributaria principal que tiene
por objeto la prestacin del tributo, lo que no impide que est sujeta al principio de legalidad.
Concebidas como garantas reales del crdito tributario, la LGT prev los derechos de prelacin (ge-
neral y especial), el derecho de afeccin y el derecho de retencin.
Derecho de prelacin general

El derecho de prelacin general se regula en los arts. 77 LGT y 64 RGR y constituye un privilegio
de la Administracin frente a otros acreedores del deudor que se transforma en derecho real sobre el va-
lor de los bienes en caso de concurso, determinando la preferencia de la Hacienda a la hora de distribuir
el producto de la venta de los bienes embargados al sujeto.

4. En los casos en que se haya formulado denuncia o querella por delito contra la HP, sea o no
como consecuencia de un procedimiento de comprobacin e investigacin.
b) Deben existir indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestacin.
c) Deben ser proporcionadas al dao que se pretenda evitar. No pueden adoptarse medidas que
puedan producir un perjuicio de difcil o imposible reparacin.
d) Las medidas a adoptar son provisionales, esto es, limitadas en el tiempo. Deben levantarse
cuando desaparezcan las causas que justificaron su adopcin, aunque la deuda no haya sido pa-
gada, o bien convertirse en definitivas.
e) Las medidas cautelares a adoptar son indeterminadas. La LGT menciona entre ellas la retencin
de devoluciones o de otros pagos; el embargo preventivo de otros bienes o derechos; la prohibi-
cin de enajenar; la retencin de un porcentaje de los pagos a subcontratistas, pero esta relacin
es abierta.
La LGT parece indicar que toda medida cautelar debe ser adoptada por Ley, aunque hay quien opina
que no resulta necesaria una norma con este rango ms que en aquellos casos en que afecte a la libertad
o a los derechos esenciales de los ciudadanos.
Cuestin importante resulta determinar si el acto administrativo en que se adoptan las medidas cau-
telares es recurrible. La mayor parte de la doctrina se inclina por la postura negativa.
14.9. Procedimiento de apremio

Carcter del procedimiento
La recaudacin en perodo ejecutivo o en va de apremio sigue al incumplimiento de la prestacin en
perodo voluntario, y tiene como finalidad la ejecucin forzosa del patrimonio del deudor en cuanta su-
ficiente para cubrir las deudas tributarias no satisfechas.
Caractersticas:
a) Es un procedimiento administrativo (art. 163 LGT), cuya existencia deriva del privilegio de au-
totutela administrativa, concebido como una funcin exclusiva y excluyente de la Administra-
cin Tributaria, que se ejerce hoy a travs de las Dependencias de Recaudacin.
b) Es un procedimiento ejecutivo, no cognitivo, y unilateral. En esta fase ya no es posible discutir
la cuanta ni las condiciones de la deuda tributaria no satisfecha, sino slo la procedencia del
procedimiento y los vicios en que se hubiera podido incurrir al desarrollarlo.
c) La oposicin al mismo se articula en un procedimiento autnomo y separado, que slo provoca
la suspensin de las actuaciones segn los medios de impugnacin regulados y en los supuestos
tasados en que se prev.
Concurrencia con procesos y procedimientos ejecutivos

A) Planteamiento
La LGT (arts. 163 y 164) establece algunas reglas generales sobre este particular:

1. El procedimiento de apremio no es acumulable a otros procedimientos o procesos de ejecucin.
2. El procedimiento de apremio no se suspender por la existencia de esos otros de ejecucin.
3. Se atender, ante todo, al orden de prelacin de crditos establecido en las leyes por razn de su
naturaleza.
Pero lo cierto es que cuando coinciden procedimientos y procesos de ejecucin coactiva de las deu-
das resulta necesario ofrecer unas reglas de coordinacin, ms all de la pura ignorancia recproca que
parece derivarse de las normas que acabamos de mencionar.
B) La preferencia en los procesos y procedimientos singulares

El art. 164.1 LGT establece la preferencia del proceso donde antes se hubiera procedido al embargo.
Consideraciones:
a) Dado que son procesos singulares, hay que entender la preferencia respecto de los bienes o de-
rechos que hubieran sido objeto de embargo. Sobre el resto de bienes o derechos tiene plena efi-
cacia el proceso subordinado.
b) Por lo anterior, nada impide que se tramiten de modo paralelo diversos procesos ejecutivos con-
currentes.
c) La preferencia de tramitacin se deriva de la prioridad en el embargo, que no es otra cosa que la
traba material de los bienes o derechos; y no de la prioridad de la disposicin judicial o adminis-
trativa, porqu este es un mandato genrico que se dirige contra todo el patrimonio del deudor,
en virtud de la responsabilidad patrimonial universal que rige en nuestro Derecho (art. 1924
CC).
C) La preferencia en los procesos ejecutivos universales

Las reglas que se derivan de la LGT y de la LC son:
a) Es preferente el proceso de ejecucin universal si la fecha de declaracin del concurso es ante-
rior al momento en que se den las condiciones legales para poder dictar la providencia de apre-
mio.
b) La HP podr continuar los procedimientos ejecutivos que se hayan iniciado antes de la fecha de
declaracin del concurso. Es decir, en estos casos es preferente el procedimiento de apremio.
c) Resulta procedente el inicio del procedimiento para la exigencia coactiva de la deuda tributaria,
cuando las condiciones previstas legalmente para ello se den antes de la fecha de declaracin
del concurso.
Suspensin del procedimiento

Los art. 165 LGT y 73 RGR establecen unas especialidades que se refieren a los supuestos en los
que, para suspender el procedimiento de apremio, no ser necesario prestar garanta alguna:
cuando la liquidacin contuviera un error material, aritmtico o de hecho.
cuando la liquidacin hubiera sido ingresada, compensada, aplazada o suspendida.

cuando hubiera prescrito el derecho a exigir el pago.
Iniciacin del procedimiento

A) Presupuestos materiales y formales
El art. 161 LGT indica que el perodo ejecutivo se inicia en los siguientes casos:
Al da siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso voluntario, cuando nos encontramos
ante deudas liquidadas por la Administracin, o ante autoliquidaciones en dicho plazo sin ser
acompaadas del ingreso correspondiente.
Al da siguiente de la presentacin si, en los casos de autoliquidacin sin ingreso, aqulla se
present una vez finalizado el perodo establecido al efecto.
As pues, el presupuesto material del procedimiento de apremio es el impago de la deuda tributaria
en el perodo establecido para hacerlo de forma espontnea.
El presupuesto formal consiste en la emisin del ttulo ejecutivo. Este ttulo es la providencia de
apremio que se define en el art. 70.1 RGR como el acto de la Administracin que ordena la ejecucin
contra el patrimonio del obligado, y que tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial.
El art. 167 LGT establece que la providencia de apremio deber identificar la deuda pendiente y
las menciones que alude el art. 70.2 RGR -fecha, plazo, ...-, se notificar al deudor, le requerir para
que pague con los recargos correspondientes, y le advertir que, de no pagar, se proceder al embargo
de sus bienes.
B) Apertura del procedimiento

La LGT ha respetado la reforma llevada a cabo en 1995, reforma que puede calificarse de eclctica
respecto de las posturas mantenidas hasta entonces sobre el particular. En efecto:
De una lado, parece evidente que la simple finalizacin del periodo de pago voluntario provoca
consecuencias incluso en la cuanta de las prestaciones, que es lo que estuvo persiguiendo la
Administracin Tributaria con las continuas modificaciones de la LGT que propici hasta julio
de 1995.
Pero por otra parte, la LGT parece distinguir entre el momento de inicio del periodo ejecutivo,
lo que se produce el da siguiente de la finalizacin del plazo de ingreso voluntario (art. 161.1),
y el inicio del procedimiento de apremio.
En definitiva la cuestin ha quedado del modo siguiente, segn el art. 28:
Si el deudor paga despus de finalizar el plazo de ingreso voluntario, pero antes de la notifica-
cin de la providencia de apremio, deber satisfacer un recargo del 5 %, recargo que se denomi-
na ejecutivo.
Si el deudor paga dentro del plazo concedido en la providencia de apremio, deber satisfacer un
recargo del 10 por cien, recargo que la LGT denomina de apremio reducido.
Si el deudor no paga en los plazos indicados y, por tanto, debe seguir el procedimiento ejecuti-

vo, deber el recargo de apremio ordinario, que es el 20 %, y los intereses de demora.
Si ponemos estos preceptos en relacin con los supuestos de declaracin extempornea del art. 27
LGT, es posible deslindar las distintas hiptesis posibles:
Cuando la deuda tributaria se conoce, y no se ha pagado en plazo, es posible iniciar la va de
apremio y exigir los recargos correspondientes.
Cuando no se conoce, el ingreso una vez transcurrido el plazo concedido determinar la exigen-
cia de los recargos por pago extemporneo. En estos supuestos ni procede la va de apremio ni
los recargos inherentes a ella.
Desarrollo del procedimiento

Si la deuda se satisface una vez notificada la providencia de apremio, el procedimiento ejecutivo fi-
naliza con la satisfaccin del crdito de la HP. Si no, seguir su curso con los trmites que vemos a con-
tinuacin.
A) Ejecucin de las garantas

En primer lugar, se proceder a ejecutar la garanta existente -aval, prenda, ... -. Ahora bien, la Ad-
ministracin puede optar por embargar y ejecutar antes otros bienes del deudor cuando la garanta no
sea proporcionada a la deuda garantizada, o cuando lo solicite el propio deudor.
B) Embargo de los bienes del deudor

El embargo de los bienes del deudor constituye el ncleo del procedimiento ejecutivo.
Tras el plazo concedido se proceder sin ms dilaciones al embargo de bienes y derechos (art. 167
LGT). La nica circunstancia que puede enervar el embargo es la existencia de garantas.
De no existir garantas, o ser insuficientes, se trabarn los bienes por el siguiente orden:
a) Dinero efectivo.
b) Derechos y valores realizables a corto plazo.
c) Sueldos y pensiones.
d) Bienes inmuebles.
e) Intereses, rentas y frutos.
f) Establecimientos mercantiles.
g) Metales preciosos.
h) Bienes muebles.
i) Derechos y valores a largo plazo.
El embargo se efecta nominalmente mediante una diligencia de embargo que debe notificarse a la
persona con la que se entienda la actuacin, quien ser responsable solidario si colabora o consiente en
el levantamiento de los bienes o derechos trabados.

El embargo presenta diferentes peculiaridades segn sean los bienes y derechos que se traben:
a) Si los bienes embargados fueren inscribibles en un Registro pblico, la Administracin tendr
derecho a que se anote preventivamente el embargo.
b) Si se embargan bienes muebles, la Administracin podr disponer su depsito en la forma que
se determine reglamentariamente.
c) Como es conocido, resulta muy frecuente el embargo de bienes y derechos depositados o con-
fiados a Entidades de crdito, lo que ha dado lugar a numerosos conflictos.
d) Cuando se embarguen establecimientos mercantiles, podr sustituirse a las personas que osten-
ten su direccin por un funcionario, cuando se considere que la continuidad de aqullas puede
perjudicar la solvencia del deudor.
C) Valoracin de los bienes

La valoracin de los bienes y derechos embargados es una actuacin previa a su enajenacin que co-
rresponde a los rganos de recaudacin o a peritos designados por ellos, quienes toman como referen-
cia el valor de mercado y los criterios habituales de valoracin.
El resultado se comunica al obligado, quien dispone de 15 das para proponer otra valoracin. La
que prevalezca servir de tipo para la subasta o concurso, previa consideracin, en su caso, de las car-
gas u obligaciones que puedan recaer sobre los bienes embargados.
Con el fin de facilitar la licitacin, los bienes muebles podrn formar lotes.
D) Realizacin de los bienes embargados

La fase siguiente del procedimiento de apremio es la realizacin de los bienes embargados. La fina-
lidad es lograr que se ingrese en el Tesoro la deuda no satisfecha por el obligado. As, los rganos de re-
caudacin deben proceder a enajenar los bienes y derechos embargados para despus aplicar lo obteni-
do a la satisfaccin de la deuda.
Debemos sealar que en los siguientes casos no se lleva a cabo la enajenacin:
cuando el deudor extinga la deuda tributaria y las costas causadas en el procedimiento de apre-
mio (art. 172 LGT).
cuando el correspondiente acto de liquidacin no sea firme -no se han agotado los recursos-.
La realizacin de los bienes deber seguir el mismo orden en que fueron embargados, mediante su-
basta, concurso o adjudicacin directa.
Segn art. 100 RGR, la subasta ser el procedimiento ordinario de adjudicacin.
El concurso slo se admite por razones de inters pblico o par evitar posibles perturbaciones en el
mercado (art. 106 RGR).
La adjudicacin directa procede cuando ha quedado desierto el concurso o la subasta, cuando exis-
tan razones de urgencia, o cuando no convenga promover concurrencia (arts. 108 a 110 RGR).

El art. 173 LGT establece que el procedimiento de apremio termina:
a) Con el pago del dbito.
b) Con el acuerdo que declare el crdito total o parcialmente incobrable, una vez declarados falli-
dos todos los obligados al pago.
c) Con el acuerdo de haberse extinguido el crdito por cualquier otra causa legal.
d) Con el acuerdo o la compensacin con los crditos del deudor, en los casos de concurso.
Debemos indicar que tras la declaracin de fallido de los deudores principales, por desconocerse su
paradero, por no poseer bienes embargables o por ser insuficientes, se derivar la accin contra los res-
ponsables.
Si se ha declarado fallido un sujeto, se considerarn vencidos los crditos de posterior vencimiento y
se darn de baja por referencia a aquella declaracin, si no hubiera otros obligados respecto al mismo.
Si durante el plazo de prescripcin se produce solvencia sobrevenida del deudor, se rehabilitar el
crdito, y la Dependencia de Recaudacin reabrir el procedimiento ejecutivo, comunicndolo al r-
gano gestor para que liquide los crditos, emitindose los correspondientes ttulos ejecutivos.
Impugnacin del procedimiento

A) Impugnacin por parte del deudor
El art. 167 LGT contiene una lista tasada de motivos de oposicin al procedimiento de apremio:
a) Extincin total de la deuda o prescripcin del derecho a exigir el pago.
b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensacin en perodo voluntario.
c) Falta de notificacin de la liquidacin.
d) Anulacin de la liquidacin.
e) Error u omisin en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificacin del
deudor o de la deuda apremiada.
f) Otras causas de suspensin del procedimiento de recaudacin.
Hay que aadir que se pueden oponer los mismos motivos de oposicin frente al instrumento de eje-
cucin emitido por otros Estados UE, o de Entidades internacionales o supranacionales, aunque se re-
solvern por sus rganos competentes.
Segn el art. 170 LGT, contra la diligencia de embargo sern admisibles los siguientes motivos de
impugnacin:
a) La extincin de la deuda o prescripcin del derecho a exigir el pago.
b) La falta de notificacin de la providencia de apremio.
c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo.

d) Suspensin del procedimiento de recaudacin.
Los mismos motivos de oposicin son aplicables contra las diligencias de embargo de otros Estados
UE, o de Entidades internacionales o supranacionales aunque se resolvern por sus rganos competen-
tes.
Por otra parte, el art. 172 LGT seala que el acuerdo de enajenacin de los bienes y derechos embar-
gados slo podr impugnarse si las diligencias de embargo se han tenido por notificadas de acuerdo con
lo dispuesto en el art. 112.3 LGT.
B) Oposicin por parte de terceros

La oposicin al procedimiento de apremio por parte de terceros se articula a travs de las terceras
de dominio y de mejor derecho (art. 165 LGT).
La tercera de dominio, fundada en la propiedad del tercero sobre los bienes embargados al deudor,
suspende el procedimiento de apremio respecto a los bienes objeto de la controversia, previa adopcin
de medidas de aseguramiento.
La tercera de mejor derecho se basa en la existencia de un crdito preferente al perseguido en el
procedimiento de apremio, y no suspende ste, que continuar hasta la enajenacin de los bienes, con-
signndose la cantidad controvertida a resultas de la tercera.
En ambos casos, el procedimiento se fundamenta en la exigencia de la interposicin de la tercera en
va administrativa, segn los siguientes trmites:
a) Se formular por escrito ante la AEAT que tramite el procedimiento.
b) Una vez admitida, la Dependencia de Recaudacin la calificar y obrar segn su modalidad.
c) La resolucin se adoptar en el plazo de 3 meses desde que se promovi, notificndose al inte-
resado.
14.10. La prescripcin en DT
Ideas generales
El instituto de la prescripcin se configura en la LGT como una forma de extincin tanto de las obli-
gaciones tributarias como de las responsabilidades derivadas de comisin de las infracciones tributa-
rias.
En el DT esta figura cumple funciones anlogas a las que desempea la prescripcin extintiva en el
campo de las obligaciones civiles, con la que guarda analogas, aunque presenta diferencias notables.
Tales diferencia son:
Su eficacia, de modo que mientras la prescripcin civil debe ser invocada por la parte favoreci-
da, la prescripcin tributaria debe aplicarse de oficio.
Al menos en lo que se refiere a las infracciones y sanciones, su dimensin material, y no mera-
mente procesal o adjetiva, fundada en los principios de seguridad jurdica, intervencin mnima
y necesidad preventiva de la pena. Ese aspecto de la prescripcin ha sido puesta de relieve por

