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INTRODUCCIN

A partir de la investigacin realizada para el desarrollo de la tesina se pretende ahondar


en un conflictivo tema que en la actualidad es estudiado por diferentes mbitos
profesionales.

Es evidente que desde el comienzo de la dcada del 90, debido no solo a los avances
tecnolgicos e intelectuales en pos de la lucha contra la evasin fiscal sino tambin a la
voluntad poltica de incrementar la recaudacin tributaria, el Fisco ha tenido presencia
cada vez ms importante en la vida de los contribuyentes argentinos.

Lamentablemente, la Administracin ha buscado en este tiempo aumentar los ingresos


en las arcas fiscales mediante la aplicacin, muchas veces en forma indiscriminada, de
multas y dems sanciones tributarias ante los incumplimientos de los contribuyentes,
desvirtuando as el principio rector de todo rgimen sancionador.

Sabemos que la finalidad de toda sancin es castigar al contribuyente cuando de este


modo en su conciencia exista la conviccin acerca de la inconveniencia de cometer el
ilcito, sin que deba transformase el sistema represivo en un medio de recaudacin.

Sera apropiado que el Fisco destinara todos sus recursos a verificar y fiscalizar si los
impuestos declarados por los contribuyentes condicen con la realidad, as como tambin
a detectar a esa gran masa de sujetos que permanecen en la economa marginal,
actuando sin tributar concepto alguno, como si nuestro pas fuera un paraso fiscal.

En el primer captulo de la tesina se exponen los ilcitos tributarios emergentes de la ley


N 11.683 de Procedimiento Tributario y las reflexiones acerca de porqu se cometen
los ilcitos en la actualidad.

En el segundo captulo brevemente se explica la responsabilidad penal que subyace de


la Ley Penal Tributaria N 24.769, especficamente la responsabilidad que le atae al
Contador Pblico en el cumplimiento de sus diversas funciones.

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El tercer captulo est destinado a explicar todo lo referente al Lavado de Dinero, sus
causas, los mecanismos utilizados, las tcnicas ms frecuentes del lavado y un anlisis
de la normativa vigente en la Argentina.

El cuarto captulo se refiere a la responsabilidad del Contador Pblico, en sus diferentes


niveles (tanto profesional, civil, tica y penal) a partir del anlisis de una serie de
Instrucciones Generales emitidas por la AFIP/DGI con respecto a la participacin del
Contador Pblico en los ilcitos tributarios.

A su vez la tesina se acompaa de un anexo de jurisprudencia, donde sintticamente se


hacen referencia los fallos que, a mi criterio, son importantes para cerrar la idea acerca
de los temas expuestos en los captulos precedentes. Se hacen referencia tanto fallos de
Procedimiento Tributario, como de la Ley Penal Tributaria, fallos cuya sentencia fue
dispuesta por las Cmaras Nacionales de Apelaciones, como del Tribunal Fiscal de la
Nacin y por supuesto tambin fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin.

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ILCITOS TRIBUTARIOS EN LA LEY 11.683 DE

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO.

QUE ES EL ILCITO TRIBUTARIO?

Es el conjunto de normas que establecen las infracciones a las disposiciones tributarias


y sus correspondientes sanciones.

NATURALEZA JURDICA DEL ILCITO TRIBUTARIO:

DOCTRINA TRIBUTARISTA:

Es la postulada por Giuliani Fonrouge, que establece que no existe distincin entre las
concepciones tributarias del delito y contravencin; a las infracciones a los deberes
sustanciales y formales les cabe anloga naturaleza, ya que su identidad ontolgica
implica que todas sean infracciones por ilcitos tributarios.

Esta doctrina se funda en la autonoma cientfica del derecho tributario porque posee
institutos y principios generales propios; el ilcito tributario sera de naturaleza tributaria
y no penal; rechaza la aplicacin de las disposiciones del Cdigo Penal, salvo que se
produzca una remisin taxativa de aquellas disposiciones.

TEORIA ADMINISTRATIVA:

Fue formulada por James Goldschmidt, que sostena que los ilcitos tributarios son de
naturaleza administrativa y no le resultan aplicables los principios del derecho penal
comn.

En nuestro pas, es adoptada pero se aplica con diferentes matices. Se sostiene que en el
ilcito tributario el bien jurdico protegido (inters pblico, inters mediato de los
particulares) es diferente del tutelado por el derecho penal (inters inmediato del
responsable), correspondiendo la aplicacin de sanciones resarcitorias o
indemnizatorias.

En esta teora los ilcitos penales constituyen, adems de una violacin a las normas
legales, una transgresin a preceptos sociales estables de comportamiento; en cambio
los ilcitos tributarios significan una alteracin de normas coyunturales.

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TEORIA PENALISTA:

Es la postulada por Dino Jarach. En la doctrina penalista no existe diferenciacin


cualitativa ni ontolgica entre el ilcito penal comn y el ilcito tributario, dada la
identidad del bien jurdico tutelado (en sentido amplio es la Hacienda Pblica y sus
rentas), coligindose que al ltimo le resultan aplicables las normas del derecho penal.

Se afirma que el derecho tributario es parte integrante del derecho penal.

Las penas aplicables podrn herir al delincuente tanto en su patrimonio como en su


persona, as tenemos penas de prisin, reclusin y tambin pecuniarias (multas)

Fallos de la C.S.J.N.: Parafina del Plata, Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L y


Wortman, Jorge Alberto y otros (08/06/93).

SANCIONES TRIBUTARIAS

Es una punicin, consecuencia de ilcitos configurados.

No siempre para una infraccin habr una correlativa sancin, todo depende de la
naturaleza del ilcito y su relevancia.

NATURALEZA JURDICA:

Teora de la naturaleza indemnizatoria: considera que las sanciones tienen por objeto
reparar, compensar o resarcir un perjuicio derivado del incumplimiento de una
preceptiva tributaria.

Teora de naturaleza penal: las sanciones poseen carcter penal. Su naturaleza es


represiva, sancionatoria, busca un modo ejemplar de herir al infractor en su patrimonio
o en su persona.

Teora de naturaleza mixta: es un concepto intermedio entre las teoras anteriores. Se


presenta cuando en un ordenamiento tributario se prevn sanciones de naturaleza
indemnizatoria y penal.

Teora de las sanciones convencionales: Su fundamentacin debe buscarse en la


autonoma de la voluntad, tema relativo a la teora general del acto jurdico, en la
medida que constituye en eje de discusin primordial de la teora general del contrato.

El art. 1.197 del Cdigo Civil dispone que las convenciones hechas en los contratos
forman para las partes una regla a la que deben someterse como a la ley misma
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DESCRIPCIN DE LOS ILCITOS EN LA LEY 11.683.

Ley 11.683 Bien jurdico protegido en los deberes tributarios formales.

LEY 11.683 BIEN JURIDICO

Administracin tributaria
ILICTOS FORMALES

Se presume el elemento subjetivo y se invierte la carga de la prueba.


Multas de $168.82 personas fsicas
Art. 38 (t.o. 1998) Multas de $ 338.13 para personas
jurdicas.

Art. 39 (t.o. 1998)


Multas 150 a 7500

Multas 2500 a 45000 por agentes de


Informacin
Multas mnima de 20 para el cons. final

CONCEPTO DE ILCITOS FORMALES:

En nuestro pas desde el 02/09/68, en la sentencia de los autos Parafina del Plata la
Corte Suprema de Justicia de la Nacin sostiene que los ilcitos tributarios son de
naturaleza penal.
Adems de los ilcitos materiales, los ilcitos formales requieren el elemento subjetivo.
Las infracciones formales se fundamentan en el poder de polica del Estado, por lo que
se reprime no solo a los contribuyentes y responsables por deuda ajena, sino tambin a
los terceros ajenos a la obligacin tributaria, que posean informacin para la inspeccin
fiscal.
A las infracciones fiscales se las puede clasificar en infracciones genricas o agravadas,
cuando revistan los caracteres propios del ilcito o cuando medien circunstancias que
signifiquen el agravamiento del mismo, respectivamente.

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Sancin de multa. Concepto:
La sancin de multa de los art. 37, 38, 45, 46 y 48 de la ley 11.683 es una sancin penal
que se encuentra descripta en el Ttulo II- De las Penas- art. 21 del Cdigo Penal la
multa obligar el reo a pagar las cantidades de dinero que determine la sentencia
La multa tiene limites prohibicin de confiscacin. Art. 18 C.N.
no aplicacin de multas simblicas (afectadas por la inflacin)
El principio penal que rige para la multa es el de Personalidad de la pena, porque solo
debe sufrir el que cometi el delito, una disminucin de su patrimonio o la privacin de
la libertad.
La multa penal es diferente de la civil o de la administrativa, porque tiene carcter
retributivo (adems es una de las sanciones ms benignas que se imponen por la
comisin de determinados delitos)

Incumplimiento de los deberes formales art. 39 Ley 11.683

Art. 39. -- Sern sancionados con multas de ciento cincuenta pesos ($ 150) a dos
mil quinientos pesos ($ 2.500) las violaciones a las disposiciones de esta ley, de las
respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios dictados por el poder
ejecutivo nacional y por toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o
requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligacin
tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables.

Igual graduacin corresponder cuando se trate de infracciones a las normas


referidas al domicilio fiscal previstas en el artculo 3 de esta ley, en el decreto
reglamentario, o en las normas complementarias que dicte la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos con relacin al mismo.

Estas multas son acumulables con la del artculo anterior.

En los casos que dichos incumplimientos se refieran a regmenes generales de


informacin de terceros establecidos por resolucin general de la Administracin
Federal de Ingresos Pblicos, la multa prevista en el prrafo anterior se graduar entre
dos mil quinientos pesos ($ 2.500) y cuarenta y cinco mil pesos ($ 45.000).

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Si existiera resolucin condenatoria respecto del incumplimiento a un
requerimiento de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, las sucesivas
reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el
mismo deber formal, sern pasibles en su caso de la aplicacin de multas
independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en
curso de discusin administrativa o judicial.

Omisin de presentar declaracin jurada (art. 38 ley 11.683) Multa automtica.

Infracciones formales - Sanciones

Art. 38. -- Cuando existiere la obligacin de presentar declaraciones juradas, la


omisin de hacerlo dentro de los plazos generales que establezca la Administracin
Federal de Ingresos Pblicos, ser sancionada, sin necesidad de requerimiento previo,
con una multa de $168.82 (ciento sesenta y ocho pesos con 82/100), la que se elevar a
$338.13 (trescientos treinta y ocho pesos con 13/100) si se tratare de sociedades,
asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el pas o de establecimientos
organizados en forma de empresas estables - de cualquier naturaleza u objeto-
pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas o
radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplicarn cuando se omitiere
proporcionar los datos a que se refiere el ltimo prrafo del artculo 11.

El procedimiento de aplicacin de esta multa podr iniciarse, a opcin de la


Administracin Federal de Ingresos Pblicos, con una notificacin emitida por el
sistema de computacin de datos que rena los requisitos establecidos en el artculo 71.
Si dentro del plazo de quince (15) das a partir de la notificacin el infractor pagare
voluntariamente la multa y presentare la declaracin jurada omitida, los importes
sealados en el prrafo primero de este artculo, se reducirn de pleno derecho a la
mitad y la infraccin no se considerar como un antecedente en su contra. El mismo
efecto se producir si ambos requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento general
de la obligacin hasta los quince (15) das posteriores a la notificacin mencionada. En
caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaracin jurada, deber
sustanciarse el sumario a que se refieren los artculos 70 y siguientes, sirviendo como
cabeza del mismo la notificacin indicada precedentemente.

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Esta es una multa que varia en funcin del sujeto (persona fsica o jurdica) sin
necesidad de requerimiento previo, cuando existiendo el deber de presentar
declaraciones juradas, se omitiere hacerlo dentro de los plazos que establece la ley.

Jurisprudencia:

Buombicci, Neli Adela. Tribunal: Corte Suprema de Justicia 08/06/93.

ILCITOS FORMALES AGRAVADOS

Los ilcitos formales significan trabas a la labor de verificacin y fiscalizacin de la


AFIP/DGI.

Los ilcitos agravados son reprimidos con multas graduables en relacin con el impuesto
evadido o a travs de sanciones no pecuniarias, como ser la clausura de
establecimientos, etc.

ILCITOS FORMALES:

Los ilcitos formales constituyen incumplimientos de deberes parcial de requisitos


formales no esenciales que no configuran un pliego abstracto contra la Hacienda
Pblica, ni constituyen actos preparatorios de ilcitos materiales defraudatorios, no
deberan ser punibles con sanciones no pecuniarias (clausura de establecimientos)
porque se producira una injusta e irrazonable desproporcin entre la magnitud del
ilcito cometido y la punicin aplicable.

Clausuras de establecimientos:

La irrazonabilidad y la falta de proporcionalidad han sido utilizadas como argumentos


para fundamentar la inconstitucionalidad de la clausura porque viola las garantas
constitucionales, como el derecho de propiedad, de trabajar o de ejercer el comercio.

Fallos sobre clausura:

Enrique Lapiduz c/DGI. C.S.J.N. 28/04/98

La clausura del art. 44 (t.o. 1998) reviste carcter represivo, siendo una medida de
naturaleza penal

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No cabe hablar de juicio en los trminos del art. 18 de la Constitucin Nacional como
requisito que legitime una condena, si el trmite ante el rgano administrativo no se
integra con la instancia judicial correspondiente; ni de juicio previo ni esa instancia no
ha concluido y la sancin no es resultado de actuaciones producidas dentro de la misma,
vulnerando as los art. 11 y 12 de la ley 24765 la garanta constitucional del debido
proceso.

Es elemental en nuestra organizacin constitucional, la atribucin que tienen y el deber


en que se hallan los tribunales de justicia, de examinar las leyes en casos concretos que
traen a su decisin, comparndolas con el texto de la Constitucin para averiguar si
guardan o no conformidad con sta, y abstenerse de aplicarlas si las encuentran en
oposicin con ella, constituyendo esta atribucin moderadora uno de los fines mximos
y fundamentales del poder judicial.

Clausura preventiva: art. 35 (t.o. 1998) inc. F)

Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la


AFIP constatare que se hayan configurado uno o ms de los hechos u omisiones
previstos en el art. 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el
responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infraccin en un periodo
no superior a un ao desde que se detecte la anterior.

Fallo: Valentini Especialidades. Cmara Nacional Penal Econmica Sala A 02/04/93.

La disposicin de la ley de abastecimiento que limita el recurso de apelacin de la


sancin de clausura aplicada, hacindolo meramente devolutivo, choca con la clusula
constitucional que resguarda la defensa en juicio y consagra, la potestad del poder
Judicial en la imposicin de sanciones.

Si bien en el procedimiento de la accin de amparo no cabe, en principio, cuestionar la


constitucionalidad de una norma legal, eso no implica que deba prescindirse de la
aplicacin de aquellas normas que se encuentran palmariamente en pugna con la
Constitucin Nacional, sin necesidad de solemnidades ni declaracin de
inconstitucionalidad alguna.

La opinin doctrinaria est en contra de la clausura preventiva.

INFRACCIONES MATERIALES

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Son conductas antijurdicas descripta por la normativa legal, en donde existe un
perjuicio fiscal. En este tipo de infracciones el contribuyente o responsable omite
(deliberadamente o no), el pago del impuesto que constituye un deber material.

