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INDICE

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 PRIMERA PARTE - CONCEPTOS BSICOS DE AUDITORA

CAPTULO 1 - CONCEPTOS BSICOS DE AUDITORA

1. AUDITORA. CONCEPTUALIZACIN

1.1. Necesidades de informacin

La informacin es imprescindible para otorgar a la sociedad la posibilidad de aprovechar los logros

cientficos. Sin ella, sin informacin, el progreso se vera fuertemente condicionado. Por esta causa la
sociedad ha efectuado una importante apuesta a favor de la creacin y el mantenimiento de un sistema
informativo efectivo que recolecte y disemine datos, en su ms amplio sentido. Desde ya, stos no se
refieren solamente a aspectos econmicos, sino que tambin incumbe a aquel tipo de sociedad en la que
se quiere vivir.

La informacin es un elemento clave del funcionamiento efectivo y eficiente del mundo de las formas
econmicas. La informacin que se necesita adquiere diferentes caractersticas y est referida a distintos
momentos. As es que puede ser: informacin del pasado; informacin actual, inmediata, instantnea; o
informacin del futuro, proyectada. La informacin necesaria para el efectivo funcionamiento del segmento
econmico de una sociedad, puede reducirse en trminos de un comn denominador: expresiones
monetarias o dinerarias. Tal denominador permite la aplicacin de un elemento comn de medicin para
muy diversos fenmenos econmicos, permitiendo as la comparacin de usos alternativos de los activos
econmicos.

La sociedad necesita contar con informacin econmico-financiera homognea y comparable. El

sistema financiero de medicin puede cumplir con este objetivo. Esta situacin hace que la informacin
contable posea un gran significado para el funcionamiento de una economa.

La existencia de un adecuado sistema de comunicacin de datos econmico-financieros es condicin

esencial para la acumulacin de capital de fuentes muy diversas en una sola empresa.

La usual complejidad de los recursos involucrados en una actividad empresaria y los sucesos que la
afectan exaltan las comunicaciones de datos econmicos. Estas son sensiblemente significativas tanto en
alcance como en cantidad.

Otra funcin principal de la informacin econmico-financiera dentro de la economa es proporcionar un

medio para valorizar el xito en el uso de los recursos. Es una manera de medir la gestin de los
administradores.

El contador pblico provee con su labor informacin econmico-financiera y dentro de tal campo
desempea dos papeles fundamentales:

verifica la razonabilidad de la informacin, dando a conocer los resultados de su trabajo; y

se constituye en un consultor que sirve de apoyo a la gerencia que conduce los negocios empresarios.
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1.2. Necesidad de revisin de la informacin contable

Quizs la funcin ms conocida del contador es la auditora. En trminos generales, la auditora trata de
incrementar la confianza que se tena en la informacin suministrada por el aparato administrativo normal
de la empresa. Tal confianza puede definirse como la congruencia existente entre el mensaje transmitido y
la realidad que se describe. En base a este objetivo, es decir, aumentar la confianza que se puede
depositar sobre cierta informacin, puede esbozarse la siguiente definicin de auditora:

"Es el examen de informacin por parte de una tercera persona, distinta de la que la prepar y del
usuario, con la intencin de establecer su razonabilidad dando a conocer los resultados de su examen, a
fin de aumentar la utilidad que tal informacin posee".

Estn dentro del alcance de esta definicin muchos tipos de informacin que pueden auditarse por
variadas terceras personas. Pero la auditora ms comn que lleva a cabo el contador pblico es la de
estados contables o financieros de un ente.

La confiabilidad de dicha informacin financiera, que la entidad o empresa pblica, depende, entre otros
elementos de:

1) la honestidad, capacidad, seriedad y otros atributos que pongan en juego sus administradores, como
eficientes y eficaces hombres de negocios. Estos conceptos modernamente se engloban en la
expresin de un buen "gobierno corporativo", del ingls "corporate governance";

2) los controles internos que funcionan en la empresa en relacin con la preparacin de tal informacin
financiera;

3) la calidad de las reglas utilizadas en su preparacin, comnmente denominadas normas contables

(NC), normas de informacin financiera (NIF) o principios de contabilidad generalmente aceptados
(PCGA);

4) la existencia o no de opiniones o informes de terceros independientes a la empresa sobre el

funcionamiento de los controles indicados y la aplicacin de las citadas normas;

5) la calidad de las evaluaciones que concluyen en dichas opiniones, que dependen de las condiciones
personales de los profesionales que dictaminan, de su independencia total y absoluta respecto del
ente objeto de revisin y de las regulaciones que existen respecto de su trabajo.

La expresin "principios contables", con aplicacin durante muchsimos aos, ha sido reemplazada,
puesto que un principio no constituye una norma. Por otra parte, la obligatoriedad de aplicar determinadas
NC no se deriva de su supuesta o probable aceptacin generalizada (que de hecho no tiene exteriorizacin
formal) sino de las facultades que poseen los organismos que las emiten.

Las normas contables constituyen el cuerpo que el organismo profesional (de preferencia) de un pas
establece debe ser utilizado como "lenguaje" para expresar (en cuanto a su medicin y su exposicin)
hechos econmicos. En los ltimos tiempos, y como consecuencia del proceso mundial de globalizacin de
los negocios, se tiende a una convergencia, altamente recomendable en la medida que su contenido sea
de excelencia tcnica (lo cual no siempre es as, lamentablemente), en un nico y universal juego de
normas contables: recientemente ha cobrado notoriedad y, por ende existen en los diferentes pases
procesos de adopcin o adaptacin, el constituido por las NIIF - Normas Internacionales de Informacin
Financiera (en ingls IFRS, "Internacional Financial Reporting Standards"), emitidas por el "IASB"
"Internacional Accounting Standards Board". Aunque no debe perderse de vista que est en proceso, algo
demorado, la unificacin de las "IFRS" con los "U.S. GAAP", principios de contabilidad generalmente
aceptados en EE.UU. De tal modo, y con algunas diferencias no menores, hoy coexisten dos juegos de
normas internacionales de contabilidad. El anlisis de este tema en detalle puede leerse en "Temas de
contabilidad superior", Editorial La Ley 2010, Autores: Carlos Slosse, Santiago Gamonds y Jorge Nigro.
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 Retornando al tema central objeto de este libro, cual es la auditora de estados contables, ella tiene por
fin emitir un informe sobre la razonabilidad de tales estados. Dentro de esta funcin, el contador pblico
evala uno de los productos del sistema de informacin financiera de la empresa: los estados contables.

Una vez concluida su revisin, el profesional emite un informe respecto de si estos estados presentan o
no una descripcin justa y razonable de los negocios de la compaa, en el lenguaje que
convencionalmente se utiliza a tal efecto.

Posteriormente, esta opinin se hace pblica en forma de dictamen o informe del auditor, transmitiendo
la autoridad del contador, como experto ajeno a los estados contables de la compaa, e incrementando
as la confianza que se puede depositar en esos documentos.

Para evaluar esa informacin financiera el contador debe combinar tres aspectos fundamentales:

adecuado conocimiento del ente a auditar y de sus operaciones;

total familiaridad con su sistema de informacin; y

clara concepcin de los principios de medicin y de comunicacin convencionalmente usados para

describir formas econmicas.

1.3. Funcin de brindar credibilidad o confianza

En la sociedad moderna el auditor ejerce una funcin que podra definirse como la de brindar mayor
credibilidad o confianza: expresa una opinin, como experto independiente, sobre si el informe de datos
econmico-financieros que un ente presenta est adecuadamente preparado.

El desempeo de esta funcin brinda crdito a la manifestacin o declaracin de la administracin de la

empresa y aumenta la confianza en tal manifestacin. La opinin que emite el auditor implica que los datos
presentados son apropiados para el propsito de exposicin perseguido, y que existe una evidencia
objetiva sobre la que descansan, siendo los juicios ejercitados en su interpretacin los que justifican tal
opinin.

El contador, como observador experto en el anlisis de las actividades de las entidades econmicas, en
su posicin externa, es el agente ms capacitado para brindar credibilidad o confianza sobre las
afirmaciones efectuadas por la gerencia. Su competencia es generalmente reconocida.

Una de las razones que contribuyen a un mayor uso de la funcin de auditora independiente es la
existencia de una sociedad fuertemente industrializada, con empresas de capital distribuido entre una gran
cantidad de accionistas, a quienes les interesa un informe independiente sobre el estado de la gestin del
ente por no participar en la conduccin del negocio. Por el contrario, contribuyen a un menor uso de dicha
funcin de auditora la propiedad del capital concentrada en pocas manos y donde la capacidad productiva
descansa en unidades pequeas (aunque en estos casos y en el anterior pueden existir otras razones que
justifiquen la auditora independiente como, por ejemplo, requerimientos de financiacin externa del
negocio), as como tambin cuando hay una mayor participacin gubernamental mediante
reglamentaciones y a veces propiedad del capital o, cuando existe poco consenso respecto a las normas
contables que deben presidir la preparacin de informes para accionistas y dems usuarios de la
informacin econmico-financiera.

Debe destacarse que los mercados actuales totalmente globalizados exigen una mayor transparencia y
cumplimiento normativo haciendo que la funcin del auditor resulte esencial. Asimismo, la reciente
avalancha de escndalos corporativos tales como Enron, WorldCom y otros, en los cuales se emitieron
estados contables falsos contando con informes favorables por parte de sus auditores han puesto en duda
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la efectividad de la funcin de los auditores en general, en relacin con su funcin de brindar mayor
credibilidad o confianza, generando un significativo impacto en el ejercicio de la profesin contable a nivel
mundial. Nos referimos a este tema en particular en un captulo especial ubicado en la tercera parte de
esta obra.

Los informes derivados de la mencionada funcin del auditor adquieren las siguientes principales
exteriorizaciones:

informe a los accionistas;

informe a los acreedores;

informe a las autoridades de fiscalizacin societaria;

informe a las autoridades impositivas;

informes para la gerencia, y otros sectores de la empresa.

informes a otros terceros interesados: posibles inversores, prestamistas, proveedores, clientes, etc.

1.4. Condiciones para hacer efectiva la auditora

Un desempeo adecuado de la funcin de auditora requiere analizar las condiciones principales que
deben satisfacerse para que la misma sea efectiva. En tal sentido deben presentarse:

Necesidad de comunicacin de los datos econmicos medibles en trminos cuantitativos.

Normas para la medicin y recapitulacin de los datos econmicos que sean aceptables para el
usuario y de aplicacin prctica para el ente que elabora tales datos.

El auditor debe estar de acuerdo con que tales normas son adecuadas, en relacin con la informacin
que se pretende transmitir y que sta sea de utilidad al usuario, en particular si este ltimo no ha
participado directamente o a travs de sus representantes en su formulacin. Si el usuario s particip en la
formulacin de estas normas, el auditor debe cerciorarse de que el emisor de la informacin y el usuario
estn de acuerdo en cuanto a las caractersticas de esos datos econmicos y sus significados.

Evidencia suficiente que respalde los datos econmicos.

Mediante el examen de tal evidencia el profesional debe estar en condiciones de satisfacerse a s

mismo de que las formas elegidas para la comunicacin de datos se aplicaron correctamente.

La responsabilidad de la auditora incluye asegurarse de que no existen distorsiones importantes en los

datos como consecuencia de ciertas inclinaciones naturales, ignorancia o error humano.

Conformidad por parte del emisor para exponer todos los datos necesarios de modo que el usuario
cuente con informacin completa a los efectos de tomar sus decisiones.

Anuencia a aceptar determinado formato en la presentacin de la informacin para que la

comunicacin sea comprensible por los usuarios.

Adecuada oportunidad en la comunicacin para satisfacer el propsito del usuario.

Independencia, objetividad y responsabilidad por parte del auditor.

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 Conocimiento y destreza requeridos en el auditor de todas las fuerzas importantes para la medicin y
sustanciacin de los procesos de comunicacin. Esto incluye ejercer un minucioso y cuidadoso
proceso de anlisis.

Familiaridad por parte del auditor con los propsitos de la comunicacin, incluyendo la apreciacin de
las necesidades del usuario.

Poco a poco se han ido satisfaciendo todas estas condiciones y se est desempeando la funcin de
auditora en una escala de creciente utilidad y con sustancial valor agregado.

En sntesis la auditora en su sentido ms amplio podra ser definida como una investigacin crtica para
llegar a conclusiones ciertas sobre la contabilizacin de los aspectos econmicos y financieros de las
operaciones de un ente. Una investigacin crtica implica la acumulacin de evidencias. Las conclusiones
de esa investigacin deben ser ciertas y representan la interpretacin de la evidencia acumulada por un
auditor competente y deben ser presentadas, para su mejor uso, a travs de un informe escrito.

1.5. Servicios de la auditora

La auditora es uno de los muchos servicios proporcionados por la profesin contable y puede ser hecha
con varios propsitos diferentes. Los ms frecuentes son:

la expresin de una opinin independiente sobre los estados contables o financieros de un ente, y

el control del uso de los recursos dentro de una organizacin.

Un servicio de auditora no debe circunscribirse slo a la revisin de la informacin contable sino permitir
que tal trabajo contenga un valor agregado para la empresa.

Cuando se dirige la vista hacia el futuro resulta claro que las funciones independientes de evaluacin de
los estados contables, de los sistemas de informacin y del funcionamiento del negocio van cobrando cada
vez mayor significacin.

El examen de estados contables requiere que los contadores revisen diferentes aspectos de las
actividades y procedimientos de una organizacin. A consecuencia de esa revisin se puede aconsejar
sobre mejoras necesarias en los mecanismos de control y ofrecer sugerencias constructivas sobre otras
cuestiones econmico-financieras (incluyendo las impositivas) y de funcionamiento operativo.

Los consejos del auditor pueden referirse a determinados problemas de orden administrativo y otros que
involucren sistemas y tcnicas de organizacin y control como la presupuestacin, control de costos,
planeamiento de utilidades e impositivo, informes internos, procesamiento electrnico de datos y otros
anlisis cuantitativos.

Si se pretendiera incluir algunas ideas sobre el futuro y potencial de los servicios de la auditora, stas
podran referirse a:

manifestaciones sobre la adecuada liquidacin de impuestos y otras contribuciones al rgimen de

seguridad social;

evaluacin de la eficiencia del negocio.

En estos terrenos existe un vastsimo campo de accin a desarrollar, para beneficio de la comunidad de
negocios y como funcin social.

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1.6. Deteccin de errores y fraudes

A esta altura cabe realizar algunas consideraciones adicionales que enfaticen el hecho de que la funcin
del auditor no es de corte "policaco" o "detectivesco", en cuanto a que no est dirigida a detectar todo tipo
de errores y fraudes.

Por el contrario la opinin del auditor aumenta la credibilidad al proporcionar un alto, pero no absoluto,
nivel de seguridad razonable de que la informacin contenida en los estados contables se encuentra
exenta de errores significativos.

Errores son aquellas imprecisiones no intencionales u omisiones de importes o exposiciones en los

estados contables. Los errores pueden involucrar, por ejemplo:

errores en el procesamiento o compilacin de informacin bsica a partir de la cual se preparan los

informes financieros;

incorrectas estimaciones contables derivadas de una mala interpretacin de los hechos;

errores en la aplicacin de normas contables.

En cambio, el trmino fraude, o irregularidades, se refiere a acciones intencionales (excluyendo las poco
habituales, debidas a negligencias) que conducen a exposiciones o mediciones contables incorrectas u
omisiones de importes en los estados financieros, llevando a interpretaciones incorrectas.

El fraude involucra actos tales como manipulacin, falsificacin, alteracin de registros contables o
documentacin de soporte a partir de la cual se preparan los estados contables.

El factor primario que distingue al error del fraude es la intencionalidad o no de la expresin incorrecta
de su resultado. A veces es difcil determinar la existencia o no de dicha intencin.

El auditor debe realizar una apreciacin del riesgo potencial en cuanto a la posible existencia de errores
o fraudes. No debe olvidarse de dicho riesgo, en el sentido de que los errores o fraudes pueden estar
presentes en los estados contables, exteriorizndose en forma significativa. De acuerdo con esta
apreciacin el auditor debe precisar su tarea para proveer una razonable seguridad de deteccin de
errores o fraudes que puedan ser importantes o significativos para los estados contables.

Se reitera que no es objetivo de la auditora la deteccin de cualquier error o fraude cometido. El auditor
deber realizar con debido cuidado la planificacin y ejecucin de la tarea y la evaluacin de los resultados
de los procedimientos de auditora. Debe ejercer un adecuado grado de autocrtica para alcanzar una
razonable seguridad de que los errores o fraudes significativos que pudieran existir sern detectados.
Dado que la opinin del auditor sobre los estados contables est basada en el concepto de "razonable
seguridad" el auditor no es un asegurador y su informe profesional no intenta constituir una garanta.

En consecuencia, el descubrimiento posterior de que exista una mala expresin significativa en los
estados contables "per se" no evidencia una inadecuada planificacin o una mala ejecucin del trabajo por
parte del auditor.

Por supuesto que en el desarrollo del plan de auditora, el auditor debe considerar factores que
influencian la evaluacin del riesgo de auditora de todas las cuentas de importancia de los estados
contables y debe obtener un conocimiento de los sistemas de informacin, contabilidad y control. Estas
cuestiones normalmente tienen efectos diversificados en los estados contables tomados en su conjunto y
afectan la evaluacin que el auditor hace del riesgo.

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 La responsabilidad primaria de la prevencin y deteccin de la existencia tanto de errores como de
fraudes es de la gerencia. Una auditora esta ideada para brindar un nivel de seguridad razonable de que
los estados contables tomados en su conjunto estn exentos de errores y fraudes significativos.

La realizacin de una auditora ciertamente puede resultar disuasiva, pero no por ello debe entenderse
que el auditor es responsable por la prevencin de cualquier tipo de fraude y error.

El riesgo de no detectar un fraude significativo en los estados contables es ms alto que el de no

detectar un error significativo, porque el fraude puede incluir todo tipo de estrategias a fin de encubrirlo y
ocultarlo.

En la evaluacin del riesgo de auditora que debe hacerse durante la etapa de planificacin se deben
considerar una serie de factores, como por ejemplo: caractersticas de la gerencia; caractersticas
operativas del ente y de la industria; caractersticas del trabajo de auditora en s mismo, etc.

Debe existir una actitud neutral: el auditor no debe suponer que la gerencia es deshonesta ni debe
asumir una honestidad no comprobada. El auditor debe reconocer que existen condiciones o cuestiones
emergentes de evidencias obtenidas en auditoras anteriores necesarias para evaluar efectivamente si los
estados contables estn libres de cualquier error o fraude. La integridad de la gerencia es fundamental, ya
que es ella la responsable por la elaboracin de los estados contables.

La actitud de escepticismo u objetividad debe existir tanto en la etapa de planificacin como en la de

ejecucin del trabajo de auditora y finalmente, en oportunidad de evaluar las conclusiones obtenidas de la
tarea realizada. Entindase bien que lo que antecede no implica ingenuidad sino neutralidad.

En resumen, debe quedar claro que no es objetivo de la auditora la deteccin de errores o fraudes, pero
ello no significa que el auditor no est alerta a la posible presentacin de este tipo de situaciones en el
curso normal de su tarea.

2. TIPOS DE AUDITORA

La labor de auditora puede ser desarrollada por contadores independientes o bien por los mismos
empleados o funcionarios de la organizacin. La auditora realizada por contadores pblicos
independientes para expresar una opinin sobre la informacin examinada es denominada auditora
externa o independiente. La auditora realizada por los empleados o funcionarios de la organizacin con
propsitos de control, es comnmente denominada auditora interna.

2.1. Auditora interna

Sus funciones incluyen:

Revisin de las operaciones para verificar la autenticidad, exactitud y concordancia con las polticas y
procedimientos establecidos por la organizacin.

Control de los activos a travs de los registros contables y comprobaciones fsicas.

Revisin de las polticas y procedimientos para evaluar su efectividad.

Revisin de si los procedimientos contables fueron aplicados en forma consistente con las normas
contables.

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 Auditora de otras organizaciones con las que existen relaciones contractuales a cumplir u otras
vinculaciones econmicas.

La auditora interna es una actividad apreciativa, independiente de los sectores objeto de revisin. Por lo
tanto, debera reportar a los mximos niveles de la organizacin y depender de ellos. Tiene por objeto la
revisin de las operaciones para servir de base a la administracin. Por este motivo, es un control que se
describe como independiente pues mide y evala la eficacia de otros controles.

La auditora interna trabaja en forma separada a las operaciones de la organizacin. En sntesis la

auditora interna es un mecanismo de control selectivo e independiente de los engranajes de control
interno habituales que hacen a la operatoria de la empresa.

2.2. Auditora externa

Mientras que la auditora interna depende de la administracin del ente, la auditora externa es
totalmente independiente de la organizacin. Para dar crdito a las manifestaciones que la administracin
hace a travs de su sistema de informacin, los interesados requieren de la opinin de un profesional
totalmente desligado de los intereses de esa administracin.

La labor de auditora externa implica una competencia profesional singular, caracterizada por una serie
de atributos tales como independencia, educacin y conocimientos especializados, dedicacin al servicio,
matriculacin en los cuerpos encargados del control del ejercicio profesional, etc.

Adems, por sobre todo ello, deben existir aspectos de tica profesional a ser tenidos en cuenta durante
el desarrollo de la labor y durante todo el transcurso de la vinculacin profesional.

Una de las funciones ms comunes de la auditora externa es brindar una opinin sobre las
manifestaciones de la administracin incluidas en la informacin contable emitida por el ente. Esta funcin
es conocida como auditora de estados contables o informacin financiera. Sin embargo, el auditor externo
est capacitado para brindar cualquier servicio que implique el examen de informacin, operaciones,
procedimientos, actividades, proyecciones, etc., que necesiten de un juicio profesional dentro del marco de
competencia del contador pblico.

2.3. Clasificacin funcional

La clasificacin anteriormente expuesta trata de diferenciar al sujeto que presta un servicio de auditora.
Tanto o ms importante es tambin diferenciar al servicio que ese sujeto presta.

Del anlisis de las distintas funciones del auditor interno y del auditor externo, el lector podra inferir que
el campo objeto de accin de ambos puede dividirse en:

el examen de las operaciones o actividades;

el examen de la informacin contable emitida.

Ambos tipos de auditora interna o externa, renen la capacidad profesional necesaria para prestarlos.

Ahora bien, la comunidad como receptora de parte de la informacin contable emitida, necesita
asegurarse de su correcta confeccin. Esto, que es el origen de la funcin de auditora, es lo que justifica
el aspecto diferencial del sujeto que la presta: la independencia.

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 La independencia manifiesta que el auditor externo posee, hace que l sea el nico "capaz" de brindar a
terceros su opinin sobre el examen de la informacin contable emitida por el ente.

Por lo tanto, el auditor interno, circunscribe su funcin al examen de las operaciones o actividades
mientras que el auditor externo puede trabajar en los dos grandes campos al principio mencionados.

Las tareas de una auditora externa (con sus clsicas etapas de planificacin, ejecucin y conclusin)
tambin tienen en la "legislacin" profesional de cada pas su marco de referencia: son las denominadas
"Normas de Auditora Generalmente Aceptadas"- NAGA.

Tambin en poca reciente, al igual que con las normas contables y con la misma fundamentacin
basada en la globalizacin de los negocios, como ya se mencionara, han irrumpido en el escenario
profesional las denominadas NIA - Normas Internacionales de Auditora ("ISA", del ingls "Internacional
Standards on Auditing"), emitidas por por el "IAASB" Consejo de Normas Internacionales de Auditora y
Atestiguamiento, auspiciado por la "IFAC", Federacin Internacional de Contadores.

En cada uno de los captulos de que consta este libro se hace una referencia comentada a la NIA/s
aplicable/s.

En el prximo punto, se analizarn aspectos especficos de la funcin de auditora operativa. Si bien en

el resto de la obra, los conceptos vertidos pueden ser tiles al auditor operativo, la misma se dirige
especialmente a la auditora de informacin contable.

3. AUDITORA DE OPERACIONES, OPERACIONAL U OPERATIVA

3.1. Esbozo de definicin

La denominada auditora operacional u operativa consiste en la realizacin de exmenes estructurados

de programas de accin, organizaciones, actividades o segmentos operativos de una entidad pblica o
privada, con el propsito de evaluar e informar sobre la utilizacin, de manera econmica y eficiente, de
sus recursos y el logro de sus objetivos. En pocas palabras la auditora operativa es el proceso que tiende
a medir el rendimiento real con relacin a un rendimiento esperado. Tender a formular recomendaciones
para mejorar el rendimiento real y alcanzar el xito deseado.

Los trminos auditora operativa u operacional, auditora administrativa, auditora de rendimiento,

auditora de valor por dinero ("value for money auditing"), auditora de economa y eficiencia, auditora de
los resultados de programas, son los utilizados para describir tareas similares con objetivos casi idnticos.

De ahora en ms en esta obra se utiliza la expresin auditora operacional porque su aceptacin es

general y se aplica tanto en el sector privado como en el pblico y porque adems, el trmino en s explica
el significado de la labor.

3.2. Demanda

La motivacin de establecer una unidad de auditora operacional o de contratar tareas de igual sentido a
auditores independientes resulta del deseo de conocer ms sobre el rendimiento de una actividad en
trminos de la eficiencia en el uso de recursos y en el logro de objetivos.

Esa demanda puede generarse en la gerencia general de una empresa, en un cuerpo legislativo, en un
directorio, o en cualquier otro grupo encargado de la direccin de un programa o una organizacin. La

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labor debe enfocarse en cuanto a cmo se pueden mejorar las operaciones tanto en el sector privado
como en el pblico.

En algunos casos, la auditora operacional produce ahorros mensurables, o mejoras identificables en los
sistemas de control. En otros casos los beneficios pueden no ser tangibles. No obstante, es un hecho que
la auditora operacional logra cambios positivos y un mayor rendimiento que no podra obtenerse de otra
manera. Por su misma naturaleza, la auditora operativa no sustituye al criterio de la gerencia pero s
puede proporcionar suficiente informacin como para ayudar en el proceso de la toma de decisiones
gerenciales y coadyuvar a la accin del control directivo.

3.3. Los beneficios de la auditora operacional

A pesar de la dificultad de enumerar todas las ventajas que puedan derivarse de una auditora
operacional, la siguiente lista presenta una descripcin bastante completa de lo que puede lograrse:

Identificacin de objetivos, polticas y procedimientos organizacionales an no definidos;

Identificacin de criterios para la medicin del logro de objetivos organizacionales;

Evaluacin independiente y objetiva de operaciones especficas;

Evaluacin del cumplimiento de los objetivos, polticas y procedimientos organizacionales;

Evaluacin de la efectividad de los sistemas de control gerencial;

Evaluacin de la confiabilidad y utilizacin de la informacin gerencial;

Identificacin de reas crticas problemticas y de las causas que las originan;

Identificacin de reas que contribuyen a un posible aumento de ganancias o ingresos y/o reducciones
de costos;

Identificacin de cursos alternativos de accin.

Estas ventajas sealan con claridad que la auditora operacional bien planificada y ejecutada puede
traducirse en resultados positivos. Dichas ventajas fcilmente exceden los costos de la labor, no obstante
el hecho de que los costos de la auditora pueden ser significativos.

Aunque los responsables del establecimiento de una unidad de auditora operacional deben apreciar
plenamente la variedad de beneficios que pueden derivarse de la misma, tambin deberan estar
conscientes de que los resultados no se producen instantneamente.

En consecuencia, debera concedrsele el tiempo necesario para que alcance todo su potencial. Con
paciencia y una apropiada inversin de recursos, la auditora operativa podr proporcionar todos los
beneficios que prometen sus partidarios.

3.4. La evolucin de la auditora operacional

La auditora operacional tiene sus races en las labores ejecutadas tanto en el sector pblico como en el
privado. En el sector pblico muchos de los avances de la auditora operativa fueron logrados por la
Contralora General de los Estados Unidos, su Unidad de Auditora del Congreso y tambin por varias
instituciones de auditora de los diversos estados. Respecto del sector privado, la mayora de los avances
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(tanto en el mbito local, como internacional) han tenido lugar en las unidades de auditora interna y en
trabajos especiales realizados por firmas de auditores y consultores externos.

3.4.1. En el sector pblico

La auditora operacional tiene un campo particularmente frtil en el sector pblico, en lo que se refiere a
las demandas de los cuerpos legislativos para lograr informacin til respecto a la economa, eficiencia y
efectividad de las operaciones del gobierno, contribuyendo a mejores decisiones en cualquier necesaria
reforma del Estado. La informacin sobre las operaciones es til en la toma de decisiones respecto a
presupuestos y en la toma de acciones correctivas, as como para ejercitar el control directivo como un
medio para mejorar la responsabilidad financiera y administrativa. Las solicitudes de informacin
frecuentemente se traducen en preguntas sencillas, tales como "Son eficientes los servicios pblicos?"
"Qu reciben los contribuyentes por el pago de sus impuestos?" y "Est produciendo el programa el
mejor rendimiento por su inversin?" Frecuentemente, stas son las preocupaciones claras que inician una
auditora operativa.

Las organizaciones de auditora operacional a nivel de gobierno nacional, provincial y municipal pueden
contribuir en gran manera al avance de la disciplina. El factor que es la clave del xito de la auditora
operativa es la suficiente independencia que se otorga a sus auditores para asegurar que no se
encuentren limitados por influencias polticas o relaciones de dependencia para la emisin de sus informes.
La independencia organizativa a la que se hace referencia permite, adems, a los auditores efectuar una
amplia variedad de auditoras operativas, lo que a su vez permite que desarrollen todo su potencial en
trminos de beneficios obtenidos.

Se equivocan aquellos que sostienen que la auditora operativa tiene nicamente aplicabilidad limitada
al sector privado. Muchos hallazgos se pueden obtener en el sector pblico relacionados con las prcticas
de los contratistas de obras y servicios, a travs de la aplicacin de tcnicas de auditora operativa
desarrolladas y dirigidas al clsico enfoque de la productividad.

La evolucin, desarrollo y rendimiento de la auditora operacional en el sector pblico de ninguna

manera estn limitados a los Estados Unidos. Son notables las experiencias desarrolladas en Inglaterra,
Gales y Canad. En Inglaterra y Gales la auditora integral se denomina "auditora de valor por dinero".

3.4.2. En el sector privado

Se ha efectuado considerable labor de auditora operacional en el sector privado a cargo de auditores

internos.

Mientras que las unidades de auditora interna de las empresas privadas de pases anglosajones han
avanzado notablemente en tcnicas de auditora en las reas de economa y eficiencia, no se experiment
el mismo avance en el rea de efectividad. Hasta cierto punto la labor en dicha rea ha sido limitada para
los auditores internos por los siguientes factores:

Nivel de dependencia

Con frecuencia la funcin de auditora interna ha tenido un nivel de dependencia hacia el ejecutivo
financiero en lugar de depender del Directorio o del Comit de Auditora de la empresa.

Esta situacin ha dado lugar a que el trabajo sea enfocado sobre controles financieros y otros aspectos
relacionados, en lugar de efectuar auditoras de efectividad.

Apoyo a la auditora externa

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 Muchas unidades de auditora interna aplican una cantidad significativa de sus recursos al apoyo de la
auditora externa, lo que ha limitado los recursos disponibles para ejecutar auditoras operacionales.

En cierta medida estas restricciones tambin han limitado el crecimiento de la disciplina de auditora
operacional ejercida por auditores independientes. Adems, la profesin contable podra tambin haber
retrasado inadvertidamente el crecimiento de la disciplina, al no tener en cuenta la diferencia entre la
auditora operativa y otras formas de consultora general. La auditora operativa no debe ser considerada
como una funcin de consultora; sin embargo, los consultores pueden jugar roles claves en las auditoras
operacionales as como en la implantacin de las recomendaciones. Quizs la diferencia en el enfoque
objetivo para la obtencin de la evidencia es lo que ms claramente distingue a los auditores de los
consultores profesionales, quienes con frecuencia confan ms en su experiencia y juicios subjetivos. Claro
est que este enfoque objetivo para la obtencin de la evidencia es una de las principales caractersticas
en la ejecucin de las auditoras operacionales.

A pesar de estos factores ha surgido una nueva era en la auditora del sector privado, que parece haber
dirigido aun ms su atencin a los asuntos de auditora operacional. Este cambio ha resultado de las
crecientes preocupaciones sobre el propsito y uso de los sistemas de control interno que tambin son una
consideracin clave de la auditora operacional. Estas preocupaciones han llevado a una ampliacin del
inters en otras reas de rendimiento operativo, incluyendo la efectividad. Una forma de encauzar estas
preocupaciones es el establecimiento de la capacidad para efectuar la auditora operacional y proporcionar
un mandato amplio para la ejecucin de la labor encomendada.

3.5. El rol de los auditores independientes

En respuesta a la creciente demanda para la ejecucin de las auditoras operacionales y las

necesidades del mercado, algunos auditores independientes han desarrollado capacidad y destrezas para
ejecutarlas. Su labor complementa la capacidad vigente de la auditora interna o, en algunos casos, los
auditores independientes efectan un programa amplio y exclusivo de auditora operativa. La participacin
de los auditores externos es un acontecimiento lgico dada su experiencia en el desarrollo de la tecnologa
de la auditora y la disponibilidad en sus firmas de una amplia gama de pericias tcnicas en sectores
especializados.

3.6. Caractersticas distintivas de la auditora operacional

3.6.1. Objetivos

El objetivo de la auditora operacional es probar el sistema de medicin y evaluacin de la gerencia en

cuanto a su efectividad y eficiencia.

3.6.2. Alcance

El alcance de la auditora operacional es variable y puede aplicarse a toda la organizacin o solamente

a algunas de sus reparticiones, actividades o sectores. La auditora operacional de una organizacin en su
totalidad no es frecuente.

Respecto al perodo de tiempo a ser auditado, la auditora operacional podra fijar su alcance en un
perodo que se extienda en varios aos o tan corto que comprenda slo algunas semanas. Esta
caracterstica de la auditora operacional ha hecho que algunos profesionales describan la disciplina como
una "auditora de alcance variable".

15
3.6.3. Requisitos de personal

La auditora operacional exige un equipo compuesto de profesionales con una amplia gama de
habilidades gerenciales formando un equipo de trabajo interdisciplinario.

3.6.4. Elaboracin de normas

En la auditora operacional frecuentemente no hay normas de auditora generalmente aceptadas con las
cuales se pueda comparar una condicin o circunstancia real. Consecuentemente, es frecuente desarrollar
"criterios de auditora" o unidades de medida para cada examen. En estas circunstancias la opinin del
auditor y el sentido profesional y empresarial se tornan tambin en factores importantes de la medicin y
evaluacin de los resultados.

3.7. Clases de auditora operacional

La auditora operacional cubre una gama de esfuerzos de auditora que tienden a ser naturalmente
divisibles en dos reas principales. Una es la auditora de eficiencia y economa y la otra la auditora de
efectividad. Como sus nombres lo indican, auditoras de economa y eficiencia intentan mejorar el empleo
de los recursos a travs de la reduccin de los costos y/o el aumento de la produccin. La auditora de
efectividad est diseada para medir la marcha de una actividad en relacin con sus objetivos planteados
o presuntos y otras medidas apropiadas de rendimiento.

A pesar de que se analizan por separado estos dos tipos de auditora operacional, es usual que la
misma auditora abarque tanto aspectos de economa y eficiencia como aspectos de efectividad. Este es
frecuentemente el caso cuando se practica una auditora relativamente completa que cubre una variedad
de intereses. Sin embargo, mientras la mayora de las auditoras operativas pueden clasificarse dentro de
estas dos categoras, hay tambin a menudo estudios y anlisis especiales que no caen dentro de la
clasificacin precisa que distinguen economa y eficiencia, de efectividad.

3.7.1. Auditoras de economa y eficiencia

Mientras virtualmente todas las auditoras de economa y eficiencia se planifican para ayudar a disminuir
los costos o aumentar la produccin, los mtodos para la ejecucin de la labor varan. Esto es as, sea que
la labor se ejecute en el sector pblico o en el privado, pues es el resultado de la naturaleza muy especial
de los proyectos y el amplio rango de temas y reas que pueden considerarse.

No obstante que los trminos de economa y eficiencia estn estrechamente ligados, frecuentemente se
confunden. Se observan diferencias prcticas en la labor que se dirige hacia el uso econmico de recursos
en comparacin con aquella que se dirige hacia el uso eficiente. Mientras los aspectos de eficiencia
tienden a enfocarse alrededor de costos por unidad y la posibilidad de rebajar dichos costos, los aspectos
de economa frecuentemente tratan el costo agregado o total de un sistema o funcin, que por su
naturaleza no es divisible en costos por unidades o si lo fuera no servira a ningn propsito til.

Si bien se pueden establecer diferencias entre los trminos economa y eficiencia, frecuentemente se
los utiliza indistintamente debido a que ambos tienden a la obtencin de suficiente informacin que permita
determinar precios y comparar opciones de costos. Respecto de la eficiencia, el concepto est a menudo
vinculado con la productividad puesto que el trabajo podra ser orientado hacia el aumento de la
produccin en relacin con los insumos. La economa se relaciona con la oportunidad de reducir costos en
la adquisicin de bienes y servicios y en menor medida, con la productividad.

En la prctica el desarrollo y uso de sistemas de contabilidad de costos en el sector privado,

especialmente en las industrias, a menudo proporcionan importante informacin para la auditora de
16
economa y eficiencia. La situacin es bastante distinta en el sector pblico donde el desarrollo de
sistemas de contabilidad de costos y otros datos ha quedado postergado respecto del sector privado.
Consecuentemente, una auditora de eficiencia en el sector pblico podra exigir la preparacin de una
considerable cantidad de datos relacionados con los costos.

Existe una gran variedad de tipos de auditoras de economa y eficiencia. Los siguientes son ejemplos
de los aspectos a los cuales frecuentemente se dirigen tales tareas:

Sustitucin de personal, material y equipo de menores costos.

Muchas de las auditoras de economa y eficiencia examinan el aspecto de si se podra sustituir

personal, material y equipo de costo menor, a la vez de mantener normas aceptables de calidad.

En el sector pblico el rea de personal tpicamente es difcil de considerar debido a leyes y polticas
que frecuentemente restringen la posibilidad de reasignar personal o modificar clasificaciones de puestos.
En el sector privado tambin se encuentran a menudo problemas similares cuando regulaciones sindicales
restringen la flexibilidad. Aun dadas estas restricciones, frecuentemente es posible identificar y obtener
ahorros en el rea de personal.

El aspecto a considerar en el rea de materiales es el rendimiento que se obtendra de materiales

sustitutivos propuestos, para lo cual se debe hacer la siguiente pregunta: Exceden o igualan los requisitos
previstos?

En el rea de equipos se puede seguir la misma rutina. Puede el equipo reemplazante rendir a un nivel
aceptable? Las auditoras operativas en reas de materiales y equipos frecuentemente exigen el empleo
de especialistas que ayuden a la adopcin de determinaciones respecto a los requisitos de calidad, utilidad
y duracin, tanto como el cumplimiento de las especificaciones. Este aspecto difcilmente se encuentre
entre el personal de formacin contable por lo que es comn contratar especialistas cuando sea necesario.

Consolidacin de las actividades de administracin y apoyo.

Frecuentemente la auditora de eficiencia y economa efecta la revisin de actividades de

administracin y apoyo para identificar situaciones que permitan consolidar o fusionar actividades. Dichas
auditoras tienden a centrarse sobre si un nivel aceptable de administracin y servicio puede ser
proporcionado por un menor nmero de unidades u operaciones. Estas auditoras frecuentemente son
impulsadas por circunstancias diversas que han reducido el nivel de actividad o variado su naturaleza en
grado tal que crea dudas sobre los niveles vigentes de personal.

Introduccin de nueva tecnologa para mejorar la produccin.

El uso de nueva tecnologa, especialmente en el rea de sistemas, ha creado otra necesidad para la
auditora de economa y eficiencia. Se pueden necesitar especialistas tanto para ayudar en evaluaciones
tcnicas como para convencer a la administracin de que la nueva tecnologa merece ser considerada
porque mejorar la produccin. En ambos sectores, pblico y privado, el concepto de transferencia de
tecnologa ya ha sido utilizado hace bastante tiempo. Este es simplemente un proceso de utilizar
experiencias exitosas y ponerlas en prctica en otros ambientes.

Adhesin a modificacin de polticas, procedimientos, reglamentos, etc.

Este es otro tipo clsico de la auditora de eficiencia y economa. Preguntas como las siguientes podran
ser incluidas: Los procedimientos se estn siguiendo de acuerdo con la poltica aplicable? De la
aplicacin de dichos procedimientos resultan operaciones ms econmicas y ms eficientes? Tambin se
debe hacer notar que estas auditoras contrastan con las clases de auditora anteriormente descritas
porque las organizaciones se someten a cambios en polticas, procedimientos, reglamentos y leyes que

17
son a menudo requeridos para poder introducir nueva tecnologa, sustituir materiales, modificar niveles de
personal o cambiar los requisitos que exige cada posicin.

Contratacin externa o ejecucin interna (de servicios productivos y otros).

Esta forma de auditora de economa y eficiencia involucra la comparacin del costo de proporcionar un
servicio o producto con recursos propios y el costo de obtenerlo de un proveedor o contratista ajeno. A
pesar de parecer simple esta comparacin, la labor de auditora tiene que considerar una amplia gama de
problemas para los cuales podra resultar que las soluciones no sean las adecuadas.

Al determinar si el contratista podra proporcionar el servicio a un costo menor habra que tomar en
cuenta varias consideraciones. Por ejemplo, ver si la estimacin del costo est hecha con precisin
considerando un perodo de varios aos. Qu precio puede obtenerse por instalaciones que podran
venderse porque ya no se necesitan dado que los productos o servicios se obtienen de un contratista?
Otras consideraciones, cul sera el resultado de suprimir o reubicar cargos del personal que ya no se
necesitara por haber contratado los servicios de un proveedor externo?

Estos son algunos de los aspectos difciles que acompaan a la decisin de contratar o ejecutar
internamente determinados servicios o funciones.

Compra versus alquiler.

Esta auditora se programa para determinar las ventajas relacionadas con los costos de compra de un
activo o un contrato de alquiler del mismo. Las ventajas son tpicamente conocidas al proyectar los flujos
de caja. Este es gran parte del trabajo que se hace al considerar propuestas de adquisicin de equipos,
maquinarias pesadas y vehculos.

3.7.1.1. Resultados esperados

Es frecuente que una auditora de economa y eficiencia se autofinancie durante el primer ao en el que
las recomendaciones se ejecutan y que tambin genere un flujo de ahorros en los aos siguientes. Una
auditora de eficiencia y economa, debido a su capacidad potencial de lograr ahorros en los costos, es
especialmente atractiva en perodos de austeridad o bajos ingresos. En algunos casos las unidades de
auditora operacional han producido ahorros en los costos, que importan mucho ms que el total de sus
presupuestos de operaciones anuales. Esto no quiere decir que siempre se vaya a lograr este nivel de
productividad.

3.7.2. Auditoras de efectividad

Las auditoras de efectividad tpicamente son las ms complicadas y difciles entre los diversos tipos de
auditora operativa. Esto se debe a la naturaleza inherente de las auditoras diseadas para medir el logro
de los objetivos o resultados y/o para mejorar el rendimiento. Dado que las expectativas pueden variar y
los objetivos de la organizacin podran no haber sido articulados o cuantificados, la labor requiere un
diseo ms cuidadoso de su enfoque que la auditora de economa y eficiencia. No importa el sector en el
cual se efecta la labor, la auditora de efectividad resulta ser un proceso de comparacin entre el
rendimiento o condiciones actuales y una norma de rendimiento esperada.

Las auditoras de efectividad tpicamente exigen ms investigacin que otros tipos de auditora
operativa, porque usualmente requieren una comprensin profunda de la actividad bajo auditora, sus
objetivos y metas deseados, sus mtodos de operacin y las restricciones a dichas operaciones. En
situaciones en las cuales la auditora requiere una capacidad muy definida no existente dentro del personal
a cargo de la auditora (contable), la situacin podra solucionarse contratando dicha pericia. Por ejemplo,

18
en la evaluacin de la efectividad de la operacin de un departamento de mantenimiento de rutas de un
gobierno, los resultados de la auditora pueden ser mejorados a travs del empleo de un ingeniero
consultor contratado para ayudar al personal de auditora en sus evaluaciones relativas a los requisitos
tcnicos de pavimentacin.

Mientras las mediciones convencionales en trminos financieros han dominado la medicin de la

efectividad en el sector privado, existe una necesidad que cada vez se hace ms evidente para desarrollar
y aplicar patrones de medida sobre efectividad que sern diferentes o por lo menos complemente las
medidas puramente financieras de rendimiento.

En situaciones ideales, pero pocas veces encontradas, la administracin habr desarrollado o

implantado sistemas diseados para obtener datos y medir rendimientos.

Cuando ya existe un sistema de medicin el auditor puede desenvolverse en un rol ms clsico y

efectuar una auditora del sistema vigente que podra incluir lo siguiente:

Evaluacin de cun apropiados son los objetivos operativos enunciados o presumidos.

Evaluacin de cun apropiados son los indicadores de efectividad seleccionados por la administracin.

Pruebas de razonabilidad de las bases en las que se apoyan los indicadores de efectividad.

Determinacin de los logros sobre los resultados deseados.

En la prctica la mayora de las auditoras de efectividad han sido efectuadas en situaciones en las
cuales la administracin no ha desarrollado tales sistemas de medicin. Una de las decisiones ms crticas
a tomar durante una auditora de efectividad es la accin que el auditor debera seguir cuando la gerencia
no ha identificado metas de efectividad y consecuentemente no ha desarrollado un sistema ni obtenido
datos tiles para la medicin de la efectividad. En tales circunstancias el auditor tiene una sola alternativa:
el desarrollo de un sistema "ad-hoc" de medida y recoleccin de datos que podra sustituir a un sistema de
administracin completo. Respecto del curso de accin a seguir es importante obtener el acuerdo de la
administracin respecto al enfoque que el auditor planea utilizar para medir la efectividad.

3.7.2.1. Resultados esperados

Adems de proporcionar informacin sobre la medicin del rendimiento, las auditoras de efectividad
deberan identificar reas especficas donde las mejoras podran lograrse y producir recomendaciones que
lleven a la administracin a efectuar los cambios necesarios. Los siguientes son ejemplos de lo que podra
lograrse como resultado:

Una entidad pblica altera sus procedimientos para la inspeccin de lugares de trabajo riesgosos, lo
que resulta en condiciones laborales ms seguras;

Una compaa de seguros reduce el nmero de errores en el procesamiento de reclamos al introducir

nuevos procedimientos de verificacin;

Un departamento policial mejora su rendimiento en la conclusin exitosa de casos criminales al

mejorar las relaciones de cooperacin con otras entidades de justicia;

Un sistema de trnsito mejora la calidad de su servicio al modificar los procedimientos de

mantenimiento para aumentar el nmero de mnibus en servicio;

19
 Una compaa electrnica mejora la confiabilidad de sus circuitos integrados al implantar nuevos
mtodos de prueba.

Pero quizs uno de los ms grandes beneficios de la auditora de efectividad es el considerable

autoanlisis que se impone a la gerencia para identificar los indicadores o normas de rendimiento ms
apropiadas para medir el xito de la actividad bajo auditora.

4. CONCLUSIN SOBRE TIPOS DE AUDITORA

Como puede apreciarse y desprenderse de la lectura de los puntos 2 y 3 precedentes lo que en una
poca anterior marcaba una distincin tajante entre:

auditora interna y externa;

revisiones encaminadas a comprobar saldos de las cuentas contables versus auditoras de operacin o
en cuanto a cumplimiento de rutinas administrativas;

auditora de informacin contable (financiera) y auditora operacional, ha dado un paso atrs a la luz de
nuevas realidades y exigencias del mercado consumidor, en un esfuerzo donde se combinan,
complementan y yuxtaponen los conceptos que antes aparecan como diferenciados y opuestos:
auditores externos pueden, a pedido de su cliente, llevar adelante un programa de revisiones de
auditora interna (a la inversa, no es posible que la auditora interna dictamine sobre estados contables
de presentacin a terceros, pues carece de la independencia requerida por las normas profesionales);
auditores internos apoyando y complementando la tarea de auditores externos; auditores externos e
internos de formacin administrativo-contable liderando proyectos de auditora operacional.

Lo importante es percibir a tiempo las cambiantes necesidades de la gestin empresaria que conducen
las organizaciones, de modo de ofrecer y brindar un servicio til por su valor agregado para el negocio.

5. EL AUDITOR COMPLEMENTANDO SU FUNCIN DE BRINDAR MAYOR CREDIBILIDAD O CONFIANZA CON TAREAS DE

CONSULTOR

Las unidades econmicas, por su naturaleza, requieren necesariamente que el servicio de auditora
externa que concluye con la emisin de un informe o dictamen sobre los estados contables se vea
necesariamente complementado con una funcin de apoyo a la gestin empresarial en el tpico papel de
consultor.

Desde ya se aclara que sta ser una asesora a nivel de consulta "generalista" pues no puede
pretenderse ms de un contador pblico especializado en el campo de la auditora, pero tampoco debe
desaprovecharse la oportunidad que el contacto continuo con la empresa le brinda al auditor.

Las sugerencias o soluciones propuestas por el auditor a efectos de mejorar el sistema de informacin,
contabilidad y control, quedan reflejadas en la denominada carta de recomendaciones a la gerencia.

Vale la pena formular algunas aclaraciones previas de carcter general. El xito en la direccin o
"management" de una empresa se logra si se alcanzan sus objetivos al menor costo posible y con
rentabilidad. Para esto la misin bsica de los directivos de la empresa consiste en la toma de decisiones.

Algunas de ellas son repetitivas, mientras que otras implican la necesidad de encarar cambios en las
pautas de comportamiento normales dentro de la empresa o implantar complejos instrumentos de apoyo a
la toma de decisiones y modificaciones importantes en las estructuras del ente.

20
 Para lograr una optimizacin en la gestin, el empresario debe tener los conocimientos, destrezas,
actitudes y experiencias as como el poder y el tiempo necesarios para aplicarlos satisfactoriamente.

Pero sucede frecuentemente que esas condiciones no se dan en su totalidad en la prctica,

especialmente cuando se trata de implantar cambios de alguna complejidad para mejorar la gestin
empresaria.

Es a estos fines que el auditor puede realizar tareas de apoyo que, sin llegar a la consultora altamente
especializada, aporten experiencia en el conocimiento del negocio, con una alta cuota de sentido comn,
ideas novedosas e inteligentes.

Resulta fundamental remarcar que brindar el servicio de consultora conjuntamente con el de auditora
puede verse como falta de independencia. Siendo ste un requisito necesario para que el auditor
desarrolle su tarea y brinde confiabilidad en su opinin. Se observaron casos en los que se brindaban
ambos servicios por un mismo profesional o asociacin de profesionales, y los honorarios por el servicio de
consultora resultaban significativamente superiores a los cobrados por el servicio de auditora. De esta
forma se cuestionaba que la independencia del auditor se vea sesgada. En la actualidad algunas
normativas establecen que los honorarios cobrados por los servicios de consultora o asesoramiento en
general no pueden superar el cinco por ciento de los honorarios cobrados por el servicio de auditora.

El contador pblico en esta tarea debe formar su propia opinin sobre la situacin en que le toca actuar,
no puede ni debe dejar que los funcionarios de la empresa influyan sobre l y tampoco debe actuar
presionado en el momento de emitir su recomendacin.

Se reconoce la necesidad de emitir una opinin desde afuera, alejada del mbito directivo de poder o de
responsabilidad de la empresa.

No se trata solamente de identificar problemas sino expresar soluciones, ayudando a implantar el

cambio. Desde ya que no deben esperarse soluciones milagrosas, el auditor debe cuidarse de no dar una
impresin de omnipotencia que pueda crear falsas expectativas ya que le es prcticamente imposible
sustituir la voluntad y el poder poltico formal vigente en la empresa asesorada.

Hechas las aclaraciones previas, en trminos generales, puede decirse que en esta tarea de consultor
"generalista" se encaran problemas muy variados: de correccin, de perfeccionamiento y de creacin.

A continuacin se hace una breve descripcin de cada uno de ellos.

Problemas de correccin

En este caso se encuentra que en la empresa existen actividades que se han deteriorado y se debe
ayudar a corregirlas. Antes con los mismos recursos se lograba ms; es un caso tpico de localizacin
y eliminacin de defectos restableciendo por lo menos la situacin original o incorporando una mejor.

Problemas de perfeccionamiento

Se parte de una situacin que podra llamarse normal y se trata de mejorarla; es el caso en que se
trata hacer ms y mejor con los mismos recursos. La tarea consiste en estos casos en identificar e
instrumentar vas de mejoramiento en la aplicacin de los recursos disponibles que se traduzcan en
ventajas de eficiencia o rentabilidad o ventajas competitivas de tipo intangible.

Problemas de creacin

En estos casos se parte prcticamente de cero, porque no existen cosas que deban corregirse o
mejorarse. Slo se trata de ver si hay algo favorable para la empresa que pueda producirse en una
innovacin que mejore su productividad.
21
 El desafo est por delante. Slo corresponde asumirlo y abordarlo.

CAPTULO 2 - TICA, INDEPENDENCIA Y RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR

1. INTRODUCCIN

Los principios ticos que gobiernan las responsabilidades de todo auditor deben ser:

Independencia

Integridad

Objetividad

Confidencialidad

Competencia profesional

La condicin bsica para el ejercicio de la auditora es la independencia, que es la actitud de actuar con
integridad y objetividad.

La integridad es un elemento de carcter, una persona ntegra es una persona recta, intachable. Y la
objetividad es la aptitud de mantener una actitud imparcial.

La integridad es el elemento fundamental que caracteriza a un profesional. Es la causa de la confianza

que el pblico deposita en su trabajo. Integridad requiere honestidad y confidencialidad.

La integridad se mide en trminos de rectitud y justicia y est relacionada con los principios de
objetividad, independencia y cuidado profesional.

La integridad es difcil de medir objetivamente y su evaluacin es consecuencia de los actos pblicos y

manifestaciones personales de la conducta del profesional.

La objetividad es un estado mental. Se exterioriza a travs del desempeo en forma imparcial,

intelectualmente honesto y libre de conflictos de intereses. La independencia debe transmitirse como
sinnimo de imparcialidad.

Los profesionales, prestando sus servicios, con injerencia pblica o privada, deben demostrar su
objetividad e imparcialidad de criterio. Quien no fuese independiente, difcilmente pueda desempearse en
forma objetiva.

La independencia suele medirse a partir de ciertas reglas estipuladas por las normas profesionales que
indican cuando esa independencia es vulnerada en forma aparente. Los distintos cdigos de tica y otras
normas profesionales detallan esas causas. La existencia de una causal de falta de independencia es
relacin directa de falta de responsabilidad del profesional.

La NIA 220, referida al Control de Calidad de Auditoras de Informacin Financiera, hace mencin a los
requisitos ticos relacionados con los compromisos de auditora, comprendidos en los apartados A y B del
Cdigo de tica para los Contadores Pblicos emitido por el IFAC. Tales requisitos, son:

22
 a) Integridad,

b) Objetividad,

c) Capacidad profesional y diligencia debida,

d) Confidencialidad

e) Conducta profesional

Por otra parte, la NIA 220 hace referencia al cumplimiento de los requisitos de independencia,
estableciendo que el responsable del compromiso deber:

a) Obtener informacin relevante de la Firma y del Grupo Econmico al que pertenece, a los efectos de
identificar y evaluar las circunstancias y relaciones que podran vulnerar el principio de
independencia.

b) Evaluar la informacin sobre problemas identificados, si los hubiera, respecto de los procedimientos y
polticas de independencia, para determinar si existe una amenaza para la independencia del
compromiso de auditora.

c) Tomar las medidas adecuadas para eliminar las amenazas o reducirlas hasta un nivel aceptable
mediante la aplicacin de salvaguardas.

d) Documentar las conclusiones sobre la independencia y cualquier intercambio de opiniones con la

Firma que respalde tales conclusiones.

El responsable del compromiso de auditora deber evaluar si los integrantes del equipo del compromiso
han cumplido con los requisitos ticos y las polticas de independencia.

La presente obra, trata los temas de tica y de independencia dentro del marco de la Norma
Internacional de Auditora, mencionada.

Por otra parte, la Norma establece los procedimientos y la necesidad de documentar el requisito de
independencia. La Norma de esta forma clarifica las pautas para que el auditor en forma preliminar
asegure su independencia en relacin a cada compromiso de auditora.

2. LA INDEPENDENCIA: CONDICIN BSICA PARA EL EJERCICIO DE LA AUDITORA

El Contador Pblico en su funcin de Auditor debe ser independiente con relacin al ente a que se
refiere la informacin contable. Este requisito de independencia es fundamental, teniendo en cuenta la
confianza o credibilidad que merecen los estados contables acompaados de una opinin o informe del
auditor sobre los mismos. El requisito de independencia alcanza no slo al Contador Pblico que asume la
responsabilidad con la firma del dictamen sino a todo el equipo de trabajo que lo acompaa.

La independencia tradicionalmente ha sido definida por la profesin contable como la actitud de actuar
con integridad y objetividad. Integridad es un elemento de carcter, el cual es fundamental para poner
confianza en la opinin del Contador Pblico independiente o Auditor. ntegro es aquello que no falta a
ninguna de sus partes. Una persona ntegra es una persona recta, intachable. La objetividad se refiere a la
aptitud del Contador independiente de mantener una actitud imparcial en todas aquellas cuestiones que
son tradas a su anlisis con motivo de la revisin de auditora. Si bien se reconoce que las cualidades de
integridad y de objetividad no son mensurables con precisin, todo el elenco del equipo de auditora debe
manejar estos conceptos como imperativos.
23
 Independencia en el pensamiento y en la accin es la piedra fundamental de cualquier prctica
profesional de auditora, dado que es el cimiento filosfico que hace posible que personas con distintos
intereses sobre los estados contables de una compaa confen en la opinin del Contador independiente.

Las categoras generales de relaciones o situaciones que pueden constituir una amenaza a la integridad
y objetividad del auditor, de hecho o en apariencia, son las siguientes:

Intereses financieros o econmicos.

Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del "management" o acta en
carcter de empleado bajo el control de la administracin de la compaa auditada.

Ciertas relaciones comerciales, en particular transacciones prohibidas con "brokers", inversiones

conjuntas con clientes o funcionarios clave de los mismos.

Relaciones de familia.

Relaciones personales.

Prestacin de otros servicios profesionales.

Realizacin de otras actividades que impliquen conflicto de intereses.

Honorarios contingentes.

Prstamos de personal a clientes.

Otras situaciones como existencia de montos adeudados vencidos por honorarios; litigios que
involucran a clientes y al auditor o su firma profesional.

Los tipos que anteceden deben ser considerados slo como guas, dado que resultara impracticable un
intento de definir todas las posibles relaciones o situaciones que afecten la independencia.

El tema de independencia debe ser analizado y determinado a la luz de todas las circunstancias
pertinentes de un caso en particular. Ningn juego de reglas o compilacin de situaciones representativas
puede cubrir todas las circunstancias que podran llegar a afectar la determinacin de existencia o no de
independencia.

As, por ejemplo, localmente, organismos de contralor como el Banco Central de la Repblica Argentina
y la Comisin Nacional de Valores, requieren como un requisito ms a la independencia, la rotacin
obligatoria de auditores, tema que presenta ciertas controversias. Se pretende que sea una medida que
fortalezca la independencia, considerando por ejemplo que sta puede debilitarse con el paso del tiempo y
que mejorara la calidad del servicio en donde los nuevos auditores controlaran a los salientes. De otra
forma, la rotacin obligatoria no permitira un mejoramiento continuo que se logra gracias a las auditoras
en forma recurrentes e incrementara los costos del servicio.

A continuacin, se esboza un breve comentario sobre las situaciones que pueden evidenciar falta de
independencia:

Intereses financieros o econmicos

Durante el perodo del trabajo o a la fecha de la emisin del informe el auditor con el sentido amplio
de abarcar al firmante del dictamen y a todo su elenco de colaboradores no se debe poseer o mantener
un compromiso de adquirir ningn inters financiero directo o indirecto de significacin en compaas

24
respecto de las cuales la independencia debe mantenerse. Entindase bien que se est hablando de
intereses directos o, en el caso de los indirectos cuando sean significativos; de modo que en los directos
no interesa que sea material o no. La materialidad en este contexto es medida en relacin con el
patrimonio del profesional o del integrante de su elenco con cualquier inters financiero indirecto, siendo en
lneas generales considerado como material desde el punto de vista prctico cuando el mismo excede del
5% de tal patrimonio.

El auditor no debe ser un acreedor de significacin del cliente, de modo que no deben existir facturas
pendientes de pagos de significacin. Las relaciones financieras abarcan otras situaciones que no es el
caso analizar en este trabajo, puesto que se refieren a situaciones de detalle.

Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del "management" o acta en
carcter de empleado bajo el control de la administracin de la compaa auditada

Durante el perodo del trabajo o durante el perodo cubierto por los estados contables en cuestin, el
auditor o su personal no deben estar conectados con el cliente por ningn tipo de funcin que implique la
asuncin de responsabilidades que les son propias a la administracin de la empresa.

En el caso particular de la Repblica Argentina y de algunos otros pases, en empresas pequeas o

medianas es comn el servicio de tenedura de libros. Las normas de auditora vigentes, establecen que
no se considera relacin de dependencia la tarea que implica el registro de documentacin contable, la
preparacin de los estados, la realizacin de otras tareas similares remuneradas mediante honorarios, en
tanto y en cuanto no coincidan con funciones de direccin, gerencia o administracin del ente cuyos
estados contables estn sujetos a la auditora.

Esto implica una concesin a una realidad concreta, plenamente justificada.

Esto es consecuencia del hecho de que en un prrafo anterior, dichas normas consideran que el auditor
no es independiente cuando estuviera en "relacin de dependencia" con respecto al ente cuya informacin
contable es objeto de auditora o con respecto a los entes que estuvieran econmicamente vinculados a
aquel del que es auditor o lo hubieran estado en el ejercicio al que se refiere la informacin que es objeto
de examen.

Tambin establece la misma resolucin como causal de falta de independencia el hecho de ser Director
o Administrador del ente cuyos estados estn bajo auditora.

Relaciones comerciales

El auditor no debe entrar en relaciones de este tipo con su cliente, en el sentido de llevar adelante
negocios en comn o cualquier otro tipo de vinculacin comercial, puesto que esto implica la posibilidad de
que a raz de tener negocios en comn pueda llegar a verse afectada la independencia en el momento de
analizar los estados contables del ente en cuestin.

Relaciones de familia

La independencia del auditor y del personal que colabora con l puede verse afectada por cualquier
involucracin con familiares o parientes que trabajan en una compaa con respecto a la cual la
independencia debe ser mantenida. En general se establece como causal de falta de independencia el
hecho de que el auditor fuera cnyuge o pariente por consanguinidad en lnea recta o colateral hasta el
cuarto grado inclusive o por afinidad hasta el segundo grado de algunos de los propietarios, gerentes
generales o administradores del ente cuya informacin contable es objeto de auditora o de los entes
vinculados econmicamente a aquel de que es auditor.

25
Relaciones personales

El auditor y su personal deben evitar la apariencia de falta de independencia a travs de la no

asociacin o vinculacin con los funcionarios del cliente de una manera tal que haga hacer dudar en el
pensamiento de otros respecto a su independencia. En este sentido la teora indica que la aceptacin de
regalos de alguna magnitud del cliente y la participacin con l en entretenimientos fuera del trabajo est
prohibida.

Este es un tema realmente de mucho contenido terico pero que a la hora de la aplicacin prctica se
torna de difcil anlisis, siendo el sentido comn el que impone los lmites, traspasados los cuales puede
hablarse de falta de independencia.

Prestacin de otros servicios profesionales

Las funciones gerenciales y la toma de decisiones son responsabilidad del cliente. Para que tanto la
sustancia como la apariencia de independencia apropiada est mantenida, el auditor no debe realizar
tareas que involucren la toma de decisiones de importancia relevante para el cliente, cuando tal asistencia
puede ser considerada como incompatible con una posicin de independencia requerida por las funciones
de auditora.

Con respecto al consejo o asesoramiento dado al cliente de auditora ste debe ser hecho dentro del
alcance del "expertise" profesional del auditor, presentando objetivamente las premisas y el razonamiento
en el cual est basado. La gerencia del cliente debe reconocer su total responsabilidad por cualquier
decisin que tome y las obligaciones y responsabilidades asumidas a consecuencia de esas decisiones.

Este es un tema que ofrece algunas zonas grises con relacin a la prestacin de determinados servicios
de consultora en administracin de empresas, que tendrn que ser analizadas de acuerdo con las
caractersticas del caso en cuestin. Ya se aclar que los servicios de tenedura de libros bajo
determinadas circunstancias no se consideran como afectando la independencia del auditor. Algunas
normativas relacionan los honorarios prestados por otros servicios distintos al de auditora, con los
honorarios del servicio de auditora a efectos de determinar la existencia o no de falta de independencia.
Indicando que los honorarios por otros servicios no pueden superar el 5% de los honorarios cobrados por
el servicio de auditora, y en caso de superarlos existe falta independencia por parte de los auditores.

Si el ente no se encuentra alcanzado por normativas que hagan mencin especfica al tema de
prestacin de otros servicios profesionales relacionados con la independencia, la interpretacin con
respecto a si se tratan de funciones incompatibles desde el punto de vista de la independencia profesional,
debe basarse en lo anteriormente desarrollado en este punto, distinguiendo las tareas netamente
operativas de aquellas funciones decisorias de direccin.

Este es el criterio que en general deber primar, para definir si una funcin de tenedura de libros, de
asesoramiento financiero, de desarrollo de sistemas, de liquidacin de remuneraciones confidenciales, de
asesoramiento impositivo y liquidacin de las respectivas declaraciones juradas, etc., representan tareas
incompatibles con la funcin de emitir una opinin profesional sobre los estados contables del ente.

En la enunciacin efectuada en primer trmino, el profesional simplemente cumple una tarea de apoyo a
la direccin del ente, pero sobre la gerencia del ente recae la responsabilidad de la decisin final; por lo
tanto debe considerarse que estas tareas del profesional en Ciencias Econmicas no lo limitan para el
cumplimiento de la funcin de auditor externo de los estados contables de ese ente.

El "Marco de Referencia Internacional para Compromisos de Seguridad" emitido por el Consejo de

Normas Internacionales de Auditora y Seguridad (IAASB) que define y describe los elementos y objetivos
de un compromiso de seguridad e identifica los compromisos a los cuales se aplican las Normas
Internacionales de Auditora (NIA), si bien no establece normas ni requisitos de procedimientos para la

26
realizacin de dichos compromisos, en su "Alcance" indica que no todos los compromisos realizados por
los profesionales son compromisos de seguridad, sino que existen otros trabajos tales como:

Compromisos para realizar procedimientos acordados y compilaciones de informacin financiera o de

otro tipo.

Preparacin de declaraciones de impuestos en donde no se exprese ninguna conclusin que brinde

seguridad.

Compromisos de consultora o asesora impositiva y/o administrativa.

Al establecer dicho "Marco" que un compromiso de seguridad puede formar parte de un compromiso
ms amplio, como ser una consultora para la adquisicin de una empresa que incluya el requisito de
suministrar seguridad sobre la informacin financiera histrica, slo es pertinente para la parte de
seguridad del compromiso, estara indicando claramente que no son servicios o tareas incompatibles o en
las cuales exista "per se" una falta de independencia.

En un mismo sentido se expide la "Declaracin Internacional sobre prcticas de Auditora 1005

Consideraciones especiales en auditoras de entidades pequeas" que si bien no tienen la obligatoriedad
que presentan las Normas Internacionales de Auditora (NIA), son elaboradas tambin por el "Consejo de
Normas Internacionales de Auditora y Seguridad (IAASB)" para proporcionar lineamientos de
interpretacin y asistencia prctica a los contadores profesionales que deben implementar las Normas NIA
y para fomentar la prctica profesional correcta. La misma establece que cuando el auditor prepara los
registros o los estados financieros para una entidad pequea, dichos servicios obviamente no consisten en
trabajos de auditora y que como los propietarios o gerentes del ente auditado pueden no darse cuenta de
que la responsabilidad de la confeccin de los estados contables es suya, es altamente recomendable que
a travs de la carta compromiso o propuesta de servicios profesionales se evite tal malentendido,
combinando las condiciones de compromisos de auditora y de otros servicios (registracin y confeccin de
estados contables en este caso) en un solo documento.

Realizacin de otras actividades que impliquen conflicto de intereses

Esto se refiere a que el auditor y su personal colaborador no deberan tener permitido llevar a cabo otras
tareas profesionales fuera de la que realiza en la firma o en el estudio de auditora en el que est
empleado.

Esta poltica, no obstante, no intenta restringir el deseo personal de dedicar el tiempo libre a la
enseanza, otras actividades acadmico-profesionales y en entidades de bien pblico.

Honorarios contingentes

A este respecto puede decirse que los servicios profesionales no deben ser ofrecidos o prestados bajo
un acuerdo donde ningn honorario o slo un honorario nominal ser cargado al cliente a menos que sean
obtenidos hallazgos especficos.

En definitiva, lo que se pretende es evitar caer en situaciones que puedan llegar a afectar la
independencia en virtud de que el monto que en definitiva se perciba est condicionado a los resultados
del examen.

Prstamos de personal a clientes

Como poltica general no debe permitirse el prstamo de personal a clientes. No obstante, en la prctica
se da en ciertas situaciones, pero debe ponerse especial cuidado en el sentido de que el personal prestado
no debe tomar decisiones en las cuales posteriormente el auditor va a incursionar en su tarea de revisin.

27
De ser as la independencia emergera como probablemente afectada; en buen romance, no se puede ser
juez y parte.

Cambio en las circunstancias

Un punto importante est referido a que cuando se comienza a trabajar en un nuevo cliente, es probable
que algunas de las situaciones que anteceden, mencionadas como causales de falta de independencia,
efectivamente estn presentes. En estos casos debe fijarse un plazo prudencial para la adecuacin.

Debe reenfatizarse el hecho de que los requisitos de independencia son de aplicacin tanto para el
Contador Pblico que emite su informe como para todos los integrantes del equipo de trabajo que
intervienen en esa auditora, ya sean estos profesionales en Ciencias Econmicas, profesionales en otras
disciplinas o no profesionales.

La NIA 220 antes mencionada, no hace mencin a ninguno de los conceptos antes descriptos ni a
detalle alguno de cundo se cumple con el principio de independencia o cules son las circunstancias en
las cuales no se cumple.

Tampoco hace dicha descripcin el "Marco de Referencia Internacional para Compromisos de

Seguridad" que define y describe los elementos y objetivos de un compromiso de seguridad.

De la misma forma, la "Norma Internacional sobre Control de Calidad I Control de Calidad para firmas
que realizan auditoras y revisiones de informacin financiera histrica y otros compromisos de seguridad y
servicios relacionados", cuyo objeto es establecer normas y proporcionar una gua acerca de las
responsabilidades de una firma por su sistema de control de calidad para auditoras y revisiones de la
informacin financiera histrica y otros compromisos de seguridad y servicios relacionados, tampoco hace
esa descripcin detallada.

Recin es el Artculo 290 del Cdigo de tica del IFAC el que establece una gua completa sobre las
amenazas a la independencia y las salvaguardas respectivas, mencionando aplicaciones en situaciones
especficas.

3. CONFIDENCIALIDAD

La informacin que el profesional posee sobre su cliente en el desempeo de su profesin es, en

muchos casos, de vital importancia para la actividad propia del ente auditado y afecta a los aspectos de
desenvolvimiento de su negocio.

Datos sobre nuevos productos, campaas publicitarias, estrategia competitiva, etc. no deben ser
divulgados, pues en cierta medida, son parte del patrimonio del ente y su divulgacin es equivalente a la
prdida de un activo social.

El secreto profesional, que puede formar parte del concepto de integridad antes visto, es de
cumplimiento esencial para que el cliente pueda seguir confiando en la actividad profesional.

En todos los casos el auditor y el personal que colabora con l debe preservar la confidencialidad de la
informacin que recoge en el curso del examen que no est pblicamente disponible para terceros. En
particular es esencial guardar confidencialidad de la informacin recogida en un cliente en las relaciones
con otros clientes o individuos fuera del estudio o firma de auditores y no hacer un uso inapropiado de la
misma para beneficio personal.

28
 El secreto profesional es uno de los pilares bsicos de la profesin contable, sin embargo los
profesionales estn eximidos de guardar secreto profesional cuando imprescindiblemente deban ponerlo
en conocimiento para su defensa personal, siempre que dicha informacin resulte insustituible.

Adicionalmente pueden existir normativas legales que obliguen al profesional a poner en conocimiento
informacin adquirida como resultado de su trabajo de auditor. Este es el caso de Argentina en el cual el
auditor, bajo determinadas circunstancias se convierte en un sujeto obligado a informar a la UIF, (Unidad
de Informacin Financiera) operaciones consideradas sospechosas relacionadas con el lavado de activos
de origen delictivo.

4. COMPETENCIA PROFESIONAL

El cuidado y la calidad profesional se relacionan con la competencia y diligencia para prestar su servicio.
La bsqueda de la excelencia permite lograr la mejor calidad profesional.

La competencia profesional se logra con educacin y experiencia. La educacin, medida en trminos de

conocimientos tcnicos, no es nicamente alcanzada con la obtencin del ttulo universitario habilitante.
Muy por el contrario, es un proceso continuo y persistente, necesario hasta el ltimo da del ejercicio
profesional.

En algunos pases, el mantenimiento de la habilitacin para el ejercicio profesional requiere la

demostracin fctica de un proceso de educacin permanente.

Las instituciones profesionales son un engranaje bsico para permitir el acceso a esta educacin
continuada a travs de la divulgacin, actualizacin y tratamiento de temas que son competencia de la
profesin.

5. CONTROL DE CALIDAD DEL SERVICIO DE AUDITORA

El control de calidad del servicio de auditora se realiza a nivel de cada trabajo en particular por parte del
mximo responsable, usualmente quien firma el informe del auditor, a travs del cuidado puesto en la
delegacin, direccin, supervisin y revisin crtica de la tarea realizada antes de su finalizacin.

El auditor no slo es responsable por su labor individual sino tambin por la supervisin y revisin
cuidadosa del trabajo delegado a sus asistentes. Adems, en caso de formar parte de una sociedad de
profesionales, debe asegurarse que todos ellos brinden el servicio requerido con el mismo nivel y esmero
de cuidado profesional.

En caso que el profesional individual forme parte de una sociedad de profesionales, y donde su
reputacin profesional personal se vea vinculada con la de sus asociados, debera tomar los recaudos
necesarios para extender esos procedimientos a los distintos trabajos individuales realizados por sus
colegas, miembros de esa sociedad de profesionales.

En muchos pases estas prcticas son obligatorias o altamente recomendables. En algunos pases, a
veces se realiza a travs del organismo que gobierna y tiene el poder de polica sobre el ejercicio
profesional.

La adecuada prctica de un control de calidad eficiente y efectivo tiene una repercusin directa en el
nivel del servicio profesional prestado, la responsabilidad asumida y la reputacin que los terceros declaren
sobre la integridad del auditor. Estos temas directamente influyen en sus clientes, actuales o potenciales,
en cuanto a su tamao y calidad.

29
 La NIA 220 referida al Control de Calidad de Auditoras de Informacin Financiera, establece que el
responsable del compromiso de auditora debe asumir la responsabilidad por la calidad del compromiso.
Ello implica:

i. Realizar un trabajo que cumpla con las normas profesionales, y los requisitos reglamentarios y legales
correspondientes.

ii. Cumplir con las polticas y los procedimientos de control de calidad.

iii. Emitir los informes de auditora que correspondan segn las circunstancias.

Dentro del marco regulatorio, esta norma de auditora establece que el encargado del compromiso de
auditora deber dar cumplimiento a:

1. Los requisitos ticos y de independencia.

2. Los procedimientos referidos a la aceptacin y a la continuacin de las relaciones con el cliente y a

los compromisos especficos de auditora. Se debern fundamentar las conclusiones sobre la decisin
de aceptacin y continuacin de la relacin con el cliente. Tales decisiones debern ser
adecuadamente documentadas y aprobadas por los respectivos ejecutivos de la Firma de auditora. La
aceptacin y continuacin de las relaciones con el cliente incluye el siguiente anlisis:

a. La integridad de los principales propietarios, la direccin y la gerencia de la entidad. (El concepto de

integridad involucra a las actividades realizadas por la Sociedad, sus propietarios y ejecutivos
claves).

b. Si el equipo del compromiso es competente para realizar el compromiso de auditora.

c. Si la Firma puede cumplir los requisitos ticos de la presente norma.

3. La asignacin de equipos para el compromiso que tengan las capacidades, la competencia y el

tiempo para realizar el compromiso de auditora de acuerdo con las normas legales y profesionales
vigentes.

4. La realizacin del compromiso con los niveles de supervisin necesarios. Los revisores analizarn:

a. Si el trabajo se realiz de acuerdo con las normas legales y profesionales vigentes.

b. El tratamiento y la resolucin de los temas significativos.

c. La naturaleza, la oportunidad y el alcance del trabajo realizado y evaluarn si es necesario

modificar la estrategia de auditora.

d. Si el trabajo realizado respalda las conclusiones obtenidas, como as tambin su documentacin.

e. Si los elementos de juicio son suficientes y apropiados para respaldar la opinin contenida en el
informe de auditora.

f. Si se han cumplido los objetivos de los procedimientos del compromiso.

5. La realizacin de las consultas sobre los asuntos difciles o contenciosos.

6. Designacin del revisor de control de calidad para las entidades que cotizan en Bolsa. El revisor
deber participar en todas las etapas del compromiso. La tarea incluye:
30
 a. Las opiniones significativas emitidas por el equipo del compromiso; y

b. Las conclusiones sobre el tratamiento en el informe de los auditores.

Como podr observarse, la norma brinda un detalle de los procedimientos que definen el control de
calidad de servicio de auditora. Esos procedimientos se inician con el proceso de aceptacin y la
continuacin de las relaciones con el cliente y finaliza con la emisin del informe de auditora sobre los
estados financieros. El control de calidad no slo se refiere a la relacin con el cliente, sino tambin a las
responsabilidades y atribuciones que tienen los integrantes del compromiso de auditora.

La existencia de una Norma que establezca las pautas referidas al control de calidad, asegura a los
usuarios del informe de auditora, que el auditor consider y document en las distintas etapas del proceso
de auditora el cumplimiento requerido por esta Norma.

6. RESPONSABILIDAD. CONCEPTO

Cuando se califica a una persona o entidad de "responsable", usualmente se est pensando en que una
persona o entidad da crdito de sus actos y se obliga por ellos. La responsabilidad es la obligacin moral
que resulta de la existencia de posibles errores en alguna cosa o asunto.

El concepto de responsabilidad est relacionado, en cierta medida, con lo moral, lo tico, lo legal.
Significa compromiso con la actividad realizada.

La responsabilidad profesional es un segmento de la responsabilidad de una persona que mide ese

nivel de obligacin y compromiso con su actividad profesional. Las profesiones liberales, que son aquellas
que ejercitan las facultades intelectuales y hacen uso de ellas para el desempeo del "oficio" no estn
exentas de esta responsabilidad.

El ejercicio de las Ciencias Econmicas, entre las que se encuentra la actividad del Contador Pblico en
su funcin de auditor, tambin est sujeto a la responsabilidad profesional.

Este "profesional", puede relacionarse con el ente para el cual trabaja en dos formas: dependiente o
independiente. Es dependiente cuando se desempea como empleado de la empresa, recibiendo
remuneracin por su trabajo. Es independiente cuando es contratado por una empresa percibiendo por su
trabajo un honorario profesional. En esta ltima funcin puede actuar como asesor o como dictaminante.

A continuacin se enfoca el estudio de la responsabilidad del profesional en Ciencias Econmicas en su

funcin de Contador Pblico independiente, dictaminante de estados contables.

Este enfoque no est orientado al anlisis de las normas y leyes que regulan esa responsabilidad, sino
ms bien, a reflexiones sobre conceptos asociados con la responsabilidad del auditor.

6.1. Responsabilidad del auditor

La responsabilidad del auditor puede interpretarse como la obligacin moral que asume un Contador
Pblico, miembro de una profesin, al suscribir o firmar un estado financiero en cuya informacin pueden
confiar terceras personas.

Esta obligacin moral tiene que ver principalmente con la tica, la cual debe distinguirse de la obligacin
o responsabilidad legal, ya que mientras aqulla se sustenta en una conducta basada en ciertas normas de
honestidad personales, profesionales y para con la comunidad, la obligacin legal se refiere a las

31
disposiciones legislativas cuyo incumplimiento por parte del Contador implicado puede justificar o provocar
un juicio ante los tribunales competentes.

No obstante ello, esta responsabilidad profesional, no lo exime de aspectos legales vinculados con el
ejercicio de su profesin.

Por responsabilidad se entiende que es el deber de responder, es decir el deber de reparar o resarcir
daos ocasionados a otros, por una conducta lesiva antijurdica o contraria al derecho.

La obligacin de reparar nace cuando alguien resulta perjudicado como consecuencia de la violacin de
un deber jurdico preexistente. Es decir que es una obligacin secundaria o de segundo orden que aparece
luego del incumplimiento de una obligacin primaria.

La responsabilidad legal, se puede dividir en dos grandes rubros: la responsabilidad civil y la penal.
Estas responsabilidades son las establecidas por el derecho positivo vigente y estn referidas a aquellas
obligaciones o responsabilidades que el profesional en Ciencias Econmicas tiene, de acuerdo con las
leyes dictadas a nivel nacional o provincial, que afectan la preparacin e informacin de los estados
contables. La responsabilidad legal suele asignarse a momentos del ejercicio profesional donde se haya
cometido negligencia, dolo o fraude y usualmente se asocia con la figura de "balance falso".

La responsabilidad profesional suele estar reglada por normas de tica o conducta profesional, dictadas
por los organismos profesionales. Como se mencion no es intencin de esta obra examinar el contenido
de esas normas sino esbozar algunas reflexiones sobre los conceptos usualmente reglados por ellas, que
son de aplicacin universal.

6.2. El auditor y los estados contables examinados

Existe, en general, cierta desinformacin con respecto a la exacta funcin del auditor de estados
contables, y por ende, con respecto a su responsabilidad sobre los mismos ante la opinin pblica. La
empresa, mencionando como tal a la gerencia y su directorio, es responsable de la confeccin,
preparacin y emisin de los estados contables, mientras que es responsabilidad del auditor el juicio
tcnico que sobre dichos estados contables emite. En otras palabras, el propietario de los estados
contables es obviamente, la empresa. La responsabilidad de la gerencia incluye adems la de mantener un
adecuado sistema de informacin, contabilidad y control, la seleccin y aplicacin de las normas contables
y la salvaguarda de los activos sociales.

La funcin de auditora no releva a la gerencia de estas tareas. El auditor solamente cumple la funcin
de otorgar confianza a travs de su opinin o juicio tcnico sobre los estados contables. Esta confianza o
mayor credibilidad, el auditor la limita con respecto a las normas de auditora generalmente aceptadas que
ha aplicado para completar y llegar a una conclusin sobre el examen realizado, y sobre la preparacin de
dichos estados contables de acuerdo con normas contables vigentes en la jurisdiccin de que se trate.

La profesin contable, en cierta medida, se mantiene por la confianza que los usuarios de la informacin
contable depositan en la objetividad e integridad de la figura profesional.

La NIA 200 que se refiere a los objetivos y principios generales que rigen la auditora de estados
financieros, establece que el auditor es el responsable de determinar y emitir una opinin sobre los estados
financieros y que la responsabilidad por la preparacin y la presentacin de los estados financieros recae
sobre la administracin de la entidad, con supervisin por parte de quienes estn a cargo de la Direccin.

A continuacin se incluyen algunos comentarios sobre cualidades personales relacionadas con la

responsabilidad profesional.

32
6.3. Responsabilidad profesional y expectativas del cliente

Es una prctica recomendable el aclarar, con el nivel de detalle necesario, la responsabilidad asumida y
el alcance del trabajo a realizar en el momento de aceptar la prestacin de un servicio profesional.

El cliente receptor de un trabajo de auditora puede tener expectativas sobre el resultado de la labor que
pueden no ser cumplidas a su terminacin. Esto no slo se relaciona con el desconocimiento del "trabajo
de auditora" sino con hechos puntuales de necesidad y caracterstica del servicio.

Requerimientos de informacin, vencimientos, alcance de revisin de aplicaciones, sugerencias, nivel a

quin brindar informacin pueden no estar claros entre el profesional y el cliente y resultar en expectativas
insatisfechas que perjudican la relacin profesional. En algunos casos, ese perjuicio puede ser interpretado
como falta de responsabilidad por incumplimiento de la labor.

La forma en que usualmente se solucionan estos temas es a travs de una carta de contratacin que
detalle el trabajo a realizar, su alcance, caractersticas salientes y cmo se realizar. Solicitar, adems, la
confirmacin y aceptacin de condiciones por parte del cliente receptor del servicio es un buen elemento
para lograr el completo entendimiento entre el profesional y su cliente.

Esta tarea no slo es recomendable realizarla en un trabajo inicial sino tambin en auditoras
recurrentes, en especial cuando cambian las personas involucradas, el alcance y la naturaleza del servicio
prestado.

Muchas veces suele imputarse a falta de responsabilidad la interpretacin incorrecta entre el servicio
que el auditor pretende brindar y el que el cliente quiere recibir.

La NIA 210 se refiere a las condiciones de los compromisos de auditora. Esta norma establece las
pautas sobre:

1. El acuerdo con el cliente sobre las condiciones del compromiso, a incluirse en la carta compromiso de
auditora (tambin denominada "Propuesta de servicios profesionales" en esta Obra). La carta
compromiso documenta y confirma que el auditor acepta la designacin, el objetivo y el alcance de la
auditora, las responsabilidades del auditor ante el cliente, las responsabilidades del cliente sobre los
estados financieros y las caractersticas que tendr el informe que se emita.

2. Evaluacin por parte del auditor de un cambio en el alcance en el compromiso de auditora, solicitado
por el cliente. El auditor deber considerar la razn que origina esta solicitud, y las consecuencias de
una limitacin en el alcance del compromiso de auditora.

Esta Norma est alineada con los conceptos considerados en el presente captulo. El modelo de carta
compromiso contenido por la Norma deber adaptarse al marco legal vigente en cada pas.

6.4. Actos ilegales del cliente. Fraude y error

En este contexto, fraude se refiere a interpretaciones incorrectas e intencionales en la preparacin de

informacin financiera. El fraude involucra la manipulacin, falsificacin o alteracin de los documentos o
registros; apropiacin indebida de activos; supresin u omisin de transacciones; registros de
transacciones incorrecta o inexistentes o inadecuada aplicacin de polticas contables.

El error se refiere a aspectos no intencionales que terminan en una incorrecta presentacin de la

realidad.

33
 La responsabilidad por la prevencin y deteccin de fraudes o errores es de la gerencia, a travs de la
implementacin y seguimiento de adecuados sistemas de control.

El auditor debe asegurarse a travs de sus procedimientos que un fraude o error con efecto significativo
sobre los estados financieros no ha ocurrido o, si ocurri, su efecto est adecuadamente reflejado en los
estados contables. Por consecuencia, el auditor debe planificar su trabajo bajo estos objetivos.

Debido a la limitacin de un trabajo de auditora, existe la posibilidad de que no se detecten fraudes o

errores que s existieron. La deteccin posterior no equivale a decir que el auditor realiz incorrectamente
su labor si puede probarse que se trabaj con el adecuado cuidado profesional.

En caso de existencia y deteccin de fraudes o errores, el auditor responsable de comunicar su

ocurrencia a la gerencia, en forma oportuna, aunque crea que su efecto es no significativo para los estados
auditados, o si es posterior al perodo revisado, o fue solucionado.

La NIA 240 se refiere a la responsabilidad del auditor de considerar el fraude en la auditora de estados
financieros. La Norma establece que una auditora realizada de acuerdo con las NIA, permitir obtener una
seguridad razonable de que los estados financieros, considerados en su conjunto, estn libres de
distorsiones significativas ocasionadas por fraudes o errores. El factor distintivo entre el fraude y el error lo
constituye la "intencionalidad" o la "no accin" que produce la distorsin significativa en los estados
financieros.

La prevencin y deteccin de fraude es responsabilidad primaria de la Direccin y Gerencia de la

Entidad.

Para ello, la norma define dos tipos de fraudes que ocasionan distorsiones significativas sobre las
afirmaciones contenidas en los estados financieros sobre:

1. El resultado de la apropiacin indebida de bienes

2. La presentacin de informacin financiera fraudulenta.

El riesgo de no detectar una distorsin significativa como consecuencia de fraude es mayor que el de no
detectarla como consecuencia de error, dado que el fraude puede implicar planes organizados para
encubrirlo.

Por ello, la norma requiere que el auditor:

I. Mantenga una actitud de "escepticismo profesional" que reconozca la posibilidad de que exista una
distorsin significativa debida al fraude.

II. Realice procedimientos de anlisis de riesgo y actividades conexas.

III. Identifique y analice los riesgos de distorsiones significativas debidas a fraude en los estados
financieros y en las afirmaciones.

IV. Determine las respuestas globales ante los riesgos de distorsiones significativas debido a fraude.

V. Disee procedimientos de auditora que respondan a los riesgos analizados de distorsiones

significativas debido a fraude en relacin a los estados financieros.

VI. Evalu los elementos de juicio obtenidos por la aplicacin de los procedimientos de auditora
mencionados en el punto precedente. El auditor podr concluir sobre la imposibilidad de continuar
con el compromiso de auditora, como consecuencia de una declaracin distorsionada debido a

34
 fraude o sospecha de fraude. Por ello el auditor deber determinar las responsabilidades
profesionales y legales aplicables al compromiso de auditora.

VII. Obtenga representaciones por escrito de la administracin que se relacionen con el fraude.

VIII. Se comunique a la Direccin, cualquier deteccin de riesgos de distorsiones significativas

provenientes del fraude.

La NIA 240 ha avanzado en la problemtica del fraude mencionando las pautas que el auditor deber
considerar en la planificacin y ejecucin de la auditora, con el objeto de obtener la evidencia de auditora
que respaldar la aseveracin de que los estados contables estn libres de distorsiones significativas
provenientes del fraude.

La NIA 250 se refiere a la consideracin de leyes y reglamentos en una auditora de estados financieros.
La Norma establece que cuando se disean y realizan procedimientos de auditora y cuando evala sus
resultados, el auditor debe reconocer que el incumplimiento de las Leyes por parte de la entidad puede
afectar de manera significativa a los estados financieros. La deteccin del incumplimiento de las Normas
Legales requiere que se considere la integridad de la gerencia y los empleados, y los posibles efectos en
otros aspectos de la auditora.

La gerencia es la responsable de garantizar que las operaciones de la entidad se realicen de acuerdo

con la normativa vigente. La responsabilidad por la prevencin y deteccin del incumplimiento recae sobre
la Direccin y la Gerencia de la Entidad. El riesgo de distorsiones significativas provenientes del
incumplimiento de la legislacin vigente es mayor debido a:

1. La existencia de muchas normas relacionadas, principalmente, con aspectos operativos de la entidad.

2. La eficacia de los procedimientos de auditora resulta afectada por las limitaciones inherentes al
control interno y por el uso de las pruebas.

3. Gran parte de los elementos de juicio de auditora obtenidos por el auditor son de naturaleza
persuasiva, ms que concluyente.

4. Es posible que el incumplimiento involucre una conducta destinada a ocultarlo.

Con el propsito de planificar la auditora, el auditor debe obtener una comprensin general del marco
jurdico y reglamentario aplicable a la entidad y la industria y de cmo la Sociedad cumple con dicho marco
de referencia.

La NIA 250, requiere que el auditor evalu el cumplimiento de la legislacin vigente por parte del ente
auditado, para asegurar que los estados contables no incluyen errores significativos provenientes de la
aplicacin de las normas legales. Dada la complejidad del marco legal que afecta a las distintas industrias
y actividades, ello origina que los auditores se especialicen en tales industrias y actividades.

Ante el incumplimiento de las normas legales por parte del ente auditado y dando cumplimiento a las
normas de controles de calidad, el auditor deber evaluar la continuidad de la relacin con el cliente.

6.5. Responsabilidad y bsqueda de la excelencia profesional

En muchos pases se critica o menosprecia la profesin del auditor o, en otros casos, no se le da su real
valor e importancia. Quizs corresponda reflexionar a qu se debe esta situacin.

35
 Los comentarios antes vertidos sobre responsabilidad tienen mucha relacin con el rol del profesional en
la comunidad y con el respeto que sta le tenga.

El profesional, cualquiera sea su mbito, debe bregar para que la prestacin de su servicio sea superior
y distintivo. Esto equivale a decir que el servicio debe ir ms all de lo que el cliente espera, contribuyendo
al desarrollo personal del profesional e indirectamente al de la comunidad en la que acta.

El reconocimiento de que cada cliente es nico es fundamental para conducir un trabajo con el cuidado
profesional necesario. La prioridad otorgada a la necesidad del cliente, la predisposicin a satisfacer sus
necesidades, a detectar sus debilidades y recomendar cambios deben ser requisitos bsicos de todo
auditor que se precie de ello. Por supuesto, sin comprometer la independencia e integridad que hacen a la
valorizacin del servicio de auditora.

Alentar en la adopcin de las ms altas normas ticas y profesionales es conseguir realzar la reputacin
de la profesin.

Existirn seguramente oportunidades de trabajos que no se adecuen a esta prctica. La integridad

necesaria para definir su rechazo ser indispensable para lograr excelencia y reconocimiento en la
profesin y, a su vez, encauzamiento y educacin de la comunidad de los negocios.

En estos das en que la economa de muchos pases alienta lo informal o marginal, el desafo de cumplir
responsablemente la tarea de auditora ser una contribucin ms para lograr esa sociedad en la que
todos desean vivir.

36
 CAPTULO 3 - HACIA UNA AUDITORA EFICIENTE Y EFICAZ

1. LA AUDITORA EN SUS INICIOS

El concepto de auditora de estados contables fue cambiando y transformndose con el transcurso del
tiempo. A principios del siglo pasado la auditora, muy influenciada por las caractersticas de la actividad
econmica, se adapt al accionar de las grandes corporaciones y a las modalidades de la profesin en el
Reino Unido y en los Estados Unidos de Norteamrica. En esos momentos la gran cantidad de mano de
obra, tanto de empleados como de operarios, que compona a las corporaciones era un factor comn.
Paralelamente, era tpica la auditora desarrollada por un equipo de muchas personas con procedimientos
que se relacionaban ms con la visualizacin de activos y la verificacin de la mayor cantidad posible de
transacciones u operaciones individuales, que con pruebas de razonabilidad o pruebas analticas que
vincularan diferentes componentes de los estados contables y que implicaran un gran valor agregado
referido al concepto de satisfaccin de auditora. Esto determinaba que el proceso de auditora insumiera
una innumerable cantidad de horas, lo que obviamente se traduca en altos honorarios, dificultndose la
extensin de estas prcticas a las medianas y pequeas organizaciones.

Tampoco exista la exigencia legal y profesional de hoy en da para llevar a cabo exmenes completos
de auditora. La tarea del auditor de estados contables quedaba, de ese modo, limitada a las grandes
corporaciones, que en ciertos casos se vean obligadas a cumplir con disposiciones legales al respecto,
mientras que para otros entes constitua simplemente una decisin voluntaria.

Con el transcurso del tiempo se inici un proceso de ordenamiento de la profesin en el cual las
asociaciones profesionales adquirieron importancia, incorporndose tambin el concepto de eficiencia.
Asimismo las exigencias legales sobre el profesional independiente dictaminando sobre estados contables
de empresas se extendieron, cubriendo la mayor parte de la actividad econmica de un pas. Esta
actividad se multiplic a travs de entes de diversa envergadura, escapando a la tendencia generalizada
referida a las grandes corporaciones.

Es este grupo de empresas el que empieza a requerir un cambio en las tareas del auditor, tanto para
hacerlas ms eficientes como para obtener mayor valor agregado, esto es un servicio de asesoramiento.
Se podra ubicar esta etapa en la segunda parte del siglo pasado.

De esta forma se comienzan a desarrollar y profundizar los conceptos de:

Planificacin: se estableci como una etapa del proceso de auditora, en la cual se intenta prever los
procedimientos que se aplicarn para obtener los elementos de juicio vlidos para sustentar la opinin,
como asimismo los recursos necesarios para llevar a cabo dichos procedimientos.

Anlisis de los sistemas de control interno: se explicit claramente que el objetivo del auditor no era
obtener con certeza una conclusin sobre la correccin de los estados contables, sino opinar sobre la
razonabilidad de los mismos. En consecuencia no era necesario verificar la totalidad de la documentacin,
y era posible empezar a descansar en parte en la informacin suministrada por los diferentes sistemas de
informacin. A dicho efecto deban estudiarse y evaluarse los controles internos vigentes.

La finalidad principal de la revisin de los controles internos vigentes en los sistemas administrativos y
contables era determinar los procedimientos de auditora para los componentes que integran los estados
contables, teniendo en cuenta muy especialmente los efectos de la efectividad de dichos controles en la
naturaleza, el alcance y la oportunidad de estos procedimientos. Se entiende por naturaleza a la clase de
procedimientos, por alcance a la profundidad de los mismos y por oportunidad al momento en que deban
desarrollarse.

37
 Tcnicas de muestreo: siguiendo con la idea de que la auditora no persigue como objetivo principal
visualizar o corroborar el 100% de las operaciones del ente auditado sino emitir conclusiones mediante la
visualizacin o el anlisis de ciertas operaciones y la aplicacin de otras pruebas que tiendan a determinar
la razonabilidad de los estados contables en su conjunto, se comenzaron a estructurar con mayor precisin
todos los procedimientos de muestreo. El objetivo era evaluar los sistemas de control interno, con tcnicas
de seleccin a criterio del auditor o mediante procedimientos ms objetivos (muestreo estadstico).

Muestreo estadstico: se incorpor al herramental de auditora el concepto de muestreo estadstico con

el objeto de darle mayor rigurosidad cientfica a las tcnicas de muestreo y a sus resultados. Si bien en la
prctica no fue de aplicacin en la totalidad de las empresas debido al universo de operaciones que se
requera para que la metodologa implicara eficiencia, su desarrollo signific un importante avance en la
actividad de auditora.

Pruebas de auditora: se hizo una descripcin muy acabada de las que actualmente se denominan
pruebas sustantivas, es decir aquellas cuyo principal objetivo era brindarle validez a los saldos que
componen los estados contables. Es as como se explicitaron claramente todos los pasos a seguir para
realizar un arqueo de fondos, una circularizacin o confirmacin de saldos, visualizar un recuento fsico de
existencias, etc.

Con estas tareas se avanz mucho en el concepto de eficiencia, con la finalidad de disminuir las horas
de trabajo del proceso de auditora. Quedaron, sin embargo, conceptos sin explicitar que hoy en da fueron
recogidos y profundizados por una nueva metodologa que ya se utiliza para llevar a cabo una auditora.

Finalmente el proceso de globalizacin de la economa mundial experimentado durante los ltimos

veinte aos, tambin afect a la auditora de estados contables. Como se detalla en el captulo especfico
de Normas Internacionales de Auditora, gran parte de los pases que componen la comunidad
internacional se encuentra en la etapa de adopcin de dichas normas (NIA) a nivel local. El objetivo es no
solamente disponer de normas contables internacionales (NIIF) para la confeccin de los estados
contables o financieros, que logren la estandarizacin a nivel mundial de las normas de valuacin
(medicin) y exposicin, sino tambin adoptar normas comunes para la revisin y emisin de una opinin
profesional sobre los mismos como consecuencia de su auditora.

2. LA AUDITORA Y SU EVOLUCIN

Ha surgido la necesidad de llevar a cabo procedimientos ms eficientes para adaptarse a los cambios
de la poca en que se vive. Dichos cambios pueden sintetizarse en el requerimiento de "menores costos
para maximizar las condiciones de competitividad". Esto ltimo considerado desde el punto de vista de las
empresas auditadas, que persiguen el objetivo de reducir sus costos (entre ellos los de auditora), as
como desde la situacin de las firmas de auditora y/o profesionales que desarrollan esta actividad, para
encontrarse en mejores condiciones de ofrecer servicios.

La mencionada necesidad no solamente se origin en un hecho meramente de costos, sino tambin en

las caractersticas de los tiempos actuales. En efecto, como ya se expuso, el principio del siglo XX se
caracteriz por una actividad econmica en la cual las grandes corporaciones contribuan con la mayor
parte de la produccin de un pas. Hoy en da, si bien las grandes corporaciones subsisten, se est
observando una mayor participacin de las medianas y pequeas organizaciones en la composicin del
producto bruto de un pas.

En relacin con la necesidad de brindar un servicio de auditora a un menor costo, merece un prrafo
aparte mencionar que la obligatoriedad de cumplir con la Ley Sarbanes Oxley por parte de aquellos entes
que cotizan sus ttulos valores en la Bolsa de Estados Unidos, sujetas por ende al control de la S.E.C.
(Securities and Exchange Commission) ha incrementado en forma significativa los costos relacionados con
la preparacin de los estados contables como tambin los honorarios de los auditores externos, a tal punto
que algunos entes optaron por retirarse del mercado de valores estadounidense.
38
 Por otra parte, el avance de la profesin y de las normas legales acerca de la presentacin y emisin de
un informe de auditora sobre estados contables aceler el proceso. Como ya se mencion, a principios y
mediados del siglo pasado la auditora de estados contables sola nacer como una necesidad y una
decisin casi excluyente de la empresa auditada. Hoy en da, la mayora de los organismos a quienes se
deben presentar los estados contables, requieren la opinin de un tercero sobre los mismos.
Consecuentemente, pequeas y medianas empresas se ven en la obligacin de recurrir a un servicio de
auditora.

Asimismo los tiempos que actualmente se estn viviendo se caracterizan por una utilizacin masiva del
procesamiento electrnico de datos, el cual reemplaza a parte del personal que se utilizaba, en muchos
casos, en forma masiva. Esto ha impactado sustancialmente en las tcnicas de auditora.

Actualmente se evidencia y explicita mucho ms el proceso de anlisis que lleva a cabo el profesional
responsable de la auditora, exponindose en forma ms detallada. Se determina como esencia del
proceso de auditora al conocimiento integral del negocio del ente auditado. Cuando se habla del negocio
del ente, se est haciendo referencia a su actividad principal, sea cual fuere. En este sentido, por ejemplo,
interesar sobre manera saber qu es lo que la empresa produce y cmo produce, si es que se est
hablando de una empresa productora, cul es el proceso y modalidad de venta y cmo se ve afectado el
margen de utilidad por la situacin de la economa del pas y su mercado particular.

La finalidad ser establecer los mejores procedimientos de auditora para verificar que lo que se expone
en los estados contables refleja los diferentes aspectos relevados del negocio y los hechos econmicos
involucrados. Se empieza con el anlisis de los aspectos ms importantes de la empresa (situacin
patrimonial, productos que fabrica y comercializa, estructura de financiamiento, polticas de compras y de
ventas, etc.) para luego examinar operaciones o transacciones individuales. Es lo que se denomina
enfoque "de arriba hacia abajo". Se erradic de esta forma, y definitivamente, esa tarea mproba y
excesiva cuantificada en innumerables horas de trabajo, relacionada con la verificacin de operaciones
individuales y su vuelco a los registros contables.

El principio que se describe implica evaluar el negocio, las operaciones y componentes ms importantes
y analizar los estados contables en su conjunto para luego, si se cree necesario, comprobar transacciones
individuales.

Otro de los aspectos que se desarrolla es el de planificacin estratgica. Se profundiza as en el

desarrollo de la etapa de planificacin, el anlisis que la mayora de los profesionales siempre efectu, aun
intuitivamente, sobre los riesgos que implica un examen y la forma en que se los puede disminuir. Este
nuevo concepto, el de riesgo de auditora, es quizs una de las mayores innovaciones e influye
significativamente en los procedimientos que se planificarn para efectuar la auditora.

Dicho riesgo se relacionar con las afirmaciones que contienen los estados contables, las cuales, a su
vez, sern la base para determinar los objetivos de auditora.

Todo el desarrollo expuesto en esta obra sobre riesgos de auditora es un concepto que cada
profesional consideraba tanto en el momento de recibir los requerimientos de un ente para efectuar una
auditora por primera vez como para los aos posteriores. Se incorpora, de esta forma, una explicitacin de
esos riesgos que habitualmente un profesional analiza al iniciar o al realizar cualquier tarea de auditora.

Se contina asimismo con el anlisis y evaluacin de los sistemas de informacin, contabilidad y control.
La finalidad es rescatar, dentro de esos sistemas, los controles ms importantes que se llevan a cabo y
que puedan servir para otorgar o darle evidencia al auditor de la validez de las manifestaciones de la
gerencia vertidas en los estados contables. Esto es lo que se denomina prueba de cumplimiento de los
controles clave, verificando con estos procedimientos, el funcionamiento eficaz de los sistemas.

39
 Tambin se pone mayor nfasis en las pruebas analticas o de razonabilidad para ahorrar recursos en
aquellos casos en que los riesgos determinados y los conceptos o componentes involucrados as lo
permiten.

Resumiendo, el proceso para llevar a cabo una auditora ha evolucionado y persigue como objetivo
principal acercarse e interpretar la actividad principal del ente auditado, de tal forma que ese conocimiento
facilite la determinacin de los procedimientos de auditora. Estos, una vez ejecutados, permitirn obtener
elementos de satisfaccin sobre los estados contables mediante una tarea mucho ms eficiente. La
planificacin ha sido considerada indispensable, profundizndola y dndole todas las herramientas que hoy
en da la ciencia de la administracin y la informtica tienen a su alcance. Se explicit el proceso de
determinacin de riesgos, vinculndolos con los procedimientos de auditora. Por ltimo, se puede decir
que se ha dado un excelente desarrollo a lo que constituyen las pruebas de cumplimiento, con la finalidad
de utilizar mejor los sistemas de la propia empresa para obtener la satisfaccin de auditora deseada.

3. HACIA UNA AUDITORA EFICIENTE Y EFICAZ

3.1. Introduccin

El camino que debe seguirse a efectos de lograr una auditora eficiente y eficaz lo denominaremos en
adelante como enfoque eficiente. Este enfoque reviste la calidad de verstil y dinmico, ya que puede ser
aplicado a empresas o entes que desarrollan todo tipo de actividad, cualquiera sea su tamao o magnitud,
localizadas en cualquier lugar, sean organizaciones privadas o pblicas, con o sin fines de lucro,
mantengan sus registros contables mediante sistemas avanzados de computacin o con mtodos
manuales simples.

Una auditora eficiente y eficaz agrega valor, y es ste, el "valor agregado", buscado y reconocido por la
comunidad de negocios toda.

Se describen a continuacin las principales caractersticas que definen y fundamentan un enfoque

eficiente de auditora y que sern profundizadas en cada uno de los respectivos captulos. Las mismas
estarn referidas a:

Enfoque "de arriba hacia abajo".

nfasis en el conocimiento del negocio.

nfasis en el criterio profesional.

Enfoque de auditora a medida.

nfasis en la planificacin estratgica.

Afirmaciones que componen los estados contables.

Objetivos de auditora.

Evaluacin del riesgo de auditora.

Determinacin de controles clave.

Determinacin de procedimientos de auditora.

40
3.2. Enfoque "de arriba hacia abajo"

El principal inters del auditor no se refiere a las transacciones y saldos individuales sino a los estados
contables en su conjunto. Consecuentemente todo el proceso de auditora ser "de arriba hacia abajo". La
auditora no comienza con el examen de las transacciones o documentos individuales. Se inicia con el
anlisis del negocio del cliente, su organizacin, la forma en que funcionan sus principales plantas de
fabricacin y los puntos de comercializacin, el contexto econmico en el cual se desenvuelve, las
operaciones que realiza y los sistemas de registracin. Esta caracterstica permitir focalizar aquellos
aspectos del negocio que afectan significativamente a los estados contables, reduciendo los esfuerzos en
otras reas de menor inters.

Como se ver ms adelante, a fin de aplicar el enfoque "de arriba hacia abajo" en forma eficiente, se
dividir al examen en partes que puedan administrarse homogneamente, denominadas unidades
operativas, que reflejan la forma en que el cliente o la empresa est organizada. Ser tambin habitual que
para cada unidad operativa se determinen los componentes asociados que conforman los estados
contables y consecuentemente sus afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditora.

Se entiende que las Normas Internacionales de Auditora contienen en toda su normativa ambos
aspectos, ya que las pruebas sustantivas de detalle son solamente una parte de los procedimientos y que
se desarrollan luego de todo un proceso de toma de conocimiento de la empresa y de su entorno, en la
forma que describe la NIA 315 "Identificacin y anlisis de los riesgos de distorsiones significativas
mediante la comprensin de la entidad y su entorno".

3.3. nfasis en el conocimiento del negocio

El examen de auditora est basado en la comprensin del negocio del ente o empresa auditado.
Unicamente se estar en condiciones de verificar si los estados contables reflejan la situacin patrimonial y
financiera y los resultados de las operaciones, si se comprende en primer trmino el negocio, esto es:
cmo la empresa obtiene sus principales ingresos; cules son los principales componentes del costo de los
bienes o servicios que se comercializan; cules son los gastos de estructura fijos que implican el
mantenimiento de la organizacin; cules son las principales fuentes de financiacin; cmo es el mercado
en el cual se comercializan los bienes o servicios; cul es el grado de vulnerabilidad de la organizacin
frente a las turbulencias del contexto; cules son las principales variables que se consideran para
conducirla y administrarla; qu informacin se considera indispensable; con qu sistemas de informacin
cuentan y cmo se reflejan dicho negocio y transacciones en la informacin contable.

Difcilmente se puedan elaborar adecuados procedimientos de auditora si se desconoce la operatoria

habitual de la empresa. De esta forma, conociendo las variables crticas de la empresa, todos los
esfuerzos estarn orientados hacia las mismas, reduciendo los riesgos de auditora y generando
posibilidades de brindar valor agregado (mediante recomendaciones sobre los sistemas de la organizacin,
por ejemplo), que seguramente permitirn retroalimentar a la empresa en reas claves de su gestin.

Es este sentido el que recogi la NIA 315 "Identificacin y anlisis de los riesgos de distorsiones
significativas mediante la comprensin de la entidad y de su entorno", ya que determina que el objetivo del
auditor es identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas, ya sean originados en fraudes o
errores, en los estados contables y en las afirmaciones, mediante la comprensin de la entidad y de su
entorno, lo cual implica el "conocimiento del negocio".

La norma establece que para conocer a la entidad y a su entorno, deber comprender los siguientes
aspectos:

Factores relevantes de la industria, normativos y de presentacin de informacin financiera.

41
 Naturaleza de la entidad, sus operaciones, estructura de capital y de la direccin, inversiones que se
realizan y estructura de la entidad y forma de financiacin.

Seleccin y aplicacin de polticas contables, incluyendo sus cambios.

Objetivos y estrategias de la entidad, incluyendo riesgos comerciales relacionados que pudieran

provocar riesgos de distorsiones significativas.

Medida y revisin del desempeo financiero de la entidad.

3.4. nfasis en el criterio profesional

El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditora. De la misma forma en que no se
puede obtener una certeza absoluta en la preparacin de los estados contables, no se la puede exigir para
el examen de los mismos. El criterio profesional debe ser constantemente aplicado en la evaluacin de la
razonabilidad de numerosas mediciones contables y estimaciones incluidas en los estados contables y en
la evaluacin de la evidencia de auditora sobre las mismas, que es ms persuasiva que concluyente.

Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditora se apliquen criterios adecuados,
basados en la experiencia e idoneidad de las personas que intervienen.

De esta forma se busca que los profesionales ms experimentados del equipo intervengan
constantemente en las decisiones ms relevantes. As, en exmenes en los cuales intervenga ms de un
profesional (o un equipo de personas), el criterio del ltimo responsable (seguramente el que dictaminar
sobre los estados contables) y de los ms experimentados, ser aplicado durante la planificacin para
identificar las reas de auditora que requieran mayor nfasis, aportando sus conocimientos para
determinar a priori los riesgos y procedimientos de auditora ms relevantes. Tambin en la conclusin de
la auditora intervendrn estos profesionales a efectos de evaluar con mayor experiencia las evidencias
que surgieron del examen.

El criterio, la capacidad y la experiencia profesional son aspectos constantemente exigidos por las
Normas Internacionales de Auditora. As, por ejemplo, la NIA 200 "Objetivo y principios generales que
rigen la Auditora de Estados Financieros" establece que el auditor debe cumplir los requisitos ticos
pertinentes relacionados con los compromisos de auditora. Hace referencia al Cdigo de tica del IFAC y
a los procedimientos de control de calidad aplicables al compromiso de auditora individual, en relacin con
las capacidades y la competencia del personal, entre diversos aspectos adicionales.

Del mismo modo, la NIA 220 "Control de Calidad para Auditoras de Informacin Financiera Histrica"
establece que el socio o responsable final a cargo del compromiso de auditora debe evaluar si los
integrantes del equipo han cumplido los requisitos ticos, incluyendo entre ellos la capacidad profesional y
la diligencia debida, como asimismo la conducta profesional.

Asimismo la NIA 315 "Identificacin y anlisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la
comprensin de la entidad y de su entorno" establece que el socio a cargo del compromiso y dems
miembros claves del equipo discutirn la susceptibilidad de los estados financieros a distorsiones
significativas. Ser el socio a cargo del compromiso el que determinar cules son las cuestiones que se
comunicarn a los miembros de equipo que no hayan estado presentes en las reuniones. De esta forma
hace hincapi en la participacin del personal ms capacitado en las etapas de mayor relevancia de la
auditora.

La NIA 300 "Planificacin de una auditora de Estados Financieros" tambin establece que la
participacin del socio a cargo del compromiso y dems miembros clave del equipo en la planificacin se
fundamenta en la experiencia y conocimiento experto que los mismos poseen

42
3.5. Enfoque de auditora a medida

Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener una misma actividad
pueden ser sustancialmente diferentes, la auditora de estados contables se debe adaptar a dichos entes
con un sentido eminentemente eficientista, siendo un servicio individualizado, valioso tanto para la
direccin de la empresa auditada como para los usuarios de dichos estados.

El presente enfoque suministra una metodologa para realizar el examen que se adaptar en cada caso
particular. No constituye una metodologa rgida y estandarizada que determina procedimientos de
auditora preestablecidos sino un enfoque flexible basado en el criterio de los profesionales intervinientes.
La metodologa es aplicada para determinar un enfoque eficiente considerando las particularidades de
cada organizacin. Definido ese enfoque, los procedimientos especficos se determinarn individualmente
para cada organizacin, concretndose en programas de trabajo diseados "a medida". La definicin del
enfoque implica aprovechar todas las tcnicas de auditora ms actualizadas para encarar la tarea,
mientras que confeccionar los programas de trabajo "a medida" significa tomar ventaja de la otra cara de la
moneda; esto es adaptarse a las caractersticas individuales del ente auditado. Queda consecuentemente
desterrada la utilizacin de procedimientos o programas de trabajo "estndar", confeccionados
considerando una organizacin ideal con una adecuada envergadura y razonables sistemas de
informacin.

Este principio que recomiendan los autores no est contemplado por las Normas Internacionales de
Auditora ya que, especficamente la NIA 300 "Planificacin de una auditora de Estados Financieros"
establece que el auditor puede utilizar programas de auditora o listas de verificacin estndar de ejecucin
de auditoras, adaptados segn las circunstancias para reflejar el contexto particular del compromiso.
Posiblemente la posicin de las normas internacionales surgi de la necesidad de contemplar la prctica
en diversos pases. No obstante ello, si bien se podra atentar levemente contra el principio de
economicidad de los procedimientos, se entiende como situacin ideal la de desarrollar procedimientos
especficos para cada ente auditado. Difcilmente los propietarios, accionistas o direcciones generales de
un ente puedan aceptar que su Organizacin es semejante a cualquier otra de la misma industria. Si bien
la economa internacional se encuentra en la era de la Globalizacin, tambin lo est en la etapa de la
hiper-especializacin, donde es esta caracterstica la que determina el xito en el cumplimiento de sus
objetivos.

3.6. nfasis en la planificacin estratgica

La etapa de planificacin adquiere una importancia relevante como consecuencia de la necesidad de

efectuar un examen eficiente. Esta etapa, como se detallar ms adelante, involucra un primer paso
constituido por la planificacin estratgica.

Los miembros ms experimentados del equipo de trabajo definirn la estrategia que consideran ms
adecuada para desarrollar la auditora sin haber efectuado an procedimiento alguno. Se basarn tanto en
el conocimiento acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como en su experiencia y
conocimientos para determinar a priori cules sern los principales componentes de cada una de las
unidades operativas en que se dividir la auditora; cul es el riesgo global de auditora para el ente en su
conjunto; cules son los riesgos individuales para los componentes y qu tipo de enfoque es el ms
adecuado.

Se entiende por enfoque de auditora la definicin de la clase de pruebas de auditora que se aplicarn:
analticas, de cumplimiento o sustantivas. Estos riesgos y enfoque, determinados previamente a la
realizacin de las pruebas, debern ser confirmados con posterioridad, y podrn modificarse de acuerdo
con los resultados que se vayan obteniendo.

La planificacin estratgica es fundamental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de

auditora, evitar dispersiones, transmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal ms
43
experimentado, prever situaciones que hagan a la eficiencia del examen y anticipar dificultades que
finalmente puedan afectar la conclusin y consecuentemente el informe del auditor.

La NIA 300 "Planificacin de una auditora de Estados Financieros" recoge plenamente este concepto,
ya que establece que el auditor determinar la estrategia global de auditora, definiendo el alcance, la
oportunidad y el rumbo de la misma, que servir para el desarrollo del plan de auditora. Ya se expondr
en el captulo especfico que la determinacin del plan de auditora es lo que en la presente obra se
establece como "Planeamiento detallado", etapa que le sigue a la de "Planeamiento estratgico".

3.7. Afirmaciones que componen los estados contables

3.7.1. Concepto

Los estados contables son manifestaciones o aseveraciones de la direccin y de la gerencia de los

entes auditados acerca de la situacin patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la
situacin financiera (flujo de efectivo). Incluyen una serie de afirmaciones explcitas e implcitas referidas al
activo, pasivo, transacciones y hechos econmicos. Estas afirmaciones estarn relacionadas con:

la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos;

la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos;

la adecuada medicin y exposicin contable apropiada en los estados contables de las transacciones
individuales y de los saldos.

Es de destacar que la enumeracin efectuada desde lo particular a lo general (transacciones

individuales a estados contables en su conjunto) no invalida el enfoque "de arriba hacia abajo" que se
otorga a la auditora, sino que responde a una necesidad de lgica conceptual.

Los objetivos de auditora consistirn en obtener suficiente satisfaccin de auditora con respecto a la
validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones son consideradas en todas las etapas de la auditora.
Durante la planificacin, se evalan factores de riesgo inherente y de control, se identifican controles y se
seleccionan procedimientos de auditora en relacin con las afirmaciones. Durante la ejecucin, se
consideran a los procedimientos de auditora en relacin con las afirmaciones para comprender el
propsito del trabajo. Por ltimo, en la etapa de conclusin o finalizacin se evalan los hallazgos y la
satisfaccin de auditora obtenida referidas a las afirmaciones. El informe del auditor se basa en una
conclusin sobre los estados contables en su conjunto relativa a la validez de las afirmaciones que los
fundamentan.

3.7.2. Apertura de las afirmaciones

El desarrollo de la prctica de auditora determina, con el tiempo, que el auditor establezca casi en
forma automtica los tres grandes grupos de afirmaciones que implcita y explcitamente integran cada uno
de los componentes de los estados contables y que se exponen en la segunda parte de esta obra:
"Auditora en componentes individuales". Tambin se han diseado "software de auditora" que facilitan
esta tarea.

Considerando la importancia de las afirmaciones debido a que, ser objetivo de la auditora verificar su
validez, a efectos de facilitar los procesos iniciales de su determinacin para cada uno de los componentes

44
o rubros de los estados contables, se expone a continuacin una apertura en "sub-afirmaciones" o
conceptos bsicos que las integran.

Debe tenerse en consideracin que en cada rubro o componente de los estados contables los diferentes
conceptos que se expondrn tomarn mayor o menor ponderacin, segn sus propias caractersticas. No
siempre la totalidad de las afirmaciones ser considerada en dichos rubros o componentes a efectos de
disear pruebas de auditora que las validen.

Afirmacin de veracidad

Incluye a los siguientes conceptos o sub-afirmaciones:

Existencia

La mencin de un activo, pasivo, prdida, ganancia o de los diferentes aspectos que se incluyen dentro
de los estados, cuadros o notas que componen a los estados contables, implican que se est aseverando
"que efectivamente existen (activos o pasivos por ejemplo) al cierre del ejercicio o que realmente existieron
(prdidas o ganancias) correspondientes a dicho ejercicio".

El auditor, con posterioridad a que haya determinado que este concepto tiene importancia dentro del
componente analizado, deber establecer procedimientos de auditora que permitan comprobar dicha
existencia. Es lo que se denomina "ir de los estados contables o de los registros a la realidad" para
verificarla. Muchas veces es sencillo determinar procedimientos para verificar la existencia de un activo o
de un pasivo, pero probablemente no lo es para confirmar un gasto o un ingreso, ya que implican
operaciones que ya han sucedido.

Propiedad

Tambin la mencin en los estados contables de esos activos, pasivos, prdidas o ganancias, etc.,
indicar que se asevera que los mismos son propiedad del ente auditado.

El auditor deber establecer los procedimientos que le permitan verificar dicha propiedad. Tendr mucha
importancia, por ejemplo, en rubros tales como inversiones o bienes inmuebles que por su fcil reemplazo
o altos valores patrimoniales puedan representar riesgos de auditora de significacin.

Autorizacin

Este concepto puede tomar relevancia en las grandes operaciones bsicas de los entes, validando tanto
activos o pasivos existentes como operaciones que componen al estado de resultados. Se refiere a la
autorizacin que deben suministrar, en general, los diferentes componentes de la Alta Direccin de los
entes auditados para realizar dichas operaciones.

El auditor, para tener mayor confianza en el monto expuesto como "Ventas realizadas" y que las
correspondientes "Cuentas a cobrar" sern finalmente percibidas, especialmente en una empresa que se
desenvuelve en un mercado sumamente competitivo con bajos mrgenes operativos, podra requerir que
los precios aplicados en el proceso de facturacin hayan sido debidamente autorizados por los niveles de
decisin convenientes. De la misma forma, la adquisicin de activos significativos que se exponen en los
estados contables, implica que dicho proceso fue realizado con los respectivos niveles de autorizacin.
Dicha intervencin facilitar poder asegurar que son activos necesarios relacionados con los objetivos de
la Organizacin.

Afirmacin de Integridad

Incluye a los siguientes conceptos o sub-afirmaciones:

45
 Integridad propiamente dicha

Como su nombre lo indica, esta afirmacin asevera que la totalidad de los activos, pasivos, resultados y
hechos econmicos significativos se encuentran incluidos en los estados contables.

Es la inversa de la afirmacin de "Existencia" ya que en este caso cuando se busquen los

procedimientos de auditora, se partir de la realidad o, por lo menos de una estimacin o suposicin de lo
que debera ser la realidad, para llegar a cada uno de los valores y conceptos expuestos en los estados
contables. De esta forma, por ejemplo, el auditor efectuar estimaciones de cul debi ser el total de
ventas del ejercicio (anlisis de presupuestos, comparaciones con ejercicios anteriores, capacidad de
planta, "scrabs" excesivos, evolucin de ventas de los competidores, etc.) para luego compararlas con las
ventas reales expuestas. Obviamente se deber complementar el objetivo con otros procedimientos de
auditora.

Correlacin

Se definir a esta afirmacin como la correspondencia o la relacin recproca que existen entre dos o
ms componentes de los estados contables. En la mayora de los casos, dichos componentes tendrn
efecto directo en el estado de resultados. Complementa y aporta cierta certeza a la afirmacin de
integridad propiamente dicha.

A efectos de facilitar su comprensin prctica, se la expondr en sus diferentes concepciones:

Correlacin entre ingresos y egresos

La inclusin de ingresos en el estado de resultados implicar que los respectivos egresos tambin se
encuentran registrados. De esta forma, expuestas las Ventas dentro del Estado de Resultados, se est
aseverando que la totalidad de costos y gastos relacionados con las mismas fueron registrados. El auditor
deber verificar de esta forma, si existe un sistema o proceso de costeo que asegure que el costo de la
totalidad de las ventas fue incluido dentro del estado de resultados.

Correlacin entre tiempo y los componentes del estado de resultados

Este concepto implicar que tanto los componentes de ingresos como de egresos que se relacionan con
el transcurso del tiempo fueron ntegramente devengados en el perodo bajo anlisis.

De esta forma, los procedimientos se vincularn con la determinacin y verificacin de que, por ejemplo,
los servicios pblicos relacionados exclusivamente con el transcurso del tiempo, tales como servicios de
alumbrado pblico, impuestos inmobiliarios, etc. hayan sido devengados correctamente.

Costos e Ingresos relacionados con ciclos econmicos

Significar que los ingresos o egresos que no responden a un devengamiento cronolgico o que no
dependen del transcurso del tiempo, sino a un ciclo econmico, fueron correctamente devengados en el
perodo o ciclo correspondiente.

Ejemplo por excelencia lo constituyen en la Argentina los derechos de matriculacin que se perciben en
Colegios e Instituciones Educacionales antes del fin de ao calendario, pero que corresponden al derecho
de inscripcin de los cursos del ao siguiente. Deber verificarse en consecuencia, para validar la
afirmacin, que se difieren en el ao de su percepcin y se devengan en el ao en que los cursos se
desarrollan.

46
 Corte

Este concepto complementa y otorga mayor precisin a la afirmacin de integridad propiamente dicha.
Asevera que las operaciones que corresponden a un ejercicio o perodo fueron registradas o imputadas en
el mismo y que, las siguientes, lo fueron en los registros subsecuentes.

Ya se ver con mayor detalle ms adelante, que mediante los procedimientos de verificacin del corte
de documentacin de cualquier circuito u operacin de los entes, se determinar cules fueron los ltimos
documentos o registros lgicos que correspondieron a operaciones del perodo bajo anlisis, que los
mismos fueron procesados para ser incluidos en los estados contables de dicho perodo, que no existieron
otras operaciones durante el final del perodo que deban ser registradas y que, los documentos o registros
lgicos correspondientes a operaciones del prximo perodo, fueron imputados en dicho subsiguiente
perodo.

Registracin

Asevera que las operaciones individuales fueron correctamente registradas de acuerdo con normas
contables vigentes.

Este concepto o subafirmacin toma importancia cuando la registracin de las operaciones en forma
individual pueda representar ciertas complejidades. Seguramente la registracin de un swap financiero, de
una compra a futuro de cereales sin precio firme o de una obra de ingeniera en curso determinar la
necesidad de verificar que dichas operaciones fueron individualmente bien contabilizadas de acuerdo con
las normas vigentes.

Acumulacin

Constituye el ltimo de los conceptos que aglutina a la totalidad de los anteriores, confirmando a la
afirmacin de integridad. Significa que no solamente las operaciones fueron ntegra y correctamente
registradas en forma individual, sino tambin que fueron correctamente acumuladas, procesadas y/o
efectuados todos los clculos matemticos que correspondan.

Esto implicar, por ejemplo, que los estados contables incluyen explcita o implcitamente afirmaciones
que indican que los saldos se encuentran correctamente totalizados, que los sistemas de costeo fueron
correctamente procesados y que todos los algoritmos de clculo incluidos en los diferentes programas que
generan informacin contable fueron correctamente diseados y procesados.

Afirmacin de medicin y exposicin contable

Como su denominacin lo indica, incluye dos conceptos:

Medicin contable

Asevera que los componentes de los estados contables se encuentran medidos de acuerdo con normas
contables vigentes.

Complementa a las afirmaciones o conceptos de "Registracin" y "Acumulacin", ya que no es suficiente

verificar que las operaciones estn correctamente registradas en forma individual y correctamente
acumuladas, determinando los correspondientes saldos, sino tambin que se debe tener en cuenta al
conjunto de la informacin contable de cada componente, rubro o cuenta en particular, para comprobar el
cumplimiento de la totalidad de normas contables vigentes. De esta forma, por ejemplo, la afirmacin de
medicin contable implicar que los activos y pasivos no superan a sus valores de recupero.

47
 Debern disearse procedimientos de auditora que verifiquen que los saldos de activos se encuentran
cubiertos por las respectivas previsiones, que los saldos de bienes de cambio no superan su valor
probable de realizacin, que los bienes de uso no superan su valor de utilizacin econmica, etc.

Exposicin

Esta afirmacin o concepto indica que todos los activos y pasivos y hechos econmicos se encuentran
correctamente expuestos y que no se han omitido hechos de significacin, de acuerdo con las normas de
exposicin contables vigentes.

En el diseo de los respectivos procedimientos de auditora para dar validez a esta afirmacin, debern
considerarse no solamente a las normas vigentes sino tambin, a las caractersticas del negocio o
actividad principal del ente auditado, a efectos de asegurar que se estn exponiendo los aspectos de
mayor inters a terceros sobre la respectiva actividad. En ese sentido, siempre deber considerarse la
responsabilidad social que tiene el auditor con la comunidad, con independencia de la responsabilidad
legal y profesional a la cual se somete. La exposicin debe ser til y lo ms transparente posible para que
el usuario pueda interpretar los estados contables fcilmente, y no utilizar la exposicin para inducir al error
a los terceros con la consecuente toma de decisiones errneas. Tampoco se deben omitir aspectos que
quizs las normas contables no contemplen, pero que es necesario exponer considerando dicha
responsabilidad social.

En este ltimo caso se incluyen a todas las actividades nuevas, negocios recientemente desarrollados,
actividades con mucho contenido tecnolgico y/o con ciertas sofisticaciones, sobre las cuales las normas
contables no incluyen requerimientos especficos.

3.7.3. El concepto de Afirmacin o Aseveracin segn las NIA

La NIA 315 que se refiere a la "Identificacin y anlisis de los riesgos de distorsiones significativas
mediante la comprensin de la entidad y su entorno" mantiene el concepto descripto ms arriba para las
afirmaciones, pero las clasifica en las siguientes categoras:

Aseveraciones sobre clases de operaciones y eventos correspondientes al perodo que se est

auditando, efectuando una apertura sobre existencia, integridad, razonabilidad (registracin), corte y
clasificacin (registracin tambin).

Aseveraciones sobre saldos de cuentas al finalizar el perodo, haciendo referencia a existencia,

derechos y obligaciones (propiedad), integridad y valuacin (medicin) y asignacin (registracin,
acumulacin y valuacin).

Aseveraciones sobre la presentacin y la informacin, mencionando a existencia de hechos, derechos

y obligaciones, integridad, clasificacin y comprensibilidad y razonabilidad y valuacin (medicin). En
trminos generales se refieren a las afirmaciones de valuacin y exposicin antes descriptas.

Habiendo definido esta NIA que el auditor puede hacer uso de las aseveraciones de la manera en que
dicha norma las describe o de otra forma, siempre y cuando todos los aspectos antes descriptos sean
cubiertos, pudiendo asimismo optar por combinar afirmaciones, se entiende que la manera descripta en
esta Obra puede ayudar al profesional en una conceptualizacin ms profunda y menos reiterativa que
pudiera generar confusin.

3.8. Objetivos de auditora

De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditora estn expresados en trminos de obtener
suficiente satisfaccin con respecto a la validez de las afirmaciones.

48
 Se establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirmaciones que contienen los estados
contables. Esto se relaciona directamente con el hecho de que los estados contables son propiedad del
ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos implican pertenecen a su direccin siendo
tarea del auditor probarlos mediante sus procedimientos. El grado de satisfaccin que ser necesario
obtener mediante las evidencias de auditora para darle validez a las afirmaciones depender de cada
situacin en particular y, en definitiva, del criterio del profesional interviniente.

Si bien la NIA 315 "Identificacin y anlisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la
comprensin de la entidad y de su entorno" establece, como ya se anticipara, que el objetivo del auditor es
identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas, ya sea debidos a fraude o error, en los
estados financieros y en las aseveraciones, mediante la comprensin de la entidad y de su entorno, incluso
de su control interno y de este modo sentar las bases para disear e implementar respuestas efectivas
ante dichos riesgos; se entiende que esto responde a dar mucho peso al anlisis de los riesgos,
posiblemente como consecuencia de los acontecimientos producidos a nivel mundial durante los ltimos
diez aos, en donde no solamente han cado y se han cerrado grandes corporaciones multinacionales sino
tambin grandes estudios o firmas de auditora.

A pesar de la definicin establecida por la Norma de Auditora Internacional mencionada, los autores
entienden que el conjunto de conceptos comprendido por "Riesgos de auditora, Afirmaciones o
Aseveraciones y Procedimientos de Auditora" interactan en el mismo sentido de los principales aspectos
de la presente obra.

3.9. Evaluacin del riesgo de auditora

La auditora de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos pueden
existir errores o fraudes significativos que no fueron detectados por los sistemas de control del ente
auditado. El anlisis, evaluacin y consideracin de los riesgos significativos, es una de las caractersticas
esenciales de un enfoque eficiente y constituye un desafo para la capacidad y criterio del auditor. Los
planes de auditora deben considerar el riesgo de una auditora, enfatizando las reas de mayor riesgo
potencial a fin de distribuir los esfuerzos en la forma ms eficiente.

La evaluacin del riesgo tambin se efecta "de arriba hacia abajo". Se analizan los riesgos que surgen
de la naturaleza del negocio o actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea, de los bienes o
servicios producidos y vendidos y/o prestados, de la situacin de sus clientes, etc. Se determinan las
fuentes de informacin, las transacciones y otras reas de inters de auditora que tengan mayor o menor
potencial de contener errores o fraudes significativos. Para cada componente se identificarn y evaluarn
los riesgos especficos asociados, detenindose cuando un anlisis ms detallado no resultara en una
auditora ms efectiva (esto es cuando lo que finalmente se obtuvo como evidencia de auditora no
afectara la opinin sobre los estados contables).

Asimismo se diferenciarn los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros
fundamentalmente del contexto que rodea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente auditado,
mientras que los de control se originarn en debilidades de los propios sistemas de la organizacin. Todo
este anlisis se har, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo: el de deteccin, esto es que los
procedimientos de auditora no sean lo suficientemente eficaces para detectar errores o fraudes
significativos que previamente no hubiesen sido "filtrados" por los sistemas de control de la empresa.

Como ya se explicara con anterioridad, es fundamental el nfasis que la NIA 315 "Identificacin y
anlisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la comprensin de la entidad y de su
entorno" otorga a este tema.

Esta norma se expide tambin sobre los "riesgos comerciales", como un producto de condiciones,
hechos, circunstancias, acciones u omisiones significativas que podran afectar seriamente la capacidad de

49
una entidad para concretar sus objetivos e implementar sus estrategias; o un riesgo producto de una
incorrecta definicin de objetivos y estrategias.

Constituye un concepto agregado a los riesgos inherentes, de control y de deteccin que menciona la
NIA 200 "Objetivo y Principios Generales que rigen la auditora de estados financieros". La NIA 315
establece que el riesgo comercial es un concepto ms amplio que el riesgo de distorsiones significativas en
los estados financieros, aunque el riesgo comercial abarca a este ltimo. Determina tambin que puede ser
resultado de cambios o de la complejidad. No detectar la necesidad de cambios tambin puede generar
riesgos comerciales.

A efectos de facilitar la comprensin de la presente obra, la mayor parte de los ejemplos que suministra
la NIA 315 como riesgos comerciales, se los entiende como riesgos inherentes al negocio, a la actividad, a
la macroeconoma o a la situacin econmica en general.

3.10. Determinacin de controles clave

Verificar la totalidad de las operaciones, los activos y los pasivos de un ente no es posible al realizar una
auditora ya que ello implicara desarrollar un examen muy poco eficiente donde el criterio profesional se
limitara exclusivamente a verificar si la totalidad de esas operaciones fueron medidas y expuestas de
acuerdo con normas legales y contables. Una auditora conduce al profesional a una conclusin mediante
pruebas que no abarcan la verificacin de todas las transacciones. Es por este motivo que se habla de la
razonabilidad de los estados contables y no de su exactitud. De esta forma, es probable que la empresa
disponga de sistemas o procedimientos que suministran informacin tanto para tomar decisiones que
hacen a su conduccin, como para confeccionar los estados contables. Esta informacin, que los autores
denominan "informacin contable", podr ser verificada dndole validez a los sistemas que la originan, ya
que si evaluados los mismos se determina que la informacin es adecuada y confiable, simplemente
verificando que dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se supondr lgicamente que la
informacin se emite en forma satisfactoria.

Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquas. Se seleccionarn, para
probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor satisfaccin de auditora (controles de mayor
jerarqua desde el punto de vista de auditora) y que se denominan "controles clave".

Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se descartan
procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la informacin emitida, lo hacen
parcialmente sin tener quizs trascendencia en el objetivo principal de dicha informacin. De esta forma,
por ejemplo, el control que se efecta antes del pago de una factura de un proveedor, comparando la
orden de compra, el remito, el aviso de ingreso a planta, el informe de control de calidad, la factura y la
orden de pago, seguramente es de mayor relevancia que el control que puede efectuar un empleado sobre
la sumatoria de dicha factura, constituyendo la rutina as descripta un control clave.

Alcanzar el objetivo global de auditora en forma eficiente, significar identificar los puntos fuertes de los
sistemas de informacin y analizar si resulta eficiente confiar en dichos controles para obtener satisfaccin
de auditora.

El presente enfoque se concentra en los controles clave ms que en los sistemas de control en su
conjunto. Es aqu nuevamente donde se ha avanzado respecto de los enfoques anteriores de auditora, ya
que en las pruebas de cumplimiento que se efectuarn (esto es, por ejemplo, revisar cierta cantidad de
compras del perodo siguiendo la rutina del sistema de compras), se desechar la verificacin de todos
aquellos controles que no se consideran clave.

La NIA 330 "Respuesta del auditor a los riesgos analizados" que versa sobre la responsabilidad del
auditor en disear e implementar respuestas a los riesgos de distorsiones significativas, establece que su

50
objetivo es obtener elementos de juicio vlidos y suficientes sobre los riesgos analizados a travs de la
implementacin de respuestas adecuadas a los mismos. Para ello establece:

Procedimientos Sustantivos para detectar distorsiones significativas relacionadas con las afirmaciones,
pudiendo consistir en pruebas de detalle o procedimientos analticos sustantivos.

Pruebas de controles diseadas para evaluar la eficacia operativa de los controles para prevenir, o
detectar y corregir, distorsiones significativas en las aseveraciones.

Es en el desarrollo de estas pruebas de controles, donde los autores de esta obra proponen la
verificacin de la existencia de "controles clave" y la verificacin de su eficacia. Las Normas
Internacionales de Auditora no han definido este concepto ni establecieron cmo seleccionar los procesos
de control ms importantes o significativos dentro de las operaciones bsicas de una organizacin.

3.11. Determinacin de procedimientos de auditora

Con el mismo sentido de "un enfoque de auditora a medida", los procedimientos para efectuar el
examen son nicos para cada ente en particular y se traducen en programas detallados de trabajo tambin
a medida. Con anterioridad se realizaban exmenes a partir de programas estndar que se trataban de
adaptar a las caractersticas especficas de las empresas auditadas. En la actualidad y teniendo en cuenta
que muchos procedimientos consisten en pruebas de cumplimiento de controles clave especficos de cada
uno de los sistemas y, pruebas analticas que relacionan diversos elementos particulares de la informacin
que suministran dichos sistemas y de los estados contables individuales de la organizacin, difcilmente se
puedan prever programas de trabajo desarrollados en forma estndar. Esta caracterstica asegura
considerar con mayor nfasis las particularidades del negocio y sus efectos en los procedimientos de
auditora.

Como se ha mencionado ms arriba, tanto la confeccin o seleccin de procedimientos detallados de

trabajo para cada ente en particular, sin la utilizacin de manuales estndar, como la seleccin de los
controles clave o ms importantes de los procesos de control especficos que forman parte de los sistemas
administrativos de la organizacin auditada, determinan una auditora ms precisamente orientada,
respecto de la propuesta general de las Normas Internacionales de Auditora. No obstante ello, por
consistir justamente en procedimientos de mayor detalle, se entiende complementa lo legislado por dicho
texto normativo, enriquecindolo de tal forma.

51
 CAPTULO 4 - PROCESO DE AUDITORA

1. INTRODUCCIN

La secuencia de pasos que implica llevar a cabo una auditora puede variar segn diferentes
circunstancias. No obstante ello, usualmente se verifican tres etapas esenciales: planificacin, ejecucin y
conclusin.

Estas tres etapas implican que la auditora es un proceso secuencial con un punto de partida y otro de
terminacin. En el caso de las auditoras recurrentes (exmenes efectuados por un mismo profesional
durante varios ejercicios) se verifica una estrecha relacin entre la finalizacin de una auditora y el inicio
de la auditora del perodo siguiente: la terminacin de la auditora de un ao naturalmente conduce y
proporciona el ingreso a la etapa de planificacin de la auditora del ao prximo, ya que el conocimiento
obtenido de la auditora de cada ao se acumula y es aprovechado por las auditoras siguientes.

Tambin sucede que los lmites de cada etapa no son tajantes ni excluyentes. Si bien la etapa de
planificacin pretende establecer todos los procedimientos de auditora que se aplicarn durante el
examen, los resultados de las pruebas de cumplimiento, por ejemplo, pueden hacer necesaria la
modificacin de la planificacin efectuada, cambiando el alcance o la naturaleza de las pruebas a efectuar
en etapas sucesivas. Asimismo, durante la planificacin y a efectos de darle validez a la informacin que le
suministren al auditor sobre los principales procedimientos y sistemas de la empresa, se deberan efectuar
pruebas de transacciones (seguir algunas operaciones desde el principio hasta el final del circuito
administrativo que ellas recorren) a efectos de verificar la validez de la informacin que le fuera
suministrada sobre el conocimiento del sistema, y a la vez, probar la efectividad del funcionamiento de los
"controles" instituidos en el circuito, en especial aquellos que el auditor prevea que pueden resultarle de
utilidad al momento de definir la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos a aplicar. De
acuerdo con lo expuesto, resulta fcil apreciar que de hecho, y a pesar de estar efectuando la planificacin,
se estn aplicando algunos procedimientos de auditora que usualmente integran la etapa de ejecucin.

Si bien las Normas Internacionales de Auditora no se refieren especficamente a las tres etapas
mencionadas, los diferentes pronunciamientos que las componen se refieren implcitamente a ellas, como
se expondr ms adelante.

2. ETAPAS DEL PROCESO DE AUDITORA

Las etapas del proceso de auditora pueden sintetizarse de acuerdo con el siguiente detalle:

ETAPA OBJETIVO RESULTADO

Memorando de planificacin y
PLANIFICACIN Predeterminar procedimientos.
programas de trabajo.
Evidencias documentadas en
Obtener elementos de juicio, a travs de la papeles de trabajo.
EJECUCIN
aplicacin de los procedimientos planificados.

Emitir un juicio basado en la evidencia de auditora

CONCLUSIN Informe del auditor.
obtenida en la etapa de ejecucin.

52
 En general se puede afirmar que los objetivos primordiales de cada una de las etapas en las que ha sido
dividido el proceso de auditora son los siguientes:

Planificacin: El objetivo ltimo de esta etapa es la determinacin del enfoque de auditora a aplicar y
su consecuencia inmediata, la seleccin de los procedimientos particulares a ejecutar. Esto se ver
reflejado en un memorando de planificacin que documenta las consideraciones analizadas durante toda la
etapa, como asimismo los respectivos programas detallados de trabajo que indican de qu forma, en qu
momento y con qu alcance se ejecutarn los procedimientos seleccionados.

Ejecucin: Su finalidad ser la de cumplimentar los procedimientos planificados para obtener

elementos de juicio vlidos y suficientes para sustentar una opinin. Todos esos elementos de juicio se
traducirn en papeles de trabajo que constituyen la documentacin y evidencian el examen realizado. Es
de destacar que en esta etapa no slo se realizarn los procedimientos previstos en la etapa de
planificacin, sino tambin todas aquellas pruebas alternativas que deban efectuarse reemplazando o
complementando a las originalmente planificadas, ya sea por dificultades propias de la empresa, de los
sistemas, del resultado de los procedimientos realizados o por eficiencia en el examen.

La NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la Auditora de estados financieros" hace
referencia implcita a estas dos etapas al establecer que el auditor debe planificar y realizar (ejecutar) la
auditora para reducir el riesgo involucrado hasta un nivel que resulte aceptable y que concuerde con el
objetivo de auditora.

Conclusin: En esta etapa se evalan todas las evidencias obtenidas durante la etapa de ejecucin
que deben permitir formar un juicio o una opinin sobre la razonabilidad de los estados contables,
emitiendo el respectivo informe del auditor.

Habiendo definido en forma global los objetivos de cada una de las etapas que integran el proceso de
auditora, seguidamente se analizarn las caractersticas principales de cada una de ellas.

La anteriormente mencionada NIA 200 se refiere tambin indirectamente a la etapa de la conclusin,

definindola concretamente como "Expresin de una opinin sobre los estados financieros".

3. ETAPA DE PLANIFICACIN

Ante cualquier actividad que realice el hombre, antes de ejecutarla, y aun inconscientemente, piensa en
cmo efectuarla. Cuanto mayor es la posibilidad de razonamiento, mayor ser su intencin de planificar la
actividad a realizar. Ello lleva implcito dos objetivos:

que la actividad resulte efectiva, permitiendo llegar al cumplimiento de los objetivos propuestos;

que la actividad resulte eficiente, es decir, que asegurada la efectividad, la misma se alcance utilizando
los recursos estrictamente necesarios.

De la misma forma, cuando el auditor se aboca a la tarea de dar una opinin, planificar con
anticipacin cules sern los procedimientos a seguir a efectos de obtener la evidencia que resulte vlida y
suficiente como para respaldar esa opinin.

Las organizaciones que sern objeto de un examen de auditora podrn operar en diferentes actividades
y negocios, estarn expuestas a diferentes riesgos y a diversos contactos con entidades de distinta ndole,
todo lo cual conformar el ambiente en el que la empresa desarrolla sus actividades. En funcin de estos
condicionantes desarrollar los sistemas de informacin que mejor se adapten a sus necesidades. Por lo
53
tanto, es necesario predeterminar el enfoque de auditora para recoger las particularidades de esas
organizaciones.

La planificacin incluye diversos procedimientos ms relacionados con una lgica conceptual que con
una tcnica de auditora. Los mismos pueden sintetizarse en el siguiente grfico: (Ver grfico en pg.
siguiente)

Si alguien pretende dar una opinin sobre los estados contables de un ente, y a su vez stos reflejan la
actividad o el "negocio" del mismo resulta necesario que esta persona obtenga un conocimiento profundo
de su actividad principal. Se entiende que si se habla de "negocio" no se estn descartando a las
organizaciones no lucrativas, sino que se refiere a la actividad principal objeto de la existencia del ente. El
conocimiento del "negocio" implica comprender con profundidad las caractersticas salientes de dicha
actividad. A ttulo de ejemplo, podramos mencionar que una persona conoce el "negocio" de un ente
cuando posee una clara comprensin de aspectos tales como: cul es la principal fuente de ingresos y
recursos, cmo se obtuvieron, cules son los aspectos estratgicos y clave para conseguirlos, qu riesgos
del contexto lo afectan, cul es el costo para obtener los ingresos, qu actividades conexas existen, cules
son los sistemas de informacin de que dispone para reflejar las operaciones, etc.

Habiendo conocido las principales caractersticas de la actividad, se est en condiciones de definir las
unidades operativas en las cuales resultar til dividir a una entidad, a efectos de la revisin de sus
estados contables. Se entiende por unidades operativas a todas aquellas actividades del negocio que, por
tener caractersticas distintivas, son susceptibles de ser consideradas con criterios y procedimientos de
auditora propios. As, por ejemplo, actividades de fabricacin de productos totalmente dismiles, podran
ser consideradas unidades operativas diferentes. Tambin diferentes plantas de produccin, con diferente
ubicacin geogrfica, podran ser consideradas unidades operativas separadas.

Determinadas las unidades operativas, se deben definir los componentes que las forman. Estos
componentes estn vinculados con los estados contables a examinar y con el ciclo de las transacciones.
Pueden ser tanto los rubros de los estados financieros, como los sistemas o circuitos administrativos cuyas
operaciones afectan a estos rubros. De esta forma, si se hubiera definido a diferentes plantas de
produccin como unidades operativas distintas, las existencias y los costos de produccin de cada una de
ellas podran ser los componentes a analizar.

La NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la Auditora de estados financieros" se refiere a
componentes pero para referirse a una subsidiaria, sucursal o una divisin del ente auditado y en relacin
a la necesidad de enviarle una carta compromiso de auditora independiente a cada componente si el
auditor es el mismo. Los autores de la presente obra entienden que ello no implica una contradiccin
conceptual, a pesar de que esa definicin se aproxime mucho ms a la de unidad operativa. La propuesta
de una divisin en unidades operativas y stas en componentes es meramente a efectos de facilitar la
organizacin de la auditora. Aceptando dicha divisin, es totalmente aplicable el concepto de la NIA
mencionada a las unidades operativas.

El paso siguiente consistir en definir las afirmaciones ms importantes que incluyen los componentes
y cuya validez deber probarse en el transcurso de la auditora. La apertura detallada de las afirmaciones o
aseveraciones ya fue expuesta en el captulo anterior.

La validez de las afirmaciones debe ser confirmada mediante la ejecucin de los procedimientos de
auditora. Los procedimientos surgen de determinar el enfoque de auditora, esto es la combinacin ms
adecuada entre pruebas analticas de cumplimiento y sustantivas. Esa combinacin se obtiene del anlisis
54
de los riesgos de auditora vinculados con los componentes, las afirmaciones a ser verificadas, el sistema
de control vigente y la eficiencia en el proceso de auditora (es decir la combinacin que demande menor
cantidad de recursos).

Todo este proceso sera meramente matemtico si no existieran situaciones o hechos que lo
condicionan: los factores de riesgo de auditora. El riesgo de auditora es la susceptibilidad a la
existencia de errores o fraudes en los estados contables. Es de gran importancia que el auditor tenga una
adecuada comprensin de cmo los riesgos se vinculan con cada componente ya que esto es la clave de
la determinacin del enfoque de auditora a aplicar.

Definido el enfoque para cada componente, se determinan los procedimientos de auditora especficos
que se aplicarn a efectos de verificar la validez de las afirmaciones. Los procedimientos planificados
deben detallarse en programas de trabajo que expliciten en forma pormenorizada los pasos a seguir.

La secuencia de planificacin descripta es susceptible de ser aplicada a la mayora de los trabajos de

auditora. No obstante ello, no es posible que una metodologa tcnica de auditora pueda abarcar todas
las situaciones posibles, como por ejemplo circunstancias particulares de alguna empresa o
consideraciones sobre ciertas industrias que requieren especializacin. Es importante que la metodologa
descripta sea aplicada concienzudamente y en forma creativa.

Es de destacar que el plan de auditora no procura ser todos los aos un trabajo completamente nuevo.
Muchas de las consideraciones de planificacin surgen de la experiencia y conocimiento acumulados del
ente auditado, resultantes de los exmenes de estados contables de aos anteriores.

La NIA 300 "Planificacin de una Auditora de estados financieros" se refiere especficamente a esta
etapa. Es importante resaltar que la misma establece que la planificacin no es una etapa discreta (en
cuanto a duracin en el tiempo) de la auditora, sino un proceso continuo e interactivo que a menudo
comienza a poco tiempo de haber concluido una auditora previa y contina hasta la finalizacin del
compromiso de auditora en curso.

4. ETAPA DE EJECUCIN

En esta etapa se desarrolla el plan de auditora, es decir se llevan a cabo los procedimientos
planificados en la etapa anterior. El propsito de la etapa de ejecucin es obtener suficiente satisfaccin de
auditora sobre la cual se puede sustentar el informe del auditor. La satisfaccin de auditora se obtiene
mediante la ejecucin de los procedimientos previamente definidos y adecuadamente documentados.

A pesar de lo detallada que haya sido la planificacin de la auditora el plan puede ser modificado a
medida que progresa el trabajo. Por ejemplo, se pueden descubrir factores de riesgo adicionales relativos
a los sistemas y negocios que requieran que se cambie el alcance y la naturaleza del trabajo previamente
definido. Cuando fuera necesario realizar un cambio significativo al plan aprobado, ste debe
documentarse adecuadamente.

La etapa de ejecucin est dividida en una o ms visitas interinas realizadas antes del cierre del
ejercicio y una visita final realizada despus del cierre. Esta divisin de visitas tiene por objetivo maximizar
la eficiencia de la auditora, revisando en cada visita interina perodos intermedios del ejercicio econmico
de un ente y poder anticipar trabajos para la visita final.

Uno de los aspectos fundamentales de la etapa de ejecucin es la adecuada supervisin y seguimiento

del desarrollo de los planes aprobados, y del trabajo de los distintos integrantes del equipo de auditora.
Normalmente existen fechas predeterminadas en las cuales el auditor debe emitir su informe. Cualquier
impedimento para realizar un procedimiento debe ser subsanado inmediatamente obteniendo, mediante
pruebas alternativas, la evidencia suficiente para sustentar la opinin. En caso contrario ser necesario
"calificar" el alcance del trabajo de auditora en el informe.
55
 Tambin la supervisin es necesaria para que todos aquellos hallazgos que pueden afectar la opinin,
sean analizados oportunamente con los niveles superiores del ente auditado. En este caso, nuevamente
se superponen las etapas del proceso de auditora; en la etapa de ejecucin, analizar con la direccin y/o
gerencia los efectos que los hallazgos tienen en el informe del auditor implica tareas netamente de la etapa
siguiente de conclusin.

Comprendiendo que no existe un corte nico y preciso entre las tres etapas del proceso de auditora,
son varias las Normas Internacionales de Auditora que se refieren al proceso de ejecucin. Se menciona
entre las de mayor relevancia a:

NIA 315 "Comprensin de la entidad y de su entorno y anlisis de riesgos de distorsiones significativas".

Sus disposiciones pueden aplicarse tanto en una etapa de planificacin como en una etapa de
ejecucin.

NIA 330 "Procedimientos de Auditora en respuesta a los riesgos analizados".

NIA 450 "Evaluacin de errores".

NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditoras" cuyo objetivo es establecer normas y brindar
lineamientos sobre qu documentacin constituye elementos de juicio de una auditora de estados
financieros, la cantidad y su calidad as como los procedimientos de auditora para obtenerlos.

NIA 501 "Elementos de juicio de las Auditoras: consideraciones adicionales para elementos
especficos".

NIA 505 "Confirmaciones externas"

NIA 510 "Compromisos iniciales: saldos de apertura".

NIA 520 "Procedimientos analticos".

NIA 530 "Muestreos de Auditora y otros medios de prueba".

NIA 540 "Auditora de estimaciones contables".

NIA 545 "Auditora de mediciones e informaciones del valor razonable".

5. ETAPA DE CONCLUSIN

La etapa de conclusin rene los resultados del trabajo realizado en cada unidad operativa y en cada
componente. El objetivo es analizar los hallazgos de auditora de cada unidad y componente de auditora y
obtener una conclusin general sobre los estados contables tomados en su conjunto, la que, en definitiva,
constituye la esencia del informe del auditor.

Como parte de la etapa de conclusin, los mximos responsables del equipo de auditora deben revisar
crticamente el trabajo realizado. El objetivo de la revisin es asegurarse de que el plan de auditora haya
sido efectivamente aplicado y determinar si los hallazgos de auditora han sido correctamente evaluados y
si los objetivos fueron alcanzados.

Tambin es necesario realizar una revisin global de los estados contables. Esta revisin, en
combinacin con las conclusiones ya obtenidas del trabajo detallado, debe proporcionar una base
adecuada para emitir el informe final. Debe concentrarse la atencin en las reas de mayor importancia o

56
riesgo a fin de confirmar que han sido tratadas adecuadamente en el trabajo de auditora y reflejadas
correctamente en los estados contables.

La evaluacin de la evidencia de auditora debe considerar si la informacin y los parmetros sobre los
cuales se bas el plan de auditora continan siendo apropiados y, por consiguiente, si se ha obtenido
suficiente satisfaccin de auditora. En especial se debe considerar si:

La evidencia obtenida es tan importante y confiable como se esperaba.

La naturaleza y nivel de las excepciones estn de acuerdo con lo que se esperaba en el momento en
que la auditora fue planificada.

La evidencia debe ser evaluada en trminos de su suficiencia, importancia y confiabilidad, y la

naturaleza y nivel de las excepciones de auditora identificadas. Tambin se debe considerar si dicha
evidencia contradice alguna de las decisiones tomadas durante la planificacin.

Podra suceder que surgieran evidencias que contradigan las afirmaciones de los estados contables o
que creen dudas con respecto a la efectividad de un control en el cual se confa para respaldar una
afirmacin. Este tipo de evidencia es denominada excepcin de auditora y generalmente est relacionada
con errores o fraudes.

Estas excepciones deben ser consideradas cuidadosamente, en forma individual y en conjunto, para
determinar si los estados contables estn o pueden estar significativamente distorsionados, si se ha
obtenido suficiente satisfaccin de auditora concerniente a la validez de las afirmaciones y si las
excepciones tienen otras implicancias para el ente auditado. La evaluacin de las excepciones implica
obtener una comprensin de su naturaleza, causas e implicancias subyacentes, y resolver cul es la
accin apropiada que debe tomarse.

Entre las Normas Internacionales de Auditora que pueden estar refirindose a la etapa de Conclusin,
se pueden mencionar:

NIA 560 "Hechos posteriores": Podra incluirse tanto en la etapa de Ejecucin ya que se refiere a los
hechos producidos hasta la fecha del informe del auditor como a la de Conclusin, porque tambin se
refiere a los hechos descubiertos con posterioridad a la fecha del informe del auditor pero antes de la
emisin de los estados financieros. No obstante ello como se explicara en otros acpites, las etapas no
presentan lmites precisos en su desarrollo y numerosas tareas pueden superponerse, atrasarse o
adelantarse respecto de lo tericamente establecido.

NIA 570 "Empresa en marcha", que no solamente se la considera en la etapa de Conclusin, sino
tambin durante la planificacin y la ejecucin.

NIA 580 "Declaraciones de la Gerencia", que representa el reconocimiento formal de la

responsabilidad de la Gerencia por los estados financieros.

NIA 700 "Informe del Auditor independiente sobre un conjunto completo de estados financieros de
propsito general".

NIA 705 "Modificaciones en la opinin del Auditor".

NIA 706 "nfasis en el prrafo de opinin principal".

NIA 710 "Comparativos" que se refiere a que el Auditor deber determinar si las cifras
correspondientes al ejercicio anterior se estn valuando y exponiendo con el mismo marco de referencia
(normas contables) de los estados financieros que estn siendo auditado

57
 CAPTULO 5 - ETAPA DE PLANIFICACIN

1. OBJETIVO DE LA PLANIFICACIN

El objetivo de la etapa de planificacin consiste en determinar qu procedimientos de auditora

corresponder realizar y cmo y cundo se ejecutarn.

La planificacin, si bien es una etapa del proceso de auditora, es un proceso en s mismo: son una serie
de actos u operaciones que conducen a un fin especfico. Ese fin es determinar cules sern los
procedimientos de auditora a emplear que permitan obtener la satisfaccin necesaria para emitir una
opinin.

La planificacin es un proceso dinmico que, si bien se inicia al comienzo de la labor de auditora, puede
modificarse o continuarse sobre la marcha de las tareas. En este mismo sentido se expide la NIA 300
"Planificacin de una auditora de estados financieros" al establecer que es un proceso continuo e iterativo
que a menudo comienza al poco tiempo de haber terminado una auditora previa o, en conexin con la
finalizacin de una auditora previa, y contina hasta la finalizacin del compromiso de auditora en curso.

La planificacin de una auditora comienza con la obtencin de informacin necesaria para definir la
estrategia a emplear y culmina con la definicin detallada de las tareas a realizar en la etapa de ejecucin,
cuyo resultado ser evaluado en la etapa de conclusin.

La planificacin es importante en todo tipo de trabajo cualquiera sea el tamao del ente a auditar. Es
prcticamente imposible obtener efectividad y eficiencia sin una adecuada planificacin. La planificacin
debe ser cuidadosa y creativa, positiva e imaginativa, debe tener en cuenta alternativas para realizar las
tareas y debe seleccionar los mtodos ms apropiados.

La NIA 300 ya mencionada, establece que el objetivo de la planificacin es la realizacin de la auditora

en forma eficaz y eficiente. Esta premisa es similar a los conceptos mencionados en los prrafos
precedentes. La planificacin de la auditora da el marco para que el auditor desarrolle la auditora
aplicando el principio de economa.

Este captulo pretende explicar en qu consiste el proceso de planificacin de una auditora dentro de un
enfoque eficiente. Muchos de los temas que se mencionan estn detallados con mayor profundidad en
otros captulos de este trabajo. En estas secciones se hace referencia nicamente a las caractersticas
ms salientes como para poder interpretar en forma cabal el conjunto de las tareas que forman parte de la
planificacin de una auditora.

2. ETAPAS DEL PROCESO DE PLANIFICACIN

Como proceso, la planificacin puede dividirse en dos etapas o momentos distintos. En el primero de
ellos se define cul ser la estrategia a seguir en base al conocimiento e informacin mantenida del ente a
auditar: se la denomina planificacin estratgica. En el segundo momento, luego de definir la estrategia
global, se discriminan para cada uno de los distintos componentes cules son los procedimientos a realizar
para completar esa estrategia y se detalla cmo se llevarn a cabo: se la denomina planificacin detallada.

Este proceso de planificacin concuerda con la definicin esencial de un enfoque eficiente de auditora,
que es el trabajo enfocado "de arriba hacia abajo". La planificacin estratgica brinda una visin "desde

58
arriba", englobando toda la auditora en su conjunto. La planificacin detallada, "desde abajo", trabaja con
cada estrategia definida y determina cmo ejecutarla.

Esta clasificacin entre planificacin estratgica y detallada dentro de un enfoque eficiente de auditora
est de acuerdo con otro de los pilares de dicho enfoque que es la realizacin de auditoras "a medida".

Las etapas mencionadas, su orden y la forma en que en este captulo se tratan, suponen la realizacin
de un trabajo de auditora recurrente. En estos casos ya se cuenta con un amplio conocimiento de las
operaciones del ente a auditar como resultado de trabajos anteriores. Por consiguiente, el nfasis debe
recaer en los cambios que hayan ocurrido desde el ltimo examen.

En un trabajo que se realiza por primera vez no existe ese conocimiento acumulado y, por lo tanto, la
etapa de planificacin deber contener un esfuerzo de auditora adicional. En muchos casos ese esfuerzo
ser de relevancia para poder obtener el conocimiento y comprensin de cmo opera el negocio del ente a
auditar.

La NIA 300, referida a la Planificacin de una Auditora de Estados Financieros, establece que la
Planificacin tendr las siguientes actividades:

1. La estrategia global: etapa en la que el auditor determinar la estrategia de auditora a travs de la

definicin del alcance, la oportunidad y el rumbo de la auditora y que servir de gua para el desarrollo
del plan de auditora.

2. Plan de Auditora detallado

Se resumen a continuacin las sub-actividades incluidas en las actividades de planificacin:

Actividades de
Sub-Actividad
Planificacin
a) Identificar las caractersticas del compromiso que definen su alcance.

b) Indagar los objetivos de la presentacin de la informacin financiera para

planificar la duracin de la auditora y la naturaleza de los informes.
Estrategia Global
c) Considerar los factores relevantes para dirigir los esfuerzos del equipo.

d) Considerar los resultados de las actividades preliminares y el conocimiento

previo del socio a cargo en otros compromisos.

e) Determinar la naturaleza, oportunidad y cantidad de los recursos necesarios

para la realizacin del compromiso.
a) La naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos planificados de
anlisis de riesgo.
Plan de Auditora
Detallado
b) La naturaleza, la oportunidad y el alcance de otros procedimientos de auditora
planificados para las aseveraciones.

c) Otros procedimientos planificados para dar cumplimiento a las NIA.

La norma establece que el auditor en cada etapa de la auditora actualizar y reformular la estrategia
global de auditora cuantas veces fuere necesario, dado que la ejecucin de los procedimientos
establecidos, como parte de la estrategia de auditora, no brindaron los elementos de juicio que le permitan

59
obtener evidencia que sustente la opinin sobre los estados financieros. Ello implica, que el auditor debe
ratificar o rectificar la estrategia de auditora establecida en la planificacin.

La presente norma no hace mencin especfica a las etapas de la planificacin, sino define las
actividades que forman parte de la planificacin de auditora. Como podr observarse el objetivo de la
etapa de planificacin establecido por la NIA 300 y el previsto por la presente Obra, es que la etapa de
planificacin culmine con la definicin de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de
auditora, con el objetivo de obtener evidencia sobre las afirmaciones/aseveraciones de los
componentes/cuentas que forman parte de los estados financieros.

Es de destacar que la NIA 300 establece, formando parte de la planificacin o previo a la misma, a las
actividades preliminares que le permiten al auditor identificar y evaluar hechos o circunstancias que
pudiesen afectar adversamente su capacidad para planificar y fundamentalmente llevar a cabo el
compromiso de auditora. Establece entonces que deber:

Realizar los procedimientos establecidos en la NIA 220 "Control de Calidad para Auditoras de
Informacin Financiera Histrica" en materia de continuidad de la relacin con el cliente y con el
compromiso especfico de auditora.

Evaluar el cumplimiento de todos los requisitos ticos, incluso el de independencia de acuerdo con la
mencionada NIA 220.

Asegurarse de haber comprendido las condiciones del compromiso, de acuerdo con la NIA 220
"Condiciones de los Compromisos de Auditora".

Se destaca la significatividad de esta mencin ya que si bien muchas Organizaciones de Auditora de

importancia realizaban actividades de este tipo, su inclusin en las normas internacionales de auditora le
otorga carcter de obligatoriedad en cualquier compromiso de auditora.

3. PLANIFICACIN ESTRATGICA

La Planificacin estratgica, como primera etapa del proceso de planificacin, rene el conocimiento
acumulado del ente, la informacin adicional obtenida como consecuencia de un primer acercamiento a las
actividades ocurridas en el perodo a auditar y resume este conocimiento en la definicin de decisiones
preliminares para cada componente.

Corresponde definir cul es el concepto de componente. Para simplificar la planificacin de auditora,

cada ente se divide en partes manejables denominadas "componentes". Un componente puede ser tanto
uno o varios rubros de un estado financiero, como los sistemas o circuitos administrativos cuyas
operaciones afectan a estos rubros. A los efectos prcticos, un componente podr dividirse en varios
subcomponentes. El proceso de identificacin de componentes debe reflejar una perspectiva "de arriba
hacia abajo" y concentrarse en los asuntos significativos.

3.1. Conocimiento acumulado

60
 La comprensin del negocio del ente es fundamental para realizar una planificacin efectiva y una
auditora eficiente. El conocimiento adquirido en trabajos de auditora recurrentes para un ente en
particular tiene un valor agregado que debe aprovecharse en aos sucesivos.

Aunque el informe de auditora se refiere a estados financieros preparados a una fecha determinada,
cubriendo un perodo dado en la vida del ente, el negocio y su forma de operar tienden a permanecer
constantes durante un perodo largo de tiempo. Generalmente los productos, mercados, clientes, la
composicin del grupo gerencial, la posicin competitiva y la sensibilidad a las condiciones econmicas
cambian gradualmente; los sistemas efectivos de control adecuadamente supervisados no se deterioran
repentinamente.

En una auditora recurrente, se acumulan conocimientos sobre el negocio, su medio de control, su

gerencia y sus sistemas de informacin, contabilidad y control. Adems, la evidencia de auditora obtenida
como parte de exmenes anteriores, por lo general, contina teniendo relevancia. Un enfoque eficiente de
auditora aprovecha permanentemente estas realidades confiando, en las circunstancias apropiadas, en la
evidencia de control obtenida en aos anteriores.

Como ya expresamos, el conocimiento acumulado que adquiere el auditor ao tras ao agrega valor a la
auditora, siendo sta una de las razones por las cuales no sera conveniente la rotacin obligatoria de
auditores tal cual se propone en algunos mbitos internacionales, o localmente por organismos de
contralor como el Banco Central de la Repblica Argentina y la Comisin Nacional de Valores, que
requieren como un requisito ms a la independencia, la rotacin obligatoria de auditores.

3.2. Obtencin de informacin adicional

Luego de reunir el conocimiento de auditora acumulado, corresponde revisar qu sucedi desde la

ltima visita para poder definir la estrategia a emplear. Adems, en esta etapa se analizan ciertos temas
que son aplicables a la auditora en su conjunto.

En primer lugar se definen los "trminos de referencia". La definicin de los trminos de referencia
consiste en determinar cules son las responsabilidades que el auditor asume en el trabajo, cules sern
las responsabilidades en materia de informes, cules sern las expectativas, informes especiales e
instrucciones que debern ser completadas, restricciones al alcance del trabajo, si las hubiera, etctera.

Para realizar el trabajo en forma eficiente se deben considerar cada uno de estos temas en la
planificacin del enfoque de auditora.

Luego se analiza qu sucedi en el negocio del ente y cules son sus riesgos inherentes. La
comprensin de la situacin econmica del ente es requisito para lograr una auditora efectiva y un servicio
distintivo. Es esencial contar con suficiente informacin acerca del negocio a fin de evaluar el medio en el
cual opera, los individuos que conducen la empresa y los factores que influyen sobre su xito o fracaso. En
este momento, se debe actualizar el conocimiento acumulado con las circunstancias ocurridas desde el
ltimo examen. Por ejemplo, si existieron nuevos productos o servicios ofrecidos, nuevas lneas de
negocio, transacciones inusuales, litigios o requerimientos de organismos de control, nuevos clientes,
nuevos proveedores, etctera.

Adems, debe analizarse el desenvolvimiento del negocio dentro de las circunstancias econmicas que
la economa del lugar presenta. No es lo mismo una economa en expansin que una economa deprimida.
Por lo tanto, el enfoque de auditora tambin debe tener presente estas circunstancias. Por ejemplo, debe
analizarse el efecto que las condiciones econmicas y polticas generales puedan tener sobre las
operaciones, financiamiento y polticas de inversin, factores especficos que afecten a la industria,
fluctuaciones que afecten al negocio, fuentes de competencia, viabilidad de productos, restricciones a la
actividad econmica, etctera.

61
 Luego de definir los trminos de referencia y actualizar la comprensin sobre el negocio y riesgos
inherentes del ente a auditar, corresponde analizar qu sucede en el ambiente del sistema de informacin.
Una parte integral del conocimiento del negocio y de los sistemas que registran sus transacciones es el
desarrollo de una comprensin global de los sistemas de informacin presentes.

En este momento de la planificacin estratgica corresponde determinar cul es la naturaleza y alcance

de los sistemas del ente, cul es el software de sistemas con que opera, cules fueron los cambios
ocurridos desde la ltima visita, cul es la naturaleza en cuanto a la configuracin y estructura de las
operaciones computadorizadas.

Luego corresponder analizar qu cambios ocurrieron en el ambiente de control. El ambiente de control

refleja la actitud y compromiso que tiene la gerencia para establecer un clima positivo a la implantacin y
ejecucin de operaciones controladas de los negocios. Un ambiente de control fuerte permite depositar
confianza en los controles, mientras que un ambiente de control dbil no lo permite.

En el momento de la definicin de la estrategia de auditora corresponder determinar cul es el

enfoque del directorio y de la gerencia superior hacia los controles, cul es la organizacin gerencial y cul
es el marco para que exista el control gerencial.

Por ltimo corresponder analizar qu cambios ocurrieron en las polticas contables del ente. Si hubo
algn cambio a la poltica vigente por decisin del ente o por cambio de las normas contables aplicables,
problemas que en la aplicacin de polticas contables se hayan detectado en ejercicios anteriores y el
anlisis de la existencia de algunas polticas agresivas o conservadoras que requerirn tareas especiales
en la ejecucin de la auditora.

Todas estas tareas de obtencin de conocimientos o recopilacin del conocimiento acumulado sobre un
trabajo permitir determinar en qu estado se encuentran las operaciones del ente a auditar en el
momento de planificar la auditora.

El siguiente cuadro resume los conceptos antes enunciados:

Obtencin de informacin adicional

Definir los trminos de referencia.

Analizar el negocio del ente y sus riesgos inherentes.

Analizar el ambiente del sistema de informacin.

Analizar el ambiente de control.

Analizar los cambios en las polticas contables.

3.3. Decisiones preliminares para los componentes

Una vez obtenida la informacin adicional ocurrida desde el examen anterior y, recapitulada la que se
posea como conocimiento acumulado, corresponde tomar decisiones que sern parte de la estrategia a
aplicar en cada trabajo en particular.

En este momento es cuando se divide al conjunto de la labor de auditora en partes manejables

denominadas componentes. Pueden existir circunstancias donde la empresa tenga tal dimensin,
diversificacin de lneas de produccin, subsidiarias o divisiones importantes que, a su vez, el concepto de
componente sea de un segundo nivel. Por ejemplo, en una empresa con productos totalmente distintos,
62
para la planificacin de la auditora corresponder hacer una divisin en cada uno de los productos o
lneas que la empresa produce y, a partir de cada una de esas lneas que podemos denominar "unidades
operativas", trabajar por separado con los que se denominan componentes.

Normalmente un componente va a ser equivalente a un ciclo de transacciones y tiene relacin directa

con partidas presentadas en los estados financieros. En un enfoque eficiente de auditora, la definicin de
componente est vinculada con el ciclo de transacciones. De esa manera existir un componente para el
ciclo Ventas/ Cuentas a cobrar/Cobranzas, otro para Compras/Cuentas a pagar/Pagos, otro para
Existencias/Costos de produccin, etctera.

Divididos los estados contables en componentes, corresponde definir para cada uno cul ser la
estrategia o enfoque de auditora a aplicar. En la definicin de este enfoque concurren el anlisis de dos
elementos presentes en cada componente, ellos son: el ambiente de control y los riesgos inherentes. El
ambiente de control permitir determinar qu grado de confianza se puede depositar en los controles
existentes en los sistemas de informacin y contabilidad del ente. Un ambiente de control fuerte permitir
confiar en los controles mientras que un ambiente de control dbil requerir la realizacin de
procedimientos de auditora no vinculados con pruebas de controles.

En los captulos siguientes se analizarn en profundidad los conceptos relacionados con controles y
riesgos de auditora pero para concluir la definicin del enfoque de auditora a aplicar, en una primera
aproximacin podemos decir que del ambiente de control va a depender la calidad de las pruebas de
auditora a realizar, mientras que de la evaluacin del riesgo inherente va a depender la cantidad de
satisfaccin de auditora a obtener.

Un anlisis del ambiente de control y del riesgo inherente permitir concentrar la labor de auditora total
en aquellas reas que presenten mayor riesgo. Si se recuerda la definicin de riesgo de auditora como la
susceptibilidad de que determinada partida est expuesta a la presentacin de errores o fraudes, aquellas
reas de riesgo bajo donde no se esperan obtener errores o fraudes, requerirn menor esfuerzo de
auditora que las reas consideradas con riesgo elevado.

3.4. Estimacin de niveles de significacin

El auditor debe considerar en la etapa de planificacin estratgica el nivel de significacin, para

establecer los montos de errores tolerables durante el desarrollo de la auditora.

Las normas contables admiten desviaciones en cuanto a su aplicacin en la medida que no afecten
significativamente a la informacin contenida en los estados contables. Consideran que el efecto de una
desviacin es significativo cuando tiene aptitud para motivar algn cambio en la decisin que podra tomar
alguno de sus usuarios.

De la misma forma, el objetivo de una auditora de estados contables, es hacer posible que el auditor
emita una opinin respecto de si dichos estados contables estn preparados respecto de todo lo
significativo de acuerdo con las normas contables utilizadas como marco de referencia.

Para estimar qu es significativo debe aplicarse el criterio profesional.

A los efectos prcticos de su determinacin, el nivel de significacin suele calcularse inicialmente para
cada uno de los estados contables bsicos en forma separada, es decir para el estado de situacin
patrimonial, estado de evolucin del patrimonio neto, estado de resultados y estado de flujo de efectivo,
para luego seleccionar el nivel ms bajo de todos, y fijarlo como monto de error tolerable para el desarrollo
de la auditora.

La NIA 320 referida a la significacin de las auditoras, establece que el auditor deber considerar la
significacin y su relacin con los riesgos de las auditoras.
63
 La Norma define a la significacin como: "La informacin es significativa si su omisin o declaracin
distorsionada pudiesen influir en las decisiones econmicas de los usuarios tomadas sobre la base de los
estados financieros. La significacin depende del tamao del elemento o del error juzgado en las
circunstancias de su omisin o declaracin distorsionada. Por lo tanto, la significacin brinda un umbral o
punto lmite ms que una caracterstica cualitativa primaria que dicha informacin debe tener para ser til".

El anlisis de lo que se considera significativo es una cuestin de criterio profesional. El auditor

establece un nivel aceptable de significacin con el fin de detectar cuantitativamente las distorsiones
significativas. El auditor necesita considerar las distorsiones significativa de cantidades relativamente
pequeas que, en caso de acumularse, podran tener un efecto significativo sobre los estados financieros
tomados en su conjunto.

El auditor necesita considerar la significacin tanto en relacin con los estados financieros generales
como las clases de operaciones, los saldos de cuentas y la informacin complementaria. La significacin
puede estar influenciada por: los requisitos legales, clase de operaciones, los saldos de cuentas y sus
relaciones.

Como podr observarse, la determinacin del nivel de significatividad es un juicio de valor que emite el
auditor en el proceso de auditora, que ser utilizado en todo el proceso de auditora.

El auditor deber considerar la significacin cuando:

1. Determine la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditora;

2. Cuando evale los efectos de las distorsiones significativas detectadas en el proceso de auditora, en
la etapa de conclusin.

Existe una relacin inversa entre la significatividad y el nivel de riesgo de auditora, es decir, cuando
ms alto es el nivel de significacin, ms bajo ser el riesgo de auditora y viceversa.

Adicionalmente, al establecer los niveles de significatividad, el auditor deber establecer el error

tolerable. La NIA 530, referida a Muestreos de Auditora y otros medios de prueba, define al error tolerable
como el error mximo en una poblacin que el auditor est dispuesto a aceptar. Este concepto es, slo,
aplicable a nivel de componente, saldo de cuenta y operaciones y su valor nominal ser utilizado como
base en la determinacin de la evidencia de auditora obtenida por medios de muestreo.

3.5. Consideraciones prcticas

Cul es la importancia de la definicin de la estrategia de auditora? En esta primera etapa del proceso
de planificacin, luego de obtener una informacin detallada de los cambios ocurridos en el negocio del
ente, ms la evaluacin de los riesgos inherente y de control, y de establecer el nivel de significacin, se
define cul va a ser el enfoque a emplear en la auditora en particular.

Esta definicin adquiere una importancia relevante, puesto que a partir de aqu se define para cada
componente qu procedimientos especficos debern realizarse. Esta definicin requiere entonces que
nicamente los miembros ms expertos del equipo de trabajo de una auditora participen en esta
estrategia, que ser un esfuerzo concentrado de aquellos que ms experiencia y capacidad posean sobre
el tema de auditora.

El resultado de la definicin de la estrategia de auditora puede documentarse en un memorando que

resuma la obtencin de informacin adicional y la definicin del enfoque de auditora para cada
componente. Esta documentacin va a ser el input necesario para la segunda etapa del proceso de

64
planificacin (planificacin detallada) donde, a partir de ese enfoque determinado, se decidirn los
procedimientos especficos a realizar.

En diversas oportunidades la planificacin estratgica se sintetiza en una matriz o planilla de decisiones

preliminares en la cual se resumen los componentes de los estados contables o financieros, las
afirmaciones o aseveraciones contenidas ms importantes, los riesgos inherentes y de control verificados y
el enfoque de auditora a desarrollar, ya sea fundamentalmente mediante procedimientos sustantivos o
procedimientos de control y/o cumplimiento de controles claves, indicando especficamente cada una de
las pruebas a aplicar.

Con la misma orientacin se define la NIA 300 ya que establece que el auditor puede sintetizar la
estrategia global de auditora en un memorando que enumere las decisiones fundamentales respecto del
alcance, la oportunidad y la direccin de la auditora.

4. PLANIFICACIN DETALLADA

En la planificacin estratgica se trabaja con la auditora en su conjunto, como un todo. En cambio, en la

planificacin detallada se trabaja cada componente en particular, en forma separada del resto de los
componentes. Uno de los factores clave que hacen a un enfoque eficiente de auditora, adems de los
mencionados cuando se coment la planificacin estratgica, consiste en concentrar los esfuerzos de
auditora en las reas de mayor riesgo y, en particular, en lo que se denominan "afirmaciones".

Las afirmaciones son el eje central de la labor de auditora a realizar. Hay muchas afirmaciones
subyacentes en un juego de estados financieros. Las afirmaciones son manifestaciones que realiza la
gerencia cuando presenta los estados financieros.

Para los propsitos de esta obra estas afirmaciones estn divididas en tres grupos:

Veracidad:

Integridad;

Medicin y exposicin contable.

El grupo de veracidad, trata de determinar si el ente es propietario o posee derechos respecto de los
activos registrados y ha contrado los pasivos contabilizados; si los activos, pasivos y transacciones son
reales; si los activos existen, si las transacciones han ocurrido, y si estn debidamente autorizadas.

El grupo de integridad analiza si todas las transacciones estn contabilizadas, incluidas en los estados
financieros, registradas en las cuentas correctas, adecuadamente acumuladas y registradas en l, o
atribuidas, al perodo contable correspondiente.

El tercer grupo de afirmaciones, medicin y exposicin contable, analiza si cada transaccin est
correctamente calculada y reflejada por su monto apropiado; si los activos y pasivos estn correctamente
valuados, cada uno de acuerdo con su naturaleza y normas contables aplicables y si reflejan los hechos y
circunstancias que afectan su medicin contable. Adems, corresponder analizar si est incluida toda la
informacin necesaria para obtener una adecuada comprensin de los activos, pasivos y transacciones
que estn expuestos en los estados financieros.

La definicin de estas afirmaciones sirve para determinar, en base a la evaluacin preliminar de riesgos
inherente y de control, qu grupo se ve ms afectado por la presencia de determinado nivel de riesgo.

65
 Aquellas afirmaciones ms afectadas sern las que concentrarn el mayor esfuerzo de auditora y, cada
uno de los procedimientos de auditora que se defina ejecutar para cada componente, en base al enfoque
adoptado, se relacionar con las afirmaciones que satisfaga.

En base a la definicin de esas afirmaciones y a la relacin que los riesgos inherente y de control tienen
respecto a ellas, corresponder seleccionar los procedimientos de auditora que se concentrarn en las
afirmaciones ms afectadas.

Para la seleccin de los procedimientos de auditora, corresponder tener en cuenta cul es toda la
gama posible de procedimientos a aplicar. En ese sentido, los procedimientos posibles responden a dos
grandes grupos: los procedimientos sustantivos y las pruebas de controles. A su vez dentro de los
procedimientos sustantivos estn incluidos los procedimientos analticos y las pruebas detalladas de
transacciones y saldos.

Para la seleccin de los procedimientos de auditora, usualmente resulta eficiente considerar los
procedimientos ya seleccionados para otros componentes, que puedan brindar satisfaccin de auditora
adicional para el componente que se est planificando. Adems deber considerarse cules son los
procedimientos que afectan directamente a los factores de riesgo identificados, cules son los
procedimientos requeridos por las normas de auditora del pas en que opera el ente, cules son los
procedimientos realizados por auditora interna cuando se desee confiar en ese trabajo y cul ser el
alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar.

Los procedimientos de auditora seleccionados constituyen la base para la preparacin del programa de
trabajo. El programa de trabajo es el detalle, para cada procedimiento, de los pasos necesarios a seguir en
el momento de su ejecucin, con indicacin del alcance a aplicar y la oportunidad de su aplicacin.

El resultado de la etapa de planificacin detallada se documentar a travs de lo que se llama

"Programa de Trabajo" que incluye cada uno de los procedimientos a aplicar para cada componente y en
cada visita de auditora con indicacin del alcance y pasos a seguir.

Ya se ha mencionado con anterioridad que si bien la NIA 300 establece que el auditor puede utilizar
programas de auditora o listas de verificacin estndar de ejecucin de auditora, adaptados segn las
circunstancias para reflejar el contexto particular del compromiso, los autores entienden que los programas
detallados de trabajo confeccionados a medida de cada ente auditado sern ms efectivos y eficientes en
el cumplimiento de los objetivos; estos programas constituyen la documentacin del plan de auditora a la
cual se refiere la citada norma.

El siguiente cuadro resume los conceptos antes enunciados:

Planificacin detallada

Definicin de afirmaciones.

Seleccin de procedimientos de auditora.

Preparacin de programas de trabajo.

La NIA 315, referida a la identificacin y anlisis de los riesgos de distorsiones significativas, ya sean
debidos a fraude o a error, en los estados financieros, mediante la comprensin de la entidad y su entorno,
define las afirmaciones / aseveraciones, contenidas en cada componente de dichos estados. El desarrollo
de esta Norma ha sido considerado en el Captulo 3 de la presente Obra.

66
 5. CONFIANZA EN AUDITORA INTERNA. COORDINACIN DE ESFUERZOS

Muchas organizaciones tienen auditores internos cuyas responsabilidades incluyen la evaluacin y

prueba de los sistemas del ente. Aunque el trabajo de los auditores internos no puede sustituir el trabajo de
una auditora de estados financieros, debe considerarse a la actividad de auditora interna como un control
de alto nivel potencialmente importante, en el cual se podr confiar despus de una adecuada evaluacin y
prueba por parte del auditor externo.

La confianza en la auditora interna puede mejorar significativamente la eficiencia del examen. Por
consiguiente, en general, se espera que cuando fuese posible se confe en el trabajo de los auditores
internos.

El grado de confianza a depositar depender de la evaluacin que se realice de la competencia y

objetividad de los auditores internos. Por ejemplo, deber analizarse el grado de independencia de
auditora interna dentro de la organizacin, su competencia y experiencia, la importancia de su trabajo para
la auditora externa, lo adecuado de sus papeles de trabajo, la forma en que realizan sus tareas y cmo se
ejecutan las tareas de seguimiento de las recomendaciones sugeridas.

Cuando se tenga la intencin de trabajar en conjunto con el personal de auditora interna de un ente y
confiar en su trabajo, se deber coordinar el plan de auditora con el plan de auditora interna en una etapa
preliminar.

Esta confianza no exime el hecho de supervisar y controlar que las tareas asignadas al Departamento
de Auditora Interna hayan sido ejecutadas en forma correcta y oportuna, y los papeles de trabajo debern
contener un resumen de las tareas realizadas para obtener evidencia de la confianza depositada en
Auditora Interna.

La NIA 610, referida a la consideracin del trabajo de la auditora interna, establece que el auditor
externo deber considerar las actividades de la auditora interna y sus efectos sobre los procedimientos de
auditora externa, si los hubiera.

Para ello, la norma define a la auditora interna como "la actividad de la evaluacin establecida dentro de
una entidad como servicio para la entidad". Su funciones incluyen entre otras el monitoreo del control
interno de la entidad. La funcin y los objetivos de la auditora interna est determinada por la Direccin de
la entidad y sus objetivos difieren de los objetivos del auditor externo.

El auditor externo deber comprender y evaluar las actividades de la auditora interna con el fin de
identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas de los estados financieros y para disear y
realizar procedimientos de auditora.

La evaluacin de la funcin de la auditora interna, consistir en evaluar:

a) El estado Organizativo: El estado especfico de la auditora interna en la entidad, y el efecto que tiene
sobre su capacidad para ser objetiva.

b) El alcance de la funcin de auditora interna: La naturaleza y el alcance de las asignaciones de

auditora realizadas. El auditor externo evaluar si la gerencia acta de acuerdo con las
recomendaciones de la auditora interna y cul es su evidencia.

c) La competencia tcnica: El auditor externo evaluar si la auditora interna es realizada por personas
que tienen la capacitacin tcnica y las competencias suficientes como auditores internos.

d) El debido cuidado profesional: El auditor externo evaluar si el trabajo de auditora interna est
planificado, supervisado, revisado y documentado en forma apropiada.

67
 Cuando el auditor externo planea utilizar el trabajo de la auditora interna, necesitar considerar el plan
de auditora interna. Por ello, es aconsejable acordar en forma anticipada:

a) La oportunidad.

b) El alcance.

c) Los niveles de significacin aplicables a los criterios de seleccin de muestras.

d) La documentacin del trabajo realizado.

e) La revisin.

f) Los procedimientos de informacin.

Adicionalmente, la norma establece que si el auditor pretende utilizar el trabajo especfico de auditora
interna deber evaluar y realizar procedimientos de auditora a dicho trabajo con el objeto de confirmar su
adecuacin a los objetivos de la auditora externa.

Si bien la presente norma est direccionada a las auditoras de entidades que poseen el departamento
de auditora interna, creado por necesidades propias o por requerimientos de organismos de fiscalizacin,
la misma es un avance dado que establece las pautas de evaluacin y documentacin que deber
considerar el auditor en la planificacin de la auditora, cuando decida utilizar el trabajo de auditora
interna.

6. ADMINISTRACIN DEL TRABAJO

En la etapa de planificacin, entre otras cosas, se definen, adems de los procedimientos a realizar en
las etapas siguientes, cundo se realizarn y con qu alcance. En la prctica, esto significa definir cules
sern las visitas de auditora a realizar y en qu momento se llevarn a cabo tales visitas.

En una auditora comn, las visitas que se presentan son:

Visita de planificacin

En esta visita se define la planificacin de la auditora obteniendo la informacin adicional y completando

la ya obtenida por el conocimiento acumulado y las decisiones que hacen a la estrategia de la auditora; se
seleccionan los procedimientos y se confecciona el programa de trabajo.

Necesariamente esta visita, debe realizarse con anticipacin a la fecha de cierre del ejercicio a auditar.

