A TEORIA DAS RESTRIES COMO FERRAMENTA DE APOIO TOMADA DE

DECISES NA CONTABILIDADE GERENCIAL

Matheus Delavald1

RESUMO

A Contabilidade Gerencial caracterizada como a provedora de informaes teis aos

gestores das organizaes, sendo a base informacional para a tomada de deciso. A Teoria das
Restries (Theory of Constraints TOC) surge quando o fsico israelense Eliyahu M.
Goldratt expressa sua discordncia perante os mtodos de custeio utilizados at o momento.
Na TOC, o foco das empresas ganhar mais dinheiro, de modo que todo o sistema
empresarial apresenta fatores que restringem os seus resultados e que atravs do
aprimoramento destes fatores restritivos que se encontra a elevao dos seus lucros. O
presente trabalho tem como objetivo analisar a contribuio da Teoria das Restries como
ferramenta de apoio tomada de deciso, integrada Contabilidade Gerencial, a partir dos
resultados de pesquisas publicadas em material bibliogrfico e artigos cientficos. Aponta-se
como principais concluses: o processo de tomada de deciso da TOC identifica os fatores
crticos de sucesso da empresa, proporciona a elevao das restries e aumenta os resultados
da organizao de uma maneira superior aos sistemas de custeio tradicionais. Caracterizando
a Teoria das Restries como uma eficiente alternativa de ferramenta de apoio a tomada de
decises, devido a sua capacidade de indicar o melhor caminho a ser seguido para que a
empresa possa atingir o resultado desejado.

Palavras Chave: Teoria das Restries. Contabilidade Gerencial. Tomada de Deciso.

Sistemas de custeio.

1 INTRODUO

As constantes mudanas no ambiente econmico tm exigido uma postura cada vez

mais ativa e gil das organizaes. As estratgias adotadas no passado no garantem a
sobrevivncia no cenrio competitivo presente, de modo que atravs da constante validao
dos seus processos e do repensar da forma como as empresas vm sendo administradas, que
se encontra a permanncia da competitividade organizacional. Impe-se, ento, a necessidade
da criao de estratgias competitivas eficazes, que venham a otimizar o sistema gerencial das

1
Aluno do curso de graduao em Cincias Contbeis da Faculdade de Cincias Econmicas da UFRGS. Artigo
apresentado como quesito parcial para a obteno do ttulo Bacharel em Cincias Contbeis, sob orientao da
Prof. Dra. Wendy Beatriz Witt Haddad Carraro, em junho de 2014. E-mail: matheusdelavald@gmail.com.
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empresas, gerando subsdios sobrevivncia em momentos de crise e visando manter em

constante evoluo o processo produtivo. Exige-se eficcia das organizaes ao usufrurem
dos recursos escassos disponveis no mercado e que as mesmas remetam-se a um processo de
melhoria contnua para no tornarem-se obsoletas perante seus concorrentes.
Caracteriza-se a Contabilidade Gerencial como a provedora de informaes contbeis
teis administrao (ANTHONY, 1979). De modo que ela gera o suprimento para a tomada
de decises realizada nas empresas. Entende-se que a qualidade das decises presenciadas nas
organizaes diretamente proporcional a qualidade das informaes geradas aos
administradores. E que o sucesso de uma empresa passa, muitas vezes, pela sua capacidade de
transformar os fatos econmicos em informaes teis aos gestores, os permitindo a tomarem
boas decises rapidamente (CORBETT, 2005).
atravs dessa tica que a Teoria das Restries (Theory of Constraints TOC)
apresenta-se como uma alternativa, baseada no processo de melhoria contnua, para permitir
que as organizaes possam manter-se adaptadas dinamicidade dos negcios e competitivas
perante a acirrada concorrncia. A TOC surge no livro A Meta, quando o fsico israelense
Eliyahu M. Goldratt (2002) expressa sua discordncia perante os mtodos de custeio
utilizados at o momento. O autor expos uma teoria de gerenciamento sob o disfarce de
uma novela a respeito de um gerente de fbrica. Esta fbrica estava com grandes problemas e
em perigo iminente de ser fechada pela direo, sendo salva por deixar de lado prticas
gerenciais tradicionais que estavam criando terrveis dificuldades (NOREEN; SMITH;
MACKEY, 1996).
Guerreiro (1996) enfatiza que na TOC o foco das empresas ganhar dinheiro, tanto no
presente como no futuro. De modo que os sistemas contbeis preocupados em auferir os
custos dos produtos, ao invs dos seus ganhos potenciais, so fadados como ultrapassados e
contraproducentes. A teoria defende que todo o sistema empresarial apresenta fatores que
restringem os seus resultados e que atravs do aprimoramento destes fatores restritivos que
se encontra a elevao dos seus lucros. Goldratt (2002) cria um conjunto de indicadores e
frmulas de classificao dos recursos das empresas que julga facilitar o processo de tomada
de deciso e otimizar os seus resultados ao alocar o foco da operao para as situaes cernes
ao sucesso.
Com base no ideal de que os modelos contbeis que guiam as decises empresariais
devem ser constantemente aprimorados para que possam acompanhar a evoluo, como
tambm as necessidades, do mercado, a TOC justifica-se como uma contribuio a esses
modelos, visando prover um melhor suporte informacional tomada de decises. Questiona-
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se, ento, qual a contribuio da Teoria das Restries como ferramenta de apoio tomada de
deciso integrada Contabilidade Gerencial?
Na procura de respostas a este problema, o presente trabalho tem como objetivo
analisar a contribuio da Teoria das Restries como ferramenta de apoio tomada de
deciso, integrada Contabilidade Gerencial, a partir dos resultados de pesquisas publicadas
em material bibliogrfico e artigos cientficos.
Para cumprir com seu objetivo este trabalho encontra-se divido em cinco sees, alm
de uma introduo e concluso. Na segunda seo so apresentados os conceitos relacionados
Contabilidade Gerencial; seu papel como provedora de informaes voltadas tomada de
deciso; sua caracterstica de avaliar desempenhos como tambm a definio de fatores
crticos de sucesso. A terceira seo apresenta o surgimento, conceitos e premissas da Teoria
das Restries; a definio dos princpios da Contabilidade do Ganho; o conceito de restrio
do sistema; o processo de tomada de deciso da TOC; a mensurao dos fatures econmicos
pela teoria, como tambm as medidas de desempenho da TOC. A quarta seo apresenta o
procedimento metodolgico utilizado para o desenvolvimento deste trabalho. A quinta
apresenta a Teoria das Restries como uma ferramenta de apoio para a tomada de decises e
utiliza-se de um exemplo didtico para demonstrar a sua aplicao. A sexta apresenta um
quadro resumo com os resultados das anlises dos trabalhos publicados sobre este tema como
tambm sua respectiva anlise holstica. Finaliza-se, ento, com as consideraes finais.