Son infracciones materiales porque se est frente a una EVASION sustancial, la que
consiste en la sustraccin parcial o total de la materia imponible y resultan castigados
con sanciones proporcionales al impuesto evadido.

El bien jurdico protegido por este tipo de infracciones son las rentas fiscales siendo
necesaria para su configuracin la presencia del elemento subjetivo.

Ilcitos culposos art. 45 culpa: el sujeto incurre en el delito por impericia o


negligencia.

Ilcitos dolosos art. 46 y 48 dolo: la conducta del sujeto activo fue realizada
con intencin y voluntad de realizar el elemento objetivo del tipo previsto.

ILICITOS POR OMISION

La omisin es una transgresin culposa de relaciones jurdico-tributarias sustanciales.

Es la omisin de ingresos de gravmenes.

La sancin prevista por la ley es una multa que esta establecida en el art. 45 de la ley
11.683.

Omisin de impuestos - Sanciones

Art. 45. -- El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentacin


de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, ser sancionado con una
multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el cien por cien (100%) del
gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no
corresponda la aplicacin del artculo 46 y en tanto no exista error excusable. La misma
sancin se aplicar a los agentes de retencin o percepcin que omitieran actuar como
tales.

Ser sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentacin de


declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, o
por ser inexactas las presentadas, omitiera la declaracin y/o pago de ingresos a cuenta
o anticipos de impuestos.

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La elusin del gravamen que se manifiesta por la utilizacin de figuras jurdicas ms
convenientes (no inadecuadas o impropias a la realidad econmica subyacente), no
constituye infraccin.1

ILCITOS MATERIALES DOLOSOS POR DEFRAUDACIN

Se trata de una transgresin dolosa de relaciones jurdico-tributarias sustanciales.

La ley contempla: defraudacin

no ingreso de retenciones o percepciones practicadas.

Defraudacin - Sanciones

Art. 46-- El que mediante declaraciones engaosas u ocultacin maliciosa


perjudicare al Fisco con liquidaciones de impuestos que no correspondan a la realidad,
ser reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe del tributo evadido.

Dolo: conducta antijurdica deliberada


(elemento de intencionalidad)
En la definicin se destacan 3 Maniobra de ocultacin: (elemento
elementos material de la evasin)
Perjuicio al Estado: es la consumacin
del dao.

Indicios aplicables a las declaraciones juradas engaosas u ocultaciones maliciosas.

Art. 47 Ley 11.683

Art. 47-- Se presume, salvo prueba en contrario, que existe la voluntad de


producir declaraciones engaosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando:

a. Medie una grave contradiccin entre los libros, registraciones, documentos y dems
antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con
los que deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el ltimo prrafo del
artculo 11.

1
Giuliani Fonrouge, Carlos y Navarrine, Susana. Procedimiento Tributario. Ediciones Depalma. Bs. As.
1979
11
b. Cuando en la documentacin indicada en el inciso anterior se consignen datos
inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinacin de la materia
imponible.

c. Si la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que


deban servirles de base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas
legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso.

d. En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos


de comprobacin suficientes, cuando ello carezca de justificacin en consideracin a
la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la ndole de las
relaciones jurdicas y econmicas establecidas habitualmente a causa del negocio o
explotacin.

e. Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurdicas


inadecuadas o impropias de las prcticas de comercio, siempre que ello oculte o
tergiverse la realidad o finalidad econmica de los actos, relaciones o situaciones
con incidencia directa sobre la determinacin de los impuestos.

No ingreso de retenciones y/o percepciones practicadas. Art. 48 Ley 11.683.

Art. 48-- Sern reprimidos con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el tributo
retenido o percibido, los agentes de retencin o percepcin que los mantengan en su
poder, despus de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo.

No se admitir excusacin basada en la falta de existencia de la retencin o


percepcin, cuando stas se encuentren documentadas, registradas, contabilizadas,
comprobadas o formalizadas de cualquier modo.

Este tipo de infracciones pueden ser genricas, en donde se configura el ilcito por el
transcurso del plazo acordado a los agentes para que ingresen el tributo retenido o
percibido; tambin pueden ser agravadas, que estn contempladas en la ley 24.769.

Jurisprudencia:

CINTAFON S.R.L. C.S.J.N. 03/04/86

UZANDIZAGA, PERRONE Y JULIARENA S.R.L. C.S.J.N. 15/10/81.

Reduccin de las sanciones: art. 49 Ley 11.683.

Eximicin y reduccin de sanciones

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Art. 49-- Si un contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones
juradas antes de corrrsele las vistas del artculo 17 y no fuere reincidente en la
infraccin del artculo 46, las multas de este ltimo artculo y las del artculo 45 se
reducirn a un tercio (1/3) de su mnimo legal.

Cuando la pretensin fiscal fuere aceptada una vez corrida la vista pero antes de
operarse el vencimiento del primer plazo de quince (15) das acordado para contestarla,
la multa de los artculos 45 y 46, excepto reincidencia en la comisin de la infraccin
prevista por este ltimo, se reducir a dos tercios (2/3) de su mnimo legal. En caso de
que la determinacin de oficio practicada por la Administracin Federal de Ingresos
Pblicos fuese consentida por el interesado la multa que le hubiere sido aplicada a base
de los artculos 45 y 46, no mediando la reincidencia a que se refieren los prrafos
anteriores, quedar reducida de pleno derecho al mnimo legal.

Cuando fueran de aplicacin los artculos 45 y 46 y el saldo total de los


gravmenes adeudados, previamente actualizados, no excediera de $506.95 (quinientos
seis pesos con 95/100) no se aplicar sancin si el mismo se ingresara voluntariamente o
antes de vencer el plazo indicado en el segundo prrafo.

En los supuestos de los artculos 38 y 39, el juez administrativo podr reducir a su


mnimo legal o eximir de sancin, cuando a su juicio la infraccin no revistiere
gravedad.

REFLEXIONES ACERCA DE PORQUE SE PRODUCEN LOS ILCITOS


TRIBUTARIOS

De acuerdo a la descripcin de los ilcitos tributarios desarrollados en los apartados


precedentes, cabe reflexionar acerca de la real importancia y cumplimiento de los
contribuyentes en relacin a esta legislacin.

Para poder medir el grado de cumplimiento de la sociedad de los tributos es necesario


hacer hincapi en la situacin econmica actual.

Aunque el Estado introduzca en su legislacin a las penas ms severas jurdico y


penalmente, no lograr que el contribuyente cumpla con sus obligaciones tributarias, si
no administra con el ejemplo.

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Si nos referimos al aspecto fiscal, el Estado debe promover todas las medidas que sean
necesarias para combatir esta desastrosa realidad.

Con respecto a la evasin fiscal, el Estado en gran parte, es el responsable de las


conductas de los contribuyentes, ya que durante varias dcadas administr de manera
ineficaz los recursos recaudados (actualmente lo sigue haciendo)

El Fisco debe ser transparente y administrar correctamente los fondos si quiere que el
contribuyente cumpla con sus obligaciones tributarias.

Para explicar claramente este grave problema debemos profundizar los siguientes
aspectos y sus relaciones:

La Corrupcin, tanto en el mbito pblico como privado

Las conductas psicolgicas de los contribuyentes.

La Corrupcin: Un mal que en Argentina es moneda corriente

Por qu el Estado es corrupto? Este es un interrogante que el ciudadano honesto se


hace al percibir la situacin actual.

La corrupcin data desde el comienzo de la vida en sociedad. El problema surge cuando


est instalada en la vida social como una situacin normal que ya nadie cuestiona y a
nadie indigna.

La tica y la moral de los ciudadanos est trastocada? A nadie le interesa que le roben
en sus propias narices?

En el Estado, el componente anmico de la conducta corrupta es la deslealtad del


gobernante, que se representa con una actuacin en contra de los intereses que le han
sido confiados por voluntad popular. Cabe aclarar que tambin en el Estado existen
personas muy capaces y honestas que realizan su trabajo como corresponde, pero
lamentablemente en rasgos generales, parecera que son los menos y que en la capa ms
alta de poder estas conductas no son llevadas a cabo.

Segn el pensamiento del ciudadano, el Estado administra errneamente los fondos


recaudados y por este motivo ste es reacio a contribuir a las arcas del fisco, porque
razona que si mantiene esos fondos en su poder obtendr mayores beneficios de los que
obtendra si pagara los tributos.

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A esta situacin se lleg como consecuencia de aos de utilizacin corrupta del gasto
pblico, el despilfarro de recursos, la inoperancia, la inequidad de la carga tributaria, la
existencia de un aparato estatal super hipertrofiado y muchos otros factores, lo que
desencaden en la prdida de confianza de la poblacin acerca del accionar del Estado.

Cuando el dinero del contribuyente es mal aplicado e irracionalmente administrado


aparecen signos de destruccin de la riqueza pblica, lo que provoca un dao a la
colectividad, y a mayor intensidad del dao tambin ser mayor las polticas evasoras de
los contribuyentes.

La corrupcin pblica opera como complicidad psquica que altera la conducta del
individuo de no evadir tributos, es una provocacin al ciudadano que con esfuerzo
obtiene sus ingresos y se ve impedido de modificar estas conductas pblicas, por lo que
termina actuando en forma ilcita, al igual que el Estado.

La presin fiscal tambin juega como un detonante de la evasin fiscal, porque el alto
nivel de las tasas impositivas es causa de un insoportable sacrificio econmico para el
contribuyente, que percibe la injusticia del impuesto, al perjudicar su actividad
econmica y por ende su nivel de vida.

Segn el Dr. Norberto Spolansky las razones de la criminalidad tributaria se la debe


encontrar en la consecuencia de la crisis de la cultura del trabajo lcito, tanto por parte
del Estado como de los administrados.

Para solucionar el problema de las conductas disvaliosas por parte del Estado, ste debe
cambiar la imagen que la sociedad percibe de su accionar, debe promover la
transparencia, la honestidad, la tica y la moral y administrar los recursos que recauda
en pos del cumplimiento de las necesidades pblicas, a travs de la prestacin de los
servicios que la poblacin necesita, tales como la Educacin, la Salud, la Seguridad, la
Justicia y la Defensa.

Solo de esta manera, lograr reducir la evasin fiscal, porque al ver la poblacin que sus
esfuerzos son administrados eficazmente, cambiar su conducta y voluntariamente
querr contribuir a las arcas del Estado. Pero la transformacin no ser un proceso
rpido, se necesita un cambio de conciencia a nivel nacional, para que unidos podamos
mejorar esta situacin y as conseguir que nuestro gran pas reflote de esta grave crisis
por la que est atravesando (no hay que ser iluso y pensar que con solo el cambio del

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Estado saldremos adelante, pero es un paso importante que debemos dar para la
transformacin del pas)

LEY PENAL TRIBUTARIA

Antecedentes:

Ley 21.558. 15/08/78. Esta ley tena por finalidad agravar el rgimen de sanciones
en el mbito fiscal de las penas privativas de la libertad. No haba referencia a
terceros que pudieran prestar colaboracin.
Ley 23.771 28/03/90. En el art. 13 se estableca la posibilidad de pena de prisin
para el Contador Pblico y la inhabilitacin por el doble de la condena.
Los contadores se encontraban en una situacin similar a la de libertad
condicional por la simple portacin del ttulo porque este artculo los citaba como
posibles autores.2
Ley 24.769 15/01/97. Modifica la ley anterior, no menciona especficamente al
Contador Pblico, pero establece responsabilidades por su actuacin.

Principios del derecho penal aplicables a la tributacin:

Legalidad: Est establecido en el art. 17 de la Constitucin Nacional, en donde se


manifiesta que la creacin de impuestos en nuestro pas es facultad del Congreso
Nacional.
Debido proceso: Est establecido en el art. 18 de la Constitucin Nacional.
Comprende:

2
Segn las palabras del Dr. Vicente Oscar Daz.
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a) derecho a ser odo
b) derecho a ofrecer y producir pruebas
c) derecho a una sentencia fundada.
Personalidad de la pena: En el derecho penal solo punible a quien la accin puede serle
atribuida tanto objetiva como subjetivamente. La muerte del imputado produce la
extincin de la accin penal porque desapareci el sujeto que cometi el ilcito.
Fallo: Parafina del Plata (02/09/68) CSJN
El error de hecho o de derecho extrapenal excusa la culpabilidad del infractor.
Fallo: Buombicci, Neli Adela s/ apelacin de clausura

Razonabilidad: Es mencionado por el art. 28 de la Constitucin Nacional, que establece


que los principios, las garantas y los derechos reconocidos, no podrn ser alterados por
las leyes que reglamentan su ejercicio. Las leyes deben interpretarse de manera que no
ofendan la razn.
Inocencia: Est considerado en la Constitucin Nacional.
En la ley 24.769 rige esta presuncin de inocencia en favor de los encartados, los que se
consideran inocentes hasta tanto una sentencia firme dictada por una juez competente
las desvirte.
La carga de la prueba est a cargo de la Administracin porque sta alega la posible
culpabilidad del denunciado. Esta presuncin es iuris tantum.
Retroactividad de la ley penal ms benigna: El art. 2 del Cdigo Penal prev que si la
ley vigente al tiempo de someterse el delito fuere distinta de la que existe al
pronunciarse el fallo, se aplicar siempre la ms benigna.
Non bis in idem: El art. 1 del Cdigo Procesal Penal establece que ninguna persona
puede ser perseguida ni condenada dos veces por el mismo delito, pero vale aclarar que
el mismo no invalida la revisin de la causa posterior a la condena.
Fallo: Moo Azul S.A. s/infraccin ley 11.683
Irretroactividad de la ley penal: Es la falta de fuerza de la ley para aplicarse en el
pasado.
En materia penal cambia el criterio, porque las normas legales son irretroactivas en
cuanto perjudiquen al reo o al condenado, pero son de aplicacin retroactiva en todo lo
que los beneficia.
Insignificancia o bagatela: Es una afectacin mnima al bien tutelado por una norma
legal.
17
Fallo Somisa Juzgado Penal Econmico N4 (6/11/90) en donde se sostuvo que el
derecho penal no puede atender a las lesiones nimias y menos cuando la finalidad de la
ley especfica es reprimir graves violaciones. Cuando la afectacin del bien jurdico es
insignificante o no afecta centralmente el ncleo del bien al que la ley esta destinada a
proteger o es meramente tangencial, la conducta est excluida de su mbito de
prohibicin.

El doble procesamiento y la doble sancin por la aplicacin de la ley penal


tributaria

La mecnica establecida por la ley penal tributaria 24.769, que permite que los mismos
hechos juzgados en sede penal sean vueltos a juzgar y sancionar en sede administrativa
(art. 17 y 20) resulta inconstitucional por violar la garanta que veda la doble
persecucin y la doble sancin denominada non bis in idem
La doctrina sostiene3 que cuando el Estado ejerce su pretensin punitiva en un
proceso penal, cualquiera fuere su conclusin (condenatoria o absolutoria) dicha
pretensin debe considerarse agotada e inhibitoria del ulterior ejercicio del poder
sancionador en otro procedimiento, sobre las mismas personas y por los mismos
hechos
El planteo procesal de la ley 24.769 en sus art. 17 al 20 para la aplicacin de las
sanciones previstas en esta ley o en la ley de procedimientos tributarios (ley 11.683) es
el siguiente:
a) Primero el Fisco determina los tributos evadidos
b) Una vez realizada la determinacin en sede administrativa, el Fisco denuncia ante la
Justicia Penal cuando estima que puede existir delito. De lo contrario debe aplicar la
sancin administrativa conjuntamente con el acto de determinacin, considerndose
en caso de no hacerlo que no ha encontrado mrito para ello. (art. 74 ley 11.683).
Pero si el procedimiento sancionador se encarrila penalmente, el Fisco no debe
aplicar sanciones en el acto de la determinacin de oficio, quedando suspendida la
prescripcin para ello.