15. Infracciones y sanciones tributarias
15.1. Principios de la potestad sancionadora en materia
tributaria
Introduccin
La regulacin del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administracin parte de un punto esen-
cial: las sanciones no son un componente de la deuda tributaria. Tributo y sancin tributaria son con-
ceptos diferentes. La norma tributaria tutela la efectividad del deber constitucional de contribuir al sos-
tenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con la capacidad econmica. La norma reguladora de in-
fracciones y sanciones tutela la observancia del respeto al Derecho vigente.
La diferencia conceptual entre tributo y sancin se materializa en tres puntos:
a) procedimientos a travs de los cuales se exigen;
b) rgimen jurdico aplicable a los sujetos que intervienen en ambos procedimientos; y
c) ejecucin del acto administrativo que cuantifica uno y otra, tributo y sancin.
El art. 178 contiene una declaracin de principios: la potestad sancionadora en materia tributaria se
ejercer de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa, con las espe-
cialidades establecidas en esta Ley. En particular sern aplicables los principios de legalidad, tipicidad,
responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.
El TC reitera la aplicabilidad, con matices, de los principios materiales y formales propios del orden
penal al mbito administrativo sancionador, al tiempo que pone buen cuidado en separar dicho mbito
de aquel otro que, pudiendo resultar gravoso o desfavorable para el contribuyente, no tiene sin embargo
carcter sancionador.
Entre los matices con que deben de aplicarse los principios materiales y formales propios del orden
penal en el mbito sancionador tributario debe tenerse en cuenta:
a) La separacin de rganos en la instruccin y enjuiciamiento propia del orden penal.
b) La retroactividad penal se extiende incluso a los casos en que haya sentencia firme y la condena
se encuentre en fase de cumplimiento, mientras que en el mbito tributario slo opera la retroac-
tividad en el mbito sancionador cuando los actos administrativos sancionadores no hayan ad-
quirido firmeza.
c) La existencia de reserva de ley orgnica en el mbito penal no encuentra parangn en el mbito
sancionador administrativo.
As, de entre los principios sustantivos, cabe destacar los principios de legalidad, tipicidad, culpa-
bilidad, proporcionalidad, prohibicin de analoga y de retroactividad -salvo que, en ambos casos, sea
in bonam partem-, non bis in idem, etc.
Entre los principios formales la STC 81/2000, de 27 de marzo, ha sealado, sin nimo de exhausti-
vidad, la necesaria presencia de las garantas que deben asistir al presunto infractor; el derecho de de-

fensa, que proscribe cualquier indefensin, el derecho de asistencia letrada, trasladable con ciertas con-
diciones; el derecho a ser informado de la acusacin, con la ineludible consecuencia de la presuncin
de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infraccin recaiga
sobre la Administracin; con la prohibicin absoluta de utilizar pruebas obtenidas con vulneracin de
derechos fundamentales, el derecho a no declarar contra s mismo, o, en fin, el derecho a la utilizacin
de los medios de prueba propuestos.
Recapitulando: nos encontramos ante un sector del ordenamiento que, en desarrollo de una previsin
constitucional -por vez primera en nuestra historia constitucional se dota del mximo ropaje normativo
a lo que, como el ejercicio de potestades sancionadoras por la Administracin, era una praxis generali-
zada- ,atribuye poderes sancionadores a la Administracin, dentro de unos lmites -no puede imponer
penas privativas de libertad- y con sujecin a los principios y garantas que rigen el ordenamiento pe-
nal. De conformidad con lo que reiteradamente viene sealando tambin el Tribunal Europeo de Dere-
chos Humanos.
Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias

La LGT ha establecido que las personas fsicas y jurdicas podrn ser sancionadas por hechos consti-
tutivos de infraccin tributaria cuando resulten responsables de los mismos (art. 179), en coherencia
con la conceptuacin de las infracciones tributarias, en cuya comisin se exige la presencia del elemen-
to intencional, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier
grado de negligencia (art. 183). Este principio de responsabilidad, es trasposicin del principio bsico
del ordenamiento penal que requiere la concurrencia de culpabilidad en el sujeto a quien se impone una
sancin.
El autor de una infraccin tributaria slo puede sufrir el consiguiente reproche jurdico y asumir las
consecuencias de su accin -la sancin- cuando sea culpable. De ah que el ordenamiento (art. 179.2) ti-
pifique unas causas de exclusin de responsabilidad, de forma que, aun habindose cometido una in-
fraccin, las consecuencias de la misma no sern imputables a su autor.
Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darn lugar a responsabilidad por infraccin tri-
butaria en los siguientes supuestos:
a) Cuando se realicen por quienes carecen de capacidad de obrar en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una decisin colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran
asistido a la reunin en que se adopt la misma.
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributa-
rias.
e) Cuando sean imputables a una deficiencia tcnica de los programas informticos de asistencia
facilitados por la Administracin tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Las causas de exclusin de la responsabilidad tipificadas en el art. 179.2 LGT tiene carcter mera-
mente enunciativo, sin agotar el elenco de causas que pueden dar lugar a esa exclusin de responsabili-
dad. Conviene repetir un principio elemental de hermenutica jurdica: No habr responsabilidad siem-

pre que se pruebe la inexistencia de culpabilidad.
La ausencia de capacidad de obrar no es que sea causa de exclusin de responsabilidad, es que
constituye un caso claro de inimputabilidad al sujeto agente como el propio legislador reconoce cuando
en la misma LGT configura como responsable de la infraccin al representante legal de quien carece de
capacidad de obrar en el orden tributario.
En el caso de fuerza mayor estamos ante una reaccin atpica, que slo podra determinar la exclu-
sin de responsabilidad si existiera, que no existe, un sistema de responsabilidad objetiva.
Quien ha salvado su voto en una decisin colectiva no es que est exento de responsabilidad, sino
que no ha cometido infraccin alguna. No hay accin tpica que le sea imputable. Como no la hay
cuando la infraccin es consecuencia de una deficiencia tcnica de los programas informticos de asis-
tencia facilitados por la Administracin tributaria.
La exclusin de responsabilidad en los casos en que el sujeto haya actuado al amparo de una inter-
pretacin razonable de la norma tributaria es consecuencia de una firme postura mantenida por los
Tribunales espaoles que ha propiciado su acertada incorporacin al texto de la LGT.
En conclusin, habr que atender, pues, a las exigencias del texto constitucional y a los principios
del Derecho Penal, tal y como han sido desarrollados por los Tribunales.
Principio de no concurrencia de sanciones tributarias

1. Tradicionalmente se consideraba -art. 180 LGT anterior a la reforma de 2015- que, cuando la Ad-
ministracin tributaria entendiera que una infraccin poda ser constitutiva de delito contra la HP, deba
pasar el tanto de culpa a la jurisdiccin penal o remitir el expediente al MF, abstenindose de seguir el
procedimiento administrativo, que quedaba suspendido hasta que la autoridad judicial dictara sentencia
firme, se sobreseyeran o archivaran las actuaciones o se produjera la devolucin del expediente por el
MF.
Las cosas han cambiado tras la entrada en vigor de la LO 7/2012 que modifica el art. 305 CP incor-
porando un apartado 5 que dispone: "Cuando la Administracin tributaria apreciare indicios de haberse
cometido un delito contra la HP, podr liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuan-
tas que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la HP, y por otro, los que se encuen -
tren vinculados con el posible delito contra la HP. La liquidacin indicada en primer lugar seguir la
tramitacin ordinaria y se sujetar al rgimen de recursos propios de toda liquidacin tributaria. Y la li-
quidacin que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantas que se encuentren vinculados con el
posible delito contra la HP seguir la tramitacin que al efecto establezca la normativa tributaria, sin
perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal. [...]".
As, la apreciacin de indicios de delito contra la HP no conlleva la suspensin del procedimiento
administrativo, ni obliga a paralizar la accin de cobro de la deuda tributaria.
2. Una misma accin u omisin que deba aplicarse como criterio de graduacin de una infraccin o
como circunstancia que determine la calificacin de una infraccin como grave o muy grave no podr
ser sancionada como infraccin independiente (art. 180.1).
3. La realizacin de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitar la

imposicin de las sanciones que procedan por todas ellas (art. 180.2).
Estamos ante el concurso real de infracciones, supuesto en que varias conductas, imputables a un
mismo sujeto, son constitutivas, cada una de ellas, de distintas infracciones. Por ejemplo, la sancin
aplicable cuando no se han presentado en plazo autoliquidaciones o liquidaciones, sin que se haya pro-
ducido perjuicio econmico o cuando se ha incumplido la obligacin de comunicar el domicilio fiscal,
desatendindose adems los requerimientos formulados, es compatible con la sancin que se imponga
por la infraccin por resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin
Tributaria.
A diferencia del CP, que prev expresamente la norma aplicable en caso de concurso aparente de
normas, la LGT ha ido regulando las distintas hiptesis que pueden presentarse, tratando de resolver los
conflictos que pueden presentarse en los distintos casos de concurso -aparente, real, ideal, medial, etc.-
mediante una doble va: primero, tipificando de forma detallada y prolija, los distintos tipos de infrac-
cin y sancin (arts. 191 a 206), confiando en que ese casuismo impedir la concurrencia de sanciones
sobre un mismo hecho; segundo, previendo expresamente la compatibilidad o incompatibilidad en de-
terminados casos (arts. 180.3, 186, 191, 194, 198, y 199).
15.2. Sujetos responsables de las infracciones y sanciones

tributarias
Sujetos infractores
Sern sujetos infractores las personas fsicas o jurdicas y los entes de hecho -herencias yacentes, co-
munidades de bienes y dems entidades que, carentes de capacidad jurdica, constituyan una unidad
econmica o un patrimonio separado susceptible de imposicin (art. 35.4)- que realicen las acciones u
omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.
El legislador admite la autora, como sujeto infractor, tanto de personas fsicas como jurdicas. La
imputabilidad a personas jurdicas de la comisin de infracciones tributarias encuentra una explicacin
en el hecho de que la sancin impuesta, al tener contenido patrimonial, puede perfectamente ser asumi-
da y cumplida por las personas jurdicas.
Con efectos meramente enunciativos, la propia LGT (art. 181) se refiere a los siguientes sujetos in-
fractores:
a) Contribuyentes y sustitutos;
b) Retenedores y obligados a practicar ingresos a cuenta;
c) Obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales;
d) La entidad representante del grupo fiscal en el rgimen de consolidacin fiscal;
e) Entidades obligadas a atribuir o imputar rentas a sus socios;
f) Representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tri-
butario.
g) Los obligados tributarios conforme a la normativa sobre asistencia mutua.

La concurrencia de varios sujetos infractores en la realizacin de una infraccin tributaria determi-
nar que queden solidariamente obligados frente a la Administracin al pago de la sancin.
Responsables y sucesores de las sanciones tributarias

A) Responsables
El art. 41.4 LGT establece un principio general: la responsabilidad no alcanzar a las sanciones, sal-
vo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan.
Pero ese principio general tiene no pocas excepciones.
Responsabilidad solidaria (art. 182.1 LGT)
a) Causantes o colaboradores activos en la comisin de una infraccin tributaria.- De acuerdo con el
art. 42.1.a LGT, responden solidariamente quienes sean causantes o colaboren activamente en la reali-
zacin de una infraccin tributaria. La responsabilidad se extiende tanto a personas fsicas como jurdi-
cas, y tanto a sanciones derivadas de deudas tributarias como a sanciones derivadas del incumplimiento
de obligaciones formales.
Aunque bien pudiera haberse tipificado como coautora en lugar de responsabilidad solidaria.
b) Partcipes o cotitulares de los entes de hecho a que se refiere el art. 35.4 LGT.
c) Sucesores por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades eco-
nmicas, por las obligaciones contradas del anterior titular y derivadas del ejercicio de la actividad.-
Dispone el art. 42.1c LGT que la responsabilidad se extiende tambin a las obligaciones derivadas de la
falta de ingreso de las retenciones practicadas o que se debieran haber practicado, as como a los ingre-
sos a cuenta y a las sanciones que se hubieran impuesto o que puedan imponerse.
La responsabilidad no ser exigible cuando se hubiera pedido a la Administracin certificacin deta-
llada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotacin
que han adquirido.
Esta responsabilidad no se exigir a los adquirentes de elementos aislados de una explotacin econ-
mica, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan conti-
nuar el ejercicio de la explotacin econmica.
Tampoco asumirn responsabilidad alguna los adquirentes de explotaciones o actividades econmi-
cas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisicin tenga lugar en un procedimiento con-
cursal.
El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria por sanciones se encuentra regu-
lado en el art. 175 LGT, de acuerdo con la remisin que al mismo efecta el art. 42.4 LGT.
Si la responsabilidad se declara y notifica al responsable antes del vencimiento del perodo volunta-
rio de pago, bastar con requerirle el pago una vez transcurrido dicho perodo.
En los dems casos, transcurrido el perodo voluntario de pago, el rgano competente dictar acto de
declaracin de responsabilidad, notificndolo al responsable.
d) Quienes sean causantes o colaboren en la ocultacin o transmisin de bienes o derechos del obli-

gado al pago con la finalidad de impedir la actuacin de la Administracin Tributaria.
e) Quienes, por culpa o negligencia , incumplan las rdenes de embargo.
f) Quienes, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitucin de la garanta, cola-
boren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o de-
rechos sobre los que se hubieran constituido la medida cautelar o la garanta.
g) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notifica-
cin del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquellos.
La responsabilidad solidaria se extiende expresamente al pago de la deuda tributaria pendiente y en
su caso, a las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el inters de demora, cuando procedan, hasta
el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Admi -
nistracin Tributaria.
Responsabilidad subsidiaria (art. 182.2 LGT)
a) Responden subsidiariamente tanto de la deuda tributaria como de las sanciones impuestas a socie-
dades o personas jurdicas sus administradores de hecho o de derecho que no hubiesen realizado los ac-
tos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributa-
rios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuer-
dos que posibiliten el que se hubiesen cometido las infracciones cuya responsabilidad se les deriva sub-
sidiariamente (art. 43.1 LGT).
b) Responden subsidiariamente tanto de las obligaciones tributarias como de las sanciones impuestas
a personas jurdicas las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o in-
directo, de las personas jurdicas o en las que concurra una voluntad rectora comn con stas, cuando
resulte acreditado que las personas jurdicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulen-
ta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la HP y exista unicidad de personas o es-
feras econmicas, o confusin o desviacin patrimonial.
c) Tambin responden subsidiariamente tanto de las obligaciones tributarias como de las sanciones
las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o
en las que concurra una voluntad rectora comn con dichos obligados tributarios, cuando resulte acredi-
tado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como
medio de elusin de la responsabilidad patrimonial universal frente a la HP, siempre que concurran, ya
sea una unicidad de personas o esferas econmicas, ya una confusin o desviacin patrimonial.
El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria por sanciones est regulado en
el art. 176 LGT, al que se remite el art. 43.3 del mismo texto legal.
La responsabilidad en materia de sanciones hay que formular una reflexin final: el legislador no ha
sido coherente con la separacin entre los conceptos de deuda tributaria y sancin y no lo ha habido por
varias razones.
B) Sucesores
Sucesores de personas fsicas. De acuerdo con el principio de personalidad de la pena, las sancio-
nes tributarias no se trasmitirn a los herederos y legatarios de las personas fsicas infractoras.

Tampoco se transmitir la obligacin del responsable, salvo que se hubiera notificado el acuerdo de
derivacin de responsabilidad antes del fallecimiento (art. 39 LGT).
Sucesores de personas jurdicas. Tratndose de sanciones impuestas a personas jurdicas que se
han disuelto, la situacin es distinta, pues en este caso s que se transmiten a los sucesores, atendida la
necesidad de que los socios de la entidad infractora disuelta no recuperen su cuota de liquidacin hasta
tanto la entidad haya satisfecho el pago de las sanciones por las infracciones cometidas. En estos casos
se aplica el rgimen general, con la particularidad, las sanciones sern exigibles a los sucesores hasta el
lmite del valor de la cuota de participacin que le corresponda.
15.3. Concepto y clases de infracciones tributarias

Concepto
Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de ne-
gligencia que estn tipificadas como tales en esta u otra ley (art. 183 LGT).
Hay que destacar, en primer lugar, que debe tratarse de una accin u omisin en la que concurra dolo
o culpa, por tanto no tiene cabida la responsabilidad objetiva, sino que debe poder formulrsele un jui-
cio de reproche al autor de la infraccin. El principio de culpabilidad est claramente presente en el
concepto.
En segundo lugar, de conformidad con el principio de tipicidad, debe ser la Ley la que tipifique la
infraccin y fije la sancin aplicable.
En materia de infracciones no se exige que sea una Ley Orgnica, como ocurre con los delitos, la
que satisfaga la exigencia de tipicidad. Pero s se requiere que sea la Ley ordinaria la que precise los
elementos esenciales de las infracciones tributarias y sanciones.
En tercer lugar, son inconstitucionales aquellas sanciones impuestas como reaccin ante conductas
que no estn claramente tipificadas como infracciones. Las denominadas sanciones indirectas, las san-
ciones de plano, los recargos cuya cuanta los convierte en sanciones, etc. constituyen manifestaciones
de un fenmeno anmalo que, rehuyendo el autntico nomen iuris de la figura, encubre autnticas san-
ciones.
La STC 76/2000 declar inconstitucional un recargo del 50% por ingreso extemporneo de la deuda
tributaria, recargo que era en rigor una sancin.
En cuarto lugar, la infraccin puede cometerse tanto por accin como por omisin.
Clases
De conformidad con la clasificacin tripartita establecida con carcter general en el art. 27.1 LRJSP,
la LGT clasifica las infracciones tributarias en leves, graves y muy graves (art. 183 LGT).
Clasificacin tripartita que tambin distingue entre infracciones que causen perjuicio econmico
( dejar de ingresar una deuda) e infracciones que no causen tal perjuicio (incumplir un determinado de-
ber contable o formal).
Los criterios que determinan la mayor o menor gravedad de la infraccin son: perjuicio econmico

causado, riesgo implcito en la conducta del infractor, y mayor o menor intencionalidad del autor, mani-
festada en la naturaleza de los medios utilizados en la comisin de la infraccin.
De acuerdo con estos criterios cabe proceder a la siguiente calificacin:
1. Infracciones muy graves:
a) Con el comn requisito de que se utilicen medios fraudulentos se considerar infraccin muy
grave: no ingresar dentro del plazo previsto la totalidad o parte de la deuda tributaria; incumplir
la obligacin de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos neces-
arios para que la Administracin tributaria pueda practicar liquidacin; obtener indebidamente
devoluciones.
b) Expedir facturas o documentos sustitutivos de las mismas con datos falsos o falseados.
c) Comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de nmero de identificacin fiscal provi-
sional o definitivo.
d) Incumplir la obligacin de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a re-
tencin o ingreso a cuenta.
En todas ellas tiene que concurrir un elemento comn: la utilizacin de medios fraudulentos.
Los medios fraudulentos aparecen enumerados en el art. 184.3:
Anomalas sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normati-
va tributaria.
Empleo de facturas, justificantes u otros medios documentos falsos o falseados siempre que su
incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de sancin.
Utilizacin de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con el fin de ocultar
su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titulari-
dad de los bienes o derechos, la obtencin de rentas o ganancias o la realizacin de las operacio-
nes con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligacin tributaria cuyo incumplimien-
to o constituye la infraccin.
La Ley 7/2012 introdujo la DA 18 LGT, en la que se prev que los obligados tributarios debern su-
ministrar a la Administracin tributaria:
a) Informacin sobre las cuentas situadas en el extranjero abiertas en entidades que se dediquen al
trfico bancario o crediticio de las que sean titulares o beneficiarios o en las que figuren como
autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposicin.
b) Informacin de cualesquiera ttulos, activos, valores o derechos representativos del capital so-
cial, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, o de la cesin a terceros de capitales
propios, de los que sean titulares y que se encuentren depositados o situados en el extranjero, as
como de los seguros de vida o invalidez de los que sean tomadores y de las rentas vitalicias o
temporales de las que sean beneficiarios como consecuencia de la entrega de un capital en dine-
ro, bienes muebles o inmuebles, contratados con entidades establecidas en el extranjero.
c) Informacin sobre los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titularidad si-