2 A CONTABILIDADE GERENCIAL COMO PROVEDORA DE INFORMAES

PARA A TOMADA DE DECISES

A elevao da concorrncia, combinada limitao de recursos disponveis, vem

contribuindo para a grande exigncia pertinente gesto dos negcios. Como consequncia
deste acirrado cenrio competitivo, acentua-se a necessidade por informaes de qualidade
que auxiliem os administradores nas tomadas de deciso. Caracteriza-se, ento, a
Contabilidade Gerencial como responsvel por preencher essa lacuna, gerando informaes
teis, relevantes e tempestivas aos gestores das organizaes.
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2.1 Conceito de Contabilidade Gerencial

Para a Associao Nacional dos Contadores dos Estados Unidos (National Association
of Accountants, 1981), por meio de seu relatrio de n 1 A, citado por Atkinson et al. (2000,
p. 83):

Contabilidade Gerencial o processo de identificao, mensurao, acumulao,

anlise, preparao, interpretao e comunicao de informaes financeiras
utilizadas pela administrao para planejamento, avaliao e para assegurar e
contabilizar o uso apropriado de seus recursos.

Conceitua-se Contabilidade Gerencial, conforme defendido por Crepaldi (2008, p. 5),

como o ramo da Contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos aos
administradores de empresas que os auxiliem em suas funes gerenciais. O autor descreve
como indicao da matria (2008, p. 5) voltada para a melhor utilizao dos recursos
econmicos da empresa, atravs de um adequado controle dos insumos efetuado por um
sistema de informao gerencial.
Warren, Reeve e Fess (2008, p. 2), definem as caractersticas da Contabilidade
Gerencial, atravs de uma enumerao de fatores que elencam a contribuio da disciplina
satisfao das necessidades empresariais:

As caractersticas da contabilidade gerencial so influenciadas pelas variadas

necessidades da administrao. Primeiramente, os relatrios de contabilidade
gerencial fornecem medidas objetivas de operaes passadas e estimativas
subjetivas de futuras decises. O uso de estimativas subjetivas nesses relatrios
auxilia a administrao a responder s oportunidades de negcios. Segundo, os
relatrios gerenciais no precisam ser preparados conforme os princpios
fundamentais de contabilidade. J que apenas a administrao usa as informaes da
contabilidade gerencial, o contador pode fornec-las de acordo com as necessidades
da administrao. Terceiro, os relatrios de contabilidade gerencial podem ser
preparados periodicamente, junto com a contabilidade financeira, ou medida que a
administrao precisar de informaes.

2.2 Informaes para a Tomada de Deciso

Evidencia-se o papel da Contabilidade Gerencial como provedora de informaes para

a tomada de deciso dos gestores. Um exemplo de informao contbil seria o relatrio de
despesas de uma seo operacional, os clculos de custos para produzir-se um bem ou prestar
um servio ou a relao de produtos produzidos com suas respectivas margens de
contribuio ou valor de ganho. Tais informaes, segundo Atkinson et al. (2000, p. 37), so
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tambm um dos meios primrios pelo qual operadores/funcionrios, gerentes intermedirios

e executivos recebem feedback sobre seus desempenhos, capacitando-os a aprenderem com o
passado e melhorarem para o futuro.
Os administradores devem usufruir das informaes da Contabilidade Gerencial como
ferramenta para sua tomada de deciso. A informao gerencial contbil caracteriza-se como
uma das fontes informacionais primrias para a tomada de deciso e controle nas empresas.
Segundo Schmidt, Santos e Pinheiro (2007, p. 21), define-se como sendo funo primria da
Contabilidade Gerencial: garantir todas as informaes necessrias para o cumprimento da
misso de uma entidade. Logo, atravs de sistemas de Contabilidade Gerencial,
fornecedores de informaes tempestivas, precisas e relevantes que se gera valor para o
sucesso das organizaes.

2.3 Avaliao de Desempenho e Fatores Crticos de Sucesso

Segundo Crepaldi (2008, p. 15), a contabilidade , objetivamente, um Sistema de

Informao e Avaliao destinado a prover seus usurios com demonstraes e anlises de
natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade. Delimita-se, ento, a necessidade
de avaliao de desempenho dever-se ao fato de que somente atravs da sua execuo que a
empresa ter condies de analisar se sua misso est sendo alcanada.
O processo de avaliao contnua das empresas justifica a necessidade do
desenvolvimento de um sistema de avaliao de desempenho, devido obrigatoriedade de
medir tudo aquilo que se deseja controlar. Segundo Schmidt, Santos e Pinheiro (2007, p. 25),
so os objetivos dos sistemas de avaliao de desempenho:

Os sistemas de avaliao de desempenho devem controlar as atividades operacionais

da entidade, sempre que possvel alimentar os sistemas de incentivo aos
colaboradores, ser um instrumento facilitador para conduo das estratgias
competitivas, identificar problemas que necessitem interveno dos gestores e,
especialmente, verificar se a misso da entidade est sendo atingida (esta resume
todas as demais funes).