3
Ricardo Mihura Estrada. Revista El Derecho t. 186 05/2000.
18
c) La Justicia Federal (Penal Econmico en la Capital Federal) entiende la causa penal
formada a partir de la denuncia del Fisco.
d) Esta causa penal podr desestimarse por falta de instancia del Ministerio Pblico, o
bien podr concluir ms adelante mediante un sobreseimiento, condena o absolucin
en alguna de las etapas de la instruccin del juicio oral.
e) Una vez firme la sentencia en sede penal, el fisco retoma su competencia para la
aplicacin de las sanciones que correspondan segn las leyes tributarias. En esta
instancia el Fisco deber respetar los hechos declarados por la sentencia penal.
f) Aplicada la sancin por el Fisco, el contribuyente podr seguir el recurso alternativo
que le brinda la ley 11.683 (recurrir al Tribunal Fiscal de la Nacin) y luego ante la
Cmara Federal en lo contencioso administrativo.
Como se describe estos casos el proceso desemboca nuevamente en una instancia
judicial.
Este planteo procesal implica el agravio a la garanta constitucional de non bis in idem,
por lo que debera ser declarado inconstitucional, ya que las normas son
inconstitucionales nicamente en su aplicacin a casos concretos.
La recomendacin que se propone es la de reformar la ley 24.769 para suprimir la
jurisdiccin administrativa en materia de ilcitos tributarios, cuando stos se encuentran
tipificados como delitos y otorgar al juez penal la facultad de juzgar e imponer todas las
penas previstas para un mismo hecho (prisin, multa, etc.)

Forma de participar en los delitos fiscales:


Los principios generales sobre participacin del Derecho penal comn enunciados en el
Cdigo Penal son aplicables a los delitos fiscales de la ley 24.769.

Autora
Coautora
Formas de participacin
Instigacin
Complicidad
Encubrimiento
Autora: El art. 45 del Cdigo Penal no se propone definir al autor del delito, pero de l
se deduce que el autor es quien pone en obra la accin o la omisin. Cada tipo delictivo

19
equivale a una forma de autora. Es autor quien ejecuta y consuma el delito como
tambin el que comete tentativa.
Autor inmediato es quien lo hace por su accin personal, en cambio autor mediato del
delito es quien lo ejecuta sirvindose como instrumento de una persona inimputable o
quien acta por error.
Coautora: Son los que cooperan con los actos directamente productivos del evento
daoso o peligroso. Son personas que voluntaria y conscientemente toman parte directa
en los actos que concretan los elementos materiales caractersticos del delito. Puede
haber coautora tanto en hechos consumados como tentados.
Instigacin: Es la persona que determina a otra a cometer un delito. Determinar es
impulsar a un delito que el instigador quiere ver cometido, pero por medio de otro. La
instigacin puede asumir diferentes formas (mandato, coaccin moral, induccin al
error, etc.)
Complicidad: Son las personas que prestan al autor material cualquier tipo de
colaboracin sin tomar parte directa en las acciones u omisiones delictivas.
2 tipos cmplices primarios: prestan un auxilio o colaboracin indispensable, sin el
cual el delito no podra haberse cometido (art. 45 C.P.)
cmplices secundarios: Son los auxiliares que cooperan de cualquier modo
no esencial a la ejecucin del hecho, o quienes prestan una ayuda posterior cumpliendo
promesas anteriores al hecho (art. 46 C.P.)
Encubrimiento: En el derecho penal comn, el encubrimiento es un delito autnomo y
consiste en diversas acciones que implican una ayuda posterior al hecho sin promesa
previa (art. 27 C.P.)
Como sostiene Vicente O. Daz, slo si la contribucin del profesional fue posterior al
hecho, estamos en la figura de encubridor.
Hay que tener en cuenta que el Cdigo de Etica, seala el deber de guardar secreto
profesional, en donde se prev que solo podr quebrarse cuando sea necesario para su
defensa personal y en la medida que sea insustituible.

Conductas tipificadas en la ley 24.769


Art. 13 Funcionario pblico

20
Art. 13. -- Las escalas penales se incrementarn en un tercio del mnimo y del
mximo, para el funcionario o empleado pblico que, en ejercicio o en ocasin de sus
funciones, tomase parte de los delitos previstos en la presente ley.

En tales casos, se impondr adems la inhabilitacin perpetua para desempearse


en la funcin pblica.

Es importante profundizar y difundir la responsabilidad profesional de la funcin


pblica, que es trascendente para el funcionamiento de las instituciones y control eficaz
en los abusos del poder.
La Constitucin Nacional pena la responsabilidad profesional en el desempeo de la
funcin pblica, porque hace a la esencia republicana y constituye uno de los pilares de
la soberana popular, ya que toda autoridad es mandato de los gobernados (art. 22 C.N.)
El Cdigo Penal tambin prev disposiciones destinadas a preservar la idoneidad y
honestidad del funcionario, en el art. 266 ser reprimido con prisin de uno a tres
aos de prisin e inhabilitacin de uno a cinco aos el funcionario pblico que abusando
de su cargo exigiere o hiciere pagar o entregar indebidamente, por si o por persona
interpuesta, una contribucin, un derecho o una ddiva o cobrase mayores derechos que
los que le corresponden
La comisin de un delito fijado en la ley 24.769 revistiendo la calidad de funcionario
pblico desplaza la figura genrica de Incumplimiento de los deberes de funcionario
pblicos (art. 248 C. Penal) porque este delito tiene una relacin subsidiaria, de modo
que solo subsiste como tal si no se dan los presupuestos especficos de esos otros
delitos.

Art. 14 Integrante de un rgano de una persona jurdica


Art. 14 -- Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido
ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal,
una mera asociacin de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de
derecho las normas le atribuyan condicin de obligado, la pena de prisin se aplicar a
los directores, gerentes, sndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores,
mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible
inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representacin sea
ineficaz.

21
Art. 15 Profesional federatario, certificante, dictaminante, etc.
Art. 15 -- El que a sabiendas, dictaminare, informare, diere fe, autorizare o
certificare actos jurdicos, balances, estados contables o documentacin para facilitar la
comisin de los delitos previstos en esta ley, ser pasible, adems de las penas
correspondientes por su participacin criminal en el hecho, de la pena de inhabilitacin
especial por el doble del tiempo de la condena.

Ley penal tributaria: Responsabilidad penal del Contador pblico en sus diversas
funciones.

Cuando se habla de responsabilidad penal se menciona a la responsabilidad propia de un


acto u omisin penado por la ley y realizado por una persona imputable, culpable o
carente de excusas y cuyo accionar ser sancionado con una pena.
Antes de mencionar la responsabilidad penal que la ley determina a los contadores
pblicos, es necesario definir las diferentes funciones que pueden desempear stos.

Auditor Externo: Es un tercero independiente del ente al que pertenecen los estados
contables, su responsabilidad es emitir su opinin sobre los estados contables y
documentacin en general; el ente es responsable por la preparacin y emisin de los
estados Contables.
La tarea profesional del auditor se realizar con el objeto de obtener evidencia vlida y
suficiente que le permita respaldar y dar sustento a su informe.
La ley 24.769 en el art. 15 menciona a este profesional. Si el auditor emite un informe
falso puede llegar a facilitar la comisin de los siguientes delitos:
Doble contabilidad, declaraciones juradas falsas o engaosas, cualquier ardid o engao
para ocultar la verdadera situacin econmica del ente, simular la existencia de
inversiones o valerse de regmenes de promocin fraudulentamente, provocar
insolvencia patrimonial propia o ajena en los casos de mandato o representacin, entre
otros.
Para poder atribuir responsabilidad penal al auditor externo, la jurisprudencia sentenci
que el imputado no tuvo intervencin en las maniobras que son objeto de
averiguaciones, limitndose a actuar como auditor externo de las sociedades que son las

22
contribuyentes de los impuestos a que se refieren las maniobras defraudatorias la
calidad deauditor externo no suponen, de por s, la intervencin en el hecho. Tanto en
la ley penal tributaria como en general toda ley penal, el castigo depende del
comportamiento concreto, no de una determinada calidad funcional4

Sndico Societario: La funcin es la fiscalizacin de la administracin de la sociedad


(art. 294 inc. 5 ley 19.550). Fiscalizar es controlar (es decir, determinar la adecuacin
de las actividades de la empresa y de las decisiones que las fundaron a ciertos criterios
para determinar desvos en su caso). En definitiva la sindicatura ejerce un control formal
de legalidad.
Responsabilidad del sndico o miembros del rgano societario.
La responsabilidad solidaria est dada cuando se demuestra la efectiva participacin del
mismo en la comisin de un ilcito por comprobarse su participacin, coparticipacin o
encubrimiento.
En el fallo Oroquieta Luis Mara y otros c/ Apelis, Juan Martn y otros s/daos y
perjuicios el decisorio establece que siempre se requiere que la conducta penalmente
relevante imputada a un sndico tenga correlacin de temporalidad al ilcito tributario
disvalioso perseguido.
Para que se adjudique responsabilidad penal tributaria al Sndico Societario y para que
se tipifique la conducta punible prevista en las normativas penales tributarias, es
necesario que su actuacin haya sido personal, a sabiendas, y que, por ende, se haya
configurado el dolo directo en el accionar.

Asesor impositivo: Es un Contador Pblico que asesora fiscalmente a los


contribuyentes, dando su parecer en funcin de las normas vigentes, la doctrina, la
jurisprudencia y pronunciamientos del fisco, arribando a una conclusin sobre temas
que pueden resultar opinables.
El contador Pblico debe poseer conocimientos consistentes y suficientes para el
desarrollo del servicio profesional, es decir, debe ser idneo.
En su tarea no cuantifica ciertamente materia imponible, no es comn que un asesor
impositivo manifieste a su cliente el monto exacto de la obligacin fiscal.
4
Aceros Bragado s/ley 23.771. Incidente de apelacin de sobreseimiento parcial y definitivo C.N.P.E.
Sala A- 21/9/95.

23
Para poder atribuir responsabilidad penal a los Asesores es necesario diferenciar si el
profesional ha puesto en escena intencionalmente la conducta incriminada, la cual
responde en ms o en menos a la voluntad del cliente, o si al contrario, el consultante
fiscal ha puesto en escena en forma dolosa la conducta omisiva o comisiva por s
mismo.
La jurisprudencia penal tributaria se orient de la siguiente forma: No se encuentra
procedente la solicitud de que se investigue la presunta conducta imputada no encuentra
adecuacin tpica entre las all descriptas, puesto que el citado contador no dictamin, ni
inform, ni dio fe, autoriz o certific actos jurdicos, balances, cuadros contables o
documentacin para cometer los delitos previstos en la ley 23.7715

Liquidador impositivo: Liquidar un impuesto implica determinar el monto que se debe


ingresar al fisco. El liquidador efecta su labor sobre la base de hechos y metodologa
cuantificables.
El hecho de realizar una liquidacin impositiva generara una mayor responsabilidad
que la de asesorar, porque en el primer caso se informa con certeza el monto a ingresar
por el impuesto, pero debe tenerse en cuenta que los datos volcados en las declaraciones
juradas son suministrados por el cliente.
Por eso se desprende que no son tareas propias del asesor y liquidador ni la
investigacin ni la inspeccin de los datos del obligado.
Los liquidadores no son garantes de los obligados, su tarea se limita a ejercitar los
conocimientos propios de su profesin. Para poder asignarles responsabilidad penal a
los mismos es necesaria la constatacin de la participacin dolosa en el delito imputado.

CONCLUSIONES

Para poder asignar responsabilidad en materia penal tributaria a los Profesionales en


Ciencias Econmicas que en ejercicio de su actividad se desempeen como asesores,
liquidadores, sndicos, auditores, etc., es indispensable que se constate su participacin
personal en el hecho ilcito, comprobndose, adems, que en su accionar estn presentes
los elementos subjetivo y objetivo del delito imputado. Debe probarse la participacin
personal porque el derecho penal Argentino es de actos, y no de autores.

5
Grande, Cesar Angel s/ley 23.771 Tribunal Oral Penal Econmico N 1. 27/11/96.
24
La ley penal tributaria coloca especialmente al Contador Pblico en una situacin
peligrosa, por lo que debe conocerla y prevenirse de las conductas que son alcanzadas
penalmente por su desempeo profesional.
El Rgimen Penal Tributario castiga las conductas dolosas (el delito necesita para
configurarse una intencin de producir el resultado deseado)
La Ley 24.769 es una herramienta til para combatir la evasin fiscal, en el contexto de
la grave crisis econmica y social vive nuestro pas. Pero esta ley por si sola no es
suficiente para lograr este propsito, ya que la subversin de valores morales que se
observa hoy en todos los sectores de la sociedad hacen necesarios otro tipo de polticas
que reviertan esta situacin.
El Estado debe orientarse a combatir de forma eficaz la corrupcin administrativa
aplicando la legislacin vigente para castigar al delincuente y adems debe poner en
orden el sector pblico para que el esfuerzo de los contribuyentes pueda servir para
satisfacer las necesidades pblicas (opinin comentada en el captulo anterior de ilcitos
tributarios en la ley 11.683)

25
LAVADO DE DINERO

Una breve introduccin acerca del tema:


En la actualidad la economa y la sociedad enfrentan un grave problema: la criminalidad
transnacional organizada, que provoca situaciones graves, ya que las organizaciones
delictivas aprovechan los grandes beneficios econmicos derivados de las actividades
ilcitas (trfico de armas, estupefacientes, de seres humanos y rganos, corrupcin, etc.)
para incorporar los fondos a la economa formal, a travs del blanqueo de capitales o
lavado de dinero.
El lavado de dinero es el proceso por el cual un sujeto oculta la existencia, el origen
ilegal o la aplicacin ilegal del ingreso para que aparezca como legal.
En nuestro pas, ya hace ms de un ao est vigente la nueva ley de lavado de dinero,
por lo que es necesario abarcar este controvertido tema para estar alerta ante este tipo de
situaciones delictivas.