Visita preliminar o interina

Muchos de los procedimientos definidos en la etapa de planificacin no necesariamente deben

realizarse sobre los saldos finales de los estados financieros a examinar. Por lo tanto, mucha de la labor de
auditora a realizar puede anticiparse a la fecha de cierre del ejercicio.

Normalmente, estas tareas de anticipacin corresponden a los "procedimientos de cumplimiento" o

"procedimientos sobre saldos acumulativos".

Un aspecto importante de estos procedimientos es que el resultado de ellos puede modificar la

evaluacin preliminar de los riesgos y por consiguiente modificar la estrategia de auditora a aplicar. Por
ejemplo, si para la revisin del componente de existencias se determina que es preferible confiar en el
68
sistema de control que determina las unidades en existencias, sin necesidad de realizar un inventario fsico
extensivo al cierre del perodo, la prueba correspondiente a la revisin de ese sistema de inventario
corresponder realizarla antes del cierre del perodo. Si como resultado de ese procedimiento se llegase a
la conclusin de que el sistema no es adecuado, el enfoque de auditora deber cambiar y seguramente
ser necesario participar del recuento fsico de las existencias al cierre del perodo. Si esta prueba se
realiza con posterioridad al cierre del perodo, ya no habr tiempo para aplicar el procedimiento del
inventario fsico al cierre del mismo. En cambio, si esa prueba se realiza con anterioridad se estar a
tiempo para modificar, sobre la marcha, el enfoque de auditora a aplicar sin excesivos esfuerzos
adicionales.

De esta misma forma se expide la NIA 300 ya que indica que como resultado de imprevistos, cambios
en determinadas condiciones, o de los elementos de juicio arrojados por los resultados de los
procedimientos de auditora, el auditor puede modificar la estrategia global de auditora y el plan de
auditora detallado, y en consecuencia, modificar la naturaleza, la oportunidad y el alcance de posteriores
procedimientos planificados con antelacin.

Visitas de inventarios, circularizacin y arqueos

Seguramente se habrn definido procedimientos a aplicar como inventarios fsicos, circularizaciones,

arqueos, etc. Estos procedimientos normalmente pueden realizarse en fechas cercanas al cierre del
perodo, en el momento en que se efecte el corte de operaciones. Esto equivaldr a definir como una
visita adicional a aquella donde se realicen estos procedimientos.

Visita final

Como su nombre lo indica, sta es la ltima visita de un trabajo de auditora comn, donde se completa
la ejecucin de los distintos procedimientos no realizados en las visitas anteriores. Adems, se concluye
analizando los resultados de cada procedimiento y emitiendo el informe final de auditora. Para la
realizacin de esta visita final corresponder revisar cundo es el vencimiento que el auditor deber
cumplir para la entrega de su informe de auditora.

69
 CAPTULO 6 - EVIDENCIA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

1. EVIDENCIA DE AUDITORA

1.1. Concepto

En captulos anteriores se coment que el objetivo de auditora es obtener suficiente evidencia para
respaldar la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. De esta definicin resulta
que la obtencin de evidencia es un proceso de singular importancia en la labor de auditora.

La evidencia de auditora es el elemento de juicio que obtiene el auditor como resultado de las pruebas
que realiza. La evidencia de auditora puede ser obtenida de los sistemas del ente; de la documentacin
respaldatoria de transacciones y saldos; de la gerencia y empleados, deudores, proveedores y otros
terceros relacionados con el ente. Segn sea la fuente de obtencin de evidencia, sta puede ser de
control o sustantiva.

La evidencia de control es aquella que proporciona al auditor satisfaccin de que los controles en los
cuales planea confiar, existen y operan efectivamente durante el perodo. Esta evidencia permite modificar
o reducir el alcance de la evidencia sustantiva que, de otra manera, debera obtenerse.

La evidencia sustantiva es la que brinda al auditor satisfaccin referida a los estados financieros y se
obtiene al examinar las transacciones y la informacin producida por los sistemas del ente.

La confiabilidad de la evidencia de auditora aumenta a medida que aumenta su objetividad. En otras

palabras, cuando se basa ms en hechos que en criterios. Por ejemplo, una confirmacin de un saldo
bancario es ms objetiva que la opinin de un abogado sobre el posible resultado de litigios pendientes.

El proceso de seleccin de procedimientos de auditora incluye la determinacin del tipo de evidencia a

obtener. La mezcla del tipo de evidencia que se considera necesaria para verificar la validez de las
afirmaciones contenidas en los estados financieros da como resultado la determinacin del "enfoque de
auditora".

Segn sea el caso, ambos tipos de evidencias de control y sustantiva pueden combinarse,
modificando la naturaleza o alcance de los procedimientos seleccionados.

La evidencia de auditora debe estar relacionada con las afirmaciones para las cuales se obtiene y
puede satisfacer a ms de una afirmacin o componente.

El auditor debe procurar mantener un equilibrio entre los beneficios de obtener evidencia y el costo de
obtenerla. No obstante, el factor de economa no debe ser una razn que justifique la obtencin de menos
evidencia de auditora que la necesaria.

1.2. Evidencia segn las Normas Internacionales de Auditora

La evidencia de auditora es abordada integralmente por la NIA 500 "Elementos de juicio de las
Auditoras". Las NIAs sucesivas a esta norma, de la 501 a la 580, abordan temas relacionados
estrechamente con la evidencia a ser obtenida por el auditor, como confirmaciones externas, cartas de
representacin, procedimientos analticos, muestreo de auditora, etc.; o respecto a la evidencia de
auditora a ser obtenida en situaciones particulares como en el caso de una primera auditora o cuando no

70
se encuentra garantizado el principio de empresa en marcha. Cada una de estas normas ser comentada
ms adelante.

La NIA 500 establece que el objetivo principal del auditor es disear y llevar a cabo procedimientos de
auditora que le permitan obtener evidencia de auditora apropiada, vlida y suficiente para llegar a
conclusiones razonables en las cuales basar su dictamen de auditora. Constituye un concepto ms amplio
y generalista que el aplicado en la presente obra, en que se hace nfasis en la obtencin de la validez de
las afirmaciones.

Segn esta norma, la evidencia es obtenida principalmente a partir de los procedimientos desarrollados
durante la auditora, pero puede incluir tambin informacin obtenida de otras fuentes, como auditoras
anteriores (siempre y cuando el auditor tenga en consideracin que los cambios que pudieran haber
ocurrido desde entonces pueden afectar la relevancia de esa evidencia para la presente auditora). Los
registros contables de la entidad son una fuente importante de evidencia de auditora. Tambin la
evidencia de auditora puede obtenerse a partir del trabajo de un especialista contratado por la entidad.

Gran parte del trabajo del auditor en el proceso de formar su opinin consiste en obtener y evaluar
evidencia de auditora. Los procedimientos destinados a obtener evidencia de auditora pueden incluir
tareas de inspeccin, observacin, confirmacin, reclculos, reprocesos y procedimientos analticos,
generalmente en una combinacin de ellos, adems de la investigacin. Si bien la investigacin puede
proporcionar importante evidencia de auditora, e inclusive puede producir evidencia acerca de la
existencia de una distorsin significativa, la mera investigacin per se generalmente no provee suficiente
evidencia de auditora acerca de la inexistencia de distorsiones significativas a nivel de las afirmaciones, ni
de la efectividad operativa de los controles. La investigacin ms bien funciona como un complemento de
los dems procedimientos desarrollados.

La adecuacin (validez) y la suficiencia de la evidencia de auditora estn interrelacionadas. La

suficiencia es la medida de la cantidad de la evidencia de auditora. La cantidad de evidencia de auditora
necesaria se ve afectada por la evaluacin que el auditor haya efectuado acerca del riesgo de que la
informacin contenga distorsiones significativas (cuanto mayor sea el riesgo, ms evidencia se necesitar)
y tambin se ver efectuada por la calidad de dicha evidencia (cuanto mejor sea la calidad, menos se
necesitar). Sin embargo, obtener ms evidencia de auditora puede no llegar a compensar su baja
calidad.

La adecuacin o validez es la medida de la calidad de la evidencia de auditora; es decir, su relevancia y

confiabilidad en proveer base y soporte para las conclusiones en las cuales el auditor basar su opinin.
La confiabilidad de la evidencia se encuentra influenciada por su origen y por su naturaleza, y depende de
las circunstancias individuales bajo las cuales es obtenida.

La decisin acerca de si se ha obtenido evidencia de auditora vlida y suficiente como para reducir el
riesgo de auditora a niveles aceptables, y que por lo tanto le permita al auditor extraer conclusiones
razonables en las que basar su opinin, es materia exclusiva de juicio profesional.

1.3. Fuentes de evidencia de auditora

Para que la evidencia de auditora sea aceptable, debe ser creble y confiable. La calidad de la
evidencia vara considerablemente segn sea la fuente que la origina. El siguiente cuadro trata de
comparar distintas fuentes de evidencia y su grado de confiabilidad:

71
 MAYOR CONFIABILIDAD MENOR CONFIABILIDAD

F Obtenida a partir de personas o hechos

Obtenida dentro de la empresa.
independientes de la organizacin.
U
Producida por un sistema de control
Producida por un sistema de control dbil.
E efectivo.

N Por conocimiento directo: observacin, Por conocimiento indirecto: confianza en el trabajo de

inspeccin o reconstruccin. terceras personas (por ejemplo, auditores internos).
T
Documentada. Oral.
E
De la gerencia superior. Del personal de menor nivel.
S

Adems, el enfoque de auditora debe permitir reunir la evidencia de auditora ms confiable (eficacia) y
con el menor costo posible (eficiencia).

1.4. Informacin a ser utilizada como evidencia de auditora segn las Normas Internacionales de Auditora

La NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditoras" establece que en el momento de disear y llevar a
cabo los procedimientos de auditora, el auditor deber considerar la relevancia y la confiabilidad de la
informacin usada como evidencia de auditora. La calidad de toda la evidencia de auditora est afectada
por estas dos caractersticas de la informacin sobre la cual se basa la misma.

Relevancia

Se refiere a la conexin lgica que debe existir entre el propsito u objetivo del procedimiento de
auditora que fue diseado para ser llevado a cabo y la afirmacin bajo consideracin.

La relevancia de la informacin a ser utilizada como evidencia de auditora puede estar afectada por la
intencin del procedimiento que se pretende llevar a cabo. Por ejemplo, si se busca demostrar la existencia
de una sobreestimacin en la valuacin (medicin) de las Cuentas a Pagar, revisar los registros contables
de ellas y solicitar la documentacin que los soporte, puede ser un procedimiento de auditora relevante.
Ahora bien, si lo que se busca es establecer si existe una subestimacin del monto de las Cuentas a
Pagar, revisar los registros contables no resulta un procedimiento relevante, sino ms bien lo sera efectuar
un chequeo de los pagos hechos con posterioridad al cierre, de las facturas de proveedores que
permanecen impagas, etc.

Un determinado grupo de procedimientos puede proveer evidencia de auditora relevante para ciertas
afirmaciones, pero no para otras. Por ejemplo, revisar la documentacin relativa a los cobranzas
efectuadas con posterioridad al cierre, puede brindar evidencia de auditora relevante respecto a las
afirmaciones de existencia y valuacin (medicin) de las cuentas a cobrar, pero no respecto a la afirmacin
de corte.

Las pruebas de controles son diseadas para evaluar la efectividad operativa de los controles del ente
para prevenir, detectar y corregir distorsiones significativas a nivel de las afirmaciones. Por ello, el diseo
de una prueba de controles debe incluir la identificacin de las caractersticas o atributos que indiquen el
desempeo de un control, o bien las desviaciones existentes que indiquen alejamientos del desempeo
adecuado del mismo.

72
 Las pruebas sustantivas son diseadas para detectar distorsiones significativas a nivel de las
afirmaciones. Comprenden pruebas de detalle y procedimientos sustantivos de tipo analtico. El diseo de
los procedimientos sustantivos incluye identificar aquellas condiciones o caractersticas relevantes para el
propsito del procedimiento que marquen la existencia de una distorsin significativa en la afirmacin bajo
anlisis.

Confiabilidad

La confiabilidad de la informacin a ser utilizada como evidencia de auditora y, por lo tanto, de la

evidencia de auditora en s misma, se ve influenciada por su fuente de origen, su naturaleza y por las
circunstancias bajo las cuales es obtenida, incluyendo los controles existentes en su proceso de
preparacin o confeccin.

Aunque es verdad que pueden existir excepciones, las siguientes reglas generales acerca de la
confiabilidad de la evidencia de auditora suelen cumplirse en la prctica:

La confiabilidad de la evidencia de auditora es mayor si la misma es obtenida de una fuente

independiente y externa a la entidad.

La confiabilidad de la evidencia de auditora generada internamente en la entidad es mayor cuando se

verifica que los controles sobre su proceso de generacin funcionan efectivamente.

La evidencia de auditora obtenida directamente por el auditor (por ejemplo la observacin directa del
correcto funcionamiento de un control) es ms confiable que aquella obtenida indirectamente o por
inferencia.

La evidencia de auditora que se obtiene de manera documentada, ya sea en papel, en formato

electrnico o en cualquier otro medio, es ms confiable que aquella obtenida de forma oral o a travs
de manifestaciones verbales.

La evidencia de auditora provista mediante documentacin original es ms confiable que aquella

provista mediante fotocopias o documentos que han sido filmados, digitalizados o transformados de
alguna forma en documentacin electrnica, en cuyo caso, su confiabilidad depender de los controles
existentes en sus respectivos procesos de preparacin y conservacin.

Se observa en la enumeracin anterior la omisin al nivel jerrquico que gener o suministr la

informacin y/o documentacin. Los autores entienden que dicha inclusin complementa en calidad a la
enumeracin efectuada por la norma internacional.

En sntesis, la norma indica que cuando se utilice informacin preparada por la entidad sujeto de la
auditora, el auditor deber evaluar si dicha informacin es suficientemente confiable para los propsitos de
la auditora, especialmente en cuanto a sus caractersticas de integridad, precisin y grado de detalle
necesario.

2. EVIDENCIA Y SELECCIN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

La seleccin de los procedimientos de auditora se debe efectuar considerando a las afirmaciones para
las que debe obtenerse validez y a los riesgos que las afectan.

2.1. Afirmaciones

La aplicacin de los procedimientos de auditora tiene como finalidad reunir la evidencia necesaria que
permita concluir sobre la "razonabilidad" de la validez de las afirmaciones definidas para cada componente
73
de los estados financieros. Por lo tanto, todos los procedimientos de auditora deben estar orientados a
satisfacer una o ms afirmaciones. El procedimiento de auditora que no est relacionado con ninguna
afirmacin es un procedimiento no necesario para ese trabajo en particular.

En la seleccin de procedimientos debe asegurarse que todas las afirmaciones sern verificadas
mediante la aplicacin de uno o ms procedimientos.

La relacin directa entre afirmacin y procedimiento ayuda a determinar si los procedimientos

seleccionados son suficientes y necesarios.

2.2. Riesgo de auditora

La naturaleza y nivel del riesgo de auditora influye sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos de auditora planificados. En la planificacin se seleccionan fuentes de satisfaccin de
auditora en relacin con la naturaleza o nivel de los riesgos. Esta decisin tambin debe tomar en cuenta
las consideraciones prcticas de la relacin costo/beneficio y la disponibilidad y facilidad para obtener la
evidencia de auditora.

En la planificacin detallada se determinan los factores de riesgo presentes en cada componente. Los
procedimientos de auditora deben estar relacionados con esos factores puesto que deben orientarse a
detectar los errores o fraudes que ellos representan.

3. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Los procedimientos de auditora pueden dividirse, segn la evidencia que brindan, en procedimientos de
cumplimiento y sustantivos.

En la prctica, resulta difcil clasificarlos ya que muchos cumplen un doble propsito. Los procedimientos
que proporcionan evidencia de control tambin pueden proporcionar evidencia sustantiva acerca de
transacciones y saldos individuales examinados. En forma similar, los procedimientos que proporcionan
evidencia sustantiva generalmente permiten inferir la existencia y efectividad de los controles relacionados.

3.1. Procedimientos de cumplimiento

Los procedimientos de cumplimiento proporcionan evidencia de que los controles clave existen y de que
son aplicados efectiva y uniformemente. Aseguran o confirman la comprensin de los sistemas del ente,
particularmente de los controles clave dentro de dichos sistemas, y corroboran su efectividad.

Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia de control se encuentran:

Inspeccin de la documentacin del sistema.

Pruebas de reconstruccin.

Observaciones de determinados controles.

Tcnicas de datos de prueba.

74
 3.2. Procedimientos sustantivos

Los procedimientos sustantivos proporcionan evidencia directa sobre la validez de las transacciones y
saldos incluidos en los registros contables o estados financieros y, por consiguiente, sobre la validez de las
afirmaciones.

Entre los procedimientos que pueden utilizarse para obtener evidencia sustantiva se encuentran:

Indagaciones al personal de la empresa.

Procedimientos analticos.

Inspeccin de los documentos respaldatarios y otros registros contables.

Observacin fsica.

Confirmaciones externas.

Algunos procedimientos sustantivos, por sus caractersticas, tambin son llamados pruebas detalladas
de transacciones y saldos.

3.3. Procedimientos segn las Normas Internacionales de Auditora

Segn la NIA 500 "Elementos de juicio de las Auditoras", el auditor obtiene evidencia mediante la
realizacin de procedimientos de auditora para:

a) Comprender la entidad y su ambiente, incluyendo su control interno, evaluar los riesgos de

distorsiones significativas en los estados contables y en las afirmaciones. Los procedimientos de
auditora realizados con este fin son llamados "procedimientos de evaluacin de riesgos".

b) Cuando sea necesario, o cuando el auditor as lo determine, probar la eficacia operativa de los
controles para prevenir o detectar y corregir distorsiones significativas en relacin con las
afirmaciones. Estos procedimientos de auditora son conocidos como "pruebas de controles".

c) Detectar distorsiones significativas en relacin con las afirmaciones. Los procedimientos de auditora
realizados con este fin se conocen como "procedimientos sustantivos", e incluyen pruebas detalladas
de transacciones, saldos de cuentas e informacin complementaria, y otros procedimientos analticos
sustantivos.

Segn la norma, el auditor siempre aplica procedimientos de evaluacin de riesgos para proporcionar
una base satisfactoria para la evaluacin de los riesgos de los estados contables y de las afirmaciones.
Los procedimientos de evaluacin de riesgos por s mismos no proporcionan evidencia de auditora vlida
y suficiente en la cual basar el dictamen de auditora, sin embargo, son complementados con
procedimientos de auditora adicionales en forma de pruebas de controles y procedimientos sustantivos.

Las pruebas de controles (o tambin "pruebas de cumplimiento" segn la presente obra) son necesarias
en dos circunstancias. Cuando la evaluacin de riesgos del auditor incluye una expectativa de la eficacia
operativa de los controles, se exige que el auditor pruebe dichos controles con el fin de sustentar la
evaluacin de los riesgos. Adems, cuando los procedimientos sustantivos por s solos no proporcionan
evidencia de auditora vlida y suficiente, se exige que el auditor realice pruebas de controles con el fin de
obtener evidencia de auditora acerca de su eficacia operativa.

75
 El auditor planifica y realiza procedimientos sustantivos que respondan a la evaluacin relacionada de
riesgos de distorsiones significativas, lo cual incluye los resultados de las pruebas de controles, si las
hubiera. Sin embargo, la evaluacin de los riesgos efectuada por el auditor depende de su criterio y puede
no ser suficientemente precisa para identificar todos los riesgos de distorsiones significativas. Adems,
existen limitaciones inherentes al control interno, incluso el riesgo de que ste sea ignorado por la
gerencia, la posibilidad de errores humanos y el efecto de los cambios en los sistemas. Por lo tanto, los
procedimientos sustantivos para clases significativas de transacciones, saldos de cuentas e informaciones
complementarias siempre son necesarios para obtener evidencia de auditora vlida y suficiente.

Si bien se puede observar que las Normas Internacionales de auditora direccionan en primera instancia
a los procedimientos de auditora en funcin de los riesgos de distorsiones, tambin establecen que el
auditor deber utilizar las afirmaciones de las transacciones, de los saldos de cuentas y la presentacin e
informacin complementaria en suficiente detalle para formar una base para la evaluacin de los riesgos
de distorsiones significativas y el diseo y la realizacin de procedimientos de auditora adicionales.
Consecuentemente los autores de la presente obra entienden que los conceptos de "afirmaciones",
"procedimientos" y "riesgos de auditora" se interrelacionan con independencia del orden de prioridades
que se le quiera asignar a dicha relacin.

3.4. Mtodos de seleccin de tems para pruebas tendientes a obtener evidencia de auditora

Cuando se diseen las pruebas de control o las pruebas sustantivas, el auditor deber determinar los
medios para seleccionar los tems a testear de la forma que resulte ms efectiva para cumplir los
procedimientos de auditora establecidos. Estos medios de seleccin podrn ser:

Seleccin de todos los tems (revisin del 100%): Por ejemplo cuando la poblacin a ser evaluada
est formada por una pequea cantidad de tems de alto valor individual, o bien cuando existe un alto
riesgo sobre el componente bajo examen y ningn otro medio de seleccin provee evidencia de
auditora apropiada. Este mtodo no resulta adecuado para realizar pruebas de controles, aunque s
puede adaptarse, en los casos comentados, para pruebas sustantivas.

Seleccin de tems especficos: Por ejemplo tems clave o de alto valor individual, todos los tems
mayores a un cierto monto o tems que brinden determinado tipo de informacin. No debe confundirse
esta metodologa con el muestreo de auditora y, por lo tanto, los resultados obtenidos al realizar este
tipo de evaluacin sobre tems especficos no debe ser proyectada a la totalidad de la poblacin.

Muestreo de auditora: El muestreo de auditora est diseado de forma tal que permita extraer
conclusiones acerca de la totalidad de la poblacin a partir de una muestra obtenida de ella. Este tema
es desarrollado especficamente por la NIA 530 Muestreo de Auditora, que comentaremos ms
adelante.

La aplicacin de alguno de estos mtodos en particular o de una combinacin de ellos, ser apropiada
dependiendo de las circunstancias particulares del componente bajo anlisis, por ejemplo del riesgo de
distorsiones significativas en la afirmacin que se est evaluando, o de la posibilidad de llevar a la prctica
y la eficiencia del mtodo elegido para el procedimiento de que pretende llevarse a cabo.

3.5. Inconsistencia en la evidencia de auditora o dudas sobre su confiabilidad

Si la evidencia obtenida de una determinada fuente es inconsistente con aquella obtenida de una fuente
diferente; o si existen dudas acerca de la confiabilidad de la informacin a ser utilizada como evidencia de
auditora, el auditor deber decidir si es preciso incrementar o efectuar modificaciones en los
procedimientos necesarios para resolver el problema; as como tambin deber considerar el efecto que
este inconveniente podra llegar a tener sobre otros aspectos de la auditora.
76
 4. TIPOS DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Como algunos procedimientos de auditora pueden usarse con doble propsito, obtener evidencia de
control o sustantiva, a continuacin se detallan las caractersticas ms salientes de cada uno de ellos,
independientemente de la clasificacin antes planteada.

4.1. Inspeccin de la documentacin del sistema

La revisin de la documentacin de los sistemas del ente incluye el examen de manuales de operacin,
cursogramas y descripciones de tareas. Generalmente estos elementos describen los sistemas
establecidos por la gerencia pero no proporcionan evidencia de que los controles son realmente aplicados
en forma uniforme. Debe complementarse con las pruebas de reconstruccin y de observacin de
determinados controles.

Usos ms frecuentes:

En la etapa de planificacin para documentar la comprensin de los sistemas de informacin.

4.2. Pruebas de reconstruccin

Este procedimiento ayuda a comprender el flujo de datos dentro de los sistemas, los mtodos que se
utilizan para procesar dichos datos y los controles vigentes. Adicionalmente, permite identificar los cambios
que se hayan producido o, al contrario, validar la permanencia del sistema sin modificaciones.

Una prueba de reconstruccin implica la observacin y seguimiento de unas pocas transacciones,

confirmando con los empleados del ente las funciones de procesamiento realizadas y los controles
aplicados.

Las pruebas de reconstruccin proporcionan moderada satisfaccin de auditora con respecto a la

existencia de los controles y las funciones de procesamiento vigentes.

Usos ms frecuentes:

En la etapa de planificacin confirmando la comprensin del auditor de la forma en que operan los
sistemas del ente y como fluyen las transacciones y los documentos.

Ayuda a identificar cambios y a realizar evaluaciones de los sistemas de control durante la

planificacin.

Proporciona evidencia sobre la existencia y efectividad de los controles y funciones de procesamientos

claves.

Paso previo para la determinacin de los controles clave antes de observar su cumplimiento en forma
exhaustiva.

4.3. Observaciones de determinados controles

Proporciona evidencia de que los controles existen, estn en vigencia y operan de la forma esperada.

77
 Cuando se obtiene evidencia de control por observacin, se requiere obtener la satisfaccin adicional de
que los controles han operado en forma continua durante el perodo.

Usos ms frecuentes:

Permite verificar el cumplimiento de los "controles clave" a travs de distintas pruebas.

Debe complementarse con el anlisis de los cambios en los sistemas probados.

4.4. Tcnicas de datos de prueba

Las tcnicas de dalos de prueba implican el ingreso de transacciones de prueba "ficticias" en los
sistemas computadorizados del ente y la comparacin de los resultados con los resultados
predeterminados. Son desarrolladas para obtener evidencia acerca de la operacin efectiva de los
controles y funciones de procesamiento.

Cuando los controles del departamento de sistemas de informacin computadorizado son efectivos, una
transaccin de prueba bien diseada proporciona tanta satisfaccin de auditora para comprobar que un
control de procesamiento clave especfico o una funcin de procesamiento operan eficazmente, como lo
hara una muestra representativa de transacciones completadas.

Usos ms frecuentes:

Para evaluar la lgica general de los procesos computadorizados.

Para evaluar la existencia y efectividad de controles clave.

Cuando los sistemas son altamente confiables.

4.5. Indagaciones al personal de la empresa

Consiste en obtener informacin importante por parte del personal del cliente, oralmente o por escrito.
Se pueden realizar indagaciones para obtener o actualizar conocimientos o recibir explicaciones de los
funcionarios sobre temas contables y de auditora.

La confiabilidad de la evidencia obtenida a travs de las indagaciones depende de varios factores como
por ejemplo:

evidencia proporcionada oralmente o por escrito;

competencia, posicin jerrquica, experiencia, independencia e integridad del informante;

alcance de la corroboracin de la evidencia obtenida.

Generalmente, este procedimiento no constituye evidencia de auditora adecuada, importante y

confiable en s misma sino que requiere algn tipo de corroboracin. Esta corroboracin puede incluir
indagaciones a otras personas de la organizacin, preferentemente de un nivel de supervisin superior al
del informante inicial, u otros procedimientos de auditora.

78
 Usos ms frecuentes:

Permite obtener o actualizar los conocimientos sobre el negocio en la etapa de planificacin.

Como complemento de los procedimientos analticos obteniendo de la gerencia del ente su percepcin
sobre la evolucin de las distintas variables que afectaron su actividad (ventas, produccin, costos,
financiamiento, resultados, etc.).

4.6. Procedimientos analticos

Los procedimientos analticos implican el estudio y evaluacin de la informacin financiera utilizando

comparaciones con otros datos relevantes. Los procedimientos analticos se basan en la premisa de que
existen relaciones en los datos y que continuarn existiendo en ausencia de informacin que evidencie lo
contrario. Si las relaciones esperadas se mantienen, stas proporcionan la evidencia de que los estados
financieros representan los hechos y transacciones subyacentes. Si las relaciones esperadas no se
manifiestan, se deber realizar una mayor investigacin para resolver la discrepancia.

Por ejemplo, si los principales insumos que utiliza el ente son importados y durante el perodo bajo
anlisis se produjo un incremento real de la cotizacin de la moneda extranjera, la relacin utilidad bruta
sobre ventas debe ser inferior en el perodo bajo anlisis en relacin con el ejercicio anterior.

Los procedimientos analticos se utilizan comnmente para examinar y comparar informacin financiera
y no-financiera relevante del ao, incluyendo presupuestos y dalos reales. Tambin se realizan
comparaciones similares que analizan la relacin de la informacin seleccionada con ejercicios anteriores y
con la correspondiente a empresas del mismo ramo de actividad.

Los controles gerenciales pueden ser una considerable ayuda para la aplicacin de los procedimientos
analticos.

Usos ms frecuentes:

Ayudan a desarrollar el enfoque de auditora en la planificacin, comparando los estados financieros a

la fecha en que se planifica con los de aos anteriores y el presupuesto identificando los cambios en el
negocio que deberan ser considerados en esa etapa.

Evaluaciones de la razonabilidad de los montos de los estados financieros, especialmente en cuentas

acumulativas.

Consideracin de los estados financieros en su conjunto en una verificacin final para determinar si los
mismos son coherentes y si no lo son, para identificar la informacin adicional necesaria. Normalmente
esto se realiza a travs de ndices o relaciones como por ejemplo: anlisis comparativos horizontales y
verticales, ndices de liquidez, solvencia y rentabilidad.

4.7. Inspeccin de los documentos respaldatorios y otros registros contables

Consiste en obtener y examinar la concordancia entre los registros contables y la documentacin

respaldatoria. Generalmente se hacen sobre las partidas que componen un determinado saldo en los
estados financieros.

La inspeccin de documentos normalmente es una fuente de evidencia de auditora altamente confiable.

La confiabilidad es afectada por los siguientes factores:

79
 Los documentos producidos en mbitos externos generalmente son ms confiables que los producidos
por el ente.

Los documentos recibidos directamente de una fuente externa son ms confiables que los obtenidos
del ente.

El documento original es ms confiable que sus copias.

Usos ms frecuentes:

Anlisis de cuentas acumulativas de pocas transacciones significativas.

Cuando los sistemas son dbiles.

4.8. Observacin fsica

Consiste en la inspeccin o recuento de activos tangibles y la comparacin de los resultados con los
registros contables del ente. Proporciona, por lo general, la evidencia ms directa sobre la existencia
(veracidad) calidad y condicin (medicin contable) de dichos activos. Las observaciones fsicas no
procuran proporcionar evidencia de los otros elementos de la afirmacin con respecto a la veracidad de los
activos, por ejemplo, con respecto a su propiedad.

La observacin generalmente proporciona evidencia altamente confiable referida al momento en que se

la lleva a cabo, pero no proporciona evidencia referida a otros momentos.

Usos ms frecuentes:

Verificacin de la existencia de activos tangibles (normalmente a travs de arqueos y recuentos fsicos)

como: dinero en efectivo, inversiones en metales preciosos, certificados de inversiones transitorias,
ttulos pblicos, acciones, documentos y bienes de cambio y de uso.

4.9. Confirmaciones externas

La confirmacin externa consiste en obtener una manifestacin de un hecho o una opinin de parte de
un tercero independiente al ente pero involucrado con las operaciones del mismo. La obtencin de este
tipo de confirmacin, que normalmente es escrita, es por lo general, una forma muy satisfactoria y eficiente
de obtener evidencia de auditora, ya que habitualmente es de esperar que el informante sea imparcial.

Estas manifestaciones se podrn obtener de especialistas, incluyendo abogados, actuarios, ingenieros.

Como parte de los procedimientos relativos a asuntos legales de importancia, se requiere a menudo,
manifestaciones del asesor legal del ente para corroborar las manifestaciones que la gerencia realiz al
respecto.

Las confirmaciones pueden ser:

Positivas: es aquella manifestacin solicitada que proporciona evidencia de auditora slo en el caso
de ser recibida la respuesta.

Negativas: es aquella manifestacin de conformidad sobre un saldo o transaccin que se solicita y

proporciona evidencia de auditora a pesar de no ser recibida la repuesta. En las solicitudes de este

80
 tipo se incorpora una leyenda en la cual se aclara que en el caso de no ser respondida se la
considerar conforme sin observaciones.

Directas: corresponde a las solicitudes en las cuales se incluyen los saldos o transacciones que se
quieren confirmar. Este tipo de confirmaciones se utiliza generalmente para la validacin de activos.

Ciegas: corresponde a las confirmaciones en las cuales se solicita que se informen los saldos
pendientes a una fecha o las transacciones realizadas en un perodo. Este tipo de confirmacin se
utiliza generalmente para la validacin de pasivos y saldos con entidades financieras.

Usos ms frecuentes:

Circularizaciones de saldos: clientes, proveedores, bancos, etc.

Opiniones de especialistas.

Opiniones de la gerencia.

4.10. Tipos de procedimientos de auditora segn las Normas Internacionales de Auditora

Los tipos de procedimientos segn las normas internacionales no difieren en forma significativa de los
anteriormente mencionados.

Los primeros (Inspeccin de la documentacin del sistema, Pruebas de reconstruccin, Observaciones

de determinados controles y Tcnicas de datos de prueba), que no se encuentran detallados en forma
especfica por las normas internacionales estn implcitos en la denominacin genrica de los
procedimientos, concretamente cuando la NIA 500 establece que son para:

Comprender la entidad y su ambiente, incluyendo su control interno.

Probar la eficacia operativa de los controles.

A continuacin se describen los tipos de procedimientos de auditora ms usuales que taxativamente

describe la NIA 500. Los mismos, o una combinacin de ellos, pueden ser utilizados como procedimientos
de evaluacin de riesgos, pruebas de controles o procedimientos sustantivos segn el contexto en el cual
los aplique el auditor.

Inspeccin

La inspeccin incluye examinar registros o documentos, ya sea internos o externos, en formato de papel
o electrnico, o el examen fsico de los bienes.

La inspeccin de registros y documentos provee evidencia de auditora de diferentes grados de

confiabilidad, dependiendo de su naturaleza y origen y, en el caso de documentacin y registros generados
internamente, de la eficacia de los controles en su proceso de elaboracin. Un ejemplo de inspeccin
usado como prueba de controles es la inspeccin de registros para obtener evidencia de la sub-afirmacin
de autorizacin.

Inspeccin de activos tangibles

81
 La inspeccin de bienes o activos tangibles, puede suministrar evidencia de auditora confiable con
respecto a su existencia, pero no necesariamente de los derechos y obligaciones de la entidad o de la
valuacin (medicin) de los bienes.

Observacin

La observacin consiste en contemplar la realizacin de un proceso o procedimiento por parte de otras

personas, por ejemplo la observacin de la realizacin del inventario de existencias por parte del personal
de la entidad, o la observacin de la realizacin de actividades control. Es importante aclarar que la
observacin brinda evidencia de auditora de la realizacin de un proceso o procedimiento, pero est
limitada al momento en que la observacin tiene lugar y por el hecho de que el acto de ser observado
puede afectar la manera en la que se realiza el proceso o procedimiento.

La NIA 501 (Elementos de juicio de las auditoras: consideraciones adicionales para elementos
especficos), en su primer parte, se refiere especficamente al procedimiento especfico de "Presenciar la
realizacin del inventario fsico de existencias".

Confirmacin externa

Una confirmacin externa representa evidencia de auditora que el auditor obtiene como respuesta
escrita directa de un tercero. Los procedimientos de confirmaciones externas frecuentemente son
relevantes cuando se evalen afirmaciones relacionadas con ciertos saldos contables y sus componentes,
pero no se limitan a estos elementos. Por ejemplo, el auditor puede solicitar la confirmacin de las
condiciones de los contratos o de las operaciones que una entidad realiza con terceros; la solicitud de
confirmacin puede estar destinada a preguntar si se realizaron modificaciones al contrato y, en caso
afirmativo, cules son los detalles relevantes.

La NIA 505 "Confirmaciones externas" ampla especficamente este procedimiento de auditora.

Reclculo

El reclculo consiste en verificar la exactitud matemtica de los documentos o registros.

Reproceso

El reproceso es la ejecucin independiente por parte del auditor de procedimientos o controles que
fueron originalmente realizados como parte del control interno de la entidad.

Procedimientos analticos

Los procedimientos analticos consisten en evaluaciones de informacin financiera realizadas mediante

un estudio de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos
analticos tambin comprenden la investigacin de las fluctuaciones identificadas y las relaciones que son
inconsistentes con otra informacin relevante o que difieren significativamente de los montos estimados o
esperados.

La NIA 520 "Procedimientos Analticos", se refiere especficamente a este tipo de procedimiento de

auditora. Define a los procedimientos analticos como evaluaciones de informacin financiera realizadas
mediante un estudio de las relaciones plausibles entre datos financieros y no financieros. Los
procedimientos analticos tambin comprenden la investigacin de las fluctuaciones identificadas y las
relaciones que son inconsistentes con otra informacin relevante o que difieren significativamente de los
montos estimados o esperados.

82
 Tal como se menciona y detalla en el Apndice de este Captulo, los procedimientos analticos incluyen
comparaciones de informacin financiera de la entidad y anlisis de relaciones existentes. All se detallan
ejemplos de cada uno estos procedimientos.

Los procedimientos analticos que el auditor realice a nivel de las afirmaciones que se busca validar
pueden ser pruebas de detalle, procedimientos analticos de tipo sustantivo, o una combinacin de ambos.
La decisin acerca de qu tipo de procedimientos de auditora realizar, incluso si realizar procedimientos
analticos o no, est basada en el juicio profesional del auditor acerca de la efectividad y eficiencia
esperadas de los procedimientos de auditora disponibles a la hora de reducir el riesgo de auditora a
niveles aceptables.

El auditor puede considerar eficiente utilizar datos analticos preparados por la gerencia de la entidad, si
considera que esa informacin se encuentra adecuadamente preparada.

Al planificar y aplicar procedimientos analticos, ya sea solos o en combinacin con pruebas de detalle,
como procedimientos de tipo sustantivo, el auditor deber:

Determinar la relevancia de los determinados procedimientos analticos para las afirmaciones bajo
anlisis, teniendo en cuenta la evaluacin de riesgos de distorsiones significativas que se haya
efectuado y las dems pruebas detalladas que se hayan planificado para validar esas afirmaciones.

Evaluar la confiabilidad de la informacin a partir de la cual el auditor forma sus expectativas de

establecer relaciones o ratios con los saldos contabilizados, teniendo en cuenta el origen, la
comparabilidad, la naturaleza y la relevancia de la informacin disponible y los controles existentes
sobre el proceso de preparacin de ella.

Desarrollar una expectativa de establecer relaciones o ratios de esa informacin con los saldos
contabilizados y evaluar si esa expectativa es lo suficientemente precisa como para identificar una
distorsin que, individualmente o de forma agregada en el conjunto con las dems distorsiones, puede
causar que los estados contables se encuentren materialmente distorsionados. La factibilidad de esto
depender en gran medida de la precisin con que los resultados de los procedimientos analticos
puedan ser estimados, del grado de desagregacin o detalle de la informacin obtenida y de la
disponibilidad de dicha informacin, ya sea financiera o no financiera.

Determinar el monto de las diferencias detectadas respecto a los saldos contabilizados que pueden
considerarse aceptables sin efectuar ulteriores investigaciones.

Los procedimientos analticos son generalmente ms aplicables a grandes volmenes de transacciones

que tienden a ser predecibles en el tiempo. La aplicacin de dichos procedimientos analticos est basada
en la presuncin de que las relaciones entre datos existen y continan existiendo en ausencia de
condiciones identificadas que muestren lo contrario.

La determinacin de la relevancia de un determinado procedimiento analtico est influenciada por la

naturaleza de la afirmacin que se busca validar y por la evaluacin del riesgo de distorsiones que el
auditor haya efectuado. Por ejemplo, si se juzga que los controles sobre el proceso de rdenes de venta
son deficientes, el auditor depositar ms confianza en pruebas detalladas que en procedimientos
analticos para las afirmaciones relacionadas con las cuentas a cobrar.

Un determinado procedimiento analtico puede considerarse apropiado y relevante cuando ya existen

pruebas detalladas realizadas sobre esa afirmacin. Por ejemplo, cuando se busca evidencia de auditora
acerca de la afirmacin de medicin de los crditos por ventas, el auditor puede aplicar procedimientos
analticos para evaluar la anticuacin de los saldos, como complemento de realizar pruebas detalladas
sobre las cobranzas posteriores, con el fin de determinar la cobrabilidad de las cuentas.

83
 Cabe mencionar asimismo que resulta recomendable que el auditor planifique y aplique procedimientos
analticos sobre el final de la auditora, cuando se encuentre extrayendo las conclusiones generales del
trabajo realizado, a fin de establecer si los estados contables en su conjunto se presentan razonables y
consistentes con el entendimiento y comprensin que el auditor posee de la entidad. El resultado de estos
procedimientos ayudar al auditor a obtener bases razonables sobre las cuales basar su dictamen.

Si los procedimientos analticos realizados han identificado fluctuaciones o relaciones que son
inconsistentes con otra informacin relevante o que difieren significativamente de los valores esperados, el
auditor deber investigar dichas diferencias indagando a la gerencia de la entidad y obteniendo evidencia
de auditora apropiada sobre las respuestas obtenidas, y/o realizando procedimientos adicionales que
juzgue necesarios, de acuerdo a las circunstancias particulares. La necesidad de realizar otros
procedimientos puede surgir cuando, por ejemplo, la gerencia no puede brindar una explicacin solicitada,
o cuando la explicacin recibida no se considera adecuada.

Investigacin

La investigacin consiste en solicitar informacin a personas conocedoras, tanto del rea financiera
como no financiera, dentro de la entidad o fuera de ella. La investigacin es un procedimiento de auditora
que se utiliza ampliamente a lo largo de la auditora y frecuentemente complementa la realizacin de otros
procedimientos de auditora. Las investigaciones pueden oscilar desde investigaciones escritas formales
hasta investigaciones verbales informales. La evaluacin de las respuestas de las investigaciones es una
parte integral del proceso de investigacin.

Las respuestas a las investigaciones pueden proporcionar al auditor informacin con la que no se
contaba previamente o con evidencia de auditora corroborante. Como alternativa, las respuestas pueden
suministrar informacin que difiere en forma significativa de otra informacin que el auditor haya obtenido
previamente. En algunos casos, las respuestas a las investigaciones brindan una base para que el auditor
modifique o realice procedimientos de auditora adicionales.

Con respecto a algunos temas, el auditor obtiene declaraciones escritas de la gerencia con el fin de
confirmar las respuestas a las investigaciones verbales. Por ejemplo, el auditor normalmente obtiene
cartas de representacin escritas de la gerencia sobre temas significativos cuando no se espera
razonablemente que exista otra evidencia de auditora vlida y suficiente, o cuando la evidencia de
auditora obtenida es de calidad inferior. La NIA 580 Cartas de Representacin, que ms adelante
comentaremos, se refiere especficamente a este tipo de procedimiento de auditora.

Los procedimientos de "Reclculo" y "Reproceso" descriptos por las Normas Internacionales de

Auditora se encuentran en la presente obra implcitos dentro de "Observaciones de determinados
controles" y "Tcnicas de datos de prueba" ya que se le ha dado mucho nfasis a las pruebas de
cumplimiento para darle validez a los sistemas de control y con ello a la informacin que de los mismos
surge. No obstante ello, se considera adecuado mencionarlos en forma independiente, ya que pueden ser
de aplicacin en cualquier procedimiento sustantivo, especialmente cuando existen rutinas o
procedimientos de control del ente auditado que tambin pueden ser realizados en forma manual.

5. PAUTAS PARA LA SELECCIN DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Para seleccionar los procedimientos de auditora de manera eficaz y eficiente se deben tener en cuenta
las siguientes pautas:

Los procedimientos a seleccionar deben estar de acuerdo con las definiciones obtenidas en la
planificacin sobre:

Significatividad de los estados financieros en su conjunto.

84
 Naturaleza y grado del riesgo inherente y de control del componente y su impacto en las afirmaciones
individuales.

Controles clave potenciales Identificados.

Enfoque de auditora esperado.

La evidencia de auditora a obtener puede estar relacionada con la satisfaccin de auditora obtenida
en otros componentes, pero que tambin es importante para el componente en cuestin.

Algunos procedimientos pueden responder a servicios adicionales al ente o ser a pedido de informes
especiales. Deben considerarse los procedimientos de auditora requeridos por las normas de
auditora.

Al seleccionar procedimientos de cumplimiento de los controles clave debe seguirse el siguiente orden:

Controles gerenciales e independientes.

Controles de procesamiento y funciones de procesamiento.

Controles para salvaguardar activos.

Para cada uno de los procedimientos seleccionados se debe indicar su alcance y oportunidad.

6. UTILIZACIN DEL TRABAJO DE UN ESPECIALISTA

La utilizacin del trabajo de especialistas (actuarios, tasadores, ingenieros, gelogos, etc.) como fuente
de evidencia de auditora es una parte esencial e integral del proceso de auditora. No se pretende que
como auditores se posea la experiencia de especialistas capacitados en otras reas importantes para la
conduccin de una auditora.

Las situaciones en las que puede ser necesario confiar en la opinin de un especialista, pueden ser:

Mediciones contables de cierto tipo de activos, por ejemplo, propiedades, obras de arte y piedras
preciosas.

Evaluaciones de cantidades o de la condicin fsica de los activos, por ejemplo, existencias acopiadas
y reservas de mineral y de petrleo. Mediciones contables o clculos utilizando datos y tcnicas
especializadas, por ejemplo, pasivos determinados por un actuario.

Interpretaciones de requerimientos, reglamentos o acuerdos tcnicos, por ejemplo, la significacin

potencial de los contratos u otros documentos legales, o ttulos de propiedad.

Cuando se requiere la colaboracin de un especialista, se debe obtener razonable seguridad de que el

especialista es competente en su materia. Es preciso considerar sus calificaciones y licencia profesional u
otros reconocimientos de su capacidad. Si el especialista pertenece a un cuerpo profesional que prescribe
normas para sus miembros, se puede obtener la satisfaccin requerida mediante informacin de que el
mismo es un miembro de buena reputacin. Si su reputacin no es conocida, se debe consultar a las
personas que estn familiarizadas con la calidad del trabajo del especialista. Si, como resultado de las
indagaciones o por cualquier otra razn, se tiene dudas con respecto a la competencia del especialista, no
se debe confiar en su trabajo.

85
 Normalmente, es preferible requerir la colaboracin de un especialista que no est relacionado con el
ente y que, por lo tanto, sea ms objetivo. No obstante, cuando las circunstancias lo imponen, puede
aceptarse la utilizacin del trabajo de un especialista que forma parte del personal del ente, siempre que el
individuo posea los conocimientos y la aptitud necesarios. En esta situacin, puede considerarse necesario
realizar procedimientos ms amplios, o contratar un especialista independiente que verifique algunas o
todas las presunciones, mtodos o hallazgos del especialista del ente.

Cuando se utiliza el trabajo de un especialista deben coordinarse los esfuerzos tendientes a satisfacerse
de que el trabajo se adecua a los propsitos previstos.

El auditor debe evaluar si en base a sus conocimientos acerca del negocio y de los mtodos,
presunciones y datos fuente del especialista, los hallazgos de auditora parecen ser razonables.

Aunque la correccin y razonabilidad de las presunciones y mtodos utilizados por el especialista

forman parte de su propia responsabilidad, el auditor debe informarse sobre la forma en que son aplicados
para determinar si son razonables en las circunstancias y si son concordantes con los utilizados
anteriormente. Si no lo fueran, o si fueran inadecuados segn su conocimiento del negocio del ente, debe
obtenerse una explicacin.

7. EL MUESTREO EN EL PROCESO DE AUDITORA

Al llevar a cabo una auditora, el auditor obtiene evidencia confiable y pertinente, suficiente para darle
una base razonable sobre la cual emitir un informe. Los procedimientos de auditora que brindan esa
evidencia difcilmente se apliquen a la totalidad de las transacciones y saldos de la empresa sino que se
restringen a algunos de ellos. Este conjunto de saldos y transacciones examinadas constituye una
"muestra".

El muestreo es el proceso de determinar una muestra representativa que permita concluir sobre los
hallazgos obtenidos en el universo de transacciones y saldos. Por muestra representativa se entiende una
cantidad dada de partidas que, considerando los valores otorgados a elementos tales como el "riesgo",
permita inferir que el comportamiento de esa muestra es equivalente al comportamiento del universo.

El auditor puede decidir no probar detalles individuales de todo el cuerpo de datos, o de una parte,
porque considera que cualquier error potencial sera poco importante o que se descubrira con otros
procedimientos de auditora. Por ejemplo, el auditor puede decidir revisar todas las adquisiciones de
activos fijos individualmente importantes y no revisar las operaciones individuales con respecto a las
adquisiciones menores, porque considera que cualquier registro inadecuado en esas transacciones
menores sera de poca importancia.

Frecuentemente se prueban detalles de una muestra representativa de partidas con el objeto de

confirmar el cumplimiento de los procedimientos de controles clave durante un perodo. Los resultados
obtenidos de las pruebas de la muestra representativa sern proyectados al universo del cual la muestra
fue seleccionada para llegar a una conclusin sobre el grado de cumplimiento.

7.1. Objetivos del muestreo de auditora

El muestreo de auditora, se puede usar para:

obtener evidencia del cumplimiento de los procedimientos de control establecidos;

obtener evidencia directa sobre la veracidad de las operaciones y de los saldos que se incluyen en los
registros contables.
86
 En muchas aplicaciones de muestreo se obtendr evidencia de ambos. La evidencia que se obtenga de
las pruebas en las que se use el muestreo de auditora se considera junto con la evidencia que se obtenga
de otras fuentes, para llegar a una conclusin sobre el saldo de una cuenta o un tipo de operaciones.

Las tcnicas de muestreo que se usen deben ser consistentes con los objetivos de la prueba de
auditora. En trminos generales, el auditor puede utilizar dos tipos bsicos de muestreo: el "muestreo de
atributos" y el "muestreo de variables".

7.1.1. Muestreo de atributos

El muestreo de atributos se utiliza para estimar la tasa de ocurrencia o la tasa de no ocurrencia de un

evento o circunstancia determinada dentro de un universo. En trminos de auditora, los atributos probados
son generalmente controles o funciones de procesamiento. El auditor normalmente utiliza el muestreo de
atributos en relacin con las pruebas de cumplimiento para evaluar el grado de cumplimiento de los
controles internos. Por su naturaleza, se espera que los procedimientos de control interno funcionen de la
misma forma para operaciones de cualquier tamao a menos que, por definicin del sistema, se requiera
procesar de otra manera operaciones de cierto tipo o tamao. En las pruebas de cumplimiento, la
evidencia de un atributo de control o est presente o no lo est. Por lo tanto, generalmente no se atribuye
ninguna cantidad monetaria a los resultados de un plan de muestreo de atributos.

7.1.2. Muestreo de variables

El muestreo de variables se utiliza para estimar o probar una cantidad monetaria, como los saldos de
cuentas por cobrar o de existencias. El muestreo de variables trata de responder a la pregunta "cunto"
ms que a "con qu frecuencia", a la cual est dirigida el muestreo de atributos. La principal utilidad del
muestreo de variables en auditora es en las pruebas sustantivas, para determinar la razonabilidad de los
saldos registrados. Adems de ser una tcnica de auditora muy til, el muestreo de variables puede
servirle a la gerencia de los entes para estimar una cantidad total.

7.2. Riesgo de muestreo

El riesgo de muestreo es el riesgo de que la muestra no sea representativa del universo del cual se
tom y, como consecuencia, el auditor saque conclusiones incorrectas de los resultados de la muestra. Por
lo tanto, el riesgo aceptable de muestreo depende de la importancia que para la conclusin global del
auditor tenga la prueba de la muestra.

El riesgo de muestreo tiene dos aspectos: el primero es el riesgo de rechazo incorrecto. Es el riesgo de
que, como resultado de los procedimientos de muestreo, el auditor concluya que no se puede confiar en
los controles o que el saldo de una cuenta no es razonable cuando, en realidad, los controles son
confiables o el saldo de la cuenta es razonable. Cuando el auditor inicialmente llega a la conclusin
errnea de que el universo que examin no es aceptable, la aplicacin de otras pruebas y procedimientos
de auditora normalmente conducir a la conclusin correcta.

El segundo aspecto es el riesgo de aceptacin incorrecta. Este es el riesgo de que, como resultado de
los procedimientos de muestreo, el auditor llegue a la conclusin de que puede confiar en los controles o
que el saldo de una cuenta es razonable, cuando los controles no son confiables en la medida esperada o
cuando el saldo no es razonable.

El auditor debe considerar el riesgo de muestreo en el diseo de cada plan de muestreo. Debido a que
cada plan de muestreo involucra un riesgo de muestreo, el auditor debe:

87
 disear el plan de muestreo de tal forma que produzca una muestra de tamao suficiente (el tamao
de la muestra es una consideracin importante que influye en el riesgo de muestreo), y

utilizar un mtodo de seleccin que produzca una muestra que sea representativa del universo y que
responda a los objetivos del auditor.

7.3. Definicin del universo y de la unidad de muestreo

Por lo general, la definicin del universo (es decir, el cuerpo de datos del cual se selecciona la muestra)
es el paso que sigue directamente a la determinacin del objetivo de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo
de una prueba es determinar el nivel de cumplimiento de los procedimientos prescriptos para autorizar los
comprobantes, el universo estar formado por todos los comprobantes emitidos durante el perodo bajo
prueba. Asimismo, si el objetivo de una prueba es determinar la razonabilidad de todas las cuentas por
cobrar a una fecha determinada, el universo se definira como todas las partidas que integran el total de
cuentas por cobrar a esa fecha. De igual manera, si el objetivo es determinar la razonabilidad de los saldos
por cobrar excluidos los saldos significativos y otros de inters por la auditora que son probados por
separado, se definira como universo a los saldos restantes.

Por lo general, la unidad de muestreo se define como a cada uno de los elementos individuales que
forman el universo, y puede consistir en documentos, asientos, partidas, etc. En los ejemplos anteriores,
cada comprobante representara una unidad de muestreo para la prueba de cumplimiento, y cada saldo de
clientes, factura o partida individual por cobrar podra representar una unidad de muestreo para la prueba
sustantiva.

El auditor debe satisfacerse de que el universo determinado y el universo al que se aplic el muestreo
(el marco) son equivalentes. Las conclusiones que se obtienen de una muestra representativa slo pueden
aplicarse al marco del cual se seleccion la muestra. Si el marco y el universo no son iguales, el marco no
incluir todas las partidas acerca de las cuales el auditor quiere obtener una conclusin. Por ejemplo, si el
auditor hace una seleccin de documentos de expedicin a partir de un archivo fsico para probar que
todos los envos son facturados y entregados, existe el riesgo de que el archivo (el "marco") no incluya
todos los documentos de expedicin del perodo (el "universo"). Si se han retirado algunos documentos o
si no se necesitan documentos para todos los envos, la conclusin del auditor slo se aplica a los
documentos del archivo y no a todos los documentos del perodo. De esta forma, el auditor debe estar
satisfecho de que el marco y el universo son equivalentes a efectos de la prueba. Para establecer sin
dificultades la equivalencia entre el marco y el universo, lo ms indicado es hacer una seleccin de una
fuente que est conciliada con una cuenta de control o que sea controlada numricamente.

La seleccin de la muestra se debe llevar a cabo utilizando partidas que sean adecuadas para el
objetivo de la prueba. Por ejemplo, si el objetivo de la prueba es comprobar si se han facturado todas las
entregas de bienes, no tiene sentido usar las facturas como documentos-fuente. Por el contrario, la
seleccin se debe hacer de otros registros de los bienes enviados (por ejemplo, notas de expedicin); la
prueba ser compararlos con las facturas o cualquier otra evidencia de facturacin. Aunque es comn que
muchos auditores diseen procedimientos para comprobar la composicin de las cuentas en dos
direcciones, es decir, inclusin y exclusin, es importante considerar si esto es necesario. El conocimiento
que tenga el auditor de las interrelaciones entre los sistemas y cuentas muchas veces es una buena base
para disear pruebas que ayuden a alcanzar ambos objetivos sin probar cada cuenta dos veces.

7.4. Mtodos para la seleccin de muestras

Existen varios mtodos para la seleccin de muestras que pueden ser utilizados en el muestreo de
auditora. Pueden clasificarse en mtodos de muestreo por probabilidades y mtodos de muestreo
basados en el criterio. Los mtodos de muestreo por probabilidades pueden utilizarse tanto en el muestreo
88
estadstico como en el no estadstico. Los mtodos de seleccin basados en el criterio pueden utilizarse
solamente en el muestreo no estadstico.

Los siguientes son los distintos mtodos de seleccin de muestras:

Muestreo por probabilidades:

Muestreo de nmeros al azar;

Muestreo sistemtico de probabilidades;

Muestreo por bloques.

Muestreo basado en el criterio:

Muestreo por seleccin especfica;

Muestreo sistemtico de criterio.

7.4.1. Muestreo por probabilidades

El muestreo de probabilidades requiere de una probabilidad conocida de ser seleccionada (aunque no

todas tengan el mismo grado de probabilidad). Para poder planear y evaluar estadsticamente una muestra
se debe utilizar un mtodo de muestreo por probabilidades.

El muestreo por probabilidades ms comn es el muestreo al azar ilimitado. Este mtodo requiere que
todas las unidades del universo tengan la misma probabilidad de ser seleccionadas. Para obtener un
muestreo al azar ilimitado, se puede utilizar el muestreo de nmeros al azar, el muestreo sistemtico o el
muestreo por bloque. Debido a que son mtodos de seleccin por probabilidades, se puede esperar que
las muestras que resulten sean representativas del universo y los resultados se puedan evaluar en forma
estadstica y no estadstica.

Los mtodos de muestreo de nmeros al azar, sistemtico y por bloques tienen algunas caractersticas
similares. Cuando se los aplica a universos pasibles de control numrico u otro control de tipo contable,
ellos seleccionan operaciones u otras unidades de muestreo independientemente de sus valores
monetarios: Estos mtodos resultan muy tiles para probar atributos o razonabilidad de saldos. Sin
embargo, como estos mtodos no toman en cuenta los valores monetarios, la cobertura monetaria puede
ser limitada a menos que se utilice la estratificacin.

7.4.1.1. Muestreo de nmeros al azar

En el muestreo de nmeros al azar todas las unidades del universo y todas las combinaciones de
unidades de muestreo tienen la misma probabilidad de ser seleccionadas. Para llevar a cabo el muestreo
de nmeros al azar, el auditor:

determina el tamao necesario de la muestra; genera suficientes nmeros al azar de una secuencia de
nmeros que por lo menos sea igual al nmero de unidades de muestreo del universo; y

selecciona los nmeros al azar con unidades de muestreo especficas del universo.

89
 El muestreo de nmeros al azar a partir de una secuencia controlada numricamente ofrece la misma
probabilidad de eleccin a todas las partidas de la secuencia, independientemente de su valor monetario.
Por lo tanto, el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra puede resultar insuficiente para
el propsito del auditor. Cuando el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra es un
aspecto importante, se puede estratificar el universo de manera que la prueba incluya las partidas de
mayor valor monetario.

7.4.1.2. Muestreo sistemtico de probabilidades

El muestreo sistemtico de probabilidades se refiere a la seleccin de una muestra en base a uno o ms

intervalos uniformes de muestreo. Un intervalo uniforme se determina dividiendo el nmero de partidas del
universo por el tamao deseado de la muestra. Se selecciona un punto de partida al azar, el cual debe ser
un nmero no mayor que el intervalo uniforme. Ese punto de partida se puede obtener usando una tabla de
nmeros al azar, o con un mtodo objetivo como la lectura del nmero de un billete de dinero. Una partida
de la muestra se selecciona en el punto inicial y de ah en adelante en cada intervalo uniforme a lo largo de
todo el universo. Por ejemplo, un universo de 20.000 partidas del cual el auditor desea seleccionar una
muestra de 100. Se determina que el intervalo uniforme ser cada 200 partidas (20.000 dividido por 10) y
se selecciona una, punto inicial al azar entre 1 y 200 inclusive.

Entonces el auditor selecciona la partida que corresponde al punto inicial y cada 200 partidas de ah en
adelante. Debido a que el muestreo sistemtico de probabilidades incluye el conteo del universo a
intervalos uniformes, no requiere el uso de programas o tablas de nmeros al azar generados por sistemas
informticos que determinen las partidas individuales que se incluirn en la muestra.

Debido a que el punto inicial se selecciona al azar, el mtodo sistemtico permite que todas las
unidades de muestreo del universo tengan la misma probabilidad de ser seleccionadas. Sin embargo, no le
da a todas las combinaciones posibles de unidades de muestreo la misma probabilidad de ser
seleccionadas, por lo que difiere de una muestra de nmeros al azar. Debido a esta diferencia, el muestreo
sistemtico slo se debe utilizar cuando se espera que los atributos que se estn comprobando estn
distribuidos al azar en el universo. Un ejemplo de universo que no est ordenado al azar es la nmina de
una compaa de construccin cuando est organizada por equipos; cada equipo tiene un supervisor y
otros 9 trabajadores. En estas circunstancias, una seleccin de cada dcimo empleado incluir slo
supervisores o ninguno, dependiendo del punto de partida.

Cuando se usa el muestreo sistemtico de probabilidades, el uso de puntos iniciales al azar mltiples
puede reducir la posibilidad de que se ignore un patrn en el universo, el que podra generar una muestra
no representativa. Por ejemplo, un auditor quiere seleccionar sistemticamente una muestra de 100
partidas de un universo de 20.000 y decide usar 5 puntos iniciales. En este caso, para 5 puntos iniciales, el
intervalo es cada 1.000 (200 por 5). El auditor escoge 5 nmeros al azar entre 1 y 1.000 inclusive y
selecciona cada milsima partida a partir de aqullos.

Si el auditor est razonablemente satisfecho de que el universo est organizado al azar, los resultados
de una muestra sistemtica pueden evaluarse como si se hubiera tomado una muestra al azar.

7.4.1.3. Muestreo por bloques

El muestreo por bloques se refiere a la seleccin al azar de varios grupos de unidades contiguas de
muestreo. Por ejemplo, al seleccionar una muestra de 100 partidas, el auditor puede seleccionar al azar 20
partidas del universo y tomar las 4 unidades contiguas a cada partida seleccionada (5 en total).

90
7.4.2. Muestreo basado en el criterio

En oposicin al muestreo por probabilidades, la probabilidad de incluir cualquier partida en particular en

una muestra basada en el criterio no es conocida o determinable. En consecuencia, los resultados de las
muestras seleccionadas mediante este mtodo no deben ser evaluados estadsticamente.

Al aplicar cualquiera de los mtodos basados en el criterio, el auditor debe considerar si se puede
esperar que la muestra resultante sea representativa del universo del cual se selecciona. Los mtodos por
probabilidades al azar o de otro tipo son preferibles cuando se pueden aplicar en forma eficiente.

Existen varios mtodos de seleccin de muestras basados en el criterio. Algunos de ellos son el
muestreo por seleccin especfica y el muestreo sistemtico de criterio.

7.4.2.1. Muestreo por seleccin especfica

El muestreo por seleccin especfica confa en el criterio del auditor para identificar una muestra que se
espera sea representativa del universo. El auditor puede conocer los distintos tipos de partidas que forman
el universo y seleccionar una muestra que pueda considerarse como representativa del mismo, incluyendo
en ella varias clases de partidas. Por ejemplo, al llevar a cabo pruebas para verificar las partidas de
recuento fsico de existencias, el auditor incluir partidas con saldos grandes, medianos y ms pequeos,
partidas de distinto tipo, partidas de diferentes ubicaciones fsicas y partidas contadas por distintos equipos
de recuento del ente, de manera que las partidas seleccionadas sean representativas del universo. Sin
embargo, es importante que el auditor no resulte influenciado por la conveniencia o inconveniencia de
comprobar algunas partidas en particular o por otras consideraciones que pudieran hacer que la muestra
no sea adecuadamente representativa.

7.4.2.2. Muestreo sistemtico de criterio

Este mtodo sistemtico de muestreo es similar al mtodo de probabilidades previamente mencionado,

excepto que no es imprescindible, aunque s conveniente, un punto inicial al azar. Otro mtodo de
seleccin de muestreo sistemtico de criterio es el que no se basa en un intervalo fijo. Este mtodo podra
ser usado cuando el intervalo entre las unidades de muestreo es grande y se necesitan contar los registros
del ente para localizar cada partida a incluir. Por ejemplo, si se llevan registros de 10.000 partidas de
existencias por nmero de partida y que cada pgina del listado contiene de 12 a 16 partidas, dependiendo
de la cantidad de informacin almacenada por cada partida. El auditor puede hacer una seleccin
sistemtica basada en tomar la partida nmero X de cada tantas pginas, en lugar de contar cada partida,
lo que sera necesario en el mtodo de probabilidades.

7.5. Eleccin entre muestreo estadstico y no estadstico

Se pueden utilizar mtodos de muestreo estadstico o no estadstico para pruebas de auditora.

Ambos mtodos se basan en la presuncin de que una muestra revelar informacin suficiente acerca
del universo en su conjunto, para permitir al auditor llegar a una conclusin sobre el universo. Es
importante entender que ambos mtodos se apoyan significativamente en el juicio del auditor. La diferencia
entre los dos mtodos es el grado de formalidad y estructura involucrado en la determinacin del tamao
de la muestra, seleccin de la muestra y evaluacin de los resultados.

91
 Al escoger entre el muestreo estadstico y el no estadstico, el auditor debe considerar los objetivos de
auditora y la naturaleza del universo objeto de la muestra, as como tambin las ventajas y desventajas de
cada mtodo.

Siempre habr cierta incertidumbre cuando se hagan deducciones acerca de un universo en base al
examen de una parte relativamente pequea de las partidas que lo forman. El muestreo estadstico le
permite al auditor medir la incertidumbre derivada del muestreo.

Conforme disminuye la proporcin entre la muestra y el universo, los mtodos estadsticos son ms
tiles para asegurar que se seleccionan muestras representativas y que se llegue a conclusiones
adecuadas.

Por lo general, el tamao de la muestra no debe ser un factor primordial en esta eleccin. Cuando se
selecciona una muestra para obtener un determinado grado de satisfaccin de auditora, normalmente ser
adecuado seleccionar tamaos de muestra que sean sustancialmente iguales, tanto para muestreo
estadstico o no estadstico. Como ya se mencion, el muestreo estadstico es una forma de volver
explcitas algunas consideraciones que estn implcitas en el muestreo no estadstico. Al final, ambos
estn dirigidos hacia el logro del mismo resultado. El auditor aplicar su criterio profesional para evaluar la
suficiencia y pertinencia de la evidencia de auditora que se haya obtenido de la muestra,
independientemente del mtodo utilizado.

No es necesario, ni econmicamente justificable, llevar a cabo todas las pruebas de auditora sobre una
base estadstica. El muestreo no estadstico se puede utilizar cuando se decida que el costo del muestreo
estadstico excede los beneficios a obtener. El tamao de la muestra no debe ser determinante en esta
decisin.

7.6. El muestreo de auditora segn las Normas Internacionales de Auditora

La NIA 530 "Muestreos de Auditora y otros medios de prueba" se ocupa del uso por parte del auditor de
las tcnicas de muestreo estadstico y no estadstico en ocasin de planificar y aplicar muestreo en las
pruebas de controles y de detalle. Se ocupa tambin de la evaluacin de los resultados del muestreo.

El objetivo del auditor cuando utiliza el muestreo en auditora, es buscar una base razonable para
obtener conclusiones acerca de la poblacin a partir de la cual la muestra fue seleccionada.

Cuando se disea una muestra, el auditor debe determinar el error tolerable que est dispuesto a
aceptar, con el fin de enfrentar el riesgo de que la suma o el conjunto de distorsiones no significativas
puedan causar que los estados contables se encuentren distorsionados de forma material, y proveer un
margen para posibles distorsiones no detectadas. El error tolerable se trata de un importe monetario
establecido por el auditor, respecto al cual el auditor busca obtener un razonable nivel de satisfaccin de
que no se ver superado por el nivel de distorsin real existente en la poblacin. Por eso, el error tolerable
puede ser el mismo monto o un monto menor al definido para la materialidad.

Diseo de la muestra, tamao y seleccin de tems para las pruebas

La norma establece que cuando se planifique un muestreo dentro de la auditora, el auditor deber
considerar el propsito del procedimiento de auditora y las caractersticas de la poblacin de la cual ser
extrada la muestra.

El muestreo de auditora permite que el auditor obtenga y evale evidencia de auditora sobre ciertas
caractersticas de los tems seleccionados con el fin de ayudar a llegar a una conclusin acerca de la
poblacin de la cual fue extrada la muestra. El muestreo de auditora puede ser aplicado usando enfoques
estadsticos o no estadsticos.

92
 Al considerar las caractersticas de una poblacin, para pruebas de controles, el auditor realiza una
evaluacin del desvo esperado basado en el conocimiento de los controles relevantes o en el examen de
un pequeo nmero de tems de esa poblacin. Esta evaluacin es fundamental para el diseo de la
prueba y para determinar el tamao de la muestra. Por ejemplo, si el desvo esperado es inaceptablemente
alto, el auditor puede decidir no efectuar una prueba de controles. De manera similar, en las pruebas de
detalle, si el auditor evala que las distorsiones o desvos esperados son altos, una muestra de largo
alcance o directamente el examen del 100% de los tems, dependiendo de las circunstancias, pueden
resultar ms apropiados.

La decisin de usar muestreo estadstico o no estadstico es un asunto de juicio profesional del auditor.
Sin embargo, la NIA 530 aclara expresamente que el posible tamao de la muestra a analizar no es un
criterio vlido para seleccionar uno u otro.

El auditor determinar un tamao de muestra suficiente como para reducir el riesgo de muestreo a un
nivel aceptablemente bajo, entendiendo como riesgo de muestreo al riesgo de que las conclusiones
obtenidas a partir de una muestra sean distintas de las que se obtendran si se analizara la poblacin
entera. Por lo tanto, el grado de riesgo de muestreo que el auditor est dispuesto a aceptar afecta
directamente el tamao de la muestra. Cuanto ms bajo sea el nivel de riesgo que est dispuesto a
aceptar, mayor deber ser el tamao de la muestra a seleccionar.

El auditor seleccionar tems para la muestra de manera tal que cada unidad de la poblacin tenga
chances de ser seleccionada. Con el muestreo estadstico, los tems son seleccionados de tal forma que
todos y cada uno de ellos tienen una probabilidad conocida de ser seleccionados. Con el muestreo no
estadstico, se utiliza el juicio profesional para seleccionar los tems. Dado que el objetivo del muestreo de
auditora es que el auditor pueda extraer conclusiones razonables sobre la poblacin de la cual fue
seleccionada la muestra, es muy importante que el auditor seleccione una muestra representativa de tems
con caractersticas tpicas de la totalidad de la poblacin, de manera tal que se evite todo tipo de sesgo.

Aplicacin de procedimientos de auditora

La NIA 530 establece que el auditor realizar los procedimientos de auditora apropiados sobre cada
tem seleccionado. Si el procedimiento no es aplicable al tem seleccionado, el auditor lo aplicar a un tem
de reemplazo (por ejemplo si quiere revisar un grupo de rdenes de pago y una de las seleccionadas se
trata de una orden anulada, se seleccionar otra en su reemplazo). Ahora bien, si al auditor no le resulta
posible aplicar los procedimientos planificados (por ejemplo, porque se extravi la documentacin que
haba sido seleccionada para revisar como parte del procedimiento de muestreo), esto deber ser
considerado por el auditor como un desvo en el caso de una prueba de controles o como una distorsin en
el caso de una prueba de detalle.

Naturaleza y causa de los desvos y distorsiones

El auditor deber investigar la naturaleza y la causa de las distorsiones y los desvos identificados y
evaluar el posible efecto de los mismos sobre el procedimiento de auditora realizado y sobre otras reas
de la auditora.

Una anomala es un desvo o una distorsin que de manera demostrable no representa una distorsin o
un desvo real en la poblacin. En las circunstancias extremadamente raras de que el auditor considere
que un desvo o una distorsin descubiertos en una muestra corresponden a una anomala, deber
obtener un alto grado de certeza acerca que ello es as y no representa un desvo o una distorsin real en
la poblacin, y que su existencia no afecta al resto de la poblacin.

Evaluacin de los resultados del muestreo de auditora

El auditor, segn la norma internacional, deber evaluar los resultados del muestreo y decidir si el
mismo ha provisto una base razonable para sacar conclusiones sobre la poblacin que ha sido testeada.
93
 Para las pruebas de controles, un desvo inesperadamente alto en la muestra puede conducir a un
incremento del riesgo de distorsin en los estados contables que oportunamente se haba evaluado. Esta
situacin puede inducir al auditor a pensar que una clase de transacciones o el saldo de una determinada
cuenta estn distorsionados de forma material, siempre que no exista ulterior evidencia de auditora que
indique lo contrario.

Cuando la distorsin detectada en una muestra, y proyectada a la totalidad de la poblacin, excede el

error tolerable, puede afirmarse que la muestra no ha provisto.

Si el auditor concluye que el muestreo de auditora no ha provisto de una base razonable para sacar
conclusiones sobre la poblacin que ha sido testeada, el auditor puede solicitar a la gerencia de la entidad
que investigue las distorsiones que hayan sido identificadas y la potencial existencia de otras distorsiones y
que realice los ajustes necesarios; o bien, el auditor puede optar por adecuar la naturaleza, oportunidad y
alcance de los restantes procedimientos de auditora que tenga previste aplicar, con el fin de lograr obtener
la satisfaccin de auditora requerida. Por ejemplo, en el caso de una prueba de controles, el auditor podra
ampliar el tamao de la muestra, probar un control alternativo o modificar los procedimientos sustantivos
relacionados.

Por ltimo, cabe mencionar que la NIA 530 posee cuatro anexos, en los cuales describe los diferentes
mtodos de seleccin de tems, estadsticos y no estadsticos, como estratificacin, seleccin ponderada
por valor, seleccin al azar, seleccin sistemtica, seleccin en bloques, etc. La mayora de estos mtodos
ya fueron descriptos ms arriba. En esos anexos, la NIA 530 tambin comenta ejemplos de factores que
influencian el tamao de la muestra, tanto en los casos de pruebas de controles como de pruebas de
detalle.

94
 CAPTULO 6 - APNDICE: LA REVISIN ANALTICA

1. Naturaleza de los procedimientos de revisin analtica

Los procedimientos de revisin analtica incluyen:

Comparacin de la informacin financiera con:

informacin comparable de un perodo o perodos anteriores;

resultados estimados, tales como presupuestos o pronsticos;

informacin similar de otras entidades comparables, tal como la comparacin de la relacin promedio
de la industria o con la de otras compaas de tamao comparable de la misma industria.

Estudio de relaciones:

entre los elementos de la informacin financiera que podran esperarse que se ajusten a una pauta
previsible basada en la experiencia de la compaa, tal como un estudio de los mrgenes de utilidad
bruta,

entre la informacin financiera y la no financiera pertinente, tal como un estudio del costo de
remuneraciones con respecto al nmero de empleados.

Pueden usarse varios mtodos al aplicar los procedimientos precedentes. Estos pueden variar desde
simples comparaciones hasta anlisis complejos usando tcnicas estadsticas avanzadas. Los
procedimientos de revisin analtica pueden aplicarse a informacin financiera consolidada. La eleccin de
los procedimientos, mtodos y nivel de aplicacin es un tema de juicio profesional.

2. Planificacin de los procedimientos de revisin analtica

El auditor normalmente preguntar a la gerencia sobre la disponibilidad de la informacin requerida para

aplicar procedimientos de revisin analtica y sobre los resultados de cualquier procedimiento realizado por
el ente. El auditor puede encontrar que es posible usar los datos de la revisin analtica preparados por el
ente, siempre que est satisfecho de que tales datos son compilados adecuadamente.

Cuando el auditor est planificando la realizacin de procedimientos de revisin analtica, deber

considerar lo siguiente:

Los objetivos de los procedimientos de revisin analtica y la medida en que puede confiar en sus
resultados.

La naturaleza de la compaa. Por ejemplo, los procedimientos de revisin analtica pueden ser ms
efectivos si se aplican a la informacin financiera de secciones individuales de las operaciones del
negocio, a los estados financieros de los componentes de empresas con actividades diversificadas, en
lugar de aplicarlos a los estados financieros de tales empresas en su conjunto.

95
 La disponibilidad de la informacin, ya sea monetaria, como presupuestos o pronsticos, o no
monetaria, como la cantidad de unidades producidas o vendidas.

La confiabilidad de la informacin disponible. Por ejemplo, la experiencia puede indicar que los
presupuestos son preparados sin los cuidados necesarios.

La relevancia de la informacin disponible. Por ejemplo, los presupuestos pueden haberse preparado
como metas a ser logradas ms que como resultados previsibles.

La comparabilidad de la informacin disponible. Por ejemplo, la informacin general de la industria

puede no ser comparable con la de una compaa que produce y vende productos especializados.

El conocimiento logrado por el auditor durante exmenes anteriores, conjuntamente con su

comprensin de la eficacia de los controles internos y de los tipos de problemas que en perodos
precedentes originaron ajustes contables.

El auditor deber considerar la necesidad, si la hubiera, de verificar los controles sobre la preparacin
de informacin no monetaria usada en la aplicacin de los procedimientos de revisin analtica. Cuando
tales controles sean adecuados el auditor tendr mayor confianza en la informacin no monetaria y, por lo
tanto, tendr mayor seguridad en cuanto a los resultados de los procedimientos de revisin analtica. Los
controles sobre la informacin no monetaria a menudo pueden ser probados conjuntamente con las
pruebas de cumplimiento realizadas durante el estudio y evaluacin del sistema contable y de los controles
internos.

Por ejemplo, una compaa al establecer controles internos sobre el procesamiento de facturas por
ventas puede incluir controles sobre la registracin de unidades vendidas. En estas circunstancias, el
auditor podr probar los controles sobre la registracin de unidades vendidas conjuntamente con las
pruebas de cumplimiento para verificar los controles sobre el procesamiento de las facturas.

3. Alcance de la confiabilidad de los procedimientos de revisin analtica

La aplicacin de los procedimientos de revisin analtica se basa en la suposicin de que las relaciones
entre datos existen y continan en ausencia de circunstancias que indiquen lo contrario. La presencia de
estas relaciones brinda evidencia de auditora en cuanto a integridad, razonabilidad y validez de los datos
producidos por el sistema contable. Sin embargo, la confiabilidad de los resultados de los procedimientos
de revisin analtica depender de la evaluacin del auditor acerca del riesgo de que existan circunstancias
que puedan alterar significativamente las relaciones previstas para la informacin bajo consideracin.

El alcance de la confianza que el auditor deposita en los resultados de los procedimientos de revisin
analtica depende de los siguientes factores:

La significatividad de los conceptos involucrados con relacin a la informacin financiera en su

conjunto. Por ejemplo, cuando los saldos de bienes de cambio son significativos dentro de la
informacin financiera, el auditor no confiar slo en los procedimientos de la revisin analtica para
formar sus conclusiones. Por otra parte, podr confiar en gran medida en los procedimientos de
revisin analtica para ciertos conceptos de gastos cuando estos no son individualmente significativos
para la informacin financiera en su conjunto y no representan fluctuaciones imprevistas.

Otros procedimientos dirigidos hacia las mismas afirmaciones de auditora. Por ejemplo,
procedimientos realizados por el auditor al revisar la cobrabilidad de cuentas por cobrar, tales como la
revisin de cobranzas posteriores, pueden confirmar o desvirtuar dudas surgidas con motivo de la
aplicacin de los procedimientos de revisin analtica a la antigedad de los saldos de clientes.

96
 Precisin con que se pueden predecir los resultados de los procedimientos de revisin analtica. Por
ejemplo, el auditor normalmente espera mayor uniformidad al comparar los mrgenes de ganancia
bruta entre un perodo y otro que al comparar gastos discrecionales, tales como los de investigacin o
publicidad.

Evaluacin de controles. Por ejemplo, si el auditor ha determinado que los controles sobre el
procesamiento de rdenes de venta son deficientes, deber confiar ms en revisiones de detalle de las
operaciones y saldos que en los procedimientos de revisin analtica.

4. Investigacin de fluctuaciones y partidas inusuales

Cuando los procedimientos de revisin analtica identifican fluctuaciones y partidas inusuales, es decir,
relaciones imprevistas o incompatibles con la evidencia lograda de otras fuentes, el auditor deber
investigarlas.

La investigacin generalmente comienza con preguntas a la gerencia y se deber:

Evaluar la razonabilidad de las respuestas a tales preguntas. Por ejemplo, comparndolas con los
conocimientos del negocio y con otra evidencia lograda durante el curso de la auditora.

Considerar la necesidad de aplicar otros procedimientos de auditora basados en los resultados de

tales preguntas.

Se requerir una investigacin adicional, por medio de procedimientos de auditora diseados para
lograr una conclusin satisfactoria, si la gerencia no pudiera dar una explicacin o si la explicacin no fuera
considerada adecuada.

5. Detalle de los procedimientos bsicos

Los procedimientos bsicos en cualquier revisin analtica son:

a) determinar cul es la informacin contable relevante para la apreciacin del estado contable bajo
revisin;

b) identificar los factores principales que posiblemente afecten la informacin contable bajo examen;

c) determinar una relacin aproximada entre los factores y la informacin contable;

d) pronosticar los resultados que debieran obtenerse si la relacin mencionada en el punto c) estuviera
todava en vigencia;

e) comparar los resultados reales con los previstos;

f) investigar las causas de cualquier diferencia significativa, sea favorable o desfavorable;

g) formarse una opinin con respecto al valor de la evidencia obtenida mediante los procedimientos
anteriores;

Una discrepancia entre los datos pronosticados y los datos reales puede haberse originado en:

97
 a) Un cambio real. Debera buscarse la explicacin en la gerencia para someterla a verificacin. El
auditor debera preguntarse: Podr afectar este factor otra informacin contable? En particular, Ser
ste un indicio de condiciones comerciales en deterioro que sugiere que se han sobrestimado los
montos de los activos (ej.: acciones, deudores) o se han contabilizado menos pasivos?

b) Factor nuevo o factor omitido. En el futuro deber incluirse en los pronsticos.

c) Cambio en prcticas contables (ej.: de depreciacin de lnea recta, saldos decrecientes). El auditor
debera considerar si se requiere algn tratamiento contable especial o exposicin para dar una
informacin veraz y razonable.

d) Error de:

omisin,

clasificacin errnea,

inclusin.

Adems de la reparacin del error, el auditor tendr que recomendar mejoras en los procedimientos
contables.

6. Comparaciones

Las comparaciones son la esencia de la revisin analtica: comparar cifras; comparar las cifras reales
con el presupuesto; comparar los datos reales con lo que se pretenda, etc.

Podra empezarse la comparacin desde el ente hacia afuera o desde afuera hacia el ente. Cualquiera
sea el enfoque que se adopte, la revisin analtica debe involucrar el contexto en el que se desenvuelve la
Compaa.

Condiciones econmicas externas

Es necesario considerar los cambios ocurridos en la economa nacional o internacional, en la actividad

del ente y entre los proveedores, competidores y clientes, y en qu medida pueden haber afectado al ente.

Ejemplos de este aspecto de la revisin analtica incluyen:

a) Si se han deteriorado las condiciones econmicas de los clientes de un ente, se pueden esperar que:

bajen las ventas a estos entes,

bajen los precios establecidos,

bajen las ganancias brutas de las ventas hechas a estos clientes,

se prolonguen los crditos que estos clientes han tomado.

b) El sobreabastecimiento de una materia prima importante que utiliza el ente podra ocasionar que:

baje el precio que se paga por la materia prima,

98
 aumenten las ganancias brutas de los productos que utilizan este material, a menos que ste
tambin est sobreabastecido.

los crditos que otorga el proveedor sean ms generosos como una manera de alentar las compras,

bajen los precios del cliente de los productos que utilizan esta materia prima,

se necesite aumentar la previsin para desvalorizacin de bienes de cambio si han declinado los
precios de los productos del ente.

Comparaciones con otros entes

No slo se puede realizar la revisin analtica en trminos cualitativos, como en ambos ejemplos
anteriores, basndose en el conocimiento de los competidores, clientes y proveedores del ente, sino que
tambin en algunos casos se pueden hacer comparaciones cuantitativas basadas en cifras de la industria
o actividad del ente.

Comparaciones entre partes de la empresa de un ente

Con ciertos entes (ej.: una cadena de negocios) podra resultar muy til comparar una parte del negocio
con otras partes. Estas comparaciones pueden resultar ms fciles por el hecho de que la gerencia
tambin hace comparaciones; por lo tanto, la informacin, estar disponible de inmediato. Sin embargo, el
auditor debe estar alerta cuando utiliza informacin de la gerencia, ya que es menos "independiente" y
tiene ms oportunidades de ser manipulada tanto por aquellos que la proporcionan como por aquellos que
la solicitan.

Comparacin con el presupuesto

En ciertos entes se pueden comparar las cifras reales con el presupuesto. La efectividad de este tipo de
comparaciones en la revisin analtica depende del juicio del auditor, basndose en experiencias previas y
en la confiabilidad de los presupuestos del cliente.

Hay muchos factores que pueden afectar la confiabilidad de los presupuestos: el cuidado puesto en la
preparacin; las presiones psicolgicas en torno al proceso de presupuestacin y la comparacin entre el
desempeo y el presupuesto; en qu medida el presupuesto es un arma de motivacin y no un clculo de
un posible resultado; la dificultad en pronosticar con precisin el imposible futuro inherente. Adems, se
debe tener en cuenta que la importancia de estos factores vara con el tiempo, por lo tanto, el hecho de
que el presupuesto de un cliente haya sido preciso en el pasado no garantiza que sea igual al ao
siguiente.

Comparaciones entre perodos pasados y futuros

En casi todos los casos se pueden hacer comparaciones a travs del tiempo. El valor de estas
comparaciones depender, en parte, de la estabilidad de las condiciones externas y, en parte, de la
precisin de los procedimientos contables aplicados peridicamente. Por lo tanto, estas comparaciones
suelen ser ms efectivas para partidas en las cuales las provisiones o previsiones son relativamente
menos importantes o para perodos ms extensos, los cuales reducen la importancia de los procedimientos
de corte.

Si la empresa depende de fluctuaciones estacionales (ej.: un fabricante de helados), entonces resulta

importante comparar perodos similares de este ao y el pasado.

La comparacin es mucho ms efectiva si se comparan dos aos en vez de uno. El ao pasado pudo
haber sido un ao irregular, pero no as este ao.

99
 En ciertas auditoras se puede utilizar una tcnica de revisin analtica muy buena que consiste en
comparar las cifras del perodo o perodos inmediatamente anteriores al cierre del perodo con las cifras
inmediatamente posteriores al cierre del perodo.

Si el ente est experimentando cambios rpidos, puede ser ms apropiado hacer comparaciones con el
presupuesto que con datos del pasado.

Para facilitar la comparacin con el ao anterior, se puede hacer una reconciliacin entre las ganancias
antes de impuestos del ao anterior y de este ao con explicaciones de todos los cambios para las
siguientes lneas:

Partidas Explicaciones

Ganancias antes de impuestos del ao anterior X

Cambios significativos en:

Ventas X

Otros ingresos X

Costos: X

Materiales X

Mano de obra X

Costos indirectos X

Distribucin X

Comercializacin X

Administracin X

Intereses pagados, etc. X

Otros cambios no significativos X X

Ganancia antes de impuestos de este ao: X

Otro de los enfoques consiste en tabular todas las cuentas de resultados: gastos de produccin,
administracin, comercializacin y partidas del balance general del ao anterior y de este ao, una al lado
de la otra, anotando la diferencia entre las dos cifras, en valores monetarios en una tercera columna y la
diferencia en porcentaje de las cifras del ao anterior en una cuarta columna. An mejor sera utilizar cifras
correspondientes a perodos mayores por ejemplo: tres aos a efectos de neutralizar partidas
inusuales que hayan tenido lugar en el ltimo ao.

7. Ejemplos prcticos de revisin analtica

100
7.1. Consideraciones generales

Al realizar la revisin analtica hay ciertos puntos comunes a todas o casi todas las reas de revisin.

Entre stos se incluyen los siguientes:

a) A los efectos de formar una buena base para el estudio analtico, es muy til realizar un estudio de la
prensa financiera y de la literatura comercial, hacer un anlisis, junto con la gerencia de las
actividades del ao anterior y de la planificacin para el ao siguiente, y conocer el establecimiento
del ente acompaado por un miembro del personal bien informado.

b) Cuando el auditor examina por primera vez una compaa de una industria en particular, le resultar
muy til comparar los promedios de la industria de esta compaa con los promedios de otras
industrias, para encuadrar las caractersticas de esta nueva actividad e identificar las reas que
resulten ms importantes para la auditora.

c) Las cifras y promedios que al auditor le resultan significativos para la revisin analtica son tambin
importantes para la gerencia del cliente que las utilizar para control. En ese sentido ser de utilidad
para el auditor preguntar a la gerencia cules son las cifras e ndices por ellos utilizados para el
control de la empresa.

d) No debe ignorarse el estado de cambios en la posicin financiera, en el estado de flujo de efectivo, ya

que resulta un til complemento del estado de resultados y el balance general, para formarse una
opinin del negocio y los posibles problemas de auditora.

e) Si el ente es una organizacin diversificada, la revisin analtica ser ms exitosa si se realiza a nivel
de subsidiarias o de divisin operativa.

f) Cuando sea posible, se deben tomar las cifras del perodo o perodos inmediatamente posteriores al
cierre ya que puede revelar errores en los procedimientos de corte.

g) El auditor debe investigar las causas de las fluctuaciones ocurridas, adems de investigar la razn
por la cual no ocurri la fluctuacin que se pronosticaba.

h) A pesar de no ser estrictamente una tcnica de revisin analtica, debe destacarse que las cuentas
individuales que han sido sujetas a un ajuste el ao anterior, probablemente necesiten otro ajuste
este ao, ms aqullas que no han sido ajustadas.

i) Las explicaciones de parte de la gerencia no deben ser aceptadas "prima facie", deben ser verificadas
mediante procedimientos de auditora apropiados.

j) Las cifras que se utilizan en la revisin analtica provenientes de las informaciones de la gerencia o de
las cifras interinas, deben ser controladas y conciliadas, a su debido tiempo, con las cifras de los
estados contables.

k) Se debe verificar que las cifras de las cuentas anuales coincidan con las que se proporcionaron a
organizaciones externas (ej.: asociaciones de comercio, compaas de seguros, impuestos internos y
de aduana, y otras entidades de gobierno).

l) Ciertas desviaciones que revela la revisin analtica son causadas por la existencia de numerosas
partidas significativas y atpicas. Si ste fuera el caso, ellas deben identificarse, removerse y
auditarse por separado, y se debe repetir la revisin analtica con el resto de las partidas.

m) En los papeles de trabajo del auditor se deben indicar claramente las fuentes y fecha de obtencin
de la informacin.
101
 n) Es necesario recalcular las cifras y porcentajes que se utilizaron en la revisin analtica durante la
auditora, o al finalizarla, para que pueda ser utilizada en la auditora del ao siguiente cuando se han
hecho cambios significativos en las cifras como consecuencia de la auditora.

o) Debe tenerse en cuenta el efecto de la inflacin en las cifras absolutas. Sin embargo, el auditor debe
ser muy cuidadoso y utilizar un sistema apropiado para medir los movimientos de los precios
especficos que pueden haber cambiado significativamente y del incremento en los ndices de precios
generales.

p) Es muy importante que las cifras se calculen de manera coherente, ao a ao y en cada entidad (si
se hacen comparaciones entre ellas).

q) El auditor debe asegurarse de que sus papeles de trabajo contengan los resultados completos de la
revisin analtica. Estos incluyen:

el programa detallado del trabajo de revisin;

el resumen de las cifras y relaciones significativas;

detalles de todos los cambios significativos que se hayan considerado;

detalles de los resultados de las investigaciones de dichos cambios;

las conclusiones de auditora a las que se hayan arribado;

la informacin que se considere til para la planificacin de futuras auditoras.

7.2. Anlisis de las ventas

Si fuera posible, las ventas deben tabularse mensualmente. Las cifras pueden expresarse en pesos (o
en moneda extranjera apropiada), en unidades fsicas, o en ambas. Sera muy til separar las cifras de
productos ms importantes, o grupos de productos y/o por regiones geogrficas. Si el departamento de
contabilidad no dispone de estas cifras, pueden obtenerse en los departamentos de comercializacin y/o
distribucin. Como punto de partida de dicho anlisis podra hacerse una descomposicin de las ventas
entre los distintos tipos de negocios.

En un negocio en donde se efecten contratos a largo plazo, la cifra de ventas rara vez refleja el nivel de
actividad del ao. Probablemente las cifras que representan los trabajos realizados (materiales y mano de
obra utilizados en los trabajos hechos durante el ao) sean ms confiables.

Sera de gran utilidad volcar las cifras obtenidas en un grfico, o una serie de grficos, colocando el
tiempo en el eje horizontal y los valores y/o cantidades en el eje vertical. El grfico no debe incluir datos
excesivos. Con esta condicin, es til exponer no solamente el cuadro de ventas de este ao sino tambin
las cifras reales de uno o dos aos anteriores, y el presupuesto de este ao.

Los puntos que en el grfico marquen fluctuaciones inesperadas deben llevar referencias de
documentos explicativos en donde se registren los resultados de las investigaciones sobre las causas
hechas por el auditor.

Se debe prestar especial atencin a los meses inmediatamente anteriores y posteriores al cierre del
perodo, ya que aqu las fluctuaciones podran indicar errores en los procedimientos de corte del cierre del
perodo (ej.: intento de incluir ventas del ao siguiente en las cifras de este ao). Naturalmente, podra ser
que el corte del cierre del perodo sea preciso y que los cortes interinos no sean tan rgidos.
102
 Otros temas que deben considerarse son:

a) la relacin entre los cambios de valor y los cambios de volumen y precio, y cualquier cambio en la
mezcla del producto,

b) la relacin entre los cambios en valor y volumen y los cambios en la economa general, la industria o
industrias del ente y la industria o industrias de los clientes del ente.

Si las ventas estn por debajo del presupuesto, se necesitar hacer una revisin, entre otras cosas, de
las previsiones que regularicen bienes de cambio obsoletos o de poca salida.

Se debe comparar el nivel de devoluciones de mercaderas, de bonificaciones y descuentos con el nivel

de ventas, especialmente en el mes o los meses siguientes al cierre del perodo. En tal caso, una cifra alta
puede indicar que las cifras de ventas del mes o los meses anteriores hayan sido injustificadamente altas.

Si el nivel de devolucin de mercaderas es alto, puede indicar que la mercadera de venta no es de

buena calidad y que por lo tanto, se necesite mayor control del valor neto de realizacin de los bienes de
cambio y/o previsiones para deudores incobrables.

7.3. Costo de las ventas y ganancia bruta

La ganancia bruta debera tabularse mensualmente, si es posible. Como en el caso de las ventas,
podra resultar muy til preparar tabulaciones adicionales por separado para los diversos grupos de
productos y/o regiones geogrficas si hay posibilidad de que tengan porcentajes de ganancia bruta
significativamente diferentes. Este anlisis puede resultar mucho ms importante que el mensual.

El porcentaje de ganancia bruta o ganancia bruta por unidad vendida debera constar en un grfico de
este ao y probablemente de los dos ltimos aos, adems del presupuesto de este ao si hubiera
cambios durante ste y el ao anterior.

Se debe prestar especial atencin al mes anterior y mes posterior al cierre del perodo ya que las
fluctuaciones en el porcentaje de ganancia bruta podran indicar errores en el inventario. Si fuera
necesario, se debe investigar esta posibilidad para controlar que no haya habido errores en cantidad o
precio.

Se deben documentar los cambios en las ganancias brutas con las explicaciones obtenidas. Las causas
posibles incluyen cambios en:

precio de venta,

mezcla de productos,

valor de costo,

asignacin de partidas de gastos entre cuentas de activo y cuentas de resultados, o

sobre o subvaluacin de los bienes de cambio,

103
 Para analizar los efectos de la mezcla de productos, se podr, por lo general, dividir los productos en
pequeos grupos de acuerdo con porcentajes de ganancia bruta aproximados. Puede ser necesario hacer
una distincin entre exportacin y mercado interno, y/o minoristas y mayoristas, y/o ventas nuevas y de
segunda mano si los mrgenes de los diversos tipos de negocios son muy diferentes. Si la informacin
necesaria sobre mezcla y/o precios pagados y obtenidos no est en los registros contables, podr hallarse
en los departamentos de comercializacin y/o compras.

Si la compaa examinada es manufacturera, en oposicin a un minorista o mayorista, la ganancia bruta

puede calcularse luego de computar los costos de mano de obra directa y los gastos indirectos de
produccin adems de las materias primas que se consuman. As se introducen otros factores que pueden
ocasionar una fluctuacin en el porcentaje de la ganancia bruta, por ejemplo, cambios en los niveles
salariales y productividad de la mano de obra, cambios en el uso de materiales y cambios en volumen y
aprovechamiento de la capacidad industrial. En el caso de que el cliente se manejara con un sistema de
costos estndar, sera muy til para el auditor examinar las cuentas de variaciones. Cualquier mecanismo
que se utilice para asignar variaciones entre el costo de ventas y los bienes de cambio debera ser
reexaminado desde el punto de vista de su verdadero origen y del perodo en que las variaciones tuvieron
lugar.

7.4. Anlisis de sueldos y jornales

Se debe preparar un anlisis del costo total de jornales y un promedio de la cantidad de empleados por
departamento. Se deben comparar los costos del promedio de los jornales por empleado por ao con cifras
similares del ao anterior y del presupuesto de este ao, y cuando fuera pertinente, las tarifas negociadas
de los sindicatos y/o cifras de estudios sobre jornales y sueldos.

Se debe relacionar el nmero de empleados y, cuando fuera apropiado, la cantidad de horas trabajadas,
con una medida adecuada de la produccin y el rendimiento del departamento de personal. Se prefieren
las medidas fsicas de produccin ya que evitan problemas de cambios en los precios; pero si no pudieran
obtenerse se tendrn que utilizar las ventas, los costos de ventas o el valor agregado en dinero y tomando
en consideracin los cambios de precios comparados con el ao anterior y/o presupuesto. Tambin se
deben tener en cuenta los trabajos de mantenimiento, las consecuencias de una posible huelga, etc.

Las medidas de produccin, desde luego, deben ser congruentes con las cifras de ventas de las cuentas
finales.

Todos los pagos de bonos o comisiones deben estar vinculados con:

a) un acuerdo entre la compaa y el empleado, y

b) el nivel de desempeo (ej.: produccin, ventas, ganancias) que se especifica en el acuerdo.

Se deben revisar los registros de los trabajadores pagados por hora para constatar el nmero de horas
trabajadas. Lo mismo debe hacerse con los pagos segn resultados obtenidos, para constatar que el
desempeo logrado sea el que se ha requerido.

7.5. Anlisis de gastos indirectos

Los gastos indirectos se deben analizar en categoras que se adecuen al tipo de actividad del ente. Por
lo tanto, cada categora debe compararse con el ao o aos anteriores y el presupuesto del presente ao
y, cuando fuera adecuado, con el volumen de la produccin o con las entregas o con el nmero total de
empleados. Los gastos indirectos son frecuentemente los receptores de provisiones omitidas.

104
7.6. Impuestos

El anlisis impositivo debe dar una explicacin del total de la carga tributaria, incluyendo cuando fuera
necesario el impuesto diferido. Es decir, tomando los impuestos a tasa estndar en base a la ganancia
contable y mostrando el efecto de los ajustes impositivos, asignaciones de capital, desgravacin por
inversin, ingresos provenientes del extranjero, prdidas acumuladas, y otras, que hacen que la carga
impositiva real sea ligeramente diferente. As puede apreciarse perfectamente si la carga impositiva es
coherente y completa.

7.7. Cuentas a cobrar/Deudores por ventas

Los deudores comerciales y las ventas deben tabularse, de preferencia, mensualmente. Si los registros
de los deudores y de las ventas se llevan por separado segn el producto y/o ubicacin geogrfica,
resultar til hacer tabulaciones por separado si se prev que las condiciones crediticias de diversos
productos y/o regiones pueden ser diferentes.

Resultara conveniente tabular por separado los saldos con compaas vinculadas, accionistas,
directores o funcionarios y empleados.

Por lo tanto, los deudores y las ventas correspondientes a los dos o tres ltimos aos pueden figurar en
el mismo grfico. En el grfico debe figurar la fecha de cierre y la fecha en la cual los deudores fueron
confirmados por el auditor por contacto directo.

Se debe investigar cualquier fluctuacin inusual que se determine comparando con datos ms antiguos,
especialmente cercanos al cierre del perodo, como as tambin las fechas de confirmacin.

El ndice de deudores por ventas se debe calcular tan frecuentemente como lo permita la informacin.

Hay cuatro o cinco maneras de calcular este ndice. En orden creciente de complejidad y utilidad son las
siguientes:

Si las ventas pertenecen a un perodo menor de un ao, las ventas de ese perodo deben ser
convertidas a un ao, multiplicndolas por 365 y dividindolas por la cantidad de das calendario del
perodo ya que lo que se mide es la cantidad de das durante los cuales se brinda el crdito.

El mtodo 2) es ms til que el mtodo 1) ya que el nmero resultante puede "visualizarse" ms

fcilmente y se puede relacionar, por ejemplo, con la poltica de crditos del cliente.

3 Segn este mtodo las ventas reales de semanas o meses recientes se restan de los deudores
correspondientes al cierre del perodo empezando desde las ventas ms recientes hacia atrs. De
105
 esta forma, la medida del crdito tomado resulta ms precisa cuando las ventas y/o los deudores
fluctan debido a cambios estacionales o a otras razones.

Por ejemplo:

Ventas $'000

Enero 50

Febrero 75

Marzo 100

225

Deudores fin de marzo 200

Razn A - Deudores/Ventas

$ 200.000 100
= 22,2%
$ 225.000 12 meses

3 meses

Razn B - Deudores/Promedio de ventas diarias

$ 200.000 365 das 3 meses

= 81 das
$ 225.000 12 meses

Razn C

Deudores 200.000

Menos: Marzo 100.000

= 31 das

100.000

Menos: Febrero 75.000

= 28 das

25.000 59 das

$ 25.000 = La mitad de las ventas de enero de $ 50.000, por lo tanto, suma la

15.5 das
mitad de 31 das

106

74.5 das

4 El enfoque ms complejo es el anlisis cronolgico, por ejemplo:

Los deudores a fin de marzo 200.000

estn relacionados con las partidas facturadas en:

Marzo 80.000

Febrero 65.000

Enero 45.000

Diciembre 5.000

Meses anteriores 5.000

===========

200.000

Estos resultados deben compararse con los plazos que el ente otorgue y con el anlisis similar que se
efectu a fines del ao anterior. Este mtodo no resultar complicado si el anlisis se incluy en el sistema
de computacin del libro mayor de ventas que utiliza el ente.

5 Otro de los enfoques sera clasificar los clientes segn los crditos, por ejemplo:

Clase N de Clientes Cantidad cobrar ($)

Crditos que superan $ 10.000 1 15.000

Crditos entre $ 5.000 y $ 10.000 4 28.000

Crditos entre $ 2.000 y $ 5.000 20 60.000

Crditos inferiores a $ 2.000 75 97.000

200.000

Tanto el enfoque 4 como el enfoque 5 son tiles para identificar la vulnerabilidad del ente con
referencia a crditos incobrables y ayudarn a que el auditor evale la suficiencia de la previsin para
deudores incobrables. Las cuentas grandes y las cuentas vencidas necesitan particular atencin.

107
 Se debe comparar la informacin de los crditos tomados por clientes con las cifras de perodos previos
y con los plazos del crdito otorgados al cliente. Cambios en ese sentido y los cambios que se produzcan
en la situacin econmica son particularmente importantes para la interpretacin de cualquier variacin
que se produzca en la relacin con el deudor.

Para analizar la adecuacin de las previsiones para deudores incobrables constituida en el pasado, se
las puede relacionar con los crditos cancelados por incobrables.

Estos saldos a cobrar cancelados se deben relacionar con las ventas del perodo en el cual se los
cancel. Los cambios de productos, clientes o situacin econmica pueden variar los antecedentes de
incobrabilidad y por consiguiente exigen que al hacer la comparacin con perodos anteriores se utilicen
otro tipo de previsiones.

Un incremento del nivel de crditos (o la extensin de los perodos de los crditos tomados) puede
significar que:

a) existe un deterioro en la situacin econmica y/o en el control de crditos del ente y/o procedimientos
de recaudacin. Todos estos elementos deberan indicar la necesidad de una revisin en la
suficiencia de la previsin para deudores incobrables;

b) se realizan ventas a clientes ficticios, para justificar las ganancias que se han registrado;

c) existen recibos de clientes que no estn registrados o cobranzas que se han registrado y depositado
con demora;

d) ventas artificialmente incrementadas en la ltima parte del ao:

facturas de ventas relacionadas con el siguiente ao que se registran en el ao durante el cual se

lleva a cabo la revisin;

emisin de notas de crdito que se demoran hasta el ao siguiente;

actualizacin de facturas demoradas por bienes y servicios prestados en otro momento de ese
mismo ao.

Si existen sospechas sobre los puntos b) o c) es necesario aumentar las pruebas de cumplimiento del
sistema de registro de deudores. Lo mismo debe hacerse con las pruebas sustantivas (por ejemplo: un
examen ms crtico tanto de las confirmaciones como de los rechazos a la circularizacin de los deudores)
para aclarar cualquier duda con respecto a la veracidad de los saldos de los deudores. Las pruebas de
procedimientos de corte son de gran ayuda en el caso d).

Un ndice de cancelacin de crditos por incobrables alto o en aumento puede originarse en:

a) condiciones econmicas en deterioro;

b) un control de crditos poco eficiente;

c) cancelaciones de ciertos saldos sin la debida intencin de recuperacin;

d) ventas ficticias.

Si se da el caso a) o b) deben revisarse las previsiones para deudores incobrables. Si se da el caso c)

deben controlarse los procedimientos de autorizacin de cancelaciones.

108
 Si se da el caso d) deben efectuarse los mismos controles que para los casos b) o c) con "incremento en
el nivel de crditos" descripto anteriormente.

Una disminucin del nivel de crditos (o acortamiento del perodo del crdito tomado) podra significar
que:

a) mejoraron las medidas de seguimiento de cuentas vencidas - los estados de los clientes se envan
con ms prontitud;

b) existen ventas correspondientes a la ltima parte del ao que fueron reducidas artificialmente:

I) facturas de venta de bienes y servicios otorgados que se demoran hasta el ao siguiente:

II) notas de crdito que se emitieron durante el ao sujeto a revisin y que fueron canceladas el ao
siguiente;

c) cobranzas del siguiente ao que se registran durante el ao sujeto a revisin;

d) declinacin en las ventas.

Si se diera el caso a), se puede reducir la previsin para deudores incobrables al nivel anterior. Si se da
el caso b) se necesita control adicional de los procedimientos de corte; el caso b) II) arrojara dudas sobre
la posibilidad de cobro del saldo. El caso c) puede indicar el deseo de mostrar condiciones favorables.

7.8. Bienes de cambio

El auditor siempre debe tener presente que los bienes de cambio al cierre del perodo son, en general y
en las sociedades industriales y comerciales, la cifra ms importante en los cmputos finales sobre
prdidas y ganancias. Si los bienes de cambio se encuentran seriamente afectados por una sobre o
subvaluacin, el efecto es alarmante porque llega a afectar dos aos.

Las cifras correspondientes a los bienes de cambio deben tabularse a intervalos lo ms frecuentes
posible con el costo de las ventas correspondientes a los mismos perodos. En una compaa productora,
puede resultar conveniente subdividir los bienes de cambio (en tanto sean significativos) en:

a) productos terminados:

I) produccin propia;

II) productos de reventa;

b) productos en proceso;

c) materias primas y envases;

d) combustibles y otros materiales de procesamiento;

e) herramientas;

y adems, calcular ndices de rotacin de bienes de cambio por separado para cada categora.

El otro componente de la relacin debe ser:

109
 a) I) costo de produccin de ventas o costos totales de la produccin;

II) costo de ventas de productos de reventa;

b) promedio de a) I) y a) II);

c) materias primas utilizadas en la produccin, o compradas, o un promedio de ambas;

d) combustible consumido o comprado, o un promedio de ambos;

e) herramientas, utilizadas en la produccin, o compradas, o un promedio de ambas.

Como en el caso de los deudores, los ndices resultantes pueden expresarse en porcentaje o en nmero
de das de bienes de cambio. Si hay fluctuaciones en las ventas, en la produccin o en los volmenes de
compras, se calculan ndices ms realistas empleando un mtodo similar al indicado en deudores como
nmero 3, Tambin se puede llevar a cabo un anlisis de la antigedad de los bienes de cambio (ver
mtodo de deudores 4), porque resulta particularmente til en la revisin de la suficiencia de las
previsiones regularizadoras de los bienes de cambio. Otro de los enfoques consiste en comparar los
bienes de cambio reales, utilidades y ventas con los niveles de presupuesto establecidos por la gerencia
que probablemente variarn segn la categora de la partida.

Podra ser muy til analizar los bienes de cambio segn el producto, proveedor, cliente o ubicacin,
teniendo en cuenta la naturaleza del negocio del ente; y tambin analizar los bienes de cambio segn los
costos de sus componentes (por ejemplo: materiales, mano de obra, gastos indirectos) y determinar si esta
composicin es congruente con otros aspectos del negocio.

Los ndices de produccin de bienes de cambio deben compararse con perodos previos, presupuestos
(si fuera pertinente) y competidores (si hay datos disponibles).

Es necesario considerar los efectos que, pudieran tener los cambios en la situacin econmica sobre los
clientes de la empresa, competidores y proveedores.

Se debe comparar el nivel de bienes de cambio al cierre del perodo con: ventas colocadas al cierre del
perodo; ventas en los primeros meses del ao siguiente; ventas pronosticadas para el ao siguiente.

Se debe comparar el nivel de los productos en proceso con el tiempo que insume la produccin de los
productos de la compaa. Una discrepancia muy notoria puede indicar ineficiencias y arrojar dudas sobre
el valor de los productos en proceso.

Tambin deben compararse los valores de los bienes de cambio con aquellos que se utilizan para
seguros. Una discrepancia material puede indicar sobre o subaseguracin o sobre o subdeclaracin de
bienes de cambio en los estados contables.

Una disminucin del nivel de bienes de cambio (o un incremento en la rotacin de los bienes de cambio)
podra ser consecuencia de:

a) mejor control de los bienes de cambio;

b) escasez de bienes de cambio debido a fallas en las compras o dificultades de los proveedores;

c) incremento en las ventas;

d) omitir ciertas partidas de los bienes de cambio.

110
 El auditor debe controlar los registros de bienes de cambio y los procedimientos de adquisicin de
bienes de cambio.

Un nivel de bienes de cambio alto o en aumento puede indicar que los costos que se cargan a bienes de
cambio deberan haberse imputado a una cuenta de gastos.

Niveles altos de bajas o prdidas de bienes de cambio pueden indicar un manejo gerencial ineficiente,
hurto, ventas no registradas o un mercado poco favorable para los productos del ente. Deben controlarse
las tendencias del margen de ganancia bruta porque pueden servir como evidencia de ventas que
posiblemente no fueron registradas.

Un nivel bajo de bajas de bienes de cambio, en comparacin con aos anteriores puede indicar que el
auditor debe aumentar las pruebas de valores recuperables.

7.9. Cuentas a pagar

Los acreedores deben ser analizados segn se originen en:

a) adquisicin de bienes y servicios para procesamiento o reventa;

b) gastos y gastos indirectos;

c) compra de activos fijos;

d) impuestos;

e) dividendos y pagos de intereses.

Tambin puede ser conveniente separar los saldos de las compaas afiliadas, accionistas, directores y
funcionarios.

Las cifras de los puntos a) y b) deberan tabularse por separado, si fuera posible, mensualmente, con
las cifras correspondientes a las compras.

Luego, pueden volcarse las cifras en un grfico a medida que pasa el tiempo, o se puede calcular,
tabular y/o graficar el ndice de acreedores correspondiente a las compras. Se debe comparar el perodo
del crdito con perodos anteriores y con los trminos de crdito normales de los proveedores.

El auditor debe comprobar que no se hayan omitido acreedores, ya sea accidentalmente o para
aumentar el patrimonio y las ganancias.

El ndice de rotacin de acreedores puede ser alto o estar en aumento debido a:

a) la decisin de la gerencia de retrasar el pago. En este caso, el auditor deber verificar que se realice
el correspondiente incremento en efectivo o una reduccin de sobregiros bancarios. La relacin no
seguira siendo vlida si tambin hubieran cambiado otros factores,

b) dificultades de pago de una deuda que vence. Esto indicara un potencial problema de empresa en
marcha,

c) la decisin de la gerencia de reconstituir los bienes de cambio en una fecha cercana al cierre del
perodo. Esta decisin podra acarrear un aumento en las cifras de acreedores pero si se realiza una

111
 anticuacin quedara demostrado que no son tan antiguas. Deben controlarse, en este caso, los
niveles de bienes de cambio,

d) pagos efectuados poco antes del cierre del perodo que se registran en el perodo subsiguiente para
incrementar saldos al contado o reducir el sobregiro. El auditor debera considerar posibles
problemas de empresa en marcha.

Si el nivel de acreedores es bajo o est disminuyendo, indica:

a) aceleracin del pago de acreedores. Deben controlarse los niveles de efectivo o sobregiro y
descuentos,

b) omisin de partidas. Deben controlarse ms estrictamente las partidas del perodo posterior al cierre,
los estados de proveedores y los registros de bienes de cambio,

c) alta incidencia de compras al contado ya que los proveedores no otorgan crditos a causa de
dificultades que tuvieron anteriormente para la liquidacin de cuentas. Esto podra sealar que
existen problemas de empresa en marcha.

El auditor debe encontrar evidencias de pasivos contingentes que requieran ser exhibidos en las
cuentas.

7.10. Activos fijos/Bienes de uso

La revisin analtica de los activos fijos debera incluir lo siguiente:

a) Revisin de los cambios en estas cuentas durante el perodo y consideracin de su razonabilidad con
relacin al resto de la informacin disponible, tal como flujo de fondos, cambios en las cuentas a
pagar o en deudas a largo plazo, incremento de la productividad, etctera.

b) Revisin de presupuestos de capital, cuando fuera posible, y comparacin de los importes gastados
con los importes autorizados, determinando si estas diferencias fueron aprobadas adecuadamente.

c) Revisin de las cuentas de gastos por reparaciones y mantenimiento hechos durante el perodo y
comparacin con el perodo previo, para determinar la presencia de partidas significativas que deban
capitalizarse.

El auditor debe identificar fsicamente todas las propiedades que se exhiben en el balance y obtener
respuestas a preguntas tales como:

a) Cul es el uso que se le da a cada activo fijo?

b) Hay activos fijos desocupados? Cules son los planes de la sociedad con respecto a ellos?

c) Hay propiedades sub-arrendadas? Si este fuera el caso, cunto se cobra por el alquiler? Fue
cobrado?

d) Los edificios estn en buen estado?

e) Hay alguna propiedad alquilada? Si este fuera el caso, cundo vence el alquiler? Bajo qu
condiciones puede renovarse? Existe alguna contingencia por reparaciones?

112
 f) Las dimensiones de la propiedad (medidas en metros cuadrados o cbicos o extensin frontal)
guardan relacin con los ingresos?

El auditor debe incluir en su auditora pruebas de la existencia y posesin del establecimiento y

maquinaria que figuran en el balance general. La revisin analtica del establecimiento debe cubrir los
siguientes aspectos:

a) Cul es el grado de actualizacin? Cules son los planes de renovacin? De dnde se obtendrn
los recursos financieros?

b) Cul es su estado de conservacin? Qu cantidad de dinero se ha destinado al mantenimiento en

los ltimos aos?

c) Hubo sectores del establecimiento que estuvieron desocupados durante un tiempo significativo?
Hay probabilidades de que alguno de estos sectores contine desocupado en el futuro? Cules
son las perspectivas del mercado para la produccin de una planta especializada?

d) La vida til que se utiliza con propsitos de depreciacin y para el balance general, es congruente
con las respuestas a los puntos a), b) y c) antes mencionados? Si todava est en uso un sector
significativo del establecimiento completamente depreciado, los ndices de depreciacin pueden
resultar muy altos. La existencia de prdidas o ganancias altas por ventas o retiros tambin pueden
indicar que para calcular la depreciacin se utilizan vidas tiles o muy cortas o muy largas.

e) Son congruentes, tanto en cantidad como en su naturaleza, las cifras de produccin de la cuenta de
prdidas y ganancias con las especificaciones del establecimiento?

f) Es congruente el ndice de depreciacin del valor de libros con:

la poltica contable establecida por la sociedad.

otras compaas del mismo ramo;

las cifras del ao anterior?

g) El costo de altas o incorporaciones debe relacionarse con el costo de bajas o ventas despus de los
ajustes de cambios de precio. Las discrepancias pueden indicar que:

no se ha retirado de los libros el costo del bien vendido, desmontado o fuera de uso,

la empresa est en expansin y est reduciendo su volumen con las consiguientes consecuencias
que resultan de inters para el auditor (incrementos de los volmenes de venta o productos ms
caros, etctera).

113
 CAPTULO 7 - RIESGO DE AUDITORA

1. CONCEPTO

1.1. Definicin y composicin

Excepto en contadas ocasiones el auditor puede estar en condiciones de emitir un juicio tcnico con
absoluta certeza sobre la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. Esta falta de
certeza genera el concepto de riesgo de auditora. La labor del auditor se concentrar entonces en ejecutar
tareas y procedimientos tendientes a reducir ese riesgo a un nivel aceptable.

El riesgo de auditora puede definirse como la posibilidad de emitir un informe de auditora incorrecto por
no haber detectado errores o fraudes significativos que modificaran el sentido de la opinin vertida en el
informe.

La susceptibilidad a la existencia de errores o fraudes puede presentarse a distintos niveles. Analizar su

presencia ayuda a evaluar y manejar en forma ms adecuada, la implicancia que determinado nivel de
riesgo tiene sobre la labor de auditora a realizar.

El riesgo de auditora est compuesto por distintas situaciones o hechos que, analizados en forma
separada, ayudan a evaluar el nivel de riesgo existente en un trabajo en particular y determinar de qu
manera es posible reducirlo a niveles aceptables.

Bajo este anlisis, el riesgo global de auditora es el resultado de la conjuncin de:

Aspectos aplicables exclusivamente al negocio o actividad del ente, independientemente de los

sistemas de control desarrollados, lo que se denomina riesgo inherente.

Aspectos atribuibles a los sistemas de control, incluyendo auditora interna, lo que se denomina riesgo
de control.

Aspectos originados en la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora de un

trabajo en particular, lo que se denomina riesgo de deteccin.

Las dos primeras categoras de riesgo se encuentran fuera de control por parte del auditor y son propias
de los sistemas y negocios del ente. En cambio, el riesgo de deteccin est directamente relacionado con
la labor del auditor.

Debe quedar claro que si bien existen formas en las que se puede categorizar e identificar al riesgo de
auditora, lo ms importante dentro de la etapa de planificacin de una auditora de estados financieros es
detectar los factores que producen el riesgo.

114
 Los factores de riesgo son las diversas situaciones individuales que actan en la determinacin de su
nivel. Si bien existen factores tpicos para situaciones comunes, la identificacin de ellos es una tarea
individual que debe realizar el auditor al planificar su examen de auditora.

Una vez realizada la identificacin de los factores de riesgo corresponde efectuar su evaluacin. Esta
tarea de evaluacin se realiza en dos niveles:

En primer lugar, referida a la auditora en su conjunto. En este nivel se identifica el riesgo global de que
existan errores o fraudes no detectados por los procedimientos de auditora y que en definitiva lleven a
emitir un informe de auditora incorrecto.

En segundo lugar, se evala el riesgo de auditora especfico para cada componente de los estados
contables en particular.

La identificacin de los distintos factores de riesgo, su clasificacin y evaluacin permiten concentrar la

labor de auditora en las reas de mayor riesgo. Por ejemplo, el componente de existencias y costos de
produccin de una compaa productora de distintos tipos de bienes y con complejos sistemas de
determinacin de costos unitarios tendr un riesgo mayor que el componente de gastos pagados por
adelantado que incluya pocas primas de seguro abonadas y no devengadas. Con este simple ejemplo se
puede determinar que el componente de mayor riesgo, existencias y costos de produccin, requerir
mayor labor de auditora que el de gastos pagados por adelantado.

El riesgo de auditora se reduce en la medida en que se obtenga evidencia de auditora que respalde la
validez de las afirmaciones contenidas en los estados contables. No obstante, cualquiera sea el grado de
obtencin de validez para estas afirmaciones es inevitable que exista algn grado de riesgo. El trabajo del
auditor ser entonces reducirlo a un nivel tal donde la existencia de errores o fraudes sea lo
suficientemente baja como para no interferir en su opinin global.

1.2. Tratamiento segn las Normas Internacionales de Auditora

La NIA 315 "Identificacin y anlisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la

comprensin de la entidad y de su entorno" establece que una de las responsabilidades del auditor es
identificar y analizar los riesgos de distorsiones significativas en los estados financieros mediante la
comprensin de la entidad y de su entorno, incluso del control interno de la entidad.

Indica especficamente que los mencionados riesgos de distorsiones significativas, generados en

fraudes o errores, podrn afectar a los estados financieros y a las aseveraciones/afirmaciones que los
componen.

La comprensin aludida a la entidad, a su entorno y a su control interno, tiene por objetivo determinar
las bases para disear e implementar respuestas efectivas a dichos riesgos. Confirmamos de esta forma,
la importancia que esta obra otorga al real conocimiento del negocio o actividad del ente auditado como
condicin previa a la realizacin de cualquier examen de auditora.

Esta norma trata a los riesgos de auditora junto con el proceso de evaluacin del sistema de control
interno ya que intenta constantemente verificar la existencia de alguna actividad de control ante la
existencia de riesgos. Se expondr ms adelante que no necesariamente ante la existencia de un riesgo,
especialmente inherente, deba existir una relacin biunvoca con una actividad de control.

Ese constituye el principal motivo por el cual todo lo relacionado a Control Interno se desarrolla en un
captulo independiente (Evaluacin de los controles).

115
 2. CATEGORAS DE RIESGO DE AUDITORA

Como se mencion en el punto anterior existen tres categoras de riesgo de auditora. Las mismas son:

Riesgo inherente

Riesgo de control

Riesgo de deteccin

La comprensin de cada una de ellas ayudar al auditor a evaluar el nivel de riesgo existente en una
auditora en su conjunto y en cada componente en particular, para poder determinar cul es el enfoque de
auditora apropiado a cada situacin individual.

2.1. Riesgo inherente

El riesgo inherente es la susceptibilidad de los estados financieros a la existencia de errores o fraudes

significativos, antes de considerar la efectividad de los sistemas de control.

Por ejemplo, en una empresa de alta tecnologa el riesgo inherente de la afirmacin "realizacin de los
inventarios de existencias" ser mayor que el nivel de riesgo que se determine en la revisin de una
auditora de estados financieros de empresas productoras de bienes con tecnologa estndar. Por qu es
as? El riesgo que existe en la medicin contable de productos de alta tecnologa lleva implcito el
problema de la obsolescencia que es de relevante importancia en ese tipo de industria y que difcilmente
pueda identificarse, reducirse o tratarse aisladamente, cualquiera sea el sistema de control que la empresa
establezca.

El riesgo inherente est totalmente fuera de control por parte del auditor. Difcilmente se puedan tomar
acciones que tiendan a eliminarlo porque es propio de la operatoria del ente.

2.1.1. Factores que determinan el riesgo inherente

Entre los factores que determinan la existencia de un riesgo inherente se pueden mencionar:

La naturaleza del negocio del ente: el tipo de operaciones que se realizan y el riesgo propio de esas
operaciones; la naturaleza de sus productos y volumen de transacciones.

El riesgo inherente que tiene una compaa petrolera de exploracin y explotacin, el de una industria
de tecnologa avanzada o el de una empresa con operaciones reducidas y pocos productos y un mercado
totalmente transparente decididamente son distintos.

La situacin econmica y financiera del ente.

El riesgo de auditora de una pujante empresa productora con altos niveles de ganancias y slida
posicin econmico-financiera no ser el mismo que el de una empresa con graves problemas financieros
y baja rentabilidad econmica que comprometa la vigencia del principio de empresa en marcha.

La organizacin gerencial y sus recursos humanos y materiales; la integridad de la gerencia y la

calidad de los recursos que el ente posee.

116
 La predisposicin de los niveles gerenciales a establecer adecuados y formales sistemas de control, su
nivel tcnico y la capacidad demostrada en el personal clave, son elementos que deben evaluarse al medir
el riesgo inherente.

2.2. Riesgo de control

El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control estn incapacitados para detectar o
evitar errores o fraudes significativos en forma oportuna.

Por ejemplo, dentro del componente de Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar, distinto ser el nivel de
riesgo de control de una empresa con un complejo sistema de verificacin de crditos a los clientes antes
de continuar las operaciones de venta que el de otra que no realiza estos controles y, por lo tanto, est
ms expuesta a que sus cuentas a cobrar puedan ser consideradas incobrables.

Este tipo de riesgo tambin est fuera del control de los auditores, pero eso s, las recomendaciones
resultantes del anlisis y evaluacin de los sistemas de informacin, contabilidad y control que se realicen
van a ayudar a mejorar los niveles de riesgo en la medida en que se adopten tales recomendaciones.

Adems, la existencia de bajos niveles de riesgo de control, lo que implica que existan buenos
procedimientos en los sistemas de informacin, contabilidad y control puede ayudar a mitigar el nivel de
riesgo inherente evaluado en una etapa anterior.

2.2.1. Factores que determinan el riesgo de control

Los factores que determinan el riesgo de control estn presentes en el sistema de informacin,
contabilidad y control. La tarea de evaluacin del riesgo de control est ntimamente relacionada con el
anlisis de estos sistemas, tema tratado en el captulo "Evaluacin de los controles".

La existencia de puntos dbiles de control implicara "a priori" la existencia de factores que incrementan
el riesgo de control y, al contrario, puntos fuertes de control seran factores que reducen el nivel de este
riesgo.

2.3. Evolucin y transformacin de los factores de riesgo

Los factores de riesgo y su clasificacin entre "inherentes" o "de control" evolucionan en el tiempo y
pueden transformarse segn las circunstancias. Muchos aos atrs, en el desarrollo ordinario de una
auditora, si se estaba examinando un ente con operaciones en diversas localidades fsicas, por ejemplo
con establecimientos productivos en diferentes lugares de un pas y con distintos centros de
comercializacin en ese mismo pas, se defina que desarrollar y aplicar un sistema electrnico de
informacin en todas esas localidades implicaba necesariamente un riesgo inherente ya que a pesar del
mejor diseo que se poda hacer del sistema, su complejidad determinaba riesgos originados en que
difcilmente se poda asegurar que fuera operado de la misma forma en todos los lugares. Hoy el desarrollo
de la tecnologa informtica ha avanzado tanto que desarrollar e implementar dichos sistemas demandan
costos significativamente menores, pudiendo incluir cmodamente costos de capacitacin adecuados para
hacer desaparecer dicho riesgo. Dicho factor de riesgo, en la actualidad, se asocia ms a un riesgo de
control que a un riesgo inherente.

Esto permite otra deduccin: muchas veces ante la dificultad en determinar si un factor de riesgo es un
riesgo inherente o un riesgo de control, se puede apelar al anlisis del costo/beneficio para el desarrollo del
control. De esta manera se podra generalizar que si el costo del desarrollo y aplicacin de un control es

117
mayor a los beneficios que se podran obtener de su utilizacin, se est frente a un riesgo inherente. Si los
beneficios del control fueran mayores al costo de su implementacin, y el mismo no existiera, se est
frente a un riesgo de control.

2.4. Riesgo de deteccin

El riesgo de deteccin es el riesgo de que los procedimientos de auditora seleccionados no detecten

errores o fraudes existentes en los estados contables.

Por ejemplo, errores en la definicin de una muestra en la circularizacin de saldos de proveedores, o

en la definicin del periodo de anlisis de pagos posteriores pueden implicar conclusiones errneas en
cuanto a la validez de la integridad de las cuentas a pagar.

A diferencia de los dos riesgos mencionados anteriormente, el riesgo de deteccin es totalmente

controlable por la labor del auditor y depende exclusivamente de la forma en que se diseen y lleven a
cabo los procedimientos de auditora.

Al igual que el desarrollo y la aplicacin efectiva de un buen sistema de control mitigan la existencia de
altos niveles de riesgo inherente, el riesgo de deteccin es la ltima y nica posibilidad de mitigar altos
niveles de riesgos inherentes y de control.

2.4.1. Factores que determinan el riesgo de deteccin

Los factores que determinan el riesgo de deteccin estn relacionados con:

La ineficacia de un procedimiento de auditora aplicado.

La mala aplicacin de un procedimiento de auditora, resulte ste eficaz o no.

Problemas de definicin de alcance y oportunidad en un procedimiento de auditora, haya sido bien o

mal aplicado. Este factor se relaciona con la existencia de muestras no representativas.

El auditor no examina el 100% de las transacciones de un ente, sino que se basa en el trabajo realizado
sobre una muestra y extiende esos resultados al universo de las transacciones. La mala determinacin del
tamao de la muestra puede llevar a conclusiones errneas sobre el universo de esas operaciones.

2.5. Categoras o componentes de los riesgos de auditora segn las Normas Internacionales de Auditora

Si bien es la NIA 315 la que desarrolla los riesgos de auditora, refirindose a ellos como riesgos de
distorsiones significativas, la NIA 200 "Objetivo y principios generales que rigen la auditora de estados
financieros", mencionada en otros captulos, define que el riesgo de declaracin inexacta respecto de las
afirmaciones est compuesto por el riesgo inherente y el riesgo de control, en el mismo sentido de la
presente obra.

Esta ltima norma define al riesgo inherente como la susceptibilidad de una aseveracin a una
declaracin inexacta que podra ser significativa, en forma individual o en conjunto con otras declaraciones
inexactas, en el supuesto de que no existieran controles relacionados. Establece, entre otros aspectos, que
las circunstancias externas que dan origen a riesgos comerciales pueden influir en el riesgo inherente.

118
 La NIA 200 establece tambin que el riesgo de control es el riesgo de que el control interno de la entidad
no prevenga, detecte ni corrija en forma puntual cualquier declaracin inexacta que pudiera ocurrir en una
aseveracin y que podra ser significativa, en forma individual o bien en conjunto con otras declaraciones
inexactas.

Ahora bien, siendo la NIA 315 la que se refiere en detalle a los riesgos de distorsiones significativos,
define en todo su texto a los riesgos comerciales, sin hacer distincin entre los riesgos inherentes y los
riesgos de control.

Esta norma define a los riesgos comerciales como el producto de condiciones, hechos, circunstancias,
acciones u omisiones significativas que podran afectar seriamente la capacidad de una entidad para
concretar sus objetivos e implementar sus estrategias; o un riesgo producto de una incorrecta definicin de
objetivos y estrategias. Al intentar aclarar la definicin, establece que el riesgo comercial es un concepto
ms amplio que el riesgo de distorsiones significativas en los estados financieros, aunque el riesgo
comercial abarca a este ltimo. El riesgo comercial puede ser resultado de cambios o de la complejidad.
No detectar la necesidad de cambios tambin puede generar riesgos comerciales. El riesgo comercial
podr tener origen, por ejemplo, en:

El desarrollo de nuevos productos o servicios que pueden llegar a fracasar.

Un mercado que, aunque se pueda desarrollar con xito, es insuficiente para sostener un producto o
servicio; o

Defectos o fallas en un producto o servicio que puedan derivar en responsabilidades y poner en riesgo
la reputacin de la entidad.

La comprensin de los riesgos comerciales que enfrenta el ente auditado aumenta las probabilidades de
identificar riesgos de distorsiones significativas, ya que la mayora de los riesgos comerciales tendrn
consecuencias financieras y, consecuentemente, un efecto en los estados financieros. En lnea con dicho
concepto, no todos los riesgos comerciales dan origen a riesgos de distorsiones significativas.

En sntesis, la NIA se explaya y ejemplifica profusamente a los riesgos comerciales, los cuales en su
mayora en la presente obra forman parte de los "riesgos inherentes". Los autores entienden que esta falta
de continuacin de la lnea conceptual de la NIA 200 posiblemente provenga de las intenciones bsicas de
unificar a las normas de auditora en un solo texto normativo de posible aplicacin en la mayora de los
pases que adhieran a las mismas. El transcurso del tiempo y la aplicacin por parte de la profesin de las
normas internacionales de auditora ayuden probablemente a corregir estas leves inconsistencias.

La NIA 200 taxativamente indica que las normas internacionales en su conjunto no hacen alusin al
riesgo inherente y al riesgo de control por separado, sino que se refieren al anlisis combinado del "riesgo
de declaracin inexacta significativa". Tambin indica que el auditor puede realizar anlisis individuales o
combinados del riego inherente y de control, segn las tcnicas o metodologas de auditora que prefiera y
las consideraciones prcticas.

Los autores entienden necesario continuar diferenciando claramente a los riesgos inherentes de los de
control a los efectos de la seleccin de los procedimientos de auditora, como se lo indicar ms adelante.

Por otro lado, se considera plausible que la norma haya mencionado que cuando el auditor haya
determinado que existe un riesgo significativo, deber analizar los controles de la entidad, incluso las
actividades de control, relevantes para dicho riesgo, como responsabilidad de la gerencia. Si bien no se
explaya directamente sobre riesgos inherentes y de control, lo hace en forma indirecta.

La NIA 200 define al riesgo de deteccin en la misma forma que lo hace la presente obra: es el riesgo
de que el auditor no detecte la inexactitud que existe en una aseveracin y que podra ser significativa, ya
sea individualmente o cuando se la sume a otras declaraciones inexactas.
119
 3. EVALUACIN DEL RIESGO DE AUDITORA

3.1. Evaluacin conceptual

La evaluacin del riesgo de auditora es el proceso por el cual, a partir del anlisis de la existencia e
intensidad de los factores de riesgo, se mide el nivel de riesgo presente en cada caso.

El nivel del riesgo de auditora suele medirse en cuatro grados posibles. Estos son:

Mnimo

Bajo

Medio

Alto

En algunas circunstancias quiz resulte poco clara esta clasificacin, por lo que muchas veces la
evaluacin del nivel de riesgo se limita a determinar un riesgo alto o bajo.

La tarea de evaluacin est presente en dos momentos de la planificacin de auditora.

Planificacin estratgica: en esta etapa se evala el riesgo global de auditora relacionado con el
conjunto de los estados contables y, adems, se evala el riesgo inherente y de control de cada
componente en particular.

Planificacin detallada: En esta etapa se evala el riesgo inherente y de control especfico para cada
afirmacin en particular, dentro de cada componente.

La evaluacin del nivel de riesgo es un proceso totalmente subjetivo y depende exclusivamente del
criterio, capacidad y experiencia del auditor. Adems, es la base para la determinacin del enfoque de
auditora a aplicar y la cantidad de satisfaccin de auditora a obtener. Por lo tanto, debe ser un proceso
cuidadoso y realizado por quienes posean la mayor capacidad y experiencia en un equipo de trabajo.

No obstante ser un proceso subjetivo, hay formas de tratar de estandarizar o disminuir esa subjetividad.
En ese sentido, se tratan de medir tres elementos que, combinados, son herramientas a utilizar en el
proceso de evaluacin del nivel de riesgo. Esos elementos son:

La significatividad del componente (saldos y transacciones).

La existencia de factores de riesgo y su importancia relativa.

La probabilidad de ocurrencia de errores o fraudes bsicamente obtenida del conocimiento y la

experiencia anterior de ese ente.

La combinacin de los posibles estados de estos tres elementos brindan un marco para evaluar el
riesgo de auditora.

Un nivel de riesgo mnimo estara conformado cuando en un componente poco significativo no existan
factores de riesgo y donde la probabilidad de ocurrencia de errores o fraudes sea remota.
120
 Cuando en un componente significativo existan factores de riesgo pero no demasiado importantes y la
probabilidad de existencia de errores o fraudes sea baja improbable, ese componente tendr una
evaluacin de riesgo bajo.

Un componente claramente significativo, donde existen varios factores de riesgo y es posible que se
presenten errores o fraudes, ser de un riesgo medio.

Por ltimo, un componente tendr un nivel de riesgo alto cuando sea claramente significativo, con varios
factores de riesgo, algunos de ellos muy importantes y donde sea totalmente probable que existan errores
o fraudes.

La tabla siguiente esquematiza estos conceptos:

Nivel de Probabilidad de ocurrencia de

Significatividad Factores de riesgo
riesgo errores

Mnimo No significativo No existen Remota

Existen algunos pero poco

Bajo Significativo Improbable
importantes

Muy
Medio Existen algunos Posible
Significativo

Muy
Alto Existen varios y son importantes Probable
Significativo

El proceso de evaluacin tratar de ubicar a cada componente en alguna de estas categoras. Es claro
entender que seguramente algn componente rena las tres categoras presentadas, pero no todas del
mismo nivel.

Por ejemplo, Activo Fijo suele ser un componente claramente significativo para los estados contables en
su conjunto pero, normalmente, no presenta muchos factores de riesgo y la probabilidad de existencia de
errores es improbable o remota.

En el otro extremo, los saldos de anticipos de sueldos pueden ser muy poco significativos pero estar
muy mal controlados, siendo la posibilidad de existencia de errores totalmente probable.

En estas circunstancias, como en muchas otras, debe apelarse al criterio del auditor. Es el nico que en
cada caso particular determinar qu nivel de riesgo corresponde medir.

3.2. Evaluacin segn las normas internacionales de auditora

La NIA 315 "Identificacin y anlisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la

comprensin de la entidad y de su entorno" no efecta una clasificacin, quizs, tan especfica como la
expuesta en el cuadro anterior sino que, establece que al momento de determinar qu riesgos se pueden
considerar riesgos significativos, el auditor tendr en cuenta por lo menos lo siguiente:

Si es un riesgo de fraude;

Si tiene relacin con recientes hechos significativos, ya sean contables, econmicos o de cualquier otra
naturaleza y por lo tanto requiera atencin especfica;

121
 La complejidad de las operaciones;

Si involucra operaciones significativas con terceros relacionados;

El grado de subjetividad en la medicin de la informacin financiera relacionada con el riesgo,

especialmente aquellas mediciones que involucran un alto grado de incertidumbre; y

Si involucra operaciones significativas que se encuentran fuera del curso normal de los negocios de la
entidad o que de alguna forma parecen ser inusuales.

Los autores entienden aceptable el concepto vertido por las normas internacionales ya que la definicin
en s de los riesgos de auditora no deja de ser un concepto subjetivo, que depender del criterio de cada
profesional interviniente. La prctica ha desarrollado el concepto de evaluacin de los riesgos de diversas
formas, permitiendo el texto de la norma la inclusin de la mayora de dichas prcticas.

Entre los procedimientos de anlisis y evaluacin de los riesgos que la NIA 315 establece, se pueden
mencionar:

Indagaciones a la gerencia y a otros miembros de la entidad que a criterio del auditor puedan tener
informacin til para identificar los riesgos de distorsiones significativas debido a fraude o error

Procedimientos analticos que identifican la existencia de operaciones o hechos atpicos y la existencia

de cantidades, ndices y tendencias que podran indicar cuestiones que tienen consecuencias sobre la
auditora (La NIA 520 se refiere especficamente a este procedimiento).

Observacin e inspeccin que refuerzan las indagaciones y pueden brindar informacin sobre la
entidad y su entorno.

La norma tambin establece que el auditor para comprender la entidad y su entorno deber entender los
siguientes aspectos:

Factores relevantes de la industria, normativos y otros, incluyendo el marco aplicable de presentacin

de informacin financiera

La naturaleza de la entidad, incluyendo sus operaciones, la estructura de su capital social y de la

direccin, los tipos de inversiones que la entidad realiza o las que tiene intencin de realizar y la
manera en que la entidad est estructurada y cmo funciona

La seleccin y aplicacin de polticas contables que realiza la entidad, incluyendo las razones para los
cambios de las mismas

Los objetivos y las estrategias de la entidad y todos aquellos riesgos comerciales relacionados que
pudiesen provocar riesgos de distorsiones significativas.

La medida y revisin de desempeo financiero de la entidad.

La comprensin del entorno de control interno se encuentra desarrollada en el captulo de "Evaluacin

de los controles"

4. RELACIN ENTRE RIESGO DE AUDITORA Y ENFOQUE DE AUDITORA

122
 La evaluacin del riesgo de auditora va a estar directamente relacionada con la naturaleza, oportunidad
y alcance de los procedimientos de auditora a aplicar. Dicho de otra manera, de la evaluacin de los
niveles de riesgo depende la cantidad y calidad de la satisfaccin de auditora necesaria.

4.1. Efecto del riesgo inherente

El riesgo inherente afecta directamente la cantidad de evidencia de auditora necesaria para obtener la
satisfaccin de auditora suficiente para validar una afirmacin. Cuanto mayor sea el nivel del riesgo
inherente, mayor ser la cantidad de evidencia de auditora necesaria. Esta cantidad puede estar
representada tanto en el alcance de cada prueba en particular como en la cantidad de pruebas necesarias.
Difcil es pensar que un riesgo inherente alto pueda ser reducido con una sola prueba de auditora, aunque
sta fuese de gran alcance. Al contrario, un riesgo inherente mnimo puede ser tratado con un solo
procedimiento de carcter global.

El siguiente cuadro esquematiza lo explicado.

4.2. Efecto del riesgo de control

El riesgo de control afecta la calidad del procedimiento de auditora a aplicar y en cierta medida tambin
su alcance. El riesgo de control depende de la forma en que se presenta el sistema de controles del ente.
En trminos generales, si los controles vigentes son fuertes, el riesgo de que existan errores no detectados
por los sistemas es mnimo y, en cambio, si los controles son dbiles, el riesgo de control ser alto, pues
los sistemas no estarn capacitados para detectar esos errores o fraudes y la informacin que brinden no
ser confiable.

Por lo tanto, un riesgo de control mnimo o bajo implica la existencia de controles fuertes. Si los
controles son fuertes, o sea estn correctamente diseados, verificar que funcionen adecuadamente en la
prctica brindar un grado elevado de satisfaccin de auditora. Dicho en otros trminos, se puede
depositar confianza derivada de los controles.

Si en cambio, los controles son dbiles, el resultado de su prueba no sera satisfactorio y debera
complementarse con pruebas de transacciones y saldos. Por ese motivo y para evitar duplicacin de
trabajo, ante riesgos de control medios o altos, corresponder aplicar pruebas sustantivas.

El siguiente cuadro esquematiza lo explicado:

4.3. Combinacin de riesgo inherente y de control

La combinacin de los niveles de riesgo inherente y de control, da la cantidad y calidad de

procedimientos de auditora a aplicar.

123
 En una matriz que mida los riesgos inherentes y los riesgos de control se puede establecer en forma
clara la relacin existente entre ambos.

Para ello se analizar el siguiente cuadro:

Del nivel de riesgo inherente depende la cantidad de satisfaccin de auditora necesaria y del nivel del
riesgo de control la calidad de la misma. Teniendo en cuenta estos parmetros generales corresponde
analizar qu sucede en cada una de las situaciones planteadas en el cuadro.

En principio, midiendo el nivel de riesgo inherente, en los casos 1 y 2 se deber obtener mayor
satisfaccin de auditora que en los casos 3 y 4. A su vez, cualquiera sea el riesgo de control, a medida
que el riesgo inherente se acerque a 3 4 (se reduzca), la cantidad de procedimientos a aplicar y su
alcance tambin lo harn.

Respecto a los niveles de riesgo de control, en 1 y 3 existen buenos controles en los que confiar y en 2 y
4 estos controles no son confiables.

Por lo tanto, en los casos 1 y 3 son factibles de aplicar procedimientos de cumplimiento mientras que en
2 y 4 resultar ms eficaz y eficiente emplear procedimientos sustantivos. La importancia relativa de los
procedimientos sustantivos ser mayor cuanto ms se acerque al entorno de los casos 2 y 4.

Combinando ahora ambos riesgos resulta:

Caso 1: Alto riesgo inherente; mnimo riesgo de control: corresponde aplicar pruebas de cumplimiento
(por el riesgo de control) que brinden suficiente satisfaccin de auditora (por el riesgo inherente).

Caso 2: Alto riesgo inherente y de control. Corresponde aplicar pruebas sustantivas (por el riesgo de
control) con un alcance extenso (por el riesgo inherente).

Caso 3: Mnimo riesgo inherente y de control: como ambos riesgos son mnimos, es decir, la
probabilidad de ocurrencia de errores es remota, no corresponde asignar demasiados esfuerzos de
auditora a este caso. Seguramente ser suficiente la aplicacin de algn procedimiento analtico global.

Caso 4: Mnimo riesgo inherente y alto riesgo de control. No es necesario aplicar extensas pruebas (por
el riesgo inherente) pero, como existen problemas de control, ser oportuno practicar algn procedimiento
sustantivo tendiente a reducir el riesgo del rea que presente el problema.

El lector interpretar que difcilmente en la prctica se presenten situaciones tan claras y probablemente
la mayor parte de ellas sean situaciones intermedias. En esos casos, como en tantos otros, la nica
solucin posible es aplicar el criterio y experiencia del profesional que, basado en los principios generales
que aqu se detallan, podr medir y determinar cul es la cantidad y calidad de auditora suficiente para
obtener la satisfaccin necesaria en cada caso.

5. EVALUACIN DEL RIESGO DE DETECCIN

Pareciera ser que en el anlisis presentado ha quedado en el olvido el riesgo de deteccin. Por
supuesto que no.

124
 El riesgo de deteccin es la posibilidad de que los procedimientos de auditora no detecten errores o
fraudes existentes en los estados contables. Se mencion tambin que este riesgo es propio del auditor y
depende exclusivamente de l.

Por lo tanto, en la medida en que se pretenda emitir una opinin correcta, debern evaluarse los
elementos de juicio necesarios y los procedimientos de auditora deben detectar todos los errores o
fraudes existentes, o al menos los significativos. En este sentido, no cabe otra posibilidad que el riesgo de
deteccin sea reducido a niveles mnimos o bajos. Evaluaciones de otro tipo podran originar situaciones
de limitaciones en el alcance o, simplemente, opiniones errneas.

6. RESPUESTA DEL AUDITOR A LOS RIESGOS ANALIZADOS

La NIA 330 "Respuestas del auditor a los riesgos analizados" se refiere a las responsabilidades del
auditor de disear e implementar respuestas a los riesgos de distorsiones significativas, identificados y
analizados por el auditor segn la NIA 315 para obtener elementos de juicio vlidos y suficientes sobre
dichos riesgos.

Estos conceptos fueron desarrollados en el captulo de "Evidencia y procedimientos de auditora"

7. TEMAS AMBIENTALES EN LA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Los temas ambientales adquieren cada vez ms mayor importancia en la auditora de estados
financieros como consecuencia de que los mismos los han afectado en un nmero considerable de
empresas.

Uno de los pronunciamientos internacionales que se aboc a esta temtica es la Declaracin

Internacional sobre Prcticas de Auditora 1010 "Consideracin de Temas Ambientales en la Auditora de
Estados financieros". Se debe recordar que las Declaraciones Internacionales de Prcticas de Auditora
(DIPA) son emitidas por la Junta Internacional de Normas de Auditora y Seguridad (IAASB), que forma
parte de la Federacin Internacional de Contadores (IFAC), para proporcionar guas de interpretacin y
ayuda a los contadores profesionales para implementar las NIA y para promover la buena prctica.

La DIPA 1010 establece que cuando los temas ambientales son significativos para un ente, puede existir
el riesgo de distorsin significativa o de informacin insuficiente en los estados financieros como
consecuencia de dichos temas. Bajo esta circunstancia, el auditor necesita considerar los aspectos
ambientales en la auditora de dichos estados.

Esta Declaracin brinda ayuda prctica a los auditores mediante la descripcin de:

Las principales consideraciones del auditor en una auditora de estados financieros con respecto a
temas ambientales;

Ejemplos de posibles efectos de estos temas en los estados financieros;

Pautas que el auditor puede tener en cuenta con la finalidad de determinar la naturaleza, la
oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditora, aplicando las normas de la NIA 315 para
el conocimiento de la actividad; lo establecido por las NIAs 315 y 330 para el anlisis de los riesgos,
del control interno y de los procedimientos a aplicar en consecuencia; los preceptos de la NIA 250 para
la consideracin de las leyes y reglamentos involucrados y lo estipulado por la NIA 620 para el uso del
trabajo de un experto.
125
 La Declaracin define como temas ambientales a los siguientes:

Iniciativas para impedir, disminuir o remediar los daos al ambiente o tratar de conservar los recursos
renovables y no renovables, exigidas por leyes y reglamentos, por contratos o emprendidas en forma
voluntaria;

Consecuencias por violar leyes y reglamentos ambientales;

Consecuencias del dao ambiental causado a otros o a los recursos naturales; y

Consecuencias de la responsabilidad indirecta por hechos de terceros impuesta por ley.

En las pautas para la aplicacin de la NIA 315 respecto del conocimiento de la actividad, la DIPA
establece con claridad que si bien el nivel de conocimiento del auditor con respecto a estos temas es
menor que el que generalmente tiene la gerencia o los expertos en temas ambientales, el mismo debe ser
suficiente para permitirle identificar y comprender los hechos, las operaciones y las prcticas relacionadas
con temas ambientales que pueden tener un efecto importante sobre los estados financieros. Si bien podr
utilizar los servicios de expertos, como se indica ms adelante, deber adquirir un conocimiento mnimo
indispensable. Nuevamente los autores de la presente obra hacen nfasis que esto no es sino otro aspecto
ms del profundo conocimiento que el auditor debe tener del negocio o actividad principal del ente
auditado.

Si bien ciertas industrias tales como la qumica, la del petrleo y gas, la farmacutica, la metalrgica, la
minera, la de servicios pblicos y las que utilizan fuentes de energa atmica, tienden a estar expuestas a
un riesgo ambiental significativo, el resto de las actividades tambin pueden estar expuestas. La posible
exposicin a un riesgo ambiental significativo en general puede hacer que una entidad:

Est sujeta a leyes y reglamentos ambientales en forma significativa;

Posea o tenga una garanta respecto de sitios contaminados por propietarios anteriores; o

Realice procesos que pueden causar la contaminacin del suelo y del agua subterrnea, del agua de
la superficie o del aire; utilicen sustancias peligrosas; generen o procesen residuos peligrosos; o
puedan tener un efecto negativo sobre clientes, empleados o personas que vivan en los alrededores
de las plantas industriales.

En las pautas para la aplicacin de las NIAs 315 y 330 referidas al anlisis de los riesgos, el control
interno y las respuestas del auditor a los mismos, la DIPA brinda ejemplos del posible anlisis del auditor
sobre temas ambientales respecto de:

El anlisis del riesgo inherente;

Los sistemas de contabilidad y de control interno;

El entorno de control; y

Los procedimientos de control.

En este sentido la DIPA establece que el riesgo ambiental puede ser un componente de riesgo
inherente, mencionando entre otros ejemplos a los siguientes:

El riesgo de los costos de cumplimiento que surgen de la legislacin o de los requerimientos

contractuales;

126
 El riesgo de incumplimiento de leyes y reglamentos ambientales; y

Los posibles efectos de los requisitos ambientales especficos de los clientes y sus posibles reacciones
ante la conducta ambiental de la entidad.

Vemos una vez ms cmo la normativa sigue manteniendo a los conceptos de riesgos inherentes y
riesgos de control en forma independiente, sin llegar a unificarlos en riesgos comerciales a los cuales se
refieren las NIAs 315 y 330. Si bien esto puede provenir del hecho de que la DIPA 1010 fue emitida con
anterioridad al reordenamiento de las NIAs efectuado por el Proyecto Claridad, el cual incluye a las NIAs
315 y 330 que se refieren a los riesgos comerciales con exclusividad. Se recuerda que esas mismas
normas establecen que se pueden aplicar indistintamente (unificados o desdoblados en sus dos
componentes).

Retornando al tema principal, se debe recordar que es responsabilidad de la Gerencia disear y aplicar
controles internos, incluyendo los aspectos ambientales. La forma en que lo hace puede diferir:

Las entidades con baja exposicin al riesgo ambiental monitorean y controlan sus aspectos
ambientales como parte de sus sistemas normales de contabilidad y de control

Otras entidades que operan con una alta exposicin al riesgo ambiental disean y aplican sistemas de
control independiente con esta finalidad que se adaptan a los Sistemas de Gestin Ambiental (EMS),
constituidos por la norma ISO 14001 emitida por la Organizacin Internacional para la Estandarizacin,
Ginebra, Suiza.

Otras entidades disean un sistema de control integrado que abarca polticas y procedimientos
relacionados con temas contables, ambientales y otros.

El auditor slo necesita comprender las polticas y procedimientos relativos a temas ambientales si a su
criterio dichos temas pueden tener un efecto significativo sobre los estados financieros de la entidad. De la
misma forma deber comprender el ambiente de control de la entidad y los procedimientos de control
ambiental. Entre otros, se mencionan los siguientes controles ambientales:

Monitoreo del cumplimiento de la poltica ambiental y de la legislacin respectiva;

Mantenimiento de un sistema de informacin ambiental (registro de cantidades fsicas de emisiones y

residuos peligrosos, reclamos de partes interesadas, resultados de inspecciones, efectos de
incidentes, etc.);

Conciliacin de la informacin ambiental con los datos financieros (produccin de residuos en relacin
con el costo de su eliminacin); e

Identificacin de posibles temas ambientales y las respectivas contingencias.

Luego de dichos procedimientos, el auditor podr tener la necesidad de evaluar la existencia de riesgos
de control vinculados.

Como consecuencia de que el riesgo ambiental ha sido claramente identificado como inherente, los
principales procedimientos de auditora sern sustantivos. Los mismos se encuentran ejemplificados en el
Apndice 2 de la DIPA 1010.

En el transcurso de la auditora, incluyendo la etapa de conocimiento, deteccin de riesgos inherentes y

de control y desarrollo de las pruebas sustantivas, pueden surgir elementos de juicio que indiquen la
existencia del riesgo de distorsiones significativas en los estados financieros debido a temas ambientales.
Entre otros, se pueden mencionar los siguientes casos:

127
 Informes sobre problemas ambientales de expertos, auditores internos o auditores ambientales;

Infracciones a la legislacin mencionadas por entes de control;

Inclusin de la entidad en registros para la restauracin de elementos contaminados;

Cartas de abogados con mencin a temas ambientales;

Compras inusuales de bienes y servicios relacionados con temas ambientales;

Honorarios inusuales de consultores legales o ambientales o pagos de multas relacionadas.

Cuando el auditor se encuentre con dicha situacin, deber volver a evaluar los riesgos inherentes y de
control y si se gener un riesgo de deteccin. Podr, si fuera necesario, consultar a un experto en temas
ambientales.

El auditor podr utilizar los resultados de los trabajos efectuados por expertos en temas ambientales que
fueran contratados directamente por la entidad, pero podr existir la posibilidad de que tenga que contratar
a otro experto para analizar dicho trabajo, aplicar procedimientos adicionales o afectar su informe sobre los
estados financieros.

El auditor tambin podr considerar la posibilidad de usar las determinaciones de las auditoras
ambientales como elementos de juicio de auditora. En tal caso deber aplicar las normas de la NIA 610
"Consideracin del trabajo de la Auditora Interna" o de la NIA 620 "Uso del trabajo de un experto".

Obviamente el auditor podr requerir la inclusin de los siguientes temas en la Declaracin o Carta de la
Gerencia:

Que no tiene conocimiento de ninguna contingencia significativa que surja de temas ambientales,
incluyendo los que resulten de actos ilegales;

Que no tiene conocimiento de ningn otro tema ambiental que pueda tener incidencia significativa en
los estados financieros; o

Si tuviera conocimiento de dichos temas, que los ha expuesto/mostrado en forma adecuada en los
estados financieros.

Finalmente la DIPA 1010 establece que si existen incertidumbres significativas o informacin

inapropiada en los estados financieros debido a temas ambientales, incluyendo la posibilidad de haber
afectado el supuesto de empresa en marcha, el auditor deber aplicar en su totalidad las disposiciones de
la NIA 700 "Informe del auditor independiente sobre un conjunto completo de estados financieros de
propsito general" y de la NIA 570 "Empresa en marcha".

El apndice 1 de la mencionada declaracin incluye un listado de preguntas ilustrativas a efecto de

tomar conocimiento de la actividad de la empresa desde un punto de vista ambiental.

128
 CAPTULO 8 - EVALUACIN DE LOS CONTROLES

1. INTRODUCCIN Y PRESENTACIN DEL ENFOQUE

1.1. Concepto

Un enfoque de auditora eficiente y eficaz, est centrado en el conocimiento y utilizacin del sistema de
controles que posee el ente en el que se est efectuando el examen de auditora.

En la planificacin del trabajo de auditora tiene especial importancia la existencia de un sistema de

controles que, una vez comprobada su adecuada concepcin (aspecto formal) y correcto funcionamiento
(aspecto prctico), ser la base para la determinacin de la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos de auditora a aplicar.

Todas las organizaciones, en mayor o menor grado, poseen sistemas de control que colaboran con la
direccin superior para el logro de los objetivos del ente. En la medida en que el auditor analice y
comprenda esos sistemas, su labor se tornar ms eficaz y ms eficiente a la vez.

La secuencia de las tareas del anlisis de los controles vigentes en la empresa dentro del proceso de
planificacin del trabajo de auditora son las que se detallan en este captulo.

Una vez determinado el marco de referencia e identificado el objetivo global de auditora, se evala el
riesgo inherente del ente. La determinacin de este riesgo, en principio, es independiente de la existencia
de un adecuado sistema de controles. No obstante, en una primera aproximacin a la evaluacin de este
riesgo se conoce en forma general el ambiente de control vigente, lo que permite ir diseando el esquema
de cul ser el enfoque de auditora a emplear.

Identificados los componentes importantes en que se dividir el trabajo de auditora, se asignan a cada
uno de ellos factores de riesgo inherente y de control. La existencia de factores de riesgo de control
presume el conocimiento del sistema de controles de la empresa pues analiza en qu casos los controles
del ente no cumplen o ayudan a concretar el objetivo de auditora. Ese objetivo es obtener satisfaccin
vlida y suficiente sobre la validez de las afirmaciones contenidas en los estados contables.

129
 La existencia de controles, dentro del sistema de procesamiento de informacin de la empresa, que
ayuden a otorgar validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables, har que la labor se
centre en la evaluacin de los mismos y en comprobar su adecuado funcionamiento.

En otras palabras, en la medida que la empresa posea controles que, funcionando adecuadamente,
permitan concluir que las afirmaciones contenidas en los estados contables son vlidas, el auditor centrar
su atencin nicamente en esos controles, en desmedro de todos aquellos otros que, si bien son
necesarios, funcionen o no adecuadamente dentro de la organizacin, no tienen vinculacin directa con el
objetivo de auditora.

El siguiente cuadro esquematiza el orden en que se ubica el anlisis del Sistema de Informacin,
Contabilidad y Control del ente dentro del proceso de auditora:

- Identificar el marco de referencia

Planificacin - Determinar el objetivo global de auditora.
estratgica
- Evaluar el riesgo inherente
- Determinar los componentes importantes
- Establecer decisiones preliminares para los componentes.
- Identificar las afirmaciones contenidas en cada componente importante.

Planificacin detallada - Evaluar los riesgos inherentes y de control relacionados

- Evaluar el sistema de informacin, contabilidad y control e identificar los
controles clave
- Determinar los procedimientos de auditora a emplear.

El auditor debe conocer en detalle los sistemas en los que depositar su confianza a la vez que, cada
vez que ello ocurra, ser necesario idear tcnicas que proporcionen la satisfaccin de auditora necesaria
para concluir que esos controles funcionan de acuerdo con lo previsto.

Por lo tanto, este enfoque hacia los controles presupone la realizacin de tareas como:

Conocer el sistema de informacin, contabilidad y control vigente en el ente.

Identificar sus puntos fuertes y dbiles.

Seleccionar, de entre los "puntos fuertes" de control, aqullos que satisfacen el objetivo de auditora y
por lo tanto otorgan validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables.

Evaluar si resulta eficiente, en trminos de la relacin costo/beneficio, confiar en la prueba de esos

controles ms que en la realizacin de otro procedimiento alternativo de auditora.

Confeccionar, a partir de esos controles en los que se deposita confianza, pruebas que permitan
concluir que el funcionamiento del control es adecuado. Esto es lo que brindar la evidencia y
satisfaccin de auditora necesaria.

Evaluar el efecto que tiene tanto la existencia de "puntos dbiles" de control o la ausencia de control.
Estos temas podran invalidar el enfoque planteado o en caso de ser poco relevantes, originar
sugerencias a la direccin para su accin correctiva.

130
 En el diagrama siguiente se presenta un esquema que resume el proceso planteado.

Por lo tanto, el auditor debe realizar procedimientos tendientes a:

Conocer la concepcin y comportamiento de los sistemas de informacin, contabilidad y control del

ente a examinar.

Relevar el sistema vigente aplicando la tcnica de relevamiento que resulte ms efectiva y eficiente.

Identificar aquellos controles en los que se depositar confianza de auditora.

Confeccionar los procedimientos que permitan comprobar el funcionamiento de los controles antes
identificados.

Informar a la gerencia sobre la ausencia de procedimientos o sobre la existencia de controles que,

funcionando mal, generen o posibiliten algn perjuicio en el ente.

Estos son los temas que se tratan en el resto del captulo.

1.2. Enfoque segn las Normas Internacionales de Auditora

La NIA 315 define al control interno como el proceso diseado, implementado y mantenido por quienes
tienen a su cargo la direccin, la gerencia y otro personal con el fin de brindar una seguridad razonable
sobre el logro de los objetivos de la entidad en relacin con la confiabilidad de la informacin financiera, la
eficacia y la eficiencia de las operaciones y el cumplimiento de las leyes y normativa aplicables.

La norma relaciona este concepto con los riesgos de existencia de distorsiones significativas en los
estados financieros, ya que enfatiza la responsabilidad del auditor en identificar y analizar dichos riesgos
mediante la comprensin de la entidad y de su entorno, incluyendo a su control interno.

La clasificacin de los controles en la presente obra, tanto en el desarrollo terico como en su desarrollo
prctico, es fundamentalmente pragmtica a los efectos de suministrar a los auditores herramientas
amigables y flexibles en el momento de su identificacin y en la determinacin de su vinculacin con los
riesgos y procedimientos de auditora.

Si bien la divisin del control interno o los elementos que lo componen segn la norma internacional
mencionada difieren ligeramente respecto de la clasificacin que se mencionar, dicha diferencia es
meramente terminolgica.

Es ms, la NIA 315 establece especficamente que la divisin que desarrolla no necesariamente refleja
la manera en que una entidad disea, implementa y mantiene el control interno o la manera en que podra
llegar a clasificar cualquier componente en particular. Literalmente indica que los auditores pueden utilizar
terminologa o marcos de referencia diferentes de los empleados en la norma para describir los diversos
aspectos del control interno y sus efectos en la auditora, siempre y cuando se tengan en cuenta todos los
componentes descriptos en la NIA.

A efectos de facilitar la comprensin al lector, se mencionar en cada acpite la denominacin bajo el

cual la NIA se refiere a cada concepto.

Los componentes o divisin del control a los cuales hace referencia la NIA son:

131
 El entorno de control.

El proceso de anlisis de riesgos de la entidad.

El sistema de informacin, incluso los procesos comerciales relacionados, relevantes para la

presentacin de informacin financiera y para la comunicacin.

Las actividades de control.

El monitoreo de los controles.

2. SISTEMA DE INFORMACIN, CONTABILIDAD Y CONTROL

Sistema es un conjunto de elementos estructurados de una manera lgica y organizada que, operando
coordinadamente, tienen por finalidad alcanzar un determinado objetivo. As, el sistema de informacin,
contabilidad y control tiene por finalidad la consecucin de:

salvaguardar los activos;

brindar confiabilidad a la informacin contable;

promover la eficiencia operativa;

adherir a las polticas del ente.

En mayor o menor medida toda direccin instala un sistema de controles que asegure la conduccin
ordenada, eficaz y eficiente de la actividad del ente.

Los sistemas varan segn sea la naturaleza y estructura de los negocios del ente. Por ejemplo, no se
puede pretender el mismo nivel de segregacin de funciones en una importante compaa productora y
comercializadora de productos de consumo masivo, con unidades operativas descentralizadas en todo el
pas, que en un pequeo comercio minorista de artculos generales. Cada ente es nico y por lo tanto, los
sistemas de informacin, contabilidad y control debern disearse e implantarse de manera que:

Resulten efectivos para los propsitos de la direccin.

No generen ineficiencia o "burocracia" mal entendida, adaptando los recursos a la estructura del
sistema y no a la inversa.

Se adapten a la relacin general de costo/beneficio.

Dentro de estos parmetros bsicos, cada ente desarrolla su propio sistema de informacin,
contabilidad y control de acuerdo con:

los objetivos que pretende;

los recursos de que dispone; y

la complejidad de sus operaciones.

132
 As, estos sistemas se nutrirn de tcnicas avanzadas de procesamiento electrnico de datos o se
realizarn manualmente (o de manera combinada), segn el volumen, oportunidad y necesidades de la
informacin a procesar. Adems, la complejidad del proceso de una transaccin, permitir ubicar controles
o funciones de procesamiento a travs de todo el sistema o, al contrario, stos descansarn en una nica
persona jerrquicamente reconocida y con autoridad suficiente.

En conclusin, con independencia del tamao y complejidad de sus operaciones, todo ente posee en
mayor o menor medida algn sistema de informacin, contabilidad y control. Es tarea del auditor
comprenderlo, estudiarlo y analizarlo para determinar hasta qu punto ese sistema, as como funciona,
facilita la labor de auditora, le brinda una porcin sustancial de la evidencia de auditora necesaria para
concluir su trabajo o, al contrario, no reviste utilidad alguna para su labor.

El propsito en este captulo es analizar y examinar los controles en s, independientemente de la

tcnica de procesamiento empleada para su ejecucin.

2.1. Objetivos del anlisis del sistema de informacin, contabilidad y control

El anlisis que el auditor de estados contables realiza del sistema de informacin, contabilidad y control
difiere del que pueda realizar otro profesional en ciencias econmicas o tambin, del mismo auditor
realizando tareas de auditora operacional.

La razn es sencilla: el objetivo final de cada uno de estos anlisis es distinto. Seguramente al auditor
que practica auditora operacional le interesar primordialmente un anlisis de ausencia de control, y al
analista un enfoque de eficiencia en la estructura de la organizacin. Al auditor de estados contables le
interesa conocer el sistema de informacin, contabilidad y control del ente con el objetivo de:

Comprender el ambiente general de control en que opera el ente, y

Distinguir aquellos controles que directamente influirn en la naturaleza del enfoque de auditora a
emplear.

Para ello, el auditor de estados contables tomar conocimiento de las normas generales del ente y se
detendr slo en aquellos controles que, una vez comprobado su correcto funcionamiento, le
proporcionarn evidencia vlida y suficiente para lograr la satisfaccin de auditora necesaria. Adems
analizar la existencia de controles que, aunque funcionen adecuadamente, su permanencia dentro de un
contento permeable a fraudes, le quite o reduzca eficacia.

La NIA 315 considera al "Sistema de Informacin", como se expresara ms arriba, como un elemento o
divisin del control interno. Si bien por la descripcin que efecta dicha norma, los conceptos son
equivalentes y/o similares, la metodologa de la presente obra facilita la identificacin de controles
especficos dentro de los sistemas de informacin, que forman parte de los sistemas de administracin de
los entes.

3. CATEGORAS DE CONTROLES

Existen ciertas categoras o clases de controles que pueden diferenciarse al analizar un sistema de
informacin, contabilidad y control.

Los controles de un ente para su estudio en las tareas de auditora de estados contables se pueden
dividir en:

Ambiente de control;
133
 Controles directos;

Controles generales.

3.1. Ambiente de control

El ambiente de control determina el marco para el control general. Anterior a cada control especfico
implantado, el ambiente de control establece las condiciones en que operan el conjunto de los sistemas de
informacin, contabilidad y control y contribuye a su confiabilidad.

El ambiente de control tiene gran influencia en la determinacin del enfoque de auditora a emplear y es
imprescindible conocerlo en la etapa de la planificacin estratgica.

El ambiente de control abarca:

El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o direccin superior.

La organizacin y estructura del ente.

En la mayora de los casos el ambiente de control no es susceptible de ser medido en forma objetiva y
muchas veces depende su evaluacin de la subjetiva percepcin del profesional que releva el sistema.
Esta situacin hace que la evaluacin de esta categora de control se relacione con el carcter de
independencia que todo auditor de estados contables debe poseer como condicin necesaria para el
ejercicio de sus funciones.

3.1.1. El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o direccin superior

La gerencia o direccin tiene un papel primordial en el establecimiento de un adecuado ambiente de

control, pues establece el espritu e intensidad del sistema de control del ente.

La intensidad en el entendimiento de contar con informacin til, confiable y oportuna para la toma de
decisiones hace que los controles del sistema sean adecuados en su diseo y estrictos en su
funcionamiento.

La no existencia de este enfoque por parte de la gerencia o direccin implica la vulnerabilidad o poca
confiabilidad del sistema y, en consecuencia, debilita los controles existentes y la efectividad de los
mismos.

3.1.2. La organizacin y estructura del ente

Para que el ambiente de control sea efectivo, el enfoque hacia el control por parte de la gerencia o
direccin, debe estar necesariamente complementado con una organizacin formal del ente que permita el
adecuado flujo de las tareas y responsabilidades.

La organizacin y estructura del ente es el marco necesario donde deben tener cabida los controles.

3.1.3. Ambiente de control segn las normas internacionales de auditora

134
 La NIA 315 se refiere a este concepto como "Entorno del control", estableciendo que el auditor deber
evaluar:

Si la gerencia y la direccin de la entidad han creado o impulsado una cultura de transparencia y

conducta tica.

Si las fortalezas de los elementos del entorno de control en su conjunto brindan una base slida para
los dems componentes del control interno y si stos no se ven afectados por las debilidades de dicho
entorno de control.

3.2. Controles directos

Los controles directos proporcionan satisfaccin de auditora directa sobre la validez de las afirmaciones
contenidas en los estados financieros. Estn diseados para evitar errores y fraudes que puedan afectar a
los estados financieros y a las funciones de procesamiento.

La efectividad en el funcionamiento de los controles directos, est totalmente vinculada con la

efectividad del ambiente de control y la existencia de adecuados controles generales.

Los controles directos abarcan:

Los controles gerenciales;

los controles independientes;

los controles o funciones de procesamiento;

los controles para salvaguardar activos.

En el anlisis de los controles directos tiene especial importancia identificar y comprobar aquellos
controles que validan a las afirmaciones incluidas en los estados financieros.

Ser sobre los controles directos donde el auditor podr desarrollar pruebas de cumplimiento, bajo la
condicin de que exista un buen ambiente de control, buenos controles para salvaguardar activos y
adecuados controles generales.

3.2.1. Controles gerenciales

Este grupo de controles incluye a todos aquellos realizados por el nivel superior de la organizacin y
efectuados por individuos que no participan en el procesamiento de las operaciones.

Entre los controles gerenciales ms importantes, se pueden mencionar:

los controles presupuestarios, que incluyen las tareas de preparacin, revisin y aprobacin, y por
supuesto, el control posterior del presupuesto;

los informes por excepcin, que incluyen aquellas transacciones individualmente significativas,
hechos inusuales o variaciones significativas respecto de lo presupuestado. Usualmente estos
informes por excepcin son generados automticamente por el sistema de procesamiento electrnico
de datos, en base a parmetros de "excepcin" definidos por la gerencia del ente.

En general este grupo de controles gerenciales se ejerce sobre las transacciones y rene la evidencia
del manejo adecuado que la gerencia realiza sobre las operaciones del ente.

135
 Los controles gerenciales podran estar incluidos dentro del "Proceso de anlisis de riesgo de la entidad"
establecido como otro elemento del control interno por la NIA 315, entendiendo como tal a los
procedimientos de la gerencia del ente auditado para identificar riesgos comerciales (fundamentalmente
riesgos inherentes), calcular su importancia, analizar las probabilidades de ocurrencia y seleccionar los
cursos de accin para dar respuesta a dichos riesgos.

Los riesgos a los cuales hace referencia pueden originarse o cambiar debido a los siguientes factores:

Cambios en el entorno operativo.

Personal nuevo.

Sistemas de informacin nuevos o actualizados.

Rpido crecimiento.

Nueva tecnologa.

Nuevos modelos comerciales, productos o actividades.

Reestructuracin de la empresa.

Expansin de los negocios en el exterior.

Nuevos pronunciamientos contables.

3.2.2. Controles independientes

Este grupo de controles directos incluye a todos aquellos realizados por personas o secciones
independientes del proceso de las transacciones.

Entre los controles independientes ms comunes se pueden mencionar:

las conciliaciones entre los registros contables generales e individuales;

las conciliaciones bancarias;

las conciliaciones de los resmenes de cuenta enviados a, o recibidos de clientes y proveedores;

los recuentos fsicos;

las confirmaciones especiales de saldos;

las verificaciones de secuencia y de orden cronolgico:

las revisiones selectivas de los sistemas de informacin, contabilidad y control que realiza auditora
interna.

Estos controles son los que realizan las reas independientes fuera del proceso de las transacciones,
como por ejemplo Auditora Interna y Contabilidad General.

136
 Los controles independientes estn considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de Control"
bajo la denominacin de "Revisiones de desempeo"

3.2.3. Controles o funciones de procesamiento

Esta categora de controles directos incluye a todos aqullos incorporados en el sistema de

procesamiento de las transacciones. Son controles que realizan las personas participantes del propio
proceso o funciones incluidas en l. Aseguran que todos los pasos se cumplen adecuadamente y
garantizan la integridad del procesamiento de las operaciones.

Ejemplos de controles o funciones de procesamiento son:

Preparacin de informes de recepcin prenumerados de imprenta (con o sin previo control de

laboratorio en cuanto a calidad), que identifiquen al proveedor, bienes recibidos, fechas, cantidades,
etc.

Depsito ntegro de cobranzas.

Aprobacin del legajo de desembolsos antes de su pago.

La naturaleza de estos controles cambia notablemente si los procesos son manuales o realizados a
travs de un sistema computadorizado. Por supuesto, como se mencion en la primera parte del captulo,
los controles van a existir independientemente del proceso a travs del cual se realizan las operaciones.
No obstante, se va a cambiar el enfoque para revisar esos controles, su adecuada implantacin y su
funcionamiento.

Estos controles son realizados normalmente como parte del proceso de las transacciones por personal
operativo (controles de procesamiento) o por el sistema (funciones de procesamiento).

A efectos de seleccionar a los controles de procesamiento ms importantes y que se considerarn

"controles clave", entre la diversidad de controles que existen en un procedimiento administrativo, con la
finalidad ltima del diseo e implementacin de pruebas de cumplimiento, se pueden considerar las
siguientes caractersticas:

Controles que representan documentos o parmetros de entrada o salida de un circuito o proceso (por
ejemplo el remito que constituye el parmetro o documento que dispara la registracin de una venta y
un crdito a cobrar entrada y la imputacin de la baja del inventario de bienes de cambio del
producto terminado (o mercadera de reventa) efectivamente entregado y/o vendido salida.

Controles que comparan o validan gran cantidad de documentos o informacin y que muchas veces se
encuentran en la ltima parte de los procedimientos o circuitos administrativos (como ejemplo tpico se
puede mencionar el control que se puede hacer manual o mediante procesamiento electrnico para
emitir la orden de pago de una compra, y que coteja la informacin del respectivo "Pedido de
materiales o materia prima", con el "Pedido de cotizacin" a diferentes proveedores, con la respectiva
"Orden de compra", con el "Aviso de recepcin de materiales", con el "Informe de calidad", con la
copia del "Remito del proveedor" y, finalmente, con la "Factura del proveedor".

Los controles o funciones de procesamiento estn considerados por la NIA 315 dentro de las
"Actividades de Control" bajo la denominacin de "Procesamiento de la informacin"

3.2.4. Controles para salvaguardar activos

137
 Se refieren a la custodia e incluyen medidas de seguridad tendientes a resguardar y controlar la
existencia fsica de los bienes, el acceso irrestricto a los mismos y a fijar lmites de autorizacin para
realizar determinadas operaciones, por ejemplo, autorizaciones para retiro de fondos.

Dentro de estos controles se pueden mencionar:

los controles existentes en las plantas productivas para el ingreso y salida de mercaderas;

los controles fsicos sobre la tenencia de los activos fijos, sobre la tenencia de ciertos ttulos de
propiedad o inversiones;

en un proceso computadorizado, todos aquellos controles de acceso a las fuentes del sistema de
informacin y manejo de archivos.

Los controles para salvaguardar activos estn considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de
Control" bajo la denominacin "Controles fsicos"

3.3. Controles generales

Los controles generales comprenden la organizacin divisional del ente o segregacin de funciones.

Este tema es fundamental para que el auditor decida confiar o no en el sistema de informacin del ente,
porque garantiza el correcto funcionamiento de los controles individuales a travs de lo que se conoce
como el control por oposicin de intereses.

Estos controles hacen a la organizacin del ente y se relacionan con la delimitacin de

responsabilidades y de los niveles de autoridad.

El control por oposicin de intereses consiste en que un miembro de la organizacin, independiente de

un proceso ocurrido, revise su realizacin y le brinde confiabilidad, antes de su verificacin. A su vez,
puede existir otra instancia de control segn sea el momento de la transaccin en que se encuentre o la
complejidad de la misma.

En toda organizacin, deberan estar claramente definidas y segregadas las siguientes tareas:

Iniciar o decidir las transacciones

Registrarlas

Custodiar los activos

Al evaluar la segregacin de funciones de un sistema debe tenerse en cuenta la dimensin del ente.
Normalmente en entes pequeos o medianos, los recursos humanos disponibles son inferiores a la
cantidad de funciones a segregar. En estos casos, el anlisis de confiabilidad se centrar en la forma en
cmo se han asignado esos recursos escasos y/o como participa la direccin superior (normalmente los
accionistas o propietarios) en la supervisin de las tareas.

Tambin puede ocurrir que aunque sean segregadas las funciones incompatibles de la mejor manera
prevista por la ciencia de la administracin, al tratarse de organizaciones sociales, no se pueda evitar que
existan relaciones interpersonales que entorpezcan el correcto funcionamiento de los controles
implantados.

Los controles generales estn considerados por la NIA 315 dentro de las "Actividades de control" bajo la
denominacin "Separacin de funciones".

138
 4. RELEVAMIENTO DEL SISTEMA DE INFORMACIN, CONTABILIDAD Y CONTROL

Independientemente del enfoque de auditora que se utilice, siempre es imprescindible efectuar un

relevamiento de los sistemas de informacin, contabilidad y control al comenzar una labor de auditora.
Normalmente estas tareas se van a realizar en la etapa de planificacin.

Debe quedar claro que el conocimiento general de los sistemas de informacin, contabilidad y control de
un ente, por ser un factor totalmente relacionado con la determinacin de la naturaleza, oportunidad y
alcance de las pruebas de auditora a realizar, necesariamente va a tener que efectuarse antes de la etapa
de ejecucin de auditora y, en ciertos casos, como primera tarea de la etapa de planificacin.

Este relevamiento puede ubicarse en el tiempo dividido en dos momentos:

En primer lugar, en la planificacin estratgica, donde se van a considerar principalmente los

aspectos relacionados con el ambiente de control.

En segundo lugar, en la planificacin detallada, donde se va a analizar el sistema en forma

minuciosa, nicamente para aquellos componentes donde se efectuar un enfoque de auditora hacia
los controles y no un enfoque de auditora sustantivo (que consiste en comprobar la razonabilidad de
un saldo contable). En esta oportunidad, se necesitar lograr una clara comprensin del flujo de las
operaciones y una evaluacin general sobre la confiabilidad de aquellos controles que se determinen
como controles clave.

Cabe aclarar que en una primera auditora todas estas actividades relacionadas con el conocimiento del
sistema de informacin, contabilidad y control van a requerir ms labor que la necesaria para auditoras
recurrentes, donde ya se conoce cmo opera el sistema, cul es su estructura y cul es su ambiente
general de control a travs del conocimiento acumulado y experiencia de trabajos anteriores; desde ya que
comprobando previamente que mantienen plena vigencia en el tiempo.

4.1. Documentacin del relevamiento del sistema de informacin, contabilidad y control

La tarea de documentacin del relevamiento del sistema de informacin, contabilidad y control es

amplia. En una primera auditora, donde en general no se conoce la forma en que funcionan los distintos
procedimientos del ente, es importante hacer un relevamiento en forma extensiva. En auditoras
recurrentes, este relevamiento se limitar nicamente a obtener conocimiento de las modificaciones o
cambios en los sistemas. A esta ltima tarea, normalmente, se la conoce como "procedimientos de
actualizacin de sistemas".

Al conocer la existencia de modificaciones o cambios en los sistemas, se debe tomar nota de ello y
documentarlos en los papeles de trabajo, para poder determinar la suficiencia y razonabilidad de las
pruebas de auditora oportunamente determinadas. Es decir, identificar si sigue siendo vigente el enfoque
de auditora planificado anteriormente, si es conveniente modificarlo, o si con agregar cambios menores,
se puede obtener la misma satisfaccin de auditora que en oportunidades anteriores.

Hay muchas formas de documentar la comprensin de los sistemas de informacin, contabilidad y

control. Dentro de las tcnicas ms conocidas se pueden mencionar:

cursogramas o diagramas de flujo.

descripciones narrativas.

139
 cuestionarios especiales.

La naturaleza de la documentacin a utilizar es totalmente independiente del proceso general de

auditora, y va a depender slo de la forma en que se presente la informacin a relevar y del criterio del
auditor. En ciertas oportunidades la realizacin de un cursograma puede llegar a ser mucho ms til que la
descripcin narrativa de determinada operacin. En otras, y segn sea el componente, la existencia de
cuestionarios especiales puede ayudar de manera ms efectiva que el anlisis a travs de alguna otra
fuente de documentacin.

Al realizar la documentacin de sistemas, se debe verificar si existen manuales en la organizacin que

puedan llegar a suplir la descripcin de los sistemas realizada por el auditor. Depender de cada una de
las situaciones que se presenten el elegir uno u otro mtodo de documentacin y, especialmente,
identificar aquellas oportunidades en donde, utilizando el material que facilite el ente, se pueda llegar a
obtener la documentacin necesaria para evidenciar la evaluacin del sistema de informacin, contabilidad
y control.

A continuacin se describen cada una de las tcnicas mencionadas.

4.1.1. Cursogramas o diagramas de flujo

Los cursogramas o diagramas de flujo son la representacin grfica de la secuencia de las operaciones de
un determinado sistema. Esa secuencia se grfica en el orden cronolgico en que cada operacin tiene
lugar.

En la confeccin de cursogramas o diagramas de flujo, es de suma importancia establecer los cdigos

de las distintas figuras que formarn parte de la narracin grfica de las operaciones. Existe abundante
literatura sobre cmo preparar un cursograma y qu simbologa utilizar. Sin embargo, debe tenerse en
cuenta que no es tan importante seguir una lnea prefijada de simbologa siempre que, dentro de los
papeles de trabajo, se determine claramente cul es la simbologa que se utiliz y de qu manera se
encuentra encadenada en ese diagrama de flujo.

Esto equivale a decir que, antes de la lectura de cualquier cursograma o diagrama de flujo, es
imprescindible contar con una hoja gua de simbologa.

En este sentido, algunos profesionales realizan estos cursogramas en forma global, identificando
nicamente documentos-fuente, emisores, tareas especialmente realizadas, y distribucin entre las
distintas secciones que interesan y que forman parte de la operacin que se est narrando. Esto significa
que no es tan importante identificar la secuencia o preparar el cursograma como si se estuviera diseando
el sistema, sino que nicamente se hace un diagrama global para tomar conocimiento en forma general de
cmo se realiza ese procesamiento especfico.

En la parte prctica de los captulos de los distintos componentes que forman parte de los estados
contables, hay ejemplos de relevamientos realizados a travs de cursogramas o diagramas de flujo que
ayudarn a entender y conocer esta herramienta como una tcnica ms a utilizar en la documentacin del
anlisis del sistema de informacin, contabilidad y control.

4.1.2. Descripciones narrativas

Las descripciones narrativas consisten en presentar en forma de relato, las actividades del ente,
indicando las secuencias de cada operacin, las personas que participan, los informes que resultan de
cada procesamiento y volcado todo en forma de una descripcin simple sin utilizacin de grficos.

140
 Es importante el cuidado dado al lenguaje a emplear y la forma de vertir el conocimiento adquirido del
sistema a los papeles de trabajo, de manera que no resulte engorroso el entendimiento de la descripcin
vertida.

4.1.3. Cuestionarios especiales

Los cuestionarios especiales, tambin llamados "cuestionarios de control interno" son una tcnica muy
difundida para la documentacin del anlisis de los sistemas de informacin, contabilidad y control.

Estos cuestionarios consisten en la presentacin de determinadas preguntas estndar para cada uno de
los distintos componentes que forman parte de los estados financieros. Estas preguntas siguen la
secuencia del flujo de operaciones del componente analizado. Con sus respuestas, obtenidas a travs de
indagaciones con el personal del ente o con la documentacin de sistemas que se facilite, se analiza si
esos sistemas resultan adecuados o no en pos de la realizacin de las tareas de auditora.

Estos cuestionarios pueden estar confeccionados de dos formas:

La primera de ellas consiste en diagramar las preguntas de manera que acepten como nica
contestacin las alternativas "s, no, o no aplicable". La existencia de respuestas "no", a priori, indicara
la posibilidad de eventuales fallas o ineficacias en los sistemas de control. Estas respuestas generan
normalmente recomendaciones a la Gerencia sobre aspectos a mejorar o perfeccionar en los
sistemas. Las respuestas "s", indicaran aquellos controles en los que se podra llegar a depositar
confianza de auditora.

La otra alternativa es la que parte de la realizacin de preguntas donde su respuesta no es tan simple
como la anterior (s, no, no aplicable), sino que implica el desarrollo de determinados aspectos
especficos de control. Esta forma de realizacin, est orientada a que se describa de qu manera
controles estndar que deben estar vigentes en todos los sistemas, se realizan en cada ente en
particular. A diferencia del anterior modelo donde se preguntaba si existe o no determinado control,
este cuestionario descriptivo de sistemas pregunta de qu manera se realiza determinado control o
proceso.

Las ventajas o desventajas de cada mtodo dependen del sistema a relevar y del enfoque de auditora
que se quiera realizar.

Al igual que con el tema de cursogramas o diagramas de flujo, en la parte prctica de los captulos de
los distintos componentes que forman parte de los estados contables se incluyen modelos de cuestionarios
de relevamiento de control interno en sus dos categoras, donde el lector podr identificar la forma en que
pueden realizarse y cumplimentarse.

Por supuesto cabe aclarar que la utilizacin de estas herramientas implica una tarea previa a cualquier
labor de auditora que cada profesional deber realizar. Antes de encarar una labor de auditora y
habindose decidido utilizar la tcnica de relevamiento en base a cuestionarios, se debe contar con
ejemplares de ellos en forma estndar, tarea previa que no es necesario realizar si se utiliza como tcnica
de relevamiento a los cursogramas o descripciones narrativas.

4.1.4. Consideraciones generales

Luego de la descripcin efectuada de cada una de las tcnicas de relevamiento y documentacin de los
sistemas de informacin, contabilidad y control que se pueden llegar a utilizar, cabe hacer alguna
consideracin sobre sus ventajas y desventajas.

141
 Como en todos los temas relacionados con un enfoque de auditora eficiente y eficaz, cada ente y cada
trabajo de auditora es totalmente independiente del resto. El profesional debe evaluar en cada caso, cul
es la tcnica que facilite su labor.

No obstante se pueden hacer las siguientes consideraciones o comentarios:

La utilizacin de la tcnica de descripciones narrativas es muy til para tomar conocimiento general de
la estructura de determinado proceso. Es una herramienta usada para evaluar el ambiente de control
que resulta engorroso documentar en forma de cursogramas o de cuestionarios y puede ser til para
relevamientos realizados en la etapa de planificacin estratgica.

La realizacin de cursogramas o diagramas de flujo puede considerarse ms til y clara, ya que en

forma simple y grfica de demuestra cmo se realizan determinadas operaciones.

La utilizacin de cuestionarios implica una labor previa de preparacin, que el profesional deber
evaluar si considera eficiente encarar.

5. EVALUACIN DE LOS CONTROLES Y CONTROLES CLAVE

Una vez comprendido y analizado el sistema de informacin, contabilidad y control, corresponde

evaluarlo. La evaluacin de los controles se basa fundamentalmente en el criterio profesional. El proceso
de evaluacin de los controles generalmente implica la realizacin de los siguientes pasos:

identificar los controles clave potenciales:

reconsiderar la evaluacin inicial de enfoque y riesgo de auditora;

evaluar las debilidades encontradas y el efecto que stas tienen sobre el enfoque previamente
planificado.

5.1. Identificar los controles clave potenciales

Control clave es aquel control que rene dos condiciones:

proporciona satisfaccin de auditora relevante, siempre que est operando efectivamente, y,

la proporciona de modo ms eficiente que otros procedimientos.

La identificacin y seleccin de controles clave es un proceso de raciocinio y comprensin del sistema

de informacin, contabilidad y control. El proceso de identificacin puede resumirse en el siguiente
esquema:

Primero, se identifican cules son aquellos controles que aislada o combinadamente con otros, validan
las afirmaciones contenidas en los estados contables o se relacionan con los riesgos inherentes del
componente. Por consiguiente, estos controles proporcionarn satisfaccin de auditora sobre esas
afirmaciones.

142
 En segundo lugar, se analiza el impacto que el ambiente de control y los controles generales tienen
sobre estos controles clave.

Por ltimo, se evala en aras de la eficiencia en la labor de auditora, si resulta conveniente probar
esos controles o encarar el trabajo a travs de procedimientos sustantivos o con otros controles clave.

En el siguiente cuadro se resume este proceso:

Dentro de la identificacin de controles clave es importante hablar de la jerarqua de los mismos.

Al desarrollar el tema de controles directos, se mencion que se dividen en cuatro categoras: los
controles gerenciales, los controles independientes, los controles o funciones de procesamiento y los
controles para salvaguardar activos.