Alm de justificar o porqu de avaliar, deve-se tambm identificar o que precisa ser
avaliado. Schmidt, Santos e Pinheiro (2007, p. 25), definem que: Quando se fala em avaliar
desempenho, est sendo feita uma referncia verificao da realizao de um objetivo ou
meta. Portanto, o que dever ser avaliado esse objetivo ou essa meta predefinida..
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Para a identificao do que deve ser avaliado, remete-se ao conceito de Fatores

Crticos de Sucesso. Segundo Atkinson et al. (2000, p. 83), os Fatores Crticos de Sucesso
so: elementos de desempenho exigidos para o sucesso de uma empresa. De maneira que as
medidas que a empresa utiliza para mensurar os seus Fatores Crticos de Sucesso so
conhecidas por indicadores, ou medidas, de desempenho. As quais so definidas pelos autores
como (2000, p. 83): usadas para avaliar o desempenho de uma empresa em relao a seus
fatores crticos de sucesso.

3 A TEORIA DAS RESTRIES

A Teoria das Restries tem como seu criador o Fsico israelense Eliyahu M. Goldratt.
Goldratt desenvolveu inicialmente uma formulao matemtica para o planejamento da
fbrica de um amigo que produzia gaiolas para aves. Essa formulao tornou-se a base do
software OPT - Optimized Production Technology, voltado programao de produo.
Paralelamente evoluo do software, Goldratt foi desenvolvendo uma srie de princpios, os
quais, no seu conjunto, acabaram construindo ferramentas gerenciais bsicas, cujo propsito
era o de facilitar a aplicao do seu sistema de programao. Surge, ento, a Teoria das
Restries, apresentada no livro A Meta.

3.1 A Meta O Surgimento da Teoria das Restries

Goldratt introduziu em 1984 a Teoria das Restries ao publicar o livro A Meta. Seu
enredo abordado por Noreen, Smith e Mackey (1996, p. 3):

Esta obra extraordinria exps uma teoria de gerenciamento sob o disfarce de uma
novela a respeito de um gerente de fbrica, Alex Rogo. A fabrica de Alex estava
com grandes problemas e em perigo iminente de ser fechada pela direo. A fbrica
foi salva por deixar de lado prticas gerenciais tradicionais apreciadas, que estavam
criando terrveis dificuldades. Alex foi ajudado durante todo o tempo pelas
perguntas desafiadoras de Jonah, um acadmico israelense que surge em pontos
crticos do romance.

Em A Meta, muitos dos problemas presenciados pela fbrica foram gerados pelo
sistema tradicional de contabilidade de custos e relatrios de variao utilizados. Ao invs de
concentrar os esforos sobre atividades que iriam aumentar os lucros, o sistema tradicional de
contabilidade enfoca principalmente em esforos contraproducentes para reduzir os custos
unitrios de produo (NOREEN; SMITH; MACKEY, 1996). Caso melhoramentos reais
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tivessem sido realizados nas operaes, o sistema de Contabilidade Gerencial quase que
invariavelmente teria enviado sinais inadequados na forma de variaes de custo
desfavorveis. Logo, como uma pr-condio para melhorar, Alex Rogo teve de
desconsiderar as antigas metodologias de custeio e relatrios de variao e desenvolver um
novo sistema de relatrios de contabilidade e desempenho que suprissem a sua necessidade.
Padoveze (2000, p. 425) apresenta a crtica ao sistema de custos tradicional proferida
por Goldratt. O autor de A Meta:

Tem expresso, at de forma violenta, que a contabilidade de custos no tem valor

nenhum para a empresa, sendo at um empecilho para o atingimento de suas metas
de resultados positivos. Partindo do pressuposto de que quem faz o preo o
mercado, uma contabilidade de custos para apenas apurar custos e formar preos de
venda no tem sentido nenhum.

Goldratt apresentou-se perplexo com o uso de eficincias e custos de produtos como medidas
de desempenho. Segundo declarao do fsico citada por Padoveze (2000, p. 425) Pareceu-
me como se a indstria estivesse usando medies que trabalhavam contra a meta estabelecida
pela prpria indstria obter lucro..
A teoria de Goldratt rejeita os antigos sistemas contabilidade de custos e relatrios de
variao, a favor de uma variao do custeamento varivel por ele intitulada de Contabilidade
do Ganho.

3.2 Os Princpios da Contabilidade do Ganho

Para Goldratt, a meta de qualquer organizao ganhar dinheiro (SCHMIDT;

SANTOS; PINHEIRO, 2007). Todo o processo de filosofia empresarial deve estar centrado
nas receitas e no nas despesas e custos, devido s despesas e custos serem apenas recursos
para produzir receitas e ganhos (PADOVEZE, 2000). Noreen, Smith e Mackey
complementam, ao remeter anlise do volume de inventrios no processo (1996, p. 12):

O pressuposto adjacente, em grande parte, da TOC que o alvo da maioria das

empresas ganhar dinheiro, agora e no futuro. O dinheiro gerado pela venda de
bens e servios aos clientes. Ele no gerado pelo acmulo de inventrios, embora
alguns inventrios sejam necessrios para assegurar as entregas aos clientes dentro
do prazo. Todavia, inventrios excessivos especialmente inventrios de material-
em-processo (MEP) so um passivo operacional.

A TOC defende que os inventrios de material-em-processo sejam responsveis por

grandes problemas operacionais que prejudicam os custos de reteno a eles associados. De
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modo que a teoria tenta eliminar seus excessos e melhorar os processos a fim de que menor
inventrio de segurana precise ser mantido contra problemas imprevisveis. Segundo Noreen,
Smith e Mackey (1996, p. 14), sobre os efeitos de manter em estoque um excesso de
inventrios, eles: podem aumentar os tempos de ciclo, diminuir o desempenho em relao ao
prazo de entrega, aumentar a mdia de defeitos, aumentar as despesas operacionais, reduzir a
habilidade de planejar, e, finalmente, reduzir as vendas e os lucros. Fator que vai de encontro
meta das empresas defendida pela TOC de elevar os lucros, ganhando mais dinheiro.