Anlisis contable del lavado de dinero:

Las empresas adquiridas y utilizadas por las organizaciones dedicadas a legitimar dinero
proveniente de ilcitos no persiguen el mismo objetivo de toda empresa legal. No solo
buscan maximizar ganancias sino que estn dispuestas a asumir costos extraordinarios
para blanquear dinero.
Estas empresas generalmente efectan transacciones en el crculo operativo en forma
simulada o trastocada, no respetando los valores de mercado (sobrefacturacin,
facturacin ficticia)

26
Las operaciones de estas empresas se realizan para conseguir un fin ilcito y no para
crear un excedente.
Los recursos de una empresa dedicada a lavar dinero tienen origen ilcito porque:
- Los aportes de los propietarios provienen de una actividad delictiva.
- El crdito otorgado por los vendedores de recursos es fraguado y subfacturado para
simular una ganancia mayor.
- Los resultados de las propias operaciones son inexistentes, ficticios, trastocados
(falsos)

La informacin contable de este tipo de empresas no cumple con los principales


objetivos de la contabilidad (veracidad, objetividad, precisin, continuidad, etc.)
La verificacin del no cumplimiento de los objetivos es un punto de partida para
descubrir estas situaciones delictivas, por este motivo la actuacin del Contador Pblico
en la elaboracin, verificacin e interpretacin de la informacin contable es de suma
trascendencia.
Las empresas dedicadas a lavar dinero no cumplen con ningn modelo contable
establecido por las normas vigentes.
La simulacin en la valuacin patrimonial y de resultados de estas empresas es el punto
central de su operatoria, porque por este medio pueden simular resultados genuinos y
mostrar situaciones patrimoniales aptas para ser garanta de crditos que se reinvierten
en la cadena delictiva.
Con respecto a las normas contables profesionales, con la regulacin de este delito,
deben ser reformadas para que se adapte la contabilidad y se tenga en cuenta en los
estados contables las irregularidades provenientes del lavado de dinero.

Metodologa del lavado de dinero:

En el mundo existen valores patrimoniales originados en actividades delictivas que,


mediante el lavado de dinero, se convierten en ganancias legales o aparentemente
legtimas.
Los actores son:
Delincuente: es el autor del delito y dispone de los elementos o productos de su
actividad delictiva.
Favorecedor real: ayuda al delincuente a ocultar los elementos o productos del delito.
27
Receptador: confa y recicla la mercadera ilcita.
Lavador: es la organizacin que tiene como finalidad darle a los bienes de origen
delictivo una apariencia legal.

Es un proceso integrado por 3 etapas:


colocacin
decantacin
integracin
La colocacin tiene como objetivo introducir el dinero en efectivo, producto del delito,
en el circuito financiero o comercial.
La mayor parte de las actividades delictivas obtienen sus ganancias en dinero en
efectivo, por eso tratan de colocarlo en entidades financieras en pequeas sumas de
dinero travs de documentacin falsa o de empresas fachada, para mantener el
anonimato de quien es el verdadero dueo del dinero.
Tambin se hacen transferencias de fondos a parasos fiscales o bancas offshore (pases
con reglamentaciones permisivas, que mantienen el secreto bancario) o se dedican a
inaugurar restaurantes, videoclubes o similares.

En la etapa de la decantacin el objetivo es cortar la cadena de evidencias ante


eventuales investigaciones sobre el origen del dinero. Se realizan complejas
operaciones, tanto a nivel nacional como internacional y transferencias electrnicas a
cuentas bancarias annimas de empresas fantasmas en parasos fiscales para que se
pierda su rastro y sea dificultosa su verificacin contable.
Por ejemplo se suelen utilizar cheques de viajero, giros entre mltiples bancos,
operaciones en bancos offshore, compra de instrumentos financieros con posibilidad de
rotacin rpida y continua, compra de empresas ficticias, etc.
El uso de Internet favorece este tipo de operaciones porque no hay documentacin
respaldatoria y se puede mantener el anonimato de quien realiza la operacin.

La etapa de integracin es la que se tiende a incorporar el dinero formalmente al


circuito econmico legal, aparentando ser de origen legal, proveniente de ahorristas, de
inversiones comunes, etc. sin despertar sospechas.

28
Esta integracin permite crear organizaciones Fachada que se prestan entre si, creando
ganancias falsas por intereses, etc.
Los medios ms utilizados son las inversiones en cadenas hoteleras, supermercados,
participacin en el capital social de empresas, compra de inmuebles, oro, piedras
preciosas, obras de arte y similares.

A medida que se avanza en el proceso se dificulta la investigacin, debido a los


complejos y sofisticados instrumentos utilizados, por lo que se recomienda interceptar la
operacin en su fase inicial, ya que resulta ms vulnerable.
Tcnicas utilizadas para lavar dinero

Zenn Biagosch6 durante una conferencia de Price Waterhouse Coopers, mencion que
actualmente en el mundo estn dando vuelta 500.000 millones de dlares
provenientes de diferentes tipos de delitos.
Las siguientes son algunas de las formas ms usuales de lavar el dinero:

Offshore: Es toda empresa situada fuera de las fronteras del pas de residencia de su
propietario. Este tipo de empresas es utilizada por los lavadores porque les otorga una
reserva acerca del origen de los bienes invertidos (secreto bancario), por lo que la
Justicia no puede investigar a los mismos.

Acciones al portador: Son acciones no nominativas, no tienen identificacin del dueo


de las mismas, por lo que las convierten en inseguras, ya que cualquier persona puede
ser portadora de las mismas y transmitirlas sin poder hacer un seguimiento de los
dueos de las mismas

IBC (International Business Company): Es la frmula jurdica habitual para la creacin


de empresas de propiedad de no residentes en jurisdicciones tales como Bahamas, Islas
Vrgenes Britnicas, etc.

Parasos Fiscales: Son los territorios o Estados que se caracterizan por la nula o baja
tributacin en el impuesto a las ganancias, tienen un amplio, generoso secreto y
anonimato bancario, asegurado por la legislacin que impide el levantamiento del
6
Funcionario de la Secretara de lucha contra el Narcotrfico de Argentina.
29
mismo, tampoco existen convenios con otras naciones que regulen el intercambio de
informacin.
Estos territorios son utilizados por las organizaciones delictivas para depositar el dinero
y los bienes obtenidos en los ilcitos porque les aseguran todas las condiciones para que
puedan mantener el anonimato, no existe la transparencia, ni tampoco se realizan
operaciones sustanciales en ellos y por supuesto se pueden evadir los tributos que les
corresponderan en el pas de origen.

Como ejemplos de algunos parasos fiscales en la actualidad se pueden mencionar los


siguientes:
Gibraltar, Gran Ducado de Luxemburgo, Holanda, Islas Caimanes, Principado de
Liechtenstein, Repblica de Panam, Suiza, Mnaco, etc.

Cursos de accin para impedir y detectar el lavado de dinero

A continuacin se detallan una serie de recomendaciones en los diferentes sectores para


evitar verse involucrados en el lavado de dinero en Argentina:
- Entidades financieras:
Cumplir con las normas actuales que el Banco Central de la Argentina estableci en la
materia, especficamente las circulares A 2226 (8/7/94), A 2402 (22/12/95), C
11808 (13/6/96), A 2451 (23/7/96), A 2458 (16/8/96), A 2509 (10/1/97) y A
2627 (26/11/97).
Cumplir estrictamente con la poltica de conocer al cliente.
Aplicar instrucciones internas relacionadas al tema en todas las sucursales y filiales
bancarias, an en el extranjero.
Comprobar la veracidad de la documentacin presentada por un cliente como respaldo
de solicitud de un crdito.
Efectuar rotaciones del personal en forma peridica (cajeros y oficiales de crditos)
Mantener actualizadas las recomendaciones que sobre transacciones sospechosas
formulen las autoridades competentes.
- Sector seguros:
Incrementar los controles en las tasaciones y en el origen de las garantas (en ttulos,
acciones, certificados de depsitos, etc.)

30
Enfatizar los controles en las valuaciones de los bienes asegurados y en las prioridades
en el efectivo pago de los siniestros.
Analizar las causas de las prdidas de capital de una compaa aseguradora en relacin a
los siniestros producidos.
Poner mayor atencin en operaciones donde el cliente no manifiesta oposicin por
impuestos significativos u otros gravmenes sobre incumplimientos contractuales.
Analizar los casos en donde las plizas sean desproporcionadas con la actividad y el
ingreso declarado por el suscriptor.

- Escribanos pblicos:
Adoptar medidas tendientes a que las personas fsicas o jurdicas que sean parte en las
transacciones que se establezcan legal o reglamentariamente, deban acreditar ante el
escribano pblico autorizante, con la debida anticipacin a la formalizacin del acto que
se trate, el cumplimiento de las obligaciones que le sean impuestas como requisito
indispensable para el otorgamiento de las mismas.
- Graduados en Ciencias Econmicas:
Deben profundizar el estudio de las tcnicas del lavado para lograr mecanismos
contables tendientes a la prevencin del lavado.
Deben estar alertas de ciertas seales, como la utilizacin de fideicomisos o empresas
ficticias, actividad internacional off shore, etc.
Deben tener mucha precaucin, porque la ley 25.246 en el art. 20 los menciona como
uno de los profesionales obligados a informar operaciones sospechosas de lavado de
dinero y a su vez, el Banco Central de la Argentina ha emitido las comunicaciones A
2627 que incorpora medidas de prevencin del lavado en las Normas de Control Interno
(A 2529) y sobre Auditores Externos (A 2527)

Organismo de persecucin internacional del delito de blanqueo de capitales:

La Financial Action Task Force es un organismo mundial creado por el grupo de los 7
(traducido es GAFI), que se ocupa de la lucha contra el dinero proveniente de
actividades delictivas. La Argentina es miembro de la GAFI.
Este organismo elabor 40 recomendaciones a los pases miembros entre ellas, las ms
importantes son:

31
N 5: El delito debera aplicarse al menos a las actividades intencionales de blanqueo,
el elemento intencional podr inferirse de circunstancias de hecho objetivas.
N 6: Las empresas mismas y no solo sus empleados debern estar sujetas a la
responsabilidad penal (en nuestro pas este principio no es adoptado)
N 7: Los pases (adems del decomiso y las sanciones penales) deberan contemplar
sanciones econmicas y civiles y/o procedimientos judiciales para anular los contratos
conducidos entre partes, cuando stas saban o deberan saber que el contrato daara la
capacidad del Estado para conseguir reclamaciones econmicas a travs del decomiso o
la imposicin y otras sanciones.
N 11: Las instituciones financieras deberan comprobar la real identidad de las
personas a cuyo nombre se abren cuentas o se realiza una transaccin, en especial en
Sociedades, instituciones, fundaciones, fideicomisos, etc. que no se dedican a
operaciones comerciales.
N 25: Los pases deberan prestar atencin a las posibilidades de uso abusivo de las
sociedades ficticias por los autores de operaciones de blanqueo.
N 33: Los pases deberan tratar de asegurar sobre una base bilateral o multilateral, que
los distintos criterios tomados en consideracin en las definiciones nacionales respecto
del conocimiento del acto cometido sean valorados.

Regulacin legal del lavado de dinero en la Argentina:

Antes de la sancin de la ley 25.246


El lavado de dinero en la Argentina se encontraba regulado dentro de las normas 23.737
de estupefacientes y su modificatoria 24.424.
En el artculo 25 de la ley 23.737 se dispona pena de prisin de 2 a 10 aos y multa al
que sin haber tomado parte ni cooperado en la ejecucin de los hechos previstos en
esta ley interviniere en la inversin, venta, pignoracin, transferencia o cesin de las
ganancias, cosas o bienes provenientes de aqullos, o del beneficio econmico obtenido
del delito siempre que hubiese conocido ese origen o lo hubiera sospechado.
Segn la ley el delito era doloso, porque requera para su configuracin el conocimiento
o la sospecha del origen ilcito de los bienes por parte del sujeto activo.
Tambin la norma anterior facultaba al juez a disponer, como medidas procesales de
seguridad, de las ganancias o bienes durante el proceso y su decomiso en caso de

32
verificarse que su origen no era lcito. Con respecto a los activos objeto del delito, la ley
prevea su devolucin al tercero inocente que resultare poseedor de buena fe.
En lo que se refiere al secreto bancario, en su artculo 26 la ley 23.737 dispone que para
los delitos previstos en la ley no habr reserva bancaria alguna, especificando que la
informacin obtenida solo poda ser utilizada en relacin con los hechos previstos en la
ley (trfico de estupefacientes).
El rgimen vigente hasta el dictado de la ley 25.246 no permita dejar sin efecto la
obligacin de reserva para verificar como figura autnoma la existencia del lavado de
dinero originado en otras actividades ilcitas distintas al narcotrfico, por lo que la
figura de encontraba limitada en su aplicacin solo a aquellas hiptesis de activos
provenientes de los delitos por estupefacientes.

La ley 25.246 de ENCUBRIMIENTO Y LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN


DELICTIVO.
Rgimen sancionatorio penal y administrativo.
La ley 25.246 se sancion el 13/04/2000, fue promulgada mediante el decreto 370/00
por el Poder Ejecutivo y se public en el Boletn Oficial el 11/05/2000. Se introdujeron
reformas al Cdigo Penal con relacin al delito de encubrimiento como tambin se cre
un sistema para la prevencin y represin del lavado de activos provenientes de delitos
de especial gravedad.
Cabe aclarar que en el trmino de un ao, los otros tres pases del Mercosur modificaron
sus legislaciones adoptando criterios similares a los de nuestro pas.
Estructura de la norma:
Tipifica el delito de lavado de dinero en forma autnoma dentro del Cdigo Penal, y
como consecuente de TODOS los delitos previstos en el Cdigo Penal
Considera el lavado como una forma agravada del encubrimiento
Otorga mayor importancia a la ubicacin, identificacin, embargo y eventual
decomiso de los bienes.
Requiere un vnculo ms tenue entre el delito primario y el de lavado, ya que solo
basta la existencia de fondos ilcitos, sin necesidad de probar que provienen de
alguno en particular
Designa a determinados sectores o personas que intervienen habitualmente en los
movimientos de fondos o manejo de activos a los que se le imponen ciertas