tuados en el extranjero.
El incumplimiento de estas obligaciones en el plazo previsto o el presentarlas de forma incompleta,
inexacta o con datos falsos constituye infraccin tributaria muy grave.
Estas infracciones y sanciones reguladas en la DA 18 LGT son incompatibles con las establecidas en
los arts. 198 y 199 LGT.
2. Infracciones graves:
a) El primero de los tipos constitutivos de infraccin grave est caracterizado porque se trata de
una conducta en la que se han utilizado unos medios anlogos a los considerados como fraudu-
lentos, pero con la diferencia de que su utilizacin no llega producir el resultado daoso asocia-
do a los denominados medios fraudulentos. Estos medios -cuasifraudulentos- son los siguientes:
Facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, cuando su incidencia represente una
porcentaje igual o inferior al 10% de la basa de la sancin.
Llevanza incorrecta de libros o registros, cuando su incidencia represente un porcentaje su-
perior al 10% de la base de la sancin.
Con el comn denominador de que se haya utilizado medios cuasifraudulentos o cuando, exis-
tiendo ocultacin, la base de la sancin sea superior a 3.000, se considerar como infracciones
graves: dejar de ingresar en plazo, total o parcialmente, la deuda tributaria, incumplir la obliga-
cin de presentar declaraciones y documentos para que la Administracin liquide y por ltimo,
obtener devoluciones indebidas (arts. 191 a 193 LGT).
b) Solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales (art. 194).
c) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o crditos tributarios
aparentes (art. 195).
d) Imputar incorrectamente, o no imputar, bases imponibles, rentas o resultados obtenidos por las
entidades sometidas a un rgimen de imputacin de rentas (art. 196), as como imputar incorrec-
tamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las mismas entidades (art. 197).
e) Presentar de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones o declaraciones, as como
documentos relacionados con obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no
se pueda producir perjuicio econmico a la HP, as como contestar incorrectamente a requeri-
mientos individualizados de informacin.
f) Incumplimiento de obligaciones contables y registrales (art. 200).
g) Incumplimiento de obligaciones de facturacin o documentacin (art. 201).
h) Incumplimiento por las entidades de crdito de las obligaciones relativas a la utilizacin del NIF
y de otros nmeros o cdigos establecidos por la normativa tributaria y aduanera (art. 202).
i) Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin Tributaria
(art. 203).
j) Incumplimiento del deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingre-

sos a cuenta (art. 204).
3. Infracciones leves:
a) Dejar de ingresar toda o parte de la deuda, incumplir la obligacin de presentar declaraciones y
documentos para que liquide la Administracin u obtener indebidamente devoluciones, siempre
que concurran, en todos estos casos, las circunstancias siguientes: no utilizacin de medios frau-
dulentos, ni arteros; no haberse producido ocultacin o que la base de la sancin sea igual o in-
ferior a 3.000 (arts. 191 a 193).
b) No presentar en plazo autoliquidaciones, declaraciones o documentos, siempre que no exista
perjuicio econmico para Hacienda (art. 198.1).
c) No comunicar el domicilio fiscal de los empresarios (art. 198.5).
d) Incumplir las obligaciones establecidas en las autorizaciones emitidas por las autoridades adua-
neras o las condiciones a que se sujetan las mercancas de acuerdo con la normativa aduanera,
siempre que tal incumplimiento no sea constitutivo de otra infraccin (art. 198.6).
e) Incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedicin o utilizacin de los docu-
mentos de circulacin exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales, salvo que ello
constituya infraccin tipificada en la normativa propia de dichos impuestos (art. 201).
f) Incumplimiento de las obligaciones sobre utilizacin del NIF u otros nmeros o cdigos esta-
blecidos por la normativa tributaria o aduanera, salvo que se trate de deberes especficamente
impuestos a entidades de crdito (art. 202).
g) Incumplimiento de la obligacin de proporcionar datos al pagador de rentas sometidas a reten-
cin o ingresos a cuenta, cuando de ello se deriven retenciones o ingresos a cuenta inferiores a
los procedentes y el obligado tributario deba de presentar autoliquidacin que incluya dichas
rentas (art. 205).
h) Incumplimiento de la obligacin de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta
(art. 206).
Como puede apreciarse, en las infracciones con perjuicio econmico existen unos criterios comu-
nes, de conformidad con los cuales una determinada infraccin puede subsumirse en la categora de
leve, grave o muy grave. Estos criterios son: ocultacin de datos o utilizacin de medios fraudulentos o
arteros.
La ocultacin de datos se produce cuando no se presentan declaraciones o las presentadas son fal-
sas o inexactas, siempre que adems, la deuda derivada de la ocultacin sea superior al 10% de la base
de la sancin.
Como puede apreciarse, la calificacin de la infraccin pende en ocasiones del resultado econmico,
esto es, del porcentaje que la cantidad defraudada represente en relacin con la base de la sancin. Para
hallar dicho porcentaje, deber cuantificarse la cuota correspondiente a los datos declarados y la que re-
sultara de haberse declarado todos los datos. La diferencia es la cuota defraudada que, comparada con
la base de la sancin, permitir cifrar el porcentaje correspondiente.
La base de la sancin es un concepto cambiante, en funcin de la infraccin a que vaya referido.

Con carcter general es el importe de la cuanta que debi haberse ingresado y no se ingres o el impor-
te de la devolucin tributaria, comprobndose con posterioridad que no slo no proceda la devolucin
tributaria, sino que, adems, debi haberse ingresado la deuda tributaria correspondiente, la base de la
sancin estar constituida por el importe de la devolucin indebidamente obtenida ms la cantidad que
debi ingresarse en concepto de deuda tributaria.
Cuando la infraccin consista en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o ne-
gativas o crditos tributarios aparentes, la base de la sancin ser el importe de la cantidad indebida-
mente acreditada.
Cuando la infraccin consiste en imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a
cuenta por las entidades sometidas a un rgimen de imputacin de rentas, la base de la sancin es el im-
porte resultante de sumar las diferencias con signo positivo, sin compensacin con las diferentes negati-
vas, entre las cantidades que debieron haberse imputado a cada socio y las que se imputaron.
15.4. Sanciones tributarias

Clases
Las infracciones tributarias se castigan con sanciones pecuniarias y con sanciones no pecuniarias
que tienen carcter accesorio de la sancin principal, que es siempre la sancin pecuniaria.
La sancin principal consiste en una multa, que puede ser fija o proporcional, cuando se cuantifica
en relacin con otra magnitud.
La sancin accesoria no tiene carcter pecuniario y se aplica, como accesoria de la principal cuando
se han cometido infracciones graves o muy graves y, adems concurren determinadas circunstancias.
Son tres los hechos que dan lugar a la imposicin de sanciones no pecuniarias (art. 186):
1. Cuando la multa impuesta por infraccin grave o muy grave sea igual o superior a 30.000 y la
infraccin se haya cuantificado teniendo en cuenta la comisin repetida de infracciones tributa-
rias podrn imponerse las siguientes sanciones accesorias:
a) Prdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas pblicas y del derecho a aplicar
beneficios e incentivos fiscales de carcter rogado durante uno o dos aos, segn las infrac-
ciones se califiquen, respectivamente como grave o muy grave.
b) Prohibicin para contratar con la Administracin Pblica que hubiera impuesto la sancin
durante el plazo de uno o dos aos, segn la in fraccin sea grave o muy grave.
2. Cuando la multa impuesta por la comisin de una infraccin muy grave sea igual o superior a
60.000 y se haya utilizado el criterio de graduacin de comisin repetida de infracciones tribu-
tarias, podr imponerse la sancin prevista en las letras a) y b) anteriores, con la diferencia de
que el perodo de vigencia de la sancin se eleva a tres, cuatro y cinco aos, segn la cuanta de
la sancin se eleve a 60.000, 150.000, o 300.000 respectivamente.
3. Cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales (Notarios, Registradores
de la propiedad y Mercantiles y todos aquellos que, ejerciendo funciones pblicas, no perciban
sus haberes directamente del Estado, CCAA, EELL u otras entidades de Derecho pblico) co-

metan infracciones derivadas de la vulneracin de los deberes de colaboracin establecidos por
la propia LGT (arts. 93 y 94) y siempre que, en relacin con dicho deber, hayan desatendido tres
requerimientos, adems de la multa que proceda, podr imponerse como sancin accesoria la
suspensin del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo pblico, por un plazo de tres
meses. La suspensin ser por doce meses si en los cuatro aos anteriores a la comisin de la in-
fraccin ya se ha impuesto al infractor una suspensin por plazo de tres meses, en virtud de re-
solucin firme en va administrativa.
Cuantificacin de las sanciones tributarias pecuniarias

A) Criterios de graduacin de las sanciones
La cuanta de la sancin est especficamente establecida por los preceptos que en la LGT tipifican
cada una de las infracciones (arts. 191 a 206). Con carcter general, las infracciones leves se sancionan
con multa proporcional del 50% de la cantidad no ingresada, sin que se apliquen criterios de graduacin
de la sancin. En las infracciones graves la sancin consiste en multa proporcional del 50% de la canti-
dad dejada de ingresar, incrementando el porcentaje mnimo de acuerdo con los criterios de graduacin
que atienden a la comisin repetida de infracciones tributarias y al perjuicio econmico. En las infrac-
ciones muy graves la sancin equivale a una multa proporcional del 100% al 150% de la cantidad de-
fraudada, cantidad que se incrementar aplicando sobre el porcentaje mnimo los mismos criterios de
graduacin que se aplican para cuantificacin de sanciones por infraccin grave.
En ocasiones se aplican multas fijas.
En desarrollo del principio de proporcionalidad y atendiendo a las circunstancias concurrentes en la
comisin de las infracciones, el legislador ha establecido tres criterios de graduacin de las sanciones.
La aplicacin de estos criterios se condiciona a que la norma reguladora de la infraccin correspondien-
te recabe expresamente su aplicacin.
El principio de proporcionalidad es un elemento esencial en la graduacin de sanciones. Prueba de
ello es la atencin prestada por la LRJSP, cuyo art. 29 regula las exigencias del referido principio en el
mbito de las sanciones administrativas.
Veamos cules son los criterios de graduacin:
1. Comisin repetida de infracciones tributarias.
Esta circunstancia se entiende producida cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por
una infraccin de la misma naturaleza, leve, grave o muy grave, en virtud de resolucin firme
en va administrativa dentro de los 4 aos anteriores a la comisin de la infraccin.
Cuando concurra esta circunstancia, la sancin se incrementar con carcter general, en el 5%
cuando la reincidencia lo sea por infraccin leve; en el 15% cuando lo se por grave, y en el 25%
cuando sea muy grave.
2. Perjuicio econmico para la HP.
Utilizable en las infracciones cuya realizacin genere un dao econmico a la HP, es un criterio
que exige determinar el porcentaje que represente la base de la sancin sobre la cuanta total
que hubiera debido ingresarse de haber liquidado correctamente el tributo o sobre el importe de

la devolucin inicialmente obtenida. Criterio que slo se aplicar cuando supere el 10%.
Cuando concurra esta circunstancia, la sancin mnima se incrementar en un 10%, 15% o 20%,
segn, respectivamente, el porcentaje sea superior al 10% e inferior o igual al 25%; superior al
25% e inferior o igual al 50%, y superior al 50% e inferior o igual al 75%.
3. Incumplimiento sustancial de la obligacin de facturacin o documentacin.
La sancin se duplicar cuando se cometa una infraccin por incumplimiento de las obligacio-
nes de facturacin o las relativas a la correcta expedicin o utilizacin de los documentos de cir-
culacin exigidos por la normativa de los impuestos especiales y el incumplimiento afecte a
ms de un 20% de las obligaciones de facturacin o de los documentos de circulacin.
Especial atencin merecen las sanciones previstas para el incumplimiento de las obligaciones de la
DA 18 LGT, relativas a las obligaciones de informacin sobre bienes y derechos situados en el extran-
jero.
Tales infracciones se sancionarn conforme a las siguientes reglas:
a) En el caso de incumplimiento de la obligacin de informar sobre cuentas en entidades de crdito
situadas en el extranjero, la sancin consistir en multa de 5.000 por cada dato o conjunto de
datos referidos a una misma cuenta que hubiera debido incluirse en la declaracin o hubieran
sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mnimo de 10.000.
b) En el caso de incumplimiento de la obligacin de informar sobre ttulos, activos, valores, dere-
chos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, la sancin consisti-
r en multa de 5.000 por cada dato o conjunto de datos referidos a cada elemento patrimonial
individualmente considerado segn su clase, que hubiera debido incluirse en la declaracin o
hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mnimo de 10.000.
c) En el caso de incumplimiento de la obligacin de informar sobre bienes inmuebles y derechos
sobre bienes inmuebles situados en el extranjero, la sancin consistir en multa de 5.000 por
cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo bien inmueble o a un mismo derecho sobre
un bien inmueble que hubiera debido incluirse en la declaracin o hubieran sido aportados de
forma incompleta, inexacta o falsa, con un mnimo de 10.000.
Al mismo tiempo se prev que las Leyes reguladoras de cada tributo podrn establecer consecuen-
cias especficas para el caso de incumplimiento de la obligacin de informacin establecida en la DA
18 LGT.
B) Reduccin de las sanciones

Conforme al art. 188 LGT, la cuanta de las sanciones pecuniarias impuestas se reducir en los si-
guientes porcentajes:
a) Un 50 % en los supuestos de actas con acuerdo.
b) Un 30 % en los supuestos de conformidad.
c) El importe de la sancin que deba ingresarse por la comisin de cualquier infraccin, una vez
aplicada, en su caso, la reduccin por conformidad, se reducir en el 25 % siempre que se reali-

ce el ingreso total del importe restante de dicha sancin en el plazo establecido para el ingreso
en perodo voluntario o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fracciona-
miento. Esta reduccin no ser aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos de actas
con acuerdo.
El importe de la reduccin quedar sin efecto:
a) En el caso de actas con acuerdo cuando se haya interpuesto contra la regularizacin o la sancin
el correspondiente recurso contencioso-administrativo o, en el supuesto de haberse presentado
aval o certificado de seguro de caucin en sustitucin del depsito, cuando no se ingresen las
cantidades derivadas del acta con acuerdo en el plazo establecido para el ingreso en perodo vo-
luntario (art. 62.2 LGT) o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamien-
to.
b) En los supuestos de conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamacin contra la
regularizacin.
c) En el caso de la reduccin del 25 % cuando se haya interpuesto recurso o reclamacin en plazo
contra la liquidacin o la sancin.
Tambin queda sin efecto la reduccin cuando, sin haber obtenido aplazamiento para su pago, no se
ingrese su importe.
15.5. Procedimiento sancionador en materia tributaria

El procedimiento sancionador tributario se tramita de forma separada
a los de aplicacin de los tributos
La LGT (arts. 207 a 212) establece el rgimen jurdico por el que se desarrolla el procedimiento san-
cionador, ordenando que en defecto de las normas contenidas en dicha ley se apliquen de forma suple-
toria las normas que, con carcter general, regulan el procedimiento sancionador en el mbito adminis-
trativo.
Con carcter general, el procedimiento sancionador se transmitir de forma separada a los de aplica-
cin de los tributos, salvo renuncia del obligado tributario en cuyo caso se tramitar conjuntamente.
Tambin se tramitar conjuntamente en los casos en que se firmen las denominadas actas con acuerdo,
en las que se exige la renuncia del interesado al procedimiento separado y se incluye en la liquidacin
la propuesta de sancin.
La tramitacin separada de los dos procedimientos responde a la distinta naturaleza jurdica de am-
bos institutos, tributos y sancin y tiene una doble razn de ser.
Por una parte, en el procedimiento sancionador el sujeto dispone de unas garantas de las que carece
en cualquier otro procedimiento de aplicacin de los tributos, procedimiento liquidatorio, inspector o
recaudatorio, como consecuencia de la aplicacin de los principios propios del orden penal.
Por otra parte, mientras la deuda tributaria es inmediatamente ejecutiva, la sancin tributaria no lo
es, hasta tanto el acto administrativo que impone la sancin cause estado en va administrativa.
La separacin entre ambos tipos de procedimientos ya se estableci por la Ley 1/1998 que puso tr-

mino a una anmala situacin en la que, incluida la sancin como parte de la deuda tributaria, en un
mismo procedimiento se liquidaba y exiga el tributo y la sancin, obviando as las exigencias que, de
acuerdo con la CE, deben concurrir en todo procedimiento sancionador. La LGT, tras ordenar la separa-
cin de procedimientos, prev que la renuncia del obligado permita que los dos procedimientos se tra-
miten conjuntamente. Slo existe obligacin legal de tramitar separadamente ambos procedimientos
desde la ley 1/1998.
Desarrollo del procedimiento sancionador

A) Inicio
Se inicia siempre de oficio, mediante la notificacin del acuerdo al interesado. Notificacin que ha-
br de cursarse dentro de los 10 das siguientes a la fecha en que se hubiera dictado.
Cuando el procedimiento sancionador se incoe como consecuencia de la presentacin de una decla-
racin tributaria, o tras realizarse un procedimiento de comprobacin o de inspeccin, no podr iniciar-
se una vez transcurridos 3 meses desde que se hubiera notificado o se entendiese notificada la corres-
pondiente liquidacin tributaria. Estamos ante un plazo de caducidad (art. 209.2).
Los procedimientos sancionadores que se incoen para la imposicin de sanciones accesorias por la
comisin de infracciones graves o muy graves debern iniciarse en el plazo de 3 meses desde que se
hubiese notificado o se entendiese notificada la sancin pecuniaria.
El plazo de los 3 meses se aplica con independencia de que en el acta, cualquiera que sea su clase, el
actuario haya hecho constar la improcedencia de iniciar el procedimiento sancionador.
Ser competente para acordar la iniciacin del procedimiento sancionador el equipo o unidad que
hubiera desarrollado la actuacin de comprobacin e investigacin, salvo que el inspector jefe designe
otro diferente.
Cuando el inicio y la tramitacin correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o
est desarrollando las actuaciones de comprobacin e investigacin, el acuerdo de inicio podr suscri-
birse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas.
En otro caso, la firma corresponder al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el ins -
pector jefe.
En todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerir autorizacin previa del inspector
jefe, que podr ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobacin e investiga-
cin o una vez finalizado ste, antes del transcurso del plazo mximo de tres meses desde que se hubie-
se notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidacin o resolucin.
B) Instruccin
El legislador dispone (art. 210 LGT) que en la instruccin del procedimiento sancionador sern de
aplicacin las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios.
Ahora bien, debemos formular unas consideraciones encaminadas a reiterar una constatacin bsica:
los procedimientos sancionadores deben regirse por los principios, garantas y tcnicas propias de los
procedimientos penales y sancionadores en general.