Esta categorizacin implica una cierta jerarqua. La existencia de controles gerenciales y controles
independientes que validen determinada afirmacin contenida en los estados contables, junto con la
existencia de controles o funciones de procesamiento que cumplan tambin ese objetivo, indicara que va
a resultar ms til y eficiente probar el cumplimiento de los primeros, puesto que involucraran a los
segundos. En otras palabras, siempre que tengamos ms de un control que brinde validez a determinada
afirmacin contenida en los estados contables, aquel (de esos controles) que est ubicado por encima de
los otros seguramente ser el control clave.

El profesional auditor sabr identificar que algunos controles gerenciales pueden llegar a ser demasiado
globales como para confiar nuestra labor de auditora nicamente en su cumplimiento. Se debe tomar
especial conocimiento del entorno en que estos controles gerenciales se realizan, de la integridad del
personal involucrado y de la experiencia anterior.

5.2. Reconsiderar la evaluacin inicial de enfoque y riesgo de auditora

Luego de la identificacin de estos controles que se nombraron como clave y antes de su prueba en la
etapa de ejecucin se deber reconsiderar la evaluacin preliminar del riesgo inherente y de control. El
anlisis y conocimiento del sistema vigente para cada componente puede hacer modificar la evaluacin
preliminar del riesgo de auditora, ya sea elevndolo o reducindolo.

Es en este momento donde se analiza la posibilidad de modificar la naturaleza, oportunidad y alcance

de las tareas de auditora a realizar, obviamente en virtud de la forma en que se present en la realidad el
sistema analizado.

5.3. Evaluar las debilidades encontradas y el efecto que stas tienen en el enfoque previamente planificado

Por ltimo, se debe evaluar la existencia de debilidades de control que pudieron haberse detectado en el
anlisis de los sistemas de la empresa y la implicancia que ellas tienen sobre el enfoque y labor de
auditora previamente planificados. Se puede llegar a la conclusin, por ejemplo, que partiendo de un
enfoque inicialmente determinado de prueba de controles y habiendo detectado determinadas debilidades
que distorsionaran el adecuado funcionamiento de estos controles, se necesite indefectiblemente cambiar
el enfoque de controles hacia un enfoque de tipo sustantivo (o sea apunte directamente a la comprobacin
de saldos contables).

143
 La existencia de estas debilidades, aunque no modifiquen la primera evaluacin de los controles, o el
enfoque inicial de auditora, deben ser consideradas a fin de efectuar recomendaciones o sugerencias a la
Gerencia de cmo estas debilidades afectan a la operatoria del ente y, de cmo su correccin provocara
eficiencia y eficacia en la administracin. Se enfatiza que dicha carta con recomendaciones sobre aspectos
de control interno, es un subproducto cuya emisin impone la conciencia profesional; adems, debera ser
siempre bien recibida, como contribucin, por el personal clave del cliente (y no ser considerada como un
"polgono de tiro" en que se apunta a determinado funcionario).

Cabe mencionar que estas fallas no necesariamente deben ser aquellas relacionadas con los controles
clave, sino que durante todo el proceso de relevamiento, documentacin y evaluacin de los sistemas de
informacin, contabilidad y control, se puede llegar a tomar conocimiento de determinadas debilidades o
deficiencias cuya modificacin traera aparejada una mayor eficiencia y eficacia en los procedimientos
administrativos y donde la responsabilidad como profesionales hace que sea necesaria su mencin y
puesta en conocimiento de la direccin del ente.

Este enfoque de auditora donde existe una muy clara y precisa comprensin del funcionamiento de los
sistemas, normalmente trae aparejado recomendaciones de utilidad especial a la Gerencia, puesto que van
ms all del simple procedimiento administrativo, involucrando a la totalidad de las operaciones y al
negocio en su conjunto. Si se realiza un correcto anlisis de los sistemas de informacin, contabilidad y
control haciendo especial hincapi en las categoras y jerarquas de control, probablemente de la labor de
auditora surjan recomendaciones tiles para los niveles superiores del ente que sern valoradas
especialmente.

El control presupuestario que cada da logra mayor vigencia y mayor importancia en la tarea de los
administradores, normalmente no era tenido en cuenta por su indirecta relacin con los estados contables.
En el enfoque que aqu se propone, dicho control toma especial relevancia y es de suma importancia que
esto sea puesto en conocimiento de los niveles gerenciales.

6. COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS O RECOMENDACIONES SOBRE EL SISTEMA DE INFORMACIN, CONTABILIDAD Y

CONTROL

La forma en que, normalmente, las fallas del sistema de informacin, contabilidad y control son
comunicadas a la Gerencia es a travs de informes, como subproductos de la labor de auditora. Es
importante en la etapa de planificacin estratgica evaluar la predisposicin de la Gerencia hacia la
recepcin de estos informes o, si por el contrario, no le es de relevante inters (o, lo que es peor, molestos
por inconvenientes para la evaluacin de su desempeo que hacen sus superiores jerrquicos).

Estos informes normalmente se emiten como conclusin de la labor de auditora. Segn sea la
importancia de los mismos, su comunicacin debera hacerse en la etapa de planificacin, preliminar o
final. Lo ms comn es efectuar una nica carta con recomendaciones hacia el final del trabajo.

Aspectos sobre la redaccin y contenido de estos informes estn incluidos en el captulo destinado al
estudio de informes del auditor en general, ya que ste es un informe ms de auditora y debe reunir las
mismas caractersticas que todo informe del auditor (plantear de manera clara y precisa las observaciones
detectadas, ser discutido en borrador con los responsables pertinentes de la Administracin de la empresa,
incluir sus puntos de vista aceptacin o rechazo, e indicacin en caso de aceptacin del curso de
accin que se propone tomar el ente para remediar el problema planteado por el auditor).

A esta altura slo corresponde comentar qu consideraciones se deberan tener en cuenta al emitir este
tipo de informes. Las recomendaciones a incluir en este informe, deberan ser de un tenor tal que no
modifiquen la opinin vertida sobre los estados contables en su conjunto, o de ser deficiencias de
determinada magnitud, que quede claro que a travs de los procedimientos y de la documentacin general
del trabajo realizado se han efectuado por el auditor todas aquellas tareas tendientes a reemplazar (a
travs de procedimientos denominados alternativos) lo que no "cubren" las deficiencias observadas.
144
 En general, la redaccin de estos informes se divide en prrafos que detallan cada una de las
deficiencias o sugerencias cuya comunicacin se considere necesaria (por su naturaleza constructiva). Es
conveniente que estas notas sean redactadas de una manera cuidadosa, donde el lector tome clara idea
de que la labor del auditor es de tipo positivo, y que apunta hacia la mejora general de la eficiencia y
eficacia de los procedimientos de la organizacin. Es deseable que antes de su emisin definitiva, cada
una de estas recomendaciones sea comentada con un miembro de la gerencia que tenga jerarqua o
autoridad adecuada, y con las personas que realizan las tareas que se recomiendan sean mejoradas,
volcando sus opiniones en el informe y obteniendo un compromiso hacia su correccin. Esta carta debera
ser dirigida al mximo responsable de la administracin de la empresa. Normalmente tiene el mismo
destinatario que el informe de auditora.

En las secciones prcticas de los diversos captulos de los componentes de los estados contables se
incluyen prrafos-modelo a incluir en cartas de recomendaciones surgidas de los relevamientos prcticos.
La intencin de estos modelos es, simplemente, brindar una herramienta ms de apoyo a aqul que deba
realizar esta tarea.

La NIA 265 "Comunicacin de deficiencias en control interno a los responsables de la Direccin" se

refiere al concepto descripto en el presente acpite.

7. RELACIN CON LOS PROCEDIMIENTOS Y PROGRAMAS DE TRABAJO DE AUDITORA

Hasta aqu se ha cubierto la forma en que se comprende y se analiza el sistema de informacin,

contabilidad y control vigente en el ente a auditar y la forma en que este anlisis sirve para identificar el
enfoque y los procedimientos de auditora a realizar.

Cmo se relacionan estas tareas de anlisis con las especficas de la labor de auditora, que deben
concluir inexorablemente con la emisin de una opinin?

Como consecuencia del anlisis del control interno, se identifican determinados controles denominados
clave, por los que se necesita comprobar su vigencia y correcto funcionamiento. Los procedimientos que
tienden a verificar ese correcto funcionamiento y vigencia, son las denominados "pruebas de
cumplimiento".

Estas pruebas de cumplimiento van a formar parte de los programas de trabajo de auditora, y su
realizacin normalmente va a efectuarse en la visita denominada preliminar, antes del cierre del
perodo/ejercicio a auditar.

Los programas de trabajo de auditora realizados a partir de las pruebas de cumplimiento seleccionadas
debern tener una claridad meridiana, de manera que no se presten a confusin temas tales como
naturaleza de la prueba, oportunidad y alcance. A su vez este alcance debe ser medido en funcin de la
cantidad de documentacin a revisar y de los pasos a seguir en caso de detectar errores o fraudes.

La existencia de errores o fraudes en la realizacin de las pruebas de cumplimiento, invariablemente

implicarn: o un aumento en el alcance de las tareas, o la conclusin de que ese control no se cumple en
forma adecuada, o no est vigente, y por lo tanto deben modificarse los procedimientos de auditora a
emplear.

En ese caso se tendra que modificar esa prueba de cumplimiento por la de cumplimiento de algn otro
control que ahora se denominar clave, o por la realizacin de otras pruebas de tipo sustantivo. De ah la
importancia de realizar la prueba de estos controles con anticipacin a la fecha de cierre del perodo/cierre
a auditar, ya que resultara problemtico detectar debilidades de control y no poder tomar acciones

145
correctivas oportunas en el plan de auditora, si es que estas pruebas son efectuadas con posterioridad a
dicha fecha.

Por ejemplo, dentro del relevamiento del componente de Existencias (bienes de cambio) y costos de
produccin se puede llegar a definir que determinados procedimientos en el rea de recepcin de
materiales son controles clave y probarlos, en lugar de efectuar un recuento fsico selectivo al cierre del
perodo. Si de la conclusin de las pruebas de cumplimiento de esos controles clave resulta que los
mismos no funcionan adecuadamente, necesariamente se debera tomar un recuento fsico al cierre del
perodo. Si esta prueba de cumplimiento de controles clave se efecta a posteriori de esa fecha, el
recuento fsico no va a poder ser realizado en esa oportunidad, y esto entorpecera la labor de auditora,
generando ineficiencias (ser menester desarrollar las denominadas pruebas de reconstruccin con un
recuento fsico a fecha posterior, reconstruyendo en base a documentacin de soporte, lo que hubiera
sido el saldo fsico a la fecha de cierre).

La NIA 330 "Procedimientos del auditor para los riesgos analizados", se refiere concretamente a los
procedimientos diseados para minimizar los riesgos detectados, siempre analizados en relacin con el
entorno del control interno. De esta forma las Normas Internacionales de Auditora dan mayor nfasis al
anlisis y tratamiento de los riesgos de auditora que al sistema de control interno en s mismo. Este es un
concepto muy vlido para destacar, ya que la fase en la que ha entrado la economa mundial en los ltimos
aos ha demostrado que grandes empresas multinacionales, incluidos grandes estudios de auditora,
pueden sucumbir o sufrir serios perjuicios como consecuencia de los riesgos comerciales y/o riesgos de
fraude relacionados (debe tenerse en cuenta que, segn informacin recogida de buena fuente, se acab
la posibilidad de contratar seguros internacionales globales que cubran responsabilidades de direccin, por
haber abandonado dicho rengln las grandes compaas mundiales ase/reaseguradoras por ejemplo, el
Lloyd's del Reino Unido).

8. CONTROLES Y FRAUDE

Corresponde hacer un anlisis general en funcin de la responsabilidad que le cabe al profesional

relacionado con el ente y con los estados contables sobre los que informa. En este sentido es importante
que, detectado algn tipo de procedimiento que implique fraude, malversacin o manejos no correctos en
las operaciones, o a su vez, procedimientos que lleven a manejos incorrectos o a problemas de
salvaguarda de los activos deban necesariamente ser incluidos en las recomendaciones sobre los
sistemas de informacin, contabilidad y control. Por supuesto, depender de la magnitud de estos
problemas y la naturaleza y oportunidad de su ocurrencia, que sean informados en un informe individual,
en conjunto o mantener conversaciones especiales con miembros claves de la organizacin.

El mensaje es el siguiente: no es labor del auditor detectar fraudes o errores. S pueden llegar a
detectarse como parte de la labor de auditora. Una vez detectados lo primero y fundamental es
informarlos al nivel gerencial adecuado, luego, dejar constancia escrita de esa cuestin para salvar la
responsabilidad profesional y por ltimo, evaluar las implicancias que estos fraudes o errores pudieron
haber tenido o tienen en los estados contables y a su vez, efectuar las recomendaciones o sugerencias
necesarias para su solucin.

La determinacin del nivel gerencial adecuado para comunicar la existencia de un presunto (o, a veces,
concreto) fraude es una cuestin de juicio profesional; no obstante debe ser por lo menos el nivel
inmediato superior a las personas que aparecen implicadas en el presunto ilcito.

Es posible que como consecuencia de la existencia de un fraude (concreto o presunto), el auditor deba
considerar la posibilidad de retirarse del trabajo; ello luego de un cuidadoso anlisis de las
responsabilidades legales y profesionales que le competen, definiendo la forma adecuada de hacerlo (para
que no implique un "abandono" del trabajo, penado por el Cdigo de tica).

146
 La posibilidad de fraude y todas sus consecuencias en el ente auditado y en el proceso de auditora, han
sido tratadas profusamente en la NIA 240 "Responsabilidad del auditor de considerar el fraude en la
auditora de estados financieros".

9. CONSIDERACIN DE LOS CONTROLES INTERNOS SEGN EL "INFORME COSO"

Con diferentes enfoques, el sistema de control interno de cualquier empresa ha sido definido en
numerosos tratados y pronunciamientos. En opinin de los autores, el sistema de control interno mejor
abordado y detallado es el correspondiente al "Comittee of Sponsoring Organizations" (COSO)
dependiente de la comisin del Senado de los Estados Unidos, la "Treadway Commission, National
Commission on Fraudulent Financial Reporting", ampliamente conocido como el "Informe COSO".

El Informe COSO, actualizado en mayo de 2013 (reemplaza a su antecesor de 1992), define de la

siguiente forma al control interno:

"...un proceso efectuado por el consejo de administracin, la direccin y el resto del personal de una
entidad, diseado con el objeto de proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la
consecucin de objetivos de operacin, informacin y cumplimiento".

Esta definicin resalta que todos los miembros de una organizacin son responsables de la implantacin
y correcto funcionamiento del sistema de control interno, siendo la Direccin el principal responsable. No
son los auditores internos los responsables de implementar y velar por el correcto funcionamiento del
sistema de control interno. La responsabilidad recae fundamentalmente sobre la Direccin, a partir de los
niveles ms altos y luego en cascada, en todos los niveles directivos intermedios.

Los auditores internos desarrollan una importante funcin en lo que se refiere a la evaluacin del
sistema de control interno. Su dependencia jerrquica de la ms alta Direccin les garantiza la suficiente
independencia para desarrollar su trabajo en forma eficaz.

En el captulo 32 de la obra se presentan los principales aspectos del informe COSO relacionados con la
aplicacin de la Ley Sarbanes-Oxley.

147
 CAPTULO 9 - DOCUMENTACIN DEL PROCESO DE AUDITORA

1. OBJETIVOS DE LOS PAPELES DE TRABAJO

1.1. Objetivos generales

Las evidencias respaldatorias del informe de auditora debidamente registradas constituyen el conjunto
de los papeles de trabajo. Estos son necesarios para el desenvolvimiento adecuado y eficiente del trabajo
del auditor, teniendo en cuenta la importancia que reviste la registracin de las pruebas de auditora
realizadas y el conocimiento, comprensin y dems consideraciones del negocio del ente sobre los cuales
se basan las conclusiones.

Puede observarse que los papeles de trabajo no son siempre preparados con el debido cuidado. Es de
destacar que los mismos juegan un papel muy importante "a la hora de la verdad" en cuestiones litigiosas
entabladas contra el auditor.

Los papeles de trabajo deben cumplir con los siguientes objetivos:

Proporcionar evidencia del trabajo realizado y de las conclusiones obtenidas.

Ayudar a los miembros del equipo de trabajo a adoptar una estructura ordenada y uniforme en su
tarea.

Facilitar la supervisin y revisin de las tareas efectuadas y proporcionar evidencia de dichas

funciones.

Documentar la informacin que puede ser utilizada en exmenes futuros.

148
 Registrar la informacin til para la preparacin de declaraciones impositivas e informes especiales.

Los papeles de trabajo suelen estar conformados no slo por papeles propiamente impresos, sino
tambin por archivos informticos generados por distintos sistemas de computacin.

1.2. Objetivos de los papeles de trabajo segn las Normas Internacionales de Auditora

Este tema es abordado por la NIA 230 "Documentacin de Auditora". La misma establece, en
consonancia con aquellos detallados en el punto anterior, que el objetivo principal de la documentacin de
auditora es brindar, en forma oportuna, un registro suficiente y adecuado de las bases del Informe del
Auditor, as como tambin elementos de juicio de que la auditora se planific y ejecut de acuerdo con las
NIA y los requisitos legales y reglamentarios pertinentes.

Adems de estos objetivos, esta norma menciona que la documentacin de auditora sirve para diversos
fines, que incluyen:

a) Prestar asistencia al equipo de auditora para planificar y realizar la auditora.

b) Prestar asistencia a los integrantes del equipo de auditora que sean responsables de la supervisin
para que dirijan y supervisen el trabajo de auditora y puedan cumplir con su responsabilidad de
revisin segn la NIA 220 "Control de Calidad para la Auditora de Estados Financieros".

c) Permitir que el equipo de auditora asuma la responsabilidad por su trabajo.

d) Mantener un registro de las cuestiones que posean una importancia continua para futuras auditoras.

e) Permitir que un auditor experimentado realice revisiones e inspecciones de control de calidad de

acuerdo con la Norma Internacional de Control de Calidad 1 (NICC 1), "Control de calidad para firmas
que realizan auditoras y revisiones de informacin financiera histrica y otros compromisos de
seguridad y servicios relacionados"; y

f) Permitir que un auditor experimentado realice inspecciones externas de acuerdo con los requisitos
legales, reglamentarios, o de otra naturaleza, que fueran pertinentes.

Se entiende que un auditor experimentado es una persona que posee una comprensin razonable de (i)
los procesos de una auditora, (ii) las NIA y los requisitos legales y reglamentarios aplicables, (iii) el entorno
de negocios en el que opera la entidad y (iv) los aspectos de auditora y presentacin de informacin
financiera concernientes a la industria a la que pertenece la entidad.

2. PREPARACIN, CONTENIDO Y ESTRUCTURA GENERAL

2.1. Principales caractersticas

Los papeles de trabajo deben ser claros, completos y concisos, y adems deben suministrar un
testimonio inequvoco del trabajo que fue realizado y las razones que fundamentan las decisiones
adoptadas sobre aspectos controvertidos. Debe evitarse la inclusin de informacin excesiva e innecesaria
puesto que reduce significativamente la eficiencia de la labor de auditora.

El auditor debe concentrarse entonces en la calidad de los papeles e intentar limitar su cantidad.

149
 Para ello, las planillas que slo copian informacin disponible en los registros del ente no deben ser
preparadas, ni debe solicitarse al ente que las prepare.

Cuando fuera posible, se debe trabajar directamente con las copias de los registros o bien incluir en los
papeles de trabajo slo planillas resumen, detalles de trabajos realizados, una clara identificacin de las
partidas seleccionadas y de las excepciones detectadas con evaluacin de su efecto, y las conclusiones
alcanzadas.

2.2. Contenido general

Los papeles de trabajo deben incluir lo siguiente:

La descripcin de la tarea realizada

El proceso de auditora se inicia con la etapa de planificacin. Los papeles de trabajo deben contener la
documentacin del plan de auditora. De esta forma, los miembros del equipo podrn tener un amplio
conocimiento del plan de auditora para realizar el trabajo del cual son responsables, como as tambin
una comprensin general del plan total. Deben estar atentos a las circunstancias que podran ocasionar
cambios en el mismo.

Las modificaciones del plan original que surjan a medida que se desarrolla el examen tambin deben
ser documentadas.

Los programas de auditora que surgen como consecuencia de la planificacin detallada proporcionan
un registro adecuado de las pruebas de auditora efectuadas. En la documentacin de dichos
procedimientos se debern indicar claramente las razones que originan las decisiones de examinar ciertos
tipos o grupos de transacciones y saldos, la base de seleccin, los perodos seleccionados y el alcance
con el cual son aplicadas las pruebas. La informacin sobre el volumen y la naturaleza de las
transacciones o saldos y otros factores importantes que influyen sobre el alcance del trabajo (por ejemplo,
significatividad para los estados financieros en su conjunto y susceptibilidad a errores o fraudes) tambin
deben ser documentadas.

Los datos y antecedentes obtenidos durante la auditora

Puede efectuarse aqu, la siguiente segregacin:

1. Informacin relevante sobre la actividad del ente

Los estados financieros son el reflejo de los resultados de la actividad del ente. Ellos no podrn ser
evaluados adecuadamente sin conocer el negocio del mismo. Por consiguiente, los papeles de trabajo
deben contener toda la informacin sobre dicho negocio que sea til para la planificacin. Adems, los
papeles de trabajo deben incluir una descripcin de los mtodos y normas contables ms importantes y la
evaluacin de los mismos.

2. Antecedentes del ambiente de control y los sistemas de informacin

Los papeles de trabajo tambin deben documentar la comprensin y evaluacin del ambiente de control
del ente y de sus sistemas de informacin, contabilidad y de control. Todas las debilidades significativas
identificadas deben estar clara y directamente vinculadas con el alcance del trabajo o con la
documentacin que explica por qu las debilidades no afectan el alcance de auditora.

3. Anlisis particular de los montos incluidos en los estados financieros

150
 Los registros del auditor deben contener suficiente informacin como para permitir una comprensin
razonable de la composicin de los estados financieros sobre los cuales informar.

A los efectos del anlisis, los montos relacionados que correspondan a cada uno de los componentes de
los estados financieros estarn respaldados mediante los distintos procedimientos de auditora
documentados en los papeles correspondientes.

Las conclusiones sobre el examen practicado

Los papeles de trabajo deben contener un registro de la evaluacin de las evidencias de auditora y las
conclusiones a las que se ha llegado.

La finalizacin adecuada de cualquier examen depende de la efectividad de la direccin, supervisin y

revisin de las tareas realizadas, debindose dejar evidencia de ello en los registros de auditora.

Por otra parte, las conclusiones escritas deben estar relacionadas con el trabajo realizado para cada
componente y para la auditora en su conjunto.

2.3. Formato, contenido y alcance de los papeles de trabajo segn las Normas Internacionales de Auditora

En cuanto al formato, contenido y alcance de los papeles de trabajo, la NIA 230 vuelve a utilizar la figura
del auditor experimentado para indicar las caractersticas que debera tener el contenido volcado a los
mismos. En este sentido, establece que el auditor deber preparar documentacin de auditora que sea
suficiente para permitir que un auditor experimentado, sin haber tenido contacto previo con la auditora,
pueda comprender:

a) La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora realizados;

b) Los resultados de esos procedimientos de auditora realizados y la evidencia de auditora obtenida, y

c) Las cuestiones significativas surgidas durante la auditora, las conclusiones a las que se haya llegado,
as como tambin las consideraciones significativas basadas en el juicio profesional que se
efectuaron para llegar a esas conclusiones.

Para documentar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora realizados, el

auditor debe registrar las caractersticas que identifiquen los rubros o aspectos especficos que se sometan
a comprobaciones, la persona encargada de realizar las tareas de auditora as como tambin la fecha en
que esas tareas se completaron, y la persona encargada de revisar el trabajo de auditora realizado y la
fecha en que esa revisin se llev a cabo.

Es en este aspecto donde los autores consideran que un programa detallado de trabajo preparado a
medida del ente auditado es preferible a listados generales de chequeo. De todos modos, si se los
utilizara, en el detalle del trabajo realizado, se deber individualizar la tarea efectuada as como la
documentacin verificada, ya que la mencionada NIA 220 as lo solicita en los ejemplos que suministra. Un
programa detallado de trabajo confeccionado a medida del ente no deja librado a una buena redaccin del
profesional que finalmente realiz la tarea, una vez que la misma fue cumplimentada. Es de mencionar que
es en la etapa de planificacin, donde interviene el personal ms experimentado, asegurando que los
programas detallados de trabajo no sean vagas generalidades.

En referencia a la revisin de los papeles de trabajo, la NIA 220 "Control de Calidad para la Auditora de
Estados Financieros" requiere que el auditor revise el trabajo de auditora realizado a travs de la revisin
151
de la documentacin de la auditora, dejando evidencia de que dicha revisin se llev a cabo, de quin la
efectu y de la fecha en que se llev cabo la misma.

2.4. Estructura y organizacin

A continuacin se mencionan los aspectos ms relevantes que hacen al esquema general de confeccin
de los papeles de trabajo:

Identificacin de los registros

Los papeles de trabajo deben ser referenciados e identificados para permitir relacionar con facilidad la
informacin contenida en los mismos y lograr una bsqueda eficiente de cualquier parte del examen de
auditora.

La informacin de valor permanente debe ser preparada y archivada de tal manera que se facilite su uso
en exmenes posteriores.

Los papeles de trabajo de cada ejercicio deben ser independientes. Cuando la informacin que se utiliz
para respaldar el informe de auditora es traspasada, se deber incluir una aclaracin al respecto (o una
fotocopia) en los papeles de trabajo de los cuales se extrajo tal informacin.

El requerimiento de que los papeles de trabajo anuales que respaldan el informe de auditora sean
independientes no es alterado por el reconocimiento de la evidencia de aos anteriores. Los papeles de
trabajo del ao corriente deben referirse a los papeles de trabajo del ao anterior que documentan la
evidencia involucrada y los factores considerados para confirmar que dicha evidencia sigue vigente. No es
necesario incluir copias de dichos papeles de trabajo del ao anterior en los legajos del ao corriente, sino
simplemente identificar el lugar de donde proviene la informacin mediante la referenciacin de la misma.

Informacin requerida

Las evidencias obtenidas se vuelcan en planillas de trabajo. Estas deben reunir las caractersticas ya
mencionadas, y comprenden normalmente:

Nombre del ente.

Ttulo y/o propsito de la planilla.

Referencia de la planilla.

Fecha del examen.

Referencia al paso del programa de auditora correspondiente y/o explicacin del objetivo de la planilla.

Descripcin concisa del trabajo realizado y de sus resultados.

Fuente de la informacin (registro desde el cual fue preparada la planilla o nombre o cargo del
empleado que proporciona la informacin).

Base de la seleccin, si correspondiera.

Referencias cruzadas apropiadas con otras planillas pertinentes.

Conclusin, si correspondiera.
152
 Iniciales de la persona que prepara la planilla y la fecha en la cual se prepar. En planillas preparadas
por personal del ente debemos sealar "Preparado por el ente", la fecha de recepcin y las iniciales de
la persona que trabaj con ella o quin la utiliz.

Evidencia de revisin.

Legajos

Al efectuarse la revisin de los estados financieros por parte del auditor externo, es recomendable que
las evidencias obtenidas en cada etapa se estructuren mediante la utilizacin de formatos especiales
denominados Legajos.

Los papeles de trabajo que respaldan el examen de auditora son archivados en cuatro legajos
principales: de planificacin, de informacin permanente, de informacin corriente y resumen de auditora.

3. LEGAJO DE PLANIFICACIN

3.1. Objetivo

Este legajo es utilizado para documentar todo lo atinente al proceso de planificacin, la informacin bsica
obtenida sobre la cual se sustenta la planificacin y el plan de auditora propiamente dicho.

3.2. Contenido

La informacin que debe ser documentada como parte del proceso de planificacin es variada. Parte de
esta informacin tiene carcter permanente e integra la base de informacin que ser utilizada en futuros
exmenes; otra es especfica del examen del ao en curso.

Por ello, a fin de obtener eficiencia, sera recomendable separar la documentacin involucrada en
informacin de relevancia permanente e informacin del examen del ao en curso.

Informacin de relevancia permanente

A continuacin se ejemplifican los posibles tems a considerar:

Antecedentes sobre el negocio del ente: tales como su historia, naturaleza, circunstancias
econmicas, estructuras administrativas y financieras, etc.

Sistemas de informacin: ambiente de control, polticas contables, naturaleza y volumen de

transacciones y saldos, cursogramas o narrativos de los principales circuitos, detalle de los controles
clave, entre otros.

Auditora interna: responsabilidades, aptitudes y organizacin, planes de trabajo.

Informacin del examen del ao en curso

Aqu se puede efectuar la siguiente segregacin:

Registro de actividades de planificacin: reuniones internas y con personal del ente, instrucciones de
auditora, decisiones sobre el enfoque y alcance de los procedimientos de auditora, actualizaciones de
sistemas de informacin.

Registro de informacin sobre actividades del ente: instrucciones, presupuestos, informes de control.

153
 Registro de informacin administrativa: composicin del equipo de trabajo, presupuesto de tiempo y
cronograma de trabajo.

3.3. Memorando de planificacin

Es el resultado del proceso de planificacin en el cual se resumen los factores, consideraciones y

decisiones significativas pertinentes al enfoque y al alcance de auditora. Registra lo que debe hacerse, la
razn por la cual se hace, dnde, cundo y quin lo debe hacer.

Se compone usualmente de las siguientes partes:

Estratgica

Evaluacin global de las decisiones sobre el negocio.

Planillas de decisiones preliminares para los componentes

Detallada

Matrices de procedimientos de auditora.

Programas con descripcin de los distintos procedimientos e indicacin del alcance y oportunidad.

La documentacin de los aspectos sealados debe ser clara, conceptual y debe utilizar una terminologa
objetiva. Antes de comenzar la etapa de ejecucin, el plan debe ser firmado por el mximo nivel del equipo
de trabajo como evidencia de que ha estado involucrado en el proceso de planificacin y de su seguridad
de que los programas de auditora utilizados en las reas significativas del trabajo han sido correctamente
diseados a fin de lograr los objetivos de auditora.

Puede resultar necesario efectuar modificaciones al memorando original como consecuencia, por
ejemplo, de una mayor comprensin de los asuntos del ente, de ciertos acontecimientos externos
inesperados o de la determinacin de algn mtodo para alcanzar objetivos del examen. De todo ello
tambin deber dejarse constancia puesto que asegura que se mantenga un registro de los fundamentos
en la modificacin del enfoque, facilita las tareas de revisin del proceso y es de utilidad en la planificacin
de auditoras de aos posteriores.

Cuadro II

LEGAJO DE PLANIFICACIN

Contenido

A. Informacin de relevancia permanente

- Antecedentes sobre el negocio.

- Descripcin de los sistemas de informacin.

- Funciones de Auditora interna.

B. Informacin del examen del ao en curso

- Registro de actividades de planificacin.

154
 - Registro de informacin sobre actividades del ente.

- Registro de informacin administrativa.

C. Memorando de planificacin

- Estratgica.

- Detallada.

4. LEGAJO DE INFORMACIN PERMANENTE

4.1. Objetivo

Teniendo en cuenta que durante la auditora se obtienen evidencias relacionadas principalmente con
aspectos legales, societarios y financieros que constituyen la base de informacin para la planificacin del
examen y sern utilizadas en aos sucesivos, sera conveniente archivarlas en un legajo que puede
denominarse de informacin permanente.

La informacin incluida en este legajo pierde vigencia a medida que transcurren los aos. Por ello, debe
ser constatada peridicamente y los asuntos que dejen de ser aplicables deben ser incorporados al legajo
corriente del ao anterior.

4.2. Contenido

A continuacin se mencionan las partidas que deberan incluirse en este legajo:

Aspectos legales y societarios

Acta constitutiva del ente.

Estatutos.

Ttulos de propiedad.

Contratos de alquiler importantes.

Acuerdos de remuneraciones.

Principales contratos comerciales.

Aspectos financieros

Informacin general sobre el ente.

Acuerdos de prstamos a largo plazo.

Lneas de crdito.

155
 Otros

Correspondencia importante con el ente y memorandos de inters permanente.

Actas de reuniones de accionistas, directorio, comit de auditora, etc. de inters permanente.

Disposiciones impositivas importantes.

Copias de informes especiales.

Parte de la documentacin archivada en este legajo est relacionada con informacin estrictamente
confidencial; el contenido de ciertos documentos legales no debe ser tratado con ningn empleado del ente
que no sea el especialmente designado al efecto. Por lo tanto, este tipo de legajo debe ser
cuidadosamente controlado en lo que respecta a su traslado, seguridad y consulta.

Cuando se prepara informacin para los legajos se puede optar por obtener copias de los documentos o
resumirlos.

La obtencin de copias resulta ms rpida que realizar resmenes, pero de esta manera se acumulan
papeles innecesarios y un legajo abultado. Los resmenes pueden ayudar a concentrar la atencin en
cuestiones importantes pero requieren tiempo y existe el riesgo de que la informacin sea omitida o
inapropiadamente transcripta. La decisin depende de los factores por los cuales se examina el documento
y de la experiencia del personal involucrado.

Si los resmenes o copias se realizan de copias de documentos importantes, debern analizarse los
originales para asegurarse de que la copia se ajusta a ellos.

Al copiar documentos se pueden introducir modificaciones sin que stas sean detectadas. De la misma
manera, cuando se usa una fotocopia o se toma un extracto de una copia preliminar, esta ltima debe ser
comparada con el documento original definitivo para evitar el error de que, debido a su carcter
permanente, pueda afectar la auditora en el futuro.

Cuadro III

LEGAJO DE INFORMACIN PERMANENTE

A. Temas legales y societarios generales

- Acuerdos.

- Contratos.

- Documentos societarios y estatutos.

B. Temas financieros

- Informacin general.

- Prstamos.

- Lneas de crdito.

C. Diversos

156
 - Actas.

- Disposiciones normativas relevantes.

- Informes especiales.

5. LEGAJO DE INFORMACIN CORRIENTE

5.1. Objetivo y contenido

Durante la etapa de ejecucin de la auditora se llevarn a cabo los procedimientos programados. Es

fundamental que estas pruebas, juntamente con las evidencias obtenidas y las respectivas conclusiones,
sean documentadas en lo que se denomina Legajo Corriente.

En general, este legajo estar dividido en secciones basadas fundamentalmente en los componentes de
los estados contables del ente y referenciadas segn el orden de los ttulos del balance e incluyendo en
cada seccin pruebas sobre dichos componentes y otras operaciones estrechamente relacionadas.

5.2. Parte general

Determinados procedimientos de auditora y sus correspondientes papeles de trabajo no estn

convenientemente vinculados con partidas especficas de los estados financieros sino que se relacionan
con la auditora en su conjunto. Se enumeran a continuacin algunos aspectos habitualmente incluidos en
la parte general:

Anlisis de los estados financieros en su conjunto

Consiste en la preparacin de estados comparativos y la correspondiente justificacin de las principales

variaciones observadas, relacionndolas con los procedimientos aplicados para cada componente en
particular. Puede incluirse la elaboracin de grficos explicativos y comparativos para las funciones de
ventas, produccin, financiamiento, etc., como tambin la confeccin de indicadores econmicos que
permitan obtener conclusiones globales sobre las diferentes posiciones del ente (liquidez, endeudamiento,
plazo medio de cobranza, etc.).

Balance de saldos

Se incorpora en este sector el balance entregado por la Sociedad para ser auditado. Dicho balance
deber ser relacionado mediante las referencias que correspondan con cada uno de los componentes
analizados en la seccin especfica.

Hechos posteriores

Constituye la evidencia de los hechos y circunstancias ocurridos con posterioridad a la fecha de cierre y
hasta la emisin del informe, que afectan significativamente los estados financieros bajo examen.

Estos hechos posteriores surgirn del anlisis que se practique sobre las actas de Asamblea y
Directorio, los estados financieros mensuales ms recientes, las cartas de los asesores legales y las
revisiones y pruebas efectuadas sobre las distintas reas de auditora.

Contingencias

157
 Se plasman aqu las situaciones que implican potenciales riesgos y que surgen de la revisin de actas,
averiguaciones con los niveles gerenciales apropiados, temas incluidos en cartas de representacin de la
Gerencia y del Asesor legal, exmenes de contratos especiales, etc.

Resmenes de actas, registros legales y estatutos

Se describe en este sector el resumen de los aspectos legales del ejercicio bajo anlisis a los efectos de
que pueda evaluarse el impacto sobre los componentes individuales de los estados financieros.

Cobertura de seguros

Al obtenerse del ente el detalle de las plizas vigentes, se realiza la confirmacin de los datos incluidos
en las mismas por parte de la compaa aseguradora.

Se confecciona una planilla comparativa del valor segn libros de los distintos conceptos y del monto
asegurado indicando si parece adecuada la cobertura, comprobando adems el pago de las primas
respectivas.

5.3. Secciones especficas por componente

Para cada uno de los componentes de los estados financieros deber confeccionarse la siguiente
informacin:

Planilla llave

Consiste en la exposicin de cada una de las cuentas y los respectivos saldos que conforman los
captulos integrantes de los estados financieros con cifras comparativas del ao anterior. La planilla llave
debe estar referenciada a los estados contables incluidos, segn se ver, en el legajo resumen de
auditora y a cualquier planilla de detalle del legajo bajo anlisis que provea un mayor anlisis de las cifras
o que respalde reclasificaciones u otros ajustes.

En las planillas llave resulta conveniente dejar columnas libres para registrar cualquier ajuste que se
determine a medida que se desarrolla el trabajo. Para ello se pueden preparar en formato de tres
columnas; con una columna para los montos registrados en los libros, otra para los ajustes y la tercera
para los montos finales que aparecen en los estados contables, segn se describe en el siguiente ejemplo:

Denominacin del ente: Alambres S.A.

Planilla llave del componente "bienes de cambio"

Saldos al 30.6.X1 Cuentas Saldo al
Ajuste y/o Saldo final
reexpresados al 30.6.X2
N Denominacin reclasificacin $ al 30.6.X2 $
30.6.X2 $ s/Ca. $
Productos
5.01
elaborados
3.000 5.01.01 Alambre tejido 4.000 D1 4.000
Alambre para
2.000 5.01.02 2.000 D3 300) D3 1.700
enfardar
Alambre
1.000 5.01.03 600 600
pretensado
6.000 Subtotal 6.600 (300) 6.300
5.02 Productos
158
 semielaborados
Alambre grueso
500 5.02.01 700 700
comn
Alambre grueso
200 5.02.02 800 D3 300 D3 1.100
especial
5.03 Materias primas
1.500 5.03.01 Mineral de hierro 900 900
1.700 5.03.02 Ferroaleaciones 1.000 D5 1.000
9.000 Total 10.000 10.000

Preparado por: DDM

En primer lugar, puede observarse la columna que contiene los saldos auditados al 30.06.x1
reexpresados a moneda del ejercicio en curso. Luego, las cuentas que componen el captulo respectivo
con las tres columnas a las que se ha hecho mencin anteriormente. En este caso la planilla llave lleva la
referencia D y por lo tanto las planillas de detalle de donde surgen los anlisis respaldatorios de los montos
involucrados estn identificadas con subndices (D1, D3, D5).

Conclusiones

La finalidad de la planilla de conclusiones consiste en resumir los resultados del trabajo de auditora y
decidir si se han alcanzado los objetivos relativos a cada componente especfico de los estados
financieros.

De esta forma, cada conclusin debe referirse a la labor de auditora sobre la cual se basa, mencionar
las excepciones observadas, establecer si la evidencia de auditora que se planific pudo ser obtenida y
por ltimo, expresar una opinin, tal como se ejemplifica seguidamente:

Alambres S.A. Fecha 8/X2

Componente: "Existencias"

Fecha: 30.06.x2

He examinado los saldos de las cuentas que conforman el componente "Existencias" al 30 de junio de
20x2 de acuerdo con lo detallado en el programa de trabajo archivado en el Legajo de Planificacin, cuyo
alcance considero adecuado.

No he notado excepciones de significacin en la realizacin del trabajo.

En base a lo mencionado precedentemente, estoy en condiciones de concluir que los saldos

examinados representan razonablemente las existencias de la sociedad al 30 de junio de 20x2 de acuerdo
con normas contables vigentes.

Responsable del componente: (firma)

Fecha 9/x2

159
 Estas conclusiones, juntamente con las relativas a la correccin de los procedimientos y a la satisfaccin
acumulada de auditora resultante conducen a una conclusin global expresada mediante el informe del
auditor.

Notas

Los papeles de trabajo deben resumir los temas significativos relacionados con aspectos contables, de
auditora y de control relativos al componente. Para ello, estas situaciones se expresan en notas que, a
modo de ejemplo, pueden comprender:

Debilidades de control, su efecto en el enfoque y referencia al informe de control en el cual la

debilidad ha sido o ser informada a la Gerencia.

Cambios en las normas y mtodos contables y el impacto sobre los estados financieros y el informe
de auditora.

Incertidumbres significativas, limitaciones al alcance y sus efectos sobre las conclusiones.

Comentarios sobre partidas dudosas o cuestionables.

Resumen de errores ajustados y no ajustados.

Programas de auditora

En cada seccin se debe incluir una copia del programa de auditora. Normalmente un programa
comprende:

Los pasos detallados que han sido programados.

Referencias a los papeles de trabajo.

La firma o iniciales de la persona que realiza el trabajo y la fecha de finalizacin.

Cualquier trabajo que se realice ms all del previsto en la planificacin debe ser documentado,
referencindolo a la documentacin resumen de auditora donde se exponen los motivos del cambio.

Planillas de detalle

Constituyen los rastros claros y completos de las pruebas de auditora efectuadas.

Los papeles de trabajo deben indicar en forma precisa las razones en que se fundamentan las
decisiones para probar ciertos tipos o grupos de operaciones, la base de seleccin, los perodos elegidos
para las pruebas y la extensin de las mismas. Toda esta informacin estar estructurada segn lo
descripto en el punto 2.4. del presente captulo.

Cuadro IV

LEGAJO DE INFORMACIN CORRIENTE

Contenido

A. Parte general

160
 - Anlisis de los estados financieros en su conjunto.

- Balance de saldos.

- Hechos posteriores.

- Contingencias.

- Resmenes de actas, registros legales y estatutos.

- Cobertura de seguros.

B. Secciones especficas por componente

- Planilla llave.

- Conclusiones.

- Notas.

- Programas de auditora.

- Planillas de detalle.

6. LEGAJO RESUMEN DE AUDITORA

6.1. Objetivo

Los principales temas relacionados con la auditora practicada deben documentarse durante la etapa de
finalizacin. Para ello, dicha documentacin puede agruparse en un legajo o memorando resumen de
auditora. Esto permite que los temas claves sean debidamente tomados en cuenta al preparar los
informes dirigidos tanto a la Gerencia como a terceros.

Esta informacin posee los siguientes objetivos:

Brindar una visin global de la ejecucin y finalizacin de la auditora.

Resumir las conclusiones y decisiones significativas alcanzadas durante el examen.

Acumular y resumir las evidencias de auditora para evaluar su efecto, individual o globalmente, sobre
los estados financieros en su conjunto.

6.2. Contenido

El legajo bajo anlisis podr estructurarse de la forma que a continuacin se detalla:

Estados financieros y el informe del auditor

Se incorpora en esta seccin una copia de los estados contables referenciada a las planillas llave que
se han descripto en el punto 5.3, juntamente con una copia del informe de auditora.
161
 De esta forma, se coteja que las cifras auditadas sean coincidentes con las que componen los estados
contables definitivos del ente.

Resumen de temas relevantes

Constituye el punto principal del legajo puesto que es el compendio claro y conciso de los temas
significativos que han surgido de la labor de auditora.

La estructura depende de cada caso en particular puesto que a veces bastar solamente con un
resumen de los hechos ms salientes referenciado con los papeles de trabajo, mientras que en otros ser
necesario un memorando ms extenso.

Fundamentalmente, comprender el resumen de los aspectos que fueron mencionados para cada
componente individual en el legajo corriente, relativos a:

Modificaciones significativas en el negocio del ente.

Cambios en las normas contables y sus efectos.

Apartamiento de las normas contables y las conclusiones sobre el impacto de tales situaciones.

Incertidumbres significativas, incluyendo litigios pendientes.

Limitaciones al alcance.

Partidas dudosas.

Hechos posteriores.

Carta de la gerencia

Se adjunta aqu la carta emitida por la Gerencia del ente que respalda las afirmaciones vertidas durante
el examen.

Informe de control interno

La documentacin resumen de auditora debe incluir una copia del informe de control interno que ser o
ha sido enviado a los funcionarios del ente o un resumen de los puntos que deben ser considerados para
ser incluidos en dicho informe. Cada recomendacin debe referenciarse a las notas del legajo corriente
correspondientes a cada componente donde el problema es puntualizado, descripto y debidamente
evaluado.

Resumen de errores no ajustados

Consiste en la preparacin de una planilla que incorpora los ajustes propuestos en cada componente y
que no fueron realizados por el ente. Deber exponerse la incidencia que el total de ellos posee sobre el
activo, pasivo, patrimonio neto y resultado del ejercicio a los fines de que se pueda concluir sobre el
impacto de los mismos en los estados financieros en su conjunto.

Carta de los asesores legales

Tambin se archivan en este legajo, las confirmaciones de los abogados referenciadas con los papeles
de trabajo elaborados en el legajo corriente.

162
 Planilla de tiempo

Es til a los fines de la comparacin y el adecuado anlisis de tiempos y recursos, la preparacin de una
planilla que indique la cantidad de horas efectivamente empleadas en el proceso de auditora con la
identificacin de los individuos que han realizado el trabajo y la asignacin del tiempo por componente y/o
tarea efectuada segn corresponda. Esta planilla se deber relacionar con el cronograma programado
descripto en el legajo de planificacin, evalundose los desvos que pudieran producirse.

Cuadro V

LEGAJO RESUMEN DE AUDITORA

Contenido sugerido

- Estados financieros e informe de auditora.

- Resumen de temas significativos.

- Informes de control interno.

- Informes a la gerencia o directores.

- Carta de la gerencia.

- Memorando impositivo u otros.

- Resumen de errores no ajustados.

- Cartas de abogados.

- Anlisis de variaciones de tiempo.

7. CONFIDENCIALIDAD DE LOS PAPELES DE TRABAJO. CONSERVACIN

7.1. Acceso a los legajos de auditora

Tal como fue mencionado en puntos anteriores, en distintas ocasiones puede ocurrir que los papeles de
trabajo sean requeridos para su exhibicin a terceros. A continuacin se mencionan algunas situaciones en
las que se requiere ese acceso:

Cuando otro auditor, en su condicin de auditor de una empresa controlante o de inversin, de auditor
conjunto o sndico, requiera informacin para poder confiar en el trabajo realizado sobre la controlada.

Cuando existe un nuevo auditor.

Cuando existen litigios.

Cuando los organismos de contralor societario o impositivos requieren informacin sobre temas
contables o para limitar sus propios requerimientos de auditora.

Cuando el personal del ente tiene una necesidad genuina del anlisis de cierta informacin contable.

163
 Cuando los auditores internos del ente desean coordinar sus actividades con las de auditora externa.

Los papeles de trabajo son de propiedad del auditor, y por lo tanto cuando se permite algn tipo de
acceso a los mismos, se debern tener en cuenta los siguientes pasos:

Los pedidos de acceso deben ser comunicados sin excepcin a los funcionarios del ente y los legajos
no deben ser entregados sin la obtencin previa de su autorizacin escrita.

Dada la calidad de la informacin contenida en los papeles de trabajo, el auditor deber asegurarse
de que no contienen temas o comentarios confidenciales que podran ser incorrectamente
interpretados por quienes puedan requerirlos.

Cuando existen estos comentarios, sera conveniente resumir la informacin requerida en un

memorando en lugar de proporcionar copias de los mismos.

Los papeles de trabajo deben permanecer bajo el control del auditor.

No debe aceptarse que los legajos sean copiados irrestrictamente sino que se deber solicitar a
quien los requiera que especifique el rea de su inters a la cual se deber limitar el acceso.

Las copias de registros de tiempo, presupuestos de trabajo y honorarios, deben ser retiradas de los
legajos antes de que los mismos sean examinados.

7.2. Archivo y conservacin

Teniendo en cuenta que un trabajo de auditora debidamente documentado puede ser muy til tanto
cuando el mismo es objetado como cuando proporciona apoyo en situaciones especficas, la conservacin
de los papeles de trabajo adquiere especial relevancia.

Se deber conservar los papeles de trabajo as como tambin la copia de los informes emitidos y de los
estados objeto del examen por el tiempo que requieran las normas profesionales y legales aplicables.

Gran parte de los papeles de trabajo se encuentran conformados por archivos informticos generados
por distintos sistemas de computacin. De esta forma, los discos C.D., discos pticos, o u otros tipos de
soportes magnticos utilizados son una forma usual de documentacin del proceso de auditora.

Por otra parte, existen ciertos papeles de trabajo que son conservados en forma escrita, tales como la
carta de la gerencia, cartas de asesores legales, respuestas de entidades financieras, y fotocopias de
actas de reuniones de directorio y asambleas.

7.3. Disposiciones de las Normas Internacionales de Auditora sobre el archivo y conservacin de los
papeles de trabajo

El auditor debe armar el archivo final de los legajos que conforman la documentacin de la auditora
realizada y completar este proceso administrativo en forma oportuna, luego de la emisin del Informe del
Auditor. Al respecto, la Norma Internacional de Control de Calidad 1 (NICC 1) requiere a las firmas o
estudios de auditora que establezcan polticas y procedimientos para la oportuna conclusin del archivo
final de los papeles de trabajo de la auditora, considerando que esta tarea debera estar terminada en un
plazo no mayor de 60 das luego de la emisin del Informe del Auditor.

164
 Despus de completar el armado del archivo final de auditora, el auditor no debe eliminar ni desechar
ninguna documentacin de auditora antes de que finalice el perodo de retencin. La NICC 1 tambin
requiere que las firmas o estudios de auditora establezcan polticas y procedimientos para la retencin de
la documentacin del trabajo de auditora. Este perodo de retencin normalmente no debera ser menor a
5 aos contados desde la fecha de emisin del Informe del Auditor.

CAPTULO 10 - TAREAS DE UNA PRIMERA AUDITORA

1. EXMENES INICIALES

Los exmenes iniciales implican tener en cuenta una serie de consideraciones especiales que no se
presentan en las auditoras recurrentes. Estos trabajos incluyen las siguientes tareas principales:

presentacin de la propuesta de servicios profesionales;

obtencin de una comprensin del negocio, de los sistemas y de la estructura del personal del ente a
examinar;

desarrollo del plan de auditora inicial;

comunicacin con los auditores anteriores;

satisfaccin sobre los saldos iniciales y sobre la aplicacin uniforme de normas contables.

Estas tareas requieren, en la mayora de los casos, ms tiempo que un examen recurrente. En algunos
casos, se podr requerir al cliente un mayor monto de honorarios como consecuencia de la mayor cantidad
de tareas a realizar. En otras oportunidades se podr adoptar la poltica de absorber ese costo inicial. Esto
implica que quedar como costo a cargo del profesional, pudiendo amortizarlo o distribuirlo a lo largo de
varias auditoras recurrentes, ya que se tratar de obtener informacin y conocimientos de las actividades
del negocio y de los sistemas, que servir para ms de un examen.

La principal diferencia entre un examen inicial y un examen recurrente, se origina precisamente en la

relativa falta de conocimiento de las actividades del ente auditado. Aunque es necesario obtener la mayor

165
cantidad posible de informacin sobre sus actividades antes de la designacin y durante la etapa de
planificacin, en un examen inicial faltarn inevitablemente ciertos conocimientos sobre la organizacin. La
evaluacin del riesgo de auditora estar afectada por ese bajo nivel de conocimientos. A medida que se
obtenga informacin sobre el negocio, los procedimientos, los sistemas y su confiabilidad, se debern
analizar y evaluar los riesgos inherentes y de control.

2. PRESENTACIN DE LA PROPUESTA DE SERVICIOS PROFESIONALES

La iniciacin de la relacin profesional entre el auditor y la empresa habitualmente se formaliza mediante

la presentacin de una propuesta de servicios profesionales. Cuando este hecho ocurre, el trabajo que
generalmente se realiza para desarrollarla, proporciona una excelente oportunidad para comenzar a formar
la base de informacin necesaria para la planificacin del examen inicial. A pesar de que el esfuerzo est
destinado a posibilitar la preparacin de una propuesta a medida, se debe asegurar que la informacin
obtenida pueda ser utilizada con posterioridad en el examen inicial, obviamente si la propuesta es exitosa.
La preparacin de estas propuestas incluye una investigacin previa a la aceptacin, y tambin un
relevamiento previo a dicha propuesta y al plan de auditora preliminar.

2.1. Investigacin previa

El profesional que dictaminar sobre los estados contables es el responsable de que se realice una
investigacin adecuada, a efectos de determinar la posibilidad de aceptacin de la empresa a auditar.
Ciertos profesionales identifican esta etapa como la de evaluacin del riesgo profesional, que surge como
consecuencia de relacionarse con el nuevo ente. Existen ciertos entes cuya conducta no se ajusta a las
normas de auditora, lo que podra menoscabar la reputacin del profesional en ciencias econmicas
vinculado a los mismos en lugar de realzarla.

Habitualmente se efectan investigaciones para obtener una conclusin sobre:

la adecuada naturaleza y constitucin del ente. Se verifica que la naturaleza sea del tipo de la que el
profesional desea asociarse;

la integridad y buena reputacin de los principales accionistas y/o socios, su direccin y su gerencia;

la buena reputacin de la empresa en el mercado;

la buena reputacin de los asesores legales y otros profesionales involucrados

las intenciones del ente de tener un servicio recurrente de auditora.

2.2. Relevamiento previo

El principal objetivo de un estudio previo a una propuesta, es obtener suficiente informacin sobre el
futuro cliente de tal forma de preparar una propuesta a medida y obviamente crear una impresin favorable
a la direccin.

Es importante tambin, que la informacin obtenida, permita efectuar una buena estimacin de los
honorarios como asimismo preparar un plan de auditora inicial en forma eficiente. Obtener todos los
elementos para efectuar una buena cuantificacin del tiempo involucrado que luego se traducir en
honorarios, muchas veces es una tarea dificultosa. La experiencia del auditor, en este caso, ser
fundamental. Numerosos aspectos podrn orientarlo en este sentido: la diversidad de operaciones que se
166
presentan, las caractersticas del negocio, el nmero de los eventuales componentes, la complejidad de los
estados contables y de las normas contables que se utilizan, la envergadura de la empresa, la cantidad de
sistemas computadorizados y su complejidad, los principales procedimientos administrativos, la cantidad
de informacin que se emite, ya sea a terceros o a la direccin, entre otros.

El alcance del trabajo que se realiza para una propuesta vara, entre otras cosas, de acuerdo con el
tamao de la organizacin, el grado de acceso que se permita al auditor a sus instalaciones, su estructura
de personal, sus registros y procedimientos. Se deben hacer todos los esfuerzos necesarios, para obtener
el mayor acceso posible al personal, fundamentalmente a los principales responsables de cada gerencia o
de cada funcin, y a los registros de la organizacin a fin de maximizar la calidad de la propuesta. El
contacto directo con la gerencia financiera y operativa, ayudar a comprender sus expectativas y
necesidades como asimismo, los requerimientos especficos de la Direccin superior.

Es conveniente, conocer las instalaciones principales, realizar visitas a otras sucursales o sedes y
presenciar el desarrollo de las principales tareas administrativas. Los temas importantes analizados
durante estas entrevistas deben ser documentados para su uso futuro, aun cuando no sean totalmente
tiles o necesarios para la propuesta.

Las fuentes de informacin, que pueden ser tiles para la preparacin de la propuesta y, ms adelante,
para desarrollar planes efectivos de auditora, incluyen:

informes anuales, estados contables intermedios de un ejercicio o de aos anteriores y otros informes
que se presentan a los organismos de control;

informes de gestin para la direccin;

organigramas y manuales de puestos y funciones;

documentacin preparada por la empresa sobre sus sistemas administrativos y polticas contables.
Manuales de procedimientos;

informes de control interno confeccionados por los auditores anteriores;

programas e informes de auditora interna;

copias de documentos importantes, tales como estatutos, actas de reuniones, de accionistas y de

directorio, acuerdos financieros y contratos relevantes;

declaraciones juradas de los impuestos ms relevantes tales como a las ganancias, ganancia mnima
presunta, impuesto al valor agregado, etc.;

leyes y reglamentaciones que presentan caractersticas especiales y afectan la actividad del ente.

2.3. Contenido de la propuesta

Las propuestas de servicios profesionales de auditora, pueden variar de acuerdo con el criterio personal
del profesional involucrado. En este sentido se puede encontrar una gran diversidad, ya que las normas de
auditora no incluyen disposicin alguna sobre este aspecto.

El objetivo principal de una propuesta de auditora, debe ser el de delinear claramente cual ser la
relacin existente entre el auditor y el ente examinado. De esta forma bsicamente se van a establecer:
cules son los principales objetivos de la tarea que se desarrollar, qu informes se van a emitir, cmo se
desenvolver el proceso de auditora y cules sern los honorarios por el trabajo.
167
 Los siguientes son los principales acpites que se pueden presentar en la mayora de las propuestas de
auditora.

INTRODUCCIN

Habitualmente esta parte incluir aspectos de cortesa relacionados con el agradecimiento del auditor
por haber iniciado contactos para presupuestar la tarea de auditora. La instrumentacin y la forma tendrn
una gran variabilidad; as algunos profesionales se sentirn inclinados a resaltar las caractersticas propias
del estudio o de los servicios que prestan. En un sentido estricto, esta parte puede tener mayor relacin
con tcnicas de comercializacin que con tcnicas de auditora.

La instrumentacin puede variar entre considerarse como la parte introductoria de los siguientes
acpites de la propuesta, o como una carta introductoria a la propuesta propiamente dicha.

OBJETIVOS Y ALCANCES

Se mencionarn los principales objetivos de la tarea de auditora: la emisin de una opinin sobre los
estados contables y/o financieros de la empresa, indicando la fecha a la cual se refieren. Se puede incluir
una descripcin sinttica, de cuales son dichos estados. Se podrn mencionar las normas con las cuales
se confeccionan los mismos. Tambin a efectos de determinar el alcance, se establecer que el examen
se efectuar de acuerdo con normas de auditora. En aquellas situaciones donde se deba opinar no slo
sobre estados contables locales, sino tambin sobre informacin para el exterior, se podrn mencionar las
normas especficas que se tendrn en cuenta para la confeccin de los estados financieros, y si se cree
necesario las normas de auditora que se aplicarn. En ciertas ocasiones estas normas son incluidas en
las instrucciones que se reciben para el pedido de cotizacin o pedido de la propuesta.

INFORMES A EMITIR

Si bien en el acpite anterior se mencionaron los informes del auditor que se emitirn como conclusin
del trabajo de auditora, aqu se har una explicacin del contenido de dichos informes. De esta forma, no
slo se mencionar el informe del auditor que se emitir, sino tambin aquellos informes adicionales que
se requieran, como ser: cartas de recomendaciones, opinin del auditor sobre informacin complementaria
a los estados financieros, informes especiales sobre determinados sistemas, anticipos de opinin en los
cuales se indicar con anterioridad a la fecha de emisin del dictamen todos aquellos problemas que
hubieran sido detectados y que pudiesen afectar el posterior informe del auditor, etc.

Puede incluirse un cronograma con las fechas de emisin de los respectivos informes.

METODOLOGA

Existen ocasiones en las cuales la empresa a examinar se encuentra altamente interesada en conocer
el mtodo que se utilizar para llevar a cabo la auditora de sus estados contables. En este caso se deber
efectuar una buena descripcin de esa metodologa, ya que puede constituir un buen argumento de venta.
Tambin podra incluirse una descripcin de los procedimientos o programas de trabajo que se van a
realizar. Como esto puede constituir una descripcin extensa puede incorporarse, de ser necesario, como
un anexo a la propuesta.

VISITAS A EFECTUAR

Podra existir un alto inters en efectuar una descripcin de cmo se distribuir en el tiempo la tarea del
auditor y en qu consistir la misma. En estos casos, se suele realizar una descripcin de las principales
visitas al ente: visita de planeamiento, visita preliminar, visitas a las diferentes sedes o sucursales, visitas
de arqueo y presencia en recuentos fsicos y visita final a efectos de la revisin del borrador de los estados
168
contables finales y emisin del respectivo informe del auditor. Podra incorporarse una estimacin de las
fechas en que se realizarn esas visitas. Esto facilitar al lector de la propuesta familiarizarse rpidamente
con la puesta en prctica de la metodologa.

PERSONAL

Podr incorporarse el nombre del profesional que intervendr en la auditora y el de sus asistentes. Esto
es importante para la empresa a la cual se presentar la propuesta, ya que podr conocer de antemano
quines sern las personas directamente involucradas en el proceso de la auditora.

Si hubiera existido un pedido especial, podra incorporarse el curriculum-vitae de cada una de las
personas involucradas en un anexo a la propuesta. De esta forma no se incrementar excesivamente el
volumen de este acpite.

ANTECEDENTES DEL PROFESIONAL

Se incluir una sinttica historia del profesional que est emitiendo la propuesta. Es de suma
importancia, a efectos de exponer una buena experiencia, mencionar tanto a los principales clientes en
general, como especficamente aquellos que se desenvuelven en un ramo y/o negocio similar al del ente
sujeto de la propuesta.

REQUISITOS Y/O FORMALIDADES LEGALES

En ciertas ocasiones, especialmente cuando el pedido de auditora surge de entes gubernamentales o

empresas que requieren ciertas formalidades, se solicita gran informacin a efectos de asegurar el
cumplimiento de requisitos legales. Esto tambin puede presentarse en pases donde las compras
gubernamentales deben ser contratadas y/o previamente aprobadas por entes que se especializan en
dicha tarea. Estos entes suelen pedir la informacin necesaria para asegurar la calidad de los eventuales
profesionales a contratar como asimismo el cumplimiento de formalidades legales, impositivas y otras.

HONORARIOS

Este acpite es de suma importancia tanto para el profesional como para la empresa ya que,
determinar la relacin monetaria entre ambos. La propuesta debera ser lo suficientemente clara para
indicar, cul es la contraprestacin dineraria que debe efectuar el ente auditado por recibir los respectivos
servicios.

En ciertas ocasiones el ente auditado requiere tambin que se le indique los tiempos que se van a
emplear en la auditora. Esos tiempos son cuantificados en horas-hombres de trabajo.

No existe un patrn nico para determinar los honorarios para una determinada auditora. Se debe tener
presente asimismo que difcilmente una empresa sea exactamente igual a otra. Consecuentemente, los
honorarios varan en funcin de la organizacin a auditar.

En ciertos pases existen leyes o reglamentaciones sobre arancelamiento. En esos casos las
disposiciones profesionales y/o legales pautan honorarios mnimos que el auditor debe cobrar por sus
servicios. Estas leyes de arancelamiento tratan de defender montos mnimos de honorarios para la tarea
de auditora y como tales deben ser considerados al presentar la propuesta.

OTROS ASPECTOS

169
 Debe cuidarse aquellas situaciones en las cuales el profesional presta otros servicios adems del de
auditora. Es comn que adicionalmente al servicio de auditora, se presupueste un servicio de
asesoramiento impositivo. Esta situacin debe ser claramente especificada en los objetivos y alcances ya
mencionados, as como en el acpite de los honorarios. Es de destacar que cuando las tareas que se
involucren sean servicios adicionales a los de auditora y asesoramiento impositivo, deben extremarse los
cuidados para resaltar las condiciones de independencia que deber mantener el auditor.

2.4. Designacin como auditores

Una vez enviada la propuesta y aceptada, es necesario obtener una confirmacin escrita de la
designacin como auditores y del entendimiento que ha tenido el cliente sobre el alcance de los servicios,
de las responsabilidades que asumir el profesional y de la responsabilidad del mismo al examinar los
estados financieros de acuerdo con normas de auditora. Esto se efecta, habitualmente, mediante una
carta de contratacin.

3. COMPRENSIN DEL NEGOCIO, LOS SISTEMAS Y LA ESTRUCTURA DEL PERSONAL

Este proceso de comprensin del negocio se desarrolla y cumple en dos etapas. La primera tiene
oportunidad cuando se realiza el relevamiento previo para confeccionar la propuesta de servicios
profesionales. La segunda, es la que se realiza una vez aceptada dicha propuesta y en oportunidad de las
tareas de planeamiento. Ambas etapas tienden a formar un nico proceso cuya finalidad es la comprensin
del negocio, de los sistemas y de la estructura del personal.

No existen consecuentemente pautas predeterminadas sobre cmo efectuar estas tareas en un primer
examen. Es habitual, desarrollar entrevistas con el gerente general de la empresa y los diferentes gerentes
o responsables de cada una de las reas o departamentos; efectuar un estudio de los principales sistemas;
realizar recorridas de las instalaciones; visualizar los procesos de venta, entrega, prestacin del servicio,
produccin, servicios auxiliares a dichas funciones y otras tareas. Al no existir pautas predeterminadas, la
extensin de estas primeras tareas cuyo objetivo principal es el conocer y comprender el negocio con sus
respectivos efectos sobre los estados contables, depender de los elementos que disponga la empresa y
suministre al profesional.

4. COMUNICACIN CON LOS AUDITORES ANTERIORES

Es necesario, que el profesional se comunique con los auditores anteriores antes de aceptar la
designacin en su lugar. Esto surge de una necesidad de determinar los riesgos profesionales ya
descriptos, como eventualmente riesgos inherentes y de control. En ciertos pases, esto es un
requerimiento profesional o legal. Se debe convenir con el ente a examinar sobre esta situacin a los
efectos de que los auditores anteriores estn en conocimiento del eventual cambio. Tambin deber
solicitarse autorizacin para que dichos auditores anteriores, suministren al nuevo profesional la
informacin que se necesite, dando acceso a sus papeles de trabajo.

En ciertas ocasiones, los auditores son designados para el ao siguiente antes de que los actuales
hayan completado el examen del ao en curso. Ante esta situacin, se debera acordar con los auditores el
tratamiento en conjunto de los temas importantes que se relacionen con la auditora del ao en curso y que
puedan tener efectos sobre el futuro examen.

Los siguientes podran constituir aspectos importantes que el nuevo auditor coordinara con el anterior:
medicin contable de inventarios, presencia de recuentos fsicos, presencia en arqueos de valores
significativos, criterios de medicin contable en general, tratamientos contables e impositivos
controvertidos.

170
 A travs de consultas con los auditores anteriores y de sus respectivos papeles de trabajo, se podr
obtener conocimiento de la nueva empresa. Habitualmente, no existen dificultades para obtener la
colaboracin de dichos auditores. Se deben efectuar preguntas acerca de su examen y solicitarles copias
de los papeles de trabajo e informes relativos a las cuestiones de importancia contable permanente. Es
necesario documentar adecuadamente estas cuestiones durante la revisin de los papeles de trabajo.

Como sucede con cualquier otro aspecto del examen, la efectividad de la revisin de la tarea de los
auditores anteriores y de sus papeles de trabajo puede ser ms fcil si est adecuadamente planeada. Se
debe considerar la conveniencia de usar especialistas en reas especficas para llevar a cabo esta
revisin. Las reas de impuestos y consultora podran ser de inters para la actividad de especialistas.

Se analizar en el prximo punto la combinacin ptima entre revisin de papeles de los auditores
anteriores y la aplicacin de procedimientos directos por parte del nuevo profesional.

5. EXAMEN DE LOS SALDOS INICIALES

5.1. Consideraciones

Cuando se reemplaza a otros auditores, se debe disponer de suficiente evidencia sobre la cual se pueda
fundamentar la opinin sobre los estados financieros. Esta evidencia, incluye la obtenida al examinar los
saldos iniciales y, en algunos casos, ciertas transacciones del perodo anterior y al determinar si las
normas contables son apropiadas y si son aplicadas en forma uniforme respecto del ejercicio anterior.

La obtencin de la evidencia puede lograrse mediante la revisin del trabajo de los auditores anteriores
o bien mediante la aplicacin de procedimientos directos por parte del auditor.

Muchas veces el profesional conoce, a travs de la reputacin que poseen, la calidad de los
profesionales anteriores, pudiendo de esa manera confiar en el trabajo realizado. Esta es una decisin
totalmente subjetiva y habitualmente no est reglada por las normas de auditora.

Ser decisin del profesional interviniente determinar la combinacin ideal entre la revisin de papeles
de trabajo de los auditores anteriores y la realizacin de pruebas directas para satisfacerse de los saldos
iniciales. Es de destacar, que existirn tareas por las cuales ineludiblemente deber recurrir a los auditores
anteriores: observacin de recuentos fsicos, conclusiones sobre arqueos, confirmaciones de saldos
deudores y acreedores, entre otras. Dichas tareas constituyen procedimientos que resultan imposibles o
difciles de realizar en un momento posterior.

La revisin de los saldos iniciales tiene que ser complementada con la propia conclusin del auditor
actual sobre los sistemas vigentes. De esta forma, si tuviera reparos sobre el actual funcionamiento del
sistema de ventas, deber verificar el efecto de los mismos sobre los componentes correspondientes de
los estados contables del ejercicio anterior.

De la misma forma, si como consecuencia de la revisin de los sistemas, el auditor actual se satisface
plenamente de su funcionamiento, seguramente podr confiar o darle mayor validez a los papeles de
trabajo del ao anterior disminuyendo los procedimientos propios para la revisin de los saldos iniciales.

En el plan de auditora inicial se debe considerar si se presenta alguna limitacin al alcance. Algunos
factores que producen estas limitaciones son:

el acuerdo con el ente a examinar sobre los trminos en los cuales se deba informar sobre los
estados contables en el examen inicial;

171
 la significatividad de los saldos iniciales en las diversas partidas de los estados financieros;

la evaluacin que se haga del riesgo de auditora;

la reputacin e independencia de los auditores anteriores;

lo adecuado de los registros contables del ente.

5.2. Conceptos bsicos de la revisin de saldos iniciales

Los siguientes son los principales conceptos generales referidos a la revisin de saldos iniciales:

La medicin contable del patrimonio al inicio es el elemento necesario para la determinacin de los
resultados del ejercicio sobre el cual el auditor est opinando, por lo tanto requiere la revisin de los
saldos que conforman dicho patrimonio.

Las normas contables aplicadas deben ser uniformes entre un ejercicio y el otro.

Deben analizarse saldos iniciales de significacin.

En la revisin de saldos se aplican los procedimientos sustantivos comentados en el desarrollo de los

captulos de esta obra referidos a componentes de los estados contables. Sin embargo, algunas
consideraciones especiales deben ser tenidas en cuenta. En la prxima seccin se enuncian las
principales de estas consideraciones referidas a la revisin de saldos iniciales y finales en una primera
auditora para los componentes de significacin.

5.3. Consideraciones especiales para los principales componentes de los estados contables

Caja y Bancos

Los procedimientos sustantivos sobre los saldos iniciales no difieren significativamente de los aplicados
sobre los saldos al cierre. En general la circularizacin de saldos y transacciones con bancos, no tienen
lugar por su falta de oportunidad.

En la primera auditora los procedimientos sobre los saldos al cierre del ejercicio se vern afectados:
habitualmente se le dar un mayor alcance a las confirmaciones bancarias, insistiendo en la obtencin de
las mismas incluyendo la confirmacin de la nmina del personal autorizado a movilizar fondos en cada
uno de los bancos.

Inversiones transitorias y permanentes

Los procedimientos distintivos en una primera auditora sobre este componente se encuentran
generalmente en la revisin de las inversiones permanentes. Es as que, en general, los anlisis de
documentaciones que respalden las transacciones reflejadas en estas cuentas desde el origen y hasta el
cierre conlleva esfuerzos especiales para la auditora inicial.

172
 Con referencia a las inversiones corrientes los anlisis sobre los saldos iniciales no difieren
significativamente de los de una auditora recurrente.

Ingresos por ventas y cuentas a cobrar

En auditoras iniciales la revisin del componente se basa en el anlisis de los saldos de las cuentas a
cobrar. Para ello son de aplicacin procedimientos sustantivos sin considerar un enfoque de cumplimiento,
como requerira este componente de abultado nmero de transacciones en general. Es comn aplicar
pruebas de corte de transacciones y de hechos posteriores ya que, en general, es factible contar con el
tiempo necesario para llevarlas a cabo.

Por otra parte, en auditoras iniciales puede ser necesario incrementar el nmero de pedidos de
confirmacin de saldos y transacciones al cierre del ejercicio para obtener evidencias de auditora de
mayor relevancia.

Bienes de cambio y costos de produccin

Debe tenerse presente que ante la imposibilidad de presenciar los recuentos fsicos de los bienes de
cambio iniciales, se debe recurrir a otros procedimientos a efectos de obtener satisfaccin sobre la
cantidad de los bienes de cambio. En general se basan en pruebas de reconstruccin de saldos iniciales a
partir de los movimientos del ejercicio y de los saldos al cierre. Buenos resultados sobre i) los recuentos
fsicos de bienes de cambio actuales; ii) la evaluacin del sistema de control interno y iii) la revisin de los
papeles de trabajo del auditor anterior pueden facilitar la obtencin de evidencia satisfactoria sobre la
razonabilidad de los saldos iniciales.

La revisin de la medicin contable de los saldos iniciales y finales del ejercicio anterior consiste en
aplicar procedimientos directos similares a los del cierre del ejercicio. De all, la necesidad de utilizar los
papeles de trabajo del auditor anterior ya que, de esta manera se obtendra mayor eficiencia en los
procedimientos de auditora.

Habitualmente el alcance de estas tareas es menor si se obtienen resultados satisfactorios sobre los
saldos al cierre del ejercicio.

La revisin del corte de las operaciones vinculadas complementar tanto las pruebas sobre las
cantidades como sobre la medicin contable de los bienes de cambio.

Activo fijo/Bienes de uso y depreciaciones

Es el rubro cuya caracterstica es la de presentar saldos acumulativos por excelencia. Esto implica que,
los saldos que componen el rubro al cierre del ejercicio incluyen partidas que se adquirieron en diversos
ejercicios. Consecuentemente, la revisin de la medicin contable de los saldos iniciales se referir no slo
a la revisin de las operaciones del ejercicio anterior sino tambin a la revisin de las altas de bienes de
uso que an no han agotado su vida til. Esto seguramente remitir al auditor a diversos ejercicios para
justificar la medicin contable de los bienes de uso y adicionalmente, requerir esfuerzos para la
visualizacin de los activos.

En una primera auditora se suele solicitar un porcentaje significativo de confirmaciones al registro de la

propiedad inmueble (para verificar titularidad e inexistencia de deudas vinculadas adems de las ya
incluidas en los estados financieros).

En ejercicios siguientes el pedido de confirmacin de titularidad y deudas con garantas vinculadas al

registro de la propiedad inmueble se efectuar sobre una base selectiva de tal manera de que, en dos o
tres aos, se cubra la totalidad de las propiedades.

Compras y cuentas a pagar

173
 Es este un componente que habitualmente presenta mucho movimiento debiendo ser examinados los
saldos al inicio y el corte de las operaciones. Es conveniente aplicar los procedimientos de revisin de
pasivos omitidos al inicio del ejercicio como tpica prueba sobre los saldos.

Deudas bancarias y financieras

De existir deudas bancarias y financieras que se originan en ejercicios anteriores y que por lo tanto son
de largo plazo, en revisiones iniciales deber analizarse la documentacin que le dan origen.

Este anlisis permitir un adecuado seguimiento de esta operacin en los ejercicios pasados y futuros
que cubren su vigencia. Si no se presentaran deudas a largo plazo la revisin de saldos iniciales no difiere
significativamente de la que se lleva a cabo en una auditora recurrente.

Deudas fiscales

Uno de los puntos ms conflictivos de la revisin de saldos iniciales es el referido a las deudas fiscales.
Esto se ve particularmente agravado en economas donde pueden existir problemas en la conducta fiscal
de las empresas. El objetivo principal de la revisin ser analizar todas las declaraciones juradas de los
impuestos ms significativos, correspondientes a los aos no prescriptos. Estas revisiones debern
efectuarse haciendo nfasis en todos aquellos aspectos que podran originar contingencias impositivas. No
se debe descartar la colaboracin de especialistas en la materia ante la alternativa de situaciones
controvertidas.

Costos laborales

En la revisin inicial de los costos laborales se analiza en general la informacin de base relativa a las
nminas de personal. Estas revisiones profundas tienen lugar cuando la importancia relativa de los costos
laborales es alta en relacin con el total de los costos de produccin y administracin.

Patrimonio neto

El componente Patrimonio Neto cuenta con partidas de carcter acumulativo. La cuenta que presenta
con mayor intensidad esta calidad es la de capital. Por lo tanto se debern verificar los aspectos formales
de cada partida, la documentacin que ampara los incrementos, su medicin contable y su autorizacin.

174
 SEGUNDA PARTE - AUDITORA EN COMPONENTES INDIVIDUALES

CAPTULO 11 - CAJA Y BANCOS

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. Concepto de las partidas que integran el componente

Incluye el dinero en efectivo existente en caja y en las cuentas corrientes bancarias del pas y del
exterior, y otros valores con caractersticas similares de liquidez, certeza y efectividad.

Se trata de activos que tienen poder cancelatorio legal ilimitado y son utilizados en el giro habitual de las
operaciones sociales con distintos fines.

1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

Los saldos de caja y bancos no suelen ser significativos al cierre de cada perodo bajo anlisis pero las
cuentas que integran el componente involucran movimientos relevantes puesto que se relacionan con la
obtencin de los fondos (cobranzas) y el egreso de los mismos (desembolsos).

175
 2. BREVE DESCRIPCIN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE

Las consideraciones a continuacin indicadas slo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con
el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar.

Se incluyen situaciones tpicas y por tanto no abarcan la totalidad de combinaciones posibles.

En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente Caja y
Bancos son:

cobranzas.

pagos.

planificacin de los recursos y las necesidades financieras.

Los dos primeros tems sern analizados al tratar los componentes de Ventas y Cuentas a cobrar y
Compras y Cuentas a pagar.

El sistema de planificacin financiera es el principal factor a tener en cuenta en la gestin de la tesorera

de un ente.

Dicho sistema puede comprender ciertos procedimientos especficos, no slo para traducir los planes
del ente en necesidades financieras sino tambin para determinar cundo y cmo obtener los fondos
necesarios.

El alcance y la forma de la planificacin financiera varan en funcin de la naturaleza de las actividades

de la sociedad.

Un contratista aeroespacial, por ejemplo, que de modo regular emprende nuevos programas de
desarrollo de productos, es ms probable que use un sistema muy perfeccionado de planificacin de las
necesidades financieras, con un horizonte ms amplio de planificacin que el de una sociedad con
limitadas perspectivas de crecimiento.

En circunstancias normales, la mayora de las empresas planifican sus necesidades financieras con un
ao de antelacin por lo menos, como parte de su proceso anual de planificacin de los resultados.

Previsin del efectivo

El uso de tcnicas y mtodos de previsin del efectivo puede permitir a la gerencia evitar los problemas
con las disponibilidades que podran daar gravemente las actividades del ente. Los usos bsicos de las
previsiones de efectivo a corto plazo se orientan para determinar:

los saldos previstos de efectivo para las operaciones.

las necesidades de crdito.

el excedente de efectivo disponible.

Gestin de tesorera

176
 Las sociedades tienden a desarrollar una serie de tcnicas para reducir los fondos de caja ociosos y
liberar las sumas disponibles para su inversin. Un sistema de gestin centralizado del efectivo segn el
cual todos los ingresos fluyen a unas cuentas bancarias contables y en el cual los cheques se extienden
con cargo a las mismas cuentas, o se realizan transferencias automticas a otras cuentas bancarias
centrales, suele dar por resultado un empleo ms eficaz de los fondos de efectivo que cuando se tienen
muchas cuentas bancarias administradas de un modo descentralizado.

Otras tcnicas y mtodos destinados a disminuir los fondos de caja ociosos son:

Planificar los desembolsos para aprovechar el intervalo de tiempo que medi entre la emisin del
cheque y su presentacin a la compensacin bancaria ("flotacin" o disponibilidad del efectivo en
trnsito).

Minimizar el tiempo en trnsito de las remesas de clientes mediante transferencias bancarias o

electrnicas.

Clasificar las facturas de los proveedores por fechas de vencimiento antes de la preparacin de los
cheques y disponer que los pagos se hagan en las fechas de vencimiento y no antes.

Minimizar los compromisos de mantenimiento de saldos bancarios de compensacin.

La planificacin y el control eficaces de los recursos de efectivo requieren no slo informacin actual
sobre los movimientos reales, sino tambin previsiones internas de las necesidades de efectivo y, a
menudo, informaciones procedentes del exterior sobre las condiciones del mercado de capital y sobre las
futuras tendencias econmicas.

Algunos de los tipos ms corrientes de informacin obtenida o elaborada para fines de gestin del
efectivo son:

Perspectivas y previsiones de efectivo a largo plazo.

Previsiones de efectivo mensuales, trimestrales y anuales, y estados comparativos de la situacin de

efectivo corriente.

Informes, diarios o semanales, de los ingresos y desembolsos reales, y de los saldos de cajas.

Estados de flujo de efectivo previstos y reales.

Posiciones de divisas y otra informacin sobre los riesgos relacionados con la gestin de las divisas.

3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO

Las caractersticas de este componente varan de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle.

Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la
organizacin.

Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en
el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensin para la determinacin del enfoque de auditora a
aplicar.

177
3.1. Relacionadas con el ambiente operativo y de administracin de fondos

Utilizacin de funciones centralizadas incluyendo ingresos a travs de sistemas de cobranzas por

terceros, cuentas de depsito o compensacin bancaria.

Transferencias electrnicas de fondos.

Acuerdos con entidades bancarias para colocar automticamente el exceso de fondos en inversiones a
cortsimo plazo.

Existencia de diferentes mtodos de ingreso y egreso de fondos para las transacciones especiales no
recurrentes.

Polticas de precios, facturacin y transferencias de fondos entre empresas vinculadas.

Nivel y tendencia de los saldos de caja u otras variaciones de la estructura de ingresos o egresos de
fondos.

Cambios anticipados en la estructura de ingresos y egresos de fondos.

Utilizacin de cuentas bancarias de fondo fijo o de saldo cero.

Empleo de terminales de venta.

Acuerdos de saldos compensatorios.

Proyecciones de flujo de fondos.

Existencia de cuentas bancarias en moneda extranjera, el efecto de las fluctuaciones del tipo de
cambio y el uso de tcnicas de proteccin contra las mismas.

3.2. Relacionadas con las condiciones y tendencias econmicas de los mercados

Efecto de condiciones econmicas inusuales de la industria sobre los flujos de fondos.

Existencia de restricciones o controles sobre la tenencia de moneda extranjera o las remesas de

fondos.

Estabilidad o fluctuacin de las monedas extranjeras.

4. ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE

4.1. Aspectos de medicin contable

El efectivo en moneda local se determinan por su valor nominal, siendo un componente tpicamente
causante del resultado por exposicin a la inflacin generado por activos en economas inflacionarias.

Por otra parte, el efectivo en moneda extranjera se convierten al tipo de cambio de cierre del perodo
aplicable a las transacciones o a la liquidacin de estas operaciones, resultando un valor representativo del
178
monto en moneda local disponible. Estas ltimas generarn un resultado por tenencia denominado
diferencia de cambio.

Cabe aclarar que debern utilizarse tipos de cambio que atiendan a la realidad econmica y no
provengan de variaciones temporarias.

4.2. Aspectos de exposicin

No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentacin de las partidas del
componente.

El saldo acreedor de una cuenta bancaria debe exponerse como pasivo. Por lo tanto no debe
compensarse con el saldo deudor de otra cuenta bancaria, salvo que se cuente con una opcin especial
para compensar un saldo con otro.

4.3. Consideraciones de auditora sobre las cuestiones contables significativas

Debe considerarse el impacto que los temas seguidamente descriptos pueden causar sobre el trabajo
de auditora.

El mtodo de identificacin y exposicin de las restricciones sobre los saldos de Caja.

El mtodo de identificacin y contabilizacin de los acuerdos de saldos compensatorios.

Presentacin y anlisis de los giros en descubierto en los estados financieros.

Tratamiento de los valores a depositar en el circuito de registraciones contables y su reflejo en los

estados financieros.

5. AFIRMACIONES

El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos y de
controles y para la seleccin de procedimientos de auditora. En esta seccin se identifican las
afirmaciones especficas del componente Caja y Bancos.

Afirmaciones Definicin

Los saldos de caja y bancos representan efectivo en mano o entregado en depsito a

Veracidad
terceros; los saldos acreedores representan sobregiros

Todos los saldos de caja y bancos estn adecuada e ntegramente contabilizados en

los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas
Integridad
vinculadas) y estn adecuadamente acumulados en los registros; el corte de
operaciones es correcto.

Los saldos de caja y bancos (incluyendo los sobregiros) reflejan todos los hechos y
Medicin y circunstancias que afectan su medicin contable (incluyendo las modificaciones en los
exposicin tipos de cambio de la moneda extranjera) de acuerdo con las normas contables. Las
contable cajas y los bancos han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se
han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensin de los

179
 saldos involucrados.

6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES

6.1. Ambiente de control

6.1.1. Pautas bsicas

La mayora de las organizaciones prestan especial atencin al manejo de fondos teniendo en cuenta los
perjuicios econmicos y financieros que trae aparejado la falta de control de los montos y transacciones
que conforman el componente.

Sin embargo, existen entes en donde se detectan irregularidades como consecuencia de un dbil
ambiente de control, sealndose a continuacin algunas pautas que revelan potenciales errores:

Descentralizacin excesiva de las operaciones.

Falta de identificacin de ingresos y egresos inusuales.

Inexistencia de claras polticas sobre administracin de fondos.

Falta de consideracin de mtodos alternativos para las cobranzas o desembolsos en moneda

extranjera.

No utilizacin de anlisis o proyecciones del flujo de fondos como tcnicas de administracin de

fondos.

Desarrollo de nuevas operaciones con sistemas existentes no adecuados.

Los trabajos de auditora en este tipo de organizaciones deben prestar debida atencin a los temas
relacionados con la veracidad e integridad de las transacciones.

6.2. Controles directos

6.2.1. Pautas bsicas

La revisin del componente bajo anlisis debe vincularse con las tareas de auditora efectuadas para los
subcomponentes de cobranzas y desembolsos. En estos ltimos se habrn analizado los controles y
funciones de procesamiento que permiten el proceso de tales operaciones. Por lo tanto, para completar la
visin de los controles directos, aplicables al componente de Caja y Bancos, se describirn los controles
gerenciales, independientes y para salvaguardar activos.

6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes

180
 A continuacin se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar
presentes en el componente y una referencia a la afirmacin vinculada:

Utilizacin de presupuestos y estados financieros interinos para realizar comparaciones de los saldos
reales con los montos planificados para corroborar la veracidad e integridad de la Caja y los Bancos.

Preparacin de informes gerenciales y de excepciones para controlar entre otros:

saldos de caja y bancos diarios o semanales,

cuentas bancarias sobregiradas,

flujo de fondos,

desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos.

Conciliaciones de los extractos bancarios con el mayor general para verificar la integridad de los saldos
bancarios.

Aprobacin de las transferencias de fondos por un funcionario del nivel apropiado para comprobar la
veracidad de las operaciones.

Realizacin de arqueos peridicos de efectivo y valores por parte de los funcionarios del ente y el
posterior anlisis y justificacin de las diferencias detectadas para verificar la veracidad e integridad de
los saldos al cierre.

6.2.3. Controles para salvaguardar activos

Se trata de controles que garantizan la veracidad de las transacciones involucradas en el componente.

A continuacin se mencionan algunos de ellos:

Las cuentas bancarias solamente pueden ser abiertas o cerradas por resolucin del directorio u otro
grupo autorizado de funcionarios.

Los firmantes de los egresos de fondos slo son designados por el directorio u otro grupo autorizado
de funcionarios.

Los fondos se guardan en cajas de seguridad o son custodiados por terceros.

Los cheques en blanco son guardados bajo llave.

6.3. Controles generales

6.3.1. Pautas bsicas

Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de Caja y Bancos se manifiesta

especficamente si:
181
 las funciones de cobranzas y preparacin de los depsitos estn segregadas de las de
contabilizacin de dichos conceptos;

las funciones de preparacin y aprobacin de las conciliaciones bancarias estn segregadas de todas
las dems funciones de ingresos y egresos de fondos;

las funciones de caja y la contabilizacin de dichas transacciones estn debidamente segregadas.

7. FACTORES DE RIESGO

7.1. Factores de riesgo inherente

Aunque la atencin del auditor est normalmente concentrada en las reas de mayor riesgo, siempre
debe analizarse la posibilidad de reducir el alcance de auditora en las reas de menor riesgo. Algunos de
los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo estas
pautas:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

El ente realiza cambios frecuentes de cuentas bancarias o Mayor control de las autorizaciones
de firmas autorizadas. verificando las causas de las modificaciones.

El volumen, tipo y valor de los ingresos y egresos de Anlisis continuo para justificar las
fondos fluctan significativamente. fluctuaciones.

Se han realizado ingresos o egresos de fondos Anlisis detallado de las operaciones

significativos de efectivo. relevantes.

Comprobacin del origen y destino de los

Se han recibido montos significativos de efectivo.
fondos.

Los movimientos entre bancos son frecuentes o

inusualmente significativos, posiblemente en relacin con Detallado anlisis conciliatorio.
un sistema de administracin de fondos.

Mayor grado de anlisis de las evidencias

Son frecuentes las transferencias electrnicas de fondos. para comprobar la integridad de las
operaciones de transferencia.

Revisin de documentacin de respaldo de

Se han realizado transacciones de fondos significativas en
transacciones significativas y prueba del
fechas cercanas a los cierres de perodo.
corte de las operaciones.

Las restricciones de cambio tienen un impacto significativo

Anlisis de cursos de accin alternativos para
sobre el flujo de fondos derivado de operaciones en
el flujo de fondos.
moneda extranjera.

Los acuerdos de saldos compensatorios son significativos. Detallada revisin de acuerdos y sus montos.

El banco con el cual opera el ente parece financieramente Esfuerzos para comprobar la recuperabilidad
dbil, lo cual puede afectar la disponibilidad de los de los fondos.

182
 Factor de riesgo Implicancias para la auditora

depsitos.

7.2. Factores de riesgo de control

Seguidamente se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de
control:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

Las protecciones fsicas del efectivo en caja no son Incremento de pruebas de saldos para verificar la
adecuadas. integridad de los mismos.

Las conciliaciones bancarias no se realizan con Mayores pruebas sustantivas para comprobar los
regularidad o no son adecuadamente revisadas. saldos de bancos.

Los cheques pendientes y los depsitos en trnsito no Esfuerzos para comprobar la veracidad e
son adecuadamente controlados. integridad de las transacciones.

Las cobranzas significativas en diversos Mayores esfuerzos de auditora para comprobar

establecimientos no son inmediatamente transferidas a que no tengan lugar irregularidades en el manejo
las cuentas centralizadas. de los fondos.

No existen lmites estrictos de aprobacin de egresos Inconvenientes en la verificacin de la veracidad

de fondos. de transacciones.

Egresos significativos de fondos son procesados fuera Problemas potenciales en la integridad de los
del sistema normal. fondos.

Las transferencias de fondos no son revisadas para Mayores pruebas para verificar la integridad y
asegurar un corte adecuado. correlacin de las operaciones.

8. ENFOQUE DE AUDITORA

8.1. Consideraciones

Se ha determinado que el componente Caja y Bancos muestra una situacin a un momento dado
mientras que los subcomponentes cobranzas y pagos representan un grupo de transacciones ocurridas
durante un perodo. Ya se expres que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones
son ms adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles, pruebas de cumplimiento,
mientras que a los componentes de saldos resulta ms eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.

Para los dos subcomponentes de transacciones mencionados que representan normalmente un

volumen significativo de operaciones individuales, la confianza en los controles que pueda depositar el
auditor generalmente ser ms eficiente que la aplicacin de procedimientos detallados sobre saldos. A su
vez, si los controles se presentan en forma adecuada y se logra evidencia de ello, las cajas y los bancos
183
que surgen del proceso del rea de tesorera, tambin estarn adecuadamente contabilizadas,
centrndose el auditor en la revisin de la afirmacin exposicin y medicin contable de saldos en moneda
extranjera.

8.2. Ejemplos

El objetivo de esta seccin es lograr comprender la relacin existente entre el control interno del ente a
auditar y el enfoque de auditora a aplicar en la revisin del componente.

En un ambiente de controles adecuados, el arqueo de los valores existentes en caja (Fondo fijo) en
forma peridica por parte de la sociedad suele constituir un potencial control clave en la medida que
los resultados de dicho recuento se cotejen con los montos que surgen de la contabilidad y se analicen
las diferencias.

De esta forma el auditor verificar el cumplimiento del procedimiento descripto a la vez que comprobar
el saldo de la cuenta bajo anlisis. El alcance y oportunidad en la realizacin de esta prueba de "doble
propsito" sern evaluados en funcin de la estrategia de auditora planificada con el fin de obtener
evidencia de auditora significativa en forma eficiente.

La confirmacin de todas las cuentas bancarias del ente utilizadas en cualquier momento de un
ejercicio econmico suele resultar conveniente a fin de determinar el estado de las cuentas con o sin
saldo al cierre y lograr la obtencin de informacin adicional sobre prstamos, garantas, avales, etc.
De esta forma es eficiente el envo de confirmaciones al cierre del ejercicio puesto que brinda
informacin para la presentacin y exposicin en los estados financieros adems del respaldo que se
obtiene para los saldos incluidos en dichos estados.

La realizacin adecuada de conciliaciones bancarias por parte de la sociedad otorga evidencia de que
las cobranzas y desembolsos contabilizados en los registros auxiliares y en las cuentas del mayor
general concuerdan o pueden ser conciliadas con los registros de las entidades financieras. Por otra
parte, dichas conciliaciones proporcionan seguridad de que los cortes de las operaciones del cierre del
perodo son correctos. El auditor proceder a revisar las conciliaciones bancarias como respaldo de
los saldos y los cortes al cierre del perodo o bien como un control clave en el cual depositar su
confianza.

Si est satisfecho respecto de la confiabilidad de los procedimientos mencionados puede ser apropiado
limitar las pruebas de auditora al cierre a confirmaciones de saldos y revisar una seleccin de
conciliaciones bancarias, mientras que en las visitas preliminares aplicar las pruebas de cumplimiento
que correspondan.

9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Esta seccin tiene por objeto describir los procedimientos de auditora que comnmente son aplicables
para la revisin del componente y enumerar otros procedimientos menos tpicos, incorporndose adems
una referencia a ciertas consideraciones que ayudarn a la seleccin y ejecucin de los procedimientos de
manera ms eficiente y efectiva.

Dada la importancia que tiene para el componente los procedimientos de arqueo de valores,
confirmacin de saldos y revisin de conciliaciones bancarias, al final del captulo se describe en detalle
cada una de las pruebas y se presenta un programa de trabajo estndar para su ejecucin.

184
9.1. Procedimientos analticos

Cuando un porcentaje significativo de las operaciones corresponde a un nmero reducido de entidades

bancarias o cuando se trata de un nmero reducido de operaciones, los procedimientos analticos
resultarn ms efectivos para obtener satisfaccin de auditora.

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados
y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a:

saldos de caja;

saldos de bancos por entidad o cuenta;

cuentas bancarias sobregiradas;

flujo de fondos;

desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos.

Para llevar a cabo estos anlisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que
recuperen datos para el anlisis de las cajas y los bancos, por ejemplo:

pruebas de acumulacin de saldos de caja y bancos,

preparacin de informes de fondos inactivos excesivos,

informes de cheques pendientes y su seguimiento.

Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de Caja y Bancos con la cuenta control del mayor
general.

La reconciliacin entre los registros auxiliares y la cuenta de control del mayor general puede ser llevada
a cabo por funcionarios de la Sociedad, o bien en caso de no realizarlas, por el auditor. Si el auditor realiza
esta prueba debe considerar que cualquier partida conciliatoria que se presenta indica potenciales
problemas. El anlisis y seguimiento de las partidas conciliatorias est en funcin de los conceptos en ellas
involucrados.

Dadas las caractersticas del componente bajo anlisis, se deber verificar la existencia de partidas que
pueden compensarse parcialmente, teniendo un distinto tratamiento contable con el consiguiente impacto
en la informacin financiera. De otra forma, los saldos deudores se expondrn en el activo y los acreedores
en el pasivo.

9.2. Pruebas de cumplimiento de controles

El auditor deber obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los siguientes
controles:

Revisin por la gerencia de los estados financieras interinos y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:

efectivo en caja;

saldos en bancos;
185
 valores a depositar;

sobregiros.

Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de:

saldos de caja y bancos diarios o semanales;

cuentas en moneda extranjera;

valores a depositar;

cuentas bancarias sobregiradas;

flujo de fondos y anlisis de desviaciones en caso de existir;

los informes gerenciales de revisin deben emitirse en forma oportuna y deben relacionarse
directamente con la informacin contable para brindar efectiva y eficiente evidencia de auditora.

Aprobacin y revisin de las conciliaciones bancarias por un funcionario de nivel apropiado.

El auditor debe asegurarse que el proceso de aprobacin de las conciliaciones no es de carcter

rutinario y basado en la confianza hacia el personal que prepara las conciliaciones. Debe existir evidencia
del trabajo de revisin y de la aprobacin posterior para que el auditor pueda confirmar que este control
opera efectivamente.

Realizacin de arqueos peridicos de efectivo y valores

La realizacin del recuento fsico del dinero en caja y dems valores existentes constituye un adecuado
control siempre que sea efectuado por funcionarios que no realicen funciones de manejo de fondos.
Generalmente, estos procedimientos son practicados por el rea administrativa del ente o bien por los
auditores internos. El auditor deber verificar la existencia de evidencia del trabajo de arqueo a la vez de
comprobar el anlisis y verificacin de las diferencias que surjan de confrontar los montos y valores
recontados con los saldos de las cuentas del mayor general.

9.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Confirmacin de los montos de fondos en poder de terceros, como as tambin las firmas autorizadas
en el manejo de los fondos y dems acuerdo con las entidades financieras, es uno de los principales
procedimientos en la mayora de los trabajos de auditora.

En la seccin 10 se detallan los principales conceptos referidos a este procedimiento.

Revisin de las conciliaciones bancarias segn se describe en la seccin 11.

Realizacin de recuentos de efectivo y valores, cuando no son efectuados por la Sociedad. En la

seccin 12 se presenta por separado este procedimiento, atendiendo a sus caractersticas especiales.

Revisin de los tipos de cambio utilizados para la medicin contable de los saldos en moneda
extranjera.

Examen de las cuentas de fondo fijo para determinar que todas las transacciones de gastos hayan sido
contabilizadas.
186
 10. CONFIRMACIN DE CUENTAS BANCARIAS

10.1. Pautas generales

Este procedimiento puede proporcionar una confirmacin independiente de los saldos y/o
transacciones individuales, y puede proporcionar evidencia de la efectividad de los sistemas y
controles.

La confirmacin generalmente es requerida en todas las auditoras.

Los resultados de las confirmaciones de cuentas bancarias se utilizan frecuentemente en relacin con
nuestras pruebas sobre la conciliacin de saldos bancarios y para proporcionar evidencia de
prstamos, activos gravados, avales y otros asuntos pertinentes.

Existen formularios estndar que se utilizan para solicitar informacin bancaria para fines de auditora.
A modo de ejemplo, se expone seguidamente un modelo tipo.

El nmero de cuentas bancarias a confirmar depende de diversos factores, como por ejemplo:

la cantidad y tipo de cuentas;

la significatividad y riesgo asociado con los saldos bancarios;

la evaluacin de la efectividad de los sistemas de informacin y control.

La seleccin inicial de cuentas debe incluir saldos acreedores y de saldo cero y puede hacerse
mediante un mtodo al azar o sistemtico, utilizando estratificacin cuando sea posible. Adems, las
cuentas que son consideradas significativas tambin debern ser incluidas, como por ejemplo:

principales bancos;

saldos individualmente significativos;

cuentas con problemas conocidos.

La confirmacin puede llevarse a cabo antes del cierre del perodo a menos que existan debilidades de
control significativas.

Es necesario dejar adecuada constancia en los papeles de trabajo de los criterios de seleccin
adoptados.

10.2. Programa de trabajo

187
 A continuacin se ejemplifican los pasos que debe contener un programa de trabajo detallado de este
procedimiento. La enumeracin de los pasos trata de abarcar todas las circunstancias que puedan
presentarse y debe adaptarse a la medida de cada trabajo.

1. Obtener o preparar un lista completa de todas las cuentas bancarias existentes durante el perodo
(las cuentas corrientes, de depsito, prstamos, cartas de crdito, valores al cobro, etc., tambin
deben ser incluidas).

2. Completar o hacer que el ente complete los formularios estndar (cuando se requiere un formato
diferente del formulario estndar, resultar ms eficiente explicarlo en una carta aclaratoria).

3. Acordar que la empresa autorice al banco a cumplir con el requerimiento de auditora. Esto puede
hacerse mediante la firma de la carta de pedido o escribiendo en forma separada al banco otorgando
una autorizacin especial vlida hasta nuevo aviso.

4. Preparar un listado de control de las confirmaciones.

5. Despachar las cartas de pedido directamente, adjuntando una copia adicional de cada pedido para el
banco.

6. Registrar las fechas de despacho y recepcin en el listado de control.

7. Si fuera necesario, enviar un segundo pedido.

8. Controlar las respuestas a medida que son recibidas y realizar inmediatamente un seguimiento de las
discrepancias observadas de la siguiente manera:

a) Revisar el sobre y el formulario estndar para identificar cualquier posible evidencia de falta de
autenticidad.

b) Identificar aspectos inusuales para realizar un seguimiento inmediato.

11. CONCILIACIONES BANCARIAS

11.1. Pautas generales

La conciliacin regular de los resmenes bancarios a cargo de empleados que no realizan tareas
contables relacionadas con el manejo de fondos resulta generalmente un control clave que puede
proporcionar la satisfaccin de auditora relativa a la contabilizacin de las transacciones de caja y
bancos. Un control detallado de las conciliaciones de saldos bancarios preparadas por personal
independiente puede proporcionar tanto evidencia sustantiva como evidencia de que ese control est
operando adecuadamente.

Cuando las conciliaciones son preparadas por personal involucrado en las tareas contables
relacionadas con el manejo de fondos pero ellas son revisadas e inicialadas por un funcionario
independiente, el auditor podr probar este procedimiento y considerarlo como un control clave.

Antes de comenzar a trabajar con la conciliacin de los resmenes bancarios, se podr acordar con los
bancos que por un perodo razonable anterior y posterior al de corte, enven directamente el resumen
de cuenta, junto con los cheques pagados y otra documentacin de respaldo. Alternativamente, se
podr obtener directamente el resumen de cuenta bancario del ente.

188
 De esta forma, el procedimiento de confirmacin de saldos detallado precedentemente, sirve a los fines
de la informacin requerida para la verificacin de las conciliaciones bancarias.

11.2. Programa de trabajo

A continuacin se detallan los posibles pasos a seguir en la realizacin del procedimiento mencionado.

1. Cuando se confa en el control proporcionado por la conciliacin de las cuentas bancarias realizada
por el personal de la empresa:

a) Preguntar a la persona que realiza el trabajo de qu manera se recibe el resumen bancario y otra
documentacin de respaldo, cmo se realiza el proceso de conciliacin y de qu forma se tratan e
informan la partidas conciliatorias inusuales. Averiguar acerca de las dems tareas realizadas por
esta persona.

b) Preguntar a la persona que revisa la conciliacin acerca del alcance de los documentos
presentados para su revisin, los procedimientos de revisin que realiza y la forma en que se
controlan y resuelven los ajustes, partidas conciliatorias, etc. Examinar la evidencia reciente del
proceso y resolucin de dichos puntos. Averiguar acerca de las dems tareas realizadas por esta
persona.

c) Observar una conciliacin concluida.

d) Examinar una muestra de las conciliaciones terminadas y los documentos de respaldo, incluyendo
los relacionados con los ajustes, partidas conciliatorias y su resolucin, y examinar la evidencia de
que la conciliacin fue realizada y revisada y que las partidas inusuales fueron investigadas.

2. Obtener la conciliacin bancaria y los resmenes bancarios correspondientes, cheques pagados y

otras notas de dbito o crdito para la fecha respectiva y realizar lo siguiente:

a) Asegurarse de que la informacin de respaldo obtenida es completa.

b) Verificar la exactitud matemtica de la conciliacin.

c) Comparar el saldo de libros segn la conciliacin con los registros contables.

d) Comparar el saldo segn banco de la conciliacin con la confirmacin recibida directamente del
banco y con el resumen bancario.

e) Controlar todos los fondos en trnsito para asegurarse de que el ente no los ha recibido despus de
la fecha de corte. Si fuera necesario, se debern examinar las copias de las boletas de depsito.

g) Analizar los conceptos y documentacin de respaldo de otros conceptos inusuales en la

conciliacin.

h) Comparar los cheques pagados por el banco con el resumen bancario posterior observando el
perodo transcurrido entre la emisin y presentacin del cheque (un perodo excesivo puede indicar
que se emiten cheques con fecha adelantada).

i) Investigar los cheques que permanecen pendientes durante un perodo prolongado de tiempo.

j) Verificar la existencia de la emisin de cheques de pago diferido y su correcta inclusin como pasivo.

189
 3. Observar las conciliaciones bancarias por el resto del perodo e investigar las partidas conciliatorias
inusuales.

12. ARQUEO DE FONDOS

12.1. Pautas generales

La programacin de un recuento requiere una cuidadosa consideracin. Es necesario realizar un

examen simultneo de diversos elementos de auditora tales como saldos de caja, inversiones (par-
ticularmente valores negociables), prstamos bancarios y otros conceptos relacionados. Es probable
que tambin sea necesario efectuarlo en forma sorpresiva como control de auditora sobre activos de
fcil negociacin.

Segn la cantidad, la actividad y el grado de control ejercido sobre los fondos de efectivo, el auditor
determinar el alcance y complejidad del recuento.

Este procedimiento normalmente puede realizarse en fechas cercanas al cierre del perodo, en el
momento en que se efecta el corte de operaciones.

La persona responsable de la custodia de los fondos deber estar siempre presente durante el arqueo
y dar fe por escrito de que los fondos se reintegran intactos.

12.2. Programa de trabajo

Seguidamente se establecen los pasos a seguir en un arqueo de fondos.

1. Recontar el efectivo y otros valores mantenidos en custodia en la caja principal, incluyendo cobranzas
por depositar, moneda extranjera, fondos ajenos mantenidos en custodia, etc.

2. Al concluir el recuento solicitar al cajero que confirme por escrito que los fondos bajo su custodia
fueron recontados en su presencia y le fueron devueltos intactos.

3. Listar todos los adelantos y gastos pagados con fondos de caja chica an no rendidos. Verificar que
se haya cumplido con las normas y procedimientos en vigencia, en especial en lo que atae a las
autorizaciones. Analizar la significatividad de los potenciales gastos activados.

4. Establecer los fondos sujetos a arqueo por cobranzas a depositar. Dicho procedimiento debe abarcar
los siguientes pasos, tanto para las cobranzas efectuadas por cobradores como para las recibidas por
correspondencia:

a) control de los talonarios de recibos en uso o recin terminados;

b) verificacin del ltimo recibo utilizado en dichos talonarios y visualizacin de todos los recibos
posteriores an no utilizados;

c) verificacin del ltimo recibo de dichos talonarios incluido en depsitos bancarios anteriores al
arqueo;

d) determinacin de los fondos sujetos a arqueo mediante la sumatoria de todos los recibos
comprendidos entre el ltimo utilizado (ver punto b) y el ltimo depositado (ver punto c), controlando
la secuencia numrica de los mismos.

190
 5. Verificar que todo cheque del ente incluido en fondos arqueados se haya emitido un recibo y que
dicho recibo haya sido considerado en la determinacin de los fondos sujetos a arqueo.

6. Revisar el registro de cheques recibidos por correspondencia del da del arqueo y del da anterior al
mismo y comprobar que se hayan emitido los recibos correspondientes.

7. Controlar que los talonarios de recibos sin utilizar se encuentren intactos y bajo custodia de un
empleado responsable no vinculado a las funciones de caja y/o cuentas corrientes.

8. Determinar los fondos sujetos a arqueo.

9. Verificar que los comprobantes de gastos identificados de acuerdo con el punto 3 de este programa
hayan sido incluidos en la reposicin inmediata posterior al arqueo, y que los anticipos hayan sido
debidamente regularizados.

10. Verificar el depsito bancario de los fondos sujetos a arqueo por cobranzas a depositar.

11. Comprobar que el saldo de la cuenta de mayor general "Fondo Fijo" coincida con el importe incluido
en el acta de arqueo.

CAPTULO 12 - INVERSIONES TRANSITORIAS

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. Concepto de las partidas que integran el componente

Las inversiones transitorias constituyen colocaciones temporarias de excedentes de fondos al margen

de la actividad principal de la empresa. Los entes que invierten sus excesos de fondos, lo hacen con fines
de obtener un beneficio o utilidad. Es tambin posible que en contextos altamente inflacionarios el objetivo
de obtener lucro sea reemplazado por el de otorgarle a los excedentes caractersticas tales que les permita
mantener su valor a pesar de la prdida del poder adquisitivo de la moneda. La principal caracterstica de
estos activos es su fcil realizacin.

La forma que adquieran estas inversiones depender de los usos y costumbres econmicas y de la
legislacin especfica de cada uno de los pases involucrados. De esta forma, podrn ser acciones de otras
sociedades, ttulos pblicos, prstamos a otras empresas, depsitos a plazos fijos, etc. Los ingresos
respectivos dependern de las caractersticas de esos activos: dividendos, renta, actualizacin, inters,
etc.

191
1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

La importancia de estos activos estar dada por el monto de excedentes que la empresa a examinar
habitualmente presente al margen de su negocio principal. Sin lugar a dudas, adquiere mayor
preeminencia cuando el objeto social del ente es financiero ya que estos activos podran convertirse en el
principal rubro de su patrimonio.

La divisin del componente en otras partidas o subcomponentes a efectos de facilitar la tarea de

auditora, depender de las caractersticas de la organizacin a examinar. En trminos generales, se
considerar a las inversiones como activo con sus propias caractersticas y procedimientos por una parte y
a los resultados que se originen por la otra. Esta divisin no es limitativa. Bajo ciertas circunstancias,
puede resultar conveniente dividir al componente de acuerdo con los diferentes tipos de inversiones que
existan (si las mismas tienen caractersticas distintivas y la empresa desarroll procedimientos y sistemas
propios para cada una de ellas) o de acuerdo con las operaciones bsicas implcitas en el componente,
como por ejemplo, colocaciones de las inversiones, rescate de las mismas, custodia y evaluacin y
percepcin de los respectivos resultados (si existiera un nmero masificado de inversiones con un sistema
nico para todas con una buena separacin de funciones).

El anlisis y descripcin del presente captulo se efectuarn considerando una empresa tipo no
financiera con una divisin entre las inversiones y sus resultados.

2. BREVE DESCRIPCIN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE

Las consideraciones a continuacin incluidas slo tienen por objeto permitir al lector familiarizarse con el
flujo de las operaciones que se pueden presentar en los entes a auditar. Se incluyen situaciones tipo y, por
lo tanto, los comentarios aqu vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones posibles.

La gerencia financiera habitualmente se har responsable de las siguientes funciones relacionadas con
las inversiones temporarias:

Determinacin de excedentes.

Colocacin de fondos.

Reinversin de fondos.

Cobranzas de los resultados generados.

Recupero de las inversiones.

Existen tambin otras funciones vinculadas con estas inversiones pero no necesariamente sern
responsabilidad de la gerencia financiera:

Control y custodia de los valores y/o ttulos.

Control sobre el vencimiento de las colocaciones y/o resultados que se generan.

Registracin de los movimientos.

Tareas de control: arqueos y circularizacin.

Diversas clases de inversiones

192
 A efectos de poder comprender mejor dichas funciones y los procedimientos administrativos vinculados,
se mencionarn las inversiones ms comunes.

Como ya se ha expuesto, el tipo de inversiones variar de acuerdo con los pases a los que se refiera el
anlisis. No obstante ello, se puede sintetizar de la siguiente forma:

Colocaciones en caja de ahorro

Figura habitualmente explotada por entidades bancarias. Los fondos se colocan en cuentas especiales
devengando un inters menor a otro tipo de inversiones. No ofrecen mayores dificultades y su ventaja
radica en poder disponer de los fondos sin un vencimiento preestablecido. Podran presentar limitaciones
en la cantidad de extracciones mensuales.

Plazos fijos

La diferencia con el tipo de inversin anterior es que se estipulan fechas de vencimiento. No se pueden
retirar con anterioridad bajo pena de perder los intereses. Como contrapartida, stos son ms altos.

Fondos Comunes de Inversin

Las cuotas partes de fondos comunes de inversin se caracterizan por tener un alto grado de liquidez,
ya que es posible disponer de estos fondos en forma casi inmediata. Tienen cotizacin diaria conocida y
publicada con lo cual su medicin contable es transparente. En funcin del tipo de inversiones que
componen el fondo, se determina el riesgo y la rentabilidad del mismo.

Colocaciones fuera de hora

Cuando los excedentes son cuantiosos pero su disposicin no es muy prolongada (horas por ejemplo)
pueden efectuarse colocaciones por dichos perodos. En ciertas oportunidades se aprovecha el dinero
disponible fuera del horario bancario, reconociendo esas entidades un inters ya que hay un mercado
abierto en el mundo con necesidad de uso de ese dinero (overnight). La agilidad con que deben efectuarse
y la escasa documentacin de terceros que pueda quedar en poder del ente auditado (a veces
simplemente dbitos y crditos en los extractos bancarios con acreditacin de intereses que podran no ser
vinculados fcilmente) dificultan los procedimientos de control.

Colocaciones en mercados interempresarios

En ciertas oportunidades, las necesidades del mercado determinan que se desarrollen operaciones de
crdito fuera del circuito financiero institucionalizado. Constituyen colocaciones y prstamos entre
diferentes empresas. Pueden garantizrselas con el depsito de ttulos o simplemente contra entrega del
cheque por la devolucin de los fondos incluyendo los intereses.

Las dificultades que presentan, a fines de las tareas de auditora, se originan en la escasa
documentacin existente. La empresa que efecta la colocacin podra recibir simplemente el cheque por
la restitucin de los fondos a la fecha convenida con los respectivos intereses. Este tipo de colocaciones
suele constituirse por plazos muy cortos.

Ttulos pblicos

Los ttulos pblicos son emitidos por los gobiernos para financiar sus actividades y pueden representar
tanto su deuda interna como externa segn sean restituidos en moneda del pas emisor o en otra moneda.
Si bien cuentan con garanta estatal, el riesgo de estas inversiones radica en las posibilidades de
cumplimiento de las respectivas amortizaciones de intereses y/o capital. Gobiernos que enfrentan
dificultades en su gestin financiera o en su balanza de pagos podran verse fcilmente tentados en
refinanciar el vencimiento de los ttulos originales.
193
 Las dificultades en la recuperabilidad podrn afectar su valor de cotizacin y consecuentemente los
procedimientos de auditora.

Las condiciones de emisin determinarn la renta que devengarn, su actualizacin (si existiera) y el
vencimiento entre otros datos tiles para el control por parte del auditor.

Acciones y participaciones en otras sociedades

Es una prctica habitual que las empresas participen en el capital accionario de otras organizaciones.
No existirn inconvenientes cuando la inversin se efecte en empresas que hacen oferta pblica de sus
ttulos valores, ya que siempre se tendr la referencia del valor de cotizacin para su medicin contable.
En los casos en que no practique oferta pblica, la medicin contable podra presentar dificultades ya que
se deberan buscar otras pautas para poder determinar el valor neto de realizacin (precio de venta menos
todos los gastos directos de la venta).

Prstamos a otras empresas y/o instituciones

La diferencia con los prstamos en el mercado interempresario radica fundamentalmente en que se

encuentran debidamente documentados a travs de contratos u otros medios. Se convienen en general
por perodos ms prolongados, lo cual facilita las tareas de auditora.

Alquiler de ttulos pblicos

Esta actividad permite obtener una renta adicional a la ya obtenida mediante la tenencia de los ttulos.
Deben existir buenos procedimientos de control e informacin a efectos de asegurar la correcta
registracin de dicha renta. Debern planearse adecuadamente los procedimientos de auditora, ya que los
ttulos en general se encontrarn en poder del arrendatario, si es que ste no dispuso de ellos.

Operaciones de compra/venta a futuro

Son las transacciones que mayores inconvenientes podran presentar en una auditora y presentan una
diversidad de formas. Se podra convenir, por ejemplo, que a cierta fecha futura la empresa adquirir a una
tercera, a un precio predeterminado cierto ttulo o inversin. Si a la fecha convenida el precio pactado es
menor al de cotizacin, habr obtenido una ganancia el ente comprador. En caso contrario, deber
registrar la prdida por tener la inversin un valor neto de realizacin menor al costo de adquisicin.

La misma operacin descripta puede efectuarse con una clusula adicional de venta automtica de los
ttulos a la fecha concertada. En este caso, le quedar al ente auditado exclusivamente la diferencia entre
el precio de compra predeterminado y el valor de cotizacin al cual se realice la venta. En estas
circunstancias si el perodo pactado es relativamente prolongado (ms de dos o tres meses) suele
convenirse tambin la liquidacin mensual de las diferencias que se vayan produciendo entre el valor de
compra pactado y el valor de cotizacin.

Exactamente igual a lo anterior se produce en operaciones de venta (con eventual futura recompra
tambin). Estas operaciones suelen efectuarse en algunas oportunidades para asegurar la adquisicin de
divisas o de ttulos a un tipo de cambio o cotizacin predeterminado y evitar riesgos por fluctuaciones del
mercado.

La simple descripcin de estas operaciones brinda una clara idea de las dificultades que se pueden
presentar en su revisin.

194
Otras operaciones

Existe una gran variedad de otras inversiones mediante alternativas diferentes de las expuestas o una
combinacin de las mismas. El objetivo siempre ser el de obtener un ingreso mediante la colocacin de
fondos excedentes en actividades al margen del negocio principal.

El manejo de estas inversiones depender de la gerencia financiera. En mercados altamente

desarrollados y cuando la empresa dispone de un volumen de excedentes de fondos relevante, suele
organizarse una mesa de dinero dependiendo de la gerencia financiera.

Estas mesas de dinero se caracterizan por la agilidad de su operacin, los numerosos contactos y vincu-
laciones que poseen con la plaza financiera y muchas veces la carencia de buena documentacin que
ampare a las transacciones.

Funciones relacionadas con las inversiones temporarias

Determinacin de excedentes

Es la condicin previa para luego proceder a la colocacin de los fondos.

Una organizacin razonablemente constituida dispondr de presupuestos financieros integrados con los
sistemas de flujo de caja operativo (cash flow) que le permitir detectar a los excesos de fondos fcilmente.
A su vez los presupuestos financieros estarn adecuadamente integrados al presupuesto econmico de la
organizacin.

El objetivo de la funcin ser la de determinar oportunamente los fondos excedentes y los perodos
durante los cules se los podr disponer. Es una tarea que habitualmente coordinar el gerente financiero,
emitiendo precisas instrucciones a la mesa de dinero o a los analistas financieros para proceder a colocar
los fondos.

Colocacin de fondos

Es la tarea ms delicada pues implica la optimizacin de la renta que recibir la empresa. De acuerdo
con el monto de los excedentes, el plazo que se pueda disponer invertido y el riesgo que se desee asumir,
los operadores y/o los analistas financieros determinarn la opcin ptima y procedern a concretar la
operacin. De acuerdo con los montos a colocar intervendrn diferentes funcionarios para su autorizacin.

Es de vital importancia documentar este proceso en forma precisa. En este sentido, se podrn
instrumentar:

Orden o instruccin de colocacin: es la que emite el gerente financiero para originar el proceso de
bsqueda. Muchas veces es una instruccin verbal.

Formulario de colocacin: es el que llevar el operador, dejando clara constancia del monto
involucrado, la fecha y hora de la concertacin, el tipo de operacin pactada, la tasa, actualizacin y/o
venta predeterminada y la fecha de vencimiento (estos atributos podrn variar de acuerdo con las
caractersticas de las inversiones).

Este formulario ser emitido por cada colocacin en forma correlativa. Deber dejarse constancia en el
mismo de la autorizacin otorgada, de acuerdo con los lmites que se hubiesen determinado.

195
 Carta prenumerada con instrucciones a los bancos y/u otros agentes financieros: detallar claramente el
monto de la operacin, la inversin seleccionada, la venia pactada y la fecha de vencimiento. En ciertas
oportunidades esas instrucciones podrn ser suministradas verbal o electrnicamente.

Orden de pago: solicitando la liberacin de fondos. Los riesgos ms importantes que involucran a esta
operacin se relacionan con seleccionar la mejor alternativa en cuanto a rentabilidad (con respecto a todo
lo que exista en el momento de la colocacin), y asegurar la recuperabilidad de la inversin. Esto se podra
encontrar en relacin inversa con el punto anterior ya que, en condiciones normales, a mayor rentabilidad,
mayor riesgo.

No existe regla alguna para determinar el punto de equilibrio. Ser la habilidad, experiencia e idoneidad
del gerente financiero, la que permita maximizar la relacin.

La actividad de los operadores de la mesa de dinero es difcilmente controlable. El control en este

aspecto se deber basar en una estrecha supervisin.

Una vez efectuada la colocacin es indispensable verificar la documentacin respaldatoria. Debera

confirmarse la coincidencia en las fechas de la orden de colocacin, el formulario de colocacin y la del
ttulo emitido y/o inversin respectiva. Cuando se deban recibir ttulos u otros comprobantes similares, no
debera superar una demora considerada normal (24 horas por ejemplo).

Reinversin de fondos

Es una tarea similar a la anterior, en donde se utilizar la misma metodologa y an formularios. Deber
empalmrsela con el control de los vencimientos de las inversiones y con la funcin de custodia de los
respectivos ttulos o valores, ya que ser necesario entregarlos para proceder a su cobranza o reinversin.

Consecuentemente a los formularios ya mencionados se podra incorporar la Orden de pago o de

liberalizacin de ttulos valores, mediante la cual se autorizara el egreso de estos documentos de la
respectiva caja de seguridad.

Cobranza de los resultados generados

Abarca la funcin de controlar la percepcin tanto de los ingresos y/o rentas parciales (intereses,
actualizaciones, cupones de amortizacin de intereses y capital, etc.) como de los finales.

Es altamente recomendable que exista un informe gerencial que sintetice los resultados por inversin a
efectos de verificar el cumplimiento de lo establecido en el momento de la colocacin.

Este control tambin se efecta globalmente a travs del seguimiento de los presupuestos financieros,
debidamente integrados a las proyecciones operativas de flujos de fondos (cash flows). En efecto, deber
existir un buen anlisis de las diferencias existentes entre los montos realmente ingresados y los incluidos
en el presupuesto.

Recupero de las inversiones

Comprende la tarea de rescate de las inversiones, obteniendo los fondos respectivos. Se relaciona
directamente con la tarea de control sobre el vencimiento de las mismas.

196
 Se utilizarn frecuentemente los formularios antes mencionados (orden de pago o liberalizacin de
ttulos valores) para autorizar el egreso de la caja de seguridad de la documentacin respaldatoria de las
inversiones.

Es fundamental que se controle la coincidencia de las fechas de liberalizacin de los ttulos/valores y la

de la boleta de depsito posterior de los fondos en las cuentas bancarias.

Las funciones que se mencionarn a continuacin si bien se relacionan con la gestin de las
inversiones, no constituyen habitualmente responsabilidad de la gerencia financiera.

Control y custodia de los ttulos valores

Si bien es una funcin que normalmente depende de la gerencia financiera, los responsables de la
custodia de los ttulos valores tienen total independencia de los operadores o personal involucrado con el
manejo de la operacin propiamente dicha.

Indudablemente deben existir buenas medidas de seguridad para impedir el acceso a las cajas de
seguridad.

Los responsables de la custodia de estos ttulos no deberan ser los mismos que administran el
movimiento diario de cobranzas y pagos a efectos de evitar eventuales sustituciones de valores entre s.

Control sobre el vencimiento de las colocaciones y/o los resultados que se generan

Es otra tarea recomendable para ser realizada por un sector ajeno a los operadores financieros. Si bien
son los operadores los que gestionarn el recupero de la inversin o la cobranza de las ventas parciales, la
operacin debera iniciarse mediante indicacin del sector que expresamente controle los vencimientos.

A dicho efecto, se deber instrumentar un sistema, computadorizado o no, que permita conocer
oportunamente el vencimiento de las inversiones. La existencia de un sistema de presupuestacin y
proyeccin operativa del flujo de fondos permitira evitar la duplicacin de ciertas tareas.

Registracin de los movimientos

Toda la registracin de los movimientos estar a cargo del sector contable. Alternativamente, buenos
sistemas computadorizados podran permitir que la registracin se inicie con la simple emisin de los
formularios ya mencionados. Considerando que los mismos fueron originados por los operadores, es
indispensable que sean corroborados con la documentacin de terceros que se obtenga como respaldo.

Tareas de control: arqueos y circularizacin

Considerando la caracterstica de liquidez y efectividad de las inversiones involucradas y que muchas de

ellas pueden ser simples ttulos al portador (su mera tenencia indica propiedad) es importante que existan
buenos controles independientes.

Dichos controles estaran constituidos por arqueos peridicos (semanales por ejemplo) a ser realizados
por sectores ajenos a la operacin y a su custodia. Contadura y/o Auditora Interna son sectores que se
encuentran en ptimas condiciones para efectuarlos.

Tambin es importante que se efecten circularizaciones a los bancos que presenten movimientos, a las
entidades que posean ttulos en custodia o en caucin, a las empresas a las cuales se hubieran efectuado
prstamos, a aquellos que posean ttulos que fueron alquilados, etc. Las circularizaciones y el anlisis de
las respuestas y posterior seguimiento de partidas pendientes tambin podrn ser efectuadas por
Contadura o Auditora Interna.

197
 En el caso de las confirmaciones, en aquellas empresas en que existan muchos movimientos
relacionados con la colocacin y el recupero de las inversiones, es recomendable que las entidades
involucradas no solamente suministren los saldos a cierta fecha, sino tambin un detalle de todos los
movimientos. Esto permitira verificar las fechas y los montos de todas las operaciones realizadas.

3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO

Las caractersticas de este componente varan segn los entes en base al tipo de negocio que
desarrollan.

Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la
organizacin.

Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en
el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensin para la determinacin del enfoque de auditora a
aplicar.

3.1. Relacionadas con las polticas y los objetivos de inversin de la organizacin

Las polticas y objetivos de inversin del ente a auditar y el dinamismo y eficacia con los cuales
persiguen su cumplimiento, pueden influir en los riesgos de auditora, tanto inherentes como de control.

Entre otras, se pueden mencionar:

El grado deseado de riesgo y retorno relacionado con las inversiones.

En qu medida el ente depende de la renta de las inversiones.

El grado de diversificacin deseado en la cartera de inversiones, planes de compra o venta de

inversiones.

Las caractersticas generales de las compaas en las que se realiza la inversin incluyendo su
reputacin, ubicacin geogrfica, tamao, tipo o solidez financiera.

El alcance de los acuerdos con bancos para invertir automticamente los fondos sobrantes.

3.2. Relacionadas con las condiciones y tendencias econmicas de los mercados

Una economa dbil o recesiva por perodos prolongados puede forzar al ente a liquidar sus inversiones
o restringir su capacidad de realizar nuevas. Por el contrario en perodos de fuerte crecimiento, deben
analizarse las oportunidades de inversin.

En particular deber considerarse:

Las tendencias de los valores de mercado para el tipo de inversiones realizadas.

La estabilidad o fluctuacin de la tasa de retorno de las inversiones.

La disponibilidad de las inversiones para diversificar las operaciones o para asegurarse las fuentes de
suministro.
198
 La existencia de restricciones gubernamentales sobre inversiones en el exterior o sobre la remesa de
dividendos.

4. ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE

4.1. Aspectos especficos de medicin contable

No existen dificultades ni criterios alternativos de medicin contable para inversiones tales como
colocaciones en caja de ahorro, plazos fijos, fondos fuera de hora, prstamos en el mercado
interempresario, prstamos a otras instituciones, etc. Estas inversiones se miden contablemente a su valor
nominal o de imposicin, adicionando los intereses, actualizaciones o rentas devengadas al cierre del
perodo. En contextos inflacionarios, debern extremarse los cuidados para asegurar una correcta
medicin y exposicin contable de los ingresos obtenidos dentro del estado de resultados: a los valores
nominales de las rentas obtenidas se le debe netear o detraer el componente inflacionario contenido. De
esta forma, se expondrn los intereses y/o renta real (netos del efecto inflacionario).

Dicha medicin y exposicin contable puede complicarse en el caso de colocaciones en moneda

extranjera ya que existirn dificultades en apropiar el efecto inflacionario entre las diferencias de cambio y
los intereses devengados. De todos modos la sumatoria de ambos conceptos siempre deber reflejar el
resultado total real de la inversin, neto del efecto inflacionario.

En el caso de los ttulos pblicos, su medicin contable podr variar de acuerdo con las normas
contables que se encuentren en vigencia. De esta forma se podrn medir contablemente a su costo de
adquisicin ms actualizacin (si existiera) e intereses devengados o a su valor de cotizacin. Entendiendo
que el objetivo de los entes es mantener a estas inversiones durante un corto plazo, pareciera que la
medicin contable a valores de cotizacin es lo ms razonable.

En algunas ocasiones se permite la medicin contable de estos ttulos a su valor tcnico, entendindose
por valor tcnico el valor nominal de la inversin ms actualizaciones e intereses devengados que el ente
emisor (Estado generalmente) rescatar a su vencimiento. Obviamente para que este caso pueda
exponerse en inversiones corrientes, el vencimiento y rescate debe producirse en el corto plazo y las
intenciones y posibilidades de mantenerlas por parte de la empresa deben ser ciertas. Tambin se
evaluar la capacidad del ente emisor para cumplir con el pago de dicho ttulo.

Es de destacar que en esas condiciones (proximidad a la fecha de rescate) las diferencias entre los
valores de cotizacin y el tcnico no deberan ser muy significativas.

Las participaciones en otras sociedades podrn medirse contablemente a su costo, a su valor

patrimonial proporcional o a su valor de cotizacin si existiera. El criterio que se adopte depender de las
normas contables vigentes.

Cuando se miden contablemente a su costo (reexpresado en contextos inflacionarios) se podr

incrementar por la distribucin de dividendos en acciones.

La medicin contable a valor patrimonial proporcional ser aceptable si se aproxima a un valor neto de
realizacin, pues el objetivo del ente es enajenar las respectivas acciones en el corto plazo. La medicin
contable a valores de cotizacin es preferible siempre que la oferta pblica de las acciones respectiva
exista.

En el caso del alquiler de ttulos pblicos, se debe verificar que a la medicin contable normal de los
mismos se haya incorporado la renta adicional del alquiler.

199
 La medicin contable de las operaciones de compra/venta a futuro no presenta tantas dificultades como
su exposicin. En efecto, con respecto a medicin contable se debern extremar nicamente los recaudos
para reflejar constantemente los resultados que se generan entre el precio comprometido de la operacin y
el precio de cotizacin. Habitualmente estas operaciones en instituciones bancarias y financieras estn
muy normatizadas por los entes de control.

El concepto que priva es el de reconocer los resultados parciales devengados a la fecha de cierre con
independencia de que los mismos puedan revertirse con posterioridad.

En sntesis, cualquiera sea el criterio adoptado para la medicin contable de las inversiones, las mismas
no debern superar su valor neto de realizacin atendiendo las intenciones del ente auditado.

4.2. Aspectos de exposicin

No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentacin de las partidas del
componente.

Puede presentarse la exposicin de los intereses y/o cuentas devengadas a cobrar dentro de las
cuentas a cobrar si la intencin de la empresa fuera cobrarlos y no incluirlos dentro de la reinversin. Ello
no es una prctica generalizada.

Puede presentar dificultades el caso de las compras/ventas a futuro. Si se tratara de un ttulo a comprar
a futuro con precio fijo, se lo podra exponer como "Ttulos a comprar" (medido contablemente a su valor
de cotizacin) dentro del rubro Inversiones, con contrapartida una cuenta del pasivo por el precio pactado.
La diferencia entre ambas determinara el resultado parcial. Las normas para entidades bancarias y
financieras pueden ser mucho ms complejas con respecto a la exposicin contable de estas operaciones.

Debern exponerse adecuadamente las inversiones entregadas en alquiler, caucin o garanta.

Ciertas normas contables pueden exigir tambin una exposicin de aquellas que son en moneda
extranjera. Obviamente en este componente se expondrn nicamente las inversiones realizables en el
corto plazo (habitualmente menos de un ao).

4.3. Consideraciones de auditora sobre las cuestiones contables significativas

Las implicancias que los temas mencionados a continuacin tienen sobre los estados financieros a
auditar pueden afectar el trabajo de auditora. El anlisis de cada una de estas situaciones influenciar el
enfoque a emplear:

El mtodo de contabilizacin de las inversiones, incluyendo inversiones en sociedades vinculadas.

La base de clasificacin de las inversiones en corrientes y no corrientes.

La base para determinar los valores de las inversiones a corto plazo.

La base de determinacin del costo de las inversiones vendidas.

El mtodo de determinacin de las previsiones sobre la medicin contable de las inversiones.

La base de reconocimiento de las ganancias por intereses o por dividendos.

200
 El mtodo de amortizacin de las primas.

El mtodo de registracin de las inversiones no convencionales, tales como, la compra/venta de ttulos

y otros valores a futuro.

5. AFIRMACIONES

El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes sean vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos y de
controles y para la seleccin de procedimientos de auditora. En esta seccin se identifican las
afirmaciones especficas de los componentes que forman el grupo de Inversiones transitorias y sus
resultados.

5.1. Inversiones

Afirmaciones Definicin
Las inversiones existen. El ente es propietario de las mismas. Las compras y ventas de
Veracidad
inversiones estn adecuadamente autorizadas.
Las transacciones y saldos de inversiones estn adecuada e ntegramente
contabilizados y acumulados en los registros correspondientes. Las transacciones de
Integridad
inversiones estn registradas en el perodo adecuado; el corte de las operaciones es
correcto.
Las compras y ventas de inversiones (incluyendo las prdidas y ganancias resultantes),
los valores de mercado, primas (incluyendo la amortizacin correspondiente) y la
proporcin en las ganancias o prdidas de las entidades en las que se efectu la
Medicin y inversin, estn correctamente calculadas y medidas contablemente a su monto
exposicin apropiado (incluyendo la traduccin de operaciones en moneda extranjera) de acuerdo
contable con la naturaleza y trminos de la transaccin y las normas contables aplicables. Las
inversiones han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han
expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensin de estos
saldos y transacciones.

5.2. Resultados de las inversiones

Afirmaciones Definicin
Los resultados de las inversiones representan las ganancias obtenidas o las prdidas
Veracidad incurridas como consecuencia de las inversiones realizadas. El ente posee los derechos
correspondientes a dichos resultados.
Los resultados de las inversiones estn adecuada e ntegramente contabilizados y
acumulados en los registros correspondientes.
Integridad
Los resultados de las inversiones son registrados en el (o asignados al) perodo
adecuado; el corte de las operaciones es correcto.
Medicin y
Los resultados de las inversiones han sido adecuadamente resumidos, clasificados y
descriptos y se han expuesto todos los aspectos necesarios para su adecuada
exposicin
comprensin.
contable
201
 6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALE

6.1. Ambiente de control

6.1.1. Pautas bsicas

Al constituir las inversiones una actividad al margen del ejercicio principal, podran generarse
condiciones para un dbil ambiente de control.

Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un dbil
ambiente de control son:

registro de transacciones de colocacin o recupero de inversiones sin un adecuado respaldo;

demoras en la obtencin de la documentacin de terceros referida a las inversiones y sus resultados;

aplicacin indebida de normas contables. Omisin en la registracin de algunas transacciones o

resultados devengados;

carencia de informacin gerencial sobre la posicin peridica de las inversiones y de los resultados
obtenidos;

carencia de adecuados controles fsicos y medidas de seguridad sobre los ttulos/valores;

inexistencia de un planeamiento, proyeccin o presupuesto de las inversiones si las mismas

representan montos significativos.

Los trabajos de auditora en este tipo de organizaciones deben enfatizar los aspectos relacionados con
la veracidad e integridad de las transacciones. Las organizaciones cuyo objetivo principal es la actividad
financiera, o alternativamente cuyos excedentes de fondos aplicados a la actividad financiera son
significativos, deben prever fuertes polticas a efectos de concientizar un buen ambiente de control en su
direccin y/o gerencia.

6.2. Controles directos

6.2.1. Pautas bsicas

El grado en que los controles directos referidos a las inversiones transitorias estn desarrollados en las
organizaciones, depende de la significatividad que representan las mismas en su patrimonio.

Se deber prestar atencin en economas fluctuantes y con poca estabilidad ya que la variabilidad que
las mismas presentan, podr determinar la existencia de excedentes circunstanciales para cuya
administracin el ente no dispone de buenos sistemas de control.

Una gran cantidad de transacciones referidas a inversiones, justificar que los entes establezcan
controles de procesamiento y funciones de procesamiento que faciliten el proceso y control de las
operaciones.

202
6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes

A continuacin se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar

presentes en el componente y una referencia a la afirmacin vinculada:

Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la veracidad, integridad y medicin contable de
las inversiones y sus resultados.

Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de:

inversiones por tipo al costo y a los valores de mercado,

ajustes de la medicin contable de las inversiones,

transacciones de inversiones individualmente significativas,

prdidas o ganancias individualmente significativas provenientes de venta de inversiones,

inversiones cuyos valores de libros superan los valores de mercado,

inversiones inactivas.

Si bien cada uno de los informes mencionados podra satisfacer a diferentes afirmaciones en trminos
generales corroboran integridad y medicin contable.

Conciliaciones entre los listados de inversiones y el mayor general o contabilidad general, revisadas y
aprobadas por un funcionario de nivel apropiado. En general satisfacen a las afirmaciones de medicin
contable e integridad.

Revisin peridica de los certificados de inversin y comparacin con listados de inversin efectuada
por un funcionario de nivel apropiado, para corroborar la veracidad y medicin contable.

Aprobacin de las compras y ventas de inversiones por un funcionario de nivel apropiado para
corroborar la veracidad de las inversiones.

Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes sobre:

renta de las inversiones que se apartan de los montos preestablecidos por inversin y en total.

rendimiento de las inversiones.

Satisface a veracidad, integridad y medicin contable.

Conciliaciones de listados de resultados (renta) de inversiones con el mayor general, revisadas y

aprobadas por un funcionario de nivel apropiado. Satisface especialmente la medicin contable e
integridad de los resultados de las inversiones.

Revisin de las inversiones al final del perodo para asegurar el adecuado reconocimiento de sus
resultados. Confirma principalmente su medicin contable.

203
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento

Al comienzo de este captulo se describi el flujo de transacciones del componente. Cada ente
determinar de qu manera llevar a cabo las transacciones y definir qu controles y funciones de
procesamiento desea incluir para asegurarse del adecuado control y proceso de las operaciones.

A continuacin se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculacin con las

transacciones y afirmaciones del componente Inversiones temporarias y sus resultados.

Se incluyen algunos de los controles especficamente relacionados con las inversiones y sus resultados
que pueden presentarse. Es de total aplicacin lo expuesto sobre cobranzas (Ventas y cuentas a cobrar) y
sobre desembolsos/pagos (Compras y cuentas a pagar).

Transaccin Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
Las rdenes o instrucciones de colocacin de fondos son
adecuadamente autorizadas o remitidas por funcionarios de Colocacin de fondos Veracidad
nivel apropiado.
Los formularios de colocacin son debidamente inicialados por
el personal que particip en la operacin y son autorizados por Colocacin de fondos Veracidad
funcionarios de nivel apropiado.
Las cartas prenumeradas con instrucciones a los bancos o
agentes financieros son aprobadas por un funcionario de nivel Colocacin de fondos Integridad
apropiado.
Se controla la emisin correlativa y cronolgica de los
Colocacin de fondos Veracidad
formularios de colocacin.
Se verifica la coincidencia entre las fechas de la orden de
colocacin, el formulario de colocacin, la carta con Colocacin de fondos Integridad
instrucciones y los ttulos y/o certificados finalmente emitidos.
Se verifica que los ttulos y/o certificados hayan sido emitidos
Colocacin de fondos Integridad
de acuerdo con las instrucciones.
Las rdenes de liberalizacin de ttulos valores son aprobadas Reinversin de fondos
en cuanto a su fecha de vencimiento por un funcionario de / Recupero de Veracidad
nivel apropiado. inversiones
Las fechas de los nuevos ttulos valores obtenidos o el Reinversin de fondos
depsito de fondos son verificados en su coincidencia con las / Recupero de Integridad
rdenes de liberalizacin de ttulos. inversiones

6.3. Controles generales

6.3.1. Pautas Bsicas

Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de inversiones transitorias y sus

resultados se manifiesta especficamente si:

la iniciacin de las operaciones de inversin est segregada de la aprobacin final,

204
 la iniciacin, evaluacin y aprobacin de las operaciones de inversin estn segregadas de las de
registracin,

las funciones de evaluacin de las inversiones estn segregadas de las de adquisicin de las
mismas,

las funciones de custodia estn asignadas a un funcionario que no realiza tareas contables,

la funcin de inversin est segregada de la funcin de mayor general.

Cuando en el trabajo de auditora se confa en controles o funciones de procesamiento computadorizado

deben evaluarse los controles del departamento de sistemas de informacin computadorizada.

7. FACTORES DE RIESGO

7.1. Factores de riesgo inherente

Un anlisis detallado de la informacin referida al componente puede permitir identificar situaciones de

riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan reas de mayor riesgo.

Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

La naturaleza y el monto de las inversiones han cambiado Aplicacin de procedimientos para asegurar
significativamente. la actualizacin de los sistemas de control.
La poltica de inversiones del ente se dirige a negocios Anlisis profundo de recuperabilidad de
especulativos de alto riesgo. inversiones y de resultados obtenidos.
Los valores de mercado de las inversiones han disminuido Profundizacin de comprobacin de valores
significativamente o se han mantenido deprimidos durante netos de realizacin a fecha de cierre y a
un perodo prolongado. fecha del informe del auditor.
Condiciones recesivas de la economa ocasionan Anlisis de ventas efectuadas antes y
problemas de liquidez generando la venta de inversiones a despus del cierre del ejercicio (prever
valores desfavorables. eventuales prdidas).
Las compaas en las que el ente ha invertido han entrado Anlisis de posibilidades de recuperabilidad
en cesacin de pagos o estn en quiebra. de los activos invertidos.
Las inversiones en el exterior estn amenazadas por Anlisis de posibilidades de recuperabilidad
acciones de los gobiernos. de los activos.
No se dispone de informacin oportuna y confiable de la Anlisis de posibilidades alternativas de
entidad en la que se efectu la inversin para registrar la informacin, informacin gerencial, de
correspondiente proporcin en sus resultados. mercado, etc.
Anlisis de potenciales sobre o subvaluacin
Existen inversiones significativas en entidades vinculadas.
de inversiones entre compaas vinculadas.
Anlisis de tendencias de precios y
Existe gran variabilidad en los precios del mercado
cotizaciones y seguimiento posterior
cercanos a la fecha de cierre y referidos a las inversiones
profundo hasta la fecha del informe del
en cartera.
auditor.

205
7.2. Factores de riesgo de control

A continuacin se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de
control:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

No existen sistemas o procedimientos
estandarizados siendo el flujo de inversiones Incrementar el alcance de las pruebas sustantivas.
significativo.
Los ttulos/valores no tienen una proteccin
Incrementar el alcance de la tarea de arqueos.
fsica adecuada.
Los registros de inversiones no son
Incrementar las tareas de confirmacin y posterior
peridicamente conciliados con los estados de
conciliacin.
los depositarios o agentes financieros.
No se revisan peridicamente los valores de Extender el alcance de las pruebas de mercado o valor
mercado de las inversiones. neto de realizacin.
No se preparan informes para la gerencia Analizar con la gerencia los saldos y su evolucin, tanto
referidos a las inversiones efectuadas y sus de las inversiones como de sus resultados. Buscar
resultados. controles alternativos de integridad.
Los resultados de las inversiones no son Analizar cambios, tendencias y evolucin por tipo de
comparados con los montos esperados. inversin y comparar con valores de mercado.
Los responsables de la colocacin efectan las Efectuar extensas pruebas sustantivas de transacciones,
registraciones y mantienen la custodia de los verificando su correcto tratamiento desde la decisin de
ttulos. invertir hasta el recupero de los fondos.

8. ENFOQUE DE AUDITORA

8.1. Consideraciones

Teniendo en cuenta que el subcomponente "Inversiones" se refiere a saldos, habitualmente un enfoque

en base a pruebas sustantivas podra implicar mayor eficiencia en los procedimientos de auditora. La
caracterstica de representar activos con alta liquidez y en algunos casos, fcilmente sustrables, determina
una mayor necesidad de confirmar su saldo a travs de arqueos.

Es de destacar, que en empresas con dificultades en sus sistemas de control, este enfoque sustantivo
se convierte en indispensable.

Con respecto a los resultados de las inversiones, buenos sistemas de informacin y control en el ente
auditado y cierta masividad en las operaciones, justificaran la aplicacin de pruebas de cumplimiento de
controles clave.

206
 Es de mencionar, que si las condiciones del contexto en el cual se desenvuelve la empresa lo permiten,
podran aplicarse procedimientos analticos, con lo que se obtendra cierto ahorro en los recursos de la
auditora.

Fuertes riesgos inherentes a la gestin de inversin propiamente dicha y deficientes sistemas de control,
determinaran tambin la necesidad de aplicar pruebas sustantivas para comprobar los resultados de estos
activos.

8.2. Ejemplos

El objetivo de esta seccin es lograr comprender la relacin existente entre el control interno vigente en
el ente a auditar y el enfoque de auditora a aplicar en la revisin del componente Inversiones transitorias y
sus resultados.

Para planificar el enfoque del examen de una empresa que opera en una economa estable y creciente,
con una fuerte colocacin de excedentes exclusivamente en ttulos pblicos, el auditor deber evaluar los
sistemas de control. Si los mismos son adecuados, podr basar el examen de dichos ttulos casi
exclusivamente en pruebas analticas y de cumplimiento. A pesar de ello, habitualmente, atendiendo a las
eventuales facilidades de sustraccin de los activos, dichas pruebas podrn complementarse con limitados
procedimientos sustantivos sobre las tenencias de ttulos/valores al cierre del ejercicio. Los resultados
obtenidos podrn comprobarse mediante pruebas analticas en la medida que no hubiese existido gran
variabilidad en los saldos de las inversiones durante el ejercicio (la escasa variabilidad en los porcentajes
de utilidad se descuenta por haber partido del supuesto de una economa en crecimiento sin fuertes
fluctuaciones).

La existencia de numerosas partidas pendientes de cierta antigedad en las conciliaciones entre saldos
de las inversiones segn la contabilidad y los extractos bancarios o de agentes financieros en el ejemplo
anterior, podra indicar la necesidad de reducir las pruebas de cumplimiento e incrementar las sustantivas.
Adicionalmente a esto, la verificacin de constantes errores en la medicin contable de las transacciones
podra significar la eliminacin total de las pruebas de cumplimiento. Las pruebas analticas sobre los
resultados sern eliminadas o reducidas a medida que comience a deteriorarse la economa o la empresa
presente cambios significativos en su tenencia de ttulos durante el ejercicio.

9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Esta seccin tiene por objeto describir los procedimientos de auditora que comnmente son aplicables
para la revisin del componente y enumerar otros procedimientos menos tpicos. Para facilitar la lectura los
conceptos se agrupan en dos subsecciones, una para cada subcomponente: Inversiones temporarias y
resultados de las inversiones. Dentro de cada subseccin adems de la descripcin y numeracin de los
procedimientos se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que ayudarn a la seleccin y
ejecucin de los procedimientos de manera ms eficiente y efectiva.

9.1. Inversiones

9.1.1. Procedimientos analticos

Explicar movimientos inusuales y significativos entre los montos del ao corriente, el anterior y los
presupuestados con respecto a:

saldos de inversin por tipo,

207
 cartera de inversiones (costo y valor de mercado),

compras de inversiones,

ventas de inversiones (ingresos y costos),

ganancias o prdidas de inversiones contabilizadas por el mtodo del valor patrimonial proporcional
(en los limitados casos de aplicacin).

Para efectuar este anlisis se podr recurrir a los controles gerenciales efectuados sobre los
presupuestos integrados a la contabilidad y a las proyecciones de flujos de caja operativos. Un buen
conocimiento sobre el negocio, permitir interpretar correctamente los resultados que surjan del anlisis de
las diferencias entre los montos presupuestados y los reales.

Revisar las conciliaciones de los listados de inversiones con el mayor general.

Este procedimiento tambin podra interpretarse como una prueba de cumplimiento del control
independiente que efecta contadura sobre el sector que maneja las inversiones.

9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Se aplicarn pruebas de cumplimiento cuando el ente a auditar posea un gran volumen de

transacciones referidas a las inversiones y existan sistemas en los cuales poder depositar confianza. No
obstante ello, no ser necesario aplicar este enfoque en ciertas situaciones tales como:

Un porcentaje significativo de las operaciones se refiere a una sola clase de inversin y se realizar
con una o unas pocas entidades o agentes financieros.

No existen grandes fluctuaciones en el mercado referidas a las cotizaciones o valores de las

inversiones.

Las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos
controles considerados por el auditor como clave, operan en forma efectiva.

Seguidamente se enuncian algunos controles a ttulo de ejemplo referidos al componente Inversiones.

Considerando que no existe un sistema tpico para el procesamiento y control de las inversiones los
mismos podrn variar significativamente de acuerdo con las caractersticas particulares de cada ente
auditado.

Revisin gerencial de los estados financieros y comparacin con montos presupuestados para verificar
la razonabilidad en los montos de inversiones y sus respectivas variaciones.

Como pruebas de cumplimiento el objetivo no es elaborar mayor informacin a partir de la suministrada

por el ente, sino verificar que se hayan cumplido los procedimientos de control relacionados con el anlisis
gerencial. En este sentido se verificar en diversos perodos que el anlisis de lo presupuestado y su
comparacin con lo real que surge de los estados financieros se efecta dejando debida evidencia.

Se verificarn en trminos generales, el cumplimiento de los controles directos indicados anteriormente

tanto gerenciales e independientes como los controles y funciones de procesamiento. Es de destacar
que se seleccionarn aquellos ms importantes que puedan brindar satisfaccin sobre la colocacin y
el recupero de las inversiones, el control y cobranza de los respectivos resultados y la custodia de los
ttulos valores. De esta forma se determinar una muestra del total del universo, y se verificarn
exclusivamente los controles clave de las transacciones elegidas.
208
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Estas pruebas estarn orientadas a darle validez a determinadas transacciones de inversiones o sus
saldos, especialmente los referidos al cierre del ejercicio.

Antes de efectuar una descripcin de las principales pruebas detalladas que se pueden planificar, se
mencionarn ciertos aspectos a tener en cuenta con las inversiones transitorias:

Los documentos fuente deben ser inspeccionados para obtener evidencia de transacciones
significativas. Los documentos fuente incluyen avisos de corredores, acuerdos de compra o venta,
estados de depositarios, extractos bancarios, certificados de depsito y caucin, entre otros. La
naturaleza de la inversin, los procedimientos del ente y la satisfaccin de auditora obtenida en base
a otras pruebas determinan los documentos que debern ser inspeccionados. La comparacin del
costo o del producido registrado con los valores de cotizacin del da puede proporcionar evidencia de
la correccin del precio de la transaccin.

El directorio o direccin superior puede establecer la poltica de inversiones y aprobar decisiones de

inversin. La comparacin de transacciones autorizadas segn las actas de reuniones con las
transacciones registradas proporcionar la evidencia de que las transacciones registradas son
completas y fueron autorizadas.

Debido a que existen diferentes tipos de inversiones, algunos de los cuales pueden ser negociados
inmediatamente, el momento de realizar el recuento o de aplicar los procedimientos de confirmacin
requiere una cuidadosa planificacin. Puede ser conveniente examinar simultneamente el efectivo en
caja y en bancos, los valores negociables, los prstamos bancarios y otros tems altamente lquidos.
En situaciones en las que los controles son deficientes, ser necesario realizar indefectiblemente un
recuento de los valores al cierre del perodo.

Si los valores son guardados en la caja de seguridad de un banco, puede resultar prctico realizar un
recuento de dichos valores a una fecha razonablemente cercana al cierre siempre que el banco
confirme por escrito que no se tuvo acceso a la caja durante el perodo entre el cierre y la fecha del
recuento. Alternativamente se puede solicitar la confirmacin de los saldos.

Cuando los valores son depositados en custodia en un banco o en otra entidad independiente de
buena reputacin, normalmente es suficiente obtener una confirmacin de dicho depsito. Cuando la
confirmacin se obtiene a una fecha diferente al cierre del perodo, ser necesario obtener satisfaccin
con respecto a los saldos de cierre, incluyendo una posible prueba de las transacciones durante el
perodo intermedio.

Cuando la medicin contable de las inversiones es al valor de mercado se debe comparar el valor
utilizado por el ente con las cotizaciones publicadas por fuentes independientes y confiables a la fecha
del balance general. Al realizar este ejercicio es esencial especificar la descripcin exacta de la
inversin, ya que pueden existir valores aparentemente similares que tengan cotizaciones
significativamente diferentes.

Para inversiones sin cotizacin y algn otro tipo de inversin, la gerencia deber determinar los valores
razonables para su contabilizacin. Las pruebas de auditora destinadas a sustanciar dichos valores
pueden requerir la inspeccin de los estados financieros, revisiones limitadas, valuaciones y otras
informaciones que respalden la determinacin del valor contabilizado. Se debe revisar toda la
informacin pertinente considerada por la gerencia en la medicin contable de las inversiones no
cotizadas, para asegurar si los procedimientos seguidos son razonables y uniformes con los de aos
anteriores.

209
 El mtodo de determinacin del costo de la venta parcial de una inversin especfica (costo promedio,
identificacin especfica, etc.) deber ser revisado para verificar su uniformidad. Cuando existen costos
muy diferentes para distintas partidas de la misma inversin, la utilizacin de un mtodo distinto al
costo promedio puede provocar la registracin de ganancias o prdidas significativamente diferentes a
las que se hubieran producido utilizando el costo promedio.

Las pruebas de las transacciones de inversin generalmente abarcan pruebas destinadas a verificar si
el mtodo de registracin de la transaccin est de acuerdo con las normas contables aplicables. Las
pruebas del costo de los valores comprados tambin deben ser diseadas para asegurar que los
intereses acumulados y la prima son adecuadamente calculados y contabilizados.

A continuacin se mencionan algunas de las pruebas detalladas de transacciones y saldos tpicos del
componente inversiones:

Obtener el detalle de transacciones de compra y venta de inversiones, y:

comparar los totales seleccionados (por ej. semanal o mensualmente) con el mayor general,

verificar la exactitud matemtica,

investigar las partidas significativas o inusuales.

Para las compras de inversiones seleccionadas:

comparar con el listado/detalle de transacciones,

comparar los costos con la documentacin de respaldo y examinar la evidencia de ejecucin,

confirmar los detalles de la transaccin,

revisar la correccin del mtodo de contabilizacin de las compras,

verificar la exactitud matemtica,

comparar con el listado de inversiones,

verificar la autorizacin del gerente financiero o funcionario de nivel apropiado,

verificar las instrucciones emitidas a las respectivas entidades o agentes financieros,

verificar los ttulos o copias de los mismos emitidos de acuerdo con las respectivas instrucciones.

Para las ventas de inversiones seleccionadas:

comparar con el listado de transacciones,

comparar el precio de venta con la documentacin de respaldo y examinar la evidencia de

ejecucin,

confirmar los detalles de la transaccin,

verificar la exactitud matemtica de las ganancias o prdidas en base al mtodo seguido para la
determinacin de los costos.

210
 Obtener la conciliacin del listado de inversiones con el mayor general y:

verificar la exactitud matemtica,

investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.

Para las inversiones seleccionadas:

comparar con el listado de inversiones,

comparar el valor de mercado con publicaciones confiables,

para las inversiones sin cotizacin, comparar el valor contabilizado con el ltimo precio de venta
conocido o con otra fuente confiable,

verificar la exactitud matemtica de la medicin contable,

comparar el costo con los papeles de trabajo del ao anterior o con las transacciones auditadas,

inspeccionar y recontar los certificados,

confirmar las inversiones en poder de terceros.

9.2. Resultados de las inversiones

9.2.1. Procedimientos analticos

Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del ao
corriente, ao anterior y los presupuestados con respecto a:

dividendos y rentas e intereses ganados,

renta de las inversiones como porcentaje de las mismas.

Considerar la razonabilidad global de los intereses ganados multiplicando el promedio del valor global
de las inversiones que generan intereses por una tasa de inters promedio estimada.

Considerar la razonabilidad global de los dividendos ganados multiplicando el promedio de las

inversiones en acciones por su rendimiento promedio.

9.2.2. Pruebas de cumplimientos de controles

Las mismas consideraciones efectuadas en el punto 9.1.2. son de aplicacin a las pruebas de
cumplimiento de controles referida a los resultados de las inversiones.

9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Es de mencionar que cuando la composicin de las inversiones es relativamente estable, las pruebas
globales de la renta en base a rendimientos anuales estimados podrn proporcionar gran parte de la
satisfaccin de auditora requerida, reemplazando parte de las pruebas detalladas.

211
 El auditor debe estar alerta a dividendos inusuales u otros hechos durante el perodo que pueden
requerir especial atencin, como por ejemplo:

dividendos en acciones,

conversin de acciones,

dividendos que representan una reduccin de capital.

Las pruebas detalladas se adecuarn mejor para esta tarea. Asimismo, la confirmacin de dividendos,
intereses u otras rentas significativas puede ser una forma efectiva de obtener satisfaccin de auditora
cuando no se dispone de otras fuentes adecuadas.

A continuacin se mencionan algunas de las pruebas detalladas de transacciones y saldos tpicas para
los resultados de inversiones:

Obtener la conciliacin del listado de transacciones de renta de inversiones con el mayor general y:

verificar la exactitud matemtica,

comparar los montos con las fuentes apropiadas,

investigar las partidas significativas o inusuales.

Para una muestra de transacciones:

comparar con el listado de transacciones de renta de las inversiones,

comparar los detalles con la documentacin de respaldo,

confirmar la renta de las inversiones con los terceros depositarios de las mismas,

probar la precisin matemtica de los dividendos o intereses ganados con referencia a las
condiciones estipuladas o datos financieros independientes,

probar la precisin matemtica de la amortizacin de primas o descuentos de las inversiones.

Revisar los cobros posteriores al cierre del perodo para identificar dividendos o intereses no
registrados.

Examinar cobros posteriores de rentas devengadas al cierre.

212
 CAPTULO 13 - VENTAS Y CUENTAS A COBRAR

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. Concepto de las partidas que integran el componente

Los ingresos por ventas representan montos originados en transferencias de productos, prestaciones de
servicios o cualquier otro concepto anlogo. Por su parte las cuentas a cobrar por ventas representan
derechos del ente contra terceros originados en la venta de productos, prestacin de servicios o cualquier
otro concepto anlogo. Generalmente la cancelacin definitiva de estos derechos se produce por una de
las siguientes alternativas: su cobranza; o su anulacin por tratarse de una cuenta incobrable.

1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

Las ventas representan la culminacin natural del proceso del negocio y son, por lo general, una partida
significativa del estado de resultados.

213
 Las cuentas a cobrar por ventas proveen mediante su cobranza, el efectivo, o su equivalente, necesario
para el flujo de las operaciones. En muchas circunstancias son un activo importante en el estado
patrimonial de los entes.

Dentro del componente se encuentran partidas que muestran una situacin en un momento dado, las
cuentas a cobrar por ventas, y otras que representan un grupo de transacciones ocurridas durante un
perodo, los ingresos por ventas y las cobranzas de deudores.

El desarrollo de las siguientes secciones del captulo prestarn debida atencin a estos tres
subcomponentes: Ingresos por ventas, Cuentas a cobrar por ventas y Cobranzas de deudores.

2. BREVE DESCRIPCIN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE

La inclusin de las consideraciones a continuacin indicadas, slo tienen por objeto permitir al lector
familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar.

Se incluyen situaciones tpicas y, por lo tanto, los comentarios aqu vertidos no abarcan la totalidad de
las combinaciones posibles.

En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente
Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar son:

Ordenes de pedido.

Despacho de bienes y/o prestacin de servicios.

Facturacin.

Cobranzas.

A efectos de profundizar la descripcin del flujo de transacciones tpicas del componente, se incluyen
algunas consideraciones referidas a las distintas caractersticas de los sistemas que pueden presentarse.

Ordenes de pedido

Una transaccin de venta, normalmente se inicia con el ingreso de las rdenes de pedido.

Las rdenes pueden generarse por pedidos telefnicos, escritos o personales de los clientes.
Adicionalmente estos pedidos pueden gestionarse por intermedio de vendedores o bien directamente por
el cliente. En general, las rdenes de pedido se someten a diversas autorizaciones relacionadas: i) con el
lmite de crdito asignado al cliente, en caso de venta a crdito, y ii) con la disponibilidad del bien a vender.

En otras circunstancias, cuando la produccin es a pedido, la orden generar el correspondiente inicio

de la produccin con sus implicancias en los requerimientos de materias primas, materiales, mano de obra,
etctera.

En industrias que cobran anticipadamente o al contado las entregas de bienes o prestaciones de

servicio, las consideraciones referidas a la autorizacin del crdito no son aplicables.

Los rechazos de las rdenes de pedido generados, por ejemplo, por excesos en los lmites de crdito,
pueden ser posteriormente autorizados por un nivel de supervisin apropiado. Estas aprobaciones deben
ser adecuadamente identificadas para facilitar un control de nivel superior y reducir estas situaciones slo
a casos debidamente justificados.
214
 Los procedimientos de aprobacin del pedido pueden ser ejecutados manualmente o bien utilizando
sistemas informticos. En uno y otro caso son vlidos los comentarios ya vertidos.

Durante el procesamiento de las rdenes de pedido pueden generarse diversos informes tiles para su
control. Son ejemplos de estos informes los referidos a:

clientes inexistentes;

clientes con exceso en el lmite de crdito;

falta de artculos en existencia;

detalle de pedidos procesados;

detalle de pedidos aceptados;

detalle de pedidos rechazados;

pedidos rechazados en una primera etapa y luego aprobados por un nivel de supervisin ms
elevado; etctera.

Sobre las rdenes de pedido pueden efectuarse diversas tareas de conciliacin de informacin para
asegurar que se han procesado todas las operaciones.

Estas conciliaciones pueden ser, por ejemplo, entre el detalle total de pedidos procesados e informes de
pedidos por vendedor.

Una vez aprobado el pedido habitualmente se generan las rdenes para el despacho de los bienes, su
produccin o la prestacin del servicio. Un buen sistema de control se caracteriza por la numeracin
correlativa de los documentos que respaldan esas operaciones.

Las rdenes de despacho, generalmente, se valorizan de acuerdo con el precio de los bienes o servicios
a vender. Para esto debe consultarse las listas de precios que deben ser adecuadamente actualizadas. En
otras ocasiones el precio de los bienes a vender es especfico para cada transaccin y, por lo tanto, es
fijado por funcionarios del rea comercial de los entes. En todos los casos los precios y eventuales
descuentos o bonificaciones y otras condiciones de venta, deben ser autorizados por funcionarios de nivel
superior de la organizacin y de acuerdo con las directivas comerciales.

Los controles sobre los precios de bienes y servicios deben ser ms fuertes en aquellas industrias
donde existe una variada gama de bienes a vender y a la vez muchas condiciones de ventas.

En otros casos, donde los precios se fijan por medio de la aplicacin de frmulas polinmicas de ajuste
en base a la variacin de diversos indicadores, tambin se requiere la existencia de fuertes controles.

Por otro lado, puede presentarse el caso de algunos entes cuyos precios son fijados por organismos de
control. En estas industrias el riesgo relativo a la adecuada valorizacin de los bienes a despachar se
reduce.

Algunos informes que comnmente se emiten para facilitar las tareas de anlisis y control de los precios,
con los cuales se valorizan las rdenes de despacho, son los relativos a:

modificaciones de precios;

descuentos otorgados;

215
 rdenes de despacho con condiciones de venta excepcionales.

Para asegurar que se han procesado la totalidad de los pedidos, es comn que se concilien los totales
de pedidos aceptados con las rdenes de despacho o produccin emitidas.

Despacho de bienes y/o prestacin de servicios

Las rdenes de despacho se emplean para la seleccin "fsica" de los bienes que sern despachados y
para la descarga de los registros de bienes de cambio. Una vez preparadas las entregas se emite un
documento que acompae las mercaderas el remito o bien se utiliza como tal una copia de la orden
de despacho no valorizada. Un punto fuerte de control interno consiste en que una copia del remito sea
firmada por el cliente o el transportista. Esta copia generalmente denominada "remito conformado", es la
evidencia del despacho y de la recepcin de los bienes por parte del cliente.

Todas las rdenes de despacho que no son remitidas a los clientes deben ser adecuadamente
analizadas. Para realizar este anlisis es til conciliar diariamente el total de rdenes pedidas con los
productos vendidos y, con los remitos conformados correspondientes.

En general, la informacin del remito conformado brinda los datos fsicos que sustentan la facturacin.
Por lo tanto, deben identificar al deudor, los productos entregados, la fecha de entrega y ser
confeccionados slo sobre la base de pedidos autorizados. Adicionalmente, es conveniente que los
remitos se numeren correlativamente para facilitar los controles correspondientes a la integridad del
procesamiento de los despachos.

Facturacin

Las facturas se generan en forma manual o por sistemas computadorizados, en base a la informacin
de los remitos, la referida a los precios y condiciones de venta.

Diversos informes pueden generarse para verificar la integridad del proceso de facturacin, entre otros
los relativos a:

despachos no facturados;

detalle diario de facturas de venta.

Los despachos no facturados deben ser adecuadamente analizados para evaluar sus causas; mientras
que el detalle de facturas permite la conciliacin de las facturas con los remitos, rdenes de despacho y/o
pedidos.

En algunos casos la descarga de los bienes de cambio de los registros correspondientes no tiene lugar
cuando se remiten las mercaderas sino cuando se facturan. En estos casos pueden presentarse
problemas en el corte de las transacciones y su registro al cierre de los perodos contables.

En general, la facturacin avala informacin contable registracin de la venta y tambin brinda dalos
para los registros de cuentas a cobrar auxiliar de clientes, por ejemplo.

Algunos entes se caracterizan por la emisin de notas de crdito o dbito que modifican la informacin
contenida en las facturas. En estos casos se requiere que los sistemas de control aseguren un adecuado
procesamiento de estos documentos.

216
 Cobranzas

Es comn que las cobranzas se detallen en informes diarios que son controlados y conciliados con los
fondos o valores ingresados. Estos informes avalan las imputaciones en los registros de caja y bancos, de
cuentas corrientes y la informacin contable relacionada.

Diversos informes relativos al control de las cobranzas pueden presentarse, como por ejemplo los
vinculados a:

cobranzas no apareadas a una cuenta corriente;

totales de cobranzas por cobrador;

totales de cobranzas por da;

totales de cobranzas por cliente.

Para fortalecer los controles es conveniente el depsito ntegro e inmediato de las cobranzas en las
cuentas corrientes bancarias. Sin embargo es comn encontrar situaciones en las cuales no se realiza el
depsito para evitar el pago de ciertos impuestos que gravan la operatoria bancaria. Estos casos debilitan
los controles existentes.

A partir del registro manual o computadorizado de las cuentas corrientes pueden prepararse informes
que faciliten el control de las operaciones de venta, su cobranza y los saldos a cobrar. Entre otros se citan
los relativos a:

antigedad de cuentas a cobrar;

saldos totales de cuentas a cobrar;

transacciones de venta o cobros no apareados;

detalle de notas de dbito o crdito;

modificaciones a la informacin fija (nmero, direccin, condicin de venta, nmeros de impuestos,

etc.) de los clientes.

3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO

Las caractersticas de este componente varan de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolla.

Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la
organizacin.

Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en
el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensin para la determinacin del enfoque de auditora a
aplicar.

Relacionadas con lneas de productos, mtodos de comercializacin y polticas de distribucin:

Tipos de productos vendidos y montos correspondientes.

Margen de los productos vendidos.

217
 Cambios en la mezcla de productos.

Relacin de nuevos productos con los existentes.

Otorgamiento de descuentos o bonificaciones para las ventas de nuevos productos.

Utilizacin del leasing o de ventas en consignacin como herramientas de comercializacin.

Garantas otorgadas.

Tipos de canales de distribucin (mayorista, minorista, de exportacin).

Empleo de trueque y/o intercambios.

Naturaleza estacional del negocio.

Volumen de las transacciones en fechas cercanas al cierre.

Referidas a las caractersticas de los deudores:

Grado de dependencia hacia uno o un nmero limitado de deudores.

Concentracin de deudores en un mercado en particular.

Solidez financiera de los deudores significativos.

Volumen de operaciones recurrentes.

Montos de ventas a empresas vinculadas.

Acuerdos contractuales a largo plazo.

Relacionadas con las condiciones y tendencias econmicas de los mercados:

Cambios en la participacin o en la magnitud del mercado.

Condiciones econmicas adversas en la industria de los deudores.

Cambios significativos en:

estructura de precios;

trminos y polticas de financiamiento;

trminos de garantas;

calidad del producto;

poltica de devoluciones.

Controles de precios en el mercado.

Otros controles gubernamentales.

218
 En general puede establecerse que cuando una economa crece, la rentabilidad de las empresas
aumenta, pero tambin stas requerirn mayor capital de trabajo. En una situacin econmica adversa, las
cobranzas sern ms lentas y la reduccin de ventas puede afectar las posibilidades en la empresa para
mantener su negocio.

4. ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE

4.1. El criterio de realizacin

Las ventas se reconocen contablemente cuando se "realizan", es decir, cuando se produce el hecho
sustancial que las perfecciona desde el punto de vista legal o prcticas comerciales vigentes.

En el caso de ventas en cosas muebles, el hecho sustancial lo representa la tradicin de la cosa

vendida. Ante ventas de servicios, el hecho sustancial est dado por la efectiva prestacin de los mismos.

Para las transferencias de bienes inmuebles la operacin se perfecciona con la escritura traslativa de
dominio, no existiendo sta, con el boleto de compra-venta y posesin en forma conjunta.

Sin embargo, se reconocen excepciones a lo arriba comentado, permitiendo en algunos casos el

reconocimiento de ingresos en forma previa a la traslacin (bienes sin esfuerzo significativo de venta,
como los metales preciosos) y en otros que se difiera su reconocimiento hasta que los riesgos de la
transaccin hayan sido reducidos a niveles razonables (por ejemplo, ciertos casos de ventas a largo
plazo).

Las consideraciones referidas a la realizacin de la venta tienen un impacto directo sobre el adecuado
corte de las transacciones. Es decir, que influirn decisivamente en la asignacin de la operacin y sus
resultados a los diversos perodos o ejercicios econmicos.

4.2. Aspectos especficos de medicin contable

Las cuentas a cobrar por ventas

Para la medicin contable de las cuentas a cobrar por ventas, debe considerarse su valor probable de
realizacin, es decir, es necesario dar un adecuado reconocimiento al efecto que sobre las mismas pueden
tener los descuentos por volumen o bonificaciones, las devoluciones y las estimaciones por
irrecuperabilidad o difcil cobro.

Cuando existieren la intencin y la factibilidad de negociar, ceder o transferir anticipadamente las

cuentas a cobrar por ventas, la medicin contable de las mismas se har a su valor neto de realizacin.

En contextos inflacionarios las cuentas a cobrar por ventas que incluyen un plazo de financiacin, estn
incrementadas por un sobreprecio de inflacin. Este sobreprecio o componente financiero implcito
representa la cobertura a la inflacin y el inters por la financiacin correspondiente al plazo que media
entre el origen de la transaccin y su cobro.

El monto de este sobreprecio surge como diferencia entre el precio de contado y el precio a plazo. El
hecho generador de estos componentes financieros implcitos es el transcurso del tiempo y, por lo tanto,
como cualquier otro resultado financiero, deben ser asignados al perodo que corresponde, en funcin al
tiempo transcurrido.

219
 La medicin contable de las cuentas a cobrar por ventas debe tener en cuenta la existencia de estos
componentes financieros implcitos. As, al momento de la medicin contable, las cuentas a cobrar deben
incluir el precio de contado ms los sobreprecios asignables al perodo transcurrido desde el origen de la
transaccin hasta la medicin contable. En otras palabras, no segregar los componentes financieros
asignables al perodo no transcurrido, implicara la medicin contable de un activo en funcin de un valor
futuro: el correspondiente al del vencimiento del plazo de financiacin.

En los casos de cuentas a ser cobradas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda local, la
segregacin de estos componentes financieros debe ser efectuada en dicha moneda y los importes as
obtenidos deben ser convertidos a moneda local al tipo de cambio de la fecha de los estados contables.

Desde el punto de vista de auditora pueden plantearse dificultades para evaluar la correcta medicin
contable de las cuentas a cobrar descontadas de los sobreprecios no devengados. Estas complicaciones
se originan, bsicamente, en la necesidad de disponer de precios de contado. Sin embargo esta
informacin es interna del ente que se est auditando, por tanto, con mayor o menor grado de complejidad,
siempre podr obtenerse.

Las ventas

Las ventas deben informarse en el estado de resultados por el valor correspondiente a las transacciones
de contado. De otra manera se incluiran dentro de la lnea de ventas conceptos relacionados con la
financiacin de las transacciones. Por lo tanto, los sobreprecios por Inflacin deben informarse juntamente
con los otros resultados financieros, es decir, intereses, diferencias de cambio, resultado por exposicin al
cambio en el poder adquisitivo de la moneda, entre otros.

4.3. Aspectos de exposicin

No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentacin de las partidas del
componente.

Las cuentas a cobrar por ventas se expondrn como crditos a corto o largo plazo en funcin de su
plazo de exigibilidad. Por otra parte, en funcin de su naturaleza, pueden distinguirse los crditos con
garantas y sin garantas, los documentados y no documentados (o comunes), etctera.

Con relacin a las cuentas regularizadoras deben deducirse de aquellas cuyas medicin contable
ajustan.

4.4. Consideraciones de auditora sobre las cuestiones contables significativas

Las implicancias que los temas tratados a continuacin tienen sobre los estados financieros a auditar
pueden afectar el trabajo de auditora. Del anlisis de cada una de las situaciones presentes depender el
enfoque a emplear.

La base de seleccin para el reconocimiento contable en los ingresos por ventas, incluyendo los
mtodos utilizados en industrias especializadas.

Reconocimiento contable de los ingresos cuando existe el derecho de devolucin.

Reconocimiento de leasing como ventas.

Eliminacin de las cuentas a cobrar entre empresas vinculadas.

220
 La base para el reconocimiento y registracin de los componentes financieros implcitos en las cuentas
a cobrar y en las ventas.

La base de corte de ingresos al cierre del perodo contable.

La exposicin de las ventas a empresas vinculadas.

Mtodos de apareamiento de los ingresos con los costos y gastos relacionados.

Mtodo de estimacin de devoluciones, descuentos y bonificaciones y su apareamiento con los

ingresos.

Mtodo de estimacin de comisiones de venta, regalas y garantas y apareamiento con los ingresos.

Mtodo de estimacin de la previsin para deudores incobrables.

5. AFIRMACIONES

El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos y de
controles y para la seleccin de procedimientos de auditora. En esta seccin se identifican las
afirmaciones especficas de los componentes que forman el grupo de Ingresos por ventas y Cuentas a
cobrar.

5.1. Ingresos por ventas

Afirmaciones Definicin
Los ingresos representan los montos derivados de la venta de bienes (despacho de
bienes y/o transferencia del dominio) y la prestacin de servicios; los ingresos estn
reducidos por las devoluciones y bonificaciones reales y esperadas; las notas de crdito
Veracidad
por devoluciones y bonificaciones son reales. Las condiciones de venta de bienes o
prestaciones de servicios y las devoluciones y bonificaciones estn adecuadamente
autorizadas.
Todas las ventas estn adecuada e ntegramente contabilizadas en los registros
correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y estn
Integridad adecuadamente acumuladas en los registros correspondientes. Las ventas estn
registradas en el (o atribuidas al) perodo adecuado; el corte de operaciones es
correcto.
Las ventas, descuentos, devoluciones y bonificaciones estn correctamente calculadas
y medidas contablemente a su monto apropiado (incluyendo la traduccin de
Medicin y
operaciones en moneda extranjera) de acuerdo con la naturaleza y trminos de la
exposicin
transaccin y las normas contables aplicables. Las ventas han sido adecuadamente
contable
resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios
para su adecuada comprensin.

221
5.2. Cobranzas de deudores

Afirmaciones Definicin
Veracidad Efectivo u otro medio de pago ha sido recibido de un deudor.
Todas las cobranzas de deudores estn adecuada e ntegramente contabilizadas en los
registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y
Integridad
estn adecuadamente acumuladas en los registros correspondientes. Las cobranzas de
deudores estn registradas en el perodo adecuado; el corte de operaciones es correcto.
Medicin y
exposicin Los recibos, los descuentos y la conversin de cobranzas en moneda extranjera estn
correctamente calculados.
contable

5.3. Cuentas a cobrar por ventas

Afirmaciones Definicin
Las cuentas a cobrar representan derechos exigibles por la venta de bienes o la
Veracidad
prestacin de servicios.
Todos los saldos de cuentas a cobrar estn adecuada e ntegramente contabilizados en
Integridad los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y
estn adecuadamente acumulados en los registros correspondientes.
Los saldos de cuentas a cobrar reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su
medicin contable (incluyendo las modificaciones en los tipos de cambio de la moneda
Medicin y extranjera) de acuerdo con las normas contables aplicables; se han constituido las
exposicin previsiones apropiadas y efectuado los ajustes respectivos para las cuentas que
probablemente no sean cobradas en su totalidad; las previsiones para deudores
contable incobrables no son excesivas y estn correctamente calculadas. Las cuentas a cobrar han
sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los
aspectos necesarios para una adecuada comprensin de estos saldos y transacciones.

6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES

6.1. Ambiente de control

6.1.1. Pautas bsicas

Las organizaciones con una fuerte vocacin hacia la comercializacin, cuyos parmetros de medicin y
control se concentran en los planes de venta, pueden evidenciar un dbil ambiente de control.

Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un dbil
ambiente de control son:

222
 Alteracin de la informacin de ventas, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores incluida en los
registros contables.

Registro de transacciones de ventas sin respaldo.

Aplicacin indebida de normas contables.

Omisin de informacin significativa sobre las ventas, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores en
los registros contables.

Los trabajos de auditora en este tipo de organizaciones deben prestar debida atencin a los temas
relacionados con la veracidad e integridad de las transacciones.

Las organizaciones volcadas hacia el producto pueden evidenciar un dbil ambiente de control
relacionado con los ingresos por ventas y cuentas a cobrar.

Estas organizaciones pueden mostrar una estructura de informacin para la gerencia no apropiada para
el componente bajo anlisis. Adicionalmente, las responsabilidades referidas a la venta, cuentas a cobrar y
cobranzas de deudores pueden ser delegadas a individuos no apropiados.

Por ltimo, las organizaciones con una fuerte vocacin administrativa y de control proveen, en general,
de un adecuado ambiente de control para todas las transacciones.

6.2. Controles directos

6.2.1. Pautas bsicas

En general el componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar se caracteriza por incluir un gran
nmero de transacciones distribuidas durante todo el perodo. No se presenta esta situacin en otros
componentes, como por ejemplo Activos fijos, donde si el ente a auditar no se encuentra construyendo un
bien de uso o ampliando su planta, el nmero de transacciones relacionadas no es significativo.

La gran cantidad de transacciones implica que generalmente los entes establezcan controles y
funciones de procesamiento computadorizados que permiten el proceso de las operaciones.

6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes

A continuacin se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar

presentes en el componente y una referencia a la afirmacin vinculada:

Utilizacin de los planes anuales de venta y los presupuestos de publicidad y promocin y el

seguimiento y comparacin de los resultados reales con los montos planificados y presupuestados
para corroborar la integridad y veracidad de las ventas y gastos relacionados.

Procedimientos empleados por la gerencia para controlar los mrgenes de ganancia bruta por lnea de
producto, para comprobar la veracidad de los ingresos por ventas.

Preparacin de informes gerenciales y de excepciones para controlar entre otros:

cambios en los deudores y en los precios;

223
 anticuacin de las cuentas a cobrar;

das en la calle;

anlisis de previsiones para deudores incobrables;

actividad por lnea de producto y por deudor;

actividad de los diferentes departamentos incluyendo ventas, cobranzas, control de crditos y

servicios al cliente;

anlisis de los productos defectuosos, devoluciones y reclamos por garantas;

flujo de rdenes de pedido, contrardenes y rdenes no cumplimentadas;

estudios de participacin en el mercado.

Utilizacin de procedimientos para la revisin de cuentas morosas incluyendo las causas, tales como
reclamos por deficiencias en los productos y problemas de liquidez en ciertas industrias, para
comprobar la medicin contable de las cuentas a cobrar.

Conciliaciones de los listados de cuentas control del mayor general, para verificar la integridad de las
cuentas a cobrar.

Control numrico de los documentos de despacho para asegurarse de que todos los despachos son
facturados (integridad) y que los documentos faltantes son investigados.

Participacin del departamento de auditora interna en la confirmacin de saldos de cuentas a cobrar

durante el perodo, para comprobar la adecuada medicin contable (veracidad e integridad) de las
cuentas a cobrar.

6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento

Al comienzo de este captulo se describi el flujo de transacciones del componente.

A continuacin se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculacin con las

transacciones y afirmaciones del componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar.

Transaccin Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
El acceso al procesamiento de las rdenes de pedido y de la inclusin Veracidad y
Ordenes de
de los precios, as como a los registros de datos relacionados, est medicin
pedido
restringido. contable
Veracidad y
Las listas de precios y los cambios a las mismas son aprobados por un Ordenes de
medicin
funcionario del nivel apropiado. pedido
contable
Los pedidos son aprobados en cuanto a sus plazos, precios y crdito Ordenes de
Veracidad
por un funcionario del nivel apropiado. pedido
Todos los pedidos y datos sobre precios aprobados son ingresados Ordenes de Integridad

224
 Transaccin Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
para su procesamiento en forma completa y precisa y slo una vez. pedido
Los pedidos y datos sobre precios rechazados son identificados, Ordenes de
Integridad
analizados y corregidos en forma oportuna. pedido
El ingreso de pedidos y datos sobre precios es procesado en forma Ordenes de
Integridad
completa y precisa en el perodo contable correcto. pedido
Los documentos de despacho que identifican deudor, cantidades,
Despacho de
detalles de los productos y fechas, son preparados en forma completa Veracidad
bienes
y precisa, slo sobre la base de pedidos aprobados.
Los documentos de despacho son aprobados por un funcionario del Despacho de
Veracidad
nivel apropiado antes del envo. bienes
Los documentos de despacho (conocimientos de embarque, remitos)
Despacho de
son firmados por los transportistas, indicando la aceptacin de las Integridad
bienes
cantidades enviadas.
Los datos sobre todos los despachos de bienes y prestaciones de
Despacho de
servicios son ingresados para su procesamiento en forma completa y Veracidad
bienes
precisa y slo una vez.
El acceso a las funciones de procesamiento de los despachos y las
Despacho de Medicin
prestaciones de servicios y a los registros de datos relacionados est
bienes contable
restringido.
Los datos de despachos o prestaciones de servicios rechazados son Despacho de Medicin
identificados, analizados y corregidos en forma oportuna. bienes contable
Los datos de despachos o prestaciones de servicios son procesados
Despacho de
en forma completa y precisa en el perodo contable correcto, Integridad
bienes
incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas.
Veracidad y
El acceso a las funciones de procesamiento de facturas y notas de
Facturacin medicin
crdito y los registros de datos relacionados est restringido.
contable
Los bienes despachados y los servicios prestados son facturados en
Facturacin Veracidad
base a las condiciones y precios autorizados.
Las facturas son preparadas en forma precisa en lo referente al Medicin
Facturacin
deudor, condiciones, cantidades, precios y clculos. contable
Los datos de las facturas y notas de crdito son apareados con la
Medicin
documentacin de los pedidos, despacho o prestacin de servicios, y la
Facturacin
recepcin de bienes devueltos. Las diferencias son investigadas en
contable
forma oportuna.
Los ajustes sobre facturas y notas de crdito son aprobados por un
Facturacin Veracidad
funcionario del nivel apropiado.
Las facturas y las notas de crdito son registradas en las cuentas
Facturacin Integridad
individuales de los deudores.
Los datos de las facturas y las notas de crdito son procesados en
Facturacin Integridad
forma completa y precisa en el perodo contable adecuado, incluyendo

225
 Transaccin Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
la transferencia de datos a otros sistemas.
Las cobranzas son adecuadamente identificadas e incluidas en un
Cobranzas Veracidad
listado al ser recibidas e inmediatamente depositadas intactas.
Todos los datos de las cobranzas son ingresados para su
Cobranzas Integridad
procesamiento en forma completa y slo una vez.
Las cobranzas son correctamente aplicadas a los saldos a cobrar. Cobranzas Integridad
Las cobranzas son procesadas en forma completa y precisa en el
perodo contable adecuado, incluyendo la transferencia de datos a Cobranzas
otros sistemas.

Integridad

6.3. Controles generales

6.3.1. Pautas bsicas

Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de ventas y cuentas a cobrar se

manifiesta especficamente si:

las funciones de ingreso de pedidos, asignacin del crdito, despacho y facturacin estn
segregadas de las funciones de cuentas a cobrar, registracin contable y caja;

las funciones de asignacin del crdito, facturacin y caja estn segregadas;

la custodia de bienes de cambio y los despachos estn segregados de los pedidos de deudores y la
facturacin;

las funciones de caja estn segregadas de las del procesamiento de despachos, facturacin, notas
de crdito, cuentas a cobrar y registracin contable;

las funciones de cobranzas en efectivo estn segregadas de las de pagos en efectivo y si ambas
estn segregadas de todas las funciones conexas;

las funciones de cobranzas y preparacin de depsitos estn segregadas de las de registro de

cobranzas y contabilidad;

las funciones de cobranzas estn segregadas de las de preparacin y aprobacin de conciliaciones

bancarias.

Cuando en el trabajo de auditora se confa en controles o funciones de procesamiento computadorizado

deben evaluarse los controles del departamento de sistemas de informacin computadorizada.

7. FACTORES DE RIESGO
226
7.1. Factores de riesgo inherente

Un anlisis detallado de la informacin referida al componente puede permitir identificar situaciones de

riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan reas de mayor riesgo.

Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

Aplicacin de procedimientos para asignar
Existe una cantidad significativa de nuevos deudores.
lmites de crdito y seguimiento de contratos.
Aplicacin de procedimientos para asegurar la
Los procedimientos de cobranzas han sido
oportuna cobranza y la adecuacin del
significativamente cambiados.
cambio.
Los productos destinados a la venta estn sujetos a
Anlisis del margen de contribucin.
cambios significativos de precios.
La empresa depende de un nmero reducido de clientes o Esfuerzos de la gerencia para "conformar" a
de contratos a precio fijo. los clientes.
La introduccin de nuevos productos de los competidores
Desarrollo de nuevos productos para
ha modificado la participacin de mercado y los mrgenes
mantener el margen de utilidad.
de utilidad.
Se utiliza un mtodo complejo de estimaciones de Mayor grado de anlisis para comprobar la
ingresos por ventas (por ejemplo el mtodo de porcentaje integridad y medicin contable de los ingresos
por grado de avance de obra). por ventas.
Detallado anlisis de hechos posteriores al
Las ventas son contabilizadas aun cuando existe el
cierre del perodo para asegurarse de la
derecho de devolucin.
integridad y medicin contable de las partidas.
Existen compromisos de venta adversos. Anlisis de viabilidad de los productos.
Anlisis detallado de notas de crdito por
Aumentan las devoluciones de productos vendidos.
devoluciones.
Las estimaciones de la gerencia sobre niveles de
devoluciones, descuentos, bonificaciones y deudores No son tiles los controles gerenciales.
incobrables no fueron correctas.
Existe un deterioro significativo en la antigedad de las
Esfuerzos para comprobar la recuperabilidad
cuentas a cobrar. Los deudores pertenecen a industrias
de las cuentas a cobrar.
que estn experimentando condiciones desfavorables.
Existen transacciones significativas entre empresas Anlisis de potenciales transferencias de
vinculadas. ingresos entre compaas vinculadas.
La actividad est sujeta a un control gubernamental de Esfuerzos para vender ms cantidad cuando
precios, o los mrgenes de los productos estn impuestos los mrgenes no son significativos.
por organismos de control.

7.2. Factores de riesgo de control

A continuacin se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de
control.
227
 Factor de riesgo Implicancias para la auditora
La sociedad no ha presentado anlisis confiables de cuentas Incremento de pruebas analticas y de
vencidas. saldos sobre cuentas a cobrar.
Mayores pruebas sobre la
Existe un aumento significativo en la cantidad y monto de las
recuperabilidad de las cuentas a
notas de crdito y ajustes.
cobrar.
Mayores esfuerzos para comprobar la
Los lmites de crdito son informales y no estn sujetos a
veracidad de las cuentas a cobrar y su
autorizacin.
recuperabilidad.
Las cantidades despachadas frecuentemente difieren de las
Mayores pruebas para probar la
cantidades pedidas o no se comparan las cantidades
integridad de las cuentas a cobrar.
despachadas con las facturadas.
Existe una acumulacin de transacciones no procesadas o Problemas potenciales en la integridad
existen numerosas partidas pendientes en la conciliacin de los de los ingresos por ventas y cuentas a
registros auxiliares con las cuentas control del mayor general. cobrar.

8. ENFOQUE DE AUDITORA

8.1. Consideraciones

Al inicio del captulo se mencion que el componente Ingresos por ventas y cuentas a cobrar incluye
partidas que muestran una situacin a un momento dado y otras que representan un grupo de
transacciones ocurridas durante un perodo. Esta divisin permite hablar de subcomponentes de saldos:
cuentas a cobrar y subcomponentes de transacciones: ingresos por ventas y cobranzas de deudores. Esta
divisin ser til para discriminar cul es el enfoque de auditora a aplicar al componente.