33
obligaciones vinculadas a la deteccin de activos espurios y la denuncia de sus
responsables.
Delega en estos sectores o personas una parte del poder de polica del Estado.
El inciso 1) del artculo 278 del Cdigo Penal en su nueva redaccin contempla la figura
bsica dolosa del lavado de activos que se configura cuando se convirtiere,
transfiriere, vendiere, administrare, gravare o aplicare de cualquier otro modo dinero u
otra clase de bienes provenientes de un delito en el que no hubiera participado con la
consecuencia posible de que los bienes originarios o los subrogantes adquieran la
apariencia de lcito. Las penas aplicables son de prisin de 2 a 10 aos y una multa
de 2 a 10 veces el monto de la operacin en cuestin. Si el autor realizare estas
conductas con habitualidad o como miembro integrante de una asociacin o banda
formada para la comisin continuada de estos hechos, el mnimo de la pena ser de 5
aos.
El delito se configurar siempre que se verifique que el valor de los bienes con la
apariencia de origen ilcito superen el quantum fijado como lmite por el tipo
objetivo que alcanza los $50.000 (ya sea que se alcance en un solo acto o por la
reiteracin de hechos vinculados entre s); caso contrario, el delito de lavado de dinero
quedar subsumido en la figura del encubrimiento previsto en el artculo 277 del Cdigo
Penal.
El inciso 3) del artculo 278 dispone que el que recibiere dinero u otros bienes de
origen delictivo, con el fin de hacerlos aplicar en una operacin que les de la apariencia
posible de un origen lcito, ser reprimido conforme a las reglas del artculo 277
En relacin con la figura culposa contemplada en el inciso 2) del artculo 278 se prev
la aplicacin de una multa del 20% del valor de los bienes objeto del delito, para aquel
que por temeridad o imprudencia grave cometiera la conducta descripta en el inciso 1)
del artculo 278 (figura bsica del lavado de dinero).
El inciso 4) del artculo 278 del Cdigo Penal en su nueva redaccin establece la
posibilidad de que los bienes o cosas objeto del delito de lavado de dinero sean
decomisados. El artculo 279 en su tercer punto prev la inhabilitacin especial de 3 a
10 aos para el que hubiera cometido el hecho reprimido en ejercicio u ocasin de sus
funciones pblicas (funcionario pblico) o de una profesin u oficio que requirieran
habilitacin especial.
Existe un reconocimiento expreso del carcter transnacional de la actividad del lavado,
as como la existencia de organizaciones criminales globalizadas.
34
La ley 25.246 en el Captulo IV crea un sistema de infracciones al sistema de control
que son reprimidas con multas de diversos montos, segn sea el hecho verificado y la
persona a quien se aplica, que en opinin de un amplio sector de la doctrina, son
demasiado excesivas.
El artculo 23 en el inciso 1) establece una multa de 2 a 10 veces el valor de los bienes
objeto del delito que se aplicar a la persona jurdica cuyo rgano ejecutor hubiera
aplicado bienes de origen delictivo con la consecuencia posible de atribuirles la
apariencia de un origen lcito en el sentido del artculo 278 inciso 1). Cuando el
hecho se cometi por temeridad o imprudencia grave, la multa a la persona jurdica ser
del 20% al 60% del valor de los bienes objeto del delito. En el caso de la violacin de
secreto (artculo 22 de la ley 25.246), la persona jurdica ser objeto de una multa de
$10.000 a $100.000.
En el artculo 24 de esta ley se determina una multa de 1 a 10 veces el valor de los
bienes a los que se refiera la infraccin para la persona de existencia visible que acte
por s y como rgano o ejecutor de una persona jurdica cuando incumpla algunas de las
obligaciones de informacin a la UIF (Unidad de Informacin Financiera).
El fuero contencioso-administrativo ser competente respecto de los recursos que se
plantean contra resoluciones dictadas por la UIF imponiendo sanciones.
El artculo 26 establece que las sanciones administrativas a que dieran lugar las
infracciones previstas en la ley se rigen por los artculos 1.101 y siguientes y 3.982 bis
del Cdigo Civil, considerando a la accin penal administrativa como accin civil, ya
que supedita la aplicacin de multa a la existencia de una sentencia firme en sede penal
respecto de los hechos cuestionados.
Por lo que se mencion en los prrafos precedentes se puede prever que las sanciones
son graves y que el legislador no dud en sancionar a todos los intervinientes en las
operaciones delictivas para reducir drsticamente estas operaciones en el pas y lograr
un marco de confianza en la legislacin actual.

Unidad de Informacin Financiera

Desde el artculo 5 al 19 se desarrolla el funcionamiento, estructura, organizacin,


funciones y responsabilidades de la UIF.

35
La UIF funcionar con autarqua en jurisdiccin del Ministerio de Justicia y Derechos
Humanos de la Nacin. El domicilio ser constituido en la Capital Federal y podr
establecer agencias regionales en el resto del pas.
La funcin de las regionales ser la recepcin, complementacin y compatibilizacin de
la informacin producida en sus jurisdicciones, para su posterior remisin a la oficina
central de la UIF.

Funciones de este organismo:


Bsicamente ser la encargada del anlisis, el tratamiento y la transmisin de
informacin a los efectos de prevenir e impedir el lavado de activos que provienen de:
a) delitos relacionados con el trfico y comercializacin ilcita de estupefacientes (ley
23.737)
b) delitos de contrabando de armas (ley 22.415)
c) delitos relacionados con las actividades de una asociacin ilcita calificada en el art.
210 bis del Cdigo Penal.
d) Hechos ilcitos cometidos por asociaciones ilcitas (art. 210, C.P.) organizadas para
cometer delitos con fines polticos o raciales.
e) Delitos por fraude contra la Administracin Pblica (art. 174, inc. 5 C.P.)
f) Delitos contra la Administracin Pblica previstos en los Captulos VI, VII, IX y X
bis del Ttulo XI del libro segundo C.P.
g) Delitos de prostitucin de menores y pornografa infantil, art. 125, 125 bis, 127 bis y
128 C.P.

Es dable mencionar que Argentina es uno de los pocos pases en el mundo que incluye
en el concepto de ilcitos a todos los contemplados en el Cdigo Penal, ya que
particularmente Estados Unidos, solo se aboca a perseguir el lavado de dinero
proveniente del narcotrfico.
Por lo expuesto anteriormente se puede llegar a pensar que la evasin fiscal est
incluida como uno de los delitos que se mencionan en la ley, y como el piso que
establece la ley es solo $50.000 es necesario en la practica profesional, tener mucho
cuidado y no intervenir en operaciones oscuras de ndole evasiva, ya que todo el peso de
esta ley va a recaer sobre los actuantes.

36
El anlisis de la informacin es la sistematizacin de la totalidad de los datos recibidos
por la UIF, relativos a los ilcitos, con la finalidad de obtener los elementos de
conviccin objetiva que le permitan ejercer las facultades asignadas por la ley.
El tratamiento de la informacin es la sistematizacin de la totalidad de los datos
obtenidos en cumplimiento de sus fines.
La transmisin de la informacin es la comunicacin al Ministerio Pblico Fiscal de la
posible comisin de delitos.

Funcionamiento de la UIF:
Se reunir en sesiones plenarias al menos cuatro veces al mes en la forma que
establezca el reglamento interno.
Es necesario un qurum para sesionar y las decisiones se adoptan por mayora absoluta
de los miembros presentes.

Competencia de la UIF.
1) Recibir, solicitar y archivar las informaciones a que se refiere el art. 21 de la ley.
2) Disponer y dirigir el anlisis de los actos, actividades y operaciones que segn lo
dispuesto en la ley 25.246 puedan configurar legitimacin de activos provenientes
de los ilcitos previstos en el art. 6 de la norma; en su caso, poner los elementos de
conviccin obtenidos a disposicin del Ministerio Pblico para el ejercicio de las
acciones pertinentes.
3) Colaborar con los rganos judiciales y del Ministerio Pblico (para el ejercicio de
las acciones pertinentes) en la persecucin penal de los delitos reprimidos por la ley.
4) Dictar su reglamento interno para lo cual se requerir el voto de las dos terceras
partes del total de sus miembros.

Facultades de la UIF.
A) Solicitar informes, documentos, antecedentes y todo otro elemento que estime til
para el cumplimiento de sus funciones a cualquier organismo pblico, nacional,
provincial o municipal, y a personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, todos
los cuales estarn obligados a proporcionarlos dentro del trmino que se les fije,
bajo apercibimiento de ley.

37
B) En los casos en que a la UIF le sean opuestas disposiciones que establezcan el
secreto de las informaciones solicitadas, podr requerir en cada caso autorizacin o
del domicilio de la UIF a opcin de la misma.
C) Recibir declaraciones voluntarias.
D) Requerir la colaboracin de todos los servicios de informacin del Estado, los que
estn obligados a prestarla en los trminos de los art. 398 y 399 del Cdigo Procesal
Civil y Comercial de la Nacin (recaudos para el cumplimiento de los
requerimientos de informacin en materia de prueba informativa).
E) Actuar en cualquier lugar de la Repblica en cumplimiento de las funciones
establecidas por esta ley.
F) Solicitar al Ministerio Pblico para que ste requiera al juez competente se resuelva
la suspensin, por el plazo que ste determine, de la ejecucin de cualquier
operacin o acto informado previamente conforme al inciso b) del artculo o
cualquier otro acto vinculado a stos, antes de su realizacin, cuando se investiguen
actividades sospechosas y existan indicios serios y graves de que se trata de lavado
de activos provenientes de alguno de los delitos previstos en el artculo 6 de la ley.
La apelacin de esta medida solo podr ser concedida con efecto devolutivo.
G) Solicitar al Ministerio Pblico para que ste requiera al juez competente el
allanamiento de lugares pblicos o privados, la requisa personal y el secuestro de
documentacin o elementos tiles para la investigacin. Solicitar al Ministerio
Pblico que arbitre todos los medios legales necesarios para la obtencin de
informacin de cualquier fuente u origen.
H) Disponer la implementacin de sistemas de contralor interno para las personas
obligadas a informar a que se refiere el artculo 20, en los casos y modalidades que
la reglamentacin determine.
I) Aplicar las sanciones previstas en el Captulo IV de la ley, debiendo garantizarse el
debido proceso.
J) Organizar y administrar archivos y antecedentes relativos a la actividad de la propia
UIF o datos obtenidos en el ejercicio de sus funciones para recuperacin de
informacin relativa a su misin, pudiendo celebrar acuerdos y contratos con
organismos nacionales, internacionales y extranjeros para integrarse en redes
informativas de tal carcter, a condicin de necesaria y efectiva reciprocidad.
K) Emitir directivas e instrucciones que debern cumplir e implementar los sujetos
obligados por esta ley, previa consulta con los organismos especficos de control.
38
Obligacin de la UIF.
Rendicin anual de su gestin al Congreso de la Nacin.
Comparecer ante las comisiones del Congreso de la Nacin todas las veces que stas
lo requieran y emitir los informes, dictmenes y asesoramiento que stas le soliciten.
Conformar el Registro Unico de Informacin con las bases de datos de los
organismos obligados a suministrarlas y con la informacin que por su actividad
reciba.
La UIF recibir informacin, manteniendo en secreto la identidad de los obligados a
informar. El secreto sobre su identidad cesar cuando se formule denuncia ante el
Ministerio Pblico Fiscal.
Cuando de las informaciones aportadas o de los anlisis realizados por la UIF
surgieren elementos de conviccin suficientes para sospechar que se ha cometido
uno de los delitos previstos en la ley, ser comunicado de inmediato al Ministerio
Pblico para que ejerza la accin penal.

Deber de guardar secreto por parte de los funcionarios y empleados de la UIF y de los
sujetos obligados a informar.

Estn obligados a guardar secreto de las informaciones recibidas en razn de su cargo,


al igual que de las tareas de inteligencia desarrolladas en su consecuencia.
El funcionario o empleado de la UIF, as como tambin las personas que por si o por
otro revelan las informaciones secretas fuera del mbito de la UIF, sern reprimidos con
prisin de seis meses a tres aos.

Deber de informar. Sujetos obligados:

La ley desarrolla una exhaustiva descripcin acerca de los sujetos que deben informar
los ilcitos o las actividades donde se presume que se est cometiendo un delito.
Bsicamente menciona a las personas jurdicas y fsicas que estn en contacto
permanente con los fondos como por ejemplo: Las entidades financieras sujetas al
rgimen de la ley 21.526; las AFJP; las entidades sujetas al rgimen de la ley 18.924 y
las personas fsicas o jurdicas autorizadas por el Banco Central para operar en la

39
compraventa de divisas bajo forma de dinero o pago, o en la transmisin de fondos
dentro y fuera del pas; las personas fsicas que como actividad habitual exploten juegos
de azar; los agentes y sociedades de bolsa, sociedades gerente de fondos comunes de
inversin, Banco Central, la AFIP, la Superintendencia de Seguros de la Nacin, la
Comisin Nacional de Valores, la Inspeccin General de Justicia y muchos otros.
Un punto a destacar es la mencin de los profesionales en Ciencias Econmicas
matriculados, que no debera estar contemplada en la ley, porque en este caso, se est
presumiendo que una persona por su actividad puede llegar a encuadrarse en el tipo
penal, situacin que claramente no se condice con una norma penal, en donde se castiga
a la persona por lo que hace.

El propsito de mencionar a estos sujetos, segn el legislador, es el de poder detectar


cualquier actividad u operacin sospechosa en la fase inicial del lavado de dinero.

Inaplicabilidad de las normas referentes a secreto bancario, profesional, ni las atinentes


a la confidencialidad
No sern aplicables ni podrn ser invocados por los sujetos obligados a informar en
virtud de la ley las disposiciones legales referentes al secreto bancario, fiscal o
profesional, ni los compromisos de confidencialidad establecidos por la ley o por
contrato cuando el requerimiento de informacin sea formulado por el juez competente
del lugar donde la informacin deba ser suministrada o del domicilio de la UIF a opcin
de sta, o por cualquier tribunal competente con fundamento en la ley.
El decreto 169/01, art. 11, dispone que cuando los sujetos obligados a informar, salvo
que se trate de registros pblicos, invocaren limitaciones derivadas de disposiciones
legales atinentes a tales secretos o confidencialidad legal o contractual, se requerir
intervencin del juez.

No responsabilidad de los sujetos informantes


El cumplimiento de buena fe, de la obligacin de informar no generar responsabilidad
civil, comercial, laboral, penal, administrativa, ni de ninguna otra especie.

Sujetos no obligados a informar: Posibilidad de efectuar denuncias.


Los sujetos de derecho ajenos al sector pblico y no comprendidos en la obligacin de
informar podrn formular denuncias ante la UIF.
40
Deberes de informacin
Segn dispone el decreto 169/01, art. 10, el deber de informar es la obligacin legal que
tienen los sujetos mencionados en la ley, en su mbito de actuacin, de llevar a
conocimiento de la UIF las conductas o actividades de las personas fsicas o jurdicas de
las cuales pudiere inferirse la existencia de una situacin atpica susceptible de
configurar un hecho u operacin sospechosa.
El conocimiento de cualquier hecho u operacin sospechosa impondr a tales sujetos la
obligatoriedad del ejercicio del deber de informar.
Se debe informar acerca de:
La identificacin de los terceros.
El archivo de documentacin.
Operaciones sospechosas, cualquiera sea su monto.
La ley les otorga a los informantes la funcin de alguaciles y requiere su colaboracin,
mediante el aporte de informacin que pueda ser til para la prevencin de maniobras
de lavado.

Secreto de las actuaciones de la UIF


Los sujetos obligados a informar debern abstenerse de revelar al cliente o a terceros las
actuaciones que se estn realizando en cumplimiento de la ley.

El requisito descripto precedentemente es justificable, ya que se est investigando un


delito, pero sita al profesional en una situacin desagradable porque de esta manera
estara engaando a su cliente y quebrando la relacin contractual establecida con ste.

Operaciones sospechosas:
Las transacciones sospechosas son las actividades que por su magnitud, falta de
habitualidad, velocidad de rotacin, condiciones de complejidad inusuales o apartarse
de los usos y costumbres parezcan no tener justificacin econmica u objeto lcito.
A continuacin se mencionan algunos ejemplos a ttulo ilustrativo:
Depsitos importantes no usuales de dinero en efectivo hechos por una persona
fsica o jurdica cuyas actividades aparentes de negocios normalmente se generaran
utilizando cheques u otros instrumentos.

41
Aumentos de los depsitos en efectivo de cualquier persona o sociedad sin causa
aparente, especialmente si los depsitos son luego transferidos a un destino que no
est relacionado con el cliente.
Clientes que no actan en su propio nombre y que no quieren revelar la verdadera
identidad del beneficiario.
Compras de acciones grandes o poco usuales pagaderas al portador.
Clientes que tengan operaciones con entidades financieras ubicadas en parasos
fiscales.
Cabe aclarar que el concepto de operaciones sospechosas tiene una valoracin subjetiva,
ya que depende del criterio adoptado por el profesional para determinar las operaciones
que se apartan de los usos y costumbres.
Por otra parte, este concepto no debi ser definido de esa manera, ya que la norma es
penal y la caracterstica de este tipo de normas es la de detallar el tipo de accin a la que
se sanciona, no delegando en otras personas, la definicin de la misma.