3.3 A Restrio do Sistema

A ideia fundamental na TOC que todo sistema tangvel, como um empreendimento

com fins lucrativos, deve possuir pelo menos uma restrio. Caso tal sentena no fosse
verdadeira, o sistema iria produzir uma quantidade infinita daquilo que almeja e a empresa
teria lucros infinitos. Em vista de a restrio ser um fator que impede o sistema de conseguir
mais do que almeja, o gerente interessado em obter mais lucros deve ento gerenciar melhor
as restries (NOREEN; SMITH; MACKEY, 1996). Defende-se que ou o indivduo controla
as restries, ou elas o controlam. As restries determinam a sada (ganho) do sistema,
quer sejam reconhecidas e controladas ou no.
Entendendo-se uma restrio como qualquer coisa que impede o sistema a alcanar o
seu objetivo, remete-se a analogia feita a uma corrente, em que sua fora de tenso encontra-
se no elo mais fraco. A restrio representada de maneira semelhante por Warren, Reeve e
Fess (2008, p. 332), ao comparar uma ampulheta a uma empresa: a areia na ampulheta
somente pode passar velocidade que o ponto mais estreito do cone de vidro permitir.

3.4 O Processo de Tomada de Deciso da Teoria das Restries

Os gerentes que almejam realmente progredir devem aprender a superar as restries

em lugar de apenas aceit-las (JOHNSON, 1990). Esta afirmativa apresentada no processo
de tomada de deciso da TOC, refletida nos cincos passos para o aprimoramento contnuo
apresentados em A Meta.

a) Passo 1. Identificar a(s) restrio(es) do sistema;

b) Passo 2. Explorar a(s) restrio(es) do sistema;
c) Passo 3. Subordinar qualquer outra coisa deciso acima;
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d) Passo 4. Elevar a(s) restrio(es) do sistema;

e) Passo 5. Se uma restrio for elevada, volte ao Passo1. (No deixe que a inercia
seja a maior restrio do sistema).

Portanto, deve-se primeiramente identificar a restrio do sistema. Em seguida,

necessita-se definir como explor-la, tirar o maior proveito dela, de modo que tudo que ser
consumido pela restrio seja fornecido por um fator no-restrio. Posteriormente, deve-se
subordinar os demais recursos ao recurso restrio, isto , eles no devem trabalhar mais
rpido nem mais devagar que ele. Conclui-se o processo elevando a restrio, a exemplo de
aumentar o nvel de turnos ou adquirir outro recurso idntico, at que se quebre a restrio, ou
seja, surja uma nova (SCHMIDT; SANTOS; PINHEIRO, 2007).
Padoveze (2000, p. 425), aplica o processo contnuo de aprimoramento analogia da
corrente, anteriormente apresentada:

Segundo Goldratt, o que determina a resistncia, a fora de uma corrente (um

processo fabril, por exemplo), seu elo fraco. S existe um elo fraco numa corrente.
Este elo fraco restringe o melhor desempenho de toda a corrente (de todo o
processo). Essa restrio ou gargalo que deve ser imediatamente trabalhada.
Eliminada a primeira restrio, outras restries, outros elos fracos da corrente, iro
aparecer, e assim sucessivamente, num contnuo aperfeioamento e fortalecimento
do processo produtivo empresarial.

3.5 A Mensurao dos Fatores Econmicos e as Medidas de Desempenho pela Teoria das
Restries

A Teoria das Restries um meio diferente de controlar as operaes e no trabalha

com os sistemas contbeis convencionais utilizados pela Contabilidade Gerencial, como
queles que enfatizam a anlise do custeamento por absoro e a variao dos custos padro.
O sistema contbil de Goldratt formado por trs blocos de construo: Ganho (G),
Inventrio (I) e Despesa Operacional (DO). Conforme Noreen, Smith e Mackey (1996):

a) Ganho definido como o ndice pelo qual o sistema gera dinheiro mediante
vendas. Na literatura TOC, ganho foi definido como receita menos materiais
diretos, entende-se custos totalmente variveis;
b) Os inventrios so definidos como todo o dinheiro que o sistema investe na
compra de coisas que o sistema pretende vender;
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c) A despesa operacional definida como todo o dinheiro que o sistema gasta para
transformar o inventrio em ganho. Consiste, ento, nas despesas no deduzidas
para se chegar ao ganho.

A TOC apresenta apenas trs maneiras de se elevar o lucro, so eles:

a) Aumento de ganhos (vendas);

b) Reduo de investimentos especialmente em inventrios; ou
c) Reduo de despesas operacionais (custos fixos).

Os praticantes da TOC se inclinam a dar muito mais nfase ao aumento dos ganhos e
reduo dos investimentos do que reduo de despesas operacionais (custos fixos). A razo
bsica que programas eficazes de reduo de custos quase inevitavelmente resultam em
demisso de empregados, criando uma situao incoerente. Goldratt argumenta que o
aprimoramento deve focalizar o aumento do ganho, a reduo de inventrios, e a reduo de
despesa operacional, nessa ordem (NOREEN; SMITH; MACKEY, 1996).
A Teoria das Restries defende que qualquer coisa pode ser classificada em uma
dessas trs medidas G, I e DO e que as trs so suficientes para realizarmos o elo entre as
medidas de desempenho TOC: Lucro Lquido (LL) e o Retorno sobre o Investimento
(RSI) (CORBETT, 1997). O que gera os ndices de LL e RSI:

LL = G DO
RSI = (G DO) / I

Segundo Corbett (1997, p. 46):

Com essas trs medidas (G, I e DO) conseguimos saber o impacto de uma deciso
nos resultados finais da empresa. O ideal uma deciso que aumente o G e diminua
I e DO. Porm, qualquer deciso que impacte positivamente o RSI uma deciso
que nos leva na direo da meta do sistema. O juiz final, quem decide se ou no
uma boa deciso, o RSI.