Ya se expres que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son ms

adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras
que a los componentes de saldos resulta ms eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.

El componente Ingresos por ventas y Cuentas a cobrar incluye dos subcomponentes de

transacciones que representan normalmente un volumen significativo de operaciones individuales donde la
confianza en controles que pueda depositar el auditor generalmente ser ms eficiente que la aplicacin
de procedimientos detallados sobre saldos. A su vez, si los controles se presentan en forma adecuada y se
logra evidencia de ello, su residuo: las cuentas a cobrar, por aadidura tambin estarn adecuadamente
registradas, centrndose el auditor en la revisin de la afirmacin de medicin contable.

8.2. Ejemplos

El objetivo de esta seccin es lograr comprender la relacin existente entre el control interno vigente en
el ente a auditor y el enfoque de auditora a aplicar en la revisin del componente Ingresos por ventas y
Cuentas a cobrar.

Para lograr mayor claridad en la exposicin se ha previsto abordar el tema a travs de ejemplos
concretos de controles fuertes o dbiles que pueden estar presentes en un sistema de ingresos por ventas
y cuentas a cobrar. Para ello se han seleccionado controles relacionados con la siguiente afirmacin de
auditora:

228
 "Todas las ventas estn adecuadamente contabilizadas, y los ingresos por ventas representan
montos derivados de la venta de bienes (despacho de bienes)."

A travs de los siguientes ejemplos concretos con que el auditor se enfrenta a diario se observar cmo
se interrelacionan el control interno y el enfoque de auditora.

En un ambiente de controles adecuados, el sistema examinado cuenta por ejemplo con los siguientes
controles:

i) Existe un estricto control presupuestario de ventas. Se efectan diversas revisiones analticas como
comparativos de ventas, de mrgenes de ganancia bruta y otros.

ii) Mensualmente un empleado de contadura ajeno a facturacin y a despacho efecta una conciliacin
de los despachos del mes con lo facturado en igual perodo, e investiga las diferencias observadas.

iii) Al cierre de cada mes un empleado de contadura investiga las rdenes de venta pendientes de
cumplimiento y evala las causas para asegurarse de que no existen problemas de corte en los
despachos.

Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarar el trabajo con un enfoque de
cumplimiento combinado con reducidas pruebas sustantivas. Ello es as ya que si se puede comprobar que
los controles mencionados funcionan adecuadamente, sta constituir suficiente evidencia de auditora
que respalde la afirmacin bajo anlisis.

En caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen ineficaz o ineficientemente,
el enfoque de auditora se ver afectado como se enuncia seguidamente:

No ser posible obtener evidencia a travs de pruebas de cumplimiento. Los procedimientos a aplicar
consistirn en exmenes analticos como comparativos de ventas, pruebas detalladas de despacho
comprobando que hayan sido facturados todos los despachos e investigar al cierre aquellas rdenes
de venta no facturadas para comprobar un correcto corte de operaciones.

Generalmente se deber utilizar mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva de
aquellos necesarios para comprobar el cumplimiento de un control. En estos casos las muestras
suelen ser de nmero reducido. Recordando el ejemplo citado, si el control ii) no existe, obtener
suficiente evidencia para asegurar que existe una adecuada correlacin entre remitos y facturas puede
implicar visualizar gran cantidad de documentos. En cambio con menores recursos puede
corroborarse que la conciliacin entre facturas y despachos se efecta adecuadamente y, por lo tanto,
la correlacin es razonable.

Las pruebas sustantivas deben ser aplicadas (generalmente) durante la visita final. En cambio las de
cumplimiento deben aplicarse durante las visitas preliminares. Si los controles descriptos existen, deben
ser sometidos a una prueba en la visita interina y en la final proyectar los resultados obtenidos a pequeas
muestras. Si por el contrario estos controles no existiesen, parte de las pruebas de revisin analtica y de la
detallada de despachos podran ser llevadas a cabo durante el examen preliminar, pues en la visita final
deber cubrirse indefectiblemente el perodo transcurrido desde aquella obteniendo suficiente evidencia
sustantiva.

A continuacin se plantea el caso en el cual no existen controles que respalden directamente la

siguiente afirmacin:

"Los saldos de cuentas a cobrar reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su
medicin contable, se han constituido las previsiones apropiadas para las cuentas que
probablemente no sean cobradas en su totalidad."

229
 El enfoque a aplicar no puede ser otro que el sustantivo. Algunas pruebas que el auditor puede aplicar
de ndole sustantiva son:

Circularizar un alto nmero de clientes.

Analizar cobranzas posteriores al cierre del perodo.

Examinar cartas de abogados por litigios con clientes.

Analizar antigedad de saldos individuales de clientes.

Analizar globalmente los das en la calle.

Evaluar la suficiencia de la previsin para deudores incobrables.

9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Esta seccin tiene por objeto describir los procedimientos de auditora que comnmente son aplicables
para la revisin del componente y enumerar otros procedimientos menos tpicos. Para facilitar la lectura los
conceptos se agrupan en tres subsecciones, una para cada subcomponente: Ingresos por ventas,
Cobranzas de deudores y Cuentas a cobrar por ventas. Dentro de cada subseccin adems de la
descripcin y enumeracin de los procedimientos se incorpora una referencia a ciertas consideraciones
que ayudarn a la seleccin y ejecucin de los procedimientos de manera ms eficiente y efectiva.
Adicionalmente, se enumeran los usos potenciales de programas computadorizados para la recuperacin y
anlisis de datos relativos a los ingresos por ventas, cobranzas y cuentas a cobrar en ambientes
computadorizados.

Dada la importancia que tiene para el componente, el procedimiento de circularizacin de cuentas a

cobrar se describe al final del captulo y se presenta un programa de trabajo estndar para su ejecucin.

9.1. Ingresos por ventas

9.1.1. Procedimientos analticos

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo o ejercicio corriente, el anterior y los
presupuestados, en relacin con:

ventas por producto y lnea;

mrgenes brutos por producto y lnea;

ventas del mes anterior y posterior al cierre;

devoluciones y descuentos.

Para efectuar este anlisis comparativo pueden emplearse los anlisis que la gerencia efecta sobre el
control presupuestario. Es necesario que todos ellos se basen en cifras incluidas en los registros
contables. Es decir, si el control presupuestario de las ventas no tiene lugar sobre datos contables, este
procedimiento no brinda evidencia de auditora.

230
 Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analtico, el auditor debe conocer el negocio y
las tendencias de los ingresos por ventas. De esta manera el auditor puede comprobar la relacin entre la
informacin contable y la operacin del ente.

Para llevar a cabo esta prueba analtica el auditor puede recuperar datos relativos a los ingresos por
ventas a travs de programas computadorizados que, aplicados sobre los archivos correspondientes,
extraigan informacin relativa a:

resumen de ventas por lneas de producto,

acumulacin de ventas por perodos o ejercicios contables.

Revisar las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y las
descargadas del costo de ventas.

Debe recordarse que las pruebas de ingresos por ventas deben ser estrechamente coordinadas con la
auditora de existencias y costos y gastos del estado de resultados para asegurar que todos los costos
relacionados con las ventas registradas son contabilizados en el mismo perodo. Si estas conciliaciones no
son efectuadas por los entes, el auditor puede emplear programas computadorizados para recopilar
informacin de los archivos correspondientes para prepararlas.

Considerar la razonabilidad global de las ventas multiplicando las unidades vendidas por un precio de
venta promedio por producto.

Esta prueba analtica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de las transacciones de
venta. En algunas industrias que venden una gran cantidad de productos con diversos precios unitarios
llevar a cabo este procedimiento analtico puede requerir muchos esfuerzos. Sin embargo, cuando los
productos y los precios no son muy variados esta prueba se caracteriza por su eficiencia y efectividad.

Algunos entes efectan sus ventas por medio de la colocacin de rdenes de compra abiertas. En
general estas rdenes detallan los plazos, cantidades y condiciones de venta. En estos casos una
comprobacin global de las ventas de un perodo o ejercicio puede llevarse a cabo a partir de estos
documentos.

La razonabilidad global de las ventas en esta prueba puede tener por objetivo comprobar slo una
porcin del total de las operaciones. En estas situaciones pueden emplearse programas computadorizados
para dividir el universo de las ventas y facilitar las comprobaciones globales parciales.

El auditor no debe olvidar que el resultado de las comprobaciones debe compararse con la informacin
contable. En contextos caracterizados por la inflacin, donde las cifras contables son reexpresadas para
reflejar la prdida del poder adquisitivo de la moneda, estas comprobaciones globales pueden llevarse a
cabo en dos etapas. La primera consiste en la prueba de los montos histricos sin reexpresar y la segunda
la comprobacin matemtica del ajuste por inflacin.

Comparar las ventas mximas posibles con las contabilizadas y con las compras de insumos o con
estadsticas de produccin.

En muchas industrias la produccin se mantiene estable en el tiempo y se relaciona directamente con la

capacidad de planta instalada. En otras ocasiones los productos vendidos son el resultado del proceso de
unas pocas materias primas. Cuando se presentan estas situaciones relacionar las ventas, el volumen de
produccin normal y las compras de insumos, son procedimientos analticos que brindan evidencia de
auditora efectiva y eficiente.

231
 Otros entes se han comprometido a mantener niveles mximos o mnimos de produccin o ventas para
acogerse a beneficios de carcter impositivo. Cuando esto tiene lugar, la informacin relativa a estos
compromisos y su cotejo con los registros contables brinda evidencia de auditora.

9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditora generalmente
incluyen la confianza en los controles como fuente de satisfaccin de auditora. No obstante, no siempre es
necesario confiar en los controles cuando:

un porcentaje significativo de los negocios se realiza con un nmero reducido de deudores;

los precios unitarios y cantidades vendidas permanecen estables;

la necesidad operativa establece un lmite de ventas determinable.

En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar
que ciertos controles, considerados por el auditor como claves, operan en forma efectiva. Seguidamente se
enuncian algunos controles tpicos del subcomponente ingresos por ventas y una breve referencia a los
caminos a seguir para obtener evidencia de auditora.

Revisin gerencial de los estados financieros y comparacin con montos presupuestados u otros datos
financieros para verificar la razonabilidad de:

ventas;

mrgenes brutos;

devoluciones, descuentos o bonificaciones;

gastos relacionados con las ventas.

Revisin gerencial y seguimiento de la informacin de:

fluctuaciones en volmenes o montos de ventas por productos;

mrgenes por productos;

ventas individualmente significativas;

cambios en los precios o cantidades.

Estas revisiones generales constituyen controles establecidos por los entes para verificar la integridad,
veracidad y autorizacin de las ventas. El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan
efectivamente y para ello debe verificar, entre otras, las siguientes consideraciones:

El nivel gerencial que efecta las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del negocio y
sus operaciones.

El grado de detalle de los anlisis. En general cuando los anlisis son muy globales o generales las
alteraciones que se compensan no son detectadas.

La relacin de la informacin revisada con la registrada en la contabilidad.

232
 La periodicidad de las revisiones.

Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas.

El auditor puede utilizar programas computadorizados para extraer informacin de los sistemas
utilizados para comprobar los controles. Entre ellos se incluyen los siguientes:

informes de transacciones significativas;

informes sobre precios o documentos inusuales;

notas de crdito significativas.

Las conciliaciones de cantidades facturadas con las despachadas, las pedidas y registradas en el
costo de ventas son revisadas y aprobadas por funcionarios de nivel apropiado.

En la medida que la revisin y aprobacin de estas conciliaciones constituya un control clave, el auditor
puede descansar en la revisin gerencial. De lo contrario debe revisar l dicha conciliacin. El control
mencionado debe ser comprobado por el auditor quien debe evaluar su oportunidad, el seguimiento de las
diferencias detectadas, la relacin con la informacin contable y la independencia del funcionario que
revisa y aprueba, entre otras circunstancias.

Para facilitar el anlisis de este control y su operacin efectiva, el auditor puede emplear programas
computadorizados que preparan informes sobre las discrepancias entre cantidades despachadas y
facturadas. Estas discrepancias deben haber sido detectadas y adecuadamente analizadas por los
encargados de preparar, revisar y aprobar las conciliaciones.

Las listas de precios y los cambios a las mismas son aprobados por un funcionario de nivel apropiado.

En general funcionarios de rea comercial de los entes introducen modificaciones a las listas de precios.
Las modificaciones deben ser aprobadas por los niveles de supervisin adecuados y si ellos se incorporan
a un archivo computadorizado de informacin, el adecuado ingreso a dicho archivo debe ser comprobado.

Los precios de venta son un elemento esencial de la operatoria de las empresas, es por ello que existen
generalmente controles sobre su modificacin.

Para comprobar el funcionamiento efectivo de este control el auditor puede seleccionar una muestra de
modificaciones en las listas de precios y verificar la autorizacin por los niveles correspondientes, la
razonabilidad del cambio y su incorporacin al archivo de precios.

En algunos casos es importante no slo un anlisis del control sobre los precios sino sobre otras
condiciones de venta, como por ejemplo plazos de pago, descuentos, bonificaciones y cargos financieros.
El auditor deber evaluar en cada circunstancia qu controles son necesarios para asegurar la correcta
facturacin de las ventas.

Aprobacin por parte de funcionarios del nivel apropiado de:

los pedidos en cuanto a plazos, precios y crdito;

documentos de despacho, antes de su envo;

las facturas y notas de crdito;

ajustes de facturas.

233
 Para la aprobacin de los documentos los funcionarios deben verificar que, entre otras, se presenten las
siguientes situaciones:

Los documentos de despacho, que identifican al deudor, las cantidades, detalles de los productos
son preparados en forma completa y precisa, slo sobre la base de pedidos aprobados.

Las facturas son preparadas en la forma precisa en lo referente al deudor, condiciones, cantidades y
precios.

Los datos de las facturas y notas de crdito son apareados con la documentacin de los pedidos,
despachos, prestacin de servicios y recepcin de bienes devueltos.

La exactitud matemtica de las facturas y notas de crdito es verificada.

Las facturas y notas de crdito no apareadas son identificadas, analizadas y corregidas

oportunamente.

El auditor debe confirmar que los procedimientos llevados a cabo para la aprobacin de los documentos
y los controles previos que tienen lugar para permitir dicha aprobacin operan efectivamente.

Para ello puede llevar a cabo entrevistas con los funcionarios a cargo de efectuar los controles y
aprobaciones, seleccionar documentos e informes para buscar la evidencia (constancia de la firma de
aprobacin) o efectuar el seguimiento de las transacciones rechazadas.

Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia de que operan efectivamente son:

Firma de los documentos de despacho (conocimientos de embarque, remitos) por los transportistas
indicando la aceptacin de las cantidades.

Apareamiento de los asientos de venta y costos e investigacin de diferencias en forma oportuna.

Procesamiento ntegro (completo y preciso y slo una vez) de las rdenes de pedido, despachos de
bienes y prestaciones de servicios, facturas y notas de crdito.

Registro de las facturas y notas de crdito en las cuentas individuales de los clientes.

9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Las pruebas de transacciones incluyen la seleccin de una muestra de documentos sobre los cuales
tendrn lugar ciertas comprobaciones. En general los documentos que se seleccionan para este
subcomponente son los documentos de despacho, las facturas y las notas de crdito. Las comprobaciones
que se efectan tienen por objetivo comprobar algunos controles y verificar el vuelco de las transacciones
a los registros correspondientes. Con el objeto de lograr mayor eficiencia y eficacia en el desarrollo de
estas pruebas, generalmente abarcan a ms de un subcomponente. As, por ejemplo, una prueba de
transaccin que se basa en una muestra de los remitos puede incluir controles y registraciones referidas al
despacho, facturacin, crditos y cobranzas.

La seleccin de las facturas y los remitos puede tener lugar a partir de los archivos de documentos o de
registros que detallen estos documentos. Para facilitar la seleccin es necesario que los documentos estn
numerados correlativamente.

A continuacin se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de documentos pueden
llevarse a cabo.
234
 Para una muestra de facturas:

comparar con el listado de facturas emitidas;

comparar los detalles con los documentos de despacho y de prestacin del servicio, comparar el
precio de venta con el listado de precios autorizado;

verificar la exactitud matemtica;

comparar con la cuenta individual de cada deudor;

comparar con la anticuacin de saldos de las cuentas a cobrar.

Para los remitos y documentos de prestacin de servicios seleccionados:

comparar los detalles con las facturas correspondientes;

comparar las facturas con el listado de facturas emitidas.

Para las notas de crdito seleccionadas emitidas durante el perodo y con posterioridad al cierre del
mismo:

comparar con el listado de notas de crdito;

comparar con la documentacin de respaldo (incluyendo informes de recepcin de bienes

devueltos);

verificar la exactitud matemtica;

rastrear en la cuenta individual de cada deudor.

La seleccin de los documentos a analizar puede llevarse a cabo mediante el empleo de programas
computadorizados. Ellos pueden incluir:

seleccin de documentos superiores a un importe dado;

seleccin al azar de un nmero dado de documentos.

Por otra parte el desarrollo de programas computadorizados permite comprobar para un grupo de
transacciones correspondientes a un perodo ciertos controles. Entre los posibles usos se incluyen los
siguientes:

comprobaciones de precios facturados;

evidencia de los totales de unidades facturadas con los totales descargados de los registros de
bienes de cambio y los imputados en las cuentas corrientes de los clientes;

totales facturados comparados con las imputaciones en las cuentas contables de ventas;

apareamiento de facturas con remitos;

apareamiento de las fechas de devolucin de bienes y de las notas de crdito.

Revisin del corte de las operaciones.

235
 Un corte inadecuado puede ser el resultado de errores de procesamiento no intencionales o de
esfuerzos intencionales de acelerar o demorar el reconocimiento de ingresos, probablemente para
alcanzar los objetivos de venta o de ganancias previamente establecidos. Esto puede ser importante
cuando est asociado con acuerdos de compensaciones o de participacin en las ganancias. Si el ente
aplica procedimientos de corte efectivos en perodos interinos y tambin en el cierre del perodo, se reduce
el riesgo de errores no intencionales.

Las pruebas de corte deben ser coordinadas con el trabajo realizado en relacin con los bienes de
cambio poniendo mayor nfasis en el corte del inventario fsico. Los despachos pueden ser comparados
con los asientos en los registros de bienes de cambio y de venta a fin de determinar si las ventas han sido
contabilizadas en el perodo adecuado.

Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y despus del cierre del
perodo contable. Para la seleccin pueden emplearse muestras de documentos emitidos o de
imputaciones en los registros correspondientes.

El alcance de las revisiones posteriores debe extenderse hasta la fecha de finalizacin del trabajo del
auditor. Sin embargo en algunas circunstancias el trabajo de prueba del corte se limita al perodo donde,
en base a la experiencia acumulada, pueden producirse problemas.

Los documentos bsicos sobre los cuales se efectan las pruebas de corte son los remitos y facturas.
Para efectuar las pruebas es necesaria la identificacin de los ltimos documentos emitidos en cada
perodo. La prenumeracin correlativa de tales instrumentos es requisito necesario para llevar a cabo este
procedimiento.

En algunas industrias se presentan desfasajes entre la emisin de la documentacin facturacin y

la entrega de los bienes. En este caso las pruebas de corte de transacciones se basarn en los remitos y
deber analizarse la imputacin de la operacin en las cuentas corrientes correspondientes.

En otras empresas la imputacin contable de las ventas tiene lugar con la facturacin y no con la
entrega de los bienes. En estas situaciones el corte ser probado a partir de las facturas y deber
evaluarse la integridad del registro de todas las transacciones.

9.2. Cobranzas de deudores

9.2.1. Procedimientos analticos

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados
y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a:

cobranzas de deudores;

cobranzas de deudores en relacin con el nivel y tendencia de las ventas.

La informacin contable necesaria para realizar los anlisis comparativos puede obtenerse de los
registros de caja entradas. Estos anlisis comparativos pueden ser complementados por otros
procedimientos que comparan el total de las cobranzas con las ventas del perodo y la variacin entre las
cuentas a cobrar al inicio y al cierre de dicho perodo.

Los anlisis comparativos deben efectuarse con un adecuado grado de detalle para permitir detectar
situaciones inusuales. Es as que en determinados entes los anlisis pueden llevarse a cabo por producto,
vendedor, por lnea de productos, por condicin de venta, etctera.

Otras pruebas analticas son:

236
 Revisar los asientos por cobranzas de deudores en las cuentas del mayor general para identificar
tems significativos o inusuales.

Comparar el nivel de cobranzas por cada vendedor.

Para realizar las pruebas analticas pueden usarse programas computadorizados para la recuperacin
de datos. Entre los posibles usos se incluyen:

preparacin de informes sobre cobranzas significativas o inusuales;

acumulacin de cobranzas por lnea, producto o vendedor;

preparacin de informes sobre volumen y monto de las cobranzas por perodo.

9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Las pruebas sobre las cobranzas pueden realizarse en forma sorpresiva, hacindose presente el auditor
en el momento en que se abre la correspondencia o interceptando los depsitos antes de que sean
enviados al banco. Esto permite que la informacin sobre los depsitos sea comparada con los asientos de
los registros de cuentas a cobrar.

En ciertas industrias es usual que el deudor remita el pago antes de recibir los bienes o los servicios. En
estos casos se debe evaluar cuidadosamente la razonabilidad del mtodo del ente para asignar los montos
recibidos a resultados o a ingresos diferidos.

A continuacin se describen algunos controles tpicos del subcomponente cobranzas de deudores y una
referencia a los pasos a seguir para obtener evidencia de que operan efectivamente:

Revisin y seguimiento gerencial de informes relativos a:

cobranzas de deudores previas al despacho de bienes o prestacin de servicios;

cobranzas individualmente significativas;

partidas inusuales en las conciliaciones bancarias.

El auditor debe evaluar la oportunidad, alcance y el nivel gerencial que lleva a cabo la revisin y
seguimiento de los informes de excepcin.

Los cheques son endosados en forma restrictiva al ser recibidos

El auditor puede evaluar este control cuando toma arqueos de fondos y valores de caja. El endoso
restrictivo permite asegurar el depsito en las cuentas corrientes bancarias de la Sociedad, de los fondos
que provienen de las cobranzas. En ciertas circunstancias el depsito en cuentas corrientes bancarias de
las cobranzas se evita con el objeto de reducir cargas tributarias, en estos casos el auditor debe analizar
los controles establecidos para asegurar el ingreso de los fondos y su empleo para cancelar otros pasivos,
constituir inversiones o adquirir activos.

Se emite un recibo que es entregado a los clientes por cada cobranza en el que se detallan los
documentos cancelados.

El recibo numerado constituye generalmente el documento que, si bien es de origen interno del ente
auditado, respalda todas las cobranzas. La emisin de estos recibos y su entrega a los clientes puede
237
comprobarse hacindose presente el auditor cuando tiene lugar la cobranza si es que se produce en las
oficinas de la empresa. Generalmente los entes cuentan con una serie de cobradores que recorren las
oficinas de sus clientes para cobrar las facturas de venta. En estos casos el auditor comprobar la emisin
del recibo mediante la visualizacin de las copias que se archivan en las oficinas de la empresa.

Las cobranzas son correctamente aplicadas a los saldos a cobrar

El auditor debe verificar los controles implantados y la evidencia existente que permitan a la gerencia
asegurarse de la integridad del vuelco de las cobranzas en los registros de cuentas corrientes.

Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia para confirmar que operan en forma
efectiva son:

Las cobranzas son adecuadamente identificadas e incluidas en un listado al ser recibidas e

inmediatamente depositadas intactas.

Las cobranzas efectuadas por vendedores, a travs de bancos o terceros, son depositadas
directamente en la cuenta bancaria del ente y contabilizadas inmediatamente.

Todos los datos de las cobranzas son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa
y slo una vez, utilizando controles de validacin.

Los datos de los recibos son procesados en forma completa y precisa en el perodo contable correcto,
incluyendo la transferencia de datos a otros sistemas.

9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Generalmente las pruebas de transacciones se basan en una seleccin de documentos de cobranzas,

tpicamente representados por los recibos. La seleccin puede complicarse cuando los centros emisores
de recibos son varios, por ejemplo, varios cobradores. En otras ocasiones la seleccin puede efectuarse a
partir de las imputaciones en los registros de caja ingresos o entradas.

Una vez seleccionada una muestra de cobranzas puede efectuarse el siguiente trabajo:

comparar con el listado de cobranzas,

comparar con la boleta de depsito y el estado de cuenta bancaria,

comparar con la cuenta individual de cada deudor.

Otras pruebas, que comnmente el auditor debe llevar a cabo, son las relacionadas con la prueba del
correcto corte de las transacciones de cobros. En general, estas pruebas se basan en el anlisis de los
recibos o de las imputaciones en los registros de caja entradas correspondientes a operaciones que
tuvieron lugar en fechas cercanas al cierre de un perodo o ejercicio.

9.3. Cuentas a cobrar por ventas

9.3.1. Procedimientos analticos

238
 Cuando un porcentaje significativo de las operaciones de ventas y cuentas a cobrar corresponde a un
nmero pequeo de deudores o cuando se trata de un nmero reducido de operaciones, las pruebas
globales y los procedimientos analticos resultarn ms efectivos para obtener satisfaccin de auditora
que depositar confianza en los controles.

Cuando las cuentas a cobrar y las ventas entre empresas vinculadas son significativas, deben ser
identificadas como un componente por separado.

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados
y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a:

cuentas a cobrar;

cuentas a cobrar por canales de venta y distribucin o unidades de comercializacin;

das en la calle;

anticuacin de las cuentas a cobrar;

previsin para deudores incobrables como porcentaje de las ventas;

previsin para deudores incobrables como porcentaje de las cuentas a cobrar;

cargos por deudores incobrables.

Para llevar a cabo estos anlisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que
recuperen datos para el anlisis de las cuentas a cobrar, por ejemplo:

pruebas de acumulacin de saldos de cuentas a cobrar por canales de venta, lneas de distribucin o
unidades de comercializacin;

preparacin de informes sobre cuentas de deudores por magnitud de saldos;

informes de antigedad de saldos por clientes;

informes sobre saldos acreedores.

Para la comparacin de los das en la calle deben analizarse las condiciones de venta correspondientes
al cierre del perodo analizado y luego cotejarlas con las existentes al inicio de dicho perodo.

Revisar las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con la cuenta control del mayor general.

La reconciliacin entre los registros auxiliares de cuentas a cobrar y la cuenta control del mayor general
puede ser llevada a cabo por funcionarios de la Sociedad, o bien en caso de no realizarlas, por el auditor.
Si el auditor realiza esta prueba debe considerar que cualquier partida conciliatoria que se presenta indica
potenciales problemas. El anlisis y seguimiento de las partidas conciliatorias est en funcin de las
caractersticas propias de ellas. As, por ejemplo, el sistema auxiliar de cuentas corrientes y el mayor
general pueden acumular transacciones a dos fechas distintas. En tal caso las partidas conciliatorias se
generan en las transacciones ocurridas entre las dos fechas de corte. El auditor que realiza el anlisis de
las partidas conciliatorias no debe caer en la tentacin de dejar de lado partidas poco significativas sin
asegurarse que no encierran problemas materiales que se compensan parcialmente. En la medida que
esto tenga lugar tales partidas compensatorias pueden tener un distinto tratamiento contable con el
consiguiente impacto en la informacin financiera.

239
 El empleo de programas computadorizados que detallan saldos de los registros de cuentas a cobrar y
transacciones ocurridas en determinadas fechas facilitan la aplicacin de este procedimiento analtico.

Comparar las cobranzas posteriores al cierre con las cuentas a cobrar a dicha fecha.

La revisin de cobros posteriores constituye una prueba de auditora que brinda evidencia efectiva y
eficiente acerca de la veracidad, medicin contable e integridad de las cuentas a cobrar.

Para llevar a cabo este procedimiento pueden analizarse los comprobantes de caja ingresos o bien los
registros auxiliares de cuentas a cobrar posteriores al cierre del perodo. En general las dificultades con
que cuenta el auditor para llevar a cabo este procedimiento se presentan cuando no se identifican las
cobranzas con la facturacin correspondiente, o bien cuando las imputaciones en los registros auxiliares
no cuentan con toda la informacin referida a la transaccin.

Para llevar a cabo este procedimiento pueden emplearse programas de computacin que agrupan las
cobranzas posteriores al cierre para facilitar la verificacin de cobros subsecuentes.

9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles

El auditor deber obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los siguientes
controles:

Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:

cuentas a cobrar;

previsiones para deudores incobrables;

cargos por deudores incobrables.

Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de:

ventas individualmente significativas;

notas de crdito significativas;

saldos acreedores de cuentas a cobrar;

cuentas dudosas, cuentas en litigio y reclamos de deudores;

anlisis de la anticuacin de cuentas a cobrar;

saldos vencidos significativos;

cobranzas de cuentas previamente dadas de baja por incobrabilidad;

cambios en los lmites de crdito de los deudores;

cuentas dadas de baja por incobrabilidad;

saldos de deudores que exceden los lmites de crdito acordados.

240
 Los informes gerenciales de revisin deben emitirse en forma oportuna y deben relacionarse
directamente con la informacin contable para brindar efectiva y eficiente evidencia de auditora.

Aprobacin y revisin de las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con la cuenta del mayor
general por un funcionario de nivel apropiado.

El auditor debe asegurarse que el proceso de aprobacin de las conciliaciones no es de carcter

rutinario y basado en la confianza hacia el personal que prepara las conciliaciones. Debe existir evidencia
del trabajo de revisin y de la aprobacin posterior para que el auditor pueda confirmar que este control
opera efectivamente.

9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

La circularizacin de cuentas a cobrar, facturas pendientes, clientes especficos, etc., es un

procedimiento tpico en la mayora de los trabajos de auditora. La seleccin de las partidas a
circularizar puede efectuarse a partir de programas computadorizados que extraen informacin de los
archivos correspondientes. En la seccin 10 se detallan los principales conceptos referidos a este
procedimiento que se presentan por separado dado sus caractersticas especiales.

Obtener la anticuacin de las cuentas a cobrar y efectuar sobre ellas algunas de las siguientes
comprobaciones:

comparar los totales con el mayor general;

probar la exactitud matemtica;

observar la documentacin respaldatoria de partidas individualmente significativas;

evaluar globalmente la razonabilidad de la anticuacin de las cuentas a cobrar.

Realizar la previsin para deudores incobrables aplicando alguno de los siguientes procedimientos:

comprobar la exactitud matemtica;

considerar con la gerencia los procedimientos y la razonabilidad de las presunciones utilizadas en

la determinacin de la previsin para deudores incobrables;

Revisar la documentacin respaldatoria de las cuentas dadas de baja seleccionadas y comparar

con las registraciones efectuadas en las cuentas a cobrar individuales del deudor;

revisar la documentacin respaldatoria de las cobranzas de crditos dados de baja en perodos

anteriores.

La determinacin de una previsin para incobrables adecuada requiere la aplicacin de criterios

gerenciales con respecto a:

historia del deudor e influencia de las condiciones econmicas reinantes;

posicin crediticia actualizada y experiencia con respecto a cobranzas;

polticas y prcticas de cobranzas;

estado de las cuentas especficas.

241
 Otros factores importantes que debern ser considerados al evaluar la previsin para deudores
incobrables son:

la historia del cliente con respecto a cuentas incobrables;

la objetividad de las estimaciones gerenciales en aos anteriores.

10. CIRCULARIZACIN DE CUENTAS A COBRAR

Las normas de auditora establecen como un punto necesario para reunir elementos de juicio vlidos, la
aplicacin del procedimiento de obtencin de confirmaciones directas de terceros.

Las normas aclaran que este procedimiento, al igual que otros enunciados, puede ser modificado o
reemplazado por otros alternativos o suprimido, atendiendo a las circunstancias, cuando no se aplique se
debe obtener satisfaccin de auditora con otros procedimientos y comprobar su eficacia y eficiencia.

10.1. Pautas generales

La circularizacin puede proporcionar una confirmacin independiente de los saldos y/o transacciones
individuales, y puede proporcionar evidencia de la efectividad de los sistemas y controles.

Existen dos mtodos para confirmar las cuentas a cobrar: circularizacin "positiva" y "negativa". Con el
mtodo positivo, se solicita a los deudores que respondan indicando si aprueban o no el saldo; con el
mtodo negativo se les solicita que respondan solamente si no aprueban el saldo. Adems, puede
solicitarse a los deudores que confirmen el saldo de una cuenta segn sus registros sin indicar el que
figura en los registros del ente. Este mtodo es conocido como circularizacin "ciega".

El nmero de cuentas o transacciones a circularizar depende de diversos factores, como por ejemplo:

si se planifica una circularizacin positiva o negativa;

la cantidad y tipo de deudores;

la significatividad y riesgo asociado con las cuentas a cobrar;

la evaluacin de la efectividad del sistema contable y de control.

La seleccin inicial de cuentas normalmente debe incluir algunas con saldos acreedores y de saldo
cero, y debe hacerse mediante un mtodo al azar o sistemtico, utilizando estratificacin cuando sea
posible. Adems, las cuentas que son consideradas significativas, tambin debern ser incluidas,
como por ejemplo:

principales deudores;

saldos individualmente significativos;

cuentas con problemas conocidos.

La circularizacin puede llevarse a cabo antes del cierre del perodo a menos que existan debilidades
de control significativas.

242
 Cuando se utiliza el mtodo de confirmacin positivo, se deber tratar de maximizar el porcentaje de
respuestas. Ciertas tcnicas que pueden aumentar el porcentaje de respuestas sobre los pedidos de
confirmacin son las siguientes:

acompaar un resumen detallado que incluya las transacciones pendientes a la fecha de

confirmacin;

dirigir el pedido de confirmacin a una persona especfica del deudor;

cuando los controles son confiables, seleccionar una fecha de confirmacin que facilite una mejor
respuesta (fuera de la temporada de mayor actividad del deudor);

enviar segundos (y/o terceros) pedidos por medio de entregas directas, fax, medios electrnicos o
envos postales certificados o expresos.

Es posible que algunos deudores no puedan confirmar los saldos por la forma en que llevan sus
registros. En estos casos, se pueden enviar duplicados de facturas o listados de nmeros de facturas
para su confirmacin junto con otros datos de identificacin, tales como el nmero de la orden de
compra del deudor. Si esto no resulta exitoso, ser prudente controlar las cobranzas posteriores y
determinar si existen dbitos vencidos o no apareados en la cuenta del deudor.

10.2. Bases de seleccin

Los mtodos mediante los cuales se seleccionen las cuentas, dependern de los objetivos y
circunstancias particulares de cada circularizacin. Sin embargo, es conveniente que, cualquiera sea el
mtodo adoptado, el mismo otorgue a todas y cada una de las cuentas que componen la poblacin, cierta
probabilidad de ser seleccionadas.

En la generalidad de los casos el mtodo de seleccin estratificado es el que permite mayor flexibilidad,
cumpliendo con lo indicado en el prrafo anterior. Este mtodo consiste en clasificar la poblacin (nmero
total de cuentas) en diferentes estratos y aplicar a cada uno de ellos la base de seleccin ms adecuada.
Si se tratara, por ejemplo, de una seleccin de cuentas a cobrar, se podra fijar la siguiente clasificacin:

a) cuentas con saldos deudores superiores a XX;

b) cuentas con saldos acreedores o aparentemente irregulares superiores a X; y

c) dems cuentas con saldos deudores, acreedores o sin saldo.

Teniendo en cuenta los objetivos de la circularizacin, el auditor podra seleccionar, por ejemplo el 100%
de las cuentas incluidas en los estratos a) y b), y efectuar una seleccin sistemtica de 20 cuentas
incluidas en el estrato c).

La seleccin de partidas en forma sistemtica es la que ms se aproxima por sus caractersticas a una
seleccin "al azar", evitando la utilizacin de las correspondientes tablas estadsticas. Este mtodo
consiste en:

a) calcular un intervalo uniforme dividiendo la poblacin por el tamao de la muestra;

b) fijar un punto de partida al azar, siempre menor al intervalo calculado; y

243
 c) seleccionar la cuenta que se encuentre al final de cada intervalo.

Tratndose, por ejemplo, de una poblacin de 200 partidas de la cual se pretende obtener una muestra
de 40 cuentas (en cuyo caso el intervalo uniforme sera 5) y fijando arbitrariamente el punto de partida en
2, la seleccin caer en las cuentas con el siguiente orden: 2, 7, 12, 17..... Si alguna de las cuentas
seleccionadas aplicando este mtodo ya hubiera sido elegida por pertenecer a los estratos a) o b), en el
ejemplo citado anteriormente, se deber seleccionar la cuenta en el orden inmediato siguiente. Tambin es
factible utilizar el mtodo sistemtico de seleccin en otras circunstancias en las que no se utilice una base
de seleccin estratificada.

El auditor tambin puede seleccionar las cuentas a circularizar, aplicando su criterio personal, basado
en el conocimiento de las cuentas y operatoria de la empresa o en aparentes inconsistencias en los
nombres y saldos que observe. En general, la aplicacin de este mtodo estara restringida a aquellas
situaciones especiales en las cuales las operaciones son de ndole no rutinaria, donde las mismas no son
procesadas a travs de sistemas establecidos o en las cuales el auditor desea enfatizar la seleccin de
ciertos tipos de cuentas de ndole inusual. Cabe consignar que la aplicacin de este mtodo, como
complemento de los ya analizados, es recomendable.

En todos los casos, es necesario dejar adecuada constancia en los papeles de trabajo de los criterios de
seleccin adoptados.

10.3. Programa de trabajo

A continuacin se ejemplifican los pasos que debe contener un programa de trabajo detallado de este
procedimiento. La enumeracin de los pasos trata de abarcar todas las circunstancias que puedan
presentarse y debe adaptarse a la medida de cada trabajo.

1. Obtener un listado completo de los saldos a cobrar a la fecha de la circularizacin.

a) Comparar el total con la conciliacin de la cuenta control de cuentas a cobrar y examinar las partidas
conciliatorias inusuales.

b) Cuando este listado no haya sido probado de otra manera, asegurarse de que concuerda con los
saldos de las cuentas individuales.

c) Asegurarse de que los cortes de despachos y cobranzas fueron adecuadamente establecidos.

2. Seleccionar las cuentas o transacciones individuales a circularizar segn el plan.

3. Registrar los detalles importantes en una planilla de control de circularizacin.

4. Revisar con los funcionarios responsables de la empresa la lista de cuentas propuesta para la
circularizacin.

a) Identificar las cuentas que no desea circularizar y registrar sus motivos. Considerar procedimientos
alternativos si resulta adecuado no circularizar dichas cuentas.

b) Si fuera posible, solicitar que se retengan todos los avisos de remesas de deudores hasta la fecha en
que se realice nuestro seguimiento.

244
 c) Disponer que se prepare y firme, por parte de funcionarios de la empresa, dos copias de cada pedido
de confirmacin. Debern ser preparadas en papel con membrete de la empresa cuando fuera posible.

d) Si fuera posible, incluir en el pedido de confirmacin una copia del resumen mensual correspondiente
con los detalles de las transacciones o una lista de las facturas o copias de facturas pendientes.

5. Despachar la circularizacin.

6. Enviar segundos pedidos despus de un perodo razonable utilizando la segunda copia del pedido de
confirmacin. Observar los mismos procedimientos detallados anteriormente. Anotar la fecha en que
se enviaron los segundos pedidos en la lista de control de confirmaciones.

7. Procesar rpidamente las respuestas efectuando los siguientes pasos:

a) Ingresar los detalles de la respuesta en la lista de control.

b) Analizar la respuesta para evaluar su autenticidad.

c) Si la respuesta indica un desacuerdo con los saldos o transacciones, investigar, conciliar y considerar
las implicancias de la diferencia.

d) Realizar un seguimiento de cualquier otro tipo de informacin incluida en las respuestas.

e) Cuando surjan dudas o diferencias informadas por los deudores, suministrar fotocopias de las
respuestas a un funcionario del nivel apropiado, solicitar que estas objeciones sean investigadas y
probar las conciliaciones preparadas.

8. Si no se recibe una respuesta despus del segundo pedido, se debern considerar todos los pasos
incluidos a continuacin:

a) Examinar los saldos no confirmados para identificar las partidas especficas que los componen.

b) Revisar los movimientos posteriores de la cuenta para determinar el grado en que se redujo el saldo
circularizado mediante los pagos de los deudores. Determinar si estos pagos estn relacionados con
tems especficos de la cuenta. Los pagos de los deudores deben ser comparados con el libro de
caja y los depsitos bancarios y, si fuera posible, con el aviso de remesa del deudor.

c) Comparar rdenes, notas de despacho, duplicados de facturas de ventas y notas de entrega

firmadas para confirmar que la mercadera ha sido adecuadamente pedida y entregada.

9. Completar el resumen de circularizacin de cuentas a cobrar y obtener conclusiones sobre los

resultados de la circularizacin.

11. ENFOQUE SEGN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

La NIA 505 "Confirmaciones externas" establece que el objetivo del auditor es planificar y aplicar
procedimientos de confirmaciones externas (comnmente conocidos como "circularizaciones") de modo tal
que los mismos le permitan obtener evidencia de auditora relevante y confiable.

Para ello, el auditor deber mantener el control sobre el procedimiento de pedidos de confirmaciones
externas, determinando la informacin sobre la que se requerir el pedido de confirmacin, seleccionando
adecuadamente los terceros a los cuales se les enviarn los pedidos, diseando los pedidos de
confirmacin y envindolos, incluyendo el seguimiento de los mismos. He aqu, en esta ltima disposicin
245
de la NIA 505, una diferencia con la prctica habitual en nuestra profesin, donde los pedidos de
confirmaciones externas son diseados por el auditor, pero enviados por la entidad a sus terceros
relacionados.

Los procedimientos de confirmaciones externas son usados generalmente para confirmar o pedir
informacin acerca de saldos de cuentas y sus elementos relacionados. Tambin pueden usarse para
confirmar trminos de contratos, acuerdos, transacciones entre la entidad y terceros, o para confirmar la
existencia o ausencia de condiciones tales como acuerdos colaterales.

Los factores a ser considerados cuando se planifica un pedido de confirmaciones externas incluyen,
entre otros:

Las afirmaciones a ser evaluadas.

Los riesgos de distorsiones significativas especficamente identificados, incluyendo los riesgos de

fraude.

La experiencia previa en la auditora al momento de realizar este tipo de procedimiento.

La autorizacin de la gerencia de la entidad y el aliento dado por ella a los terceros para que contesten
los pedidos de confirmacin del auditor.

La habilidad o capacidad del tercero a quien se dirigir el pedido para que responda adecuadamente al
mismo.

Si la gerencia de la entidad se rehsa a permitir que el auditor enve pedidos de confirmaciones

externas, el auditor deber averiguar los motivos de la negativa y analizar si los mismos son vlidos y
razonables. Generalmente puede darse este tipo de situaciones cuando existe una negociacin en curso o
una disputa legal con el tercero en cuestin, cuya resolucin podra llegar a verse afectada por un pedido
de confirmacin extemporneo.

Si el auditor concluyese que la negativa de la gerencia a permitirle enviar pedidos de confirmacin

externa no es razonable, o si el auditor no lograse obtener evidencia de auditora relevante y confiable a
travs de procedimientos alternativos, entonces deber comunicar esta situacin a los responsables de la
direccin y el gobierno corporativo de la entidad y determinar las implicancias del hecho respecto a la
opinin que brindar en su dictamen.

Si el auditor identifica factores que pongan en duda la confiabilidad de las respuestas recibidas a los
pedidos de confirmacin externa, entonces deber obtener mayor evidencia de auditora, a fin de despejar
esas dudas. Esta situacin podra plantearse, por ejemplo, si la respuesta no fuese recibida directamente
por el auditor, o si tuviera apariencia de no provenir directamente del tercero que se espera que responda.

Si el auditor determina que una respuesta recibida no es confiable, deber evaluar las implicancias de
ello en la evaluacin de riesgos que oportunamente realiz, especialmente en la evaluacin de los riesgos
de fraude, y en la naturaleza, oportunidad y alcance de los dems procedimientos de auditora que planea
realizar.

En el caso de no recibir respuesta a los pedidos de confirmacin enviados, el auditor deber realizar
procedimientos alternativos con el fin de obtener evidencia de auditora relevante y confiable. Por ejemplo,
en el caso de cuentas a cobrar, podr examinar cobros posteriores al cierre del ejercicio, en el caso de
cuentas por pagar, podr examinar pagos posteriores, etc.

El auditor deber investigar las diferencias que surjan de las respuestas recibidas a fin de establecer si
son indicativas de posibles distorsiones materiales o no. Estas diferencias tambin podran estar indicando
la existencia de deficiencias en el control interno de la entidad sobre el proceso de reporte financiero. Sin
246
embargo, la existencia de ciertas diferencias puede no representar distorsin significativa alguna, sino
provenir de diferencias en los momentos de respuesta, errores meramente formales, etc.

Uso de circularizaciones positivas y negativas

Una circularizacin positiva requiere al tercero al cual le es enviada que conteste al auditor en todos los
casos, ya sea que se le est pidiendo que confirme un saldo determinado o que brinde otro tipo de
informacin. Normalmente se espera que la respuesta a una circularizacin positiva brinde evidencia de
auditora confiable. Sin embargo, puede existir el riesgo de que el tercero responda la circularizacin sin
chequear que la informacin que se le solicita que confirme es correcta. En estos casos, y para minimizar
este riesgo, se puede enviar la circularizacin sin informar monto alguno, para que sea el tercero en
cuestin quin lo informe. Este tipo de circularizacin recibe el nombre de "ciega". La desventaja de la
misma es que puede obtenerse un nmero menor de respuestas a las mismas, dado que la respuesta
implica un esfuerzo adicional por parte del tercero que debe responder el pedido de confirmacin.

Las circularizaciones negativas son aquellas en las que se requiere que el tercero responda al pedido de
confirmacin del auditor slo si est en desacuerdo con la informacin provista en ella. La ausencia de
respuesta a una circularizacin negativa podra deberse al simple hecho de que el tercero nunca recibi el
pedido. Tambin debe tenerse en cuenta que un tercero puede ser ms proclive a responder una
circularizacin negativa si est en desacuerdo con la informacin provista en el caso que se vea
desfavorecido por la divergencia, y no en el caso contrario. Por todos estos motivos, la evidencia de
auditora que proporciona este tipo de procedimiento es menos persuasiva que la obtenida a travs de las
circularizaciones positivas. De ah que se recomienda que el auditor no use las circularizaciones negativas
como nico procedimiento sustantivo a la hora de afrontar el riesgo de existencia de una distorsin
significativa en una afirmacin.

El auditor evaluar si como resultado de los procedimientos de confirmaciones externas ha obtenido la

suficiente evidencia de auditora vlida y confiable que buscaba obtener, o si necesita realizar
procedimientos adicionales que le brinden una mayor satisfaccin de auditora.

247
 CAPTULO 14 - OTROS CRDITOS

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. Concepto de las partidas que integran el componente

Los otros crditos incluyen saldos derivados de diversas operaciones. Por ejemplo, pueden citarse los
siguientes:

Anticipos de impuestos;

Adelantos de dinero a proveedores que no impliquen la entrega futura de bienes;

Gastos pagados por adelantado;

Reembolsos a cobrar;

Reclamos a cobrar;

Regalas a cobrar;

Prstamos de dinero al personal.

La naturaleza de las partidas que integran el componente es variada ya que representan, en general, la
culminacin de una transaccin que puede generar ingresos de fondos futuros (todas las cuentas a cobrar)
o bien reducir desembolsos en los prximos ejercicios (gastos pagados por adelantado).

248
 Las partidas que integran el componente pueden originarse en transacciones ya concretadas, restando
la fase de su cobranza, o en otras situaciones no tan concretas. Tal es el caso de la constitucin de
crditos derivados de reclamos hacia terceros que no se vinculan al objeto principal del negocio.

1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

En cada ente la importancia relativa del componente vara en funcin de las actividades que desarrolla.
Situaciones especiales pueden ocasionar un incremento de la importancia del componente. Tal es el caso
de la acumulacin de cuentas a cobrar no derivadas de las actividades de ventas de productos o
prestacin de servicios. En general, si no se presentan situaciones extraordinarias, el flujo de fondos que
ingresa a las empresas proviene de las ventas. Por lo tanto las cuentas a cobrar por ventas son de mayor
importancia relativa que las otras cuentas a cobrar. Existen situaciones extraordinarias que pueden
originarse cuando:

las ventas son al contado,

la acumulacin de gastos pagados por adelantado al cierre del ejercicio/perodo es elevada debido a
las caractersticas propias de la industria,

se han iniciado significativos reclamos a terceros no vinculados al objeto principal.

los regmenes tributarios exigen el pago anticipado de impuestos y otros gravmenes que se
compensarn en ejercicios/perodos futuros,

los regmenes tributarios vigentes originan saldos de impuestos a favor del ente (por ejemplo en el
impuesto al valor agregado),

la sociedad exporta productos sujetos a un rgimen promocional con reembolsos,

la sociedad adelanta fondos a sus proveedores para que presten servicios.

En el componente se encuentran partidas que representan situaciones en un momento dado y que, en

general, no son la conclusin de un significativo nmero de transacciones. Es comn poder identificar con
claridad qu operaciones originan estas otras cuentas a cobrar; esta caracterstica, como se trata ms
adelante, condiciona el enfoque de auditora a aplicar en la revisin del componente.

1.3. Los gastos pagados por adelantado

Los gastos pagados por adelantado se consideran como otros crditos slo en la medida que evitan
erogaciones de fondos en ejercicios futuros. En tal ejercicio posterior tiene lugar el hecho generador del
gasto.

Un primer grupo de gastos pagados por adelantado son los relacionados con:

alquileres;

seguros;

suscripciones de revistas;

materiales de oficina.

249
 En estos casos, a efectos de aparear ingresos con costos se activan los importes pagados por
consumos de prximos ejercicios o perodos. La porcin a activar se corresponde con la parte no
devengada de los gastos. Este tipo de gastos pagados por adelantado es comn encontrarlos en todas las
industrias.

Otro tipo de gastos pagados por adelantado se encuentra en las industrias con una marcada actividad
estacional. En estos casos cuando la produccin se concentra en una porcin del ao y durante el resto se
incurren en costos para reparar o poner en condiciones la planta, pueden originarse, en cierres de
perodos o ejercicios, saldos significativos por gastos pagados por adelantado.

Estas industrias no imputan los costos de reparacin y mantenimiento incurridos durante la etapa no
productiva a los resultados, sino que los acumulan en cuentas de otros crditos para luego cargarlos a los
costos de produccin cuando sta tiene lugar.

Ejemplos similares a la situacin recin planteada se presentan cuando se incurren en significativos

costos para volver a poner en condiciones la planta industrial o un bien significativo. En este caso el
tratamiento como gasto pagado por adelantado es similar al planteado. En general en estas ocasiones se
origina un activo por otros crditos no corrientes, ya que la reparacin cubre un perodo mayor al ao.

2. PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO

Existen diversos aspectos que se deben considerar a fin de evaluar las condiciones en las cuales se
generan otros crditos en base a la operacin de la empresa.

Entre otras posibles pueden evaluarse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio
en el cual se desenvuelve el ente, y utilizar esa comprensin para determinar el enfoque de auditora a
aplicar:

Tipo de financiacin otorgada a proveedores.

Existencia de regmenes de promocin a exportaciones.

Existencia de regmenes tributarios que se basan en la recaudacin anticipada de gravmenes.

Naturaleza y montos de los gastos pagados por adelantado.

Naturaleza de los cambios de demanda y su posible impacto sobre los gastos pagados por adelantado.

Solvencia de los proveedores para hacer frente a los anticipos otorgados.

El perodo de devengamiento de los gastos no devengados.

Frecuencia del otorgamiento de anticipos a empleados y a terceros.

Monto de los reclamos judiciales o extrajudiciales entablados por el ente.

Naturaleza estacional del proceso productivo y de la operacin comercial.

Cambios significativos en las disposiciones que regulan los regmenes de promocin de exportaciones
y tributarios.
250
 En general puede establecerse que los otros crditos de significacin se originan en operaciones
especficas de los entes a auditar. El auditor debe efectuar un anlisis detallado de estas operaciones y su
impacto en la informacin contable.

3. ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE

3.1. Aspectos de medicin contable

Para la medicin contable de los otros crditos debe considerarse el criterio de lo devengado a la fecha
de medicin contable.

Para el caso de los otros crditos que representan cuentas a cobrar no originados en operaciones de
venta, debe darse un adecuado reconocimiento a los hechos que afectan su futura cobranza. Por ejemplo,
incertidumbres sobre la legitimidad del derecho, estimaciones de irrecuperabilidad o difcil cobro.

En el caso de los gastos pagados por adelantado debe darse preeminencia al concepto de devengado.
Los otros crditos relacionados con estos gastos deben representar importes abonados en un perodo o
ejercicio correspondientes a gastos cuyo hecho generador se producir en perodos/ejercicios futuros.

Un caso particular se presenta con los gastos de reparacin y mantenimiento originados en actividades
productivas estacionales. La determinacin del hecho generador de estos gastos puede estar sujeta a dos
interpretaciones. La primera se basa en considerar estos gastos como necesarios para la produccin
futura. Aqu el hecho generador es la futura actividad de produccin y por tanto los importes originados en
la reparacin y el mantenimiento deben ser tratados como gastos pagados por adelantado. La segunda
interpretacin posible se basa en considerar que el proceso productivo genera la necesidad de actividades
de reparacin y mantenimiento. En este caso dentro de los costos de produccin debe "provisionarse" la
porcin de costos de reparacin y mantenimiento. Ambas alternativas pueden ser defendidas o atacadas.
Si se considera a los costos de reparacin y mantenimiento como gastos pagados por adelantado no es
necesario recurrir a estimaciones de importes a erogar ya que las imputaciones se basan en costos ya
incurridos. Desde el punto de vista de la auditora de estados contables sta es la opcin ms ventajosa ya
que se evitan los problemas de la subjetividad de estimaciones.

La medicin contable de los gastos pagados por adelantado debe contemplar la reexpresin por
inflacin de los conceptos involucrados. En general en contextos inflacionarios toda operacin a plazo
contiene implcita o explcitamente sobreprecios por inflacin que deben segregarse adecuadamente del
importe considerado como gasto y tratarse como resultados financieros.

La segregacin de los componentes financieros implcitos o explcitos no devengados e incluidos en los

saldos de las otras cuentas a cobrar no provenientes de crditos por ventas, debe seguir el mismo
tratamiento que en stos. Es decir no deben formar parte de la medicin contable de los otros crditos.

Cuando existieren la intencin y la factibilidad de negociar, ceder o transferir anticipadamente las otras
cuentas a cobrar, la medicin contable de las mismas se har a su valor neto de realizacin.

3.2. Aspectos de exposicin

En general no se presentan cuestiones contables complejas relacionadas con la exposicin de los otros
crditos. Deben considerarse los plazos de realizacin y de devengamiento para la apertura en corto y
largo plazo requerida por las normas en vigencia.

La inclusin de los anticipos de impuestos dentro de este componente tiene lugar en la medida que no
existan saldos a pagar de los cuales deducir estos adelantos. Es as que los montos de crdito fiscal del
251
impuesto al valor agregado originados en compras de bienes de uso, se tratan como crditos en la medida
que, de acuerdo con las normas vigentes, no puedan compensar impuestos a pagar. Un caso similar se
presenta con los saldos de declaraciones juradas a favor del ente que podrn compensarse con futuros
impuestos a pagar.

Las normas contables vigentes consideran que deben exponerse como bienes de uso los anticipos a
proveedores otorgados por el ente para la compra de tales activos. En aquellas industrias donde tiene
lugar la construccin de una planta o un equipo de significacin, otorgar anticipos a proveedores es comn.
Es necesario evaluar adecuadamente los conceptos involucrados para exponer los saldos de acuerdo con
las normas contables.

Con relacin a los gastos pagados por adelantado, deben formar parte del captulo otros crditos slo
aquellos que no se vinculan con otro activo o pasivo directamente. Es as que, por ejemplo, los
sobreprecios no devengados de las cuentas a pagar deben exponerse regularizando los pasivos
correspondientes, los intereses pagados por adelantado deben restar el saldo de las deudas que los
originan.

En la presentacin del componente tiene lugar el agrupamiento dentro de la lnea "varios" u "otros" de
un elevado nmero de importes generalmente menores, pero que en conjunto pueden formar una cifra
significativa. En ocasiones esta cifra supera a algunas de las informadas en otras lneas. Es necesario
practicar una adecuada apertura de estos conceptos para brindar al lector de los estados contables toda la
informacin pertinente.

3.3. Consideraciones de auditora sobre cuestiones contables significativas

Las implicancias contables de los temas tratados a continuacin pueden afectar el trabajo de auditora:

La base para la activacin (diferimiento) de gastos.

La asignacin de la cuota de amortizacin de los gastos pagados por adelantado.

Pautas para la medicin contable de situaciones contingentes, en especial reclamos.

Mtodos para el apareamiento de costos a ingresos y su relacin con el desembolso de los fondos.

Mtodo para la determinacin de los reembolsos a cobrar por exportaciones.

La base para el reconocimiento y registracin de los componentes financieros implcitos en las cuentas
a cobrar que no provienen de la venta, y en los gastos pagados por adelantado.

El criterio de medicin contable y ajuste por inflacin de los gastos pagados por adelantado.

Agrupamiento de conceptos varios slo en una lnea de la informacin financiera.

4. AFIRMACIONES

El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos y
controles y para la seleccin de procedimientos de auditora. En esta seccin se identifican las
afirmaciones especficas del componente Otros Crditos.

Afirmaciones Definicin

252
 Los Otros Crditos representan activos de propiedad del ente que razonablemente
puede esperarse que beneficien a ejercicios futuros. Los gastos pagados por
Veracidad adelantado representan beneficios o servicios a ser recibidos o utilizados en los
prximos ejercicios/perodos, por los cuales se han contrado una obligacin o
desembolsado fondos.
Todas las transacciones y saldos de Otros Crditos estn adecuadamente e
Integridad ntegramente contabilizados en los registros correspondientes. Las transacciones de
Otros Crditos estn registradas o atribuidas al perodo adecuado.
Los montos de Otros Crditos estn correctamente calculados de acuerdo con la
naturaleza y los trminos de la transaccin y las normas contables; los plazos de
Medicin y amortizacin son adecuados. Los Otros Crditos reflejan todos los hechos y
exposicin circunstancias que afectan su medicin de acuerdo con normas contables. Los Otros
contable Crditos han sido adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos y se han
expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensin de estos
saldos y transacciones que los afectan.

5. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES

5.1. Ambiente de control

5.1.1. Pautas bsicas

En general para este componente las empresas no establecen un sistema especfico de control de
transacciones.

Esto tiene lugar ya que no son generalmente numerosas las operaciones que afectan a las cuentas del
componente. Por otra parte, las transacciones que originan los gastos pagados por adelantado se
encuentran relacionadas con compras y cuentas a pagar (desembolsos).

5.2. Controles directos

5.2.1. Pautas bsicas

En general los entes no establecen controles y funciones de procesamiento para el control de las
transacciones especficas del componente. Esto se origina en la vinculacin que el componente tiene con
otros sistemas de control y a su vez en la reducida cantidad de transacciones especficas que se procesan.

Los trabajos de auditora en general no incluyen una evaluacin de los sistemas de Otros Crditos, si
sta es decidida por motivos especiales del ente a auditar, se debe coordinar este trabajo con el llevado a
cabo en otras reas para evitar duplicacin de esfuerzos.

5.2.2. Controles gerenciales y controles independientes

A continuacin se enuncian diversos controles gerenciales e independientes, especficos del

componente, que pueden estar presentes y una referencia a las afirmaciones que contribuyen a respaldar:

253
 La gerencia revisa las transacciones y saldos de Otros Crditos e investiga cuestiones dudosas, para
comprobar la veracidad de los saldos y transacciones.

Los registros auxiliares de Otros Crditos son conciliados con las cuentas de control del mayor
general, para comprobar la integridad del registro de las transacciones y del saldo.

Se emplean procedimientos para revisar el correcto devengamiento de los gastos pagados por
adelantado, para comprobar la medicin contable de Otros Crditos.

La gerencia revisa la razonabilidad de los saldos de Otros Crditos de acuerdo con las normas
vigentes que los afectan, para verificar la medicin contable.

Para los Otros Crditos de ndole contingente (reclamos a cobrar) participa el departamento de legales
de la sociedad en el anlisis gerencial de la medicin contable.

5.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento

Se enuncian a continuacin algunos controles y funciones de procesamiento que pueden presentarse en

el componente de Otros Crditos y su vinculacin con las afirmaciones que respaldan:

Controles y funciones de procesamiento Afirmaciones

involucradas
El acceso a las funciones de procesamiento en Otros Crditos y en los registros de datos relacionados est restringido. Veracidad y medicin
contable
Todas las transacciones de Otros Crditos son ingresadas en forma completa y precisa y slo una vez. Integridad
Las transacciones rechazadas son identificadas, analizadas y corregidas en forma oportuna. Integridad
Las cuotas de amortizacin de los gastos pagados por adelantado son aprobadas por un funcionario de nivel apropiado. Veracidad y medicin
contable
Funcionarios
acuerdo con las
delnormas
departamento
especficas,
impuestos
antes dedesularegistracin
sociedad definitiva.
evalan la razonabilidad de los crditos impositivos, de Veracidad y medicin
contable
Funcionarios del
incorporacin en los
departamento
registros contables.
legales de la sociedad evalan la razonabilidad de los montos reclamados antes de su Veracidad y medicin
contable

Los adelantos de fondos a empleados o a terceros son aprobados por un funcionario de nivel apropiado. Veracidad

5.3. Controles generales

Una adecuada separacin de funciones incompatibles en el componente se manifiesta especficamente

si:

las funciones de registros detallados estn segregadas de las funciones de mayor general;

la iniciacin, evaluacin y aprobacin de Otros Crditos est segregada de la contabilizacin de las

operaciones;

la preparacin y aprobacin de las conciliaciones de los registros detallados con las cuentas control
del mayor general est segregado de las funciones del mayor general, cobranzas y desembolsos.

Cuando en el trabajo de auditora se confa en controles o funciones de procesamiento computadorizado

deben evaluarse los controles del departamento de sistemas de informacin computadorizada.

254
 6. FACTORES DE RIESGO

6.1. Factores de riesgo inherente

Un anlisis detallado de la informacin referida al componente puede permitir identificar situaciones de

riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan reas de mayor riesgo.

Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

Existe un aumento o disminucin significativa Es necesario aplicar procedimientos de auditora ms
en la cantidad y monto de los gastos pagados intensos para verificar la validez de la integridad y
por adelantado. veracidad de los gastos pagados por adelantado.
La composicin de Otros Crditos ha
Se requieren indagaciones para conocer el origen de las
cambiado significativamente en relacin con
partidas nuevas.
aos anteriores.
La recuperabilidad de ciertos reclamos Esfuerzos para evaluar la medicin contable de estas
depende de complejas interpretaciones partidas. Es necesario obtener la opinin de los asesores
judiciales y legales. legales.
Anlisis especial de la medicin contable de estos
La recuperabilidad de ciertos adelantos
adelantos impositivos. Es necesario obtener la opinin de
impositivos depende de situaciones futuras.
especialistas tributarios.
Los proveedores y otros terceros que
Es necesario profundizar el anlisis de la recuperabilidad
recibieron adelantos de fondos estn
de estos Otros Crditos.
atravesando dificultades financieras.
Se otorgaron adelantos a empleados que se
Anlisis detallado de la cobrabilidad de estas cuentas.
retiraron de la sociedad.
Existe un deterioro significativo en la
Anlisis de la recuperabilidad de las partidas involucradas.
antigedad de las otras cuentas a cobrar.

6.2. Factores de riesgo de control

A continuacin se enuncian algunas situaciones que pueden evidenciar riesgos de control y sus
implicancias.

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

Las conciliaciones de los registros contables detallados que
Esfuerzos de auditora para verificar
respaldan los Otros Crditos y la cuenta control del mayor no se
la integridad de los Otros Crditos.
realizan en forma oportuna.
La Sociedad no ha presentado anlisis confiable de otras cuentas Anlisis detallado de la
a cobrar vencidas. recuperabilidad de Otros Crditos.
Se realizan cambios en los mtodos y plazos de amortizacin de Anlisis detallado de las
los gastos pagados por adelantado. justificaciones de las nuevas cuotas.
Los valores de libros de los Otros Crditos no son revisados No se puede confiar en controles
regularmente por la gerencia. gerenciales e independientes.

255
 No se puede depositar confianza en
Los clculos de amortizacin o devengamientos de los gastos
controles gerenciales e
pagados por adelantado y Otros Crditos no son revisados.
independientes.
Los adelantos a empleados, proveedores y otros terceros no son
Esfuerzos para comprobar la realidad
adecuadamente analizados y aprobados antes de su registracin
de los otros crditos.
contable.

7. ENFOQUE DE AUDITORA

7.1. Consideraciones

Al inicio del desarrollo de este captulo se mencion que el componente Otros Crditos incluye en
general partidas que no provienen de un elevado nmero de transacciones. Esta caracterstica indica que
en general el enfoque de auditora ms eficiente y efectivo a aplicar para el anlisis del componente es un
enfoque sustantivo.

Sin embargo en algunos entes pueden presentarse situaciones donde el nmero de transacciones que
pasan por este componente son significativas. En estos casos un enfoque de auditora basado en la
confianza en los controles implantados puede resultar ms eficaz y eficiente.

7.2. Ejemplos

En esta seccin se comentarn algunos ejemplos donde pueda distinguirse la aplicacin de un enfoque
sustantivo o de confianza en los controles, segn las caractersticas de las situaciones planteadas.

Si el auditor encuentra en su revisin de Otros Crditos que se incluyen partidas similares a las de
perodos anteriores y la participacin del componente en el total del activo no ha variado, un enfoque de
auditora sustantivo es el ms apropiado.

Ahora bien, si las partidas que integran los otros crditos se originan en un nmero significativo de
transacciones entre las cuales se incluye manejo de fondos, un enfoque de cumplimiento puede ser ms
efectivo y eficiente. En general cuando se presentan estas situaciones no tiene lugar la prueba de
controles especficos de este componente, sino que se asocian los procedimientos con los llevados a cabo
en otros sistemas. Por ejemplo si el nmero de transacciones elevado se origina en adelantos al personal,
en la revisin del rea Costos Laborales se incluirn pruebas de los controles relacionados con los
adelantos de fondos al personal.

Por otra parte si los gastos pagados por adelantado se originan en un nmero elevado de desembolsos,
en la revisin del rea Compras y Cuentas a Pagar, que incluye el desembolso de fondos, se incluirn
pruebas de controles relacionados con otros gastos. Como complemento de estas pruebas de controles,
se aplicarn procedimientos sustantivos tendientes a revisar la amortizacin de estos gastos adelantados.

Cuando los otros crditos son principalmente los originados en cuentas a cobrar de terceros, un enfoque
que tienda a comprobar el saldo, por ejemplo mediante solicitud de confirmaciones a terceros,
generalmente resulta el ms efectivo y eficiente.

Si los otros crditos se originan en reclamos a cobrar o en anticipos de impuestos el enfoque sustantivo
es generalmente, el ms adecuado debido a la naturaleza y caractersticas de estas partidas. As la
confirmacin de la razonabilidad de los importes registrados por parte del departamento legales y de
especialistas en impuestos, brinda evidencia sustantiva de auditora vlida y suficiente.
256
 8. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Esta seccin tiene por objeto describir algunos procedimientos tpicos a ser empleados en la revisin del
componente.

8.1. Procedimientos analticos

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo o ejercicio corriente, anterior y los
presupuestados con respecto a:

gastos pagados por adelantado individuales y en conjunto;

gastos pagados por adelantado como porcentaje del total del activo;

saldos de otras cuentas a cobrar no provenientes de ventas como porcentaje del total del activo;

gastos pagados por adelantado y saldos de otras cuentas a cobrar como porcentaje del total de
Otros Crditos.

El resultado de esta revisin analtica puede poner en evidencia alteraciones en la composicin de las
partidas del componente, o bien indicar que no tuvieron lugar modificaciones. Si tiene lugar la segunda
alternativa y los riesgos inherentes y de control son bajos, es probable que ste se constituya en el nico
procedimiento a aplicar en la revisin del componente.

Para llevar a cabo esta revisin analtica el auditor puede recuperar los datos relativos a los Otros
Crditos a travs de programas computadorizados que, aplicados a los archivos correspondientes
extraigan informacin relativa a

partidas nuevas o significativas,

fluctuaciones significativas en las partidas individuales con respecto a los montos de ejercicios
anteriores,

detalles de gastos adelantados al cierre,

detalle de movimientos contables que afectan las cuentas del componente.

Revisar los asientos por gastos pagados por adelantado y de otros crditos para identificar partidas
inusuales o significativas.

Esta prueba analtica, que debe llevarse a cabo sobre los registros contables de la sociedad, permite
detectar situaciones que merezcan una revisin detallada, y por otra parte facilitar anlisis comparativos
con perodos/ejercicios anteriores y con presupuestos.

8.2. Pruebas de cumplimiento de controles

257
 Es necesario recordar que dada la naturaleza de los Otros Crditos y la forma en que son
contabilizados, es probable que la confianza en los controles directos no sea la forma ms efectiva de
auditar este componente.

En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar
que ciertos controles, considerados como clave por el auditor, operan en forma efectiva. En la medida que
las caractersticas del componente indiquen que es ms efectivo un enfoque de cumplimiento, el auditor
deber determinar que controles clave han sido establecidos por el ente, y luego obtener evidencia de que
operan efectivamente.

La gerencia debe revisar peridicamente el valor contable y el plazo de amortizacin de los otros
crditos. El auditor debe revisar estas estimaciones y obtener evidencias del control gerencial, y si los
saldos son significativos ser necesario realizar otras pruebas, analticas o de detalle, para satisfacerse de
que el valor de los otros crditos no ha disminuido.

8.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Si la aplicacin de pruebas detalladas es considerada necesaria, puede resultar ms efectivo realizar

dichas pruebas antes del cierre del perodo/ejercicio y aplicar slo procedimientos analticos sobre los
saldos de cierre.

Las pruebas de auditora que involucran desembolsos por gastos pagados por adelantado deben estar
estrechamente coordinadas con las pruebas realizadas en compras y cuentas a pagar.

A continuacin se enumeran algunas pruebas detalladas tpicas del componente:

Obtener registros detallados que respalden el componente de otros crditos y:

comparar las transacciones y saldos con el mayor general,

investigar partidas inusuales y significativas,

comprobar si se han registrado los gastos pagados por adelantado usuales en el tipo de negocio
para verificar posibles omisiones.

Para una muestra de otros crditos seleccionados:

determinar la naturaleza y el propsito de partidas significativas,

determinar la correccin del valor contable,

determinar si la clasificacin como corriente o no corriente es apropiada en base a los perodos

cubiertos,

para los gastos pagados por adelantado determinar la razonabilidad de los montos diferidos para
ejercicios/perodos futuros,

determinar la razonabilidad de los plazos de amortizacin de los gastos pagados por adelantado.

Confirmar con terceros:

los saldos de otros crditos,

258
 transacciones especficas de otros crditos.

Solicitar la opinin de abogados para la evaluacin de los reclamos y otras situaciones contingentes
registrados como otros crditos.

En general estas opiniones las solicita el auditor ante situaciones muy especiales. En ellas el asesor
letrado de la empresa, o un especialista consultado a este efecto, debera informar acerca de la
recuperabilidad del reclamo o de la situacin contingente. Es necesario que el auditor evale juntamente
con el abogado los importes involucrados y los contabilizados para comprobar la medicin contable de la
cuenta a cobrar.

Evaluar juntamente con especialistas tributarios los saldos por impuestos a cobrar y los anticipos.

Las disposiciones en materia tributaria a veces resultan complejas. Por tanto los derechos de los
contribuyentes hacia el fisco tienen diversos tratamientos. En ocasiones son saldos de libre disponibilidad
compensables con otros impuestos y con una pauta de actualizacin. En otras situaciones no se actualizan
y slo pueden computarse a cuenta de determinados tributos. Todas estas pautas indican que ante saldos
significativos involucrados el auditor debe recabar la ayuda de especialistas para verificar la medicin
contable de estas otras cuentas a cobrar.

CAPTULO 15 - COMPRAS Y CUENTAS A PAGAR

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. Concepto de las partidas que integran el componente

La gestin de compras tiene por objetivo la adquisicin de materiales, suministros y servicios necesarios
para el desarrollo de la actividad del ente. Este proceso tiene dos efectos contables: la registracin de un
activo (adquisicin de bienes o servicios productivos) o de un gasto (servicios no productivos) y la
contabilizacin de la correspondiente deuda con el proveedor.

Las cuencas a pagar comerciales evidencian la existencia de obligaciones del ente hacia terceros y su
cancelacin se efecta generalmente mediante la entrega de valores monetarios.

1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

En este componente se encuentran partidas que muestran una situacin en un momento dado, las
obligaciones hacia terceros, y otras que representan transacciones ocurridas durante un perodo, compras
y pagos.

259
 La significacin en los estados contables de las cuentas a pagar depende de las caractersticas
operativas del ente o de la actividad en la cual opera. El monto de estos saldos puede depender de los
plazos de pago a proveedores o de la existencia de perodos en los cuales se concentran las compras. Las
compras y los pagos representan uno de los procesos naturales e indispensables de toda actividad
econmica, siendo generalmente sus transacciones numerosas y significativas.

El desarrollo de las siguientes secciones del captulo prestarn debida atencin a estos tres sub-
componentes: compras, cuencas a pagar y pagos.

2. BREVE DESCRIPCIN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE

La inclusin de las consideraciones indicadas a continuacin, slo tienen por objeto permitir al lector
familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar. Se incluyen
situaciones tpicas y por tanto los comentarios aqu vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones
posibles.

El objetivo fundamental de la gestin de compras, como se ha mencionado anteriormente, es la

adquisicin de materiales, suministros y servicios al costo ms bajo que sea compatible con las
necesidades de calidad y servicio. La funcin de compras es responsable no slo del costo de los
materiales, sino tambin del costo, bastante importante, de su obtencin.

Las empresas varan en cuanto al formulismo de la estructura de su organizacin de compras, as como

en la amplitud y el grado de complejidad de sus actividades de planificacin y control. La estructura
organizativa y la delegacin de autoridad dentro de dicha estructura establecen el marco de trabajo en el
que se toman las decisiones de compras. Estas decisiones de "autorizacin" son el punto de partida para
establecer el control interno sobre las operaciones de compra.

La posicin del mximo responsable de compras en la empresa vara considerablemente. En muchas

empresas la importancia de la funcin de compras en el logro de los objetivos de rentabilidad tiene como
consecuencia que el responsable de compras sea un miembro clave de la alta direccin. La denominacin
de "jefe de compras" se usa comnmente para designar el cargo del responsable de las compras. Del jefe
de compras dependen una serie de ejecutivos de compras, que en las grandes organizaciones pueden
estar integrados en unidades de compra con arreglo a las clases de bienes o servicios que se adquieren.
El carcter de las actividades de compra suele exigir un nutrido personal administrativo.

Existen ventajas, tanto en la centralizacin como en la descentralizacin de las compras. Algunas de las
ventajas que se atribuyen a la centralizacin de las compras son: una mayor capacidad negociadora,
debido a la consolidacin de los pedidos; un mayor control sobre los niveles de existencias de ciertos
materiales; la oportunidad de contar con ejecutivos de compras especializados, as como una mejor
supervisin y una adhesin ms estricta a las normas. Algunas de las ventajas de la descentralizacin de
las compras son: la reduccin de los plazos de entrega resultante de la proximidad de los ejecutivos de
compras a las fuentes de abastecimiento, una ms fcil comunicacin entre los ejecutivos de compras y
los departamentos usuarios y una mayor comprensin por parte de los ejecutivos de compras de los usos y
especificaciones de los materiales. Algunas empresas logran obtener ventajas de ambas formas de
organizacin al combinar la descentralizacin de las compras con un control centralizado.

Independientemente del grado de centralizacin de la organizacin de compras, es preciso considerar

las siguientes caractersticas del control organizativo:

Deber existir una clara asignacin de responsabilidades; por lo tanto, las correspondientes lneas de
autoridad se extendern desde la direccin de compras de la empresa hasta las actividades de
compras de las unidades de operaciones y entre los ejecutivos de compras.

260
 Las categoras especficas de compras que no sean responsabilidad del departamento de compras
debern estar claramente definidas desde el punto de vista de la autoridad y la responsabilidad por su
adquisicin y la aprobacin de los pedidos.

La autoridad para la aprobacin de los compromisos debera estar claramente definida.

Mediante la revisin de los organigramas, las descripciones de puestos de trabajo y los manuales de
normas y procedimientos, as como de cambios de impresiones con el personal responsable, se puede
llegar a comprender cmo se aplican estos controles.

Un aspecto importante que el auditor deber conocer es cmo estn organizadas las funciones de
compras y quin es responsable de las actividades. Es importante considerar en qu medida la propia
funcin de compras u otros departamentos o personas ajenos a la organizacin de compras tienen una
responsabilidad, sea reconocida, sea de hecho, por adquisicin de cantidades sustanciales de bienes y
servicios. El auditor puede tener inters en conocer la asignacin de las responsabilidades
correspondientes a las siguientes actividades:

Establecer las cantidades de los pedidos.

Aprobar las solicitudes que inician el proceso de compras.

Establecer precios y condiciones de pago aceptables para los artculos comprados.

Seleccionar los proveedores y obtener ofertas y presupuestos.

Seleccionar los mtodos de envo y controlar los costos de transporte.

Obligar legalmente a la empresa al contratar los pedidos.

Contratar la cobertura de seguro de envos que se reciben.

Negociar y aprobar las condiciones con los proveedores.

Negociar los contratos de produccin fuera de la empresa.

Cuando la responsabilidad por estas actividades de compra est bien definida, hay menos riesgo de
realizar compras en condiciones antieconmicas, como la adquisicin de materiales en cantidades
excesivas, de inferior calidad o a un costo mayor del necesario.

Para desempear correctamente su funcin, el departamento de compras debe actuar en coordinacin

con otros departamentos. A continuacin se dan ejemplos de este tipo de coordinacin.

Algunas de las actividades de coordinacin pueden influir en los controles directos. Otras, pueden ser
importantes en la medida en que contribuyan a establecer un ambiente de control apropiado.

Planificacin y control de produccin

Determinar las cantidades de los pedidos.

Establecer los plazos de entrega necesarios para las principales clases de compras.

Efectuar un anlisis del costo marginal para establecer la cantidad apropiada que deba comprarse.

Ingeniera
261
 Normalizar las materias primas y los componentes comprados con el fin de minimizar el nmero de
partidas en almacn.

Realizar un anlisis sobre la conveniencia de fabricar o comprar.

Coordinar los cambios en las compras con los cambios tecnolgicos.

Control de calidad

Elaborar normas sobre inspeccin y comprobacin de la calidad que puedan ser comunicadas a los
proveedores y aplicadas a la recepcin de los materiales.

Inspeccionar las instalaciones de los proveedores para comprobar su capacidad de producir segn las
normas fijadas.

Proceso de las facturas

Conciliacin de los formularios y procedimientos de compra con los registros contables para evitar la
duplicacin del trabajo administrativo.

Verificacin de los precios y las condiciones antes de la aprobacin del pago de las facturas.

En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente
compras, cuentas a pagar y pagos son:

Solicitud de compra

Orden de compra

Recepcin

Pagos

A efectos de profundizar la descripcin del flujo de transacciones tpicas del componente, se incluyen
algunas consideraciones referidas a las distintas caractersticas de los sistemas que pueden presentarse.

Solicitud de compra

Una transaccin de compra, normalmente se inicia con la emisin de la solicitud de compra.

Las solicitudes de compra pueden generarse por pedidos directos de los usuarios de los insumos o
servicios, o en un departamento de planificacin y control de produccin que se encarga de determinar la
oportunidad y el volumen de las compras.

Durante el procesamiento de las solicitudes de compra pueden generarse diversos informes tiles para
su control. Por ejemplo:

productos inexistentes;

productos con existencia superior al punto de pedido (existencia mnima que origina la necesidad de
compra);

detalle de solicitudes procesadas;

262
 detalle de solicitudes rechazadas; etc.

Una vez aprobada la solicitud por el responsable del sector que efectu el pedido o del departamento de
planificacin, se enva al departamento "Compras".

Orden de compra

En funcin de la solicitud, el sector "Compras" es el encargado de efectuar las gestiones necesarias

para adquirir los insumos o servicios solicitados. Dentro de esta gestin un aspecto importante es la
seleccin y evaluacin de los proveedores.

Algunas empresas llevan unas listas autorizadas de proveedores y evalan el rendimiento de cada
proveedor de un modo continuo y sistemtico. Otras normas y procedimientos de compras aplicables a los
proveedores son:

El uso de mltiples proveedores para estimular la competencia en los precios y contar con fuentes
alternativas de suministro de los artculos fundamentales.

Uso del sistema de ofertas para conseguir el precio ms bajo posible.

Visitas a los proveedores para conocer la capacidad de estos.

En algunas empresas existen mtodos especializados de compras por necesidades operativas o para
hacer ms eficiente su gestin.

Un ejemplo de un mtodo especial de compras es el uso de contratos que afectan a toda la empresa
para obtener determinados artculos. Las necesidades de estos artculos debern determinarse
cuidadosamente y revisarse peridicamente para asegurarse de que dichas compras se realizan a precios
favorables. Si los mismos artculos se compran separadamente en diferentes fuentes, existe un mayor
riesgo de incurrir en costos excesivos en una o ms de las fuentes de suministro.

Otros ejemplos de mtodos especiales de compra son: i) el uso de pedidos abiertos, en los cuales con
una sola orden se autorizan posteriores entregas peridicas de las cantidades pedidas, ii) los compromisos
a largo plazo de compra de artculos de escaso suministro y iii) las operaciones de compra de mercancas
mediante contratos de cobertura a plazo en el mercado de futuros para proteger a la empresa de las
variaciones de precios. Estos y otros mtodos de compra anlogos pueden influir en los tipos de
procedimientos de control interno contable.

Una vez determinado el proveedor se emite la orden de compra prenumerada, que debera contener
todas las condiciones negociadas con el proveedor. Bsicamente su contenido sera:

Datos sobre el proveedor (nombre, domicilio, nmero de impuestos, etc.).

Datos sobre el producto o servicio solicitado (cantidad, cdigo, descripcin).

Precio.

Condiciones de pago.

Aspectos sobre calidad.

Copias de esta orden, debidamente autorizada, deberan ser enviadas a Contadura, al sector solicitante
y a recepcin.

263
 Durante el procesamiento de las rdenes de compra pueden generarse diversos informes tiles para su
control.

Por ejemplo:

rdenes pendientes de considerable antigedad;

rdenes urgentes, para facilitar su seguimiento;

volmenes de compras mensuales por producto, etc.

Recepcin

El paso siguiente de esta transaccin es la recepcin del producto o servicio adquirido. En el caso de
compras de insumos, la recepcin se debera efectuar en un sector dedicado exclusivamente a dicha
funcin. En este sector se debera contar o pesar los bienes recibidos y comparar las cantidades y
cualidades del producto (tipo, especificaciones, medidas, etc.) con la orden de compra. En caso de aprobar
la recepcin se debe emitir el "informe de recepcin", el cual debera contener los datos relacionados con
los productos recibidos (cantidad, cdigo y descripcin).

En el caso de adquisicin de servicios, generalmente, el sector usuario del mismo es el encargado de

efectuar los controles mencionados anteriormente y de emitir el correspondiente informe de recepcin.

Los informes de recepcin deberan ser prenumerados para facilitar los controles correspondientes a la
integridad del procesamiento de las compras.

Copias de estos informes, debidamente autorizados, deberan ser enviados a contadura, compras y al
sector solicitante.

Durante el procesamiento de los informes de recepcin pueden generarse diversos informes tiles para
su control. Por ejemplo:

recepciones que no concuerdan con las rdenes de compra, en cuanto a producto o cantidad.

comparacin de datos de archivos separados para identificar los bienes recibidos pero no facturados,
los facturados pero no recibidos o las discrepancias entre las rdenes de compra, los informes de
recepcin y las facturas de proveedores.

nmero de informes de recepcin no procesados.

Pago

El ltimo paso en esta transaccin es el pago de la factura correspondiente al bien o servicio recibido.

La autorizacin del pago implica la realizacin de importantes controles y la existencia de altos niveles
de supervisin, puesto que un error en esta transaccin podra originar un perjuicio patrimonial a la
empresa.

La autorizacin del pago la debera efectuar Contadura, previo cotejo de toda la documentacin en su
poder: orden de compra, informe de recepcin y factura del proveedor. Esta autorizacin se evidencia con
la emisin de la orden de pago, la cual contiene todos los datos necesarios para la emisin del
correspondiente cheque.

264
 Adicionalmente, en el momento de recibir el informe de recepcin, este sector efecta las registraciones
contables correspondientes.

Una vez autorizado el pago, el legajo es enviado a Tesorera para la emisin y entrega del
correspondiente cheque en el momento acordado con el proveedor.

Durante el procesamiento de los pagos pueden generarse diversos informes tiles para su control. Por
ejemplo:

detalle de pagos significativos o inusuales;

detalle de pagos duplicados (pagos por igual importe a un mismo proveedor);

detalle de pagos por beneficiario.

Adicionalmente, del procesamiento de estas transacciones pueden generarse otros informes tiles para
respaldar registraciones contables. Por ejemplo:

detalle de compras por cuenta contable y cdigo de producto.

saldos de deudas por proveedor a fin de cada mes.

detalle de pagos por banco y por imputacin contable (proveedores, gastos, etc.).

A efectos de lograr un mejor control operativo contable, estos informes deberan ser conciliados con los
registros contables.

3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO

Las caractersticas de este componente varan de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle.

Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la
organizacin.

Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en
el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensin para la determinacin del enfoque de auditora a
aplicar.

3.1. Relacionadas con la naturaleza de las compras

Importancia financiera de los insumos y los servicios comprados.

La importancia financiera del importe, absoluto o relativo, de las compras depende de las caractersticas
del funcionamiento de cada empresa. En algunas empresas el costo de los insumos y los servicios
comprados representa una parte sustancial de cada importe de venta; en otras empresas, el costo de
los materiales adquiridos es comparativamente pequeo.

Caractersticas de las fuentes de abastecimiento y estabilidad de los precios.

265
 Si la empresa cuenta con un gran nmero de proveedores de insumos y servicios y si los precios
tienden a ser estables, quiz haya menos motivos para preocuparse por la posibilidad de haber
incurrido en costos superiores a los necesarios, que en el caso que la empresa dependa de un nmero
limitado de proveedores y que los precios flucten.

En algunos sectores las compras de materias primas y otras partidas deben hacerse en mercados
caracterizados por precios muy inestables. Segn el sector, los costos pueden estar estrechamente
relacionados con los precios de venta. Los procedimientos de control interno contable debern
detectar las situaciones en que sea necesario efectuar previsiones para compensar las prdidas en
bienes de cambio que resulten de compras sustanciales antes de una importante baja de los precios
del mercado.

Fiabilidad del abastecimiento y previsibilidad de los plazos de entrega.

Los plazos de produccin y entrega de algunas empresas fabriles dependen del cumplimiento oportuno
y efectivo por parte de los proveedores o subcontratistas. Si se compra un material a cierto nmero de
proveedores, los procedimientos utilizados por el departamento de recepcin para la comprobacin de
la cantidad y de la calidad pueden diferir de aquellos casos en que solamente se emplea un proveedor
o un pequeo nmero de ellos, sobre todo si se trata de productos o contratos en que intervienen
componentes complejos y especialmente diseados. Si los plazos de entrega no pueden preverse,
ser frecuente que las compras se hagan con urgencia, con el fin de satisfacer las necesidades de
produccin. Quiz se caiga en la tentacin de pasar por alto en estas ocasiones los usuales
procedimientos de control interno contable.

Importancia de los costos del transporte.

El conocimiento de la naturaleza de los insumos comprados constituye la base para determinar la

importancia relativa de los costos del transporte. Si stos son importantes, la empresa deber
documentar separadamente los procedimientos aplicables en relacin con los diversos medios de
transporte utilizados, los lugares F.O.B. y otros datos pertinentes.

3.2. Relacionadas con la vinculacin con los proveedores

El auditor deber estar alerta a la existencia de posibles vinculaciones entre proveedores y accionistas
importantes, miembros del Consejo de Administracin y empleados. Si existen incompatibilidades
eventuales, debern estudiarse las cuestiones siguientes:

Las operaciones importantes con entidades asociadas pueden exigir una atencin especial para
determinar si el precio y otras contraprestaciones son equivalentes a las usuales en las operaciones
entre entes independientes.

Las polticas y procedimientos aplicados por la empresa para supervisar y resolver las situaciones de
incompatibilidad quiz deban ser revisados.

3.3. Referidas a la naturaleza estacional del negocio

Niveles de produccin variables que responden a situaciones estacionales de venta, oferta de mano de
obra o de materia prima, pueden afectar las pautas de las compras y la oportunidad y el alcance de ciertos
procedimientos de auditora, tales como las pruebas de corte del cierre del perodo y las confirmaciones de
saldos con los proveedores.

266
3.4. Relacionadas con las condiciones econmicas, confiabilidad de los proveedores y los precios

Cambios en la calidad del producto comprado o en los trminos de garanta.

Situaciones de escasez que conducen al uso de otros proveedores.

Existencia de conflictos laborales en el proveedor que pudieran ocasionar situaciones de escasez

que alteren la programacin de las compras o conduzcan al uso de fuentes alternativas de suministros.

Demoras en los pagos que ocasionen cambios en los precios, condiciones de entrega o de pago en
las compras futuras.

Cambios en tasas de inters o condiciones de mercado sobre los contratos de compra a largo plazo.

Controles de precios en el mercado.

Otros controles gubernamentales.

4. ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE

4.1. Aspectos de medicin contable

Un aspecto importante a tener en cuenta es el momento en que se debe reconocer una obligacin con
terceros. Las obligaciones por adquisicin se registran cuando el bien o servicio es recibido. Por este
motivo tiene gran importancia el control que efecte la empresa sobre el corte de los informes de
recepcin, puesto que este documento es el que indica el nacimiento de la obligacin con el proveedor.

Para la medicin contable de las cuentas a pagar debe considerarse su valor probable de cancelacin,
es decir, se deben medir al monto que el proveedor espera recibir por la prestacin del servicio o la venta
del bien.

Al igual que las cuentas a cobrar, las cuentas a pagar que tienen un plazo de financiacin y el
correspondiente costo financiero se incluye dentro del precio del bien o del servicio, deben ser segregadas
de dicho costo financiero implcito.

El monto del costo financiero o sobreprecio, surge como diferencia entre el precio que se fijara en
condiciones de pago al contado y el precio de la factura.

El hecho generador de estos componentes financieros implcitos es el transcurso del tiempo y por lo
tanto, como cualquier otro resultado financiero, deben ser asignados al perodo que corresponde en
funcin al tiempo transcurrido.

La medicin contable de las cuentas a pagar debe tener en cuenta la existencia de estos componentes
financieros implcitos. As, al momento de la medicin contable, las cuentas a pagar deben incluir el precio
de contado ms los sobreprecios asignables al perodo transcurrido desde el origen de la transaccin
hasta la medicin contable. En otras palabras, no segregar los componentes financieros asignables al
perodo no transcurrido, implicara la medicin contable de un pasivo en funcin de un valor futuro: el
correspondiente al del vencimiento del plazo de financiacin.

267
 Desde el punto de vista de auditora pueden plantearse dificultades para evaluar la correcta medicin
contable de las cuentas a pagar descontadas de los sobreprecios no devengados. Estas complicaciones
se originan, bsicamente, en la necesidad de disponer de precios de contado.

En este caso es muy difcil contar con esa informacin, puesto que ese dato debera ser informado por
cada proveedor. Ante esta dificultad se pueden utilizar otros parmetros, como ndice de inflacin o tasa de
inters de mercado, para estimar la carga financiera implcita.

En los casos de cuentas a pagar a ser pagadas en moneda extranjera o en su equivalente en moneda
local, sus importes se convertirn a moneda local al tipo de cambio de la fecha de la transaccin.

4.2. Aspectos de exposicin

No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentacin de las partidas del
componente.

Las cuentas a pagar se expondrn como deudas a corto o largo plazo en funcin de su plazo de
exigibilidad. Por otra parte en funcin de su naturaleza pueden distinguirse las deudas con garantas y sin
garantas, las documentadas y no documentadas (o comunes), en moneda extranjera y con sociedades del
mismo grupo econmico.

Con relacin a las cuentas regularizadoras deben deducirse de aquellas cuyas medicin contable
ajustan.

4.3. Consideraciones de auditora sobre las cuestiones contables significativas

Las implicancias que los temas tratados a continuacin tienen sobre los estados financieros a auditar
pueden afectar el trabajo de auditora. Del anlisis de cada una de las situaciones presentes depende el
enfoque a emplear.

Los aspectos destacables son:

Mtodo de contabilizacin de los descuentos por volumen.

Base del corte de compras al cierre del perodo.

Base de reconocimiento de prdidas de los compromisos de compra.

Exposicin de las compras a las empresas vinculadas.

Base de contabilizacin de los intereses implcitos en las cuentas a pagar.

Base de reconocimiento de ganancias o prdidas por las compras efectuadas en moneda extranjera.

5. AFIRMACIONES

El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos y de
controles y para la seleccin de procedimientos de auditora. En esta seccin se identifican las
afirmaciones especficas de los subcomponentes Compras y Cuentas a pagar.
268
5.1. Compras de bienes y servicios

Afirmaciones Definicin
Las compras representan bienes recibidos o cuyo dominio ya ha sido transferido, o servicios
Veracidad que han sido prestados. Las compras de bienes y servicios estn adecuadamente
autorizadas.
Todas las compras de bienes y servicios estn adecuada e ntegramente contabilizadas en
los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y
Integridad
estn adecuadamente acumuladas en los registros correspondientes. Las compras de
bienes y servicios estn registradas en el (o atribuidas al) perodo adecuado.

Medicin y Las compras de bienes y servicios, y los descuentos y ajustes estn correctamente
calculados y medidos contablemente a su monto apropiado (incluyendo la traduccin de
operaciones en moneda extranjera) de acuerdo con la naturaleza y trminos de la
exposicin
transaccin y las normas contables aplicables. Las compras han sido adecuadamente
resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para
contable su adecuada comprensin.

5.2. Pagos. Desembolsos por bienes y servicios

Afirmaciones Definicin
Los pagos fueron realizados a los proveedores respectivos y estn adecuadamente
Veracidad
autorizados.
Todos los pagos por bienes y servicios estn adecuada e ntegramente contabilizados en
los registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y
Integridad
estn adecuadamente acumulados en los registros correspondientes. Los pagos por bienes
y servicios estn registrados en el perodo adecuado; el corte de operaciones es correcto.
Medicin y
Los descuentos, ajustes y traducciones de transacciones en moneda extranjera, estn
exposicin
correctamente calculados.
contable

5.3. Cuentas a pagar

Afirmaciones Definicin
Los pasivos contabilizados existen; es decir, los pasivos han sido incurridos y no han sido
Veracidad
pagados o cancelados.

269
Afirmaciones Definicin
Los saldos de cuentas a pagar estn adecuada e ntegramente contabilizados en los
Integridad registros correspondientes (incluyendo las transacciones entre empresas vinculadas) y
estn adecuadamente acumulados en los registros correspondientes.
Medicin y Los saldos de cuentas a pagar reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su
medicin contable (incluyendo las modificaciones en los tipos de cambio de la moneda
exposicin extranjera) de acuerdo con las normas contables aplicables. Las cuentas a pagar han sido
adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos
contable necesarios para una adecuada comprensin de estos saldos y transacciones.

6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES

6.1. Ambiente de control

Como se ha mencionado en el captulo sobre "Evaluacin de los controles", el ambiente de control

abarca:

a) El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o direccin superior, y

b) la organizacin y estructura del ente.

En el caso especfico del proceso de compras y pagos, el enfoque hacia el control por parte de la
gerencia o direccin superior se puede evidenciar mediante:

la asignacin de responsabilidades y evaluacin peridica de su cumplimiento. No es suficiente que

solamente exista la definicin de la responsabilidad que tiene cada persona en las distintas etapas de
una transaccin, sino debe existir una actitud directa por parte de la gerencia o direccin que evidencie
la exigencia de que los controles definidos para una etapa de la transaccin se cumplan. Por ejemplo,
si las normas internas establecen que para adjudicar una compra a un proveedor es necesario solicitar
previamente una cierta cantidad de cotizaciones, la gerencia de compras debera indagar a los
compradores o verificar en algunas ocasiones el resultado de las otras cotizaciones, previo a la
autorizacin de la orden de compra. De esta manera se crea un ambiente que facilita que los controles
se cumplan;

un mayor nivel de control sobre las operaciones que no siguen la rutina normal. Por ejemplo, puede
ser posible que por necesidades de produccin o de mercado, se tenga que autorizar rpidamente una
compra y que no sea posible contar con las cotizaciones de varios proveedores. Es necesario que este
tipo de excepcin sea aprobada por el mximo responsable del rea y que la misma sea
expresamente justificada. De esta forma, se logra transmitir la exigencia de que todas las operaciones
deban pasar por los controles definidos y slo las transacciones debidamente justificadas y aprobadas
pueden ser realizadas por otra rutina;

la existencia de un sistema de informacin que le permita a la gerencia estar informada sobre el

cumplimiento de los controles. Por ejemplo, listado de rdenes de compra pendientes, de pagos
significativos o inusuales, de pagos por proveedor, de compras importantes, etc.

La organizacin y estructura del ente es otro aspecto que tiene gran relevancia en la creacin de un
"ambiente" que motive al cumplimiento de los controles. Por ejemplo, si el sector "cuentas a pagar" no
cuenta con una estructura suficiente que le permita efectuar un adecuado control de la documentacin
previo a la autorizacin del pago, es posible que se disminuya el nivel de control.
270
6.2. Controles directos

6.2.1. Pautas bsicas

Al definir la naturaleza del componente, se ha establecido que las compras y sus correspondientes
cancelaciones son uno de los procesos naturales e indispensables de toda actividad econmica, siendo
sus transacciones generalmente numerosas y significativas en su conjunto, es decir, existen gran cantidad
de operaciones sin significacin individual.

Estas caractersticas (nmero de operaciones y atomizacin) originan generalmente que los entes
establezcan controles y funciones de procesamiento computadorizadas que permiten el proceso de las
operaciones.

6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes

A continuacin se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar

presentes en el componente y una referencia a la afirmacin vinculada:

utilizacin de los presupuestos de compras de bienes y servicios o de desembolsos en efectivo y su

correspondiente seguimiento y comparacin de los resultados reales con los montos presupuestados.
Un sistema de control presupuestario puede asegurar la integridad y veracidad de las compras y los
pagos;

preparacin de informes gerenciales para controlar entre otros:

bienes comprados durante el perodo,

compras a los principales proveedores,

cuentas pendientes de pago,

descuentos de caja, rebajas por volumen y registraciones realizadas,

compras o cuentas a pagar individualmente significativas,

cuentas a pagar en discusin,

cambios en los datos permanentes del proveedor;

procedimientos utilizados por la gerencia para revisar y seguir los problemas observados en los
informes gerenciales y de excepciones;

el uso de informes de recepcin prenumerados sometidos a controles peridicos de secuencia, para

controlar la registracin ntegra de las recepciones;

preparacin de un listado de cuentas a pagar al cierre del perodo y su conciliacin con las cuentas
control del mayor general para verificar la veracidad y medicin contable de las cuentas a pagar;

procedimientos para la preparacin de conciliaciones de los resmenes de los proveedores con los
saldos de las cuentas a pagar individuales para verificar la veracidad, integridad y medicin contable
de las cuentas a pagar;

participacin del departamento de auditora interna en la revisin de las transacciones que se procesan
en este componente y en la obtencin de confirmaciones de los acreedores, de saldos u operaciones.
271
6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento

Al comienzo de este captulo se describi el flujo de transacciones del componente. Cada ente
determinar de qu manera llevar a cabo las transacciones y definir qu controles y funciones de
procesamiento computadorizadas desea incluir para asegurarse del adecuado control y proceso de las
operaciones.

A continuacin se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculacin con las

transacciones y afirmaciones del componente Compras y Cuentas a pagar.

Transaccin Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
El acceso a las funciones de procesamiento y a los registros de datos
relacionados con las rdenes de compra y la informacin del Compra Veracidad
proveedor est restringido.
Se preparan rdenes de compra que identifican a los proveedores, Compra y
Veracidad
cantidades solicitadas, precios y condiciones de flete. recepcin
Las modificaciones a los archivos de proveedores, precios de compra Veracidad y
y otros datos permanentes son aprobadas por un funcionario del nivel Compra medicin
apropiado. contable
Integridad y
Todos los datos sobre compras son ingresados para su
Compra medicin
procesamiento en forma completa y precisa y slo una vez.
contable
Los datos sobre compras rechazadas son identificados, analizados y
Compra Integridad
corregidos en forma oportuna.
El acceso a las funciones de procesamiento de recepcin de bienes y
Recepcin Veracidad
a los registros de datos relacionados est restringido.
Se preparan informes de recepcin que identifican a los proveedores,
Recepcin Veracidad
fechas y cantidades reales y condicin de los bienes recibidos.
Los datos sobre todos los bienes y servicios recibidos son ingresados
Recepcin Integridad
para su procesamiento en forma completa y precisa y slo una vez.
Los informes de recepcin son comparados con las rdenes de
Recepcin Veracidad
compra. Las diferencias son investigadas en forma oportuna.
Los informes de recepcin rechazados o no apareados son
Recepcin Veracidad
identificados, analizados y corregidos en forma oportuna.
Los datos de recepcin son procesados en forma completa y precisa
en el perodo contable correcto, incluyendo la transferencia de datos a
Recepcin Integridad
otros sistemas (por ejemplo, actualizacin de registros de
existencias).
Veracidad y
El acceso a las funciones de procesamiento de facturas de
Control factura medicin
proveedores y a los registros de datos relacionados est restringido.
contable
Veracidad y
La exactitud matemtica de las facturas de proveedores es verificada. Control factura medicin
contable
272
 Transaccin Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
Todos los datos de las facturas de proveedores son ingresados para Cuentas a
Integridad
su procesamiento en forma completa y precisa y slo una vez. pagar
Los datos de las facturas de proveedores por bienes recibidos son
apareados con las rdenes de compra y los informes de recepcin. Control factura Veracidad
Las diferencias son investigadas en forma oportuna.
Las facturas de proveedores rechazadas o no apareadas son
Control factura Veracidad
identificadas, analizadas y corregidas en forma oportuna.
Las facturas de proveedores por bienes y servicios recibidos son
Pago Veracidad
aprobadas para su pago por un funcionario del nivel apropiado.
Veracidad y
Los datos de las facturas de proveedores son acumulados en forma Cuentas a
medicin
completa y precisa en los registros correspondientes. pagar
contable
Los datos de las facturas de proveedores son procesados en forma
Cuentas a
completa y precisa en el perodo contable adecuado, incluyendo la Integridad
pagar
transferencia de datos a otros sistemas.
Veracidad y
El acceso a las funciones de procesamiento de desembolsos y a los
Pago medicin
registros de datos relacionados est restringido.
contable
Todos los datos de desembolsos son ingresados para su
Pago Integridad
procesamiento en forma completa y precisa y slo una vez.
Los datos de desembolsos rechazados son identificados, analizados y
Pago Veracidad
corregidos en forma oportuna.
Los datos de desembolsos son acumulados en forma completa y
Pago Integridad
precisa en los registros correspondientes.
Los datos de desembolsos son procesados en forma completa y
precisa en el perodo contable adecuado, incluyendo la transferencia Pago Integridad
de datos a otros sistemas.
Los desembolsos (incluyendo cheques, giros y transferencias
electrnicas) son preparados en forma completa y precisa, slo sobre
Pago Veracidad
la base de facturas de proveedores aprobadas u otra documentacin
de respaldo.
Los desembolsos son aprobados por un funcionario del nivel Pago Veracidad
apropiado.

6.3. Controles generales

Si el auditor desea confiar en controles directos, debe evaluar y probar, cuando corresponda, los
controles generales que afectan la confiabilidad de esos controles clave potenciales. Es importante
considerar que un control realizado por un individuo no resultar efectivo si no es realizado
cuidadosamente, si es realizado por un empleado que tiene demasiado trabajo o por una persona que no
posee la capacidad o el conocimiento necesario.

273
 Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de compras, cuentas a pagar y pagos
se manifiesta si:

las funciones de compra y de recepcin estn segregadas de las funciones de procesamiento de

facturas, cuentas a pagar y contabilidad;

las funciones de compra y de recepcin estn segregadas;

las funciones de procesamiento de facturas y de cuentas a pagar estn segregadas;

las funciones de preparacin y aprobacin de desembolsos estn segregadas de las de

contabilizacin de desembolsos;

las funciones de aprobacin de desembolsos y de preparacin de los mismos estn segregadas;

Cuando el auditor desea depositar confianza en controles o funciones de procesamiento

computadorizados, debe evaluar los controles del departamento de sistemas de informacin,
especialmente:

la eficacia de los procedimientos de operacin;

la confiabilidad de los controles sobre cambios en los programas;

la eficacia de los controles generales de acceso.

7. FACTORES DE RIESGO

Durante la planificacin detallada el auditor debe estar alerta a los factores o condiciones que puedan
afectar la evaluacin del riesgo inherente y de control. Antes de seleccionar los procedimientos de
auditora debe considerar el impacto de los factores de riesgo observados durante la planificacin
estratgica y asegurarse de que el plan de auditora toma en cuenta adecuadamente dichos riesgos.
Aunque la atencin est normalmente concentrada en las reas de mayor riesgo, siempre el auditor debe
estar alerta a la posibilidad de reducir el alcance de auditora en las reas de menor riesgo.

7.1. Factores de riesgo inherente

Un anlisis detallado de la informacin referida al componente puede permitir identificar situaciones de

riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan reas de mayor riesgo.

Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

Los materiales comprados incluyen partidas de gran Anlisis detallado de las compras ms
valor, como por ejemplo oro. significativas.
Existen variaciones significativas con respecto a los Anlisis de la registracin contable de las
costos estndar. diferencias.
Existen compromisos de compra pendientes de Posible existencia de contingencias o prdidas
significacin. futuras.
274
 Factor de riesgo Implicancias para la auditora
Los principales proveedores estn experimentando Posibles problemas de abastecimiento que
dificultades financieras o huelgas que amenazan con afecten el desarrollo de la actividad del ente y el
interrumpir fuentes de suministros clave. cumplimiento de sus compromisos.
Los proveedores han modificado las principales
Aplicacin de procedimientos para verificar el
condiciones de garantas, incentivos, descuentos o
control de dichos cambios.
despacho.
Se ha realizado una compra significativa que involucra
Anlisis detallado de la transaccin.
trminos o condiciones especiales.
Incremento de los esfuerzos necesarios para
A uno de los principales proveedores se le adeuda un
obtener la confirmacin directa del proveedor de
monto significativo.
los saldos pendientes.
Los compromisos de compra establecen precios y
Anlisis de las fluctuaciones entre los precios y
cantidades fijas cuando los precios y los volmenes de
volmenes de compras y ventas y sus efectos.
venta son voltiles.
Se realizan compras cuyo plazo de pago se extiende a Aplicacin de procedimientos especficos para
ms de un ao. verificar este tipo de transacciones.
Un sistema integrado de compras y cuentas a pagar
Aplicacin de procedimientos para verificar los
permite que varios departamentos accedan a una base
controles de acceso a la base de datos.
de datos comn.

Existen transacciones significativas entre empresas Anlisis de potenciales transferencias de

vinculadas. ingresos entre compaas vinculadas.

7.2. Factores de riesgo de control

A continuacin se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de
control.

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

Las conciliaciones de los listados de cuentas a pagar con el
Incremento de pruebas sustantivas para
mayor general no son realizadas en forma oportuna o las
verificar las afirmaciones relacionadas
partidas conciliatorias no son adecuadamente investigadas y
con las cuentas a pagar.
resueltas.
Aplicacin de procedimientos
Las compras de naturaleza especial son procesadas fuera del
especficos para las transacciones no
sistema habitual.
procesadas por el sistema habitual.
Se han realizado numerosos pagos duplicados a los Ampliar el alcance de la revisin de
proveedores. transacciones de pagos a proveedores.
Ha habido un aumento significativo en la cantidad de asientos de Analizar la razonabilidad de los asientos
ajuste. de ajustes inusuales o significativos.

275
 Incrementar el anlisis de las
Existen variaciones significativas con respecto al presupuesto. justificaciones de la gerencia por las
variaciones y sus causas.
Los procedimientos de corte no han sido aplicados Mayor esfuerzo para probar el corte de
adecuadamente al cierre de cada mes. transacciones al cierre.

8. ENFOQUE DE AUDITORA

8.1. Consideraciones

Al inicio del captulo se mencion que el componente incluye partidas que muestran una situacin a un
momento dado y otras que representan un grupo de transacciones ocurridas durante un perodo. Esta
divisin permite hablar de subcomponentes de saldos: cuentas a pagar y subcomponentes de
transacciones: compras y pagos. Esta divisin ser til para discriminar cul es el enfoque de auditora a
aplicar al componente.

Ya se expres que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son ms

adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras
que a los componentes de saldos resulta ms eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.

Las transacciones de compras y pagos son normalmente numerosas y atomizadas, por lo que
generalmente es ms eficiente la obtencin de la evidencia de auditora necesaria, depositando confianza
en el sistema de control. La aplicacin de procedimientos detallados implica generalmente la revisin de un
mayor nmero de transacciones para obtener la misma evidencia y por lo tanto, un mayor esfuerzo de
auditora.

8.2. Ejemplos

El objetivo de esta seccin es lograr comprender la relacin existente entre el control interno vigente en
el ente a auditar y el enfoque de auditora a aplicar en la revisin del componente.

Para ello, se trabajar con la siguiente afirmacin:

"Las compras de bienes y servicios estn registradas en el perodo adecuado (integridad y corte
de las compras)".

En un ambiente de control adecuado, el sistema debera contar con los siguientes controles:

i. Presupuestos de compras mensuales en unidades y valores que son comparados con las operaciones
reales y las diferencias son debidamente justificadas.

ii. Informes de recepcin prenumerados y control sobre la secuencia numrica de los documentos
procesados y sobre las excepciones.

iii. Al fin de cada mes, Contadura obtiene el nmero del ltimo informe de recepcin emitido y verifica el
correcto corte de las operaciones, es decir, controla que todos los informes con nmero anterior al
ltimo emitido se encuentren registrados en el mes en curso y los posteriores en el mes siguiente. En
caso de existir excepciones efecta el correspondiente seguimiento.

276
 Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarar el trabajo con un enfoque de
cumplimiento combinado con reducidas pruebas sustantivas. Estos procedimientos seran:

Pruebas de cumplimiento

verificar la razonabilidad del control presupuestario mediante la revisin del mtodo de

presupuestacin, el cotejo de las cifras reales con las registradas en la contabilidad y el anlisis de las
justificaciones de los desvos para un perodo determinado (uno o dos meses);

verificar la razonabilidad de los controles sobre secuencia numrica y corte de los informes de
recepcin mediante el control de los procedimientos efectuados por el ente para un perodo
determinado (uno o dos meses).

Pruebas sustantivas

verificar si a la fecha de cierre existen diferencias significativas entre las compras presupuestadas y
reales y en caso de corresponder, analizar las justificaciones de la gerencia;

verificar si existen excepciones no analizadas a los controles sobre secuencia numrica y corte de
informes de recepcin realizados por el ente al cierre del perodo auditado.

En caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen en forma ineficaz, el enfoque
de auditora se vera afectado. En este caso al no ser posible obtener evidencia de auditora a travs de la
confianza que brindan los controles, se deberan efectuar extensas pruebas de detalle para verificar el
cumplimiento de la afirmacin. Las pruebas consistirn en seleccionar las recepciones ms significativas
de un perodo determinado (por ejemplo, ltimas 2 semanas del perodo auditado y las 2 primeras del
siguiente) y verificar que su registracin se efectu en el perodo correspondiente.

Generalmente se utiliza mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva, que los
necesarios para probar el cumplimiento de un control. Por lo tanto, la existencia de controles por parte del
ente que aseguren el cumplimiento de las afirmaciones tendr un efecto directo en el enfoque de auditora
y en la eficiencia del trabajo.

9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Esta seccin tiene por objeto describir los procedimientos de auditora que comnmente son aplicables
para la revisin del componente y enumerar otros procedimientos menos tpicos. Para facilitar la lectura los
conceptos se agrupan en tres subsecciones, una para cada subcomponente: compras, pagos y cuentas a
pagar. Dentro de cada subseccin adems de la descripcin y enumeracin de los procedimientos se
incorpora una referencia a ciertas consideraciones que ayudarn a la seleccin y ejecucin de los
procedimientos de manera ms eficiente y efectiva. Adicionalmente, se enumeran los usos potenciales de
programas computadorizados para la recuperacin y anlisis de datos en ambientes con procesamiento
computadorizado.

9.1. Compras de bienes y servicios

9.1.1. Procedimientos analticos

Efectuar un anlisis comparativo entre los siguientes montos del perodo con los del ejercicio anterior y
los presupuestados:
277
 compras de bienes y servicios por producto o proveedor;

saldos de las cuentas de gastos.

Para efectuar este anlisis comparativo pueden emplearse los anlisis que la gerencia efecta sobre el
control presupuestario. Es necesario que todos ellos se basen en cifras incluidas en los registros
contables. Es decir, si el control no compara las compras presupuestadas con las contabilizadas, este
procedimiento no brinda evidencia de auditora.

La revisin del control presupuestario se debera efectuar de la siguiente manera:

cifras presupuestadas: cotejar con informes de los sectores productivos o del sector de planificacin
de la produccin;

cifras reales: cotejar con los registros contables;

variaciones: verificar la razonabilidad de las justificaciones de las gerencias y que en caso de

corresponder a errores contables se han efectuado los ajustes correspondientes.

Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analtico, el auditor debe conocer el negocio y
las tendencias de las compras. De esta manera el auditor puede comprobar la relacin entre la informacin
contable y la operacin del ente.

Para llevar a cabo esta prueba analtica el auditor puede recuperar datos relativos a las compras a
travs de programas computadorizados que, aplicados sobre los archivos correspondientes, extraigan
informacin relativa a:

resumen de compras por producto,

informes sobre compras significativas.

Considerar la razonabilidad global de las compras multiplicando las unidades compradas por un precio
de compra promedio por producto.

Esta prueba analtica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de las transacciones de
compra. En algunas industrias que compran una gran cantidad de productos con diversos precios unitarios
llevar a cabo este procedimiento analtico puede requerir muchos esfuerzos. Sin embargo, cuando los
productos y los precios no son muy variados esta prueba se caracteriza por su eficiencia y efectividad.

Algunos entes efectan sus compras por medio de la colocacin de rdenes de compra abiertas. En
general estas rdenes detallan los plazos, cantidades y condiciones de compra. En estos casos una
comprobacin global de las compras de un perodo o ejercicio puede llevarse a cabo a partir de estos
documentos.

La razonabilidad global de las compras en esta prueba puede tener por objetivo comprobar slo una
porcin del total de las operaciones. En estas situaciones pueden emplearse programas computadorizados
para dividir el universo de las compras y facilitar las comprobaciones globales parciales.

El auditor no debe olvidar que el resultado de las comprobaciones debe compararse con la informacin
contable. En contextos caracterizados por la inflacin, donde las cifras contables son reexpresadas para
reflejar la prdida del poder adquisitivo de la moneda, estas comprobaciones globales pueden llevarse a
cabo en dos etapas. La primera consiste en la prueba de los montos histricos sin reexpresar y la segunda
la comprobacin matemtica del ajuste por inflacin.

278
 Comparar los totales de compras por mes e investigar fluctuaciones inusuales.

Este procedimiento tiene por objetivo detectar compras significativas o inusuales y posibles errores de
corte de las operaciones.

9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditora generalmente
incluyen la confianza en los controles como fuente de satisfaccin de auditora. No obstante, no siempre es
necesario confiar en los controles cuando:

un porcentaje significativo de los negocios se realiza con un nmero reducido de proveedores;

los precios unitarios y cantidades compradas permanecen estables.

En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar
que ciertos controles, considerados por el auditor como claves, operan en forma efectiva. Seguidamente se
enuncian algunos controles tpicos del subcomponente "Compras" y una breve referencia a los caminos a
seguir para obtener evidencia de auditora.

Revisin gerencial de los estados financieros y comparacin con montos presupuestados u otros datos
financieros para verificar la razonabilidad de:

compras;

gastos;

descuentos o bonificaciones.

Revisin gerencial y seguimiento de informacin de:

fluctuaciones en volmenes o montos de compras por productos;

compras individualmente significativas;

cambios en los precios o cantidades.

Estas revisiones generales constituyen controles establecidos por los entes para verificar la integridad y
veracidad de las compras. El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente
y para ello debe verificar, entre otras, las siguientes consideraciones:

El nivel gerencial que efecta las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del negocio y
sus operaciones.

El grado de detalle de los anlisis. En general cuando los anlisis son muy globales o generales las
alteraciones que se compensan no son detectadas.

La relacin de la informacin revisada con la registrada en la contabilidad.

La periodicidad de las revisiones.

Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas.

279
 El auditor puede utilizar programas computadorizados para extraer informacin de los sistemas
utilizados para comprobar los controles. Entre ellos se incluyen los siguientes:

informes de transacciones significativas;

informes sobre precios o documentos inusuales;

notas de dbito significativas.

9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Las pruebas detalladas de transacciones y saldos ms comunes para este componente son:

revisin de la documentacin que respalda a las transacciones;

revisin del corte de las operaciones.

9.1.3.1. Revisin de la documentacin

Como se ha mencionado en el captulo sobre "Evidencia y procedimientos de auditora" las pruebas

detalladas de transacciones pueden tener por objetivo obtener evidencia de control, es decir, satisfacerse
de que los controles existen y operan efectivamente, u obtener evidencia sustantiva, o sea, satisfacerse de
la razonabilidad de un saldo o conjunto de transacciones.

Los procedimientos que se realizan al ejecutar las pruebas detalladas son iguales ya sea que el objetivo
fuese obtener evidencia de control o evidencia sustantiva. La diferencia radica en la forma de seleccin de
la muestra. En el primer caso, prueba de cumplimiento, no interesan los valores monetarios de las partidas
sujetas a muestreo, puesto que los controles del ente deberan existir independientemente del valor
econmico de la transaccin. En el segundo caso, prueba sustantiva, la muestra se selecciona teniendo en
cuenta el valor monetario de la transaccin, puesto que el objetivo es satisfacerse de la razonabilidad de
un saldo o conjunto de transacciones. En este caso el auditor tratar de seleccionar las transacciones ms
significativas para lograr el mayor alcance de la revisin con el menor esfuerzo posible.

Para una mejor comprensin de la forma de revisar los controles existentes en el flujo de la
documentacin, se describen a continuacin las distintas pruebas para las siguientes actividades:

Solicitud de compra.

Orden de compra.

Recepcin.

Pago.

Los siguientes pasos resumen las consideraciones usuales para llevar a cabo una prueba detallada de
transacciones, tanto sobre una base estadstica como no estadstica.

a) Determinar los objetivos de la prueba.

b) Determinar la relacin del muestreo con otras revisiones.

280
 c) Definir el universo y la unidad de muestreo.

d) Determinar el mtodo para seleccionar la muestra.

e) Determinar el tamao de la muestra.

f) Ejecutar el plan de muestreo.

g) Evaluar los resultados de la muestra.

Las transacciones analizadas originan la primera registracin contable cuando se recibe el bien o
servicio adquirido y la ltima cuando se paga la deuda con el proveedor. Por lo tanto, para lograr una
muestra que est contenida en el universo de las transacciones realizadas por el ente, y poder controlar la
equivalencia entre el marco y el universo, la misma debe seleccionarse partiendo de los informes de
recepcin o de las rdenes de pago. El muestreo debera abarcar el perodo bajo anlisis. Una vez
seleccionada la muestra se aplicarn los siguientes procedimientos:

1. Cotejo de la documentacin

Se debe revisar la coincidencia en cuanto a tipo de producto, cantidad, proveedor e importe de los
siguientes documentos:

solicitud de compra;

orden de compra;

informe de recepcin;

factura del proveedor;

orden de pago;

dbito en extracto bancario.

Adicionalmente, se debe verificar la adecuada autorizacin de cada transaccin, la cual se debera

evidenciar en los comprobantes que la respaldan, y las sumas y clculos de las facturas.

2. Revisin de imputaciones en registros contables y auxiliares

Se debe revisar la correcta y oportuna imputacin de las transacciones en:

Recepcin: auxiliares de inventarios o cuentas de gastos auxiliares de proveedores.

Pagos: auxiliares de proveedores registros de caja-salida extracto bancario.

3. Cancelacin de la documentacin de respaldo

La documentacin de respaldo de los pagos (informe de recepcin, orden de compra, factura del
proveedor y orden de pago) debe ser cancelada para evitar que se efecten ms de un pago con la misma
documentacin. La cancelacin se debe efectuar mediante troquelados, sellos u otros medios que
evidencien que la documentacin fue utilizada para respaldar un pago ya efectuado.

281
9.1.3.2. Revisin del corte de las operaciones

Un corte inadecuado puede ser el resultado de errores de procesamiento no intencionales o de

esfuerzos intencionales para acelerar o demorar el reconocimiento de la recepcin de bienes o servicios,
probablemente para alcanzar los objetivos de niveles de pasivos o gastos previamente establecidos. Si el
ente aplica procedimientos de corte efectivos en perodos interinos y tambin en el cierre del perodo, se
reduce el riesgo de errores no intencionales.

Las pruebas de corte deben ser coordinadas con el trabajo realizado en relacin con los bienes de
cambio, poniendo mayor nfasis en el corte del inventario fsico.

Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y despus del cierre del
perodo contable. Para la seleccin pueden emplearse muestras de documentos emitidos o de
imputaciones en los registros correspondientes.

El alcance de las revisiones posteriores debe extenderse hasta la fecha de finalizacin del trabajo del
auditor. Sin embargo en algunas circunstancias el trabajo de prueba del corte se limita al perodo donde,
en base a la experiencia acumulada, pueden producirse problemas.

El documento bsico sobre el cual se efectan las pruebas de corte de compras es el informe de
recepcin. Para efectuar las pruebas es necesaria la identificacin de los ltimos documentos emitidos en
cada perodo, es decir, tomar el corte de los informes de recepcin. La prenumeracin correlativa de tales
instrumentos es requisito necesario para llevar a cabo ese procedimiento.

La revisin del corte de las operaciones consiste en verificar que los bienes recibidos antes de la fecha
de cierre del perodo bajo anlisis, se registraron en dicho perodo y que los bienes recibidos con
posterioridad, en el siguiente.

El procedimiento de auditora consiste en seleccionar informes de recepcin, que es el documento que

refleja la recepcin del bien o servicio, y verificar que los mismos se registraron contablemente en el
perodo en el cual se emiti el comprobante. El mismo procedimiento se debe efectuar por el camino
inverso, es decir, seleccionar recepciones partiendo de los registros contables y verificar que el perodo en
el que se registr corresponde al de la fecha de emisin del comprobante.

El aspecto de mayor importancia en este procedimiento es la forma de seleccin de la muestra. El

procedimiento ms comn es seleccionar, de acuerdo con el criterio del auditor, los ltimos comprobantes
emitidos en el perodo bajo revisin y los primeros del perodo posterior (5, 10, 20, etc., comprobantes).
Esta forma de seleccin en algunas ocasiones, puede no ser representativa. Por ejemplo, si el ente emite
un promedio de 100 informes de recepcin diarios, una muestra de 5, 10, 15 comprobantes del ltimo
da, no sera representativa para verificar el corte de las compras. En este caso sera ms representativa
una muestra de las transacciones ms significativas de, por ejemplo, los ltimos 5 das del perodo bajo
revisin y los 5 das posteriores. De esta forma, la muestra se selecciona teniendo en cuenta el valor
monetario de la transaccin, coincidiendo con el criterio aplicable a la seleccin de muestras para pruebas
sustantivas o de validacin de saldos como lo es el corte de operaciones.

9.2. Pagos/desembolsos por bienes y servicios

9.2.1. Procedimientos analticos

Efectuar un anlisis comparativo entre los siguientes montos del ao corriente, ao anterior y los
presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales:

desembolsos por da, semana, mes, etc.;

desembolsos anteriores y posteriores al cierre del perodo.

282
 La informacin contable necesaria para realizar los anlisis comparativos puede obtenerse de los
registros de caja salidas. Estos anlisis comparativos pueden ser complementados por otros
procedimientos que comparan el total de los pagos con las compras del perodo y la variacin entre las
cuentas a pagar al inicio y al cierre de dicho perodo.

Los anlisis comparativos deben efectuarse con un adecuado grado de detalle para permitir detectar
situaciones inusuales. Es as que en determinados entes los anlisis pueden llevarse a cabo por
proveedor, concepto, gastos, etc.

Revisar los asientos por desembolsos en las cuentas del mayor general para identificar partidas
significativas o inusuales.

Para realizar las pruebas analticas pueden usarse programas computadorizados para la recuperacin
de datos. Entre los posibles usos se incluyen:

Preparacin de informes sobre pagos significativos o inusuales.

Preparacin de informes sobre pagos duplicados.

Preparacin de informes sobre volumen y monto de los pagos por perodo.

9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Seguidamente se enuncian algunos controles tpicos del subcomponente "Pagos" y una breve referencia
a los caminos a seguir para obtener evidencia de auditora.

Revisin gerencial de los flujos de fondos y presupuestos financieros para verificar la razonabilidad de
los desembolsos.

Revisin gerencial y requerimiento de informacin sobre:

fluctuaciones en los montos de desembolsos;

pagos individuales significativos.

Las consideraciones que se deben tener en cuenta para que el auditor concluya sobre la efectividad de
los controles, son iguales a las mencionadas en las mismas pruebas del subcomponente "compras".

9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Al igual que lo mencionado para pruebas detalladas de "compras", las mismas pueden ser:

revisin de la documentacin que respalda a las transacciones,

revisin del corte de las operaciones.

9.2.3.1. Revisin de la documentacin

283
 La revisin de la documentacin con relacin a los desembolsos efectuados por un ente, tiene por
objetivo verificar que los pagos fueron realizados a los proveedores respectivos, estn adecuadamente
autorizados y corresponden a bienes o servicios recibidos.

La evidencia de auditora sobre el cumplimiento de estas afirmaciones se puede obtener probando los
controles existentes en el ente, mediante la revisin de la documentacin que respalda a cada transaccin.

9.2.3.2. Revisin del corte de las operaciones

Un inadecuado corte de desembolsos, puede ser resultado de errores de procesamiento no

intencionales o de esfuerzos intencionales para acelerar o demorar la registracin contable de los pagos.
Estas situaciones se pueden originar en la intencin, por ejemplo, de disminuir los pasivos y las
disponibilidades (cuenta corriente bancaria) a una fecha determinada.

Al igual que en otros componentes, si el ente aplica procedimientos de corte efectivos en perodos
interinos y tambin al cierre del perodo, se reduce el riesgo de la existencia de errores no intencionales.

El documento bsico sobre el cual se efectan las pruebas de corte es la orden de pago, siempre que la
misma se emita en el momento de efectuarse el desembolso, es decir, cuando se entrega el cheque al
proveedor. De esta forma, la orden de pago sera el documento que, en funcin a su correlatividad
numrica, indicara los desembolsos efectuados hasta una determinada fecha. Los procedimientos para la
toma del corte de la documentacin y su posterior revisin, son los mismos que los mencionados para el
corte de informes de recepcin en el subcomponente "Compras".

En algunos entes la orden de pago se emite en el momento en que se aprueba el pago, pudiendo el
mismo no coincidir con la fecha en que se debe efectuar el desembolso. En estos casos la correlatividad
numrica de las rdenes de pago no tiene relacin con los pagos efectuados hasta una fecha, por lo tanto,
el corte de los desembolsos no debe efectuarse en funcin de dicho documento.

En estos casos o cuando las muestras de las rdenes de pago no fueran representativas de las
transacciones efectuadas, se puede revisar el corte de desembolsos conjuntamente con el anlisis de las
conciliaciones bancarias.

Generalmente, los desembolsos se efectan mediante la entrega de cheques de cuentas bancarias del
ente. Estos cheques en el momento de ser entregados al proveedor originan una acreditacin en la cuenta
contable del correspondiente banco y una partida pendiente en su conciliacin. Esta partida pendiente se
cancela en el momento en que el proveedor hace efectivo el cheque y el banco debita la cuenta corriente.

Las prcticas comerciales pueden indicar un plazo promedio entre el momento en que el cheque es
entregado al proveedor y en que el mismo es debitado en la cuenta corriente (por ejemplo 5 das). De esta
manera, el corte de desembolso se puede revisar, analizando el plazo de cancelacin de las partidas
pendientes correspondientes a cheques emitidos y no presentados al cobro en las conciliaciones bancarias
del ltimo mes del perodo bajo anlisis. Si estas partidas son debitadas en las cuentas corrientes dentro
del plazo normal, podra indicar que el pago se efectu en el perodo bajo anlisis. En cambio si las
partidas son canceladas con significativa demora o por asientos de ajustes contables, debera analizarse
con mayor profundidad la documentacin de respaldo de los pagos para verificar la inexistencia de errores
de corte. (Por ejemplo, verificar la fecha convenida para el pago, el recibo del proveedor u otra
documentacin de respaldo).

9.3. Cuentas a pagar

9.3.1. Procedimientos analticos

284
 Los procedimientos analticos correspondientes a las "Cuentas a pagar" consisten en efectuar anlisis
comparativos entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados sobre los siguientes
conceptos:

Cuentas a pagar.

Cuentas a pagar por proveedor, tipo de compra o centro de costos.

Crditos y bonificaciones como porcentaje de las compras.

Plazo promedio de pago.

Adicionalmente, a partir de la revisin de los movimientos en las cuentas contables de cuentas a pagar
pueden identificarse partidas significativas o inusuales.

Para llevar a cabo estos anlisis comparativos pueden emplearse programas computadorizados que
recuperen datos sobre las cuentas a pagar, como por ejemplo:

Anticuacin de los saldos a pagar:

Preparacin de informes sobre saldos deudores.

Preparacin de informes sobre partidas en suspenso, antiguas o significativas.

Preparacin de informes sobre precios de compras inusuales o grandes variaciones en las compras.

Informes sobre saldos que no tienen una fecha de pago programada.

Informes sobre nuevos proveedores.

Informes sobre registraciones de fuentes inusuales.

9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Los entes generalmente efectan controles que le permiten asegurar que la informacin contable es
confiable. En el caso de las cuentas a pagar algunos de ellos pueden ser:

Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de las cuentas a pagar.

Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de:

cuentas a pagar individualmente significativas,

saldos deudores de las cuentas de proveedores,

informes de recepcin y facturas de proveedores no apareadas,

cuentas a pagar en litigio con proveedores,

bienes devueltos por los cuales no se ha recibido nota de crdito.

285
 En el caso de informes sobre la operatoria, el auditor tendr que evaluar el nivel gerencial que efecta
las revisiones, el grado de detalle de los anlisis, la relacin entre la informacin analizada y la contable y
la evidencia de seguimiento de situaciones inusuales.

Las conciliaciones de los listados de cuentas a pagar con el mayor general son revisadas y aprobadas
por un funcionario del nivel apropiado.

Las conciliaciones tienen por objetivo comparar los listados auxiliares de cuentas a pagar clasificadas
por proveedor, con el saldo de la cuenta del mayor general.

Las partidas conciliatorias deberan ser analizadas y en caso de corresponder, originar ajustes
contables.

La revisin del auditor consiste bsicamente en:

Cotejo de los saldos con los respectivos listados auxiliares y mayor general.

Revisiones aritmticas del listado auxiliar y de la conciliacin.

Anlisis de la razonabilidad de las partidas conciliatorias y su justificacin.

Verificar, en caso de corresponder, la realizacin de los asientos de ajuste contables.

Las conciliaciones de los resmenes de cuenta de proveedores con las cuentas a pagar son revisadas
y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.

Algunos entes tienen como procedimiento de control, enviar resmenes de cuenta a sus clientes para
que los mismos sean analizados y confirmados. A su vez, estos informes les sirven a los clientes para
revisar los saldos con sus proveedores. Este procedimiento de control tiene una gran importancia, puesto
que se valida un saldo contable con la informacin del propio proveedor. En estos casos el auditor debera
revisar la conciliacin entre el saldo informado por el proveedor y el de sus registros contables y el anlisis
de las partidas conciliatorias.

Los informes de recepcin y las facturas de proveedores no apareados son revisados al cierre del
perodo para asegurar un adecuado reconocimiento de los pasivos.

Este control permite la identificacin de pasivos registrados sin haberse recibido el correspondiente
servicio o bien y de recepciones no registradas contablemente. El auditor debera verificar la razonabilidad
del procedimiento de cotejo entre informe de recepcin y factura del proveedor y el anlisis de la
excepciones.

9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Las principales pruebas detalladas son:

Circularizacin de saldos.

Verificacin de pagos posteriores.

Cotejo de documentacin de respaldo.

Revisin de la medicin contable de deudas en moneda extranjera

286
9.3.3.1. Circularizacin de saldos

La circularizacin de saldos es un procedimiento de auditora que brinda evidencia sobre la existencia e

integridad de las cuentas a pagar. La misma comprende los siguientes pasos:

Seleccionar tipo de circularizacin: la circularizacin puede ser positiva o negativa y directa o ciega.

En el caso de circularizacin de deudas es recomendable la positiva (es necesario la respuesta del

proveedor) y ciega (no se informa en la carta los saldos adeudados). El hecho que el proveedor informe
directamente sus saldos puede facilitar la deteccin de pasivos omitidos.

Determinar la fecha de la circularizacin: la fecha de la circularizacin depende de la confianza que

tengamos en el sistema de control interno del ente. En el caso de ser el mismo efectivo, no es
necesario circularizar los saldos al cierre del perodo. En caso contrario, la confirmacin se debe
efectuar sobre saldos al cierre del perodo bajo anlisis.

Seleccionar la muestra: se debe circularizar a los proveedores con que opera normalmente el ente,
independientemente de si los mismos tienen o no saldos pendientes a la fecha de circularizacin.

Confeccionar las cartas y despachar la circularizacin: la carta de solicitud de confirmacin de saldos

puede ser confeccionada por el auditor o por el ente, pero en ambos casos un funcionario del ente
debe ser el responsable de firmar las cartas. El auditor debe despachar el primer pedido de
confirmacin y luego de un plazo razonable debe despachar el segundo para aquellos proveedores
que no contestaron a la solicitud.

Recepcin de las confirmaciones: la carta de solicitud de confirmacin debe indicar claramente que
las respuestas deben se enviadas directamente al domicilio del auditor.

Anlisis de las respuestas: el paso siguiente es cotejar la respuesta recibida con los saldos contables.
Este procedimiento puede ser realizado por el auditor o por el personal del ente, y en caso de ser
necesario se debe solicitar informacin adicional al proveedor.

Aplicacin de procedimientos alternativos: para aquellos proveedores que no contestaron a la

confirmacin de saldos, se deben aplicar procedimientos alternativos de auditora. Por ejemplo,
verificar pagos posteriores o documentacin de respaldo.

Colaboracin de personal del ente: es comn que personal de Contadura y de Auditora Interna del
ente, colabore en la realizacin de la circularizacin de saldos.

Existen procedimientos que nunca deberan ser delegados al personal del ente, stos son:

Seleccionar el tipo de circularizacin.

Determinar la fecha de circularizacin.

Seleccionar la muestra de proveedores.

Despachar y recibir las confirmaciones.

En el captulo sobre "Ventas-Cuentas a cobrar-Cobranzas" se incluy un programa de trabajo que es

tambin aplicable a proveedores.

287
9.3.3.1.1. Enfoque segn las Normas Internacionales de Auditora

La NIA 505 "Confirmaciones externas" referida en el Captulo 13 de "Ventas y Cuentas a Cobrar" Punto
11 es de total aplicacin a las Circularizaciones de saldos pasivos ya que dicha normativa se expidi en
forma genrica sin referirse especficamente a cuentas a cobrar o cuentas a pagar.

9.3.3.2. Verificacin de pagos posteriores

La verificacin de los pagos posteriores de los principales proveedores brinda evidencia de auditora
sobre la integridad de los pasivos. Este procedimiento consiste en:

Seleccionar los pagos posteriores a la fecha de cierre del periodo bajo anlisis de los principales
proveedores del ente.

Verificar que por los pagos efectuados por bienes o servicios entregados antes de la fecha de cierre,
est registrado el correspondiente pasivo.

La seleccin de pagos posteriores se debera efectuar hasta la fecha del informe del auditor.

9.3.3.3. Cotejo de documentacin de respaldo

El cotejo de los saldos pendientes por proveedor con su correspondiente documentacin de respaldo,
tiene por objetivo reunir evidencia sobre la existencia y veracidad de los pasivos al cierre del perodo bajo
anlisis.

Este procedimiento consiste en seleccionar una muestra de aquellos saldos no verificados mediante
otros procedimientos de auditora y cotejarlos con:

Informe de recepcin

Orden de compra

Factura del proveedor

9.3.3.4. Revisin de la medicin contable de deudas en moneda extranjera

El procedimiento de auditora consiste en verificar que las deudas en moneda extranjera se encuentran
medidas contablemente al tipo de cambio al cual se liquidara la operacin, vigente al cierre del perodo
bajo anlisis.

288
 CAPTULO 16 - BIENES DE CAMBIO Y COSTOS

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. Concepto de las partidas que integran el componente

Los bienes de cambio de una empresa constituyen uno de los activos que mejor caracterizan a la
actividad de la misma. Su naturaleza y proceso productivo ser distinto en cada tipo de actividad, y por tal
razn, resulta importante que el auditor pueda obtener una comprensin adecuada del funcionamiento de
este circuito para, de esta manera, disear y aplicar sus procedimientos de revisin en la forma ms
efectiva y eficiente posible. A lo largo de este captulo se vern ejemplos de distintas circunstancias en las
cuales el auditor deber adaptar sus conocimientos de auditora a las particularidades de cada proceso
productivo.

289
 Se incluyen en este componente los bienes destinados a la venta en cumplimiento del objetivo principal
del ente, o que se encuentren en proceso de produccin para ser luego incluidos en la comercializacin de
bienes o servicios. Tambin se incluyen los activos que formarn parte del proceso productivo materias
primas y materiales destinados a la produccin de mercaderas.

Estos bienes, una vez vendidos, o sea cumplido el objetivo de su existencia, se transforman en costo de
ventas, integrante del estado de resultados y principal partida a comparar con los ingresos para reconocer
el resultado operativo de la empresa.

1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

Es de destacar que los bienes de cambio y los costos de produccin poseen, como componente de los
estados contables, ciertas caractersticas inusuales en comparacin con otros grupos de componentes
importantes. Por ejemplo, los costos de produccin tienen caractersticas muy particulares pues resultan
del procesamiento interno y no de transacciones con terceros. Casi todos los costos incorporados a los
bienes de cambio durante el proceso de produccin se han originado en otros grupos de componentes y,
por consiguiente, el auditor ya los ha considerado en la revisin de los mismos. Como los procedimientos
de auditora generalmente resultan ms eficientes y efectivos cuando se los enfoca desde la fuente de las
transacciones, la revisin de ciertos costos de produccin tales como la adquisicin de materiales y
suministros, los costos laborales o los gastos indirectos de fabricacin sern normalmente abarcados por
los procedimientos de auditora realizados en las siguientes reas:
Categora de costos Grupo de componentes relacionados
Compras de materiales y suministros Compras y cuentas a pagar
Costos de mano de obra Costos laborales
Costos indirectos de fabricacin
Depreciacin Bienes de uso
Otros costos de fabricacin Compras y cuentas a pagar

De la misma manera, la inclusin de los bienes de cambio en el costo de ventas est estrechamente
relacionada con el despacho de bienes y el reconocimiento de las ventas tratado en el captulo "Ventas y
cuentas a cobrar".

Por lo expuesto, se concluye que la revisin de este componente requiere que el auditor planee
adecuadamente la forma en que la evidencia de auditora obtenida en la revisin de otros componentes
resulte de utilidad para formar su opinin sobre las afirmaciones relacionadas con el componente bienes
de cambio y costos. Este proceso de "coordinacin" de informacin le permite al auditor:

verificar la interrelacin de la informacin generada en distintos sectores de la empresa, y

lograr una mayor eficiencia en su trabajo de auditora.

Los bienes de cambio constituyen un activo que, normalmente, representa montos significativos en
relacin con el patrimonio neto del ente en cuestin. Sin embargo, los esfuerzos que ltimamente vienen
realizando las empresas para mejorar su situacin financiera incluyen la disminucin de los volmenes de
bienes de cambio. De esta forma se tiende a minimizar las inmovilizaciones de bienes, aumentando las
posibilidades de destinar fondos a otras inversiones o reduciendo el endeudamiento. Esta disminucin en
los volmenes de bienes de cambio se logra a travs de una mayor rotacin de los stocks, lo que implica
compras de cantidades menores pero realizadas con una frecuencia mayor.

Estas prcticas se encuadran en la filosofa de los sistemas "just in time" diseados para hacer ms
eficiente y rentable las operaciones de una industria. Desde el punto de vista del auditor, la implantacin de

290
un sistema "just in time" destinado a disminuir los niveles de inventarios tendr efectos en su planificacin
de los procedimientos a aplicar.

En tal sentido debe tenerse en cuenta que si bien estas prcticas pueden lograr disminuir la importancia
relativa del componente "bienes de cambio", no ocurre lo mismo con los otros componentes que integran
este circuito: los "costos de produccin" y los "costos de ventas". Este ltimo constituye, generalmente, un
rubro importante dentro del estado de resultados. Cabe aclarar que en empresas que desarrollan procesos
productivos, los costos de produccin (materiales, mano de obra y gastos de fabricacin), forman parte del
componente bienes de cambio (sean de materias primas, produccin en proceso o productos terminados)
y una vez que estos bienes fueron vendidos, se transforman en el costo de ventas.

Asimismo, la revisin del circuito de compras podr verse afectada ya que posiblemente se verifique un
mayor nmero de operaciones de compras pero por volmenes menores.

2. BREVE DESCRIPCIN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE

Seguidamente se incluyen algunos ejemplos de situaciones que pueden presentarse en las reas
productivas de una entidad.

En trminos generales el flujo de actividades se materializar a travs de los siguientes procesos:

ingreso a almacenes de materias primas y materiales por compras;

transferencia de materias primas y materiales de almacenes a los sectores productivos;

proceso de produccin y empaque;

transferencia del producto elaborado al almacn de despachos.

El flujo de actividades antes descripto, puede presentar, en situaciones tpicas, caractersticas como las
que se mencionan a continuacin:

Ingreso a almacenes de materias primas y materiales por compras.

En este punto se produce el nexo entre dos grupos de transacciones que a efectos de esta obra han
sido considerados componentes separados:

las compras;

los almacenes

Este ltimo sector en la prctica est conformado por varios subsectores de los cuales es importante
destacar al de control de calidad. En el mismo se deber verificar que la calidad y caractersticas de los
productos recibidos responden a lo solicitado por la empresa. Por tal razn una adecuada comunicacin
con el sector Compras facilita esta tarea.

La aprobacin o rechazo de los productos recibidos por parte del sector Control de calidad debera tener
inmediata repercusin en los sectores de Cuentas a pagar o similares. Es decir que, en general, el visto
bueno a los productos por parte del sector Control de calidad constituir el aval necesario para proceder al
pago de la factura del proveedor.

Contrariamente las objeciones a las cantidades o caractersticas de las mercaderas recibidas

constituirn una traba para el procesamiento del pago al proveedor.
291
 Asimismo la informacin al sector Compras sobre cuales son los artculos que se van recibiendo
peridicamente, permitir a este sector efectuar el seguimiento de aquellos pedidos a proveedores no
cumplimentados en trmino.

Los sectores de Almacenes propiamente dichos sern responsables por la custodia de las materias
primas y materiales recibidos del sector Control de calidad.

Revisten especial importancia los controles que se hubieran establecido para asegurar la integridad de
los bienes en inventario. Los almacenes cerrados con accesos restringidos a los mismos, constituyen la
forma tradicional de controlar artculos en existencia.

Transferencias de materias primas y materiales a centros productivos.

Las autorizaciones de vales de entrada y salida, constituyen los medios por los cuales ingresan y salen
artculos de los almacenes con la consecuente asignacin de responsabilidades que significan las firmas
de quien entrega la mercadera y de quien recibe la misma.

El procesamiento en tiempo adecuado de los vales de transferencia de materiales es de vital

importancia si la empresa lleva registros de inventario permanente. Asimismo los recuentos fsicos
peridicos ayudan a convalidar la efectividad del sistema o hacer las correcciones que resulten apropiadas.

Las salidas de almacenes a los centros productivos deben responder a necesidades reales de la lnea
de produccin establecidas en "Ordenes de fabricacin" o similares, o en planes de produccin
debidamente autorizados.

Las salidas de materiales en exceso a las necesidades reales son algunas de las falencias que con ms
frecuencia se observan, esto significa normalmente la generacin de pequeos depsitos de inventario al
pie de la lnea de produccin.

Las nuevas prcticas de administracin de inventarios, tienden a facilitar el control de inventarios, ya

que de acuerdo con las mismas:

los inventarios son reducidos a nivel mnimo;

la produccin es continua, favoreciendo que, en trminos reales, existan siempre las mismas
cantidades de artculos en las lneas de produccin.

Proceso de produccin y empaque.

El control de las tareas de produccin resulta ser una tarea de carcter tcnica ms que contable. No
obstante ello, los procedimientos administrativos deben prever el control adecuado sobre la integridad de
los bienes de produccin. Un aspecto que usualmente puede acarrear algn tipo de complicacin son las
mermas de produccin. Las mismas pueden constituir un factor de difcil control y a travs del cual pueden
producirse importantes daos a una entidad.

Un control adecuado sobre las normas de produccin debe prever:

un estudio permanentemente actualizado sobre las frmulas y requerimientos de produccin que

establezca el porcentaje de merma que debe considerarse normal;

un porcentaje de desvos sobre la merma considerada normal, que permita mantener un ritmo
adecuado de produccin. Esta tolerancia deber ser lo suficientemente estricta como para que no se
cubran deficiencias o faltantes indebidos;

292
 un responsable del anlisis y aclaracin de las causas por las cuales las mermas han excedido los
parmetros normales. De este control depender, en definitiva, la eficiencia del sistema productivo.

Transferencia de productos elaborados al almacn de despachos.

Con esta operacin llega a su trmino el ciclo productivo. Las consideraciones sobre el cuidado de los
productos en almacenes vertidos en el caso de las materias primas y de los materiales, tambin resultan
de aplicacin a los productos terminados.

Con la entrega de los productos al almacn de despacho, se produce el contacto con las actividades de
venta de la entidad.

3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO

En general, las caractersticas especficas de cada componente varan en cada empresa. Esta situacin
se acenta en el caso de los bienes de cambio.

Por tal razn, las diversas pautas para la comprensin del negocio que a continuacin se enumeran
podrn o no ser aplicables en un ente determinado. De todas maneras lo importante es que, en cada caso
en particular, el auditor pueda identificar cules son aquellos hechos o circunstancias propios del negocio y
en funcin de los cuales disear y llevar a cabo sus procedimientos de auditora.

En general, el auditor lograr analizar el "negocio" de la empresa y especialmente comprender la

influencia en el mismo del componente "bienes de cambio y costos" cuando tenga informacin sobre
aspectos tales como los que se enuncian a continuacin:

3.1. Caractersticas de los productos

Los tipos de productos y procedimientos de produccin. En tal sentido debe tenerse en cuenta que los
procedimientos que decida aplicar el auditor sern distintos segn se trate de:

una pequea cantidad de productos de alto valor o con caractersticas inusuales;

una gran cantidad de productos relativamente homogneos;

productos que contienen materiales costosos.

Productos para almacenar o perecederos y su relacin con los avances tecnolgicos. Ntese que este
factor condicionar notablemente el nfasis que el auditor ponga en el anlisis de la obsolescencia de
los bienes y la recuperabilidad de sus costos.

Facilidad de traslado o movilidad. Esta situacin puede favorecer sustracciones indebidas de los
bienes.

La relacin de los costos de materiales, mano de obra y gastos de fabricacin con el costo unitario de
los bienes de cambio. El conocimiento adecuado de esta relacin, permitir al auditor dar un mayor
nfasis durante su revisin a aquellos factores de produccin que posean una mayor significatividad.

La posibilidad de que los productos sean remodelados para su reventa.

El carcter estacional de los productos o de las caractersticas de produccin.

293
 El riesgo de litigio relacionado con cada producto. Un ejemplo de esta situacin podran ser casos en
que los nuevos productos lanzados al mercado pudieran ser calificados por la competencia como
plagios o imitaciones de los suyos. En una situacin como la descripta, una demanda judicial podra
traer aparejada la prohibicin de vender estos productos.

Si el producto contiene elementos perjudiciales o peligrosos. Por ejemplo en la industria farmacutica

los nuevos productos deben ser aprobados para su venta por las autoridades gubernamentales de
Salud Pblica. Si los mismos contuvieran este tipo de elementos, posiblemente no podran ser
comercializados.

3.2. Naturaleza del proceso productivo

La complejidad del proceso de produccin. Este aspecto revestir importancia en el momento en que
el auditor disee sus procedimientos de auditora. En general, es dable esperar que ante menor
complejidad de un proceso productivo, se vea facilitada la aplicacin de procedimientos de anlisis de
razonabilidad.

La existencia y comercializacin de subproductos. En este caso se debe considerar este factor en su

relacin con el componente ventas, a efectos de verificar, por ejemplo, la facturacin adecuada de los
subproductos.

Si ciertos aspectos del proceso de produccin son subcontratados.

Si el sistema de produccin es por rdenes o por proceso. Esta circunstancia influir directamente
sobre la forma en que la empresa registrar y controlar su produccin.

El grado de automatizacin del proceso de produccin. A mayor grado de automatizacin es dable

esperar una menor participacin de mano de obra intensiva y, como contrapartida, la existencia de
personal calificado.

La duracin del ciclo de produccin.

Si los procedimientos de contabilizacin de costos, inclusive la asignacin de gastos de fabricacin y

de mano de obra, son coherentes con el proceso de produccin.

La composicin de los gastos de fabricacin.

El grado de dependencia de uno o varios proveedores.

El nivel de pruebas de productos y de controles de calidad realizados durante la produccin. A mayor

nmero de exigencias en los controles de calidad, disminuye el riesgo que existan devoluciones de los
productos vendidos por fallas o defectos de produccin.

El efecto de nuevos productos sobre el proceso productivo y la utilizacin de materiales. El auditor

debe evaluar, asimismo, la posibilidad que existan activos fijos, repuestos o similares, que dejen de ser
utilizados al haberse lanzado estos nuevos productos.

La relacin de las actividades de investigacin y desarrollo con el proceso de produccin.

3.3. Prcticas de distribucin y almacenamiento

294
 El tipo de canales de distribucin utilizado. Este factor se relaciona estrechamente con los riesgos y
caractersticas del negocio del componente "ventas". Su evaluacin permitir conocer defectos tales
como la rapidez con que llega un producto a sus consumidores, la posibilidad de deterioro u
obsolescencia como consecuencia de demoras en su distribucin, etc.

Si los productos son despachados a granel para su posterior fraccionamiento.

La cantidad de bocas de expendio a travs de las cuales se distribuyen los productos.

Si los puntos de almacenamiento son o no centralizados.

Si los depsitos de almacenamiento son propiedad de la empresa o son operados por terceros y
compartidos con otros. Este factor puede influir sobre el riesgo de sustraccin de productos.

Grado en que los bienes son entregados en consignacin, venta o con opcin de devolucin o para
demostracin y prueba. Es importante que en caso que los movimientos de productos por estos
conceptos resulten importantes, se efecte un seguimiento adecuado de los mismos. Esto es as por
cuanto suponen un aumento del riesgo de que existan salidas por ventas de productos que no
hubieran sido facturados o, contrariamente, que se hubieran efectuado facturaciones por ventas que
no son tales.

3.4. Condiciones econmicas, competencia y tendencias empresarias

Una economa estable y una fuerte demanda de productos pueden conducir a problemas de suministro
y escasez de bienes de cambio.

Una economa deprimida puede ocasionar una reduccin de la demanda, menores precios de venta y
exceso de bienes de cambio.

En condiciones inflacionarias pueden elevarse los costos de produccin sin que el precio de venta de los
productos pueda seguir esta evolucin. En estas circunstancias, el auditor debe prestar debida atencin a
la recuperabilidad del valor de los activos.

Otros aspectos a ser considerados son:

El efecto de nuevos productos introducidos por la empresa o por competidores. Estos ltimos pueden
significar un riesgo de obsolescencia de los productos de la empresa.

Cambios en los precios o disponibilidad de materiales.

La existencia de condiciones econmicas adversas en la industria o en los sectores consumidores de

los artculos producidos por la empresa.

El grado de influencia de las organizaciones laborales en el proceso de produccin.

El efecto de nuevas reglamentaciones de proteccin al consumidor.

Restricciones de importacin/exportacin relacionadas con la obtencin de materiales o con la

distribucin de productos terminados.

La existencia de otras reglamentaciones gubernamentales tales como el control de la contaminacin

ambiental.

295
 El efecto de las restricciones monetarias y las fluctuaciones de los tipos de cambio.

El efecto de la inflacin sobre los costos de produccin en los proyectos de construccin a largo plazo.

3.5. Contratos a largo plazo

Este factor es importante en la industria de la construccin, astilleros o similares en los cuales el

proceso productivo se extiende en el tiempo. Algunos de los aspectos especficos a considerar son los
siguientes:

El mtodo de identificacin de los costos de proyectos o contratos.

El mtodo de estimacin de la etapa de avance, de identificacin de costos a incurrir y de

apareamiento de los costos de produccin con los resultados.

La contabilizacin de los excesos de costos en los contratos de honorarios fijos y su frecuencia.

La existencia de controles de calidad.

Si los trminos del contrato pueden ser modificados y la frecuencia de las modificaciones de contratos.

El volumen de disputas contractuales.

La existencia y naturaleza de clusulas punitivas en contratos a largo plazo.

4. ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE

4.1. El criterio de medicin contable al costo

El criterio de medicin contable de los bienes de cambio al costo consiste en reflejar el "sacrificio
econmico" que fue necesario solventar para adquirir los bienes o servicios que integran estos
componentes. En tal sentido, el costo de un bien incluye la porcin asignable de los costos de los servicios
externos e internos tales como fletes, seguros, costos de la funcin de compras y costos del sector de
produccin adems de los materiales o insumos directos o indirectos requeridos para su elaboracin. En
general se adopta el modelo de "costeo completo", que considera los provenientes de los factores de
comportamiento variable y fijo que intervienen en la produccin.

El costo de un bien o servicio adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su adquisicin al
contado y de la pertinente porcin asignable de los costos de compras y control de calidad.

El costo de un bien producido es la suma de:

los costos de los materiales e insumos necesarios para su produccin;

sus costos de conversin (mano de obra, servicios y otras cargas);

los costos financieros que puedan asignrseles, segn lo mencionado en el punto 4.2.

El costo de los bienes producidos no debe incluir la porcin de los costos ocasionados por:

improductividades fsicas o ineficiencias en el uso de los factores en general;

296
 la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no
utilizacin de la capacidad de planta a su "nivel de actividad normal".

Tradicionalmente, la medicin de este "sacrificio econmico" se materializ en funcin de los montos

efectivamente pagados en el proceso de compra de estos bienes o servicios. Este criterio de medicin
contable del costo es conocido usualmente como "costo incurrido". En su caso, este costo incurrido puede
ser reexpresado mediante la utilizacin de un ndice general de precios, a efectos de contemplar los
efectos de la inflacin.

Actualmente, la evolucin de las normas contables ha significado que esta medicin del "sacrificio
econmico" se efecte, en mayor medida, en funcin de los valores corrientes de los bienes (bsicamente
costos de reposicin o reproduccin).

Estos implican el reconocimiento de las prdidas o ganancias por tenencia de los activos en el momento
en que los precios especficos fluctan diferentes con respecto a la evolucin del ndice de inflacin, en
lugar de reconocerlos en el momento de su venta.

Los criterios de medicin enunciados son aplicables tanto a los bienes de cambio como a los costos de
produccin o ventas.

4.2. Aspectos especficos de medicin contable

Los bienes de cambio

Tal como se explicara en el punto 4.1., el criterio de medicin contable de este rubro es el de costo, en
sus variantes de costo incurrido o costo de reposicin.

Existe una tendencia generalizada, en especial en economas hiperinflacionarias, a utilizar los valores
corrientes para la medicin contable de estos bienes como forma de lograr una ms efectiva medicin
contable de los patrimonios.

Algunos de los aspectos especiales a considerar en la medicin contable de los bienes de cambio son
los siguientes:

Segregacin de sobreprecios implcitos: la segregacin adecuada de los componentes financieros

implcitos que pudieran existir en los inventarios es necesaria a efectos de no distorsionar los valores
del activo. En el caso en que el criterio de medicin contable fuera el de "costo ajustado por inflacin",
esta segregacin permitir que el valor de contado del bien, ajustado por inflacin, no incluya una
duplicacin de la inflacin. Esto se produce toda vez que al no segregarse los sobreprecios el proceso
de reexpresin incluir tanto a los valores originales de los bienes como a los sobreprecios
adicionados a los mismos.

En el caso en que el criterio de medicin contable fuera el de valores corrientes, la segregacin de los
sobreprecios implcitos debe ser considerada en el momento de definir el valor corriente de un bien, a
efectos que represente su valor en el momento presente (de contado), y no un valor de un momento
futuro.

Valor recuperable: en la medida en que los activos representan costos incurridos en un momento
dado, con el objetivo de generar ingresos en un momento futuro, es importante que el valor de los
activos no resulte superior al valor de los ingresos futuros que han de generar. En el caso especfico
de los bienes de cambio la medicin contable de los valores recuperables se efecta mediante:

Comparaciones con valores netos de realizacin: especialmente en el caso de productos terminados,

productos de reventa o bienes asimilables.

297
 Comparaciones con el valor de utilizacin econmica: especialmente en el caso de materias primas,
materiales, semielaborados u otros bienes que sin estar destinados a la venta, sern utilizados en el
proceso de elaboracin de otro bien comercializable.

Utilizacin del valor neto de realizacin como criterio de medicin contable: las normas contables
admiten que, para determinados bienes, el criterio de medicin contable al costo sea dejado de lado,
reemplazndolo por el de valor neto de realizacin. Este criterio implica reconocer el resultado por la
venta del bien en forma anterior a que ella se produzca. Los bienes que pueden ser susceptibles de
este tratamiento son aquellos que renan las condiciones de:

bienes fungibles,

tener un mercado de venta transparente,

ser bienes fcilmente comercializables, por lo que el esfuerzo consiste en la produccin u obtencin de
los mismos y no en su comercializacin.

Activacin de resultados financieros: Las normas contables admiten la posibilidad de que, en ciertos
casos, los resultados financieros de una empresa sean incorporados al costo de los bienes de
cambio.

Las condiciones que deben reunir esos bienes para que los mismos resulten susceptibles de activacin
de carga financiera son las siguientes:

deben ser bienes cuya produccin demande un perodo de tiempo relativamente prolongado;

la produccin de los bienes no debe ser interrumpida o slo en forma temporaria para preparar el
activo para su uso o venta;

el perodo de produccin no excede el tcnicamente requerido;

las actividades necesarias para dejar el activo en condiciones de uso o venta no se encuentran
sustancialmente completas;

el activo no est en condiciones de ser vendido, usado en la produccin de otros bienes o puesto en
marcha, lo que correspondiere al propsito de su produccin.

Los costos de produccin y las ventas

En general, los conceptos vertidos sobre las distintas alternativas existentes para la medicin contable
de bienes de cambio son aplicables para medir los costos de produccin y ventas. Sin embargo, existen
algunas diferencias como ser la obligatoriedad de segregar los sobreprecios contenidos en las cuentas de
activo, que en el caso de cuentas de resultados, es slo una posibilidad (aunque lo aconsejable sea
adoptar idntico criterio).

De esta forma, la no segregacin de los componentes financieros implcitos contenidos en las compras
significar dejar los mismos dentro del costo de ventas en vez de exponerlos como un resultado financiero,
posibilidad esta ltima, que parece ser ms acorde con la naturaleza de estos resultados.

4.3. Aspectos de exposicin

Los principales aspectos a considerar en la exposicin en el balance y en el estado de resultados de los

rubros "bienes de cambio" y "costo de ventas", respectivamente, son los siguientes:
298
 Segregacin del componente bienes de cambio en "corriente" y "no corriente". La pauta a considerar
para la apertura del rubro en su porcin "corriente" y "no corriente" es la posibilidad de "realizar" estos
bienes en un plazo menor a un ao. En el caso de los bienes de cambio debern ser considerados
como "no corrientes" aquellas materias primas, materiales o produccin en proceso que requieran de
un perodo superior a un ao para estar en condiciones de ser vendidas.

Algunas normas contemplan la posibilidad de fijar el lmite entre activos "corrientes" y "no corrientes" en
funcin del plazo que le demanda a una empresa cumplir "su ciclo operativo normal", es decir, desde
que se compra una materia prima hasta que la misma es vendida.

De acuerdo con esta postura, los bienes de cambio seran, en general, un rubro corriente. Si bien la
filosofa de la separacin de activos en "corrientes" y "no corrientes" en funcin del plazo que demanda
"su ciclo operativo normal" parece ser tcnicamente razonable, la misma atenta contra la
comparabilidad de la informacin de entes con actividades muy diferentes.

En tal sentido, la estipulacin del plazo de un ao, como parmetro nico para la separacin de bienes
"corrientes" y "no corrientes" provee de una mayor utilidad a la informacin contable.

Exposicin del costo de las mercaderas vendidas. El procedimiento tradicional de clculo de este
concepto se basa en establecer la diferencia matemtica entre los valores de las existencias iniciales y
las compras ms los otros costos de produccin por un lado, y el de las existencias finales por el otro.
En el caso que la compaa utilizara el criterio de "costo corriente" para la medicin contable de sus
bienes de cambio, el procedimiento antes descripto llevar a que el resultado obtenido incluya no slo
el costo de las mercaderas vendidas sino, adems, el resultado por tenencia de los bienes vendidos y
en stock. Resulta importante que estos dos conceptos sean expuestos en forma separada. Esto
permitir facilitar al lector de los estados contables la comprensin de cules fueron los resultados
generados por las actividades de venta y cules fueron ocasionados por la posesin de esos bienes
en momentos en que los precios especficos de los mismos evolucionaban en forma distinta al ndice
de inflacin.

Partidas regularizadoras: frecuentemente, se presenta la necesidad de disminuir el valor de los

bienes de cambio por conceptos tales como obsolescencia, irrecuperabilidad de los valores de costo,
etc. La exposicin de estas partidas debe ser realizada en forma conjunta con los valores de los
bienes, ya sea neteando a los mismos o regularizndolos en una lnea separada a continuacin de su
valor de origen.

4.4. Consideraciones de auditora sobre las cuestiones contables significativas

Las distintas prcticas contables utilizadas por una empresa, as como la forma en que las mismas son
implementadas, tendrn una influencia directa sobre el diseo de los procedimientos de auditora a ser
aplicados. Algunas de las cuestiones contables que pueden presentarse para la consideracin por el
auditor son:

Bases de medicin contable de los bienes de cambio.

Mtodo de determinacin del costo de bienes de cambio.

Base de aplicacin del principio de costo o valor recuperable, el menor.

Naturaleza de los componentes de los gastos de fabricacin.

Base para la desvalorizacin de tems obsoletos, de poco movimiento o daados.

299
 Mtodo de asignacin de las variaciones de los "costos estndar" al costo de ventas o a los bienes de
cambio.

Mtodo de identificacin y contabilizacin de bienes de cambio en poder de proveedores o en

depsitos externos, en trnsito o en consignacin.

Clasificacin de bienes de cambio en materias primas, productos en proceso y productos terminados.

Eliminacin de ganancias (prdidas) entre empresas vinculadas incluidas en los bienes de cambio.

Base para el corte de compras, recepcin, produccin, transferencias y despacho de bienes al cierre
del perodo.

Mtodo de apareamiento del costo de productos despachados con los ingresos contabilizados.

Estimacin de costos en contratos contabilizados por el mtodo del porcentaje de cumplimiento.

5. AFIRMACIONES

El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de los riesgos y
de controles y para la seleccin de procedimientos de auditora. En esta seccin se identifican las
afirmaciones especficas de los componentes analizados en este captulo. Debe tenerse en cuenta que la
enumeracin de las afirmaciones es ejemplicativa. Por tal razn en casos concretos podra resultar
adecuado segregar el componente bienes de cambio en diversas subcategoras en funcin del tipo de
bien, como ser materias primas, materiales, etc. o en funcin de distintas lneas de productos, o
contrariamente considerar en conjunto a todos los bienes de cambio.

Las afirmaciones propuestas son las siguientes:

5.1. Costos de produccin

Afirmaciones Definicin
Las materias primas, mano de obra y gastos de fabricacin han sido utilizados en el
proceso de produccin; los costos de produccin (materia prima, mano de obra directa o
indirecta y asignaciones de gastos de fabricacin) estn correctamente calculados y
Veracidad
adecuadamente asignados a los bienes de cambio de acuerdo con la naturaleza de los
costos; los costos de produccin estn adecuadamente asignados entre los bienes de
cambio y los costos de ventas del perodo.
Todos los costos de produccin estn adecuada e ntegramente contabilizados y
acumulados en los registros correspondientes (incluyendo los costos inicialmente
Integridad
contabilizados en otras cuentas). Los costos de produccin estn asignados a los bienes
de cambio en el perodo adecuado.
Medicin y Los costos de produccin estn medidos contablemente a su monto apropiado y de
acuerdo con las normas contables aplicables. Asimismo, han sido adecuadamente
exposicin resumidos, clasificados y descriptos, exponindose todos los aspectos necesarios para su
contable adecuada comprensin.

300
5.2. Costo de ventas

Afirmaciones Definicin
Los bienes han sido despachados y/o su titularidad ha sido transferida a los compradores
respectivos. El costo de ventas (incluyendo el costo de bienes daados o extraviados) est
Veracidad
correctamente calculado basndose en trasacciones adecuadas u otros montos, de
acuerdo con la naturaleza de esas transacciones.
Todos los costos de ventas estn adecuada e ntegramente contabilizados y acumulados
Integridad en los registros correspondientes. Los costos relacionados con los ingresos contabilizados
estn registrados en el mismo perodo; el corte de operaciones es correcto.
Medicin y
Los costos de ventas medidos contablemente a su monto apropiado y de acuerdo con las
normas contables aplicables. Asimismo, han sido adecuadamente resumidos, clasificados
exposicin
y descriptos, exponindose todos los aspectos necesarios para su adecuada comprensin.
contable

5.3. Bienes de cambio

Afirmaciones Definicin
Veracidad Los bienes existen fsicamente; la empresa auditada tiene la titularidad de los mismos.
Todas las cantidades y saldos de bienes de cambio (incluyendo los ajustes de medicin
Integridad contable) estn adecuada e ntegramente contabilizados y acumulados en los registros
correspondientes.
Los saldos de bienes de cambio reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su
medicin contable de acuerdo con las normas contables aplicables; los bienes de cambio
Medicin y estn medidos contablemente a costos o valor recuperable el menor (u otra base contable
aceptable); los bienes de cambio estn ajustados para reflejar los valores estimados de
exposicin recupero de tems de poco movimiento, obsoletos o no utilizables o vendibles; la
contable ganancias o prdidas entre empresas vinculadas estn identificadas para su eliminacin.
Asimismo han sido adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos, exponindose
todos los aspectos necesarios para su adecuada comprensin.

6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES

6.1. Ambiente de control

La evaluacin del ambiente de control permitir al auditor detectar distintas situaciones en entes
diversos. As por ejemplo, un ambiente de control dbil se reflejar en el rea de bienes de cambio en
aspectos tales como:

diferencias de inventario recurrentes, sin un anlisis de las mismas,

movimientos de artculos dentro de los almacenes sin respaldo documental,

ausencia de una poltica definida sobre niveles de inventario y seguimiento de las metas prefijadas.

La evaluacin del ambiente de control por parte del auditor es un aspecto que tendr relacin directa
con el enfoque de auditora a aplicar. En un ambiente de control dbil el enfoque sustantivo resultar ms
apropiado, especialmente en lo que se refiere a la verificacin del cumplimiento de las afirmaciones
relacionadas con la "veracidad" o "integridad" de los bienes de cambio.

301
6.2. Controles directos

6.2.1. Pautas bsicas

Tal como se mencionara previamente, el componente de bienes de cambio es el que da las

caractersticas propias a un ente. De ah la dificultad en encontrar coincidencias entre los sistemas de
control de los inventarios de distintos entes.

Tradicionalmente, el control de los artculos en almacn se realiz a travs de diversos procedimientos

incluidos globalmente bajo la denominacin de "controles para salvaguardar los activos". Actualmente, la
evolucin de las tcnicas de administracin ha demostrado que pueden existir otros controles que en forma
alternativa, provean un mismo grado de seguridad a los activos pero en forma mucho ms eficiente.

Seguidamente se ejemplificarn las distintas alternativas de controles que pueden presentarse en este
componente.

6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes

A continuacin se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar

presentes en el componente y una referencia a la afirmacin vinculada.

Utilizacin de presupuestos de ventas, niveles de bienes de cambio, actividades de produccin, mano

de obra y gastos de fabricacin. Su comparacin con los montos reales permite obtener evidencia de
la integridad y veracidad de los costos de produccin y ventas y de los inventarios.

Los procedimientos empleados por la gerencia para revisar y realizar un seguimiento de la informacin
financiera interina relativa a los bienes de cambio y a los costos de produccin y ventas. En la medida
que se verifique que estos procedimientos sean desarrollados en forma efectiva pueden resultar de
utilidad a efectos de comprobar la veracidad de los bienes de cambio y los costos.

Preparacin de informes gerenciales y de "excepciones" para controlar, entre otros, los siguientes
aspectos:

cantidad de bienes de cambio y costos de produccin;

precios de compra, mano de obra y otras;

gastos de fabricacin sobre o subabsorbidos;

mrgenes brutos;

bienes de cambio obsoletos o de poco movimiento;

bienes de cambio devueltos;

ajustes por inventario fsico;

modificaciones en los costos de reposicin.

Estos informes pueden ser adicionales a los que se preparen para comparar las cifras presupuestadas
y reales mencionadas anteriormente. Obviamente, la lectura conjunta de ambos informes ser lo
que d al auditor una idea completa de la marcha de las actividades de la empresa. La utilidad que
presentan los informes "por excepcin" mencionados en este punto radica, principalmente, en que
302
 ellos constituyen una fuente de informacin de hechos no usuales, as como una sntesis de las
principales variables que afectan las actividades del ente.

Utilizacin por parte de la gerencia de procedimientos para revisar y realizar un seguimiento de los
problemas observados en los informes gerenciales y de excepciones. Estos procedimientos aseguran
la utilidad y confiabilidad de los informes que le son preparados y que pueden ser utilizados en el
proceso de auditora.

Los procedimientos para la realizacin de conciliaciones entre los registros permanentes de bienes de
cambio y las cuentas de control del mayor general. De esta forma se verifica la integridad de este
componente.

Bienes de cambio sometidos a recuentos independientes peridicos, para verificar la veracidad de las
mismas.

Los procedimientos para la estimacin y registracin de los ajustes a fin de reducir los bienes de
cambio a los valores estimados de recupero de tems de poco movimiento, obsoletos o no utilizables o
vendibles, lo cual contribuye a lograr una adecuada medicin contable de los tems en stock.

La conciliacin de las cantidades despachadas con las cantidades pedidas y con las facturadas logra
controlar la integridad de los costos de ventas y, adicionalmente, aspectos referidos al componente
ventas, cuentas a cobrar.

Los costos estndar o de reposicin son revisados peridicamente por individuos con la capacidad
adecuada, para asegurar la medicin contable del rubro.

Los informes de recepcin, las requisiciones de materiales, los informes de trabajos terminados y los
documentos de despacho son controlados numricamente y los documentos faltantes son
investigados, para comprobar su integridad.

6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento

Al comienzo de este captulo se describi el flujo de transacciones que puede presentarse en este
componente. En funcin de las caractersticas especiales de esas transacciones, debern ser definidos los
controles y las funciones de procesamiento computadorizadas que proveern el adecuado control y
proceso de las operaciones.

A continuacin se describen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculacin con las

transacciones y afirmaciones del componente Bienes de cambio y costos de produccin.

Controles y funciones de procesamiento Transaccin Afirmaciones

involucrada involucradas
El acceso al procedimiento de los costos de produccin y a los
Transferencia a
registros de datos relacionados (incluyendo datos Veracidad e
sectores productivos
permanentes, como por ejemplo, costos estndar) est Integridad
- Produccin
restringido.
Los costos estndar, los cambios a los mismos y a otros datos Medicin y
permanentes son revisados y aprobados por un funcionario del Produccin Exposicin
nivel apropiado. contable
Los documentos de requisicin que evidencian la recepcin de Transferencia a Veracidad e
materiales en el sector de produccin son aprobados por un sectores productivos Integridad

303
 Controles y funciones de procesamiento Transaccin Afirmaciones
involucrada involucradas
funcionario del nivel apropiado.
Los registros de pagos de horas trabajadas en cada rea de
Veracidad e
produccin son revisados y aprobados por un funcionario del Produccin
Integridad
nivel apropiado.
El cargo a produccin por los materiales utilizados, la mano de Medicin y
obra asignada a los bienes de cambio y los gastos de Produccin Exposicin
fabricacin son determinados en forma precisa. contable
Todos los datos del costo de produccin (materiales, mano de
obra, gastos de fabricacin, costos estndar y transferencias a
Produccin Integridad
productos terminados) son ingresados para su procesamiento
en forma completa y precisa y slo una vez.
Medicin y
Los datos del costo de produccin rechazados son
Produccin Exposicin
identificados, analizados y corregidos en forma oportuna.
contable
Medicin y
Los datos del costo de produccin son acumulados en forma
Produccin Exposicin
completa y precisa en los registros correspondientes.
contable
Las cantidades son verificadas e inspeccionadas antes de Transferencia a
Veracidad e
realizar la transferencia de produccin en proceso a productos almacn de
Integridad
terminados. despacho
Transferencia a
El acceso al procesamiento de los despachos y a los registros Veracidad e
almacn de
de datos relacionados est restringido. Integridad
despacho
Los documentos de despacho que identifican al deudor,
cantidades, detalles de los productos y fechas son preparados Veracidad e
Costos de ventas
en forma completa y precisa slo sobre la base de pedidos Integridad
aprobados.
Los documentos de despacho son aprobados por un
Costos de ventas Veracidad
funcionario del nivel apropiado antes del envo.
Los documentos de despacho (conocimientos de embarque,
remitos) son firmados por los transportistas como constancia Costos de ventas Veracidad
de la aceptacin de las cantidades despachadas.
Los datos sobre todos los despachos son ingresados para su Veracidad e
Costos de ventas
procesamiento en forma completa y precisa y slo una vez. Integridad
Veracidad,
Los datos sobre despachos rechazados son identificados, Medicin y
Costos de ventas
analizados y corregidos en forma oportuna. Exposicin
contable
Medicin y
El costo de ventas es adecuadamente calculado (cantidad
Costos de ventas Exposicin
multiplicada por costos unitarios o estndar).
contable
Los datos sobre despachos y costos de ventas son Costos de ventas Veracidad,
procesados en forma completa y precisa en el perodo Medicin y
304
 Controles y funciones de procesamiento Transaccin Afirmaciones
involucrada involucradas
correcto, incluyendo la transferencia de datos a otros Exposicin
sistemas. contable

6.2.4. Controles para salvaguardar activos

Estos controles proporcionan satisfaccin de auditora principalmente con respecto a la "veracidad" del
componente y tienen una especial importancia en aquellos casos en los cuales la sustraccin de bienes es
posible. Algunos ejemplos de controles aplicables al componente bienes de cambio y costos de produccin
son los siguientes:

el almacenaje de bienes de cambio se realiza en un lugar seguro;

existe la restriccin de acceso fsico a las reas de almacenes;

la aprobacin de todos los documentos que respaldan la recepcin y transferencia de bienes de los
almacenes es adecuada.

6.3. Controles generales

Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en las reas relacionadas con los bienes de
cambio y los costos se verificar en aquellas situaciones en que:

las funciones de produccin y de planificacin de existencias, operaciones de produccin y custodia

de bienes de cambio estn segregadas de las funciones de contabilizacin de costos, de los registros
de bienes de cambio y del mayor general,

las funciones de bienes de cambio y del mayor general estn segregadas,

las responsabilidades por la supervisin de los recuentos fsicos y por la aprobacin de los ajustes
surgidos de los mismos estn segregadas de la custodia, despacho, adquisicin y recepcin de bienes
de cambio.

Asimismo puede ocurrir que al planificar el trabajo de auditora se analice la posibilidad de confiar en los
controles o funciones de procesamiento computadorizadas. En este caso deben evaluarse los controles
generales del departamento de sistemas de informacin computadorizada.

7. FACTORES DE RIESGO

7.1. Factores de riesgo inherente

Un anlisis detallado de la informacin referida al componente puede permitir identificar situaciones de

riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan reas de mayor riesgo.

Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas.

305
 Factor de riesgo Implicancias para la auditora
Los mrgenes brutos han variado Aplicacin de procedimientos para verificar el recupero de los
significativamente. costos de produccin insumidos.
Los precios de los materiales han Verificacin de los procedimientos utilizados para la medicin
fluctuado significativamente. contable del rubro.
Se debe prestar atencin, por ejemplo a la existencia de
La demanda de productos, los niveles
"sobrestocks" (en el caso en que la demanda disminuya
de bienes de cambio o de produccin
significativamente) y a las sobre o subabsorciones de gastos (en
han cambiado significativamente.
el caso en que la produccin experimente cambios importantes).
Se han introducido nuevos productos,
Mayores posibilidades de que los productos preexistentes pasen
avances tcnicos y modificaciones de
a ser obsoletos.
ingeniera.
Un competidor ha introducido un nuevo
Se debe analizar si los productos de la compaa pueden ser
producto o ha reducido el precio de un
colocados en el mercado a precios rentables.
producto existente.
Demoras en la introduccin de un
nuevo producto han ocasionado costos
Problemas de sobrevaluacin del costo del producto.
de fabricacin y de reproduccin
excesivos.
La salvaguarda fsica de los bienes de Debe prestarse especial atencin a las posibilidades de que
cambio no es fcil. existan sustracciones de materiales o mermas.
El proceso de produccin contempla
Aumenta el riesgo de que una asignacin inadecuada resulte en
diversas etapas con asignaciones
un desvo significativo en los estados contables.
significativas de costos.
Se debe evaluar la posibilidad de que existan errores no
La empresa realiza recuentos cclicos
detectados por los recuentos parciales como seran, por ejemplo,
en lugar de realizar un inventario fsico
los que se producen cuando los bienes no se encuentran
completo.
correctamente almacenados.
Se debe prestar especial atencin al proceso de clculo de los
Las variaciones con respecto a los
estndares y a su vez al anlisis que realice la compaa de las
costos estndar son significativas.
variaciones.
Debe prestarse atencin a la posibilidad de que queden bienes
La gerencia ha decidido discontinuar
(maquinarias, materiales, materias primas, etc.) que al no ser
un producto.
utilizados, deben ser dados de baja del activo.
El grado de utilizacin de la planta est Debe analizarse en qu forma son absorbidos los gastos fijos de
disminuyendo. la planta y prorrateados entre la produccin remanente.

7.2. Factores de riesgo de control

A continuacin se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de
control.

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

Se ha descubierto un defecto significativo en Posibles reclamos de clientes perjudicados pueden
un producto. representar una contingencia significativa para la
306
 Factor de riesgo Implicancias para la auditora
empresa.
La seguridad fsica de los bienes de cambio es Mayores pruebas para comprobar la integridad de los
inadecuada. inventarios.
Aplicacin de procedimientos alternativos destinados,
Los procedimientos aplicados en los recuentos
fundamentalmente, a la verificacin de la existencia de
fsicos de existencia son inadecuados.
los bienes.
No se realizan oportunamente las Deben dedicarse esfuerzos adicionales para verificar la
conciliaciones de los resultados de los registracin completa de movimientos fsicos y su
recuentos fsicos con el mayor general. valorizacin.
La empresa prev cambiar el inventario fsico Debe analizarse si el cambio en el control afecta
completo por recuentos cclicos. significativamente nuestro enfoque de auditora.
Se requieren ajustes significativos como Resulta importante que los recuentos sean efectuados en
consecuencia de los inventarios fsicos. fecha cercana al cierre del ejercicio.
Se han identificado montos significativos de
bienes de cambio obsoletos, o de movimiento Se deben ampliar los procedimientos dirigidos a verificar
lento pero no han sido investigados ni las posibilidades de recupero del valor de los activos.
contabilizados.
Los registros permanentes de bienes de Los recuentos fsicos deben efectuarse en una fecha muy
cambio no son confiables. prxima al cierre del ejercicio.
Se deben analizar y evaluar los riesgos de que esas
Los registros permanentes de existencia no
mercaderas ya hubieran sido vendidas sin conocimiento
son confiables.
de la empresa.
Se deben analizar y evaluar los riesgos de que esas
Se entregan bienes de cambio en
mercaderas ya hubieran sido vendidas sin conocimiento
consignacin.
de la empresa.
Se deben efectuar procedimientos adicionales de
Se est implantando un nuevo sistema
evaluacin de los nuevos sistemas o incrementar los
contable de costos o de control de bienes de
procedimientos sustantivos mientras dure el perodo de
cambio.
implantacin de los nuevos sistemas.
Los procedimientos de revisin y actualizacin
Se deben analizar con mayor cuidado las explicaciones
de los costos estndar no estn claramente
sobre las variaciones de los costos reales respecto de los
definidos, no son uniformes o se aplican sin el
costos estndar.
debido cuidado.
Se debe analizar con cuidado el riesgo sobre errores de
Las variaciones de costos no estn
contabilizacin de operaciones no detectados por la falta
adecuadamente explicadas.
de control.
Los costos de produccin no estn
apropiadamente apareados con los ingresos Aumentar el alcance de los procedimientos de corte.
correspondientes.
Existe una acumulacin de transacciones no Problemas potenciales en la integridad de las
procesadas. operaciones.

8. ENFOQUE DE AUDITORA
307
8.1. Consideraciones

El componente "Bienes de cambio y costos" incluye partidas que representan transacciones

relativamente homogneas durante el perodo: costos de produccin y de ventas y saldos: bienes de
cambio. Esta divisin es til para discriminar cul es el enfoque de auditora a aplicar en el componente.

Ya se expres que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son ms

adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras
que a los componentes de saldos resulta ms eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.

Para la determinacin del enfoque de este componente es importante tambin conocer el criterio de
medicin contable aplicado. Si se aplica el criterio de costo incurrido, el componente ser ms proclive a
un enfoque de controles que si se emplea el criterio de valores corrientes.

8.2. Ejemplos

El objetivo de esta seccin es lograr comprender la relacin existente entre los criterios de medicin
contable y el control interno vigente en el ente a auditar y el enfoque de auditora a aplicar en la revisin
del componente bienes de cambio y costos.

Los ejemplos son desarrollados asumiendo determinados supuestos relativos a la eficiencia del
funcionamiento de los controles:

"Los bienes de cambio son medidos contablemente a su valor de reposicin al cierre del
ejercicio".

El auditor debe distinguir dos aspectos esenciales:

1) La forma de satisfacerse sobre la existencia de los bienes

En aquellos casos en que la entidad no posea un sistema de inventario permanente, un enfoque

sustantivo basado en el recuento fsico a la fecha de cierre del ejercicio puede resultar el ms eficiente y
eficaz. La confirmacin por terceros de mercaderas en su poder puede complementar los procedimientos
sustantivos.

En aquellos casos en que la entidad posea un sistema de inventario permanente, la factibilidad de

depositar confianza en la informacin suministrada por el mismo, debe ser evaluada por el auditor. Si la
empresa efecta recuentos fsicos peridicos durante el ejercicio, analizando y ajustando las diferencias
existentes con respecto a los registros de inventario, el auditor podr comprobar en este control si se
verifica el buen funcionamiento del mismo. La participacin en algunos recuentos, los cuales no
necesariamente debern ser tomados al cierre del ejercicio, ser un procedimiento adecuado a realizar.

Asimismo, la existencia de documentos que respalden los movimientos de artculos en almacenes

puede constituir la base para el desarrollo de un enfoque de pruebas de cumplimiento. El procesamiento
ntegro de estos documentos en tiempo y forma oportuna, la correlatividad de los mismos y la autorizacin
de los movimientos sern algunos de los controles que deber probar el auditor para poder confiar en
ellos.

2) La forma de satisfacerse de los valores de reposicin de los bienes

308
 Un enfoque sustantivo puede desarrollarse a travs de la verificacin, por parte del auditor, de la
documentacin respaldatoria de los valores (facturas, rdenes de compra, cotizaciones, etc.), de forma tal
de cubrir una porcin significativa del saldo.

Un sistema de informacin en el cual los valores de costos de reposicin sean actualizados en forma
correcta y oportuna, permitir efectuar muestras reducidas que le permitan al auditor validar la efectividad
del sistema.

"Los bienes de cambio son medidos contablemente a su valor de costo de adquisicin,

utilizando el criterio de "primero entrado-primero salido" para la valorizacin de las salidas de
almacenes".

Los objetivos bsicos a cubrir por el auditor sern similares a los mencionados en el caso anterior.
Asimismo las consideraciones dadas sobre la forma de satisfacerse sobre la existencia de los bienes
tambin sern similares.

Respecto de los procedimientos a aplicar para verificar la medicin contable de los bienes de cambio,
cabe mencionar los siguientes:

Un sistema de inventarios permanentes cuyo funcionamiento adecuado pueda ser corroborado por el
auditor, permitir que un enfoque de cumplimiento basado en verificar a travs de muestras selectivas
que los bienes de cambio se encuentran valorizadas en funcin de las ltimas compras, puede ser
efectivo.

En el caso en que el enfoque de cumplimiento no resultara aplicable, una verificacin ms extensa de

las ltimas compras hasta cubrir los bienes de cambio finales, ser un procedimiento posible.

En ambos casos, si el criterio de medicin adoptado por las normas contables aplicables es el de costo
de reposicin, el auditor deber verificar que la medicin contable de los bienes de cambio a ltimas
compras no difiera significativamente de su medicin a costos de reposicin. Si tales diferencias fuesen
significativas, el auditor propondr los respectivos ajustes.

9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Esta seccin tiene por objeto describir los procedimientos de auditora que comnmente son aplicables
en la revisin del componente y enumerar otros procedimientos que no son tan comunes pero tambin
pueden ser aplicados. Para facilitar la lectura, los procedimientos a aplicar han sido agrupados en tres
subsecciones: procedimientos relacionados con los bienes de cambio, procedimientos relacionados con los
costos de produccin y procedimientos relacionados con los costos de ventas. Asimismo, en cada
subseccin se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que pueden resultar de utilidad para que
la seleccin de procedimientos a aplicar resulte eficiente.

Dada la importancia que en este componente tiene el procedimiento de recuentos fsicos, al final del
captulo se describe en forma ms amplia esta prueba y se presenta un programa de trabajo estndar para
su desarrollo.

9.1. Costos de produccin

9.1.1. Procedimientos analticos

309
 Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo, de igual perodo del ao anterior y los
presupuestados con respecto a:

variaciones en la produccin (unidades y valores);

volumen de produccin (unidades y valores) por producto o establecimiento;

porcentaje de materias primas, mano de obra y gastos indirectos en los costos de produccin por
producto o establecimiento;

costos unitarios;

utilizacin del material y desperdicios de produccin;

estndares de mano de obra, total de costos laborales y horas trabajadas;

estndares de gastos indirectos y costos reales por concepto;

total de los costos de produccin incurridos y total de los costos de produccin asignados a bienes
de cambio;

La forma en que el auditor efecte su anlisis depender, principalmente, de la forma en que se

encuentre compilada la informacin. As, por ejemplo, podr utilizar los sistemas computadorizados de la
empresa si los mismos permiten el acceso a datos de produccin y si se le permite reprocesar estos datos
a efectos de elaborar nueva informacin. El grado de satisfaccin de auditora que puede proveer un
procedimiento como el descripto depende, en gran medida, del conocimiento que el auditor posea de las
actividades de la empresa y del medio econmico en que la misma interacta. As por ejemplo, las
fluctuaciones en los volmenes de produccin pueden originarse en la estacionalidad de los productos o
paradas anuales de planta, en cuyo caso no deberan producirse diferencias de importancia con las
fluctuaciones de los volmenes de produccin ocurridas en ejercicios anteriores y en los presupuestos de
produccin. Por el contrario, una huelga por un perodo de tiempo relativamente prolongado debera
significar una cada en el nivel de produccin y una variacin significativa con respecto a presupuestos y
tendencias histricas. En el caso en que existieran errores en los sistemas de procesamiento de
informacin de la empresa como consecuencia de los cuales estas variaciones no se produjeran, el
conocimiento que tenga el auditor del "negocio", ser el que le permita detectar esta situacin.

Efectuar un anlisis de la razonabilidad global de los costos de produccin multiplicando las unidades
producidas en un perodo determinado por el costo promedio de produccin de este perodo.

La efectividad de esta prueba depender de situaciones tales como:

La heterogeneidad de los artculos producidos.

El nivel de fluctuaciones de los valores de los costos de los insumos utilizados en el proceso
productivo.

De todas maneras, y aunque existan diversos factores que incidan sobre la mayor o menor exactitud
que se obtenga como resultado de esta prueba, ste puede resultar un procedimiento sumamente efectivo
a efectos de verificar en forma global la integridad y medicin contable de los costos.