En primer lugar, pese a que la LGT dispone que "los datos, pruebas o circunstancias que obren o ha-
yan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicacin de los tributos -liquidacin, inspec-
cin, recaudacin- y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador debern incorporar-
se formalmente al mismo antes de la propuesta de resolucin", debemos precisar que esta incorporacin
no puede conseguir los efectos que producira el haber obtenido esos mismos datos en el marco del pro-
pio procedimiento sancionador, con respeto a todas las exigencias propias de dichos procedimientos.
En el procedimiento sancionador se plantea en qu medida el contribuyente tiene derecho a no auto-
inculparse y a no aportar pruebas o documentos contables de los que pueda inferirse que ha cometido
una infraccin. El TC se pronunci sobre una cuestin de inconstitucionalidad planteada por el TS, re-
solviendo la misma en la STC 76/1990, de 26 de abril, en el sentido de que los procedimientos tributa -
rios, llevando a sus ltimas consecuencias estas garantas, se vaciara de contenido el deber constitucio-
nal de contribuir al sostenimiento de los gastos pdicos.
En segundo lugar, sigue sin establecerse de forma clara la separacin de rganos competentes entre
las fases de instruccin y resolucin, separacin que no slo se exige con carcter general en los proce-
dimientos sancionadores administrativos, sino que se consolida, a golpe de sentencia, en la tramitacin
del previo procedimiento de comprobacin, cuyo adecuado cumplimiento condiciona, de rechazo, la
validez del expediente sancionador que, a consecuencia de aqul, se hubiera incoado.
En el procedimiento administrativo sancionador que podemos denominar comn o general, si concu-
rriera identidad funcionarial u orgnica entre los rganos que instruyen y resuelven, podra invocarse la
existencia de una de las causas de abstencin o recusacin previstas, respectivamente, en la LPAC.
A pesar de todo ello, el TC ha sealado que tal separacin no es necesaria en materia tributaria, a di-
ferencia de cuanto ocurre en el orden penal. El TC entiende que el derecho al Juez ordinario es una ga-
ranta caracterstica del proceso judicial, que no se extiende al proceso administrativo.
De acuerdo con el art. 25, apartado 3, del Reglamento Sancionador, la instruccin del procedimiento
podr encomendarse por el inspector jefe al equipo o unidad competente para acordar el inicio o a otro
equipo o unidad distinto, en funcin de las necesidades del servicio o de las circunstancias del caso.
Cuando el inicio y la tramitacin del procedimiento sancionador correspondan al mismo equipo o
unidad que haya desarrollado o est desarrollando las actuaciones de comprobacin e investigacin, la
propuesta de resolucin podr suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya
suscrito o vaya a suscribir las actas. En otro caso, la firma corresponder al jefe del equipo o unidad o
al funcionario que determine el inspector jefe.
Concluida la instruccin, el inspector formular propuesta de resolucin, en la que se recogern de
forma motivada los hechos, su calificacin jurdica y la infraccin que aqullos puedan constituir o la
declaracin, en su caso, de inexistencia de infraccin o de responsabilidad alguna. Se concretar la san-
cin propuesta, con indicacin, motivada, de los criterios de graduacin aplicables.
La propuesta de resolucin ser notificada al interesado, indicndose la puesta de manifiesto del
expediente y dndole de plazo 15 das para que presente alegaciones y presente los documentos, justifi-
cantes y pruebas que estime oportunos.
Podr prescindirse de la instruccin cuando, al tiempo de iniciarse el procedimiento sancionador,
se encontrase en poder del rgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta

de imposicin de sancin, incorporndose sta al acuerdo de iniciacin. El acuerdo se notificar al inte-
resado, indicndole la puesta de manifiesto del expediente y concedindole un plazo de quince das
para que presente alegaciones y para que aporte los documentos, justificantes y pruebas que estime
oportunos.
Hay que recordar que tanto en el caso de las actas con acuerdo, como en las actas de conformidad,
no existe propiamente procedimiento sancionador separado y no hay fase instructora.
Para terminar con esta fase, sealamos que, de conformidad con el art. 210.3 LGT, en el curso de los
procedimiento sancionador se podr adoptar medidas cautelares, anlogas a las que pueden adoptarse
en el procedimiento de inspeccin y que aparecen especficamente enumeradas en el art. 146 LGT.
C) Terminacin. Ejecucin de la sancin

El procedimiento sancionador en materia tributaria terminar por caducidad, resolucin o incluso sin
esta ltima (art. 211 LGT), cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un
procedimiento inspector, el interesado haya prestado su conformidad a la propuesta de resolucin, en-
tendindose dictada y notificada por el rgano competente para imponer la sancin, de acuerdo con
aquella propuesta, por el transcurso de plazo de un mes, a contar desde la fecha en que dicha conformi-
dad se manifest, sin necesidad de nueva notificacin expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el r-
gano competente para imponer la sancin notifique al interesado acuerdo, con alguno de los contenidos
del art. 156.3 LGT, referido a las actas de conformidad.
Lo previsto en el caso de conformidad con la propuesta es complemento de los efectos que produce
el silencio administrativo en las actas de conformidad, en las que, por el simple transcurso del plazo de
un mes, la propuesta de regularizacin que incluye se convierte en Acuerdo de liquidacin, entendin-
dose producida y notificada de acuerdo con la contenida en el acta. Sin embargo, tanto en el caso de las
actas de conformidad como en el procedimiento sancionador en el que se presta la conformidad a la
propuesta de resolucin, los ttulos ejecutivos de la deuda y de la sancin se producen por silencio ad-
ministrativo, introduciendo una nueva excepcin al rgimen de ejecutoriedad de los actos administrati-
vos, que exige un acto expreso debidamente notificado al administrado.
El procedimiento deber concluir en el plazo de 6 meses, contados desde la notificacin el inicio del
procedimiento, hasta la notificacin por la que se comunica su resolucin.
Transcurridos 6 meses desde la notificacin de la comunicacin de inicio del procedimiento, se en-
tender caducado el procedimiento, caducidad que impedir la incoacin de un nuevo procedimiento
sancionador.
Los rganos competentes para la imposicin de sanciones son:
El Consejo de Ministros, cuando se impone la suspensin del ejercicio de profesiones oficiales,
empleo o cargo pblico
El MHAP, rgano equivalente en las CCAA, EELL u rganos en quienes deleguen, cuando la
sancin consista en la perdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya conce-
sin les corresponda o que sean de directa aplicacin por los obligados tributarios, o en la posi-
bilidad de obtener subvenciones o ayudas pblicas o en la prohibicin para contar con la Admi-
nistracin pblica correspondiente.

El rgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consistan
en la perdida del derecho a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el prrafo anterior.
El rgano competente para liquidar o el rgano superior inmediato de la unidad administrativa
que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador.
La resolucin expresa del procedimiento sancionador contendr la fijacin de los hechos, la valora-
cin de las pruebas practicadas, la determinacin de la infraccin cometida, la identificacin del infrac-
tor y la cuantificacin de la sancin, con indicacin de los criterios de graduacin y de la reduccin que
proceda. En su caso, contendr la declaracin de inexistencia de infraccin o de responsabilidad.
Terminado el procedimiento, deber ejecutarse la sancin. Ahora bien, cuando se interponga recurso
contra una sancin, tal interposicin, producir dos efectos:
1. La ejecucin de la sancin quedar automticamente suspendida en perodo voluntario, sin ne-
cesidad de aportar garantas hasta que sean firmes en va administrativa. Es ms, cuando se co-
munique a la AEAT la presentacin de un recurso contencioso- administrativo con solicitud de
suspensin, la ejecutividad de la sancin se mantendr suspendida en todo caso y sin necesidad
de prestar garantas hasta la fecha en que se adopte la correspondiente resolucin judicial.
2. No se exigirn intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalizacin del plazo
de pago en perodo voluntario abierto por la notificacin de la resolucin que ponga fin a la va
administrativa, exigindose intereses de demora a partir del da siguiente a la finalizacin de di-
cho plazo.
Cuando se trate de sanciones tributarias exigibles como consecuencia de una derivacin de respon-
sabilidad, los dos efectos anteriores se producirn tambin tanto cuando la sancin fuese recurrida por
el sujeto infractor como cuando dicha sancin sea recurrida por el responsable.
Recursos contra las sanciones

El acto resolutorio del procedimiento sancionador podr ser objeto de recurso o reclamacin inde-
pendiente. Si el contribuyente impugna tambin la deuda tributaria, se acumularn ambos recursos o re-
clamaciones, siendo competente para su resolucin el rgano que conozca la impugnacin contra la
deuda (art. 212).
Puede recurrirse la sancin, sin perder la reduccin del 30 % obtenida al firmar las actas de confor-
midad, siempre que no se impugne la regularizacin de la deuda tributaria contenida en dichas actas.
En el caso de actas con acuerdo no podr impugnarse la sancin en va administrativa y, si se im-
pugna se perder el derecho a la reduccin del 50 % prevista para dichas actas.
15.6. Extincin de infracciones y sanciones tributarias

Extincin de la responsabilidad derivada de infracciones tributarias
Tres son las causas que determinan la extincin de la responsabilidad derivada de las infracciones:
muerte del sujeto infractor, prescripcin y regularizacin voluntaria de la situacin fiscal.
La muerte del infractor determina la extincin de la responsabilidad por las infracciones cometidas

por el fallecido (principio de personalidad de la pena).
Tambin la prescripcin determina la extincin de la responsabilidad derivada de la infraccin tri-
butaria. Para ello deber transcurrir cuatro aos desde el momento en que se cometi la infraccin.
El plazo de prescripcin para imponer sanciones tributarias se interrumpir:
a) Por cualquier accin de la Administracin tributaria realizada con conocimiento formal del inte-
resado, conducente a la imposicin de la sancin tributaria.
En este punto debe tenerse en cuenta que, las acciones administrativas conducentes a la regula-
rizacin de la situacin tributaria del obligado interrumpirn el plazo de prescripcin para impo-
ner las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularizacin.
b) Por la interposicin de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisin del tanto de
culpa a la jurisdiccin penal, as como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal
del obligado en el curso de dichos procedimientos.
Los actos del sujeto pasivo encaminados al reconocimiento de sus obligaciones tributarias no inte-
rrumpen el cmputo del plazo de prescripcin de las infracciones.
La prescripcin se aplicar de oficio, sin necesidad de que la invoque el interesado.
Tambin se extinguir la responsabilidad por infracciones cuando el sujeto pasivo regulariza volun-
tariamente su situacin fiscal, tanto si la infraccin era determinante de perjuicio econmico para el
Tesoro, como si esa regularizacin afecta a infracciones no determinantes de perjuicio econmico (art.
179.3 LGT).
Extincin de las sanciones tributarias

Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripcin del derecho para
exigir su pago, por compensacin, por condonacin y por el fallecimiento de todos los obligados a sa-
tisfacerlas (art. 190 LGT).
A todas estas causas de extincin se les aplica el rgimen general que ya ha quedado analizando al
estudiar el pago, prescripcin, compensacin y condonacin.
15.7. Infracciones en materia de contrabando

El art. 183.3 LGT establece que las infracciones y sanciones en materia de contrabando se regirn
por su normativa especfica. Dicha normativa se contiene en los arts. 11 a 16 de la Ley Orgnica
12/1995, Ley que se ha modificado por la Ley 66/1997, y posteriormente por la Ley Orgnica 6/2011 y
34/2015.
La LOE 6/2011 responde a dos necesidades bsicas:
a) Replantear el peso especfico de las misiones que corresponden a las aduanas en el control del
comercio exterior, estableciendo mecanismos de defensa frente al comercio desleal o ilegal y
garantizando la seguridad y proteccin de la UE y de sus ciudadanos, as como la proteccin al
medio ambiente.
b) Armonizar la legislacin de contrabando con el contenido de la reforma del Cdigo Penal efec-

tuada por la LO 5/2010.
Se pone de manifiesto que no existe una diferencia sustancial entre delitos e infracciones administra-
tivas. La frontera es tan tenue que una misma conducta puede ser delito o infraccin de contrabando de-
pendiendo del valor de la mercanca o de las circunstancias que rodean su comisin.
Constituyen infracciones administrativas de contrabando:
1. Cuando el valor de los bienes, mercancas, gneros o efectos sea inferior a 150.000, los si-
guientes hechos:
a) La importacin o exportacin de mercancas de lcito comercio sin presentarlas para su des-
pacho a la Administracin aduanera, as como ocultarlas o sustraerlas a dicha Administra-
cin.
b) La realizacin de operaciones de comercio, tenencia o circulacin de mercancas no comu-
nitaria de lcito comercio sin cumplir los requisitos legalmente establecidos para acreditar su
lcita importacin.
c) Destinen al consumo las mercancas en trnsito con incumplimiento de la normativa regula-
dora de este rgimen aduanero.
d) Importen o exporten mercancas sujetas a medida de poltica comercial sin cumplir las dis-
posiciones vigentes aplicables; o cuando la operacin estuviera sujeta a una previa autoriza-
cin administrativa y sta fuese obtenida bien mediante su solicitud con datos o documentos
falsos en relacin con la naturaleza o el destino ltimo de tales productos, o bien de cual-
quier otro modo ilcito.
e) Obtengan o pretendan obtener, mediante alegacin de causa falsa o de cualquier otro modo
ilcito el levante definido de conformidad con lo establecido en el art. 123 del Reglamento
(CE) 450/2008.
f) Conduzca un buque de porte menor que el permitido por los reglamentos, salvo autorizacin
para ello, mercancas no comunitarias en cualquier punto de las aguas interiores o del mar
territorial espaol o zona contigua.
g) Alijen o transborden de un buque clandestinamente cualquier clase de mercancas, gneros o
efectos dentro de las aguas interiores o del mar territorial espaol o zona contigua.
2. Cuando el valor de los bienes, mercancas, gneros o efectos sea inferior a 50.000, los siguien-
tes hechos:
a) Exporten o expidan bienes que integren el Patrimonio Histrico Espaol, sin la autorizacin
de la Administracin competente.
b) Realicen operaciones de importacin, exportacin, comercio, tenencia, circulacin de: gne-
ros prohibidos, especmenes de fauna y flora silvestre y sus patees de productos, de especies
recogidas en el Convenio de Washington.
c) Importen, exporten, introduzcan, expidan o realicen otra operacin sujeta al control previsto
en la normativa correspondiente referido a las mercancas sometidas a determinados regme-

nes, siempre que no tengan autorizacin para ello.
d) Obtengan o pretendan obtener, mediante alegacin de causa falsa o de cualquier otro modo
ilcito, el levante definido de conformidad con lo establecido en la normativa comunitaria.
3. Labores de tabaco: el umbral se rebaja a 15.000, cifra a partir de la cual constituye delito de
contrabando.
Las infracciones administrativas de contrabando se clasifican en leves, graves y muy graves, segn
el valor de los bienes, mercanca, gneros o efectos objeto de las mismas, conforme a las cuantas si-
guientes:
Leves: inferior a 37.500; o si se trata de labores de tabaco o de operaciones comprendidas en el
grupo segundo de las infracciones, inferior a 1.000.
Graves: desde 37.500 a 112.500; si se trata de labores de tabaco desde 100 a 7.200 o, si se
trata de operaciones comprendidas en el grupa asegundo de las infracciones desde 100 a
12.000.
Muy graves: superiores a 112.000; labores de tabaco superiores a 7.200 y si se trata de opera-
ciones comprendidas en el grupo segundo de las infracciones, superior a 12.000.
Las sanciones consisten, con carcter general, en multa pecuniaria proporcional al valor de los
bienes, mercancas, gneros o efectos de las mismas. Los porcentajes aplicables a cada clase de infrac-
cin estarn comprendidos dentro de los siguientes limites:
a) Leves: el 100% y el 150%, ambos incluidos.
b) Graves: el 150% y el 250%.
c) Muy graves: el 250% y el 350%, ambos incluidos.
El importe mnimo de la multa ser de 500.
Los responsables de las infracciones Administrativas de contrabando relativas a los bienes incluidos
en el grupo segundo sern sancionados del siguiente modo:
a) Con multa pecuniaria proporcional al valor de las mercancas.
Los porcentajes aplicables a cada clase de infraccin estarn comprendidos cetro de los siguien-
tes lmites:
1. Leves: el 200% y el 225%, ambos incluidos.
2. Graves: el 225% y el 275%.
3. Muy graves: el 225% y el 350%, ambos incluidos.
En estos casos el importe mnimo de la multa ser, en todo caso, de 1.000. En labores de taba-
co el mnimo ser de 2.000.
b) Con el cierre de los establecimientos de los que los infractores sean titulares. El cierre podr ser
temporal, variable en funcin de la gravedad de la infraccin, o, en el caso de infracciones reite-
radas, definitivo.

Criterios de graduacin. Las sanciones por infracciones administrativas de contrabando se gradua-
rn atendiendo en cada caso concreto a los siguientes criterios:
a) La reiteracin.
b) La resistencia.
c) La utilizacin de medios fraudulentos en la comisin de la infraccin. Se considerarn princi-
palmente medios fraudulentos a estos efectos los siguientes:
1. La existencia de anomalas sustanciales en la contabilidad.
2. El empleo de facturas justificantes y otros documentos falsos o falseados.
3. La utilizacin de medios, modos o formas que indiquen una planificacin del contratado.
4. La declaracin incorrecta de la clasificacin arancelaria o, en el caso de operaciones de im-
portancia, de cualquier elemento determinante de la duda aduanera en la declaracin en
aduanas que eluda el control informtico de la misma.
d) La comisin de la infraccin por medio o en beneficio de personas, entidades u organizaciones
de cuya naturaleza o actividad pudiera derivarse una facilidad especial para la comisin de la in-
fraccin.
e) La utilizacin para la comisin de la infraccin de los mecanismos establecidos en la normativa
aduanera para la simplificacin de formidables y procedimientos de despacho aduanero.
f) La naturaleza de los bienes, mercancas, gneros o efectos objeto del contrabando.
Los criterios de graduacin son aplicables simultneamente.
Tambin en esta materia pueden adoptarse medidas cautelares, antes de iniciarse el procedimiento
sancionador por infraccin administrativa de contrabando, de forma que las autoridades que tengan co-
nocimiento de hechos que pudieran constituir infraccin administrativa de contrabando, procedern a la
aprehensin cautelar de los bienes, efectos e instrumentos que puedan resultar decomisados.
Aqu rige el principio de no concurrencia de sanciones, de forma que cuando los rganos de la Ad-
ministracin aduanera de la AEAT estimasen que una conducta pudiera ser constitutiva de delito de
contrabando, pasarn el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o remitirn el expediente al MF, y
se abstendrn de seguir el procedimiento sancionador, que quedar suspendido hasta resolucin judi-
cial, sobreseimiento, archivo de actuaciones o devolucin del expediente por el MF.
La sentencia condenatoria impedir la imposicin de sancin por infraccin administrativa de
contrabando. De no apreciarse delito en la sentencia, la Administracin aduanera continuar sus actua-
ciones sancionadoras de acuerdo con los hechos probados y se reanudar el cmputo del plazo de pres-
cripcin.
Las sanciones derivadas de la comisin de infracciones administrativas de contrabando son compati-
bles con la exigencia de la deuda tributaria y aduanera y del inters de demora.
El plazo de prescripcin de las infracciones administrativas de contrabando es de 4 aos desde su
comisin. Las sanciones impuestas prescriben a los 4 aos desde que adquiera firmeza la resolucin
que impone la sancin.