Schmidt, Santos e Pinheiro (2007, p. 90) relacionam os ndices meta da organizao

de ganhar dinheiro:
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Para que a meta da organizao ganhar dinheiro seja atingida, deve-se trabalhar
no sentido de aumentar o lucro lquido do exerccio, o retorno sobre o investimento
e o fluxo de caixa. Em se tratando das medidas operacionais globais, a organizao
deve incrementar seu ganho e simultaneamente diminuir inventrio e as despesas
operacionais.

4 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS

Define-se, nesta seo, a estratgia do mtodo de pesquisa utilizado. Segundo GIL

(2010, p. 1): Pode-se definir pesquisa como o procedimento racional e sistemtico que tem
como objetivo proporcionar respostas aos problemas que so propostos..
Quanto natureza, utilizou-se a pesquisa bsica, qual visa reunir estudos com o
propsito de preencher lacunas do conhecimento. Seu carter estratgico entendido por GIL
(2010, p. 27), ao descrever pesquisas de conceito bsico e estratgico como: voltadas
aquisio de novos conhecimentos direcionados a amplas reas com vistas soluo de
reconhecidos problemas prticos.
Quanto abordagem, adotada a pesquisa qualitativa. A compreenso da lgica que
permeia a prtica que se efetiva na realidade e a dependncia perante a capacidade e estilo do
pesquisador caracterizam esse tipo de abordagem metodolgica.
Quanto ao objetivo utilizada a pesquisa de cunho exploratrio, qual possui o
propsito de proporcionar maior familiaridade com o problema, com o intuito a fazer-se mais
explcita ou a gerar hipteses. Conforme defendido por Cervo, Bervian e Silva (2007, p. 63):
Normalmente o passo inicial no processo da pesquisa experimental, ocupando-se em
realizar descries precisas do objeto pesquisado e descobrir as relaes entre seus
elementos.
O mtodo utilizado a pesquisa bibliogrfica. Nesse tipo de pesquisa o pesquisador
utiliza-se de dados j trabalhados por outros pesquisadores (SEVERINO, 2007). Suas
vantagens so defendidas por Gil (2010, p. 29):

A principal vantagem da pesquisa bibliogrfica reside no fato de permitir ao

investigador a cobertura de uma gama de fenmenos muito mais ampla do
que aquela que poderia pesquisar diretamente. Essa vantagem torna-se
particularmente importante quando o problema de pesquisa requer dados
muito dispersos pelo espao.

A conceituao da Teoria das Restries, como tambm da Contabilidade Gerencial, e

suas respectivas premissas e perspectivas feita atravs de pesquisas bibliogrficas.
Prossegue-se apresentao de um exemplo de aplicao da Teoria das Restries, atravs da
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reviso de uma simulao publicada em um artigo cientfico. Aps, ser apresentada a reviso
de trabalhos realizados sobre o tema, que trar um quadro resumo contendo informaes
quanto a suas principais contribuies. E para finalizar, a anlise dos resultados, identificando
a contribuio da Teoria das Restries como ferramenta de apoio tomada de deciso,
integrada Contabilidade Gerencial.

5 A TEORIA DAS RESTRIES COMO FERRAMENTA DE APOIO TOMADA

DE DECISES

Ao referir-se TOC como ferramenta de apoio para a tomada de decises Noreen,

Smitth e Mackey (1996) defendem que os relatrios financeiros apresentados pela teoria so
muito mais simples e fceis de compreender, e podem ser compilados muito mais rpida e
frequentemente que os relatrios financeiros convencionais. Goldratt (1989, p. 10) define que
toda deciso importante deve ser avaliada com base em seu impacto no ganho quanto na
despesa operacional (e ativos, caso aplicvel). O criador da TOC exemplifica seus princpios
para a tomada de deciso ao expor que Se a reduo resultante na Despesa Operacional for
maior do que a reduo no Ganho, cortar o produto ir ento aumentar certamente o Lucro
Lquido da Empresa. Se for menor, ir certamente reduzir o Lucro Lquido.
O modelo de tomada de deciso da Teoria das Restries pode ser exemplificado pelo
conhecido exemplo dos produtos P e Q de Goldratt (COGAN, 2005). Trata-se de um
exerccio para exemplificar a diferena de viso e resoluo de problemas usando a soluo
dada pela TOC em relao Contabilidade de Custos Tradicional. A figura 1 demonstra um
processo produtivo onde dois produtos, P e Q so produzidos.

FIGURA 1 Processo Produtivo de P e Q

Fonte: Goldratt, 1991, p. 62.

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O preo de venda de P e Q so de, respectivamente, R$ 90 e R$ 100 por unidade. A

demanda semanal do produto P de 100 unidades e a demanda semanal do produto Q de 50
unidades. Existem quatro centros de trabalho (recursos) nesse processo: A, B, C e D. Cada
centro representado por um recurso/tipo de funcionrio que tem uma mquina que pode
operar em at 2.400 min por semana.