9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles

310
 Algunos controles tpicos del componente costo de produccin y su posible contribucin a la obtencin
de satisfaccin de auditora, pueden ser los siguientes:

Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de:

costos y variaciones en la produccin por producto o establecimiento;

volumen de produccin;

modificaciones de los costos estndar o de otros datos permanentes;

datos sobre calidad de produccin (utilizacin, desperdicios, reprocesamiento, etc.);

gastos departamentales;

absorcin de gastos indirectos.

Revisin y modificacin peridica y oportuna por un funcionario del nivel apropiado de los costos
estndar de los materiales, mano de obra y gastos de fabricacin.

Revisin y modificacin peridica y oportuna por un funcionario del nivel apropiado de los ndices de
mano de obra y gastos de fabricacin en base a presupuestos de costos y proyecciones de
produccin.

Revisin del mtodo de asignacin de costos de mano de obra y gastos de fabricacin y su aplicacin
uniforme.

Las conciliaciones de los costos de mano de obra asignados a los bienes de cambio con los costos de
mano de obra incurridos de acuerdo con los registros de remuneraciones, as como su revisin y
aprobacin por un funcionario del nivel apropiado.

Las conciliaciones de los gastos de fabricacin asignados a los bienes de cambio con los gastos de
fabricacin incurridos as como su revisin y aprobacin por un funcionario del nivel apropiado.

La utilizacin de documentos de requisicin prenumerados siendo los documentos faltantes

investigados en forma oportuna.

Toda vez que se decida que la revisin de auditora puede basarse en el trabajo de conciliaciones
efectuado por la compaa, debe obtenerse una adecuada satisfaccin de auditora de que esas
conciliaciones son preparadas en forma correcta, y que el funcionario encargado de la revisin y
aprobacin de las mismas, desarrolla su tarea en forma efectiva. Esta satisfaccin se lograr en las
siguientes etapas:

a) verificando la forma en que son preparadas las conciliaciones. Esto supone, prcticamente, que el
auditor vuelva a realizar, por s mismo la conciliacin, controlando las fuentes de donde son obtenidos
los datos, y la forma en que los mismos son agrupados y clasificados;

b) verificando el seguimiento que se efecta de las partidas conciliatorias, incluyendo su regularizacin

en los meses siguientes;

c) verificando el trabajo efectuado por el funcionario responsable del control y aprobacin de las
conciliaciones. En tal revisin debe prestarse atencin a:

la evidencia que deja el funcionario de este control (por ejemplo su firma);

311
 la verificacin que los errores u observaciones detectados por el auditor hubieran sido, a su vez,
detectadas por la empresa.

Habindose verificado el funcionamiento correcto del control, la confianza en el mismo en revisiones

posteriores, significar verificar, por ejemplo, que en las conciliaciones figura la firma del funcionario
responsable.

9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Observar el proceso de produccin y confirmar que el material, la mano de obra y los gastos de
fabricacin estn siendo utilizados en la produccin.

Para que esta prueba sea efectiva, se requiere un amplio nivel de conocimiento por parte del auditor de
las caractersticas del proceso productivo de la empresa. Ese conocimiento ser el que le permita detectar
situaciones tales como mayor o menor nivel de produccin, fabricacin de nuevos productos,
obsolescencia de materiales, etc.

Para productos seleccionados, revisar la formacin de los costos estndar y examinar los datos de
respaldo a fin de determinar que:

estn basados en estudios de mtodos y secuencias de produccin que se ajustan razonablemente

al proceso productivo;

los costos estndar de materiales son razonables en comparacin con los montos reales incurridos;

las horas y tarifas de mano de obra y los costos directos e indirectos son razonables en
comparacin con los montos reales incurrirlos;

los costos unitarios no incluyen cargos anormales por parada de planta, desperdicios,
reprocesamientos, capacidad subutilizada, etc.

los componentes de costos estndar han sido determinados en forma uniforme con aos anteriores.

Este procedimiento resultar tambin de utilidad al momento de revisin de la medicin contable del
rubro en los estados contables, en cuyo caso ser necesario efectuar la comparacin y ajuste de los
costos estndar a los costos reales.

Para productos seleccionados valorizados a costo promedio o a costo por proceso, probar la
correccin matemtica de los costos unitarios.

En aquellos casos en que se utilice un sistema computadorizado, las pruebas sobre funcionamiento de
los programas pueden resultar de gran ayuda para el auditor.

Para los costos indirectos seleccionados:

comparar los costos con la documentacin de respaldo (por ejemplo, registros de remuneraciones,
listados de depreciacin);

determinar que los costos incluidos son apropiados y uniformes con el perodo anterior;

determinar la base de asignacin de los costos indirectos a los bienes de cambio y compararla con
el perodo anterior para verificar su uniformidad;

312
 comparar la asignacin con la imputacin apropiada en el mayor general.

Analizar la asignacin de los gastos indirectos sobre o subabsorbidos a bienes de cambio o costo de
ventas.

Obtener anlisis de las variaciones y:

comparar los detalles con la documentacin de respaldo;

verificar la exactitud matemtica;

analizar con la gerencia las causas de las variaciones y el impacto sobre los costos estndar;

determinar la razonabilidad de la asignacin a bienes de cambio o costo de ventas;

comparar los ajustes con la registracin apropiada en el mayor general.

9.2. Costo de ventas

9.2.1. Procedimientos analticos

Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del perodo,
de igual perodo del ao anterior y los presupuestados con respecto a:

costo de ventas por producto o establecimiento;

margen bruto por producto o establecimiento;

costo de ventas de los meses anteriores y posteriores al cierre del perodo;

disminucin de los bienes de cambio, prdida por desperdicios u otros costos importantes;

rotacin de bienes de cambio.

Las consideraciones efectuadas en el punto 9.1.1.tambin son aplicables a este subcomponente,

debiendo destacarse la necesidad de que el auditor conozca en profundidad el negocio de su cliente a
efectos que pueda analizar correctamente las variaciones observadas.

Revisar los asientos por costo de ventas en las cuentas del mayor general para identificar tems
significativos o inusuales.

Variaciones relevantes entre distintos meses sin una adecuada correlacin con las fluctuaciones de los
volmenes vendidos debern ser investigadas. Asimismo la registracin de asientos en las cuentas de
costo de ventas debera ser una cantidad fija por mes. La existencia de mayor o menor cantidad de
imputaciones a esta cuenta, debera ser analizada.

Considerar la razonabilidad global del costo de ventas:

multiplicando las unidades vendidas por un costo promedio por producto;

calcular sobre una base anual los costos de venta mensuales;

313
 La efectividad de este procedimiento aumentar en aquellos casos en que las clases de productos
vendidos sean relativamente homogneas y no existan grandes dispersiones entre los costos unitarios de
cada producto.

9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad del:

costo de ventas;

margen bruto;

costo de ventas por producto o establecimiento;

margen bruto por producto o establecimiento;

ajustes por inventario fsico.

Las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y las registradas en
el costo de ventas son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.

Las conciliaciones de los costos de produccin incurridos y el costo de ventas con las variaciones en
los bienes de cambio son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.

Las consideraciones sobre los procedimientos de conciliaciones incluidas en el punto 9.1.2. de este
captulo son tambin aplicables a este subcomponente.

Los documentos de despacho son prenumerados y los documentos faltantes son investigados en
forma oportuna.

Este procedimiento apunta a verificar informacin que afecta tanto al componente de "costo de ventas"
como al de "ventas". La prenumeracin de los documentos de despacho cumple el objetivo de permitir
identificar todas las salidas de productos de la empresa. El control de la correlatividad es fundamental a
efectos de verificar el cumplimiento de ese objetivo.

9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Obtener un listado de costo de ventas por un perodo y:

comparar los totales seleccionados (por ej., semanal o mensualmente) con el mayor general;

verificar la exactitud matemtica;

investigar las partidas significativas o inusuales.

Para los documentos de despacho seleccionados:

comparar con el listado de costo de ventas del perodo;

comparar con la documentacin de respaldo para detectar la evidencia del despacho;

314
 comparar las cantidades y el costo unitario con la documentacin de respaldo;

verificar la exactitud matemtica;

comparar la baja de las cantidades en los registros de bienes de cambio permanentes.

Para documentos de despacho seleccionados emitidos antes y despus del cierre del perodo, realizar
pruebas de corte.

De esta forma se apunta a verificar el costeo de las mercaderas vendidas en el perodo en que se
produjera la efectiva entrega de las mismas.

9.3. Bienes de cambio

9.3.1. Procedimientos analticos

Explicar los movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del
perodo, de igual perodo del ao anterior y los presupuestados con respecto a:

bienes de cambio por producto o establecimiento;

bienes de cambio por componente de costos (materiales, mano de obra y gastos de fabricacin);

bienes de cambio por categora (materias primas, productos en proceso, productos terminados);

costo promedio de los bienes de cambio;

obsolescencia o devaluacin de los bienes de cambio;

anticuacin de los bienes de cambio;

variaciones del precio de adquisicin de materiales;

meses de disponibilidad de las materias primas;

bienes de cambio comprados a empresas vinculadas, por producto o establecimiento;

margen bruto del mes anterior y posterior al cierre del perodo.

Las variaciones en los saldos de bienes de cambio pueden responder a causas diversas como ser:

polticas de reduccin o aumentos de inventarios;

variaciones en los costos de los productos;

evolucin de las polticas de ventas;

necesidad de atender compromisos prefijados, etc.

315
 Las explicaciones de las variaciones surgirn del conocimiento que tenga el auditor del negocio de su
cliente.

Revisar los asientos en las cuentas del mayor general de bienes de cambio y de previsin para bienes
de cambio obsoletos o de poco movimiento para identificar las partidas significativas o inusuales.

En general, este procedimiento se basa en la localizacin conceptual de aquellos asientos tpicos como
pueden ser "compras", "ventas", "transferencias de produccin" y un anlisis posterior de las dems
imputaciones que a primera vista no responden a un concepto habitual.

Revisar las conciliaciones de los registros permanentes de bienes de cambio con el mayor general.

En general, las partidas conciliatorias debern ser conceptos recurrentes, producto de las distintas
formas de procesamiento de la informacin en uno u otro sistema. El auditor deber evaluar la necesidad
de ajustar estas partidas y analizar cualquier otra partida que resultara atpica.

Revisar los ajustes por inventarios fsicos e investigar las partidas significativas o inusuales.

9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:

bienes de cambio;

bienes de cambio por componente de costos (materiales, mano de obra y gastos de fabricacin);

bienes de cambio por categora (materias primas, productos en proceso, productos terminados);

obsolescencia o devaluacin de los bienes de cambio.

Las revisiones hechas por los niveles superiores del ente de informacin resumida sobre las principales
variables de este componente puede resultar un control adecuado, especialmente considerando el
conocimiento que tendr la gerencia de los factores que debieron afectar la operatoria del ente.

Revisin y seguimiento por parte de la gerencia de informes de:

Rotacin de bienes de cambio, incluyendo la de bienes de cambio obsoletos o de poco movimiento;

anticuacin de los bienes de cambio;

devaluacin de los bienes de cambio;

cantidades y costos que exceden las pautas especficas o la demanda proyectada;

variaciones de precio de materiales;

ajustes por inventarios fsicos;

cantidad y valor de las devoluciones.

316
 Las conciliaciones de los registros permanentes de bienes de cambio con el mayor general son
revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.

Son aplicables los comentarios sobre conciliaciones vertidos en el punto 9.1.2. de este captulo.

Los bienes de cambio son sometidos a recuentos fsicos peridicos y los ajustes resultantes (cantidad
y monto) son revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado.

En la medida que el auditor pueda satisfacerse de la confiabilidad de estos recuentos podr evaluar
reducir el alcance de los recuentos que haga durante su revisin.

Las estimaciones de los valores de recupero de bienes de cambio obsoletos, daadas y de poco
movimiento son preparadas por personas experimentadas.

Dependiendo del grado de complejidad de cada empresa, la asignacin de un valor a los bienes de
cambio daados u obsoletos, puede traer aparejado cierto grado de dificultad. La participacin de personal
especialista de la empresa en el proceso de estimacin de valores ser necesaria. El auditor deber
asegurarse que no exista un inters velado de esos funcionarios en manipular el valor de estos bienes.

Los bienes de cambio estn depositados en reas custodiadas.

El acceso a las reas de depsito de bienes de cambio est restringido.

Tanto la necesidad de custodia del rea, as como los controles para el acceso a la misma, dependern,
en gran medida, de las caractersticas de los bienes almacenados. Existencias de bienes de gran volumen
y que no resultan fcilmente transportables, requerirn un menor control.

Los bienes de cambio son recibidos y transferidos a las reas de depsito slo en base a los
documentos de transferencia aprobados.

Los controles sobre la integridad de la documentacin, la autorizacin de la misma, as como su

procesamiento en tiempo y forma adecuado sern necesarios para mantener el control de los bienes de
cambio en almacn.

9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Asistir a los recuentos fsicos y observar los procedimientos de recuento del cliente.

En la seccin 10 de este captulo se brindan mayores precisiones sobre los pasos a tener en cuenta en
los recuentos fsicos.

Obtener la conciliacin del listado de bienes de cambio fsicos con el mayor general y:

verificar su exactitud matemtica;

comparar los montos con la documentacin de respaldo adecuada;

comparar los ajustes con los asientos correspondientes en el mayor general;

investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.

Obtener el listado de bienes de cambio fsicos y:

317
 verificar su exactitud matemtica;

investigar las partidas significativas o inusuales.

Obtener una lista de los bienes de cambio en poder de terceros y:

comparar el total con el mayor general;

verificar su exactitud matemtica;

confirmar las cantidades directamente con los terceros;

revisar los resultados o asistir a los recuentos de bienes de cambio fsicos realizados por la
empresa;

inspeccionar los bienes de cambio;

investigar las partidas significativas o inusuales.

Obtener un anlisis de la previsin por bienes de cambio obsoletos o de poco movimiento y:

comparar el total con el mayor general;

verificar su exactitud matemtica;

tratar con la gerencia los procedimientos y la razonabilidad de las presunciones adoptadas al

establecer la previsin;

comparar las estimaciones del valor de realizacin o de recupero con antecedentes previos
aprobados para verificar su razonabilidad;

comparar la informacin de bienes de cambio, ventas o presupuestos con la documentacin de

respaldo;

determinar la razonabilidad de la previsin al cierre del perodo y de los cargos en el estado de

resultados correspondiente.

Probar los registros de bienes de cambio detallados para detectar bienes de cambio excesivos o de
poco movimiento.

10. RECUENTO FSICO DE BIENES DE CAMBIO

Este es uno de los procedimientos tpicos de auditora y cuya realizacin provee una gran satisfaccin
de auditora. Efectuar recuentos fsicos no es una tarea que concierne nicamente al auditor externo. En
general, un adecuado control de los inventarios incluye la realizacin de recuentos fsicos peridicos con el
propsito de:

Corregir los desvos que existieran en el sistema de informacin sobre los bienes de cambio reales
de bienes en inventario.

Evaluar la efectividad con que funcionaron los sistema de entradas de almacenes, incluyendo si son
documentadas las entradas y salidas de bienes de almacenes y si el procesamiento de esa
documentacin es correcto y oportuno.

318
 Asignar responsabilidades por las diferencias que pudieran observarse en el recuento, ya que las
mismas pueden responder a causas varias como ser:

documentos respaldatorios de movimientos de bienes, no procesados;

movimientos de bienes efectuados sin su documentacin respaldatoria;

sustraccin indebida de bienes, etc.

10.1. Pautas generales

Los recuentos proporcionan evidencia sobre la existencia de los bienes. La propiedad de los mismos
debe ser verificada empleando otros procedimientos adicionales a los recuentos fsicos.

Los recuentos fsicos pueden ser totales o parciales. Los recuentos fsicos parciales son utilizados en
aquellas entidades que llevan un registro de inventario permanente y que, funcionando eficazmente,
son corregidos a lo largo del ejercicio por las diferencias que eventualmente se produjeran. Los
recuentos fsicos totales pueden resultar ms confiables para el auditor y si los mismos son efectuados
a la fecha cercana al cierre del ejercicio son una buena fuente de satisfaccin de auditora.

El auditor no necesita recontar la totalidad de los bienes. Su actividad debe limitarse a la seleccin de
muestras para posteriormente cotejar las mismas con los documentos de recuentos de la empresa.

El nmero de tems a recontar por el auditor depender de diversos factores, tales como:

la confianza que merezcan las actividades de recuento desarrolladas por el personal de la empresa;

el universo de tems a ser recontados considerando cantidad y valor de los mismos;

el grado de satisfaccin de auditora que aporten los procedimientos de recuento fsico en el total
de procedimientos a efectuar.

10.2. Aspectos especiales a considerar

Algunos de los aspectos a los que se debe prestar especial atencin al momento de efectuarse un
recuento fsico son los siguientes:

Caractersticas del personal de la empresa que interviene. La participacin de personal ajeno a la

custodia de los bienes, usualmente otorga una mayor confiabilidad a los resultados del recuento.
Asimismo la participacin de personal con conocimientos tcnicos (por ejemplo si se debiera efectuar
un recuento de productos qumicos), facilitar las tareas de conteo.

La inexistencia de movimientos de tems durante el recuento, es una condicin ideal que facilita
notablemente las tareas de conteo. Sin embargo no siempre es posible lograr esto. En el caso en que
existan movimientos, deben extremarse los procedimientos para la adecuada identificacin de los
bienes.

El corte de documentacin es un aspecto que reviste suma importancia a los efectos de la conciliacin
entre el recuento y los registros contables.

319
 La identificacin precisa de los tems recontados. En un recuento adecuadamente organizado se
deben identificar en forma precisa los tems que ya fueran recontados, de forma de evitar que
determinados artculos pudieran recontarse ms de una vez y que otros no sean recontados.

10.3. Observacin de recuento fsico Lista de verificacin

SI NO N/A
1. Emiti la empresa instrucciones por escrito?
2. Fueron circuladas las instrucciones a:
(1) todo el personal que tom parte en el recuento?
(2) el funcionario de la empresa responsable de la contabilidad?
(3) los auditores?
Fueron los siguientes procedimientos satisfactoriamente realizados:

Preparacin
3. Ordenamiento previo del rea de la planta y depsito.
4. Estibamiento de las mercaderas en pilas.
5. Marcacin preparatoria de tems no fcilmente identificables.
6. Marcacin y separacin de mercaderas que no son de propiedad de la empresa.
7. Preparacin de las hojas de recuento mostrando las partidas a ser contadas.
8. Cierre de los registros de mercaderas recibidas y despachadas y registracin de los
ltimos nmeros de todos los documentos que controlan movimientos.
9. Establecimiento de separacin fsica de las mercaderas en las secciones Despacho y
Recepcin.
10. Actualizacin de los registros de bienes de cambio.

11. Prenumeracin de las hojas de recuento, marbetes, etc.

12. Arreglos para minimizar y controlar el movimiento de bienes de cambio.

13. Delegacin de la responsabilidad por el control y realizacin del recuento a personal:

(a) independiente de aquellos responsables por la custodia de los bienes de cambio.

(b) competente para identificar las mercaderas y su estado de terminacin.

Durante el recuento

14. Mtodos para pesar, recontar, registrar, etc. y medios de identificacin de mercaderas y
su estado de terminacin.
15. Evitar la duplicacin u omisin en el recuento marcando partidas contadas o colocando
etiquetas, etc.
16. Inicialar las hojas del recuento y las modificaciones de las mismas por los que se efectan
el recuento.

17. Recuento de todos los tems en los locales que no son de propiedad de la empresa.

18. Identificacin y registracin de las mercaderas adquiridas de empresas vinculadas.

320
 SI NO N/A
19. Registracin de tems deteriorados, obsoletos, de poco movimiento, o de calidad inferior a
la estndar.

20. Procedimientos para nuevos recuentos cuando fueran necesarios.

21. Alcance de la verificacin de tems de bultos, cajones cerrados, etc.

22. Cooperacin con los auditores internos y externos.

Despus del recuento

23. Retencin de los borradores de las hojas de recuento, etiquetas, etc.

24. Confirmacin de que todas las hojas de recuento, marbetes, etc., han sido controladas a
travs de su secuencia numrica.

25. Verificacin con borradores de hojas de recuentos, marbetes, etc.

26. Verificacin de los resultados del recuento con los registros de bienes de cambio.

27. Modificacin debidamente autorizada de los registros para que concuerden con el
recuento o indicaciones en los registros de la confirmacin por medio del recuento.

28. Investigacin de las diferencias significativas entre los registros de bienes de cambio y el
recuento fsico.

10.4. Enfoque segn las normas internacionales de auditora

La NIA 501 "Consideraciones adicionales para elementos especficos" se explaya sobre ciertas
consideraciones que el auditor deber tener en cuenta al momento de obtener evidencia de auditora
vlida y suficiente respecto a ciertos procedimientos de auditora, entre ellos la observacin de recuentos
fsicos o "inventarios" como la misma lo denomina.

Si el inventario, refirindonos como tal al saldo de las existencias, resulta significativo para los estados
contables, el auditor deber obtener evidencia de auditora vlida y suficiente acerca de su existencia y
condicin, presenciando la realizacin del recuento fsico de existencias, salvo que esto no sea factible.

En este sentido, deber evaluar las instrucciones de la gerencia y los procedimientos para registrar y
controlar los resultados del conteo fsico del inventario; deber observar la realizacin de los
procedimientos de conteo por parte del personal designado por la entidad; inspeccionar las condiciones del
inventario; realizar conteos de prueba y realizar los procedimientos de auditora que considere necesarios
sobre los registros finales que la entidad efecte sobre el inventario fsico realizado a fin de corroborar que
los mismos reflejan fielmente los resultados reales del mismo.

Cuando el auditor planea presenciar la realizacin del inventario fsico de existencias, deber considerar
los siguientes factores:

Los riesgos de distorsiones significativas relacionadas con el inventario.

La naturaleza del control interno en relacin con el inventario.

321
 Si se espera que se establezcan los procedimientos adecuados y que se emitan las instrucciones
apropiadas para la realizacin del inventario fsico de existencias.

La oportunidad del conteo fsico del inventario.

Si la entidad mantiene un sistema de inventario permanente.

Los lugares en donde se realiza el inventario.

Si se necesita ayuda de un experto.

Si el inventario fsico se llevase a cabo en una fecha distinta de la del cierre de los estados contables, el
auditor adicionalmente a lo mencionado en los prrafos anteriores, deber obtener evidencia acerca de
que los cambios ocurridos entre la fecha del inventario y la fecha de los estados contables, han sido
adecuadamente registrados.

Cuando la asistencia al inventario fsico de existencias no sea factible, debido a factores tales como la
naturaleza y la ubicacin de las mismas, el auditor deber considerar si la realizacin de procedimientos
alternativos le brindan evidencia de auditora vlida y suficiente acerca de la existencia y condicin del
inventario para concluir que no necesita hacer referencia a una limitacin en el alcance en su dictamen.

Cuando hubiera existencias de la entidad bajo custodia o control de un tercero, y las mismas resultaran
significativas para los estados contables, el auditor deber obtener evidencia de auditora vlida y
suficiente acerca de la existencia y condicin de ellas realizando alguno o ambos de los siguientes
procedimientos:

a) Solicitar confirmacin por parte del tercero acerca de las cantidades y condicin de las existencias de
la entidad que se encuentran bajo su custodia.

b) Realizar una inspeccin de ellas, u otro procedimiento que considere adecuado segn las
circunstancias.

CAPTULO 17 - INVERSIONES EN OTRAS SOCIEDADES

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. Concepto de las partidas que integran el componente

La denominacin de "inversiones permanentes" agrupa a aquellos activos de un ente que no fueron

adquiridos para ser afectados a su negocio principal. Por lo tanto se espera que los mismos generen
322
ingresos adicionales a aquellos producidos por la actividad para la cual fue constituido dicho ente. La
denominacin de "permanentes" caracteriza a aquellos bienes que se espera realizar en un plazo superior
a un ao.

Algunos ejemplos tpicos de estas inversiones tambin llamadas "no corrientes" son:

depsitos a plazo superiores a un ao;

adquisicin de obligaciones de otros entes cuyo vencimiento se opera en un plazo superior al ao;

inmuebles no afectados a la explotacin principal del ente (propiedades de inversin);

tenencia de acciones o participacin en el patrimonio de otros entes con intenciones de mantener esa
participacin con carcter permanente.

Puede observarse que estos ejemplos no difieren, en general, de los mencionados para las inversiones
corrientes, con excepcin de las inversiones en inmuebles. Asimismo, las participaciones en los
patrimonios de otros entes, cuya adquisicin se instrumenta en forma similar a la analizada en el caso de
inversiones corrientes, adquieren caractersticas especiales si el objetivo del ente es mantenerlas en su
patrimonio durante un perodo de tiempo relativamente prolongado.

Por lo expuesto precedentemente, en este captulo no se analizarn aquellas inversiones cuyas

caractersticas sean similares a las de inversiones corrientes, ya que el enfoque y los procedimientos de
auditora aplicables son similares en ambos casos. Asimismo para las inversiones en inmuebles u otros
activos fijos similares, se remite al lector al captulo de bienes de uso. Esto es as por cuanto si bien es
distinta la intencin de un ente al adquirir un inmueble para ser destinado a su negocio principal o como
propiedad de inversin, el enfoque y los procedimientos de auditora a aplicar en su revisin, son similares.

En este captulo se analizarn, prioritariamente, aquellas inversiones consistentes en participaciones en

el patrimonio de otros entes. Las mismas pueden representar la existencia de un grupo econmico de
empresas agrupadas por un control comn ejercido por la empresa "tenedora" a travs de los derechos
que le confiera la tenencia de acciones (u otros instrumentos similares) de otras sociedades (empresas
"emisoras"). Puede apreciarse que en estos casos, la intencin de la "tenedora" de mantener acciones
como inversiones no obedece al deseo de lucrar con la compra y venta de las mismas sino a mantener un
control que le permita ejercer su influencia en las decisiones de la empresa "emisora".

A partir de la existencia de estos grupos econmicos, la informacin contable ha debido adaptarse para
mantener su utilidad. En tal sentido la presentacin de estados contables consolidados as como la
medicin contable de las inversiones permanentes de la sociedad tenedora por el mtodo del valor
patrimonial proporcional constituyen soluciones adecuadas a estas situaciones que se dan en la vida
econmica. Asimismo, la tarea del auditor ha debido adaptarse a estas circunstancias. Las normas
contables que se analizarn en las prximas secciones de este captulo fijan el marco de referencia sobre
el que debe basar su opinin profesional, tanto de los estados contables individuales de la sociedad
"tenedora" como de los estados contables consolidados.

1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

Las participaciones en otras sociedades pueden tener una significacin importante en un juego de
estados financieros.

El conjunto de las operaciones del grupo econmico que representa a la empresa "tenedora" y sus
afiliadas es la esencia del negocio de ese conjunto econmico. Si bien las inversiones no corrientes
participan en los estados individuales de la tenedora como un activo que suele registrar escasas

323
operaciones a lo largo de un ejercicio, sus cifras pueden representar un activo de significacin. Si adems
se presentan estados consolidados, la importancia del componente adquiere un grado an mayor.

2. PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO

En la seccin precedente se mencion que aquellos casos en los cuales una empresa "tenedora"
mantiene durante perodos prolongados de tiempo una participacin en el patrimonio de otra empresa (la
empresa "emisora"), responden a la intencin de la "tenedora" de ejercer un control que le permita influir
sobre las decisiones de la empresa "emisora".

Esta participacin puede lograrse por vas diversas como ser:

Adquisicin de un paquete accionario de propiedad de un tercero.

Constitucin de nuevas sociedades por s o a travs de fusiones o escisiones de empresas ya

existentes.

Resulta importante que el auditor tenga una comprensin adecuada de los objetivos que persigue la
empresa "tenedora" al mantener una participacin permanente en el patrimonio de la empresa "emisora"
as como la forma mediante la cual se logra dicha participacin.

Dichos objetivos pueden ser de ndole diversa y pueden ejemplificarse en los siguientes puntos:

Controlar una empresa cuya actividad se encuentra directamente relacionada con la de la empresa
"tenedora". Esta relacin puede darse por ser productora de la materia prima utilizada por la empresa
"tenedora", ser distribuidora de sus productos, etc. Este control permitir a la empresa "tenedora"
imponer las condiciones que considere ms convenientes para el desarrollo de sus propias actividades
como por ejemplo fijar los precios de compra de las materias primas. Asimismo, la integracin vertical
de una industria, a travs de empresas dedicadas a una etapa especfica del proceso productivo, es
una prctica habitual que permite evitar costos de intermediacin.

Poseer una empresa que, por sus caractersticas, cumpla una funcin especial dentro del grupo
econmico. A ttulo de ejemplo, la pertenencia de una institucin bancaria o financiera a un grupo de
sociedades constituido por empresas industriales, puede denotar la intencin de los dueos del grupo
econmico de mantener separadas las actividades de captacin y aplicacin de fondos, de las
actividades productivas y de comercializacin, facilitando de esta forma el control de las operaciones.

Poseer una empresa que permita la reduccin de la carga impositiva del grupo econmico. Durante
ciertos perodos de tiempo, en Argentina se produjo el traslado por parte de diversas empresas de
ciertas etapas de sus actividades productivas a regiones promovidas donde constituyen nuevas
sociedades que permiten el aprovechamiento de ventajas impositivas.

La adecuada comprensin que el auditor pueda tener de los objetivos y polticas de inversin de la
empresa "tenedora" le permitir considerar a efectos de su revisin o a efectos de un adecuado
asesoramiento a su cliente, aspectos tales como:

planes de compra o venta de inversiones;

caractersticas generales de las empresas en las que se realiza la inversin, incluyendo su

reputacin, ubicacin geogrfica, tamao, situacin econmica y financiera, etc.;

grado de riesgo y retorno de las actividades realizadas por las empresas "emisoras";

324
 existencia de restricciones sobre inversiones en el exterior o sobre la remesa de dividendos.

Asimismo la comprensin adecuada del negocio, permitir al auditor apreciar otras situaciones que
revistan importancia en la revisin de los componentes "inversiones permanentes en sociedades" y
"consolidacin de estados contables", como pueden ser:

la existencia de participaciones minoritarias de terceros en sociedades controladas;

la existencia de empresas controladas con actividades especiales o no homogneas como por

ejemplo compaas de seguros o entidades financieras, que si bien por regla general tambin deben
consolidarse, es necesario brindar informacin complementaria discriminada por cada tipo de actividad
homognea en notas o cuadros anexos a tales estados;

la naturaleza y alcance de las transacciones entre empresas del grupo econmico;

diferencias en las fechas de cierre de ejercicio de las distintas empresas que conforman el grupo
econmico.

3. ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE

3.1. El concepto de control y vinculacin econmica

En la legislacin y normativa profesional vigente en la mayora de los pases donde la prctica contable
posee cierto grado de desarrollo, se define el concepto de "sociedad controlante" como aquella en que otra
sociedad, en forma directa o por intermedio de otra sociedad a su vez controlada:

Posea participaciones, por cualquier ttulo, que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad
social y;

Ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o partes de inters posedas,
o por los especiales vnculos existentes entre las sociedades.

Otro concepto vinculado con el de control es el de "influencia significativa".

En general, se dan como pautas de existencia de influencia significativa, entre otras, a las siguientes:

Que la empresa "tenedora" tenga una participacin en el patrimonio de la empresa "emisora" de una
magnitud tal que le permita influir en sus decisiones. Al evaluarse esta pauta debe, asimismo,
considerarse el grado de participacin de los dems accionistas en el capital de la sociedad emisora;

Que la empresa "tenedora" pueda designar a parte de los miembros del Directorio u rganos
superiores de la empresa "emisora";

Que exista dependencia tcnica o econmica de una de las sociedades con respecto a la otra.

En general, se interpreta que existe control cuando se posea ms del 50% de los votos posibles, en
forma directa o indirecta, a la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad controlante. Con esta definicin
de control pasan a tener importancia relativa los montos de capital aportados por cada socio. Esto es as
por cuanto la posibilidad de que existan acciones de voto mltiple permitira a un accionista tener la
mayora de los votos posibles, y por lo tanto el "control" aunque hubiera efectuado aportes de capital en
una proporcin menor. En definitiva, para que se configure el concepto de control, deber existir un
accionista que pueda de una manera u otra, formar la voluntad social en las reuniones sociales o
325
asambleas ordinarias y de esta manera, definir y dirigir las polticas operativas y financieras de la sociedad
controlada.

No obstante ello, los conceptos de "control" basados en la tenencia de la mayor parte del capital o la
tenencia conjunta de la mayora de capital y votos pueden tambin tener su justificacin tcnica.

En el mbito de las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), y a partir de ciertas

modificaciones y emisin de nuevas normas durante los aos 2011 y 2012, las cuales entraron en vigencia
para ejercicios iniciados a partir de 2013, se define que un inversor controla una sociedad participada
cuando est expuesto o tiene derecho a rendimientos variables procedentes de su implicacin en dicha
participada y tiene la capacidad de influir en esos rendimientos a travs de su poder sobre sta.

Tambin se debe tener presente el concepto de "control conjunto".

Se tiene control conjunto cuando dos o ms socios de un ente, mediante acuerdo escrito, han resuelto
compartir las decisiones sobres las polticas operativas y financieras de la controlada ya que, en forma
conjunta, han obtenido la mayora de votos necesaria para formar la voluntad social. Es decir, un grupo de
socios tiene control conjunto porque si bien no pueden tomar decisiones por s solos, todas las decisiones
que se tomen debern contar con su conformidad. Se entiende entonces que un socio ejerce el control
conjunto de un ente, con otro u otros socios, cuando las decisiones mencionadas requieran su expreso
acuerdo.

3.2. Aspectos especficos de medicin y exposicin contable

Seguidamente se enunciarn los principales aspectos contables que debe considerar el auditor en el
proceso de revisin de los componentes del grupo Inversiones Permanentes.

3.2.1. Estados contables consolidados y valor patrimonial proporcional

Antes del anlisis detallado de las normas profesionales a aplicar a las inversiones permanentes
corresponde diferenciar los conceptos de estados contables consolidados y de valor patrimonial
proporcional.

La aplicacin del mtodo del valor patrimonial proporcional, como criterio de medicin contable de las
inversiones, tiene por objetivo incluir a los activos, pasivos y resultados de la "emisora" en una sola lnea
en el cuerpo de los estados contables individuales de la "tenedora".

Este criterio de medicin del valor patrimonial proporcional rene las siguientes ventajas con respecto al
tradicional mtodo de "costo ms dividendos":

Permite reconocer la participacin en los resultados de las empresas emisoras en el ejercicio en que
los mismos se generan y devengan en lugar de reconocerlos en el momento que estas disponen su
distribucin va dividendos. De esta forma se logra pasar de un mtodo de medicin de resultado
basado en el criterio de lo percibido a otro basado en el criterio de lo devengado.

Refleja ms adecuadamente el valor econmico de la participacin de la empresa "tenedora" en el

patrimonio de la empresa "emisora" ya que el valor original de costo de una inversin puede diferir del
valor econmico de la misma, tanto al momento de su adquisicin como durante la tenencia de la
misma. Asimismo, debe considerarse que las distribuciones de dividendos que pudieran existir no
necesariamente sern un factor de correccin de estas diferencias.

326
 Las normas vigentes en la Repblica Argentina requieren que las sociedades controlantes presenten
como informacin complementaria estados contables consolidados anuales o de periodos intermedios
(generalmente trimestrales, en caso de corresponder), mientras que en los estados individuales de la
tenedora las acciones se miden contablemente a su valor patrimonial proporcional.

Es conveniente resaltar aqu que el objetivo de los estados contables consolidados es el de presentar la
situacin patrimonial, financiera y los resultados de las operaciones de un grupo de sociedades
relacionadas en razn de un control comn, ejercido por parte de una sociedad, como si el grupo fuera una
sola sociedad con una o ms sucursales o divisiones. Esto implica que se deber presentar informacin
equivalente a la que se expondra si se tratase de un ente nico, desde el punto de vista de los accionistas
de la sociedad controlante.

En definitiva, los estados contables consolidados son los estados contables del grupo econmico,
entendiendo como tal al conjunto formado por la sociedad controlante y todas sus controladas (ya sea
porque se ejerce control de manera exclusiva o control conjunto).

3.2.2. Fecha de cierre y perodo de los estados que se consolidan

Los estados contables de los entes consolidados deben ser preparados a una misma fecha y abarcando
perodos iguales de tiempo. Resulta admisible la flexibilizacin de este requisito permitiendo que se
consoliden estados contables preparados a una fecha distinta de los de la sociedad controlante con una
breve diferencia de tiempo y siempre y cuando la fecha de cierre de la controlada sea anterior a la de la
controlante. En el caso argentino esta diferencia puede ascender hasta tres meses de la fecha a la cual la
sociedad controlante prepara su informacin.

Sin embargo, esta posibilidad de consolidar estados contables a fechas distintas, es vlida toda vez que
no existan hechos conocidos que afecten sustancialmente la informacin provista en los estados contables
de las sociedades consolidadas.

Es importante destacar que la posibilidad de consolidar estados contables preparados a distintas fechas,
permite a las administraciones de los diversos entes involucrados planificar adecuadamente la preparacin
de la informacin a consolidar de forma tal que la misma no se vea afectada por demoras administrativas.
En tal sentido es frecuente observar grupos econmicos en los cuales las sociedades controladas
preparan sus estados contables a una fecha anterior a los de la sociedad controlante (usualmente la
diferencia es de un mes) de esta forma, en el momento que la sociedad controlante debe efectuar el cierre
de sus registros, ya dispondr de la informacin adecuadamente preparada de las sociedades controladas.

Otro punto a tener en cuenta es que los estados contables de las sociedades sobre las que se ejerce
control, control conjunto o influencia significativa, utilizados para los fines indicados, debern contar con un
informe del auditor cuyo alcance del trabajo sea igual que el que se ha desarrollado en la sociedad
inversora: examen de auditora o revisin limitada, segn se trate de estados de cierre de ejercicio o para
fines especiales que lo requieran, o estados contables de perodos intermedios.

3.2.3. Moneda a utilizar

Los estados contables a ser consolidados deben estar expresados en una misma unidad monetaria. En
el caso de empresas con subsidiarias en otros pases, los estados financieros de estas ltimas
frecuentemente deben ser "convertidos" previamente a la moneda en que son preparados los estados
consolidados.

Adems, las consideraciones sobre la moneda en que se preparan los estados a ser consolidados se
extienden tambin a la contemplacin de los efectos de la inflacin, por tal razn, los estados contables a
consolidar deben estar expresados en moneda constante de igual fecha. Es decir que en el caso en que se
consoliden informaciones preparadas a fechas distintas, las mismas deben ser adecuadamente
327
reexpresadas en funcin de la variacin de precios que se produzca entre la fecha de preparacin de la
informacin y la fecha de consolidacin.

3.2.4. Normas contables utilizadas por el grupo econmico

Los estados contables a consolidar deben ser preparados aplicando iguales normas de medicin y
exposicin contable. En la medida que no se verificara el cumplimiento de este requisito en la preparacin
de los estados contables individuales a ser consolidados, los mismos debern ser ajustados al efectuarse
el proceso de consolidacin.

La adecuada aplicacin de las pautas previamente detalladas debe ser evaluada por el auditor durante
su examen, ya que su cumplimiento afectar directamente el carcter de su opinin profesional.

3.2.5. Mtodo de consolidacin

El mtodo se basa en:

a) Sustituir el valor que en el balance individual de la "tenedora" tienen las participaciones en los
patrimonios a consolidar, reemplazndolo por una exposicin desagregada de los activos y pasivos
que forman ese valor.

b) Sustituir el valor que en el estado de resultados individual de la "tenedora" tienen las participaciones
en los resultados a consolidar, reemplazndolo por una exposicin desagregada de las cuentas de los
estados de resultados de las empresas emisoras.

c) Dar el valor adecuado en a) y b) a la participacin minoritaria. Es decir reflejar el valor econmico de

los derechos de aquellos terceros que son ajenos al grupo econmico consolidado pero que participan
en forma minoritaria en los patrimonios de las empresas emisoras.

d) Efectuar los ajustes y eliminaciones correspondientes que representan el trabajo de homogeneizar la

informacin a consolidar a fines de considerar y tratar adecuadamente:

Errores en los estados contables a consolidar, los cuales debern ser ajustados a efectos de no
trasladarlos a la informacin consolidada.

Normas contables aplicadas en los estados contables de las sociedades emisoras distintas a las
aplicadas por la sociedad "tenedora".

Existencia de transacciones entre compaas cuyos estados contables se consolidan. Es importante

reflejar en los estados consolidados nicamente aquellas operaciones que hubieran sido practicadas
por el grupo econmico considerado en su conjunto con terceros ajenos al mismo.

Los saldos de operaciones entre las compaas consolidadas deben ser eliminados a efectos de no
distorsionar la informacin del grupo econmico considerado en su conjunto. Estas eliminaciones
comprendern:

crditos y deudas recprocas;

resultados por operaciones entre empresas del grupo econmico que no hubieran trascendido a
terceros y se encuentren contenidos en los saldos finales de activos. La eliminacin de los
resultados no trascendidos ser por la totalidad de los mismos.

328
 Es de importancia aclarar que se entiende por resultados no trascendidos a terceros a aquella "utilidad
contenida" en los saldos finales de activos que ha sido generada por operaciones (compra-venta)
realizadas entre compaas del mismo grupo econmico (emisora y tenedora).

Resulta importante que el auditor analice la razonabilidad de estos ajustes y eliminaciones ya que los
mismos pueden afectar significativamente la exposicin de la informacin contable consolidada.

Viene al caso mencionar, que en el mbito de aplicacin de las NIIF, y luego de las modificaciones
entradas en vigencia a partir de 2013 que antes fueron mencionadas, no se consolidarn de manera
proporcional, las participaciones en sociedades donde se posea control conjunto o se configure la
participacin en un negocio conjunto, Slo se mantendr la incorporacin de manera proporcional en los
estados contables individuales de la empresa "tenedora", de los activos, pasivos y resultados provenientes
de su participacin en una operacin conjunta. Estos son generalmente los casos de acuerdos de
operacin conjunta, uniones transitorias de empresas, etc.

Es decir que en el mbito de las NIIF, el proceso de consolidacin slo se llevar a cabo con las
participaciones en las que exista control de manera exclusiva, permaneciendo las dems participaciones
medidas a su valor patrimonial proporcional y en una sola lnea de los estados contables consolidados.

3.2.6. Informacin a exponer sobre partes relacionadas

En la actualidad, la normativa legal y profesional en la mayora de los pases solicita la inclusin en los
estados contables, de informacin sobre las transacciones efectuadas con partes relacionadas en el
ejercicio/perodo al que corresponden dichos estados, as como tambin los saldos mantenidos al cierre
con las mismas.

Una parte se considera relacionada con otra parte si una de ellas tiene la posibilidad de ejercer el control
sobre la otra, o de ejercer influencia significativa sobre ella al tomar sus decisiones operativas y
financieras. Las NIIF consideran tambin como partes relacionadas a los miembros del personal clave de
la gerencia de la entidad que informa o de una controlante de dicha entidad.

Habitualmente, los tipos de relacin comprendidos en la informacin a exponer sobre esta cuestin no
abarcan solamente las transacciones con entes en los que se ejerza control o influencia significativa, sino
tambin las vinculaciones con individuos que posean directa o indirectamente una participacin de cierta
significacin en el poder de voto de la entidad que informa, con el personal clave de la gerencia de la
entidad, as como con los familiares cercanos de estas personas, con el alcance que la normativa defina
en cada caso.

Los elementos de la informacin a exponer sobre partes relacionadas que son habitualmente requeridos
generalmente tienen que ver con:

la naturaleza de las relaciones existentes con las partes relacionadas;

los tipos de transacciones y elementos de las mismas;

los importes de las transacciones que se hubieran realizado; y

los saldos originados por tales transacciones.

Generalmente se solicita tambin que esta informacin se presente de manera discriminada por cada
una de las categoras de partes relacionadas: controlante, entes que ejercen control conjunto, controladas,
entes sobre los que se ejerce influencia significativa o que ejercen influencia significativa sobre el ente que
informa, personal clave de la gerencia de la entidad, otras partes relacionadas.

329
 4. AFIRMACIONES

El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos y de
controles y de la seleccin de procedimientos de auditora.

Las afirmaciones que percibe el lector de los estados contables de los conceptos "Inversiones
permanentes en sociedades", "Resultado de participacin en sociedades" y "Consolidacin de estados
contables", y cuyo razonable cumplimiento debe verificar el auditor, son las siguientes:

4.1. Inversiones permanentes en sociedades

Afirmaciones Definicin

Las inversiones permanentes representan participaciones de la sociedad tenedora en

la sociedad emisora, siendo la sociedad tenedora la efectiva propietaria de las
Veracidad
mismas, resultando asimismo, las compras y ventas de estas inversiones, operaciones
debidamente autorizadas.

Todas las transacciones que afectan a las inversiones permanentes estn registradas
Integridad en el perodo adecuado y junto con los saldos de inversiones estn adecuada e
ntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes.

Las compras y ventas de inversiones permanentes (incluyendo las prdidas y

ganancias resultantes), los valores de mercado, primas o descuentos (incluyendo la
depreciacin correspondiente) y la proporcin en las ganancias o prdidas de las
Medicin y entidades en las que se efectu la inversin, estn correctamente calculadas a su
Exposicin monto apropiado (incluyendo la conversin de operaciones en moneda extranjera) de
Contable acuerdo con la naturaleza y trminos de la transaccin y las normas contables
aplicables. Las inversiones permanentes reflejan todos los hechos y circunstancias que
afectan su medicin contable (incluyendo prdidas de valor) de acuerdo con las
normas contables aplicables. Las inversiones han sido adecuadamente resumidas,
clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una
adecuada comprensin de estos saldos.

4.2. Resultado de participaciones en sociedades

Afirmaciones Definicin
Los resultados de las inversiones permanentes representan las ganancias obtenidas o
Veracidad las prdidas incurridas como consecuencia de las inversiones realizadas; la sociedad
tenedora posee los derechos correspondientes a dichos resultados.
Todos los resultados de las inversiones permanentes estn registrados en el perodo
Integridad correcto y estn adecuada e ntegramente contabilizados y acumulados en los
registros correspondientes.
Medicin y Los resultados de las inversiones permanentes estn correctamente calculados

330
Exposicin (incluyendo la conversin de operaciones en moneda extranjera) de acuerdo con la
Contable naturaleza y trminos de la inversin y las normas contables aplicables. Los resultados
por las participaciones en sociedades han sido adecuadamente resumidos,
clasificados y descriptos y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una
adecuada comprensin de estos saldos.

4.3. Consolidacin de estados contables

Afirmaciones Definicin
Las cuentas de todas las sociedades sobre las cuales se ejerce control en forma
efectiva, estn adecuadamente incluidas en los estados contables consolidados de
Veracidad
acuerdo con las normas contables aplicables. Los asientos de consolidacin estn
preparados en base a transacciones o hechos que han ocurrido.
Todos los asientos de consolidacin correspondientes a ese perodo estn adecuada e
Integridad
ntegramente considerados en los estados contables consolidados.
La conversin de la informacin en moneda extranjera de las subsidiarias incluidas en
los estados contables consolidados est correctamente calculada de acuerdo con las
Medicin y normas contables aplicables o las instrucciones de la empresa controlante, segn
Exposicin corresponda; los asientos de consolidacin estn correctamente calculados de
Contable acuerdo con la naturaleza de las transacciones y saldos correspondientes, los mtodos
apropiados y las normas contables aplicables; los asientos de consolidacin estn
adecuadamente incluidos en los estados contables consolidados.

5. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES

5.1. Ambiente de control

Las decisiones de compra o venta de inversiones permanentes, normalmente se corresponden con

decisiones polticas y estratgicas de la empresa tenedora. Esto sumado a la irregularidad de la frecuencia
con que se realizan estas transacciones hace que la iniciacin de estas operaciones se produzca en los
niveles decisorios de mayor jerarqua de un ente.

Esta situacin dificulta el riesgo de que puedan existir operaciones no autorizadas o desconocidas por
los niveles superiores.

La intervencin de niveles de menor jerarqua estar dada principalmente en acciones tales como la
registracin de estas operaciones de compra y venta de inversiones, la registracin de sus resultados y la
preparacin de los estados contables consolidados.

Estas actividades de registracin tambin se caracterizan por tener una frecuencia de ocurrencia
relativamente baja. En general, la preparacin de estados contables consolidados, as como la
contabilizacin de la participacin en los resultados de las empresas "emisoras" se efecta en forma anual
o a lo sumo trimestral. Pueden existir algunos casos en que la contabilizacin de la renta sea efectuada en
forma mensual, pero, al menos en el medio argentino, estos casos no son frecuentes.

5.2. Controles directos

5.2.1. Pautas bsicas

331
 Por lo expuesto anteriormente, la existencia de sistemas administrativos y de control que le permitan al
auditor aplicar un enfoque de pruebas de cumplimiento en su revisin, no es frecuente. Las excepciones a
esta consideracin pueden constituirlas aquellas empresas "tenedoras" cuya actividad principal es,
precisamente, el mantenimiento de participaciones en otras empresas.

De todas maneras la posibilidad de que existan algunos controles confiables no debe ser descartada por
el auditor. De esta forma estar en condiciones de conducir su examen en la forma ms efectiva y eficiente
posible.

5.2.2. Controles gerenciales y controles independientes

A continuacin se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden encontrarse en

el componente bajo anlisis en este captulo y una referencia a la afirmacin vinculada.

Adecuada autorizacin de las operaciones de inversin para validar la veracidad de las inversiones y
sus resultados.

Revisin del correcto reconocimiento del resultado devengado por la inversin al final de un perodo
por los niveles responsables para validar la veracidad, integridad y medicin contable del resultado de
las inversiones.

Conciliacin de los saldos contables de las inversiones con los registros de los responsables de la
custodia de los ttulos para validar la veracidad de los bienes.

Utilizacin de un plan de cuentas estndar por parte de las distintas empresas que deben ser
consolidadas para permitir la consecucin de la integridad del proceso de consolidacin.

Revisin y aprobacin de los ajustes de consolidacin para permitir la validez del proceso de
consolidacin.

5.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento

Dadas las caractersticas especiales de las inversiones permanentes, la importancia relativa que pueden
tener estos controles en el proceso de revisin de los componentes "inversiones permanentes en
sociedades" y "consolidacin de estados contables", es menor que en el resto de componentes.

La existencia de estos controles podra verse ejemplificada en:

Restriccin del acceso a las funciones de procesamiento de las inversiones y en su caso, la

consolidacin de estados contables y a los registros de datos relacionadas.

Controles que aseguren que las transacciones de inversiones as como la informacin para la
consolidacin de estados contables son ingresados en forma precisa, completa y slo una vez.

Identificacin de transacciones rechazadas y seguimiento de las mismas.

5.2.4. Controles para salvaguardar activos

332
 Estos controles no difieren de los ya analizados en el caso de inversiones transitorias o temporarias,
siendo sus ejemplos tpicos el uso de cajas de seguridad o la custodia de los documentos por parte de
terceros.

5.3. Controles generales

Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en los componentes analizados en esta seccin
puede incluir:

Segregacin de las funciones de iniciacin de las operaciones de inversiones respecto de su

aprobacin.

Separacin de las funciones de iniciacin, evaluacin y aprobacin de las operaciones de inversin

de las de registracin.

Asignacin de las tareas de custodia de ttulos a un funcionario ajeno a la registracin de estas

operaciones.

6. FACTORES DE RIESGO

La deteccin de los factores de riesgo que pueden afectar la revisin de las inversiones permanentes y,
en su caso, la preparacin de estados contables consolidados, aparenta ser de mayor complejidad que en
el resto de los componentes. Esto es as, por cuanto en este caso, el auditor de la empresa tenedora debe
evaluar el riesgo de toda una empresa (la empresa emisora) considerada en su conjunto.

En aquellos casos en que el auditor de la empresa tenedora es, a su vez, auditor de la empresa
emisora, la evaluacin del riesgo de los componentes "inversiones permanentes en sociedades" y
"consolidacin de estados contables" de la empresa tenedora, puede verse simplificada. Esto es as por
cuanto ser el auditor de la empresa emisora le permitir conocer el negocio de la misma, circunstancia que
facilita el proceso de deteccin y evaluacin de riesgos.

6.1. Factores de riesgo inherente

Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

La ejecucin por parte de la empresa emisora de actividades de carcter

fuertemente especulativo puede producir en las mismas importantes y
rpidas fluctuaciones en sus resultados.
Naturaleza de las actividades
de la empresa emisora.
La tenencia de acciones de este tipo de empresas resulta ser una inversin
de alto riesgo ya que el valor de las mismas puede verse modificado en
forma sorpresiva.

333
 Factor de riesgo Implicancias para la auditora

Los procedimientos que aplique el auditor deben prever el seguimiento

continuo, hasta la fecha de la emisin de su informe, de la evolucin de los
ingresos de la sociedad emisora a efectos de evaluar la incidencia de los
cambios que pudieran producirse sobre el activo y los resultados de la
tenedora.

Una situacin econmica desfavorable de las empresas emisoras que

coloque a las mismas en estado de cesacin de pagos, quiebra o similares,
afectar el valor de las participaciones que se posea en las mismas. En
Estado de cesacin de
estos casos el riesgo de no recuperar el valor de los activos invertidos
pagos o quiebra de las
puede verse incrementado significativamente.
empresas emisoras.
Las consideraciones sobre los procedimientos a aplicar por el auditor son
similares a los mencionados en el punto anterior.

La inestabilidad poltica de los pases en los cuales la empresa tenedora

posea intereses puede significar un riesgo importante. Las posibilidades
Inversiones en empresas
que ocurran situaciones, tales como "nacionalizacin" o "confiscacin de
radicadas en el exterior.
bienes", implicarn la automtica disminucin del valor de estas
inversiones, factor al cual el auditor deber prestar debida atencin.

La falta peridica de informacin sobre la marcha de los negocios de una

empresa en cuyo capital se posee una participacin es un factor de riesgo
Inexistencia de informacin que debe ser evaluado por el auditor.
oportuna y confiable de la
entidad en la que se efectu Esto es as por cuanto supone un desconocimiento para la sociedad
la inversin. tenedora de los hechos o circunstancias que pudieran haber afectado el
patrimonio de la emisora con el consecuente impacto sobre los estados
contables de la sociedad emisora.

La existencia de operaciones entre este tipo de empresas implica la

necesidad de eliminar las mismas de los estados contables consolidados y
en su caso ajustar la medicin contable del rubro inversiones por el efecto
de los resultados contenidos en los saldos finales de activos en la porcin
que resultan atribuibles al inters mayoritario.
Existencia de operaciones
entre empresas que En la medida que aumente la cantidad y complejidad administrativas de
pertenecen a un mismo estas operaciones, aumentar la posibilidad de que existan errores en la
grupo econmico. medicin contable de las inversiones y en la preparacin de los estados
consolidados.

El auditor podr depositar confianza en los "controles", si los hubiera, si los

mismos aseguraran el adecuado seguimiento de estas operaciones. De lo
contrario, un enfoque sustantivo resultara ms adecuado.

Instrucciones para la La emisin de instrucciones claras y precisas a cada una de las empresas
preparacin de informacin a que intervienen en el proceso de consolidacin resulta importante a efectos
la fecha de consolidacin. de obtener la informacin necesaria para el clculo del valor patrimonial
proporcional y la consolidacin de los estados contables.

334
 Factor de riesgo Implicancias para la auditora

La no emisin de las mismas, o en su caso, la complejidad con que son

redactadas pueden ocasionar malos entendidos en el proceso de
generacin de la informacin.

Otros factores de riesgo inherentes que pueden presentarse son los siguientes:

Realizacin de presunciones y estimaciones en la determinacin de los ajustes que se efectan

sobre la informacin utilizada para el clculo del valor patrimonial proporcional y la consolidacin de
los estados contables consolidados.

Existencia de operaciones entre empresas del grupo econmico que originan ajustes a la
determinacin del valor patrimonial proporcional y a la consolidacin de los estados contables que no
resultan recurrentes.

6.2. Factores de riesgo de control

A continuacin se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de
control:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

La peridica conciliacin de estas operaciones facilita la

identificacin de partidas mal contabilizadas por una u otra parte. De
esta forma existira un control destinado a verificar que en la
preparacin de los estados contables consolidados, la eliminacin de
crditos y deudas recprocos se efecte por los montos correctos.

Asimismo, los errores en la contabilizacin de operaciones entre

Falta de conciliacin de saldos
empresas vinculadas pueden producir sobre o subvaluaciones de los
entre empresas vinculadas.
patrimonios, afectando, consecuentemente, el clculo de los valores
patrimoniales proporcionales.

La falta de conciliacin de saldos dificulta la posibilidad de determinar

ajuste tales como resultados por operaciones del grupo econmico
contenidos en los saldos finales de activos o eliminacin de crditos
y deudas recprocos, en forma correcta.

La ausencia de este control puede constituir una causa por la cual

existan errores de contabilizacin de la empresa tenedora u
Falta de conciliacin peridica operaciones efectuadas no reflejadas en los registros contables de la
entre los registros contables de la empresa tenedora.
empresa tenedora con los registros
de los responsables de la custodia En este caso, la falta del control mencionado inducir al auditor a
de los ttulos. aplicar un enfoque sustantivo que podra consistir, por ejemplo, en
circularizar al responsable de la custodia de los ttulos, si el mismo es
ajeno a la empresa tenedora, o a un arqueo de los ttulos.

Otros factores de riesgo de control que pueden presentarse son los siguientes:

335
 Falta de proteccin fsica adecuada de los valores.

Falta de preparacin de documentacin respaldatoria de los asientos de consolidacin o de las

estimaciones efectuadas para la preparacin de los mismos.

Falta de autorizacin para el proceso de los asientos de consolidacin.

Como puede observarse, en general, los factores de riesgo, tanto inherente como de control, afectan por
igual al componente Inversiones permanentes en sociedades y al componente Consolidacin de estados
contables. Esto es as por cuanto la diferencia entre la medicin contable de una inversin a su valor
patrimonial proporcional y la consolidacin de estados contables es slo una cuestin de exposicin de la
informacin respectiva.

7. ENFOQUE DE AUDITORA

Las caractersticas especiales del componente inversiones permanentes hacen que normalmente su
revisin se efecte aplicando un enfoque sustantivo. No obstante ello, y tal como se analizara en secciones
precedentes de este captulo, en determinados casos la existencia de controles que permitan la aplicacin
de ciertas pruebas de cumplimiento, es posible.

8. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Esta seccin tiene por objeto describir los procedimientos de auditora que comnmente son aplicables
para la revisin del componente y enumerar otros procedimientos menos tpicos.

Para facilitar la lectura de esta seccin se separan en dos grupos, los procedimientos tpicos, que se
presentan simulando un programa de trabajo y otros procedimientos no tan frecuentes, ambos analizados
para todo el componente en su conjunto.

8.1. Pautas bsicas

La verificacin por parte del auditor del razonable cumplimiento de las afirmaciones definidas para el
componente Inversiones Permanentes en sociedades se lograr mediante la aplicacin de los
procedimientos de auditora que le permitan verificar:

La existencia de una participacin de la empresa "tenedora" en el patrimonio de otra empresa, y

La correcta medicin contable de dicha participacin.

En relacin con la "Consolidacin de estados contables", su revisin se ver facilitada una vez que haya
obtenido una razonable satisfaccin de auditora del componente "Inversiones Permanentes" en
sociedades. Esto es as, por cuanto verificar la razonable "Consolidacin de estados contables" es
simplemente revisar una exposicin distinta de aquellas inversiones contabilizadas en los estados
contables individuales de la empresa tenedora, por el mtodo del valor patrimonial proporcional.

8.2. Procedimientos tpicos

336
 Seguidamente se detallan los procedimientos de auditora tpicos que se aplicarn en la revisin del
componente Inversiones Permanentes en sociedades y en la Consolidacin de los estados contables, de
aplicarse un enfoque sustantivo.

Los procedimientos son los siguientes:

a) Para verificar la existencia de la participacin de la empresa "tenedora" en el patrimonio de la

empresa "emisora":

Arqueo de ttulos.

Obtencin de una confirmacin del responsable de la custodia de los ttulos.

Las consideraciones que deben tenerse en el momento de efectuar estos procedimientos, as como la
forma ms efectiva de realizar los mismos, son similares a los analizados en captulos anteriores, en
los cuales se explican las caractersticas de los procedimientos de arqueo y circularizacin.

En el caso en que las acciones sean nominativas, revisar los libros de registro de acciones de las
empresas emisoras.

Revisin de la informacin proporcionada por los directores y la administracin identificando los

nombres de todas las partes relacionadas conocidas.

Durante el curso de la auditora, se debe prestar particular atencin a transacciones que parezcan
inusuales y que puedan indicar la existencia de partes relacionadas no identificadas en principio.
Transacciones que, por ejemplo, no se adecuen a las condiciones normales de mercado (como
precios, tasas de inters, garantas y trminos de reembolso inusuales); que carezcan de una
evidente razn de negocios lgica; que sean procesadas de manera inusual; o simplemente se
traten de prestacin de servicios de administracin sin ningn cargo.

b) Para verificar el porcentaje que representa la participacin de la empresa "tenedora" en el patrimonio

de la empresa "emisora":

El auditor debe verificar que la empresa "tenedora" efectivamente posea una participacin en el
patrimonio de la empresa "emisora" (punto a), pero adems debe verificar el porcentaje que
representa dicha participacin en el patrimonio total del ente "emisor". De esta forma estar en
condiciones de evaluar si deben prepararse los estados contables consolidados y las normas
aplicables a la medicin contable de las inversiones en los estados contables individuales de la
empresa tenedora.

Los procedimientos a aplicarse podrn consistir en:

Revisin de los estatutos de la sociedad "emisora", a efectos de constatar el capital emitido, y las
caractersticas de sus acciones, como podran ser votos, derechos a dividendos, etc.

Revisin de las actas de Asamblea de la sociedad "emisora" a efectos de verificar la existencia de

situaciones tales como distribucin de dividendos en acciones, capitalizaciones, aportes de los
propietarios, etc.

c) Para verificar la correcta medicin contable de la inversin:

La aplicacin de procedimientos descriptos en los puntos a) y b) anteriores le permitirn al auditor

concluir sobre cules son las normas aplicables a la medicin contable de estas inversiones (costo
ms dividendos o valor patrimonial proporcional, y en su caso la necesidad de preparar estados

337
contables consolidados). Los procedimientos a aplicar en la revisin de la medicin contable de los
saldos sern:

1. Si las inversiones se miden contablemente a su valor de costo

Verificar la reexpresin de los saldos iniciales en funcin de la evolucin de los ndices de inflacin.

Verificar la reexpresin de los valores de las nuevas inversiones en funcin de la evolucin de los
ndices de inflacin.

Verificar la imputacin de los dividendos en efectivo a los resultados del perodo en que se dispuso
la distribucin de los mismos.

Verificar la imputacin de los dividendos en acciones a los resultados del perodo en que se
dispuso la distribucin de los mismos, revisando, asimismo, que la contrapartida de esos
dividendos est representada por la cuenta "inversiones" y que estos movimientos son
adecuadamente ajustados por inflacin hasta el cierre del perodo.

2. Si las inversiones se miden contablemente a su valor patrimonial proporcional

Verificar que el porcentaje de participacin de la tenedora en el capital de la emisora, aplicado

sobre el valor del patrimonio de esta ltima, da como resultado el valor asignado a la inversin en
el balance de la empresa tenedora. Esto, una vez considerados los ajustes que requiriera el valor
del patrimonio de la emisora segn se explica en el punto siguiente.

Verificar que sean correctos los ajustes que requiera el patrimonio de la empresa emisora ante la
necesidad de:

corregir errores

homogeneizar normas contables

eliminar los resultados originados en operaciones entre compaas vinculadas contenidos en los
saldos finales de activos.

Verificar que el porcentaje de participacin de la tenedora en el capital de la emisora, aplicado

sobre el valor del resultado de esta ltima, da como resultado el valor asignado al resultado por
participacin en sociedades en el estado de resultados de la empresa tenedora. Esto una vez
considerados los ajustes que requiriera el valor del resultado de la emisora segn se explica en el
punto anterior.

3. Si correspondiera la preparacin de estados consolidados

Verificar que el porcentaje de participacin de accionistas distintos de la tenedora ("participacin

minoritaria") en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del patrimonio de esta ltima, da
como resultado el valor asignado a la participacin de terceros en sociedades controladas en el
balance consolidado. Esto, una vez considerados los ajustes que requiriera el valor del patrimonio
de la emisora segn se explica en el punto siguiente.

Verificar que sean correctos los ajustes que requiera el patrimonio de la empresa emisora, a
efectos del clculo de la participacin minoritaria, ante la necesidad de:

corregir errores

338
 homogeneizar normas contables.

Verificar que el porcentaje de participacin de los accionistas minoritarios en el capital de la

emisora, aplicado sobre el valor del resultado de esta ltima, da como resultado el valor asignado a
la participacin de terceros en sociedades controladas en el estado de resultados consolidado.
Esto una vez considerados los ajustes que requiriera el valor del resultado de la emisora, segn se
explica en el punto anterior.

Verificar la eliminacin de crditos y deudas recprocos correspondientes a sociedades vinculadas

cuyos estados contables se consolidan.

Verificar que el patrimonio neto consolidado y el resultado consolidado no difieran de iguales

conceptos de los estados contables individuales de la sociedad controlante.

Hasta aqu se analizaron los procedimientos de auditora ms usuales que se aplicara en la revisin de
estos componentes, aplicando un enfoque sustantivo.

8.3. Otros procedimientos de auditora

Seguidamente se detallarn otros procedimientos de auditora que pueden estar destinados a:

complementar los procedimientos antes detallados;

ser aplicados en un contexto en el cual la aplicacin completa de los procedimientos antes detallados
no es posible. Slo puede ocurrir en el caso de empresas inversoras que mantienen participaciones en
una gran cantidad de empresas, en cuyo caso no resultara eficiente la realizacin de la totalidad de
los procedimientos antes detallados.

Estos procedimientos pueden ser:

8.3.1. Procedimientos analticos

Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del ao
corriente, ao anterior y los presupuestados con respecto a:

saldos de inversiones no corrientes

cartera de inversiones no corrientes, analizando la cantidad de ttulos, su costo, su valor de

mercado y, en su caso, su valor patrimonial proporcional

compras de inversiones que por sus caractersticas deban ser catalogadas como no corrientes

ventas de inversiones no corrientes (ingresos y costos)

ganancias o prdidas de inversiones contabilizadas por el mtodo del valor patrimonial

proporcional.

La explicacin de estas variaciones requerir un conocimiento profundo por parte del auditor del negocio
de su cliente. En este caso especial debe considerarse que este "negocio" comprende a las actividades de
la empresa "tenedora" y asimismo a las de la empresa "emisora".

339
 Revisar los asientos en las cuentas del mayor general para identificar tems significativos o inusuales
que hubieran afectado las inversiones permanentes.

Dado que este componente supone una cantidad relativamente escasa de transacciones, la
visualizacin de los conceptos contabilizados en el mayor general permitir identificar aquellas
partidas que no respondan a conceptos relacionados con el componente o que por ser inusuales
merecen una especial atencin por parte del auditor.

Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del ao
corriente, ao anterior y los presupuestos con respecto a:

saldos de los estados contables consolidados;

ajustes de eliminacin de inversiones en subsidiarias;

ajustes referidos al mtodo del valor patrimonial proporcional;

ajustes de participaciones minoritarias;

ajustes originados por la adquisicin de subsidiarias;

ajustes de eliminacin de ventas entre empresas vinculadas;

ajustes de eliminacin de resultados entre empresas vinculadas;

ajustes de eliminacin de saldos entre empresas vinculadas;

ajustes por la correcta conversin y medicin contable de las monedas extranjeras a los tipos de
cambio vigentes al cierre;

otros ajustes de consolidacin individualmente significativos.

Son aplicables los comentarios vertidos previamente sobre explicaciones de variaciones. En este caso
el anlisis est enfocado hacia los estados consolidados en lugar del rubro "inversiones en
sociedades".

Revisar los estados contables, los formularios estndar o los informes de otros auditores para las
subsidiarias, asociaciones en participacin y otras inversiones para determinar si las normas contables
utilizadas son aceptables y uniformes con las del grupo.

Este procedimiento supone un anlisis conceptual de los estados contables de las empresas
"emisoras". En aquellos casos en que el auditor de la "tenedora" sea a la vez el auditor de la
"emisora", el proceso se ver facilitado. En aquellos casos en que otro auditor hubiera intervenido en
la revisin de los estados contables de las sociedades "emisoras", este procedimiento deber ma-
terializarse a travs de la revisin de los papeles del otro auditor, una confirmacin por escrito de
estos conceptos por parte del otro auditor y/o la gerencia de la entidad u otros procedimientos
similares.

Revisar los estados contables de las subsidiarias, asociaciones en participacin y otras inversiones y
considerar el efecto de las salvedades en los dictmenes de los auditores o de otros temas inusuales.
Sobre este aspecto se hacen las consideraciones respectivas en el punto 9 de este captulo.

8.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles

340
 En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar
que ciertos controles, considerados por el auditor como clave, operan en forma efectiva. Seguidamente, se
enuncian algunos controles tpicos y una breve referencia a los caminos a seguir para obtener evidencia de
auditora.

Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de:

Inversiones no corrientes con detalle de cantidad de ttulos, su costo, su valor de mercado y, en su

caso, su valor patrimonial proporcional;

ajustes de la medicin contable de las inversiones no corrientes;

transacciones de inversiones no corrientes individualmente significativas;

prdidas o ganancias individualmente significativas provenientes de venta de inversiones no

corrientes;

inversiones cuyos valores de libros superan los valores de mercado;

inversiones no corrientes inactivas.

En la medida que el auditor pueda comprobar que la gerencia analiza en forma confiable esta
informacin, la misma puede resultar de gran utilidad para el auditor, sea como evidencia directa de
auditora o para ayudarlo en sus anlisis de variaciones.

Revisin por la Gerencia de los estados contables consolidados y las comparaciones con los montos
presupuestados u otros datos contables consolidados para verificar la razonabilidad.

Son aplicables los conceptos del punto anterior.

Revisin y seguimiento por la gerencia de informes de:

ajustes de eliminacin de inversiones en subsidiarias;

ajustes por el mtodo contable del valor patrimonial proporcional;

ajustes de participaciones minoritarias;

ajustes originados por la adquisicin de subsidiarias;

ajustes de eliminacin de ventas entre empresas vinculadas;

ajustes por la correcta conversin y medicin contable de las monedas extranjeras a los tipos de
cambio vigentes al cierre;

otros ajustes de consolidacin individualmente significativos;

Son aplicables los conceptos del punto anterior.

En aquellos grupos econmicos en los cuales exista un nmero relativamente grande de sociedades
controladas, la estandarizacin de estos conceptos a travs de planillas electrnicas de clculo o de
programas aplicativos de consolidacin puede constituir una ayuda til para el auditor.

Los asientos de consolidacin son revisados y aprobados por el funcionario del nivel apropiado.
341
 El auditor deber verificar que la revisin y aprobacin por un funcionario de la compaa
efectivamente constituye un control que garantice la deteccin y correccin de errores que pudieron
existir en estos asientos.

Las modificaciones en la composicin del grupo son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel
apropiado (por ejemplo, inversiones en nuevas empresas o desvinculacin de empresas del grupo
existentes, cambios en los requerimientos de auditora, cambios en las fechas de cierre, cambios en
las participaciones minoritarias).

Se mantiene y revisa un listado de verificacin de los formularios estndar por cada empresa del
grupo. Este control pretende asegurar que:

Todas las empresas del grupo adjuntaron su informacin;

Esa informacin fue preparada manteniendo los lineamientos fijados para su preparacin por la
sociedad controlante.

Las conciliaciones de los estados de los responsables de la custodia de los ttulos con el mayor
general son revisadas y aprobadas por un funcionario de nivel apropiado.

La existencia de este control permite asegurar, en la medida que el mismo funcione en forma efectiva,
que la contabilidad refleja la totalidad de movimientos efectuados por los custodios de los ttulos, y,
a la vez, que a travs de la contabilidad se ejerce un control efectivo sobre dichas custodias.

Las conciliaciones de compras o ventas individuales (segn lo informado por terceros) con el mayor
general son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.

Son aplicables los comentarios vertidos en el punto anterior. En este caso especfico, la existencia de
informacin suministrada por terceros puede contribuir a dar una mayor evidencia de auditora.

Los ajustes de medicin contable de las inversiones son revisados y aprobados por un funcionario del
nivel apropiado.

Este control supone la existencia de una persona con los conocimientos adecuados para ejercer una
revisin eficaz sobre las correcciones de los saldos de inversiones.

Las compras y ventas de inversiones permanentes son aprobadas por un funcionario del nivel
apropiado. Tal como se manifestara en secciones anteriores de este captulo, las decisiones de
compra o venta de inversiones no corrientes son, en general, aprobadas por funcionarios del mximo
nivel, a tal punto que no sera extrao verificar que dichas decisiones son plasmadas en actas de
directorio o similares.

8.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Las pruebas de transacciones incluyen la seleccin de una muestra de documentos sobre los cuales
tendrn lugar ciertas comprobaciones. En general, los documentos que se seleccionan en este
componente son aquellos respaldatorios de compras y ventas de ttulos, actas de asamblea o directorio
que dispongan el pago de dividendos o similares.

A continuacin se detallan algunas de las pruebas de este tipo que son aplicables en la revisin de este
componente.

Obtener un listado de transacciones de compra y venta de inversiones y:

342
 comparar los totales seleccionados (por ej. semanal o mensualmente) con el mayor general;

verificar la exactitud matemtica;

investigar las partidas significativas o inusuales.

Para las compras de inversiones seleccionadas:

comparar con el listado de transacciones;

comparar los costos con la documentacin de respaldo y examinar la evidencia de ejecucin;

confirmar los detalles de la transaccin;

revisar la correccin del mtodo de contabilizacin de las compras;

verificar la exactitud matemtica;

comparar con el estado de inversiones.

Para las ventas de inversiones seleccionadas:

comparar con el listado de transacciones;

comparar el precio de venta con la documentacin de respaldo y examinar la evidencia de

ejecucin;

confirmar los detalles de la transaccin;

verificar la exactitud matemtica de las ganancias o prdidas en base al mtodo seguido para la
determinacin de los costos;

comparar con las bajas del listado de inversiones.

Usualmente, los movimientos que pueden afectar la tenencia de inversiones en sociedades no son una
cantidad significativa, lo cual permite que a travs de una muestra de documentos relativamente pequea,
se obtenga una importante satisfaccin de auditora.

Obtener la conciliacin del detalle de inversiones no corrientes con el mayor general y:

verificar la exactitud matemtica;

comparar los montos con las fuentes correspondientes;

investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.

Obtener el detalle de inversiones no corrientes y:

verificar la exactitud matemtica;

investigar las partidas significativas o inusuales;

verificar la correcta conversin y medicin contable de las monedas extranjeras segn los tipos de
cambio vigentes al cierre.
343
 Para las inversiones seleccionadas:

comparar con el detalle de inversiones no corrientes;

verificar la exactitud matemtica de la medicin contable;

comparar el costo con los papeles de trabajo del ao anterior o con las transacciones auditadas;

determinar la necesidad de un ajuste de la medicin contable de las inversiones;

inspeccionar y recontar los ttulos representativos de las inversiones;

confirmar las inversiones en poder de terceros;

verificar la correcta conversin y medicin contable de las monedas extranjeras segn los tipos de
cambio vigentes al cierre.

Obtener estados contables de compaas en las que se realizaron las inversiones seleccionadas y:

examinar la opinin del contador independiente;

determinar si los resultados de las operaciones y su patrimonio respaldan el valor de libros y los
resultados registrados;

determinar que los ajustes hayan sido registrados en el perodo adecuado;

examinar los aspectos de exposicin para asegurarse de que los tems que afectan al inversor son
adecuadamente considerados.

Los comentarios vertidos en el punto 9 de este captulo explican la naturaleza de este procedimiento, al
evaluar las implicancias que pueden traer para el auditor, la participacin de otro profesional en la revisin
de los estados contables de sociedades controladas.

Probar los ajustes de consolidacin para controlar:

la eliminacin de inversiones en subsidiarias;

la aplicacin del mtodo del valor patrimonial proporcional;

las participaciones minoritarias de terceros en sociedades controladas;

la contabilizacin de ajustes originados por la adquisicin de subsidiarias (por ej. depreciacin);

la eliminacin de ventas entre empresas vinculadas;

la eliminacin de resultados entre empresas vinculadas;

la eliminacin de saldos entre empresas vinculadas;

la correcta conversin y medicin contable de las monedas extranjeras segn los tipos de cambio
vigentes al cierre.

344
 Revisar las actas de reuniones del directorio para asegurarse de que las adquisiciones, ventas y otros
cambios en la propiedad de las subsidiarias hayan sido reflejados en los estados contables
consolidados.

Para los ajustes de consolidacin significativos o inusuales seleccionados:

revisar la razonabilidad y la uniformidad respecto del ao anterior;

comparar los detalles con la documentacin de respaldo;

verificar la exactitud matemtica;

comparar la inclusin en las planillas de consolidacin y estados financieros.

Para subsidiarias auditadas por otras firmas, considerar el alcance de los exmenes realizados y la
significatividad de los montos correspondientes. Al respecto ver punto 9 de este captulo.

Determinar que las subsidiarias excluidas de los estados contables consolidados fueron
adecuadamente tratadas y que el saldo de la inversin en el balance consolidado ha sido
correctamente expresado.

8.3.4. Controles para salvaguardar activos

Algunos controles que usualmente se presentan a efectos de la custodia de los ttulos representativos
de las inversiones son los siguientes.

Los ttulos representativos de las inversiones estn depositados en custodia de terceros

La participacin de un tercero en la custodia de los ttulos es un control que contribuye a verificar la

existencia de los ttulos.

Los ttulos representativos de las inversiones en poder de la sociedad son guardados en cajas de
seguridad.

En la medida en que exista un acceso restringido a la caja de seguridad, el control puede resultar
confiable. El auditor debe evaluar la posibilidad de que personas no autorizadas accedan a estos
ttulos.

Los terceros custodios entregan y reciben ttulos representativos de las inversiones slo con la debida
autorizacin de la empresa tenedora.

La adecuada comunicacin entre la poseedora de los ttulos y el encargado de su custodia,

materializado, por ejemplo, a travs de documentacin firmada por niveles autorizados, usualmente
constituye un control adecuado.

9. TRABAJO DE OTROS AUDITORES

Puede ocurrir que no todos los entes que integran un grupo econmico tengan el mismo auditor. De
darse esta situacin, el auditor de la sociedad controlante se encontrar con que una parte de los estados

345
contables de esta sociedad (las inversiones en sociedades y sus resultados, fundamentalmente), as como
una parte de los estados consolidados, ya han sido revisadas por otro auditor. Bajo estas circunstancias el
auditor de la sociedad controlante deber decidir:

Si se encuentra en condiciones de emitir su opinin sobre los estados contables de una entidad cuyos
rubros han sido parcialmente revisados por otro auditor.

Si puede utilizar el trabajo del otro auditor como parte de su propia evidencia de auditora.

La necesidad de incluir en su opinin profesional, una referencia al trabajo del otro auditor.

Algunos de los factores que pueden condicionar la decisin del auditor sern:

la significatividad que el valor patrimonial proporcional de las entidades no examinadas por el auditor
de la controlante tiene en los estados contables de sta y en los estados contables consolidados;

el conocimiento de la calidad profesional del otro auditor;

el conocimiento global que el auditor de la entidad controlante pudiera tener del grupo econmico
considerado en su conjunto.

A continuacin y para los casos en los cuales el auditor de la entidad controlante decide utilizar la
evidencia obtenida por otro auditor, se analizarn las siguientes alternativas.

Que no haga referencia en su informe al trabajo del otro auditor;

Que decida incluir en su informe profesional una referencia al trabajo del otro auditor.

9.1. Utilizacin del trabajo de otro auditor sin hacer mencin de este hecho en el informe sobre los estados
contables de la entidad controlante y en los estados contables consolidados

En este caso el auditor de la entidad principal se encontrar en condiciones de expresar su opinin

profesional sobre los estados contables de la sociedad controlante y de los estados contables
consolidados.

Algunos hechos que pueden contribuir a que se logre llegar a esta situacin son los siguientes:

Que el otro auditor posea una reputacin adecuada a las circunstancias;

Que el auditor de la sociedad controlante hubiera supervisado directamente el trabajo del otro auditor;

Que el auditor de la sociedad controlante lleve a cabo distintos procedimientos que le permiten juzgar
la calidad de la evidencia de auditora que obtuviera el otro auditor;

Que los estados contables de las sociedades controladas no revistan significatividad para el grupo
econmico.

9.2. Utilizacin del trabajo de otro auditor haciendo mencin de este hecho en el informe sobre los estados
contables de la entidad controlante y en los estados consolidados

346
 En este caso el auditor de los estados contables de la entidad controlante decide mencionar en su
informe profesional el hecho que otro auditor ha realizado parte del trabajo, en este caso, la revisin de
una parte de las inversiones permanentes o de los estados contables consolidados. La mencin de que
parte del trabajo fue hecho por otro auditor apunta, fundamentalmente, a delimitar ante terceros la
responsabilidad profesional. La inclusin de una limitacin en el alcance depender de si el auditor ha
obtenido o no elementos de juicio vlidos y suficientes sobre el resultado de la tarea que le sirve de
soporte. De efectuar tal mencin, la misma deber ser claramente expuesta en el apartado "Fundamentos
de la opinin con salvedades" de su informe. Si no se incluye, significa que el contador principal asume la
responsabilidad sobre la totalidad de la informacin contenida en los estados contables sobre los que
emite su informe, tal como se coment en el apartado 9.1.

Algunas de las razones que pueden inducir a un auditor a hacer referencia en su informe a la opinin de
otro profesional, pueden ser:

Imposibilidad de revisar el trabajo del otro auditor;

Significativa importancia del componente revisado por el otro auditor.

El hecho que el auditor de la entidad controlante mencione que otro auditor ha participado en la revisin
de parte o todas las entidades controladas, no significa que sobre estos componentes no realizar tarea
alguna. Por el contrario, las actividades de coordinacin de tareas, la emisin de instrucciones por escrito y
similares, son necesarias a efectos de asegurar que las distintas etapas de auditora son llevadas a cabo
en la forma deseada.

Asimismo, la realizacin de procedimientos que satisfagan al auditor de la entidad controlante sobre la

idoneidad profesional del auditor de las entidades controladas, es necesaria. La no verificacin de estas
condiciones puede llevar al auditor de la entidad controlante a mencionar esta circunstancia en su informe,
a efectos de advertir al lector de los estados contables sobre el distinto grado de confiabilidad que, a su
juicio, tiene la informacin auditada.

9.3. Efecto de las salvedades de otros profesionales sobre los estados contables de las entidades
controladas

Puede ocurrir que el informe de un auditor sobre los estados contables de una sociedad controlada
contenga una opinin con salvedades, una opinin adversa o una abstencin de opinin. En estos casos el
auditor de la entidad controlante deber evaluar cuidadosamente el efecto de esta situacin sobre su
propia opinin de los estados contables de la entidad controlante y de los estados contables consolidados.

En general, debern tenerse en cuenta las siguientes pautas:

Si la salvedad del otro auditor tiene sentido en los estados contables de la sociedad controlante o en
los estados contables consolidados. As, por ejemplo, un error en la medicin contable de una deuda
de la sociedad controlada hacia la controlante, podra llegar a no afectar la opinin del auditor de los
estados consolidados, si la sociedad controlante tiene registrado el crdito correspondiente por igual
cifra que la controlada informa su deuda.

Si las causas por las cuales el otro auditor efecta una salvedad en su opinin son corregidas
mediante ajustes en los estados contables de la sociedad controlada.

Si el valor patrimonial de la sociedad controlada y sobre cuyos estados contables el otro auditor
emitiera una opinin con salvedades, no resulta significativo en los estados contables de la sociedad
controlante y en sus estados contables consolidados.
347
 CAPTULO 18 - BIENES DE USO/ACTIVOS FIJOS Y SUS DEPRECIACIONES

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. Concepto de las partidas que integran el componente

348
 Los bienes de uso son aquellos bienes tangibles, destinados a ser utilizados en la actividad principal del
ente y no a la venta, incluyendo a los que estn en construccin, trnsito o montaje, los anticipos a
proveedores por compras de estos bienes, as como tambin a los incorporados por la va de un
arrendamiento financiero. Los bienes afectados a locacin o arrendamiento operativo se encuadran como
propiedades de inversin, excepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada.

Depreciacin es la apropiacin del costo de los activos fijos de una manera sistemtica y racional
durante la vida til estimada de los mismos. La depreciacin debe reflejar el desgaste, consumo o
agotamiento del bien. Debe ser, en definitiva, el reflejo del patrn con arreglo al cual se espera sean
consumidos los beneficios econmicos futuros del activo. La depreciacin puede ser cargada directamente
al resultado del perodo o considerada como una porcin del costo productivo y en consecuencia activarse
formando parte del valor de los inventarios.

El componente normalmente incluye: terrenos, edificios, maquinarias y equipos, rodados, instalaciones,

herramientas, muebles y tiles, embarcaciones, mejoras en propiedades de terceros o en terrenos,
hacienda reproductora (activos biolgicos), equipos de explotacin en actividades extractivas, obras en
curso y bienes de uso en trnsito.

1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

Para las empresas industriales, por lo general, suele ser el activo de mayor significacin y la
depreciacin del ejercicio tambin suele ser un cargo a resultados de importancia.

En las empresas de servicios, generalmente los bienes de uso no representan un rubro de significacin.
Estas industrias no requieren inversiones significativas en bienes de uso para el desarrollo de sus
actividades.

Un caso singular lo representan las entidades financieras. Ellas son tpicas empresas de servicios, pero
en ocasiones las inmovilizaciones en activos fijos son significativas. Esta situacin se presenta en las
entidades que cuentan con un significativo nmero de sucursales propias. En general la ubicacin de las
sucursales se encuentra en sitios cotizados de las diversas ciudades o localidades, situacin que
contribuye a aumentar el valor de los bienes de uso.

Dentro del componente se encuentran conceptos vinculados a transacciones: adquisiciones y retiros; y

otros relacionados con saldos: los bienes de uso y las depreciaciones.

Las adquisiciones y retiros de activos fijos son identificados como un componente porque normalmente
son auditados en forma separada de las compras de bienes y servicios, principalmente por las siguientes
razones:

Las adquisiciones y los retiros pueden ser poco frecuentes en industrias que no se encuentran en
etapa de expansin pero probablemente sus montos sean significativos.

Las adquisiciones pueden estar sujetas al mismo sistema de controles que las compras de bienes y
servicios, o si ocurren frecuentemente como en el caso de las industrias de capital intensivo, pueden
ser procesadas por un sistema especfico; las adquisiciones pueden requerir la aprobacin especfica
de la gerencia.

Las adquisiciones pueden abarcar transacciones que difieren de las compras normales (por ejemplo,
arrendamientos o leasings, activacin de intereses o asignaciones de costos laborales).

Si estas circunstancias no se presentan sera conveniente y probablemente ms eficiente utilizar el

componente de compras de bienes y servicios para incluir las adquisiciones de activos fijos en lugar de

349
identificar otro componente. En ese caso, deber prestarse especial atencin a los retiros significativos de
activos fijos.

En el desarrollo del presente captulo se prestar debida atencin a estos tres subcomponentes del
grupo: adquisiciones y retiros, saldos de bienes de uso y depreciaciones.

2. BREVE DESCRIPCIN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE

La inclusin de las consideraciones que a continuacin se indican slo tienen por objeto permitir al lector
familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar referidas al
componente de bienes de uso y sus depreciaciones. Se incluyen situaciones tpicas y por lo tanto los
comentarios aqu vertidos no abarcan la totalidad de las combinaciones posibles.

Las actividades relacionadas con operaciones de bienes de uso pueden presentar una parte importante
de la actividad de una empresa, cuando se encuentra en la etapa de iniciacin de su operacin. Si esta
circunstancia se da pueden existir sistemas especficos para las transacciones de adquisiciones.

En general, el procesamiento de estas transacciones involucra una transferencia significativa de

informacin entre sistemas, incluyendo las de procesamiento de compras de bienes y servicios, recepcin
de bienes, facturas de proveedores, costos laborales y otros.

Otras industrias de capital intensivo requieren ao tras ao incurrir en erogaciones significativas para el
mantenimiento de sus activos fijos o bien para la reparacin de los mismos. En estos casos el volumen de
transacciones es de consideracin.

En otras empresas las transacciones del componente no tienen mayor relevancia ya que no incluyen
activos de consideracin o no es necesario reparar o reponerlos en forma intensiva.

Otro factor a considerar est dado por la importancia relativa de las obras en curso. Es comn observar
en algunas industrias que internamente se desarrollan ciertos proyectos. La acumulacin de costos
internos y externos en los que se incurre en cada obra puede requerir, adems del procesamiento de un
elevado nmero de transacciones, una clara definicin de la asignacin entre cada obra de tales costos.

3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO

Las caractersticas de este componente varan de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle.
Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la
organizacin.

Entre otras posibles, pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en
el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensin y anlisis para la determinacin del enfoque de
auditora a aplicar.

3.1. Relacionadas a las caractersticas de los bienes de uso

Antigedad promedio de los activos fijos por tipo, clase, ubicacin geogrfica y segmento del negocio.

Mtodos de depreciacin y las vidas tiles normalmente utilizadas en la industria.

Si las vidas tiles estn significativamente afectadas por las polticas de mantenimiento y reparacin.

350
 Activos fijos utilizados para fines de investigacin y desarrollo.

El efecto de las reglamentaciones ambientales existentes o propuestas.

Activos fijos adquiridos con subsidios oficiales por inversin y sus correspondientes restricciones.

Alcance de las transacciones de arrendamientos (leasing).

Si existen planes para vender activos fijos sub-utilizados o que fueron apartados de la actividad
principal del ente.

En qu medida se continan utilizando los activos completamente depreciados.

Propiedades de las cuales se extraen recursos no renovables.

3.2. Relacionadas a las polticas de financiamiento

En qu medida las adquisiciones de activos fijos se realizan con fondos propios.

En qu medida las adquisiciones de activos fijos son financiadas por prstamos a largo plazo.

En qu medida los intereses han sido o deberan ser activados.

En qu medida las asociaciones en participacin o los acuerdos de venta y alquileres fueron utilizados
para adquirir derechos sobre los activos fijos.

Si se han acordado arrendamientos a corto o largo plazo.

3.3. Relacionadas con las condiciones y tendencias econmicas de los mercados

Se han realizado cambios significativos en la industria con respecto a los mercados y a planes de
adquisicin de los competidores.

Existencia de una significativa capacidad excesiva o de activos obsoletos en la industria.

El efecto de los avances tecnolgicos recientes y esperados sobre los activos fijos.

El efecto de las variaciones en las fuentes o costos de financiamiento o en los mercados sobre la
viabilidad de un proyecto.

En general puede establecerse que cuando una economa crece, puede resultar conveniente adquirir
activos fijos adicionales para mantener la posicin de mercado. En una recesin econmica la declinacin
de las ventas puede afectar la posibilidad de que se mantenga la actividad y requerir la venta y/o
racionalizacin de activos fijos antiguos o menos rentables.

4. ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE

4.1. Criterios de medicin contable

351
4.1.1 Medicin contable inicial

El costo de los valores originales de los bienes de uso puede ser de compra o de propia construccin. El
costo de compra es la suma del precio que debe pagarse por su adquisicin al contado ms la pertinente
porcin asignable de los costos de compra y control de calidad, incluyendo recargos de importacin,
transporte, montaje, etc.

El costo de construccin propia incluye todos los costos incurridos con motivo de la construccin,
aplicando principios similares a los utilizados al costear la produccin de bienes de cambio: materiales e
insumos necesarios para la construccin y los costos de conversin (mano de obra, servicios, etc.), tanto
variables como fijos.

Un componente especial del costo lo constituyen los costos de financiacin. En este sentido se admite
que cuando la construccin de un bien se prolonga en el tiempo, se considere como parte de su costo el
resultado financiero neto que surge de financiar con fondos de terceros, y no propios, dicha construccin.

Los costos financieros a activar son los intereses pagados, las actualizaciones monetarias y diferencias
de cambio, todos ellos menos la porcin de inflacin contenida dentro de los mismos. Esta es la definicin
de resultados financieros netos o puros, es decir netos de la inflacin.

Cabe destacar que el criterio arriba mencionado es una alternativa permitida dentro de la normativa
contable argentina, mientras que para aquellos entes que deban aplicar las Normas Internacionales de
Informacin Financiera (NIIF), este tratamiento es obligatorio cuando se renan las condiciones requeridas.

Las normas contables vigentes en la Repblica Argentina permiten para aquellos entes que no hacen
oferta pblica de sus acciones o que no hayan solicitado autorizacin para hacerlo, incluir en el costo de
produccin el costo financiero proveniente del capital propio; siempre que se hayan considerado
previamente todos los costos provenientes del capital de terceros, y los activos elegibles superen al pasivo.

Para su clculo, se aplicar una tasa representativa del mercado neta de su efecto inflacionario.

Asimismo, si el activo elegible se mide contablemente a valores corrientes, no podr considerarse el

inters del capital propio como componente del valor corriente.

Cualquiera sea el criterio de medicin contable, en ningn caso el valor de los activos fijos podr
superar su valor recuperable, entendido como el mayor entre el valor de uso de los bienes y el valor neto
de realizacin ("VNR").

El valor de uso es el valor actual esperado de los flujos netos de fondos que deberan surgir del uso del
bien y de su disposicin al final de su vida til. En el caso de los activos fijos la medicin contable de dicho
valor implica serios problemas prcticos.

El VNR de un bien es determinado considerando los precios de contado de transacciones no forzadas

entre partes independientes en las condiciones habituales de negociacin, ms los ingresos adicionales
que la venta pueda generar por s, no atribuibles a la financiacin, menos los costos originados por la
venta.

4.1.2 Medicin contable posterior al reconocimiento inicial

La medicin contable peridica de los bienes de uso podr efectuarse siguiendo el modelo del costo o,
alternativamente, el modelo de revaluacin.
352
 Modelo de costo

En el modelo de costo, la medicin contable del activo fijo se efectuar al costo incurrido original neto de
la correspondiente depreciacin acumulada.

Modelo de revaluacin

Los bienes de uso podrn medirse por su valor revaluado, que es el valor razonable al momento de la
revaluacin. Valor razonable (tambin conocido como "fair value" por su denominacin en ingls) es el
importe por el cual un activo podra ser intercambiado entre partes interesadas y debidamente informadas
en una transaccin de contado, realizada en condiciones de independencia mutua.

Para la determinacin del valor razonable de los bienes deber tenerse en cuenta si se trata de:

Bienes para los cuales existe un mercado activo en su condicin actual, para los cuales su valor
razonable se determinar en base al valor de mercado por la venta al contado en dicho mercado de
los bienes motivo de la revaluacin;

Bienes para los que no existe un mercado activo su condicin actual, pero existe dicho mercado
activo para bienes nuevos equivalentes en capacidad de servicio a los que son motivo de la
revaluacin. En este caso, se tomar el valor de mercado por la venta al contado en dicho mercado de
los bienes nuevos equivalentes en capacidad de servicio, neto de las depreciaciones acumuladas que
corresponda calcular para convertir el valor de los bienes nuevos a un valor equivalente al de los
bienes usados que son motivo de la revaluacin, a la fecha en que dicha revaluacin se practique;

Bienes para los que no existe un mercado activo en las formas previstas en los dos prrafos
anteriores. En estos casos, el valor razonable de estos bienes se determinar a partir de la utilizacin
de tcnicas de valuacin que arriban a valores presentes o descontados partiendo de importes futuros
(flujos netos de efectivo menos gastos ajustados), o bien a partir de un costo de reposicin, pero
considerando las depreciaciones que correspondan segn la vida til ya consumida de los bienes que
son motivo de la revaluacin.

Las revaluaciones debern practicarse con una regularidad tal que permita asegurar que el importe
contable no difiera significativamente del valor razonable a la fecha de cierre del ejercicio o perodo. Es
decir que, en consecuencia, la frecuencia de las revaluaciones depender de los cambios que
experimenten los valores razonables de los bienes revaluados.

Si se aplica el modelo de revaluacin a un elemento integrante de los bienes de uso, debe aplicarse
tambin el mismo modelo a todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activo, dentro de
cada rubro (terrenos, edificios, maquinarias, instalaciones, equipos de oficina, rodados, etc.)

En cuanto a la contabilizacin de la revaluacin, las normas contables vigentes en la Repblica

Argentina requieren que cuando se incremente el importe contable de un bien de uso, en la primera
oportunidad que se adopte este criterio, este aumento se acredite a una cuenta integrante del Patrimonio
Neto que se denominar "Saldo por revaluacin". En posteriores revaluaciones, el incremento tambin se
reconocer mediante una acreditacin a la mencionada cuenta, a menos que este incremento constituya
una reversin de una disminucin por un ajuste por baja del valor del mismo bien que se haya reconocido
oportunamente en resultados, caso en el cual el incremento tambin se reconocer en el resultado del
ejercicio.

En cambio, cuando se reduzca el importe contable de un bien de uso como consecuencia de una
revaluacin, en la primera oportunidad que se adopte este criterio, esta disminucin se reconocer en el
resultado del ejercicio.

353
 El saldo por revaluacin que se vaya acumulando en el Patrimonio Neto podr ser transferido a
Resultados no asignados cuando se produzca la baja del bien (por su retiro, venta u otra razn), o a
medida que el activo sea consumido por la entidad. En este ltimo caso, el importe a transferir ser el
diferencial entre la depreciacin calculada segn el valor revaluado del bien y la depreciacin que se
hubiera computado sobre la base de su costo original.

Cabe aclarar que estas transferencias a resultados no asignados en ningn caso pasarn por el
resultado del ejercicio y que el saldo por revaluacin no es distribuible ni capitalizable mientras
permanezca como tal.

Para la utilizacin del mtodo de revaluacin, generalmente se requerir la aprobacin del rgano de
administracin de la entidad, una apropiada documentacin de respaldo de las mediciones efectuadas, la
existencia de una poltica contable escrita y aprobada por el mismo rgano de administracin que describa
el mtodo o la tcnica de valuacin adoptada, as como tambin la existencia de mecanismos de
monitoreo que confirmen que dicha poltica contable haya sido aplicada en la preparacin de los estados
contables.

A continuacin se mencionan algunos conceptos vinculados con los bienes de uso y el tratamiento
contable recomendado a aplicar:

Reparacin y mantenimiento

Reparacin es devolver al bien de uso su capacidad productiva normal luego de un dao, accidente o
uso prolongado. Mantenimiento es mantener el bien de uso en condiciones de operacin eficiente. Ambos,
reparacin y mantenimiento, no prolongan la vida del bien ni aumentan su capacidad operativa. Por tanto,
los costos incurridos por estos conceptos no deben considerarse como activo y deben imputarse a
resultados cuando se originan.

Mejoras

Mejoras son aquellos costos incurridos que aumentan la eficiencia, productividad, calidad de la
produccin o vida til del bien y deben ser activadas como un mayor valor del mismo. Deben depreciarse
en la vida til restante del bien.

Arrendamientos

En el caso de arrendarse bienes con opcin a compra (operacin de leasing) deber analizarse si la
realidad econmica de la operacin indica que es una compra financiada (arrendamiento financiero) o un
alquiler normal (arrendamiento operativo) y aplicar el tratamiento adecuado.

Bienes cedidos

Pueden existir contratos de concesin en los cuales se determine que ciertos bienes de uso sean
entregados al concesionario quien recibe la tenencia de los mismos pero no el dominio. Dichos bienes
sern restituidos al concedente una vez finalizado el contrato, y no deben formar parte de los bienes de
uso de la compaa concesionaria.

Este tipo de contratos suele observarse en las empresas de servicios pblicos, en donde adicionalmente
se obliga al concesionario a efectuar inversiones para su mejoramiento. En este caso, a los efectos del
clculo de las depreciaciones de dichos bienes de uso producto de las inversiones mencionadas, deber
tenerse presente la duracin del contrato. Por consiguiente los aos de vida til asignados no podrn ser
superiores al tiempo de duracin del contrato de concesin.

354
 De esta forma, la desagregacin en los bienes de uso solo se justifica en razn de las distintas vidas
tiles de los bienes afectados, lo que conlleva a un clculo de depreciacin diferente para cada familia de
bienes.

4.2. Comparacin con valores recuperables

Como qued ya expresado, la comparacin entre la medicin contable de los activos fijos y sus valores
recuperables, puede implicar serios problemas prcticos. Dicho procedimiento, solamente deber ser
realizado, al presentarse los estados contables del ente en cuestin, cuando existieran indicios de la
desvalorizacin de los mencionados activos.

Para determinar la existencia de indicios de desvalorizacin de los activos fijos, deber tenerse en
cuenta, entre otras, las siguientes situaciones:

de origen externo:

variaciones en los valores de mercado de los bienes, mayores a las que debera esperarse con
motivo del mero transcurso del tiempo;

cambios en los mercados y en los contextos tecnolgico, econmico, legal, etc., que afecten
adversamente al ente;

variaciones en las tasas de inters que afecten significativamente el clculo del valor recuperable
de los activos;

variaciones significativas en el valor de las acciones del ente, no atribuibles a variaciones en el

patrimonio del mismo;

de origen interno:

evidencias de obsolescencia o dao fsico del activo;

cambios en la manera en que los bienes son o sern usados que modifiquen el clculo de su valor
recuperable;

evidencia que las prestaciones del bien son significativamente diversas a las esperadas;

expectativas de prdidas operativas futuras.

La comparacin de la medicin contable con el valor recuperable de los activos fijos debe realizarse a
nivel de cada bien. En el caso que no sea posible, para los activos fijos que se utilizan en la produccin o
venta de bienes y servicios o que no generan un flujo de fondos propio, la misma deber realizarse a nivel
de cada "actividad generadora de efectivo" ("AGE") o "unidad generadora de efectivo" ("UGE"),
dependiendo de las normas contables aplicables.

Se considera una AGE a aquella actividad o lnea de negocio identificable, cuyo desarrollo por parte del
ente genera ingresos de fondos independientes de otras actividades o lneas de negocio. En caso que el
ente presente informacin por segmentos, el criterio utilizado para determinar las AGE deber ser el mismo
que el empleado para definir a los segmentos de negocios.

Se considera UGE a los grupos identificables de activos ms pequeos que generan flujos de fondos en
forma independiente de los producidos por otros grupos de activos.

355
 La determinacin de cada UGE o AGE, segn corresponda en funcin a la norma contable utilizada,
puede resultar complicada para el caso de los denominados activos generales, que son aquellos que
contribuyen a obtener fondos en todas las unidades o actividades generadoras de efectivo, como por
ejemplo los edificios; y para el caso de la llave de negocio.

Ambos conceptos establecen grupos de bienes menores al conjunto de bienes en general del ente. El
trmino AGE o segmento de negocios, podra resultar abarcador de una o ms unidades generadoras de
efectivo. En el tamao de la agrupacin de bienes, radica la crtica ms importante al concepto de AGE, y
es la posibilidad prctica que sta otorga de ocultamiento de prdidas por desvalorizaciones que se haran
evidentes al aplicar el mtodo de agrupacin por UGE.

En el caso que de la comparacin realizada resulte la desvalorizacin de un activo fijo, dicha prdida
deber ser imputada al resultado del ejercicio, asignndola, de corresponder, a la llave de negocio u otros
activos intangibles relacionados con el bien o a la AGE o UGE en cuestin. Es decir que la misma se
realizar, disminuyendo el valor de los activos intangibles primero, y luego el de los activos tangibles.

De verificarse con posterioridad a la comparacin inicial, una modificacin en las estimaciones utilizadas
para la misma, en caso de corresponder, la prdida registrada deber ser reversada, para lo cual deber
analizarse la existencia de cambios en los indicadores que oportunamente haban motivado la
desvalorizacin de dichos bienes.

4.3. Costos relacionados con la subutilizacin de las plantas industriales

En contextos recesivos es comn que muchas industrias no aprovechen el total de la capacidad

instalada de las plantas industriales. En general, esta situacin se manifiesta en la suspensin de turnos de
trabajo, reduccin de das de trabajo o bien disminucin del rendimiento de los equipos.

Las cuotas de depreciacin que no se fijan en funcin de las unidades producidas, sino sobre la base
del transcurso del tiempo, son establecidas considerando una capacidad de utilizacin de equipos ptima.
Es decir, si se decide depreciar una maquinaria en diez aos, se presupone un uso normal en ese perodo.
Cuando la capacidad ociosa supera significativamente las previsiones sobre el nivel de actividad normal,
las cuotas de depreciacin unitarias que forman parte del costo de los productos, se incrementan
significativamente. El adecuado tratamiento contable a dar a la depreciacin correspondiente a la
capacidad ociosa no es considerarla como costo en los activos que se producen, sino como un resultado
no habitual o no recurrente. De esta manera, como costo de produccin slo se incluye una cuota de
depreciacin razonable en base a las caractersticas del producto y la capacidad industrial y no la porcin
correspondiente a la capacidad ociosa.

4.4. Aspectos de exposicin

No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentacin de las partidas del
componente.

Los requerimientos de exposicin ms comunes exigidos por las normas contables son:

incluirlo como activo no corriente;

detallar su composicin, abierta por cuentas y valores originales y depreciaciones acumuladas;

indicar el criterio de medicin contable empleado (nota a los estados contables);

356
 indicar el monto de la depreciacin del ejercicio.

4.5. Consideraciones de auditora sobre cuestiones contables significativas

Las implicancias que los temas tratados a continuacin tienen sobre los estados financieros a auditar
pueden afectar el trabajo de auditora. Del anlisis de cada una de las situaciones presentes depender el
enfoque a emplear.

El mtodo de identificacin de los gastos de mantenimiento y reparacin.

La base para distinguir entre arrendamientos financieros y operativos.

La base para activar la mano de obra y los gastos de fabricacin en activos construidos.

El mtodo de identificacin de transacciones entre empresas vinculadas y ganancias sobre activos fijos
transferidos entre empresas afiliadas.

El mtodo de revaluacin de activos fijos en base a su valor razonable, y su adecuacin con las
normas contables vigentes.

La base de reconocimiento y contabilizacin de las ganancias y prdidas por retiros.

Mtodos de depreciacin utilizados para cada tipo de activo, incluyendo activos arrendados.

Vida til asignada a cada tipo de activo.

El mtodo de activacin de costos financieros en activos construidos.

La base de clasificacin de activos inactivos o en venta.

El mtodo de contabilizacin de repuestos (por ej., motores para maquinarias o expansiones de

memoria para computadores).

5. AFIRMACIONES

El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos y de
controles y para la seleccin de procedimientos de auditora. En esta seccin se identifican las
afirmaciones especficas de los componentes que forman el grupo bienes de uso y sus depreciaciones.

5.1. Adquisiciones y retiros

Afirmaciones Definicin

Las adquisiciones y retiros representan transferencias de los beneficios y riesgos

Veracidad derivados de la propiedad de los activos fijos. Los activos fijos adquiridos existen
fsicamente. Las adquisiciones y retiros estn adecuadamente autorizados.

357
 Afirmaciones Definicin

Todas las adquisiciones y retiros estn adecuada e ntegramente contabilizadas en

Integridad los registros correspondientes y estn adecuadamente acumuladas en tales
registros. Las adquisiciones y retiros estn contabilizadas en el perodo adecuado.

Medicin y
Las adquisiciones y retiros estn correctamente calculadas a su monto apropiado de
exposicin
acuerdo con la naturaleza de la transaccin y las normas contables.
contable

5.2. Depreciaciones

Afirmaciones Definicin

La depreciacin est relacionada con los activos fijos existentes y usados cuya
Veracidad
propiedad corresponde al ente.

Toda la depreciacin est adecuada e ntegramente contabilizada y acumulada en los

Integridad
registros correspondientes. La depreciacin est registrada en el perodo adecuado.

Los montos de depreciacin estn correctamente calculados utilizando mtodos de

Medicin y
depreciacin y vidas tiles aceptables. La depreciacin est adecuadamente asignada
exposicin
a los costos de produccin, costos de construccin de activos fijos y gastos de
contable
acuerdo con la naturaleza de los costos y las normas contables.

5.3. Saldos de bienes de uso

Afirmaciones Definicin

Los bienes de uso existen fsicamente. Los beneficios y riesgos derivados de la

Veracidad propiedad de los bienes de uso corresponden al ente a auditar y son utilizados en su
negocio.

Todos los saldos de los bienes de uso estn adecuada e ntegramente contabilizados
Integridad
y acumulados en los registros correspondientes.

Los saldos de bienes de uso reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su
Medicin y
medicin contable de acuerdo con normas contables. Los bienes de uso han sido
exposicin
adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos y se han expuesto todos los
contable
aspectos necesarios para la adecuada comprensin de estos saldos.

6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES

6.1. Ambiente de control

358
6.1.1. Pautas bsicas

Las organizaciones que, debido a las necesidades de la industria, no requieren inversiones significativas
en activos fijos ni donde tampoco es importante el costo de mantenimiento, en general no muestran una
vocacin hacia el control de los bienes de uso. En estos casos puede observarse que no existen registros
detallados de activos fijos que se concilien con los bienes existentes y que no se analicen detalladamente
las vidas tiles para asignar una cuota de depreciacin. En estas organizaciones pueden encontrarse
registros contables que informan activos fijos totalmente depreciados que sin embargo continan
utilizndose.

En estas ocasiones los controles sobre estos activos son dbiles y tambin los contratos de seguros
tomados sobre valores contables no previenen contra prdidas ante eventuales siniestros.

Los trabajos de auditora en este tipo de organizaciones deben prestar atencin a los aspectos
relacionados con la veracidad e integridad de los saldos de bienes de uso y depreciaciones.

Por otra parte, existen organizaciones donde se ejercen fuertes controles sobre los bienes de uso. En
general, estos entes necesitan de significativas inversiones en activos fijos y en costos para reparar y
mantener la capacidad instalada. Ante esta situacin es comn poder observar estrictos controles
presupuestarios sobre los trabajos a incurrir en reparaciones y tambin sobre las altas de cada ejercicio,
inventarios rotativos, anlisis detallados de las vidas tiles a asignar, etc.

6.2. Controles directos

6.2.1. Pautas bsicas

Los sistemas de control varan segn sean las empresas y los componentes a los que se refieren. No
obstante ello, existen ciertas caractersticas generales propias de los sistemas de bienes de uso que
frecuentemente se encuentran en los entes.

A diferencia de otros componentes que pueden tener caractersticas muy particulares y diferenciadas en
distintas compaas (como por ejemplo bienes de cambio y costos de produccin) el componente bienes
de uso y sus depreciaciones tiende a tener caractersticas similares en todas las organizaciones. Por esa
razn los sistemas de control tienden tambin a asimilarse. As, por ejemplo todos los sistemas tpicos de
activo fijo incluirn el manejo de altas y bajas al archivo permanente de bienes y valores y el cmputo de la
correspondiente depreciacin.

La importancia relativa de los controles internos del componente puede variar segn sea la etapa por la
que atraviesa la organizacin. As por ejemplo en el perodo de construccin de una nueva planta, el rea
de activo fijo puede representar el sector por el que pasa la mayor parte de los recursos del ente. Esto es
especialmente as cuando se trata de industrias de capital intensivo con plantas hechas a la medida, en
donde puede llegar a darse el caso de un sobredimensionamiento del sector encargado de los controles de
la ejecucin del proyecto. En ciertos casos, por ejemplo, pueden llegar a constituirse unidades especiales
de control y administracin de nuevos proyectos, que desaparecen con la conclusin y puesta en marcha
de los mismos.

Evidentemente, distintos sern los requerimientos de control de los activos fijos en esa etapa
preoperativa que en la etapa de funcionamiento.

359
 Al igual que con los bienes de cambio, por tratarse de bienes, los sistemas de control deben atender
tanto al manejo y control de los bienes fsicos como de sus valores.

Por lo general los archivos de activo fijo tienden a ser voluminosos, muy especialmente en empresas
industriales de capital intensivo.

Esta caracterstica repercute, como se observa a continuacin, en la forma de procesamiento ya que la

necesidad de manejo de archivos voluminosos lleva al empleo de sistemas computarizados. El archivo
maestro de activo fijo reviste gran importancia dentro de los sistemas y por lo general el auditor debe
dedicarle su atencin.

Los sistemas de control deben prever la salvaguarda de los bienes fsicos, con nfasis en el aspecto de
separacin de tareas de custodia y registracin.

Dependiendo de los sistemas de control presupuestario, los activos fijos pueden tener relacin con ellos
toda vez que las inversiones en bienes productivos son partidas relevantes en todo presupuesto
econmico-financiero.

6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes

A continuacin se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar

presentes en el componente y una referencia a la afirmacin vinculada:

Utilizacin de los presupuestos de adquisicin de activos fijos y los procedimientos llevados a cabo
para la comparacin y seguimiento de las erogaciones reales con los montos presupuestados, para
corroborar la integridad y veracidad de las altas de un perodo/ejercicio.

Empleo por parte de la gerencia de procedimientos para revisar y realizar un adecuado seguimiento de
la informacin contable relativa a los saldos de activos fijos y los cargos por depreciacin, permiten
comprobar la integridad y medicin contable del componente.

Preparacin de informes gerenciales y de excepcin referidos a:

erogaciones por proyecto,

erogaciones que superan los montos presupuestados,

costos de reparacin y mantenimiento,

arrendamientos financieros,

variaciones en las tasas y mtodos de depreciacin,

ajustes resultantes de inventarios fsicos,

utilizacin de activos fijos,

activos completamente depreciados;

y los procedimientos utilizados para revisar y seguir los problemas observados. Estos aspectos se
vinculan con la totalidad de las afirmaciones del componente.

360
 Conciliaciones de los listados de activo fijo con las cuentas control del mayor, para corroborar la
integridad de los saldos.

Practicar recuentos fsicos peridicos de activos fijos para comprobar la existencia (veracidad) de los
bienes.

Procedimientos gerenciales de anlisis de la adecuada asignacin de tasas de depreciacin para

verificar la medicin contable de los activos fijos.

6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento

Al comienzo de este captulo se comentaron algunas pautas del flujo de transacciones que puede tener
lugar en este componente. Cada ente determinar y definir qu controles de procesamiento y funciones
de procesamiento desea incluir. Es necesario recordar que en general en este componente no se procesa
un nmero significativo de transacciones.

A continuacin se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento del componente y las

transacciones y afirmaciones involucradas.

Transaccin Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas

Las adquisiciones y retiros son aprobados por

Adquisiciones y retiros Veracidad
funcionarios de nivel apropiado.

El acceso a las funciones de procesamiento de activos Saldos de bienes de Veracidad y

fijos y datos relacionados est restringido. uso medicin contable

Los datos de las transacciones de adquisiciones y retiros

Integridad y
son ingresados para su procesamiento en forma precisa y Adquisiciones y retiros
medicin contable
slo una vez.

Los datos de las depreciaciones son ingresados en forma Integridad y

Depreciaciones
precisa para su procesamiento y slo una vez. medicin contable

Los datos de adquisiciones, retiros y depreciaciones

Adquisiciones y retiros,
rechazados son identificados, analizados y corregidos en Integridad
depreciaciones
forma oportuna.

6.2.4. Controles para salvaguardar activos

En general los controles para salvaguardar los bienes de uso que se presentan en las organizaciones se
relacionan con:

El acceso fsico a los activos fijos restringido.

Las protecciones fsicas de los activos fijos para evitar un traslado no autorizado de los mismos.

6.3. Controles generales

Pautas bsicas
361
 Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de bienes de uso y depreciaciones se
manifiesta especficamente si:

las funciones de aprobacin de las adquisiciones y retiros de activos estn segregadas de las de
contabilizacin de los mismos y de la preparacin de asientos del mayor general;

las funciones de registracin de movimientos de activos fijos y del mayor general estn segregadas;

la funcin de custodia de los activos fijos est segregada de las funciones de registracin de
movimientos de activos fijos y del mayor general;

la funcin de aprobacin de proyectos de reparacin y mantenimiento est segregada de las de

contabilizacin de movimientos de activos fijos y del mayor general;

las responsabilidades de supervisin de los recuentos fsicos de activos fijos y aprobacin de los
ajustes correspondientes estn segregadas de la custodia de los activos fijos.

Cuando en el trabajo de auditora se confa en controles o funciones de procesamiento computadorizado

deben evaluarse los controles del departamento de sistemas de informacin computarizada.

7. FACTORES DE RIESGO

7.1. Factores de riesgo inherente

Un anlisis detallado de la informacin referida al componente puede permitir identificar situaciones de

riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan reas de mayor riesgo.

Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse y
analizarse siguiendo estas pautas:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

Los procesos de produccin vigentes estn afectados Esfuerzos para comprobar el valor de uso de los
por avances tecnolgicos. activos fijos.

Se esperan cambios en la utilizacin de la capacidad Evaluacin detallada de la cuota de

productiva. depreciacin.

Existen nuevas reglamentaciones que afectan el uso de Es necesario evaluar el valor de uso de los
los bienes de uso. bienes.

Evaluar detalladamente el cmputo por

Existen activos fijos significativos que no son utilizados.
depreciaciones.

Es necesario analizar la intencin de la

Se ha discontinuado una lnea de producto significativo
sociedad sobre el destino de los activos fijos
o se cerrar un establecimiento productivo.
involucrados.

Deben evaluarse los resultados contenidos en

Existen transacciones de activos fijos entre empresas
el valor de los activos fijos que se originan en
vinculadas.
estas operaciones.

362
 Factor de riesgo Implicancias para la auditora

Las estimaciones de la gerencia sobre las vidas tiles

Analizar el valor de recupero de los activos fijos.
no fueron correctas.

El volumen y el monto de las adquisiciones y retiros son

El enfoque de auditora debe adaptarse a las
significativos y han variado con relacin a
nuevas situaciones.
perodos/ejercicios anteriores.

Se ha implantado un nuevo sistema de acumulacin de

Se requerir evaluar el nuevo sistema.
costos para los proyectos de construccin de activos.

Esfuerzos de auditora para comprobar la

El monto de los costos internos capitalizado es
razonabilidad de los montos y conceptos
significativo.
involucrados.

La gerencia planea desprenderse de activos fijos Es necesario evaluar el valor de recupero de

significativos. estos activos.

7.2. Factores de riesgo de control

A continuacin se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de
control:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

El sistema de aprobacin de adquisiciones y Incremento en pruebas detalladas sobre las

retiros no es efectivo. transacciones del componente.

Los asientos de depreciaciones pueden ser Se deben efectuar comprobaciones globales de los
registrados sin aprobacin. montos registrados.

Los procedimientos de corte de las adquisiciones Pruebas detalladas de corte de transacciones al

y retiros no son adecuados. cierre.

Los gastos de reparacin y mantenimiento son Incremento en pruebas de controles o detalladas

significativos. sobre estos conceptos.

Existen diferencias significativas entre el

El auditor deber incluir procedimientos destinados a
inventario fsico de activos fijos y los montos
comprobar la existencia de los bienes contabilizados.
registrados en el mayor general.

Anlisis detallado de las partidas y pruebas sobre la

Existen partidas inusuales en la conciliacin de los
integridad de los registros deben incluirse en la
listados de activos fijos con el mayor general.
revisin del componente.

8. ENFOQUE DE AUDITORA

363
8.1. Consideraciones

Al inicio del captulo se coment que, salvo en condiciones de construccin en parte o de la totalidad de
los activos fijos, generalmente no tena lugar en el componente un significativo nmero de transacciones.

Cuando las transacciones son numerosas y significativas el auditor debe evaluar la posibilidad de
desarrollar un enfoque que se base en la confianza en los controles.

Sin embargo la confianza en los controles sobre las operaciones de activos fijos y depreciaciones no
tiene lugar cuando:

los procedimientos sustantivos son considerados ms eficientes,

las adquisiciones estn sometidas a controles directos sobre compras de bienes y servicios y el
auditor planea depositar confianza en los controles de dicho sistema.

Cuando las actividades relacionadas con operaciones de bienes de uso representan una parte
importante de la actividad de la empresa, pueden existir sistemas especficos para las transacciones de
altas y retiros y para los cargos por depreciaciones.

En los casos en que existen sistemas especficos para las operaciones de altas y retiros y para
depreciaciones puede resultar eficiente y efectivo confiar en los controles de estos sistemas.

En el caso de las depreciaciones, la evaluacin del control y de la correccin de los mtodos de clculo
durante cierto nmero de perodos puede permitir al auditor obtener suficiente satisfaccin con respecto a
la razonabilidad de los cargos a travs de procedimientos analticos. En estos casos, puede que no sea
necesario realizar pruebas detalladas de los clculos individuales.

La depreciacin generalmente representa la acumulacin de numerosos clculos independientes

relativamente simples. La probabilidad de que se cometa gran cantidad de errores de clculo que en total
representen un monto significativo, es baja en la mayora de los casos. No obstante, un error sistemtico
en los clculos puede ocasionar un error significativo. Cuando las pruebas de detalle forman parte del plan
de auditora, la seleccin de partidas para las pruebas debe ser diseada de forma tal que aumenten las
posibilidades de deteccin de errores sistemticos.

En tanto se utilicen mtodos de depreciacin uniformes y no existan variaciones sustanciales en la

mezcla de activos, la interrelacin entre cargos por depreciacin y los saldos de activos no variar
significativamente de un ao a otro. Aqu un enfoque analtico es el ms efectivo y eficiente. No obstante,
cuando se calcula la depreciacin por unidad de produccin, las relaciones entre la depreciacin y los
activos pueden variar significativamente de ao a ao. Normalmente, el auditor debe satisfacerse de la
estimacin del total de las unidades producibles utilizado en los clculos correspondientes. Es posible que
las estimaciones revisadas o probadas en aos anteriores deban ser modificadas para reflejar variaciones
en las condiciones o nueva informacin. La empresa puede utilizar especialistas internos o externos, como
por ejemplo ingenieros, para colaborar en estas estimaciones y, cuando fuera apropiado, al auditor debe
revisar su trabajo e informes, es probable que a su vez necesiten consultar a un especialista. En estos
casos, como queda evidenciado son requeridas pruebas de detalle.

Con referencia a las incorporaciones de activos fijos, el conocimiento de auditora acumulado puede
proporcionar antecedentes sobre la significatividad relativa de los movimientos, la frecuencia de dichas
transacciones y la confiabilidad de los controles pertinentes. En estos casos se requieren pruebas de
controles con limitadas pruebas de detalle. No obstante, es importante tener en cuenta que en un perodo
determinado se pueden realizar adquisiciones o retiros significativos de activos fijos aunque en perodos
anteriores esta actividad haya sido menor.

364
 El auditor debe evaluar la significatividad relativa de las incorporaciones al activo fijo provenientes de
diversas fuentes y desarrollar un enfoque de auditora adecuado para cada fuente. Los cargos a activos
fijos y a construcciones en proceso pueden derivar de:

compras directas realizadas a travs del sistema de compras y cuentas a pagar,

materiales y suministros extrados de los bienes de cambio,

cargos por la mano de obra empleada en proyectos de construccin interna,

costos de fabricacin asignados en relacin con la mano de obra empleada,

arrendamientos financieros,

costos financieros activados.

En muchas circunstancias, no resultar necesario realizar por separado pruebas detalladas de

adquisiciones especficas de activos fijos. Por ejemplo, las pruebas de compras o de costos laborales
pueden proporcionar suficiente evidencia de cumplimiento con los procedimientos de control establecidos
para las adquisiciones procesadas a travs de estos sistemas.

Con relacin a los saldos de bienes de uso, un examen satisfactorio en aos anteriores generalmente
evita la necesidad de reexaminar la documentacin de respaldo del costo de los activos previamente
adquiridos. La seguridad con relacin a la continuidad de la propiedad, existencia y uso de dichos activos
deber ser el objeto del enfoque de auditora a aplicar. Esta continuidad depende generalmente de los
procedimientos de salvaguarda fsica y otros controles implantados por la empresa.

Si fuera apropiado el auditor deber considerar la realizacin de observaciones o inspecciones de los

activos individualmente significativos durante visitas a la planta. Este procedimiento puede reemplazarse si
el auditor decide confiar en los controles de salvaguarda establecidos por el ente.

8.2. Ejemplos

El objetivo de esta seccin es lograr comprender la relacin existente entre el control interno vigente en
el ente a auditar y el enfoque de auditora a aplicar en la revisin del componente bienes de uso y
depreciaciones.

Para lograr mayor claridad en la exposicin se ha previsto abordar el tema a travs de ejemplos
concretos de controles fuertes o dbiles que pueden estar presentes en un sistema de bienes de uso y
depreciaciones. Para ello se han seleccionado controles relacionados con la siguiente afirmacin de
auditora:

"Todas las adquisiciones y retiros representan transferencias de los beneficios derivados de su

propiedad. Los activos fijos existen fsicamente y las transacciones estn adecuadamente
autorizadas".

A travs de los siguientes ejemplos concretos con que el auditor se enfrenta a diario se observar cmo
se interrelacionan el control interno y el enfoque de auditora.

En un ambiente de controles adecuados, el sistema examinado cuenta, por ejemplo, con los siguientes
controles:

365
i) Se prepara un presupuesto de inversiones en activo fijo sobre bases anuales. Este procedimiento
permite a la gerencia evaluar los mritos de los proyectos propuestos y determinar la inversin
estimada que los mismos demandarn y relacionarlos con las disponibilidades de fondos, y
finalmente con lo efectivamente erogado.

ii) Las autorizaciones de inversiones de activo fijo son iniciadas por los jefes de departamento y
aprobadas por los niveles requeridos. Los formularios utilizados para ello incluyen entre otras cosas
lo siguiente:

a) Departamento de origen, fecha y nmero de proyecto.

b) Descripcin de proyecto.

c) Clasificacin en trminos de prioridad.

d) Costo estimado y desembolsos netos.

e) Bienes a ser reemplazados por el proyecto, si los hubiera.

f) Especificaciones detalladas para ser utilizadas a efectos de la contratacin de materiales, equipos y

servicios.

iii) Un requerimiento de autorizacin suplementaria es preparado por el jefe de departamento antes que
se supere el monto originalmente autorizado en un 10%, detallando las razones por la necesidad
adicional de fondos. Si con el requerimiento suplementario se excede el nivel de autorizacin original,
se solicita la autorizacin del siguiente nivel.

iv) Tanto las autorizaciones originales como las suplementarias son respaldadas por estimaciones o
especificaciones de ingenieros y arquitectos.

v) Despus de completado el proceso de construccin y/o compra existe supervisin por parte de los
ingenieros de proyecto e intervencin de auditora interna.

vi) Despus de completado el proceso de autorizaciones se inicia el proceso de construccin y/o

compra.

vii) Los jefes de departamento inician el requerimiento de autorizacin para cualquier venta, retiro o baja
de activos fijos, con niveles de autorizacin similares a los de las incorporaciones.

viii) Todas las propuestas deben estar respaldadas por justificaciones tcnicas y financieras aprobadas.

ix) El funcionario que aprueba enva una copia de la autorizacin a cada uno de los siguientes
departamentos:

a) Contadura.

b) Seguros.

c) Inmuebles, de ser aplicable.

d) Impuestos.

x) Cuando la transaccin implica la venta de un activo, el departamento operativo involucrado enva una
copia del remito a los departamentos de despacho y facturacin.
366
 xi) Las ventas, retiros o bajas son reflejadas en las correspondientes cuentas de activo, depreciacin
acumulada y resultados.

xii) Se practican recuentos fsicos peridicos de maquinaria y equipo, bajo la supervisin del encargado
de Contadura.

xiii) Las diferencias entre los recuentos y los registros son informadas a la gerencia para su seguimiento.

Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarar el trabajo con un enfoque de
cumplimiento combinado con reducidas pruebas sustantivas. Ello es as ya que si se puede comprobar que
los controles mencionados funcionan adecuadamente, esto constituir suficiente evidencia de auditora
que respalde la afirmacin bajo anlisis. Esta evidencia es generalmente importante cuando el volumen de
transacciones es significativo.

En caso que los controles antes enunciados no existiesen o, que operasen ineficaz o ineficientemente,
el enfoque de auditora se ver afectado como se enuncia seguidamente:

No ser posible obtener evidencia a travs de pruebas de cumplimiento. Los procedimientos a aplicar
consistirn en pruebas detalladas de transacciones.

Generalmente se deber utilizar mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva que
aquellos necesarios para comprobar el cumplimiento de un control. En estos casos las muestras
suelen ser de nmero reducido. Recordando el ejemplo citado, si el control ii) no existe, obtener
suficiente evidencia para asegurar que existe una adecuada autorizacin de las altas puede implicar
visualizar gran cantidad de documentos. En cambio con menores recursos puede corroborarse que el
procedimiento de aprobacin se efecta adecuadamente.

A continuacin se plantea el caso en el cual no existen controles que respalden directamente la

siguiente afirmacin:

"Las obras en curso representan bienes en construccin que no estn en condiciones de ser
usados".

Cuando, por ejemplo, no existe un poltica formal de cierre de obras en curso completadas y la
correspondiente cuenta de obra en curso es cerrada y limpiada al cierre del ejercicio por el departamento
de contadura para aquellos proyectos que no registran desembolsos en los ltimos dos meses y que se
encuentran en fecha terica de terminacin, puede tener lugar el cierre contable de obras en curso que
an se encuentren en ejecucin y mantener sin cerrar otras.

El enfoque a aplicar en estos casos no puede ser otro que el sustantivo. Algunas pruebas que el auditor
puede aplicar de ndole sustantiva son:

Observacin fsica al cierre del ejercicio de las obras en curso.

Anlisis de los planes de obras y obtener la confirmacin de los contratistas.

Anlisis de los productos elaborados para identificar si provienen de obras en curso terminadas.

Comparacin con presupuesto de inversiones en obras.

9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

367
 Esta seccin tiene por objeto describir los procedimientos de auditora que comnmente son aplicables
para la revisin del componente y enumerar otros procedimientos menos tpicos. Para facilitar la lectura los
conceptos se agrupan en tres subsecciones, una para cada subcomponente: adquisiciones y retiros,
depreciaciones y saldos de bienes de uso. Dentro de cada subseccin adems de la descripcin y
enumeracin de los procedimientos se incorpora una referencia a ciertas consideraciones que ayudarn a
la seleccin y ejecucin de los procedimientos de manera ms eficiente y efectiva. Adicionalmente, se
enumeran los usos potenciales de programas para la recuperacin y anlisis de datos relativos al
componente en ambientes computarizados.

Dada la importancia que tiene para el componente la ejecucin de las pruebas globales de saldos de
activo fijo y depreciaciones, al final del captulo se describe en detalle este procedimiento.

9.1. Adquisiciones y retiros

9.1.1. Procedimientos analticos

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo o ejercicio anterior, el actual y los
presupuestos con relacin a:

adquisiciones por tipo de activos;

retiros por tipo de activos;

gastos de reparacin y mantenimiento.

Para efectuar esta prueba pueden emplearse los propios anlisis que la gerencia efecta sobre el
control presupuestario.

Por otra parte, para llevar a cabo esta prueba analtica el auditor puede recuperar datos relativos a los
movimientos de activos fijos a travs de programas computarizados que, aplicados sobre los archivos
correspondientes, extraigan informacin relativa a:

transacciones significativas,

activos incluidos en informes a una fecha y excluidos en una fecha futura,

acumulacin de adquisiciones y retiros en un perodo determinado.

En conversaciones con el personal de la empresa acerca de los procedimientos para la informacin de

bajas, abandonos y otros retiros de activos fijos se podrn identificar condiciones excepcionales ocurridas
durante el perodo. Por ejemplo, lneas de productos discontinuadas o abandonadas pueden dar lugar a
equipos que dejaron de ser tiles para el ente.

Revisar los asientos por adquisiciones y retiros en las cuentas del mayor general para identificar
partidas significativas o inusuales.

9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles

368
 Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditora generalmente
incluyen la confianza en los controles como fuente de satisfaccin de auditora.

En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar
que ciertos controles, considerados por el auditor como clave, operan en forma efectiva. Seguidamente se
enuncian algunos controles tpicos del subcomponente y una breve referencia a los caminos a seguir para
obtener evidencia de auditora.

Revisin gerencial de los estados financieros de perodos intermedios y comparacin con los montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:

adquisiciones por categora, establecimiento o segmento del negocio;

retiros por categora, establecimiento o segmento del negocio;

gastos de reparacin y mantenimiento.

Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de:

erogaciones reales a la fecha por proyecto;

proyectos de construccin que superan montos autorizados;

proyectos de construccin en los que la actividad fue mnima durante un perodo determinado;

costos de reparacin y mantenimiento activados;

leasings (arrendamientos financieros) activados.

En general estas revisiones gerenciales constituyen controles establecidos por los entes para
asegurarse de la integridad, veracidad y autorizacin de las transacciones. El auditor debe obtener
evidencias de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar:

El nivel gerencial que debe llevar a cabo las revisiones, su grado de independencia y conocimiento
del negocio.

La relacin de la informacin registrada en la contabilidad con la analizada.

El grado de detalle del anlisis.

En el anlisis pueden emplearse programas computarizados para extraer informacin de los sistemas
involucrados y comprobar el cumplimiento de los controles gerenciales. Entre ellos se incluyen:

informes de transacciones significativas;

informes de obras en curso sin movimiento;

obras en ejecucin con cargos incurridos superiores a un determinado importe;

costos activados en cuentas de obras en curso.

Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia de que operan efectivamente son:

369
 Los presupuestos de adquisicin de activos son revisados y aprobados por funcionarios de nivel
apropiado.

Las erogaciones son comparadas con los montos autorizados y cuando los costos superan el monto
originalmente autorizado se requieren aprobaciones adicionales.

Los costos de construccin contratados y las erogaciones acumuladas son aprobadas por arquitectos
o ingenieros independientes.

9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Ciertas pruebas de transacciones incluyen la seleccin de una muestra de documentos sobre los cuales
tendrn lugar ciertas comprobaciones. En general los documentos que se seleccionan para este
subcomponente son los documentos de recepcin y despacho de bienes de uso o facturas de
proveedores. Las comprobaciones que se efectan tienen por objetivo comprobar algunos controles y
verificar el vuelco de las transacciones a los registros correspondientes.

La seleccin de los documentos puede tener lugar a partir de los archivos de documentos o de registros
que detallen las transacciones. Por ejemplo un auxiliar analtico de bienes de uso.

A continuacin se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de transacciones pueden
llevarse a cabo.

Para una muestra de adquisiciones, incluyendo cargos a los proyectos en proceso:

comparar con el listado de adquisiciones y retiros;

comparar los detalles con la documentacin de respaldo;

verificar la exactitud matemtica;

verificar los clculos de intereses y otros costos financieros activados en los proyectos en proceso;

realizar una inspeccin fsica de los activos;

analizar el estado de los proyectos en los que la actividad fue mnima o nula.

Para una muestra de retiros:

comparar con el listado de adquisiciones y retiros;

comparar los detalles con la documentacin de respaldo;

verificar la exactitud matemtica de las prdidas y ganancias resultantes;

comparar las prdidas y ganancias resultantes con los asientos correspondientes en el mayor
general.

Para adquisiciones y retiros seleccionados de actas de directorio, presupuestos o planes del ente,
comparar con el listado de adquisiciones y retiros.

Al llevar a cabo estas pruebas deben considerarse estas pautas:

370
 Las pruebas de las adquisiciones de activos fijos debern ser estrechamente coordinadas con las
pruebas de auditora de los crditos fiscales por inversiones o subsidios especiales para desarrollo
regional, u otras formas de incentivos a la inversin que se otorguen.

Las pruebas de ganancias y prdidas sobre retiros de activos fijos deben ser estrechamente
coordinadas con las pruebas sobre el tratamiento para el impuesto a las ganancias.

Las pruebas de auditora de adquisiciones, las inspecciones durante las visitas de planta y las
observaciones durante los inventarios fsicos pueden proporcionar informacin sobre retiros que
deberan haber sido contabilizados.

Para los gastos de reparacin y mantenimiento revisar la documentacin de respaldo para determinar
si la imputacin contable es apropiada.

La determinacin de si ciertas erogaciones deben ser registradas como activos fijos o consideradas
como gastos de mantenimiento y reparacin, puede requerir reuniones con el personal operativo o de
ingeniera del ente para comprender ms ampliamente la naturaleza de las erogaciones.

9.2. Depreciaciones

9.2.1. Procedimientos analticos

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestos
con respecto a:

cargos por depreciacin

La informacin necesaria para realizar estos procedimientos analticos surge en general de los
resmenes de los listados de activos fijos. Adicionalmente deben considerarse los movimientos ocurridos
en el perodo o ejercicio analizado.

Como ya qued expresado los anlisis de activos fijos contienen un gran volumen de informacin, por
ello son de aplicacin los programas computarizados que resumen los datos necesarios para las revisiones
analticas.

Otras pruebas analticas son:

Revisar las conciliaciones de los listados de depreciacin con el mayor general.

Considerar la razonabilidad global de los cargos por depreciacin multiplicando las tasas promedio de
depreciacin por los saldos de los distintos rubros del activo fijo.

Comparar los cargos por depreciacin con los saldos de los activos fijos en total o por tipo de activo o
ubicacin.

Evaluar la justificacin para el mantenimiento de las polticas de depreciacin del ente y de las vidas
tiles estimadas.

Para realizar las pruebas analticas pueden usarse programas computarizados para la recuperacin de
datos. Entre los posibles usos se incluyen:

371
 Preparacin de informes sobre vidas tiles distintas de las fijadas en las polticas del ente.

Preparacin de informes de cargos por depreciacin por tipo, antigedad y ubicacin de los activos.

Prueba de la acumulacin de los montos de depreciacin.

9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Revisin y seguimiento gerencial de informes relativos a:

variaciones en las tasas y en los mtodos de depreciacin,

activos completamente depreciados.

Aprobacin de las conciliaciones de los listados de depreciacin con el mayor general.

Existencia de polticas autorizadas para el clculo de las depreciaciones y de las vidas tiles
estimadas.

9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Las pruebas detalladas de transacciones y saldos generalmente se basan en la seleccin de una

muestra de partidas integrantes del activo fijo. La seleccin puede efectuarse en base a los parmetros de
significatividad que el auditor decida y pueden emplearse programas computarizados para la eleccin.

Una vez seleccionada la muestra pueden tener lugar los siguientes procedimientos:

comparar con el listado de depreciaciones;

comparar los costos depreciados con la documentacin de respaldo;

verificar la exactitud matemtica del cargo por depreciacin para confirmar el cumplimiento de las
polticas autorizadas, y

revisar que la imputacin contable sea apropiada.

9.3. Saldos de bienes de uso

9.3.1. Procedimientos analticos

Cuando los movimientos de bienes de uso no son significativos y la estabilidad del equipamiento
considerada, las pruebas analticas brindarn suficiente evidencia de auditora para verificar la validez de
las afirmaciones.

Algunos de los procedimientos analticos usuales son:

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados
y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas con respecto a:
372
 costos de los activos por tipo,

depreciacin acumulada por tipo de bien.

Revisar las conciliaciones de los listados de activo fijo con el mayor general.

Como ya qued expresado, el componente se caracteriza por el procesamiento computadorizado de sus

transacciones en la mayora de las organizaciones. Esta circunstancia facilita el empleo de programas
computarizados de auditora para realizar, entre otras, las pruebas sustantivas.

Por ejemplo, se pueden desarrollar programas que:

comparen los valores residuales de un perodo con otro para todos los bienes de uso;

comparen el resultado de relacionar la depreciacin del ejercicio con el valor de origen y con
porcentajes pre-establecidos e informen las diferencias;

totalicen por tipo de bien los valores de origen, residuales y las depreciaciones para comparar esta
informacin con la contenida en los estados contables;

detallen los bienes de uso con vida til extinguida y que continan deprecindose;

El empleo de los programas computarizados permite la aplicacin de las pruebas a la totalidad de las
partidas que forman el archivo de bienes de uso, y no limitarlas a una muestra de ellos.

9.3.2. Pruebas de cumplimiento de controles

El auditor deber obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los siguientes
controles:

Revisin y seguimientos por la gerencia de informe de:

diferencias entre el resultado de recuentos fsicos de activos fijos y los montos contabilizados,

grado de utilizacin de los activos fijos

Los activos fijos estn sujetos a recuentos fsicos peridicos y las diferencias son investigadas en
forma oportuna.

El acceso fsico a los activos fijos est restringido y las protecciones fsicas son adecuadas para evitar
el traspaso no autorizado.

9.3.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Las pruebas detalladas tpicas del componente son:

Asistir a los recuentos fsicos de activos fijos y observar los procedimientos de recuento.

Para los activos fijos observados en visita a las plantas:

comparar con el listado de activos fijos,

373
 para los bienes fuera de uso, evaluar la previsin registrada.

Para una muestra de bienes seleccionados:

comparar con los listados de activos fijos,

comparar con la documentacin de respaldo,

verificar la exactitud matemtica y la razonabilidad de los costos estimados,

realizar la inspeccin fsica,

evaluar la razonabilidad de la poltica de depreciacin.

Para los bienes que han sufrido una comparacin contra valores recuperables al cierre:

analizar las premisas utilizadas por el ente para la deteccin de indicios de desvalorizacin,

evaluar la razonabilidad y exactitud matemtica de los procedimientos utilizados para el clculo de

la medicin contable a valores recuperables de dichos activos,

Realizar procedimientos para la deteccin de la existencia de indicios de desvalorizacin de los bienes

de uso que ocasionara la necesidad de realizar una comparacin con valores recuperables de dichos
activos:

realizar indagaciones a la gerencia del ente,

efectuar anlisis de la composicin de los bienes de uso del ente, en lo que respecta a antigedad,
utilizacin de los mismos, etc.

Investigar la existencia de posibles indicios, como la desaparicin de expectativas de prdidas

operativas futuras, que reversen las desvalorizaciones por comparaciones con valores recuperables de
los activos registradas.

Para aquellos bienes que hayan sido medidos contablemente a su valor razonable, debern analizarse
los criterios utilizados por el profesional a cargo del trabajo para la determinacin del nuevo valor del
bien y sus depreciaciones.

10. COMPROBACIONES GLOBALES DE SALDOS Y REVISIN DE SALDOS DE ACTIVOS FIJOS Y DEPRECIACIONES

Las comprobaciones globales de los saldos de bienes de uso y de las depreciaciones son tpicas
pruebas del componente, que dan evidencia efectiva y eficiente.

A continuacin se desarrollarn algunas consideraciones relativas a estos procedimientos.

El punto de partida para la aplicacin de estos procedimientos consiste en la confianza sobre los saldos
correspondientes al ejercicio/perodo anterior. El auditor logra esta confianza, ya sea porque fue el auditor
anteriormente, o bien tratndose de una primera auditora, porque revis el trabajo del auditor anterior y
concluy satisfactoriamente.

Luego de considerar los saldos iniciales, las pruebas globales consisten en considerar los movimientos
ocurridos en el ejercicio/perodo. Estas transacciones, sumadas o restadas al saldo inicial permiten llegar
globalmente al saldo de cierre.
374
 Generalmente se presentan algunas complicaciones en estas pruebas. Ellas se refieren a la
identificacin de los movimientos, y en especial a la determinacin de los bienes que se dejaron de
depreciar porque agotaron su vida en el ejercicio pasado. Si esto tiene lugar las depreciaciones del
ejercicio anterior contendrn una partida que no se deprecia en el actual.

La informacin relativa a todos los movimientos y otras situaciones especiales pueden recolectarse
desde los sistemas mediante programas computadorizados que acumulan los datos requeridos. As por
ejemplo si se requiere identificar el total de altas debe desarrollarse un programa que relacione la fecha de
origen del bien con la de inicio del ejercicio, y acumule los movimientos posteriores.

Otro ejemplo se encuentra cuando es necesario determinar la depreciacin del ejercicio anterior de los
bienes que se depreciaron por ltima vez. Aqu el uso de programas computarizados facilita la bsqueda
de la informacin, que de otra manera deber basarse en la identificacin manual de las partidas. En este
caso un simple programa que relacione el valor residual al inicio, o bien que compare vidas tiles totales y
transcurridas, permitir recolectar la informacin necesaria sin recurrir a cuantiosos trabajos manuales.

En contextos inflacionarios estas comprobaciones globales deben contemplar la reexpresin por

inflacin de todos los datos intervinientes a una fecha dada, generalmente al cierre del ejercicio.

A efectos de aclarar los conceptos antes vertidos se incluye seguidamente una sntesis grfica del
proceso de comprobaciones globales, suponiendo que estos bienes de uso se deprecian ao de alta y no
de baja.

Saldos de activos fijos:

i) Valor residual al inicio (reexpresado por inflacin al cierre).

Ms:

ii) Altas y transferencias del ejercicio (valor de origen).

Menos:

iii) Bajas del ejercicio (valor residual al inicio reexpresado al cierre).

Menos:

iv) Depreciaciones del ejercicio (en moneda de cierre).

_________________________________

Valor residual al cierre

Saldos de depreciaciones del ejercicio:

i) Depreciacin del ejercicio anterior (reexpresado al cierre).

Ms:

ii) Depreciacin de las altas del ejercicio (en moneda de cierre).

375
Menos:

iii) Depreciacin del ejercicio anterior de las bajas del ejercicio (en moneda de cierre).

Menos:

iv) Depreciacin del ejercicio anterior de los bienes que se depreciaron por ltima vez en dicho ejercicio
(reexpresado en moneda de cierre).

_________________________________

Depreciaciones del Ejercicio

Las pruebas globales pueden arrojar diferencias derivadas de redondeos de partidas a bien de
simplificaciones. El anlisis detallado de estas diferencias formar parte de la evaluacin total de los
resultados de las pruebas globales.

Si las diferencias arrojadas por las pruebas globales exceden el umbral de error tolerable previsto para
estos procedimientos de tipo analtico, se deber investigar la causa de tales diferencias, ya que ellas no
darn soporte adecuado para proponer un ajuste de auditora por s mismas.

376
 CAPTULO 19 - BIENES INTANGIBLES

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

Diferentes autores y normativa contables definen a los bienes intangibles como "aquellos
representativos de franquicias, privilegios, u otros similares, incluyendo los anticipos por su adquisicin,
que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura que tienen los mismos de generar
ingresos".

El concepto de bienes intangibles involucra a ciertos activos de un ente con caractersticas especiales.
Algunas de estas caractersticas son:

bienes de naturaleza intangible;

bienes incorporados por adquisicin o desarrollo;

bienes que no representan derecho contra terceros;

activos que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos;

bienes que se deprecian en un plazo determinado. (Pueden existir activos intangibles con vida til
indefinida que no se deprecien, y consecuentemente se calcule su valor recuperable cada vez que se
preparan estados contables).

Los activos ms comunes que renen estas caractersticas son:

llaves de negocio;

gastos de organizacin y preoperativos;

gastos de desarrollo de productos;

derechos de propiedad intelectual;

patentes, marcas y licencias.

No se consideran activos intangibles las erogaciones por los siguientes conceptos:

costos de investigaciones efectuados por un ente con el objetivo de generar nuevos conocimientos,
tcnicas, etc.;

costos erogados para el desarrollo interno del valor llave de un ente, marcas, listas de clientes y otros
que no se generan conjuntamente con el costo de desarrollo del negocio mismo del ente en cuestin;

costos de publicidad, promocin y reubicacin o reorganizacin de una empresa;

costos de entrenamiento, excepto que puedan atribuirse a los costos preoperativos del ente.

377
 2. BREVE DESCRIPCIN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE

Los activos intangibles se pueden generar por dos vas:

por adquisicin;

por desarrollos del propio ente.

Los intangibles adquiridos corresponden a marcas, patentes, licencias o llaves de negocios y se

relacionan con el componente compras y cuentas a pagar.

En cambio los desarrollados por el propio ente corresponden a gastos de organizacin o de desarrollo
de productos. Estos conceptos se relacionan, adems de hacerlo con el componente mencionado, con
resultados. Esta relacin se debe a que por su naturaleza estos bienes intangibles son gastos incurridos
que, por tener la caracterstica de poder generar ingresos futuros, no se imputan a los resultados del
ejercicio sino se activan hasta que se produzcan los ingresos y se deprecian en funcin a dicha
generacin. Algunos de los conceptos de gastos relacionados son: remuneraciones, cargas sociales,
servicios recibidos, costos financieros.

Este componente se caracteriza por tener pocas transacciones y ser acumulativo, es decir, la secuencia
de transacciones generalmente corresponde a altas, puesto que su imputacin a resultados se produce por
medio de la depreciacin.

La significacin de este componente en los estados contables depende generalmente del tipo de ente y
del perodo transcurrido desde la constitucin de la sociedad. La caracterstica del ente tiene incidencia en
el caso de que el mismo realice actividades que exigen la inversin de montos significativos en concepto
de desarrollos de nuevos productos.

El perodo transcurrido desde la constitucin de la sociedad tendr efecto cuando el ente an se

encuentre en la etapa de organizacin y preparacin de la puesta en marcha y por lo tanto todos los costos
incurridos se activan a la espera de que la sociedad inicie sus actividades normales y la correspondiente
generacin de ingresos.

3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO

Las caractersticas de este componente varan de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolle.

Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la
organizacin. Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el
negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensin para la determinacin del enfoque de
auditora a aplicar.

3.1. Relacionadas con la probabilidad de generar ingresos futuros que permitan absorber los costos de los
bienes intangibles

El principal aspecto a tener en cuenta, es la evaluacin del riesgo que existe en la concrecin de la
actividad que generar los ingresos suficientes para permitir la absorcin de los costos activados. Por
ejemplo, un ente que efecta importantes erogaciones en concepto de desarrollo de un producto cuya
capacidad de generar ingresos futuros es an incierta, implicar aplicar procedimientos de auditora
especficos o en caso de corresponder efectuar algn tipo de mencin en el informe del auditor.

378
 La existencia de conocimientos acumulados sobre resultados favorables de anteriores desarrollos de
nuevos productos, puede ayudar al ente a respaldar la decisin de activar los costos de nuevos
proyectos.

3.2. Relacionadas con el periodo de generacin de ingresos futuros necesario para absorber los bienes
intangibles

Es importante conocer cul es el tiempo estimado por la sociedad, que deber transcurrir para generar
los ingresos suficientes para absorber los costos activados. Al igual que en el ejemplo anterior, se
debera analizar situaciones en las cuales es necesario esperar varios ejercicios contables para poder
depreciar los costos activados.

En los casos que deba calcularse la vida til de los costos de organizacin y costos pre-operativos las
normas contables profesionales vigentes indican que la misma no podr ser superior a cinco aos.

3.3. Relacionadas con las condiciones y tendencias econmicas de los mercados

La estabilidad de los mercados en los que opera el ente puede asegurar la concrecin de estimaciones
efectuadas sobre el resultado de actividades futuras. Por ende, la existencia de mercados inestables
pueden originar cambios en las variables utilizadas para estimaciones de ingresos futuros y que los
costos activados no sean recuperados.

4. ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE

4.1. Aspectos especficos de medicin contable

En general, la medicin contable de estos activos se realiza al costo original, considerando que el
mismo est dado por el sacrificio econmico demandado por su adquisicin o desarrollo.

El aspecto importante a tener en cuenta es que, la caracterstica que permite la activacin de estos
bienes es la posibilidad que tienen de generar ingresos futuros. Por lo tanto, en el momento en que se
considere que dicha posibilidad se ha agotado, los bienes intangibles deberan ser depreciados totalmente.

No existen reglas fijas en cuanto al criterio de depreciacin. El mismo debera procurar distribuir el costo
del bien en el perodo en que se estime que el mismo generar ingresos. En algunos casos esta
distribucin podra originar problemas de difcil solucin, por ejemplo, cul sera el plazo en el cul se
deben depreciar los gastos de organizacin de un ente. Generalmente, al constituirse una sociedad se
desconoce cul ser su vida econmica y por lo tanto cul ser la vida til de estos bienes. En general, en
estos casos se trata de depreciar los costos activados en el menor tiempo posible, y es por tal motivo que
las normas establecen, generalmente, plazos mximos o sugeridos para realizar tal cargo a resultados.

Se deber tener en cuenta para la determinacin de dichos plazos, aspectos tales como:

el costo incurrido para su obtencin o generacin;

la naturaleza y forma de explotacin;

la fecha de comienzo de utilizacin del cargo activado, o de los bienes y/u operaciones relacionados
con el mismo. Dicha fecha ser considerada la fecha del comienzo de la depreciacin del activo
379
 intangible. Deber tenerse en cuenta la evidencia de situaciones que generen la necesidad del
reconocimiento de desvalorizaciones del activo previo a su utilizacin;

la capacidad de servicio estimada del bien (unidades producidas a partir de su utilizacin o perodo
de uso) y la capacidad de servicio ya utilizada;

la existencias de plazos legales para la utilizacin del bien (licencias, patentes, etc.).

Como se ha mencionado en los captulos precedentes, la medicin contable de los activos no debe
superar el valor recuperable de los mismos, entendindose como el mayor entre la suma de los flujos de
fondos que se espera generar el uso de los mismos o su valor neto de realizacin.

Las comparaciones entre las mediciones contables primarias y sus respectivos valores recuperables
debern efectuarse cada vez que se preparen estados contables para los siguientes activos intangibles:

activos intangibles no utilizados en la produccin o venta de bienes y servicios y que generan flujos de
fondos propios identificables,

activos intangibles cuya vida til es indefinida.

En los restantes casos deber analizarse la existencia de indicios de desvalorizacin y alocarlos

formando parte de las distintas UGE o AGE definidas segn corresponda.

4.2. Aspectos de exposicin

No existen cuestiones contables de complejidad relacionadas con la presentacin de las partidas del
componente.

Los aspectos destacables son:

clasificacin dentro de los activos no corrientes;

exposicin de los movimientos del ejercicio;

exposicin de los criterios de depreciacin utilizados.

4.3. Consideraciones de auditora sobre las cuestiones contables significativas

Debe considerarse el impacto que los temas seguidamente descriptos pueden causar sobre el trabajo
de auditora.

El mtodo para establecer el costo de los activos intangibles.

La base de depreciacin de los activos intangibles.

La base para determinar su vida til.

380
 5. AFIRMACIONES

El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos y de
controles y para la seleccin de procedimientos de auditora. A continuacin se identifican las afirmaciones
especficas del componente bienes intangibles.

Afirmaciones Definicin

Los bienes intangibles representan costos incurridos que razonablemente puede

Veracidad esperarse que beneficien a ejercicios futuros, es decir, que generen ingresos
suficientes para absorber su costo.

Todas las transacciones y saldos por bienes intangibles estn adecuada e

Integridad ntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes. El corte
de las transacciones es correcto.

Los montos de los bienes intangibles (incluyendo erogaciones, depreciaciones y

resultados por ventas) estn correctamente calculados a su monto apropiado
utilizando mtodos y plazos de depreciacin adecuados de acuerdo con la naturaleza
Medicin y
y trminos de la transaccin y normas contables aplicables.
exposicin
contable
Los bienes intangibles han sido adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos y
se han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensin de
los saldos involucrados.

6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES

6.1. Ambiente de control

6.1.1. Pautas bsicas

En general, en las organizaciones no se prestan pautas especiales referidas a las transacciones de este
componente, ms all de las relacionadas con otros componentes vinculados: compras y cuentas a pagar
y resultados.

A las consideraciones indicadas en los captulos referidos a esos componentes, se remite al lector, a
efectos de no reiterar conceptos incluidos en la obra.

6.2. Controles directos

6.2.1. Pautas bsicas

Para el anlisis de la importancia que tiene el sistema de control del ente sobre el componente, es
necesario diferenciar dos momentos. El primero es el que corresponde a la adquisicin o desarrollo de
dichos bienes y el segundo es el correspondiente al resto de la vida til de los mismos.

381
 La etapa de adquisicin o desarrollo se encuentra estrechamente ligada con las actividades descriptas
en el componente compras y cuentas a pagar y por lo tanto son aplicables todos los conceptos
mencionados en dicho componente. Adicionalmente, pueden existir cargos que no se generen por
adquisiciones a terceros, como ser: remuneraciones, cargas sociales, costos financieros, etc. En estos
casos son aplicables todos los controles mencionados para el componente "Estado de Resultados". Una
vez adquirido el bien (llaves de negocio, patentes, marcas o licencias) o finalizado su desarrollo (gastos de
organizacin o de desarrollo de productos) no se generan nuevas transacciones econmicas, siendo el
nico movimiento contable la registracin de las correspondientes depreciaciones.

Por este motivo, en esta segunda etapa de la vida til de los bienes tiene gran importancia los controles
establecidos sobre la razonabilidad del cargo por depreciaciones y la evaluacin permanente de la posible
generacin de ingresos futuros.

Dada la naturaleza de las transacciones que se procesan en el componente bajo anlisis (poca cantidad
y no habituales) generalmente no existen importantes controles directos establecidos para respaldar las
afirmaciones del componente.

6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes

A continuacin se enuncian algunos controles gerenciales o independientes que pueden estar presentes
en el componente y una referencia a la afirmacin vinculada.

Revisin y seguimiento por parte de la gerencia de transacciones o saldos significativos o inusuales,

para comprobar la integridad y veracidad de operaciones y saldos.

Revisin y actualizacin permanente de las estimaciones sobre ingresos futuros relacionados con los
costos activados, para verificar la medicin contable de los activos intangibles.

Evaluacin peridica de la razonabilidad de la vida til estimada de los bienes, para comprobar la
medicin contable de los bienes intangibles.

6.3. Controles generales

6.3.1. Pautas bsicas

Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el componente bienes intangibles se

manifiesta especficamente si:

las funciones de desembolsos estn debidamente separadas de las de registro de bienes intangibles;

las funciones de custodia de ttulos representativos de bienes intangibles y las de registro estn
segregadas;

las funciones de registro de activacin y depreciacin estn separados de las de mayor general.

382
 7. FACTORES DE RIESGO

Al igual que para otros componentes, durante la planificacin detallada el auditor debe estar alerta a los
factores o condiciones que puedan afectar la evaluacin del riesgo inherente y de control. Antes de
seleccionar los procedimientos de auditora, el auditor debe considerar el impacto de los factores de riesgo
observados durante la planificacin estratgica y asegurarse de que el plan de auditora toma en cuenta
adecuadamente dichos riesgos.

Aunque la atencin del auditor est normalmente concentrada en las reas de mayor riesgo, siempre
debe analizarse la posibilidad de reducir el alcance de auditora en las reas de menor riesgo.

7.1. Factores de riesgo inherente

Un anlisis detallado de la informacin referida al componente puede permitir identificar situaciones de

riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan reas de mayor riesgo.

Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

Aplicacin de procedimientos de auditora para verificar la
Existe un aumento significativo en la
naturaleza y veracidad de los costos y la razonabilidad de su
cantidad y monto de activos intangibles.
activacin.
Evaluacin de los conceptos que conforman el valor de
Se ha realizado una adquisicin que puede compra del bien adquirido. Por ejemplo, un componente del
dar origen a activos intangibles. costo de adquisicin de un fondo de comercio podra ser un
"valor llave".

El desarrollo tecnolgico o la decisin de

interrumpir un segmento del negocio o una Evaluacin de la necesidad de depreciar totalmente el valor
lnea de produccin, ha afectado el residual de los bienes intangibles afectados.
beneficio futuro de los activos intangibles.

Se ha realizado una erogacin significativa Aplicacin de procedimientos de auditora para verificar la

para una patente, derechos o marca. razonabilidad del costo de adquisicin.

Los costos de promocin y de publicidad

Verificacin de los costos activados y su relacin directa con
han sido diferidos hasta la introduccin de
el nuevo producto.
un nuevo producto.

Verificacin que los costos activados correspondan a una

Los costos de desarrollo, lanzamiento y nueva actividad, y no al crecimiento normal de una actividad
promocin de un nuevo producto han sido ya existente, y sean claramente incrementales respecto de
activados. los costos del ente si la nueva actividad no se hubiera
desarrollado.

El ente ha realizado una comparacin con Aplicacin de procedimientos de auditora para verificar la
valores recuperables y registrado una razonabilidad del procedimiento realizado y las premisas
desvalorizacin de los activos intangibles. utilizadas para tal comparacin y registracin.

383
7.2. Factores de riesgo de control

Seguidamente se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar factores de
riesgo de control:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

Se realizaron cambios en los mtodos y Evaluacin de los cambios introducidos para verificar que los
plazos de depreciacin de los bienes mismos correspondan a nuevas estimaciones de ingresos
intangibles. futuros.

Los valores de libros de los activos

Incremento del alcance de las pruebas sustantivas
intangibles no son revisados regularmente
relacionadas con la revisin de los costos activados.
por la gerencia.

Los clculos de depreciacin de los bienes Incremento del alcance de las pruebas sustantivas
intangibles no son revisados. relacionadas con la revisin del cargo por depreciaciones.

Necesidad de efectuar estimaciones de ingresos futuros para

No se preparan anlisis del beneficio para
concluir sobre la posibilidad de mantener en el activo a los
ejercicio futuros de los bienes intangibles.
bienes intangibles.

8. ENFOQUE DE AUDITORA

8.1. Consideraciones

Anteriormente se ha mencionado que las transacciones que se procesan en el componente se

caracterizan por ser no habituales. En los componentes con pocas transacciones y que originan saldos
acumulativos, resulta ms eficiente la aplicacin de un enfoque sustantivo.

Dada la naturaleza de los bienes intangibles, es probable que la confianza en los controles directos no
sea la forma ms efectiva de auditar este componente. Un enfoque ms eficiente podra concentrarse en la
aplicacin de procedimientos analticos y otras pruebas detalladas de transacciones y saldos. Si las
pruebas de detalle son consideradas necesarias, puede resultar efectivo realizar dichas pruebas antes del
cierre del perodo y aplicar slo procedimientos analticos sobre los saldos al cierre.

9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Esta seccin tiene por objeto describir los procedimientos de auditora que comnmente son aplicados
en la revisin del componente, incorporndose adems una referencia a ciertas consideraciones que
ayudarn a la seleccin y ejecucin de los procedimientos de manera ms eficiente y efectiva.

Para probar el cumplimiento de las afirmaciones, el auditor deber aplicar procedimientos relacionados
con:

evaluacin de la naturaleza y razonabilidad de los costos incurridos;

384
 verificacin de la inexistencia de cargos imputados a los resultados del perodo que por su naturaleza
deban ser activados;

los anlisis de los criterios y plazos de depreciacin;

evaluacin de la capacidad que tienen los bienes para generar ingresos futuros que permitan
absorber los costos activados.

9.1. Procedimientos analticos

Los procedimientos analticos ms comunes son:

Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del ao
corriente, ao anterior y los presupuestos con respecto a:

bienes intangibles;

adiciones a bienes intangibles;

montos de depreciaciones imputadas a resultados.

Revisar los asientos por bienes intangibles en las cuentas del mayor general para identificar partidas
significativas o inusuales.

Efectuar comprobaciones globales sobre los valores residuales y cargos a resultados en concepto de
depreciaciones.

Estas comprobaciones globales son similares a las descriptas para el componente Bienes de
uso/activos fijos y depreciaciones, y consisten en comprobar los valores residuales y depreciaciones al
cierre de un perodo, partiendo de los saldos iniciales y teniendo en cuenta las incorporaciones y bajas o
depreciaciones extraordinarias.

Evaluar la capacidad que tienen los bienes para generar ingresos futuros que permitan absorber los
costos activados.

Los bienes intangibles justifican su permanencia en el activo por su capacidad de generar ingresos
futuros. El auditor deber evaluar esta capacidad en base a estimaciones efectuadas por el ente y
fundamentalmente a su criterio personal.

Esta evaluacin se relaciona directamente con el anlisis de la marcha de los negocios del ente.
Algunos parmetros para su evaluacin son:

xito o fracaso de la comercializacin de los productos desarrollados,

incremento o disminucin de las ventas reales en relacin con las estimadas,

existencia de una organizacin adecuada para el manejo de la actividad del ente (ser el caso de
gastos de organizacin),

aceptacin del producto por el mercado.

Estos parmetros corresponden a situaciones donde los bienes ya fueron adquiridos o desarrollados y el
ente se encuentra en la etapa de utilizacin de los derechos de propiedad, patentes, licencias, etc., o de
385
comercializacin de los productos desarrollados. En los casos en que esta evaluacin se tenga que
efectuar durante el perodo de desarrollo de nuevos productos o de la organizacin de un ente, la
conclusin sobre la misma depender de los elementos objetivos que pueda reunir la sociedad sobre la
factibilidad del proyecto. Algunos de estos elementos pueden ser:

estudios de mercado en cuanto a volmenes y precios,

anlisis de productos similares de la competencia,

estudios sobre costos de produccin,

anlisis sobre aspectos especficos del comercio exterior.

En estos casos es importante tener en cuenta que el auditor podra emitir un informe sin salvedades
slo en el caso de obtener una conclusin satisfactoria sobre la posibilidad que tienen los bienes
intangibles de generar ingresos futuros suficientes como para absorber los costos activados. En caso
contrario, ya sea por ser la conclusin negativa o por no tener elementos suficientes que le permita al
auditor llegar a una conclusin, su informe debera contener algn tipo de salvedad.

Al efectuar este anlisis es importante tambin evaluar la relacin existente entre el tiempo necesario
para obtener los ingresos futuros que permita absorber los costos activados y la vida til asignada a los
bienes para el clculo de la depreciacin. El auditor debe verificar que el criterio y plazo de depreciacin
coincidan con la generacin de ingresos y en el caso de los costos de organizacin y pre-operativos que
los mismos no superen el plazo establecido en las normas contables.

9.2. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Verificacin de la naturaleza y razonabilidad de los costos incurridos.

Los costos activados pueden provenir de adquisiciones de bienes o servicios a terceros o de desarrollos
propios del ente.

En el primer caso, como se ha mencionado, los procedimientos de auditora se relacionan con los
descriptos en el componente Compras y cuentas a pagar. Los mismos consisten en seleccionar una
muestra significativa de los conceptos activados y efectuar las siguientes revisiones:

Verificar la documentacin respaldatoria de compra: orden de compra, informe de recepcin, factura

del proveedor, orden de pago y dbito en el extracto bancario.

Analizar si la naturaleza del bien o servicio recibido tiene la facultad de poder originar ingresos
futuros.

En el caso de desarrollos propios del ente, los conceptos activables ms comunes son: remuneraciones,
cargas sociales y costos financieros.

Los procedimientos aplicables para la revisin de las remuneraciones y cargas sociales son:

Cotejo de los importes activados con las planillas detalladas de clculo de las remuneraciones.

Verificacin de que el personal cuya remuneracin se considera como un concepto activable se

encontr realmente trabajando en el proyecto o desarrollo bajo anlisis.

Para el caso de los costos financieros, los procedimientos de auditora aplicables son:
386
 Verificacin de que los fondos que originaron el costo financiero activado se utilizaron efectivamente
para financiar el proyecto o desarrollo bajo estudio.

Comprobar el clculo de la carga financiera que produjo la fuente de financiacin. En el caso de

pases con altas tasas de inflacin, se debe verificar que la misma se calcule neta de los efectos
inflacionarios.

Examen de cargos imputados en los resultados del perodo/ejercicio que por su naturaleza deberan
ser activados.

El objetivo de esta prueba es verificar la existencia de subvaluaciones en los bienes intangibles, es decir
la existencia de costos imputados a resultados que por su naturaleza tienen la facultad de originar ingresos
futuros. Por ejemplo, los costos relacionados con una campaa publicitaria sobre un producto que an no
ha sido lanzado al mercado y que constituye una actividad nueva para el ente. Este procedimiento consiste
en analizar los cargos imputados a cuentas de gastos y evaluar si los mismos tienen capacidad de generar
ingresos futuros. Las principales cuentas que se deben analizar son: gastos de publicidad y gastos de
desarrollo de nuevos productos.

387
 CAPTULO 20 - DEUDAS BANCARIAS Y FINANCIERAS

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. Concepto de las partidas que integran el componente

Las deudas bancarias y financieras representan saldos derivados de las actividades de financiacin
producto de obtener a travs de capital de terceros fondos para solventar el flujo de operaciones.

Los resultados de estas actividades de financiacin se incluyen en el estado de resultados a travs de

cuentas de intereses, diferencias de cambio, etc. o en otros casos pueden formar parte del costo de
fabricacin o adquisicin de algunos activos.

1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

La importancia que para cada ente tendr el componente de deudas bancarias y financieras depender
de la estructura de capital que posea y de las actividades de financiacin que desarrolle. Adems, las
actividades de financiacin estarn relacionadas con la etapa de crecimiento del ente, y con las
condiciones econmicas del medio en donde realice sus actividades.

Una empresa recin constituida seguramente necesitar mayor grado de financiacin que otra que ya
obtenga los fondos necesarios a travs del flujo de sus operaciones. A su vez, cualquier decisin de
aumentar sustancialmente su actividad, probablemente se vea reflejada en un incremento de sus
necesidades de financiacin.

Las condiciones econmicas tambin afectan el nivel del financiamiento. Si la economa crece puede
ser necesario obtener capital adicional para financiar la expansin. En una recesin econmica se puede
limitar la capacidad para generar los fondos requeridos, agravado por tendencias desfavorables del
mercado a la existencia de fondos disponibles para el financiamiento.

Por lo tanto es difcil establecer reglas comunes sobre la importancia relativa que este componente
pueda tener para la auditora de un ente en particular.

2. BREVE DESCRIPCIN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE

La inclusin de las consideraciones a continuacin indicadas slo tienen por objeto permitir al lector
familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar.

Se incluye una situacin tpica y por tanto los comentarios aqu vertidos no abarcan la totalidad de las
combinaciones posibles.

Una de las actividades tpicas y ms representativas del componente Deudas bancarias y financieras es
la toma de prstamos. Para profundizar la descripcin de esta operacin se incluyen los siguientes
comentarios:

388
 Descripcin de la operacin

En una operacin de toma de prstamos participan pocos sectores de una empresa, generalmente
vinculados a la funcin financiera de Tesorera. El sector encargado del manejo de fondos, que en algunos
casos puede ser Tesorera, la propia Gerencia Financiera, o divisiones especiales de Tesorera si el
volumen de operaciones lo requiere, detectan la necesidad de financiamiento y originan la operacin.

Las personas encargadas de llevar a cabo la operacin se contactan con los prestamistas y negocian
las condiciones, monto, plazo y tasa de inters o de actualizacin. Esta negociacin compromete a la
entidad, por lo tanto, es importante determinar el nivel del personal encargado de realizar y establecer
controles para verificar su cumplimiento.

Una vez concretada la negociacin corresponde instrumentarla y coordinar la entrega de los fondos.

Las condiciones de la operacin normalmente se documentan a travs de cartas firmadas por los
apoderados de la empresa que incluyen instrucciones para la entrega de los fondos.

Estas instrucciones podrn ser de emitir y entregar un cheque a nombre de la empresa en el sector
Tesorera o acreditar directamente los fondos de las cuentas bancarias de la Sociedad.

Una vez recibidos los fondos, se efectan las comunicaciones respectivas para asegurar la
contabilizacin de la operacin y sus condiciones y se aguarda el vencimiento.

En el momento del vencimiento podr optarse por renovar la operacin por un plazo dado, o cancelar.
La cancelacin se realiza a travs de la entrega de los fondos con cheque a la orden del prestamista o
dbito directo en las cuentas bancarias de la Sociedad. La entrega de los fondos se formaliza con recibos
o aclaraciones en la documentacin de origen.

3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO

Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio donde opera la
organizacin. Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el
negocio en el cual se desenvuelve el ente y utilizar esta comprensin para la determinacin del enfoque de
auditora a aplicar:

Referidas al alcance de las lneas de crdito disponibles

Las caractersticas del mercado de capitales al que un ente puede acceder son diversas.
Adicionalmente, no todas las empresas pueden acceder a las mismas lneas de crdito o condiciones.

Organizaciones lderes en su actividad pueden acceder a las mejores condiciones en cuanto a monto y
tasas de inters, situacin que suele resultar distinta cuando la empresa no presenta esas caractersticas.

Adems, debido a polticas gubernamentales, puede ser que determinada actividad se vea fomentada
por decisiones macroeconmicas y tenga a su alcance lneas especiales de crdito.

El auditor debe tener en cuenta estas situaciones que le requieren un conocimiento de las
caractersticas del mercado al que puede acceder el ente auditado y as poder comprender el por qu de
algunas operaciones.

389
 Referidas a las tendencias del mercado de capitales

No todos los mercados se comportan de igual forma y las empresas, normalmente deben adaptarse a
las condiciones que ellos imponen.

Mercados de poca estabilidad tienden a otorgar operaciones de prstamos por plazos muy reducidos (7
das) que puede o no ser el real plazo de necesidad de financiamiento del ente.

Referidas al objetivo de los prstamos

El mercado al cual puede acceder una organizacin tiene relacin con el destino de los fondos.
Inversiones en bienes de capital pueden ser financiadas por entidades relacionadas con los proveedores
de los bienes y normalmente tienen condiciones ms ventajosas (plazo y tasa de inters) que los bancos
en general. Adems, algunas de estas inversiones pueden financiarse con contratos especiales (leasing).

Otras caractersticas

Adems de las comentadas podemos mencionar:

Los requerimientos estatutarios o de autoridades de control con respecto a prstamos, intereses,

patrimonio y dividendos.

La naturaleza y significatividad de clusulas restrictivas en los acuerdos de prstamos que pueden

limitar la posibilidad de que la empresa tome prstamos o adquiera activos o pague dividendos.

El ambiente legal y los organismos de control.

La composicin del vencimiento de las obligaciones: corto, mediano o largo plazo.

La posibilidad de renovacin de los prstamos de corto y mediano plazo.

4. ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE

4.1. Aspectos de medicin contable

Para la medicin contable de las Deudas bancarias y financieras debe considerarse el criterio de lo
devengado a la fecha de la medicin contable.

Las deudas bancarias y financieras normalmente contienen o estn compuestas por el valor nominal de
la obligacin ms los intereses y actualizaciones pactadas devengadas. Para la medicin contable de
estas deudas deber tenerse en cuenta los intereses y actualizaciones pactadas y la reexpresin de los
tipos de cambio de moneda extranjera en caso que hayan sido contratadas en moneda distinta a la de
curso legal.

En algunas circunstancias puede ocurrir que los documentos que garanticen estas deudas estn
emitidos por el valor nominal ms los intereses devengados. En esos casos, en el momento de efectuar la
medicin contable debern descontarse aquellos intereses no devengados de manera que el saldo neto
refleje el importe que correspondera abonar para cancelar dicha obligacin a esa fecha.

En el caso de las actualizaciones se deber prestar especial atencin al cmputo de los coeficientes a
aplicar para actualizar los montos originales de la obligacin. En muchos casos suelen presentarse
390
frmulas polinmicas que contienen ms de un ndice de actualizacin que combinados producen el real
coeficiente a aplicar.

4.2. Aspectos de exposicin

Los aspectos a tener en cuenta en la exposicin de las deudas bancarias y financieras responden
bsicamente a dos situaciones:

La base de clasificacin de los prstamos en corrientes y no corrientes.

La exposicin de restricciones sobre el destino de resultados acumulados, pagos de dividendos, o

activos que garanticen las obligaciones contradas.

Respecto a la divisin de las deudas en corrientes y no corrientes deber considerarse el plazo de

vencimiento de cada obligacin en particular. En algunas situaciones las modalidades de plaza indican que
ciertas deudas consideradas corrientes por su vencimiento, su renovacin futura puede transformarlas en
deudas no corrientes. En cada caso deber analizarse la realidad econmica subyacente.

Las restricciones sobre distribucin de utilidades y pago de dividendos, son comunes en aquellas
deudas a largo plazo que seguramente financian el incremento de capital necesario para la expansin de
las actividades. Normalmente estas deudas estn relacionadas con la compra de algunos activos fijos que
a su vez estn garantizados con derechos reales, prendas e hipotecas.

En los estados financieros se debern exponer claramente estas restricciones que ayudarn al lector de
tales estados a interpretar las operaciones y las caractersticas de los activos y pasivos relacionados.

4.3. Consideraciones de auditora sobre las cuestiones contables significativas

Las implicancias contables de los temas tratados a continuacin pueden afectar el trabajo de auditora.

La base de clasificacin de las deudas en corrientes y no corrientes

La exposicin de las restricciones al pago de dividendos y el destino de los resultados

La exposicin de las restricciones a la enajenacin de activos que garanticen prstamos

La exposicin y el cumplimiento de los acuerdos restrictivos de los prstamos que pueden modificar los
plazos de vencimiento pactados

Los criterios pactados para la activacin de los resultados financieros adquiridos con tales prstamos

El mtodo de determinacin de los intereses implcitos de los prstamos

5. AFIRMACIONES

El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos y
controles y para la seleccin de procedimientos de auditora. En esta seccin se identifican las
afirmaciones especficas de los componentes que forman el grupo de deudas bancarias y financieras.

391
 Afirmaciones Definicin
Los prstamos representan montos adeudados a los prestamistas bajo acuerdos
Veracidad exigibles. Se ha cumplido con las clusulas del prstamo, limitaciones y requerimientos
legales.
Todas las transacciones y saldos de los prstamos estn adecuada e ntegramente
contabilizadas en los registros correspondientes, incluyendo las transacciones y saldos
Integridad entre empresas vinculadas y estn adecuadamente acumuladas en los registros
correspondientes. Las transacciones sobre prstamos estn registradas en el perodo
adecuado.
Los montos de capital, las cancelaciones y los costos de emisin, primas y descuentos
de los prstamos, estn correctamente calculados a su monto apropiado, incluyendo la
conversin de operaciones en moneda extranjera, de acuerdo con la naturaleza y
trminos de la transaccin y los principios contables aplicables; los clculos
Medicin y
correspondientes a las clusulas del prstamo son correctos. Los prstamos reflejan
Exposicin
todos los hechos y circunstancias que afectan su medicin contable (incluyendo las
Contable
modificaciones en los tipos de cambio de moneda extranjera) de acuerdo con las
normas contables aplicables. Las deudas bancarias y financieras han sido
adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los
aspectos necesarios para su adecuada comprensin.

5.1. Resultados de las deudas bancarias y financieras

Afirmaciones Definicin
Los resultados de las deudas bancarias y financieras estn relacionados con
Veracidad
obligaciones por prstamos contabilizadas y ocurridas.
Todas las transacciones y saldos de los resultados de las deudas bancarias y
financieras estn adecuada e ntegramente contabilizadas en los registros
correspondientes (incluyendo las transacciones y saldos entre empresas vinculadas) y
Integridad
estn adecuadamente acumuladas en los registros correspondientes. Las
transacciones de intereses y resultados estn registradas en el (o atribuidas al)
perodo adecuado.
Las transacciones de resultados (intereses, amortizaciones de costos de emisin,
Medicin y
descuentos) estn correctamente calculadas (incluyendo la conversin de operaciones
Exposicin
en moneda extranjera), basadas en montos pendientes, de acuerdo con los trminos
Contable
del prstamo y los principios contables aplicables.

6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES

6.1. Ambiente de control

6.1.1. Pautas bsicas

En general el ambiente de control del componente Deudas bancarias y financieras es un reflejo del
ambiente de control general imperante en el ente a auditar. Las organizaciones con una fuerte vocacin
hacia el control evidenciarn un fuerte ambiente de control en esta rea.
392
 Un aspecto a tener en cuenta en la evaluacin del ambiente de control del componente son las
caractersticas de los otorgantes de los prstamos y el tipo de operaciones que se realizan. En general, si
existen pocas operaciones fuertemente concentradas en instituciones de conocido respaldo, stas suelen
encontrarse muy bien controladas. En cambio, cuando existen muchas operaciones por cortos perodos de
tiempo, repartidas en varias instituciones bancarias y financieras suelen presentarse problemas de control.

6.2. Controles directos

6.2.1. Pautas bsicas

En general las empresas no establecen sofisticados sistemas de control para este grupo de operaciones
y los pocos resultantes estn concentrados en los niveles gerenciales. Slo las empresas con un
importante volumen de deudas bancarias y financieras han diseado sistemas especficos que ayuden a
controlar estas actividades.

Los trabajos de auditora no suelen incluir una evaluacin de los sistemas de deudas bancarias y
financieras excepto que sean solicitados para cumplir con expectativas del ente a auditar.

6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes

A continuacin se enuncian controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes en el

componente y una referencia a la afirmacin vinculada.

Autorizacin de las transacciones de prstamos para comprobar su veracidad

Empleo de listados individuales de prstamos conciliados con las cuentas de control del mayor general
o con estados independientes para verificar la integridad y veracidad de las operaciones

Procedimientos seguidos para controlar el cumplimiento de las clusulas en los convenios de

prstamos verificando la medicin y exposicin contable de las operaciones y la integridad y veracidad
de sus resultados.

Verificacin de pedidos de confirmacin por saldos pendientes de prstamos para verificar la

veracidad, integridad, medicin y exposicin contable de las operaciones de prstamos y de sus
resultados.

6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento

En muchos casos los controles y las funciones de procesamiento pueden estar vinculados con las
funciones analizadas para el componente de desembolsos en Compras y Cuentas a pagar referidas a la
cancelacin y pago de los intereses y actualizaciones de los prstamos. Toda esa informacin puede ser
utilizada para actualizar los conocimientos sobre pagos de intereses y cancelacin de prstamos
relacionados con este componente.

A continuacin se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculacin con las

afirmaciones del componente Deudas bancarias y financieras:

393
 Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucradas
El mtodo para restringir el acceso a las funciones de procesamiento de prstamos Veracidad y
y registros de datos relacionados Medicin Contable
Los medios por los cuales el ente se asegura que las transacciones sobre los
Integridad
prstamos son ingresadas en forma completa y precisa y una sola vez.
Si las transacciones rechazadas son identificadas, analizadas y corregidas en forma
Integridad
oportuna
Los mtodos para asegurarse que las transacciones sobre prstamos estn
procesadas en forma completa y precisa en el perodo adecuado, incluyendo la Integridad
transferencia de datos a otros sistemas.

6.3. Controles generales

6.3.1. Pautas bsicas

Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el componente se manifiesta

especficamente si:

Las funciones de emisin, transferencia y cancelacin de los certificados de prstamos estn

segregadas de su contabilizacin.

Las funciones de mantenimiento de registros detallados de prstamos estn segregadas de las

cuentas de control del mayor general.

Las funciones de desembolso de cuotas de capital e intereses estn segregadas de las funciones de
prstamos.

Cuando en el trabajo de auditora se confa en controles o funciones de procesamiento

computadorizadas, deben evaluarse los controles del departamento de sistemas de informacin
computadorizada.

7. FACTORES DE RIESGO

7.1. Factores de riesgo inherente

Un anlisis detallado de la informacin referida al componente puede permitir identificar situaciones de

riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan reas de mayor riesgo. Algunos
de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse siguiendo
estas pautas:

394
 Factor de riesgo Implicancias para la auditora
Aplicacin de procedimientos para revisar el repago de
La empresa tiene un alto ndice de
los prstamos, su renovacin y eventualmente
endeudamiento y problemas de liquidez.
situaciones de empresa en marcha.
Existe un significativo aumento de la cantidad, Aplicacin de procedimientos para asegurarse de la
naturaleza y valor de los prstamos. veracidad y la medicin contable de esos prstamos.
Anlisis de la capacidad de pago y solvencia de los
Es comn el uso de prstamos a corto plazo.
otorgantes para renovar las condiciones pactadas.
La empresa se est acercando al lmite de su Aplicacin de procedimientos tendientes a verificar el
capacidad de tomar prstamos adicionales por cumplimiento de las clusulas y la posibilidad de
clusulas restrictivas en acuerdos de prstamos. incrementar el financiamiento.
Las actividades de financiacin de las Aplicacin de procedimientos tendientes a asegurarse
operaciones de las subsidiarias son la integridad de las operaciones y la no existencia de
descentralizadas y no estn bien coordinadas. fondos ociosos.
Aplicacin de procedimientos para asegurarse de la
Existen numerosas transacciones de prstamos integridad y correcta medicin y exposicin contable de
que involucran a partes vinculadas. esas partidas y sus implicancias en los procesos de
consolidacin.
Se ha obtenido una nueva e importante lnea de
Verificacin especial de su reflejo contable.
crdito o acuerdo de prstamo.
Existe la posibilidad de incumplimiento de un Implicancia en su exposicin contable y relaciones con
acuerdo de prstamo. otros componentes de los estados financieros.

7.2. Factores de riesgo de control

A continuacin se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de
control.

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

Se han celebrado nuevos prstamos sin la autorizacin Realizacin de pruebas para asegurar la
correspondiente. veracidad de la obligacin.
El personal de ente no est en conocimiento de transacciones Realizar procedimientos para asegurarse
que potencialmente pueden originar el incumplimiento de un que continan vigentes las clusulas
acuerdo de prstamo. restrictivas.
Probabilidad de existencia de prstamos
No se han preparado anlisis confiables de los vencimientos
impagos y actualizaciones y recargos por
de los prstamos.
mora.

395
 8. ENFOQUE DE AUDITORA

8.1. Consideraciones

Al inicio del captulo se mencion que la importancia relativa del componente depender del volumen de
operaciones y su significatividad. En general, con poco volumen de transacciones de prstamos, el
enfoque, por aspectos de eficiencia, ser de pruebas sustantivas de transacciones y saldos. Si en cambio
el volumen de transacciones es elevado puede resultar til realizar procedimientos que permitan obtener
confianza en los controles. Ello depender de los niveles de riesgo involucrados.

Un volumen importante de transacciones normalmente se puede vincular a altos niveles de riesgo

inherente por lo que tambin, en ese caso, correspondera aplicar extensas pruebas sustantivas con
alcance profundo. En conclusin, en muy pocas organizaciones y limitando stas nicamente a aquellas
donde existe una fuerte vocacin hacia el control, el enfoque de auditora puede confiarse al cumplimiento
de controles y funciones de procesamiento. Normalmente, el enfoque de auditora de este componente
ser de tipo sustantivo.

8.2. Ejemplos

En esta seccin se comentarn algunos ejemplos donde pueda distinguirse la aplicacin de un enfoque
sustantivo o de confianza en los controles segn las caractersticas de las situaciones planteadas.

Para realizar este anlisis es conveniente dividir a los prstamos si ellos son a largo plazo o a corto
plazo.

Para prstamos a largo plazo, puede ocurrir que en un examen en particular se deba revisar la medicin
contable y el cargo por intereses correspondiente a los prstamos vigentes en perodos anteriores.

En esos casos, podr ser til realizar una prueba global de medicin contable que vincule los intereses
devengados y las actualizaciones pactadas descontando las cancelaciones efectuadas durante el perodo.
Los procedimientos sobre la veracidad de tales operaciones se limitarn a confirmar la vigencia de los
acuerdos de prstamos convenidos, realizando procedimientos detallados nicamente para los nuevos
prstamos.

El enfoque a otorgar a los prstamos a corto plazo depender del nivel de control que tenga la empresa.
En una entidad con importantes colocaciones a siete das, en instituciones financieras distintas renovables
automticamente, resultar til analizar operaciones vigentes al cierre del perodo, su vencimiento
posterior y efectuar pruebas globales de razonabilidad sobre saldos e intereses devengados teniendo en
cuenta las tasas vigentes en cada momento. Adems, corresponder revisar la validez de la
documentacin respaldatoria de estas operaciones y su reflejo contable.

9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Esta seccin tiene por objeto describir algunos procedimientos tpicos a ser empleados en la revisin del
componente.

9.1. Deudas bancarias y financieras

396
9.1.1. Procedimientos analticos

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo o ejercicio corriente del anterior y los
presupuestados, en relacin con:

Total de los prstamos.

Ingresos por prstamos.

Relacin de prstamos con respecto al patrimonio y al total del activo.

Saldos de prstamos corrientes y a largo plazo.

El resultado de esta revisin analtica puede poner en evidencia la continuidad de la poltica y

necesidades del ente o un cambio en tales circunstancias. Para realizar esta prueba analtica, el auditor
puede partir de balances peridicos realizados por el ente y compararlos con las cifras de aos anteriores
y los montos resultantes del control presupuestario.

Revisar los asientos por prstamos en las cuentas del Mayor General para identificar tems
significativos o inusuales.

Esta prueba analtica que debe llevarse a cabo sobre los registros contables del ente permite detectar
situaciones que merezcan una revisin detallada. Por otra parte facilita anlisis comparativos con perodos
o ejercicios anteriores y con presupuestos.

Revisar las conciliaciones de los listados de prstamos con el Mayor General.

Este procedimiento, realizado nicamente cuando el volumen de transacciones es importante y los

controles son confiables puede corroborar la integridad de las operaciones de prstamos.

9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Es necesario recordar que dada la naturaleza del componente es probable que la confianza en los
controles directos no sea la forma ms efectiva de auditarlo. Las pruebas de cumplimiento de controles
consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados como clave por el
auditor, operan en forma efectiva. En la medida que las caractersticas del componente indiquen que es
ms efectivo y eficiente un enfoque de cumplimiento, el auditor deber determinar qu controles clave han
sido establecidos por el ente y luego obtener evidencia de que operan efectivamente. Los controles
directos existentes en el componente de deudas bancarias y financieras estn vinculados con la existencia
de controles gerenciales y controles independientes. Alguno de ellos, pueden ser:

Revisin por la Gerencia de los estados financieros interinos y de las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad del total de los prstamos.

Este procedimiento es similar a los procedimientos analticos que pueda realizar el auditor de
comparacin de montos totales ya comentados.

Revisin y seguimiento por la Gerencia de los informes de transacciones de prstamos individualmente

significativas, cancelaciones de prstamos e ingresos de nuevos prstamos.

El Directorio puede establecer la poltica de prstamos y aprobar las transacciones o alternativamente,

estas funciones pueden ser desempeadas por la Gerencia o un Comit Financiero. La comparacin de

397
las transacciones autorizadas informadas en las Actas de las reuniones con las transacciones registradas
proporcionar la evidencia de que las transacciones registradas son completas y han sido autorizadas.

Verificacin que las conciliaciones de los listados de prstamos con el Mayor General son revisadas y
aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.

Este procedimiento ser realizado nicamente de existir adecuados sistemas que listen vencimientos de
prstamos vinculados al Mayor General.

Las conciliaciones de los resmenes de cuenta de las instituciones prestamistas con el Mayor General
son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.

Este procedimiento tambin va a ser realizado en caso que el auditor no realice especficamente el
pedido de confirmacin con las instituciones prestamistas.

Los detalles de las clusulas restrictivas son revisados regularmente por un funcionario del nivel
apropiado quien controla su cumplimiento.