17. Procedimientos de revisin en materia tributaria
17.1. La revisin en va administrativa. Marco normativo
El sistema espaol del Derecho pblico se asienta en el denominado rgimen administrativo, que se
edifica sobre la atribucin a la Administracin de ciertas potestades y determinados privilegios que
configuran a su favor una posicin jurdica de superioridad respecto a la de los particulares. La presun-
cin de legalidad de los actos administrativos, el privilegio de autotutela -declarativa y ejecutiva-, y sus
secuelas de ejecutividad inmediata de las actuaciones administrativas, conducen a un sistema en el que
la Administracin por si misma declara el Derecho y lo aplica sin necesidad de acudir a los Tribunales
de Justicia, imponindose a los particulares la carga del recurso si no estn de acuerdo con sus actos o
dudan de su legalidad, pero incluso sin que el mero recurso detenga la ejecucin del acto, que slo pue-
de lograrse solicitando y obteniendo su suspensin.
Frente a ello, los principios del Estado de Derecho, limitativos de los poderes pblicos, se proyectan
sobre la actuacin administrativa procurando su "sometimiento a la ley y al Derecho" (art. 103 CE).
En la LGT se proclaman tres modos de revisin administrativas de los actos tributarios:
a) Los procedimientos especiales de revisin. La ley contempla diversas vas que tienen en co-
mn el tratarse de procedimientos mediante los que la Administracin puede volver sobre sus
propios actos, corrigiendo sus defectos o anulndolos, pero por iniciativa propia, sin tener que
esperar su impugnacin por los interesados.
b) El recurso de reposicin. Tiene la misma naturaleza y finalidad que en el mbito administrati-
vo, pero con la particularidad de que en el tributario es potestativo para el particular.
c) Las reclamaciones econmico-administrativa. Es peculiar del mbito tributario y sin paran-
gn en otras esferas de la actuacin administrativa, caracterizndose por estar a cargo de rga-
nos especficos de la Administracin, distintos de los gestores y con independencia funcional y
jerrquica respecto de ellos. Se mantiene desde 1924 como va previa que hay que agotar en
materia tributaria para acceder a los Tribunales de justicia.
Todos estos procedimientos son desarrollados por el RD 520/2005 que aprueba el Reglamento Gene-
ral de Revisin en va administrativa (RGR).
17.2. Procedimientos especiales de revisin

Rgimen general
El art. 216 LGT califica como tales los siguientes:
a) Revisin de actos nulos de pleno derecho;
b) Declaracin de lesividad de actos anulables;
c) Revocacin;
d) Rectificacin de errores;

e) Devolucin de ingresos indebidos.
Los cuatro primeros son comunes a la legislacin administrativa general, siendo el quinto especfico
del mbito tributario. Se trata pues, de una pluralidad de procedimientos revisores que, junto a la carac-
terstica ya sealada de poder ser desarrollados por iniciativa de la Administracin, tienen en comn el
que pueden recaer sobre actos firmes, y que gozan de amplios planos para poder emprenderse, normal-
mente el de prescripcin. En algunos casos tambin los particulares pueden instar estos cauces de revi-
sin.
Como ello supone la posibilidad de la Administracin de volver sobre sus propios pasos, el principio
de seguridad jurdica despliega especiales exigencias sobre estos procedimientos.
En primer lugar, limitando su procedencia a la concurrencia de ciertos motivos o supuestos. Dichos
motivos son verdaderas causas tasadas. La Administracin tributaria no puede anular en perjuicio de los
interesados sus propios actos y resoluciones, debiendo acudir para ello a la declaracin de lesividad del
acto y posterior impugnacin en va contenciosa.
Se supedita la revocacin de actos en beneficios de los interesados a ciertos vicios especialmente
graves, advirtiendo que no podr ser contraria al inters pblico.
Un segundo lmite a estas potestades, de carcter absoluto, se encuentra en la eficacia de la cosa juz-
gada. En cambio, las resoluciones econmico-administrativas, aun siendo ya un pronunciamiento admi-
nistrativo en va revisora, pueden ser objeto de estos procedimientos en los casos de nulidad de pleno
derecho y de rectificacin de errores, as como de declaracin de lesividad.
El tercer lmite, en fin, a estas potestades consiste en el pleno sometimiento al control de las resolu-
ciones que se adopten. En algunos casos de forma directa, al considerarse que ponen fin a la va admi-
nistrativa, como ocurre con la declaracin de nulidad y la revocacin. En otros, admitiendo contra ellas
los recursos ordinarios de reposicin y econmico-administrativo, con el subsiguiente contencioso,
como ocurre con las de rectificacin de errores y de devolucin de ingresos indebidos.
La nulidad de pleno derecho

Su objetivo es que la propia Administracin pueda declarar nulo un acto por padecer vicios muy gra-
ves de ilegalidad.
El art. 217.1 LGT admite esta va cuando los actos se encuentre en alguno de los siguientes supues-
tos:
a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional;
b) Que hayan sido dictados por rgano manifiestamente incompetente por razn de la materia o
del territorio;
c) Que tengan un contenido imposible;
d) Que sean constitutivos de infraccin penal o se dicten como consecuencia de sta;
e) Que hayan sido dictadas prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente es-
tablecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formacin de la
voluntad de los rganos colegiados;

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al OJ por los que se adquieren facultades o derechos
cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisicin;
g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposicin de rango legal.
Se trata de los mismos supuestos recogidos en el art. 47 LPAC.
A la vista de los supuestos mencionados, debe precisarse que no todos los casos de nulidad del acto
son susceptibles de declararse por esta va, que se admitir slo para los supuestos y motivos expresa-
mente mencionados. Por eso, ante otros supuestos de nulidad, como la debida al principio de inderoga-
bilidad singular propia de los reglamentos, si la propia Administracin quisiera obtenerla, slo podra
intentarlo previa declaracin de lesividad e impugnacin en va contenciosa.
Respecto a los actos revisables por esta va, el art. 217 lleva cabo una doble previsin.
Por una lado, admite no slo actos administrativos, sino tambin resoluciones econmico- adminis-
trativas, por lo que cabe entender que tambin sern revisables, adems de los citados, otro tipo de san-
ciones resolutorias de recursos o de procedimientos de revisin.
Por otro lado, exige que se trate de actuaciones que hayan puesto fin a la va administrativa o que no
hayan sido recurridas en plazo. No exige que se trate en todo caso de actos firmes, pues literalmente ad-
mite la revisin de los que hayan puesto fin a la va administrativa, sin hacer cuestin de si cabe an
contra ellos recurso judicial por parte del interesado. El sentido del requisito parece estar en que se trate
de actos que la propia Administracin ya no puede modificar por los cauces y procedimientos ordina-
rios, habilitndose esta va excepcional para los vicios ms graves en lugar de tener que acudir a la de-
claracin de lesividad y posterior contencioso.
Por eso, aunque en principio no cabe revisar por esta va una liquidacin provisional, pues la Admi-
nistracin puede modificarla tras la comprobacin, podra admitirse si se ha consumado la prescripcin
o si se estima que slo cabe modificar liquidaciones provisiones por motivos fcticos, pero no jurdicos.
El procedimiento para la declaracin de nulidad podr iniciarse "en cualquier momento" (art. 106
LPAC), pues al ser la nulidad radical insubsanable e imprescriptible, el plazo para emprender esta va
es indefinido, aunque el tiempo transcurrido puede hacer prevalecer la seguridad jurdica frente al resta-
blecimiento de la legalidad. La iniciacin puede ser de oficio, por acuerdo del rgano que dict el acto
o de su superior jerrquico, o a instancia del interesado. En este caso, podr declararse la inadmisin,
entre otras causas, cuando el acto no sea firme en va administrativa o no se base en alguno de los moti-
vos tasados. Se dar audiencia al interesado, por un plazo de 15 das y sern odos aquellos cuyos inte-
reses resultaron afectados por el acto y a los que les reconoci derechos. La resolucin es competencia
del MHAP, previo dictamen favorable del Consejo de Estado. El plazo de resolucin es de un ao des-
de la iniciacin por el interesado o desde que se le notific el acuerdo de iniciacin de oficio y la falta
de resolucin en plazo comportar la caducidad en los iniciados de oficios y la desestimacin por silen-
cio administrativo en los iniciados a instancias del interesado. La resolucin, expresa o presunta o el
acuerdo de inadmisin pondrn fin a al va administrativa, por lo que no podrn combatirse ms que en
va contenciosa.
La declaracin de lesividad
Su objetivo es que la Administracin pueda instar la anulacin de un acto ilegal, para modificarlo en

perjuicio del interesado. No se permite anularlo directamente a la propia Administracin, pero s que
pueda acudir a su impugnacin en va contenciosa.
Se regula en el art. 218 LGT que la enmarca entre los procedimientos revisores, respecto de actos
que no padecen vicios de nulidad radical ni errores materiales, aritmticos o de hecho.
Los supuestos en que procede son los de "cualquier infraccin del OJ", sin mayores precisiones. Los
actos revisables por esta va, son "actos y resoluciones", por lo que pueden ser objeto de la misma las
resoluciones econmico-administrativas. El nico requisito exigido es que sean "favorables a los intere-
sados", aunque cabe entender que no es ste un requisito que deba apreciarse en su sentido estricto,
sino que tambin puede acudirse a esta va cuando se trata de modificar un acto que ya inicialmente era
gravoso o desfavorable, pero se pretende revisar en perjuicio del interesado.
En cuanto al procedimiento, la iniciacin no es mencionada expresamente por la LGT, aunque al
configurarse esta va como facultad de la Administracin, cabe deducir que slo podr iniciarse de ofi-
cio; lo que es congruente con tratarse de una va para modificar en perjuicio de los interesados actos fa-
vorables para ellos. El plazo para ejercitarla se fija por el apartado 2 que dice que "la declaracin de le-
sividad no podr adoptarse una vez transcurridos 4 aos desde que se notific el acto administrativo".
Lo que permite una doble precisin:
1. Que pese a coincidir con el tiempo de prescripcin, es un plazo de caducidad, no susceptible por
lo tanto de interrupcin ni de reiniciacin;
2. Que el precepto lo formula como plazo mximo para "adoptar" la declaracin de lesividad, con
lo que no es un plazo para iniciar el procedimiento, sino para que ste est resuelto.
Existe un plazo de 15 das para audiencia de los interesados, y la resolucin compete al MHAP. El pla-
zo de resolucin es de 3 meses desde que se inici el procedimiento, entendindose caducado si se ex-
cede de dicho plazo.
La revocacin
Su objetivo es que la Administracin pueda anular y modificar sus actos en beneficio de los interesa-
dos, ante ciertas circunstancias.
Se regula en el art. 219 LGT que la prev para revisar actos en beneficio de los interesados cuando
concurran los supuestos de infraccin manifiesta de ley, circunstancias sobrevenidas que afectan a un
situacin jurdica particular que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o en la trami-
tacin se haya producido indefensin a los interesados. So pretexto de estas causas, advierte el precepto
(219 LGT), que la revocacin no podr constituir dispensa o exencin no permitida por las normas, ni
ser contraria al principio de igualdad, al inters pblico o al OJ.
Debe observarse que se admite tanto por cuestiones de legalidad como de oportunidad.
En cuanto a los actos revisables por esta va, el art. 219 parece excluir las resoluciones econmico-
administrativas, al referirse nicamente a "actos". Por otra parte, precisa que los actos de aplicacin de
los tributos y de imposicin de sanciones podrn revocarse aunque se hayan impugnado en va conten-
cioso-administrativa, en tanto no haya recado resolucin o acuerdo de terminacin.
El procedimiento se iniciar siempre de oficio, sin embargo la propia LGT admite expresamente

que cuando se solicite la devolucin de un ingreso efectuado en virtud de un acto que ha ganado firme-
za, podr hacerse instando la revisin del acto por esta va. Por tanto, cabe concluir que la solicitud del
sujeto no inicia por s misma el procedimiento, pero obliga a la Administracin a iniciarlo. Sin embar-
go, de forma mucho ms restrictiva, se insiste en que se iniciar exclusivamente de oficio, por acuerdo
del superior jerrquico del rgano que dict el acto, pudiendo este ltimo meramente proponer el inicio,
como cualquier otro rgano de la misma Administracin. En cambio, el particular slo puede promover
su iniciacin, pero en esta caso la Administracin quedar exclusivamente obligada a acusar recibo del
escrito.
El plazo durante el que puede revocarse el acto es el de prescripcin, siendo, por ende, susceptible
de interrupcin y reinicio. En la tramitacin se dar audiencia a los interesados, y adems, se solicitar
informe del rgano de asesora jurdica sobre la procedencia de la revocacin. La resolucin ser com-
petencia del rgano que reglamentariamente se determine, que ser siempre distinto del que dict el
acto y, por tanto, de igual o superior rango jerrquico. El plazo de resolucin es de seis meses desde
que se notific el inicio del procedimiento, transcurridos los cuales se entender caducado el procedi-
miento. Contra ella slo proceder el contencioso.
La rectificacin de errores
Se prev por el art. 220 como cauce para corregir el acto en los supuestos de errores materiales, arit-
mticos o de hecho padecidos por el mismo. En su acepcin tradicional se entiende que no es un proce-
dimiento de anulacin del acto, sino que subsiste el acto inicial pero corregido. Ello condujo a negar
que en el caso de liquidaciones, la rectificacin del error pudiera alterar su cuanta, pero as lo admite
expresamente el art. 220.
El art. 220 incluye como actos revisables las resoluciones econmico-administrativas.
El procedimiento se iniciar de oficio o a instancia del interesado, teniendo en cuenta como plazo el
de prescripcin. Si se inici de oficio se dar audiencia por quince das al interesado y, si fuera a instan-
cia de ste y no se tienen en cuenta ms hechos que los aportados por l, se prescindir del trmite, pero
no en otro caso. La resolucin es competencia del mismo rgano que dict el acto o la resolucin, de-
biendo adoptarla en el plazo de seis meses desde que solicit por el interesado o se le notific el inicio
del procedimiento. Transcurrido este plazo sin haberse notificado resolucin expresa, se producir la
caducidad del procedimiento si se inici de oficio, entendindose desestimado por silencio administrati-
vo si se inici a instancia del interesado. Al provenir la resolucin del mismo rgano que dict el acto,
ser susceptible de los recursos ordinarios que procedieran, esto es, la reposicin y la reclamacin eco-
nmico-administrativa.
La devolucin de ingresos indebidos

A) Rgimen general
Se contempla entre los procedimientos especiales de revisin en el art. 221 LGT. Se trata de un pro-
cedimiento declarativo del derecho, pues no se dirige a anular, modificar ni rectificar ningn acto pre-
vio de la Administracin.
Los supuestos en que procede son:

a) Duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Pago excesivo sobre la cantidad liquidada o autoliquidada
c) Ingreso de deudas o sanciones prescritas, salvo que sean por una regularizacin exonerada de
responsabilidad penal, conforme al art. 180 LGT.
d) Cuando as lo establezca la normativa tributaria.
Cuando el ingreso cuya devolucin se pretende se hubiera efectuado en virtud de un acto administra-
tivo, slo podr solicitarse aqulla instando la revisin del acto por los procedimientos adecuados, dis-
tintos del de este precepto. Concretamente, si an no es firme y consentido, interponiendo contra l los
correspondientes recursos tendentes a su anulacin; y si ya hubiera ganado firmeza, instando los corres-
pondientes procedimientos especiales de revisin de nulidad, de revocacin o correccin de errores. En
todos ellos, si se estima la pretensin del interesado, se anular, rectificar o modificar el acto y, con-
secuentemente, se declarar por el propio rgano resolutorio el derecho a la devolucin.
En caso de que el ingreso se hubiera efectuado en virtud de autoliquidacin, la solicitud de devolu-
cin deber plantearse postulando la rectificacin de aqulla. Abarcando, por tanto, este supuesto, no
slo la devolucin de cantidades ingresadas por el sujeto pasivo del tributo, sino las que pudieran haber
ingresado indebidamente los obligados a retener o a repercutir el tributo. En consecuencia, no cabe esta
va cuando la autoliquidacin ya ha sido objeto de comprobacin, pues ser el acto resolutorio del pro-
cedimiento comprobador el que deber revisarse por las vas ordinarias.
La iniciacin del procedimiento podr ser de oficio o a instancia del interesado, pudiendo ejercerse
durante el plazo de 4 aos de prescripcin del derecho, que se desdobla, segn el art. 66 LGT, en un
plazo de 4 aos para el reconocimiento del derecho y en otro de otros 4 aos para obtener la devolucin
reconocida. El art. 18 RGR prev la tramitacin por un rgano distinto del de resolucin, notificndose
al interesado la propuesta de resolucin con trmite de alegaciones por diez das, salvo que coincida
con el importe solicitado. La resolucin deber dictarse en el plazo de seis meses desde que se inici el
procedimiento, transcurridos los cuales se entender caducado si se haba iniciado de oficio y desesti-
mada la peticin por silencio administrativo si lo fuere a instancia del interesado. La resolucin que re-
conozca el derecho a la devolucin declarar la procedencia del correspondiente inters de demora,
desde que se efectu el ingreso hasta que se ordene el pago de la devolucin. Contra la misma procede-
r, en caso de denegarse la devolucin, el recurso de reposicin y la reclamacin econmico-adminis-
trativa, segn seala el art. 221.6 LGT.
B) Inconstitucionalidad de la norma que amparaba el ingreso

Un supuesto especial de devolucin de ingresos indebidos, al margen de la LGT, se suscita a prop-
sito de los efectuados en cumplimiento de una norma que posteriormente se declara inconstitucional.
La inconstitucionalidad comporta la nulidad de la norma, debiendo proyectarse los efectos de sta sobre
los actos anteriores de aplicacin de la misma, con el lmite de la cosa juzgada. En materia tributaria,
ello significa que la inconstitucionalidad de una norma convierte en indebidos, de manera sobrevenida,
los ingresos efectuados a su amparo, al faltar la cobertura normativa que los exiga. As lo apreci el
TC en varias de sus Sentencias (de los aos 1985 y 1987).
Sin embargo, a partir de la STC 45/1989, de 20 de febrero, sobre inconstitucionalidad parcial de la