TABELA 1 Definio do Recurso Restrio do Sistema Produtivo

Recurso Minutos por Semana Carga Tempo %

P (demanda de 100 U) Q (demanda de 50 U)

A 100 x 15 = 1.500 50 x 10 = 500 2.000 2.400 83%

B 100 x 15 = 1.500 (50 x 15 = 750) + (50 x 15 = 750) 3.000 2.400 125%
C (100 x 10 = 1.000) + (100 x 5 = 500) 50 x 5 = 250 1.750 2.400 73%
D 100 x 15 = 1.500 50 x 5 = 250 1.750 2.400 73%
Fonte: adaptado de Cogan (2005)

Com o intuto de determinar a restrio do sistema deve-se apurar a carga semanal de

cada centro de trabalho. Pode-se observar na Figura 1 e tambm nos clculos realizados na
Tabela 1 que a restrio nesse sistema est no recurso B que requer 3.000 min enquanto que
somente existem 2.400 min disponveis a cada semana. No sendo possvel atender a
demanda do mercado em decorrncia da restrio identificada.
Requer-se determinar o mix timo de produtos que ir maximizar os lucros do
processo, quais segundo a TOC possuem seu desempenho definido pelo melhor uso da
restrio. Devendo-se, ento, explorar o recurso B, tornando-o completamente utilizado e
maximizando o retorno por unidade de B consumido.
Ao analizar o preo de venda e os respectivos custos de matria prima de cada produto
apresentados na figura 1, pode-se calcular o ganho de P e Q: R$ 45 e R$ 60, respectivamente.
Aparentemente Q, alm de possuir maior valor de venda por unidade, o produto de maior
ganho, R$ 60, enquanto que a contribuio de P R$ 45. Raciocnio enganoso devido a
contribuio, sob a luz da TOC, na realidade dever refletir o ganho por tempo de restrio, ou
seja ganho por minuto do recurso restrio utilizado.
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TABELA 2 Ganho por Tempo de Restrio

Produto P Q
Demanda 100 50

Ganho por Unidade R$ 45 R$ 60

Minutos de B/Unidade 15 min 30 min

Ganho por Unidade de
R$ 3/min R$ 2/min
Recurso Restrito
Mix timo 100 30
Fonte: adaptado de Cogan (2005)

Como os tempos de produo no recurso restrio utilizados pelos produtos P e Q so

respectivamente de 15 e 30 min, resulta que P o produto com maior valor por tempo de
restrio de R$ 3/min, enquanto que Q possui o valor de R$ 2/min, conforme apresentado na
tabela 2. Logo, objetiva-se produzir o mximo possvel do produto P, no caso as 100 unidades
demandas que o mercado capaz de absorver. Essa quantidade ir consumir em termos de
tempo do recurso restrio 1.500 min. Como a capacidade semanal disponvel do recurso de
2.400 minutos, resulta que ainda restam 900 min para a produo do produto Q, o menos
rentvel. O que corresponde a uma produo de 30 unidades de Q.
Contudo, caso o raciocnio da Contabilidade de Custos tradicional fosse adotado, a
empresa elegeria o produto Q como o mais rentvel, pois ele, conforme exposto a cima,
apresenta o ganho unitrio de R$ 60, enquanto que o ganho unitrio de P de R$ 45. Ento,
ao optar pelo produto Q conduziria soluo de produzir o total de sua demanda, no caso de
50 unidades. O que consumiria do recurso restrio B um total de 1.500 min. Restariam,
ento, 900 min para utilizar no produto P. Devido ao tempo de processamento do recurso B
no produto P ser de 15 min/unidade, conforme apresentado na Tabela 2, seriam produzidos,
ento, 60 unidades do produto P.
Considera-se nesse exemplo que as despesas operacionais semanais so de R$ 5.000.
Qual seria ento o lucro em cada uma das decises?
 15

TABELA 3 Apurao do Resultado baseado nas Abordagens da Contabilidade de Custos Tradicional

e da Teoria das Restries

I) Utilizando o mix de produtos com a abordagem da Contabilidade de Custos tradicional

Receitas [(60 U x R$ 90/U) + (50 U x R$ 100/U)] R$ 10.400

(-) Custo do Material Direto [(60 U x R$ 45/U) + (50 U x R$ 40/U)] -R$ 4.700
Margem Bruta ou Ganho R$ 5.700
(-) Despesas Operacionais -R$ 5.000
Lucro Lquido ou (Prejuzo) R$ 700

II) Utilizando o mix de produtos com a abordagem da Teoria das Restries

Receitas [(100 U x R$ 90/U) + (30 U x R$ 100/U)] R$ 12.000

(-) Custo do Material Direto [(100 U x R$ 45/U) + (30 U x R$ 40/U)] -R$ 5.700
Margem Bruta ou Ganho R$ 6.300
(-) Despesas Operacionais -R$ 5.000
Lucro Lquido ou (Prejuzo) R$ 1.300
Fonte: adaptado de Cogan (2005)

O item I da Tabela 3 demonstra que ao realizar a anlise pela lgica da Contabilidade

de Custos Tradicional chega-se a um lucro lquido de R$ 700. J, sob o enfoque da Teoria das
Restries, conforme exposto na parte II da Tabela 3, chega-se a um lucro lquido de R$
1.300.
O exerccio, portanto, demonstra que o raciocnio pela Contabilidade de Ganhos da
Teoria das Restries conduz a um resultado superior aquele apurado pela Contabilidade de
Custos por absoro tradicional. Fator que evidencia a melhor performance da TOC perante
as demais metodologias de custeio tradicionais como ferramenta de apoio a tomada de
decises aplicada a Contabilidade Gerencial.

6 ANLISE DOS RESULTADOS DE TRABALHOS RELACIONADOS AO TEMA

Esta seo tem como objetivo apresentar os principais resultados de pesquisas

publicadas em teses e artigos cientficos da rea. Atravs do qual objetiva-se analisar a
contribuio da Teoria das Restries como ferramenta de apoio tomada de deciso
integrada Contabilidade Gerencial.
Desde a publicao de A Meta, como tambm da posterior difuso da Teoria das
Restries nos ambientes acadmicos e empresariais, inmeros trabalhos que abordam as
perspectivas propostas pela Teoria das Restries, e que contriburam positivamente para a
 16

melhor compreenso e aplicao de seus princpios, foram publicados. Foi efetuado um

levantamento referente s publicaes nos ltimos 20 anos (de 1994 a 2014), analisando suas
principais contribuies.
O Quadro 1 apresenta os principais resultados da seleo de trabalhos analisados.