CONCLUSIONES

Hay que esperar que se sancionen nuevas normas administrativas, que cierren las
brechas de interpretacin que nacen de la ley 25.246 de lavado de dinero.
Las corporaciones profesionales que tutelan los intereses de los sujetos involucrados en
el art. 20 ley 25.246 (Consejos Profesionales, Colegios de Graduados) deben luchar con
fuerza ante las autoridades pblicas para atenuar el disloque que hoy la ley provoca
sobre las profesiones.
Pero el disloque no se atena con la actuacin gremial solamente, sino que exige de los
profesionales un conocimiento profundo de las conductas que mueven al delito, y ello
es una exigencia que no puede dejarse esperar.
Los profesionales en Ciencias Econmicas con los conocimientos adquiridos van a tener
un importante rol de ahora en ms, para establecer las alteraciones patrimoniales o de
mercado de los sujetos que no se corresponden a un acto lcito.
En mi opinin los profesionales en ciencias econmicas son los mejores capacitados
para detectar irregularidades contables que traducen fraudes financieros y para
distinguir entre error (donde no existe intencin de cometer un delito) e irregularidad (si
existe intencin de cometer el delito).

42
Por este motivo en el futuro los profesionales tendrn que crear mecanismos y tcnicas
tendientes a la deteccin del delito y a su vez, la prevencin del mismo.
Asimismo, es necesario dejar en claro que a partir de la sancin de esta controvertida
ley cambia totalmente escenario que transita el profesional en Ciencias Econmicas, por
lo que debe actuar con extremada precaucin para no verse involucrado en la aplicacin
de esta dura ley (es dura porque adems de sancionar con penas de prisin e
inhabilitacin permanente del profesional, les aplica multas que en algunos casos son
altsimas)

RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PBLICO

Introduccin:
A partir de la instruccin General N 359/97 que emiti la Direccin de Programas y
Normas de Fiscalizacin de la AFIP/DGI y posteriormente las Instrucciones 401/98,
408/98 y 419/98 se establecen las pautas a ser aplicadas por el Fisco en cuanto a la
responsabilidad solidaria y/o profesional de los profesionales universitarios, que en el
ejercicio de la disciplina de su incumbencia, estn vinculados profesionalmente, directa
e indirectamente, con sujetos obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias y/o
previsionales.
Sus objetivos encuadran en la actividad de colaboracin recproca existente con las
entidades profesionales jurisdiccionales, a fin de aunar esfuerzos para mantener la tica
y la excelencia de los profesionales que prestan servicios a la comunidad
El objetivo de la I.G. 359/97 es establecer normas con el propsito que los agentes del
Fisco informen sobre aquellos profesionales (sin importar su especialidad) que
tomaren parte o hayan cooperado en hechos que generaron perjuicios a los ingresos
del Estado. La AFIP puede contar con la informacin pertinente para denunciar a las
entidades profesionales que correspondan (Consejos Profesionales o Colegios de
Graduados), sobre los actos que sean contrarios a la ETICA profesional o constituyan
hechos delictuosos, para que estas ltimas juzguen ticamente, por mal desempeo
profesional, sin perjuicio de denunciar penalmente en el marco de la ley 24.769 a los
profesionales imputados.

43
Es cierto que la Instruccin General 359/97 no menciona particularmente a las
responsabilidades de los Contadores Pblicos, pero la 408/98 si los menciona y adems
transcribe la normativa del Cdigo de Etica del Consejo Profesional de la Capital
Federal, referenciando jurisprudencia del Tribunal de Disciplina del mismo.

Las Instrucciones Generales de la AFIP.


En primer lugar se hace imprescindible explicar el significado de una Instruccin
General.
Son normas internas de procedimiento, de cumplimiento obligatorio para las
dependencias de la AFIP y destinadas a ser aplicadas en el desarrollo de las tareas o
funciones de las mismas.
Una pregunta a formular es la siguiente: Las cuatro instrucciones cambian la relacin
fisco Contador Pblico? No, porque estas instrucciones no tienen efecto respecto de
los profesionales matriculados que no dependan de la AFIP/DGI.

Las problemticas instrucciones que vinculan a los profesionales en Ciencias


Econmicas con los Ilcitos Tributarios.
A continuacin se describen brevemente las instrucciones en las que especialmente se
intenta imputar responsabilidad a los Contadores Pblicos.
Instruccin 359/97- 1/10/97: Responsabilidad solidaria y/o profesional. Su vinculacin
con ilcitos tributarios.
Como se expres en el comienzo del captulo est instruccin emite ciertas pautas para
detectar, por parte de los empleados de la AFIP los ilcitos cometidos por profesionales
en agravio a la renta fiscal.
Tambin destaca la aplicacin del art. 15 de la ley 24.769, de los art. 6 y 7 de la ley
11.683 en cuanto establecen la responsabilidad de los profesionales que asumen el
carcter de representantes o mandatarios de los contribuyentes, mandantes en los
trminos de los art. 8 inc. a) y 58, no solo por las declaraciones juradas que firman sino
tambin por las que omitan presentar. Del art. 8 inc. b) de la ley 11.683 que dispone la
responsabilidad solidaria de los sndicos de Concursos y Quiebras y tambin las normas
que fijan responsabilidad asignada a la Sindicatura Societaria por la ley 19.550.
A colacin de esta instruccin parecera que los miembros de la AFIP creen que todos
los profesionales ayudan a sus clientes a evadir (situacin que no puede generalizarse)

44
Parece que se ha olvidado que los profesionales estn regulados por los Consejos que
tienen que velar para que sus miembros acten con un cabal concepto de lealtad hacia
la patria, cumpliendo con la Constitucin y las Leyes7
Estos Consejos Profesionales poseen Cdigos de Etica en donde se sanciona al
profesional que no cumpla con su profesin de manera idnea, situacin que se juzga
mediante el Tribunal de disciplina.
Por este motivo la AFIP no tiene porque emitir este tipo de instrucciones, porque de esta
forma crea un manto de sospecha sobre la profesin, desacreditndola frente a la
sociedad innecesariamente porque existen todos los mecanismos para detectar las faltas
de conducta en los profesionales.
Instruccin 401/98 13/3/98: Responsabilidad solidaria y/o profesional. Su vinculacin
con ilcitos tributarios.
Se les hace conocer a las entidades profesionales los actos o hechos que contravienen la
tica profesional, o constituyen delitos o faltas, para que juzguen profesionalmente la
conducta de quienes participen en los mismos.
Instruccin 408/98 31/3/98: Sanciones disciplinarias a las acciones u omisiones en el
ejercicio de la profesin.
Enuncia que en el ejercicio de sus tareas los Profesionales en Ciencias Econmicas
pueden infringir normas y principios ticos que regulan su actuacin, sin embargo se
encuentran obligados a respetar las disposiciones legales y resoluciones de los Consejos
Profesionales actuando con veracidad, integridad, independencia de criterio, etc.
Las conductas profesionales violatorias de lo enunciado sern sancionadas por los
Tribunales de Disciplina de los Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas
mediante correcciones disciplinarias que variaran entre advertencia, amonestacin
privada o pblica, suspensiones en la matrcula de un mes a un ao o cancelacin de la
matrcula
Esta instruccin refresca la memoria de los profesionales ya que solo hace mencin a las
disposiciones que se encuentran vigentes desde ya hace varias dcadas en la profesin;
parecera que con estas advertencias quieren dejar un mensaje de su actuacin en lo que
respecta a las conductas de los Contadores, como si a partir de ese momento
comenzaran a prodigar su poder a quienes son sospechados de infringir la normativa
actual y de agravar el problema de la evasin fiscal.

7
Art. 21 de la ley 20.488 (23/05/73)
45
Una interpretacin de estas normas de carcter interno de la AFIP, es la de atacar a
quienes son los culpables de la evasin y conductas ilcitas en los contribuyentes,
como si ellos no tuvieran responsabilidad por la realidad econmica que el pas est
inmerso en la actualidad. Es fcil echar culpas injustamente y generalizar
comportamientos para deslindarse de la verdadera responsabilidad que le corresponde a
cada uno por su accionar.
Es imprescindible que se revea cual es, de ahora en ms, el camino que se tomar para
paliar la crisis econmica, social y de valores de la sociedad en su conjunto, porque solo
de esta manera se podr construir un futuro diferente y mucho mejor.

Instruccin 419/98 22/5/98: Responsabilidad profesional de los auditores externos.


Aclara que tratndose de contribuyentes bajo fiscalizacin que confeccionan estados
contables, adquiere relevancia que los mismos hayan sido previamente auditados
cumpliendo con las normas de auditora contenidas en la R.T N 7 de la Federacin de
Consejos Profesionales en Ciencias Econmicas. La determinacin de las obligaciones
tributarias de los contribuyentes se sustenta en informacin contable, la que resulta til a
los fines fiscales en la medida que haya sido elaborada de acuerdo con los principios y
normas de contabilidad. La instruccin reitera conceptos tcnicos sobre las
caractersticas que debe contener el Dictamen del Auditor cuando firma sin salvedades,
con salvedades, con abstencin de opinin o en forma adversa.

Artculos periodsticos que se publicaron durante la sancin de estas instrucciones:

a) Diario Clarn8 informaba que: la AFIP piensa investigar a Contadores Pblicos,


Escribanos, Agrimensores y otros profesionales por sospecha de ayudar a evadir a
empresas para las que prestan servicios. Para ello se va a trabajar con Consejos y
Colegios Profesionales para que apliquen sus Cdigos de tica Hasta ahora 21
profesionales de todo el pas fueron denunciados por colaborar con evasores.

8
Seccin Economa 15/8/98.
46
b) Pagina 129: publicaba la siguiente noticia: Donde hay evasin, Silvani ve a un
contador atrs. La AFIP apunt los caones contra los profesionales, a quienes
sospecha de ser autores intelectuales del fraude. Consensu con los consejos
profesionales como se determinar su complicidad. Tambin se recogen
declaraciones del Dr. Lavolpe quien, sostuvo que el Consejo particip de las
reuniones con la AFIP para acordar bajo que condiciones un contador puede ser
considerado participe del fraude. Intervenimos para advertir que no necesariamente
se debe suponer que el asesor impositivo o el contador interno es cmplice en todo
caso de evasin, previamente hay que establecer en qu casos hay una participacin
del profesional en el hecho
En una consulta realizada al Dr. Vicente Oscar Daz acerca de las denuncias de los
profesionales en Ciencias Econmicas, ste expreso lo siguiente:
En un pas organizado jurdicamente, y donde impera el Estado de Derecho y la
Constitucin Nacional, anticipar presunciones de conductas disvaliosas penalmente no
slo es una impertinencia inaceptable, sino que es degradar por calificaciones
anticipadas la conquista de presuncin de inocencia que resguarda el art. 18 de la
Constitucin Nacional.
Los regmenes de terror y amenaza, precalificando conductas de ciudadanos, son ajenas
a un rgimen constitucional, y solo traducen una prepotencia administrativa.
Parecera que la Autoridad Administrativa que propala tales amenazas, no habita suelo
de un pas regulado por leyes, y no sera extrao de esperar, que dentro de la filosofa
que inspira dicha amenaza de terror penal, se volvieran a instalar horcas en la puerta de
cada agencia impositiva para mostrar el digno castigo infringido a los condenados
socialmente sin juicio previo

Diferentes tipos de responsabilidad que tiene el Contador Pblico:

A la luz de estas instrucciones, es importante sealar que para cada funcin que realiza
el Contador Pblico es necesario fijar las responsabilidades:
Etica: producida por el desempeo de su ejercicio profesional.
Profesional: por superposicin de funciones.

9
Seccin Economa 15/8/98
47
Civil: por los daos que la actuacin puede ocasionar al requirente de los servicios
y/o terceros interesados.
Penal: si existe la intencionalidad criminosa dolo derivada de la actuacin
anterior.

Responsabilidad Etica:
El 30/7/45 el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal dict el
primer Cdigo de Etica, desde esa fecha el objetivo del mismo es enunciar las normas y
principios ticos que deben inspirar la conducta y actividad de los matriculados en cada
consejo profesional. Estas normas y principios tienen su fundamento ltimo en la
responsabilidad de los profesionales hacia la sociedad.

Breve consideracin del Cdigo de Etica de la Capital Federal:


El consejo profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal estableci un
Cdigo de Etica, de donde cabe sealar los puntos ms importantes:
Art. 2: Los profesionales deben respetar las disposiciones legales y las resoluciones del
Consejo, cumplindolas lealmente.
Art. 3: Los profesionales deben actuar siempre con integridad, veracidad, independencia
de criterio y objetividad. Tienen la obligacin de mantener su nivel de competencia
profesional a lo largo de toda su carrera.
Art. 5: Toda opinin, certificacin, informe, dictamen y en general cualquier documento
que emitan los profesionales, debe expresarse en forma clara, precisa, objetiva,
completa y de acuerdo con las normas establecidas por el Consejo. La responsabilidad
por la documentacin que firmen los profesionales es personal e indelegable. En los
asuntos que requieran la actuacin de colaboradores, debe asegurarse la intervencin y
supervisin personal de los profesionales, mediante la aplicacin de normas y
procedimientos tcnicos adecuados a cada caso.
Art. 25: Los profesionales deben abstenerse de emitir dictmenes o certificaciones que
estn destinados a terceros o hacer fe pblica, en los siguientes casos:
a) Cuando sean propietarios, socios, directores o administradores de la sociedad o del
ente o entidades econmicamente vinculadas sobre las cuales verse el trabajo.

48
b) Cuando tenga relacin de dependencia con el ente o respecto de personas, entidades
o grupos de entidades econmicamente vinculadas.
c) Cuando el cnyuge, los parientes por consanguinidad en lnea recta, los colaterales
hasta el cuarto grado inclusive, estn mencionados entre las personas del inciso a) de
este artculo.
d) Cuando tengan intereses econmicos comunes con el cliente o sean accionistas,
deudores, acreedores o garantes del mismo o de entidades econmicamente
vinculadas por montos significativos en relacin al patrimonio del cliente o del suyo
propio.
e) Cuando su remuneracin fuera contingente o dependiente de las conclusiones o
resultados de la tarea.
f) Cuando su remuneracin fuera pactada en funcin del resultado de las operaciones
del cliente. En los casos de sociedades de profesionales, las restricciones se harn
extensivas a todos los socios del profesional.