Virtualmente, todos los acuerdos de prstamo que las empresas celebran incluyen diversas clusulas.
La violacin de estas clusulas, generalmente constituye una causa de incumplimiento y le permite al
prestamista considerar exigible el prstamo. Aunque frecuentemente las penalidades por incumplimiento
son condonadas se debe estar satisfecho de que todas las implicancias en los estados financieros han
sido cuidadosamente consideradas.

9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

A continuacin se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de documentos
representativos de operaciones de deudas bancarias y financieras pueden llevarse a cabo:

Obtener la conciliacin del listado de prstamos con el Mayor General y:

verificar la exactitud matemtica;

comparar los montos con la documentacin de respaldo adecuada;

investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.

Este procedimiento dara validez a la existencia de la conciliacin de prstamos, en caso de que los
controles no sean adecuados y que la cantidad de operaciones as lo justifique.

Obtener el listado de prstamos y:

verificar la exactitud matemtica;

comparar las partidas seleccionadas con los acuerdos de prstamo;

investigar las partidas significativas o inusuales;

verificar la conversin de transacciones en moneda extranjera.

El desarrollo de algunos programas computadorizados pueden permitir para este procedimiento

asegurar la integridad de la informacin revisada. Entre los posibles usos se pueden mencionar, la
preparacin de listados de vencimientos futuros y la prueba de la exactitud matemtica de tales listados.
398
 Para una muestra de nuevos prstamos:

comparar con el listado de prstamos.

comparar los detalles con los acuerdos de prstamo.

verificar la exactitud matemtica.

comparar con los recibos u otra documentacin de respaldo, teniendo en cuenta primas,
descuentos y costos de emisin.

para los costos de emisin comparar los detalles con la documentacin de respaldo y confirmar con
terceros.

Es necesario revisar los nuevos prstamos o modificaciones realizadas durante el perodo. Se deber
obtener copia de todos los documentos correspondientes para los archivos, excepto cuando esos
documentos sean voluminosos, en cuyo caso se tomarn extractos.

Para las cancelaciones de prstamos realizadas:

comparar con el listado de prstamos;

comparar los montos y fechas de pago con los acuerdos de prstamo;

comparar los desembolsos u otra documentacin de respaldo;

verificar la exactitud matemtica.

Los pagos, generalmente son realizados en base a los acuerdos de prstamos que estipulan en forma
detallada las fechas y montos de los mismos, el cumplimiento de los acuerdos de prstamos,
generalmente constituye la fuente de auditora ms eficiente para verificar que el pago es vlido. La
aprobacin de los pagos generalmente debe ser efectuada por escrito por personal ejecutivo, el cual debe
estar familiarizado con los acuerdos correspondientes. Cuando los prstamos son pagados antes de su
vencimiento, debe revisarse la transaccin para confirmar que ha sido contabilizada adecuadamente.

Confirmar directamente con los prestamistas los detalles de los prstamos vigentes durante el perodo
y al cierre del mismo incluyendo los acuerdos de saldos compensatorios, vencimientos futuros,
garantas, cumplimiento de clusulas, y otras caractersticas de los prstamos.

El ttulo de los acuerdos de prstamos correspondientes, todas las modificaciones conocidas y sus
respectivas fechas, generalmente deben ser identificados en la solicitud de confirmacin de prstamos,
dichas confirmaciones tambin pueden incluir un pedido al prestamista para que informe si existen
modificaciones adicionales, acuerdos o garantas informales o sobre incumplimientos o violaciones a los
acuerdos que hayan sido detectados.

Otros procedimientos que pueden mencionarse son:

Revisin de Actas de Directorio o de otras reuniones del Comit Financiero donde se aprueben
nuevos prstamos y pagos y compararlos con los reales

Obtener evidencia del cumplimiento de clusulas restrictivas

Para la realizacin de los procedimientos detallados y de otros procedimientos de auditora se puede

emplear software de recuperacin de anlisis de datos, como por ejemplo:

399
 Verificacin de la exactitud matemtica de las clusulas restrictivas.

Informes de nuevos prstamos.

Informes de tasas de inters, inusualmente bajas o altas.

Listado de vencimientos.

Exactitud matemtica de clasificaciones entre capital e intereses.

Planilla de amortizacin.

Acumulacin de saldos de prstamos.

9.2. Resultados de las deudas bancarias y financieras

9.2.1. Procedimientos analticos

Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del ao
corriente, ao anterior y los presupuestados con respecto a:

gastos por intereses;

intereses capitalizados;

amortizacin de costos de emisin;

primas y descuentos;

resultados devengados a pagar;

resultado como porcentaje de los prstamos.

Este es uno de los procedimientos ms eficientes para auditar los resultados de las deudas bancarias o
financieras que relacionan los intereses y actualizaciones con el promedio de los prstamos vigentes.

Considerar la razonabilidad global de los intereses multiplicando el promedio de los prstamos

vigentes por la tasa de inters promedio.

Este procedimiento, asegura la integridad y razonabilidad del total de los intereses. Para realizar este
procedimiento debern analizarse las partidas a promedios vigentes de los montos de prstamos y las
tasas vigentes en cada uno de los perodos.

Otras pruebas analticas, pueden ser:

Revisar los asientos por resultados en las cuentas del Mayor General para identificar tems
significativos o inusuales.

Revisar conciliaciones de listados de intereses con el Mayor General.

400
 Para realizar las pruebas analticas pueden usarse programas computadorizados para la recuperacin
de datos, entre los posibles usos, se incluyen:

Preparacin de informes de pagos de intereses significativos.

Prueba de la precisin matemtica de los montos de intereses individuales.

Preparacin de informes sobre asientos de fuentes inusuales.

Pruebas de acumulacin de las transacciones de intereses.

9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Las pruebas de controles sobre los resultados de las deudas bancarias y financieras se restringen a
unos pocos controles gerenciales independientes que pueden existir. Ejemplo de ellos pueden ser:

Revisin por la Gerencia de los estados financieros interinos y de las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:

gastos por intereses;

intereses devengados a pagar.

Revisin y seguimiento por la Gerencia de informes sobre:

intereses alejados de los montos presupuestados;

tasas efectivas de inters.

Conciliaciones de los listados de transacciones con el Mayor General, revisadas y aprobadas por
funcionarios adecuados.

9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Las pruebas de transacciones normalmente parten de pagos individuales de cancelaciones de intereses

o de vencimiento de operaciones de prstamos.

A continuacin se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de documentos pueden
llevarse a cabo:

Para los prstamos seleccionados:

comparar los intereses con el listado de transacciones;

recalcular los intereses en relacin con la documentacin de respaldo;

confirmar los detalles de pagos de intereses y pagos anticipados con el prestamista;

comparar los pagos con la documentacin de respaldo.

401
 Esta prueba permite obtener evidencia sobre la veracidad de las operaciones de intereses, su integridad
y correcto clculo.

Obtener un listado de intereses devengados a pagar y:

comparar el total con el mayor general;

verificar su exactitud matemtica;

investigar las partidas significativas o inusuales.

Esto asegura la validez de las afirmaciones de integridad y veracidad especialmente para las
obligaciones vigentes al cierre del perodo.

Otro procedimiento puede ser:

Probar los clculos de intereses capitalizados.

402
 CAPTULO 21 - COSTOS Y PASIVOS LABORALES

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. Concepto de las partidas que integran el componente

Los conceptos incluidos dentro de este componente relativo a los costos y pasivos laborales, estn
relacionados con el servicio prestado por los empleados y las personas que trabajan en relacin de
dependencia con el ente y su retribucin a estos efectos. Los pasivos laborales son las obligaciones del
ente a favor de terceros originadas en la prestacin de servicios efectuada por el personal en relacin de
dependencia. Estos pasivos laborales incluyen tanto al concepto de remuneraciones a pagar (sueldos y
jornales a pagar) como las cargas sociales relacionadas.

Los acreedores del ente podrn ser el personal por las remuneraciones devengadas impagas a una
fecha dada, y otros organismos o entidades encargadas de la recaudacin de cargas sociales que podr
incluir entes previsionales administradores de obras sociales, sindicatos, etc.

El desarrollo de las secciones de este Captulo se presentarn divididos en dos subcomponentes:

Costos laborales, y

Pasivos laborales.

1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

La fuerza laboral de un ente es el elemento que, en general, motoriza la actividad del mismo, ya sea en
el rea productiva o a travs del proceso administrativo de coordinacin.

En general los cargos por remuneraciones al personal (sueldos y jornales) y las cargas sociales
respectivas, constituyen una porcin significativa del total de gastos en relacin con los estados
contables en su conjunto.

Los costos laborales son ms significativos en una empresa de "mano de obra intensiva" que en una de
"capital intensivo" (altamente tecnificada). Esto tendr un efecto en el enfoque de auditora a aplicar,
dado que un mayor nfasis se deber asignar a la revisin de este componente en empresas con
mayor intensidad laboral.

Otro elemento de importancia relativa est referido a la caracterstica del personal, ya que puede
involucrar riesgos adicionales de auditora.

Por ejemplo, el riesgo de prdida de personal especializado, la alta rotacin de personal o frecuentes
conflictos laborales. Estos casos pueden originar ineficiencias en la produccin que afectarn
inevitablemente la rentabilidad de la empresa.

Con respecto a la etapa de crecimiento en que se encuentra el ente, sta tambin tiene su efecto sobre
la auditora.

En un negocio en expansin los problemas de reclutamiento pueden originar ineficiencias de produccin y

consecuentes incrementos de costos. Tambin debera considerarse el efecto que sobre los niveles de

403
 calidad mnimos exigidos puede tener el uso de personal con poca experiencia y el consecuente efecto
sobre la imagen del ente y los niveles de garantas otorgadas, si las hubiere, que ste puede tener.

La legislacin laboral vigente, por su parte, puede ser motivo de importantes restricciones a la facultad
de los empleadores de reducir el personal. Al respecto puede ocurrir que una decisin de tal naturaleza
deba ser tomada para enfrentar cadas de la demanda. El exceso de personal genera ineficiencias que,
a su vez, elevan el costo laboral.

En ciertas industrias (por ejemplo la manufacturera o de la construccin) la distribucin contable de los

costos laborales puede ser compleja, mientras que en otras industrias (por ejemplo ciertas
organizaciones de servicios) la distribucin contable es relativamente simple.

Cuanto ms complejo sea el sistema mayor ser la posibilidad de que se produzcan errores.

Los errores de distribucin pueden afectar significativamente las afirmaciones expresadas en los estados
contables.

En muchas compaas e industrias, las fuerzas laborales se encuentran agremiadas. Convenios

colectivos de trabajo generalmente estrictos establecen pautas sobre compensaciones, reglas de
trabajo y otros factores importantes. Frecuentemente estos convenios y los cambios en los mismos,
tienen significacin sobre el examen de auditora.

El tipo y modalidad de los pagos efectuados al personal tienen influencia en el alcance, oportunidad y
naturaleza de las pruebas a realizar. Los pagos en efectivo requerirn distintos controles de los que
sern necesarios cuando stos se efecten con cheques; adems, debe considerarse en forma
especial el pago de anticipos al personal, el pago de quincenas, etc.

2. BREVE DESCRIPCIN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE

La inclusin de las consideraciones que se indican a continuacin slo tienen por objeto permitir al lector
familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar. Se incluyen
situaciones tpicas y, por lo tanto, los comentarios aqu vertidos no abarcan la totalidad de las
combinaciones posibles.

En general, las actividades que se incluyen en la secuencia del procesamiento del componente costos y
pasivos laborales puede resumirse en la siguiente enumeracin:

a) altas de personal;

b) liquidacin de las remuneraciones, descuentos y aportes referidos a la relacin laboral con el

personal, registracin contable de los costos y pasivos laborales;

c) modificaciones en la contratacin del personal;

d) bajas de personal.

A continuacin se desarrollan estos conceptos con mayor detalle:

a) Altas de personal: Depender del ente la mayor o menor formalidad que se le otorgue al proceso de
seleccin del personal. De acuerdo con lo desarrollado en el punto 1.2. precedente, depender de las
caractersticas del personal (ms o menos especializado) la importancia que este proceso tenga para
la empresa. Independientemente de esto, existen aspectos de control interno que deben cumplirse en
toda incorporacin de personal. Ellos son la debida autorizacin del ingreso por la persona jerrquica
404
 correspondiente y la adecuada aprobacin de la remuneracin de dicha persona, tambin por el nivel
organizacional autorizado a estos efectos. Tambin existen otros aspectos a ser considerados al
momento del ingreso de personal: el correspondiente examen mdico para delimitar las
responsabilidades del ente con enfermedades sobrevinientes de su ocupacin laboral y la inscripcin
en los organismos laborales y previsionales respectivos.

b) Liquidacin de remuneraciones y cargas sociales: Peridicamente el ente cancelar sus

obligaciones laborales. Para el caso del personal jornalizado (generalmente los obreros del rea
productiva) la liquidacin de su remuneracin se realiza cada quincena. Para el personal
mensualizado, una vez por mes. Las cargas sociales usualmente se pagan en forma mensual.
Juntamente con el proceso de generacin de informacin econmico-financiera del ente, que podr
ser mensual, se efectuar la registracin contable de los costos y pasivos laborales.

En general, en funcin de la clasificacin de la tarea que el personal realiza o de informes especficos de

su tiempo, los costos laborales son asignados a centros de costos, a los efectos de su imputacin
contable. Por ejemplo, el costo laboral del personal asignado al desempeo de tareas administrativas
ser clasificado bajo un concepto de Gastos de administracin. El costo laboral del personal asignado
a tareas de produccin ser asignado a centros de costos productivos, utilizados en la medicin
contable de los bienes de cambio.

Las cargas sociales, por lo general, consisten en un porcentaje aplicable a los conceptos remunerativos.
Su imputacin contable debera ser a los mismos centros de costos donde se ha imputado la
remuneracin a la que est referida.

El efectivo pago o no de estos conceptos al cierre del perodo generar el mantenimiento de las cuentas
de remuneraciones y cargas sociales como impagas en los estados contables.

Este proceso de liquidacin es permanente hasta que se d alguna de las situaciones expuestas
seguidamente (modificaciones o bajas).

c) Modificaciones en la contratacin del personal: La posicin que la persona detenta en la

organizacin, tarea que realiza y remuneracin que percibe por ello puede verse modificada por
decisiones de promocin de la persona, reorganizacin del ente, o polticas de rotacin de tareas.
Estas situaciones tendrn en algunos casos un efecto sobre el esquema en que se desarrollaba las
relaciones laborales de ese individuo con el ente. Por lo pronto, las promociones o reasignaciones
que representan cambios de remuneracin y responsabilidades deben estar debidamente aprobadas
por los niveles de organizacin con la autoridad jerrquica correspondiente.

d) Bajas de personal: Esto representa la desvinculacin de la persona con el ente. La ruptura del
vnculo laboral.

Los sistemas administrativos del ente deben asegurar que, ante esta ruptura se asegure el cese de los
beneficios remunerativos y las cargas para el ente, si as correspondiere.

Usualmente existen requisitos legales a cumplir referidos a una comunicacin fehaciente al empleado de
que ya no pertenece ms a la empresa.

3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO

Las caractersticas de este componente varan de ente a ente en base a las caractersticas especficas
del negocio que desarrollan y del personal que utilizan.

405
 Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar las caractersticas del ente y del
personal, desde el punto de vista de los costos laborales.

Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en
el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensin para la determinacin del enfoque de auditora a
aplicar.

clase de industria o proceso que ocupa la Sociedad:

Si el ente se encuentra en una etapa de crecimiento, estancamiento, o contraccin.

Si se trata de un ente con capital intensivo, o mano de obra intensiva.

Si se opera en una industria con alta complejidad tecnolgica.

Si los procesos productivos implican efectos nocivos contra la salud, si es de alto riesgo de
accidentes.

clase de organizacin funcional/geogrfica:

Si se trata de un ente altamente centralizado o descentralizado.

El posible efecto que en un ente descentralizado, con varias locaciones fsicas puede tener un dbil
ambiente de control.

base y forma de pago de las remuneraciones:

Por tiempo real trabajado, base fija ms planes de bonificacin, premios a la productividad o a la
calidad final del producto, comisiones, etc.

Pago en efectivo o por cheques, pagos en especie o beneficios especiales al personal.

4. ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE

En general la medicin contable de las partidas integrantes de este componente no ofrecer problemas
debido a que se trata de importes a ser pagados sobre la base del criterio general de lo devengado.

4.1. Periodo al que se imputan los costos laborales

Los costos originados en el empleo del personal deben ser imputados al perodo beneficiado con los
servicios prestados. Estos costos estn referidos a las remuneraciones y a las cargas sociales.

4.2. Clasificacin contable de los costos laborales

Los costos deben imputarse de acuerdo con el objeto del servicio prestado.

Por ejemplo: los servicios prestados en tareas administrativas se imputarn como gastos del perodo o
ejercicio y aquellos referidos a la produccin de bienes se activarn como costos de los activos producidos.

406
4.3. Aspectos particulares

a) Provisin para vacaciones

El criterio general indicado por las normas contables es el de contabilizar una provisin por vacaciones
en base al monto devengado al cierre del perodo al que se refiere la informacin financiera.

b) Indemnizaciones por despido

En lneas generales las normas contables indican que las indemnizaciones por terminacin de la
relacin laboral, ya sea por decisin del empleador o por adherir el empleado a los beneficios de un plan
de retiro voluntario, deben reconocerse como un pasivo y como un resultado del perodo cuando el ente se
hubiera comprometido de forma demostrable a rescindir el vnculo con un empleado o grupo de empleados
antes de la fecha normal de retiro.

En caso de que no exista evidencia de que el ente vaya a rescindir la relacin laboral con uno o varios
empleados no corresponde reconocer provisin alguna. Prevalece el criterio de empresa en marcha, por el
cual se espera que la empresa siga funcionando, generando beneficios para sus empleados y no
previendo despedir personal alguno.

c) Beneficios posteriores al retiro

Se deber analizar si la Sociedad otorga beneficios a los empleados luego de la finalizacin de su

relacin laboral, tales como beneficios por retiro, seguros de vida y atencin mdica u otros beneficios a
largo plazo como por ejemplo luego de ausencias por extensos perodos de tiempo.

En dichos casos el auditor deber verificar el adecuado tratamiento contable dado por la Sociedad tanto
en materia de medicin contable (adecuado reconocimiento del pasivo y del consecuente impacto en los
resultados), como en materia de exposicin.

5. AFIRMACIONES

El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos y de
controles y para la seleccin de procedimientos de auditora. En esta seccin, se identifican las
afirmaciones especficas de los componentes que forman el grupo costos y pasivos laborales.

5.1. Costos laborales

Afirmaciones Definicin

Las remuneraciones estn relacionadas con empleados reales y existentes que han
Veracidad
prestado un servicio y los pagos por

esas remuneraciones han sido efectuados a estos mismos empleados. Los beneficios
laborales estn relacionados con individuos reales y existentes que tienen derecho a
ese beneficio y los pagos por estos beneficios han sido asignados a estas personas.
Las remuneraciones, la retribucin por los contratos de servicios, los planes de
beneficio y otros acuerdos de compensacin y beneficios y sus pagos respectivos
estn adecuadamente autorizados por el personal superior del ente con suficiente
responsabilidad al efecto; las deducciones voluntarias efectuadas sobre las
remuneraciones del personal han sido adecuadamente autorizadas por los
empleados.

407
 Afirmaciones Definicin

Todos los costos de las remuneraciones y beneficios laborales y los pagos

respectivos estn adecuada e ntegramente contabilizados y adecuadamente
Integridad acumulados en los registros correspondientes. Los costos de las remuneraciones y
beneficios laborales y los pagos respectivos estn adecuadamente registrados en el
perodo correspondiente.

Los costos de las remuneraciones y los ajustes o deducciones a estas

remuneraciones brutas estn adecuadamente medidos y expuestos contablemente de
Medicin y
acuerdo con la naturaleza y los trminos del empleo y las normas contables
exposicin
aplicables; los costos de los beneficios laborales estn adecuadamente calculados de
contable
acuerdo con la naturaleza y los trminos de los planes de beneficios y las normas
contables aplicables.

5.2. Pasivos laborales

Afirmaciones Definicin

Los pasivos por remuneraciones y beneficios laborales representan montos

Veracidad
adeudados por servicios prestados o beneficios ganados.

Todos los pasivos laborales estn adecuada e ntegramente contabilizados en los

Integridad
registros correspondientes y acumulados en estos registros mencionados.

Los pasivos laborales estn adecuadamente calculados de acuerdo con la naturaleza

Medicin y
y los trminos de los acuerdos de remuneracin o planes de beneficios y las normas
exposicin
contables aplicables. Los pasivos laborales reflejan todos los hechos y circunstancias
contable
que afectan su medicin de acuerdo con las normas contables aplicables.

6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES

6.1. Ambiente de control

6.1.1. Pautas bsicas

El ambiente de control del ente tiene gran influencia sobre la efectividad de los sistemas de control, ya
que establece las condiciones en que los sistemas de control deben operar y como resultado contribuye,
positiva o negativamente, a su propia confiabilidad.

En lo relativo a los costos laborales, el ambiente de control depender, en general, de la caracterstica

de cada ente. As es como, por ejemplo, en una empresa con alto capital laboral, probablemente el

408
ambiente de control orientado hacia el componente de costos laborales sea significativo dada la alta
dependencia que el ente tiene de su capacidad laboral.

Por el contrario, en un ente de baja participacin del componente laboral en la generacin de recursos,
probablemente el ambiente de control orientado hacia el componente de costos laborales sea de menor
importancia.

Ejemplo de empresas con alto capital laboral intensivo, son en general las empresas de servicios.

Algunas pautas que revelan potenciales errores o fraudes como consecuencia de un dbil ambiente de
control son:

Archivos del personal no debidamente actualizado. Falta de respaldo escrito de cambios en las
funciones, responsabilidades y remuneraciones del personal.

Liquidacin de remuneraciones normales o extraordinarias sin la debida autorizacin.

Omisin de informacin significativa sobre costos y pasivos laborales en los registros contables.

Aplicacin incorrecta de normas contables.

Los trabajos de auditora en organizaciones con falta de un fuerte ambiente de control deben enfatizar la
deteccin de controles alternativos ejercidos por la gerencia. La atencin de auditora deber ser puesta en
la veracidad e integridad de las transacciones.

6.2. Controles directos

6.2.1. Pautas bsicas

En general, el componente de costos y pasivos laborales se caracteriza por incluir una cantidad
relativamente estable de empleados, a los cuales se le confeccionan la liquidacin de sus remuneraciones
en forma peridica (una o dos veces por mes) relacionadas usualmente con un monto monetario
significativo.

Esta gran cantidad de transacciones implica que generalmente los entes establezcan controles de
procesamiento y funciones de procesamiento computadorizadas que permitan el proceso de estas
operaciones.

6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes

A continuacin se enuncian diversos controles gerenciales e independientes que pueden estar

presentes en el componente y una referencia a la afirmacin vinculada:

Utilizacin de planes o presupuestos, referidos a la cantidad de empleados y los costos respectivos y

empleo de procedimientos para el seguimiento y comparacin entre los costos reales con los montos
presupuestados para con el objetivo de corroborar la integridad y veracidad de estos costos.

Empleo por parte de la gerencia de procedimientos para revisar la informacin financiera peridica,
relacionada con los costos laborales para comprobar la integridad y veracidad de estos costos.

409
 Utilizacin por parte de la gerencia de procedimientos de revisin y aprobacin de las liquidaciones de
remuneraciones y cargas sociales antes de su pago, para verificar la veracidad y correcta medicin
contable de estos conceptos.

Preparacin de informes gerenciales y de excepcin para controlar, entre otros:

empleados que cobran montos superiores al promedio correspondiente a su jerarqua;

licencias por enfermedad o vacaciones por empleado y en conjunto;

fluctuaciones en las remuneraciones por empleado y en conjunto;

ingresos y bajas de empleados;

pagos de beneficios inusuales a empleados;

costo de horas extra por empleado y en conjunto.

Procedimientos utilizados por la gerencia para realizar y seguir los temas observados en estos informes
gerenciales y de excepcin, para controlar la integridad y veracidad de estos costos.

6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento

Al comienzo de este captulo se describi el flujo de transacciones del componente. Cada ente
determinar de qu manera llevar a cabo las transacciones y definir que controles de procesamiento y
funciones de procesamiento computadorizadas desea incluir para asegurarse del adecuado control y
proceso de las operaciones.

A continuacin se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculacin con las

transacciones y afirmaciones del componente costos y pasivos laborales.

Transaccin Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
El acceso al procesamiento de los costos laborales as como
Altas del personal. Veracidad y
a los registros de datos relacionados, incluyendo los datos
Liquidacin de medicin
permanentes de los empleados (por ejemplo, nombre,
remuneraciones. contable
nmero de legajo, remuneracin) est restringido.
Veracidad y
Las remuneraciones, deducciones y elegibilidad para Altas del personal.
medicin
beneficios estn adecuadamente autorizadas. Modificaciones
contable
Las modificaciones de los datos permanentes de los
empleados son revisadas y aprobadas por un funcionario del Modificaciones Veracidad
nivel apropiado.
Los registros de horas trabajadas u otros datos peridicos
Liquidacin de
utilizados como base de clculo de las remuneraciones son Integridad
remuneraciones
revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado.
Los datos sobre costos de remuneraciones y beneficios
Liquidacin de
rechazados son identificados, analizados y corregidos en Integridad
remuneraciones
forma oportuna.
Las remuneraciones brutas, los ajustes o deducciones de las Liquidacin de Medicin
mismas y los beneficios estn adecuadamente calculados. remuneraciones contable
410
 Transaccin Afirmaciones
Controles y funciones de procesamiento
involucrada involucradas
Los datos de costo de remuneraciones y beneficios estn
Liquidacin de
acumulados en forma precisa y completa en los registros Integridad
remuneraciones
correspondientes.
Los datos sobre costos de remuneraciones y beneficios son
procesados en forma completa y precisa en el perodo Liquidacin de
Integridad
contable correcto, incluyendo la transferencia de datos a remuneraciones
otros sistemas.
Veracidad y
El acceso a las funciones de procesamiento de los pagos y a Liquidacin de
medicin
los registros de datos relacionados est restringido. remuneraciones
contable
Los datos de los pagos son ingresados para su Liquidacin de
Integridad
procesamiento en forma completa y precisa y slo una vez. remuneraciones
Los datos de los pagos rechazados son identificados, Liquidacin de
Integridad
analizados y corregidos en forma oportuna. remuneraciones
Los datos de los pagos son acumulados en forma completa y Liquidacin de
Integridad
precisa en los registros correspondientes. remuneraciones
Los datos de los pagos son procesados en forma completa y
Liquidacin de
precisa en el perodo contable correcto incluyendo la Integridad
remuneraciones
transferencia de datos a otros sistemas.
Los pagos (incluyendo cheques y pagos generados por
Veracidad y
computador) son preparados en forma completa y precisa Liquidacin de
medicin
slo sobre la base de nminas aprobadas u otra remuneraciones
contable
documentacin respaldatoria.
Los pagos son aprobados por un funcionario del nivel Liquidacin de
Veracidad
apropiado. remuneraciones
Los pagos se efectan al empleado correspondiente o a otra Liquidacin de
Veracidad
persona autorizada. remuneraciones

6.3. Controles generales

6.3.1. Pautas bsicas

Si se desea confiar en los controles directos el auditor debe evaluar y probar, cuando corresponda, los
controles generales que afectan la confiabilidad de esos controles directos clave potenciales. Es
importante considerar que un control realizado por un individuo no resultar efectivo si no es realizado
correctamente, si es realizado por un empleado que tiene demasiado trabajo o una persona que no posee
la capacidad o el conocimiento necesarios.

Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de Costos laborales se manifiesta

especficamente si:

las funciones de supervisin y control de horarios estn segregadas de las funciones de personal,
procesamiento de liquidaciones de salarios, desembolsos y contabilidad;

411
 las funciones de procesamiento de liquidaciones y de contabilidad estn segregadas;

la funcin de remuneraciones est segregada de las funciones de contratacin y despido del

personal, aprobacin de registro de tiempo o preparacin de liquidaciones de remuneraciones;

la autorizacin de pagos de beneficios laborales est separada de las funciones de contabilidad;

la cuenta bancaria de remuneraciones es conciliada por un empleado independiente de todas las

otras actividades de procesamiento de remuneraciones.

Si los controles del Departamento de Sistemas son adecuados, cuando se planea confiar en los
controles o funciones de procesamiento computadorizados se debera verificar especficamente lo
siguiente:

la eficacia de los procedimientos de operacin de sistemas,

la confiabilidad de los controles sobre cambios en los programas, y

la eficacia de los controles generales de acceso.

7. FACTORES DE RIESGO

7.1. Factores de riesgo inherente

Un anlisis detallado de la informacin referida al componente puede permitir identificar situaciones de

riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan reas de mayor riesgo.

Algunos de los factores de riesgo inherente y su implicancia para el componente pueden detectarse
siguiendo las siguientes pautas:

Factor de riesgo Implicancia para la auditora

Aplicacin de procedimientos para analizar las causas y

La cantidad de empleados del ente ha variado
verificar los efectos que dichos cambios pueden tener
significativamente en el ltimo perodo.
en el ente.

Los clculos de remuneraciones o beneficios Mayor grado de anlisis para comprobar la integridad y
laborales resultan de operaciones complejas. correcta medicin contable de estos conceptos.

El mtodo de asignacin de los costos laborales

Esfuerzos de auditora para determinar la razonabilidad
a los centros de costos y a gastos resulta
del mtodo y verificar la correcta medicin contable.
complejo.

Se ha llegado a acuerdos con empleados en Anlisis enfatizado en las razones de estas prcticas y
trminos distintos a los normales. la veracidad de los acuerdos.

Los acuerdos sindicales claves han vencido y no Anlisis de las alternativas viables a ese momento y las
han sido an renegociados. consecuencias de ellas sobre la marcha futura del ente.

412
7.2. Factores de riesgo de control

A continuacin se enuncian algunas situaciones que pueden evidenciar riesgo de control y sus
implicancias.

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

La gerencia no realiza revisiones peridicas de los Incremento de pruebas analticas y de saldos

costos laborales. sobre costos laborales.

Existen numerosas partidas pendientes en las Problemas potenciales en la integridad de los

conciliaciones de registros detallados con las cuentas costos laborales. Necesidad de pruebas detalladas
de control del mayor general. sobre transacciones.

Se ha modificado el sistema de procesamiento de Una evaluacin y prueba del nuevo sistema debe
datos, relativos a costos y beneficios laborales. ser realizada por el auditor.

Obtencin de listados de cambios por excepcin y

Los cambios en los datos permanentes del sistema no
realizacin de pruebas para verificar la
son adecuadamente controlados.
autorizacin de los mismos.

Los controles de las transferencias de datos sobre Mayor nfasis en procedimientos analticos
sistemas no son efectivos. (comprobaciones globales).

Los registros de tiempo son procesados sin Incremento en las pruebas detalladas sobre las
autorizacin. transacciones del componente.

8. ENFOQUE DE AUDITORA

8.1. Consideraciones

El componente Costos y Pasivos laborales incluye partidas que muestran una situacin a un momento
dado (los pasivos al cierre) y otras que representan un grupo de transacciones ocurridas durante un
perodo (los costos acumulados en gastos o en bienes). Esta divisin permite hablar de un subcomponente
de saldos: pasivos laborales y de un subcomponente de transacciones: costos laborales. Esta divisin ser
til para discriminar cul es el enfoque de auditora a aplicar al componente.

Ya se expres que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son ms

adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras
que a los componentes de saldos resulta ms eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.

Si la estructura de remuneraciones es clara, uniforme y relativamente estable, puede permitir al auditor

obtener satisfaccin adecuada con respecto al total de los costos laborales a travs de procedimientos
analticos y controles globales.

Adems, como los costos laborales generalmente resultan de un gran nmero de transacciones que
individualmente son por montos relativamente pequeos el enfoque de auditora frecuentemente incluye
confianza en los controles clave o en las funciones de procesamiento.

413
 El inters de los empleados en su remuneracin proporciona un control efectivo no documentado sobre
los pagos en defecto de remuneraciones. Aun cuando el mtodo de determinacin de las remuneraciones
sea complejo (como por ejemplo el basado en incentivos por produccin) los empleados normalmente
pueden determinar su ingreso total y seguramente objetarn importes significativamente inferiores a los
esperados.

La anualizacin de los montos por remuneraciones de un perodo seleccionado y sobre el cual se haya
aplicado pruebas detalladas debera proporcionar satisfaccin con respecto a la razonabilidad del total de
los costos laborales.

8.2. Ejemplos

El objetivo de esta seccin es lograr comprender la relacin existente entre el control interno vigente en
el ente a auditar y el enfoque de auditora a aplicar en la revisin del componente costos y pasivos
laborales.

Para lograr mayor claridad en la exposicin se ha previsto abordar el tema a travs de ejemplos
concretos de controles fuertes o dbiles que pueden estar presentes en un sistema de costos y pasivos
laborales. Para ello se han seleccionado controles relacionados con la siguiente afirmacin de auditora:

"Todos los costos de las remuneraciones estn adecuada e ntegramente contabilizados en los registros
correspondientes:"

A travs de los siguientes ejemplos concretos con que el auditor se enfrenta a diario se observar cmo
se interrelacionan el control interno y el enfoque de auditora.

En un ambiente de controles adecuados, el sistema examinado cuenta, por ejemplo, con los siguientes
controles:

i) Existe un estricto control presupuestario de costos globales por departamento ejercido por la gerencia.
Se efectan diversas revisiones analticas como comparativos de remuneraciones, salarios
promedios por departamento, remuneraciones adicionales y otros.

ii) Mensualmente un empleado de contadura, ajeno al procesamiento de liquidaciones y al pago, realiza

una conciliacin de los listados de costos laborales con el mayor general y los registros de
desembolsos para las remuneraciones brutas y netas. Este empleado tambin hace una
comprobacin del total de remuneraciones del perodo en comparacin con el perodo anterior. Estas
conciliaciones son revisadas por el funcionario a cargo de la contadura del ente.

Resulta evidente que con controles internos tan fuertes se encarar el trabajo con un enfoque de
cumplimiento combinado con reducidas pruebas sustantivas. Ello es as ya que si se puede comprobar que
los controles mencionados funcionan adecuadamente, sta constituir suficiente evidencia de auditora
que respalde la afirmacin bajo anlisis.

El auditor deber analizar al mismo tiempo si la realizacin de un procedimiento analtico no le otorga

suficiente evidencia de auditora. Un procedimiento usual de auditora para obtener satisfaccin con
respecto a la afirmacin de integridad en el componente de costos laborales es la realizacin de
comprobaciones globales o anualizacin del cargo de remuneraciones de un perodo ya auditado.

La utilizacin de uno u otro enfoque depender de la combinacin de eficacia y eficiencia, y la

evaluacin que al respecto efecte el auditor.

Considerando nuevamente la situacin planteada originalmente, en el caso que los controles antes
enunciados no existiesen o, que operasen ineficaz o ineficientemente, el enfoque de auditora se ver
afectado como se enuncia seguidamente:
414
 No ser posible obtener evidencia a travs de pruebas de cumplimiento. Los procedimientos a aplicar
consistirn en exmenes analticos como comparativos de remuneraciones de diferentes perodos;
pruebas detalladas de comprobantes de pago de remuneraciones para verificar la integridad de los costos
laborales.

Generalmente se deber utilizar mayor cantidad de recursos para obtener evidencia sustantiva que
aquellos necesarios para comprobar el cumplimiento de un control.

A continuacin se plantea el caso en el cual no existen controles que respalden directamente la

siguiente afirmacin:

"Los pasivos por remuneraciones y cargas sociales estn adecuadamente calculados de acuerdo con la
naturaleza y trminos de los acuerdos y reflejan todos los hechos y circunstancias que afectan su medicin
contable de acuerdo con normas contables aplicables".

El enfoque a aplicar no puede ser otro que el sustantivo. Algunas pruebas que el auditor puede aplicar
de ndole sustantiva son:

Realizar pruebas sustantivas extensivas para comprobar la liquidacin de remuneraciones y

beneficios laborales.

Visualizar comprobantes de pagos posteriores por remuneraciones y cargas sociales impagas.

Efectuar comprobaciones globales y comparaciones con otros perodos.

Analizar en detalle las normas previsionales aplicables y el cumplimiento por parte del ente de estas
normas.

9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Esta seccin tiene por objeto describir los procedimientos de auditora que comnmente son aplicables
para la revisin del componente y enumerar otros procedimientos menos tpicos. Para facilitar la lectura los
conceptos se agrupan en dos subsecciones, una para cada subcomponente: costos laborales y pasivos
laborales. Dentro de cada subseccin, adems de la descripcin y enumeracin de los procedimientos se
incorpora una referencia de ciertas consideraciones que ayudarn a la seleccin y ejecucin de los
procedimientos de manera ms eficiente y efectiva.

Adicionalmente, se enumeran los usos potenciales de programas para la recuperacin y anlisis de

datos relativos al componente en ambientes computadorizados.

9.1. Costos laborales

9.1.1. Procedimientos analticos

Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del ao
corriente, ao anterior y los presupuestados con respecto a:

costos de remuneraciones y beneficios por departamento o lnea de producto;

costos de remuneraciones y beneficios para perodos seleccionados;

415
 cantidad de empleados por departamento o lnea de producto;

relacin porcentual del total de las deducciones por tipo con los pagos brutos;

relacin de los costos laborales con los ingresos;

porcentaje de los costos laborales en el total de los costos de produccin;

remuneracin promedio por categora.

Para efectuar estas pruebas pueden emplearse los propios anlisis que la gerencia efecta sobre el
control presupuestario.

Por otra parte, para llevar a cabo estas pruebas analticas el auditor puede recuperar datos relativos a
los costos laborales a travs de programas computadorizados que, aplicados sobre los archivos
correspondientes, extraigan informacin relativa a:

remuneraciones por montos significativos;

informes de empleados que reciben pagos netos superiores a un monto determinado.

Revisar los asientos por costos laborales en las cuentas de mayor general para identificar tems
significativos o inusuales.

Revisar las conciliaciones de los listados de transacciones de costos laborales con el mayor general y
los registros de desembolsos para identificar las remuneraciones brutas y netas.

Debe recordarse que las pruebas de costos laborales deben ser estrechamente coordinadas con la
auditora de bienes de cambio y costos y gastos del estado de resultados para asegurar que todos los
costos laborales son contabilizados en el mismo perodo. Si estas conciliaciones no son efectuadas por el
ente, el auditor puede emplear programas computadorizados para recopilar informacin de los archivos
correspondientes para prepararlas.

Considerar la razonabilidad global de los costos de remuneraciones:

multiplicando el nmero promedio de empleados por las remuneraciones promedio;

multiplicando las tasa de mano de obra por pieza por las unidades producidas.

Esta prueba analtica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de los costos laborales.
En aquellos casos donde las remuneraciones sean relativamente homogneas, este tipo de pruebas es
fcil de realizar. Si se tratara de grupos con remuneraciones heterogneas, el auditor tendr que dividir el
universo en grupos comparables y aplicar su procedimiento analtico a cada grupo en particular.

9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Cuando una empresa posee un gran volumen de transacciones los planes de auditora generalmente
incluyen la confianza en los controles como fuente de satisfaccin de auditora.

En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar
que ciertos controles, considerados por el auditor como clave, operan en forma efectiva. Seguidamente se
enuncian algunos controles tpicos del subcomponente y una breve referencia a los caminos a seguir para
obtener evidencia de auditora.
416
 Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos y comparacin con los montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:

costos laborales, beneficios por departamento incluyendo distribucin de costos, cuando

corresponda;

costos y beneficios laborales promedio por departamento.

Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de:

costo de horas extras global por empleado;

empleados que ganan ms que lo normal para su categora;

ausencias por enfermedad o vacaciones globales por empleado;

fluctuaciones en el monto bruto global por empleado;

ingresos y bajas de personal;

pagos de remuneraciones o beneficios individualmente significativos;

deducciones de montos brutos que excedan un monto determinado.

En general estas revisiones gerenciales constituyen controles establecidos por los entes para
asegurarse de la integridad, veracidad y autorizacin de las transacciones. El auditor debe obtener
evidencias de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar:

El nivel gerencial que lleva a cabo las revisiones, su grado de independencia y conocimiento del
negocio.

La relacin de la informacin registrada en la contabilidad con la analizada.

El grado de detalle del anlisis.

En el anlisis pueden emplearse programas computadorizados para extraer informacin de los sistemas
involucrados y comprobar el cumplimiento de los controles gerenciales. Entre ellos se incluyen:

informes de transacciones significativas;

informes sobre recientes bajas o ingresos de personal;

informes sobre horas extras por persona que excedan una cantidad determinada;

informe de ausencias o vacaciones en exceso de las permitidas por normas previsionales.

Otros controles sobre los cuales el auditor debe obtener evidencia que operan efectivamente son:

Las conciliaciones de los listados de transacciones de costos laborales con el mayor general y los
registros de desembolsos para las remuneraciones brutas y netas son revisadas y aprobadas por un
funcionario de nivel apropiado.

Las nminas de sueldos son aprobadas antes de su pago por un funcionario de nivel apropiado.

417
9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Ciertas pruebas de transacciones incluyen la eleccin de una muestra de documentos sobre los cuales
tendrn lugar ciertas comprobaciones. En general los documentos que se seleccionan para este
subcomponente son los documentos de altas de personal, bajas de personal, cambios de remuneraciones,
registros de tiempo trabajado, informes de conceptos excepcionales a ser liquidados (vacaciones, horas
extras, etc.). Las comprobaciones que se efectan tienen por objetivo comprobar algunos controles y
verificar el vuelco de las transacciones a los registros correspondientes.

La seleccin de los documentos puede tener lugar a partir de los archivos de documentos o de los
registros que detallen las transacciones. Por ejemplo, los registros de remuneraciones.

A continuacin se detallan algunas de las pruebas que sobre una muestra de transacciones pueden
llevarse a cabo.

Para una muestra de empleados:

comparar con el listado de transacciones de costos laborales;

comparar los detalles con la documentacin respaldatoria (informe de tiempo, informe de horas
extras, registro de piezas producidas, etc.);

comparar el pago neto y el beneficiario con el cheque, sobre de pago o resumen de transferencia
bancaria;

comparar los endosos de los cheques o recibos de pago con las firmas en los archivos de personal;

determinar a travs de conversaciones y/o observaciones en el rea de trabajo que los empleados
seleccionados existen;

determinar la razonabilidad de las clasificaciones por departamento o centro de costos;

revisar que la imputacin contable de los pagos brutos (por ejemplo, gastos, bienes de cambio) sea
apropiada;

determinar la razonabilidad de los montos deducidos;

examinar los registros de personal para verificar las autorizaciones de empleo, base y tasa de las
remuneraciones corrientes;

verificar la exactitud matemtica.

Para una muestra de beneficios pagados a los empleados:

comparar con el listado de transacciones;

comparar los detalles con la documentacin respaldatoria;

comparar el pago neto y el beneficiario con el cheque, sobre de pago o resumen de transferencia
bancaria;
418
 comparar los endosos de los cheques o recibos de pago con las firmas en los archivos de personal;

revisar que la imputacin contable (por ejemplo, gastos, bienes de cambio) sea apropiada;

examinar los registros de personal para verificar las autorizaciones de empleo, base y tasa de las
remuneraciones corrientes;

verificar la exactitud matemtica (incluyendo el clculo del total bruto).

La seleccin de los documentos a analizar puede llevarse a cabo mediante el empleo de programas
computadorizados. Ellos pueden incluir:

seleccin de documentos superiores a un importe dado;

seleccin al azar de un nmero dado de documentos.

9.2. Pasivos laborales

9.2.1. Procedimientos analticos

Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del ao
corriente, ao anterior y los presupuestados con respecto a los pasivos laborales.

Revisar los asientos por pasivos laborales en las cuentas del mayor general para identificar partidas
significativas o inusuales.

9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Revisin y seguimiento por la gerencia de los anlisis peridicos de pasivos laborales.

9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Las pruebas detalladas de transacciones y saldos generalmente se basan en la seleccin de una

muestra de partidas integrantes de las planillas de remuneraciones. La seleccin puede efectuarse en
base a los parmetros de significatividad que el auditor decida y pueden emplearse programas
computadorizados para la eleccin.

Obtener el clculo de los pasivos por remuneraciones al cierre del perodo en relacin con el ltimo
pago de remuneraciones y:

comparar con el mayor general;

verificar la exactitud matemtica;

comparar los detalles con la documentacin respaldatoria;

probar la imputacin de las remuneraciones brutas al perodo corriente y al posterior.

419
 Obtener el clculo de los pasivos por beneficios al cierre del perodo y:

comparar con el mayor general;

verificar la exactitud matemtica;

comparar los detalles con la documentacin respaldatoria;

probar la imputacin al perodo corriente y al posterior.

Comparar los pagos a entidades gubernamentales u otras entidades con los montos deducidos de las
remuneraciones brutas.

Examinar los pagos posteriores de los pasivos por costos laborales e investigar las diferencias
significativas.

Obtener un detalle del total de los empleados despedidos durante los perodos no prescriptos y analizar
conjuntamente con los asesores legales del ente, los eventuales reclamos adicionales a los montos
indemnizatorios previstos por la legislacin vigente, a fin de determinar posibles pasivos contingentes.

Obtener un detalle del total de los empleados, y ex empleados, accidentados durante los perodos no
prescriptos, y analizar cada caso en particular, conjuntamente con los asesores legales del ente, a
efectos de verificar si corresponde reconocer algn tipo de contingencia por eventuales reclamos
civiles no cubiertos por las Aseguradoras de Riesgos de Trabajo.

420
 CAPTULO 22 - ASPECTOS IMPOSITIVOS Y DEUDAS FISCALES

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. Concepto de las partidas que integran el componente

Las cargas fiscales representan montos originados por la aplicacin de la legislacin impositiva vigente
sobre el patrimonio, resultados y operaciones del ente.

Por su parte, las deudas fiscales representan obligaciones impositivas ciertas, determinadas o
determinables del ente hacia el Fisco originadas en la aplicacin de las normas en vigencia.

1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

Los impuestos representan una carga importante cualquiera fuere la actividad del ente y son por lo
general, una partida relevante del estado de resultados.

Las deudas fiscales exigen por lo tanto de un adecuado flujo de fondos para su cancelacin. En muchas
circunstancias son un pasivo significativo en el estado patrimonial de la sociedad.

Dentro del componente se encuentran las deudas fiscales que muestran una situacin a un momento
dado, y los cargos por impuestos a las cuentas de resultados que representan operaciones ocurridas
durante un perodo.

El desarrollo de las siguientes secciones del captulo enfocarn a estos dos sub-componentes: deudas
fiscales y cargos por impuestos.

2. BREVE DESCRIPCIN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE

La inclusin de las consideraciones indicadas a continuacin slo tienen por objeto permitir al lector
familiarizarse con el flujo de las operaciones que pueden presentarse en los entes a auditar.

En general, las actividades desarrolladas en el rea impositiva son:

interpretacin de las normas fiscales vigentes;

elaboracin de normas internas sobre los efectos impositivos y necesidades de informacin para cada
rea del ente;

control del cumplimiento de dichas normas;

liquidacin y determinacin de los impuestos que afectan las actividades del ente;

actuacin ante las autoridades impositivas correspondientes;

planeamiento estratgico impositivo.

421
 En la actualidad, puede advertirse que la planificacin impositiva adquiere vital importancia teniendo en
cuenta el objetivo primordial de minimizar los impactos fiscales sobre los patrimonios.

Para ello, es imprescindible que la Sociedad cuente con sistemas de informacin adecuados que sean
compatibles con las necesidades de los departamentos contable e impositivo.

De esta forma, con similares bases de informacin, ser factible efectuar la conciliacin entre ambos
tratamientos y asegurar la integridad de las transacciones consideradas al efecto.

Por otra parte, la carga impositiva suele requerir desembolsos relevantes que debern ser puestos en
conocimiento de la gerencia para garantizar el flujo de fondos necesario en forma oportuna.

3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO

Las caractersticas de este componente varan de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolla.

Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la
organizacin.

Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en
el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensin para la determinacin del enfoque de auditora a
aplicar.

3.1. Relacionadas con las condiciones econmicas, de organizacin y ambiente reglamentario

El tipo de entidad para los fines impositivos (por ejemplo, sociedad por acciones, de personas,
consorcios).

La cantidad de subsidiarias y su efecto sobre las liquidaciones impositivas.

Aspectos impositivos particulares de la industria del ente.

La existencia de beneficios promocionales impositivos en determinadas zonas geogrficas que

comprenden exenciones graduales y/o liberaciones para determinados impuestos.

Analizar los distintos impuestos que gravan la actividad del ente y las jurisdicciones donde tributan.

La naturaleza de las transacciones entre partes vinculadas y su efecto sobre las determinaciones
impositivas.

Los aspectos internacionales incluyendo constitucin de subsidiarias o sucursales en el exterior,

actividades de exportacin, disponibilidad de crditos por impuestos pagados en el exterior e
importancia de los cargos entre empresas vinculadas.

Modificaciones de leyes o reglamentaciones impositivas que pueden afectar las previsiones y pasivos
impositivos del ao corriente y aos futuros.

El estado de las liquidaciones de aos anteriores.

Los resultados de revisiones de las autoridades impositivas.

422
 En general, puede establecerse que cuando una economa crece, la rentabilidad de los entes se
incrementa y por lo tanto aumentan las ganancias o la base sobre la cual se determinan los impuestos
ocasionando un mayor pasivo impositivo.

En una situacin econmica adversa se producir un pasivo impositivo menor, o bien un posible
reembolso de impuestos pagados y dudas acerca de la utilizacin de los quebrantos.

4. ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE

4.1. Aspectos especficos de medicin contable

Las deudas fiscales

Se determinan sobre la base de la mejor estimacin posible de la suma a pagar a las autoridades
impositivas, descontadas en caso de corresponder, utilizando la tasa estimada en el momento de su
incorporacin.

Los cargos por impuestos

Los cargos impositivos deben informarse en el estado de resultados por el valor de las respectivas
imposiciones correspondientes al ejercicio bajo anlisis. Por lo tanto, las actualizaciones, intereses y
resultados por exposicin al cambio en el poder adquisitivo de la moneda (R.E.C.P.A.M.) deben informarse
conjuntamente con los otros resultados financieros.

4.2. El criterio del cargo por impuestos en base al mtodo de lo diferido

Teniendo en cuenta que lo establecido por la legislacin fiscal suele diferir de las normas contables en lo
que respecta a la medicin del resultado, de la riqueza o de otras manifestaciones de la capacidad
contributiva del ente, surge contablemente una ganancia o prdida diferente de la determinada desde el
punto de vista impositivo.

De esta forma, el cargo por impuestos:

a) puede incluir efectos fiscales de hechos que se reconocen en los estados contables en aos
anteriores o posteriores;

b) puede no incluir las consecuencias fiscales de hechos reconocidos en los estados contables del ao
en curso.

De acuerdo con lo expuesto precedentemente, las normas contables han establecido la aplicacin del
mtodo del impuesto diferido a los fines de registrar el cargo por impuestos de cada perodo contable.

Este mtodo de contabilizacin se basa en registrar dicho cargo en funcin de la determinacin

contable, difiriendo el efecto impositivo de las diferencias temporarias que son tratadas segn una
metodologa especfica.

El mtodo en cuestin parte de la presuncin inherente de los estados financieros que:

a) los activos se realizan; y

423
 b) los pasivos se cancelan; a sus valores expuestos en dichos estados.

Entonces, si los valores impositivos de activos y pasivos difieren, existen efectos impositivos implcitos
futuros. Obviamente, los eventos futuros que no se vinculan a la realizacin de activos o cancelacin de
pasivos no estn implcitos en los estados contables.

Por lo tanto, el saldo impositivo diferido representa lo que se habr de percibir o de abonar a la
autoridad fiscal presumiendo operaciones en equilibrio para propsitos contables en aos futuros.

4.3. Aspectos de exposicin

Las deudas fiscales se expondrn como pasivo a corto o largo plazo en funcin de su plazo de
exigibilidad, las que sern reducidas por los pagos a cuenta que se hubieren efectuado (anticipos,
retenciones, percepciones, etc.). Cuando los pagos a cuenta superen a la obligacin determinada se
reconocer un activo, bajo el rubro Otros crditos.

Con relacin a los cargos impositivos, se expondrn en el estado de resultados segn la naturaleza de
los tributos. De esta forma, el impuesto que grava las ganancias del ente se presentar en una lnea
separada en el Estado de resultados correspondiente, mientras que aquellos impuestos relacionados con
las actividades de produccin y ventas se expondrn formando parte del Costo de ventas y los Gastos de
administracin y comercializacin, segn corresponda.

4.4. Consideraciones de auditora sobre las cuestiones contables significativas

Las implicancias que los temas tratados a continuacin tienen sobre los estados financieros a auditar
pueden afectar el trabajo de auditora. Del anlisis de cada una de las situaciones presentes puede
depender el enfoque a emplear:

El mtodo de asignacin del impuesto a las ganancias.

El mtodo de contabilizacin del efecto impositivo de operaciones discontinuadas, partidas

extraordinarias o ajustes de perodos anteriores.

El mtodo de contabilizacin del efecto impositivo de dividendos de inversiones no remesados.

El mtodo de imputacin de un quebranto de perodos anteriores.

El mtodo de contabilizacin de los crditos impositivos y subsidios por inversiones.

El mtodo de contabilizacin o exposicin de moratorias u otros incentivos impositivos especiales o de

corto plazo dispuestos por leyes o acuerdos.

La naturaleza de la exposicin de los quebrantos impositivos y de su plazo de vencimiento.

5. AFIRMACIONES

El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos y de
controles y para la seleccin de procedimientos de auditora. En esta seccin se identifican las
afirmaciones especficas de los componentes que forman el grupo de Deudas fiscales y sus cargos
424
5.1. Cargos por impuestos

Afirmaciones Definicin
Los cargos del ejercicio por impuestos estn basados en los resultados y/o
Veracidad
transacciones gravables de acuerdo con las leyes y reglamentaciones aplicables.
Todos los cargos por impuestos estn adecuada e ntegramente contabilizados en
los registros correspondientes y estn adecuadamente acumulados en los registros
correspondientes.
Integridad
Los cargos estn registrados en el (o atribuidos al) perodo adecuado. El corte de
operaciones es correcto.
Las bases de los cargos corrientes y diferidos por impuestos estn correctamente
calculadas. Las tasas estn aplicadas adecuadamente de acuerdo con las leyes,
reglamentaciones y normas contables aplicables.
Medicin y
exposicin contable
Los cargos por impuestos han sido adecuadamente resumidos, clasificados y
descriptos y se han expuesto todos los aspectos necesarios para su adecuada
comprensin.

5.2. Deudas fiscales

Afirmaciones Definicin

Los saldos del ejercicio por impuestos representan obligaciones o derechos exigibles
Veracidad
(saldos a favor) con respecto a las autoridades impositivas.

Todas las transacciones y saldos por impuestos estn adecuada e ntegramente

Integridad
contabilizados y acumulados en los registros correspondientes.

Medicin y Los saldos corrientes y diferidos por impuestos reflejan todos los hechos y
exposicin circunstancias que afectan su medicin contable de acuerdo con las leyes y
contable reglamentaciones de las normas contables aplicables; los activos por impuestos

estn adecuadamente medidos de acuerdo con las normas contables aplicables.

Los pasivos por impuestos representan provisiones adecuadas por el impuesto

devengado y no pagado del ao corriente y anteriores, incluyendo impuestos
estimados a pagar en relacin con partidas del ao corriente y anteriores sujetas a
inspeccin por las autoridades impositivas, si fuera apropiado; los activos por
impuestos (saldos a favor) estn correctamente calculados.

Las deudas fiscales han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se

han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensin de estos
saldos.

425
 6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES

6.1. Ambiente de control

6.1.1. Pautas bsicas

Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un dbil
ambiente de control son:

inexistencia de polticas y procedimientos formales para los impuestos;

falta de planificacin impositiva;

aplicacin indebida de normas impositivas;

omisin de informacin significativa sobre deudas fiscales en los registros contables;

inadecuado tratamiento de situaciones impositivas complejas.

Los trabajos de auditora en este tipo de organizaciones deben prestar debida atencin a los temas
relacionados con la veracidad e integridad de las transacciones.

6.2. Controles directos

6.2.1. Pautas bsicas

En general, el componente Deudas fiscales y sus cargos a resultados no se caracteriza por incluir un
gran nmero de transacciones.

Estas ltimas si bien son reducidas, suelen ser significativas y sus montos estn basados en los de
otros componentes, destacndose la importancia que posee la evaluacin coordinada de las tareas de
auditora para evitar la duplicacin de esfuerzos.

Teniendo en cuenta lo descripto, en general el auditor no se enfrentar ante controles y funciones de

procesamiento especficos con excepcin de aquellos tributos que afectan operaciones rutinarias del ente.

Para el caso de los desembolsos por impuestos, son aplicables los controles descriptos para el
subcomponente Pagos del componente Compras y cuentas a pagar.

6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes

A continuacin se enuncian algunos controles gerenciales e independientes que pueden estar presentes
en el componente y una referencia a la afirmacin vinculada.

Revisin y aprobacin por parte de la gerencia de los asientos en las cuentas de control del mayor
general de los impuestos para corroborar la integridad y veracidad de las deudas y cargos
relacionados.

Revisin de la razonabilidad de las tasas de los impuestos para comprobar la integridad de las
cuentas involucradas.

426
 Verificacin de las liquidaciones y determinaciones de impuestos para constatar la integridad y
medicin contable del componente.

6.3. Controles generales

Pautas bsicas

Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el rea de deudas fiscales y sus cargos se
manifiesta especficamente si:

el mantenimiento de registros impositivos detallados est segregado del mantenimiento de las

cuentas de control del mayor general;

las funciones de cobranzas y pagos estn segregadas de las funciones de determinacin de

impuestos.

7. FACTORES DE RIESGO

7.1. Factores de riesgo inherente

Un anlisis detallado de la informacin referida al componente puede permitir identificar situaciones de

riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representen reas de mayor riesgo.

Algunos de los factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas:

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

Mayor grado de anlisis de la legislacin

El ente opera bajo sistemas impositivos o en pases en donde la
vigente para asegurar la veracidad e
aplicacin de impuestos no es precisa.
integridad del componente.

Las inspecciones impositivas no son frecuentes, por ejemplo, Anlisis detallado de las sucesivas
varios aos anteriores pueden ser inspeccionados. determinaciones impositivas.

Aplicacin de procedimientos que

La autoridad impositiva ha efectuado un ajuste por un ao
aseguren la adecuada medicin y
anterior.
exposicin contable de los ajustes.

Una disputa con la autoridad impositiva ha ocasionado o puede Detallado anlisis de situaciones
ocasionar un litigio. complejas.

Las leyes impositivas han sido modificadas durante el ao Esfuerzos para evaluar los impactos de
corriente. los cambios producidos.

Las autoridades impositivas objetan criterios de medicin Anlisis de las diferencias entre los
contable. criterios impositivos y contables.

La gerencia ha tomado histricamente posiciones agresivas con Mayores pruebas sobre el tratamiento
respecto a las deducciones de gastos o postergacin del de los conceptos involucrados.
427
 Factor de riesgo Implicancias para la auditora

reconocimiento de los ingresos para las determinaciones de

impuestos.

Anlisis de los aspectos impositivos

Existen operaciones internacionales significativas.
relacionados.

Se han recibido dividendos significativos de una subsidiaria

Detallado anlisis del impacto fiscal.
extranjera.

Aplicacin de procedimientos para

El ente realiza transacciones con u opera en industrias con
verificar el correcto tratamiento
tratamientos impositivos especiales.
impositivo de las operaciones.

Detallado anlisis del cmputo y su

El ente se encuentra en una situacin de quebranto impositivo.
situacin econmica financiera.

Revisin especfica de la legislacin

Los clculos de impuestos son complejos.
aplicable y de los cmputos efectuados.

Mayores pruebas sobre las

Se requieren numerosas liquidaciones impositivas.
determinaciones de impuestos.

Anlisis detallado de las operaciones y

Existen transacciones significativas entre empresas vinculadas. el impacto impositivo que traen
aparejado las mismas.

7.2. Factores de riesgo de control

A continuacin se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de
control.

Factor de riesgo Implicancias para la auditora

Los sistemas del cliente no identifican transacciones con Mayores esfuerzos para probar la
tratamiento impositivo particular. integridad de las deudas impositivas.

Aplicacin de procedimientos para

Los clculos impositivos no son aprobados por personal
comprobar la veracidad e integridad del
idneo independiente de su preparacin.
componente.

Los representantes del departamento de impuestos no son

Mayores pruebas sobre hechos
consultados respecto del efecto de transacciones
individualmente significativos.
significativas o inusuales.

Existen numerosas partidas conciliatorias en las

Problemas potenciales en la integridad de
conciliaciones de los registros detallados con las cuentas de
las deudas fiscales y sus cargos.
control del mayor general.

428
 8. ENFOQUE DE AUDITORA

8.1. Consideraciones

Ya se expres que en la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son ms

adecuados para aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras
que a los componentes de saldos resulta ms eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.

En la mayora de las circunstancias, debido a que la situacin impositiva del ente es determinada en
ltima instancia sobre la base de clculos anuales los procedimientos sustantivos son la forma ms
efectiva de obtener satisfaccin de auditora con respecto al componente. Cuando existe un departamento
impositivo independiente, con personal competente y adecuado y un sistema efectivo para la
determinacin de los impuestos puede resultar deseable realizar una revisin ms detallada de los
controles directos y generales. Probablemente slo se confe en los controles directos si stos identifican
en forma efectiva las transacciones que afectan los ingresos gravables y consecuentemente, influyen
sobre la determinacin de impuestos. Los clculos de los cargos y de los saldos por impuestos casi
siempre podrn ser probados ms eficientemente a travs del uso de procedimientos sustantivos.

8.2. Ejemplos

El objetivo de esta seccin es lograr comprender la relacin existente entre el control interno vigente en
el ente a auditar y el enfoque de auditora a aplicar en la revisin del componente deudas fiscales y sus
cargos.

En un ambiente de controles adecuados, se requerir que el representante del departamento de

Impuestos prepare todos los anlisis de cuentas impositivas, incluyendo la documentacin de
respaldo. Estas planillas pueden ser utilizadas como los principales papeles de trabajo del
componente, pudiendo incluir:

anlisis de saldos y movimientos por impuesto;

resmenes de resultados y efectos de los exmenes realizados por autoridades fiscales;

anlisis especficos de conceptos de imputacin a ejercicios futuros, tasas aplicables, etc.

Por otra parte, se requerir tambin que la gerencia analice los requerimientos especiales que pudieren
presentarse a la vez de establecer una posicin del ente sobre temas impositivos inusuales o
pendientes de solucin.

Las pruebas de auditora detalladas de los pagos de impuestos pueden resultar un procedimiento
efectivo, ya que generalmente son pocas y de un monto significativo. Si los controles sobre los
desembolsos son confiables y aplicables a los pagos de impuestos, no ser necesario realizar una
inspeccin especfica de las cancelaciones correspondientes.

Resulta conveniente aplicar los procedimientos establecidos para detectar problemas o situaciones
especiales relacionadas con el rea impositiva en la visita preliminar, puesto que pueden ser
realizados ms eficientemente al disponer de tiempo necesario para resolver las situaciones
identificadas como complejas y aprovechar las oportunidades que brinda la planificacin.

Teniendo en cuenta que las transacciones incluidas en otros componentes de los estados financieros
pueden tener un significado impositivo especial a la vez de constituir informacin utilizada para el
cmputo de los impuestos, deber coordinarse el examen de auditora en todas las reas
relacionadas.

429
 Los papeles de trabajo de auditora deben proporcionar informacin sobre la naturaleza de las
transacciones que puedan ocasionar efectos sobre los clculos impositivos. La naturaleza y alcance
de las pruebas sobre la informacin utilizada en la determinacin de los impuestos deben estar
vinculadas con la naturaleza y alcance del riesgo de auditora definido para los componentes
relacionados.

9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Esta seccin tiene por objeto describir los procedimientos de auditora que comnmente son aplicables
para la revisin del componente y enumerar otros procedimientos menos tpicos. Para facilitar la lectura los
conceptos se agrupan en dos subsecciones, una para cada subcomponente: deudas fiscales y cargos por
impuestos. Dentro de cada subseccin adems de la descripcin y enumeracin de los procedimientos se
incorpora una referencia a ciertas consideraciones que ayudarn a la seleccin y ejecucin de los
procedimientos de manera ms eficiente y efectiva.

9.1. Cargos por impuestos

9.1.1. Procedimientos analticos

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo o ejercicio corriente anterior y los
presupuestados en relacin con:

cargos por impuestos (por tipos, jurisdicciones, etc.);

conceptos individuales de las determinaciones impositivas;

tasas aplicables.

Para efectuar este anlisis comparativo pueden emplearse los anlisis que la gerencia efecta sobre el
control presupuestario. Es necesario que todos ellos se basen sobre cifras incluidas en los registros
contables. Es decir, si el control presupuestario de los impuestos no tiene lugar sobre datos contables, este
procedimiento no brinda evidencia de auditora.

Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analtico, el auditor debe conocer el negocio, las
transacciones y resultados gravados por cada uno de los impuestos segn la legislacin en vigencia.

De esta manera el auditor puede comprobar la relacin entre la informacin contable y las tendencias en
las operaciones del ente.

Considerar la razonabilidad global del cargo por impuesto multiplicando el resultado o los montos
resultantes de transacciones gravadas por la tasa aplicable en el perodo correspondiente.

Esta prueba analtica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de los cargos por
impuestos. Dichos procedimientos estn estrechamente vinculados con el examen que se realice de las
diferentes bases utilizadas para el clculo de los mismos (ventas, compras, operaciones financieras, etc.).

9.1.2. Pruebas de cumplimiento de controles

En general, las pruebas de cumplimiento de controles consisten en obtener evidencia para confirmar
que ciertos controles, considerados por el auditor como clave, operan en forma efectiva. Seguidamente se

430
enuncian algunos controles tpicos del subcomponente cargos por impuestos y una breve referencia a los
caminos a seguir para obtener evidencia de auditora.

Revisin gerencial de los estados financieros y comparacin con montos presupuestados u otros datos
financieros para verificar la razonabilidad de:

cargos por impuestos;

tasas efectivas de impuestos.

Revisin gerencial y seguimiento de informacin de:

clculo de provisiones para impuestos;

relacin de los cargos con los conceptos bsicos gravables.

Estas revisiones generales constituyen controles establecidos por los entes para verificar la integridad y
veracidad de los cargos. El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y
para ello debe verificar, entre otras, las siguientes consideraciones:

el nivel gerencial que efecta las revisiones;

el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones;

el grado de detalle de los anlisis. En general cuando los anlisis son muy globales o generales las
alteraciones que se compensan no son detectadas:

la relacin de la informacin revisada con la registrada en la contabilidad;

la periodicidad de las revisiones;

evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales, complejas o inesperadas detectadas.

Aprobacin por parte de funcionarios del nivel apropiado de:

asientos por cargos peridicos;

determinaciones impositivas.

El auditor debe confirmar que los procedimientos llevados a cabo para la aprobacin de los cmputos y
registros y los controles previos que tienen lugar para permitir dicha aprobacin operan efectivamente.

Para ello, puede llevar a cabo entrevistas con los funcionarios a cargo de efectuar los controles y
aprobaciones, seleccionar documentos para buscar evidencia (constancia firma de aprobacin) o efectuar
el seguimiento de los registros rechazados.

9.1.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Teniendo en cuenta lo mencionado en el presente captulo sobre las tareas coordinadas de las distintas
reas de auditora, las pruebas detalladas sobre las transacciones que constituyen la informacin a ser
utilizada para los cmputos impositivos, se efectan en cada uno de los componentes relacionados.

Una vez obtenido el clculo de los cargos, se detallan algunos procedimientos que pueden llevarse a
cabo:
431
 comparar los totales con el mayor general;

comparar los resultados antes de impuesto con los papeles de trabajo de auditora;

probar las diferencias entre los resultados gravables y los resultados antes de impuesto;

confirmar la tasa de impuesto utilizada con fuentes adecuadas;

verificar la exactitud matemtica;

comparar la distribucin de los cargos por impuestos entre los montos del ejercicio y diferidos;

investigar los conceptos significativos o inusuales.

9.2. Deudas fiscales

9.2.1. Procedimientos analticos

Cuando un porcentaje significativo de las operaciones gravadas corresponde a un nmero reducido de

impuestos o cuando se trata de un nmero pequeo de operaciones y/o impuestos aplicables, las pruebas
globales y los procedimientos analticos resultarn ms efectivas para obtener satisfaccin de auditora.

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados
y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a los saldos por
impuestos.

Resulta recomendable la preparacin de una planilla para cada tipo de impuesto de modo de poder
relacionar los saldos al inicio con los del cierre a travs del anlisis de los movimientos producidos y su
relacin con los cargos a resultados.

Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de saldos por impuestos con la cuenta control del
mayor general.

La reconciliacin entre los registros auxiliares y la cuenta control del mayor general puede ser llevada a
cabo por funcionarios de la Sociedad, o bien en caso de no realizarlas, por el auditor. Si el auditor realiza
esta prueba debe considerar que cualquier partida conciliatoria que se presenta indica potenciales
problemas. El anlisis y seguimiento de las partidas conciliatorias est en funcin de las caractersticas
propias de ellas. El auditor que realiza el anlisis de las partidas conciliatorias no debe caer en la tentacin
de dejar de lado conceptos poco significativos sin asegurarse que no encierran problemas materiales que
se compensan parcialmente. En la medida que esto tenga lugar, tales partidas compensatorias pueden
tener un distinto tratamiento contable con el consiguiente impacto en la informacin financiera.

9.2.2. Pruebas de cumplimiento de controles

El auditor deber obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los siguientes
controles:

Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de los saldos por impuestos.

Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de:

432
 movimientos en los saldos por impuestos;

estimaciones de pagos futuros por impuestos.

Los informes gerenciales de revisin deben emitirse en forma oportuna y deben relacionarse
directamente con la informacin contable para brindar efectiva y eficiente evidencia de auditora.

Aprobacin y revisin de las conciliaciones de los listados de saldos por impuestos con la cuenta del
mayor general por un funcionario de nivel apropiado.

El auditor debe asegurarse que el proceso de aprobacin de las conciliaciones no es de carcter

rutinario y basado en la confianza hacia el personal que prepara las conciliaciones. Debe existir evidencia
del trabajo de revisin y de la aprobacin posterior para que el auditor pueda confirmar que este control
opera efectivamente.

Aprobacin, revisin y relacin con los registros de las liquidaciones y determinaciones por impuestos
por un funcionario del nivel apropiado.

Existencia de especialistas internos o externos que se ocupan de la planificacin impositiva y el

anlisis de situaciones complejas, significativas o inusuales.

9.2.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Obtener el detalle de los cmputos impositivos y verificar su razonabilidad segn la legislacin vigente
aplicable a cada tributo.

Obtener la conciliacin del anlisis de los saldos por impuestos con el mayor general y:

verificar la exactitud matemtica;

comparar los montos con la documentacin de respaldo adecuada;

investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.

Obtener el anlisis de los saldos por impuestos y:

verificar la exactitud matemtica;

comparar los montos seleccionados, incluyendo desembolsos por pasivos impositivos, con la
documentacin de respaldo;

investigar las partidas significativas o inusuales;

Revisar los resultados de las inspecciones impositivas y las comunicaciones con las autoridades
impositivas a partir del ltimo examen y comparar los pagos o reembolsos con los listados de saldos
por impuestos.

Obtener confirmaciones de la gerencia con respecto a los hechos y circunstancias que involucran
consideraciones impositivas complejas (o la opinin de un asesor legal con respecto a las
consecuencias impositivas de la transaccin).

433
 10. RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR SOBRE LAS LIQUIDACIONES IMPOSITIVAS Y LA COMISIN DE DELITOS
TRIBUTARIOS

Al emitir el informe, el auditor expresa su opinin sobre la razonabilidad de los pasivos detallados en los
estados financieros, por lo que debe aplicar procedimientos para validar la veracidad, integridad, medicin
y exposicin contable de las deudas fiscales incluidas en dicho rubro general.

Actualmente, en ciertas presentaciones impositivas, procede a certificar exclusivamente que la

informacin utilizada como base para los cmputos de impuestos surge de los estados auditados, sin
hacer mencin alguna sobre la determinacin especfica del tributo.

El auditor no emite una opinin sobre la "exactitud" de la informacin contable en su conjunto. Por el
contrario el auditor emite una opinin sobre la "razonabilidad" de la informacin contable en su conjunto,
preparada de acuerdo con normas contables utilizadas como marco de referencia segn corresponda.

Algunas consideraciones por las que no emite una opinin sobre la "exactitud" de la informacin
contable en su conjunto son:

No sera viable revisar la totalidad de las operaciones dado que sus esfuerzos y los costos seran
excesivos en relacin con el objetivo del servicio,

el tiempo que demandara la auditora sera tan extenso que la opinin no tendra utilidad por falta de
oportunidad,

la informacin contable incluye en ciertos casos valores basados en estimaciones o en la

probabilidad de ocurrencia de determinados hechos futuros.

Dadas estas limitaciones el auditor no se encuentra en condiciones de garantizar la inexistencia de

fraude o de simples errores de cualquier magnitud cuyos efectos se reflejen en la informacin contable del
ente.

Asimismo, todo fraude requiere de la decisin del autor de llevar a cabo el ilcito, quien en definitiva tiene
el poder suficiente para decidir entre consumar el hecho o desistir del mismo. Su actuacin muchas veces
es asistida por la complicidad de aquellos que participan dolosamente en la comisin del delito.

Si el auditor externo como resultado de la aplicacin de sus procedimientos detecta un fraude o error
significativo, debe solicitar al ente el ajuste de los estados contables y si as no lo hiciere deber reflejarlo
en su informe con la salvedad que corresponda.

Finalmente es de destacar, que para que el auditor externo tenga responsabilidad penal en la comisin
de delitos tributarios es necesario que su actuacin haya sido a sabiendas, es decir con dolo.

434
 CAPTULO 23 - CONTINGENCIAS

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. Concepto de las partidas que integran el componente

Una contingencia puede ser definida como una situacin existente a la fecha de los Estados Contables
que implica una incertidumbre con respecto a posibles ganancias o prdidas, que en definitiva ser
resuelta cuando ocurran o dejen de ocurrir uno o ms hechos futuros. Algunos ejemplos de posibles
contingencias de prdidas son demandas judiciales o reclamos pendientes, garantas, ciertos ajustes de
precios de compra y posibles pasivos que surjan de descuento de documentos. Las contingencias no
incluyen hechos por los cuales se hayan contrado obligaciones, pues stos son pasivos confirmados.

Es comn relacionar el concepto de contingencia, con los de incertidumbre y estimacin. Es importante

aclarar que la contingencia surge de un proceso que incluye estimaciones y puede generar incertidumbre
respecto de la ocurrencia o no de los hechos futuros involucrados. El nivel de incertidumbre depender del
grado de probabilidad asignado a la ocurrencia del hecho futuro.

Destacamos que el hecho generador de la contingencia, es decir aquel que le da origen, debe ser
preexistente a la fecha de los estados contables, relacionndose de esta forma con el principio de
devengado en cuanto que los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben
reconocerse en los perodos en que ocurren, con independencia del momento en el cual se produjeren los
ingresos o egresos de fondos.

1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

En las contingencias est presente un elemento subjetivo en la medicin del grado de probabilidad de
ocurrencia y la estimacin de su monto. Esto se realizar a partir del anlisis de los hechos objetivos ya
ocurridos y del propio criterio del que efecte la medicin.

Los pasivos contingentes estn normalmente asociados con litigios pendientes o potenciales contra el
ente, que pueden surgir de disputas contractuales, defectos de los productos, garantas de productos,
violaciones de patentes o derechos de autor, destruccin de bienes u otras causas diversas. Adems, las
contingencias pueden incluir cuentas incobrables, amenazas de expropiacin de activos, garantas de
deudas de terceros u otros temas que pueden ocasionar prdidas al ente.

2. PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO

Las contingencias pueden surgir en diferentes reas de los negocios. Todo el personal de auditora
debe estar consciente y alerta de su posible existencia.

El cliente del auditor debe realizar una evaluacin de la probabilidad de que ocurran hechos
contingentes y estimar el monto de ganancias o prdidas, si las hubiera. Cuando se opina que existe una
posible contingencia de prdidas, el cliente tiene el compromiso de demostrar que no es necesario
constituir previsiones al respecto, que el monto estimado de prdida es razonable o que no se puede
calcular dicho monto dentro de un rango razonable.

435
 Las consideraciones sobre el negocio y riesgos inherentes al tema de contingencias en general se
refieren a:

La existencia y estado de un litigio pendiente o posible.

La existencia de un defecto importante de un producto o de productos o servicios potencialmente

peligrosos.

Si algn activo ha sido daado o destruido.

Si se ha decidido reubicar o discontinuar operaciones existentes.

La existencia de obligaciones de compra no revocables.

El alcance de la cobertura de seguros para los riesgos ms significativos.

3. ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE

En el proceso de calcular una contingencia, muchas veces no se arriba al monto exacto sino que se
determina un rango donde se estima estar incluido el resultado final de la actual incertidumbre.

Las contingencias se pueden clasificar segn su efecto patrimonial, el cual puede ser favorable o
desfavorable, entendindose como favorable a aquel que de concretarse generar una ganancia para el
ente, ya sea por el aumento de un activo o la disminucin de un pasivo; y como desfavorable a aquel que
de concretarse generar una prdida para el ente, ya sea por el aumento de un pasivo o la disminucin de
un activo. Las favorables tambin son llamadas contingencias activas o de ganancia y las desfavorables,
contingencias pasivas o de prdida. En general, amparndose en un principio de prudencia, que en
determinadas situaciones no est de acuerdo con el de devengado, la teora contable reconoce slo la
contabilizacin de las contingencias pasivas o de prdida. Las contingencias favorables, solo se
reconocern en el caso que resulte un activo por impuesto diferido, segn el reconocimiento contable del
impuesto a las ganancias por el mtodo del impuesto diferido.

Asimismo, se establece que el activo resultante de un efecto patrimonial favorable cuya concrecin sea
virtualmente cierta no se considerar un hecho contingente y deber ser reconocido.

Para determinar el tratamiento contable de las contingencias deberan tenerse en cuenta los siguientes
aspectos:

El grado de probabilidad de ocurrencia o materializacin del efecto de la situacin contingente.

A estos fines, las contingencias pueden clasificarse en las siguientes tres categoras:

aquellas con respecto a las cuales existen, a la fecha de finalizacin de las tareas de preparacin de
los estados financieros, evidencias sobre su alta probabilidad de ocurrencia (en adelante, probables);

aquellas con respecto a las cuales existen, a la fecha de finalizacin de las tareas de preparacin de
los estados financieros, evidencias sobre su baja probabilidad de ocurrencia (en adelante, remotas);

las no comprendidas en ninguno de los grupos anteriores (ni probables ni remotas); incluyendo
aquellas cuya probabilidad de ocurrencia es desconocida.

La posibilidad de cuantificacin apropiada de sus efectos.

436
 Segn la posibilidad de estimar ms o menos objetivamente su efecto monetario las contingencias
pueden clasificarse de la siguiente manera:

aquellas para las cuales la estimacin referida puede lograrse con un grado razonable de objetividad
y pueden medirse contablemente (en adelante, cuantificables);

las restantes (en adelante, no cuantificables).

En algunos casos no es posible estimar el efecto monetario ms probable de la contingencia pero s su

efecto mnimo. Cuando as ocurre, sta se considera cuantificable.

El importe a ser reconocido contablemente debe ser la mejor estimacin a la fecha de los estados
contables. Nuestras normas contables profesionales no hacen referencia a la manera de estimar
razonablemente el monto de una contingencia, solamente indican que debe cuantificarse de una manera
adecuada. A efectos de estimar dicho monto se debe trabajar con todos los elementos de juicio objetivos
que se tengan disponibles. Se debe analizar la experiencia obtenida por el ente para casos similares y
complementarlo con informes de expertos en caso de corresponder.

Puede ocurrir que no exista un nico monto objetivamente estimado, sino que se presente un rango de
ellos. Esto no significa que dicha contingencia no pueda ser medida y consecuentemente contabilizada.
Las normas contables estadounidenses establecen que cuando se presente dicha situacin deber
reconocerse el importe que dentro del rango muestre ser la mejor estimacin posible, y en caso de que
ningn importe sea preferible deber reconocerse al menos el menor importe de dicho rango. De otra
forma, las normas internacionales de contabilidad establecen, dada la situacin mencionada, que el valor
contable de la contingencia se estime promediando todos los posibles desenlaces por sus probabilidades
asociadas, y en caso de que el rango de desenlaces posibles sea continuo, y cada punto del mismo tenga
la misma probabilidad que otro, se utilizar el valor medio del intervalo.

Se aceptarn desviaciones a las normas contables profesionales en tanto no distorsionen

significativamente la informacin contenida en los estados contables tomados en su conjunto. Se entiende
que el efecto de una desviacin es significativo cuando tiene aptitud para motivar algn cambio en la
decisin que podra tomar alguno de sus usuarios. Por lo tanto, el anlisis a realizarse en cuanto al
reconocimiento de una contingencia, debe hacerse siempre a la luz del concepto de significacin.

En la medicin contable del patrimonio y la determinacin de resultados se considerarn los efectos de

todas las contingencias desfavorables que deriven de una situacin o circunstancia existente a la fecha de
cierre de ejercicio y que sean probables y cuantificables. En estos casos se debern reconocer
contablemente y exponerse adecuadamente en nota a los estados financieros.

En cuanto a las contingencias desfavorables probables no cuantificables, las mismas debern dar lugar
a su exposicin en nota a los estados financieros, pero no pueden reconocerse contablemente ya que
resulta impracticable debido a su condicin de no cuantificables. En general, no se considera necesario
este requisito informativo para aquellas contingencias desfavorables remotas, ya sean cuantificables o no
cuantificales. En este ltimo caso, tampoco se debern reconocer contablemente.

En cuanto a las contingencias de prdida ni probables ni remotas, ya sean cuantificables o no

cuantificables debern exponerse adecuadamente en notas a los estados financieros.

4. AFIRMACIONES

El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos y
controles y para la seleccin de procedimientos de auditora.

437
 Las prdidas contingentes pueden afectar diversos componentes de los estados financieros y los
mtodos mediante los cuales se auditan estos tems variarn segn el caso. Las afirmaciones que deben
ser consideradas en la evaluacin de los hechos y circunstancias que originan las contingencias son las
relacionadas con el componente afectado y es necesario considerar estas afirmaciones cuando se evalan
riesgos y se seleccionan procedimientos de auditora.

5. CONTROLES

En general, para este componente, las empresas no establecen un sistema especfico de control de
transacciones.

El ambiente de control predominante en cada una de las reas del ente dar por resultado el poner en la
superficie para su consideracin a cada una de las situaciones contingentes relevantes que merezcan
consideracin y anlisis.

6. FACTORES DE RIESGO

Por las mismas consideraciones incluidas en el punto anterior, no existen factores de riesgo especficos
para el componente de contingencias. Sin embargo, se puede analizar qu tipo de riesgo de auditora
existe en la valorizacin de los elementos subjetivos propios de las contingencias.

En primer lugar hay un importante componente de riesgo inherente. La presencia del elemento subjetivo
es anterior al sistema de control y en gran medida independiente de ste.

En segundo lugar, el riesgo de control podr ser evaluado al analizar el ambiente de control donde se
obtendr satisfaccin de auditora de que la gerencia controla o establece procedimientos que reduzcan la
existencia de errores o fraudes.

7. ENFOQUE DE AUDITORA

Existiendo un importante componente de riesgo inherente, es necesario tratar de reducirlo siempre que
el riesgo de control est en niveles aceptables. Para que esto ocurra es necesaria la existencia de un
fuerte ambiente de control y controles gerenciales eficaces que funcionen adecuadamente.

La resistencia de un riesgo inherente alto, cualquiera fuera el riesgo de control, obliga a obtener
evidencias de tipo sustantivo. En muy pocas ocasiones se podr confiar en la evidencia de control.

8. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

Esta seccin tiene por objeto describir algunos procedimientos tpicos a ser empleados en la revisin del
componente.

Los procedimientos de auditora destinados a la identificacin y evaluacin de la naturaleza, efecto y

posibles resultados de los hechos y circunstancias que originan las contingencias varan
considerablemente.

Una enumeracin sinttica podra ser:

438
 Revisar las actas de reuniones de directorio o de otros comits para identificar posibles contingencias.

Debido a su importancia las situaciones contingentes seguramente son analizadas en las reuniones de
directorio u otros comits. De la lectura de sus actas podrn surgir su existencia y tratamiento dado.

Analizar con la gerencia la existencia de situaciones que pueden originar contingencias, tales como:

la existencia de procedimientos legales o posibles litigios;

garantas de deudas de terceros;

falta de adecuada cobertura de seguros;

Algunas circunstancias especiales pueden provocar en el futuro situaciones contingentes. Es el deber

del profesional, alertar a la gerencia sobre su posible ocurrencia.

Analizar con la gerencia el probable resultado y efecto de las contingencias.

Este anlisis y su resultado seguramente se incluirn en la carta de gerencia correspondiente.

Revisar la correspondencia mantenida con terceros, incluyendo al asesor legal, para identificar y
evaluar las situaciones que pueden originar contingencias.

Examinar los documentos correspondientes para evaluar el probable resultado y efecto de la

contingencia, incluyendo la razonabilidad de los montos estimados.

Revisar la informacin expuesta relacionada con contingencias.

8.1. Programa de trabajo

El siguiente es un programa tipo de revisin de contingencias:

1. Revisar las actas de reuniones del directorio u otros comits para identificar temas de posibles
contingencias.

2. Realizar averiguaciones acerca de posibles contingencias con los niveles gerenciales apropiados.

3. Revisar las confirmaciones de bancos y otras instituciones financieras obtenidas en relacin con otras
reas del examen para identificar evidencia de contingencias.

4. Considerar los temas incluidos en las cartas de representacin de:

la gerencia

el asesor legal (interno y externo)

5. Examinar contratos que puedan contener condicionamientos, garantas o clusulas penales

significativas. (Coordinar con la revisin de compras y cuentas a pagar).

6. Confirmar las principales plizas y polticas de seguros directamente con las compaas de seguros.

7. Revisar la correspondencia mantenida con las compaas de seguros, corredores y agentes.

439
8. Revisar los resmenes de cobertura de seguros para evaluar si los riesgos y activos asegurables
significativos estn adecuadamente cubiertos.

9. Confirmar el estado de las cuentas a cobrar endosadas por posibles reclamos por falta de pago.

10. Revisar la correspondencia y facturas del asesor legal externo.

11. Revisar el estado de eventuales contratos con entes gubernamentales por posible renegociacin y
redeterminacin de precios.

12. Para las contingencias identificadas a travs de la aplicacin de los procedimientos mencionados
anteriormente:

a) Determinar la razonabilidad de los montos o rango de montos por las contingencias.

b) Asegurarse de que los montos por contingencias son contabilizados en el perodo contable
adecuado, segn corresponda.

c) Asegurarse de que las contingencias sean expuestas en los estados financieros, segn corresponda.

9. ENFOQUE SEGN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

La NIA 501 "Consideraciones adicionales para elementos especficos" se explaya sobre ciertas
consideraciones que el auditor deber tener en cuenta al momento de obtener evidencia de auditora
vlida y suficiente respecto a ciertos procedimientos de auditora tales como los que se refieren a litigios y
reclamos.

La norma establece que el auditor deber planificar y realizar procedimientos de auditora con el fin de
tomar conocimiento de aquellos litigios y reclamos en los que la entidad est involucrada y que puedan dar
origen a un riesgo de distorsin significativa en los estados contables. Estos procedimientos incluiran:

a) Realizar indagaciones con la gerencia y, de resultar apropiado, con otros miembros de la entidad,
como el asesor legal interno.

b) Revisar las actas de reuniones de quienes estn a cargo de la direccin de la entidad y la

correspondencia con el asesor legal externo.

c) Examinar las cuentas de gastos jurdicos.

Cuando el auditor evala que existe un riesgo de distorsin significativa relacionado con litigios y
reclamos que hayan sido identificados, o cuando los procedimientos de auditora realizados indican que
otros litigios o reclamos materiales pueden existir, el auditor deber intentar establecer una comunicacin
directa con el asesor legal externo de la entidad. La comunicacin deber realizarse a travs de una carta
preparada por la gerencia y enviada por el auditor, solicitando al asesor legal externo que se comunique
directamente con el auditor. Esta carta normalmente debera especificar los siguientes puntos:

Una lista de los litigios y reclamos.

El anlisis de la gerencia del resultado de los litigios o reclamos y su estimacin de las consecuencias
financieras implicadas, incluso los costos relacionados.

440
 Una solicitud de que el asesor legal de la entidad confirme la razonabilidad de los anlisis de la
gerencia y suministre al auditor mayor informacin si el asesor legal de la entidad considera que la lista
est incompleta o es incorrecta.

Si la gerencia se niega a otorgar el permiso al auditor para comunicarse con el asesor legal de la
entidad, o cuando el asesor legal se niega a responder de manera adecuada y el auditor no puede obtener
evidencia de auditora vlida y suficiente mediante la aplicacin de procedimientos alternativos, se
representara una limitacin al alcance de su tarea y normalmente tendra como resultado un dictamen con
salvedades o una abstencin de opinin.

El auditor deber solicitar a la gerencia y, cuando resultare apropiado, a aquellos que se encuentren a
cargo de la direccin de la entidad, una confirmacin escrita de que todos los litigios y reclamos, actuales o
posibles, sobre los que tuvieran conocimiento y cuyos efectos deberan ser considerados en la preparacin
de los estados contables, han sido comunicados al auditor y registrados y expuestos de acuerdo al marco
normativo aplicable. Normalmente estas declaraciones formarn parte de la Carta de Manifestaciones de la
Gerencia, tema tratado por la NIA 580 y el captulo 27 "Etapa de Conclusin" de la presente obra.

441
 CAPTULO 24 - PATRIMONIO NETO

1. DESCRIPCIN Y CONTENIDO DEL COMPONENTE

1.1. Conceptos de las partidas que integran el componente

Dentro del patrimonio neto se concentran las transacciones ocurridas en el ente con relacin a sus
propietarios y con los resultados de la actividad. El patrimonio neto es la porcin que del conjunto de los
activos corresponde a los propietarios del ente.

Dentro del patrimonio neto, por lo tanto, se incluyen los aportes y retiros de los propietarios, la
acumulacin, diferimiento y distribucin de resultados y otras reservas de resultados para fines especficos
o constituidas por disposiciones legales.

1.2. Importancia relativa de las partidas que integran el componente

Dentro del patrimonio se concentran partidas que representan el capital y otras que representan a los
resultados. A continuacin se enumeran algunos ejemplos de dichas partidas:

Partidas de capital Partidas de resultados

Capital social Resultados acumulados

Ajuste del capital (por inflacin) Resultados diferidos

Primas de emisin Reserva legal

Aportes irrevocables Reservas facultativas

2. BREVE DESCRIPCIN DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE

En general no es significativo el nmero de transacciones que se procesan en el componente, sin

embargo, pueden ser por importes de significacin. Las transacciones ms comunes son las siguientes:

Distribucin de resultados acumulados.

Constitucin de reservas legales o facultativas.

Aportes de capital.

Capitalizacin de aportes, de resultados o de ajustes del capital.

Desafectacin de reservas por revalos tcnicos.

Emisin de acciones.

Inscripcin de aumentos de capital (o del inicial) en el organismo de control correspondiente.

442
 Estas operaciones generalmente son destacadas dentro del conjunto de transacciones del ente. Su
origen tiene lugar por medio de decisiones de los dueos de los entes (accionistas) o de los mximos
rganos de direccin (directores). Estas decisiones se vuelcan en actas en las que se resumen sus
motivos, consecuencias, fechas importantes y toda otra informacin relevante.

Las disposiciones legales vigentes en Argentina exigen que tales decisiones de los rganos societarios
y de direccin se reflejen en libros rubricados habilitados para tal fin. En general, la informacin contenida
en estos registros constituye una fuente de evidencia de auditora para el anlisis del componente
patrimonio neto.

Las transacciones pueden agruparse en dos grandes tipos. Aqullas que afectan slo cualitativamente
al patrimonio y las que lo afectan cuantitativamente. Las primeras son slo reclasificaciones entre las
diversas partidas que forman el patrimonio, mientras que las segundas alteran la composicin adicionando
o restando valores al patrimonio.

Seguidamente, se incluyen algunos ejemplos de transacciones de cada tipo:

Transacciones cualitativas Transacciones cuantitativas

Aporte irrevocable para futuras

Constitucin de reservas legales o facultativas
suscripciones.

Capitalizacin de un aporte irrevocable Generacin de resultados.

Capitalizacin de resultados acumulados. Distribucin de resultados en efectivo.

Absorcin de prdidas mediante reducciones del capital.

Emisiones de acciones para representar el capital por un nmero

mayor de acciones.

3. PAUTAS PARA LA COMPRENSIN Y ANLISIS DEL NEGOCIO

Las caractersticas del componente en general no varan significativamente de ente a ente.

Existen diversos aspectos que deben considerarse a fin de evaluar el medio en el cual opera la
organizacin.

Entre otras posibles pueden incluirse las siguientes pautas a fin de comprender y analizar el negocio en
el cual se desenvuelve el ente y utilizar esa comprensin para la determinacin del enfoque de auditora a
aplicar.

3.1. Relacionadas con la estructura del capital y cuestiones relacionadas

La naturaleza de las acciones del ente (cotizadas o no en bolsas de comercio).

Las clases de acciones emitidas y en circulacin utilizadas (por ejemplo, ordinarias, preferidas) y sus
caractersticas correspondientes, tales como derecho a dividendos, a voto, conversin y reembolso.

La existencia de acciones propias en cartera.

La participacin de directores, funcionarios o empleados en la propiedad de las acciones.

443
 El nivel y tendencia de los precios de las acciones del ente, los volmenes negociados, la relacin
precios /ganancia y los pagos de dividendos.

3.2. Relacionadas con las condiciones y tendencias econmicas de los mercados

La condicin de los mercados de capital.

El medio legal y los organismos de control.

En general, puede establecerse que cuando una economa crece, puede ser necesario obtener capital
adicional para financiar la expansin. En una recesin econmica se puede limitar la capacidad para
generar los fondos requeridos para financiar la inversin de capital.

4. ASPECTOS DE MEDICIN Y EXPOSICIN CONTABLE

4.1. El ajuste por inflacin del capital social y otras cuentas relacionadas

Las normas contables profesionales vigentes en Argentina exigen la reexpresin por inflacin del capital
social en contextos de inestabilidad monetaria. Dicha reexpresin debe ser expuesta dentro del patrimonio
neto como ajuste del capital, dejando el capital social expresado a su valor nominal. Cabe mencionar, que
la Resolucin General N 25/04 de la Inspeccin General de Justicia establece cambios significativos en
materia de aportes de capital y tratamiento de los resultados no asignados, tales como la obligatoriedad de
la capitalizacin del ajuste del capital previo a aumentos efectivos de capital, la obligatoriedad de disponer
de los resultados no asignados, y la capitalizacin o restitucin de los aportes irrevocables a cuenta de
futuras suscripciones de acciones.

En ocasiones puede tener lugar la suscripcin de acciones con la constitucin de primas de emisin que
tienen por objetivo mantener la proporcin de las tenencias accionarias. La cuenta "Primas de emisin"
representa entonces un aporte en exceso del capital nominal e integra el grupo de cuentas del patrimonio
neto. Las Primas de emisin deben exponerse ajustadas por inflacin en una sola cuenta.

Accionistas nuevos o presentes del ente pueden comprometerse a realizar aportes para incrementar el
patrimonio. En la medida en que estos aportes tengan la caracterstica de ser irrevocables, deben integrar
el patrimonio del ente. Los aportes irrevocables, al igual que las primas de emisin, deben exponerse
ajustados por inflacin en una sola cuenta.

4.2. Aportes irrevocables

Las normas contables profesionales vigentes en la Repblica Argentina establecen que para que un
aporte irrevocable para futuras suscripciones de acciones sea considerado como parte del patrimonio neto
deben darse ciertas condiciones. En caso contrario, dichos aportes deben ser considerados como parte
integrante del pasivo.

De esta forma, las normas contables profesionales establecen especficamente que para que un aporte
sea considerado parte del patrimonio neto, el mismo debe:

i) haber sido efectivamente integrado;

444
 ii) surgir de un acuerdo escrito entre el aportante y el rgano de administracin del ente en donde se
estipule que: a) el aportante mantendr su aporte salvo cuando su devolucin sea decidida por la
asamblea de accionistas, u rgano equivalente del ente mediante un procedimiento similar a la
reduccin del capital social, b) y que el destino del aporte sea su futura conversin en acciones
indicando las condiciones para dicha conversin;

iii) haya sido aprobado por la asamblea de accionistas u rgano equivalente del ente o por su rgano de
administracin ad-referndum de ella.

4.3. Las primas de emisin

Ante una sociedad en funcionamiento puede presentarse el caso de que sus accionistas o terceros
decidan realizar nuevos aportes de capital. En tales circunstancias el nuevo aporte, de incorporarse
directamente al capital social, altera la proporcin de tenencia de los accionistas. Para evitar este efecto se
crean primas de emisin que tratan de compensar esta distorsin. En el siguiente ejemplo se aclaran los
conceptos aqu vertidos.

La sociedad XX posee un capital social de $ 1.000.000 formado por 100.000 acciones de valor nominal
10 cada una. El ajuste del capital asciende al 31 de diciembre de 20X8 a $ 159.000.000. En dicha fecha se
decide solicitar a los accionistas un nuevo aporte de capital por $ 80.000.000 (monto total). Si este nuevo
monto se incorpora totalmente al capital social, los tenedores de las acciones tendrn la mayora absoluta
de la sociedad ($ 80.000.000 sobre $ 81.000.000). Para evitar este efecto se establece la prima de
emisin.

Entonces, se fija una prima de emisin que resulta de la diferencia entre i) el nuevo aporte y ii) la
relacin de ese aporte sobre el total del capital (capital ms ajuste) aplicado al capital social o nominal. En
nmeros: (Ver cuadro en pg. sigte.)

4.4. Aspectos de exposicin

4.4.1. El estado de evolucin del patrimonio neto

Uno de los estados contables bsicos de acuerdo con las normas contables es el estado de evolucin
del patrimonio neto. Tal como su nombre lo indica, por ser un estado "evolutivo" en l se incluyen los
saldos iniciales, luego se incorporan las transacciones del ejercicio/perodo para llegar a los saldos al
cierre.

Total aporte 80.000.000

Relacin 80.000.000/160.000.000 = 0,5 1.000.000 = 500.000

Prima de emisin 79.500.000

445
 Antes del Aporte Nuevo aporte Relacin

Capital social 1.000.000 500.000 50% Nuevas acciones

Ajuste del capital 159.000.000 79.500.000 50% Prima de emisin y Ajuste de capital

Total 160.000.000 80.000.00 50% Total

Generalmente, se presenta en forma de cuadro con diversas columnas que sirven para incorporar por
cada cuenta los movimientos ocurridos, y los saldos al inicio y al cierre del ejercicio/perodo.

4.4.2. Otros aspectos

Las normas contables vigentes en la Argentina exigen que ciertas partidas, integrantes del patrimonio se
expongan por su valor de origen. Es as que requieren que se expongan por separado el capital social (el
inscripto ante los organismos correspondientes) y su ajuste por inflacin.

Las normas contables profesionales de exposicin requieren la presentacin de estados contables

comparativos. En el modelo propuesto por tales normas el estado de evolucin del patrimonio neto slo
presenta en forma comparativa la ltima columna, o sea la del total. Una ms adecuada exposicin de
informacin comparativa requiere que se presenten los estados de evolucin correspondientes a ambos
ejercicios, uno a continuacin del otro. De esta manera, todos los movimientos patrimoniales ocurridos en
un ejercicio se pueden comparar con los que acaecieron en el anterior.

El siguiente ejemplo muestra cmo la presentacin de la informacin comparativa de acuerdo con el

modelo de las normas mencionadas no brinda toda la informacin necesaria a los efectos comparativos.

a) Estados de evolucin del patrimonio neto presentndose los dos ejercicios en forma
comparativa:

Ajuste
Acciones a Reserva Otras Resultados
Concepto Capital de Total
emitir legal reservas acumulados
capital
$ $ $ $ $ $ $
Saldo al 1.1.XI 10.000 10.000 90.000 200 1.000 4.000 115.200
Traspaso 10.000 10.000 90.000 200 1.000 4.000 115.200

Traspaso 10.000 10.000 90.000 200 1.000 4.000 115.200

Distribucin
Asamblea Ordinaria
del 30.3.XI:
a Reserva Legal - - - 200 - (200) -
a Dividendos en
- 700 300 - - (1.000) -
acciones
a Dividendos en
- - - - - (2.000) (2.000)
efectivo
Resultado del
- - - - - 5.000 5.000
ejercicio
446
 Ajuste
Acciones a Reserva Otras Resultados
Concepto Capital de Total
emitir legal reservas acumulados
capital
Saldo al 31.12.XI 10.000 10.700 90.300 400 1.000 5.800 118.200
Distribucin
Asamblea Ordinaria
del 30.3.X2:
a Reserva Legal - - - 250 - (250) -
Inscripcin del
10.700 (10.700) - - - - -
aumento del capital

Resultado del
- - - - - (1.000) (1.000)
ejercicio

Saldo al 31.12.X2 20.700 - 90.300 650 1.000 4.550 117.20

b) Estado de evolucin del patrimonio neto con informacin comparativa slo sobre columna
total:

Ajuste 31.12.X2 31.12.X1

Acciones Reserva Otras Resultados
Concepto Capital de
a emitir legal reservas acumulados
capital Total Total
$ $ $ $ $ $ $ $
Saldo al inicio
10.000 10.700 90.300 400 1.000 5.800 118.200 115.200
del ejercicio
Distribucin
Asamblea
Ordinaria
30.3.X2 A
- - - 250 (250)
reserva legal
30.3.X1 - A
dividendos en - - - - - (2.000)
efectivo
Inscripcin del
aumento del 10.700 (10.700) - -
capital

Resultado del
- - - - - (1.000) (1.000) 5.000
ejercicio

Saldo al
20.700 - 90.300 650 1.000 4.550 117.200 118.20
cierre

447
4.5. Consideraciones de auditora sobre cuestiones contables significativas

Las implicancias que los temas tratados a continuacin tienen sobre los estados financieros a auditar
pueden afectar el trabajo de auditora. Del anlisis de cada una de las situaciones presentadas depende el
enfoque a emplear.

Mtodo de contabilizacin de las transacciones no monetarias.

El tratamiento contable de los costos, descuentos o primas relacionadas con la emisin de acciones.

La base de la contabilizacin de las acciones en cartera y de los dividendos en acciones.

La base de la contabilizacin de los costos y gastos originados por las transacciones de capital.

La exposicin de restricciones sobre los resultados acumulados o pago de dividendos.

La exposicin de requerimientos estatutarios o legales relativos a acciones emitidas con prima.

La base sobre la cual se contabilizan los dividendos declarados.

5. AFIRMACIONES

El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son vlidas. Las afirmaciones constituyen el eje central de la evaluacin de riesgos y de
controles y para la seleccin de procedimientos de auditora. En esta seccin se identifican las
afirmaciones especficas del componente.

Afirmaciones Definicin

Las cuentas de capital estn basadas en las acciones emitidas y en circulacin, las
acciones en cartera representan acciones que son propiedad del ente. Las
Veracidad
transacciones patrimoniales estn adecuadamente autorizadas y cumplen con los
requerimientos legales y estatutarios.

Todas las transacciones y saldos patrimoniales estn adecuada e ntegramente

Integridad contabilizados en los registros correspondientes. Las transacciones estn registradas
en el perodo adecuado.

Las transacciones patrimoniales estn correctamente calculadas a su monto apropiado

Medicin y de acuerdo con la naturaleza de la transaccin y las normas contables. Las cuentas
exposicin del patrimonio neto han sido adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se
contable han expuesto todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensin de las
partidas.

6. CONTROLES: AMBIENTE DE CONTROL, CONTROLES DIRECTOS Y CONTROLES GENERALES

6.1. Ambiente de control

En general, los movimientos que afectan las partidas del patrimonio se originan en decisiones de los
mximos organismos del ente. Por tanto, la aprobacin de estas operaciones se encuentra en decisiones
de tales rganos (directivo o asamblea de accionistas).

448
 Es necesario que tales decisiones se vuelquen adecuadamente a los registros contables, para lo cual
los propios directores o accionistas pueden verificar el tratamiento contable dado a las transacciones.

Generalmente, la predisposicin hacia los controles contables del componente es fuerte ya que afecta la
posicin de los accionistas y directores.

6.2. Controles directos

6.2.1. Pautas bsicas

Como ya qued expresado, el volumen de transacciones del componente es bajo, esto implica que los
entes en general no establecen controles especficos para el procesamiento de las operaciones.

El pequeo volumen de transacciones no se presenta cuando, por ejemplo, existen planes de compra
de acciones por parte de los empleados u otras alternativas para opciones de compra. En estas
situaciones es posible encontrar diversos controles establecidos para el componente.

6.2.2. Controles gerenciales y controles independientes

A continuacin se enuncian algunos controles tpicos que pueden presentarse en el componente y una
referencia a la afirmacin involucrada:

Utilizacin por parte de la Gerencia de presupuestos y su comparacin con la informacin financiera

relacionada con las acciones en circulacin, primas de emisin, resultados acumulados, para verificar
la integridad y medicin/exposicin contable de las partidas.

Aprobacin por escrito y vuelco en actas correspondientes de las transacciones patrimoniales, para
corroborar la autorizacin de las transacciones.

Conciliaciones de los listados patrimoniales con las cuentas control del mayor, para verificar la
integridad de la registracin de las operaciones.

Control numrico de los certificados de acciones, para verificar la integridad de las transacciones.

Procedimientos para confirmar peridicamente los certificados de acciones, para comprobar la

veracidad e integridad de los saldos.

6.2.3. Controles de procesamiento y funciones de procesamiento

Al comienzo del captulo se coment que en general el nmero de transacciones en el componente no

es significativo. En caso de haber transacciones numerosas cada ente determinar de qu manera llevar
a cabo las operaciones y en definitiva qu controles de procesamiento desea incluir para asegurarse del
adecuado control y proceso.

A continuacin se incluyen algunos controles y funciones de procesamiento y su vinculacin con las

afirmaciones relacionadas:

449
 El acceso al procesamiento de las transacciones del patrimonio est restringido a funcionarios de nivel
apropiados para verificar la veracidad de las operaciones y saldos.

Las transacciones sobre el patrimonio son ingresadas en forma completa y precisa y slo una vez, para
comprobar la integridad de las operaciones.

Las transacciones son aprobadas de acuerdo con las disposiciones legales o estatutarias por los
organismos y funcionarios adecuados.

Los certificados de acciones son prenumerados para verificar la integridad de las transacciones.

6.2.4. Controles para la salvaguarda de activos

Estos controles, de existir, en general se relacionan con las protecciones fsicas de los certificados de
acciones en poder del ente o an no emitidos.

6.3. Controles generales

6.3.1. Pautas bsicas

Una adecuada segregacin de funciones incompatibles en el componente se manifiesta

especficamente si:

las funciones de emisin, transferencia y cancelacin de las acciones estn segregadas de su

contabilizacin;

las funciones de cobranzas y desembolsos estn segregadas de las funciones de patrimonio.

Esta segregacin de funciones es esencial cuando se procesa un nmero elevado de transacciones en

el componente. Por ello, en el trabajo de auditora debe relevarse los procesos internos del ente de modo
de evaluar la correcta segregacin de funciones y la eficacia de los controles correspondientes.

7. FACTORES DE RIESGO

7.1. Factores de riesgo inherente

Un anlisis detallado de la informacin referida al componente puede permitir identificar situaciones de

riesgo. Las transacciones nuevas o significativas a menudo representan reas de mayor riesgo.

Algunos factores de riesgo inherente y sus implicancias para el componente pueden detectarse
siguiendo estas pautas:

450
 Factores de riesgo Implicancias para la auditora

Existencia de un elevado nmero de

Deben aplicarse procedimientos detallados para el
transacciones de capital incluyendo emisiones,
anlisis de las transacciones.
capitalizaciones.

Mayores esfuerzos de auditora para probar la

La estructura de capital es compleja.
veracidad de saldos y transacciones.

Esfuerzos de auditora para comprobar el adecuado

El capital incluye diversas formas o tipos de
tratamiento de las operaciones en base a los
acciones (preferidas, privilegiadas, etc.)
accionistas involucrados.

Revisin del cumplimiento de las relaciones de

Prdidas crecientes disminuyen el patrimonio. resultados/capital exigidas por los organismos de
control y disposiciones legales.

Disposiciones reglamentarias o estatutarias

Es necesario comprobar la razonabilidad del
exigen la constitucin de numerosas reservas
cumplimiento de las normas aplicables.
sobre los resultados.

La capacidad de pagar dividendos de la sociedad

se encuentra limitada por clusulas contractuales Comprobaciones del cumplimiento de las normas.
o estatutarias.

7.2. Factores de riesgo de control

A continuacin se enuncian algunas situaciones y sus implicancias que pueden evidenciar riesgos de
control.

Factores de riesgo Implicancias para la auditora

Las transacciones patrimoniales no son decididas por los Incremento de pruebas para comprobar la
mximos organismos de la sociedad. veracidad de las operaciones.
No existen registros detallados de las transacciones con Pruebas analticas para comprobar la
los accionistas. integridad de las transacciones.

8. ENFOQUE DE AUDITORA

8.1. Consideraciones

En general, como ya se ha mencionado, en el componente no se procesa un significativo nmero de

transacciones. Por tanto, el enfoque a aplicar en estos casos tiende a ser sustantivo comprobando saldos y
transacciones del componente, sin depositar confianza en los controles.

Si por el contrario en el componente se procesa un elevado nmero de operaciones es ms efectivo y

eficiente aplicar un enfoque de cumplimiento de controles en la medida que existan controles clave.

8.2. Ejemplos

El objetivo de esta seccin es lograr comprender la relacin existente entre el control vigente en el ente
a auditar y el enfoque de auditora a aplicar en la revisin del componente.
451
 Para ello se trabajar alrededor de una afirmacin de auditora del componente:

"Las transacciones con los accionistas aportes, pago de dividendos, constitucin de primas de
emisin estn ntegra y adecuadamente contabilizadas en los registros correspondientes".

En un ambiente con numerosas transacciones como las comentadas pueden encontrarse controles que
respalden esta afirmacin, alguno de los cuales pueden ser:

i) Existe un registro detallado de transacciones que es conciliado peridicamente con las cuentas de
control del mayor.

ii) Todas las transacciones son aprobadas por los rganos de direccin y administracin mediante
reuniones convocadas a tal efecto. Las decisiones son resumidas en actas que son transcriptas en
libros rubricados y en los registros detallados de transacciones.

iii) Al cierre de cada ejercicio/perodo un empleado de contadura concilia la informacin contenida en el

registro auxiliar con la contenida en los libros de actas.

Resulta evidente que cuando las transacciones son numerosas y existen controles como los detallados
un enfoque de cumplimiento de ellos resultara ms efectivo y eficiente.

Si se presentan controles como los citados y el nmero de transacciones es reducido, resulta en general
ms efectivo y eficiente un enfoque sustantivo. Esta situacin se da cuando los movimientos patrimoniales
slo surgen de las asambleas anuales de accionistas (por ejemplo, distribucin de resultados acumulados)
y no se producen movimientos de capital.

Por tanto, en estos casos el nfasis de auditora generalmente est dirigido a la verificacin de los
movimientos realizados durante el perodo bajo examen.

En exmenes iniciales puede ser necesario revisar y probar todas las transacciones patrimoniales
(incluyendo resultados acumulados) desde el comienzo de las actividades de la empresa. El alcance del
trabajo depende del grado de utilizacin de agentes de registro independientes, la precisin e integridad de
los registros correspondientes y la calidad del trabajo realizado por los auditores anteriores.

9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

En esta seccin se describirn los procedimientos de auditora que comnmente son aplicables en la
revisin del componente y se enumerarn otros menos tpicos.

Dada la importancia que en el trabajo del auditor tiene la evaluacin de la solidez patrimonial de los
entes y en especial, la posibilidad de continuar con su actuacin, se incluye al final de este captulo
algunas consideraciones relativas al problema de la evaluacin de "empresas en marcha".

9.1. Procedimientos analticos

Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los presupuestados
con respecto a:

total del capital;

acciones en circulacin por tipo;

452
 acciones propias en cartera;

dividendos pagados o a pagar.

Para llevar a cabo esta prueba puede obtenerse informacin de los registros contables o bien de los
registros de actas de reuniones de organismos de direccin y administracin. Las normas contables en
vigencia exigen la presentacin de un estado donde se muestra la evolucin en el perodo/ejercicio de esta
informacin, por lo tanto, un anlisis detallado de las causas de las variaciones debe ser el resultado del
anlisis comparativo.

Considerar la razonabilidad global de las emisiones, reembolsos y recompras multiplicando el total de

las acciones por el precio estipulado o el precio promedio de mercado.

Esta comprobacin tiene aplicacin cuando las acciones cotizan en bolsas siendo los precios de las
transacciones conocidas y publicadas.

9.2. Pruebas de cumplimiento de controles

Las pruebas de cumplimiento se basan en la obtencin de evidencia que confirme que los controles
operan en forma efectiva. Seguidamente se enuncian algunos controles tpicos para el componente.

Revisin gerencial de los estados financieros interinos, y de las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de:

acciones en circulacin por tipo;

acciones propias en cartera;

ganancias por accin;

primas de emisin;

resultados acumulados;

dividendos pagados y a pagar.

Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de:

cantidad de accionistas;

opciones otorgadas, ejercidas y pendientes.

Las conciliaciones de los listados de cuentas del patrimonio neto y de dividendos con el mayor general
son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.

Las transacciones del patrimonio neto son revisadas para verificar su cumplimiento con las
resoluciones del Directorio y Asamblea, estatutos de la empresa, acta constitutiva y requerimientos de
organismos de control.

Los certificados de acciones son prenumerados y los documentos faltantes son investigados en forma
oportuna.

453
 Obtener evidencia para confirmar que los certificados no emitidos y las acciones propias en cartera son
guardadas en cajas de seguridad.

9.3. Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Obtener el listado de las transacciones que afectan cuentas del patrimonio neto:

revisar las actas de las reuniones de Directorio para verificar la autorizacin de emisin o compra
de acciones;

controlar la documentacin de la emisin original;

confirmar la emisin, reembolso o recompra;

comparar las integraciones con recibos u otra documentacin de respaldo;

obtener la confirmacin del asesor legal de que las transacciones de acciones fueron realizadas de
acuerdo con los requerimientos estatutarios y de los organismos de control.

Una emisin de acciones generalmente requiere ser analizada cuidadosamente. Las ofertas de acciones
normalmente reciben especial atencin de parte de la gerencia y terceros tales como agentes financieros,
asesores legales y agentes de registro, lo que debe ser considerado en la determinacin del plan de
emisin en relacin con las ofertas iniciales de acciones.

Si las integraciones de acciones emitidas son en especie se deber prestar especial atencin al
tratamiento contable.

Los costos de emisin incluyen los costos directamente atribuibles a la obtencin del capital y pueden
incluir costos de impresin, honorarios y gastos de agentes financieros, abogados y contadores, gastos de
registracin e impuestos.

Confirmar las acciones en circulacin con agentes externos de registro.

Segn sea la legislacin vigente, uno de los procedimientos de auditora efectivos es la confirmacin de
acciones con el agente de registro de la empresa. De esta manera, se puede identificar la cantidad actual
de acciones en circulacin por tipo, valor declarado o nominal, dividendos pagados durante el perodo,
acciones propias en cartera y resmenes de otra informacin que debe ser expuesta.

Multiplicar las acciones en circulacin por el valor nominal y comparar con el mayor general.

Controlar las actas constitutivas para verificar la cantidad de acciones autorizadas.

Obtener la confirmacin del asesor legal de que las transacciones de dividendos estn de acuerdo con
los estatutos de la compaa y acuerdos contractuales.

Recalcular los dividendos declarados pero no pagados al final del perodo y comparar con el mayor
general.

454
 10. ASPECTOS RELACIONADOS CON EL CONCEPTO DE EMPRESA EN MARCHA

Ya se ha indicado que las situaciones patrimoniales dificultosas por las cuales atraviesa un ente, pueden
derivar en problemas de empresa en marcha. En esta seccin se comentarn algunas consideraciones
relativas a esta situacin y sus implicancias en los procedimientos de auditora.

10.1. Consideraciones

"Empresa en marcha" es uno de los conceptos bsicos de las normas de contabilidad, ste se basa en
la presuncin de que la entidad va a seguir operando durante un futuro previsible y de que no existe ni la
intencin ni la necesidad de liquidarla.

El concepto de la empresa en marcha no implica necesariamente la continuacin permanente de las

operaciones; sin embargo, se basa en la presuncin de que la entidad continuar en funcionamiento por un
perodo de tiempo suficientemente largo como para permitir el cargo contra los ingresos de los costos de
los activos fijos durante sus vidas tiles, para depreciar durante un perodo apropiado aquellos costos que
han sido diferidos, para pagar los pasivos a su vencimiento y para cumplir con los compromisos
contractuales.

Si una entidad ha llegado a la etapa de operacin, el auditor puede presumir que las operaciones futuras
continuarn, salvo que alguna evidencia en contrario llegue a su conocimiento.

Aunque generalmente el auditor planificar su examen sobre la suposicin de que la compaa sujeta a
auditora es una empresa en marcha, l debe mantenerse alerta para detectar cualquier indicacin de que
la presuncin de empresa en marcha es falsa.

Generalmente, dos tipos de sucesos podran dar lugar a problemas relacionados con el concepto de
empresa en marcha:

Para aquellas compaas que tienen un historial de operaciones, con un deterioro progresivo de la
situacin financiera debido a factores tales como mercados cambiantes, plantas obsoletas o
ineficaces, prdida de la gerencia clave o factores semejantes. Este deterioro podra estar evidenciado
por un exceso sustancial de prstamos incumplidos y situaciones semejantes. Todas estas situaciones
se manifestarn en la reduccin del patrimonio neto o bien en su desaparicin.

Con respecto a compaas recientemente organizadas, podran surgir dudas acerca de la posibilidad
de alcanzar un nivel exitoso de operaciones y una situacin financiera slida. En tales casos, la
realizacin final de los activos de la compaa, los cuales podran consistir principalmente en una
planta especializada y podra no estar asegurada. Estos efectos no se manifiestan en la disminucin
del patrimonio.

10.2. Procedimientos adicionales de auditora

Cuando el auditor tiene dudas acerca de si el concepto de empresa en marcha es apropiado, debe
considerar la necesidad de llevar a cabo procedimientos adicionales de auditora para obtener lineamientos
adicionales que ayudarn en la formacin de una opinin sobre los estados financieros. Tales
procedimientos deben incluir:

Revisin del presupuesto o de los pronsticos y las proyecciones de flujo de fondos de la compaa
para, por lo menos, el ao siguiente.
455
 Revisin de cualquier estado financiero e informe interno por el perodo que se inicia, concentrando la
atencin en tendencias.

Revisin de las actas de las asambleas de accionistas y de las reuniones del directorio, en la
bsqueda de referencias al problema del concepto de empresa en marcha.

Si la compaa es una subsidiaria, la obtencin de informacin a un nivel apropiado dentro de la

compaa madre, de que dicha compaa proveer ayuda financiera continua por medio de remesas de
fondos, garantas de prstamos, etc. que aseguren que la subsidiaria continuar en marcha es una
evidencia de auditora vlida.

10.3. La situacin de compaas afiliadas

Frecuentemente, los estados financieros de una subsidiaria exponen un capital de trabajo negativo, un
historial de pasadas prdidas o de otra manera suscitan dudas acerca de la validez de la utilizacin del
concepto de empresa en marcha. En tales casos, es usual descubrir que la subsidiaria ha sido financiada
en parte por medio de prstamos u otro tipo de pasivo con la compaa madre o con una afiliada. La
continuacin de la subsidiaria como una empresa en marcha podra depender sustancialmente de lo
siguiente:

La no exigencia por parte de la compaa controlante o afiliada del pago del prstamo o del pasivo;

Prstamos adicionales o incremento del crdito acordado por parte de la compaa madre o una
compaa afiliada.

El auditor debe indagar acerca de la validez de la utilizacin del concepto de empresa en marcha en el
caso de una subsidiaria, aun cuando la subsidiaria forme parte de un grupo de compaas que son
claramente slidas. Tales indagaciones deben incluir:

Las intenciones (y los compromisos, si los hay) de la compaa madre de mantener a la subsidiaria en
operacin.

Las necesidades financieras pronosticadas de la subsidiaria.

La capacidad de la compaa madre de proveer tal financiacin.

Tambin sera deseable considerar si hay alguna probabilidad inmediata de un cambio de propiedad de
la compaa madre ya que los nuevos dueos podran tener intenciones distintas.

Si el resultado de las indagaciones de auditora (incluyendo una confirmacin por escrito de la compaa
madre) indica una clara intencin o compromiso de mantener la subsidiaria en operacin y la capacidad
para hacerlo, los problemas restantes son principalmente aqullos relativos a la exposicin en los estados
financieros de:

la naturaleza de las deudas inter-compaas

la intencin o compromiso de mantener la subsidiaria

La situacin de los pasivos significativos entre compaas relacionadas debe ser adecuadamente
descripta y clasificada en los estados financieros, por ejemplo:

si las deudas estn garantizadas, esta circunstancia deber ser expuesta

456
 las deudas deben ser clasificadas como pasivos no corrientes y los trminos o arreglos para su pago
deben ser expuestos.

Debe exponerse por medio de una nota a los estados financieros las intenciones o compromisos
explcitos de la compaa controlante para apoyar a la subsidiaria. La redaccin de la nota depender de
las circunstancias, por ejemplo: "Los funcionarios de la compaa madre han informado a la Sociedad que
es su intencin actual proveer la financiacin requerida para continuar las operaciones de la Sociedad".

Siempre que exista exposicin adecuada y el auditor est satisfecho de que las intenciones de la
compaa madre son genuinas y susceptibles de ser llevadas a cabo, no sera necesario incluir una
salvedad en el informe del auditor con respecto al principio de empresa en marcha. Sin embargo, no hay
nada que impida al auditor incluir un prrafo intermedio explicativo, si l considerara que el asunto es de tal
importancia como para enfatizarlo especialmente.

Suele ser frecuente la recurrencia, en el caso de sociedades locales con accionista/s principal/es en el
exterior (aunque el fenmeno tambin puede ser aplicable a sociedades cerradas, de capital local
concentrado en una o pocas manos), a la obtencin de la denominada "carta de compromiso de los
accionistas" de brindar soporte financiero, de ser necesario. Los aspectos en juego, son al menos los
siguientes: a cuntos ejercicios debera referirse dicho compromiso explcito?, qu perspectivas
sensatas de recuperacin econmica-financiera tiene la operacin local?, dado que no es razonable
pensar que van a existir aportes reiterados y continuados de manera indefinida en el tiempo. En opinin de
los autores, existe cierto grado de abuso, a veces "sugerido" por los propios auditores externos a la
administracin local de dichas empresas deficitarias de manera consuetudinaria. Alegremente se obtienen
dichas cartas de soporte, y as pasan los ejercicios. Es opinin de los autores que dichas cartas deberan
estar acompaadas por manifestaciones expresas en las Memorias (o documento equivalente) que
acompaa a los estados financieros de las sociedades controlantes; con ello se "consolida" el compromiso
externo, puesto que dicha aseveracin pasa a ser convalidada por los accionistas de la sociedad
controlante del exterior. Es decir, se acrecienta el grado de compromiso.

10.4. Enfoque segn las Normas Internacionales de Auditora

Este tema es abordado por la Norma Internacional de Auditora 570 (NIA 570) "Empresa en marcha". All
se establece que al planificar y realizar los procedimientos de auditora y al analizar sus resultados, el
auditor debe considerar la correcta utilizacin por parte de la Gerencia, del supuesto de empresa en
marcha en la preparacin de los Estados Financieros; sacar conclusiones, en base a la evidencia obtenida,
acerca de la existencia de incertidumbre significativa relacionada a eventos o condiciones que podran
arrojar dudas sobre la habilidad de la entidad de continuar como una empresa en marcha; y determinar las
implicancias de todo ello en su Informe del Auditor.

El supuesto de empresa en marcha es definido por la NIA 570 de forma similar a lo comentado ya en
esta obra, es decir como que la entidad continuar en funcionamiento en un futuro previsible, que la
Gerencia no tiene intenciones de liquidarla o de cesar las operaciones y que ser capaz de realizar sus
activos y cancelar sus pasivos en el curso ordinario de su negocio. Bajo estos supuestos, los Estados
Financieros sern confeccionados entonces, sobre la base del llamado "principio de empresa en marcha".

Responsabilidad por la evaluacin de la capacidad de la entidad de continuar en marcha

La responsabilidad de evaluar la capacidad de la entidad de continuar en marcha le corresponde a la

Gerencia y al auditor.

457
 En cuanto a la responsabilidad de la Gerencia, algunos marcos normativos exigen explcitamente que la
Gerencia realice esta evaluacin. As lo hacen por ejemplo las Normas Internacionales de Contabilidad, a
travs de la NIC 1 "Presentacin de los Estados Financieros".

La evaluacin por parte de la Gerencia de la capacidad de la entidad de continuar en marcha consiste

en efectuar un juicio, en un determinado momento del tiempo, acerca de los futuros resultados de eventos
y condiciones inherentes, que al presente resultan inciertos.

Por su parte, la responsabilidad del auditor ser la de obtener evidencia de auditora apropiada y
suficiente sobre la correcta utilizacin por parte de la Gerencia del supuesto de empresa en marcha en la
preparacin de los Estados Financieros y considerar adems, si existen incertidumbres significativas sobre
la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha que deban ser reveladas en los
Estados Financieros.

Tambin establece la NIA 580 que el auditor no podr predecir hechos o condiciones futuros que
podran provocar que la entidad no pueda continuar siendo considerada como empresa en marcha. En
consecuencia, la falta de una referencia sobre la incertidumbre de empresa en marcha en el informe del
auditor no puede ser considerada como una garanta de la capacidad de la entidad para continuar como
empresa en marcha.

Requerimientos establecidos por la NIA 570 para el auditor

Durante todo el desarrollo de los procedimientos de auditora, el auditor deber estar atento ante la
aparicin de elementos de juicio que indiquen la existencia de hechos o condiciones y riesgos relacionados
con el negocio que pudieran suscitar una duda significativa sobre la capacidad de la entidad para continuar
como empresa en marcha.

Como parte del cumplimiento de este requerimiento, el auditor deber determinar si la Gerencia ya ha
realizado una evaluacin preliminar acerca de la habilidad de la entidad para continuar como una empresa
en marcha. Si la Gerencia ya lo ha hecho, deber indagar si alguno de los hechos condiciones o riesgos
antes mencionados han sido identificados.

Adems, el auditor deber evaluar el anlisis de la Gerencia sobre la capacidad de la entidad de

continuar como empresa en marcha. El auditor deber considerar el mismo perodo que tom la Gerencia
para realizar su evaluacin, de acuerdo al marco normativo aplicable. Si la evaluacin de la Gerencia
abarca menos de 12 meses contados desde la fecha de los Estados Financieros, el auditor deber solicitar
a la Gerencia que extienda su perodo de evaluacin hasta 12 meses desde la fecha de los Estados
Financieros.

Al analizar la evaluacin de la Gerencia, el auditor considerar si la misma ha tenido en cuenta toda la

informacin relevante que l ya conoce como resultado de los procedimientos de auditora que hubiera
realizado.

En cuanto al perodo posterior a la evaluacin de la Gerencia, el auditor deber indagar con ella acerca
de su conocimiento sobre hechos, condiciones y riesgos relacionados con el negocio que, en un perodo
que va ms all del utilizado por la Gerencia para hacer su evaluacin, pudieran suscitar dudas
significativas sobre la capacidad de la entidad de continuar como una empresa en marcha.

Si efectivamente se han identificado hechos o condiciones que pudieran suscitar dudas sobre la
capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, el auditor deber obtener evidencia de
auditora vlida y suficiente para determinar si tal incertidumbre significativa existe o no, a travs de la
realizacin de procedimientos adicionales de auditora, incluyendo la consideracin de factores mitigantes.
Estos procedimientos adicionales debern incluir:

458
 a) Evaluar los planes de la Gerencia en relacin con acciones futuras basados en su evaluacin de
empresa en marcha, si como resultado de estos planes es probable que mejore la situacin de la
entidad y si los planes de la Gerencia son factibles, de acuerdo a las circunstancias.

b) Anlisis de los presupuestos y de las proyecciones de flujos de efectivo, si la Gerencia los hubiere
confeccionado, siempre evaluando la confiabilidad de los datos con los que fueron preparados y
determinando si hay soporte adecuado para las asunciones subyacentes en los presupuestos.

c) Considerar si hay nuevos hechos o informacin que se haya tornado disponible desde la fecha en que
la Gerencia realiz su evaluacin.

d) Solicitar a la Gerencia declaraciones o manifestaciones escritas con respecto a sus planes para
futuras acciones y sobre la factibilidad de los mismos.

Basado en la evidencia de auditora obtenida, el auditor deber determinar si, a su juicio, existe
incertidumbre significativa relacionada con hechos o condiciones que por s solas o en conjunto puedan
suscitar dudas significativas respecto de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en
marcha. Existe incertidumbre significativa cuando la magnitud de su posible impacto y su probabilidad de
ocurrencia son tales, de acuerdo al juicio del auditor, que se hace necesaria una clara exposicin de su
naturaleza y sus consecuencias para que la presentacin de los Estados Financieros no resulte engaosa.

Si el auditor concluye que el uso del supuesto de empresa en marcha es apropiado pero existe una
incertidumbre significativa, el auditor deber considerar si los Estados Financieros:

a) Describen en forma adecuada los principales hechos o condiciones que originaron dudas
significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar operando y los planes de la Gerencia
para ocuparse de tales hechos o condiciones; y

b) Especifican claramente que existe tal incertidumbre significativa acerca de la capacidad de la entidad
para continuar como empresa en marcha y que, por lo tanto, podra estar en dificultades para realizar
sus activos y cancelar sus pasivos en el desarrollo normal de sus negocios.

A continuacin se expondrn los efectos en el informe del auditor de las situaciones anteriores como
consecuencia de que la Norma lo trata en un mismo texto. Para su mejor comprensin se recomienda la
lectura del Captulo "Informe del auditor".

Segn la Norma Internacional de Auditora, si se realiza una exposicin correcta en los Estados
Financieros, el auditor deber emitir un dictamen sin salvedades, modificando su informe con el agregado
de un prrafo de nfasis en el que se resalte la existencia de una incertidumbre significativa respecto del
hecho o condicin que pudiera suscitar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar
como empresa en marcha (de acuerdo a lo prescripto por la NIA 706 "Prrafos de nfasis en el Informe del
Auditor") y llamar la atencin son respecto a la nota que expone dicha situacin en los Estados
Financieros.

Si no se realiza una correcta exposicin en los Estados Financieros, el auditor deber emitir un dictamen
con salvedades o un dictamen adverso, segn corresponda, de acuerdo con lo indicado en la NIA 705
"Modificaciones a la opinin en el Informe del Auditor". El informe deber incluir una referencia especfica
al hecho de que existe una incertidumbre significativa que podra suscitar dudas importantes sobre la
capacidad de la entidad de continuar como empresa en marcha.

Si los Estados Financieros fueron preparados sobre la base del supuesto de empresa en marcha y si, a
juicio del auditor, este supuesto ha sido usado incorrectamente por parte de la Gerencia, ste deber emitir
un dictamen adverso.

459
 Si la Gerencia no deseara realizar o ampliar su evaluacin cuando el auditor as se lo hubiere solicitado,
ste deber considerar la necesidad de modificar su informe como resultado de la limitacin en el alcance
de su trabajo, emitiendo un dictamen con salvedades o abstenindose de emitir una opinin, dado que
puede no ser posible para el auditor obtener evidencia de auditora apropiada y suficiente respecto al uso
del supuesto de empresa en marcha en la preparacin de los Estados Financieros, o de la existencia de
planes que la Gerencia haya puesto en funcionamiento, o de la existencia de otros factores mitigantes.

Cuando existiera una demora importante en la firma o aprobacin de los Estados Financieros por parte
de la Gerencia luego de la fecha de cierre de los mismos, el auditor deber indagar sobre las razones de
dicha demora. Si el auditor cree que esta demora pudiera estar relacionada con hechos o condiciones
relativos al supuesto de empresa en marcha, deber realizar los procedimientos de auditora adicionales
que juzgue necesarios, as como tambin deber considerar el efecto sobre la conclusin del auditor con
respecto a la existencia de una incertidumbre significativa.

En definitiva, la evaluacin de la continuidad con vida del emisor de los estados financieros auditores
interesa bsicamente por dos motivos:

1) es esencial para juzgar la razonabilidad de los criterios seguidos por el emisor para determinar los
valores recuperables de sus activos, en particular, bienes de cambio, bienes de uso y activos
intangibles;

2) las normas de auditora argentinas requieren la afectacin del informe del profesional independiente
en caso de duda sobre la continuidad del ente.

Las dudas que pudiera haber sobre la continuidad de las actividades del ente emisor de los estados
financieros configuran un caso extremo de situacin contingente, de incertidumbre. Se reitera que las
normas de auditora argentinas (RT 7 de la FACPCE) requieren que, en caso de existir contingencias
significativas, el informe del auditor sea "calificado" con una salvedad indeterminada o contenga una
abstencin.

Desde ya que dicho informe deber ser adverso o con salvedades determinadas si se hubiesen
producido apartamientos de las normas contables de referencia (nacionales o internacionales), por no
haberse tenido en cuenta las dudas sobre la continuidad del ente al estimar los valores recuperables de los
activos, o por no haberse expuesto en los estados financieros la informacin imprescindible que se
considere necesaria para una correcta evaluacin de dicha continuidad.

Es de destacar que las normas de auditora estadounidenses establecen que si el auditor tiene dudas
sobre la continuidad de las operaciones normales de la empresa, solo debe evidenciarlo en un prrafo
aclaratorio (de nfasis) que debe contener las expresiones DUDA SUSTANCIAL Y EMPRESA EN
MARCHA. Pero dicho prrafo no implica una salvedad y debe ser incluido a continuacin de la opinin.

El siguiente es el ejemplo (traducido por los autores) que contienen las normas de auditora del AICPA:

"Los estados financieros que se acompaan fueron confeccionados sobre la base de que la sociedad
continuar siendo una empresa en marcha. Como se analiza en la nota... a los estados financieros, la
sociedad ha venido experimentando prdidas de operaciones de forma recurrente y tiene una deficiencia
de patrimonio neto que genera una duda sustancial en cuanto a que pueda seguir siendo una empresa en
marcha. Los planes de la administracin respecto de estas cuestiones estn tambin mencionados en la
nota.... Los estados financieros no incluyen ajuste alguno que pueda resultar del desenlace negativo de
esta contingencia/incertidumbre".

Una manifestacin como la que antecede puede ser confundida con una salvedad a la opinin. Empero,
la comunidad de negocios as como muchos profesionales ven con agrado la aplicacin de este criterio:
consideran, que, en el caso de que el emisor de los estados financieros concluya en la insolvencia
absoluta (quiebra) el prrafo incluido en el informe puede:
460
 1) persuadir a algn usuario para no iniciar alguna accin en la justicia contra el auditor, o,

2) ser tomado en cuenta por el juez interviniente si dicha accin se inicia.

A manera de conclusin, los autores desean manifestar que en curso de la aplicacin de los
procedimientos de auditora (independiente) sobre componentes especficos de los estados financieros es
posible que se tome conocimiento de situaciones que, individualmente consideradas, provoquen dudas
sobre la continuidad d los negocios normales del ente.

Son ejemplos de ello:

el pasivo corriente (o su porcin de cortsimo plazo) supera largamente al activo corriente;

las operaciones ordinarias producen prdidas de manera recurrente, a largo de varios ltimos
ejercicios comerciales;

el flujo de efectivo (evidenciado en el estado pertinente) de operaciones es negativo, o es dable

esperar que lo sea en el futuro inmediato y no tanto;

las cobranzas de los clientes no cubren los costos fijos de operacin;

existen atrasos de magnitud en la cancelacin de los pasivos o se los renueva, a tasas crecientes de
inters;

el crdito comercial otorgado por los proveedores disminuye, lo que obliga a realizar compras en
efectivo en grado creciente;

ha habido siniestros u otros hechos externos (nacimiento, desarrollo o crecimiento de la competencia,

por ejemplo) que afectan la capacidad normal de la empresa para llevar adelante sus operaciones;

se ha producido (o es dable esperar) un cambio en la legislacin que va a afectar seriamente los

intereses de la empresa.

De existir hallazgos de auditora del tipo citado deberan ser reunidos y analizados en conjunto a la
conclusin de la auditora. Si de esa sntesis surgen dudas sobre la continuidad del negocio, el auditor
externo debe:

examinar los presupuestos financieros y econmicos del emisor para confirmar o disipar sus dudas;

requerir a los administradores del ente informacin detallado y verificable sobre los planes que se
hayan diseado para superar la complicada situacin; la posibilidad de que dichos planes se cumplan
est sujeta a las dificultades propias de cualquier examen de informacin prospectiva (bsicamente
por la incertidumbre acerca del cumplimiento efectivo de las premisas adoptadas en los planes citados.

Si a esta altura el auditor mantiene sus dudas y reservas sobre la continuidad de los negocios del
cliente, el auditor debera rediscutir la situacin con los administradores y, eventualmente, con sus
directores. De resultas de esas discusiones, deber, a) evaluar como ya se manifest anteriormente
los criterios seguidos para determinar los valores recuperables de los activos, y b) analizar la sensatez de
la informacin brindada en la informacin complementaria (notas a los estados financieros, Memoria de los
administradores), o el hecho de que se haya aportado ninguna informacin.

Obviamente, con base en este ltimo anlisis se considerar la posicin a adoptar en su opinin a emitir
sobre los estados financieros

461
 CAPTULO 25 - ESTADO DE RESULTADOS

1. INTRODUCCIN

El estado de resultados es uno de los cuatro estados bsicos que conforman un juego de estados
contables.

Su informacin resulta de fundamental importancia para el anlisis de la evolucin econmica de un

ente a lo largo de los distintos ejercicios. Esto es as por cuanto permite apreciar cules fueron las causas
de los incrementos o disminuciones del valor del patrimonio de un ente, originadas en sus actividades. Es
decir que al lector de los estados contables, no le interesar conocer solamente el resultado final de un
perodo, sino tambin la enumeracin y medicin contable de los distintos hechos econmicos que
generaron el mismo. Por esta circunstancia, una razonable exposicin de dichos hechos econmicos
resulta importante para dar utilidad a la informacin contable.

En tal sentido es til recordar que la tarea del auditor ser tan importante al revisar la cifra del resultado
final como al revisar la forma de exponer la composicin del mismo.

2. NORMAS DE EXPOSICIN DEL ESTADO DE RESULTADOS

Una adecuada exposicin de los resultados de un perodo debe permitir:

Distinguir aquellos ingresos producidos por la actividad de la empresa y sus costos asociados
(resultados brutos), del resto de los resultados.

Distinguir aquellos resultados originados en la actividad que caracteriza a la entidad (resultados

operativos) de aquellos generados en otras actividades normales de la empresa (resultados no
operativos).

Distinguir aquellos resultados originados en el curso normal de los negocios (resultados ordinarios) de
aquellos inusuales o extraordinarios (resultados extraordinarios).

Asimismo la exposicin de los resultados debe permitir al lector de los estados contables identificar por
grandes grupos los principales conceptos incurridos en las diversas actividades que desarrolla una
empresa con el objeto de generar ingresos. En general estos conceptos suelen agruparse en:

costo de las mercaderas vendidas o servicios prestados

gastos de administracin

gastos de comercializacin

resultados financieros

2.1. El caso argentino

Las ltimas normas emitidas en nuestro pas sobre exposicin de la informacin contable son las
Resoluciones Tcnicas Nos. 8 y 9.

Estas resoluciones, en lo que hace a la exposicin de los resultados, se destacan por hacer un anlisis
profundo sobre el tratamiento a dar a los resultados financieros y por tenencia, la segregacin de los
462
resultados ordinarios, ya sea de las operaciones que continan o se discontinan, de los resultados
extraordinarios y la no inclusin de los ajustes de ejercicios anteriores en el estado de resultados.

Para que una actividad sea considerada en discontinuacin debe corresponder a una lnea separada de
negocios o rea geogrfica de operaciones y existir un plan detallado que sea pblico y aprobado por la
administracin del ente como as tambin hechos concretos que lo avalen.

El nfasis tambin puesto por estas normas en el tratamiento a dar a los resultados financieros y por
tenencia tiene su origen en las condiciones econmicas que cclicamente ha vivido el pas, caracterizadas
por altas tasas de inters, devaluacin e inflacin. Estas circunstancias hacen de la determinacin de la
cifra de los resultados financieros un proceso complejo, si se pretende no distorsionar la informacin
contable.

Este nfasis de las normas contables en el tratamiento de los resultados financieros y por tenencia se ve
materializado en el hecho que la Resolucin Tcnica N 9 establece restricciones en su exposicin
dependiendo de la significacin y de la correcta segregacin de los componentes financieros implcitos
contenidos en las partidas de resultados.

En efecto, se sostiene que si no se segregan adecuadamente los componentes financieros implcitos

significativos contenidos en las cuentas de resultados existe una limitacin a la que est sujeta la
exposicin de las causas que originan el resultado de un ejercicio. De producirse esta situacin, dicha
limitacin debe ser expresamente informada al lector de los estados contables.

La Resolucin Tcnica N 9 establece que cuando los componentes financieros implcitos contenidos en
las partidas de resultados sean significativos y no se hayan segregado debidamente, los resultados
financieros y de tenencia debern ser expuestos sin ningn tipo de desagregacin.

Esta omisin es necesaria a efecto de no suministrar al lector de los estados contables informacin que
pudiera llevarlo a tomar decisiones incorrectas. Debe recordarse que en esta situacin la exposicin de las
partidas de resultados, se encuentran distorsionadas por la no segregacin de los componentes
financieros implcitos contenidos en su saldo. Estas distorsiones tienen su contrapartida en la cifra de los
resultados financieros los cuales son determinados "por diferencia".

La otra alternativa de exposicin se basa en la segregacin de los componentes financieros implcitos

contenidos en las partidas de resultados. Al adoptarse este procedimiento se evitan las distorsiones que en
todas las cuentas de resultados ocasiona la no segregacin de sus componentes financieros implcitos.

Esta exposicin del estado de resultados es la que sin duda suministra mejor informacin al lector de los
estados contables. El grado de detalle de los mismos depender de las circunstancias. En base a las
mismas se podr determinar la conveniencia que parte de la informacin sobre composicin de resultados
financieros sea suministrada en una nota a los estados contables.

Las desvaloraciones de los activos del ente y sus reversiones puestas de manifiesto por las
comparaciones de sus mediciones contables con sus valores recuperables deben identificarse por rubro de
origen.

Las normas locales definen como capital a mantener el financiero, el cual considera como resultado de
un ejercicio la diferencia entre el patrimonio neto inicial y final, previo a la exclusin de los aportes y retiros
de los propietarios. Es importante destacar que, no obstante la definicin precedente, existen ciertas
situaciones en las que se permite o requiere que ciertas partidas originadas en la medicin contable de los
activos y pasivos, no estn incluidas en el resultado neto del ejercicio y sean consideradas dentro del
patrimonio neto del ente, bajo la denominacin de resultados diferidos.

463
 3. ENFOQUE DE AUDITORA

El trabajo de revisin que efecta el auditor de los conceptos incluidos en el estado de resultados, as
como el enfoque que se d a dicho trabajo, estarn, en general, directamente relacionados con el trabajo
de auditora de los distintos "componentes" analizados en captulos anteriores. Esto es as por cuanto un
enfoque eficiente de auditora se basa en la revisin de un flujo de operaciones, analizando el efecto de las
mismas en los distintos estados bsicos, ms que en la revisin individual de cada rubro del balance o del
estado de resultados.

Por lo antes expuesto, la tarea ms importante del auditor, en su revisin especfica del estado de
resultados, ser la de verificar la razonable exposicin de la informacin, atento a que la medicin contable
de estos conceptos ya debera haber sido validada durante el transcurso de la auditora.

Si se repasan cules son los rubros o conceptos que normalmente se encuentran en un estado de
resultados se concluir que, en general, dichos conceptos, tal como se explicara precedentemente, ya han
sido objeto de la revisin de auditora. A ttulo de ejemplo podemos mencionar los siguientes:

Rubro/Concepto Incluido en la revisin del componente

Ventas Ventas - Cuentas a cobrar - Cobranzas
- Por las materias primas, materiales y
Compras - Cuentas a pagar - Bienes de
ciertos gastos.
cambio y costos.
Costo de ventas - Por la mano de obra.
Sueldos y jornales.
- Por la depreciacin de los bienes
Activo fijo Depreciaciones.
productivos.
Gastos de
Son aplicables, en general, los ejemplos enunciados para el costo de ventas.
administracin
Gastos de Son aplicables, en general, los ejemplos, enumerados para el costo de ventas.
comercializacin Otros conceptos incluidos podran ser:
Ventas - Cuentas a cobrar Sueldos y
- Comisiones por ventas y cobranzas.
jornales.
- Regalas.
Pasivos por regalas.
- Descuentos y bonificaciones.
Ventas - Cuentas a cobrar.
- Impuestos sobre los ingresos brutos.
Deudas fiscales.

Los rubros del estado de resultados que posiblemente requieren un trabajo adicional por parte del
auditor son los incluidos bajo la lnea de resultados financieros. En los mismos se pueden encontrar
conceptos tales como:

Resultado por exposicin al cambio en el poder adquisitivo de la moneda de activos y pasivos

monetarios.

Resultado por tenencia de activos y pasivos en moneda extranjera.

Resultado por tenencia de inversiones con renta distinta a la variacin de la inflacin.

Resultados por tenencia de crditos y deudas actualizables por ndices distintos a la inflacin.
464
 4. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

En la seccin precedente se concluy en que el enfoque de auditora que puede resultar aplicable a la
revisin del estado de resultados estar directamente relacionado con el que se hubiera adoptado para la
revisin de cada componente. Asimismo tambin se destac la importancia que reviste una correcta
exposicin de los resultados.

Por las causas expuestas, la revisin de este estado bsico ser, en general, una de las ltimas etapas
del proceso de auditora en el cual se controlar que aquellas cifras sobre cuya razonabilidad se haba
concluido oportunamente, resulten finalmente expuestas en forma coherente.

En tal sentido los procedimientos de revisin analtica constituyen pruebas sumamente efectivas. Los
mismos ya han sido enunciados como herramientas para la revisin de distintos componentes. Sin
embargo una visin conjunta del estado de resultados puede aportar conclusiones nuevas. Algunos de los
procedimientos que se pueden destacar son los siguientes:

Comparacin de los resultados con los de igual perodo del ejercicio anterior. La comparacin de cifras
podr hacerse mediante:

Anlisis horizontal: Un ejemplo de este procedimiento sera la comparacin de los importes de

ventas del ao anterior con los del ao actual.

Anlisis vertical: Un ejemplo sera la comparacin de la relacin "costo de ventas/ventas" de dos

ejercicios distintos.

Comparacin de los resultados con las cifras presupuestadas, pudindose utilizar las mismas tcnicas
de anlisis "vertical" u "horizontal" mencionadas en el punto precedente. Esta comparacin resulta
ms eficiente cuando el plan estratgico del presente ejercicio aprobado por la gerencia del ente es
sustancialmente distinto a los resultados econmicos de su ejercicio precedente.

Construccin de "ndices" como ser los de "ganancia bruta/ventas", "ganancia neta/ventas",

"rentabilidad", etc., cuya comparacin con iguales conceptos de perodos anteriores o con los que
resultaran en funcin de las cifras presupuestadas, pueden resultar de utilidad para el auditor.

Los procedimientos antes mencionados resultarn efectivos toda vez que el auditor tenga una adecuada
comprensin del "negocio" del ente auditado. En efecto, la determinacin de variaciones y nmeros ndices
son tiles, siempre y cuando se proceda no slo a su clculo sino al anlisis de su significado econmico.

5. REVISIN DE LOS RESULTADOS FINANCIEROS

En general, el auditor debe efectuar procedimientos adicionales a los aplicados en las revisiones de los
componentes, a efectos de la revisin de los resultados financieros.

La naturaleza de los procedimientos a aplicar depender de factores diversos como pueden ser:

El inters que demuestra la gerencia por conocer el origen y la composicin de estos conceptos. As,
por ejemplo, una gerencia que exige que peridicamente se le suministre informacin sobre los efectos
que las variaciones de los indicadores econmicos tienen sobre el patrimonio de su entidad, puede
resultar un control clave sumamente til que permitir al auditor depositar confianza en esos informes.
Por el contrario, el desinters de los niveles superiores de la entidad en la determinacin y exposicin
de los resultados financieros puede obligar al auditor a recurrir a pruebas sustantivas que le permitan
obtener satisfaccin de auditora.

465
 La evolucin de los indicadores econmicos. Una evolucin pareja de los indicadores econmicos o
con cambios en momentos perfectamente identificables en los registros contables, permiten simplificar
los anlisis de razonabilidad, sin que por ello los mismos pierdan efectividad. En cambio, los cambios
bruscos y constantes de las variables econmicas constituyen factores que complican el diseo y
ejecucin de un procedimiento de anlisis de razonabilidad, requirindose que el mismo sea llevado a
un detalle mucho ms intensivo.

La cantidad de transacciones efectuadas durante el ejercicio. Un nmero relativamente bajo de

operaciones permite un ms fcil seguimiento de sus efectos financieros. La baja rotacin de activos y
pasivos permite que, en general, e independientemente de la evolucin de los indicadores econmicos
se logren efectuar anlisis de razonabilidad sin complicaciones excesivas. Contrariamente un flujo de
operaciones de gran volumen y, especialmente, de magnitud cambiante a lo largo del ejercicio,
constituyen factores que obligan a aplicar un procedimiento mucho ms detallado para obtener
satisfaccin de auditora suficiente.

La forma en que son llevados los registros contables. Un plan de cuentas que prevea una apertura
adecuada para la contabilizacin desagregada de los distintos tipos de resultados financieros ser un
factor importante para el control de estos resultados. La contabilizacin de conceptos de naturaleza
distinta en una misma cuenta puede restar facilidades y efectividad a los procedimientos.

El grado de apertura de los resultados financieros en los estados contables. La exposicin en una
nica lnea de la totalidad de los resultados financieros puede indicar una despreocupacin de la
empresa en lograr una adecuada segregacin de los conceptos incluidos en esa lnea. Por tal razn, el
riesgo de que existan errores en las dems lneas del estado de resultados compensados en la lnea
de resultados financieros, se incrementa. Atento a esta situacin, el auditor deber disear sus
procedimientos de auditora asumiendo que la revisin de los resultados incluidos en las diversas
lneas del estado de resultados sea una forma indirecta de verificar la razonabilidad de los resultados
financieros. Asimismo podr disear comprobaciones globales sobre el monto total de los resultados
financieros.

5.1. El diseo de comprobaciones globales

5.1.1. Comprobacin global de los resultados financieros

En aquellos casos en que el auditor considere til la aplicacin de procedimientos de anlisis de

razonabilidad, deber evaluar cuidadosamente la incidencia de los factores antes ejemplificado.

Seguidamente se ejemplifica cul sera un procedimiento vlido para la comprobacin de los resultados
financieros si los mismos son expuestos en una nica lnea del estado de resultados.

1. Determinar los saldos netos mensuales de todos los rubros que pueden generar algn tipo de
resultado financiero (en general debern incluirse todos los rubros con excepcin de los bienes de
cambios, bienes de uso y cuentas del patrimonio neto).

2. Aplicar a los saldos determinados en 1. la tasa de inflacin del mes siguiente. Es decir calcular el
efecto de la inflacin del mes "x" sobre los saldos existentes el ltimo da del mes "x-1".

3. Deducir del resultado obtenido en 2., los resultados financieros contabilizados en cada mes
(diferencias de cambio, actualizaciones, etc.).

4. Reexpresar los resultados mensuales obtenidos en 3. en funcin de la tasa de inflacin hasta el cierre
del ejercicio.
466
 En principio, la sumatoria de los resultados obtenidos en 4., debera aproximarse al total de los
resultados financieros determinados por la empresa. Las diferencias entre ambas cifras pueden originarse
en conceptos diversos, no necesariamente relacionada con los resultados financieros. Sin embargo la
forma de determinar el resultado de un ejercicio (diferencia entre los patrimonios al inicio y al cierre del
ejercicio) y los resultados financieros (diferencia entre el resultado del ejercicio, determinado segn lo
expuesto precedentemente, y los valores de los dems rubros del estado de resultados), hace que
cualquier error no advertido en la medicin contable de los rubros del activo, pasivo, patrimonio neto o
resultados, tenga su contrapartida en la lnea de resultados financieros. Por esta razn resulta sumamente
importante que el auditor pueda satisfacerse de su razonabilidad ya que, a la vez, estar obteniendo una
seguridad adicional sobre la razonabilidad de los dems rubros de los estados contables.

Algunos de los errores contables ms frecuentes observados en la prctica con efecto en los resultados
financieros podran ser los siguientes:

Errores en la medicin contable de rubros de activo y pasivo. El agrupamiento de ndices en perodos

trimestrales o anuales genera una diferencia con respecto a la utilizacin de los ndices mensuales. No
quedan incluidos en los resultados financieros los errores en la medicin contable de los bienes de
cambio ya que los resultados por tenencia de este rubro se exponen en forma separada, o incluidos en
el costo de ventas.

Falta de segregacin de componentes implcitos, incluidos en las cuentas de resultados.

Errores en la anticuacin de las distribuciones de resultados en efectivo, como ser dividendos,

honorarios, etc.

5.1.2. Comprobacin global del resultado por exposicin al cambio en el poder adquisitivo de la moneda

En aquellos casos en que un ente expusiese en forma separada los resultados por tenencia (generados
en activos o pasivos en moneda extranjera, inversiones, etc.) y el resultado por exposicin al cambio en el
poder adquisitivo de la moneda (R.E.C.P.A.M.), el auditor deber aplicar procedimientos a efectos de
validar cada uno de estos conceptos.

A efectos de verificar cada uno de los resultados por tenencia, el trabajo debera ser similar al descripto
en el punto 5.1.1., con las adaptaciones propias de cada concepto.

A efectos de verificar la razonabilidad del R.E.C.P.A.M. una comprobacin global podra ser diseada de
la siguiente forma:

1. determinar los saldos netos mensuales (o del subperodo trabajado correspondiente) de activos y
pasivos monetarios al cierre de un mes o perodo, es decir aquellos activos y pasivos que no
contengan ningn tipo de clusula de reajuste;

2. aplicar a los saldos determinados en 1. la tasa de inflacin del mes o perodo siguiente. Es decir,
calcular el efecto de la inflacin del mes "x" sobre los saldos existentes el ltimo da del mes o perodo
"x-1";

3. reexpresar los resultados obtenidos en 2. en funcin de la tasa de inflacin correspondiente hasta el

cierre del ejercicio;

4. la suma de las cifras obtenidas en 3 ser el valor del R.E.C.P.A.M. calculado de acuerdo a la
comprobacin global que deber compararse con el calculado por la compaa.

467
 Los conceptos vertidos en el punto 5.1.1. sobre la determinacin del monto total de resultados
financieros y sobre los efectos que en esta cifra pueden tener los errores de medicin contable de los
dems rubros de los estados contables son tambin aplicables a los casos en que el R.E.C.P.A.M. es
determinado en forma aislada de los dems resultados por tenencia.

468
 CAPTULO 26 - ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO

1. INTRODUCCIN

Usualmente, este estado ha constituido una herramienta de uso interno para la administracin de todo
tipo de entes. Con una adecuada exposicin de la informacin, este estado permite conocer el monto y las
causas por las que ingresan y egresan el efectivo y sus equivalentes al patrimonio de un ente, y el destino
dado a los mismos.

Considerando que esta informacin puede, a la vez, resultar de utilidad para terceros ajenos al ente, las
normas contables vigentes en Argentina, las vigentes en Estados Unidos de Amrica y las normas
internacionales de contabilidad requieren que este informe sea presentado juntamente con los dems
estados bsicos que conforman un juego de estados contables.

2. EL CONCEPTO DE EFECTIVO Y EQUIVALENTES

La materia de este estado ser el efectivo y los equivalentes de efectivo, entendindose por estos
ltimos aquellos que cuentan con alta liquidez y que prcticamente no estn sujetos a riesgos de cambio
de valor. Como pauta general una inversin slo podr considerarse equivalente en efectivo cuando tenga
un plazo de vencimiento no superior a los tres meses contados desde su fecha de adquisicin. Si bien el
plazo de tres meses puede parecer arbitrario, resulta relevante para separar aquellas inversiones que se
mantienen con el fin de atender compromisos de corto plazo de aquellas efectuadas para otros fines.

3. NORMAS DE EXPOSICIN

3.1. General

Una primera exposicin sinttica de la variacin del monto del efectivo y sus equivalentes para en una
segunda parte suministrar la informacin sobre las causas que produjeron dichas variaciones, es una
alternativa para la presentacin de este estado.

Esta separacin de informacin puede resultar til a efectos de que el lector de los estados contables
tome conocimiento de la variacin total del efectivo y sus equivalentes a travs de la lectura de informacin
muy resumida. En una segunda parte del informe se encontrar una explicacin ms detallada de las
causas de las variaciones.

Otra alternativa, utilizada por las normas vigentes en Estados Unidos, podra ser exponer la informacin
de forma tal que la misma adquiera las formas de una reconciliacin:

la variacin del ejercicio explicada y cuantificada a travs de las causas que originaron las mismas;

los saldos iniciales de efectivo y sus equivalentes;

los saldos finales de efectivo y sus equivalentes, resultantes de la sumatoria de los conceptos
anteriores.

469
3.1.1. Formas de exposicin de las causas de las variaciones

En general existe coincidencia entre las distintas normas sobre la forma de exponer las causas de
variaciones del efectivo y sus equivalentes.

En general, existe coincidencia en distinguir las causas vinculadas con los resultados del ejercicio de
aquellas que si bien motivaron un aumento o disminucin del efectivo y sus equivalentes, no se encuentran
relacionadas con los resultados. En funcin de esta premisa se desarrollan las consideraciones siguientes.

Las normas vigentes en Argentina, Estados Unidos y las internacionales realizan una exposicin en
base al tipo de operacin que ocasion la variacin de efectivo y sus equivalentes, distinguiendo:

actividades de inversin

actividades de financiacin

actividades operativas

Sin embargo, la aplicacin prctica de estos conceptos hace que, en general, las causas de variaciones
de efectivo y sus equivalentes por actividades operativas se identifiquen con las causas de variaciones
vinculadas con el resultado del ejercicio. A continuacin se detallan las actividades tipificadas:

Actividades operativas

Usualmente las operaciones ordinarias son expuestas en forma separada de las extraordinarias. De
esta forma el lector del informe podr apreciar cules son las causas que normalmente afectan la
generacin de efectivo y sus equivalentes y cuales la han afectado en el ejercicio en cuestin, no siendo
esperable una recurrencia en la generacin o consumo de fondos por ese motivo.

La exposicin de las causas de las variaciones de efectivo y sus equivalentes originadas en resultados,
podrn realizarse por algunos de los siguientes mtodos:

Mtodo directo

Mtodo indirecto

En el mtodo directo, se detallan las partidas del estado de resultados que han ocasionado un aumento
o una disminucin de efectivo y sus equivalentes.

En el mtodo indirecto, por el contrario, se asume que en principio el monto total del resultado es una
causa de aumento o disminucin de efectivo y sus equivalentes. En lneas sucesivas se depura ese
resultado total de los conceptos que no han significado movimientos de efectivo y sus equivalentes.

Puede concluirse que el mtodo directo aventaja al mtodo indirecto en una mayor claridad de la
informacin suministrada, ya que se dicen cules son las causas que originaron movimientos de efectivo y
sus equivalentes. Por el contrario en el mtodo indirecto slo se informan los conceptos que no significaron
movimientos de efectivo y sus equivalentes, razn por la cual el lector del estado debe realizar un proceso
de "imaginacin" de cules son los conceptos que en definitiva lo afectaron.

Actividades de inversin

En este acpite se detallarn aquellas actividades que corresponden a la adquisicin y enajenacin de

activos a largo plazo y de aquellas inversiones que no califican como equivalentes en efectivo.

470
 Ejemplos tpicos de estas actividades son las compras y ventas de activos fijos y los pagos por compras
de compaas.

Actividades de financiacin

En este acpite se detallarn aquellas actividades que corresponden a los movimientos de efectivo y
equivalentes de efectivo por transacciones con los accionistas y con los proveedores de prstamos.

Ejemplos de estas actividades son los aportes y retiros de efectivo y sus equivalentes de los propietarios
y las adquisiciones y pagos de prstamos.

3.1.2. Informacin adicional

Las causas de generacin o utilizacin de efectivo y sus equivalentes en la que se dividi la informacin
segn lo expuesto en los prrafos anteriores permitirn al lector de los estados contables tomar
conocimiento de diversas actividades de operacin, inversin o financiacin que hayan significado
movimientos de efectivo y sus equivalentes.

Sin embargo pueden existir otras operaciones muy importantes como ser la adquisicin de activos fijos,
a pagar en un determinado perodo de tiempo que, si bien no afectan el efectivo y sus equivalentes del
ejercicio por el cual se presenta la informacin contable, afectarn significativamente los flujos de efectivo y
sus equivalentes de perodos futuros y por tal razn representa una informacin de sumo inters para el
lector de los estados contables.

Por este motivo, la tarea del auditor no debe limitarse a la revisin de este estado, sino que, a la vez,
deber asegurarse que todas las operaciones significativas que no hayan significado movimientos de
efectivo y sus equivalentes en el ejercicio, pero que puedan afectar la generacin futura de efectivo y sus
equivalentes sean adecuadamente informadas.

3.2. El caso argentino

Las normas profesionales vigentes en Argentina requieren que el estado de flujo de efectivo consigne:

a) Los saldos iniciales y finales del perodo de efectivo y sus equivalentes conciliado con las partidas
correspondientes informadas en el estado de situacin patrimonial.

b) Exponer la variacin neta del efectivo y sus equivalentes.

c) Explicar las variaciones del efectivo y sus equivalentes de acuerdo con la tipificacin de actividades
comentada en prrafos anteriores.

Las normas profesionales vigentes en Argentina permiten optar por:

asignar a las actividades operativas o de financiacin los flujos de efectivo y sus equivalentes,
correspondientes a intereses y dividendos pagados;

asignar a las actividades operativas o de inversin los flujos de efectivo y sus equivalentes,
correspondientes a intereses y dividendos cobrados.

Una vez optado requiere presentar por separado y clasificar individualmente de manera consistente de
un perodo al otro los flujos de efectivo y sus equivalentes correspondiente a estos conceptos.

471
 Adems las normas profesionales vigentes en Argentina requieren:

segregar cualquier flujo de efectivo y sus equivalentes que provenga de partidas extraordinarias
atribuidas a actividades operativas, de inversin o de financiacin;

asignar a actividades operativas el pago del impuesto a las ganancias excepto que puedan ser
directamente asociados a actividades de inversin o de financiacin;

eliminar del resultado del ejercicio los resultados devengados correspondientes a intereses ganados
o perdidos y el impuesto a las ganancias cuando se aplique el mtodo indirecto;

adecuar la informacin comparativa presentada si en el ejercicio corriente se hubiese reconocido

algn ajuste de resultados de ejercicios anteriores (AREA).

4. ENFOQUE DE AUDITORA

4.1. Relacin del estado de flujo de efectivo con los dems estados bsicos

Existe una estrecha relacin entre el estado de flujo de efectivo y los dems estados bsicos.

La misma puede ser apreciada en el siguiente esquema:

El cuadro precedente sintetiza el proceso de preparacin del estado de flujo de efectivo. El mismo se
efecta a partir de informacin extrada de los dems estados bsicos, la cual es reelaborada y expuesta
de forma tal de indicar el monto y las causas de variacin del efectivo y sus equivalentes a lo largo de un
perodo de tiempo.

La relacin analizada indica que el auditor ir obteniendo satisfaccin de auditora del contenido del
estado de flujo de efectivo a medida que avance en el proceso de revisin de los conceptos incluidos en
los dems estados bsicos.

En tal sentido, las afirmaciones enunciadas a lo largo de los distintos componentes, tambin estn
referidas a la informacin que obtiene el lector de este estado.

4.2. Naturaleza de los procedimientos de auditora a ser aplicados

La relacin entre el estado de flujo de efectivo y los dems estados bsicos analizada en el acpite
anterior, debe ser considerada por el auditor al momento de planificar los procedimientos de auditora que
aplicar en su revisin.

Los procedimientos ms efectivos y eficientes sern aquellos que permitan comprobar que:

El estado de flujo de efectivo fue preparado en base a la misma informacin sobre la cual el auditor
obtuvo satisfaccin de auditora en la revisin de los estados de situacin patrimonial, de resultados y
de evolucin del patrimonio neto.

472
 La informacin mencionada en el prrafo anterior se expone de forma tal de permitir apreciar las
causas de aumentos y disminuciones del efectivo y sus equivalentes a lo largo de un perodo.

5. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

A continuacin se comentarn los principales procedimientos a ser aplicados en la revisin de este

estado destinados a verificar el cumplimiento de los objetivos antes mencionados.

Los principales procedimientos a aplicar sern los siguientes:

1. Procedimientos para verificar la razonabilidad de la informacin consignada como monto total

de variacin de efectivo y sus equivalentes

En el estado de flujo de efectivo se expone el monto total de variacin del efectivo y sus equivalentes en
el perodo bajo anlisis. Se detallan las cifras de efectivo y sus equivalentes al inicio y al cierre del perodo,
constituyendo la diferencia entre ambas, el monto en que variaron estos conceptos en ese perodo.

Las comprobaciones que debe efectuar el auditor son las siguientes:

1.a) Sobre los saldos consignados como efectivo y sus equivalentes al inicio y al cierre del ejercicio.

El auditor debe verificar la coincidencia de estos conceptos con los saldos de caja y bancos e
inversiones equivalentes de efectivo, incluidos en el estado de situacin patrimonial.

1.b) Sobre la cifra consignada como monto de variacin del efectivo y sus equivalentes.

Una vez que el auditor ha obtenido una adecuada satisfaccin de auditora sobre los saldos del efectivo
y sus equivalentes al inicio y al cierre del perodo, la verificacin del importe de la variacin de los mismos
se limita al control de clculos que verifique que la cifra bajo anlisis sea la diferencia entre los saldos de
efectivo y sus equivalentes al inicio y al cierre del perodo bajo anlisis.

La aplicacin de los procedimientos antes mencionados puede apreciarse en el siguiente ejemplo:

Concepto 31.12.X2 31.12.X1 Concepto 31.12.X2 31.12.X1

Caja y bancos 1.000 800 Deudas comerciales 12.000 15.000

Inversiones transitorias 15.000 18.000 Deudas sociales y fiscales 8.000 7.000

Bienes de cambio 30.000 20.000 Total del pasivo 20.000 22.000

Activo corriente 46.000 38.800 Patrimonio neto 96.000 88.800

Bienes de uso 70.000 72.000

Total del activo 116.000 110.800 Total 116.000 110.800

473
Estado de flujo de efectivo de "XX S.A." al 31.12.X2.

Concepto Importe Procedimiento de auditora

Comprobacin que los saldos al inicio del ejercicio informados en el

Efectivo y
estado de situacin patrimonial (caja y bancos $ 800 e Inversiones
equivalentes al 18.800
transitorias $ 18.000) coinciden con la cifra informada como "efectivo y
inicio del ejercicio
equivalentes al inicio del ejercicio".

Comprobacin que el importe informado como "Disminucin del

Disminucin del
2.800 ejercicio" es la diferencia matemtica entre los saldos iniciales y finales
ejercicio
de efectivo y equivalentes.

Comprobacin que los saldos al cierre del ejercicio informados en el

Efectivo y
estado de situacin patrimonial (caja y bancos $ 1.000 e Inversiones
equivalentes al 16.000
transitorias $ 15.000) coinciden con la cifra informada como "efectivo y
cierre del ejercicio
equivalentes al cierre del ejercicio".

En el ejemplo precedente, se ha considerado para fines simplificatorios que el total de las inversiones
transitorias califican como inversiones equivalentes de efectivo. Como puede apreciarse, la satisfaccin
que obtenga el auditor sobre la cifra de variacin del efectivo y sus equivalentes de un perodo, estar
directamente relacionada con los procedimientos de auditora que el mismo hubiera aplicado en la revisin
de los rubros del estado de situacin patrimonial que conforman el concepto de efectivo y sus
equivalentes. El resto de la revisin de este estado de flujo de efectivo consistir en verificar la
razonabilidad de la exposicin de las causas de variacin de los fondos.

Las consideraciones efectuadas en el desarrollo del ejemplo analizado, se encuentran sujetas a la

existencia de modificaciones en la informacin del ejercicio anterior ("ajuste de ejercicios anteriores"). En
este supuesto, y en caso que dichos ajustes afectaran los rubros que conforman el concepto de fondos, el
auditor deber verificar el tratamiento adecuado de estos ajustes.

2. Procedimientos para verificar la razonabilidad de las causas de variacin del efectivo y sus
equivalentes

Tal como se mencionara en el punto 1., una vez que el auditor verific que el monto neto de variacin
del efectivo y sus equivalentes se encuentra determinado en funcin de la informacin del estado de
situacin patrimonial, el resto de su trabajo consistir en:

a) Verificar que la sumatoria de los importes de las causas de aumento y disminucin de efectivo y sus
equivalentes totaliza el importe neto de la variacin de los mismos.

b) Verificar que la informacin relativa a las causas de variacin de efectivo y sus equivalentes se
encuentra razonablemente expuesta.

El trabajo del auditor descripto en el punto a) precedente, no merece mayores comentarios ya que
consiste nicamente en verificar el clculo de la sumatoria de conceptos.

Respecto del trabajo que debe efectuar el auditor para cumplir el objetivo enunciado en el punto b),
valen las siguientes consideraciones:

Causas de variaciones de efectivo y sus equivalentes y su relacin con los resultados del
ejercicio

474
 Las normas profesionales vigentes requieren exponer separadamente los flujos netos de efectivo y sus
equivalentes provenientes de partidas extraordinarias y aquellos que corresponden a las operaciones
discontinuadas o en discontinuacin.

Es importante que el auditor pueda satisfacerse de que no existen errores de exposicin significativos
consistentes en compensaciones entre las variaciones de efectivo y sus equivalentes generadas por los
resultados ordinarios de aquellas variaciones generadas por operaciones extraordinarias, como as
tambin de las que provienen de operaciones discontinuadas o en discontinuacin.

Para que el auditor pueda verificar esta situacin deber prestar especial atencin al anlisis efectuado
oportunamente de las partidas ordinarias, de las operaciones que continan y discontinan, de las partidas
extraordinarias con motivo de la revisin del estado de resultados.

Este anlisis deber ser efectuado cualquiera sea el mtodo de presentacin de la informacin elegida
por la empresa (directo o indirecto).

Mtodo directo

A continuacin, y suponiendo que la empresa hubiese elegido el mtodo directo, se ejemplificar sobre
posibles relaciones entre cuentas del estado de resultados y el estado de flujo de efectivo y los
procedimientos de auditora que podran ser aplicados.

Rubro del estado de Relacin entre el resultado devengado y

Procedimientos del auditor
resultados el flujo neto de fondos

Verificar que el resultado de la

La diferencia entre las ventas devengadas
en un perodo y el ingreso de fondos por
este concepto estar dada por la cifra de
ventas pendientes de cobro al cierre del
Ventas ejercicio y la cobranza de los crditos
existentes al inicio del ejercicio. (Es decir,
ventas realizadas en un perodo anterior y
pendientes de cobro al inicio del perodo
bajo anlisis.)
ecuacin:
- Cuentas a cobrar al inicio.
Ms: Ventas del ejercicio.
Menos: Cuentas a cobrar al
cierre del ejercicio.
Coincide con el importe de
ingresos por ventas del estado
de origen y aplicacin de fondos.

Verificar que el resultado de la

La diferencia entre el costo de ventas ecuacin:
devengado en un perodo y el egreso de
fondos por compras de mercaderas estar
- Proveedores al inicio del
dado por la cifra de compras pendientes de
ejercicio.
Costo de ventas pago al cierre del ejercicio y el pago de las
deudas existentes al inicio del ejercicio. (Es
Ms: Compras del ejercicio.
decir compras realizadas en un perodo
anterior y pendientes de pago al inicio del
perodo bajo anlisis.) Menos: Proveedores al cierre
del ejercicio.

Coincide con el importe de

egresos por compras del estado
de flujo de efectivo.

475
 Rubro del estado de Relacin entre el resultado devengado y
Procedimientos del auditor
resultados el flujo neto de fondos

Verificar el cumplimiento de una

La diferencia entre los gastos devengados
Gastos de administracin en un perodo y el egreso de fondos por
y comercializacin este concepto responde a causas similares
a las analizadas para el costo de ventas
ecuacin similar a la analizada
para el costo de ventas, pero
considerando los saldos
impagos, iniciales y finales, de
deudas por estos gastos.

Resultado por exposicin Verificar la coincidencia de la

al cambio en el poder Este resultado es equivalente a una cifra del RECPAM de los saldos
adquisitivo de la moneda disminucin del valor de los saldos de caja y de caja y bancos del estado de
(RECPAM) de saldos en bancos en el perodo considerado. resultados y la del estado de
caja y bancos flujo de efectivo.

Verificar la coincidencia de la
Segn sea el signo de este resultado,
cifra del resultado por tenencia
ganancia o prdida, representar un
Resultado por tenencia de de inversiones corrientes
aumento o una disminucin del valor del
inversiones corrientes consignada en el estado de
saldo de inversiones del perodo
resultados y la del estado de
considerado.
flujo de efectivo.

Los casos mencionados precedentemente son algunas situaciones tpicas que se pueden presentar
durante el trabajo del auditor. Los mismos, deben realizarse segregando previamente el efecto impositivo
contenido en las cuentas patrimoniales, por ejemplo, el impuesto al valor agregado contenido en las
cuentas a cobrar al cierre. Adicionalmente pueden existir otras cuentas del estado de resultados que por
estar relacionadas con los rubros "Caja y bancos" o "Inversiones transitorias" tambin deben ser
consideradas por el auditor en su examen.

Sobre los rubros analizados valen los siguientes comentarios:

El anlisis y procedimiento descripto para los rubros de "Costo de ventas", "Gastos de administracin" y
"Gastos de comercializacin" es vlido una vez que los mismos hubieran sido depurados de aquellos
conceptos no relacionados con la "Caja" de una empresa, como seran por ejemplo las depreciaciones.

Respecto de los rubros de resultados financieros (resultado por exposicin al cambio en el poder
adquisitivo de la moneda de los saldos en caja y bancos y resultado por tenencia de inversiones
transitorias) resulta importante que el auditor evale la forma en que los mismos han sido determinados y
expuestos.

Si en el estado de resultados la empresa hubiera seguido las recomendaciones de las normas vigentes
en Argentina de exponer los resultados financieros clasificados en funcin del concepto o rubro que les dio
origen, la tarea del auditor se limitara a verificar que exista coincidencia entre las cifras de "RECPAM de
caja y bancos" o "resultado por tenencia de inversiones transitorias" expuestas en ambos estados. Es decir
que respecto de estas cuentas, el auditor no debera aplicar otros procedimientos de auditora adicionales,
bastando los utilizados en la revisin del estado de resultados.

Por el contrario puede presentarse la situacin que en su estado de resultados la empresa hubiera
expuesto los resultados financieros en una nica lnea o eventualmente no segregados en funcin del
rubro de origen. En estos casos el auditor deber aplicar otros procedimientos adicionales que le permitan
verificar la razonabilidad de los conceptos incluidos en el estado de flujo de efectivo. Los procedimientos
tpicos a aplicar en estos casos sern comprobaciones globales en funcin de la evolucin de los saldos de

476
activos afectados (caja, bancos o inversiones transitorias) e indicadores econmicos relacionados (ndice
de inflacin, tasas de inters, etc.).

Mtodo indirecto

Si la empresa hubiese optado por presentar el estado de flujo de efectivo utilizando el mtodo indirecto,
algunas de las posibles relaciones entre las cuentas del estado de resultados, el estado de flujo de efectivo
y los procedimientos de auditora que podran ser aplicados, seran los siguientes:

Relacin entre el resultado

Rubro del estado de
devengado y el flujo neto de Procedimientos del auditor
resultados
fondos

El mtodo indirecto se basa en el

Ganancia o prdida del perodo
supuesto que el resultado del
perodo (en su caso debidamente
desagregado en resultados
ordinarios y extraordinarios) es la
principal causa de origen o
aplicacin de efectivo.
Verificar la coincidencia entre la
cifra de resultado del perodo
consignada en el estado de
resultados y en el estado de
efectivo.

Verificar la coincidencia entre la

Constituyen uno de los ejemplos
cifra de depreciaciones
de resultados devengados en un
consignadas en el estado de
Depreciaciones perodo no relacionados con el
resultados (o detalladas en el
flujo neto de efectivo de ese
cuadro de gastos) y la del estado
perodo.
de flujo de efectivo.

Son aplicables los comentarios

expresados en el anlisis del
mtodo directo de exposicin.

Resultados financieros
(excluidos el resultado por
exposicin al cambio en el
poder adquisitivo de la moneda
de caja y bancos y el resultado
de tenencia de inversiones
transitorias)
Estos resultados constituyen En funcin del grado de detalle con
aumentos o disminuciones del que sean expuestos estos
valor de los activos y pasivos de la conceptos en el estado de
empresa como consecuencia de la resultados, la tarea del auditor
evolucin de sus ndices variar desde la verificacin de
especficos de ajuste en forma cifras hasta la realizacin de
distinta de la inflacin. anlisis de razonabilidad.

Cualquiera sea el mtodo de exposicin elegido por la empresa (directo o indirecto), el valor del flujo
neto de efectivo y sus equivalentes originado en operaciones que afectan el resultado, debera ser
coincidente.

El auditor podra verificar esta situacin confeccionando por su cuenta el estado de flujo de efectivo
utilizando la alternativa (mtodo directo o indirecto) no aplicada por la empresa.

El trabajo de revisin de las causas de variacin de efectivo y sus equivalentes generadas por
operaciones que afectan los resultados, debera concluir con un anlisis de razonabilidad por parte del
auditor sobre las causas que determinen que los resultados devengados en un perodo no afecten el flujo
neto de efectivo y sus equivalentes de ese mismo perodo. Este anlisis consistir, por ejemplo, en
examinar la relacin que exista en perodos anteriores entre el flujo neto de efectivo y sus equivalentes de
operaciones que afectan resultados y el resultado de ese perodo, y comparar dicha relacin con la del
perodo auditado, buscando las causas que justifiquen la variacin de la misma.
477
 Algunas de las causas que pueden incidir en que vare la relacin entre el resultado de dos perodos y el
fluir neto de efectivo y sus equivalentes podran ser:

Que afecten el fluir del efectivo y sus equivalentes

aumento o disminucin de los plazos de cobranza de las ventas

aumento o disminucin de los plazos de pago de las compras de bienes y servicios

Que afecten el resultado de un perodo

cambios en las vidas tiles de los bienes de uso, ocasionando una mayor o menor depreciacin.

aumento o disminucin de previsiones

variacin entre las relaciones de la evolucin de los ndices generales de precios y los ndices
especficos, con la consecuente generacin de montos distintos de resultados financieros

Causas de variacin de efectivo y sus equivalentes por operaciones que no afectan los resultados

Una vez que el auditor ha concluido el anlisis de transacciones que afecten los resultados del perodo y
su incidencia sobre el flujo neto de fondos, deber verificar la exposicin dada a otras operaciones que, si
bien no afectaron los resultados, tambin significan aumentos o disminuciones de efectivo y sus
equivalentes.

Como puede apreciarse del anlisis de las normas contables vigentes, la exposicin de estas causas de
variacin del efectivo y sus equivalentes, se hacen por un criterio nico, es decir que en este caso no
existen criterios alternativos de exposicin como son los mtodos directos e indirectos de exposicin de las
causas de variacin de efectivo y sus equivalentes por operaciones que afectan los resultados.

A continuacin se ejemplifica algunas de las posibles causas de variaciones de efectivo y sus

equivalentes por operaciones que no afectan los resultados, y los procedimientos de auditora que podran
ser aplicados en su revisin.

Rubro del estado

de flujo de Procedimientos del auditor
efectivo

Verificar que estos conceptos estn adecuadamente relacionados con los montos
consignados en el Anexo "A" (o informacin similar). En su caso deber verificarse
Adquisiciones de
qu porcin de las adquisiciones de bienes de uso son efectuadas en efectivo, y
activos fijos
consecuentemente afectan el estado de flujo de efectivo, y cules no lo afectan por
haber sido adquiridos contrayendo endeudamiento.

Aportes de capital Verificacin con la cifra consignada en el estado de evolucin del patrimonio neto por
en efectivo este concepto.

Distribucin de
Verificacin con la cifra consignada en el estado de evolucin del patrimonio neto por
dividendos en
este concepto.
efectivo

478
 TERCERA PARTE - CONCLUSIN E INFORMES DE AUDITORA. OTROS TEMAS VINCULADOS

CAPTULO 27 - CONCLUSIN DEL EXAMEN

1. INTRODUCCIN

Al inicio de la obra se mencion que la labor de auditora poda dividirse en tres etapas diferenciadas. La
primera de ellas era la etapa de planificacin donde se defina la estrategia de auditora a seguir y luego de
completar diversas tareas se obtenan los programas de trabajo a aplicar en las etapas siguientes. La
segunda etapa, de ejecucin, era el momento donde se ejecutaban los programas de trabajo definidos en
la etapa de planificacin. La tercera etapa de finalizacin o conclusin es la etapa donde se realizan las
tareas orientadas a reunir los elementos de juicio necesarios para emitir la opinin sobre los estados
financieros.

Si bien parecen claramente definidos los tiempos entre cada una de las tres etapas, la etapa de
conclusin suele estar intercalada en el tiempo con la etapa de ejecucin. El auditor a medida que ejecuta
los procedimientos concluye sobre su resultado, en especial para poder tener en cuenta ese resultado en
el momento oportuno y poder estar en condiciones de cambiar algunos procedimientos planificados,
modificar su alcance o su oportunidad. No obstante ello existen una serie de trabajos que corresponde
realizar en la etapa final. Estas tareas se realizan en oportunidad de haber completado la gran mayora de
los procedimientos a realizar definidos en la planificacin.

Una vez completados los procedimientos de auditora se debe evaluar si la evidencia obtenida satisface
las expectativas determinadas en la etapa de planificacin. En esa etapa se dividi al conjunto de la
auditora en partes manejables denominadas componentes y, para cada componente, se definieron
afirmaciones y se seleccionaron procedimientos tendientes a obtener evidencia de auditora suficiente para
validar tales afirmaciones. En la etapa de conclusin, se renen las conclusiones individuales de cada
procedimiento para poder obtener una conclusin por componente. La suma de las conclusiones de cada
componente ser la base para preparar la opinin final que el auditor incluir en su informe.

Adicionalmente a la obtencin de estas conclusiones se realizan una serie de tareas comunes a varios
componentes que sern tratadas a continuacin.

2. REVISIN DE HECHOS POSTERIORES

2.1. Concepto y procedimientos

El lmite en el tiempo de la responsabilidad que el profesional asume sobre la tarea realizada, es la

fecha del informe del auditor. Esta fecha adquiere una importancia relevante.

La fecha del informe del auditor debe coincidir con la fecha en que termina la parte ms significativa de
su labor de auditora, o sea, complet los programas de trabajo y concluy sobre su resultado. Hasta esa

479
fecha el auditor es responsable de conocer los hechos significativos que deberan reflejarse en los estados
financieros o que calificaran la opinin emitida sobre los mismos.

Los hechos o transacciones que ocurren entre el cierre de los estados financieros y la fecha en que
finaliza el trabajo de auditora, o sea la fecha del informe del auditor, son los llamados hechos posteriores.
Estos hechos o transacciones pueden ser de tres tipos. Cada uno de ellos tiene caractersticas y efectos
distintos a saber:

Tipo Caractersticas Efecto

Hechos o transacciones que representan nuevos elementos de juicio

Ajuste a los estados
I referidos a hechos sustanciales producidos en el ejercicio anterior que
financieros.
permiten una ms adecuada medicin.

Situaciones nuevas que no tienen relacin con hechos sucedidos con Exposicin en nota a
II anterioridad a la fecha de cierre pero que, por la importancia que revisten, los estados financieros
al lector de los estados financieros le interesar conocer tal situacin. sin ajuste.

No afectara la
El resto de hechos o transacciones normales dentro de la vigencia del
III medicin ni la
principio de empresa en marcha.
exposicin contable.

La revisin de los hechos posteriores es un procedimiento vinculado a ms de un componente. No

obstante, por efectos prcticos puede ser suficiente completar la porcin correspondiente a cada
componente junto con los dems procedimientos planificados y dejar para el final solamente aquellos
especficos o globales.

Entre los posibles pasos que debera tener un programa de trabajo de revisin de hechos posteriores se
encuentran:

Lectura de actas de asambleas de accionistas y reuniones de directorio o comits de significacin.

Revisin de informacin financiera interina con anlisis de sus principales variaciones.

Anlisis de ventas, cobranzas, compras y pagos posteriores inusualmente significativos.

Revisin de estimaciones. Por ejemplo, valor de bienes de cambio obsoletos, deudores incobrables,
valores recuperables, previsiones para devoluciones y garantas, etc.

Evaluacin de cambios en la poltica empresaria, aparicin de nuevos modelos o lneas de negocios,

reorganizacin empresaria, obtencin de prstamos.

Anlisis de estimaciones del flujo de fondos.

Anlisis del medio econmico-financiero en que se desarrolla el ente y sus posibles repercusiones.

2.2. Hechos posteriores segn las Normas Internacionales de Auditora

Este tema es abordado por la Norma Internacional de Auditora 560 (NIA 560) "Hechos Posteriores". All
se hace una doble caracterizacin de los hechos posteriores, concebidos de forma general, como aquellos
ocurridos con posterioridad a la fecha de los Estados Financieros.

480
 Por una parte, y de acuerdo al tipo de informacin que brindan, se establece que estos hechos pueden
ser de dos tipos:

a) Aquellos que proveen evidencia de condiciones ya existentes a la fecha de los Estados Financieros.

b) Aquellos que proveen evidencia de condiciones que surgieron despus de la fecha de los Estados
Financieros.

Por otra parte, y segn el momento en que estos hechos se produzcan, la NIA 560 los clasifica en
hechos que llegaron al conocimiento del auditor:

a) Entre la fecha de los Estados Financieros y la fecha del Informe del Auditor.

b) Luego de la fecha del Informe del Auditor, pero antes que los Estados Financieros sean publicados.

c) Luego de la publicacin de los Estados Financieros.

Teniendo en cuenta las combinaciones posibles de esta doble caracterizacin de los hechos
posteriores, la NIA 560 establece sus objetivos y requerimientos.

Objetivos

Segn los objetivos establecidos por la NIA 560, el auditor deber:

a) Realizar los procedimientos de auditora necesarios para obtener evidencia de auditora apropiada y
suficiente de que todos los hechos ocurridos hasta la fecha de su Informe que requieran ajuste o
exposicin en los Estados Financieros hayan sido identificados; y

b) Responder adecuadamente ante los hechos que resulten conocidos por l luego de la fecha de su
Informe, y que de haber sido conocidos a esa fecha, podran haber causado que el auditor modifique
su Informe.

Cabe sealar que habitualmente nuestra doctrina y nuestra normativa profesional vigente slo se
refieren al primero de los objetivos planteados, ya que es uso habitual en nuestra profesin que el Informe
del Auditor sea emitido en la misma fecha de emisin de los Estados Financieros o en una fecha
absolutamente cercana a ella. Sin embargo, la NIA 560 es ms abarcativa y considera que la fecha de
emisin del Informe del Auditor es aquella en la que el auditor concluy sus tareas, pudiendo diferir con la
de publicacin de los Estados Financieros, siendo anterior a la misma, aunque nunca podr ser anterior a
la fecha de aprobacin de los Estados Financieros por la autoridad del ente que toma responsabilidad
sobre los mismos.

Requerimientos

Los requerimientos son establecidos en funcin del momento en que el auditor toma conocimiento de
los hechos posteriores en cuestin:

Hechos ocurridos entre la fecha de los Estados Financieros y la fecha del Informe del Auditor

De manera similar a lo establecido en nuestra normativa profesional vigente y en nuestra doctrina, en

este tipo de casos, el auditor deber realizar los procedimientos de auditora necesarios para obtener
evidencia de auditora apropiada y suficiente de que todos los hechos ocurridos hasta la fecha de su
Informe que requieran ajuste o exposicin en los Estados Financieros hayan sido identificados. Los
procedimientos debern cubrir el perodo que va desde la fecha de cierre de los Estados Financieros y la
fecha de su Informe, y debern incluir:

481
 a) Obtener un conocimiento adecuado de los procedimientos que la Gerencia haya aplicado para
asegurar que los hechos posteriores han sido identificados.

b) Realizar las indagaciones necesarias con la Gerencia a efectos de tomar conocimiento sobre la
ocurrencia de hechos significativos que puedan afectar los Estados Financieros, como la asuncin de
nuevos compromisos, prstamos o garantas; incrementos en el capital o emisin de nuevos
instrumentos de deuda; eventos que pongan en duda la recuperabilidad de ciertos activos; etc.

c) Lectura de las actas de asambleas de accionistas, de las reuniones de quienes estn a cargo de la
direccin, incluyendo las de los comits establecidos, tales como el comit ejecutivo y el comit de
auditora, que se hayan realizado con posterioridad a la fecha de los Estados Financieros y
averiguacin de los temas tratados en reuniones cuyas actas no estn an disponibles.

d) Lectura de los ltimos Estados Financieros de perodos intermedios disponibles de la entidad, si

existieran, y de considerarse adecuado, de los presupuestos, pronsticos de flujos de fondos y
dems informes de la Gerencia.