QUADRO 1 Trabalhos elaborados sob a temtica da Teoria das Restries

TTULO DO TRABALHO AUTOR(ES) ANO PRINCIPAL RESULTADO

Os princpios da teoria das
restries sob a tica da
mensurao econmica
Uma Anlise Comparativa Entre
a "Contabilidade de Ganhos -
Throughput Accounting" e o
"Mtodo de Custeio Varivel"
A contabilidade gerencial e a
teoria das restries
Mensurao do resultado
atendendo a Teoria das
Restries
Teoria das Restries e Decises Pablo Borges,
de Longo Prazo: Caminho para a Ernando Antonio
Convergncia
Teoria das Restries versus
Custeio Baseado-em-Atividades:
uma questo de curto- ou de
longo-prazo?
Anlise Decisorial via Teoria das
Restries e Contabilidade de
Ganhos versus Mtodo de
Custeio ABC
Reinaldo 1996 Os princpios da Teoria das restries
Guerreiro apresentam lgica e racionalidade econmica,
comprovada atravs da mensurao contbil. A
observao dos referidos princpios pelos
gestores conduz otimizao do resultado
econmico da empresa.
Vera Maria 1999 A Contabilidade de Ganhos no traz grandes
Rodrigues Ponte, inovaes em relao ao modelo de apurao
Edson Luiz de lucro. Contudo, enquanto a Contabilidade
Riccio, Paulo de Custos tradicional tem preocupao com
Roberto B. medidas de eficincia locais, a Contabilidade
Lustosa de Ganhos entende que a otimizao das partes
pode no conduzir a otimizao global.
Maria Elisabeth 2005 A contabilidade TOC deve ser um territrio
Pereira Kraemer familiar contabilidade gerencial, por oferecer
uma teoria de gerenciamento coerente e
focalizada com a qual os requisitos de
informao gerencial so claros e eficientes.
Helosa Pinna 2005 A Teoria das Restries um modelo coerente
Bernardo, Ana com a necessidade de informaes para tomada
Elisa Bacha de decises, sobretudo as de curto prazo.
Lamounier, Contudo, ela no atende s necessidades
Flvio Makoto empresariais no que diz respeito avaliao de
Hashimoto, desempenho econmico e ao processo de
Nilton Akira mensurao econmica do patrimnio da
Yamamoto empresa, tendo no GECON um complemento
importante e conceitualmente convergente.
2005 O modelo de deciso da TOC sob condies de
variabilidade da demanda torna-se um eficiente
Reis orientador para as decises de longo prazo,
especialmente para as empresas poderem saber
como estaro suas restries no futuro e assim,
atravs de investimentos (a longo prazo) elevar
a capacidade do sistema.
Samuel Cogan 2005 A anlise comparativa entre a tomada de
deciso pela Contabilidade de Ganhos da
Teoria das Restries e as tcnicas da
Contabilidade de Custos mostrou que a TOC
apresentou melhores resultados que todas as
outras no cenrio de curto-prazo.
Cleonice Parise 2006 A utilizao dos princpios da TOC possibilita
Grespan, Osni um melhor aproveitamento dos recursos da
Hoss empresa. Cabendo, portanto, a sua incluso
como forma alternativa e adicional na gesto
da produo e na busca pela melhoria do
desempenho.
 17

TTULO DO TRABALHO AUTOR(ES) ANO PRINCIPAL RESULTADO

TOC in Accounting: a TOC
integrada Gesto Financeira de
Negcios
Aspectos Importantes na
Implantao da Teoria das
Restries na Gesto da
Produo: um Estudo Multicaso
A Teoria das Restries como
ferramenta para a tomada de
decises
Estudo comparativo entre a
contabilidade de ganhos
(Throughput Accounting) e a
contabilidade de custos
tradicional - Mtodo Custeio
Varivel - na Gesto de Custos
Fonte: elaborado pelo autor a partir dos dados da pesquisa (2014)
Julio Cesar Silva2007 Os princpios da TOC in Accounting
Costa apresentam lgica econmica e seus resultados
aos negcios podem ser comprovados pelo
impacto positivo que a sua orientao causa no
resultado econmico e financeiro das
empresas.
Alessandra 2007 Os 5 passos da TOC levam criao de um
Henriques ciclo constante de verificao e
Ferreira aperfeioamento dos procedimentos (melhoria
contnua). A teoria integra a administrao da
produo com a rea contbil e simplifica as
medidas de desempenho.
Carlos Guilherme 2010 A contabilidade de custos acaba limitando a
Strottmann, empresa devido ao seu foco na reduo de
Maria custos ser limitado at o fechamento de suas
Auxiliadora operaes. J, a contabilidade de ganhos,
Antunes devido a sempre existir uma restrio a ser
explorada, proporciona um processo de
melhoria contnua para a organizao.
Nathalie da Silva 2012 Torna-se cada vez mais ntida a importncia da
Cavalcanti, Contabilidade de Ganhos para a tomada de
Antonio deciso na empresa, pois alm de ser simples
Gonalves de de entender e fcil de aplicar, indica qual o
Oliveira, Rodrigo melhor caminho a ser seguido para que a
Eduardo Catai organizao possa atingir o resultado desejado.
A Contabilidade de Ganhos (TOC) pode ser
considerada uma atualizao do Mtodo de
Custeio Varivel da Contabilidade de Custos
(tradicional), trazendo vantagens no aspecto
gerencial, pois auxilia a empresa a identificar
os produtos com maior ganho, favorecendo o
aumento dos ganhos e resultados.