Las normas de este cdigo de tica estn en vigencia desde el 1/4/81 y los Contadores
Pblicos que violen sus disposiciones, son sometidos al juzgamiento tico de sus pares
por el Tribunal de Disciplina. El conjunto de reglas de actuacin que forman el cdigo
son conocidas por los Contadores desde la poca que estudian en la universidad, porque
se estudia en diferentes materias de la carrera, especialmente en Actuacin Profesional
Judicial. El hecho que un profesional sea juzgado no amerita prejuzgar el
desconocimiento de las normas ticas por el resto de los Contadores Pblicos.
Aunque existen en el mbito profesional, personas que infringen las normas ticas y
morales por las que deben guiarse, eso no significa que todos tengan conductas
desvirtuadas, como pretende la AFIP que ocurra.
Los Contadores son personas, como cualquier ser humano, que pueden llegar a
manejarse en contra a las reglas que establece su profesin, no por el hecho de su
profesin en s, sino porque pueden tener deseos ambiciosos o tener trastocados los
valores morales y ticos que deberan tener los seres humanos. Pero esto, muchas veces
es el reflejo de la sociedad actual, que percibe la transformacin de las conductas,
porque al ver como se manejan muchas personas poderosas y ciertos sectores del Estado
(generalmente de manera corrupta) piensan que no vale la pena ser honestos y honrados.
No debera haberse llegado a este grado de degradacin de las conductas humanas; las
personas (de todas las profesiones, creencias, razas, etc.) tienen que darse cuenta que la
49
creencia en los valores morales y ticos es la que puede cambiar el presente en el que se
vive.

Responsabilidad Profesional y Civil:

La responsabilidad alcanza a todos y cada uno de los ciudadanos, cualquiera sea su


actividad, por ms elevada e intelectual que ella parezca, y de ella no escapan los
profesionales.
El profesional es quien realiza una tarea con habitualidad y afn de lucro, porque vive
del producido de su quehacer10
El profesional se caracteriza por: la concurrencia de habitualidad, reglamentacin,
presuncin de onerosidad, autonoma tcnica, y en su caso, sujecin a la colegiacin,
sumisin a normas ticas y sometimiento a potestades disciplinarias y un ttulo
habilitante.
La relacin contador pblico cliente deviene de una vinculacin contractual. Todo
profesional que asume la obligacin de prestar un servicio o realizar una obra por
encargo o por cuenta de otra, asume responsabilidades inherentes a la obligacin
contraida, por lo que se advierte que la responsabilidad es contractual. Solo
excepcionalmente es de carcter delictual o cuasidelictual, cuando el profesional comete
delitos de derecho criminal o se violan disposiciones reglamentarias de su profesin.
El profesional goza de independencia en la ejecucin del contrato, que le otorga la
posibilidad de emplear su libertad para ejecutar su labor.
La doctrina en general sostiene que el contrato profesional es una locacin de servicios
o de obra, salvo en el caso que se ejerce la representacin (entran en vigencia las
regulaciones del mandato)
La responsabilidad de los profesionales en ciencias econmicas est regulada en el
orden nacional por el decreto ley 20.488/73, en donde en el art. 3 se establecen sus
incumbencias: evacuar, emitir, presentar o publicar informes, dictmenes, laudos,
consultas, estudios, consejos, pericias, compulsas, valorizaciones, presupuestos,
escritos, cuentas, anlisis y proyectos.
Los dictmenes que emiten los contadores son considerados como la expresin de un
juicio tcnico, que se emiten con razonamiento fundado en las conclusiones de una tarea
realizada siguiendo las pautas bsicas establecidas de la profesin, en el que se opina
10
Jorge Mosset Iturraspe. Responsabilidad Civil. Editorial Hammurabi. 1997
50
sobre si lo expuesto en los estados contables constituye o no una razonable exposicin
de lo sucedido en realidad.
La responsabilidad del contador se presenta en las situaciones propias de la profesin
(relacionada con su ejercicio) y que no tienen que ver con la conducta del obligado
tributario.
Estas responsabilidades se configuran cuando, por ejemplo, se lleva la contabilidad en
forma errnea, se realizan balances, dictmenes o informes tendientes a configurar
responsabilidad en el ejercicio de la profesin y que conllevan a la evasin impositiva
del contribuyente. En estos casos la responsabilidad es directa porque se trata de actos
en donde las inexactitudes debieron conocerse en razn de la profesin de Contador
Pblico.

La antijuricidad de estos actos es manifiesta porque el contador pblico tiene la


obligacin de conocer las disposiciones legales aplicacin en el ejercicio de la
profesin.
La culpabilidad se configura debido a que el contador debe obrar con un mximo de
diligencia en la conformacin de los hechos imponibles y en las liquidaciones tributarias
y no puede excusarse diciendo que cometi error por desconocimiento de la ley (el error
de derecho no es excusable)
Deber indemnizar al cliente por los daos que fueren consecuencia inmediata y
necesaria de su incumplimiento (art. 520 C. Civil), como as tambin por el dao moral
causado (art. 522 C. Civil)
Por el dao que le produce al cliente en su relacin con el Estado, la conducta del
profesional contable, que lleva al contribuyente a no ingresar sus tributos conforme a la
ley, se encuadran en el art. 1.107 del cdigo civil que sostiene los hechos o las
omisiones en el cumplimiento de las obligaciones convencionales, no estn
comprendidos en los art. de este Ttulo, si no degeneran en delitos de derecho criminal
(es precisamente lo que ocurre porque el incumplimiento es de tipo penal tributario,
porque se refiere a la evasin)
Si el profesional no hubiera actuado con la diligencia requerida, su actuacin se puede
vincular con el art. 1.081 y 1.109 del cdigo civil en los que se desprenden
consecuencias patrimoniales importantes porque ante el Fisco el profesional y su cliente
aparecen como responsables solidarios por el dao patrimonial, multas e intereses.
51
Frente a terceros la actuacin negligente tambin conlleva responsabilidad patrimonial
autnoma, porque pueden estar incluidos en las figuras de cdigo civil. La realizacin
de tareas como la de confeccin de balances o informes para la presentacin del
contribuyente frente a terceros en donde la situacin financiera y patrimonial dependa
de la evaluacin de esos documentos apareja la responsabilidad para el profesional si la
documentacin carece de sustento o ha sido negligentemente reseada o certificada. As
el tercero sufre un dao patrimonial que deber ser resarcido.

En cuanto a la responsabilidad penal, sta fue tratada en el captulo de la Ley Penal


Tributaria N 24.769, por lo que me remito al precitado captulo.

CONCLUSIN

La AFIP con las instrucciones que emiti tiene el objetivo de combatir la evasin, pero
el modo de eliminarla no es el de considerar que todos los profesionales en ciencias
econmicas incentivan a los contribuyentes a evadir.
Solo con estas instrucciones no podr cambiar la situacin (como se viene comentando
en cada captulo)
Adems hay que tener en cuenta que el poder de polica de la profesin est en manos
de los Consejos y Colegios Profesionales, quienes se encargan de vigilar que el
desarrollo de la profesin sea ejecutado en forma ntegra, con veracidad, independencia
de criterio y objetiva.
El Contador Pblico por el desempeo de su actividad, muchas veces es considerado un
partcipe necesario en el delito, pero hay que considerar que el derecho penal solo
sanciona los hechos y no las actividades y tambin se debe tener en cuenta que nuestra
Constitucin es la que garantiza la proteccin de los habitantes del territorio argentino y
en su art. 18 establece el principio de inocencia (toda persona es inocente hasta que se
pruebe lo contrario).
Es imprescindible considerar que existen normativas que regulan la responsabilidad que
recae sobre los profesionales en Ciencias Econmicas (responsabilidad civil,
circunscripta en el Cdigo Civil; la responsabilidad Profesional establecida en la ley de
incumbencias profesionales N 20.488; Responsabilidad Etica por el Cdigo de tica
52
dictado por cada consejo profesional y Responsabilidad Penal determinada por el
Cdigo Penal, la ley penal tributaria N 24.769 y la ley de lavado de dinero) por lo que
resulta innecesariamente reiterativa la enunciacin de las mismas por una norma interna
administrativa del organismo recaudador.
Los funcionarios de la AFIP que emitieron estas Instrucciones Generales no tendran
que emitir este tipo de disposiciones que solo quieren desprestigiar a la profesin.

ANEXO DE JURISPRUDENCIA

GREEN, EDUARDO Y OTROS S/LEY 23.771- causa N 7659- Juzgado Penal


Econmico N 5 Sec. N 10. 23/10/95
Sntesis
En los autos el Sndico de la empresa Belgrano Day School fue imputado por la
presunta comisin del delito previsto en el Art. 2 de la ley 23.771.
Le fue atribuido que mediante su conducta omisiva, y al no haber ejercido en debida
forma sus obligaciones como Sndico Societario, se habra permitido el ocultamiento
constitutivo del ardid o engao que posibilit la evasin fiscal de los impuestos a las
Ganancias e IVA en los que haba incurrido la empresa.
Del anlisis de los hechos se desprende que este funcionario no llevaba personalmente
la contabilidad ni la administracin societaria, dado que se encontraba puramente
abocado al manejo externo y representacin de los intereses de la familia propietaria de
la empresa. Tampoco se ha probado circunstancias alguna tendiente a demostrar el
conocimiento, por parte del Sndico, de la maniobra que estaban llevando a cabo la
Administracin del colegio.
En cuanto a la culpabilidad emergente de la confeccin del balance reputado como
falso, su confeccin no era tarea del Sndico, sino que estaba a cargo del Contador de la

53
misma. No puede presumirse que el control de legalidad propio del sndico le hubiera
permitido tomar conocimiento de la anomala.
El Juez Artabe, por estos motivos, procedi a sobreseer parcial y definitivamente al
Sndico Juan M. Richards con la declaracin de que la formacin del sumario no afectan
el buen nombre y honor de que el nombrado gozare.

MONTENEGRO HERMANOS. S.A. C/ DGI. Corte Suprema de Justicia de la


Nacin 24/08/2000
Magistrados: Nazareno- Moline O Connor- Fayt Belusscio- Petrachi- Boggiano-
Lopez- Bosset- Vzquez.
Sntesis:
Montenegro Hnos S.A. interpuso demanda contenciosa contra la resolucin del
30/04/96 dictada por la DGI de Rosario en la que se confirmo la determinacin de oficio
sobre base presunta en cuanto al tributo adeudado, sus intereses y la multa impuesta por
el art. 46 de la ley 11.683.
El recurrente se limit a cuestionar la sancin impuesta, al aducir que se hallaba en
concurso preventivo de acreedores, que la deuda es pre concursal y que, en virtud del
principio solve et repete estaba impedida de discutir la procedencia sustancial del
impuesto y sus intereses.
Expreso que la determinacin de oficio fue realizada sobre base presunta, fundada en
que la DGI detect la existencia de remuneraciones marginales, a partir de las cuales
presumi la existencia de ventas omitidas, con repercusin en el IVA. Nunca se
demostr la existencia en el accionar del elemento subjetivo y, adems, no es
legalmente admisible la extensin de las presunciones contenidas en el art. 25 de la ley
11.683 al campo de los ilcitos tributarios, sin que existan otras pruebas de cargo.
El Fisco contest la demanda arguyendo que en la conducta omisiva del contribuyente,
que ocult parte de las remuneraciones que abonaba a su personal, se verifica el
elemento subjetivo doloso, que permite tipificar la conducta como fraudulenta, sin que
haya alegado al respecto causal de excusacin alguna.
El Juzgado N 3 de Rosario rechaz las demandas y confirm la multa impuesta,
rebajando su monto al mnimo legal. Tuvo en cuenta que la actora limit el objeto de la
demanda a la imposicin de la multa, por lo cual qued firme la determinacin de
oficio, al no haber sido recurrida.

54
La Cmara Federal de Apelaciones de Rosario Sala A, confirm la sentencia apelada
argumentado que la sancin por infraccin al art. 46 fue impuesta conforme a derecho,
puesto que se bas en una serie de indicios, serios y concordantes que demuestran la
intencin maliciosa que requiere la figura... el dolo que requiere la figura no solo resulta
de una mera presuncin de eficiencia a fin de defraudar
Agravios del contribuyente ante la C.S.J.N.
Disconforme, Montenegro, apela ante la C.S.J.N. aduciendo que la sentencia resulta
arbitraria porque se equivoca en la aplicacin de las reglas que regulan la carga de la
prueba en el proceso penal y en segundo trmino, por efectuar una interpretacin del
ilcito tributario que resulta irrazonable e incompatible con los principios
constitucionales.
Sostiene que no resulta posible extender al campo sancionatorio sin mas elemento de
prueba, los efectos de una presuncin legal que tiene por nico fin acreditar la
existencia del hecho imponible, en razn de la exigencia impuesta por el principio de
inocencia, que obliga al acusador a demostrar, en forma cierta e indubitada, el
acaecimiento de los elementos materiales integrantes del tipo sancionatorio.
Sentencia de la C.S.J.N.
La sentencia apelada se aparta claramente de la doctrina que impide que las
presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligacin tributaria
del responsable, sean utilizadas para presumir la existencia de esa conducta dolosa; tal
extremo debe acreditarse con sustento en otros elemento de prueba la ausencia de
certeza acerca de los hechos obsta a que pueda considerarse probada, con relacin al
IVA, la concurrencia de los extremos requeridos para la aplicacin de la pena por
defraudacin fiscal.
Doctrina jurisprudencial
Cuando se trata de infracciones que requieren de una actuacin dolosa tendiente a
defraudar los intereses del fisco (Ej: art. 46 de la ley 11.683)
Las presunciones que contempla la ley a los efectos de determinar la obligacin
tributaria no pueden ser utilizadas para presumir y tener por probada la existencia de la
conducta dolosa, extremo que debe acreditarse con otros elementos de prueba.

ORGANIZACIN FIEL S.A.; MARTIN OMAR s/inf. Ley 24.769


Tribunal: Juzgado Penal Econmico N 3.
Magistrado: Julio Speroni 4/07/2000

55
Sntesis
Se inicia el juicio a raz de la denuncia efectuada por la DGI contra la firma
Organizacin Fiel S.A., cuyo Gerente General sera el Sr. Omar Martn, por la presunta
comisin, por parte de esta, del delito previsto por el art. 9 de la ley 24.769 por falta de
depsito en trmino de los aportes previsionales de sus empleados correspondiente a
febrero de 1999.
Doctrina de las actuaciones: el art. 9 de la ley 24.769 se configura subjetivamente
cuando el autor haya tenido el conocimiento de los elementos del tipo penal y la
voluntad directa de realizar, mediante la omisin tpica, la sustraccin del control y
arcas del Estado de las retenciones efectuadas a sus trabajadores en los periodos
investigados, en concepto de aportes previsionales.
No basta la coincidencia formal entre el comportamiento del sujeto y la descripcin
tpica porque, si en este caso no hay posibilidad de producir el resultado, la punibilidad
quedar excluida.
Sostener la punibilidad por la mera circunstancia de no haber cumplido formalmente
con una exigencia objetiva de tipo penal no solo significara abandonar el principio
general del derecho penal de lesividad, que debe regir todo intento de criminalizar
nuevos comportamientos, sino que la teora del delito, en cuanto a tipicidad, como
garanta del principio de reserva de rango constitucional perdera todo sentido en
desmedro del imputado.

CENTRO DE MANTENIMIENTO CEMA S.R.L. s/ inf. Ley 24.769 Cmara


Nacional en lo penal Econmico Sala B 14/10/99. Magistrado: Pizzatelli- Grabivker-
Hornos.
Sntesis
La defensa del contribuyente interpone recurso de apelacin, contra la resolucin del
juez de instruccin por la que se resolvi no hacer lugar a lo solicitado de extincin de
la accin penal prevista en el art. 16 de la ley 24.769 centrando la cuestin bajo estudio,
el imputado solicitaba que se aplicara dicho beneficio al caso previsto por el art. 9 de la
ley penal tributaria.
Con la simple lectura del art. se advierte que el legislador ha limitado el beneficio de la
extincin de la accin penal solo a dos supuestos: evasin simple del tributos nacionales
y evasin simple de recursos de la seguridad social dejando fuera al resto de los tipos
penal.