Cuando el auditor tome conocimiento de hechos que afecten significativamente a los Estados
Financieros, deber considerar si tales hechos se contabilizaron y se informaron en los mismos de manera
correcta y apropiada.

El auditor deber requerir a la Gerencia que en la Carta de Manifestaciones o "de Gerencia" exprese
que todos los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de los Estados Financieros que, de acuerdo al
marco normativo aplicable, requieren ajuste o exposicin en los mismos, han sido puestos en conocimiento
del auditor y han sido adecuadamente registrados y/o expuestos.

Hechos descubiertos con posterioridad a la fecha del Informe del Auditor pero anteriores a la fecha de
emisin de los Estados Financieros

Si, con posterioridad a la fecha del Informe del Auditor pero antes de la fecha de emisin de los Estados
Financieros, el auditor tomara conocimiento de algn hecho que pudiera afectar significativamente a los
estados financieros, deber conversar el tema con la Gerencia, considerar si los Estados Financieros
necesitan ser corregidos y averiguar cmo la Gerencia piensa encarar el problema en los Estados
Financieros.

Si la Gerencia accede a corregir los Estados Financieros, el auditor deber llevar a cabo los
procedimientos necesarios, extendiendo los realizados hasta la nueva fecha de su Informe, y entregar un
nuevo Informe sobre los Estados Financieros corregidos, el cual deber poseer una fecha posterior a la de
la aprobacin de estos Estados Financieros corregidos.

Si la Gerencia no accede a corregir los Estados Financieros cuando el auditor considera que los mismos
deberan ser corregidos y el Informe del Auditor an no ha sido entregado a la entidad, el auditor deber
emitir un informe con salvedades o un informe adverso, segn corresponda. Si el Informe del Auditor ya
hubiera sido entregado a la entidad, el auditor deber notificar a la Gerencia que se abstenga de distribuir
los Estados Financieros a terceros antes de efectuar las modificaciones necesarias. Si pese a eso, los
mismos son publicados sin los ajustes necesarios, el auditor deber tomar las acciones apropiadas para
evitar que se tome en consideracin el dictamen oportunamente emitido.

Hechos descubiertos con posterioridad a la fecha de emisin de los Estados Financieros

En caso de que con posterioridad a la emisin de los Estados Financieros, el auditor tome conocimiento
de algn hecho ya existente a la fecha del Informe del Auditor, y que de haberse conocido antes de esa
fecha, hubiera tenido que modificar su informe, el auditor deber considerar si es necesario revisar los
Estados Financieros, deber discutir el tema con la Gerencia y averiguar cmo la Gerencia piensa encarar
el problema en los Estados Financieros.
482
 Si la Gerencia accede a corregir los Estados Financieros, el auditor deber llevar a cabo los
procedimientos de auditora que juzgue necesarios, especialmente cerciorndose de los pasos seguidos
por la Gerencia para asegurarse de que todos aquellos terceros que hubieran recibido los Estados
Financieros anteriormente emitidos, tomen conocimiento de la situacin.

El auditor deber entregar un nuevo Informe sobre los Estados Financieros corregidos, en el cual se
incluir un prrafo de nfasis sobre el tema, el cual se referir a una nota en los Estados Financieros que
explique ms ampliamente la razn de la revisin de los Estados Financieros emitidos anteriormente y
tambin el informe anterior emitido por el auditor.

Si la Gerencia no toma las medidas necesarias para asegurar que todos quienes recibieron los Estados
Financieros emitidos anteriormente junto con el Informe del Auditor estn en conocimiento de la situacin y
no revisa los Estados Financieros en circunstancias en que el auditor considera la necesidad de hacerlo, el
auditor deber notificar a los responsables de la direccin de la entidad que realizar acciones para evitar
que se brinde confiabilidad en su informe emitido con anterioridad. Las acciones a realizar dependern de
los derechos y de las obligaciones legales del auditor y de las recomendaciones que realice el asesor legal
del auditor.

Si bien la apertura de los hechos posteriores en tres perodos diferenciados junto con sus
consecuencias y posibles acciones eran conceptos aplicados o aplicables en la prctica por la profesin,
es plausible su inclusin en las Normas Internacionales de Auditora a efectos de darle mayor nfasis.

3. ANLISIS DE LAS EXCEPCIONES DETECTADAS

De la realizacin de los procedimientos de auditora pueden surgir situaciones que resulten excepciones
a la validez de las afirmaciones contenidas en los estados financieros. Esas excepciones pueden ser
errores u omisiones al realizar algn control, irregularidades o distorsiones intencionales en los estados
financieros o, acciones cuestionables o ilegales.

Es tarea del auditor no slo determinar la existencia de estas excepciones sino tambin analizar las
causas que las originan.

3.1. Efecto de las excepciones detectadas

A continuacin se incluyen los posibles efectos que pueden tener los distintos tipos de excepciones
detectadas:

Desvo en la aplicacin de un control determinado como clave

Al planificar las pruebas de cumplimiento de los controles clave se determina un porcentaje aceptado de
desvo esperado. Este porcentaje puede ser inferior al real ocurrido por tratarse de la realizacin de una
prueba. Esta situacin podra indicar que los desvos ocurridos no son aceptables y por lo tanto el control
examinado no opera correctamente.

Si se decidi depositar confianza de auditora en un control que no opera eficazmente, ser necesario
modificar el plan determinado y redefinir la nueva forma de obtener la evidencia de auditora necesaria
para formular la opinin.

La solucin de estos casos puede ser tanto ampliar el alcance del procedimiento en cuestin como
cambiar la naturaleza del procedimiento. Seguramente, en estos casos, tambin ser necesario ampliar la
evidencia sustantiva adicionalmente requerida.

483
 Si el desvo detectado est dentro del porcentaje esperado de error aceptable, bastar con determinar si
es necesario informar a la gerencia su ocurrencia y sugerir la adopcin de alguna medida correctiva.

Errores monetarios identificados por los procedimientos realizados

Estos errores pueden afectar directamente la medicin contable de los estados financieros y debe
analizarse su origen y magnitud.

La identificacin de la causa que origina el error es particularmente importante puesto que permitir
determinar si es un error "al azar", producto de una falla en el sistema de control, excepcin a la aplicacin
de alguna norma contable, etc. Producto de este anlisis pueden surgir ajustes a proponer a la gerencia
para modificar los estados financieros presentados a examen.

Si el error monetario es fruto de una estimacin, ser necesario calcular un rango aceptable de medicin
y concluir en consecuencia.

Incertidumbres

Producto del anlisis de la evidencia de auditora obtenida pueden surgir incertidumbres por:

limitaciones en el alcance de los procedimientos de auditora a aplicar

resultado de hechos futuros

Este tipo de excepciones deben analizarse con detenimiento puesto que seguramente requieran alguna
mencin en el informe de auditora a emitir.

3.2. Tratamiento de las excepciones detectadas

Muchas de las excepciones detectadas suelen transformarse en ajustes propuestos a los estados
financieros que una vez incorporados a los mismos eliminan la excepcin.

Una vez evaluado el efecto que las excepciones tienen sobre los estados financieros en su conjunto
suelen presentarse a la gerencia para que ella adopte su correccin.

La gerencia puede optar por corregir los errores detectados incorporando los asientos de ajuste
correspondientes o negarse a hacerlo. De su criterio depender el efecto que tal hecho tenga en el informe
de auditora.

Adems, es necesario evaluar el efecto de los errores detectados y no corregidos en el ejercicio

anterior.

El tratamiento de las excepciones detectadas establecido por las Normas Internacionales de auditora
est sintetizado en la NIA 705 "Modificaciones al informe del auditor independiente" y se lo detalla en el
captulo "Informe del Auditor".

4. CONCLUSIONES DE AUDITORA

Obtener conclusiones de auditora apropiadas sobre los resultados del trabajo es una parte del proceso
de auditora tan importante como la aplicacin de los mismos procedimientos. Las conclusiones resumen el

484
trabajo realizado y establecen si el objetivo de auditora ha sido alcanzado. Sin la conclusin el trabajo no
es completo.

La conclusin debe realizarla en primera instancia aquel que realiz el procedimiento. En auditoras
donde participa un equipo de trabajo compuesto por diversas categoras de personal, cada uno de los
miembros debe concluir sobre el resultado de su labor a medida que concluye con cada procedimiento
realizado.

Las conclusiones deben realizarse sobre cada procedimiento y sobre cada uno de los componentes en
que se dividi la labor de auditora. La suma de cada una de estas conclusiones ser la base para la
emisin del informe de auditora. En otras palabras el informe de auditora es el compendio de las
conclusiones realizadas para cada uno de los distintos procedimientos planificados y efectuados.

5. ASPECTOS DE EXPOSICIN CONTABLE

Examinar aspectos de exposicin contable de estados financieros equivale a verificar si, con la simple y
nica lectura de los mismos es posible que un lector independiente del ente y su examen sea capaz de
interpretarlos y, a partir de su uso, tomar decisiones adecuadas porque posee toda la informacin
necesaria para tal fin.

Una vez realizados los procedimientos de auditora seleccionados se debe realizar una revisin de los
estados financieros en su conjunto, junto con las conclusiones emitidas. Esta tarea tambin proporciona
fundamentos adecuados para el informe de auditora.

Esta revisin general debe apuntar a responder preguntas como:

tienen sentido los estados financieros en su conjunto?

se relacionan los montos individuales razonablemente entre s y con el negocio del ente?

Las respuestas de estas preguntas se relacionan con aspectos de coherencia interna y exposicin
contable adecuada en los estados financieros presentados. En especial se trata de corroborar que los
estados financieros:

Cumplen con los requerimientos legales y profesionales de exposicin contable.

Han sido preparados de acuerdo con normas contables aceptadas, aplicadas uniformemente y que
concuerdan con los registros financieros.

Los hechos posteriores han sido considerados adecuadamente.

Toda la informacin incluida puede ser correctamente interpretada.

5.1. Normas contables de exposicin

Existen normas contables aplicables a aspectos de exposicin que suelen variar de acuerdo con los
requerimientos de los distintos organismos de control.

485
 A continuacin se tratarn de resumir aquellos aspectos que, en mayor o menor medida, son incluidos
en la mayora de ellas.

5.1.1. Presentacin de cifras comparativas

La presentacin de cifras comparativas en un juego de estados financieros es un requerimiento vigente

para la mayora de las normas contables de exposicin. Su objetivo principal es presentarle al lector de los
estados un elemento informativo esencial para poder comparar la evolucin de las actividades y resultados
del ente.

Usualmente se incluyen las cifras, al menos, del ao anterior. En algunas circunstancias se requiere
presentar comparativamente ms de un ao. El requerimiento de la presentacin comparativa no se limita
al cuerpo de los estados contables bsicos sino que se extiende a las cifras contenidas en notas, cuadros
o anexos presentados.

Cuando ocurra la contabilizacin de un ajuste de ejercicios anteriores producto de un cambio en las

normas contables aplicables o correcciones de errores, ser necesario ajustar las cifras previamente
informadas en el ejercicio/perodo anterior a efectos de que resulten comparables con el presente perodo.

La NIA 710 "Comparativos" establece que el auditor deber determinar si los comparativos cumplen, en
todos los aspectos significativos, con el marco de referencia de informacin financiera aplicable a los
estados financieros que se estn auditando.

La norma hace distinciones sobre: a) Cifras y datos correspondientes al ejercicio anterior, como parte de
los estados financieros del perodo actual y que tienen el propsito de que se lean en relacin con los
montos y otros datos relacionados con el ejercicio actual y b) Estados financieros comparativos en los que
los montos y otros datos correspondientes al perodo anterior se incluyen con el fin de compararlos con los
estados financieros del perodo actual, pero no forman parte de los estados financieros de este perodo.

En el primer caso, el auditor deber obtener elementos de juicio vlidos y suficientes de que las cifras
del ejercicio anterior cumplen con los requisitos del marco aplicable a la presentacin de informacin
financiera, pero establece que el alcance de los procedimientos de auditora realizados a las cifras del
perodo anterior es significativamente menor que para las cifras de la auditora del perodo actual y
normalmente se limita a garantizar que las cifras correspondientes se informaron correctamente y se
clasificaron de manera apropiada.

En el segundo caso, el auditor deber obtener elementos de juicio vlidos y suficientes de que los
estados financieros comparativos cumplen con los requisitos del marco aplicable a la presentacin de
informacin financiera.

Este ltimo concepto deber ser tenido en cuenta, como lo establece la norma internacional,
especialmente en los casos en que los estados financieros del perodo anterior hayan sido examinados por
otro auditor.

5.1.2. Informacin de carcter general

Incluye temas como nombre de la empresa, fecha a la cual se refieren los estados financieros, perodo
cubierto, actividades del ente, naturaleza jurdica e inscripciones.

Estos datos suelen incluirse como presentacin de los estados financieros o, en algunos casos, como
nota a los mismos.

486
5.1.3. Estados contables bsicos

Los estados contables bsicos incluidos en la mayora de las normas vigentes son:

Estado de situacin patrimonial o balance general: incluye la composicin detallada de los activos y
pasivos y el patrimonio neto a la fecha de presentacin de los estados.

Estado de resultados: explica el origen del resultado del perodo presentado detallando los ingresos,
costos, gastos y otros resultados ocurridos.

Estado de evolucin del patrimonio neto: explica el movimiento del perodo de las cuentas del
patrimonio y, por consiguiente, la composicin detallada del mismo al cierre.

Estado de flujo de efectivo: explica el comportamiento del perodo de las cuentas definidas como
"efectivo y sus equivalentes" mostrando, en cierta medida, el principal carcter de las operaciones
financieras del ente.

5.1.4. Notas, cuadros o anexos a los estados contables

La siguiente informacin que debe estar incluida en los estados contables, usualmente se incluye como
notas complementarias o, cuando las caractersticas de la informacin lo requieran, como cuadros o
anexos.

Si bien cada norma contable requiere informacin especial, usualmente es necesario incluir, entre otros,
los siguientes temas:

Bases de medicin contable adoptadas.

Cambios en los criterios de medicin contable y su tratamiento.

Restricciones a la disposicin de activos.

Garantas otorgadas y contingencias, con explicacin de su tratamiento.

Restricciones a la distribucin de utilidades.

Composicin y evolucin de ciertas cuentas incluidas en el balance general y estados de resultados.

6. CARTA DE GERENCIA

6.1. Concepto y contenido

Las manifestaciones vertidas por la gerencia constituyen una de las fuentes de evidencia de auditora
ms significativas. Estas manifestaciones se efectan verbalmente a lo largo de la auditora en respuesta a
determinados interrogantes y, por escrito, al concluir la misma a travs de una carta de representacin.

Una carta de representacin de la gerencia constituye una confirmacin escrita acerca de las
manifestaciones significativas realizadas por ella misma y otros empleados durante la auditora. Permite
asegurar que no existen malas interpretaciones a la informacin u opiniones que han sido proporcionadas,
concentrar la atencin de la gerencia en declaraciones especficas y recordar a los firmantes de la carta
que consideren seriamente si se ha proporcionado toda la informacin importante y necesaria.
487
 Las cartas de representacin deben obtenerse con anterioridad al informe de auditora. Es necesario
discutir su contenido con los funcionarios apropiados con suficiente tiempo como para reducir la posibilidad
de enfrentarse con el rechazo de la gerencia a suministrar esa informacin.

El alcance y contenido de la carta de representacin de la gerencia debe reflejar las circunstancias

especficas de cada auditora. Por lo general debe cubrir reas tales como:

cuestiones en las que el conocimiento de los hechos se limita a la gerencia;

cuestiones que requieren criterio u opinin cuya corroboracin no se pueda obtener razonablemente
por otro medio;

planes o intenciones de la gerencia que puedan afectar los estados financieros;

falta de cumplimiento de asuntos contractuales o legales que puedan afectar los estados financieros;

existencia de irregularidades que involucren a la gerencia o aquellos empleados que poseen cargos
claves en el sistema de control;

ausencia de actos dudosos o ilegales por si hubieran ocurrido;

confirmacin de la informacin oportuna de otras manifestaciones que podran ser mal interpretadas en
que se desee concentrar la atencin.

Tambin se pueden obtener manifestaciones adicionales sobre:

el reconocimiento explcito de la gerencia de su responsabilidad por la presentacin razonable de los

estados financieros preparados de acuerdo con normas contables vigentes o las que fueran
apropiadas;

la disponibilidad de los registros financieros y datos vinculados con el trabajo;

la integridad y disponibilidad de las actas de las reuniones de accionistas, directorio y comits de

direccin.

Las excepciones contenidas en la carta no deben ser escritas en forma imprecisa sino que deben
referirse a cuestiones especficas posiblemente haciendo referencia a los registros contables, notas a los
estados financieros u otras fuentes escritas. Las manifestaciones de la gerencia no modifican la
responsabilidad del auditor y slo deben ser contempladas como un apoyo adicional de las conclusiones
alcanzadas despus de la aplicacin de los procedimientos normales de auditora. En general las
manifestaciones de la gerencia deben ser corroboradas por otros procedimientos. En algunos casos debe
asegurarse que no exista otra evidencia que se oponga a las manifestaciones vertidas.

Las cartas de representacin deben ser firmadas por personas cuyo nivel de autoridad sea el adecuado
en funcin de la importancia de las manifestaciones realizadas, preferentemente el ejecutivo principal del
rea financiera y el gerente general o presidente. Por supuesto, los firmantes de la carta deben estar
familiarizados con los temas a los cuales se hace referencia.

La carta debe llevar la fecha ms cercana posible a la fecha del informe de auditora y debe ser
posterior a la finalizacin de todo el trabajo realizado, inclusive a la revisin de los hechos posteriores.
Debe ser aprobada antes de la emisin del informe de auditora ya que forma parte de la evidencia sobre
la cual se basa dicho informe.

488
 Si hubiera demoras significativas entre la firma de la carta de gerencia y la fecha del informe de
auditora, ser necesario obtener una carta actualizada.

Cuando se examinan estados financieros consolidados se deben obtener las cartas de las gerencias de
las compaas consolidadas. Adems, la gerencia de la compaa controlante deber suministrar por
escrito, aspectos especficos atinentes a los estados financieros consolidados.

En el Cuadro I se incluye un ejemplo de un modelo de carta de gerencia. El modelo incluido no debe ser
tenido como un formulario estndar porque las manifestaciones de la gerencia pueden variar de un ente a
otro y de un ao al prximo.

6.2. Enfoque segn Normas Internacionales de Auditora

Este tema es abordado por la Norma Internacional de Auditora 580 (NIA 580) "Manifestaciones de la
Gerencia", la cual establece los siguientes objetivos para el auditor:

a) Obtener declaraciones escritas de la Gerencia, en la que sta manifieste haber cumplido con todas
sus responsabilidades en la preparacin de los Estados Financieros, as como tambin en haber
provisto al auditor toda la informacin correspondiente de forma completa.

b) Dar soporte a cualquier otra evidencia de auditora que resulte relevante para los Estados Financieros
o para afirmaciones especficas de los mismos, mediante manifestaciones escritas, si son
consideradas necesarias por el auditor o requeridas por alguna de las NIA.

c) Responder adecuadamente a las manifestaciones escritas provistas por la Gerencia, o tomar las
medidas necesarias si la Gerencia no provee las manifestaciones escritas solicitadas por el auditor.

La NIA 580 aclara que si bien las manifestaciones escritas proveen de evidencia de auditora necesaria,
no proveen dicha evidencia de manera suficiente por s mismas sobre ninguna de las materias con las que
tratan. Es ms, profundiza este concepto estableciendo que el hecho de que la Gerencia provea
manifestaciones escritas confiables no afecta la naturaleza o el alcance de otra evidencia de auditora que
el auditor debe obtener acerca del apropiado cumplimiento de sus responsabilidades por parte de la
Gerencia, o acerca de otras afirmaciones especficas.

Requerimientos establecidos por la NIA 580 para el auditor

El auditor requerir manifestaciones escritas a los miembros de la Gerencia y/o Direccin de la entidad
que posean responsabilidades sobre la preparacin de los Estados Financieros y adecuado conocimiento
de todos los asuntos concernientes a ellos.

Puntualmente, las manifestaciones escritas a ser requeridas por el auditor acerca de las
responsabilidades de la Gerencia son las siguientes:

Preparacin de los Estados Financieros: La Gerencia manifestar que ha cumplido con sus
responsabilidades en la preparacin de los Estados Financieros de acuerdo al marco normativo de
referencia que resulte aplicable, incluyendo todo lo relevante respecto a la razonable presentacin de
los mismos, segn se haya establecido en los trminos acordados del compromiso de auditora.

Informacin provista e integridad de las transacciones: La Gerencia manifestar que ha provisto al

auditor de toda la informacin relevante y del acceso a la misma, segn se haya establecido en los
trminos acordados del compromiso de auditora, as como tambin que todas las transacciones han
sido registradas y reflejadas en los Estados Financieros.

489
 La fecha de la Carta de Manifestaciones de la Gerencia debe ser lo ms cercana posible, pero no
posterior, a la fecha del informe del auditor sobre los Estados Financieros y la misma debe referirse a
todos los Estados Financieros y perodos mencionados en el informe del auditor.

Esta Carta de Manifestaciones de la Gerencia debe ser confeccionada en el formato de una carta de
representacin y estar dirigida al auditor. La NIA 580 incluye como Apndice 2, un modelo de Carta cuyo
contenido es, en esencia, muy similar al otorgado en el modelo de Carta de Gerencia incluido como
Cuadro I del presente captulo de esta obra.

Dudas acerca de la confiabilidad de las manifestaciones escritas suministradas o

manifestaciones escritas no provistas segn lo solicitado

La NIA 580 tambin establece que si el auditor tuviese preocupaciones acerca de la competencia,
integridad, valores ticos o diligencia de la Gerencia, o sobre su compromiso o puesta en prctica de las
condiciones antes mencionadas, el auditor debe determinar el efecto que esas preocupaciones pueden
tener sobre la confiabilidad de las manifestaciones (orales o escritas) y sobre la evidencia de auditora en
general.

En particular, si las manifestaciones escritas son inconsistentes con otra evidencia de auditora obtenida
de otra fuente, el auditor deber realizar procedimientos adicionales para intentar resolver el asunto,
aunque tambin podra considerar si la evaluacin de riesgos que haya efectuado sigue siendo apropiada.
Si concluye que no lo es, deber revisar la evaluacin de riesgos y la naturaleza, oportunidad y alcance de
ulteriores procedimientos de auditora para responder a los nuevos riesgos evaluados.

Si la Gerencia no provee una o ms manifestaciones escritas que le hayan sido requeridas, el auditor
deber discutir el problema con la Gerencia, reevaluar la integridad de la misma y evaluar el efecto que
esto puede tener en la confiabilidad de las manifestaciones (orales o escritas) y en la evidencia de
auditora en general, y tomar las acciones apropiadas segn el caso, incluyendo el posible efecto en la
opinin a brindar en su informe.

Por ltimo, la NIA 580 establece que el auditor deber abstenerse de emitir una opinin sobre los
Estados Financieros, de acuerdo a lo establecido en la NIA 705 "Modificaciones a la opinin en el Informe
del Auditor", si considera que hay suficientes dudas acerca de la integridad de la Gerencia tales que las
manifestaciones escritas requeridas no resultan confiables. Tambin deber abstenerse de opinar si la
Gerencia se niega a proveer las manifestaciones escritas requeridas por esta NIA 580.

Esto ltimo expresa la importancia que le otorgan las Normas Internacionales de Auditora a la Carta de
Gerencia, llegando a la abstencin de opinin si no se la obtiene, en contraposicin de lo que en ciertas
circunstancias y con ciertos entes realmente se lleva a cabo. Los principios que guan la presente obra
coinciden plenamente con lo establecido por las normas internacionales.

Otras manifestaciones escritas requeridas por las NIA

Adems de la NIA 580, hay otras NIA que requieren que el auditor obtenga manifestaciones escritas
sobre temas especficos. A continuacin se incluye el detalle de las mismas:

NIA 240 "Responsabilidades del auditor en materia de fraude en una auditora de estados
financieros" Prrafo 39.

NIA 250 "Consideracin de leyes y regulaciones en una auditora de estados financieros" Prrafo
16.

NIA 450 "Evaluacin de las distorsiones identificadas durante la auditora" Prrafo 14.

490
 NIA 501 "Evidencia de auditora: consideraciones adicionales para elementos especficos" Prrafo
12.

NIA 540 "Auditora de estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables de valores

razonables y revelaciones de informacin relacionada" Prrafo 22.

NIA 550 "Partes relacionadas" Prrafo 26.

NIA 560 "Hechos posteriores" Prrafo 9.

NIA 570 "Empresa en marcha" Prrafo 16(e)

NIA 710 "Informacin comparativa. Cifras correspondientes y estados financieros comparativos"

Prrafo 9.

7. FORMACIN DE LA OPININ FINAL

Una vez completados los trabajos finales detallados, el auditor se encuentra con toda la evidencia
necesaria como para poder formar su opinin sobre los estados financieros. Se obtuvieron los estados
financieros preparados de acuerdo con las normas contables aplicables y se analizaron si son vlidas las
afirmaciones en ellos contenidas y el efecto de otras circunstancias detectadas en la auditora. Todo este
proceso va a dar lugar al informe del auditor para cuyo anlisis nos remitimos al captulo que trata sobre
ese tema.

8. CARTA CON RECOMENDACIONES

Puede ser que adicionalmente se requiera emitir un informe con aquellas excepciones detectadas en los
sistemas de control. Para beneficio de la relacin ente/auditor, se debe revelar a la gerencia, en el
momento oportuno, las deficiencias significativas detectadas que pueden interesarle. Tales deficiencias
suelen comunicarse por escrito. Es importante incluir en la carta que ellas son slo las deficiencias
detectadas como resultado del proceso de auditora y no las que un examen especialmente destinado a tal
fin podra revelar.

Cada recomendacin incluida debe ser seguida por una explicacin de los motivos por los que se
sugiere el cambio o modificacin, y las ventajas de su adopcin.

Las deficiencias significativas no deben ser omitidas de la carta por el solo hecho de haber sido
corregidas con posterioridad a su deteccin. Es conveniente su inclusin puesto que, adems de respaldar
posibles ajustes propuestos y aceptados, ayudan a evitar su reiteracin en aos posteriores.

Cada recomendacin debe ser discutida con el funcionario responsable del ente y sus comentarios
incluidos al pie de cada una de ellas. Esto permite conocer la opinin de quien particip directamente del
tema y expresar sus motivos o actitud hacia su adopcin.

Es interesante adems, presentar las recomendaciones de manera tal que se permita obtener una
comprensin adecuada del efecto que en su conjunto, pueden tener sobre las actividades del ente la
existencia de deficiencias de control.

La NIA 265 "Comunicacin de deficiencias de control interno a los responsables de la Direccin" se

refiere especficamente a este producto adicional de la auditora. Establece que existe una deficiencia de
control interno cuando un control ha sido diseado, implementado u operado de forma tal que le impide

491
detectar errores que puedan afectar a los estados contables o cuando no existen tales controles cuando
deberan existir.

9. OTRAS TAREAS FINALES

Luego de haber emitido el informe y presentado el mismo a quienes lo han requerido corresponde
realizar una serie de tareas finales administrativas que van a servir esencialmente al profesional.

Por ejemplo, una tarea administrativa que corresponde realizar en esta circunstancia es formular o
asentar aquellas sugerencias detectadas durante la auditora del ejercicio corriente que sern de utilidad
en el momento de la planificacin del ejercicio posterior en caso de auditoras recurrentes. Estas
sugerencias deberan ser la base para la preparacin de la planificacin del ao siguiente de manera de ir
acumulando experiencia y obteniendo eficiencia y efectividad en los procedimientos de auditora a realizar.

Adems corresponde controlar el tiempo empleado, evaluar al equipo de trabajo que colabora con el
profesional y realizar las tareas propias de facturacin y cobranza de los honorarios pactados.

Cuadro I (Fecha)

(Al auditor)

CARTA DE GERENCIA

Las siguientes informaciones y opiniones estn relacionadas con su examen de los estados financieros
de (nombre de la compaa) al (fecha de cierre).

A nuestro leal saber y entender confirmamos las siguientes manifestaciones que oportunamente les
suministrramos:

1. Reconocemos nuestra responsabilidad por la razonable presentacin de los estados financieros de

acuerdo con (normas contables aplicables) incluyendo el adecuado nivel de exposicin contable de
toda otra informacin requerida por esas normas.

2. No han habido irregularidades por parte de la gerencia o sus empleados en el sistema de control
interno que pudieron ocasionar un efecto significativo en los estados financieros.

3. Hemos puesto a vuestra disposicin todos los registros contables y la documentacin que los
respaldan y todas las actas de las reuniones de accionistas y directorio.

4. Los estados financieros estn libres de errores u omisiones significativas.

5. La compaa est cumpliendo en todos sus aspectos con los acuerdos o contratos cuyo
incumplimiento pueda afectar significativamente los estados financieros. No ha habido
comunicaciones de las autoridades de control relacionadas con incumplimientos que afecten
aspectos financieros.

6. Lo siguiente ha sido adecuadamente registrado y, cuando correspondi, adecuadamente expuesto en

los estados financieros:

a) Saldos y transacciones con partes vinculadas

b) Prdidas derivadas de contratos de compra o venta

492
 c) Acuerdos de devoluciones de activos previamente vendidos

d) Activos dados en garanta.

7. No tenemos planes ni intenciones que puedan afectar significativamente el valor de libros o la

clasificacin de los activos y pasivos reflejados en los estados financieros.

8. Hemos identificado los bienes de cambio obsoletos o daados y no existen bienes registrados por
encima de su valor recuperable.

9. La compaa es propietaria de todos los activos y stos no tienen otras restricciones excepto las
indicadas en los estados financieros.

10. Hemos registrado o expuesto todos los pasivos, reales y contingentes, as como las garantas
otorgadas a terceros.

11. No tenemos conocimiento de hechos ocurridos con posterioridad al cierre del ejercicio que requieran
ajuste o exposicin en los estados financieros y sus notas, adems de los ya incluidos.

12. No tenemos conocimiento de otros juicios o litigios que aquellos por los que se expuso informacin
en los estados financieros.

13. No tenemos conocimiento de otros acuerdos compensatorios, formales o informales, que

comprometan nuestras cuentas de efectivo o inversiones.

14. Hemos registrado y expuesto adecuadamente las operaciones y los acuerdos requeridos con
nuestras acciones.

Gerente Financiero Gerente General

493
 CAPTULO 28 - INFORME DEL AUDITOR

1. CONCEPTO

El informe del auditor es el medio a travs del cual el profesional, Contador Pblico, emite un juicio
tcnico sobre los estados contables que ha examinado. Es la expresin escrita donde el auditor expone su
conclusin sobre la tarea que realiz.

Cada una de las distintas etapas de una auditora tiene por principal objetivo la emisin del informe. La
emisin de ese informe es, al mismo tiempo, el objetivo del trabajo y la conclusin donde el profesional
explicita el resultado de su tarea.

En trminos sencillos podra resumirse que, en su informe, el auditor expresa:

que ha examinado los estados contables de un ente, identificndolos;

cmo llev a cabo su examen aplicando normas de auditora, describindolo brevemente, y

qu conclusin le merece su auditora, indicando si dichos estados contables presentan

razonablemente la situacin patrimonial, econmica y financiera del ente, de acuerdo con normas
contables profesionales vigentes, las que constituyen su marco de referencia.

Los aspectos bsicos mencionados en el informe del auditor se refieren a conceptos establecidos por
normas contables profesionales vigentes: las normas de auditora bajo las cuales est regido el proceso de
examen que llevar a cabo, y las normas contables, que son el marco de referencia de su trabajo y regulan
la medicin y exposicin contable de los estados auditados. Ms adelante en este captulo mencionaremos
que las nuevas normas de auditora adoptadas recientemente en la Repblica Argentina, en consonancia
con la normativa internacional vigente, contemplan tambin que se puedan auditar estados contables
preparados de conformidad con un marco de informacin contable diseado para satisfacer las
necesidades de informacin contable de usuarios especficos, llamado comnmente marco de informacin
con fines especficos, que puede no coincidir con las normas contables profesionales.

Un lector no idneo, dado que los informes del auditor en lugar de enunciar procedimientos refieren a
las normas profesionales, puede no comprender la profundidad del contenido que el profesional ha volcado
en ese informe. Tampoco imagina la laboriosidad de los procesos preexistentes a la mera firma del informe
profesional: las etapas de planificacin, ejecucin y conclusin de una auditora.

La importancia del "informe" para el auditor es capital. Es la conclusin de su trabajo. Por tal causa, se
le debe asignar un extremo cuidado verificando que sea tcnicamente correcto y adecuadamente
presentado. Por ser la nica muestra palpable del trabajo profesional, un error en el informe puede opacar
el ms depurado y tcnico desempeo de su labor de auditora.

Es importante recalcar que esta focalizacin en la confeccin del informe no pretende relegar tiempo del
examen propiamente dicho, en detrimento de la calidad del trabajo. Lo que el auditor debe perseguir es la
mejor optimizacin de sus recursos para lograr una auditora "bien hecha" y un informe "correctamente"
redactado. De nada servira priorizar solamente un aspecto. No sera aceptable un informe perfectamente
redactado y presentado, si no existe el adecuado respaldo del trabajo como prueba del juicio tcnico
expresado.

Poco exitoso sera un trabajo de auditora excelentemente realizado, que permitiera concluir sobre los
estados contables de un modo que luego, al volcarlo al informe, adoleciera de falencias tcnicas y no
transmitiera la opinin profesional correctamente.

494
 Resultaba comn que el informe del auditor sobre estados contables fuera denominado "Dictamen del
auditor". Esta fue la expresin usada por algunos organismos profesionales en el pasado. Hoy en da la
tendencia de la profesin es generalizar su denominacin bajo el nombre de "Informe del auditor" o
"Informe del auditor independiente", siendo una expresin ms global y as propuesta por las normas de
auditora vigentes. Es tambin de uso general denominar "dictamen" al prrafo del informe del auditor
donde ste emite su opinin o juicio tcnico o se abstiene de hacerlo.

2. NORMAS DE AUDITORA VIGENTES EN LA REPBLICA ARGENTINA

Continuando con el proceso de adopcin de la normativa internacional vigente vinculada a la profesin

contable, que en nuestro pas comenz con la emisin de la Resolucin Tcnica N 26 de la Federacin
Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE), que adopt las Normas
Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) de manera integral para aquellos entes que se encuentran
dentro del mbito de oferta pblica bajo el rgimen de la Comisin Nacional de Valores, recientemente se
procedi a adoptar de manera integral las Normas Internacionales de Auditora (NIA) para los mismos
entes recin mencionados, es decir para la auditora de los estados contables de aquellos entes que
quedaron bajo el alcance de la Resolucin Tcnica N 26.

Esta adopcin integral de las NIA se efectu a partir de la emisin por parte de la FACPCE de las
Resoluciones Tcnicas N 32 a 35 (RT 32 a 35), aprobadas con fecha 30 de noviembre de 2012, las cuales
adoptan la siguiente normativa internacional:

Normas Internacionales de Auditora (Resolucin Tcnica N 32)

Normas Internacionales de Encargos de Revisin (Resolucin Tcnica N 33)

Normas Internacionales de Control de Calidad y Normas sobre Independencia (Resolucin Tcnica

N 34)

Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados (Resolucin

Tcnica N 35)

A su vez, con respecto a la auditora de los estados contables de todos aquellos entes que no se
encuentran bajo el alcance de las Resoluciones Tcnicas antes mencionadas, result necesario encarar un
proceso de actualizacin y modernizacin de la Resolucin Tcnica N 7 (RT 7) para que no se
configurase un abismo normativo entre aquellas entidades que se encontrasen encuadradas en el alcance
de las RT 32 a 35 y aquellas que no. Adems, teniendo como principal objetivo lograr la uniformidad de las
normas de auditora a ser aplicadas en el pas y en consonancia asimismo con la normativa internacional
vigente en la materia, se incorporaron nuevos servicios profesionales que no estaban contemplados en la
RT 7, tales como otros encargos de aseguramiento que no se refieran a la revisin de informacin contable
histrica, y otros servicios relacionados (procedimientos acordados, compilacin, etc.).

Fue as que con fecha 22 de marzo de 2013, la FACPCE emiti la Resolucin Tcnica N 37 (RT 37), la
cual deroga la RT 7 y la Interpretacin N 5 de la FACPCE y resultaba de aplicacin obligatoria para
servicios profesionales que se presten a partir del 1 de enero de 2014, o en el caso de encargos cuyo
objeto sean estados contables, para los ejercicios iniciados o perodos intermedios correspondientes a
ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2014, permitindose su aplicacin anticipada desde la fecha
de su aprobacin. El Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos
Aires (CPCECABA) posterg su adopcin hasta el 1 de julio de 2014, permitiendo tambin su aplicacin
anticipada.

A continuacin haremos referencia a los diferentes tipos de informe para los diferentes servicios o
encargos contemplados en la RT 37. Al final del presente captulo, se describir el enfoque segn Normas
Internacionales de Auditora, que deber ser aplicado en aquellos encargos alcanzados por las RT 32 a 35.
495
 3. TIPOS DE INFORME

Existen distintos tipos de informe segn cul sea el servicio requerido por la persona o ente que contrata
al Contador Pblico. Esos distintos tipos de informe se clasifican en tres grandes grupos, segn se detalla
a continuacin:

Informes sobre estados contables

Auditora externa de estados contables con fines generales

Informe breve.

Informe extenso.

Auditora de estados contables preparados de conformidad con un marco de informacin con

fines especficos

Auditora de un solo estado contable o de un elemento, cuenta o partida especficos de un

estado contable

Auditora de estados contables resumidos

Revisin de estados contables de perodos intermedios

Aseveraciones formales

Certificaciones

Juicios especficos

Informe sobre otros encargos de aseguramiento

Informe sobre el examen de informacin contable prospectiva.

Informe sobre controles de una organizacin de servicios.

Informe sobre servicios relacionados

Informe sobre procedimientos acordados.

Informe sobre compilacin de informacin contable.

En este captulo se desarrollan las caractersticas generales que deben ser tenidas en cuenta en
cualquier tipo de informe profesional, enfatizando los aspectos ms salientes de los informes breves. En el
Captulo 29 se desarrollan en detalle las caractersticas especficas de los informes referidos a otros
trabajos de auditora.

4. CARACTERSTICAS GENERALES DE CONTENIDO DEL INFORME BREVE

4.1. Introduccin

Las caractersticas generales que deben cumplir los informes emitidos por el profesional en Ciencias
Econmicas estn relacionadas con las cualidades o requisitos generales de la informacin.

496
 Deben ser claros, concretos y precisos, evitando el uso de expresiones ambiguas que lleven a confusin
al lector de los mismos.

4.2. Definicin

El informe breve es el medio a travs del cual el Contador Pblico expresa su opinin o se abstiene de
hacerlo sobre la situacin patrimonial, econmica y financiera expuesta en los estados contables que ha
examinado en un trabajo de auditora completo.

Este informe es, sin lugar a dudas, el trabajo independiente tpico que realiza el profesional en Ciencias
Econmicas, ya sea porque:

los organismos usuarios de los estados contables del ente requieren que dicha informacin
econmico-financiera haya sido examinada por un profesional independiente, o

las normas vigentes en el pas donde opera el ente, obligan a que el mismo cuente con auditores que
informen sobre la veracidad y razonabilidad de las cifras expuestas en sus estados contables.

4.3. Presentacin

Segn lo establecen las normas profesionales, la presentacin del informe deber hacerse por escrito y
separado de los estados contables examinados.

Esto significa que el informe del auditor deber ser presentado en forma tal que no pueda confundirse
con la informacin a la cual est referido, esto es, los estados contables. Atento a ello el informe debe ser
impreso en papel con membrete del profesional. Esta manera de presentacin en forma separada de los
estados contables es uno de los elementos que explicitan la posicin de independencia que el profesional
debe tener con respecto al ente que audita.

4.4. Contenido

El contenido de un informe breve, obedece a la siguiente enumeracin:

1. Ttulo del informe

2. Destinatario

3. Apartado introductorio

4. Responsabilidad de la direccin del ente auditado en relacin con los estados contables

5. Responsabilidad del auditor

6. Fundamentos de la opinin modificada, en caso de que corresponda

7. Dictamen u opinin sobre los estados contables en su conjunto o la manifestacin expresa que se
abstiene de hacerlo

8. Prrafo de nfasis sobre ciertas cuestiones y/o prrafo sobre otras cuestiones, en caso de que
correspondan
497
 9. Informacin especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de los
organismos pblicos de control o de la profesin, en caso de que corresponda

10. Lugar y fecha de emisin

11. Identificacin y firma del contador

A continuacin se desarrolla en detalle cada uno de estos aspectos.

4.4.1. Ttulo del informe

El objetivo por el cual el informe incluye un ttulo es para que el lector pueda reconocerlo
inmediatamente. Este elemento debe estar presente tanto en el caso de informes breves como en todo tipo
de informe emitido por un profesional en Ciencias Econmicas.

En el caso del informe breve sobre estados contables, el ttulo propuesto en los diferentes pases no
difiere significativamente. En la Repblica Argentina, la Resolucin Tcnica N 37 de la FACPCE propone
el ttulo de "Informe del auditor independiente". Similar denominacin proponen las Normas Internacionales
de Auditora (NIA). La mencionada norma tambin establece que el contenido de cada seccin del informe
debe ser encabezado con un ttulo adecuado.

4.4.2. Destinatario

El informe debe ser dirigido a quien contrat los servicios del auditor, o a quien el contratante indicara
como receptor de ese informe. En el caso que el destinatario fuera un ente, el informe debe dirigirse a su
propietario, o a sus mximas autoridades. Normalmente los destinatarios sern los accionistas o el
Directorio del ente respectivo.

Los estados contables son preparados por los organismos administrativos del ente para luego ser
presentados por los ms altos responsables operativos (el Directorio en el caso de una Sociedad Annima)
al conjunto de accionistas o propietarios del mismo. El auditor usualmente dirige su informe a los
organismos ejecutivos ("A los seores Presidente y Directores de...") del ente o a sus accionistas, ya que
son ellos quienes realizan las afirmaciones contenidas en los estados contables (a travs de la
denominada carta de gerencia o de representacin).

Existe la comprensin de que los destinatarios del informe del auditor son una variada gama de
individuos y/o instituciones que conforman la Sociedad y a quienes el auditor, al momento de emitir su
informe, no conoce personalmente. Los destinatarios finales de los estados contables y del
correspondiente informe del auditor pueden ser, entre otros:

los organismos de control societario del ente, o instituciones previsionales o fiscales interesadas en
verificar que se hayan cumplido con las responsabilidades pertinentes,

las instituciones bancarias y de crdito que deseen verificar la capacidad patrimonial y la estructura
econmica del ente a efectos de concederle o renovarle crdito,

otras compaas, clientes o proveedores, que estn interesados en operar con el ente y que necesiten
analizar su situacin patrimonial, econmica y financiera,

individuos con potencial intencin de invertir en ese ente.

498
 Debido a la diversidad de destinatarios posibles, el profesional debe maximizar el cuidado de que su
opinin y toda otra informacin que considere necesaria para una mejor interpretacin de los estados
contables, resulten claras y no se presten a contradicciones, confusiones o ambigedades.

4.4.3. Apartado introductorio

En el informe se debe identificar con precisin y claridad:

cada uno de los estados contables a los que se refiere dicho informe,

la denominacin completa del ente a quien pertenecen, y

la(s) fecha(s) o perodo(s) a que se refieren y se debe remitir al resumen de polticas contables
significativas y a otra informacin explicativa.

Normalmente, esta identificacin se hace en la primera parte del informe, donde se mencionan los
estados contables que se han examinado y a los cuales se refiere la opinin profesional. Los estados
contables referidos son los cuatro estados bsicos: balance general o estado de situacin patrimonial,
estado de resultados, estado de evolucin del patrimonio neto y estado de flujos de efectivo (este ltimo de
gran utilidad, puesto que la "caja" fue, es y seguir siendo un elemento de "medicin" trascendente en la
marcha de los negocios de cualquier empresa o ente). Su segregacin en flujos provenientes de
actividades operativas, de actividades de inversin y de financiacin, amn de indicar razones del pasado,
permite hacer inferencias sobre el futuro.

4.4.4. Responsabilidad de la direccin del ente en relacin con los estados contables

La direccin del ente es responsable de la preparacin y presentacin de los estados contables de

conformidad con el marco de informacin contable aplicable, y del control interno que la direccin
considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones materiales.

Debemos entender por incorreccin a una diferencia entre la cantidad, clasificacin, presentacin o
informacin incluida en una partida de los estados contables y aquella cantidad, clasificacin, presentacin
o revelacin de informacin requeridas respecto de dicha partida de acuerdo con el marco de informacin
contable aplicable (Normas Internacionales de Informacin Financiera, Normas Contables Profesionales
vigentes en el pas, etc.). Estas incorrecciones pueden deberse a errores o fraudes.

Es interesante destacar este nfasis puesto por la Resolucin Tcnica N 37 de la FACPCE acerca de la
responsabilidad de la direccin del ente sobre el control interno que debe existir en el proceso de
preparacin de la informacin que conformar los estados contables, que no se mencionaba expresamente
en la norma antecesora (la Resolucin Tcnica N 7).

4.4.5. Responsabilidad del auditor

El informe debe contener una manifestacin acerca de que la responsabilidad del contador es expresar
una opinin sobre los estados contables basada en su auditora y que su examen se desarroll de acuerdo
con las normas de auditora vigentes.

El informe tambin debe explicar que las normas de auditora exigen que el contador cumpla los
requerimientos de tica y describir brevemente en qu consiste una auditora y qu objetivos persigue, as

499
como sealar si los elementos de juicio obtenidos proporcionan o no una base suficiente y adecuada para
brindar su opinin.

Este prrafo de responsabilidad del auditor recoge, en definitiva, los principales conceptos que la norma
de auditora antecesora prescriba que deba contener el llamado prrafo de alcance del informe del
auditor.

Al explicitar el alcance de un examen el auditor podra optar por detallar los procedimientos realizados o
referirse a un marco conceptual y representativo de su labor. Esta situacin, que es una de las causas de
la existencia de las normas de auditora, hace que la mencin del alcance del examen en un informe se
limite a expresar si se pudieron aplicar o no las normas de auditora correspondientes, tal como se
mencion precedentemente. Las normas a aplicar dependen de cada jurisdiccin en particular. Cada
organismo de control de la matrcula es responsable de establecer las normas de auditora de aplicacin
obligatoria en su jurisdiccin.

Es de vital importancia para el profesional estar en permanente contacto con estos organismos
profesionales, para tomar inmediato conocimiento de cualquier modificacin que se produzca en las
normas profesionales. Es su responsabilidad conocer cules son las normas vigentes en la jurisdiccin
donde emite su informe.

En el informe breve no se realiza un detalle de cada norma de auditora aplicada sino que una simple
referencia a las mismas le otorgar al lector el conocimiento del marco de referencia que encuadra dicho
informe.

En el caso que existiera una limitacin al alcance, el profesional debe hacer una clara mencin en su
informe de cules han sido las normas de auditora que no han sido aplicadas y que tienen algn efecto
sobre la revisin y, por consiguiente, sobre su opinin. Tambin debe mencionar si la restriccin ha sido
impuesta por el contratante del servicio de auditora o es consecuencia de otras circunstancias.

En esta seccin del Informe del Auditor se puede hacer referencia a aquellos casos en que parte
significativa de la opinin del auditor est basada en el juicio tcnico realizado por otro profesional
(Contador Pblico o de otro tipo). La inclusin de una limitacin en el alcance de este tipo depender de si
el auditor ha obtenido o no elementos de juicio vlidos y suficientes sobre el resultado de la tarea que le
sirve de soporte. Si no se incluye, significa que el contador principal asume la responsabilidad sobre la
totalidad de la informacin contenida en los estados contables sobre los que emite su informe.

Esta denominada "divisin", acertadamente en opinin de los autores, no est permitida por las NIA, que
obligan a que el auditor externo arbitre los medios necesarios para, por ejemplo a travs del auxilio de
expertos en otras disciplinas, poder estar en condiciones de asumir la plena, absoluta y total
responsabilidad por el trabajo de revisin sobre los estados financieros en cuestin.

4.4.6. Fundamentos de la opinin modificada (en caso de corresponder)

Es importante distinguir a qu se refiere esta seccin del Informe del Auditor.

En consonancia con el vocabulario utilizado por las NIA 700 a 720 referidas a la emisin del informe de
auditora, el dictamen favorable sin salvedades se denomina opinin no modificada. Cuando el dictamen
sufra algn tipo de calificacin, ya sea por la emisin de un dictamen favorable con salvedades, por la
emisin de una opinin adversa o bien por una abstencin de opinin, se dir que se est emitiendo una
opinin modificada.

Si el contador tuviese necesidad de emitir una opinin favorable con salvedades, los motivos que
generen esa modificacin en la opinin debern ser descriptos en un prrafo llamado Fundamentos de la

500
opinin con salvedades que se ubicar inmediatamente antes del prrafo de opinin o dictamen. En caso
de opinar de manera adversa o de abstenerse opinar, este prrafo se llamar Fundamentos de la opinin
adversa o Fundamentos de la abstencin de opinin.

4.4.7. Dictamen, opinin o juicio tcnico

El Dictamen, opinin o juicio tcnico es el sector del informe del auditor donde ste expresa su
conclusin o se abstiene de hacerlo, con respecto a los estados contables auditados.

El Dictamen se refiere a si los estados han sido preparados de acuerdo con normas contables
profesionales vigentes en la jurisdiccin en la cual han sido confeccionados.

Estas normas contables profesionales vigentes se refieren tanto a aspectos de medicin contable (o sea
valuacin) como a aspectos de exposicin.

En la opinin expresada, el auditor podr mencionar que:

Los estados contables auditados presentan razonablemente la situacin patrimonial, econmica y

financiera del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolucin del patrimonio
neto y las variaciones en el flujo de efectivo por el ejercicio bajo anlisis, de acuerdo con normas
contables profesionales vigentes.

Este es el tipo de opinin conocida como opinin no modificada o favorable sin salvedades, tambin
llamada coloquialmente "opinin limpia", y demuestra que el profesional considera: a) que los
principios utilizados por el ente en la preparacin de esa informacin se corresponden con las normas
contables profesionales vigentes, b) que los estados contables objeto de la auditora, en su conjunto,
presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la informacin que ellos deben
brindar de acuerdo con las normas contables profesionales vigentes, y c) que no encontr excepciones
que mencionar en su revisin (incluida la uniformidad en la aplicacin de las normas contables
pertinentes, uno de los requisitos bsicos de la informacin).

Los estados contables auditados no presentan razonablemente la situacin patrimonial, econmica y

financiera del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolucin del patrimonio
neto y las variaciones en el flujo de efectivo por el ejercicio bajo anlisis, de acuerdo con normas
contables profesionales vigentes.

Este tipo de opinin es denominada opinin adversa (o negativa) y expresa que el profesional, habiendo
obtenido elementos de juicio vlidos y suficientes, concluy que las incorrecciones detectadas,
individualmente o de forma agregada, son significativas y generalizadas en dichos estados contables.
Si ese efecto fuera slo significativo, se estara ante una salvedad, que se explica ms adelante.

No se encuentra en condiciones de determinar si los estados contables auditados presentan o no

razonablemente la situacin patrimonial, econmica y financiera del ente a una fecha dada, los
resultados de sus operaciones, la evolucin del patrimonio neto y las variaciones en el flujo de efectivo
por el ejercicio bajo anlisis, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes.

Este panorama se le presenta al auditor cuando no pueda obtener elementos de juicio vlidos y
suficientes en los que basar su opinin porque existe alguna limitacin importante en el alcance de su
trabajo o, en algunas situaciones extremadamente poco frecuentes, debido a la existencia de mltiples
incertidumbres sobre hechos futuros relacionados con una (o varias, de efecto diversificado)
afirmacin muy significativa de los estados contables. En estos casos el auditor se encuentra ante una
situacin donde no puede opinar sobre la razonabilidad de la informacin presentada y por lo tanto
emite un informe de "abstencin" de opinin.

501
 Hasta aqu se han presentado las tres situaciones extremas (opinin favorable sin salvedades, dictamen
adverso o abstencin de opinin). Pero existen situaciones intermedias, cuando el auditor ha
detectado:

algn apartamiento entre las normas utilizadas por el ente y las normas contables profesionales
vigentes, o bien,

que existen limitaciones en el alcance de la tarea de auditora,

pero estos hechos o incorrecciones afectan de manera significativa, aunque no generalizada, los
estados contables presentados. En todos estos casos, mucho ms frecuentes que los de opinin
adversa o abstencin de opinin, el profesional emitir una opinin con salvedades. Si el efecto es
muy significativo, corresponder, en lugar de una opinin con salvedades, una opinin adversa o una
abstencin de opinin.

En resumen, slo existir una salvedad cuando, al presentarse alguna de las situaciones descriptas en
este punto, su efecto sobre la informacin presentada en los estados contables es de una magnitud tal
que requiera una "salvedad" (observacin de parte del auditor), pero no revistan una magnitud harto
relevante que conlleve a una opinin adversa o a una abstencin de opinin (situaciones lmite).

Cabe sealar que la Resolucin Tcnica N 37 introdujo una importante modificacin con respecto a
su antecesora, la Resolucin Tcnica N 7, ya que desaparecen las salvedades por incertidumbre o
sujecin a hechos futuros las cuales de existir, sern mencionadas en un prrafo de nfasis a
continuacin del prrafo de opinin, tal como se explicar en el siguiente apartado de este punto.

Las normas profesionales o de los organismos de control en algunos casos exigen que, formando parte
de la opinin, se explicite si el ente ha cumplido con el principio de uniformidad. Esta opinin sobre
uniformidad se refiere a si los estados contables han sido preparados utilizando los mismos criterios,
normas y mtodos de medicin y exposicin contable que han sido utilizados en la preparacin de los
estados contables correspondientes al ejercicio o perodo econmico anterior.

Dado que el principio de uniformidad forma parte de la cualidad de la informacin contable, la tendencia
profesional actual es no valorizar excesivamente este criterio exigiendo una mencin expresa en el informe
del profesional. Por lo tanto, slo se incluir en el dictamen una mencin a este tema en el caso que
merezca una salvedad por su no cumplimiento, ya sea porque las polticas contables del perodo actual no
se aplicaron uniformemente o porque el cambio de una poltica contable no fue apropiadamente
contabilizado o presentado de acuerdo a la normativa vigente. En caso de tener que incluir una salvedad
por este motivo, se lo har con indicacin de su impacto.

En el punto 6 se desarrollan en detalle los distintos tipos posibles de opinin.

4.4.8. Prrafo de nfasis sobre ciertas cuestiones y/o prrafo sobre otras cuestiones (en caso de
corresponder)

La inclusin de un prrafo de nfasis corresponde en caso de existir una incertidumbre significativa

sobre el supuesto de empresa en funcionamiento o cuando el contador considere necesario llamar la
atencin de los usuarios sobre alguna otra cuestin que a su juicio es fundamental para una adecuada
comprensin de los estados contables. Debe quedar especficamente claro que un prrafo de nfasis no
es sustituto de expresar una opinin con salvedades, una opinin adversa o una abstencin de opinin y
que no subsana deficiencias en la exposicin o presentacin adecuada de los estados contables. Al incluir
un prrafo de nfasis en su informe, el auditor debe indicar expresamente que la opinin principal no es
modificada respecto de las situaciones por las que el auditor expone dicho prrafo. Estas disposiciones, al
igual que las mencionadas en el prrafo siguiente, se condicen con los principales aspectos enunciados en

502
la NIA 706 Prrafos de nfasis y prrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor
independiente.

Se contempla tambin la inclusin de un prrafo de otras cuestiones para llamar la atencin de los
usuarios sobre cuestiones diferentes a las hasta aqu descriptas, por ejemplo una restriccin a la
distribucin o utilizacin del informe de auditora o la aplicacin anticipada de una norma contable con
efecto generalizado sobre los estados contables. Segn la Resolucin Tcnica N 37, cuando los estados
contables del perodo anterior hayan sido auditados por otro contador, el auditor actual deber incluir en su
informe un prrafo de otras cuestiones que indique: a) que los estados contables del perodo anterior
fueron auditados por otro contador; b) el tipo de opinin expresada por ese contador y, si era una opinin
modificada, las razones que lo motivaron; y c) la fecha del informe del otro contador.

4.4.9. Informacin especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o de
los organismos pblicos de control o de la profesin

Cuando por disposiciones legales o profesionales, el contador tenga responsabilidades adicionales de

informar sobre otros asuntos que son complementarios a su responsabilidad de expresar una opinin
sobre los estados contables, el contador agregar un prrafo adicional al final de su informe de auditora.

4.4.10. Lugar y fecha de emisin

El lugar de emisin es la jurisdiccin donde el profesional ejerce y firma su informe.

Una consecuencia de importancia referida al lugar de emisin del informe es que, salvo que se haga
una aclaracin especfica al respecto, dicho lugar establece el mbito de responsabilidad del profesional en
cuanto a las normas contables profesionales y de auditora vigentes que conforman el marco de referencia
de su opinin.

La fecha del informe delimita el momento hasta el cual el auditor ha realizado procedimientos de revisin
con respecto a los estados contables sobre los cuales emite su opinin.

Por esta causa, como norma general, la fecha del informe debe coincidir con aquella en la cual se ha
completado el trabajo de auditora necesario para expresar la opinin profesional.

Hasta ese momento existe responsabilidad del auditor en cuanto a conocer todos aquellos eventos
significativos que deban tener alguna exteriorizacin en los estados contables.

Puede suceder que la fecha de finalizacin del trabajo con el ente bajo examen y la fecha de emisin del
informe no sean coincidentes por la falta, por ejemplo, de algn elemento importante con respecto a esos
estados contables. En estos casos, es obligacin del auditor llevar a cabo ciertos procedimientos de
revisin que cubran ese perodo intermedio hasta la fecha de su informe, para asegurarse que no han
sucedido hechos que pudieran tener algn efecto en esos estados examinados.

4.4.11. Identificacin y firma del profesional

La firma del profesional es el elemento a travs del cual el auditor avala los juicios emitidos en su
informe.

503
 La firma que debe incluir el auditor en su informe, debe ser la registrada en el organismo de contralor de
la matrcula de la jurisdiccin (lase Consejos Profesionales) en la cual el informe ha sido emitido.

En general, las normas profesionales vigentes en distintas jurisdicciones y pases establecen que la
firma en el informe del auditor sea olgrafa. Est comenzando a difundirse la inclusin de los estados
financieros de los entes en una base de datos computarizados (por ejemplo en lenguaje XBRL). En estos
casos, no existe la posibilidad material de firma olgrafa. El cuidado a cubrir es que los estados incluidos
en dicha base de datos sean los mismos sobre los que emiti opinin el profesional.

Tambin existen reglas de formas de presentacin de estados contables a los organismos de contralor
que exigen al auditor que, adems de firmar su informe, iniciale o firme todas las hojas de los estados
contables.

Debajo de la firma, el auditor debe incluir la aclaracin de la misma. Las normas especficas referentes a
la aclaracin de la firma varan en las distintas jurisdicciones y pases. Hay organismos profesionales que
exigen que el informe deba llevar adems de la firma del profesional, la aclaracin de su nombre y apellido
completo, su ttulo profesional y el nmero de inscripcin en la matrcula del organismo de control
profesional correspondiente. Estas son tambin las exigencias incluidas en la Resolucin Tcnica N 37.
Esta norma establece asimismo que cuando se trate de sociedades profesionales inscriptas en los
Consejos Profesionales, se debe colocar su denominacin antes de la firma del contador integrante que
suscribe el informe respectivo, debiendo hacerse constar su carcter de Socio. De todas maneras, adems
de la firma del profesional, deber incluirse en todos los casos una referencia a la opinin profesional que
ha emitido; caso contrario, dicha firma (sin ninguna referencia) se transformara en una certificacin literal,
hoy en da felizmente denostada y prohibida.

En los ltimos tiempos ha proliferado, al menos en Argentina, la transformacin jurdica de las firmas
de profesionales en ciencias econmicas de sociedades civiles en sociedades de responsabilidad
limitada (S.R.L.). Esto no debe confundir al lector de los dictmenes: al menos en el caso de la emisin de
informes de auditora, el firmante ASUME UNA RESPONSABILIDAD INDIVIDUAL, PERSONAL, TOTAL E ILIMITADA, a
pesar de formar parte de una S.R.L. Esta limitacin de responsabilidad al capital aportado puede ser
efectiva para eventualidades derivadas de otros servicios profesionales, no para el caso de tareas de
auditor externo que concluyen con la emisin de un informe.

5. MODELOS TIPO DE INFORME DEL AUDITOR

A modo de ejemplo se incluyen a continuacin modelos tipo del informe del auditor. En el Apndice I de
este captulo, se incluyen varios modelos adicionales.

5.1. Repblica Argentina

En la Repblica Argentina, la norma que reglamenta las caractersticas bsicas que debe seguir el
informe del auditor es la Resolucin Tcnica N 37 de la FACPCE, que ha sido ampliamente adoptada por
las jurisdicciones provinciales del pas.

A continuacin se presenta un modelo tipo que responde a los lineamientos establecidos en la

mencionada Resolucin Tcnica.

Los estados contables presentan informacin comparativa confeccionada con el criterio de estados
comparativos.

504
Ttulo INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Lugar y fecha de
Buenos Aires, ....... de ...... de 20...
emisin

Destinatario A los seores Presidente y Directores de ...........................

He auditado los estados contables adjuntos de ............., que comprenden el estado

Informe sobre los de situacin patrimonial al ...... de ....... de 20X2 y 20X1, el estado de resultados, el
estados contables estado de evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo
correspondientes a los ejercicios econmicos terminados en esas fechas.

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los

Responsabilidad de estados contables adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales
la direccin argentinas, y del control interno que la direccin considere necesario para permitir la
preparacin de estados contables libres de incorrecciones significativas.
Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables
adjuntos basada en mi auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con
las normas de auditora establecidas en la Resolucin Tcnica N 37 de la
Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. Dichas
Responsabilidad del normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique y
auditor ejecute la auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de que los
estados contables estn libres de incorrecciones significativas.

Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base
suficiente y adecuada para mi opinin de auditora.
En mi opinin, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos
sus aspectos significativos, la situacin patrimonial de ....... .al ...... de..... de 20X2 y
Opinin de 20X1, as como sus resultados, la evolucin de su patrimonio neto y el flujo de su
efectivo correspondientes a los ejercicios econmicos terminados en esas fechas,
de acuerdo con las normas contables profesionales argentinas.
Identificacin y firma
JJL (Contador Pblico).
del Profesional

En este modelo, por cuestiones de simplicidad del ejemplo, no se incluye ningn prrafo de
fundamentos de la opinin modificada que, en caso de ser necesario se insertan como un prrafo anterior
al de opinin, ni tampoco se han incluido prrafos de nfasis ni de otras cuestiones, que de corresponder
su inclusin, se ubicarn a continuacin del prrafo de opinin.

6. TIPOS POSIBLES DE OPININ PROFESIONAL

El cuadro que se incluye a continuacin resume las situaciones ms comunes que se presentan en
relacin con los distintos tipos de opinin profesional.

En los sucesivos puntos de este captulo se desarrollan, en detalle, cada una de estas situaciones, sus
caractersticas y la forma en que se ve afectado el informe del auditor.

505
 Tipo de opinin Tipo de salvedad
Informe favorable sin salvedades Informe sin salvedades
Informe con prrafo de nfasis por incertidumbre sobre la ocurrencia de
hechos futuros
Informe con salvedades:
En la opinin principal
Salvedad de tipo "excepto
Por limitacin en el alcance
por"
Salvedad de tipo "excepto
Por problemas de medicin contable
por"
Salvedad de tipo "excepto
Por falta de exposicin de informacin
por"
A la uniformidad
Por cambio en los criterios de medicin contable
Por cambio en los criterios de exposicin
Informe con abstencin de opinin
Informe con opinin adversa
Casos especiales
Informe del primer ejercicio econmico del ente
Primer informe del auditor en un ente preexistente
Opinin basada en parte en el informe de otro profesional

6.1. Informe con opinin favorable sin salvedades

Cuando se realiza un examen de acuerdo con normas de auditora, el profesional puede opinar
favorablemente siempre que se haya satisfecho que las afirmaciones expresadas en los estados contables
objeto de la auditora sean vlidas, de acuerdo con las normas contables profesionales vigentes.

Una opinin sin salvedades significa que el auditor ha realizado todas las tareas de auditora de acuerdo
con la normativa vigente al respecto y que, como conclusin, los estados contables presentan
razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin patrimonial, econmica y financiera del
ente a la fecha en que se informa y los resultados de sus operaciones, la evolucin de su patrimonio neto y
los cambios en su posicin financiera por ese perodo o ejercicio.

La emisin de una opinin no modificada o favorable sin salvedades lleva implcito que el auditor est
satisfecho con respecto a los siguientes aspectos importantes:

Que no ha habido restricciones en el alcance de la auditora necesario para expresar una opinin de
esas caractersticas.

Que los estados examinados han sido preparados sobre la base de las normas contables
profesionales que resultan aplicables y apropiadas al ente que presenta sus estados contables,

506
 habindose cumplido con los pronunciamientos profesionales, legales y jurisdiccionales aplicables a
los estados contables y a las circunstancias del ente.

Que los estados contables cumplen con los siguientes aspectos:

consistencia o uniformidad en la aplicacin de las normas contables profesionales vigentes;

completa informacin en cuanto a requisitos de exposicin;

adecuada clasificacin de los componentes individuales significativos;

requerimientos legales aplicables.

Un prrafo aparte merece el tema de la opinin sobre uniformidad en los informes referidos a estados
contables comparativos. Al respecto, la postura de la doctrina contable es que la comparabilidad de los
criterios utilizados solo debe verificarse con respecto a los aos presentados en los estados contables.
Esto significa que si se presenta informacin comparativa por los aos 20X5 y 20X4, la uniformidad debe
verificarse entre los estados contables del ao 20X5 con respecto a los del ao 20X4 (y no es necesario
verificar la comparabilidad entre los aos 20X3 y 20X2).

Por su parte, si se presenta informacin comparativa por cinco aos, por ejemplo, estados contables por
los aos 20X5, 20X4, 20X3, 20X2 y 20X1 se deber verificar la uniformidad desde el ao 20X5 al 20X1. En
el caso que existan cambios significativos en los criterios de medicin y/o exposicin contable entre estos
aos, si el ente modifica los estados contables de los aos anteriores para adecuarlos a las normas
utilizadas para la confeccin de los estados contables del ao 20X5, se podr emitir una opinin sin
salvedades a la uniformidad. Si el ente no modifica los estados contables de los aos anteriores para
adecuarlos a las normas de medicin y/o exposicin contable del ao 20X5, no se podr emitir un informe
sin salvedades y se deber "calificar" la opinin a la uniformidad con una salvedad de tipo "determinada",
explicada en los puntos siguientes.

"Calificacin" es un modismo usado con bastante frecuencia en la jerga auditoril para referirse a
situaciones donde debe incluirse una salvedad. Proviene del ingls "qualification", en el sentido de
restriccin o modificacin.

Justamente refirindonos a temas de uniformidad y comparabilidad, viene al caso mencionar que la

Resolucin Tcnica N 37 derog la Interpretacin 5 de la FACPCE "El informe del auditor sobre cifras e
informacin presentada a efectos comparativos" e incorpor dos posibles enfoques en cuanto a la forma de
emitir opinin con respecto a la informacin comparativa: estados contables con cifras correspondientes de
perodos anteriores (definidos en el Glosario de trminos de la mencionada Resolucin Tcnica como
aquellos en los cuales la informacin comparativa se incluye como parte integrante de los estados
contables del perodo actual, con el objetivo de que se interpreten exclusivamente en relacin con los
importes e informacin revelada del perodo actual), en cuyo caso la opinin se refiere solamente al
perodo actual; o estados contables comparativos (definidos en el mencionado Glosario como aquellos en
los cuales la informacin comparativa consiste en importes e informacin a revelar del perodo anterior que
se incluyen a efectos de comparacin con los estados contables del perodo actual), en cuyo caso la
opinin se refiere a ambos perodos. La Interpretacin 5 permita indistintamente opinar sobre los dos
ejercicios o slo sobre el ejercicio actual haciendo referencia al informe emitido sobre el ejercicio anterior.
Todo lo descripto contempla las principales disposiciones de la NIA 710 Informacin comparativa - Cifras
correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos.

En el caso de opinar sobre estados contables comparativos, el auditor podr expresar una opinin
diferente para cada uno de los estados o tambin podr darse el caso de expresar una opinin sobre el
perodo precedente que difiera de la que previamente expres, en cuyo caso deber revelar los motivos
fundamentales de la diferente opinin en un prrafo sobre otras cuestiones.

507
 El modelo incluido en el punto 5.1 anterior responde al tipo de informes correspondientes a estados
financieros con informacin comparativa (preparada con el enfoque de estados comparativos) y que no
presentaron cambios contables entre ambos ejercicios. En el Apndice I de este captulo se incluyen
modelos adicionales de informe del auditor que ejemplifican opiniones sin salvedades para diferentes entes
y tipo de informacin que se presenta (Modelos 1.1 a 1.5).

En los casos mencionados en que el ente modifica las cifras de los estados contables de ejercicios
anteriores, si bien no se afecta la uniformidad, se incluir un prrafo de otras cuestiones en el informe del
auditor a efectos de indicarle al lector que se produjo un cambio con respecto a los principios aplicados
hasta el ao anterior y que el mismo se realiz y expuso con carcter retroactivo. Asimismo, esta situacin
debe estar explicitada en nota a los estados financieros cuantificando el impacto.

6.2. Informe con prrafo de nfasis por incertidumbre sobre la ocurrencia de hechos futuros

Este tipo de situacin se presenta en aquellos casos en que el profesional llega a la conclusin de que
los estados contables sobre los cuales est emitiendo un juicio tcnico pueden ser afectados por un hecho
de importante magnitud, que estando de latencia, an no se ha exteriorizado o concretado.

La resolucin de la incertidumbre depende del resultado de un hecho (o ms) cuya probabilidad de

ocurrencia es desconocida.

Se parte de la base que esta incertidumbre es de una significacin tal que justifica su mencin en un
prrafo de nfasis en el informe del auditor. Si fuera de magnitud muy relevante en relacin con los
estados contables considerados en su conjunto, en lugar de una mencin en un prrafo de nfasis a
continuacin del prrafo de opinin, correspondera emitir un informe con abstencin de opinin.

Este enfoque de no afectar el prrafo de opinin del informe del auditor ante la existencia de una
incertidumbre, cuyos efectos son juzgados como potencialmente significativos pero no generalizados para
los estados contables, es una de las principales innovaciones introducidas en nuestro pas por la
Resolucin Tcnica N 37, adoptando la postura moderna existente en la doctrina sobre la materia y
alinendose con los postulados de las Normas Internacionales de Auditora, especialmente con lo indicado
por la NIA 706 Prrafos de nfasis y prrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor
independiente.

Se modific as lo que dispona su norma antecesora, la Resolucin Tcnica N 7, que indicaba la

inclusin de una salvedad en la opinin del auditor para estos casos.

El siguiente es un ejemplo de los prrafos de un informe del auditor afectado por una incertidumbre
sobre la ocurrencia de un hecho futuro.

En mi opinin, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus

Opinin
aspectos significativos...
Sin modificar mi opinin, quiero enfatizar la informacin contenida en la nota... a los
nfasis sobre estados contables adjuntos, que describe la incertidumbre relacionada con un litigio
incertidumbre iniciado en el mes de ............... de 20... contra la entidad, cuya resolucin final no
puede preverse a la fecha.

En el Apndice I de este captulo se incluyen modelos adicionales de informe del auditor con prrafos de
nfasis, debidos a incertidumbres sobre la ocurrencia de un hecho futuro (Modelos 1.6, 1.7 y 1.8).

508
6.3. Informe con salvedades por limitaciones en el alcance

Las limitaciones en el alcance resultan de la imposibilidad para el auditor de realizar algn

procedimiento (o algunos) de revisin que l considera necesario para que su examen est de acuerdo con
normas de auditora. Las limitaciones en el alcance tienen como consecuencia la emisin del informe del
auditor con una opinin con salvedades o una abstencin de opinin. La decisin entre calificar la opinin o
abstenerse de opinar depender de la importancia y magnitud relativa que tenga el/los saldos no
comprobados sobre los estados contables en su conjunto.

Debe quedar claro que una limitacin en el alcance del trabajo se refiere slo al caso en el que el
auditor, no pudo llevar a cabo algn procedimiento de auditora y le fue imposible formarse una opinin
sobre el estado o rubro respectivo aplicando algn otro procedimiento de auditora alternativo. Esto
significa que el profesional debe analizar las posibilidades de aplicar procedimientos alternativos que le
otorguen elementos de juicio adicionales con respecto al hecho que representa la limitacin. Y en tal
sentido, debe agudizar su ingenio y extremar medidas, dentro de una razonable relacin de
costo/beneficio.

Hay dos tipos diferentes de limitaciones que deben ser consideradas:

una limitacin al alcance impuesta por el ente, y

una limitacin al alcance impuesta por las circunstancias.

Limitaciones al alcance impuestas por el ente se refieren a situaciones donde aqul no permite al auditor
efectuar algn procedimiento de auditora por decisin propia (por ejemplo: confirmar los saldos de cuentas
a cobrar, o presenciar un recuento fsico). Limitaciones al alcance impuestas por las circunstancias son
todas las dems limitaciones. La Resolucin Tcnica N 37 indica que ante la existencia de una limitacin
en el alcance de la tarea del auditor, ste debe sealar en su informe si la misma ha sido impuesta por el
ente contratante de los servicios de auditora o bien, si ha sido impuesta por otras circunstancias.

Las limitaciones en el alcance se describen en el prrafo explicativo llamado "Fundamentos de la

opinin con salvedades", previo al prrafo de opinin y al que se har referencia tanto en el prrafo de
responsabilidad del auditor como en el de opinin.

Una opinin con salvedades en la opinin principal por la existencia de una limitacin en el alcance,
lleva aparejada la existencia de una salvedad o excepcin de la misma naturaleza sobre la uniformidad,
dado que si no se ha podido aplicar algn procedimiento de auditora de significacin con respecto a
alguna de las afirmaciones incluidas en los estados contables, tampoco se podr opinar sobre si la norma
de medicin y exposicin contable de la afirmacin ha sido consistentemente aplicada en relacin con los
estados contables del ejercicio anterior.

Con respecto a la forma de redaccin de este tipo de salvedades es importante aclarar que lo que
produce la opinin con salvedades o la abstencin de opinin, no es la limitacin en el alcance sino el
potencial efecto que sobre los estados contables bajo examen tiene dicha restriccin a una comprobacin
del auditor.

El siguiente es un ejemplo de los prrafos de un informe del auditor afectados por una limitacin en el
alcance impuesta por las circunstancias.

He llevado a cabo mi examen de acuerdo con normas de auditora vigentes.

Responsabilidad del
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base
auditor
suficiente y adecuada para mi opinin de auditora con salvedades.

Fundamentos de la No he observado el recuento fsico de los bienes de cambio al ... de...... de 20...,
opinin con cuya medicin contable es de $ ....., dado que mi designacin como auditor fue

509
salvedades posterior al cierre del ejercicio. No he podido presenciar recuentos fsicos
posteriores, ni me he podido satisfacer por otros procedimientos de auditora de
las existencias finales. Por lo tanto, no he podido determinar si estos importes
deben ser ajustados.

En mi opinin, excepto por los posibles efectos que podran derivarse de la

Opinin limitacin descripta en el prrafo precedente, los estados contables adjuntos
presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, ...........

En el Apndice I de este captulo se incluyen modelos adicionales de informes del auditor con
limitaciones en el alcance (Modelos 2.1. y 2.2.).

6.4. Informe con salvedades por cuestiones de medicin contable

Este tipo de opinin se emite en aquellos casos en que el auditor, al realizar las tareas de revisin de los
estados contables, detecta incorrecciones originadas en un apartamiento de las normas contables
profesionales vigentes por parte de la sociedad. Este desvo debe ser cuantificado por el auditor y slo
generar una opinin con salvedades en la opinin principal en la medida en que dichas incorrecciones,
individualmente o de forma agregada, sean significativas para los estados contables, pero no
generalizadas como para justificar una opinin adversa.

El siguiente es un ejemplo de los prrafos de un informe del auditor afectado por un apartamiento de las
normas contables profesionales vigentes en materia de medicin contable.

He llevado a cabo mi examen de acuerdo con normas de auditora vigentes.

Responsabilidad del
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base
auditor
suficiente y adecuada para mi opinin de auditora con salvedades.

Como se explica en la Nota..., la Sociedad ha diferido gastos financieros por

Fundamentos de la
$....., los que de acuerdo con las normas contables deberan haber sido
opinin con salvedades
cargados a los resultados del ejercicio.

En mi opinin, excepto por los efectos de la situacin descripta en el prrafo

Opinin precedente, los estados contables presentan razonablemente, en todos sus
aspectos significativos,...

En el Apndice I de este captulo se incluyen modelos adicionales de informes del auditor con
salvedades por cuestiones de medicin contable (Modelos 2.3., 2.4. y 2.5.).

6.5. Informe con salvedades por falta de exposicin de informacin

Este tipo de situacin se presenta en aquellos casos en que los estados contables del ente auditado no
incluyen toda la informacin necesaria de acuerdo con las normas contables profesionales vigentes.

En estos casos, y partiendo del supuesto que la informacin faltante es de significacin para el lector de
la misma, el profesional debe emitir una opinin con salvedades motivada en la falta de exposicin de
informacin significativa, o en la manera inadecuada de exponerla.

El siguiente es un ejemplo de los prrafos de un informe del auditor afectado por falta de presentacin
de un estado de flujo de efectivo.

510
 He llevado a cabo mi examen de acuerdo con normas de auditora vigentes.
Responsabilidad del
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base
auditor
suficiente y adecuada para mi opinin de auditora con salvedades.

La Sociedad no ha preparado el estado de flujo de efectivo al... de..... de 20...,

Fundamentos de la
cuya presentacin es requerida por las normas contables profesionales vigentes.
opinin con
Este estado de flujo de efectivo es necesario para reflejar la evolucin financiera
salvedades
del ente por el ejercicio finalizado el ...de.... de 20...

En mi opinin, excepto por la falta de presentacin del estado de flujo de efectivo

Opinin
que se menciona en el prrafo precedente, los estados contables.........

En el Apndice I de este captulo se incluye un modelo adicional de informe del auditor con opinin con
salvedades por falta de exposicin de informacin (Modelo N 2.6).

6.6. Informe con salvedades a la uniformidad

6.6.1. Por cambio en los criterios de medicin contable

Cuando se realiza un cambio en los criterios de medicin contable utilizados por el ente para la
confeccin de los estados contables y, en la medida que dicho cambio genere una diferencia significativa
con respecto al criterio utilizado hasta el ejercicio o perodo anterior se afectar la uniformidad.

Las alternativas de cambio de criterio de medicin contable pueden ser por cambios:

De una norma aceptada a otra aceptada.

De una norma aceptada a una norma no aceptada.

De una norma no aceptada a otra norma no aceptada.

De una norma no aceptada a una norma aceptada.

Ahora bien, no todos estos cambios afectan, en principio, la opinin sobre uniformidad.

El primero de ellos (de una norma aceptada a otra aceptada), sin duda afecta la uniformidad puesto que
se cambia de criterio contable dentro de las alternativas posibles de aplicacin: los estados contables no
son comparables y debe exponerse esa situacin.

En el segundo caso (de una norma aceptada a otra no aceptada), el informe del auditor debe llevar una
opinin con salvedades, ya que no se aplicaron correctamente las normas contables profesionales
vigentes. En este sentido, esa "calificacin" en la opinin principal incluye en forma implcita el problema de
uniformidad y no corresponde (no resultara til), adems, incluir una mencin especial a la falta de
uniformidad.

En el tercer caso (de una norma no aceptada a otra no aceptada), en ambos ejercicios no se han
aplicado normas contables profesionales vigentes y en ellos debe "calificarse" la opinin del auditor. Como
no se estn aplicando normas contables profesionales vigentes no sera de utilidad, adems, agregar que
esas "no normas contables profesionales" tampoco se aplicaron uniformemente.

En el ltimo caso (de una norma no aceptada a otra aceptada), la sociedad decidi corregir una
situacin incorrecta y, seguramente, la correccin ya est expuesta al lector de los estados contables a
511
travs de una nota explicando que se ajustaron los estados contables comparativos o, en su caso,
incluyendo un ajuste de ejercicios anteriores en el estado de evolucin del patrimonio neto respectivo. Esta
situacin ya expone el cambio de criterio contable. No resultara necesario, adems, incluir una salvedad a
la uniformidad, dado que este atributo se refiere siempre a normas aceptadas. Ahora bien, en un caso
como este, en el que el auditor tenga que emitir una opinin sobre el ejercicio precedente que difiera de la
que previamente expres, puesto que desaparecieron los motivos que haban provocado la opinin con
salvedades expresadas oportunamente, deber revelar los motivos que fundamentaron esta diferente
opinin en un prrafo sobre otras cuestiones, que se ubicar a continuacin del prrafo de opinin.

Por lo tanto, el nico caso donde debera mencionarse explcitamente en el informe del auditor el tema
de vulneracin a la uniformidad es cuando se cambia de norma contable dentro de normas alternativas.

El siguiente es un ejemplo de cambio en la uniformidad por modificacin en el criterio de medicin

contable utilizado. Se refiere a un cambio en la medicin contable de bienes de cambio, y la Sociedad
incluye una nota explicativa en la cual se cuantific dicho efecto en los resultados del ejercicio.

La Sociedad cambia de una norma contable no aceptada a una aceptada.

En mi opinin, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situacin patrimonial de....... al.... de.... de 20..., as como sus resultados, la
evolucin de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio econmico
Opinin terminado en esa fecha, de acuerdo con normas contables profesionales vigentes. Dichas
normas han sido aplicadas uniformemente con las del ejercicio anterior, excepto por el cambio en
la medicin contable de los bienes de cambio, tal como se explica en Nota 2, y con el cual
concuerdo.

6.6.2. Por cambio en los criterios de exposicin

De la misma forma que lo anteriormente desarrollado, existirn salvedades a la uniformidad cuando

haya habido cambios en los criterios de exposicin utilizados en un ejercicio con respecto a otro, pero que
quedan involucradas en la salvedad a la opinin principal.

El siguiente es un ejemplo de los prrafos de un informe del auditor afectado por un cambio en la
uniformidad por modificacin en el criterio de exposicin utilizado. El ente presenta su estado de resultados
sin detallar individualmente las cifras correspondientes a los distintos componentes de gastos del ejercicio
(esto es: gastos de administracin, comercializacin, financieros y otros ingresos y egresos presentados
conjuntamente en una lnea). Estos gastos son por un monto significativo. Hasta el ejercicio anterior la
sociedad discriminaba los gastos por conceptos funcionales. La Sociedad explica esta situacin en Nota a
los estados contables.

Como se explica en Nota 2, la Sociedad ha preparado el estado de resultados al

Fundamentos de la ...de... de 20... sin efectuar la discriminacin de los gastos que componen cada
opinin con concepto. En su lugar ha agrupado el total de gastos bajo el concepto de gastos
salvedades ordinarios, por $.... Esta forma de presentacin est en desacuerdo con las normas
contables profesionales vigentes.

En mi opinin, los estados contables adjuntos presentan razonablemente la

situacin patrimonial de.......... al... de.... de 20..., as como sus resultados excepto
por la falta de una adecuada exposicin de los conceptos que generan los
Opinin
resultados del ejercicio, la evolucin de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo
por el ejercicio terminado en esta fecha, de acuerdo con normas contables
profesionales vigentes.

512
6.6.3. Por una limitacin de alcance

En general, la existencia de una limitacin al alcance, adems de afectar la opinin principal, conlleva a
una "calificacin" de la opinin sobre uniformidad. Esto se debe a que, si el auditor no pudo aplicar algn
procedimiento de auditora de importancia para formarse un juicio sobre alguna afirmacin significativa de
los estados contables y por esa causa no puede opinar si los estados contables han sido preparados de
acuerdo con normas contables profesionales vigentes, tampoco puede opinar si dichas normas han sido
aplicadas en forma uniforme con el perodo o ejercicio anterior. En cuanto a redaccin del informe se
entender que la calificacin en la opinin incluye a la uniformidad, ya que es un principio que forma parte
de las normas contables profesionales vigentes.

6.7. Abstencin de opinin

Como norma general, el auditor se debe abstener de emitir una opinin, cuando no ha obtenido los
elementos de juicio vlidos y suficientes en los que basar su opinin profesional sobre los estados
contables en su conjunto. La necesidad de emitir un informe con abstencin de opinin puede originarse
en limitaciones en el alcance de la tarea del auditor de efecto generalizado y muy significativo, o en la
existencia de incertidumbres de tal relevancia que imposibiliten al profesional emitir su juicio.

Una abstencin de opinin tambin puede originarse cuando en circunstancias extremadamente poco
frecuentes que supongan la existencia de mltiples incertidumbres, el auditor concluya que, a pesar de
haber obtenido elementos de juicio vlidos y suficientes en relacin con cada una de las incertidumbres, no
es posible formarse una opinin sobre los estados contables debido a la posible interaccin de las
incertidumbres y su posible efecto acumulativo en los estados contables.

La abstencin de emitir una opinin puede ser aplicada a toda la informacin examinada o solamente a
una parte de ella.

El auditor deber explicar en su informe profesional las razones por las que decide emitir una abstencin
de opinin en un prrafo denominado "Fundamentos de la abstencin de opinin", situado inmediatamente
antes del prrafo de abstencin de opinin.

El siguiente es un ejemplo de los prrafos de un informe del auditor afectados por una abstencin de
opinin por incertidumbre sobre la ocurrencia de un hecho futuro. En este caso la Sociedad es proveedora
del Estado y sus principales ingresos provienen de contratos de provisin a un organismo estatal.

Debido a problemas de interpretacin en los contratos suscriptos entre la Sociedad y el organismo del
Estado se han entablado mutuamente juicios por montos significativos. Actualmente se encuentran en
desarrollo conversaciones para renegociar los contratos en curso. Estos hechos se encuentran explicados
en nota a los estados contables.

He llevado a cabo mi examen de acuerdo con normas de auditora vigentes. Sin

Responsabilidad del embargo, debido al hecho descripto en el prrafo de "Fundamento de la
auditor abstencin de opinin", no he podido obtener elementos de juicio vlidos y
suficientes como para expresar una opinin de auditora.
Como se explica en Nota 2, existen ciertos aspectos de la renegociacin del
Fundamentos de la contrato firmado con....... y del juicio entablado con dicha entidad, que podran
abstencin de opinin modificar sustancialmente la medicin contable y las cuentas a cobrar de la
Sociedad a la misma.
Debido a la importancia de las circunstancias descriptas en el prrafo precedente,
Opinin no he podido obtener elementos de juicio vlidos y suficientes como para expresar
una opinin de auditora. En consecuencia, no expreso una opinin sobre los
513
 estados contables de... adjuntos.

En el Apndice I de este captulo se incluyen modelos adicionales de informe del auditor con abstencin
de opinin (Seccin 3).

6.8. Informe con opinin adversa

El profesional deber emitir una opinin adversa cuando, como consecuencia de haber realizado su
examen de acuerdo con normas de auditora, y habiendo obtenido elementos de juicio vlidos y
suficientes, concluya que las incorrecciones detectadas son significativas y generalizadas en los estados
contables, siendo de tal importancia que no admiten la emisin de una opinin con salvedades.

El auditor, al haber observado y cuantificado los problemas mencionados, conoce que los estados
contables auditados no representan razonablemente la situacin patrimonial, econmica y financiera del
ente y por lo tanto debe incluir en su dictamen un juicio tcnico en este sentido.

El auditor debera incluir un prrafo especfico en el informe donde se expliquen las razones por las
cuales los estados contables no presentan razonablemente la situacin patrimonial, econmica y financiera
del ente. Este prrafo llevar el ttulo "Fundamentos de la opinin adversa".

El siguiente es un ejemplo de los prrafos de un informe del auditor afectados por una opinin adversa,
en este caso la Sociedad mide contablemente sus inversiones en sociedades controladas a su costo
ajustado que es significativamente superior al valor patrimonial proporcional.

He llevado a cabo mi examen de acuerdo con normas de auditora vigentes.

Responsabilidad del
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base
auditor
suficiente y adecuada para mi opinin de auditora adversa.
Como se explica en Nota 3 la Sociedad ha medido contablemente sus inversiones
en sociedades controladas a su costo ajustado. De acuerdo con normas contables
Fundamentos de la profesionales vigentes dichas inversiones deberan haber sido medidas
opinin adversa contablemente a su valor patrimonial proporcional lo que hubiera resultado en una
disminucin de su valor de aproximadamente $... con una reduccin equivalente en
los resultados del ejercicio.
En mi opinin, debido a la importancia de los efectos de las situaciones descriptas
en el prrafo precedente, los estados contables adjuntos no presentan
razonablemente la situacin patrimonial de ...... al ..... de ............... de 20..., ni sus
Opinin
resultados, ni la evolucin de su patrimonio neto ni el flujo de su efectivo
correspondientes al ejercicio econmico terminado en esa fecha, de conformidad
con las normas contables profesionales argentinas.

En el Apndice I de este captulo se incluye un modelo adicional de informe del auditor con opinin
adversa (Seccin 4).

6.9. Imposibilidad de emitir un informe con opinin parcial

Cuando el profesional considere necesario expresar una opinin adversa o abstenerse de opinar sobre
los estados contables en su conjunto, su informe no incluir simultneamente una opinin favorable sobre
un solo estado contable o sobre uno o ms elementos, cuentas o partidas especficas de un solo estado
contable en relacin con el mismo marco de informacin aplicado por el ente.

514
 La disposicin mencionada en el prrafo anterior se encuentra contenida en la Resolucin Tcnica N
37, hallndose en consonancia con lo dispuesto por las Normas Internacionales de Auditora al respecto,
las cuales tampoco permiten la emisin de una opinin parcial. Esto representa un cambio respecto a lo
que indicaba la Resolucin Tcnica N 7, la cual permita que en ciertas situaciones, el profesional
dictaminante, al estar emitiendo un informe con abstencin de opinin u opinin adversa, pudiera desear
explicitar que, si bien aqulla era su opinin global sobre los estados contables en su conjunto, existan
ciertos componentes de los mismos sobre los cuales no tena objeciones.

6.10. Informe del auditor correspondiente al primer ejercicio econmico del ente

En trminos generales, los procedimientos de auditora que el auditor aplica al efectuar el examen del
primer ejercicio econmico de un ente no difieren significativamente de los que se realizan en una revisin
regular. Las normas de auditora a aplicar son las mismas que tratndose de una auditora recurrente. Las
normas contables profesionales vigentes a utilizar por el ente a los efectos de la preparacin de sus
estados contables son las vigentes en esa jurisdiccin y tiempo.

El aspecto distintivo que tiene la revisin del primer ejercicio econmico del ente es que el auditor
enfatiza en su examen que el ente haya cumplido con todos los requisitos formales y legales de
constitucin. En pases como la Repblica Argentina, donde se exige el mantenimiento de registros
contables rubricados en los que se asientan las opiniones, el auditor verificar que el ente haya cumplido
con esa exigencia. Se verifica, adems, que el ente haya sido inscripto en todos los organismos de
contralor societario y fiscales correspondientes. La verificacin de estos aspectos corroborados en la
auditora del primer ejercicio econmico del ente, facilita la tarea para las visitas en auditoras posteriores,
en las cuales slo se valida que se siga cumpliendo con las obligaciones formales.

Otro hecho particular que suele producirse en el primer ejercicio econmico del ente es que, usualmente
se trata de un ejercicio irregular. Esto se debe a que muy difcilmente el ente sea constituido como tal e
inscripto ante los organismos de control en una fecha que le permita emitir sus estados contables por un
ejercicio regular. La fecha de cierre del ejercicio econmico es establecida en los estatutos constitutivos del
ente, respondiendo a los deseos de sus propietarios o, en algunos pases, a ciertas exigencias fiscales. Al
llegar la fecha de cierre establecida en los estatutos debera preparar y presentar sus estados contables.
Esto puede representar que se trata de estados contables por perodos de tiempo cortos, menores al
tiempo de duracin del ejercicio anual; o mayores a ese plazo si a la fecha del primer ejercicio econmico,
el ente an no se encuentra legalmente constituido e inscripto. No obstante ello, es recomendable que los
perodos irregulares no superen una duracin de doce meses.

El hecho de que los estados contables del ente auditado se refieran a un ejercicio irregular debe ser
mencionado por el profesional en el informe del auditor al identificar los estados examinados.

La situacin deber ser explicada en una nota a los estados contables donde es recomendable dar
detalle de las fechas de constitucin e inscripcin del ente, y cualquier otra informacin que se considere
de utilidad.

Otra situacin particular que se puede presentar est referida a la informacin comparativa. Si el ente se
encuentra obligado por normas profesionales y/o legales a la presentacin de informacin comparativa,
obviamente tal norma no es de aplicacin para el primer ejercicio econmico del ente.

Dado que usualmente el ente expone en nota a los estados contables el hecho de que por tratarse del
primer ejercicio econmico no se presenta informacin comparativa, se considera que el auditor no tiene
necesidad de aclarar tal situacin en su informe.

Otro aspecto que no se verifica en el caso de estados contables del primer ejercicio econmico de un
ente, es el principio de uniformidad. Al respecto, no es necesario efectuar ningn tipo de mencin expresa,
ni en los estados contables ni en el informe del auditor.
515
 El siguiente es un ejemplo de los prrafos afectados del informe del auditor correspondiente al primer
ejercicio econmico de un ente.

He auditado el estado de situacin patrimonial de.... al... de... de 20... y los

Informe sobre los
correspondientes estados de resultados, de evolucin del patrimonio neto y de
estados contables
flujo de efectivo por el ejercicio econmico irregular de 6 meses terminado en esa
auditados
fecha.

Mi examen fue practicado de acuerdo con normas de auditora vigentes.

Responsabilidad del
Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base
auditor
suficiente y adecuada para mi opinin de auditora.

En mi opinin, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en

todos sus aspectos significativos, la situacin patrimonial de.... al... de... de 20... y
Opinin sus resultados, la evolucin de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo por el
ejercicio irregular de 6 meses terminado en esa fecha, de acuerdo con normas
contables profesionales vigentes.

En el Apndice I de este captulo se incluye un modelo adicional de informe del auditor sobre el primer
ejercicio econmico de un ente (Seccin 5 - Modelo N 5.2).

6.11. Informe del auditor correspondiente al primer examen de auditora realizado por ese profesional en
un ente preexistente

En la primera parte de esta obra se ha destinado un captulo especial en el cual se ha efectuado un

extenso detalle de los procedimientos de auditora que el profesional debe realizar en su primer examen de
los estados contables de un ente preexistente.

El efecto que sobre el informe del auditor puede tener este tipo de situaciones depende segn sean las
circunstancias que se resumen en los siguientes prrafos:

Si el auditor ha aplicado los procedimientos de auditora suficientes para formarse un juicio tcnico con
respecto a las afirmaciones significativas realizadas en los estados contables, y dicha satisfaccin se
extiende a la razonabilidad de los saldos iniciales y a la informacin comparativa presentada por el
ente (si ste fuera el caso).

Esta satisfaccin pudo haberse obtenido a travs de procedimientos alternativos de auditora realizados
por el auditor y/o por la revisin de los papeles de trabajo del auditor anterior. En este caso el profesional
est en condiciones de emitir un informe favorable, sin necesidad de mencionar que el auditor de los
estados contables correspondientes al ejercicio anterior era otro profesional. Estara ante la figura de
aceptacin de responsabilidades expresado en detalle en el punto siguiente.

El informe del auditor a utilizar en este caso es el modelo regular.

Si el auditor no ha podido realizar los procedimientos de auditora que lo satisfagan en relacin con
afirmaciones significativas expresadas en los estados contables del ejercicio anterior, se le presenta
una real limitacin en el alcance del trabajo.

Las caractersticas generales de esta limitacin y su efecto sobre el informe del auditor han sido
desarrolladas en el punto 6.3. de este captulo.

516
 En cualquier caso, adems el auditor deber incluir en su informe un Prrafo sobre otras cuestiones que
manifieste que las cifras del ejercicio anterior fueron auditadas por otro profesional, la opinin expresada
por el mismo y la fecha de su informe.

En el Apndice I de este captulo se incluyen dos modelos adicionales de informe del auditor sobre el
primer examen de auditora de un ente, segn el auditor haya podido obtener satisfaccin de auditora
sobre las cifras del ejercicio anterior (Seccin 1 - Modelo N 1.2) o si no la ha obtenido (Seccin 5 - Modelo
N 5.1).

6.12. Opinin basada en parte, en el informe de otro profesional

Puede suceder que se audite un ente que posee una subsidiaria donde el auditor de la misma es otro
profesional. En este caso, los estados contables consolidados incluyen afirmaciones examinadas por otro
auditor. Tambin los estados contables individuales del ente consolidado incluyen como Inversiones
permanentes el valor patrimonial proporcional de la tenencia accionaria de la sociedad controlada. Por lo
tanto, el juicio tcnico emitido por el auditor estar basado en parte en un informe profesional del otro
auditor.

En algunos pases, se le requiere al auditor de la compaa controlante que asuma una responsabilidad
total en el informe de la compaa matriz, aun en el caso de que otros auditores hayan examinado a
subsidiarias incluidas en ese grupo. En otros pases, el auditor principal tiene la opcin de indicar la
divisin de responsabilidades. En ambos casos, el otro auditor mantiene su responsabilidad total por el
trabajo realizado en su propia auditora y su informe emitido.

En general, y excepto que las normas profesionales o leyes no lo permitan, es comn indicar en el
informe la divisin de responsabilidades si la parte de la auditora examinada por otros auditores es
significativa en el grupo consolidado. Es imprudente asumir la responsabilidad del trabajo realizado por
quien no estuvo bajo el control del auditor principal.

Sin embargo, no resultara apropiado indicar esta divisin de responsabilidades en los siguientes casos:

Cuando la parte examinada por otro auditor no es material para los estados financieros consolidados
en su conjunto.

Si el trabajo del otro auditor se hizo bajo la gua, supervisin y control del auditor principal.

Si se tomaron todos los recaudos considerados necesarios para satisfacerse que los estados
financieros examinados por otros auditores son razonables para incluir en los estados consolidados.

El siguiente es un ejemplo de los prrafos afectados de un informe del auditor donde su opinin est
basada en parte, en el informe de otro auditor. Se trata de una Sociedad que posee inversiones
permanentes en otras sociedades que son medidas contablemente a su valor patrimonial proporcional.
Estas inversiones representan una parte significativa de los activos y resultados del ejercicio.

He auditado los estados contables adjuntos de ............., que comprenden el estado

Informe sobre los de situacin patrimonial al ...... de ....... de 20..., el estado de resultados, el estado de
estados contables evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondiente al
ejercicio econmico terminado en esa fecha.

Mi examen fue practicado de acuerdo con normas de auditora vigentes. No he

Responsabilidad del examinado los estados contables de Argentina S.A. y de Extranjera S.A., los cuales
auditor sirvieron de base para determinar el valor patrimonial proporcional de las
inversiones en esas sociedades y sus correspondientes resultados, que ascienden a

517
 $... y $... y representan el 20% del activo y el 40 % del resultado del ejercicio,
respectivamente. Los exmenes de esos estados contables fueron realizados por
otros auditores, cuyos informes sin salvedades me fueron entregados.
Consecuentemente, la opinin que expreso en el presente informe, en lo que se
refiere a las inversiones en las sociedades mencionadas, se basa en los informes de
otros auditores.

En mi opinin, basado en mi trabajo y en el informe de otros auditores segn se

menciona en el prrafo anterior, los estados contables adjuntos presentan
razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin patrimonial de....
Opinin
al.... de.... de 20..., as como sus resultados, la evolucin de su patrimonio neto y el
flujo de su efectivo, correspondientes al ejercicio terminado en esa fecha, de
acuerdo con normas contables profesionales vigentes.

6.13. Informe del auditor sobre estados financieros que incluyen los resultados del trabajo de un
especialista

Puede ser que el auditor deba opinar sobre estados financieros que incluyen el trabajo de un
especialista, tal puede ser el caso de los informes de valuacin forestal actual y futura emitidos para las
auditoras de empresas papeleras y/o forestales. Independientemente de los procedimientos realizados
caben aqu algunas consideraciones sobre su efecto en el informe del auditor.

Como resultado de los procedimientos aplicados, se podr concluir que:

el trabajo y conclusiones del especialista son razonables

el trabajo y conclusiones del especialista no son razonables

debido a circunstancias especiales, no es posible evaluar la metodologa aplicada por el especialista ni

las conclusiones de su trabajo.

En aquellos casos en que se obtenga evidencia suficiente respecto de la razonabilidad y conclusiones

del trabajo del especialista, se emitir un informe sin salvedades.

Cuando despus de evaluar la evidencia obtenida, se concluya que el trabajo y conclusiones del
especialista no son razonables, se deber emitir una opinin con salvedades o un dictamen adverso,
dependiendo de la significatividad de la incorreccin identificada.

En algunos casos excepcionales, y debido a la naturaleza especial de las tareas encargadas, puede que
no sea posible que el auditor evale la metodologa utilizada por el especialista para realizar su trabajo y
las conclusiones obtenidas por no contar con el grado de conocimientos necesarios en la especializacin.
En estas circunstancias, siempre que se hayan aplicado los procedimientos correspondientes, se podr
hacer referencia en el dictamen al trabajo del especialista.

Las Normas Internacionales de Auditora no permiten seguir este camino. Tanto la NIA 500 Evidencia de
auditora, al referirse al uso del trabajo de un experto por parte del ente para colaborar en la preparacin y
emisin de los estados contables, como la NIA 620 Utilizacin del trabajo de un experto del auditor, al
referirse al uso de un experto por parte del auditor que lo ayude a obtener evidencia de auditora suficiente
y adecuada en el campo de su especializacin, establecen que en un informe sin salvedades, no se har
mencin alguna a la utilizacin del trabajo de un experto, y en el caso de un informe que contenga una
opinin modificada o calificada, slo se permite hacer referencia al trabajo de un especialista si esta
mencin fuese relevante para la comprensin de la opinin calificada que se est dando, aunque siempre

518
aclarando expresamente tambin en el informe que dicha referencia no reduce la responsabilidad del
auditor en cuanto a su opinin.

El siguiente es un ejemplo de los prrafos afectados de un informe de auditor donde su opinin est
basada en parte en el informe de un perito independiente. Se trata de una Sociedad que ha realizado la
medicin contable de sus bienes de cambio, que representan una parte significativa de su activo, a travs
del trabajo de un especialista y donde, debido a la naturaleza especial de esos bienes, no fue posible
evaluar dicho trabajo.

He auditado los estados contables adjuntos de ............., que comprenden el estado

Informe sobre los de situacin patrimonial al ...... de ....... de 20..., el estado de resultados, el estado de
estados contables evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondiente al
ejercicio econmico terminado en esa fecha.

Mi examen fue practicado de acuerdo con normas de auditora vigentes. Los bienes
de cambio al ....de.... de 20... se exponen a los valores resultantes del trabajo
Responsabilidad del practicado por un perito independiente, cuyo informe me fue entregado.
auditor Consecuentemente, la opinin que expreso en el presente informe, en lo que se
refiere a la medicin contable de los bienes de cambio, se basa en el informe de
dicho profesional.

En mi opinin, basado en mi trabajo y en el informe del perito independiente

mencionado en el prrafo anterior, los estados contables adjuntos presentan
razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin patrimonial de....
Opinin o juicio al.... de.... de 20..., as como sus resultados, la evolucin de su patrimonio neto y el
tcnico flujo de su efectivo, correspondientes al ejercicio terminado en esa fecha, de
acuerdo con normas contables profesionales vigentes. Dichas normas han sido
aplicadas uniformemente con las del ejercicio anterior, excepto por el cambio en la
medicin contable de los bienes de cambio tal como se explica en Nota.

6.14. Auditora conjunta

Esto sucede cuando la auditora de los estados contables del ente ha sido pactada sobre la base de
compartir las tareas de revisin entre ms de un profesional.

En estos casos, los profesionales se dividen la tarea a realizar, usualmente sobre la base de
componentes de los estados contables. En estas circunstancias, puede ser que el informe del auditor sea
firmado por los profesionales en forma conjunta, compartiendo ambos la responsabilidad sobre la opinin
profesional emitida o limitndola a la tarea realizada por cada uno o que se presenten tantos informes
individuales por cada auditor sobre un mismo juego de estados contables.

Cualquiera fuese el caso, debern tomarse los recaudos necesarios para que quede clara la
responsabilidad asumida por cada profesional firmante.

7. ASPECTOS PARTICULARES

7.1. Informacin especial requerida por leyes y organismos de control

En algunos pases los organismos de control o leyes locales, exigen al profesional incluir en su informe
del auditor ciertas formalidades adicionales.

519
 Este es el caso de la Repblica Argentina donde, debido a requerimientos de algunos organismos de
control como la Comisin Nacional de Valores, el Banco Central de la Repblica Argentina o la
Superintendencia de Seguros de la Nacin, debe detallarse en el informe del auditor si los estados
contables surgen de registros contables llevados de conformidad con dichas normas.

Tambin, debido a exigencias de las leyes previsionales, debe incluirse cul es el monto de las deudas
con el Sistema Previsional y si las mismas resultan exigibles a la fecha de cierre de los estados contables
auditados.

En el mismo sentido, de acuerdo con lo dispuesto en la Resolucin 65/2011 de la Unidad de Informacin

Financiera (UIF), el profesional que emita informes de auditora o de sindicatura en clientes alcanzados (en
funcin de la definicin de los profesionales que son sujetos obligados incluida en el artculo 20 de la ley
25.246 y segn lo reglamentado por la resolucin de la UIF antes mencionada), deber dejar constancia en
dichos informes de haber llevado a cabo procedimientos de prevencin de Lavado de Activos y
Financiamiento del Terrorismo. Esta manifestacin no debe incluirse en los casos en que el profesional
emita informes de revisin limitada, informes especiales o certificaciones contables.

8. ENFOQUE SEGN NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

La Norma Internacional de auditora 700 "Formacin de una Opinin e Informe sobre Estados
Financieros" (NIA 700) establece que los objetivos del auditor son:

a) Formarse una opinin sobre los Estados Contables basada en la evaluacin de las conclusiones
obtenidas a partir de la evidencia de auditora recolectada; y

b) Expresar claramente esa opinin a travs de un informe escrito que tambin describa las bases para
esa opinin.

Los requerimientos de la NIA 700 se refieren entonces al proceso de formacin de la opinin del auditor,
a la forma en que esa opinin debe ser expresada y al Informe del Auditor propiamente dicho.

Formacin de una opinin acerca de los Estados Contables

El auditor deber formarse una opinin acerca de si los Estados Contables han sido preparados, en
todos sus aspectos significativos, dentro del contexto del marco aplicable a la presentacin de informacin
financiera, incluyendo la consideracin de los aspectos cualitativos de las polticas contables del ente
auditado y los indicadores de posibles sesgos en los juicios y estimaciones realizados por la Gerencia.

Para ello, el auditor deber decidir si ha obtenido una seguridad razonable respecto de si los Estados
Contables en su conjunto se encuentran libres de incorrecciones significativas, originadas stas en errores
o fraude. Esto implica determinar si se obtuvieron elementos de juicio vlidos y suficientes para reducir los
riesgos de incorrecciones significativas de los Estados Contables a un nivel aceptablemente bajo y para
evaluar los efectos de las incorrecciones significativas identificadas.

El auditor deber evaluar si los Estados Contables han sido preparados y presentados de acuerdo con
los requisitos especficos del marco aplicable a la presentacin de informacin financiera. Esta evaluacin
incluye considerar en particular si:

a) Los Estados Contables presentan adecuadamente las polticas contables ms significativas que
hayan sido seleccionadas y aplicadas;

b) Las polticas contables seleccionadas y aplicadas son congruentes con el marco aplicable a la
presentacin de informacin financiera y son apropiadas,

520
 c) Las estimaciones contables realizadas por la Gerencia son razonables;

d) La informacin presentada en los Estados Contables es pertinente, confiable, comparable y

comprensible;

e) Los Estados Contables brindan las aperturas y datos necesarios que permiten a los usuarios
comprender el efecto de las operaciones y de los hechos sustanciales sobre la informacin
transmitida en ellos; y

f) La terminologa usada en los Estados Contables, incluyendo el ttulo de cada Estado Contable, es
apropiada.

Forma de expresin de la opinin del auditor

El auditor expresar una opinin sin modificaciones cuando concluya que los Estados Contables han
sido preparados, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo al marco aplicable a la presentacin de
informacin financiera.

Si el auditor concluyese que, basado en la evidencia de auditora obtenida, los Estados Contables en su
conjunto no estn libres de incorrecciones significativas; o si no le ha resultado posible obtener evidencia
de auditora vlida y suficiente para concluir que los Estados Contables en su conjunto estn libres de
incorrecciones significativas, el auditor deber expresar una opinin modificada, de acuerdo a las
disposiciones de la NIA 705 "Modificaciones a la Opinin en el Informe del Auditor Independiente", segn
se comentar ms adelante.

Informe del Auditor

El Informe del Auditor deber presentarse por escrito y su contenido tendr las siguientes partes (ntese
la absoluta concordancia con las disposiciones de la Resolucin Tcnica N 37 que fueron comentadas en
el presente captulo):

a) Ttulo

El Informe del Auditor deber tener un ttulo que indique claramente que se trata del informe de un
auditor independiente, por ejemplo "Informe del Auditor Independiente", el cual afirma que el auditor
cumpli con todos los requerimientos ticos referentes a la independencia y, por consiguiente, lo distingue
respecto de informes emitidos por otras personas.

b) Destinatario

El Informe del Auditor deber contener un destinatario, de acuerdo con lo que requieran las
circunstancias del encargo de auditora. Las leyes y/o reglamentaciones habitualmente indican a quin se
deber dirigir el Informe del Auditor sobre los Estados Contables en esa jurisdiccin en particular.
Normalmente, el Informe del Auditor est dirigido a aquellas personas para quienes se prepara el informe,
a menudo los accionistas o aquellos encargados de la direccin de la entidad cuyos Estados Contables se
estn auditando.

c) Prrafo Introductorio

El prrafo introductorio deber:

1) Identificar la entidad cuyos Estados Contables han sido auditados;

2) Establecer que los Estados Contables han sido auditados;

521
 3) Identificar el ttulo de cada uno de los estados contables que conforman el conjunto de los Estados
Contables;

4) Hacer referencia al resumen de las polticas contables significativas y otra informacin explicativa; y

5) Especificar la fecha y el perodo cubiertos por cada uno de los estados contables que conforman el
conjunto de los Estados Contables.

El dictamen del auditor cubre el conjunto completo de los Estados Contables segn lo definido por el
marco aplicable a la presentacin de la informacin financiera. En el caso de los Estados Contables
presentados de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), stos incluyen:
un balance, un estado de resultados, un estado de evolucin del patrimonio neto, un estado de flujo de
efectivo y un resumen de las polticas contables significativas y otras notas explicativas.

d) Responsabilidad de la Gerencia por los Estados Contables

El Informe del Auditor deber incluir una seccin con el encabezado "Responsabilidad de la Gerencia
por los Estados Contables", en la que se expresar que la Gerencia es responsable de la preparacin y la
presentacin razonable de los Estados Contables, de acuerdo con el marco aplicable a la presentacin de
la informacin financiera. Esta responsabilidad incluye el diseo, la implementacin y el mantenimiento del
control interno pertinente a la preparacin de Estados Contables que estn libres de incorrecciones
significativas, ya sea debido a fraude o error.

e) Responsabilidad del Auditor

El Informe del Auditor deber incluir una seccin con el encabezado "Responsabilidad del Auditor", en la
que se expresar que la responsabilidad del auditor es expresar una opinin sobre los Estados Contables
sobre la base de la auditora. Tambin indicar que dicha auditora fue realizada de acuerdo con las
Normas Internacionales de Auditora, explicando que dichas normas requieren que el auditor cumpla con
los requisitos ticos y que el auditor planee y realice la auditora con el fin de obtener una seguridad
razonable de que los Estados Contables estn libres de incorrecciones significativas.

El Informe del Auditor deber describir una auditora indicando que:

1) Una auditora implica la realizacin de procedimientos con el fin de obtener evidencias de auditora
sobre los montos y datos incluidos en los Estados Contables.

2) Los procedimientos seleccionados dependen del criterio profesional del auditor, as como tambin el
anlisis y evaluacin de los riesgos de incorrecciones significativas de los Estados Contables, ya sea
debido a fraude o error. Cuando el auditor realiza dichos anlisis de riesgos, considera el control
interno pertinente a la preparacin de Estados Contables, con el fin de disear procedimientos de
auditora apropiados en las circunstancias, pero no con el objetivo de emitir una opinin sobre la
eficacia del control interno de la entidad.

3) Una auditora tambin incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables utilizadas, la
razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la Gerencia, adems de la presentacin
global de los Estados Contables.

El Informe del Auditor deber indicar si el auditor considera que la evidencia de auditora que obtuvo es
suficiente y adecuada para suministrar una base para la opinin del auditor.

f) Dictamen del auditor

El Informe del Auditor deber incluir una seccin con el encabezado "Dictamen". Cuando se llega a la
conclusin de que los Estados Contables se presentan en forma razonable en todos sus aspectos
522
significativos de acuerdo con el marco de referencia de presentacin de la informacin financiera aplicable,
se deber emitir un dictamen sin salvedades.

g) Otras responsabilidades relacionadas con la presentacin de informacin financiera

Cuando el auditor trate otras responsabilidades relacionadas con la presentacin de informacin

financiera dentro del Informe del Auditor sobre los Estados Contables, stas debern tratarse en una
seccin por separado del Informe del Auditor, despus del prrafo de opinin.

h) Firma del auditor

El Informe del Auditor deber estar firmado. La firma del auditor en nombre de la firma de auditora a la
que el auditor pertenece, en nombre personal del auditor o ambas, segn corresponda.

i) Fecha del Informe del Auditor

El Informe del Auditor deber estar fechado con posterioridad a la fecha en que el auditor obtuvo los
elementos de juicio vlidos, adecuados y suficientes sobre los cuales basar su opinin sobre los Estados
Contables, incluyendo evidencia de que:

1) Se han preparado los Estados Contables completos en su conjunto, incluyendo Notas y Anexos; y

2) Todos aquellos que tienen autoridad reconocida dentro de la entidad, aseveraron que han tomado
responsabilidad sobre dichos Estados Contables.

La fecha del Informe del Auditor informa al usuario de los Estados Contables que el auditor ha
considerado el efecto de los eventos y transacciones de los que l tom conocimiento y que tuvieron lugar
hasta esa fecha.

j) Domicilio del auditor

El informe deber mencionar el lugar en el pas o la jurisdiccin en la que el auditor ejerce sus
funciones.

A continuacin se detalla un ejemplo de Informe del Auditor que incluye los elementos arriba
mencionados, que corresponde a una auditora de Estados Contables preparados de acuerdo con NIIF, en
el cual se emite una opinin sin salvedades:

Informe del Auditor Independiente

(Destinatario que corresponda)

Informe sobre los Estados Contables

Hemos auditado los Estados Contables adjuntos pertenecientes a la Empresa ABC, que
comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20XX, y el estado de resultados, el estado de
evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio finalizado en
la fecha antes mencionada, as como un resumen de las polticas contables significativas y otra
informacin explicativa.

Responsabilidad de la Direccin por los Estados Contables

La Direccin es responsable de la preparacin y la presentacin razonable de los Estados

Contables de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Esta responsabilidad

523
 incluye: el diseo, la implementacin y el mantenimiento del control interno pertinente a la preparacin
y presentacin razonable de Estados Contables que estn libres de incorrecciones significativas, ya
sea debido a fraudes o errores.

Responsabilidad del auditor

Nuestra responsabilidad consiste en emitir un dictamen sobre dichos Estados Contables sobre la
base de nuestra auditora. Hemos realizado la auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de
Auditora. Dichas normas exigen que cumplamos con requisitos ticos y que planifiquemos y
realicemos la auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de que los Estados Contables
estn libres de incorrecciones significativas.

Una auditora implica la realizacin de procedimientos con el fin de obtener evidencias de auditora
de los montos y los datos de los Estados Contables. Los procedimientos seleccionados dependen del
criterio del auditor, incluso la valoracin de los riesgos de incorrecciones significativas en los Estados
Contables, ya sea debido a fraude o error. Cuando el auditor realiza dicha valoracin de riesgos,
considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable por parte de la
entidad de los Estados Contables, con el fin de disear procedimientos de auditora adecuados en las
circunstancias, pero no con el objetivo de emitir un dictamen sobre la eficacia del control interno. Una
auditora tambin incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables utilizadas y la
razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la gerencia, as como tambin la
evaluacin de la presentacin global de los Estados Contables.

Consideramos que la evidencia de auditora que hemos obtenido proporciona una base suficiente y
adecuada para nuestra opinin de auditora.

Opinin

En nuestra opinin, los Estados Contables presentan razonablemente en todos sus aspectos
significativos (o "brindan un panorama verdadero e imparcial") la situacin patrimonial de la Empresa
ABC al 31 de diciembre de 20XX, as como sus resultados, la evolucin de su patrimonio neto y el flujo
de su efectivo correspondientes al ejercicio finalizado en la fecha antes mencionada, de acuerdo con
las Normas Internacionales de Informacin Financiera.

Informe sobre otros requisitos legales y reglamentarios

(La forma y el contenido de esta seccin del Informe del Auditor variarn segn la ndole de las
otras responsabilidades del auditor relacionadas con la presentacin de informacin).

(Firma del auditor)

(Fecha del Informe del Auditor)

(Domicilio del auditor)

Modificaciones a la opinin en el Informe del Auditor

Con la emisin de la Resolucin Tcnica N 37 de la FACPCE se han disuelto las divergencias de

enfoque que en este punto existan entre las NIA y las normas locales de auditora que anteriormente
estaban vigentes en Argentina.

La NIA 705 "Modificaciones a la Opinin en el Informe del Auditor Independiente", establece que existen
tres tipos de opiniones modificadas, a saber: una opinin calificada (o con salvedades), una opinin
adversa y una abstencin de opinin. La decisin respecto a qu tipo de opinin modificada es apropiada
depende de la naturaleza del problema que da origen a la modificacin en la opinin (los estados contables
524
contienen errores significativos, o en el caso de no poder obtener evidencia de auditora suficiente y
adecuada, podran contener errores significativos), y del juicio del auditor acerca de qu tan significativos y
generalizados son los efectos de los errores detectados en los estados contables en su conjunto.

El auditor debe expresar una opinin modificada cuando:

a) Concluye que, basado en la evidencia de auditora obtenida, los estados contables en su conjunto no
se encuentran libres de incorrecciones significativas, o

b) Si le resulta imposible obtener evidencia de auditora adecuada y suficiente para concluir que los
estados contables en su conjunto estn libres de incorrecciones significativas.

Como se puede observar, entre las situaciones que ameritan emitir una opinin modificada, no se
incluye a la existencia de una incertidumbre significativa cuya resolucin depende de hechos futuros que
puedan afectar a los Estados Contables. Esto es as ya que para estos casos, la NIA 706 Prrafos de
nfasis en el Informe del Auditor Independiente, establece que no se deber emitir un informe con
salvedades sino incluir un prrafo de nfasis donde se haga referencia a esta situacin, a continuacin del
prrafo de opinin, segn se analizar ms adelante.

El siguiente cuadro resume lo expuesto hasta aqu acerca de la emisin de un informe de auditora con
opinin modificada e ilustra acerca de la importancia del juicio del auditor en determinar el grado de
significatividad y generalizacin que los efectos de las incorrecciones detectadas tienen sobre el conjunto
de los estados contables:

Juicio del auditor acerca de la generalizacin de los posibles

efectos sobre los Estados Contables
Naturaleza del problema que origina la
modificacin en la opinin
Significativo pero no Significativo y
generalizado generalizado

Los Estados Contables contienen Opinin calificada (con

Opinin Adversa
incorrecciones significativas salvedades)

Imposibilidad de obtener evidencia de Opinin calificada (con

Abstencin de opinin
auditora apropiada y suficiente salvedades)

Consideramos conveniente aclarar aqu que la NIA 450 "Evaluacin de las incorrecciones identificadas
durante la realizacin de la auditora", define a una incorreccin como una diferencia entre el monto,
clasificacin, presentacin o exposicin de un tem de los Estados Contables con respecto a lo requerido
para que ese tem est de acuerdo con el marco de referencia de presentacin de la informacin financiera
aplicable. Por lo tanto, una incorreccin significativa podra surgir en relacin con lo adecuado de la
eleccin de las polticas contables por el ente auditado, la correcta aplicacin de esas polticas contables, o
los adecuados criterios de exposicin adoptados en los Estados Contables.

La imposibilidad por parte del auditor de obtener evidencia de auditora vlida y suficiente constituye una
limitacin en el alcance de la auditora y puede originarse en:

Circunstancias que se encuentran ms all del control del ente auditado,

Circunstancias relativas a la naturaleza y oportunidad, entendida esta ltima como momento en el

tiempo, en que el trabajo de auditora es realizado, o

Limitaciones impuestas por la Gerencia del ente auditado.

525
Opinin con salvedades

El auditor deber emitir una opinin con salvedades cuando:

Basndose en la evidencia de auditora obtenida, concluya que existen incorrecciones que, ya sea
consideradas individualmente o en su conjunto, son significativas pero no generalizadas en los
Estados Contables; o

El auditor no logre obtener evidencia de auditora vlida y suficiente en la cual basar su opinin, pero
concluyendo que los posibles efectos en los Estados Contables de las incorrecciones no detectadas,
en caso de existir, podran ser significativos pero no generalizados.

Opinin adversa

El auditor deber emitir un dictamen con opinin adversa cuando, habiendo obtenido evidencia de
auditora vlida y suficiente, concluya que las incorrecciones detectadas, ya sea stas consideradas
individualmente o en su conjunto, son muy significativas y generalizadas respecto a los Estados Contables
en su conjunto.

Abstencin de opinin

El auditor deber abstenerse de opinar en su dictamen cuando no haya logrado obtener evidencia de
auditora vlida y suficiente en la cual basar su opinin, y adems concluya que los posibles efectos en los
Estados Contables de las incorrecciones no detectadas, en caso de existir, podran ser muy significativos y
generalizados.

El auditor tambin deber abstenerse de opinar cuando, en el caso extremo de circunstancias que
impliquen la existencia de mltiples incertidumbres, el auditor llegue a la conclusin de que, no obstante
haber obtenido evidencia de auditora vlida y suficiente respecto a cada una de las incertidumbres
consideradas individualmente, no le es posible formarse una opinin sobre los Estados Contables en su
conjunto debido a la potencial interaccin de las incertidumbres y su posible efecto global sobre los
Estados Contables.

Por ltimo, la Resolucin Tcnica N 37 subsan otra diferencia entre el enfoque de las NIAs y nuestra
anterior normativa profesional (la Resolucin Tcnica N 7), al adoptar el mismo criterio contenido en la
NIA 705, en el sentido de prohibir expresamente que se emita una opinin parcial favorable sobre alguno
de los estados contables bsicos individualmente o sobre algn componente o tem de los estados
contables cuando la opinin principal sobre los mismos es adversa o cuando se haya abstenido de emitir
tal opinin. Esta NIA considera que en estos casos, si se emitiese una opinin parcial, se estara
contradiciendo la opinin principal expresada.

Forma y contenido del Informe del Auditor cuando se emite una opinin con salvedades

Cuando el auditor emite una opinin con salvedades, deber incluir un prrafo en su informe brindando
una explicacin acerca de los motivos del problema que genera esa salvedad. Este prrafo deber ser
incluido inmediatamente antes del prrafo de dictamen u opinin principal.

Si existiese una incorreccin significativa en los estados contables, relacionada a un tem especfico de
los mismos y por un monto determinado, el auditor incluir esa cuantificacin del problema al efectuar la
descripcin del mismo en el prrafo previo al dictamen. Si no le fuese posible efectuar una cuantificacin
del problema detectado, tambin deber aclarar esta circunstancia en el prrafo previo al dictamen.

Si la salvedad se originase en una imposibilidad de obtener evidencia de auditora vlida y suficiente

acerca de un determinado componente de los estados contables, el auditor incluir en el prrafo previo al
dictamen una descripcin de las razones de tal imposibilidad.
526
 Cuando el auditor emita una opinin con salvedades, ya se trate por problemas de aplicacin de normas
o principios contables o por existir una limitacin en el alcance de su tarea, en el prrafo de dictamen
indicar que en su opinin, los Estados Contables presentan razonablemente en todos sus aspectos
significativos la situacin patrimonial y financiera del ente auditado "excepto por" el efecto de los problemas
descriptos en el prrafo previo al mismo.

Cuando el auditor emita una opinin adversa, en el prrafo de dictamen indicar que en su opinin, los
Estados Contables no presentan razonablemente la situacin patrimonial y financiera del ente auditado.

Cuando el auditor se abstenga de opinar, en el prrafo de dictamen indicar que debido a la muy alta
significatividad de los problemas descriptos en el prrafo previo, no le ha sido posible obtener evidencia de
auditora vlida y suficiente como para emitir una opinin sobre los Estados Contables en su conjunto y,
por lo tanto, se abstiene de hacerlo.

A continuacin se incluyen diversos ejemplos de prrafos de opinin para los casos de informe del
auditor con opinin modificada que hasta aqu se han venido describiendo (opinin con salvedades,
opinin adversa y abstencin de opinin):

Dictamen con salvedades por considerar que existe una incorreccin significativa en la
valuacin de los inventarios

Prrafo de aclaraciones previas al dictamen

La Sociedad ha valuado los inventarios en su Balance General en un importe de XXX. La direccin

de la Sociedad no ha valuado sus inventarios al menor valor entre el costo y el valor neto de
realizacin de los mismos, sino exclusivamente a su costo, lo cual significa apartarse de lo establecido
por las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF). Los registros de la Sociedad indican
que de haberse aplicado el lmite del valor recuperable, los inventarios deberan haberse valuado en
un importe de XXX inferior a lo expuesto en el Balance General. Consecuentemente, el costo de
ventas se hubiera visto incrementado en XXX y el impuesto a las ganancias, la utilidad neta del
ejercicio y el patrimonio neto se hubieran visto reducidos en XXX.

Dictamen con salvedades

En nuestra opinin, excepto por los efectos de los temas descriptos en el prrafo precedente, los
Estados Contables presentan razonablemente en todos sus aspectos significativos (o "brindan un
panorama verdadero e imparcial") la situacin patrimonial de la Empresa ABC al 31 de diciembre de
20XX, as como sus resultados y sus flujos de efectivo correspondientes al ejercicio finalizado en la
fecha antes mencionada, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera.

Dictamen con opinin adversa por no consolidar a una subsidiaria

Prrafo de aclaraciones previas al dictamen

Como se explica en la Nota X a los Estados Contables, la Sociedad no ha consolidado los Estados
Contables de la subsidiaria XYZ que adquiri durante 20X1 debido a que an no ha podido establecer
el valor razonable de ciertos activos y pasivos de esta subsidiaria a la fecha de adquisicin. En
consecuencia, esta inversin ha sido contabilizada utilizando el mtodo de costo. De acuerdo a las
Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), esta subsidiaria debera haberse
consolidado dado que la Sociedad ejerce control sobre ella. Si la Sociedad hubiese procedido a
consolidar su inversin en la subsidiaria XYZ, muchos de los elementos de los Estados Contables se
hubiesen visto modificados significativamente.

527
Dictamen adverso

En nuestra opinin, debido a la significatividad de los temas descriptos en el prrafo precedente, los
Estados Contables Consolidados no presentan razonablemente (o "no brindan un panorama
verdadero e imparcial") la situacin patrimonial de la Empresa ABC al 31 de diciembre de 20X1, ni sus
resultados y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio finalizado en la fecha antes mencionada,
de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera.

Limitacin en el alcance: Dictamen con salvedades por no haber podido presenciar la toma de
inventario fsico de existencias

Prrafo de aclaraciones previas al dictamen

No hemos podido presenciar la realizacin del inventario fsico de existencias al 31 de diciembre de

20XX debido a que dicha fecha fue anterior al momento en que fuimos contratados inicialmente como
auditores de la Sociedad. Debido a la ndole de registros de la Sociedad, no pudimos sentirnos
satisfechos con las cantidades del inventario de existencias mediante otros procedimientos de
auditora.

Dictamen con salvedades

En nuestra opinin, excepto por los posibles efectos de los temas descriptos en el prrafo
precedente, los Estados Contables presentan razonablemente en todos sus aspectos significativos (o
"brindan un panorama verdadero e imparcial") la situacin patrimonial de la Empresa ABC al 31 de
diciembre de 20XX, as como sus resultados y sus flujos de efectivo correspondientes al ejercicio
finalizado en la fecha antes mencionada, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin
Financiera.

Dictamen con abstencin de opinin por no obtener evidencia de auditora vlida y suficiente
acerca de la inversin en una subsidiaria que representa el 90% de los activos del ente auditado

Prrafo de aclaraciones previas al dictamen

La inversin en la compaa extranjera XYZ se encuentra valuada en XXX en el Balance General de

la Sociedad, y representa el 90% de sus activos al 31 de diciembre de 20X1. No se nos ha permitido
tener comunicacin con la gerencia de XYZ ni con sus auditores, ni se nos facilit acceso a los
papeles de trabajo de los auditores de esta subsidiaria. Como resultado de ello, no hemos podido
establecer si sera necesario efectuar algn ajuste a la valuacin de la participacin de la Sociedad en
el patrimonio neto de XYZ, as como en los resultados de la misma y en los flujos de efectivo
provenientes de ella.

Abstencin de opinin

Debido a la significatividad de los temas descriptos en el prrafo precedente, no hemos podido

obtener evidencia de auditora vlida y suficiente que nos permita formarnos una opinin de auditora
y, por lo tanto, no emitimos una opinin sobre los Estados Contables en su conjunto.

Prrafos de nfasis en el Informe del Auditor

La NIA 706 Prrafos de nfasis en el Informe del Auditor Independiente establece que si el auditor
considera necesario llamar la atencin de los usuarios acerca de un asunto presentado o expuesto en los
Estados Contables que, a su juicio, es de tal importancia que resulta fundamental para el entendimiento y
comprensin de los Estados Contables por parte de los usuarios, el auditor puede agregar un prrafo de
nfasis en su informe, siempre que haya obtenido evidencia de auditora vlida y suficiente acerca de que

528
dicho asunto no se encuentra distorsionado en los Estados Contables. Esta clase de prrafo deber
referirse slo a informacin que se encuentre presentada o expuesta en los Estados Contables.

Algunos ejemplos de circunstancias en las que el auditor puede considerar apropiada la inclusin de un
prrafo de nfasis son:

Una incertidumbre significativa cuya resolucin depende de hechos futuros y que puede afectar a los
Estados Contables, como el desenlace de un litigio o de una accin regulatoria;

Un problema de empresa en marcha;

La aplicacin anticipada (cuando est permitido) de una nueva norma contable que tenga un efecto
preponderante en los Estados Contables;

Un siniestro que haya tenido o contine teniendo un efecto significativo en la posicin econmica y
financiera del ente auditado.

El agregado de esta clase de prrafo no afecta la opinin principal o dictamen del auditor sobre los
Estados Contables en su conjunto. El prrafo debera incluirse preferentemente despus del prrafo que
contiene el dictamen del auditor y antes de la seccin dedicada a otras responsabilidades relacionadas con
la presentacin de informacin, si las hubiera. El prrafo de nfasis sobre un tema normalmente se debera
referir al hecho de que el dictamen del auditor no presenta salvedades al respecto.

A continuacin se presenta un ejemplo de un prrafo de nfasis referido a una incertidumbre

significativa a ser incluido en el informe del auditor:

Sin introducir una salvedad en nuestra opinin, remitimos a los lectores a la Nota X de los Estados
Contables. La Sociedad es la demandada en una accin judicial en la que se sostiene una vulneracin
de ciertos derechos que resultan de patentes y en la que se reclaman regalas e indemnizacin por
daos y perjuicios punitivos. La Sociedad respondi a la demanda y tanto el proceso sumario como el
procedimiento para la presentacin de pruebas estn en desarrollo. El resultado final del asunto no se
puede determinar en este momento y no se realiz ninguna previsin en los Estados Contables por las
obligaciones que pudieran surgir de este proceso.

Informacin comparativa

La NIA 710 Informacin comparativa Cifras correspondientes y Estados Contables comparativos,

establece que el auditor deber determinar si los Estados Contables incluyen la informacin comparativa
requerida por el marco aplicable a la presentacin de informacin financiera y si dicha informacin est
adecuadamente expuesta.

Con este propsito, el auditor deber evaluar si la informacin comparativa se encuentra acorde con las
cifras y otros detalles expuestos en el ejercicio anterior o si, cuando corresponda, han sido adecuadamente
reexpresados; y deber evaluar tambin si las polticas contables aplicadas en la informacin comparativa
son consistentes con las aplicadas en el ejercicio anterior o, si han existido cambios en las polticas
contables, si esos cambios han sido adecuadamente registrados y expuestos.

Cuando se presentan Estados Contables comparativos, el dictamen del auditor deber referirse a los
Estados Contables de cada uno de los ejercicios que se presenten, pudiendo en este caso emitir una
opinin con salvedades, una opinin adversa, abstenerse de opinar o incluir un prrafo de nfasis con
respecto a un ejercicio, y emitir una opinin diferente respecto a los Estados Contables del otro ejercicio.

Cuando se reporte sobre los Estados Contables del ejercicio anterior, en relacin con los Estados
Contables del presente ejercicio, si la opinin del auditor respecto a los Estados Contables del ejercicio

529
anterior difiere de la oportunamente expresada, el auditor deber incluir un prrafo especfico en su
informe y exponer en l, las razones por las cuales ha modificado esa opinin oportunamente emitida.

Si los Estados Contables del ejercicio anterior fueron auditados por otro auditor, el auditor deber dejarlo
claramente expresado, as como tambin informar la opinin expresada por el auditor anterior y la fecha
del informe del auditor anterior; adems claro est, de emitir su opinin sobre los Estados Contables del
presente ejercicio.

Si los Estados Contables del ejercicio anterior no fueron auditados, deber dejarlo claramente
expresado. Esto no implica que deber tambin obtener evidencia de auditora vlida y suficiente acerca
de que los saldos iniciales del presente ejercicio no presentan incorrecciones significativas que afecten de
manera significativa, los Estados Contables del presente ejercicio.

Responsabilidad del auditor relacionada a otra informacin en documentos que contienen Estados
Contables auditados

La NIA 720 se refiere a este asunto y establece que el auditor deber leer la otra informacin con el fin
de identificar incongruencias sustanciales con los Estados Contables auditados.

Se produce una incongruencia sustancial cuando otra informacin contradice la informacin contenida
en los Estados Contables auditados. Una incongruencia sustancial puede suscitar dudas sobre las
conclusiones de auditora fundadas en la evidencia de auditora obtenida previamente y sobre la base del
dictamen del auditor respecto de los Estados Contables.

Si al leer la otra informacin, el auditor identifica una incongruencia sustancial, deber determinar si los
Estados Contables auditados o la otra informacin necesitan modificaciones.

Si se necesita realizar una modificacin en los Estados Contables y la entidad se niega a realizarlo, el
auditor deber emitir un dictamen con salvedades o un dictamen adverso.

Si se necesita realizar una modificacin en la otra informacin y la entidad se niega a realizarla, el

auditor deber considerar emitir un prrafo de nfasis sobre el tema en el informe del auditor, que describa
la incongruencia sustancial, o tomar otras medidas que considere pertinentes.

En la bsqueda de identificar alguna incongruencia sustancial, el auditor tambin podra detectar la

existencia de una declaracin inexacta significativa de hecho, es decir de una informacin no relacionada
con los asuntos tratados en los Estados Contables, que se encuentra expresada o expuesta de manera
incorrecta.

En este caso, deber discutir el tema con la direccin de la entidad, y si lo considera necesario, deber
solicitar a la direccin que se consulte a un tercero calificado, como el asesor legal de la entidad y tomar en
consideracin el asesoramiento recibido.

Si el auditor determina que existe una declaracin inexacta significativa de hecho que la direccin de la
entidad se niega a corregir, deber considerar tomar las medidas adicionales adecuadas como notificar por
escrito a los responsables de la direccin de la entidad sobre su preocupacin acerca de la otra
informacin, adems de obtener el asesoramiento legal correspondiente.

Proyecto de modificacin de Normas Internacionales de Auditora

Al momento de preparar la presente edicin de esta obra, se encuentra ya en una etapa avanzada de su
debido proceso, un proyecto de modificacin de algunas Normas Internacionales de Auditora,
puntualmente enfocado en mejorar y enriquecer contenido del informe del auditor.

530
 El propsito de este proyecto es lograr que el informe del auditor sea ms informativo, buscando en
particular que los auditores provean ms informacin relevante a los usuarios de los estados contables,
basada en la auditora que han llevado a cabo. Las mejoras en la informacin contenida en el informe del
auditor que se busca alcanzar con estas modificaciones son las siguientes:

Ubicacin preeminente de la opinin del auditor y de otra informacin especfica del ente dentro del
informe del auditor;

Mencin de las "cuestiones claves de auditora" (key audit matters) de manera obligatoria para
entidades cotizantes en el mercado de capitales (y optativa para las restantes entidades, a opcin del
organismo regulador local o del auditor, si no le es exigido). Se consideran cuestiones clave de
auditora a aquellas que, a juicio del auditor, fueron las de mayor significatividad y relevancia que debi
encarar al llevar adelante la auditora de los estados contables del presente ejercicio;

Opinin acerca de que la entidad se ajusta al principio de "empresa en funcionamiento" (o empresa

en marcha), incluyendo una conclusin acerca de la manera adecuada en que la direccin de la
entidad utiliza este criterio a la hora de preparar los estados contables;

Una manifestacin explcita referida a la independencia del auditor respecto del ente auditado y
acerca del cumplimiento de otros requerimientos ticos relevantes, mencionando el origen o la fuente
de estos requerimientos.

Para lograr alcanzar los objetivos descriptos ut supra, este proyecto considera la emisin de una nueva
norma, la NIA 701 Comunicacin de las cuestiones clave de auditora en el informe del auditor. En ella se
establecern los requerimientos para que el auditor determine cules son las cuestiones clave, as como
tambin una gua para la adecuada comunicacin de las mismas en su informe.

El proyecto tambin contempla, como consecuencia lgica de los objetivos planteados, la revisin y
modificacin de las siguientes normas:

NIA 700. Formacin de la opinin y emisin del informe de auditora sobre los estados financieros

NIA 260. Comunicacin con los responsables del gobierno de la entidad

NIA 570. Empresa en funcionamiento

NIA 705. Opinin modificada en el informe emitido por un auditor independiente

NIA 706. Prrafos de nfasis y prrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor
independiente

La publicacin de esta nueva normativa por parte del IAASB (International Audit and Assurance
Standard Board) est prevista para fines de 2014 o inicios de 2015. Como es habitual cada vez que este
organismo emite nuevas normas, se otorgar un plazo no menor a 12-15 meses para su puesta en
vigencia, luego de publicadas, a fin de garantizar su adecuada difusin, permitir las traducciones
necesarias, etc.

531
 CAPTULO 28 - APNDICE I - MODELOS DE INFORME DEL AUDITOR

SECCIN 1 INFORMES SIN SALVEDADES

1.1. Modelo de informe del auditor aplicable a:

Sociedades comerciales.

Los estados contables presentan informacin comparativa.

INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal

Informe sobre los estados contables

He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el
estado de evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios
econmicos terminados en dichas fechas, as como un resumen de las polticas contables significativas y
otra informacin explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......

Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la
direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones
significativas.

Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditora establecidas en la
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique y ejecute la
auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables estn libres de
incorrecciones significativas.

Una auditora conlleva la aplicacin de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras
y la informacin presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluida la valoracin de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados
contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente
para la preparacin y presentacin razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de
disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en funcin de las circunstancias y no con la
finalidad de expresar una opinin sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditora tambin
incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las
estimaciones contables realizadas por la direccin de la entidad, as como la evaluacin de la presentacin
de los estados contables en su conjunto.

532
 Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada
para mi opinin de auditora.

Opinin

En mi opinin, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situacin patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2 y de 20X1, as como sus
resultados, la evolucin de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes a los ejercicios
econmicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales
argentinas.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

a) Segn surge de los registros contables de la entidad, el pasivo devengado al .... de .................... de
20X2 a favor del Sistema Integrado Previsional Argentino en concepto de aportes y contribuciones
previsionales ascenda a $...................... y no era exigible a esa fecha.

b) He aplicado los procedimientos sobre prevencin de lavado de activos de origen delictivo y

financiacin del terrorismo previstos en la Resolucin N 420/11 de la Federacin Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Econmicas.

Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX

[Identificacin y firma del contador]

1.2. Modelo de informe del auditor aplicable a:

Sociedades comerciales.

Los estados contables presentan informacin comparativa.

Primera auditora. Estados contables de X1 auditados por otro profesional. El contador

sucesor pudo satisfacerse sobre la razonabilidad de los saldos iniciales de X2.

INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal

Informe sobre los estados contables

He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2, el estado de resultados, el estado de
evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio econmico
terminado en dicha fecha, as como un resumen de las polticas contables significativas y otra informacin
explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......

Las cifras y otra informacin correspondientes al ejercicio econmico terminado el ..... de ............... de
20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con
el propsito de que se interpreten exclusivamente en relacin con las cifras y con la informacin del
ejercicio econmico actual.

533
 Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la
direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones
significativas.

Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditora establecidas en la
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique y ejecute la
auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables estn libres de
incorrecciones significativas.

Una auditora conlleva la aplicacin de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras
y la informacin presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluida la valoracin de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados
contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente
para la preparacin y presentacin razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de
disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en funcin de las circunstancias y no con la
finalidad de expresar una opinin sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditora tambin
incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las
estimaciones contables realizadas por la direccin de la entidad, as como la evaluacin de la presentacin
de los estados contables en su conjunto.

Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada
para mi opinin de auditora.

Opinin

En mi opinin, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situacin patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, as como sus resultados, la
evolucin de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio econmico terminado
en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.

Otras cuestiones

Los estados contables del ejercicio terminado el .... de .................... de 20X1 fueron auditados por otro
profesional, quien ha emitido su informe .............. [indicar tipo de opinin] con fecha ....... de ................. de
........ [fecha del informe del contador precedente].

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

(Los que correspondan)

Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX

[Identificacin y firma del contador]

1.3. Modelo de informe del auditor aplicable a:

Entes sin fines de lucro.

534
 Los estados contables no presentan informacin comparativa.

INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Al seor Presidente y a los seores Miembros de la Comisin Directiva de ............................

Informe sobre los estados contables

He auditado el balance general de ........................ al ... de ........ de 20X5, el correspondiente estado

de recursos y gastos, de evolucin del patrimonio neto y de su flujo de efectivo por el ejercicio
terminado en esa fecha y de las notas 1 a ... y anexos I a ...que los complementan, as como un
resumen de las polticas contables significativas y otra informacin explicativa incluidas en las notas
..... a ..... y los anexos ..... a ......

Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la
direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones
significativas.

Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditora establecidas en la
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique y ejecute la
auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables estn libres de
incorrecciones significativas.

Una auditora conlleva la aplicacin de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras
y la informacin presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluida la valoracin de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados
contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente
para la preparacin y presentacin razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de
disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en funcin de las circunstancias y no con la
finalidad de expresar una opinin sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditora tambin
incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las
estimaciones contables realizadas por la direccin de la entidad, as como la evaluacin de la presentacin
de los estados contables en su conjunto.

Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada
para mi opinin de auditora.

Opinin

En mi opinin, los estados contables adjuntos de ............ reflejan razonablemente, en todos sus
aspectos significativos, su situacin patrimonial al ... de ...... de 20X5, sus recursos y gastos, las
variaciones en su patrimonio neto y en su flujo de efectivo por el ejercicio terminado en esa fecha, de
acuerdo con normas contables profesionales argentinas.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

(Los que correspondan)

535
 Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX

[Identificacin y firma del contador]

1.4. Modelo de informe del auditor aplicable a:

Sociedades comerciales.

Los estados contables presentan informacin comparativa.

Hubo un cambio de criterio de medicin contable pero se ha efectuado el ajuste retroactivo de

la informacin comparativa.
1. Ejemplo de informe profesional

INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal

Informe sobre los estados contables

He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el
estado de evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios
econmicos terminados en dichas fechas, as como un resumen de las polticas contables significativas y
otra informacin explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......

Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la
direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones
significativas.

Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditora establecidas en la
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique y ejecute la
auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables estn libres de
incorrecciones significativas.

Una auditora conlleva la aplicacin de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras
y la informacin presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluida la valoracin de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados
contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente
para la preparacin y presentacin razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de
disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en funcin de las circunstancias y no con la
finalidad de expresar una opinin sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditora tambin
incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las

536
estimaciones contables realizadas por la direccin de la entidad, as como la evaluacin de la presentacin
de los estados contables en su conjunto.

Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada
para mi opinin de auditora.

Opinin

En mi opinin, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situacin patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2 y de 20X1, as como sus
resultados, la evolucin de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes a los ejercicios
econmicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales
argentinas.

nfasis sobre el cambio del mtodo de depreciacin de los bienes de uso en los estados
contables correspondientes al ejercicio econmico terminado el ..... de ............... de 20X2 con
respecto a los estados contables correspondientes al ejercicio econmico inmediato anterior

Segn se indica en Nota 2, durante el ejercicio se ha cambiado el mtodo de depreciacin de los bienes
de uso, cambio con el cual concuerdo. A los efectos de permitir la comparacin de los estados contables al
...... de 20X2 con los del ejercicio anterior, se ha practicado un ajuste retroactivo a los saldos al ...... de ......
de 20X1.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

(Los que correspondan)

Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX

[Identificacin y firma del contador]

2. Ejemplo de nota a los estados contables

NOTA 2 ESTADOS CONTABLES COMPARATIVOS

Los estados contables se presentan a doble columna en forma comparativa con los correspondientes al
ejercicio anterior, y expuestos sobre bases uniformes.

En el presente ejercicio, con motivo de la fusin con XX S.A., se ha modificado el mtodo de clculo de
las depreciaciones de bienes de uso remplazando el mtodo de lnea recta por la aplicacin de curvas
crecientes. El efecto de dicho cambio en los estados contables al inicio del ejercicio anterior implica un
incremento en la medicin contable de los bienes de uso y en los resultados no asignados de $ ........... y $
........... respectivamente. El efecto de dicho cambio ha sido corregido en la columna correspondiente al
ejercicio anterior a efectos de permitir su comparabilidad con el presente ejercicio.

1.5. Modelo de informe del auditor aplicable a:

Sociedades comerciales.

Los estados contables presentan informacin comparativa.

Se presentan estados contables consolidados como informacin complementaria.

INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

537
 Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal

Informe sobre los estados contables

He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el
estado de evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios
econmicos terminados en dichas fechas, as como un resumen de las polticas contables significativas y
otra informacin explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ...... Adems, he examinado
los estados contables consolidados de ................... con sus sociedades controladas por los ejercicios
terminados el ..... de ........... de 20X5 y 20X4 los que se presentan como informacin complementaria.

Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la
direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones
significativas.

Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditora establecidas en la
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique y ejecute la
auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables estn libres de
incorrecciones significativas.

Una auditora conlleva la aplicacin de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras
y la informacin presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluida la valoracin de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados
contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente
para la preparacin y presentacin razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de
disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en funcin de las circunstancias y no con la
finalidad de expresar una opinin sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditora tambin
incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las
estimaciones contables realizadas por la direccin de la entidad, as como la evaluacin de la presentacin
de los estados contables en su conjunto.

Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada
para mi opinin de auditora.

Opinin

En mi opinin,

a) los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la
situacin patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2 y de 20X1, as como sus resultados, la
evolucin de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes a los ejercicios econmicos
terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.

538
 b) los estados contables consolidados adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situacin patrimonial consolidada de ABCD al ..... de ............... de 20X2 y de 20X1,
as como sus resultados consolidados y el flujo de su efectivo consolidado correspondientes a los
ejercicios econmicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables
profesionales argentinas.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

(Los que correspondan)

Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX

[Identificacin y firma del contador]

1.6. Modelo de informe del auditor aplicable a:

Sociedades comerciales.

Los estados contables presentan informacin comparativa.

Existe una contingencia significativa relacionada con una incertidumbre sobre la resolucin
de juicios que mantiene la Sociedad.

Esta cuestin, que amerita ser enfatizada por el contador, se encuentra expuesta
adecuadamente en los estados contables.
1. Ejemplo de informe profesional

INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal

Informe sobre los estados contables

He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el
estado de evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios
econmicos terminados en dichas fechas, as como un resumen de las polticas contables significativas y
otra informacin explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......

Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la
direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones
significativas.

Responsabilidad del auditor

539
 Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditora establecidas en la
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique y ejecute la
auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables estn libres de
incorrecciones significativas.

Una auditora conlleva la aplicacin de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras
y la informacin presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluida la valoracin de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados
contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente
para la preparacin y presentacin razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de
disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en funcin de las circunstancias y no con la
finalidad de expresar una opinin sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditora tambin
incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las
estimaciones contables realizadas por la direccin de la entidad, as como la evaluacin de la presentacin
de los estados contables en su conjunto.

Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada
para mi opinin de auditora.

Opinin

En mi opinin, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situacin patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2 y de 20X1, as como sus
resultados, la evolucin de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes a los ejercicios
econmicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales
argentinas.

nfasis sobre incertidumbre relativa a los estados contables correspondientes al ejercicio

econmico terminado el ..... de ............... de 20X2

Sin modificar mi opinin, quiero enfatizar la informacin contenida en la nota XX a los estados contables
adjuntos, que describe la incertidumbre relacionada con un litigio iniciado en el mes de ............... de 20X2
por el organismo de control fiscal contra la entidad, cuya resolucin final no puede preverse a la fecha. La
Sociedad no ha contabilizado monto alguno en relacin con este concepto.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

(Los que correspondan)

Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX

[Identificacin y firma del contador]

2. Ejemplo de nota a los estados contables

NOTA XX CONTINGENCIAS

En el transcurso del ao 20X2 el organismo de control fiscal formul un reclamo por el pago de
impuestos sobre la venta de productos. Hasta la fecha, la Sociedad ha cumplido con todos los
requerimientos formales que al respecto le fueron exigidos por dicho organismo, justificando la
razonabilidad de todo lo actuado. El monto reclamado ms sus correspondientes actualizaciones y otros
accesorios asciende al ........... de ........... de 20X2 a la suma de aproximadamente $ ...........
540
 La Sociedad considera, basada en la opinin de sus asesores legales, que dicho reclamo no
corresponde y espera en consecuencia una resolucin favorable para sus intereses, razn por la cual no
se ha contabilizado provisin alguna por estos conceptos.

1.7. Modelo de informe del auditor aplicable a:

Sociedades comerciales.

Los estados contables presentan informacin comparativa.

Existe incertidumbre sobre la resolucin de la junta de acreedores de la sociedad (Empresa en

marcha).

Esta cuestin, que amerita ser enfatizada por el contador, se encuentra expuesta
adecuadamente en los estados contables.

INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal

Informe sobre los estados contables

He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el
estado de evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios
econmicos terminados en dichas fechas, as como un resumen de las polticas contables significativas y
otra informacin explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......

Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la
direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones
significativas.

Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditora establecidas en la
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique y ejecute la
auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables estn libres de
incorrecciones significativas.

Una auditora conlleva la aplicacin de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras
y la informacin presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluida la valoracin de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados
contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente
para la preparacin y presentacin razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de
disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en funcin de las circunstancias y no con la

541
finalidad de expresar una opinin sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditora tambin
incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las
estimaciones contables realizadas por la direccin de la entidad, as como la evaluacin de la presentacin
de los estados contables en su conjunto.

Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada
para mi opinin de auditora.

Opinin

En mi opinin, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situacin patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2 y de 20X1, as como sus
resultados, la evolucin de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes a los ejercicios
econmicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales
argentinas.

nfasis sobre riesgo de empresa en funcionamiento

Sin modificar mi opinin, quiero enfatizar la informacin contenida en la nota XX a los estados contables
adjuntos. La Sociedad solicit con fecha ... de ...... de 20...., la apertura de un Concurso Preventivo de
Acreedores, el que se encuentra en trmite. Al momento de emisin de estos estados contables no se ha
fijado la fecha en la cual se celebrar la junta de acreedores. Por lo expuesto precedentemente, la
continuidad de las operaciones normales de la Sociedad est sujeta al resultado de la mencionada junta y
a la homologacin por el juez correspondiente de lo que en ella se resuelva.

La Sociedad ha preparado sus estados contables al ... de ...... de 20X2 y 20X1 de acuerdo con criterios
de medicin contable aplicables a una empresa en funcionamiento y, por lo tanto, los mismos no reflejan
los ajustes, si los hubiera, que podran resultar de las decisiones de la junta de acreedores y de su
homologacin por el juez respectivo.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

(Los que correspondan)

Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX

[Identificacin y firma del contador]

1.8. Modelo de informe del auditor aplicable a:

Sociedades comerciales.

Los estados contables no presentan informacin comparativa.

Existe un importante deterioro de la situacin patrimonial del ente. Incertidumbre sobre la

decisin de los accionistas (Empresa en funcionamiento).
1. Ejemplo de informe profesional

INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

542
 CUIT N

Domicilio legal

Informe sobre los estados contables

He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el
estado de evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios
econmicos terminados en dichas fechas, as como un resumen de las polticas contables significativas y
otra informacin explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......

Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la
direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones
significativas.

Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditora establecidas en la
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique y ejecute la
auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables estn libres de
incorrecciones significativas.

Una auditora conlleva la aplicacin de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras
y la informacin presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluida la valoracin de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados
contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente
para la preparacin y presentacin razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de
disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en funcin de las circunstancias y no con la
finalidad de expresar una opinin sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditora tambin
incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las
estimaciones contables realizadas por la direccin de la entidad, as como la evaluacin de la presentacin
de los estados contables en su conjunto.

Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada
para mi opinin de auditora.

Opinin

En mi opinin, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situacin patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2 y de 20X1, as como sus
resultados, la evolucin de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes a los ejercicios
econmicos terminados en esas fechas, de conformidad con las normas contables profesionales
argentinas.

nfasis sobre riesgo de empresa en funcionamiento

Sin modificar mi opinin, quiero enfatizar la informacin contenida en la nota XX a los estados contables
adjuntos. Durante el ejercicio finalizado el ........... de.......de 20X2, la Sociedad ha incurrido en prdidas
netas por $ ...... y a dicha fecha los pasivos corrientes superan a los activos corrientes en $ ......
543
,enfrentando dificultades que alteran el curso normal de sus negocios, para cuya superacin ha encarado
las acciones indicadas en la nota XX. Los criterios de medicin contable aplicados en la preparacin de los
estados contables han sido los correspondientes a una empresa en funcionamiento. Los estados contables
no contemplan el efecto de los eventuales ajustes que podran ser necesarios en el caso que la Sociedad
se viese imposibilitada de revertir la situacin sealada.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

(Los que correspondan)

Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX

[Identificacin y firma del contador]

2. Ejemplo de nota a los estados contables

NOTA XX - SITUACIN PATRIMONIAL, ECONMICA Y FINANCIERA DE LA SOCIEDAD

Durante el ejercicio 20...., y como resultado de los problemas de rentabilidad surgidos como
consecuencia de la aplicacin del rgimen de control de precios vigente, la Sociedad recurri a las vas de
financiacin de plaza soportando una onerosa carga financiera que produjo el progresivo deterioro de su
situacin patrimonial, econmica y financiera.

El elevado costo financiero originado en las tasas reales fuertemente positivas ha sido el principal factor
de la disminucin del capital de trabajo de la Sociedad al ... de ... de 20.... Esta situacin origin, adems,
que la prdida del ejercicio ocasionara una importante reduccin del patrimonio neto existente al inicio del
mismo.

A raz de las dificultades para recomponer operativamente la situacin patrimonial, econmica y

financiera, el Directorio de la Sociedad ha iniciado gestiones ante los accionistas a fin de obtener los
recursos que permitan la reestructuracin de su financiamiento, con la consecuente reduccin de la carga
financiera y su impacto en los resultados y la recuperacin de su capital de trabajo.

SECCIN 2 INFORMES CON SALVEDADES

2.1. Modelo de informe del auditor aplicable a:

Sociedades comerciales.

Los estados contables presentan informacin comparativa.

Limitacin en el alcance.

No se pudo verificar la medicin contable de participaciones en sociedades controladas.

INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N
544
 Domicilio legal

Informe sobre los estados contables

He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el
estado de evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios
econmicos terminados en dichas fechas, as como un resumen de las polticas contables significativas y
otra informacin explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......

Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la
direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones
significativas.

Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditora establecidas en la
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique y ejecute la
auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables estn libres de
incorrecciones significativas.

Una auditora conlleva la aplicacin de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras
y la informacin presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluida la valoracin de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados
contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente
para la preparacin y presentacin razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de
disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en funcin de las circunstancias y no con la
finalidad de expresar una opinin sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditora tambin
incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las
estimaciones contables realizadas por la direccin de la entidad, as como la evaluacin de la presentacin
de los estados contables en su conjunto.

Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada
para mi opinin de auditora con salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio
econmico terminado el ..... de ............... de 20X2 y sin salvedades sobre los estados contables
correspondientes al ejercicio econmico terminado el ..... de ............... de 20X1.

Fundamento de la opinin con salvedades sobre los estados contables correspondientes al

ejercicio econmico terminado el ..... de ............... de 20X2

Tal como se seala en la nota ..... a los estados contables adjuntos, la entidad tiene una inversin del
25% en el capital de WXYZ, una sociedad del extranjero, adquirida en el mes de ............... de 20X2, la cual
ha sido medida aplicando el mtodo del valor participacin proporcional, y representa el 8% del activo de
ABCD al ..... de ............... de 20X2 y el 4% del resultado del ejercicio econmico terminado en esa fecha.
No he podido obtener elementos de juicio suficientes y adecuados sobre el importe contabilizado de la
inversin de la entidad en WXYZ al ..... de ............... de 20X2 ni sobre su participacin en los resultados de
esa sociedad del extranjero por el ejercicio econmico terminado en esa fecha, por no haber tenido acceso
a sus estados contables, a su direccin ni a sus auditores. Por lo tanto, no he podido determinar si estos
importes deben ser ajustados.

545
 Opinin con salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio econmico
terminado el ... de ............... de 20X2

En mi opinin, excepto por los posibles efectos que podran derivarse de la limitacin descripta en el
prrafo precedente, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situacin patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, as como sus resultados, la
evolucin de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio econmico terminado
en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.

Opinin sin salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio econmico
terminado el ..... de ............... de 20X1

En mi opinin, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situacin patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X1, as como sus resultados, la
evolucin de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio econmico terminado
en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

(Los que correspondan)

Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX

[Identificacin y firma del contador]

2.2. Modelo de informe del auditor aplicable a:

Sociedades comerciales.

Los estados contables presentan informacin comparativa bajo el criterio de las cifras
correspondientes

Limitacin en el alcance.

No se pudo confirmar ciertas deudas bancarias.

INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal

Informe sobre los estados contables

He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2, el estado de resultados, el estado de
evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio econmico
terminado en dicha fecha, as como un resumen de las polticas contables significativas y otra informacin
explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......

Las cifras y otra informacin correspondientes al ejercicio econmico terminado el ..... de ............... de
20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con
546
el propsito de que se interpreten exclusivamente en relacin con las cifras y con la informacin del
ejercicio econmico actual.

Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la
direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones
significativas.

Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditora establecidas en la
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique y ejecute la
auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables estn libres de
incorrecciones significativas.

Una auditora conlleva la aplicacin de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras
y la informacin presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluida la valoracin de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados
contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente
para la preparacin y presentacin razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de
disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en funcin de las circunstancias y no con la
finalidad de expresar una opinin sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditora tambin
incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las
estimaciones contables realizadas por la direccin de la entidad, as como la evaluacin de la presentacin
de los estados contables en su conjunto.

Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada
para mi opinin de auditora con salvedades.

Fundamento de la opinin con salvedades

Tal como se seala en la nota ..., a los estados contables adjuntos, al ....... de.......de 20X2, la Sociedad
mantiene pasivos financieros por $ ..... con bancos del exterior. Durante la auditora he solicitado la
confirmacin de estos saldos a los acreedores del exterior sin haber obtenido respuesta. Tampoco ha sido
posible satisfacerme de la naturaleza de estas obligaciones por medio de procedimientos de auditora
alternativos.

Opinin con salvedades

En mi opinin, excepto por los posibles efectos que podran derivarse de la limitacin descripta en el
prrafo precedente, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situacin patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, as como sus resultados, la
evolucin de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio econmico terminado
en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

(Los que correspondan)

Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX

547
 [Identificacin y firma del contador]

2.3. Modelo de informe del auditor aplicable a:

Sociedades comerciales.

Los estados contables presentan informacin comparativa.

Salvedad por incorrecta aplicacin de normas contables.

La Sociedad activ cargos por reparaciones y mantenimiento en los bienes de uso, lo que no
est de acuerdo con normas contables profesionales vigentes.

INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal

Informe sobre los estados contables

He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2 y de 20X1, el estado de resultados, el
estado de evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a los ejercicios
econmicos terminados en dichas fechas, as como un resumen de las polticas contables significativas y
otra informacin explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......

Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la
direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones
significativas.

Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditora establecidas en la
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique y ejecute la
auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables estn libres de
incorrecciones significativas.

Una auditora conlleva la aplicacin de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras
y la informacin presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluida la valoracin de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados
contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente
para la preparacin y presentacin razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de
disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en funcin de las circunstancias y no con la
finalidad de expresar una opinin sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditora tambin
incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las

548
estimaciones contables realizadas por la direccin de la entidad, as como la evaluacin de la presentacin
de los estados contables en su conjunto.

Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada
para mi opinin de auditora con salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio
econmico terminado el..... de............... de 20X2 y sin salvedades sobre los estados contables
correspondientes al ejercicio econmico terminado el ..... de ............... de 20X1.

Fundamento de la opinin con salvedades sobre los estados contables correspondientes al

ejercicio econmico terminado el ..... de ............... de 20X2

Tal como se seala en la nota ..... a los estados contables adjuntos, al ....... de.......de 20X2, la Sociedad
decidi activar los gastos de reparacin y mantenimiento del ejercicio de su planta industrial en el rubro
Maquinarias instaladas. La activacin total en el mencionado rubro ascendi a $ ....... Este hecho
representa un menor cargo a los resultados del ejercicio por $ .....

Opinin con salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio econmico
terminado el ... de ............... de 20X2

En mi opinin, excepto por los efectos de la situacin descripta en el prrafo precedente, los estados
contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin
patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, as como sus resultados, la evolucin de su patrimonio
neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio econmico terminado en esa fecha, de
conformidad con las normas contables profesionales argentinas.

Opinin sin salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio econmico
terminado el ..... de ............... de 20X1

En mi opinin, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situacin patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X1, as como sus resultados, la
evolucin de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio econmico terminado
en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

(Los que correspondan)

Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX

[Identificacin y firma del contador]

2.4. Modelo de informe del auditor aplicable a:

Sociedades comerciales.

Los estados contables presentan informacin comparativa bajo el criterio de las cifras
correspondientes.

Salvedad por incorrecta aplicacin de normas contables profesionales vigentes.

La Sociedad no ha medido contablemente sus bienes de cambio de acuerdo con normas

contables profesionales vigentes.

549
 INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal

Informe sobre los estados contables

He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2, el estado de resultados, el estado de
evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio econmico
terminado en dicha fecha, as como un resumen de las polticas contables significativas y otra informacin
explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......

Las cifras y otra informacin correspondientes al ejercicio econmico terminado el ..... de ............... de
20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con
el propsito de que se interpreten exclusivamente en relacin con las cifras y con la informacin del
ejercicio econmico actual.

Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la
direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones
significativas.

Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditora establecidas en la
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique y ejecute la
auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables estn libres de
incorrecciones significativas.

Una auditora conlleva la aplicacin de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras
y la informacin presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluida la valoracin de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados
contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente
para la preparacin y presentacin razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de
disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en funcin de las circunstancias y no con la
finalidad de expresar una opinin sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditora tambin
incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las
estimaciones contables realizadas por la direccin de la entidad, as como la evaluacin de la presentacin
de los estados contables en su conjunto.

Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada
para mi opinin de auditora con salvedades.

Fundamento de la opinin con salvedades

La entidad ha medido sus existencias de bienes de cambio al ..... de ............... de 20X2 a sus costos de
reposicin a esa fecha, sin considerar el lmite de sus respectivos valores recuperables como requieren las
550
normas contables profesionales argentinas. Para ciertas mercaderas en stock, sus valores netos de
realizacin a la fecha de cierre de ejercicio eran significativamente inferiores a sus valores contables. De
haber considerado este lmite, el saldo del rubro Bienes de cambio al ..... de ............... de 20X2 hubiera
disminuido en $....,la ganancia neta y el patrimonio neto final de ese ejercicio econmico se hubieran
reducido en $.....

Opinin con salvedades

En mi opinin, excepto por los efectos de la situacin descripta en el prrafo precedente, los estados
contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin
patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, as como sus resultados, la evolucin de su patrimonio
neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio econmico terminado en esa fecha, de
conformidad con las normas contables profesionales argentinas.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

(Los que correspondan)

Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX

[Identificacin y firma del contador]

2.5. Modelo de informe del auditor aplicable a:

Sociedades comerciales.

Los estados contables presentan informacin comparativa bajo el criterio de las cifras
correspondientes.

Salvedad por incorrecta aplicacin de normas contables profesionales vigentes.

La Sociedad no midi contablemente sus deudas financieras de acuerdo con normas

contables profesionales vigentes.

INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal

Informe sobre los estados contables

He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2, el estado de resultados, el estado de
evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio econmico
terminado en dicha fecha, as como un resumen de las polticas contables significativas y otra informacin
explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......

Las cifras y otra informacin correspondientes al ejercicio econmico terminado el ..... de ............... de
20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con
el propsito de que se interpreten exclusivamente en relacin con las cifras y con la informacin del
ejercicio econmico actual.

551
 Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la
direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones
significativas.

Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditora establecidas en la
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique y ejecute la
auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables estn libres de
incorrecciones significativas.

Una auditora conlleva la aplicacin de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras
y la informacin presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluida la valoracin de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados
contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente
para la preparacin y presentacin razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de
disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en funcin de las circunstancias y no con la
finalidad de expresar una opinin sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditora tambin
incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las
estimaciones contables realizadas por la direccin de la entidad, as como la evaluacin de la presentacin
de los estados contables en su conjunto.

Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada
para mi opinin de auditora con salvedades.

Fundamento de la opinin con salvedades

Segn se indica en la nota XX a los estados contables adjuntos, al ....... de.......de 20X2, la Sociedad
mantiene deudas financieras con acreedores bancarios del exterior por U$S 200.000.000. La Sociedad ha
contratado seguros de cambio para cubrir una parte significativa de estos pasivos. El costo total de estos
seguros de cambio, por $ 10.000.000 ha sido activado en una cuenta regularizadora del pasivo que la
Sociedad prev depreciar en un perodo de 5 aos, lo que no est de acuerdo con normas contables. Este
tratamiento representa un menor cargo a los resultados del presente ejercicio y un consecuente
incremento patrimonial por $ 8.000.000.

Opinin con salvedades

En mi opinin, excepto por los efectos de la situacin descripta en el prrafo precedente, los estados
contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin
patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, as como sus resultados, la evolucin de su patrimonio
neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio econmico terminado en esa fecha, de
conformidad con las normas contables profesionales argentinas.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

(Los que correspondan)

Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX

[Identificacin y firma del contador]

552
2.6. Modelo de informe del auditor aplicable a:

Sociedades comerciales.

Los estados contables presentan informacin comparativa bajo el criterio de las cifras
correspondientes.

Salvedad por falta de exposicin.

Falta de exposicin de informacin (restricciones para la distribucin de ganancias).

INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal

Informe sobre los estados contables

He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2, el estado de resultados, el estado de
evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio econmico
terminado en dicha fecha, as como un resumen de las polticas contables significativas y otra informacin
explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......

Las cifras y otra informacin correspondientes al ejercicio econmico terminado el ..... de ............... de
20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con
el propsito de que se interpreten exclusivamente en relacin con las cifras y con la informacin del
ejercicio econmico actual.

Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la
direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones
significativas.

Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditora establecidas en la
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique y ejecute la
auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables estn libres de
incorrecciones significativas.

Una auditora conlleva la aplicacin de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras
y la informacin presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluida la valoracin de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados
contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente
para la preparacin y presentacin razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de
disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en funcin de las circunstancias y no con la

553
finalidad de expresar una opinin sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditora tambin
incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las
estimaciones contables realizadas por la direccin de la entidad, as como la evaluacin de la presentacin
de los estados contables en su conjunto.

Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada
para mi opinin de auditora con salvedades.

Fundamento de la opinin con salvedades

Durante el ejercicio finalizado el .. de ..... de 20X2, la Sociedad ha contrado pasivos financieros por $
........ Las clusulas especiales bajo las cuales se han otorgado estos prstamos establecen que la
Sociedad no podr distribuir ganancias que superen el cincuenta por ciento de la utilidad de cada ejercicio
hasta tanto el prstamo no haya sido totalmente cancelado. La Sociedad no ha expuesto esta situacin en
nota a los estados contables adjuntos.

Opinin con salvedades

En mi opinin, excepto por la falta de exposicin de la informacin descripta en el prrafo precedente,

los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la
situacin patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, as como sus resultados, la evolucin de su
patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio econmico terminado en esa fecha,
de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

(Los que correspondan)

Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX

[Identificacin y firma del contador]

SECCIN 3 ABSTENCIN DE OPININ

3.1. Modelo de informe del auditor aplicable a:

Sociedades comerciales.

Los estados contables presentan informacin comparativa.

Hubo una limitacin en el alcance de las tareas del auditor de efecto significativo y
generalizado en el ejercicio 20X2.

INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal

554
 Informe sobre los estados contables

He sido contratado para auditar los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de
situacin patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2 y de 20X1, el estado de
resultados, el estado de evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes a
los ejercicios econmicos terminados en dichas fechas, as como un resumen de las polticas contables
significativas y otra informacin explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......

Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la
direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones
significativas.

Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditora establecidas en la
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Sin embargo, debido al hecho descripto en el prrafo de "Fundamento de la abstencin de opinin sobre
los estados contables correspondientes al ejercicio econmico terminado el ..... de ............... de 20X2", no
he podido obtener elementos de juicio vlidos y suficientes como para expresar una opinin de auditora
sobre los estados contables correspondientes al ejercicio econmico terminado en esa fecha.

Las normas de auditora mencionadas en el prrafo precedente exigen que cumpla los requerimientos
de tica, as como que planifique y ejecute la auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de
que los estados contables estn libres de incorrecciones significativas.

Una auditora conlleva la aplicacin de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras
y la informacin presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluida la valoracin de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados
contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente
para la preparacin y presentacin razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de
disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en funcin de las circunstancias y no con la
finalidad de expresar una opinin sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditora tambin
incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las
estimaciones contables realizadas por la direccin de la entidad, as como la evaluacin de la presentacin
de los estados contables en su conjunto.

Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada
para mi opinin de auditora sobre los estados contables correspondientes al ejercicio econmico
terminado el ..... de ............... de 20X1.

Fundamento de la abstencin de opinin sobre los estados contables correspondientes al

ejercicio econmico terminado el ..... de ............... de 20X2

La Sociedad no ha practicado un recuento fsico de sus bienes de cambio al ..... de ........ de 20X2,
medidos contablemente en $ ......... Asimismo no he podido obtener la documentacin respaldatoria de los
bienes de uso adquiridos hasta el .. de ..... de 20X2 que representan aproximadamente el 50% de dichos
activos. Los registros de la Sociedad no permiten la aplicacin de procedimientos de auditora alternativos
en relacin con las existencias de bienes de cambio y el costo de los referidos bienes de uso.

Abstencin de opinin sobre los estados contables correspondientes al ejercicio econmico

terminado el ... de ............... de 20X2
555
 Debido a la importancia de las circunstancias descriptas en el prrafo precedente, no he podido obtener
elementos de juicio vlidos y suficientes como para expresar una opinin de auditora sobre los estados
contables correspondientes al ejercicio econmico terminado el ..... de ............... de 20X2. En
consecuencia, no expreso una opinin sobre los estados contables adjuntos a esa fecha.

Opinin sin salvedades sobre los estados contables correspondientes al ejercicio econmico
terminado el ..... de ............... de 20X1

En mi opinin, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situacin patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X1, as como sus resultados, la
evolucin de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio econmico terminado
en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

(Los que correspondan)

Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX

[Identificacin y firma del contador]

3.2. Modelo de informe del auditor aplicable a:

Sociedades comerciales.

Los estados contables presentan informacin comparativa bajo el criterio de las cifras
correspondientes.

Existe una incertidumbre sobre la resolucin de juicios en contra de la Sociedad.

Informe sobre los estados contables

He sido contratado para auditar los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de
situacin patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2, el estado de resultados, el
estado de evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio
econmico terminado en dicha fecha, as como un resumen de las polticas contables significativas y otra
informacin explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......

Las cifras y otra informacin correspondientes al ejercicio econmico terminado el ..... de ............... de
20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con
el propsito de que se interpreten exclusivamente en relacin con las cifras y con la informacin del
ejercicio econmico actual.

Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la
direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones
significativas.

Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditora establecidas en la

556
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Sin embargo, debido al hecho descripto en el prrafo de "Fundamento de la abstencin de opinin", no he
podido obtener elementos de juicio vlidos y suficientes como para expresar una opinin de auditora.

Fundamento de la abstencin de opinin

Tal como se explica en la nota ... a los estados contables adjuntos, el principal cliente de la Sociedad ha
iniciado juicios contra la compaa por garantas otorgadas y no cumplidas. Tambin ha iniciado juicios
relacionados con el incumplimiento de un contrato por un total de $ ....... A la fecha de emisin de los
estados contables no se disponen de elementos de juicio vlidos para pronosticar el impacto que dicha
demanda pudiera tener sobre los estados contables.

Abstencin de opinin

Debido a la importancia de las circunstancias descriptas en el prrafo precedente, no he podido obtener

elementos de juicio vlidos y suficientes como para expresar una opinin de auditora. En consecuencia,
no expreso una opinin sobre los estados contables de ABCD adjuntos.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

(Los que correspondan)

Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX

[Identificacin y firma del contador]

SECCIN 4 OPININ ADVERSA

4.1. Modelo de informe del auditor aplicable a:

Sociedades comerciales.

Los estados contables presentan informacin comparativa bajo el criterio de las cifras
correspondientes.

La Sociedad no ha contabilizado pasivos por montos muy significativos.

Opinin adversa.
1. Ejemplo de informe profesional

Informe sobre los estados contables

He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2, el estado de resultados, el estado de
evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio econmico
terminado en dicha fecha, as como un resumen de las polticas contables significativas y otra informacin
explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......

557
 Las cifras y otra informacin correspondientes al ejercicio econmico terminado el ..... de ............... de
20X1 son parte integrante de los estados contables mencionados precedentemente y se las presenta con
el propsito de que se interpreten exclusivamente en relacin con las cifras y con la informacin del
ejercicio econmico actual.

Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la
direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones
significativas.

Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditora establecidas en la
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique y ejecute la
auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables estn libres de
incorrecciones significativas.

Una auditora conlleva la aplicacin de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras
y la informacin presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluida la valoracin de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados
contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente
para la preparacin y presentacin razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de
disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en funcin de las circunstancias y no con la
finalidad de expresar una opinin sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditora tambin
incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las
estimaciones contables realizadas por la direccin de la entidad, as como la evaluacin de la presentacin
de los estados contables en su conjunto.

Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada
para mi opinin de auditora adversa.

Fundamentos de la opinin adversa

Segn se indica en la nota X1 a los estados contables adjuntos, los accionistas han aprobado la
disolucin de ABCD (En liquidacin), encontrndose la misma en el proceso de liquidacin.

Segn se indica en la nota X2 a los estados contables adjuntos, la Sociedad no contabiliz la deuda
determinada por la Administracin Nacional de Seguridad Social que al .... de ...... de 20X2 ascenda a $
....... y que de acuerdo con normas contables profesionales argentinas deberan haber incidido en los
resultados del ejercicio.

Opinin adversa

En mi opinin, debido a la importancia de los efectos de las situaciones descriptas en el prrafo

precedente, los estados contables adjuntos no presentan razonablemente la situacin patrimonial de
ABCD al ..... de ............... de 20X2, ni sus resultados, ni la evolucin de su patrimonio neto ni el flujo de su
efectivo correspondientes al ejercicio econmico terminado en esa fecha, de conformidad con las normas
contables profesionales argentinas.

558
 Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

(Los que correspondan)

Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX

[Identificacin y firma del contador]

2. Ejemplo de notas a los estados contables

NOTA X1 LIQUIDACIN DE LA SOCIEDAD

A partir del ... de ... de 20...., la Sociedad se encuentra en proceso de liquidacin. Tal decisin fue
adoptada por los accionistas, reunidos en Asamblea General Extraordinaria, basados en la reduccin de
las operaciones comerciales de los ltimos ejercicios y en la carencia de perspectivas, al momento de la
decisin, que posibilitarn revertir la situacin de la Sociedad. Consecuentemente la Sociedad inici las
gestiones correspondientes a efectos de obtener los certificados de libre deuda previsionales e impositivos.

NOTA X2 DEUDAS PREVISIONALES Y RECLAMOS IMPOSITIVOS

a) Deudas previsionales.

Como consecuencia del proceso final de liquidacin de la Sociedad, la Administracin Nacional de

Seguridad Social determin una deuda a su favor al ... de ... de 20.... de $ ...... La Sociedad adopt la
decisin de no registrar el pasivo correspondiente ni su contrapartida en los resultados del ejercicio.

b) Reclamos impositivos.

La Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP) inici acciones judiciales contra la Sociedad,
relacionadas con el impuesto interno correspondientes a los aos 20... y 20.... De acuerdo con los
antecedentes en poder de la Sociedad, los requerimientos de la mencionada Administracin podrn ser
cumplimentados sin que se originen costos de gran significacin.

SECCIN 5 CASOS ESPECIALES

5.1. Modelo de informe del auditor aplicable a:

Sociedades comerciales.

Primera auditora a cargo del profesional.

Los estados contables del ejercicio anterior no fueron auditados.

El contador no puede satisfacerse sobre la razonabilidad de los saldos iniciales.

Informe sobre los estados contables

He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2, el estado de resultados, el estado de
evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio econmico
559
terminado en dicha fecha, as como un resumen de las polticas contables significativas y otra informacin
explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......

Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la
direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones
significativas.

Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditora establecidas en la
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique y ejecute la
auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables estn libres de
incorrecciones significativas.

Una auditora conlleva la aplicacin de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras
y la informacin presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluida la valoracin de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados
contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente
para la preparacin y presentacin razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de
disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en funcin de las circunstancias y no con la
finalidad de expresar una opinin sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditora tambin
incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las
estimaciones contables realizadas por la direccin de la entidad, as como la evaluacin de la presentacin
de los estados contables en su conjunto.

Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada
para mi opinin de auditora sobre el estado de situacin patrimonial al ..... de ............... de 20X2, pero no
me permiten opinar sobre los dems estados contables correspondientes al ejercicio econmico terminado
en esa fecha.

Fundamento de la abstencin de opinin sobre los estados de resultados, de evolucin del

patrimonio neto y de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio econmico terminado el ..... de
............... de 20X2

Los estados contables correspondientes al ejercicio econmico terminado el ..... de ............... de 20X1
no han sido auditados por m ni por otros profesionales. No he podido obtener elementos de juicio vlidos y
suficientes sobre los saldos al inicio del presente ejercicio. Tal limitacin me impidi determinar si podran
requerirse ajustes en las partidas componentes de los estados de resultados, de evolucin del patrimonio
neto y de flujo de efectivo por el ejercicio econmico terminado el ..... de ............... de 20X2.

Opinin favorable sobre el estado de situacin patrimonial al ..... de ............... de 20X2

En mi opinin, el estado de situacin patrimonial adjunto presenta razonablemente, en todos sus

aspectos significativos, la situacin patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, de conformidad con
las normas contables profesionales argentinas.

Abstencin de opinin sobre los estados de resultados, de evolucin del patrimonio neto y de
flujo de efectivo correspondientes al ejercicio econmico terminado el ..... de ............... de 20X2

560
 Debido a la importancia de las circunstancias descriptas en el prrafo de "Fundamento de la abstencin
de opinin sobre los estados de resultados, de evolucin del patrimonio neto y de flujo de efectivo
correspondientes al ejercicio econmico terminado el ..... de ............... de 20X2", no he podido obtener
elementos de juicio vlidos y suficientes como para expresar una opinin de auditora sobre los estados de
resultados, de evolucin del patrimonio neto y de flujo de efectivo de ABCD correspondientes al ejercicio
econmico terminado el ..... de ............... de 20X2. En consecuencia, no expreso una opinin sobre dichos
estados contables.

Otras cuestiones

La entidad ha presentado los estados contables correspondientes al ejercicio econmico terminado el

..... de ............... de 20X1 con fines comparativos, tal como lo requieren las normas contables profesionales
argentinas. Dichos estados contables no han sido auditados.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

(Los que correspondan)

Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX

[Identificacin y firma del contador]

5.2. Modelo de informe del auditor aplicable a:

Sociedades comerciales.

Los estados contables no presentan estados comparativos por tratarse ste del primer
ejercicio econmico del ente.
1. Ejemplo de informe profesional

INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal

Informe sobre los estados contables

He auditado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial {o "balance general"} al .... de .................... de 20X2, el estado de resultados, el estado de
evolucin del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al ejercicio econmico
irregular de 2 meses terminado en dicha fecha, as como un resumen de las polticas contables
significativas y otra informacin explicativa incluidas en las notas ..... a ..... y los anexos ..... a ......

Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos de conformidad con las normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la
direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones
significativas.
561
 Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
auditora. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas de auditora establecidas en la
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique y ejecute la
auditora con el fin de obtener una seguridad razonable de que los estados contables estn libres de
incorrecciones significativas.

Una auditora conlleva la aplicacin de procedimientos para obtener elementos de juicio sobre las cifras
y la informacin presentadas en los estados contables. Los procedimientos seleccionados dependen del
juicio del auditor, incluida la valoracin de los riesgos de incorrecciones significativas en los estados
contables. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno pertinente
para la preparacin y presentacin razonable por parte de la entidad de los estados contables, con el fin de
disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en funcin de las circunstancias y no con la
finalidad de expresar una opinin sobre la eficacia del control interno de la entidad. Una auditora tambin
incluye la evaluacin de la adecuacin de las polticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las
estimaciones contables realizadas por la direccin de la entidad, as como la evaluacin de la presentacin
de los estados contables en su conjunto.

Considero que los elementos de juicio que he obtenido proporcionan una base suficiente y adecuada
para mi opinin de auditora.

Opinin

En mi opinin, los estados contables adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos
significativos, la situacin patrimonial de ABCD al ..... de ............... de 20X2, as como sus resultados, la
evolucin de su patrimonio neto y el flujo de su efectivo correspondientes al ejercicio econmico irregular
de 2 meses terminado en esa fecha, de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

(Los que correspondan)

Ciudad de ................, ..... de ............... de 20XX

2. Ejemplo de nota a los estados contables

NOTA 1 - CONSTITUCIN DE LA SOCIEDAD

La Sociedad se constituy con fecha ..... de 20.... y fue inscripta en la Inspeccin General de Justicia el
..... de 20...., teniendo como objeto principal las actividades de promocin y administracin de inversiones
de terceros. Los presentes estados contables por el ejercicio irregular de 2 meses representan los primeros
estados contables de la Sociedad.

562
 CAPTULO 29 - OTROS TRABAJOS DE AUDITORA

1. REVISIN DE ESTADOS FINANCIEROS

1.1. Introduccin

Ciertos organismos de control requieren que las sociedades emitan estados financieros de perodos
intermedios (generalmente trimestrales) acompaados por un informe de auditor.

El informe de auditor, en estos casos, resulta de la aplicacin de procedimientos de auditora limitados

en su alcance.

Por ejemplo, en Argentina, algunos de los organismos de control que requieren la presentacin de
estados contables de perodos intermedios y las sociedades fiscalizadas son:

Organismo Sociedades fiscalizadas

Sociedades que hacen oferta pblica de sus acciones y/o ttulos
Comisin Nacional de Valores
de deuda
Banco Central de la Repblica
Entidades financieras comprendidas en la Ley N 21.526
Argentina
Superintendencia de Seguros de la
Compaas Aseguradoras
Nacin

En esta seccin se proporcionan pautas referidas a los procedimientos a aplicar, las condiciones que
deben reunirse para poder llevar adelante los encargos de revisiones y los aspectos relativos a la
redaccin de los informes.

1.2. Definicin

La revisin de estados contables reciba habitualmente la denominacin de "revisin limitada". Las

Normas Internacionales de Auditora llaman a este tipo de encargos simplemente "revisin".

A partir de la adopcin de esta normativa y con la emisin de la Resolucin Tcnica N 37 de la

FACPCE en reemplazo de la Resolucin Tcnica N 7, en la Repblica Argentina tambin se comenz a
llamar de esta manera a la revisin de estados contables que usualmente consiste en la aplicacin de
procedimientos de auditora limitados en su alcance. De la aplicacin de estos procedimientos pueden
detectarse situaciones significativas que afectan a la informacin contable pero no se proporciona
seguridad de que se detectarn todas las que surgiran de una auditora completa.

Por tanto el alcance de la evidencia de auditora a obtener en un encargo de revisin es inferior al

necesario para emitir una opinin sobre la razonabilidad de los estados contables en su conjunto.

1.3. Pautas generales para poder desarrollar un encargo de revisin

En general los encargos de revisin tienen lugar cuando se le solicita al auditor de la empresa, que
generalmente opina sobre los estados contables anuales, que efecte una revisin sobre estados
563
contables perodos intermedios. El conocimiento logrado en las revisiones anuales le permite al auditor un
adecuado entendimiento de la operatoria del ente y facilita la aplicacin de los procedimientos tpicos de
los encargos de revisin.

Los trabajos de revisin normalmente se llevan a cabo cuando el auditor est razonablemente
satisfecho de que los controles y procedimientos contables internos del ente son adecuados y confiables
para producir la informacin requerida. Adicionalmente, el auditor debe asegurarse de que la informacin
contable de perodos intermedios es preparada de acuerdo con normas contables profesionales vigentes.

A fin de evaluar si existen procedimientos adecuados para la acumulacin y registro de las

transacciones durante los perodos intermedios el auditor debe asegurarse que:

Los procedimientos de "corte" sean adecuados.

Existan procedimientos adecuados para informar oportunamente acerca de datos interinos o

transacciones inusuales.

Se hayan establecido niveles adecuados de revisin gerencial de la informacin correspondiente a

perodos intermedios.

1.4. Procedimientos de revisin

En este punto se enunciarn los principales procedimientos que se aplican en los encargos de revisin.
Para este tipo de revisiones suele tener mucha importancia los procedimientos de revisin analtica, cuyo
anlisis pormenorizado se incluye al finalizar el captulo 6 de esta obra, en el Apndice I.

1.4.1. Procedimientos a aplicar cuando el auditor conoce el ente a auditar

Los procedimientos de revisin consisten principalmente en procedimientos analticos y de indagacin.

La naturaleza y alcance de estos procedimientos debe estar basada, entre otros factores, en:

Experiencia de trabajos anteriores

La evaluacin del grado de participacin de la gerencia en el control de:

operaciones diarias de la sociedad,

funciones financieras y contables,

supervisin y control de los empleados a cargo de las funciones contables.

Los resultados de las conversaciones con la gerencia relativas a cambios significativos durante el
perodo bajo revisin, que afecten:

la naturaleza de los servicios,

el personal clave del rea contable,

los registros y polticas contables,

los sistemas contables y gerenciales significativos,

564
 el funcionamiento de controles clave,

Los procedimientos analticos y de investigacin consisten habitualmente en:

Indagaciones relativas a:

normas contables aplicadas,

procedimientos seguidos para registrar, clasificar y resumir las transacciones,

medidas tomadas en las reuniones de los organismos directivos que afecten a la informacin de
perodos intermedios.

Discusin con personal clave del ente responsable por cuestiones financieras y contables relativas a:

si la informacin financiera ha sido preparada de conformidad con normas contables profesionales

vigentes,

cambios en las condiciones operativas o prcticas y polticas contables del ente,

cuestiones que hayan surgido de la aplicacin de otros procedimientos,

hechos posteriores a la fecha de la informacin financiera interina que podran tener un efecto
significativo en la presentacin de dicha informacin.

1.4.2. Procedimientos a aplicar en aquellos casos en los que el auditor no haya realizado una auditora
previa en el ente

El conocimiento de las polticas y prcticas contables, as como del sistema de informacin y de control
interno contable del ente, obtenido durante un examen anual de estados contables, es un factor de vital
importancia para la realizacin de una revisin de la informacin financiera de perodos intermedios. No
obstante, la ausencia de dicha auditora no impide que el auditor adquiera los conocimientos necesarios
acerca de las prcticas y controles del ente, para realizar dicha revisin. Por lo tanto, en estos casos la
revisin debe incluir procedimientos adicionales para determinar si, bajo las circunstancias en particular, el
auditor puede obtener conocimientos suficientes sobre las prcticas pertinentes para los propsitos de la
revisin. Estos procedimientos incluyen un estudio y evaluacin del sistema de control interno contable,
revisin de los papeles de trabajo del auditor anterior y preguntas al auditor anterior referidas a las
cuestiones que l considere que pueden afectar la revisin y el informe correspondiente.