Ley 44/1978, del IRPF, el Tribunal ha mantenido la denominada "doctrina prospectiva" sobre la efica-
cia de sus Sentencias. En su virtud, la seguridad jurdica se extiende hasta impedir la revisin, por la
mera inconstitucionalidad de la norma, de cualquier actuacin al amparo de ella que en el momento de
publicarse la sentencia no estuviera pendiente de resolucin en va administrativa o judicial. Por consi-
guiente, slo a los supuestos incursos en procedimientos de comprobacin o de revisin podrn aplicar-
se los efectos de la inconstitucionalidad, al no poder resolverse ya con la norma expulsada del ordena-
miento. En cambio, a los ingresos efectuados con anterioridad y que no estuvieran siendo objeto de
comprobacin ni de revisin, no les alcanzan los efectos de la inconstitucionalidad.
El evidente resultado injusto a que conduce esta interpretacin se sortea acudiendo al principio de
responsabilidad patrimonial del Estado, en concreto por sus actuaciones como legislador. Al declararse
inconstitucional la ley tributaria, si la sentencia constitucional guarda silencio sobre su alcance, corres-
ponde a los Tribunales fijar sus efectos retroactivos, concluyendo el TS que el particular puede instar la
declaracin de nulidad del acto por el que se le exigi el ingreso. O bien directamente ejercer la accin
por responsabilidad patrimonial, solucin sta que deviene nica si con anterioridad a la sentencia de
inconstitucionalidad ya hubiera obtenido sentencia firme con eficacia de cosa juzgada. En el primer
caso, el derecho a la devolucin de ingresos indebidos se transmuta en un derecho a indemnizacin por
el dao sufrido por aplicacin de la ley inconstitucional. En ambos supuestos, con derecho a los intere-
ses legales desde el da del ingreso hasta el de notificacin de la sentencia que reconoce el derecho.
17.3. El recurso de reposicin

Objetivo y caracteres
Regulado en los arts. 222 a 225 LGT, su fundamento se encuentra en que el rgano administrativo
que dict el acto tenga una nueva oportunidad de reconsiderarlo, antes de someter la controversia al en-
juiciamiento externo a la Administracin gestora, por parte de los rganos econmicos-administrativos
y, en su caso, judiciales. Habindose alegado en su favor esa oportunidad que supone de ajuste a la le-
galidad o de subsanacin de errores o defectuosas apreciaciones por el rgano gestor, tambin se le re-
procha ser escasamente efectivo y constituir una mera dilacin para la pronta resolucin del litigio.
Sus caractersticas definitorias son:
1. Se interpone ante el propio rgano que dict el acto y, si ste lo hizo por delegacin, ser tam-
bin competente para la reposicin, salvo que en aquella no se expresara otra cosa.
2. Procede contra todos lo actos susceptibles de reclamacin econmico- administrativa, salvo, l-
gicamente, las propias resoluciones de la reposicin y las econmico-administrativas.
3. Es previo a la va econmica-administrativa, por lo que una vez interpuesto no podr acudirse a
aquellas hasta que se resuelva la reposicin, expresamente o por silencio administrativo. Asi-
mismo -dispone el precepto- si se simultanean ambos, se tramitar el interpuesto en primer lu-
gar, declarndose inadmisible el otro.
4. Es potestativo, no habiendo sido nunca el mbito tributario la va previa al contencioso , pues
este carcter se reserva a la econmico-administrativa.

Procedimiento
El plazo de interposicin del recurso, es de un mes contado a partir del da siguiente al de la notifi-
cacin del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio adminis-
trativo. Los plazos por meses se cuentan de fecha a fecha y, si la ltima fuera inhbil, se prorrogar al
primer da hbil siguiente. En el caso de tratarse de tributos peridicos de notificacin colectiva, el pla -
zo se contar desde el da siguiente al de finalizacin, para el que no se precisa intervencin de procura-
dor ni letrado, debe tenerse en cuenta el principio general de que el error o la omisin en la calificacin
del recurso no altera su naturaleza ni impide su admisin, siempre que se identifique claramente el acto
recurrido y se deduzca la voluntad de impugnarlo.
La legitimacin para recurrir es la misma que para la reclamacin econmico-administrativa.
La instruccin del recurso es sumamente sencilla, sin ni siquiera aludir la LGT a la prueba, ms all
de la remisin genrica que opera el art. 214.1 a los preceptos generales de la Ley sobre la Prueba, con
las especialidades previstas para la va econmico-administrativa.
Dos cuestiones destacan en ella.
La primera, que no existe en su tramitacin una fase de puesta de manifiesto para alegaciones. Si el
interesado precisa del expediente para formularlas, le ser puesto de manifiesto durante el plazo de in-
terposicin del recurso. Dado que se interpone ante el propio rgano que dict el acto que es, a su vez,
el que form el expediente y donde ste se halla, no se suscitan las cuestiones tpicas en torno a la remi-
sin del expediente o lo incompleto del mismo, pues ser la misma oficina gestora donde deba compa-
recer el sujeto a tal efecto. De ello se deduce, por otra parte, que todos los fundamentos de hecho y de
derecho del recurso debern expresarse en el propio escrito de interposicin, sin perjuicio de que ciertas
incidencias en la tramitacin puedan obligar al rgano a conceder nuevos perodos de alegaciones res-
pecto a las mismas. Una vez presentado el recurso no se podr ejercer el derecho a examinar el expe -
diente a efectos de formular alegaciones.
Una segunda cuestin en torno a la instruccin es la extensin de la revisin, que el art. 223.4 for-
mula en los trminos habituales de que abarca todas las cuestiones planteadas por el expediente, hayan
sido o no suscitadas por el recurrente. Con tres precisiones expresadas por la propia Ley. Por un lado, si
se aprecian cuestiones nuevas, o el rgano debe someterlas a los interesados para que puedan formular
alegaciones. Por otro lado, si del expediente aparecen otros interesados distintos del recurrente, debern
ser llamados para comparecer y alegar lo que convenga a su derecho, debiendo darse tambin esta
oportunidad al propio recurrente si se solicitan informes a otros rganos que sean relevantes para el fa-
llo del recurso. Finalmente, esta extensin de la revisin no puede dar lugar a la reformatio in peius.
La resolucin del recurso contendr una exposicin sucinta de los hechos y los fundamentos jurdi-
cos adecuadamente motivado que hayan servido para el fallo; siendo obligatorio para el rgano adop-
tarla, sin que pueda abstenerse y sin poder alegar duda racional o deficiencia de los preceptos legales.
El plazo para notificarla al recurrente es de un mes desde la interposicin del recurso, transcurrido el
cual sin haberse producido, podr este entenderlo desestimado a efectos de proseguir su impugnacin
en va econmico-administrativa. Como en todos los casos de silencio administrativo en va de recurso,
debe tenerse presente la doctrina jurisprudencial firme que aclara que dicha desestimacin presunta es
una fictio legis a la que puede acogerse el recurrente para no ver paralizada su presentacin, pero que

no exime al rgano del deber de resolver, por lo que siempre podr el interesado optar entre proseguir
la impugnacin o esperar a la resolucin expresa del recurso interpuesto para recurrirla.
Conforme al art. 225.3, en el caso de las obligaciones conexas del art. 68.9 LGT, la resolucin que
rectifique la liquidacin recurrida comunicar sus efectos a la obligacin conexa liquidada con los mis-
mos criterios de la recurrida, que deber volverse a liquidar de acuerdo con los pronunciamientos de la
resolucin sobre la recurrida.
Efectos de la interposicin del recurso

Dos son los principales efectos de la mera interposicin, aparte de los que puedan derivar ya de la
resolucin del recurso.
El primero, recogido en el art. 222.2 LGT, es la interrupcin de los plazos para otros recursos.
Conforme expresa el precepto, al interponerse la reposicin, no podr promoverse la reclamacin eco-
nmico-administrativa, debiendo esperar a formular sta a la resolucin expresa de la reposicin o al
transcurso del plazo para entenderlo desestimado. El art. 22 RGR re reitera ese efecto interruptivo de
los plazos, que volvern a contarse desde su inicio una vez resuelta expresa o tcitamente la reposicin.
El segundo efecto asociado a la interposicin del recurso de reposicin es la posible suspensin del
acto impugnado. Regulada en el art. 224 LGT, distingue el recurso contra sanciones del resto. En el
primer caso, la suspensin es automtica por la mera interposicin del recurso, sin necesidad de garan-
ta, dado el principio de no ejecutividad de las sanciones hasta su firmeza en va administrativa. Si el
acto recurrido es distinto de una sancin, la mera interposicin de la reposicin no provoca la suspen-
sin, pero puede obtenerse sta automticamente si se solicita y se aportan las garantas del apartado 2
de este art. 224. En cambio, si el recurso es contra un acto censal relativo a tributos de gestin compar-
tida nunca proceder la suspensin, prosiguiendo el procedimiento de cobro del tributo, sin perjuicio de
la ulterior devolucin de lo ingresado si se estima el recurso. Finalmente, el apartado 3 permite la sus-
pensin sin garantas cuando se aprecie en el acto recurrido error aritmtico, material o de hecho.
Las garantas para la suspensin automtica consisten en depsito de dinero o valores pblicos, aval
o fianza de carcter solidario por entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o certificado de se-
guro de caucin, as como fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia
para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.
En caso de que la impugnacin no afecte a la totalidad del acto la suspensin se limitar al aspecto
impugnado, debiendo ingresarse el resto de la deuda. Segn el apartado 5, si tras la resolucin hubiera
de ingresarse la cantidad suspendida, se abonarn los intereses de demora devengados por la suspen-
sin, sin perjuicio de que no se habrn devengado durante el tiempo de retraso de la resolucin ms all
del plazo para notificarla. Si, por el contrario, la pretensin es estimada total o parcialmente, debern
reembolsarse los costes de la garanta prestada para la suspensin, de acuerdo con el art. 33 LGT y con-
forme a los arts. 72 a 79 RGR. Debe precisarse por ltimo, que la suspensin obtenida en reposicin
puede prolongarse a la va econmico-administrativa e incluso hasta la decisin judicial sobre medidas
cautelares en va contenciosa, si el sujeto lo solicita y la garanta conserva su vigencia, evitando as que
en cada va de recurso haya de renovarse la garanta o aportar otra.
Un tercer efecto de la interposicin del recurso, comn a cualquier otro medio de impugnacin, es la
interrupcin de la prescripcin, que volver a interrumpirse por trmites y actuaciones del procedi-

miento revisor con conocimiento formal del interesado. A diferencia de las controversias judiciales, sin
embargo, en los recursos administrativos procede la prescripcin si transcurre el plazo de 4 aos desde
la ultima actuacin interruptiva y sin que la resolucin desestimatoria por silencio sirva para interrum-
pir ese cmputo, al no ser una resolucin, sino una fictio iuris a la que el interesado puede acogerse a
los meros efectos de proseguir su impugnacin.
17.4. La reclamacin econmico-administrativa

Objetivo y caracteres
La reclamacin econmico-administrativa constituye en va especfica para impugnar los actos tri-
butarios ante la propia Administracin, cuya significacin especial radica en ser la va administrativa
previa que es necesario agotar para acudir al recurso contencioso-administrativo.
Sintetizando sus caractersticas, destacan las siguientes:
1. Es un recurso administrativo especial, tanto por la materia como por los rganos que lo cono-
cen.
2. Son competentes para conocerlo y resolverlo los TEA, encuadrados orgnicamente en el Minis-
terio de Hacienda, pero con independencias jerrquica y funcional respecto a los rganos de
aplicacin de los tributos (arts. 20 LOFCA y 228 LGT)
3. Constituye la va administrativa previa que hay que agotar para acudir al contencioso-adminis-
trativo, incluida la fase de alzada cuando proceda por razn de la cuanta (art. 249 LGT).
4. Segn la cuanta del asunto, se desarrollar en nica instancia o tambin en fase de alzada; ade-
ms de ciertos recursos extraordinarios en determinados supuestos. No obstante, segn el art.
229.5, cuando el asunto sea susceptible de alzada, podr interponerse sta directamente omitien-
do la primera instancia.
5. Es la va exclusiva en materia econmico-administrativa, excluyndose cualquier otro rgano u
orden revisor, tanto para cuestiones de hecho como de derecho, salvo el recurso potestativo y
previo de reposicin.
Actuaciones reclamables
Dos delimitaciones cabe hacer para conocer los actos susceptibles de impugnacin por esta va. En
primer lugar, qu se entiende por materia econmico-administrativa. En segundo lugar, dentro de ella,
qu actos son reclamables.
La materia econmico-administrativa se concreta por el art. 226 LGT enumerando:
a) La aplicacin de los tributos y de los recargos y la imposicin de sanciones tributarias que reali-
cen la AGE y las entidades de derecho pblico vinculadas o dependientes de la misma y las Ad-
ministraciones tributarias de las CCAA; y
b) Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.
En el mbito de la materia delimitada por el art. 226 LGT, podrn impugnarse los actos enumerados
por el art. 227. En su apartado 1 seala ste las condiciones generales que han de reunir los actos sus-

ceptibles de reclamaciones, exigiendo que se trate de actos que provisional o definitivamente reconoz-
can o denieguen un derecho o declaren una obligacin o un deber, as como los de trmite que, directa
o indirectamente, decidan el fondo del asunto o pongan fin al procedimiento. En desarrollo de estos dos
criterios, el apartado 2 del mismo artculo efecta una enumeracin no exhaustiva de los actos ms ca-
ractersticos de aplicacin de los tributos, aadiendo el apartado 3 los de imposicin de sanciones.
El apartado 4 por su parte, menciona tambin como reclamables las actuaciones u omisiones de los
particulares en relacin con la repercusin, la retencin e ingreso a cuenta, el deber de facturacin y la
sustitucin tributaria.
Como complemento a ese elenco de actos recurribles, el apartado 5 lo delimita negativamente, ex-
cluyendo como actos reclamables aquellos cuya revisin administrativa sea previa a la judicial, civil o
laboral, o pongan fin a dicha va administrativa; los dictados por el Ministerio de Hacienda o el Secre -
tario de Estado de Hacienda que ultimen la va administrativa y los excluidos por la ley de la reclama-
cin econmico-administrativa.
Diversas observaciones cabe realizar a la vista de esta delimitacin de actuaciones recurribles.
La primera, que no pueden ser objeto de la va econmico-administrativa las normas jurdicas, por lo
que la posible ilegalidad que les afecte no es enjuiciable en esta va, en coherencia con la exclusin de
la va administrativa previa en el recurso directo contra disposiciones generales. La jurisprudencia esti-
ma que en va econmica- administrativa ni siquiera cabe el recurso indirecto contra una disposicin
general, aunque puede plantearse para proseguir la discusin de la norma en va contenciosa.
La segunda observacin es que admitindose la impugnacin de actos provisionales y definitivos,
como las liquidaciones de ambos tipos, la falta de impugnacin del primero no impide la del segundo,
aunque sea meramente confirmatorio del anterior.
En tercer lugar, cabe impugnar en su totalidad un acto que reproduce otro anterior si ste se haba
anulado por defectos de forma o de tramitacin.
En cuarto lugar, cabe alegar contra una liquidacin con ocasin del recurso contra la sancin deriva-
da de ella, aunque las resoluciones sobre la liquidacin fueran firmes (STS 19/10/2013).
En quinto lugar, respecto a la impugnacin de actos de trmite, est excluida en general, pero con
una triple precisin. Por una parte, sern plenamente recurribles cuando decidan el fondo del asunto,
pongan trmino al procedimiento o impidan su continuacin, como, por ejemplo, decisiones sobre inad-
misin o sobre caducidad. Por otra parte, este criterio general no significa que no sean fiscalizables,
sino slo que no pueden ser objeto de impugnacin autnoma; debiendo, por tanto, esperar el acto final
del procedimiento para recurrir este, alegando, en su caso, la ilegalidad de los actos de trmite, lo que
puede llegar a provocar la anulacin del acto conclusivo. En tercer lugar, si an siendo de trmite de-
claran o imponen un deber u obligacin, sern recurribles de acuerdo con el primer criterio general del
apartado 1 del art. 227.
La sexta observacin, en fin, se refiere a la impugnabilidad de actuaciones de particulares en aplica-
cin del tributo, como en los casos de retencin, repercusin y sustitucin, que tienen en comn el que
la reclamacin no se dirige contra un acto administrativo, sino contra una actuacin u omisin de un
particular, pero en aplicacin de la ley tributaria.

Los rganos econmico-administrativos
En la LGT se cita al Tribunal Econmico-Administrativo Central (TEAC), a los Tribunales Econ-
micos-Administrativos Regionales (TEAR) y a los locales (TEAL), aadiendo que tambin tendr esa
consideracin la Sala Especial para la Unificacin de la Doctrina.
El primero extiende su mbito a todo el territorio espaol; los Regionales, al de la respectiva CCAA;
los locales, a los territorios de Ceuta y Melilla. En cuanto a la Sala Especial para la Unificacin de Doc-
trina, la prev el art. 243.2 LGT para resolver los recursos extraordinarios interpuestos con esa finali-
dad contra resoluciones del TEAC y contra las de rganos econmicos-administrativos autonmicos.
En el mbito de la Hacienda autonmica, el art. 20 LOFCA atribuye a los rganos econmico-admi-
nistrativos de las CCAA la resolucin en va administrativa de las controversias en relacin con sus tri-
butos propios.
En el mbito de la Hacienda local, el art. 14 TRLRHL dispone como va administrativa previa el re-
curso de reposicin, sin perjuicio de que las reclamaciones contra los aspectos de los tributos locales
que gestiona el Estado correspondan a los rganos de ste.
En cuanto a los rganos estatales, la composicin de los TEA consta de Presidente y Vocales nom-
brados entre funcionarios del Estado, de las CCAA y de la Administracin Local con habilitacin na-
cional. En el caso de los Tribunales Regionales y Locales, la DA 13 prev dos cauces para la participa-
cin de las CCAA en los mismos: o bien se nombrarn funcionarios de la CA, o bien, previo convenio
con sta, se constituir una sala Especial integrada por el Presidente, Secretario y Vocales del TEAR y
un nmero igual de miembros de la Administracin autonmica, que actuar como Sala del Tribunal en
las Reclamaciones relativas a actos dictados por la Administracin autonmica sobre tributos estatales,
salvo los de gestin recaudatoria.
El funcionamiento del Tribunal lo admite el art. 231 LGT en Pleno, en Salas y de forma uniperso-
nal. El Pleno lo forman el Presidente, el Secretario y los Vocales. Las Salas, el Presidente, el Secretario
y un Vocal, al menos. De forma unipersonal podr actuar el TEA a travs de cualquiera de sus miem-
bros o de otros rganos unipersonales que se determinen reglamentariamente.
La competencia de los distintos Tribunales se establece en el art. 229 LGT, desde el doble criterio
territorial y funcional. Bajo el primero, ser competente el TEAR o el TEAL cuyo mbito territorial ra-
dique la sede del rgano que dict el acto recurrido, y cuando se trate de reclamaciones contra actuacio-
nes u omisiones de los particulares en aplicacin de los tributos, se decidir por el domicilio fiscal del
recurrente.
El criterio funcional combina el territorial con el jerrquico y el cuantitativo dando el siguiente re-
sultado:
Los TEAR y TEAL conocern de los actos dictados por los rganos perifricos de los Ministe-
rios, de la AEAT y de Entidades de derecho pblico dependientes de la AGE, as como de los
rganos no superiores de las CCAA. Cuando el asunto no supere la cuanta determinada regla-
mentariamente lo harn en nica instancia, y cuando lo supere, ser en primera instancia, proce-
diendo contra su resolucin el recurso de alzada ante el TEAC.
El TEAC, por su parte, adems del citado recurso de alzada por razn de la cuanta, conocer en