56
Sentencia: se resuelve no hacer lugar a la extincin de la accin penal solicitado por el
imputado.

BUNGE Y BORN S.A. (T.F. 9199-1) c/ Estado Nacional DGI. Cmara Nacional de
Apelaciones Contencioso Administrativo Federal Sala II (16/05/95)
Sntesis
El 16/05/95 la sala II de la Cmara Nacional de Apelaciones Administrativa Federal
compuesta por los Dres. Marta Herrera, M. I. Garzn de Conte Grand y Jorge Damarco
comparti la interpretacin efectuada por el Tribunal Fiscal de la Nacin e hizo lugar a
la repeticin intentada por la empresa, con ms actualizacin e intereses resarcitorios
desde la fecha del reclamo administrativo hasta el 01/04/91 y posteriormente a esa
fecha, intereses a la tasa pasiva promedio publicado por el Banco Central de la
Argentina.
Para ello el tribunal a quo consider que las operaciones financieras en la que no
intervengan entidades regidas por la ley 21.526, que representen entregas o recepciones
de dinero, en virtud de las cuales se genere un crdito por intereses, actualizaciones
monetarias o aumento de valor de bienes en especie, no incluye a las operaciones
realizadas con Bonos Externos, porque ello no surge de la letra de la ley 23.495 en su
art. 54.
Conclusiones
Es necesario garantizar un correcto flujo de ingresos pblicos, los que se ven satisfechos
cuando la recaudacin tributaria posee un alto grado de eficiencia. Pero no es en
beneficio de la recaudacin que debemos abandonar los principios legales que hacen a
nuestro ordenamiento jurdico menos an, puede concebirse que el Poder Ejecutivo
intente legislar a travs del organismo recaudador no siendo jurdicamente concebible
que una circular de la DGI pueda ser considerada fuente del derecho tributario, porque
este tiene fuente exclusiva en la ley y en los actos a ella jurdicamente equiparados.
El respeto de la legalidad consagrado por nuestra Constitucin garantiza a los
contribuyentes que solo la ley puede definir el hecho imponible indicando porque se
paga, asimismo debe ser ella la que enuncie que sujetos quedaran obligados al pago,
estableciendo las bases de aplicacin para la obtencin del monto del tributo.
No es admisible que en el afn recaudatorio se pretenda hacerle decir a la ley lo que ella
no dice.

57
BIFERDIL S.R.L. s/ RECUSO APELACION IVA. Tribunal Fiscal de la Nacin Sala
G. 19/06/98
Sntesis
Este Tribunal analiza el delito previsto por el art. 45 de la ley 11.683. el anlisis del fallo
puede ser complementado con el fallo Indigar S.R.L.
Las actuaciones se inician por interposicin del recurso de apelacin contra una
resolucin de la DGI, fechada 31/03/97, a travs de la cual se le impuso a la empresa
Biferdil una multa de $5.943, en virtud de lo previsto por el art. 45 de la ley 11.683 y
correspondiente al IVA de 03/96 originado por ajustes entre lo declarado en el dbito
fiscal, producto de diferencias de inventario no justificadas. Situacin que fue
conformada por el contribuyente.
El tribunal confirma la sentencia de la DGI en la que se aplic la sancin en el mnimo
previsto por el art. 45, acorde a lo establecido en el art. 52 de la ley de Procedimientos
Tributarios.

KARINA RABOLINI Y ASOC. s/INF. LEY 24.769- Cmara Nacional en lo Penal


Econmico, Sala A. Magistrados: Repetto, Hendler. 10/11/2000
Sntesis
Visto el recurso de apelacin interpuesto por la defensa de Alberto Rabolini contra la
resolucin que dispuso su procesamiento. Que lo resuelto se funda en la estimacin de
que se habran efectuado maniobras para evadir el pago de tributos mediante la
presentacin de declaraciones juradas engaosas, ocultando la realidad de las
registraciones contables.
Que si bien en el caso puede encontrarse pendiente la evacuacin de algunas citas
hechas por el imputado en su descargo al prestar declaracin indagatoria, los dems
elementos de juicio recopilados durante la instruccin, dan respaldo a la determinacin
adoptada, sin perjuicio de las pruebas que puedan adoptarse en lo sucesivo.
La fundamentacin del auto que dispone el procesamiento, aunque imprescindible, basta
con que sea somera. Solo supone una estimacin de la responsabilidad del imputado que
no requiere ms sustanciacin que haberlo escuchado y evacuado brevemente las citas
tiles que hubiera hecho.
La circunstancia sealada por la defensa que el hecho atribuido tenga encuadramiento
en otra norma (art. 47, inc. a), ley 11.683), que lo sanciona con penalidades inferiores a
la de la ley 24.769, no es bice a la configuracin de los delitos de esta ltima ley.
58
Sentencia: Por ello, se resuelve confirmar la resolucin apelada y el auto de
procesamiento dictado.

USANDIZAGA, PERRONE Y JULIARENA S.R.L. c/ FISCO NACIONAL (DGI).


Corte Suprema de Justicia de la Nacin. 15/10/81
Sntesis
La Sala 1 de la Cmara Federal de Apelaciones de la Plata revoc el pronunciamiento
de la instancia anterior y admiti, con costas, la demanda de nulidad deducida por la
firma Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L. con el objeto de que se dejaran sin efecto
las sanciones que le fueron impuestas por la DGI, por considerrsela incursa en la
infraccin reprimida por el art. 45, segundo prrafo, de la ley 11.683, al haber ingresado
en forma extempornea sumas retenidas en concepto de impuesto nacional de
emergencia a la produccin agropecuaria.
El tribunal expres que comete defraudacin fiscal quien utiliza un ardid con la
intencin deliberada de obtener un beneficio personal, es decir, una accin u omisin
dolosa, que tiene sus caractersticas propias, aunque sea sustancialmente anloga al dolo
penal y al dolo civil Finalmente, comparti las consideraciones vertidas en el fallo
de primera instancia, en el sentido que en el caso se haba justificado la falta de
propsito de defraudar al haberse cancelado, aunque tardamente, el crdito fiscal,
conclusin que a juicio de la Cmara tambin encontraba sustento en la particularidad
de que las cantidades abonadas con retraso resultaban reducidas y las demoras
espordicas en comparacin con las sumas totales pagadas por el tributo desde que fue
implantado por la ley 21.399, as como respecto del giro de la empresa e ingresos
durante el periodo 1976/1977.
La Corte considera que no basta la mera comprobacin de la situacin objetiva en que
se encuentra el agente de retencin, sino que es menester la concurrencia del elemento
subjetivo en relacin con el principio fundamental de que solo puede ser reprimido
quien sea culpable, es decir, a quien la accin punible pueda serle atribuida tanto
objetiva como subjetivamente
Por este motivo la Corte resuelve confirmar la sentencia de la Cmara, con costas.

REPSOL ARGENTINA S.A.


TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, Sala/Juzgado C
CAPITAL FEDERAL, 5 de Marzo de 1999
59
Sntesis
La interpretacin fiscal segn la cual la infraccin del Art. 45 de la ley 11.683 (t.o.
1998) se perfecciona con la mera presentacin de una declaracin jurada inexacta - lo
que se encuentra corroborado por la reduccin de la multa contenida en el primer
prrafo del Art. 49- slo resulta atendible en tanto se hayan verificado los elementos
constitutivos de aqulla. Por lo tanto, descartada la imputacin de culpa al infractor, el
silogismo deviene carente de sentido.

WHITEHALL LABORATORIOS S.A. S/ RECURSO DE APELACION


TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, Sala/Juzgado C
8 de Abril de 1999
Sntesis
Cuando la actora no deba actuar como agente de retencin y lo hizo como en el caso
del pago de anticipos de honorarios, no informando la imposibilidad de retener al
momento de asignacin de los mismos, incurri en una infraccin a un deber de
informacin penalizada en el art. 39 de la ley de rito y no en una omisin de retencin
como pretende imputrsele con sustento en el art. 45 de la misma ley.

POUYET ARGENTINA S.A. S/ RECURSO DE APELACION-IVA. TRIBUNAL


FISCAL DE LA NACION, Sala/Juzgado D. BUENOS AIRES, 5 de Febrero de 1999
Sntesis
En las infracciones tributarias -a diferencia del derecho penal ordinario- se produce la
inversin de la carga de la prueba, siendo el imputado quien debe probar su inocencia,
siempre que haya indicios serios de la comisin de la infraccin y que medien
razonables elementos que permitan una situacin de duda.
La imputacin que se formula es que "al no utilizar el criterio de la RG N 3.417 para
compensar los montos que debi ingresar en concepto de retenciones llevan a advertir
que los importes retenidos en su poder fueron ingresados fuera de los plazos
establecidos para tal fin". Lo que es lo mismo que decir que la recurrente mantuvo en su
poder sumas retenidas en concepto de IVA despus de vencidos los plazos en que deba
ingresarlas y ello supone, no obstante, retomar la antigua postura que pareca
60
abandonada, por lo que la novedosa teora de la "culpa o ausencia de cuidado", no tiene
ms que un valor meramente retrico.
El propio organismo ha sostenido, analizando infracciones que exigen culpa tributaria,
como ser la del art. 45 de la ley de procedimiento, que debe presumirse la ausencia de
intencin de cometer la infraccin en los pagos extemporneos cuya demora no supere
quince das, an cuando hubieren sido intimados, lo que demuestra que el mero
transcurso del plazo de vencimiento sin que la obligacin fiscal se cumplimente, no
supone la automaticidad de la sancin, si en el caso concurren circunstancias eximentes,
y por lo tanto, por aplicacin del mismo criterio, no resulta menos cierto que a efectos
del art. 47 la concurrencia de dolo para que se configure la conducta infraccional
imputada, es tambin una condicin de cumplimiento ineludible.
Si bien no est en discusin la procedencia de los saldos a favor, la existencia de los
mismos provoca una diferencia apreciable en el tratamiento que corresponde acordar a
la solucin del caso, ya que no puede tratarse del mismo modo a quien siendo deudor
del Fisco, incumple sus obligaciones fiscales en tiempo oportuno, que a quien
resultando ser acreedor por sumas notoriamente superiores a las adeudadas, ha intentado
una compensacin reglamentariamente procedente (cfr. RG N 3.417, arts. 19/21) y la
misma se ha visto trabada en los vericuetos burocrticos. No ha existido infraccin en
trminos tributarios, puesto que la utilizacin de fondos del Estado o la intencin de
hacerlo, que son las figuras que penaliza el art. 47 de la ley de procedimiento fiscal, no
se hallan presentes en el caso de autos.

BOCEDI JULIO Y FERNANDO S/RECURSO DE CASACION. CORTE


SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION. 04/05/1999
Sntesis:
La Sala II de la Cmara Nacional de Casacin Penal - por mayora- resolvi hacer lugar
al recurso de casacin y, en consecuencia, conden a Fernando Bocedi y a Julio Bocedi
a la pena de tres aos de prisin, cuyo cumplimiento dej en suspenso con costas, por
considerarlos autores penalmente responsables del delito previsto y penado por el art. 2
de la ley N 23.771. Las apreciaciones efectuadas por el "a quo" sobre los distintos
aspectos relacionados con el sumario de autos otorgan a la decisin sustento suficiente
que, al margen de las discrepancias del recurrente con el criterio utilizado por los jueces
en la admisin y examen de la prueba aportada, bastan para desechar la procedencia del
recurso que se intenta con fundamento en la doctrina sobre arbitrariedad (Fallos 255:21;
61
256:159; 257/26; etc.). De los fundamentos que sostienen al fallo no surge que sea
irrazonable el resultado al que arriba, toda vez que no presenta omisiones sustanciales y
encuentra suficiente apoyo en las apreciaciones fcticas probatorias de que hace mrito.
En consecuencia, lo resuelto por el "a quo" en cuanto a que los procesados son
responsables del delito previsto y penado por el art. 2 de la ley N 23.771, no es
susceptible de ser invalidado como acto judicial en los trminos de la citada doctrina.
Lo atinente al mtodo escogido por el juzgador al fallar la causa, en tanto no prescinde
de los hechos en ella comprobados y conducentes para su decisin, ni se aparta de las
normas positivas que rigen el caso a travs de una razonada interpretacin, es ajeno a la
instancia extraordinaria.

CONCLUSIN FINAL

Por lo expuesto en los captulos anteriores se desprende que los ilcitos tributarios y
penales tributarios son temas que hoy en da tienen mucha vigencia, ms aun por la
crisis econmica y social en la que est sumergida la Argentina.
Muchas personas, ya sea porque no tienen los recursos para cumplir con sus
obligaciones tributarias, o porque son delincuentes, terminan incumpliendo y evadiendo,
lo que significa un perjuicio fiscal al Estado y, por lo tanto a todos los habitantes del
pas, para los cuales se destinan los recursos que recauda el Estado.
Es cierto que la Administracin Pblica no es eficiente y la mayora de sus funcionarios
no se caracterizan por un accionar basado en la honestidad, integridad, lealtad y valores
ticos (hay que recordar que existan funcionarios y empleados pblicos que si cumplen
con las condiciones detalladas), pero no es justo que por ese motivo se desmorone el
sistema fiscal y financiero.
Pero a pesar de todo es importante considerar que las leyes sancionadas deben ser
cumplidas por la poblacin; es cierto que esta ltima por el accionar desvirtuado de los
gobernantes se rehusa a seguir aportando sus recursos al Estado, porque piensa que de
nada servir para mejorar la grave situacin actual. Pero si todos pensamos y actuamos
de esta manera no solo vamos a empeorar la situacin, sino que no se podrn solucionar
los problemas de fondo que acaecen en el pas.
Debera cambiar la CONCIENCIA, tanto de la poblacin como de la clase dirigente,
para que de una vez por todas nuestro pas florezca.

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Con este cambio estructural de todo el pas no sera necesario dictar normativas tan
represivas como la ley penal tributaria o la ley de lavado de dinero, ya que la masa de la
poblacin estara dispuesta a contribuir en las arcas pblicas, sabiendo que se
cumpliran los objetivos del mismo, lo que se vera reflejado en la economa y en la
sociedad.
El Contador Pblico como profesional en Ciencias Econmicas tiene todas las
herramientas necesarias para actuar de una forma adecuada y para cambiar, desde su
mbito de trabajo, las deficiencias econmicas y de conducta de los contribuyentes y de
los gobernantes.
Tambin es necesario que cambie la imagen que tiene el Estado acerca de los
profesionales en ciencias econmicas, que por su formacin acadmica estn
capacitados para colaborar con el Estado en el cumplimiento de sus funciones y para
detectar las fallas, tanto contables como impositivas, que surgen como consecuencia de
la actuacin del Estado.
Por este motivo considero sumamente necesaria la unin y colaboracin de todas las
profesiones junto con el Estado para que se adopten medidas drsticas con respecto a la
corrupcin, a la evasin y la falta de moral y tica en la que se desenvuelve nuestro pas
en la actualidad.

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