Dentre os resultados apresentados pelos autores descritos no quadro acima, foi

possvel agrup-los em aspectos positivos, negativos e comparativos da Teoria das Restries.
So apresentados como aspectos positivos da TOC:
a) Possui lgica e racionalidade econmica, sendo clara e focalizada com os objetivos
que se prope;
b) Conduz otimizao do resultado econmico e financeiro da empresa, elevando
seus ganhos e lucros;
c) Deve ser familiar a Contabilidade Gerencial e adotada na gesto da produo em
prol da melhoria de desempenho;
d) Eficiente modelo de tomada de decises de curto prazo, como tambm de longo
prazo quando sujeito a variabilidade de demanda;
e) Otimiza o aproveitamento dos recursos da empresa, identificando os recursos com
maior ganho.
 18

So apresentados como seus aspectos negativos:

a) No apresenta inovaes como modelo de apurao do lucro;
b) No atende necessidade de mensurao do desempenho econmico e do
patrimnio da empresa.
J, so os aspectos comparativos da TOC em relao aos mtodos de custeio
tradicionais:
a) A otimizao das partes no conduz necessariamente a otimizao global,
contrariando as premissas dos mtodos de custeio tradicionais;
b) A TOC apresenta melhor desempenho dentre todas as metodologias de tomadas de
deciso de curto prazo;
c) uma atualizao do mtodo de Custeio Varivel, com vantagens no aspecto
gerencial.
Pode-se, ento, verificar atravs de variadas publicaes a importncia da utilizao da
Teoria das Restries como instrumento de estratgia empresarial no apoio tomada de
deciso, seja ela no cenrio de curto ou longo prazo. Devido TOC facilitar a identificao
dos fatores crticos ao sucesso da empresa, definindo e elevando as restries da organizao
e contribuindo para o aumento dos seus resultados. Fatores esses que evidenciam, atravs da
opinio dos autores, a aplicabilidade da teoria de Goldratt como ferramenta de apoio tomada
de decises na Contabilidade Gerencial das organizaes.

7 CONSIDERAES FINAIS

Os modelos contbeis, como modelos cientficos, tornam-se obsoletos quando

negligenciam a dinamicidade do ambiente em que esto inseridos. Um sistema contbil
gerencial provedor de informaes tempestivas e relevantes para o processo de tomada de
deciso eficiente deve facilitar e permitir a identificao do fator crtico ao sucesso da
empresa, promovendo a melhoria do fator e culminando na sua soluo e consequente
otimizao do resultado da organizao. A Teoria das Restries prope um processo de
melhoria contnua, atravs da identificao das restries do sistema organizacional e suas
consequentes elevaes, atingindo a definio da TOC de meta de toda a instituio com fim
lucrativo: ganhar mais dinheiro, hoje e sempre.
Este trabalho teve como objetivo analisar a contribuio da Teoria das Restries
como ferramenta de apoio tomada de deciso, integrada Contabilidade Gerencial, a partir
dos resultados de pesquisas publicadas em material bibliogrfico e artigos cientficos. De
 19

modo que evidenciada a relevncia desta temtica atravs da verificao de variadas

publicaes abordando a Teoria das Restries como ferramenta de apoio tomada de
deciso.
Ao analisar o exerccio dos produtos P e Q, de Goldratt, constata-se que o processo de
tomada de deciso da Teoria das Restries apresenta melhor resultado empresa do que a
metodologia utilizada pelo sistema de custeio tradicional. De modo que, neste caso, sob os
mesmos fatores de produo a TOC proporcionou maior lucro organizao do que quando
adotada a metodologia de custeio por absoro.
Conforme os resultados dos trabalhos analisados, apresenta-se como definio das
contribuies da Teoria das Restries como ferramenta de apoio tomada de deciso na
Contabilidade Gerencial, os seguintes fatores: o processo de tomada de deciso da TOC
identifica e defini os fatores crticos de sucesso da empresa - suas restries; proporciona a
elevao das restries, como tambm reformula todo o processo produtivo visando maior
eficincia dos fatores crticos de sucesso e otimiza a utilizao dos recursos da empresa; fator
que contribui para a elevao dos resultados da organizao, aumentando seus ganhos e lucros
atravs de uma metodologia dotada de lgica e racionalidade econmica, sendo clara e
focalizada no objetivo empresarial; de modo que, quando comparado a mtodos tradicionais
de custeio, o processo de tomada de deciso da TOC gera melhor resultado a organizao.
Fatores os quais identificam a TOC como um eficiente modelo de tomada de deciso.
Portanto, caracteriza-se a Teoria das Restries como uma alternativa de ferramenta de
apoio a tomada de decises a ser integrada na Contabilidade Gerencial, devido a sua
capacidade de indicar o melhor caminho a ser seguido para que a empresa possa atingir o
resultado desejado. Contudo, este trabalho no define a teoria de Goldratt como nica e
definitiva metodologia de tomada de deciso a ser adotada pelas empresas. Assim, visando o
melhor desempenho das organizaes, estimula-se a utilizao da Teoria das Restries aliada
a outras metodologias consolidadas no mercado e condizentes com a modalidade de negcio
desempenhado pela empresa.
Finalizando, espera-se que este trabalho tenha contribudo para os estudos sobre a
Contabilidade Gerencial e a Tomada de Decises em ambientes empresariais, dado que
buscou trazer os conceitos e o emprego da Teoria das Restries nessas reas do
conhecimento.
 20

THE THEORY OF CONSTRAINTS AS A TOOL TO SUPPORT DECISION

MAKING IN MANAGEMENT ACCOUNTING

ABSTRACT

Management Accounting is characterized as a provider of useful information for organization

managers, with an informational basis for decision making. The Theory of Constraints (TOC)
appears when the Israeli physicist Eliyahu M. Goldratt expressed his disagreement regarding
the so far used costing methods. In TOC, business focus is making more money, such that the
entire enterprise system presents factors that restrict their results and, that the enhancement of
these limiting factors enables profit increases. This study aims to, through the results of
research published in bibliography and research papers, analyze the contribution of the
Theory of Constraints as a support to decision making, integrated to Managerial Accounting.
The main conclusions brought up from such research are: the process of decision-making
TOC identifies the companys critical success factors, provides restrictions upscale and
increases the organization's results in a superior manner as compared to traditional costing
systems. Featuring the Theory of Constraints as an efficient alternative tool to support the
decision-making process, due to its ability to indicate the best way forward for the company
to achieve the desired result.

Keywords: Theory of Constraints. Management Accounting. Decision Making. Costing

Systems.

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