nica instancia de los actos dictados por rganos centrales de los Ministerios, de la AEAT y de
las Entidades de derecho pblico dependientes de la AGE, as como por los rganos superiores
de las CCAA; adems de los recursos extraordinarios de alzada para la unificacin de criterio,
de revisin y para unificacin de doctrina.
Las reclamaciones entre particulares se conocern en primera o nica instancia por el TEAR o
TEAL del domicilio del reclamante, y si la cuanta permite la alzada, por el TEAC. Tambin co-
noce ste de las reclamaciones interpuestas por residentes en el extranjero.
El TEAC conocer, tambin, el recurso extraordinario de alzada para unificacin de criterio, el
recurso extraordinario para unificacin de doctrina y el recurso extraordinario de revisin (arts.
242 a 244 LGT).
El reforma de la LGT de 2015 refuerza esta funcin unificadora del TEAC, introduciendo una
resolucin en unificacin de criterio que no dimana de un recurso, sino que se promueve de ofi-
cio por el Presidente del TEAC, a iniciativa propia o a propuesta de sus vocales o de los presi-
dentes de TEAR y TEAL.
El mismo mecanismo se arbitra para los TEAR y TEAL, respecto de las resoluciones de sus Sa-
las desconcertadas sin que la resolucin altere la situacin particular y con efecto vinculante
para las Salas y rganos unipersonales del Tribunal.
En el caso de que por la cuanta proceda la alzada, el art. 229.6 permite interponer directamente la
reclamacin ante el TEAC, omitiendo as la primera instancia. Con lo que la LGT se hace eco de la ju -
risprudencia constitucional que denuncia la exigencia de una doble va administrativa preceptiva antes
del contencioso.
Legitimacin
La regula el art. 232 LGT con una doble delimitacin: en el apartado 1 seala los requisitos de legiti-
macin y en el apartado 2 la excluye para quienes enumera en el mismo. Estarn legitimados:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores;
b) Cualquier otra persona cuyos intereses legtimos resulten afectados por el acto o la actuacin
tributaria.
Segn el apartado 2, no estn legitimados:
a) Los funcionarios y empleados pblicos salvo vulneracin de sus derechos o intereses legtimos;
b) Los particulares que obren por delegacin de la Administracin o como agentes de ella;
c) Los denunciantes;
d) Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato;
e) Los organismos u rganos que hayan dictado el acto, as como cualquier otra entidad por el
mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados mediante dicho acto.
Diversas observaciones cabe realizar a esta doble enumeracin. La primera, que mediante la men-
cin de la letra a) del apartado 1 se admite la legitimacin de todos los intervinientes o afectados por la

aplicacin del tributo, y no slo de sus sujetos pasivos o sujetos principales de las distintas prestaciones
que lo integran. Dada la amplitud que se confiere a la cualidad de obligado tributario, cualquier sujeto
pasivo afectado por un deber u obligacin, o en su caso, por un derecho, dimanantes del tributo, tendr
acceso a la va econmico-administrativa. Adems como criterio genrico que alcanza a quien no goce
de ninguna de esas posiciones subjetivas o a otras que eventualmente pudieran configurar las normas,
la letra b) reconoce la legitimacin a cualquiera que se vea afectado en sus intereses legtimos.
Una segunda observacin al precepto consiste en que no agota los supuestos de legitimacin para in-
terponer las reclamaciones. La propia LGT la admite a favor de los Directores Generales del Ministerio
de Hacienda y de los Directores de Departamento de la AEAT para el recurso ordinario de alzada, para
el recurso extraordinario de revisin y para el extraordinario de alzada para unificacin de criterio, as
como a favor del Director general de tributos para el recurso extraordinario para la unificacin de la
doctrina. Aunque los dos ltimos se dirigen a salvar la coherencia de las decisiones de los TEA y su re -
solucin respetar la situacin jurdica particular que derivar de la resolucin recurrida por estas vas,
no ocurre lo mismo con los dos primeros recursos, pues su decisin ser plenamente aplicable a los in-
teresados que hubieran obtenido una resolucin favorable en primera instancia. Como ocurre en el caso
de los tributos cedidos, estando legitimadas las CCAA para recurrir en alzada las resoluciones contra-
rias en primera instancia sobre tributos cedidos y recargos sobre tributos estatales.
Tras regular la legitimacin, el art. 232 en su apartado 3, aborda la comparecencia de otros interesa-
dos. Por una parte dispone que stos podrn personarse en los procedimientos ya iniciados, sin que se
retrotraigan stos en ningn caso. Por la otra, ordena que, si el Tribunal advierte la existencia de intere-
sados distintos del recurrente, deber ponerlo en su conocimiento dndoles traslado de las actuaciones y
otorgndoles un plazo de quince das para comparecer y formular alegaciones, y aunque no lo hicieran
resultarn afectados por la resolucin que se dicte (art. 229.5 LGT). Con dudoso respaldo legal en
cuanto al plazo, se dispone que cuando no sea evidente la legitimacin de un posible interesado, se
abrir pieza separada y se darn diez das para alegaciones, tras lo que resolver el Tribunal, sin ulterior
recurso en esta va.
El TC ha precisado que la falta de audiencia a los interesados tiene dimensin constitucional y pro-
voca la nulidad de actuaciones, por violacin del art. 105 CE, pero no supone la indefensin vetada por
el art. 24, por lo cual no se puede interponer recurso de amparo.
Por ltimo, el art. 232.4, contempla la actuacin mediante representante, especificando que se exigi-
r acompaar su acreditacin al primer escrito no firmado por el interesado. La representacin no podr
presumirse, no obstante el acto se tendr por realizado si se subsana la falta de acreditacin en el plazo
que debe otorgar el Tribunal.
Procedimiento
En los arts. 235 a 240 LGT se regula el procedimiento en primera o en nica instancia, abordndose
el recurso ordinario de alzada y los extraordinarios, y en los arts. 245 a 248 el procedimiento abreviado.
Previamente, el art. 234 sienta las normas generales del procedimiento, declarando su impulso de
oficio, sin posibilidad de prrroga de sus plazos y la gratuidad, sin perjuicio de que, si se apreciara te-
meridad o mala fe, pueden imponerse las costas al recurrente, conforme al art. 51 RGR; as como la
exigencia de notificacin de todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan tr -

mino a la reclamacin. La reforma de la LGT de 2015 facilita la representacin, que se entender vlida
si se admiti por la Administracin en el procedimiento del que eman el acto, y arbitra la notificacin
electrnica en las reclamaciones que obligatoriamente hayan de presentarse por esta va.
El procedimiento se estructura en tres fases principales: iniciacin, tramitacin y terminacin.
La iniciacin abarca la mera presentacin de la reclamacin.
El plazo de interposicin es de un mes desde el da siguiente al de notificacin del acto o al da en
que se entienda producido el silencio administrativo. En el caso de obligaciones pecuniarias entre parti-
culares, desde que hay constancia de la realizacin u omisin de la retencin, repercusin o sustitucin
y en el caso del deber de facturacin, desde que se requiri formalmente su cumplimiento. Finalmente,
en el caso de tributos peridicos de notificacin colectiva, desde que finaliz el perodo voluntario de
pago.
El escrito de interposicin podr limitarse a pedir que se tenga por interpuesta la reclamacin, o
podr tambin contener las alegaciones del recurrente. En todo caso, identificar al reclamante, el acto
recurrido, el tribunal ante el que se interpone y el domicilio para notificaciones. En el caso de obliga -
ciones entre particulares, identificar tambin a la persona recurrida y su domicilio, adjuntando los an-
tecedentes a disposicin del reclamante o en registros pblicos.
El lugar de presentacin slo lo aborda el art. 235 para indicar que, salvo en el caso de obligacio-
nes entre particulares, en que el escrito se dirigir al tribunal competente, habr de dirigirse ste al r-
gano que dict el acto. Por tanto, segn la legislacin administrativa, podr presentarse en la sede de
ste y en cualquier otro de los lugares autorizados.
Tras la presentacin ante el rgano que dict el acto, el art. 235.3 LGT, dispone que ste lo remitir
al tribunal competente en el plazo de un mes, junto con el expediente, al que podr incorporar un infor-
me si lo considera conveniente. En caso de no remisin del escrito, bastar que el reclamante presente
copia sellada del mismo ante el tribunal para que pueda tramitarse la reclamacin.
Pero este mismo precepto prev una especie de "reposicin impropia" cuya regulacin legal deja
abundantes lagunas. Dice que, si el escrito de interposicin contuviera alegaciones, el rgano que lo re-
cibe podr, en el plazo del mes de que dispone para remitir el expediente al tribunal, anular total o par-
cialmente el acto recurrido, siempre que no se hubiera interpuesto la reposicin previa, remitiendo al
tribunal el nuevo acto dictado junto con el expediente y el escrito de interposicin.
El art. 52 RGR desarrolla esta previsin legal, obligando a remitir tambin el acuerdo de anulacin
total o parcial, pero subsisten ciertas lagunas importantes. Del mismo resulta lo siguiente:
Si el rgano anula el acto y no dicta otro, lo notificar al interesado, que cuenta con quince das
para manifestar su conformidad o disconformidad; en este ltimo caso, se considerarn impug-
nados el acto originario y el de anulacin
Si el rgano anula el acto y dicta otro sustitutivo, se extiende a todos la reclamacin, que prose-
guir salvo desistimiento expreso.
Si el rgano anula parcialmente el acto, la reclamacin abarcar el acuerdo de anulacin y el
contenido subsiguiente al acto originario.

En los tres casos el precepto alude a la continuacin de la reclamacin en los trminos expuestos, "a
salvo de lo que resulte de las posteriores alegaciones del reclamante". Pero ni siquiera prev la notifica-
cin al interesado en los dos ltimos supuestos, y no indica expresamente que haya de concederse la
puesta de manifiesto del expediente que segn el art. 236 LGT, no proceder si el escrito de interposi-
cin ya contena alegaciones y no se hizo reserva expresa del trmite; y justamente la formulacin de
alegaciones en el escrito inicial es el requisito que exige el art. 235.3 para que el rgano que dict el
acto pueda actuar de alguna de las formas descritas.
La instruccin la contemplan los arts. 236 y 237, destacando tres aspectos principales, relativos a la
puesta de manifiesto del expediente, la prueba y la extensin de la revisin.
La puesta de manifiesto del expediente proceder cuando el escrito de interposicin no contuviera
alegaciones, y cuando, contenindolas, se solicitara expresamente en el mismo dicho trmite. Tendr
una duracin de un mes, durante el que se podrn formular las alegaciones y proponer las pruebas. Si el
Tribunal lo estima oportuno, podr recabar informe aclaratorio del rgano que dict el acto, debiendo
dar traslado del mismo al recurrente para que alegue sobre l, pudiendo existir casos en que dicho in-
forme sea preceptivo. Se permite prescindir de este trmite cuando de las alegaciones formuladas en el
interposicin, junto con los documentos aportados por el recurrente, puedan tenerse por ciertos los he-
chos alegados o resulte evidente un motivo de inadmisibilidad.
En el caso de reclamarse obligaciones entre particulares, el tribunal notificar al recurrido la recla-
macin para que comparezca mediante escrito de mera personacin adjuntando los antecedentes que
obren en su poder o en registros pblicos, contando con plazo de un mes, segn art. 56 RGR.
El art. 55 RGR dispone los trmites para completar, en su caso, el expediente, no computando el
tiempo que se consuma en ello a efectos del plazo mximo para resolver, y sin perjuicio de que pueda
continuar la reclamacin con los antecedentes conocidos por el tribunal y aportados por el interesado.
Respecto a la prueba, el art. 236.4 indica que las testificales, periciales y las declaraciones de parte
se realizarn mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal, que extender el acta correspon-
diente.
Finalmente, en cuanto a la extensin de la revisin, el art. 237, la formula en sus trminos tradicio-
nales, atribuyendo al tribunal el conocimiento de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrez-
ca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados; obligando el art. 239.2 a que la resolu-
cin decida todas las cuestiones, y permitiendo el art. 230 LGT la acumulacin en los supuestos que
contempla, advirtiendo que esta decisin no es recurrible. Conforme advierte el primero de los precep-
tos, ello no podr dar lugar a la reformatio in peius, ni podrn abogarse tales cuestiones nuevas sin ex-
ponerlas a los interesados para que formulen alegaciones, durante un plazo de 10 das (art. 59 RGR).
La reforma de la LGT de 2015 introduce en su art. 237.3 el planteamiento por el TEA de cuestin
prejudicial ante el TJUE, bien a iniciativa propia bien a peticin de los reclamantes.
La terminacin del procedimiento econmico-administrativo se aborda por el art. 238 LGT, regu-
lando el art. 239 la resolucin y sealando el art. 240 el plazo para adoptar la misma.
El art. 238 admite diversas formas de terminacin: renuncia al derecho en que se fundamenta la re-
clamacin, desistimiento, caducidad, satisfaccin extraprocesal y resolucin. Salvo en este ltimo caso,
en los restantes el tribunal acordar motivadamente el archivo de actuaciones. En caso de renuncia y

desistimiento, si son varios los comparecientes, slo afectara al que los formule. Y desde luego, si son
varias las cuestiones objeto de la reclamacin, puede afectar slo a algunas. En el caso de caducidad,
slo proceder por incumpliendo de trmites por el recurrente, pues no se prev para incumplimiento
de plazos por el tribunal. Por tanto, deber ser declarada por el tribunal tras la inobservancia por el inte-
resado del plazo o del trmite, siempre que se le hubiera advertido del efecto de su omisin.
En cuanto a la resolucin, el art. 239 comienza estableciendo el deber de dictarla sin que el tribunal
pueda abstenerse alegando duda o deficiencia de los preceptos legales. Se formular por escrito conte-
niendo los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se base y decidiendo todas las
cuestiones suscitadas en el expediente.
Atendiendo a su contenido, podr ser estimatoria, desestimatoria o de inadmisibilidad.
En el primer caso, podr anular total o parcialmente el acto recurrido, tanto por motivos de fondo,
como por defectos formales y, si stos han disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se
anular el acto en la parte afectada ordenando la retroaccin de actuaciones el momento de defecto for-
mal.
La reforma de la LGT de 2015 dispone que, salvo en el caso de ordenarse la retroaccin de actuacio-
nes, los actos que se dicten en ejecucin de la resolucin, incluidas las liquidaciones, no formarn parte
del procedimiento que dio lugar al acto impugnado.
El art. 239.7 comunica los efectos de la resolucin a las obligaciones conexas con la recurrida, im-
poniendo, en su caso, su regularizacin y nueva liquidacin conforme a los criterios de la resolucin.
Las causas de inadmisibilidad, son la extemporaneidad, la falta de legitimacin o de representacin
y la ausencia de objeto de la reclamacin bien por no ser el acto reclamable por esta va o por haberse
identificado, por incongruencia de las pretensiones con el acto o por ser ste consentido y firme o re-
produccin de otro que lo sea o exista cosa juzgada.
El plazo de resolucin, en cualquier de las instancias, es de un ao desde la interposicin, segn art.
240 LGT, descontndose, en su caso, las dilaciones imputables al interesado. Transcurrido el ao sin
haber resolucin, el interesado podr entender desestimado por silencio administrativo su pretensin, al
objeto de poder emprender los subsiguientes recursos, o bien esperar la resolucin expresa, ya que ello
no exime al tribunal de su deber de resolver. En todo caso si se haba obtenido la suspensin del acto, a
partir del plazo de un ao dejarn de devengarse intereses de demora.
Tras la terminacin del procedimiento se abre ya la fase de ejecucin de la resolucin, regulada en
arts. 66 a 69 RGR, que debe entenderse que la llevar a cabo los rganos de aplicacin.
Las resoluciones se ejecutarn en sus propios trminos, salvo que se hubiera suspendido el acto y se
prolongara esta situacin a otras instancias, siendo aplicables, por expresa remisin del apartado 2, las
disposiciones generales del Derecho administrativo relativas a transmisibilidad, conversin de actos vi-
ciados, conservacin de actos y trmites y convalidacin, y sealando el apartado 8 que todas las reglas
anteriores son aplicables a la ejecucin de resoluciones de los procedimientos especiales de revisin.
Por su parte, el art. 150.5 LGT expresamente sujeta la ejecucin de resoluciones y Sentencias -cuan-
do ordenan retrotraer actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin- a los plazos de dura-
cin del procedimiento inspector, con un mnimo de 6 meses.

Finalmente, los arts. 68 y 69 RGR abordan, respectivamente, los incidentes de ejecucin y la exten-
sin de efectos de las resoluciones econmico-administrativa. Los incidentes se sustanciarn por el pro-
cedimiento seguido por la reclamacin, suprimindose todos los trmites no indispensables y sin que
puedan replantearse cuestiones decididas por la resolucin. La extensin de efectos de las resoluciones
se supedita a cinco requisitos que la hacen mucho ms atractiva que su anloga judicial y, si cabe, me-
nos eficaz:
1. actos "en todo idnticos" al impugnado;
2. posteriores a la interposicin de la reclamacin;
3. que no sean firmes en va administrativa;
4. que la solicite el reclamante o interesado en la reclamacin inicial;
5. en el plazo de un mes desde la notificacin de la resolucin.
La reforma de la LGT de 2015 introduce en el art. 241 ter un recurso contra la ejecucin, por discon-
formidad con el acto de ejecucin de la resolucin. Se interpone ante el mismo rgano del tribunal que
dict la resolucin en el plazo de un mes y se tramita por el procedimiento abreviado, salvo que se trate
de un supuesto de retroaccin de actuaciones, que se tramitar por el procedimiento que corresponda a
la cuanta. No se admite en l la solicitud de suspensin y ser inadmitido en los supuestos que seala
el art. 241.8 ter.
Suspensin del acto impugnado

Se regula en el art. 233 LGT. Los supuestos de suspensin son los siguientes:
Si se trata de un recurso extraordinario de revisin nunca proceder la suspensin.
Si se trata de sanciones, se suspender automticamente sin necesidad de garanta.
Si se trata de actos cuyo objeto no es una deuda tributaria o cantidad lquida, podrn suspender-
se si lo solicita el interesado y justifica que su ejecucin podra causar daos de imposible o di-
fcil reparacin.
Si se recurre una parte de la deuda tributaria, la suspensin se referir slo a ella debiendo in-
gresarse el resto de la misma.
Podr suspenderse el acto, sin necesidad de garantas, cuando se aprecie que al dictarlo pudo incu-
rrirse en error aritmtico, material o de hecho.
La reforma de la LGT de 2015 admite reposicin y reclamacin econmico-administrativa contra la
liquidacin o resolucin que ejecuta una decisin de recuperacin de ayudas de Estado, limitando la
suspensin a que se garantice con depsito de dinero en la Caja General de Depsitos (art. 264).
Tambin procede la suspensin sin garantas cuando se recurre una liquidacin que ha sido anulada
por decisin administrativa previa o por el TEAR en primera instancia, pues es imposible ejecutar un
acto que se ha expulsado del mundo jurdico.
En el resto de casos, el carcter de la suspensin depende de los medios de garanta ofrecidos, que
habrn de cubrir la deuda impugnada, los intereses de demora y los eventuales recargos. La suspensin

puede ser automtica, no automtica pero con garantas y sin garantas.
Ser automtica si se aportan garantas consistentes en: depsito de dinero o valores pblicos; aval
o fianza solidarios por entidad de crdito o sociedad de garanta recproca, o certificado de seguro de
caucin; fianza personal y solidaria.
En cuanto a la duracin de la suspensin, tanto si se haba obtenido en la reposicin como si se
acuerda en la va econmico-administrativa, se mantendr mientras dure la reclamacin en todas sus
instancias y, en caso de comunicarse a la Administracin la interposicin del recurso contencioso solici-
tando la suspensin, se prolongar la misma hasta que el rgano judicial decida sobre ella.
Si por desestimarse la pretensin en todo o en parte hubiera de ingresarse cantidades, se devengara
intereses de demora por todo el tiempo de suspensin, salvo por los perodos en que el rgano admi-
nistrativo hubiera incurrido en retraso al dictar la resolucin, ms all de los plazos sealados para
adoptarla.
Si, por el contrario, se anula total o parcialmente el acto impugnado, proceder el reembolso del
coste de las garantas prestadas para obtener la suspensin. Se trata de un derecho formulado por el
art. 33 LGT que se anuda indisociablemente a la estimacin total o parcial de la pretensin anulatoria,
por lo que la declaracin de improcedencia del acto impugnado debe conllevar la declaracin de este
derecho, as como del abono de intereses legales sobre las cantidades a reembolsar.
Procedimiento abreviado
Las reclamaciones que se tramiten por este procedimiento sern resueltas en nica instancia por el
rgano unipersonal, sin que contra la resolucin que recaiga quepa en ningn caso el recurso ordinario
de alzada, aunque s los extraordinarios de alzada y de revisin (art. 248 LGT).
La reforma de 2015 reduce los supuestos en que proceda y elimina la vista oral que poda albergar.
Proceder este procedimiento abreviado (art. 245) para los asuntos de cuanta inferior a la reglamenta-
riamente sealada, que el art. 64 RGR fija en 6.000 o 72.000 si se impugnan bases o valoraciones.
Se trata, por tanto de supuestos en que por razn de la cuanta se persigue una tramitacin gil de la re -
clamacin. No constituye un primer paso que podra anteponerse a la reclamacin ordinaria, sino un
procedimiento alternativo a sta dispuesto imperativamente para los supuestos mencionados, sin que
quepa otra opcin para el interesado ni para el propio tribunal.
La iniciacin se har mediante escrito que contendr, junto a los datos del acto, del reclamante y del
tribunal a que se dirige, las alegaciones que fundamentan la pretensin, debiendo acompaarle copia
del acto recurrido y las pruebas que estimen pertinentes. Como en el procedimiento ordinario, se pre-
sentar ante el rgano que dict el acto, que lo remitir al tribunal, pudiendo tambin, con anterioridad,
modificar o anular el acto y dictar otro nuevo. Al no disponer nada en cuanto al plazo, ser el ordinario
de un mes.
La tramitacin se contempla por el art. 247, para incluir en su apartado 1 que el rgano, incluso an-
tes de recibir el expediente, podr dictar resolucin si de la documentacin presentada por el reclaman-
te resultan acreditados los datos necesarios.
La resolucin se adoptar en el plazo de seis meses desde la interposicin, segn ordena el art. 247.3
entendindose desestimada la reclamacin si transcurre ese plazo sin haberse dictado, sin que ello exi-

ma al rgano de dictar resolucin expresa. En tal caso, si el acto impugnado se haba suspendido, deja-
rn de devengarse intereses de demora.
Recursos ordinarios de anulacin y de alzada

En las reclamaciones que por su cuanta sean susceptibles de alzada y se haya optado por el recu-
rrente por interponer la reclamacin en primera instancia, debe tenerse en cuenta que sta no agota la
va administrativa. Por tanto, no podr acudirse al contencioso sin oponer preceptivamente el recurso
ordinario de alzada ante el TEAC, que es el que pone fin a la va econmico-administrativa en los asun-
tos de cuanta superior a la sealada.
Dictada la resolucin en primera instancia, el art. 239.6 LGT arbitra un recurso de anulacin pre-
vio a la alzada ante el propio tribunal de instancia, desarrollndose por el art. 60 RGR. Se trata de un
recurso potestativo para el sujeto, previsto para agilizar la revisin de la resolucin en ciertos casos que
no afectan al fondo del asunto, y que tambin podr alegar, obviamente, si opta por acudir directamente
al recurso de alzada.
Segn dispone el precepto, proceder exclusivamente en los siguientes supuestos: cuando la resolu-
cin declare la inadmisibilidad o al inexistencia de alegaciones o pruebas presentadas; cuando padezca
incongruencia completa y manifiesta; y cuando se hubiera acordado el archivo de actuaciones por re-
nuncia, desistimiento, caducidad o satisfaccin extraprocesal.
La interposicin podr realizarse en un plazo de quince das, hacindose mediante escrito que in-
cluir las alegaciones y las pruebas oportunas.
La resolucin se adoptar, sin ms trmite, en el plazo de un mes desde la interposicin, entendin-
dose desestimatoria si transcurre este plazo sin haberse adoptado.
A la vista de los supuestos en que procede este recurso, parece lgico que, de estimarse el mismo
anulndose la primitiva resolucin, se ordene, segn los casos, proseguir la reclamacin en la primera
instancia, si la resolucin anulada era de inadmisibilidad o de archivo de actuaciones, o dictar nueva re-
solucin sustitutiva teniendo en cuenta las pruebas o alegaciones que no se haban considerado o evi-
tando la incongruencia de la anterior.
El recurso ordinario de alzada se concibe como el recurso jerrquico por excelencia, siendo pre-
ceptivo contra las resoluciones de los TEAR y TEAL cuando el asunto supere las cuantas sealadas.
En l se someten a revisin tanto el fondo del asunto como todas las decisiones del rgano de primera
instancia que hayan puesto fin a sta o impidan su continuacin.
Los actos recurribles, por tanto, son los delimitados por la materia econmico- administrativa y el
tipo de acto susceptible de recurso dentro de ella, sin ms especialidad que la de su cuanta fija, en
150.000, si se impugnan deudas o cantidades y de 1.8000.000, si se impugnan bases o valores.
Se contempla este recurso por el art. 241, que, tras declarar la competencia del TEAC y el plazo de
un mes para su interposicin, se limita a declarar dos particularidades.
La primera, referida al escrito de interposicin, que contendr las alegaciones contra la resolucin
de primera instancia y adjuntar las pruebas oportunas, que slo sern admisibles si no pudieron practi-
carse en la instancia anterior. Se dirigir al tribunal cuya resolucin se recure, que lo remitir con el ex -

pediente al TEAC (art. 61.2 RGR).
La segunda referida a la legitimacin, que se concede, adems de a los interesados, a los Directores
Generales del Ministerio de Hacienda y a los Directores de Departamento de la AEAT en las materias
de su competencia, as como a los rganos equivalentes o asimilados de las CCAA en materia de su
competencia. En tal caso, se les pondr de manifiesto el expediente durante el plazo de recurso, y del
escrito de interposicin se dar traslado al reclamante y a los comparecientes en primera instancia para
alegaciones, remitindose todo al TEAC.
La reforma de la LGT de 2015 introduce una tercera particularidad, consistente en que cuando el re-
curso se presenta por los rganos directivos citados, pueden pedir la suspensin de la reclamacin sin
aportacin de garanta cuando haya riesgo de impago de la deuda en caso de ser sta confirmada. Se
suspender cautelarmente la ejecucin de la resolucin hasta que el TEAC se pronuncie sobre la sus-
pensin, impidiendo mientras dure sta la devolucin de garantas y el reembolso de sus costes al parti-
cular que recurri en primera instancia, salvo que de ella derivara devolucin al particular, que le ser
abonada con exigencia de garanta.
La resolucin que se dicte por el TEAC confirmar o revocar la dictada en primera instancia, sur-
tiendo, por tanto, plenos efectos sobre la situacin controvertida. Segn establece el art. 239 LGT, la
doctrina que de modo reiterado declare el TEAC vincular a los Tribunales regionales y locales y al
resto de la Administracin tributaria. Adems de que, en cada tribunal, la fijada por el Pleno vincula a
las Salas y tanto una como otra a los rganos unipersonales.
Recursos extraordinarios de alzada

Previstos por los arts. 242 y 243, tienen en comn el que se pueden interponer solamente por los r-
ganos directivos contra resoluciones que no admitan la alzada ordinaria por razn de su cuanta y cuya
decisin quiere corregirse a efectos de fijar doctrina aplicable a otros casos similares. Por eso, no alte-
ran la situacin jurdica derivada de la resolucin recurrida, que slo podr combatirse, en su caso acu-
diendo a la jurisdiccin contencioso-administrativa.
El art. 242 regula el recurso extraordinario de alzada para la unificacin de criterio.
Podrn interponerlo los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Depar-
tamento de la AEAT, as como los rganos asimilados de las CCAA, cuando consideren que la resolu-
cin dictada en nica instancia por el TEAR o TEAL, o por el rgano revisor autonmico, es grave-
mente daosa y errnea, o no se adecue a la doctrina del TEAC o siga criterios distintos de los de otros
TEA.
La interposicin se llevar a cabo en el plazo de tres meses desde la notificacin del acuerdo recu-
rrido y la resolucin se dictar por el TEAC en el plazo de 3 meses, unificando el criterio. La doctrina
que se fije a travs de este recurso ser vinculante para los rganos econmico-administrativos y para el
resto de la Administracin tributaria.
El recurso extraordinario de alzada para la unificacin de doctrina tiene la misma finalidad que el
anterior de depurar los criterios y pronunciamientos econmico-administrativos, buscando su homoge-
neidad. Pero en este caso, procede contra resoluciones del propio TEAC, pudiendo interponer el recur-
so nicamente el Director General de Tributos y el rgano equivalente autonmico. Se trata, por tanto,

de un medio de eliminar las discrepancias entre la Administracin gestora y la revisora, buscando con-
ciliar ambas posturas.
Por eso, es competente para resolverlo la Sala Especial para Unificacin de Doctrina, integrada por
representantes de ambos sectores. Concretamente, por el Presidente, Secretario y 3 vocales del TEAC,
el Director General de Tributos, el de la AEAT y el Director de Departamento de la AEAT del que de-
penda el rgano que dict el acto; sustituyndose los representantes de la AEAT por los de la Adminis-
tracin autonmica cuando el rgano cuya resolucin fue objeto de recurso fuera autonmico, y sumn-
dose a todos ellos el Presidente del Consejo de Defensa del Contribuyente.
El plazo de interposicin lo omite al LGT, pero se fija en tres meses por el art. 61.4 RGR. La reso-
lucin se dictar en el plazo de seis meses, respetando la situacin jurdica particular derivada de la re-
currida, y su doctrina ser vinculante para los TEA y para el resto de la Administracin tributaria.
Recurso extraordinario de revisin

Es un remedio extraordinario para revisar actos y resoluciones firmes respecto de los que se mani-
fiesta ciertos vicios o defectos cuando ya no estn disponibles los medios de revisin ordinarios.
El art. 244 LGT menciona, efectivamente, como actos recurribles, los actos y resoluciones firmes
cuando concurra alguno de los tres motivos siguientes:
a) aparicin de documentos posteriores o de imposible aportacin al tiempo de dictarse el acto o la
resolucin, de valor esencial para la decisin y que evidencien su error;
b) que los documentos o testimonios en que se fund el acto o la resolucin se declaren falsos por
sentencia judicial firme anterior o posterior;
c) que se dictara el acto con prevaricacin cohecho, violencia, maquinacin fraudulenta u otra con-
ducta punible, declarndose as por sentencia judicial firme.
La competencia para conocerlo y resolverlo es del TEAC, pero, si de la interposicin se aprecia la
falta de alguno de los motivos que lo permiten, podr declararse la inadmisibilidad por rgano uniper-
sonal. La legitimacin para recurrir la establece el art. 244.2 por remisin al art. 241.3, regulador del
recurso ordinario de alzada. Por tanto, podrn interponer el recurso los interesados y los rganos direc-
tivos del Ministerio de Hacienda, de la AEAT y de las CCAA.
En cuanto al procedimiento no se mencionan particularidades por el precepto regulador, a salvo del
plazo de interposicin, que es de tres meses desde la aparicin del documento o desde la firmeza de la
sentencia judicial apreciando los motivos que permiten este cauce extraordinario de revisin, recordan-
do, sin embargo, que no procede en este recurso la suspensin del acto, conforme seala el art. 233.11.
La resolucin se dictar en el plazo ordinario de un ao, entendindose desestimado el recurso si
transcurre el mismo sin haberse adoptado, pudiendo el interesado interponer el contencioso contra la
desestimacin por silencio o esperar a la resolucin expresa, que el rgano habr de dictar en todo caso.
17.5. La revisin en va administrativa de tributos locales

A tenor del actual Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, la gestin catastral del IBI y la
gestin censal del IAE competen a la Administracin del Estado, por lo que los actos que actos que se

dicte en estas materias se sometern a su propia va econmico-administrativa. En cambio, la gestin
estrictamente tributaria de estos tributos, y la de los restantes que integran la Hacienda local, es compe -
tencia de la propia Entidad, sometindose los actos dictados por ella al recurso de reposicin preceptivo
y previo al contencioso.
Este criterio subjetivo, que deslinda las vas de revisin en funcin de la Administracin que dict el
acto, se lleva a sus ltimas consecuencias por la LHL. Por eso, an tratndose de actos de gestin tribu-
taria de los tributos locales, proceder la va econmico-administrativa contra ellos cuando se dicten
por la Administracin del Estado, si ha asumido dicha gestin por delegacin. A la inversa, los actos de
gestin catastral y censal dictados por la Entidad local en virtud de delegacin o de convenio de colabo-
racin se sometern al recurso de reposicin. Pero en este ltimo caso, al ser una competencia estatal,
contra la resolucin de la reposicin proceder tambin la reclamacin econmico- administrativa. Se
impone, pues, en estos supuestos, dos vas administrativas, preceptivas ambas, antes de poder acceder
al contencioso-administrativo, pese a su jurisprudencia constitucional que advierte contra la exigencia
de ms de una va administrativa previa a la judicial.
La interposicin del recurso se efectuar en el plazo de un mes desde la notificacin del acto o des-
de la exposicin de los padrones de contribuyentes. Se presentar mediante escrito conteniendo las ale-
gaciones y aportando las pruebas pertinentes. Para lo cual durante el mismo plazo de interposicin po-
dr solicitarse la puesta de manifiesto del expediente.
La suspensin se producir en los supuestos y con las modalidades de las reclamaciones econmi-
co-administrativas, a cuya regulacin se remite el TRLRHL, pero siendo la Entidad Local la que se
apreciar las circunstancias y, en su caso, las garantas.
La resolucin se dictar en el plazo de un mes desde la interposicin, salvo que hubieran surgido
cuestiones nuevas o nuevos comparecientes, en cuyo caso el mes se computar desde el final de pero-
do de alegaciones que se hubiera concedido. Transcurrido el plazo sin haberse adoptado, se entender
desestimado el recurso, a efectos de que el interesado pueda acudir al contencioso, y sin perjuicio del
deber de resolverlo expresamente que compete a la Entidad local.
Por su parte, para los grandes municipios, la Ley 57/2003, que incorpora a la LBRL el Ttulo X, de-
dicad a ellos, regula en su art. 137 el "rgano para la resolucin de las reclamaciones econmico-admi-
nistrativas", implantando as esta va como propia de las EELL de gran tamao.
Como caractersticas principales de esta nueva va de revisin local se observan las siguientes:
a) es preceptiva;
b) agota la va administrativa, constituyendo la va previa al contencioso-administrativo;
c) ser competente el rgano econmico-administrativo local, que basar su funcionamiento en
criterios de independencia tcnica, celeridad y gratuidad.
Los actos recurribles los enumera su apartado 1 que, entre otras funciones, le atribuye "el conoci-
miento y resolucin de las reclamaciones sobre actos de gestin, liquidacin, recaudacin e inspeccin
de tributos e ingresos de derecho pblico, que sean de competencia municipal". Bien entendido que ello
se entiende sin perjuicio de los supuestos en que se prev la reclamacin econmico-administrativa
ante los Tribunales Econmico- Administrativos del Estado, es decir, los actos de gestin catastral y

gestin censal. Contra esos actos podrn interponer los interesados, de manera potestativa, el recurso de
reposicin del art. 14 TRLRHL, contra cuya resolucin proceder esta va econmico-administrativa.
El rgano econmico-administrativo estar constituido por un nmero impar de miembros, con
un mnimo de tres, designados por el Pleno del Ayuntamiento, con el voto favorable de la mayora ab-
soluta de los miembros que lo integran, de entre personas de reconocida competencia tcnica. Cesarn a
peticin propia, por acuerdo del Pleno con la misma mayora, por sentencia firme de condena por delito
doloso, o por resolucin firme sancionadora por falta disciplinaria grave o muy grave, incoada y resuel-
ta por el Pleno. Su composicin concreta, competencias, organizacin y funcionamiento, as como el
procedimiento de las reclamaciones, se regularn por reglamento aprobado por el Pleno, de acuerdo
con lo establecido por la LGT para las reclamaciones econmico-administrativas.

Financiero y Tributario I-Segundo Parcial Recortado (Juspedia)

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11.

La aplicacin de los tributos

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11.2. Las Administraciones tributarias

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11.3. La Agencia Tributaria

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11.4. Los obligados tributarios en los procedimientos de

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11.5. Procedimientos tributarios

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11.6. Normas comunes e institutos generales de los

Fases de los procedimientos

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11.7. La liquidacin tributaria

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Elementos de la liquidacin tributaria

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11.8. Las notificaciones tributarias

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12.3. Las autoliquidaciones

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12.4. Comunicaciones de datos

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12.5. Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones

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12.6. Denuncia pblica

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12.7. Funciones de gestin tributaria

Juspedia.es ndice | Abreviaturas 189

12.8. Procedimiento de devolucin iniciado mediante