1.4.3. Procedimientos tpicos a aplicar en ambos casos

El auditor debe realizar procedimientos de indagacin y anlisis tales que le otorguen una base
razonable para determinar si alguna situacin importante puede llevarle a considerar que la informacin
examinada no es razonable. Un compendio de tales procedimientos puede ser:

Obtener (o actualizar) el conocimiento y comprensin necesarios de la estructura de la organizacin y

del negocio e industria en la que opera el cliente, as como de los procedimientos que aplica para
contabilizar y administrar sus operaciones.

Revisar las actas de reuniones de directorio, accionistas o de otros comits.

565
 Realizar procedimientos analticos diseados para identificar relaciones inesperadas o tems
inusuales y realizar las investigaciones y averiguaciones necesarias de los cambios significativos.
Estos procedimientos pueden comprender:

Comparar los estados financieros con los estados de perodos anteriores;

Comparar los estados financieros con los presupuestos; y

Analizar las relaciones existentes entre las distintas partidas de los estados financieros y el resto de
la informacin obtenida sobre las actividades de la sociedad.

Revisar los anlisis detallados de las cuentas individuales.

Revisar las conciliaciones de registros detallados con las cuentas de control del mayor general.

Averiguar acerca de la uniformidad de la presentacin, cambios en las operaciones y conformidad

con los principios contables.

Tratar la resolucin de los temas identificados en exmenes anteriores.

Adems de estos mencionados, la Resolucin Tcnica N 37 ha incorporado como procedimientos a

efectuar en un encargo de revisin a los siguientes:

Formular preguntas a la direccin del ente acerca de los aspectos importantes que pudieran afectar a
la informacin contenida en los estados contables intermedios, incluyendo preguntas sobre si ha
cambiado su evaluacin de la capacidad para continuar como una empresa en funcionamiento durante
un perodo al menos de doce meses posterior a la fecha de cierre de los estados contables del perodo
bajo revisin.

Obtencin de una confirmacin escrita de la direccin del ente de las explicaciones e informaciones
suministradas (conocida habitualmente como Carta de Manifestaciones de la Direccin, Carta de
Gerencia o Carta de Representacin). Cabe resaltar que esta confirmacin escrita era requerida por la
RT 7 slo en el caso de encargos de auditora.

1.5. El informe de revisin

El informe de revisin de estados contables contiene, generalmente, los siguientes aspectos que lo
diferencian de un informe de revisin completa:

Enunciacin de que una revisin implica un alcance sustancialmente menor que el de una auditora y
que debido a estas limitaciones en el alcance, no se emite opinin.

Enunciacin por parte del auditor de que no tiene conocimiento de ninguna modificacin significativa
de las normas contables utilizadas por el ente para la confeccin de esa informacin de perodos
intermedios, o si la tiene, incluirla en el informe.

Con respecto a las normas sobre informes para un encargo de revisin de estados contables de
perodos intermedios, la RT 37 se diferencia claramente de la RT 7. Esta ltima slo indicaba que en este
tipo de informes bsicamente deba dejarse constancia acerca de la limitacin en el alcance de los
procedimientos aplicados y que en razn de ello, no se emita una opinin sobre los estados contables en
su conjunto, indicando que no existan observaciones que formular o, de existir algunas, sealando sus
566
efectos en los estados contables. En cambio la RT 37 provee un detalle mucho ms exhaustivo acerca de
este tipo de informe, estableciendo que deber contener lo siguiente:

Ttulo.

Destinatario.

Identificacin de los estados contables de perodos intermedios revisados.

Declaracin de que la direccin es responsable de la preparacin y presentacin de los estados

contables de perodos intermedios de acuerdo con el marco de informacin aplicado por el ente.

Declaracin de que el contador es responsable de emitir una conclusin sobre los estados contables
de perodos intermedios sobre la base de su revisin.

Declaracin de que la revisin de los estados contables de perodos intermedios se realiz de

acuerdo con la normativa de auditora vigente.

Declaracin de que dicha revisin consiste en indagaciones al personal responsable de temas

financieros y contables, aplicacin de procedimientos analticos y otros procedimientos de revisin.

Declaracin del alcance significativamente menor de la revisin respecto de la auditora, lo que no

permite expresar una opinin de auditora.

Fundamentos de una conclusin con salvedades, conclusin adversa o abstencin de conclusin,

cuando fuera aplicable.

Conclusin sobre si algo llam la atencin del contador acerca de la no presentacin en forma
razonable de los estados contables de perodos intermedios de acuerdo con las normas contables.

Prrafo de nfasis o prrafo sobre otras cuestiones, cuando se presenten situaciones que los
ameriten.

Informacin requerida por disposiciones legales nacionales, provinciales o municipales, de

organismos pblicos de control o de la profesin.

Lugar y fecha de emisin.

Identificacin y firma del contador.

Los requerimientos mencionados en los prrafos inmediatamente anteriores acerca de la revisin de

estados contables de perodos intermedios estn en lnea con las disposiciones de las NIER 2400 y 2410,
segn su versin aprobada en nuestro mbito por la RT 33 y que sern de aplicacin integral para aquellas
entidades que se encuentren en el mbito de la oferta pblica de valores.

Es posible que existan situaciones en las cuales el ltimo informe de auditora completa incluya
salvedades, o bien sea un informe adverso, o no se haya emitido opinin. En estos casos el auditor deber
evaluar el estado actual del problema que origin la salvedad. Si la situacin afecta los estados
intermedios, el informe deber incluir una referencia a esa situacin.

Para el usuario, la inclusin de un informe de auditor sobre revisin que brinda lo que puede
denominarse "conformidad limitada", aumenta la confiabilidad de los estados financieros de perodos
intermedios.

567
 El auditor proporciona al usuario una conclusin, basada en la ejecucin de procedimientos de alcance
limitado. Esta conclusin es que no tiene conocimiento de ninguna modificacin significativa que deba
efectuarse sobre la informacin intermedia, para que se presente de acuerdo con normas contables.

En el Apndice I de este captulo se incluyen modelos de informes para encargos de revisin de estados
contables.

2. CERTIFICACIONES

2.1. Definicin

Las certificaciones se aplican a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a travs de

la constatacin con los registros contables y otra documentacin de respaldo y sin que las manifestaciones
del contador-auditor al respecto representen la emisin de un juicio tcnico acerca de lo que certifica.

A travs del desarrollo de la tarea, el contador certificante debe reunir elementos de juicio vlidos y
suficientes que respalden su informe relativo a situaciones de hecho o comprobaciones especiales que no
requieren la emisin de un juicio tcnico. En la tarea de recoleccin de elementos de juicios vlidos y
suficientes que respalden su informe, el contador certificante no podr trabajar sobre bases selectivas,
debiendo en todos los casos examinar la totalidad de la poblacin sobre la que se emitir una
manifestacin.

Las certificaciones generalmente contienen:

Identificacin de la situacin sobre la cual se emite la certificacin, que equivale a la identificacin de

los estados contables sobre los cuales el auditor emite su opinin.

Explicacin del alcance de una certificacin.

Descripcin del trabajo realizado y en general se enumeran las constancias de las cuales el auditor
recab informacin.

Conclusin sobre la situacin a certificar.

2.2. Ejemplos

Esta seccin tiene por objeto enumerar algunos ejemplos de certificaciones que pueden ser requeridas
por los entes. Adicionalmente, se incluye una referencia al trabajo a realizar por el contador-auditor.

En el Apndice I de este captulo se incluyen modelos de certificaciones.

Certificacin de deuda comercial o financiera con proveedores del exterior.

Los entes pueden requerir, a efectos de proceder a la cancelacin de deudas un certificado de Contador
Pblico en el cual se deja constancia de que la transaccin se encuentra impaga.

En estas ocasiones el auditor debe observar la documentacin de la operacin, la imputacin en los

registros contables y asegurarse que no haya sido cancelada. Para efectuar esta ltima tarea el contador
puede seguir diversos caminos. Los ms comunes consisten en observar los registros de pagos o las
imputaciones contables de los pagos. En este tipo de certificados el auditor identifica la deuda en cuestin,
568
para lo cual en general deja constancia del monto involucrado y la documentacin bancaria si es que
existe que respalda la transaccin.

La conclusin del auditor en estos trabajos ser certificar que, de acuerdo con los registros contables y
otras evidencias observadas, la deuda en cuestin permanece impaga a la fecha del certificado.

Certificacin de saldos a cobrar.

Ciertos entes requieren que los contadores emitan un certificado en el cual se deje constancia de la
existencia de una cuenta a cobrar. Para realizar esta tarea el auditor debe observar la imputacin del
crdito en los registros contables, la documentacin que respalda el derecho y verificar que no ha sido
cancelado. Para ello debe observar los registros de cobros a clientes o las imputaciones contables
respectivas que afecten las cuentas a cobrar.

En el certificado el auditor generalmente dejar constancia de la siguiente informacin:

el importe a cobrar,

el deudor del ente y su domicilio, y

el origen del crdito mediante la identificacin del bien o servicio provisto.

3. REVISIONES ESPECIALES EN CASO DE ADQUISICIN DE EMPRESAS

3.1. Introduccin

Cuando una empresa est interesada en la compra de otra, se llevan a cabo distintas etapas de
negociacin que abarcan desde el momento de las primeras conversaciones hasta el cierre de la
operacin o "closing" final. A continuacin nos concentraremos en la etapa denominada "due diligence".

Una revisin de este tipo consiste en el anlisis de las operaciones de una compaa, que proporciona
informacin acerca de sus puntos fuertes y dbiles, potencial de ganancias futuras, posicin competitiva y
otros aspectos que ayuden en la toma de decisiones de negocios. Incluye, por lo general, una revisin de
la situacin econmica y operativa, as como tambin de los sistemas financieros y de las consideraciones
contables e impositivas.

En palabras simples, el objetivo de un "due diligence" en todas sus facetas (bsicamente contables,
tributarias y legales) es determinar el estado de "salubridad" de la empresa que se est vendiendo. Debe
tenerse presente que estamos ante una posible compra de un paquete accionario, donde los nuevos
accionistas asumirn todos los derechos y obligaciones preexistentes. Pueden llegar a cambiar los titulares
del capital accionario, pero la empresa contina, es la misma en el antes que en el despus.

3.2. Procedimientos de Revisin

Corresponde sealar que un "due diligence" no constituye una auditora completa de estados contables,
segn las normas de auditora profesionales. La orientacin de un examen especial de esta naturaleza, su
enfoque y los procedimientos de revisin a aplicar, dependen de las particularidades de la empresa que se
est evaluando as como de los puntos focales propuestos por el comprador, que es el contratante. Por
supuesto que el olfato del profesional contador pblico, auditor externo experimentado, tambin aportar lo
suyo.
569
 Depender de las circunstancias la aplicacin o no de procedimientos tradicionales de revisin que
configuran una auditora externa.

Como punto de inicio del "due diligence" contable, es conveniente que se tome contacto con los
auditores externos y asesores impositivos habituales de la empresa que se est vendiendo.

La revisin de sus papeles de trabajo del ltimo ejercicio y del legajo de informacin permanente (en el
que deberan constar contratos, organigramas, manuales de procedimientos administrativos, instructivos,
etc., con vigencia continuada en el tiempo) nos permitir una ms rpida y efectiva realizacin del "due
diligence". Es fundamental que las conclusiones de esta revisin sean discutidas con el colega profesional,
por una razn de carcter tico.

La normativa y pronunciamientos profesionales no definen el alcance de los procedimientos que son

aplicables al realizar una revisin de estas caractersticas. El auditor debe emplear su capacidad
profesional para ayudar a su cliente en la obtencin de informacin acerca de la situacin financiera o de
las perspectivas comerciales de la compaa a ser adquirida. Por consiguiente, es de importancia que se
defina el alcance del trabajo con el cliente, quien debera indicar en trminos generales, sus necesidades
en cuanto a la evaluacin y negociacin de la posible adquisicin. El cliente del auditor probablemente
habr obtenido importante informacin acerca de la compaa a ser adquirida antes del comienzo del
trabajo. Para evitar duplicaciones el auditor debe definir con funcionarios responsables del cliente qu
reas sern investigadas por l y cules por el cliente u otros asesores, tales como abogados, tasadores y
actuarios.

El nfasis de la revisin est dado por la recopilacin y anlisis de informacin acerca de las
operaciones comerciales, resultados de las operaciones y polticas y saldos contables de la compaa a
ser adquirida. En este sentido se requieren explicaciones y comentarios de la gerencia de la compaa a
ser adquirida con respecto a los asuntos observados.

Tambin el auditor podr reunirse con sus asesores impositivos y legales, actuarios u otros consultores.
En reas sensibles e importantes, tales como bienes de cambio, cuentas a cobrar y a pagar,
remuneraciones y cargas sociales, impuesto a las ganancias o contingencias, generalmente se llevan a
cabo algunos o todos los procedimientos que se aplicaran en un examen completo.

En general, para el auditor es de inters revisar la estructura y los controles gerenciales de la compaa
y obtener informacin acerca de las reas problemticas y los riesgos comerciales y empresarios
asociados. En algunos casos los mtodos para determinar las ganancias netas, el patrimonio neto o el
activo total tendrn una influencia directa en el precio de adquisicin. Por consiguiente, en estas
situaciones es particularmente importante que se realicen procedimientos analticos.

3.3. Revisin de la situacin patrimonial a una fecha dada y en fechas posteriores

Se comienza con el estado de situacin patrimonial a una fecha, que surge del acuerdo entre las partes.

A continuacin se comentarn rubro por rubro, los trabajos profesionales que comnmente corresponde
ejecutar.

Caja y bancos: por los saldos en bancos, debe pasarse revista a las conciliaciones bancarias que
regularmente practica la administracin de la empresa. Desde ya que deben estar preparadas a la fecha
ms reciente posible. Las partidas pendientes deberan ser normales, o sea que no deberan existir notas
de dbito bancarias por gastos no contabilizadas, ni depsitos antiguos no acreditados. De existir cheques
emitidos por pagos de considerable antigedad, an no presentados al cobro, deberan indagarse las
causas, por los ms significativos. Eventualmente, puede requerirse confirmacin directa de saldos a
ciertos bancos: los de mayor movimiento y/o los que posean saldos ms significativos.

570
 Respecto de las cuentas bancarias radicadas en el exterior, debe ponerse especial cuidado en la
indagacin, selectiva si es el caso, con documentacin respaldatoria de los orgenes de los fondos que
provienen de depsitos o acreditaciones y de los conceptos que se pagan.

Respecto a los fondos fijos, normalmente no son de significacin, y la tarea consistir en comprobar su
rendicin y pertinente reposicin al cierre del ejercicio, de manera que no existan gastos omitidos de
contabilizar.

Inversiones temporarias: si las hay, corresponder analizar su correcta medicin contable, incluyendo
el correcto devengamiento de los pertinentes intereses. Si son colocaciones de fondos en instituciones
financieras, deber examinarse selectivamente la documentacin bancaria original que d respaldo a estas
operaciones. Si se trata de ttulos pblicos o acciones, adems de su correcta medicin contable, deber
verificarse la adecuada custodia fsica.

Cuentas a cobrar: en los crditos por ventas, los trabajos habituales de revisin apuntan a comprobar
la verosimilitud del origen de las partidas a cobrar y efectivas posibilidades de cobro. En este rubro,
dependiendo de la cantidad de cuentas, puede o no recurrirse a una circularizacin de saldos. Es
importante el ambiente de control imperante en la empresa, de manera tal que asegure que por todas las
partidas de productos terminados despachadas a clientes, se haya confeccionado la pertinente factura, y a
contrario sensu, no se emitan facturas por mercadera no despachada.

Respecto a cobrabilidad, es importante obtener un anlisis de antigedad de deuda (das en la calle). Si

del mismo surgieran ndices de morosidad relevantes, debern disearse tareas especiales. Como los
plazos suelen ser cortos entre la fecha de cierre y la de realizacin de la tarea de "due diligence", los
pagos posteriores al cierre de los clientes no suelen ser un elemento disponible.

El anlisis de posibilidades de cobro de cuentas en gestin judicial debe sustentarse en un informe de

los letrados a cargo de tal gestin.

Una revisin de operaciones posteriores al cierre (por corto que sea el perodo) puede brindar
interesantes conclusiones: existencia o no de notas de crditos, por devoluciones, descuentos, etc., por
ejemplo.

Otros crditos (no por ventas): se deber prestar particular atencin a la existencia de saldos a cobrar
de accionistas (origen, aportes irrevocables) y de funcionarios y empleados (en cuanto a montos, tasas de
inters pactadas en lnea con el mercado, cumplimiento de los plazos acordados originariamente para su
cancelacin).

Tambin suelen aparecer en esta Seccin de Otros Crditos, saldos de origen impositivo, por ejemplo
posicin a favor en el IVA (Impuesto al Valor Agregado), quebrantos de ejercicios anteriores del Impuesto a
las Ganancias, pagos a cuenta o anticipos de este u otros impuesto, etc. En este caso, adems de la
razonabilidad de su origen, deben evaluarse las reales posibilidades de su utilizacin que le confieren el
carcter de activo.

Bienes de cambio: (tratndose de una empresa comercial o industrial-comercial).

Los listados en unidades de los bienes de cambio (en sus diferentes estadios: materias primas,
materiales, productos en proceso, productos terminados, mercaderas de reventa) que prepara la empresa,
con saldos en unidades fsicas, costos unitarios y valor total, son normalmente objeto de los siguientes
procedimientos de revisin: cotejo de unidades con registros de existencias fsicas.

En cuanto a costos unitarios de compra o de produccin, deben realizarse pruebas selectivas con
documentacin de soporte: rdenes de produccin que concentran cargos de consumos de materias
primas, carga de horas de mano de obra debidamente valorizadas y asignacin de cuota de gastos
directos e indirectos de fabricacin.
571
 Los criterios de medicin contable prevalecientes, cuya validez y aplicacin debe comprobarse, se
refieren a costos de reposicin. Es importante analizar las fuentes de dnde la empresa su rea de
contabilidad de costos se abastece y comprobar la correccin de los mecanismos de recoleccin de
datos.

Es importante realizar pruebas cuyo objetivo sea verificar que los valores contables no exceden los
valores recuperables: en el caso de las mercaderas de reventa y de los productos terminados, el test es
contra los valores netos de realizacin VNR (precio neto de ventas, obviamente sin IVA, menos gastos
directos de ventas-comisiones a vendedores, impuesto a los ingresos brutos, ms ingresos adicionales no
financieros); en el caso de las materias primas resulta algo ms complejo, en nuestra opinin, estando
dichas materias primas destinadas al consumo en el proceso productivo, deberan estimarse a valores de
reposicin los costos de transformacin a incurrir, para as arribar a un terico costo final, y ste ser
testeado con el VNR.

Inversiones en compaas vinculadas o controladas, medidas contablemente por el mtodo del

valor patrimonial proporcional: en caso de que existan, todo lo que en este punto se expone es aplicable
a los estados contables de dichas sociedades.

Bienes de uso: debe obtenerse un detalle lo ms descriptivo posible de las partidas componentes,
abierto por rubro: terrenos, construcciones, mejoras en propiedades de terceros, maquinarias, equipos,
instalaciones, rodados, muebles y tiles, etc. Dicho detalle debera contener valores de origen y
depreciaciones acumuladas.

Este es un rubro donde el auditor contable puede realizar las tradicionales pruebas de revisin,
destinadas a comprobar valores de origen (o surgidos de un proceso de revaluacin) y el adecuado clculo
de las depreciaciones. Pero, la realidad a los fines del eventual negocio es que, resulta de tremenda
importancia la revisin que personal del rea tcnica del potencial comprador, haga de la maquinaria y
equipo, observando su estado, grado de obsolescencia, planes de mantenimiento, posibilidades de uso
futuro en trminos de vida til estimada restante, concluyendo con una valuacin global que poco o nada
tiene que ver con el valor residual contable de los bienes de uso. Existe una parte formal, consistente en
visualizar escrituras de compra de inmuebles, para comprobar titularidad y no existencia de gravmenes.

Activos intangibles: normalmente son despreciados en un trabajo de "due diligence", puesto que salvo
contadas ocasiones los que refleja la contabilidad no inciden en el precio de la operacin de compra-venta
de acciones. Si por supuesto inciden los valores, no precisamente contables, que pueden atriburseles a
las marcas inscriptas que detente la empresa.

En resumen, en el caso de los activos "computables", excluidos los bienes de uso que merecieron un
comentario especial, lo que interesa es que un "due diligence" otorgue razonable satisfaccin: a) de su real
existencia fsica o como derecho a percibir dinero y b) que los valores contables son recuperables va
cobranza de las cuentas a cobrar y va ventas cobranzas en el caso de los bienes de cambio.

Todos los tipos de pasivos, comerciales, financieros, tributarios (impositivos y previsionales): el objetivo
de un "due diligence" es comprobar que los registros contables no omiten monto alguno que resulte de
significacin.

Adquieren particular relevancia los pasivos impositivos y previsionales. Es por ello, que dentro del
equipo de auditores, especialistas en temas impositivos y previsionales deben efectuar una revisin muy
cuidadosa, que obliga a retrotraerse a todos los ejercicios fiscales no prescriptos y que potencialmente
estn "abiertos" a la revisin por el Fisco.

De aparecer situaciones que impliquen violaciones a las disposiciones legales en esta ltima materia,
corresponde determinar su cuanta, con multas, intereses resarcitorios y punitorios.

572
 En trminos simples, corresponde sealar que tales violaciones originan omisiones de pasivos ciertos
(de no estar correctamente contabilizados con sus recargos pertinentes). Pero por lo comn existen las
llamadas situaciones contingentes, en las cuales la cuestin no es de tipo "blanco o negro". En estos casos
el tema clave es determinar la probabilidad de ocurrencia, o sea el hecho de que la contingencia se
transforme en un pasivo real o se desvanezca. Se trata de un terreno muy complejo, en el que debe
prevalecer el sano criterio profesional. Por supuesto que las posiciones respecto de estas situaciones
contingentes si bien mayoritariamente impositivas, puede haberlas de otra ndole, por ejemplo laboral o
previsional no siempre son coincidentes entre comprador y vendedor.

En ocasiones, dan origen a retenciones de precio va cuentas denominadas "escrow" o de depsito, que
se van afectando si debe pagarse o devolvindose al vendedor a medida que se van "liberando" las
situaciones que se contemplaron para darle origen.

Un tema que en los ltimos tiempos ha adquirido relevancia se refiere a la validez de los llamados
"precios de transferencia", bsicamente referidos a operaciones entre partes vinculadas. Este tema debe
merecer especial atencin por el experto impositivo interviniente en el "due diligence".

Es importante resaltar que la existencia de quebrantos impositivos acumulados en el impuesto a las

ganancias constituye un factor reductor de impuestos a pagar en el futuro. Es un activo en potencia
(contingente). Por ende, la revisin por el experto impositivo para comprobar su razonabilidad, en adicin a
las posibilidades ciertas de su utilizacin dentro de los plazos previstos en la legislacin, de manera de
evitar que se "pierdan" o prescriban, son puntos bsicos a este respecto. En los clculos de utilizacin
futura entrarn a jugar los planes estratgicos que planee el potencial comprador, ms un adecuado
planeamiento tributario (obviamente, "dentro de la ley").

Lo desarrollado hasta aqu se refiere a la revisin de la situacin patrimonial a una fecha dada. Es
probable que dentro de las negociaciones, como al definir un precio inicial de la operacin se trabaja con la
ltima informacin contable disponible, luego haya necesidad de revisar por parte del auditor, datos
contables posteriores. Las diferencias de patrimonio entre una fecha y la anterior seguramente implicarn
ajustes al precio de la operacin.

3.4. Anlisis de informacin contable surgida del cuadro de resultados de un ejercicio o perodo

Es comn que en un "due diligence", la revisin por el auditor de partidas del estado de resultados se
circunscriba a los rubros bsicos: Ventas, Costo de Ventas (con su correlato con la medicin contable de
los bienes de cambio), gastos administrativos y comerciales (recogiendo informacin til para el potencial
comprador con vistas a reducciones de costos), carga financiera del pasivo actual (tasas que se estn
pagando).

En la moderna Administracin Financiera y en el actual enfoque de las Finanzas Corporativas, a los

fines de la valuacin de una empresa se observa un gradual abandono (tal vez por las dificultades que
implica su utilizacin) del mtodo del Valor actual (o descontado) del flujo futuro de fondos esperado. Y
aparecen ejemplos cada vez ms frecuentes de utilizacin del EBITDA, sigla de las expresiones en ingls
Earnings (ganancia del ejercicio), Before (antes de) Interest (gastos financieros originados por los pasivos
financieros), Taxes (se refiere al impuesto a las ganancias), Depreciation (depreciacin de los bienes de
uso) and Amortization (amortizacin de activos intangibles). Este EBITDA, referido a un ejercicio o a un
promedio se multiplica por un nmero de veces (este nmero mgico depende de la industria) y se le
detraen los pasivos financieros. Como conclusin, este nmero suele ser el punto de partida lo que
estima el eventual comprador que vale la empresa para la negociacin.

Por supuesto que, de prever los acuerdos la vigencia del EBITDA, corresponder al auditor una
cuidadosa revisin de sus componentes.

573
3.5. El informe

El informe emitido con motivo de la revisin debe incluir los temas que se consideren de inters para el
cliente en la evaluacin de los mritos de la adquisicin propuesta. Las caractersticas esenciales comunes
de un informe sobre este tipo de revisiones son:

a) una descripcin razonablemente especfica de la naturaleza del trabajo y de su alcance;

b) limitaciones sobre la distribucin del informe;

c) indicacin de que no se ha realizado una auditora y la consiguiente abstencin de opinin (o

expresin de una seguridad negativa);

d) comentarios acerca de todos los aspectos contables, financieros y otros temas observados.

Es necesario describir con precisin las fuentes de la informacin contenida en los informes y anexos, y
los pasos que se han tomado para la revisin de dicha informacin.

4. REVISIONES SOBRE PRONSTICOS Y PROYECCIONES FINANCIERAS

4.1. Introduccin

Existe una creciente demanda por parte de inversores y otros interesados para complementar los
resultados histricos presentados en la informacin financiera usual, con informacin acerca de
perspectivas sobre el desarrollo de los negocios. Tambin existe un creciente inters por los informes de
contadores independientes sobre la informacin financiera prospectiva, es decir referida a perodos futuros.

La informacin financiera prospectiva se define como cualquier informacin financiera relativa a

perodos futuros e incluye pronsticos y proyecciones. A estos fines los trminos pueden definirse de la
siguiente manera:

a) Pronstico: informacin financiera por perodos futuros que presenta, segn el mejor saber y entender
de la gerencia, la situacin patrimonial esperada del ente, los resultados de las operaciones y los
cambios en el fluir de fondos. Un pronstico se basa en los supuestos de la gerencia que reflejan las
condiciones que se espera que existan y los cursos de accin que se espera adoptar.

b) Proyeccin: informacin financiera por perodos futuros que presenta, segn el mejor saber y
entender de la gerencia, dado uno o ms supuestos hipotticos, la situacin patrimonial esperada del
ente, los resultados de las operaciones y los cambios en el fluir de fondos. Una proyeccin es
preparada para presentar uno o ms cursos de accin hipotticos a considerar, en respuesta a una
pregunta tal como Qu ocurrira si...? Una proyeccin est basada en los supuestos de la gerencia
que reflejan las condiciones que se espera existirn y los cursos de accin que se espera se
adoptaran, si se cumplieran uno o ms supuestos hipotticos.

No toda la informacin financiera por perodos futuros es de utilidad para todos los tipos de usuarios.
Dicha informacin podra tener dos tipos de usos: "general" y "limitado".

a) El uso general de estados financieros prospectivos se refiere a su utilizacin por personas que no
negocian directamente con el ente, por ejemplo, en un ofrecimiento pblico de acciones u
obligaciones negociables. Dado que los usuarios no tienen la oportunidad de preguntar directamente

574
 a la gerencia acerca de la presentacin, la informacin ms til es aquella que muestra, segn el
mejor saber y entender de la gerencia, los resultados esperados.

b) El uso limitado de los estados financieros futuros se refiere a su utilizacin dentro del ente o por
terceros con quienes se negocia directamente. Como ejemplo pueden mencionarse su uso en la
negociacin de un prstamo bancario, presentacin a entidades de control y uso interno dentro del
ente. En estos casos, los usuarios externos pueden formular preguntas a la gerencia y negociar los
trminos directamente con ella. Por ello, en general, tanto un pronstico como una proyeccin son
adecuados para uso limitado.

Las opiniones con respecto a las posibilidades de uso de informacin proyectada por parte del pblico
en general en forma generalizada son muy variadas. Existen quienes opinan que un estado contable
proyectado podra perjudicar al ente, en cuanto que puede dejar al descubierto ciertas polticas de
inversiones futuras o lanzamientos de nuevos productos y esta informacin podra ser usada
estratgicamente por un competidor. Se podra entonces restringir la informacin para uso general y
acotarla a usuarios identificados que le daran un uso limitado. Como contra cara, existiran usuarios que
contaran con informacin privilegiada lo cual no sera del todo transparente.

Asimismo hay quienes opinan que la informacin proyectada resulta muy variable y podra provocar
confusiones en los usuarios quienes tomaran decisiones equivocadas. Creemos que una solucin al
respecto sera presentar al menos dos escenarios posibles con hiptesis de mxima y de mnima. Lo cierto
es, que el uso de informacin proyectada resulta cada vez ms demandado y su forma de elaboracin
cada vez ms perfeccionada.

4.2. Procedimientos de revisin

El objeto de la revisin de un pronstico o proyeccin es obtener conclusiones acerca de la suficiencia y

conveniencia de:

los procedimientos y criterios utilizados por la gerencia en la preparacin del pronstico o proyeccin;

los supuestos elaborados por la gerencia y la informacin de respaldo razonable disponible; y

la presentacin por la gerencia del pronstico o proyeccin financiera y exposiciones pertinentes.

Para alcanzar estos objetivos, el auditor considera toda la informacin relevante que pueda obtener
razonablemente acerca de las condiciones pasadas, presentes y futuras y los planes de la entidad, y
relaciona dicha informacin con su conocimiento de la entidad e industria y con los supuestos financieros,
presentacin y exposicin de la gerencia. El contador independiente no garantiza la certidumbre de las
predicciones de la gerencia sino que: a) la presentacin del pronstico o proyeccin sea apropiada, b) los
supuestos e hiptesis significativos estn adecuadamente respaldados y c) las exposiciones sean
adecuadas para las circunstancias.

Siempre existe algn grado de incertidumbre asociado con las predicciones de hechos y circunstancias
futuras, ya que los pronsticos y proyecciones son preparados asumiendo ciertas premisas que pueden
ser de difcil o hasta de imposible verificacin con anterioridad a su ocurrencia. De esta forma bajo un
enfoque prudente, el auditor debera abstenerse de emitir una opinin profesional sobre la razonabilidad de
los estados contables prospectivos, pudiendo s brindar una declaracin de seguridad negativa sobre si los
supuestos e hiptesis utilizados brindan una base razonable para la informacin contenida en dichos
estados contables prospectivos. No obstante informar tambin sobre la adecuada y apropiada
presentacin de la informacin expuesta.

575
 En el caso de una proyeccin no es necesario obtener respaldo del supuesto hipottico utilizado. Sin
embargo, la posibilidad de que el supuesto hipottico ocurra, no debe ser tan remota como para quitarle el
significado a la proyeccin o anular los objetivos vlidos del negocio.

4.3. Presentacin y exposicin

Los pronsticos y proyecciones financieras deben presentarse preferiblemente en el formato de los

estados contables ya que facilitar las comparaciones con los resultados que realmente se alcancen en el
perodo futuro. No obstante, la informacin financiera prospectiva debe incluir, como mnimo, la
presentacin de lo siguiente (cuando corresponda):

a) ventas o ingresos brutos;

b) ganancia bruta o costo de ventas;

c) gastos operativos;

d) provisin para impuesto a las ganancias;

e) ganancias netas;

f) partidas inusuales, infrecuentes o extraordinarias.

Los pronsticos y proyecciones financieras deben ser preparados en base a pautas consistentes con
normas contables que se espera utilizar en los estados financieros que cubran el perodo futuro. Este
hecho, adems del resumen de las polticas contables significativas, deber ser expuesto.

Los pronsticos financieros deben ser expresados en cantidades monetarias especficas que
representen los resultados proyectados ms probables. La naturaleza tentativa de un pronstico podr ser
recalcada si el resultado ms probable es complementado con informacin acerca de los efectos
financieros de variaciones potenciales en los supuestos claves. Aunque con frecuencia esta exposicin es
conveniente, debe ser preparada cuidadosamente para no dar a entender que las posibilidades
presentadas constituyen el lmite superior e inferior de los resultados financieros que, de hecho, ocurrirn
durante el perodo del pronstico.

4.4. Informe-modelo

INFORME DE ASEGURAMIENTO DE CONTADOR PBLICO INDEPENDIENTE SOBRE ESTADOS

CONTABLES PROSPECTIVOS PREPARADOS COMO PROYECCIN

Seores ........... de LA COMERCIAL S.A.

CUIT N

Domicilio legal..............................
Objeto del encargo

He examinado los estados contables prospectivos adjuntos de LA COMERCIAL S.A. preparados como
proyeccin, que comprenden el estado de situacin patrimonial prospectiva (o "balance general
prospectivo") al... de........... de 20X2, el estado de resultados prospectivo, el estado de evolucin del
patrimonio neto prospectivo y el estado de flujo de efectivo prospectivo correspondientes al ejercicio

576
econmico a terminar en dicha fecha, as como un resumen de las polticas contables significativas y otra
informacin explicativa incluidas en las notas..... a..... y los anexos..... a......

Esta proyeccin ha sido preparada con el fin de (describir el propsito). Debido a que la entidad se
encuentra en una fase inicial, la proyeccin ha sido preparada mediante el uso de un conjunto de
supuestos que incluyen supuestos hipotticos sobre hechos futuros y acciones de la direccin que no se
espera que necesariamente sucedan. Por consiguiente, se advierte a los lectores que la presente
proyeccin pudiera no ser apropiada para fines distintos de los que se describieron anteriormente.
Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables prospectivos

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

prospectivos adjuntos preparados bajo la forma de proyeccin, incluyendo los supuestos hipotticos
establecidos en la nota..... sobre los cuales se basan.
Responsabilidad del contador pblico

Mi responsabilidad consiste en expresar una conclusin sobre los estados contables prospectivos
adjuntos, preparados bajo la forma de proyeccin, basada en mi examen destinado a brindar un informe de
aseguramiento. He llevado a cabo mi examen de conformidad con las normas sobre otros encargos de
aseguramiento para el examen de informacin contable prospectiva establecidas en la seccin V.B de la
Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas.
Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique y ejecute el
encargo con el fin de obtener una seguridad limitada sobre los supuestos y una seguridad razonable
acerca de si los estados contables prospectivos han sido preparados en forma adecuada sobre la base de
dichos supuestos, y se presentan de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.
Conclusin

Sobre la base de mi examen de los elementos de juicio que sustentan los supuestos:

1. Nada llam mi atencin que me haga pensar que los supuestos descriptos en nota.... no brindan una
base razonable para la proyeccin, asumiendo que.... (indicar los supuestos hipotticos o hacer una
referencia a dichos supuestos).

2. En mi opinin, los estados contables proyectados de LA COMERCIAL S.A. preparados como

proyeccin han sido confeccionados en forma adecuada sobre la base de dichos supuestos y se presentan
de conformidad con las normas contables profesionales argentinas.
Otras cuestiones

a) Llamo la atencin de que, an si suceden los hechos previstos conforme con los supuestos
hipotticos asumidos, es probable que los resultados reales sean diferentes a la proyeccin, ya que tales
hechos frecuentemente no suceden como se esperan y la variacin puede ser significativa.

b) Mi informe se emite nicamente para uso por parte de LA COMERCIAL S.A. y de........... (detallar
usuarios que nos fueron informados) y no asumo responsabilidad por su distribucin o utilizacin por
partes distintas a las aqu mencionadas.

Ciudad de.........., ..... de...... de 20X2

[Identificacin y firma del contador]

577
 5. INFORME EXTENSO

5.1. Introduccin

El trmino informe extenso designa generalmente un informe emitido por contador sobre estados
financieros e informacin complementaria, representada por detalles y explicaciones de partidas de los
estados contables, informacin estadstica o comentarios interpretativos.

La informacin complementaria puede estar segregada de los estados financieros y requerir un informe
extenso independiente de la opinin sobre los estados contables.

En otras ocasiones el auditor debe efectuar un trabajo sobre la informacin complementaria y no sobre
los estados financieros. En este caso el informe solo har referencia a esta informacin adicional.

5.2. Situaciones en que se presenta la emisin de un informe extenso

El auditor puede ser contratado por un ente para efectuar una revisin especial sobre la informacin
contable de la sociedad. En general, estos trabajos pueden llevarse a cabo de acuerdo con normas de
auditora y, por lo tanto, el auditor emitir un informe de revisin completa o bien, en caso de encontrarse
con limitaciones, podr emitir un informe extenso en el cual sin emitir una opinin, describa las situaciones
ms complejas, los puntos para atencin del lector y adicionalmente, una descripcin de las partidas que
componen los principales rubros de los estados contables.

Cuando el auditor no pueda aplicar las normas de auditora, deber dejar constancia de esta
circunstancia en el informe, con la consiguiente limitacin en el alcance y no expresar opinin.

5.3. Ejemplo de informe extenso

INFORME DEL CONTADOR PBLICO INDEPENDIENTE

Buenos Aires, 20 de diciembre de 20x1

A los Seores Presidente y Directores de La Comercial S.A.

De nuestra consideracin:

De acuerdo con sus instrucciones emito mi informe referido a la revisin especial efectuada sobre los
activos y pasivos de La Industria S.A. (L.I.S.A.) incluidos en el balance especial al 30 de septiembre de
20x1 preparado por L.I.S.A. (Anexo I), para asistirlos en sus negociaciones tendientes a refinanciar sus
crditos con esa Sociedad.

Mi trabajo consisti en la aplicacin de los procedimientos descriptos en el Anexo IV. Tambin

revisamos la operatoria entre Sudamericana Argentina S.A. Sociedad controlante (S.A.S.A.) y L.I.S.A.
(Anexo A).

Como los procedimientos aplicados y descriptos en el Anexo IV no fueron suficientes para efectuar un
examen de acuerdo con normas de auditora, no emito una opinin acerca de la informacin contenida en
el balance especial al 30 de septiembre de 20x1 preparado por L.I.S.A.

578
 Mis comentarios detallados sobre el balance especial al 30 de septiembre de 20x1 estn incluidos en el
Anexo II.

En el Anexo B describo ciertas observaciones que surgieron durante el trabajo referidas al control
interno vigente en L.I.S.A., y en el Anexo C incorporo algunos comentarios surgidos del anlisis e
interpretacin de la informacin contable proporcionada por esta Sociedad.

Entiendo que los siguientes aspectos, detallados en el Anexo II, en el Anexo A y en el Anexo B, son los
ms relevantes:

No existe una clara separacin entre las actividades de L.I.S.A. y S.A.S.A. (ver Anexo A).

La asignacin de gastos administrativos y comerciales y del depsito entre L.I.S.A. y S.A.S.A. no se

efecta de acuerdo con bases razonables (ver Anexo B).

Los productos terminados se encuentran medidos contablemente al costo directo (ver Anexo A).

El mtodo de anticuacin de los inventarios utilizado por L.I.S.A. para determinar si existen bienes
obsoletos o de baja rotacin no es adecuado (ver Anexo II).

A requerimiento de L.I.S.A. no solicitamos confirmacin independiente de saldos de clientes y

proveedores.

He mantenido una reunin con los auditores externos de L.I.S.A., Estudio Prez, para interiorizarme
acerca de sus experiencias en los trabajos de auditora realizados sobre los estados contables de esta
Sociedad en ejercicios anteriores y de la misma no surgieron aspectos que merezcan destacarse.

Los abogados de L.I.S.A. nos confirmaron que no existen juicios en los cuales la Sociedad sea parte.

Quedamos a su disposicin para aclarar o ampliar el contenido de este informe.

Saludamos a ustedes muy atentamente.

Jos Lpez

Contador Pblico

6. FISCALIZACIN PRIVADA DE SOCIEDADES

6.1. Introduccin

La existencia de un rgano societario interno responsable por el control de los actos e informacin que
produce la sociedad est ligada con un concepto jurdico de delegacin del control estatal en la
fiscalizacin privada.

La fiscalizacin privada o funcin de sindicatura consiste en el desarrollo de una serie de tareas

especficamente enunciadas en leyes o reglamentaciones de organismos de control y cuyo principal
objetivo no es otro que instituir un rgano de vigilancia interna. Se puede interpretar como causa
generadora de la creacin de esta institucin un deseo de "control permanente sobre las funciones
administrativas ejercidas por el directorio". Su funcin sera comparable a las que, en distintas pocas y
pases de Europa y Amrica del Norte, cumplieron los denominados: "comisarios", "verificadores" o
"revisores de cuentas".

579
 Por ejemplo, el rgimen de sociedades comerciales vigente en la Repblica Argentina (Ley N 19.550)
establece, para ciertos tipos societarios, la obligatoriedad de contar con un rgano de fiscalizacin privada.
El desarrollo de esta funcin tiene innumerables puntos de contacto con la tarea de auditora.

Esta tarea de fiscalizacin, normalmente es personal e indelegable: debe ser realizada por la persona
que ha sido designada al efecto por los accionistas. No obstante, para el desarrollo de algunas tareas de
sindicatura, el sndico podr delegarla en colaboradores asumiendo luego la supervisin y responsabilidad
del trabajo realizado.

El sndico debe ser independiente de la sociedad y de los rganos que la componen, y su

responsabilidad es ilimitada y solidaria.

6.2. Reflexiones acerca de la existencia de la fiscalizacin privada de sociedades

En general y de acuerdo con las normas vigentes en cada pas, las tareas de fiscalizacin privada de
sociedades tienen un significativo grado de superposicin con las del auditor externo. Reflexionando
acerca de la necesidad de contar o no con la institucin de "sindicatura", las tareas bsicas y los objetivos
perseguidos por ella pueden verse satisfechos si se determina una ampliacin de los deberes y funcin del
auditor hacia el control "de mrito legal" de las actividades sociales. De producirse esta modificacin,
adems de "elevar" parcialmente los trabajos de auditora, se permitira evitar la duplicidad de tareas. Se
reitera la necesidad de contemplar estas reflexiones en las disposiciones vigentes en cada pas, a efectos
de su aplicacin.

En aquellos casos en que el sndico es, adems, el auditor externo del ente, normalmente las tareas
adicionales realizadas por su funcin de sndico no son de significatividad y sus honorarios podran estar
ya considerados en su retribucin por los servicios como auditor.

Para ser sndico es requisito ser contador pblico o abogado. Sin embargo podr observarse que en las
atribuciones y deberes del sndico existen procedimientos mnimos a realizar para cumplir con la funcin
de sndico que, en el caso de profesionales abogados, es dudosa la efectividad con que pueden
desarrollarlos dado su desconocimiento de la apoyatura tcnico-contable relacionada. De hecho, la tarea
en s puede ser llevada a cabo sin ningn tipo de limitacin dado que no es necesario ser un profesional en
ciencias econmicas para realizarla. Lo que se ataca es la efectividad de ellas, dado que un profesional de
una disciplina diferente a ciencias econmicas no est en condiciones de verificar la correlacin de lo que
segn el procedimiento aplicado resulta con la contrapartida en los libros de comercio que esa situacin
manifiesta.

Actualmente, los sndicos contadores pblicos tienen deberes y obligaciones mayores a las que tendra
un sndico abogado. Si el sndico es contador pblico, en determinadas situaciones se convierte en un
sujeto obligado a informar operaciones consideradas sospechosas bajo la normativa de prevencin del
lavado de activos de origen delictivo y financiacin del terrorismo. El trabajo que demanda cumplir con
dicha obligacin es laborioso y las penalidades por incumplimiento son severas. Cabe preguntarse el
porqu de la exclusin de los profesionales abogados.

Por otra parte puede observarse que las atribuciones y deberes del sndico no siempre resultan del todo
claras y existen calificadas opiniones a favor de la eliminacin de la figura del sndico.

En sntesis se entiende que la figura del sndico se justifica en la medida que se establezcan alcances
claros y precisos. La jurisprudencia tampoco ayuda pues en algunas circunstancias los sndicos son
asimilados a los directores en cuestiones litigiosas, en tanto que en otros casos no. Es evidente que no se
puede pretender que el sndico est como censor permanentemente en la sociedad, fiscalizando, una por
una, las operaciones. Esto, bajo un concepto moderno de administracin, es materialmente imposible.

580
 No ha sido nuestra intencin efectuar un anlisis pormenorizado de la funcin del sndico, sobre el cual
remitimos para mayor anlisis a la Resolucin Tcnica N 15 de la FACPCE (para aquellos lectores
argentinos), sino por el contrario poner de manifiesto que en nuestra opinin contina siendo necesario un
replanteo de la figura del sndico como para poder juzgar tanto la necesidad o no de su existencia dentro
del esquema de cuerpos societarios, como de los requisitos o cualidades necesarios para desempear la
funcin con idoneidad.

7. BALANCE SOCIAL Y SU AUDITORA

7.1. Balance Social

La funcin social y el impacto medioambiental de las empresas en la sociedad, se han convertido en lo

que podra denominarse un nuevo paradigma en su forma de actuar y de relacionarse con la sociedad
toda: la responsabilidad social empresaria, RSE.

La RSE consiste en comprender a la empresa como una parte actora y fundamental de la sociedad que,
va ms all del aspecto meramente econmico abarcando tambin las consecuencias sociales y
ambientales de sus acciones. Se trata de cmo las empresas integran en forma voluntaria su accionar con
el impacto social y ambiental, comprometindose a contribuir con un desarrollo sostenible.

De esta forma surgi la necesidad de las organizaciones de informar sus acciones, de declarar la forma
en que se llevan adelante los negocios de manera sustentable en lo econmico, en lo social y en lo
ambiental, en otras palabras informar la manera en la que integran la RSE en su gestin empresaria.

Esta necesidad de comunicar se materializ a travs de las Memorias de Sustentabilidad, tambin

conocidas como Informe o Reporte de RSE o Balance Social. As, localmente, la Resolucin Tcnica N 36
es la que establece los criterios para su preparacin y presentacin, en los casos en que la organizacin
haya optado por su elaboracin y presentacin, basndose en la Gua para la Elaboracin de
Memorias de Sostenibilidad del Global Reporting Initiative (GRI) por ser el modelo internacional ms
reconocido.

El GRI es una iniciativa internacional apoyada desde las Naciones Unidas que se define a s misma
como "una iniciativa a largo plazo, promovida por un conjunto diverso de partes interesadas o
interlocutores, cuya misin es desarrollar y diseminar a nivel global las guas necesarias para aquellas
organizaciones que, de manera voluntaria, quieran emitir informes sobre la sustentabilidad de las
dimensiones econmicas, sociales y ambientales de sus actividades, productos y servicios".

La norma contable profesional define al Balance Social como un instrumento para medir, evaluar,
informar en forma clara, precisa, metdica, sistemtica y principalmente cuantificada, el resultado de la
poltica econmica, social y ambiental de la organizacin. Establece que su presentacin puede ser en
forma conjunta con los Estados Contables o por separado y, estructura el Balance Social en dos grandes
partes:

La Memoria de Sustentabilidad, en donde para su elaboracin y presentacin se establecern las

pautas y principios por la Gua del GRI.

El Estado de Valor Econmico Generado y Distribuido (EVEGyD) que reemplaza lo establecido por el
correspondiente indicador del GRI, aplicndose as las disposiciones particulares establecidas al
respecto en la resolucin tcnica N 36.

La norma define que "el valor econmico generado es el valor creado por la organizacin y los grupos
sociales involucrados en ella. Se mide en forma general por la diferencia entre el valor de las ventas y los
581
insumos adquiridos a terceros devengados en el ejercicio. El valor econmico generado se diferencia del
beneficio empresario ya que el primero se refiere a la retribucin de todos los grupos sociales que
intervienen en los proceso inherentes de las actividades del ente, mientras que el beneficio empresario se
refiere a la porcin que les corresponde a los propietarios cuando se distribuye el valor econmico
generado".

En una primera parte se debe presentar en forma detallada el valor econmico generado. Los
principales componentes del valor econmico generado por la entidad son: los ingresos generados por
ventas y servicios, y otros ingresos; insumos adquiridos a terceros; prdidas y recuperacin de valores de
activos; depreciaciones y amortizaciones; y resultados por participaciones en subsidiarias y los ingresos
financieros.

Luego, en una segunda parte, se debe exponer cmo el valor agregado ha sido distribuido. Los
principales componentes de la distribucin del valor agregado por la entidad son: remuneracin al personal
en general; y remuneraciones al personal directivo y ejecutivo; los impuestos tasas y contribuciones
aportados al Estado, la retribucin al capital de terceros y; la retribucin a los propietarios.

7.1.1 El reporte integrado

Adicionalmente al Balance Social explicado precedentemente, se observa una tendencia creciente hacia
la presentacin de un reporte en forma integrada.

Aparte de la presentacin de los estados contables, las empresas generan y presentan un creciente
conjunto de otros reportes que no necesariamente estn relacionados con dichos estados, tales como
memorias sociales o ambientales y otro tipo de informes. Sin embargo todos estos reportes estn
destinados a distintos usuarios, se presentan en diferentes formatos y en diferentes momentos. Es en este
contexto que se pretende lograr una unificacin integrada de todos ellos.

As, segn explica el International Integrated Reporting Committee la presentacin de un reporte

integrado combina los distintos sets de presentacin de reportes, (presentacin de estados contables, de
memorias de la administracin, gobierno, remuneracin y sostenibilidad) en un todo coherente y unificado
que explica la capacidad de la empresa para crear y sostener valor. El principal resultado de la
presentacin integrada de reportes es un reporte integrado, un solo reporte que, se anticipa, se convertir
en el reporte primario de la empresa.

Se pretende que dichos reportes generen beneficios tanto para la empresa como para sus stakeholders.
La empresa conocer mejor los riesgos de su negocio y mejorar su entendimiento de cmo crea valor,
incorporndose en la estrategia empresarial, y generndose una suerte de pensamiento integrado. Los
stakeholders mejorarn su comprensin acerca de la estrategia y administracin de la organizacin, sus
peligros potenciales y su futuro esperado.

Resta an, esperar el paso del tiempo para observar la forma en que las empresas lo irn adoptando, en
lo que parece ser, una tendencia sin regreso.

7.2. Auditora

Para lograr que las Memorias de Sustentabilidad o Balances Sociales sean confiables, es necesario que
sean verificadas por un tercero independiente, que aporte con su informe mayor credibilidad. Podra
decirse que as como en la actualidad es difcil imaginar un juego de estados contables sin su

582
correspondiente informe de auditora, en el futuro ser impensado imaginar una Memoria de Sostenibilidad
sin su correspondiente verificacin por un tercero independiente.

Por las caractersticas de la materia a examinar, una auditora sobre un Informe de RSE debera ser
llevada adelante por un equipo interdisciplinario, en donde el papel del profesional en ciencias econmicas
resulta clave. El del administrador de empresas por su amplio conocimiento de las distintas dimensiones
de la empresa, y el del contador pblico por su conocimiento en tcnicas de auditora. Asimismo, la
participacin de ingenieros industriales y ambientales puede tambin resultar clave en lo que aspectos
ambientales y de procesos se refiere.

En la actualidad, conviven diferentes enfoques para realizar una verificacin externa de un Reporte o
Balance Social, en donde se obtengan conclusiones en relacin a la calidad de la informacin contenida en
ella. As, las Normas Internacionales de Auditora utilizan para realizar este trabajo a La Norma
Internacional sobre Compromisos de Seguridad 3000 "Compromisos de seguridad distintos de las
auditoras o revisiones de informacin financiera histrica", adoptada localmente, entre otras, por la
Resolucin Tcnica N 35

Se resume a continuacin, los principales aspectos de la referida norma:

Propsito

Brinda una gua para la realizacin de compromisos de seguridad distintos a los de las auditoras o
revisiones de informacin financiera, y establece los principios bsicos y procedimientos esenciales, para
ser aplicada por contadores.

Niveles de aseguramiento

Puede ser un compromiso de seguridad razonable, o un compromiso de seguridad limitada. Un

compromiso de seguridad razonable reduce el riesgo hasta un nivel aceptablemente bajo, como base de
una forma positiva en la expresin de la conclusin del profesional. De otra forma, en un compromiso de
seguridad limitado el riesgo se reduce hasta un nivel aceptable en las circunstancias del propio
compromiso, en donde el riesgo es mayor que para un compromiso de seguridad razonable, como la base
de una forma negativa en la expresin de la conclusin del profesional.

Utilizacin de expertos

Menciona especficamente el tema, indicando que algunos compromisos de seguridad pueden requerir
conocimientos y habilidades especficas en los cuales el profesional podr utilizar el trabajo de personas
de otras disciplinas profesionales, denominados expertos. En cuyo caso el profesional deber involucrarse
en el compromiso y comprender el trabajo del experto hasta el punto que le permita aceptar la
responsabilidad en la conclusin en relacin con la informacin sobre el tema.

Planificacin y ejecucin

Se brindan pautas para la planificacin y ejecucin del trabajo con el fin de que sea realizado de manera
eficaz. Se hace especial hincapi en que el profesional debe comprender el tema del compromiso de forma
tal que pueda analizar e identificar los riesgos que la informacin sobre el tema tenga distorsiones
significativas.

Manifestaciones de la parte responsable

Se requiere la declaracin por escrito de las manifestaciones realizadas verbalmente. Dicha

confirmacin en forma escrita reduce probables malos entendidos entre las partes. As, el no contar con la
referida manifestacin puede dar lugar a salvedades o abstenciones en la conclusin.

583
 Requisitos ticos del auditor

Debe cumplirse con el correspondiente Cdigo de tica mencionado, e implementarse procedimientos

de control de calidad.

Contenido del informe

El informe debe contener: el ttulo que indique claramente que se trata de un informe de seguridad
independiente, el destinatario, la identificacin y descripcin sobre el tema analizado, la identificacin de
los criterios utilizados, en caso de existir limitaciones inherentes: su descripcin, el informe puede ser
restringido a determinados usuarios considerado presuntos y especficos o, para un fin especfico, una
declaracin de las responsabilidades y de las normas aplicadas, un resumen del trabajo realizado, y la
conclusin del profesional, indicando la fecha y firma del mismo.

Conclusin del profesional

En un compromiso de seguridad razonable la conclusin debe expresarse en forma positiva, como por
ejemplo: "en nuestra opinin, el control interno es eficiente en todos sus aspectos significativos".

En un compromiso de seguridad limitado la conclusin debe expresarse en forma negativa, como por
ejemplo: "Sobre la basa del trabajo realizado, nada llam nuestra atencin que nos hiciera suponer que el
control interno no es eficaz, en todos sus aspectos significativos".

584
 CAPTULO 29 - APNDICE

APNDICE I - MODELOS DE INFORMES DE AUDITOR SOBRE REVISIONES Y CERTIFICACIONES

1. Modelos de informes de auditor sobre revisiones

1.1. Modelo de informe aplicable para:

Revisin sin salvedades

Se presenta informacin comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes

INFORME DE REVISIN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE ESTADOS CONTABLES DE

PERODOS INTERMEDIOS

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal
Informe sobre los estados contables de perodos intermedios

He revisado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial (o "balance general") al... de............... de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolucin
del patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al perodo de... meses terminado en
dicha fecha, as como un resumen de las polticas contables significativas y otra informacin explicativa
incluidas en las notas.... a... y los anexos... a...

Las cifras y otra informacin correspondientes al ejercicio econmico terminado el... de.......... de 20X1 y
al perodo de... meses terminado el... de......... de 20X1 son parte integrante de los estados contables
mencionados precedentemente y se las presenta con el propsito de que se interpreten exclusivamente en
relacin con las cifras y con la informacin del perodo intermedio actual.
Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos correspondientes al perodo intermedio mencionado precedentemente de conformidad con las
normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la direccin considere necesario para
permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en emitir una conclusin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
revisin. He llevado a cabo mi revisin de conformidad con las normas de revisin de estados contables de
perodos intermedios establecidas en la seccin IV de la Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin
Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. Dichas normas exigen que cumpla los
requerimientos de tica.

Una revisin de los estados contables de perodos intermedios consiste en realizar indagaciones,
principalmente a las personas responsables de los temas financieros y contables, y aplicar procedimientos
analticos y otros procedimientos de revisin. Una revisin tiene un alcance significativamente menor que
el de una auditora y, por consiguiente, no me permite obtener seguridad de que tome conocimiento de
todos los temas significativos que podran identificarse en una auditora. En consecuencia, no expreso
opinin de auditora.
585
Conclusin

Sobre la base de mi revisin, nada llam mi atencin que me hiciera pensar que los estados contables
adjuntos de ABCD correspondientes al perodo de... meses terminado el... de......... de 20X2 no estn
presentados en forma razonable, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con las normas
contables profesionales argentinas.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

Segn surge de los registros contables de la entidad, el pasivo devengado al... de......... de 20X2 a favor
del Sistema Integrado Previsional Argentino en concepto de aportes y contribuciones previsionales
ascenda a $......... y no era exigible a esa fecha.

Ciudad de........., .... de......... de 20X2

[Identificacin y firma del contador]

1.2. Modelo de informe aplicable para:

Limitaciones significativas al alcance del trabajo de efecto no generalizado

Se presenta informacin comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes

INFORME DE REVISIN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE ESTADOS CONTABLES DE

PERODOS INTERMEDIOS

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal
Informe sobre los estados contables de perodos intermedios

He revisado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial (o "balance general") al... de......... de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolucin del
patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al perodo de... meses terminado en dicha
fecha, as como un resumen de las polticas contables significativas y otra informacin explicativa incluidas
en las notas... a... y los anexos... a...

Las cifras y otra informacin correspondientes al ejercicio econmico terminado el... de......... de 20X1 y
al perodo de... meses terminado el... de......... de 20X1 son parte integrante de los estados contables
mencionados precedentemente y se las presenta con el propsito de que se interpreten exclusivamente en
relacin con las cifras y con la informacin del perodo intermedio actual.
Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos correspondientes al perodo intermedio mencionado precedentemente de conformidad con las
normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la direccin considere necesario para
permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones significativas.

Responsabilidad del auditor

586
 Mi responsabilidad consiste en emitir una conclusin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
revisin. He llevado a cabo mi revisin de conformidad con las normas de revisin de estados contables de
perodos intermedios establecidas en la seccin IV de la Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin
Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. Dichas normas exigen que cumpla los
requerimientos de tica.

Una revisin de los estados contables de perodos intermedios consiste en realizar indagaciones,
principalmente a las personas responsables de los temas financieros y contables, y aplicar procedimientos
analticos y otros procedimientos de revisin. Una revisin tiene un alcance significativamente menor que
el de una auditora y, por consiguiente, no me permite obtener seguridad de que tome conocimiento de
todos los temas significativos que podran identificarse en una auditora. En consecuencia, no expreso
opinin de auditora.
Fundamentos de la conclusin con salvedades

Tal como se seala en la nota... a los estados contables adjuntos, la entidad tiene una inversin del 25%
en el capital de WXYZ, una entidad del extranjero, adquirida en el mes de......... de 20X2, la cual ha sido
medida aplicando el mtodo del valor participacin proporcional, y representa el 8% del activo de ABCD
al... de......... de 20X2 y el 4% del resultado del perodo terminado en esa fecha. No he podido obtener
elementos de juicio suficientes y adecuados sobre el importe contabilizado de la inversin de la entidad en
WXYZ al... de......... de 20X2 ni sobre su participacin en los resultados de esa entidad del extranjero por el
perodo terminado en esa fecha, por no haber tenido acceso a sus estados contables, a su direccin ni a
sus auditores. Por lo tanto, no he podido determinar si estos importes podran requerir algn ajuste.
Conclusin

Sobre la base de mi revisin, excepto por los posibles efectos que podran derivarse de la limitacin
descripta en el prrafo precedente, nada llam mi atencin que me hiciera pensar que los estados
contables adjuntos de ABCD correspondientes al perodo de... meses terminado el... de......... de 20X2 no
estn presentados en forma razonable, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con las normas
contables profesionales argentinas.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

Segn surge de los registros contables de la entidad, el pasivo devengado al... de......... de 20X2 a favor
del Sistema Integrado Previsional Argentino en concepto de aportes y contribuciones previsionales
ascenda a $......... y no era exigible a esa fecha.

Ciudad de........., ....de......... de 20X2

[Identificacin y firma del contador]

1.3. Modelo de informe aplicable para:

Incorrecciones significativas de efecto no generalizado

Se presenta informacin comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes

INFORME DE REVISIN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE ESTADOS CONTABLES DE

PERODOS INTERMEDIOS

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal
Informe sobre los estados contables de perodos intermedios

587
 He revisado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial (o "balance general") al... de......... de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolucin del
patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al perodo de... meses terminado en dicha
fecha, as como un resumen de las polticas contables significativas y otra informacin explicativa incluidas
en las notas... a... y los anexos... a...

Las cifras y otra informacin correspondientes al ejercicio econmico terminado el... de......... de 20X1 y
al perodo de... meses terminado el... de......... de 20X1 son parte integrante de los estados contables
mencionados precedentemente y se las presenta con el propsito de que se interpreten exclusivamente en
relacin con las cifras y con la informacin del perodo intermedio actual.
Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos correspondientes al perodo intermedio mencionado precedentemente de conformidad con las
normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la direccin considere necesario para
permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en emitir una conclusin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
revisin. He llevado a cabo mi revisin de conformidad con las normas de revisin de estados contables de
perodos intermedios establecidas en la seccin IV de la Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin
Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. Dichas normas exigen que cumpla los
requerimientos de tica.

Una revisin de los estados contables de perodos intermedios consiste en realizar indagaciones,
principalmente a las personas responsables de los temas financieros y contables, y aplicar procedimientos
analticos y otros procedimientos de revisin. Una revisin tiene un alcance significativamente menor que
el de una auditora y, por consiguiente, no me permite obtener seguridad de que tome conocimiento de
todos los temas significativos que podran identificarse en una auditora. En consecuencia, no expreso
opinin de auditora.
Fundamentos de la conclusin con salvedades

La entidad ha medido sus existencias de bienes de cambio al... de......... de 20X2 a sus costos de
reposicin a esa fecha, sin considerar el lmite de sus respectivos valores recuperables como requieren las
normas contables profesionales argentinas. Para ciertas mercaderas en stock, sus valores netos de
realizacin a la fecha de cierre del perodo eran significativamente inferiores a sus valores contables. De
haber considerado este lmite, el saldo del rubro Bienes de cambio al... de......... de 20X2 hubiera
disminuido en $...., la ganancia neta y el patrimonio neto final de ese perodo intermedio se hubieran
reducido en $....
Conclusin

Sobre la base de mi revisin, excepto por los efectos de la situacin descripta en el prrafo precedente,
nada llam mi atencin que me hiciera pensar que los estados contables adjuntos de ABCD
correspondientes al perodo de... meses terminado el... de......... de 20X2 no estn presentados en forma
razonable, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con las normas contables profesionales
argentinas.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

Segn surge de los registros contables de la entidad, el pasivo devengado al.... de......... de 20X2 a favor
del Sistema Integrado Previsional Argentino en concepto de aportes y contribuciones previsionales
ascenda a $......... y no era exigible a esa fecha.

Ciudad de........., ....de......... de 20X2

[Identificacin y firma del contador]

588
1.4. Modelo de informe aplicable para:

Cuestin que amerita ser enfatizada por el contador, expuesta adecuadamente

Se presenta informacin comparativa bajo el criterio de las cifras correspondientes

INFORME DE REVISIN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE ESTADOS CONTABLES DE

PERODOS INTERMEDIOS

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal
Informe sobre los estados contables de perodos intermedios

He revisado los estados contables adjuntos de ABCD, que comprenden el estado de situacin
patrimonial (o "balance general") al... de......... de 20X2, el estado de resultados, el estado de evolucin del
patrimonio neto y el estado de flujo de efectivo correspondientes al perodo de... meses terminado en dicha
fecha, as como un resumen de las polticas contables significativas y otra informacin explicativa incluidas
en las notas... a... y los anexos... a...

Las cifras y otra informacin correspondientes al ejercicio econmico terminado el... de......... de 20X1 y
al perodo de... meses terminado el... de......... de 20X1 son parte integrante de los estados contables
mencionados precedentemente y se las presenta con el propsito de que se interpreten exclusivamente en
relacin con las cifras y con la informacin del perodo intermedio actual.
Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables

La direccin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de los estados contables

adjuntos correspondientes al perodo intermedio mencionado precedentemente de conformidad con las
normas contables profesionales argentinas, y del control interno que la direccin considere necesario para
permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones significativas.
Responsabilidad del auditor

Mi responsabilidad consiste en emitir una conclusin sobre los estados contables adjuntos basada en mi
revisin. He llevado a cabo mi revisin de conformidad con las normas de revisin de estados contables de
perodos intermedios establecidas en la seccin IV de la Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin
Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. Dichas normas exigen que cumpla los
requerimientos de tica.

Una revisin de los estados contables de perodos intermedios consiste en realizar indagaciones,
principalmente a las personas responsables de los temas financieros y contables, y aplicar procedimientos
analticos y otros procedimientos de revisin. Una revisin tiene un alcance significativamente menor que
el de una auditora y, por consiguiente, no me permite obtener seguridad de que tome conocimiento de
todos los temas significativos que podran identificarse en una auditora. En consecuencia, no expreso
opinin de auditora.
Conclusin

Sobre la base de mi revisin, nada llam mi atencin que me hiciera pensar que los estados contables
adjuntos de ABCD correspondientes al perodo de... meses terminado el... de......... de 20X2 no estn
presentados en forma razonable, en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con las normas
contables profesionales argentinas.
nfasis sobre incertidumbre

589
 Sin modificar mi conclusin, quiero enfatizar la informacin contenida en la nota... a los estados
contables adjuntos, que describe la incertidumbre relacionada con un litigio iniciado en el mes de......... de
20X2 contra la entidad, cuya resolucin final no puede preverse a la fecha.
Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios

Segn surge de los registros contables de la entidad, el pasivo devengado al... de......... de 20X2 a favor
del Sistema Integrado Previsional Argentino en concepto de aportes y contribuciones previsionales
ascenda a $......... y no era exigible a esa fecha.

Ciudad de........., ....de......... de 20X2

[Identificacin y firma del contador]

2. Modelos de certificaciones
2.1. Modelo de Certificacin aplicable para:

Certificacin de deuda comercial

CERTIFICACIN DE CONTADOR PBLICO INDEPENDIENTE DE SALDO DE DEUDA COMERCIAL

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal
Explicacin del alcance de una certificacin

En mi carcter de contador pblico independiente, a su pedido, y para su presentacin ante.........

(indicar destinatarios de la certificacin) emito la presente certificacin conforme con lo dispuesto por las
normas incluidas en la seccin VI de la Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Econmicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as
como que planifique mi tarea.

La certificacin se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a travs de la

constatacin con registros contables y otra documentacin de respaldo. Este trabajo profesional no
constituye una auditora ni una revisin y, por lo tanto, las manifestaciones del contador pblico no
representan la emisin de un juicio tcnico respecto de la informacin objeto de la certificacin.
Detalle de lo que se certifica

Declaracin preparada por la direccin de ABCD, bajo su exclusiva responsabilidad, la que se adjunta a
la presente, sobre la composicin del saldo adeudado a XYZ al... de......... 20X2 por la entidad, cuyo monto
asciende a $ .......... (pesos ..........).
Alcance especfico de la tarea realizada

Mi tarea profesional se limit nicamente a cotejar la informacin incluida en la declaracin de saldo de

la cuenta a cobrar detallado en el prrafo anterior con la siguiente documentacin:

Libro Diario General N ...., rubricado el .../.../..., folios...

Subdiario de IVA Compras N ...., rubricado el .../.../..., folios...

Subdiario de Compras y otros Egresos N ...., rubricado el .../.../..., folios...

Facturas, remitos, recibos, notas de dbito y crdito detalladas que he tenido a la vista.
590
Manifestacin del contador pblico

Sobre la base de las tareas descriptas, certifico que la composicin del saldo adeudado a XYZ S.A.
informada por ABCD en la declaracin individualizada en el prrafo denominado "Detalle de lo que se
certifica" concuerda con la documentacin respaldatoria y registros contables sealados en el prrafo
precedente.

Ciudad de........., ....de......... de 20X2

[Identificacin y firma del contador]

2.2. Modelo de Certificacin aplicable para:

Certificacin de deuda financiera

Se expone un modelo alternativo al usado en el punto anterior

CERTIFICACIN DE CONTADOR PBLICO INDEPENDIENTE DE SALDO DE DEUDA FINANCIERA

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal
Identificacin de la informacin objeto de la certificacin

He sido contratado por ABCD para emitir una certificacin de la composicin del saldo que la entidad
adeudaba al Banco Popular de Crdito al... de......... 20X2, cuyo monto asciende a $ .......... (pesos ..........),
la cual se adjunta y he firmado al solo efecto de su identificacin, para su presentacin ante las
autoridades bancarias competentes.
Responsabilidad de la direccin

La direccin es responsable de la preparacin de la declaracin adjunta que presenta la composicin del

saldo mencionado en el prrafo precedente.
Responsabilidad del contador pblico

Mi responsabilidad consiste en emitir una certificacin sobre la composicin del saldo que se menciona
en el primer prrafo. He llevado a cabo mi encargo de conformidad con las normas incluidas en la seccin
VI de la Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Econmicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as como que planifique mi
tarea.

La certificacin se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a travs de la

constatacin con registros contables y otra documentacin de respaldo. Este trabajo profesional no
constituye una auditora ni una revisin y, por lo tanto, las manifestaciones del contador pblico no
representan la emisin de un juicio tcnico respecto de la informacin objeto de la certificacin.

Mi tarea profesional se limit acotejar la informacin incluida en la declaracin de la composicin del

saldo mencionada en el primer prrafo de esta certificacin con la siguiente documentacin:

Libro Diario General N ...., rubricado el .../.../..., folios...

Subdiario de Caja y Bancos N ...., rubricado el .../.../..., folios...

Extractos bancarios y conciliaciones detalladas que he tenido a la vista.

591
Manifestacin profesional

Sobre la base de las tareas descriptas, certifico que el saldo adeudado al Banco Popular de Crdito
informado por ABCD en la declaracin individualizada en el prrafo denominado "Identificacin de la
informacin objeto de la certificacin" concuerda con la documentacin respaldatoria y registros
contables sealados en el prrafo precedente.

Ciudad de ................, ..... de ............... de 20X2

[Identificacin y firma del contador]

2.3. Modelo de Certificacin aplicable para:

Certificacin de saldo a cobrar

CERTIFICACIN DE CONTADOR PBLICO INDEPENDIENTE DE SALDO DE CUENTA POR COBRAR

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal
Explicacin del alcance de una certificacin

En mi carcter de contador pblico independiente, a su pedido, y para su presentacin ante

..........(indicar destinatarios de la certificacin) emito la presente certificacin conforme con lo dispuesto por
las normas incluidas en la seccin VI de la Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de
Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de
tica, as como que planifique mi tarea.

La certificacin se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a travs de la

constatacin con registros contables y otra documentacin de respaldo. Este trabajo profesional no
constituye una auditora ni una revisin y, por lo tanto, las manifestaciones del contador pblico no
representan la emisin de un juicio tcnico respecto de la informacin objeto de la certificacin.
Detalle de lo que se certifica

Declaracin preparada por la direccin de ABCD, bajo su exclusiva responsabilidad, la que se adjunta a
la presente, sobre la composicin del saldo deudor de XYZ al... de......... 20X2 con la entidad, cuyo monto
asciende a $ .......... (pesos ..........).
Alcance especfico de la tarea realizada

Mi tarea profesional se limit nicamente a cotejar la informacin incluida en la declaracin de saldo de

la cuenta a cobrar detallado en el prrafo anterior con la siguiente documentacin:

Libro Diario General N ...., rubricado el .../.../..., folios...

Subdiario de IVA Ventas N ...., rubricado el .../.../..., folios...

Subdiario de Ingresos N ...., rubricado el .../.../..., folios...

Facturas, remitos, recibos, notas de dbito y crdito detalladas que he tenido a la vista.
Manifestacin del contador pblico

Sobre la base de las tareas descriptas, certifico que la composicin del saldo deudor de XYZ S.A.
informada por ABCD en la declaracin individualizada en el prrafo denominado "Detalle de lo que se
592
certifica" concuerda con la documentacin respaldatoria y registros contables sealados en el prrafo
precedente.

Ciudad de........., ....de......... de 20X2

[Identificacin y firma del contador]

2.4. Modelo de Certificacin aplicable para:

Certificacin de ingresos

CERTIFICACIN DE CONTADOR PBLICO INDEPENDIENTE DE INGRESOS OBTENIDOS

Al seor Presidente y a los seores Directores de.........

CUIT N

Domicilio legal
Explicacin del alcance de una certificacin

En mi carcter de contador pblico independiente, a su pedido, y para su presentacin ante ........

(indicar destinatarios de la certificacin) emito la presente certificacin conforme con lo dispuesto por las
normas incluidas en la seccin VI de la Resolucin Tcnica N 37 de la Federacin Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Econmicas. Dichas normas exigen que cumpla los requerimientos de tica, as
como que planifique mi tarea.

La certificacin se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a travs de la

constatacin con registros contables y otra documentacin de respaldo. Este trabajo profesional no
constituye una auditora ni una revisin y, por lo tanto, las manifestaciones del contador pblico no
representan la emisin de un juicio tcnico respecto de la informacin objeto de la certificacin.
Detalle de lo que se certifica

Declaracin preparada por la direccin de ABCD, bajo su exclusiva responsabilidad, la que se adjunta a
la presente, sobre los ingresos obtenido la entidad durante el ao calendario 20X2, cuyo monto asciende a
$ .......... (pesos ..........).
Alcance especfico de la tarea realizada

Mi tarea profesional se limit nicamente a cotejar la informacin incluida en la declaracin de saldo de

la cuenta a cobrar detallado en el prrafo anterior con la siguiente documentacin:

Libro Diario General N ...., rubricado el .../.../..., folios...

Subdiario de IVA Ventas N ...., rubricado el .../.../..., folios...

Subdiario de Ingresos N ...., rubricado el .../.../..., folios...

Facturas, remitos, recibos, notas de dbito y crdito detalladas que he tenido a la vista.
Manifestacin del contador pblico

Sobre la base de las tareas descriptas, certifico que el monto de los ingresos obtenidos por ABCD en la
declaracin individualizada en el prrafo denominado "Detalle de lo que se certifica" concuerda con la
documentacin respaldatoria y registros contables sealados en el prrafo precedente.

Ciudad de........., ....de......... de 20X2 [Identificacin y firma del contador]

593
 CAPTULO 30 - AUDITORA EN LA PEQUEA Y MEDIANA EMPRESA

1. DEFINICIN DE PEQUEA Y MEDIANA EMPRESA

A efectos de determinar cmo se aplicarn las pautas, tcnicas y normas de auditora expuestas en la
presente obra a las pequeas y medianas empresas debera definirse, en primer lugar, qu es una
empresa con esas condiciones. Si bien se intent determinar dicha definicin a travs de numerosos
tratados, congresos y convenciones que han analizado la temtica de la pequea y mediana empresa, se
ha llegado a la conclusin de que no se puede definir un concepto estricto para las mismas. No obstante
ello, existen caractersticas comunes que diferencian a este tipo de empresas. Estas caractersticas se
pueden sintetizar de la siguiente forma:

Concentracin de la propiedad o control operativo en uno o en unos pocos individuos

Comnmente se aprecia en este grupo de empresas que el capital accionario o la participacin en el

patrimonio corresponde a uno o unos pocos socios o accionistas. Esta es una caracterstica que podra
simplificar los procedimientos de auditora ya que, no habr una diversidad de intenciones y/o de intereses
a partir del mximo nivel volitivo de la empresa. No obstante ello, y en contraposicin a lo anterior, podra
presentarse la situacin de un ente que sea propiedad de dos o tres accionistas y/o socios con intereses
contrapuestos entre s. En ese caso, la caracterstica de concentracin de la propiedad en lugar de
simplificar la tarea de auditora podra llegar a enrarecerla como consecuencia de que la influencia de los
socios o accionistas es mucho ms grande que en las grandes corporaciones donde, en cierta forma,
tienen una vida casi independiente de los accionistas. En las pequeas y medianas empresas, la influencia
de los accionistas puede ser ms significativa considerando que los mismos tambin pueden revestir el
carcter de Directores o Gerentes.

En sntesis, el manejo de las pequeas empresas se realiza de acuerdo con un criterio relativamente
personal, dentro del cual es muy probable que existan transacciones con partes vinculadas y que las
caractersticas y deseos individuales de los propietarios afecten la administracin y toma de decisiones.

Limitada divisin de tareas

Como consecuencia de la restriccin en la estructura, las pequeas y medianas empresas no disponen

de una divisin de tareas deseable. Esto implica que utilizarn la limitada cantidad de recursos humanos
con que cuentan, de acuerdo con la importancia que se le asigne a las diferentes tareas. De esta forma es
comn ver que la prioridad en la divisin de tareas la posee el rea de comercializacin, siguindole,
normalmente, el sector de produccin. Estas reas, en la mayora de los casos, estn claramente
separadas. En tercer lugar, y ah es donde comienza la preocupacin del auditor, figura el rea de
administracin donde la estructura se establece de acuerdo con caractersticas que se definen en las reas
anteriores, en lugar de seguir pautas, principios o normas bsicas de administracin.

Asimismo, se observa como consecuencia de no existir suficientes recursos que todas las reas
cumplen tareas que pueden nos ser especficamente las que le corresponden. De esta forma, se verifica
que tanto produccin como ventas podrn estar realizando tareas de administracin. Esto puede preocupar
desde el punto de vista de la separacin de funciones y del control interno, teniendo en cuenta la norma
bsica de que los sectores operativos nunca deberan participar en la registracin y/o administracin de
sus propias funciones.

Estructura con caractersticas limitadas que demanda una mayor participacin de asesores
externos

La misma caracterstica anteriormente descripta, referida a la limitada divisin de tareas, implica que no
existen suficientes recursos para que la empresa desarrolle especialistas en todas las funciones en las
594
cuales debe participar como organizacin. Consecuentemente, debe recurrir con un mayor grado de
necesidad respecto de las grandes empresas, a la bsqueda de asesores externos para que la auxilien.

Esta caracterstica puede afectar la tarea de auditora, debido a que en numerosos casos el profesional
encargado de realizarla es el mismo que la asesora en diversos aspectos.

Como resultado se presenta el interrogante sobre el grado de independencia que puede existir en la
auditora cuando el profesional deba evaluar algunos aspectos en los cuales l mismo asesor a la
empresa para determinar alternativas de accin.

Gerencia con un gran poder de decisin, dinamismo y creatividad, pero con limitaciones
formales

Las limitaciones antes descriptas determinan la existencia de una gerencia que suele caracterizarse por:

Un alto espritu empresarial de decisin, dinamismo y creatividad.

La centralizacin de la toma de decisiones en el propietario/gerente sin la participacin de otras

personas.

La inexistencia de una gerencia intermedia, que facilite que la gerencia posea considerable libertad en
la conduccin del negocio.

Una estructura gerencial insuficiente, especialmente en lo que se refiere a la gerencia intermedia, para
manejar en forma efectiva todas las funciones gerenciales.

La ausencia de procedimientos formales de autorizacin.

Dificultades en la delegacin de funciones rutinarias.

Dificultades en controlar las funciones delegadas.

Falta de experiencia en el rea financiera, impositiva y contable.

Poca diversificacin de las operaciones

Generalmente, las pequeas empresas estn conformadas por una sola unidad operativa que desarrolla
su gestin en una sola ubicacin y que fabrica o vende una gama limitada de productos o servicios. Este
ambiente de operacin motiva, con frecuencia, que se vean afectadas por factores externos ms
directamente que las empresas ms grandes y diversificadas. Entre estos factores externos se incluyen:

Cambios en las condiciones de la economa local, de la cual la empresa depende significativamente.

La decisin de un nico cliente o proveedor.

La accin de los competidores.

Cambios tecnolgicos.

Las caractersticas de la fuerza laboral (por ejemplo, niveles de rotacin, moral, demandas salariales).

Accin de las autoridades locales.

Alta vulnerabilidad estructural, funcional y financiera

595
 Muchas pequeas empresas, especialmente durante la etapa inicial de crecimiento, carecen de
mtodos de produccin o de comercializacin, de tcnicas financieras o recursos administrativos. Adems,
las pequeas empresas frecuentemente tienen:

Escasez de recursos financieros, con pocas opciones disponibles.

Un alto grado de endeudamiento, acompaado de costos financieros considerables.

Un flujo de caja y capital de trabajo inadecuado debido al aumento de requerimientos para financiacin
de bienes de cambio, cuentas a cobrar e inversiones en activos fijos.

Condiciones comerciales frgiles como resultado de la falta de relaciones de negocios firmemente

establecidas.

Habitualmente, estos problemas son superados a medida que la empresa crece y adquiere madurez.
Sin embargo, hasta ese momento, su posicin y situacin financiera constituyen un aspecto importante en
la determinacin de la estrategia empresarial y en el manejo de las actividades diarias. En algunos casos,
este factor es tan esencial que la falta de acierto en las decisiones de gestin podra ocasionar perjuicios
financieros irreparables ya que los mrgenes de error suelen ser pequeos.

Debilidad en los controles

Siguiendo la categorizacin de los controles incluida en esta obra, se pueden observar las siguientes
situaciones relacionadas con las pequeas empresas:

Ambiente de control

En una pequea empresa generalmente no existe un Directorio formal y, cuando existe, a menudo
sus miembros no tienen orientacin hacia el control, interesndose ms en los aspectos operativos.

La participacin del propietario /gerente es, generalmente, el nico control real, ya que el pequeo
empresario no puede justificarse a s mismo el costo de mantener un sistema de control fuerte.

Como es posible prever, el grado de participacin del propietario/ gerente tiene una influencia directa
sobre el monto de evidencia sustantiva de auditora que se requerir. Una falta de participacin o una
participacin sin un suficiente inters o conocimiento, usualmente demandar un mayor nivel de evidencia
sustantiva para alcanzar el nivel deseado de satisfaccin de auditora.

Controles directos

Los controles directos son a menudo: 1) no documentados, 2) no aplicados uniformemente durante el

ejercicio, o si existen, 3) no confiables a raz de que los controles generales son dbiles. Los controles
generales relevantes deben ser adecuados y estar presentes an en una pequea empresa si se planea
confiar en los controles directos. Este concepto fundamental es tambin vlido para la aplicacin de las
normas de auditora en la pequea y mediana empresa.

En muchos casos se debe partir de la base que, en las empresas pequeas, los controles directos no
son confiables para propsitos de auditora. Por consiguiente, en esas circunstancias, se utiliza un enfoque
de auditora basado en pruebas sustantivas, la nica opcin cuando no se puede confiar en los controles.

Controles generales

La existencia de un nmero limitado de empleados dificulta la adecuada segregacin de tareas. Los

controles del departamento de sistemas de informacin (si existiera) no son, generalmente eficaces. Una o

596
dos personas (por lo general usuarios) tienen frecuentemente la responsabilidad de estas funciones, no
siendo adecuado el control existente sobre el acceso a los equipos y programas.

En resumen se puede decir que una de las caractersticas de una pequea empresa es la falta de
sistemas de controles adecuados.

Sistemas contables y funciones de procesamiento sin complejidades

La naturaleza de la pequea empresa tiene un impacto significativo sobre los sistemas contables que,
por lo general, son:

Sencillos: presentan un reducido nmero de registros contables, resmenes de transacciones y tipos

de operacin.

Simplificados: disponen de un mnimo posible de etapas y secuencias en la funcin de registracin.

Informales: presentan escasa documentacin, confiando en cambio en el conocimiento acumulado de

las personas involucradas.

Centralizados: slo involucran a un nmero reducido de personas y, por lo general, incluyen a la

gerencia para ciertas funciones claves (por ejemplo, firma de cheques).

De baja prioridad: como ya se mencion, no se les considera un elemento tan importante en la

empresa como lo son las funciones operativas y de ventas.

De cambios rpidos: son giles, flexibles y dinmicos en respuesta al cambio de direccin de la

empresa y al crecimiento en la dimensin y complejidad de sta.

Aun cuando, por lo general, los sistemas contables de una pequea empresa son usualmente capaces
de desempear su funcin primordial, a menudo las caractersticas de los mismos determinan que existan
ineficiencias y se cometan errores con cierta frecuencia.

2. NECESIDAD DE NORMAS ESPECIALES DE AUDITORA

Habiendo definido las caractersticas ms importantes de las pequeas y medianas empresas

relacionadas con el mbito de aplicacin de la administracin y de la auditora, se plantea la necesidad de
determinar si este tipo de organizaciones requiere normas de auditora generales o especiales. Mucho se
ha discutido profesionalmente sobre el tema en diversos pases.

Las posiciones doctrinarias que sustentan que las pequeas y medianas empresas requieren normas de
auditora especiales, establecen que no se pueden requerir procedimientos de auditora tan extensos y tan
numerosos como los referidos a las grandes empresas. Tambin indican que las caractersticas especiales
relativas a una limitada separacin de funciones, demandan procedimientos especiales para evaluar el
control interno.

Por otro lado, se presenta la posicin que sostiene la existencia de normas de auditora generales y
comunes para todas las empresas. Se esgrime que de esta forma se obtiene una mayor uniformidad y una
mayor calidad en los exmenes de auditora, con total independencia de la envergadura de la entidad
auditada.

Si se analiza la situacin en todos aquellos pases que cuentan con una prctica de auditora
suficientemente desarrollada, se ver claramente que la mayor parte de la profesin se ha inclinado por

597
normas de auditora generales con total independencia de que las empresas sobre las cuales se vayan a
aplicar sean grandes o pequeas. Por ejemplo, en esa situacin se encuentra la Repblica Argentina.

El hecho de que existan normas generales para cualquier auditora no implica que las mismas no se
adapten segn el tamao de las empresas. De esta forma, van a existir situaciones y condiciones que se
debern evaluar antes de definir el enfoque de auditora a aplicar en las pequeas y medianas empresas.

3. CONDICIONES PREVIAS A LA APLICACIN DE LAS NORMAS GENERALES DE AUDITORA

A pesar de que las normas de auditora, en la mayora de los casos son generales, habr condiciones
especficas que se debern verificar antes de asumir la responsabilidad de efectuar el examen de las
pequeas o medianas empresas. Esto especialmente si se trata de la primera oportunidad de contacto con
las mismas. Estas condiciones se pueden sintetizarse en dos grandes conceptos:

Auditabilidad

Independencia a pesar de que se presten otros servicios

3.1. Auditabilidad

Las condiciones de auditabilidad se refieren, en primer lugar, al concepto de integridad del Directorio y/o
de la Gerencia y la competencia y confiabilidad de los empleados. La integridad del Directorio implica el
grado de confianza que pueda suministrar en todas sus aseveraciones. Como ya se ha visto en otros
captulos, una parte importante de los procedimientos de auditora se basa en aseveraciones globales de
los principales funcionarios y responsables de las empresas examinadas. De esta forma, una Gerencia
sobre la cual surjan dudas sobre su integridad, difcilmente pueda generar informacin confiable para la
auditora. El grado de competencia tambin es importante. Una Gerencia debidamente capacitada,
experimentada y profesionalizada permitir confiar en mayor grado en el juicio que emita y que tiene en
cuenta el auditor. Tampoco se debe olvidar la confianza que generen los empleados y el personal de la
empresa, ya que tambin en muchas ocasiones se debe recurrir a aseveraciones que los mismos
efectan.

En trminos generales, este aspecto se podra relacionar con aquel ya expuesto, que hace al ambiente
de control; si bien no se est hablando de sistemas de control, se est haciendo referencia al ambiente de
confianza que pueda generar la direccin de la empresa.

Otro concepto incluido en la condicin de auditabilidad es el que se refiere al grado de integridad y de

autenticidad que pueda tener la documentacin que respalda las operaciones del ente a auditar. La tpica
duda que se le presenta al profesional cuando realiza una primera auditora de una pequea empresa es la
referida a si tiene ante s la documentacin de todas las operaciones que hace la empresa y a su vez, si
toda la documentacin que se le presenta es realmente autntica.

Los dos aspectos referidos a la auditabilidad pueden estar estrechamente ligados entre s, ya que
seguramente la integridad del Directorio y la confianza que brinde la Gerencia generar menos dudas
sobre las condiciones de autenticidad de la documentacin.

El primero de los conceptos relacionados con la integridad y la confiabilidad de la gerencia y de su

personal son aspectos que podrn ser verificados mediante la experiencia del auditor, el concepto y
reputacin que tenga la empresa en el mercado y todas las referencias que se puedan obtener. Este
aspecto es totalmente subjetivo y la conclusin final depender del criterio del auditor.

598
 Con referencia a la integridad y autenticidad de la documentacin, si bien es algo que debe ser
analizado antes de tomar una decisin respecto de la aceptacin o no del trabajo, podrn ser corroboradas
a posteriori a travs de las pruebas de auditora.

3.2. Independencia a pesar de que se presten otros servicios

Como consecuencia de la limitada estructura de las pequeas y medianas empresas, las mismas se ven
obligadas frecuentemente a recurrir a asesores externos. Muchas veces esos asesores externos son los
mismos profesionales que debern auditar los estados contables.

El asesoramiento profesional no se contrapone a las tareas de auditora. El hecho de que el auditor

externo tenga experiencia, idoneidad y capacidad comprobada, como consecuencia de toda su labor a lo
largo de muchos aos, determina que esas pequeas empresas demanden con afn su asesoramiento.
Hoy en da se puede decir que la tarea de asesoramiento complementa perfectamente a la tarea de
auditora. Adems, las normas de auditora vigentes en gran parte de los pases, no consideran que exista
falta de independencia cuando, por ejemplo, el auditor es la misma persona encargada de efectuar la
tenedura de libros de la empresa.

Las tareas adicionales que generalmente puede llevar a cabo el auditor, son sintetizadas seguidamente:

Asesora en trminos generales

Tenedura de libros

Administracin financiera (con limitaciones)

Administracin general (con limitaciones)

Apoderados

Asesora

Los servicios de asesoramiento en trminos generales pueden referirse a:

Asesoramiento impositivo

Consultora en aspectos administrativos y de sistemas

Informes especiales (anlisis de rentabilidad, revalos tcnicos, etc.)

Asesoramiento y liquidacin de remuneraciones

La tarea de asesoramiento impositivo habitualmente es uno de los primeros aspectos que debe encarar
el profesional en Ciencias Econmicas que inicia su relacin con una pequea empresa. Es tpico que los
primeros requerimientos de la empresa se relacionen ms con aspectos impositivos que con aspectos de
auditora. Este servicio impositivo muchas veces no solamente implica un servicio de asesoramiento sino
tambin tareas administrativas tales como: preparacin de declaraciones juradas, liquidacin de anticipos,
atencin de inspecciones, etc.

Las tareas de consultora habitualmente se refieren a temas relacionados con la administracin, la

organizacin de ciertos sectores de la empresa, desarrollo de sistemas, la determinacin de
procedimientos, la definicin de la estructura ideal para la empresa, el diseo de informacin, el bosquejo

599
del circuito ideal para una operacin, la instrumentacin del sistema computadorizado ideal para un
proceso, etc.

La emisin de informes especiales se relaciona con aspectos muy puntuales como por ejemplo, un
anlisis de la rentabilidad por producto.

Por ltimo, tambin se suelen encontrar situaciones en las cuales el profesional asesora en todos los
aspectos vinculados con las remuneraciones o procede a su liquidacin. Normalmente, el asesoramiento
se refiere a aspectos previsionales, sociales y asistenciales y an impositivos relacionados con dichas
remuneraciones.

Sabiendo cules son las tareas tradicionales de asesoramiento que puede llevar a cabo un profesional
en Ciencias Econmicas, interesa determinar qu cuidados se deben tener para que las mismas no
impliquen una contravencin a la condicin de independencia. En este sentido, se deber apuntar
fundamentalmente a dos objetivos:

Clara descripcin de cada uno de los servicios en la respectiva propuesta

Las relaciones con el ente auditado se inician siempre con la contratacin de los servicios y se
exterioriza a travs de una propuesta escrita. Es recomendable que en esa propuesta se especifique
claramente cules son los servicios que se van a prestar, si los mismos son independientes con respecto
al servicio de auditora y que no van a implicar adoptar decisiones por parte del profesional. Esto quiere
decir que la tarea que realiza el profesional es asesorar y recomendar a la Direccin de la empresa las
diferentes alternativas posibles ante situaciones especficas. De esta forma es la empresa la que toma las
decisiones, limitndose el profesional a apuntar exclusivamente cules son las alternativas previas.

Independencia de los profesionales que presten otros servicios con respecto a los de
auditora

Tambin es deseable que las personas que llevan a cabo tareas de asesoramiento profesional sean
independientes de los que realizan la auditora. Esta separacin se ve imposibilitada en casos en los
cuales tanto la empresa como el profesional tienen una estructura muy limitada. Por ejemplo cuando el
profesional que lleva a cabo el asesoramiento y la auditora es uno solo. Esta separacin podr ser
aplicada cuando un grupo de profesionales ha constituido un estudio y se dividen sus funciones, con lo
cual habr un sector o un departamento que lleve a cabo las tareas de asesoramiento y otro diferente que
realice las tareas de auditora.

Sin lugar a dudas ste constituye un tema muy discutido. A pesar de que exista una separacin entre el
asesor y el auditor, podra eventualmente objetarse la independencia ya que es el mismo estudio o grupo
de profesionales en definitiva, el responsable de ambas tareas. En este sentido, la independencia se
deber basar en la objetividad y criterio del profesional dictaminante.

Tenedura de libros

Cuando se presta este servicio una de las consideraciones ms importantes es la independencia de los
sectores que lo hacen, respecto de los que efectan la auditora.

Es recomendable que el auditor solicite una carta a la entidad examinada en la cual se indique que la
empresa adoptar todas las decisiones necesarias relacionadas con la registracin de las operaciones y
que asumir todas las responsabilidades inherentes a esas decisiones. El profesional responsable de la
tenedura de libros va a limitarse a indicar a la direccin de la empresa cules son las mejores alternativas
de registracin, medicin contable y exposicin y ser la empresa la que decida en cada caso en
particular. De esta forma y como ejemplo, en la medicin contable de los bienes de cambio en un pas
donde las normas contables permitan medirlos de acuerdo con diferentes criterios, originando diferentes
resultados, el profesional deber indicar todas las alternativas de medicin contable a la Direccin con sus
600
ventajas y desventajas para que sea la Direccin la que decida qu sistema de medicin contable se
adoptar. Nunca el profesional tiene que tomar por s mismo la decisin de cmo va a medir
contablemente dichos bienes de cambio.

Es tambin deseable que este hecho sea claramente explicitado en la propuesta de servicios donde se
ofrezcan la tenedura y la auditora.

Es de destacar que existen normativas en las cuales se establecen ciertas limitaciones para que un
profesional preste servicios de auditora conjuntamente con los de tenedura de libros u otros servicios
relacionados como los mencionados en el presente captulo. Sin embargo es poco probable que una
pequea y mediana empresa se vea alcanzada por las referidas normativas; que en cambio alcanzan a las
empresas que cotizan sus ttulos en los mercados de valores.

Administracin general y financiera

A veces, la empresa auditada es una organizacin tan pequea que puede llegar a requerir que el
profesional asuma ciertas tareas de administracin general y financiera.

Los cuidados que deben tenerse en este caso son los siguientes:

La administracin general debera implicar nicamente la ejecucin de especficas instrucciones

recibidas.

Se deber tener cuidado en obtener documentacin que pueda amparar dichas instrucciones.

La tarea de administracin no debera implicar la adopcin de polticas o decisiones propias de la

entidad.

Siempre las decisiones tienen que ser tomadas por la entidad y no deben efectuarse tareas que
pudieran significar adopcin de polticas o conductas.

Debera existir una carta de la entidad auditada que confirme los objetivos del servicio incluidos en la
propuesta del profesional, especificando la diferencia entre las tareas de auditora y las de
administracin. Esto implica describir pormenorizadamente la tarea de administracin que encomienda
la empresa.

Que los integrantes del estudio o grupo de profesionales no asuman responsabilidades propias de la
empresa. Esto es importante porque libera al profesional de las responsabilidades que pueda acarrear
la tarea de administracin.

Que el ente indemnizar al profesional por daos inherentes al servicio no imputables al mismo. Esto
es importante porque brinda una clara separacin de responsabilidades con respecto a los efectos
econmicos. Desde ya esto no incluye las negligencias del profesional que habiendo recibido claras
instrucciones no las cumple, ocasionando perjuicios no solamente a la empresa sino tambin a l
mismo.

En los casos que se presten estos servicios (por ejemplo administracin de todos los aspectos legales,
societarios, impositivos, etc. de una sociedad que no tiene actividad ni personal) se deben extremar los
cuidados mencionados, bajo el riesgo de no poder demostrar ante terceros la condicin de independencia.
Esto especialmente si la tarea incluye la administracin de ciertos fondos del ente.

Apoderados

En ciertas ocasiones el profesional se ve solicitado para actuar como apoderado de la empresa. Estos
poderes se confieren para representar y actuar en nombre de esa empresa.
601
 Nunca los profesionales deberan aceptar poderes generales de representacin. Los poderes generales
de representacin podran implicar una tarea tan amplia que difcilmente podra llegarse a demostrar que el
profesional no est tomando decisiones. Tampoco los poderes no deberan incluir el manejo irrestricto de
transacciones financieras. Los poderes para el manejo de fondos deberan ser especficos y aclarar
detalladamente las operaciones que se autorizan a realizar. Deberan estar relacionados con una o unas
pocas transacciones.

Consecuentemente, los poderes deberan ser especficos. Algunos ejemplos son: formacin de
sociedades; tratamiento de determinados asuntos impositivos como la defensa de la sociedad ante algn
reclamo impositivo; el manejo de cuentas bancarias de sociedades muy pequeas con movimientos de
fondos limitados y que no impliquen grandes montos. Para que estos poderes siempre puedan revestir la
caracterstica de poderes especficos deben estar instrumentados por perodos limitados.

Los poderes, al igual que las tareas de administracin, podran implicar grandes riesgos para demostrar
la condicin de independencia, por lo tanto deben extremarse los cuidados mediante la aplicacin de
medidas como las recomendadas.

Como conclusin, para la prestacin de otros servicios adems del de auditora es indispensable que
exista la condicin de independencia del auditor. Esa condicin de independencia no solamente debe
existir sino que es recomendable que se instrumenten los elementos y la documentacin necesarios para
que pueda ser demostrada.

4. APLICACIN DE LAS NORMAS GENERALES DE AUDITORA EN LA PEQUEA Y MEDIANA EMPRESA

Se mencion que las normas de auditora que se aplican para la pequea y mediana empresa son
habitualmente las mismas normas generales. No obstante ello, existen ciertos aspectos que debern ser
adecuadamente interpretados y adaptados a las caractersticas de estos entes a efectos de llevar a cabo el
examen. Dichos aspectos van a estar referidos bsicamente a los siguientes puntos:

Planeamiento

Estudio y evaluacin del sistema de control interno

Determinacin del enfoque de auditora

Carta de representacin o de gerencia

Confirmacin de abogados

Confirmacin de deudores y acreedores

Carta de recomendaciones

4.1. Planeamiento

En la pequea y mediana empresa, al igual que todos los trabajos de auditora, el planeamiento debe
preferentemente dejarse por escrito. Por ms reducida que sea la estructura de la empresa a auditar, debe
confeccionarse un memorndum que por lo menos incluya los siguientes puntos:

Objetivos: Deber indicarse claramente cul es el objetivo de la auditora: emisin del dictamen,
emisin de una carta de recomendaciones, emisin de informes especiales, etc.

602
 Negocio de la entidad: Todo el enfoque de auditora que se ha desarrollado en esta obra se
desenvuelve alrededor del concepto de conocimiento del negocio. Se mantiene sin variaciones
respecto de una pequea empresa. Esto permitir tambin al profesional acercarse ms a las
necesidades de la Direccin. Los servicios de asesoramiento tendrn de esa forma una mayor base de
sustento.

Determinacin de componentes importantes y riesgos de auditora asociados.

Tambin debern indicarse cules son los componentes ms importantes en los cuales se va a dividir la
auditora y cules son los riesgos de auditora asociados.

Es de destacar que, de acuerdo con las caractersticas de estas empresas, en pocas oportunidades
ser necesario la determinacin de ms de una unidad operativa.

Otra caracterstica distintiva respecto al examen de las grandes empresas es que se puede hacer
referencia al riesgo de auditora asociado a las condiciones de auditabilidad. Se deber tener cuidado en
aquellas situaciones donde se determine un riesgo de auditabilidad elevado. En esas circunstancias
debera analizarse previamente si existen condiciones para dar una opinin sobre la razonabilidad de los
estados contables en su conjunto.

Es tambin importante dejar claramente especificada la confianza que genera la direccin de la empresa
y las condiciones de integridad y autenticidad de la documentacin.

Enfoque del examen

Se deber dejar clara evidencia de cul es el enfoque que se aplicar durante el examen. En este
sentido, se deber explicitar qu procedimientos (analticos, de cumplimiento de controles o detallados de
transacciones y saldos) se desarrollarn dejando evidencia de la justificacin de dicho enfoque.

Procedimientos para los componentes ms significativos

Tratndose de auditoras de pequeas y medianas empresas, en numerosas oportunidades ser ms

prctico y eficiente describir cules son los principales procedimientos de auditora, anticipando en forma
sinttica la confeccin de los programas detallados de trabajo.

La confeccin o no de estos programas detallados de trabajo depender del tamao de la empresa

involucrada. Alternativamente, se justificar para ciertos casos la confeccin de un programa detallado de
trabajo para el componente ms importante y la simple enumeracin, en el memorndum de planeamiento,
del resto de los procedimientos de auditora a aplicar.

El sentido ms importante que se le debe dar a este memorndum de planeamiento es justificar el

alcance de las tareas y procedimientos de auditora; de esta forma se podr ver claramente cules fueron
las consideraciones tomadas para llevar a cabo el examen.

Tambin se debe recordar que en las pequeas y medianas empresas los recursos de auditora,
especialmente los tiempos a insumir, van ser muy limitados. Se deber considerar un criterio de eficiencia
sin sacrificar la obtencin de suficiente evidencia para amparar la opinin a emitir. El hecho de dejar
evidencia de todas estas decisiones en el memorndum de planeamiento evitar cualquier tipo de mala
interpretacin posterior sobre el enfoque de auditora. Asimismo permitir demostrar fcilmente a terceros
el alcance de las tareas.

603
4.2. Estudio y evaluacin del sistema de control interno

Se mencion en captulos anteriores que una separacin de funciones se manifiesta en la segregacin

de las tareas incompatibles. Para que se presente esta separacin se requiere una estructura o un nmero
de empleados suficiente. Muchas veces las posibilidades de una pequea y mediana empresa se ven
superadas para desarrollar esa separacin en forma ptima.

Consecuentemente si se carece de una buena separacin de funciones o no existe un buen ambiente

de control, difcilmente se pueda confiar en los sistemas de control. Esto determina que los procedimientos
de auditora se basen en pruebas eminentemente sustantivas. No obstante ello, es indispensable obtener
un buen conocimiento sobre:

la estructura del ente,

los mtodos de autoridad y delegacin de funciones,

los mtodos de la gerencia para supervisar el sistema de control interno,

los principales flujos de transacciones.

En numerosas ocasiones es recomendable exponer las situaciones de debilidades en los sistemas de

control interno en la carta de recomendaciones, indicando que las deficiencias en la separacin de
funciones deben ser cubiertas por una buena supervisin por parte de la Direccin.

4.3. Determinacin del enfoque de auditora

Uno de los aspectos de mayor anlisis y discusin en una pequea empresa es el enfoque de auditora
que se va a aplicar. Las limitaciones en la estructura y en los sistemas de control ya mencionados
determinaran que difcilmente se puedan aplicar pruebas de cumplimiento. Consecuentemente la mayor
parte de las pruebas de auditora estarn referidas a pruebas sustantivas.

Es de destacar que esta caracterstica no impide que bajo ciertas circunstancias, la empresa cuente con
un muy buen sistema de control interno y con una buena separacin de funciones para alguno de sus
sistemas. Bajo esas condiciones se podrn aplicar pruebas de cumplimiento. Se deber analizar tambin si
las pruebas de cumplimiento son realmente ms eficientes que las pruebas sustantivas. Como ejemplo se
puede mencionar la existencia de un muy buen sistema de ventas que permita efectuar pruebas de
cumplimiento para que el profesional se satisfaga tanto de los ingresos por ventas del ejercicio como del
saldo de las cuentas a cobrar. Pero quizs a travs de pruebas sustantivas sea ms eficiente realizar la
auditora ya que la empresa podra estar realizando la mayora de sus ventas a solamente dos o tres de
sus clientes. En este caso la circularizacin y confirmacin de los saldos de las operaciones del ao
permitira lograr las evidencias de auditora necesarias.

Resumiendo, en empresas pequeas un enfoque eficiente ser en la mayora de los casos un enfoque
netamente sustantivo. A medida que la complejidad y estructura de la empresa lo permite se confiar en
pruebas de cumplimiento. La aplicacin de pruebas analticas depender no solamente del contexto
externo sino de la fortaleza de la empresa para poder afrontar situaciones fluctuantes del mercado y del
medio ambiente.

4.4. Carta de representacin o de gerencia

La carta de representacin o de gerencia puede considerarse indispensable en la auditora de las

pequeas y medianas empresas. Es ms, se considera que puede revestir mayor importancia que en las
604
grandes empresas ya que muchos procedimientos dependern de las aseveraciones verbales que haya
efectuado la Direccin o la Gerencia.

La carta de gerencia deber ser adecuada a las circunstancias. Esto implica que podra incluir por lo
menos las siguientes afirmaciones:

que se han separado adecuadamente las transacciones personales del accionista o del socio
respecto de las correspondientes a la entidad. Esto hace clara referencia a las caractersticas de las
pequeas y medianas empresas que dependen de uno o dos accionistas que a su vez pueden
participar directamente en su direccin. En esas circunstancias suele ocurrir que no existe una clara
separacin entre las operaciones individuales de los accionistas y las operaciones de la entidad. Los
procedimientos de auditora al respecto deberan reforzarse a travs de un prrafo especfico en la
carta de gerencia. No se debe olvidar que la inclusin de dicho prrafo no implica que no deban
efectuarse las tareas de auditora necesarias para constatar tal situacin;

que se han informado a la Direccin todas las deficiencias importantes del sistema de control interno.
Se est haciendo referencia a aquellos casos en los cuales no se emite una carta formal de
recomendaciones y donde el profesional opta por mencionar verbalmente todas aquellas deficiencias
que surgieron como consecuencia de su examen. Esto es importante ya que al no existir una carta de
recomendaciones formalmente emitida, la nica evidencia de que la Direccin recibi las
recomendaciones es a travs de este prrafo especfico dentro de la carta de gerencia;

que se han incluido todos los activos y pasivos de la empresa y en general todas las operaciones. Si
bien este es un prrafo de carcter general y comn en cualquier carta de gerencia, adquiere
importancia como consecuencia de las caractersticas especiales de las pequeas y medianas
empresas;

que no existen otros gravmenes o restricciones sobre los activos que los informados en los estados
contables;

que no existen otros reclamos, contingencias o juicios que los informados en los estados contables.
En numerosas oportunidades no podr existir certeza de que se haya circularizado a la totalidad de los
abogados de la empresa. Ms an, podran existir ciertos litigios que no estn siendo tratados por un
asesor legal de la empresa;

que no existen hechos posteriores que afecten a la entidad. Esto es comn a todas las empresas
pero podra adquirir mayor importancia en la pequea y mediana como consecuencia de su
vulnerabilidad ante las fluctuaciones del contexto externo.

4.5. Confirmacin de abogados

Una de las caractersticas de una pequea empresa podra ser la inexistencia de abogados. Ante esta
situacin, como ya se ha mencionado, se debe dejar constancia en la carta de gerencia de dicha
inexistencia. Tambin y en consecuencia, adquiere preponderancia la revisin de los registros,
especialmente el estado de resultados para verificar que no existen honorarios o gastos por asesoramiento
legal.

Asimismo podra suceder que las respuestas de los abogados sean inadecuadas por no estar
acostumbrados a una gestin de auditora. En ese caso, el auditor debera efectuar un adecuado
seguimiento y mantener reuniones y conversaciones con los abogados para aclarar cada una de las
situaciones en las cuales la empresa se ve involucrada.

Uno de los cuidados que debe tenerse es que la carta modelo en la cual se efecta el requerimiento de
confirmacin a los abogados, debera tener mayores especificaciones. De esta forma la carta con la
605
respuesta de los abogados suministrar una adecuada descripcin de la situacin. Esto tiene importancia
ya que la empresa normalmente no cuenta con un departamento legal que pueda suplir esas deficiencias
en la confirmacin de los abogados.

4.6. Confirmacin de deudores y acreedores

La confirmacin de deudores y acreedores adquiere importancia en las pequeas y medianas

empresas. Esa importancia estar determinada por la significatividad del rubro respectivo y el riesgo
asociado. Normalmente, requerirn un mayor seguimiento para obtener en primer lugar, la confirmacin y,
en segundo, aclarar todas las diferencias que existan entre los saldos de la empresa y los saldos del
deudor o acreedor respectivo.

4.7. Carta de recomendaciones

Siempre es recomendable emitir una carta de recomendaciones independientemente del tamao de la

empresa examinada. Es importante incluir en la misma un prrafo que especifique claramente las
limitaciones del sistema de control interno (si existieran) originadas en los problemas de estructura y que
esas limitaciones deben ser suplidas por una adecuada y directa supervisin de la Direccin de la
empresa.

Si la decisin del profesional fuera no emitir una carta de recomendaciones, es indispensable que
informe verbalmente de las deficiencias surgidas a la Direccin. Se debera dejar constancia en la carta de
gerencia, como ya se ha visto, que dicha Direccin recibi esas recomendaciones.

4.8. Otros procedimientos

Se reitera que la mencin de los aspectos anteriores no significa que el resto de los procedimientos y
tcnicas de auditora no deban ser aplicados en las pequeas y medianas empresas. Los mismos debern
ser adecuados a las condiciones particulares de cada una de ellas.

606
 CAPTULO 31 - LAVADO DE ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO Y FINANCIACIN DEL TERRORISMO

1. INTRODUCCIN

El lavado de activos o lavado de dinero es un tema de trascendencia internacional, dado que las
consecuencias sociales, econmicas y polticas de esta actividad delictiva tienen un significativo impacto
en la sociedad posibilitando la comisin de delitos llamados aberrantes tales como el narcotrfico o el
secuestro de personas. El Fondo Monetario Internacional (FMI) calcula que representa volmenes de
negocios entre US$ 600 y US$ 1.500 billones al ao, equivalente al 5% del PBI mundial. Se estima que
constituye la 3ra. "industria" despus del mercado de capitales y del de petrleo.

La expresin "lavado" de dinero tiene su origen en las lavanderas italianas que en pocas de la ley
seca en New York las utilizaban como fachada para ingresar al circuito legal dinero obtenido en forma
ilcita hacindolo figurar como el ingreso producido del lavado de ropas. Contrariamente al imaginario
social, "el lavador" es un buen pagador de impuestos. Dicho dinero tributaba todos los impuestos
correspondientes, ya que "el lavador" trata de evitar ser investigado o sospechado.

Este flagelo ha crecido significativamente cruzando todas las fronteras a tal punto que es, ya hace
tiempo, un tema de primordial importancia para la comunidad internacional que busca constantemente la
forma ms efectiva de combatirlo y prevenirlo, interviniendo en dicho proceso diversos agentes de la
sociedad toda.

2. CONCEPTO DE LAVADO DE DINERO

No existe una nica definicin, pero en todas ellas se define el objetivo final que se persigue con esta
actividad delictiva, que es la de simular licitud de activos originados en un ilcito. A continuacin podemos
enunciar las siguientes:

El blanqueo de capitales es el proceso en virtud del cual los bienes de origen delictivo se integran en el
sistema econmico legal con la apariencia de haber sido obtenidos de forma lcita. (Isidoro Blanco
Cordero "El delito de Blanqueo de Capitales")

El lavado de dinero es el proceso de darle apariencia legtima al origen ilegal, movimiento y destino o
uso ilegal de bienes o fondos derivados ilcitamente.

El lavado de dinero es el proceso mediante el cual se realiza la conversin del dinero generado en una
actividad criminal en dinero limpio.

El lavado de activos es un proceso complejo en el cual se suelen distinguir al menos tres etapas:

Obtencin y colocacin

Decantacin o estratificacin

Integracin y reutilizacin

2.1. Etapas del lavado de activos

A continuacin se desarrollan las tres etapas ms conocidas en el proceso de lavado de activos, las
cuales en la prctica pueden no cumplirse exactamente o bien pueden ser salteadas:

607
 Obtencin y colocacin

Obtenido una gran suma de dinero en efectivo proveniente de un delito se intenta colocarlo a travs de
distintas operaciones financieras tradicionales ya sea por medio de personas con falsas identidades o por
medio de empresas que puedan servir como "pantallas". El objetivo perseguido en esta etapa es el de
distanciar o alejar el dinero del delito que le dio origen.

Para lograr dicho objetivo las organizaciones delictivas no solo utilizan bancos tradicionales sino
tambin otras instituciones tales como casas de cambio, agentes de bolsa, casinos, etc. Asimismo pueden
instalar comercios que se caractericen por el manejo de dinero en efectivo como por ejemplo restaurantes,
hoteles, lavanderas, etc. De esta forma se ingresan grandes volmenes de dinero en sumas pequeas
con la apariencia de haber sido obtenidos en actividades lcitas.

Decantacin o estratificacin

Es el siguiente paso al de haber colocado el dinero en efectivo inicial y consiste en efectuar mltiples
transacciones para dificultar la verificacin e impedir el rastreo del dinero por parte de autoridades
encargadas del control.

Se intenta hacer desparecer los rastros del origen delictivo del dinero generalmente efectuando giros a
cuentas annimas en pases donde se encuentre vigente el secreto bancario.

Integracin y reutilizacin

Es la incorporacin del dinero al circuito econmico legal, aparentando ser proveniente de inversores,
ahorristas, etc. Las inversiones ms comunes en esta etapa pueden darse en cadenas de supermercados,
hoteleras, compra de inmuebles, oro, piedras preciosas, participacin en otras sociedades, etc.

De esta forma el dinero es utilizado nuevamente para la financiacin de las distintas organizaciones
criminales.

2.2. Metodologas usuales en el lavado de dinero

A travs de las distintas etapas analizadas anteriormente, existe una gran variedad de mtodos
utilizados con el objeto de legitimar activos, siendo algunos de los ms comunes los que se enumeran a
continuacin:

Mtodo de los "Pitufos"

Una o varias personas (pitufos) efectan mltiples transacciones en una misma o en varias instituciones
financieras dividiendo las grandes cantidades de dinero obtenidas de las actividades delictivas en sumas
inferiores a los lmites controlados por las normas. Mediante la participacin de estas personas se
conserva el anonimato de los verdaderos propietarios del dinero.

Se los utiliza en la primera etapa del proceso de lavado de dinero.

Contrabando de dinero

Consiste en el transporte fsico del dinero obtenido en la actividad delictiva fuera de las fronteras de un
pas, el cual si resulta exitoso, permite destruir acabadamente las huellas entre la mencionada actividad y

608
la colocacin de dicho efectivo en el circuito financiero. Luego este dinero puede volver al pas de origen
mediante transferencias u otras transacciones bancarias en apariencia legales.

Utilizacin de plazas permisivas

Estas plazas corresponden a aquellos pases en los cuales no se aplica ningn impuesto sobre la renta
o utilizan una tasa muy baja comparada con la vigente en pases industrializados, y ofrecen ventajas en
cuanto a su legislacin tributaria.

La principal ventaja de stos es que rige en ellos el secreto bancario, permitiendo ocultar la identidad de
los verdaderos propietarios de los fondos, el origen de los fondos y el destino de los mismos. Descubrir los
clientes que ingresan o salen de estas plazas es casi imposible.

Sociedades de fachada

Son entidades que estn legtimamente organizadas y participan, real o aparentemente, en una
actividad comercial legtima, sirviendo sta en primera instancia como mscara para el lavado de activos.

Estas compaas pueden ser empresas legtimas que mezclan sus fondos ilcitos con las rentas
provenientes de su propia actividad, o bien puede actuar como testaferro. Pueden estar ubicadas en el
pas local o en otro pas de modo que es ms difcil rastrear las operaciones de lavado.

Dinero digital

Consiste en la utilizacin de la red de comunicaciones electrnicas de entidades que ofrecen servicios

de transferencia de fondos para mover el dinero proveniente de actividades ilcitas de un sitio a otro, ya
sea dentro de la misma plaza o al extranjero.

Este mtodo permite mover los fondos en forma rpida y sin restricciones y luego de transferirlos
sucesivamente se hace difcil la deteccin de su origen.

Autoprstamos

Este mtodo consiste en solicitar crditos con garanta del mismo solicitante, utilizando para esto,
depsitos efectuados en plazas consideradas permisivas o parasos fiscales. De esta forma se invierte en
negocios legales los fondos ilcitos, pretendiendo que ellos provienen de un prstamo.

Sobrefacturacin

Consiste en sobrefacturar o facturar a clientes falsos o simulados, que generalmente son empresas
fachadas de las mismas organizaciones lavadoras. Al emitirse estas facturas se simulan tener ingresos y
por ende a travs de las mismas pretender que el dinero proveniente de las actividades ilcitas provienen
de una actividad econmica legal.

Subfacturacin

La operacin consiste en la exportacin de productos a precios inferiores a los del mercado, dirigida a
pases desde los cuales los productos se despachan a precios mayores. Al mismo tiempo y a travs de
sociedades vinculadas, muchas veces empresas fachadas de las mismas organizaciones lavadoras, se
recurre a la importacin de estos bienes a precios menores de sus valores reales para luego venderlos a
precios del mercado generando una utilidad lcita en apariencia.

609
 3. OPERACIONES SOSPECHOSAS

La Ley define a las operaciones inusuales como aquellas operaciones tentadas o realizadas en forma
aislada o reiterada sin justificacin econmica y/o jurdica, que no guardan relacin con el perfil econmico
financiero del cliente, desvindose de los usos y costumbres en las prcticas de mercado, ya sea por su
frecuencia, habitualidad, monto, complejidad, naturaleza y/o caractersticas particulares.

Seguidamente, define a las operaciones sospechosas como aquellas operaciones tentadas o realizadas
que habindose identificado previamente como inusuales, luego del anlisis y evaluacin realizadas por el
sujeto obligado, las mismas no guarden relacin con las actividades lcitas declaradas por el cliente,
ocasionando sospecha de lavado de activos o an tratndose de actividades lcitas, exista sospecha de
que estn vinculadas o que vayan a ser utilizadas para la financiacin del terrorismo.

Es decir que las operaciones que deben informarse son aquellas que resulten inusuales y sospechosas.
Con lo cual una transaccin puede ser inusual y no por ello sospechosa.

Se presenta a continuacin un resumen de posibles indicadores de la existencia de lavado de dinero el

cual efectuamos tomando como base al "paper on anti-money launderig" publicado por el IFAC
(International Federation of Accountants) y a la Gua de Transacciones Sospechosas presentada por la UIF
(Unidad de Informacin Financiera), la cual es simplemente enumerativa de las posibles operaciones
sospechosas pudiendo quedar encuadradas otras no mencionadas:

Potencial cliente que se muestra reticente a suministrar informacin necesaria y completa para
verificar su identidad, domicilio, sobre la actividad a la que se dedican, sus relaciones bancarias, la
identificacin de sus apoderados o directores o a proporcionar sus estados financieros.

Ausencia de coherencia entre la actividad declarada por el cliente, sus movimientos de fondos
realizados y/o inversiones y los servicios profesionales demandados.

La formacin de empresas o fideicomisos sin aparente objeto comercial o de otra ndole.

El uso de asesores financieros, legales u otros para hacer figurar sus nombres como directores,
representantes o fideicomisarios con poca o ninguna participacin comercial.

Activos entregados en garanta a entes que operen en pases considerados como parasos fiscales
que alcancen un porcentaje significativo del activo total del ente.

Solicitud de gestiones de negocios en pases considerados parasos fiscales.

Transacciones con filiales, subsidiarias o empresas vinculadas constituidas en pases considerados

parasos fiscales.

Pagos de sumas de dinero por servicios no especificados o a acreedores comerciales o financieros o

a tenedores de valores negociables en efectivo, cheques al portador o mediante transferencias a
cuentas bancarias, por importes que totalizados alcancen un porcentaje significativo de los pagos
totales del ejercicio.

Compra/venta de valores negociables en circunstancias inusuales en relacin a la operatoria del

ente, por montos que alcancen totalizados un porcentaje significativo del total de ingresos por ventas
del ejercicio.

Compra/venta de bienes o servicios a precios significativamente superiores o inferiores a los precios

del mercado.

610
 Transacciones inusuales en relacin con la operatoria del ente, con empresas registradas en el
exterior.

Ingresos de fondos por endeudamiento ya sea en efectivo o mediante transferencias desde cuentas
bancarias sin titular identificable o desde pases considerados parasos fiscales.

Aportes de capital o a capitalizar ya sea en efectivo o mediante transferencias desde cuentas

bancarias sin titular identificable o desde pases considerados parasos fiscales.

Inversiones en activos fsicos o proyectos por montos significativos del activo total del ente,
destinadas a actividades cuya generacin de flujos de fondos resulten insuficientes para justificarlas.

Cobranzas / cancelacin anticipadas de prstamos comerciales o financieros otorgados o contrados

por la empresa que representen un porcentaje significativo del total de los prstamos.

Transacciones con contrapartes estructuradas bajo figuras fiduciarias sin posibilidad de identificacin.

Comisiones de ventas u honorarios que sean excesivos en relacin con los abonados normalmente.

Venta de bienes y servicios cobrados en efectivo por montos que alcancen porcentajes significativos
de los ingresos anuales, junto con incrementos significativos de las ventas en relacin con otros
ejercicios o a actividades similares del mercado y una identificacin insuficiente de los clientes.

Recupero de activos en gestin, litigio o desvalorizados por importes significativos en relacin a los
ingresos anuales.

Participacin en sociedades por un porcentaje de tenencia significativo, cuyos domicilios legales se

encuentren en pases considerados como parasos fiscales.

Compra / venta de metales preciosos y obras de arte por importes significativos en relacin con el
activo del ente.

Giros efectuados al exterior no relacionados con la operatoria comercial habitual de la compaa, por
importes significativos en relacin con los ingresos por ventas anuales.

Depsitos en efectivo de grandes sumas en cuentas bancarias ya sea relacionados con la operatoria
habitual o no.

Transferencia electrnica de fondos que no son cursadas a travs de una entidad financiera.

Contratacin de plizas de seguros de vida con cargo a los resultados de la Sociedad con la posterior
cancelacin anticipada.

Funcionarios o empleados de la empresa que muestran cambios repentinos en su estilo de vida o

que utilizan sus propios domicilios para recibir documentacin de los clientes.

Complementariamente al referido listado, puede recurrirse al artculo 21 de la resolucin UIF 65/11 que
presenta una serie de indicadores similares, tambin ejemplificativos, agregando en algunos casos
porcentajes que sirven para determinar en forma ms objetiva la calificacin de las operaciones.

611
 4. CONOZCA A SU CLIENTE

Existen una serie de medidas incluidas en la poltica internacionalmente conocida como "Conozca a su
cliente", mediante la cual se recomiendan los cursos de accin a adoptar a efectos de obtener una
identificacin real y completa del cliente.

En la etapa de planificacin de una auditora y en particular en aquellas primeras auditoras se deben

llevar a cabo aquellas tareas tendientes a obtener un conocimiento adecuado del cliente para lo cual nos
remitimos a los captulos correspondientes. No obstante la poltica conozca a su cliente pone especial
nfasis en dichas tareas, y el profesional que se encuentre alcanzado por las normativas locales como un
sujeto obligado a informar, deber aplicar dicha poltica con especial atencin.

Consideremos que en el contexto actual resulta esencial conocer acabadamente al cliente, siendo la
clave para mitigar considerablemente el riesgo profesional y personal que este tema involucra.

Se presenta a continuacin un resumen de los puntos ms relevantes a ser tenidos en cuenta:

Obtener un conocimiento amplio del rubro del cliente.

Obtener un conocimiento amplio de los antecedentes financieros del cliente.

Requerir y comprobar el domicilio.

Obtener y comprobar referencias bancarias y profesionales.

Obtener y comprobar referencias crediticias y comerciales.

Obtener informacin respecto de sus clientes principales, sus proveedores, sus fuentes de capital y
su financiamiento, y en caso de sociedades los antecedentes de sus directores y si los mismos tienen
la formacin requerida para ese tipo de negocio.

Verificar si el cliente tiene antecedentes penales.

En caso de personas jurdicas verificar su correcta registracin en el Registro Pblico de Comercio

verificando datos como el nombre, forma legal, directores y sus antecedentes.

Verificar que la situacin econmica y financiera del cliente guarde debida relacin con su actividad y
con la de empresas similares.

Solicitar documentacin que acredite la situacin econmica y financiera del cliente, tal como las
ltimas tres declaraciones juradas de impuestos en el caso de personas fsicas, o los ltimos tres
balances, en el caso de personas jurdicas.

Corroborar la condicin de apoderados de las personas que actan en representacin de otras.

Para personas jurdicas constituidas en el extranjero se deber solicitar la presentacin de todos sus
antecedentes.

Verificar que ni accionistas, ni directores, ni apoderados, ni el cliente se encuentran incluidos en los

listados de terroristas y/u organizaciones de terroristas que figuran en las Resoluciones del Consejo de
Seguridad de las Naciones Unidas.

Verificar los principales clientes y proveedores con que opera la empresa y constatar que estos
nombres tampoco se encuentran en los listados de terroristas.

612
 Se debe guardar un legajo adecuado de la identificacin de cada cliente.

5. NORMAS SOBRE LA ACTUACIN DEL AUDITOR EXTERNO Y DEL SNDICO

Analizaremos a continuacin el caso especficamente Argentino a la luz de las respectivas normas

locales. Hemos tomado como antecedente las normas sobre la actuacin del contador pblico como
auditor externo y sndico societario en relacionadas con la prevencin del lavado de activos de origen
delictivo y financiacin del terrorismo.

5.1. Introduccin

Con la ley N 25.246, modificada por la ley N 26.683, se introducen modificaciones a las disposiciones
del Cdigo Penal en lo referente al delito y encubrimiento del lavado de activos provenientes de
actividades delictivas y financiacin del terrorismo, cuya prevencin y castigo estar a cargo de la Unidad
de Informacin Financiera (UIF). Tambin crea nuevas obligaciones para los intermediarios financieros
susceptibles de ser utilizados en maniobras delictivas y para ciertas actividades profesionales.

Como veremos ms adelante y detenidamente, dicha ley establece que los profesionales matriculados
cuyas actividades estn reguladas por los Consejos Profesionales en Ciencias Econmicas son sujetos
obligados a informar operaciones inusuales y sospechosas a la UIF.

Siguiendo con este lineamiento la UIF, haciendo uso de sus facultades, emiti originariamente la
Resolucin 3/2004, derogada y actualmente vigente la Resolucin N 65/2011, a travs de la cual
establece un marco regulatorio sobre la actuacin y la responsabilidad de los profesionales en ciencias
econmicas en sus tareas de auditora y sindicatura societaria.

Frente a la participacin, determinada por la mencionada ley y resolucin, de los profesionales en

ciencias econmicas, se hizo imprescindible que los Consejos Profesionales ordenen la actividad
profesional y le dieran un marco dentro del cual los contadores puedan desarrollar sus tareas.

De esta forma la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas y el Consejo

Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires aprobaron una serie de
resoluciones, que luego se modificaron, estando vigentes actualmente las resoluciones 420/11 y 77/2011
respectivamente, estableciendo un marco tcnico-profesional adecuado.

5.2. Unidad de Informacin Financiera (UIF)

La Ley N 25.246, modificada por la Ley N 26.683, crea la Unidad de Informacin Financiera con
autarqua funcional y en jurisdiccin del Ministerio de Justicia y Derechos Humanos de la Nacin. La
misma deber presentar una rendicin anual de su gestin al Congreso de la Nacin.

Dicha Unidad tendr como funcin principal la de disponer y dirigir el anlisis y tratamiento de los actos,
actividades y operaciones que puedan configurar la legitimacin de activos de origen delictivo y
transmisin de la informacin a efectos de prevenir e impedir el lavado de dichos activos y financiacin del
terrorismo.

Entre sus facultades se pueden en enunciar:

613
 Solicitar informes, documentos y cualquier otro elemento que estime necesario para dar cumplimiento
a sus funciones;

Recibir informaciones voluntarias;

Requerir colaboracin a todos los servicios de informacin del Estado;

Solicitar allanamiento de lugares pblicos o privados y secuestro de documentacin o elementos

necesarios para la investigacin;

Organizar y administrar los antecedentes relativos a su propia actividad;

Emitir las instrucciones a cumplir por los sujetos obligados a informar.

5.3. Sujetos obligados a informar

5.3.1. Alcance

Estn obligados a informar a la UIF, operaciones consideradas sospechosas:

1) Las entidades financieras sujetas al rgimen de la ley 21.526 y modificatorias.

2) Las entidades sujetas al rgimen de la ley 18.924 y modificatorias y las personas fsicas o jurdicas
autorizadas por el Banco Central de la Repblica Argentina para operar en la compraventa de divisas
bajo forma de dinero o de cheques extendidos en divisas o mediante el uso de tarjetas de crdito o
pago, o en la transmisin de fondos dentro y fuera del territorio nacional.

3) Las personas fsicas o jurdicas que como actividad habitual exploten juegos de azar.

4) Los agentes y sociedades de bolsa, sociedades gerente de fondos comunes de inversin, agentes de
mercado abierto electrnico, y todos aquellos intermediarios en la compra, alquiler o prstamo de
ttulos valores que operen bajo la rbita de bolsas de comercio con o sin mercados adheridos.

5) Los agentes intermediarios inscriptos en los mercados de futuros y opciones cualquiera sea su objeto.

6) Los registros pblicos de comercio, los organismos representativos de fiscalizacin y control de

personas jurdicas, los registros de la propiedad inmueble, los registros de la propiedad automotor,
los registros prendarios, los registros de embarcaciones de todo tipo y los registros de aeronaves.

7) Las personas fsicas o jurdicas dedicadas a la compraventa de obras de arte, antigedades u otros
bienes suntuarios, inversin filatlica o numismtica, o a la exportacin, importacin, elaboracin o
industrializacin de joyas o bienes con metales o piedras preciosas.

8) Las empresas aseguradoras.

9) Las empresas emisoras de cheques de viajero u operadoras de tarjetas de crdito o de compra.

10) Las empresas dedicadas al transporte de caudales.

11) Las empresas prestatarias o concesionarias de servicios postales que realicen operaciones de giros
de divisas o de traslado de distintos tipos de moneda o billete.
614
 12) Los escribanos pblicos.

13) Las entidades comprendidas en el artculo 9 de la ley 22.315.

14) Los despachantes de aduana definidos en el artculo 36 y concordantes del Cdigo Aduanero (ley
22.415 y modificatorias).

15) Los organismos de la Administracin Pblica y entidades descentralizadas y/o autrquicas que
ejercen funciones regulatorias, de control, supervisin y/o superintendencia sobre actividades
econmicas y/o negocios jurdicos y/o sobre sujetos de derecho, individuales o colectivos: el Banco
Central de la Repblica Argentina, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, la
Superintendencia de Seguros de la Nacin, la Comisin Nacional de Valores, la Inspeccin General
de Justicia, el Instituto Nacional de Asociativismo y Economa Social y el Tribunal Nacional de
Defensa de la Competencia;

16) Los productores, asesores de seguros, agentes, intermediarios, peritos y liquidadores de seguros
cuyas actividades estn regidas por las leyes 20.091 y 22.400, sus modificatorias, concordantes y
complementarias;

17) Los profesionales matriculados cuyas actividades estn reguladas por los consejos profesionales de
ciencias econmicas;

18) Igualmente estn obligados al deber de informar todas las personas jurdicas que reciben
donaciones o aportes de terceros;

19) Los agentes o corredores inmobiliarios matriculados y las sociedades de cualquier tipo que tengan
por objeto el corretaje inmobiliario, integradas y/o administradas exclusivamente por agentes o
corredores inmobiliarios matriculados;

20) Las asociaciones mutuales y cooperativas reguladas por las leyes 20.321 y 20.337 respectivamente;

21) Las personas fsicas o jurdicas cuya actividad habitual sea la compraventa de automviles,
camiones, motos, mnibus y micromnibus, tractores, maquinaria agrcola y vial, naves, yates y
similares, aeronaves y aerodinos.

22) Las personas fsicas o jurdicas que acten como fiduciarios, en cualquier tipo de fideicomiso y las
personas fsicas o jurdicas titulares de o vinculadas, directa o indirectamente, con cuentas de
fideicomisos, fiduciantes y fiduciarios en virtud de contratos de fideicomiso.

23) Las personas jurdicas que cumplen funciones de organizacin y regulacin de los deportes
profesionales.

En el caso especfico de los profesionales matriculados en Ciencias Econmicas o asociaciones de

ellos, estn alcanzados cuando practican auditoras de estados contables anuales o se desempean como
sndicos societarios, cuando estos servicios profesionales son brindados a personas fsicas o jurdicas que:

estn alcanzadas por la normativa como sujetos obligados a informar,

no estn alcanzadas por la normativa como sujetos obligados a informar pero que segn los estados
contables auditados tengan un activo superior a $ 10.000.000.- o hayan duplicado su activo o sus
ventas en el trmino de un ao. En este ltimo caso se aplicar cuando dicho incremento sea mayor a
$1.000.000.- y los elementos de respaldo existentes no posibiliten satisfacerse razonablemente de
dicho incremento.

615
 No estn alcanzados los servicios profesionales que consistan en revisiones limitadas de estados
contables de perodos intermedios, ni las certificaciones literales u otras certificaciones, ni las
investigaciones especiales para finalidades especficas.

5.3.2. Obligaciones

Las tareas y relacin con el cliente no sern las mismas si ste es un sujeto obligado a informar, como
ser entidades financieras, sociedades de bolsa, empresas aseguradoras, etc., que si es un sujeto no
obligado a informar pero que, por tener activos mayores a 10 millones de pesos o haber duplicado sus
activos o ventas, el profesional actuante est obligado a verificar a travs de un programa anti-lavado la
situacin que presenta su cliente.

En el caso que el cliente sea un sujeto obligado a informar adems de evaluar si existen operaciones
inusuales y sospechosas se debe revisar el cumplimiento de las normas dictadas por la UIF para ese tipo
de sujeto y la existencia en el cliente de un sistema de control interno que permita prevenir operaciones de
lavado de dinero de origen delictivo y financiacin del terrorismo.

Los profesionales deben abstenerse de revelar a sus clientes o a terceros las actuaciones que se estn
realizando ante al UIF, sin poder invocar disposiciones legales referentes al secreto bancario, fiscal o
profesional ni compromisos de confidencialidad.

Por todo esto se recomienda la redaccin y firma de una carta acuerdo al comenzar la relacin con el
cliente en la que quede establecido que, adems de las tareas de auditora o sindicatura, se realizarn
procedimientos que permitan el cumplimiento de las normas en vigencia.

Si el cliente es un sujeto no obligado a informar, la carta acuerdo de auditora y de aceptacin del cargo
de sndico deber incluir los siguientes temas:

a) obligacin de incorporar a los procedimientos habituales de auditora un programa global anti-lavado

que permita detectar operaciones inusuales y sospechosas;

b) evaluacin de la existencia de dichas operaciones durante el trabajo de auditora;

c) realizacin de determinados procedimientos en base a muestras representativas de operaciones o de

aquellos rubros que ofrezcan mayor riesgo;

d) deber de informar a la UIF cualquier hecho u operacin inusual y sospechosa que se detecte como
consecuencia de este trabajo;

e) abstencin de revelar al cliente las actuaciones que se estn realizando en cumplimiento de dichas
disposiciones sin poder invocar las normas referentes al secreto profesional, ni compromisos de
confidencialidad;

f) retencin de copias de la documentacin que sustente la tarea realizada por los plazos requeridos por
la UIF y proporcin de las mismas a su requerimiento.

Si el cliente es un sujeto obligado a informar, la carta acuerdo de auditora y de aceptacin del cargo de
sndico societario, deber incluir adems de los puntos anteriores, uno especfico relacionado con la
obligacin de revisar su cumplimiento de las normas dictadas en esta materia, verificando la existencia y
funcionamiento de los procedimientos de control interno diseados a tal fin y la emisin de un informe
anual especial como consecuencia de la revisin.

Por lo tanto, en caso que el cliente sea un sujeto obligado a informar adems de evaluar si existen
operaciones inusuales y sospechosas se debe revisar el cumplimiento de las normas dictadas para este

616
tipo de sujetos y la existencia en el cliente de un sistema de control interno que permita prevenir este tipo
de operaciones.

Para estos ltimos, el profesional est obligado a emitir un informe especial sobre los procedimientos de
control interno que dichas entidades hayan establecido. Este informe debe ser dirigido a la Direccin del
ente.

Por otra parte, cuando corresponda informar una operacin inusual y sospechosa, tanto en sujetos
obligados como los no obligados, se deber hacer siempre mediante la emisin de un informe especial que
ser remitido a la UIF con toda la documentacin de respaldo de los procedimientos de auditora
realizados.

En funcin de todo lo expuesto, tambin corresponde incorporar en la confirmacin escrita de la

Direccin del ente una manifestacin adicional como elemento de juicio para el profesional con relacin a
su labor sobre el lavado de dinero de activos de origen delictivo y financiacin del terrorismo.

Es conveniente enviar una carta dirigida al cliente, explicando la situacin actual por la que estn
atravesando los profesionales en ciencias econmicas en relacin a la materia.

Capacitacin

Los profesionales en ciencias econmicas que se desempeen como auditores externos o en su labor
de sndico, debern adoptar una poltica por escrito acatando la normativa vigente en esta materia y
debern fijar pautas de control interno que les permitan monitorear el cumplimiento de estas normas,
incluyendo los recaudos para que tome conocimiento de dicha poltica el personal de las firmas o
asociaciones profesionales en las que dichos contadores actan. Este conocimiento deber quedar por
escrito mediante una manifestacin firmada por cada integrante de la firma.

Es absolutamente obligatorio que los profesionales se capaciten en esta materia adoptando un

programa formal de educacin y entrenamiento. Como mnimo debern tener conocimientos bsicos sobre
etapas, mtodos y tcnicas utilizadas para lavar activos de origen delictivo, normas de prevencin
aceptadas internacionalmente, normas legales y administrativas vigentes, consecuencias, mtodos de
deteccin y anlisis de operaciones inusuales y sospechosas y sanciones aplicables por su
incumplimiento.

Las asociaciones de profesionales debern establecer programas continuos de formacin y

actualizacin de su personal, prestando especial atencin para aquellos que realicen trabajos ms
sensibles en relacin con este tema, como puede ser auditora, consultora de inversiones y asesoramiento
impositivo.

Debe adoptarse un plan de capacitacin y entrenamiento formal tanto para el personal de asociaciones
profesionales como para todos los empleados de los sujetos obligados a informar (como por ejemplo
comerciantes de antigedades, obras de arte, entidades financieras, etc.).

Cuando los profesionales en su carcter de auditores externos o sndicos no acten bajo la forma de
asociaciones profesionales sino a ttulo personal tambin debern dejar documentada la capacitacin
recibida en este tema.

Adicionalmente los auditores externos o sndicos debern solicitar a la Direccin de sus clientes
obligados a informar evidencia de los cursos de capacitacin que se han dado y la asistencia del personal
a dichos cursos.

Registracin

Los profesionales que califiquen como sujetos obligados a informar deben registrarse ante la UIF.
617
 Documentacin

Debern disearse los papeles de trabajo con el fin de mantener registros especiales respecto de la
identificacin del cliente, de directores, representantes, accionistas y apoderados.

Los documentos recabados para probar la identificacin del cliente y de sus relaciones, debern
archivarse en legajos especiales y conservarse por un plazo mnimo de diez aos desde la finalizacin de
la relacin con el cliente, entendindose como tal la fecha de la ltima factura emitida al mismo, o de la
fecha del dictamen segn corresponda.

En cuanto a los papeles de trabajo, el auditor externo o sndico debern guardar por diez aos un legajo
especial de auditora o sindicatura en donde se indiquen los procedimientos especficos aplicados para la
deteccin de operaciones inusuales y sospechosas.

Para el desarrollo de su tarea, el profesional deber seleccionar muestras representativas de las

operaciones o de los rubros que consideren que ofrecen mayores riesgos.

Si del trabajo realizado se detectaran operaciones inusuales y sospechosas que hubieran generado la
emisin de un Reporte de Operaciones inusuales y sospechosas se debe guardar por diez aos una copia
de la informacin enviada a la UIF as como de los papeles de trabajo con las observaciones que se
detectaron.

Los profesionales que atiendan sujetos obligados a informar, tambin debern guardar por diez aos un
legajo especial de auditora o sindicatura en donde consten los papeles de trabajo con los procedimientos
aplicados a fin de revisar la existencia y funcionamiento de los procedimientos de control interno que aplica
el cliente para cumplir con las normas vigentes.

Si como conclusin de las pruebas de cumplimiento realizadas el profesional tuviera observaciones, sea
por fallas o debilidades en el diseo de polticas y procedimientos anti-lavado, en el sistema de control
interno, en la aceptacin de clientes, en la conservacin de la documentacin u oportunidad para informar,
deber incluir dichas observaciones en el informe especial anual que debe emitir a la Direccin de la
entidad.

El profesional debe comunicar a la Direccin de la sociedad las debilidades detectadas en el sistema de

control interno que aplica el ente para cumplir con las normas vigentes. Siempre que dichas observaciones
no hayan sido regularizadas, entonces se describirn en el informe.

Por lo tanto, al evaluar a sujetos obligados a informar, el auditor externo o sndico, en principio, no debe
disear procedimientos de auditora tendientes a detectar operaciones inusuales y sospechosas, sino
evaluar los procedimientos de control interno que tiene el cliente. Esto no obstaculiza que, si como parte de
los procedimientos de auditora realizados se identificara alguna operacin inusual y sospechosa, deba
aplicar los procedimientos que correspondan mediante la seleccin de muestras de operaciones o rubros
que ofrezcan mayores riesgos.

Los papeles de trabajo, ya sea en relacin con tareas en sujetos obligados y no obligados a informar,
deben tener la descripcin de la tarea realizada y los antecedentes recabados durante el desarrollo de la
misma, dejando por escrito las conclusiones sobre el examen o rubro bajo anlisis, as como las
conclusiones finales del trabajo.

Constancia del trabajo realizado en el Informe de Auditora

Se deber dejar constancia en el Informe de Auditora, que se han realizado los respectivos
procedimientos de prevencin de lavado de activos y financiacin del terrorismo. Al respecto, el
CPCECABA sugiere el siguiente modelo a ser incluido en el acpite correspondiente a la informacin
requerida por disposiciones legales:
618
 "Hemos aplicado los procedimientos sobre prevencin de lavado de activos y financiacin del terrorismo
previstos en las correspondientes normas profesionales emitidas por el Consejo Profesional de Ciencias
Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires".

5.3.3. Oportunidad

Segn la resolucin, de confirmarse la existencia de una operacin de carcter sospechosa de lavado

de activos, esta se debe reportar en el trmino de 150 das corridos.

De otra forma, de confirmarse la existencia de una operacin de carcter sospechosa de financiacin

del terrorismo, esta se debe reportar en el trmino de 48 horas.

5.3.4. Penalidades

La persona que incumpla la obligacin de informar la existencia de una operacin sospechosa de

acuerdo con la ley de lavado de activos de origen delictivo y financiacin del terrorismo, ser sancionada
con una multa de dos a diez veces el valor de los bienes u operaciones a los que se refiere la infraccin.

Esta misma sancin sufrir la persona jurdica en cuya organizacin se desempee el sujeto que omite
dicha informacin. Por lo tanto, igual penalidad recaer sobre la firma o asociacin profesional a la que
pertenezca el profesional sancionado.

Cuando no se pueda establecer el valor real de la operacin no informada, la multa ser de $ 10.000.- a
$ 100.000.- fijada a criterio por la UIF.

5.4. Tareas usuales de revisin

Tareas en sujetos obligados a informar:

Como se ha expuesto anteriormente, el objetivo principal de un programa de trabajo en estos sujetos

consiste en revisar la existencia y funcionamiento de los procedimientos de control interno que aplican para
cumplir con las normas dictadas para stos.

Estos sujetos deben poner en prctica mecanismos de control que le permitan alcanzar un conocimiento
adecuado de todos sus clientes, prevenir ser un medio para el lavado de activos y financiacin del
terrorismo, y detectar operaciones inusuales y sospechosas.

Los principales componentes de un programa de trabajo integral para la prevencin del lavado de
activos y financiacin del terrorismo son:

a) Organizacin del programa:

Establecer una infraestructura con roles y responsabilidades y un alto involucramiento de la Direccin.

b) Evaluacin de riesgos:

Analizar el ambiente de control general del ente y las caractersticas de su actividad y clientes a fin de
evaluar el riesgo del ente al lavado de activos y financiacin del terrorismo.

c) Conozca a su cliente:

619
 Analizar la aplicacin en el ente de dicha poltica a efectos de establecer el perfil de los mismos y su
comportamiento esperado.

d) Monitoreo:

Revisar y controlar transacciones de los clientes a efectos de identificar actividades inusuales y

sospechosas segn el perfil definido.

e) Investigacin:

Investigar que todo el personal del ente comprenda la importancia de las polticas y procedimientos anti-
lavado y prevencin de financiacin del terrorismo y que sus sospechas sean comunicadas en forma
oportuna.

f) Emisin de informacin o reporting:

Analizar la capacidad del ente de capturar informacin necesaria para cumplir con los requerimientos
regulatorios y que el conjunto de polticas y procedimientos estn acordes a estos requerimientos
legales vigentes.

g) Sistema de desempeo:

Analizar la concientizacin del personal sobre la responsabilidad que implica la deteccin de

operaciones de lavado de activos y financiacin del terrorismo y la existencia de programas de
capacitacin para todo el ente

h) Auditora y pruebas

Revisar la existencia de un plan de auditora interna basado en riesgos que permita probar el
cumplimiento de un programa de prevencin de lavado de activos y financiacin del terrorismo o, en
caso de no existir la funcin de auidotra interna, la existencia de controles efectivos.

i) Sistema de informacin de gestin

La existencia de un resumen ejecutivo a la alta gerencia y directorio.

j) Capacitacin

Deben existir sistemas de capacitacin para todo el ente.

En la organizacin del programa de prevencin de lavado de activos y financiacin del terrorismo, los
profesionales deben evaluar las polticas que el cliente tiene en esta materia, tomando conocimiento de
cmo se contempla la prevencin de esta actividad a travs de:

la cultura que tenga la compaa,

la existencia de un cdigo de tica,

la existencia de polticas por escrito,

la existencia de premisos y castigos en relacin con el cumplimiento del programa,

la existencia de un plan de auditora interna para probar el cumplimiento del programa,

620
 la calificacin que la empresa hace de sus clientes y la validacin de los datos mediante sistemas de
informacin,

la designacin de un funcionario de mximo nivel en la organizacin como responsable del proceso

anti-lavado y financiacin del terrorismo,

la existencia de partidas de recursos asignadas para el programa de prevencin,

entrevistas con el personal para verificar que tengan conocimiento de los procedimientos de
prevencin.

Tareas en sujetos no obligados a informar:

En estos casos y tal como se ha comentado anteriormente, el auditor o sndico societario deber, en el
marco de su examen efectuado segn las normas de auditora / sindicatura, aplicar los procedimientos
necesarios a travs de un programa global anti-lavado y financiacin del terrorismo que le permita detectar
operaciones inusuales y sospechosas.

Si estos sujetos no obligados poseen polticas y procedimientos para detectar dichas operaciones, el
profesional aplicar en primera instancia un enfoque de revisin de este control interno, similar al aplicado
en los sujetos obligados. Estas polticas deberan contemplar como mnimo los requerimientos del ente
para la aceptacin de cliente, la realizacin de cursos de capacitacin relacionados con este tema, la
designacin de un funcionario para que efecte peridicamente un seguimiento de la aplicacin de las
polticas y los pasos que deben seguirse en caso de deteccin de operaciones inusuales y sospechosas.

En este caso y en el marco de las tareas propias de auditora, los auditores externos o sndicos
societarios definirn los procedimientos a aplicar tendientes a la deteccin de operaciones inusuales y
sospechosas en funcin de los resultados de esa revisin de control interno.

En cuanto a los procedimientos a aplicar, el profesional deber:

a) Definir la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos a aplicar en materia de lavado de

activos y financiacin del terrorismo, lo cual depender del ambiente de control interno, de la
existencia de controles generales adecuados y los riesgos inherentes del ente.

b) En la seleccin de la muestra el profesional deber seleccionar mnimamente aquellas transacciones

que constituyen pautas cuantitativas, siendo el resto de al muestra las que el profesional seleccione
como parte del proceso normal de auditora.

c) Si de la muestra identifica una operacin inusual y sospechosa, como en cualquier trabajo de

auditora, deber solicitar al cliente su justificacin, sea jurdica, econmica, financiera o comercial. Si
esta justificacin, debidamente documentada, fuera suficiente y valedera, concluir con esto el
anlisis de dicha operacin. Si no recibe dicha justificacin deber proceder a informar la transaccin.

d) En funcin del ambiente de control y a la actividad especfica del ente se deberan realizar los
siguientes procedimientos a fin de identificar reas de riesgo:

mantener una mentalidad inquisitiva a efectos de obtener informaciones u otros indicios que
indiquen la posibilidad de operaciones de lavado de activos y financiacin del terrorismo;

considerar la informacin obtenida durante la auditora y los resultados de procedimientos

analticos que se llevaron a cabo;

considerar influencias tanto internas como externas que pueden afectar al ente en materia de
lavado de activos y financiacin del terrorismo;
621
 indagar al personal del ente para identificar riesgos de lavado de activos y financiacin del
terrorismo;

evaluar si existen saldos de cuentas o tipo de transacciones con alto riesgo de lavado de activos y
financiacin del terrorismo;

identificar programas, polticas y controles que el ente ha establecido para mitigar estos riesgos y
evaluar si son adecuados para prevenir y detectar estas transacciones;

revisar existencia y funcionamiento del sistema de control interno en esta materia.

Si se llegara a la conclusin que estos procedimientos de auditora no son suficientes para evaluar el
riesgo de lavado de dinero y financiacin del terrorismo, debern desarrollar otros procedimientos
adicionales.

6. ASPECTOS CONTROVERTIDOS

Se presentan a continuacin una serie de puntos considerados controvertidos en relacin al tema

analizado en el presente captulo. La intencin es poner el nfasis en los temas ms sensitivos para
debatirlos y encontrar las mejores soluciones. Creemos que queda an mucho camino por recorrer, y
algunas cuestiones por mejorar. Por ltimo y antes de analizar cada punto en particular, nos interesa
resaltar nuestra postura en cuanto a que repudiamos la comisin de cualquier tipo de delito, y en particular
el de lavado de activos de origen delictivo y financiacin del terrorismo, y de los delitos que le dan origen
llamados delitos aberrantes, siendo el narcotrfico y el secuestro de personas algunos de los ms
destacados.

Constitucionalidad de la obligacin de informar

Un funcionario pblico tiene la obligacin de denunciar aquellos actos que tuviera conocimiento con
motivo o en ocasin del ejercicio de su funcin, que pudieran constituir un delito.

El contador pblico en su funcin de auditor externo independiente, al no ser un funcionario pblico sino
un profesional que desarrolla su actividad en forma privada no tiene la referida obligacin de denunciar la
comisin de un posible delito.

La Ley hace mencin a la obligacin de informar o reportar operaciones de tipo sospechosas, y quien
elevar la denuncia en caso de considerarla procedente ser la UIF al Ministerio Pblico Fiscal.

Si bien no somos abogados y dejamos a ellos la tarea de probar la inconstitucionalidad o no, sobre la
obligacin de informar que surge de la referida Ley, no escapa a nuestro criterio que informar o reportar a
la UIF una operacin considerada sospechosa, que luego podra convertirse en una denuncia sobre la
comisin de un posible delito, pone al profesional contador en una posicin extremadamente delicada y por
tal razn debera reverse el tema. Ya que bajo este escenario reportar o informar, parecera muy similar a
denunciar.

Integridad fsica del profesional

La Ley indica que "el cumplimiento de buena fe, de la obligacin de informar no generar
responsabilidad civil, comercial, laboral, penal, administrativa ni de ninguna otra especie".

Consideramos que puede resultar complejo probar la buena o mala fe.

622
 Asimismo observamos que la integridad fsica del profesional y su familia quedan desprotegidas. Es
probable que el contador pblico se vea ante una encrucijada tica y legal de muy difcil resolucin. Cabe
preguntarse entonces si no resultan excesivas las obligaciones impuestas al auditor y/o sndico contador.

Es de destacar, que si bien la UIF deber mantener en secreto la identidad de los contadores
informantes, dicha obligacin desaparece en el momento en que la UIF eleva la denuncia al Ministerio
Pblico Fiscal.

Secreto profesional

El deber de informar o reportar se enfrenta contra el secreto profesional.

Podemos hacer referencia al Cdigo de tica del C.P.C.E. C.A.B.A. que indica que "la relacin de los
profesionales con sus clientes debe desarrollarse con la ms absoluta reserva. Los profesionales no deben
revelar conocimiento alguno adquirido como resultado de su labor profesional sin la autorizacin expresa
de su cliente".

En igual sentido, el Cdigo Penal, que se encuentra por encima del Cdigo de tica mencionado,
establece multas y sanciones especiales a quien "...teniendo noticia por razn de su estado, oficio, empleo,
profesin u arte, de un secreto cuya divulgacin pueda causar dao, lo revelase sin justa causa".

Sin embargo, en caso de que el contador pblico en su funcin de auditor o sndico detectase
operaciones sospechosas, se encuentra obligado a quebrantar su secreto profesional.

Tan importante resulta el tema, que el auditor o sndico deber dejar constancia de ello en un punto
expreso en la carta de contratacin o aceptacin del cargo respectivamente.

As, se dejar por escrito que se llevarn acabo procedimientos especiales de auditora anti-lavado y de
prevencin de financiacin del terrorismo tendientes a detectar operaciones sospechosas y que en caso de
ser detectadas sern informadas a la UIF, sin que el cliente, ente auditado, tome conocimiento de ello. No
obstante, consideramos que con este punto la confianza del cliente puede verse afectada, y estimamos un
futuro incierto en la relacin.

Hasta la entrada en vigencia de la referida Ley, el contador se encontraba relevado de guardar secreto
profesional sobre informacin conocida producto de su labor, slo en el caso de que sea necesario para su
defensa personal y que la informacin a poner en conocimiento resulte insustituible. Sin mayor anlisis
esta dispensa resulta lgica y aceptable.

Pasar por encima del secreto profesional para informar una operacin sospechosa, la cual puede derivar
en una denuncia sobre la comisin de un posible delito, y evitar poner en conocimiento al cliente de las
actuaciones llevadas a cabo, merece un mayor anlisis y puede no resultar tan aceptable.

El instituto del secreto profesional es uno de los pilares bsicos de las profesiones liberales, y por esa
razn es tan cuidado y valorado.

Sin duda, colaborar en la prevencin de lavado y encubrimiento de activos de origen delictivo, y de sta
forma colaborar indirectamente en combatir los delitos aberrantes que le dan origen tales como el
narcotrfico, el secuestro de personas, etc. es una causa suprema. Sin embargo, parecera que las normas
actuales no presentan la forma ms adecuada de hacerlo.

Es claro, si, que la relacin "auditor - ente auditado" ha cambiado a la luz de la normativa analizada.

623
Honorarios

Llevar a cabo procedimientos de auditora anti-lavado y de prevencin de financiacin del terrorismo

implica un trabajo adicional al de auditora contable de los estados financiaros. De esta forma es probable
que los honorarios cobrados al cliente se vean incrementados.

Podemos preguntarnos quin debe hacerse cargo del costo adicional. Podra ser el cliente, podra ser el
auditor, podra ser compartido, o hasta podra ser el Estado.

Qu ocurre con el lavado de dinero proveniente de la evasin impositiva?

Suele distinguirse en este punto la diferencia existente entre dinero "sucio" y dinero "negro".

El dinero "sucio" es el proveniente de actividades delictivas tales como el narcotrfico.

El dinero "negro", en cambio proviene de actividades lcitas como puede ser un ingreso de cualquier
actividad legal, pero que por causa de haber evadido impuestos en dicha operacin se convierta en dinero
"negro".

No obstante lo expresado no es funcin del auditor determinar el delito originario, tales como evasin
impositiva o narcotrfico, sino por el contrario detectar operaciones sospechosas que supongan el delito de
lavado de activos e informarlas. Por lo tanto sera un exceso pretender que el contador sepa el origen del
dinero. Es decir que el objetivo est centrado en la deteccin del delito lavado, y no en el o los delitos que
le dieron origen. Finalmente debe mencionarse que entre los delitos que intenta perseguir la UIF, se
encuentran actualmente los previstos en la ley 24.769.

Eximicin del profesional abogado en su funcin de sndico societario

Actualmente, la funcin de sndico societario debe ser llevada a cabo por un contador pblico o por un
abogado, sin embargo los abogados no son sujetos obligados a informar.

Cabe preguntarse por qu los abogados no estn alcanzados, y entindase bien, no tenemos intencin
de generar controversias con nuestros colegas abogados, sino por el contrario subsanar el alcance
establecido en la Ley. Una solucin podra ser eximir al sndico, independientemente de la profesin que
provenga, de la obligacin de informar.

Cmo afecta en el informe del auditor o del sndico el haber reportado al cliente a la UIF

El profesional deber analizar el impacto que sobre los estados contables en su conjunto representa la
operacin sospechosa reportada. Si del anlisis se desprende que el impacto no es significativo, resulta
evidente que el informe del auditor o sndico no se ver afectado.

El conflicto se genera en caso de que el impacto resulte significativo atento a que el auditor deber
incluir algn tipo de salvedad, opinin adversa o hasta abstenerse de opinar indicando la causa. En la
misma situacin se encuentra el sndico que deber hacer mencin al problema. Sin embargo La Ley
prohbe informar al cliente o a terceros. En una situacin an ms controvertida se encontrara un sndico
que no puede informar sus hallazgos y actuaciones a los accionistas.

El conflicto es real y complejo, tanto es as que se recomienda buscar asesoramiento legal y hasta el da
de hoy, no tenemos conocimiento de nadie que haya arriesgado alguna solucin al problema.

624
Control Estatal

Luego del anlisis de los puntos precedentes, consideramos que la funcin de controlar y prevenir el
lavado de activos de origen delictivo y financiacin del terrorismo es una tarea mucho ms apropiada para
ser llevada a cabo por el Estado Nacional en lugar de profesionales independientes en su desempeo en
la actividad privada.

Creemos que el Estado podra formar un grupo especial de profesionales provenientes de distintas
carreras, tales como abogados, contadores, licenciados en sistemas, ingenieros, etc. especialistas cada
uno de ellos en las reas necesarias para cada caso requerido. Y que, contando con los recursos
necesarios y los adecuados resguardos legales para los profesionales involucrados, atento al delicado
trabajo de investigacin que deberan realizar, se lograra combatir el delito de lavado de activos de origen
delictivo y financiacin del terrorismo en forma mucho ms eficiente y eficaz.

Finalmente, no es un dato menor mencionar que la Cmara Federal de Comodoro Rivadavia liber a los
contadores de denunciar casos de lavado de dinero haciendo lugar a una medida cautelar interpuesta por
el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de Tierra del Fuego, mencionando que los profesionales
en ciencias econmicas no han sido formados para las tareas de investigacin que se les impone, y que se
trata de una alteracin de la delegacin de funciones propias e indelegables del Estado.

625
 CAPTULO 32 - LA LEY SARBANES OXLEY

1. INTRODUCCIN

En las ltimas dcadas la globalizacin se ha caracterizado por una fuerte internacionalizacin de las
empresas. La internacionalizacin ya no es una caracterstica reservada slo para las grandes
corporaciones, es tambin una caracterstica que forma parte del proceso de crecimiento de medianas y
pequeas empresas. Como es de imaginar, estos procesos de crecimiento han generado excedentes de
fondos y necesidades de financiacin, los cuales mayormente son canalizados a travs de los mercados
de capitales. Juegan un papel fundamental en el mercado de capitales las bolsas de valores como punto
de unin de inversores y empresas que buscan financiar sus proyectos.

La atractividad de las bolsas de valores depender entre otros, de la rentabilidad que ofrezcan las
distintas alternativas de inversin que en ella se negocian y en la generacin confianza. La confianza es
trascendente para el buen funcionamiento de la bolsa de valores y son sus autoridades las encargadas de
velar por ella.

En reiteradas oportunidades la confianza del inversor ha sido daada por numerosos escndalos
financieros que culminaron con el colapso de grandes corporaciones dejando a muchos inversores y
ahorristas despojados de sus patrimonios.

Los mayores escndalos financieros han afectado fuertemente la economa de los Estados Unidos de
Amrica. Enron, WorldCom y Adelphia entre otras fueron las protagonistas de los ms recientes y
resonantes escndalos financieros que terminaron no slo con la debacle de las empresas involucradas y
con la prdida de confianza de los inversores sino que tambin terminaron con la desaparicin de la
prestigiosa firma contable Arthur Andersen. En todos los casos siempre qued expuesta la falta de
transparencia en la informacin brindada a los inversores por parte de las empresas pblicas.

Como respuesta a los referidos escndalos financieros el Congreso de los Estados Unidos sancion la
Sarbanes-Oxley Act of 2002, conocida como la Ley Sarbanes-Oxley (Sox) con la clara intencin de restituir
la confianza a los inversores. Hasta la sancin de esta Ley nunca se haban establecido medidas rpidas y
profundas que reestablecieran la confianza del inversor.

2. LA LEY SARBANES-OXLEY

2.1. Contenido

La Ley Sarbanes-Oxley contiene 11 ttulos donde trata entre otros temas:

La creacin de una junta de vigilancia contable sobre las compaas que hacen oferta pblica (Public
Company Accounting Oversight Board PCAOB)

Independencia del auditor

Responsabilidad corporativa

Ampliacin de las exposiciones contables

Responsabilidad corporativa y penal por fraudes

626
 La Ley extiende la autoridad de contralor de la Securities and Exchange Comission (SEC) a las
compaas extranjeras que coticen sus acciones en Estados Unidos de Amrica independientemente del
pas donde se encuentren radicadas. La sancin de esta Ley introdujo grandes cambios en la prctica de
los servicios de los auditores externos y en el gobierno corporativo de las empresas.

2.2. Implicaciones para la compaa

A continuacin se detalla algunas de las implicaciones para las Compaas que cotizan sus acciones en
la SEC que tuvo la sancin de la Ley Sarbanes-Oxley:

Nuevas funciones y roles del comit de auditora;

Responsabilidad Corporativa;

Evaluacin del control interno de la compaa.

2.2.1. Comit de Auditora

La seccin 301 de Sox establece como una exigencia para las empresas que cotizan en la SEC la
existencia de un comit de auditora dentro del directorio de la organizacin. Esta medida otorga a las
empresas una mayor credibilidad en cuanto a su transparencia, en sus estructuras internas como en sus
comunicaciones con el mundo exterior. Un comit de auditora integrado por personas competentes y
dedicadas a sus funciones, dando soporte importante a la direccin, puede contribuir a mejorar la
credibilidad de las comunicaciones empresarias y ayudar a promover un ms efectivo sistema de controles
internos. Se considera que constituyen una fuerza clave en la proteccin de los intereses de los inversores
y en el proceso de transmisin financiera a los mercados.

Los miembros que integren el comit de auditora debern conocer los principios contables
norteamericanos (US GAAP), tener experiencia en auditora o en la preparacin de estados contables y
tener conocimiento sobre controles internos que afecten la informacin financiera del ente.

En su rol de comit del Directorio, el comit de auditora deber contratar directamente a los auditores
externos registrados en el PCAOB, fijar su compensacin e intervenir en cualquier diferencia que se
presente con respecto a los estados financieros. Los auditores externos reportarn directamente al comit
de auditora.

Algunas recomendaciones para un efectivo funcionamiento del comit de auditora, son:

Los miembros debern ser independientes y agregar valor al proceso de toma de decisiones en las
empresas.

Deben mantenerse reuniones inteligentes con la alta gerencia, los auditores internos y los auditores
externos respecto a la calidad de la informacin financiera que se presenta.

Debe existir comunicacin efectiva y canales de informacin con auditores internos y externos.

Un rol clave se refiere a monitorear todas las partes componentes del proceso de auditora.

627
 2.2.1.1. Capacidades de sus integrantes

Cada miembro debe ser capaz de efectuar per se contribuciones valiosas al funcionamiento del comit
de auditora. Una diversidad de enfoques es aconsejable, para que no se enfaticen en exceso las tareas en
una nica direccin.

Cada miembro debe poseer:

Integridad.

Dedicacin de tiempo y energa.

Conocimiento del negocio, sus productos y sus servicios.

Conocimiento y comprensin de los riesgos y controles de la empresa.

Juicio inquisitivo e independiente.

Habilidad para ofrecer nuevas o diferentes perspectivas y sugerencias constructivas.

Ser beneficioso que al menos uno de los integrantes tenga un elevado "expertise" en temas contables,
financieros y de auditora. Es importante que todos los miembros estn en capacidad de leer
inteligentemente un juego de estados financieros. Tambin deben existir integrante/s con fuerte liderazgo
para encauzar las relaciones con la alta gerencia y los auditores. El "mix" de atributos deber ser
peridicamente revisado por el Directorio en su conjunto.

Para cumplir con las obligaciones emergentes, los miembros deben dedicar una significativa cantidad de
tiempo y de su talento. No es una designacin meramente formal, por lo que al proponerse candidatos
para integrar comit de auditora debe evaluarse cuidadosamente la disponibilidad de tiempo del
propuesto.

2.2.1.2. Roles y responsabilidades del Comit de Auditora

En lo referente al control interno:

Evaluar si la gerencia ha impuesto una adecuada cultura (o ambiente) de control dentro de toda la
empresa, sin excepciones, mediante la comunicacin a todo nivel de la importancia de los controles
internos y la administracin de riesgos, asegurando que todos los empleados conocen sus funciones y
responsabilidades emergentes;

Analizar cmo la gerencia considera el tema de seguridad informtica, en cuanto a sistemas y

aplicaciones, y los eventuales planes de contingencia prestos para entrar en funcionamiento en caso
de cadas de los sistemas;

Realizar un seguimiento en cuanto a la efectiva implantacin de las recomendaciones formuladas por

auditores internos y externos, destinadas a mejorar los sistemas de control interno.

En lo referente a presentacin de informacin contable-financiera:

Obtener un conocimiento acabado de las reas de mayor riesgo y de cmo la administracin de la

empresa las maneja de una manera adecuada;

628
 Analizar junto con los auditores internos y externos todo fraude, acto ilegal, deficiencias en los
controles internos y cuestiones conflictivas similares;

Pasar revista a las cuestiones contables ms significativas, incluyendo recientes pronunciamientos

profesionales y de organismos de control societario, analizando su impacto en los estados contables
de la empresa;

Inquirir de la alta gerencia de la empresa y de los auditores internos y externos acerca de riesgos de
significacin, incluyendo el grado de exposicin a ellos, analizando las medidas tomadas para
minimizarlos;

Revisar cualquier cuestin legal que pueda impactar de manera significativa en los estados
contables;

Revisar los estados contables de cierre de ejercicio, evaluando si estn completos y consideran todos
los hechos y circunstancias de los que ha tomado conocimiento el comit de auditora; asegurarse que
se han aplicado correctos criterios contables de medicin y exposicin;

Estar atentos los miembros del comit frente a cualquier transaccin compleja o inusual, tales como
cargos por reestructuraciones y exposiciones en notas a los estados contables del uso de productos
financieros derivados;

Focalizarse en reas que contengan un alto contenido de juicio tcnico, tales como las que involucran
la medicin contable de ciertos activos y pasivos: pruebas del valor recuperable de los activos fijos,
pasivos por garantas, pasivos por cuestiones ambientales, previsiones por cuestiones litigiosas y otros
compromisos y contingencias;

Reunirse con la alta gerencia y los auditores externos para analizar los estados contables y los
resultados de la auditora;

Revisar las otras secciones del reporte anual para accionistas, potenciales inversores y pblico en
general antes de su emisin, analizando si la informacin que se brinda es comprensible y consistente
con el conocimiento que los miembros del comit de auditora tienen acerca de la empresa y sus
operaciones.

En lo referente a anuncios preliminares sobre informacin financiera, informacin contable a fechas

intermedias y mensajes para los analistas financieros:

Tener conocimiento sucinto acerca de cmo la alta gerencia elabora tales anuncios, la informacin
financiera a fechas intermedias y prepara los anuncios a la prensa; si bien lo que antecede emana de
la administracin de la empresa, debe analizarse cul es la participacin en todos estos instrumentos
del auditor externo;

Asegurarse acerca de la razonabilidad de los estados financieros preliminares y a fechas intermedias

y obtener explicaciones de la alta gerencia y de los auditores internos y externos acerca de: si los
resultados reales a fechas intermedias han variado en forma significativa respecto de los proyectados
o presupuestados; cambios en los ratios financieros y si las relaciones en los estados financieros
intermedios son consistentes con los cambios en las operaciones de la empresa y sus prcticas
financieras; aplicacin consistente de los criterios contables; si existen cambios concretos o
propuestos en los criterios contables de medicin y exposicin; si existen eventos o transacciones
significativas o inusuales; si los controles financieros y operativos estn funcionando efectivamente;
comprobar que los anuncios preliminares a la prensa y analistas as como los estados contables
intermedios contienen adecuadas y completas exposiciones de todos los hechos y circunstancias
colindantes.

629
En relacin con la Auditora Interna:

Revisar su estructura organizativa y sus actividades, asegurndose que no existen limitaciones o

restricciones injustificadas al alcance de sus tareas;

Revisar las aptitudes tcnicas del personal afectada a tareas de auditora interna y concordar con la
designacin, reemplazo, reasignacin o despido del Director de auditora interna;

Comprobar la efectividad de la funcin;

Mantener reuniones separadas con el Director de auditora interna para discutir cualquier cuestin
que las partes consideren deba ser analizada de esa forma "privada";

Asegurarse que los hallazgos y recomendaciones de la auditora interna son formulados y,

eventualmente, enmendados o puestos en vigencia, en tiempo oportuno;

Asegurarse que la alta gerencia responde a las recomendaciones de la auditora interna.

En relacin con la Auditora Externa:

Revisar el enfoque y el alcance de las tareas que se propone realizar la auditora externa,
comprobando la inexistencia de limitaciones o restricciones injustificadas;

Revisar la calidad del accionar de todos los integrantes del equipo de auditores externos;

Considerar el grado de independencia de los auditores externos, en particular analizando el rango de

servicios de consultora que la firma profesional en cuestin pueda estar prestando a pedido de la
empresa, en donde pueden existir fuentes concretas o potenciales de conflicto a la luz de las normas
profesionales sobre independencia;

Efectuar recomendaciones al Directorio sobre la reeleccin de los auditores externos, o

eventualmente su cambio por otra firma;

Reunirse separadamente con el/los socio/s de la firma auditora para analizar cuestiones
consideradas reservadas;

Comprobar que todos los hallazgos y recomendaciones de los auditores externos son recibidos y
discutidos en tiempo oportuno;

Verificar que la alta gerencia responde a las recomendaciones formuladas por los auditores externos.

En relacin con las disposiciones legales y regulatorias de los organismos de control:

Revisar la efectividad del sistema de monitoreo y seguimiento del cumplimiento de las disposiciones
emanadas de leyes nacionales y provinciales y de las regulaciones emanadas de los cuerpos de
control, y de los resultados de las investigaciones y tareas de seguimiento, incluyendo sanciones
disciplinarias, por todo hecho fraudulento descubierto o accin que implique no cumplimiento con tales
disposiciones normativas;

Obtener de manera regular confirmacin por escrito de la alta gerencia de la empresa y de sus
asesores legales acerca del cumplimiento sobre la materia en cuestin;

Obtener satisfaccin de que todas las disposiciones regulatorias que requieran cumplimiento han sido
adecuadamente tenidas en cuenta en la preparacin de los estados financieros.

630
 En lo referente al Cdigo de Conducta vigente en la empresa, de ser aplicable:

Comprobar que dicho Cdigo est formalizado por escrito y es completo, habindose hecho los
arreglos necesarios para que sea conocido por todos los funcionarios y empleados de la empresa;

Evaluar si la alta gerencia "hace un culto" del cumplimiento de dicho Manual o Cdigo (enfoque "top-
down"), comunicando la importancia de su cumplimiento y suministrando guas para un
comportamiento razonable;

Revisar el proceso de monitoreo del cumplimiento de las disposiciones contenidas en este Cdigo;

Obtener de manera regular confirmacin por escrito de funcionarios y empleados acerca del estricto
cumplimiento de las normas y pautas de conducta contenido en este Manual.

Otras responsabilidades:

Realizar otras funciones de supervisin requeridas por el Directorio;

De ser necesario, realizar investigaciones especiales; de requerirse recurrir al apoyo de asesores

externos;

Revisar peridicamente este cuadro de roles y responsabilidades, y de ser necesario, modificarlo con
el acuerdo del Directorio en su conjunto;

Evaluar en forma regular el grado de cumplimiento de las funciones del comit de auditora, con
profundo sentido crtico.

En sntesis, mientras la responsabilidad por el "reporting" financiero, remuneracin y designacin

corresponde al Directorio como un todo, miembros independientes no ejecutivos brindan seguridad
adicional a los participantes del mercado, en cuanto a defensa de sus intereses.

2.2.2. Responsabilidad corporativa

Sox establece, en su seccin 302, responsabilidades directas en el Director Ejecutivo y en el Director

Financiero de la compaa en la emisin de informacin financiera del ente. Para ello exige la presentacin
de certificaciones trimestrales y anuales donde se indique:

Que los reportes presentados han sido revisados por el director firmante de los mismos;

Que el reporte no contiene informaciones falsas, ni se ha omitido informar hechos materiales;

Que los estados contables, y toda otra informacin incluida en el reporte emitido, representan
razonablemente, en todos sus aspectos materiales, la situacin financiera del ente y los resultados de
sus operaciones por el perodo informado en dicho reporte;

Que los directivos firmantes:

a. son responsables por el establecimiento y mantenimiento de controles internos;

b. han diseado tales controles para asegurarse que la informacin significativa relativa al ente y a
sus subsidiarias les es informada oportunamente.

631
 c. han evaluado la efectividad del control interno del ente durante los 90 das anteriores a la fecha del
reporte;

d. y, han incluido en dicho reporte sus conclusiones acerca de la efectividad del control interno del
ente, basado en su anlisis a dicha fecha.

Que los directivos firmantes han informado a los auditores externos y al comit de auditora:

a. todas las deficiencias de diseo y operacin del control interno que podra afectar la capacidad del
ente para registrar, procesar, resumir y reportear la informacin financiera;

b. la existencia de situaciones de fraude, sean o no significativas, relacionadas con la gerencia o

empleados que poseen una funcin relacionada con el control interno del ente.

Y, que todos los cambios en el control interno del ente han sido informados.

2.2.3. Evaluacin del control interno

Sox, en su seccin 404, exige que los directivos de la compaa informen sobre la efectividad del diseo
e implementacin de los controles internos sobre la informacin financiera y a su vez requiere que los
auditores externos dictaminen sobre las afirmaciones efectuadas por los directivos al respecto.

2.2.3.1. Reporte COSO. Marco conceptual de anlisis de control interno

Para la emisin de la certificacin de la gerencia sobre el control interno del ente, el PCAOB requiere
que el anlisis se efecte bajo una estructura conceptual confiable y reconocida. Para ello dicho organismo
sugiere la utilizacin de la publicacin del Committee of Sponsoring Organizations ("COSO") "Marco
Integrado de Control Interno" ("Internal Control Integrated Framework"), conocido coloquialmente como
"marco COSO", cuya ltima versin se encuentra vigente desde el 14 de mayo de 2013 (que reemplaza a
su antecesor del ao 1992).

El informe COSO, define los siguientes objetivos de aplicacin del control interno:

Operacin;

Informacin; y

Cumplimiento

Dentro de dichas reas se desarrollan diversos componentes de control interno, a saber:

Ambiente interno: La conclusin que obtenga el auditor al analizar este componente tendr un efecto
importante sobre la determinacin de la naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas a realizar
por el auditor.

Evaluacin de riesgos: Evaluar integralmente el anlisis de riesgo que realiza la compaa le servir al
auditor para determinar si la gerencia ha contemplado los posibles errores que considera que podran
ocurrir sobre la informacin financiera del ente.

632
 Actividades de control: mediante el entendimiento de este componente el auditor podr evaluar los
controles implementados por el ente para prevenir y detectar errores o fraudes sobre la informacin
financiera de la compaa.

Informacin y comunicacin: El auditor debe poner nfasis en como el ente realiza la salvaguarda de
sus activos, los procesos de autorizaciones de transacciones, etc.

Monitoreo: Es el proceso mediante el cual la gerencia supervisa las actividades de control realizadas
en los procesos, que la gerencia ha identificado como claves para prevenir o detectar errores o fraudes
en la informacin financiera de la compaa.

El nuevo marco COSO, a diferencia del original del ao 1992, explicita 17 principios que representan
conceptos fundamentales que estn asociados a cada uno de los componentes del control interno. De esta
manera, cualquier compaa que aplique los 17 principios se asegura de lograr un control interno efectivo.
No obstante, debern existir controles relacionados, cuyo diseo y operacin sea efectivo en pos del
objetivo que persigue.

Podemos graficar la relacin entre los objetivos, los componentes y los 17 principios aplicables al ente
como un todo, de la siguiente manera:

El nuevo marco COSO, para reforzar el entendimiento de cada principio, proporciona puntos de foco
que ilustran caractersticas importantes de cada uno de los principios orientando su aplicacin.

2.3. Implicaciones para el auditor externo

A continuacin se detallan algunas de las principales implicancias para los auditores externos que tiene
la Ley Sarbanes-Oxley:

Mediante la creacin del PCAOB la calidad de los trabajos realizados por las firmas contables
inscriptas en el registro de esta Junta son susceptibles de revisin por ella.

Se ampla en conjunto de servicios profesionales que son incompatibles con la funcin del auditor
externo para preservar su independencia.

Se obliga al auditor externo a dictaminar sobre representaciones efectuadas por la Direccin que son
presentadas a la SEC.

3. AUDITORA DE CONTROL INTERNO SOBRE EL REPORTE FINANCIERO

A diferencia de las auditoras tradicionales, en donde el objetivo de la tarea desarrollada por el auditor
consiste en la emisin de una opinin sobre la razonabilidad de los estados contables del ente auditado, en
una auditora realizada bajo la normativa Sarbanes-Oxley, seccin 404, el objetivo de la tarea a realizar
ser la emisin de tres opiniones, a saber:

Opinin sobre la razonabilidad de los estados contables de ente;

633
 Opinin sobre la efectividad del control interno sobre el reporte financiero.

Es importante mencionar que dichos informes podrn ser realizados conjuntamente o por separado, a la
fecha de la emisin de los estados contables a presentar por el ente ante la SEC. El informe sobre la
efectividad del control interno posee iguales requisitos de forma y publicidad que el informe sobre la
razonabilidad de los estados contables del ente emisor.

Para dar un marco normativo de aplicacin especfica a la tarea a realizar por el auditor, el PCAOB
emite el estndar 5, "Auditora de Control Interno Sobre el Reporte Financiero que es Integrada con la
Auditora sobre los Estados Financieros".

Dado que los objetivos y el trabajo a desarrollar para la emisin de dichas opiniones estn altamente
relacionados, el estndar 5, propone la realizacin de "Auditoras Integradas" sobre el control interno y los
estados financieros del ente en cuestin.

Al efectuar una auditora integrada, el auditor, a medida que obtenga confianza en los controles que
realiza el ente, sobre ciertos saldos y transacciones podr disminuir el alcance de la tarea sustantiva a
realizar en el momento de efectuar la revisin de los saldos expuestos en los estados contables del ente, a
una determinada fecha. Asimismo podr identificar riesgos o controles inefectivos, que generarn la
necesidad de enfocar de manera ms sustantiva su revisin de saldos.

Este es el objetivo que persigue la realizacin de una auditora integrada, en donde ambas revisiones, la
del control interno del ente y de los estados contables del ente a una fecha de cierre, se complementen, de
modo de hacer ms eficiente la tarea del auditor en el ente a auditar.

La realizacin de una auditora integrada sobre el control interno y los estados financieros de una
compaa es una tarea compleja y que requiere de la realizacin de ciertas etapas, las que se enuncian a
continuacin:

Planificacin de la auditora y alcance de la tarea a realizar.

Evaluar el proceso de la gerencia para realizar su evaluacin de la efectividad del control interno.

Obtener un entendimiento del control interno de la compaa.

Evaluar el diseo y la efectividad del control interno.

Formarse una opinin sobre la efectividad del control interno de la compaa.

Para respaldar su opinin el auditor deber obtener suficiente evidencia sobre la efectividad del control
interno del ente. Para esto puede valerse de la tarea realizada por la gerencia, una vez evaluada y probada
la misma, o por otros como puede ser el departamento de auditora interna y por las pruebas sobre los
controles realizados por el mismo auditor.

Como lo establecen generalmente las normativas respecto de la realizacin de auditoras, para ejecutar
su tarea el auditor debe ser independiente del ente a auditar. La seccin 404 de la ley Sarbanes-Oxley
requiere que el auditor sea independiente para realizar la evaluacin del control interno de un ente,
estableciendo que, este pierde independencia cuando proceda a auditar su propio trabajo, incluido el
asesoramiento que podra realizar a la gerencia para el diseo o la implementacin de controles.

634
 4. BREVE DESCRIPCIN DE LAS TAREAS A REALIZAR EN UNA AUDITORA INTEGRADA

4.1. Evaluacin del anlisis realizado por la gerencia

El punto de partida de la auditora sobre el control interno de una compaa es la evaluacin realizada
por la gerencia. Para una revisin exitosa por parte del auditor, este deber acompaar todo el proceso de
la gerencia, realizando su tarea contemporneamente con la compaa. Esta afirmacin tiene su origen en
la complejidad y extensin dentro del ejercicio de la tarea a realizar por ambas partes, principalmente en
los primeros aos de implementacin de la normativa.

Por medio de la revisin de la evaluacin realizada por la gerencia, el auditor puede asegurarse que la
opinin emitida por la gerencia sobre su propio control interno se encuentra fundada y ha sido producto de
un anlisis basado en la materialidad y riesgo inherente de los componentes analizados.

La realizacin de este procedimiento ayuda al auditor a comprender el control interno de la compaa y

facilita su tarea de evaluacin del mismo. La opinin que el auditor se forme sobre la tarea realizada por la
compaa tendr significativa influencia sobre la naturaleza, oportunidad y alcance del trabajo del auditor.
El estndar 5 del PCAOB permite al auditor utilizar en grado razonable la tarea realizada por otros para
evaluar la efectividad del control interno del ente. Por lo tanto, cuanto ms confiable, detallado y
correctamente documentado se encuentre la tarea de la gerencia, probablemente menor extenso y costoso
ser el trabajo a realizar por el auditor.

4.2. Obtener un entendimiento del control interno de la compaa

Para poder comprobar la efectividad de la operacin del control interno de una compaa, el auditor
deber primero entender el diseo del control baja anlisis. Una vez comprendido el diseo de los
controles, se deber probar que los mismos se hayan implementado y funcionen acorde a su diseo.

El conocimiento que el auditor obtendr como resultado de su evaluacin de la tarea realizada por la
gerencia, es informacin vlida pero no suficiente para completar el entendimiento del control interno de la
compaa.

El estndar 5 del PCAOB propone al auditor que realice distintos procedimientos para obtener un
entendimiento del control interno de la compaa, los mismos son:

Realizar consultas al personal a cargo de los controles.

Observar la realizacin de los mismos.

Revisin de la documentacin que evidencia los controles.

Validacin de la documentacin respaldatoria de los controles con la informacin financiera de la

compaa.

El procedimiento ms completo y que permite obtener la mayor cantidad de informacin sobre los
controles aplicados a un proceso de negocio para su entendimiento por parte del auditor es la realizacin
de lo que el estndar 5 denomina como "Walkthrough". La realizacin de un walkthrough significa seguir
una transaccin de cada una de las principales transacciones de una compaa, desde su inicio, por el
proceso de contabilidad y sistemas de informacin y preparacin de los estados financieros, hasta que la
misma se encuentra finalizada, registrada en la contabilidad e informada en los estados financieros. Esta
expresin de la lengua inglesa, cuya traduccin literal sera "caminar a travs", es una herramienta
sumamente til a la hora de conocer el flujo de una transaccin y detectar las actividades de control y

635
monitoreo de los controles que en la misma se realizan, cuyo objetivo principal es brindar evidencia del
entendimiento por parte del auditor del proceso bajo anlisis.

El estndar 5 del PCAOB requiere al auditor que realice por l mismo walkthroughs en cada revisin
anual del control interno sobre los estados financieros. Dado que este tipo de procedimientos requiere de
la aplicacin de un alto grado de juicio profesional, el auditor no podr utilizar el trabajo de terceros en esta
etapa del proceso de anlisis, y podr solamente basarse en la tarea realizada por el mismo

4.3. Identificar cuentas significativas y afirmaciones de auditora relevantes

El estndar 5 del PCAOB requiere que el auditor obtenga evidencia del efectivo funcionamiento del
control interno sobre la informacin financiera para todas las afirmaciones de auditora relevantes para
todas las cuentas o aperturas de saldos significativas.

El proceso de scoping (palabra tomada del ingls para definir el proceso de seleccin de las
transacciones relevantes a evaluar a partir de las cuentas o aperturas de saldo significativas), es de vital
importancia, ya que, una vez definidas las transacciones a probar, el auditor podr planificar el resto de su
tarea en el cliente, es decir la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos a realizar.

Como en todo el proceso de evaluacin del control interno del ente, ser tarea del auditor ir a
continuacin de cada uno de los "pasos" realizados por la gerencia. El auditor debe procurar que la
gerencia determine el scoping del mismo modo que l mismo lo hara, para evitar discrepancias luego al
analizar los resultados y el proceso de la gerencia en su evaluacin del control.

Cuando se tratara de sociedades extranjeras registradas en la SEC, el scoping deber realizarse

partiendo de las cuentas y aperturas de saldos significativos de los estados contables locales, revisando
luego la significatividad, para su inclusin, de los ajustes para convertir los mismos a normas de
contabilidad estadounidenses.

Para determinar el scoping se deber tener en cuenta la materialidad de la cuenta o apertura de saldos
bajo anlisis, como as tambin su riesgo especfico, dado que pudiendo ser inmaterial, el riesgo
involucrado podra hacer que el auditor la incluya dentro de su anlisis. Para su anlisis cuantitativo de la
materialidad, el auditor deber considerar iguales parmetros que los utilizados para su auditora
tradicional.

Para definir que cuentas son significativas es importante que el auditor se focalice en los siguientes
aspectos:

Tamao y composicin de la cuenta;

Susceptibilidad a errores o fraudes;

Volumen de actividades, complejidad y homogeneidad de transacciones;

Naturaleza de la cuenta;

Cuestiones de contabilidad o reporte complejas asociadas a la cuenta;

Existencia de transacciones con partes relacionadas incluidas en la cuenta;

Cambios en la caracterstica de la cuenta de ejercicios anteriores.

636
 Una vez definidas las cuentas y locaciones a analizar, deber determinarse cules son las
transacciones relevantes dentro de cada proceso que finaliza en dichas cuentas o aperturas de saldos
significativos, las que debern ser analizados por el auditor.

Para cada una de estas cuentas seleccionadas el auditor deber identificar las afirmaciones de auditora
relacionadas. Para esto el estndar 5 menciona especficamente las afirmaciones a utilizar, que podran
diferir de las comnmente utilizadas por el auditor en su revisin de los estados contables, estas son:

Existencia y ocurrencia;

Integridad;

Medicin contable;

Derechos y obligaciones;

Exposicin.

4.4. Evaluacin del diseo y la efectividad del control interno

Cuando nos referimos a los controles que realiza un ente para asegurarse que los procesos funcionan
correctamente, hacemos referencia tanto al diseo de dichos controles, como al funcionamiento de los
mismos.

4.4.1. Efectividad del diseo del control interno

Para ser efectivo, un sistema de controles debe ser diseado adecundose al objetivo que persigue, es
decir que debe dar seguridad razonable sobre la confiabilidad de la informacin expuesta en los estados
contables de la compaa. A su vez deben estar ubicados en lugares de los procesos donde sean
ejecutados por personal calificado que tenga la autoridad necesaria para implementarlos.

En un sistema de controles efectivo, el auditor deber concluir que, de operar correctamente, los
controles mitigan todos los riegos que ofrece el proceso y que todos los controles necesarios se
encuentran implementados.

Algunas herramientas que podr utilizar el auditor para evaluar la efectividad del diseo de los controles,
podemos nombrar las siguientes:

Consultas al personal de la compaa;

Inspeccin de documentacin;

Observacin del funcionamiento de los controles;

Seguimiento de las transacciones mediante el desarrollo de Walkthroughs; etc.

El estndar 5 agrega a los procedimientos anteriormente conocidos, la obligatoriedad de realizar un

procedimiento de walkthrough para este tipo de anlisis.

Al realizar walkthroughs el auditor sigue el proceso de una transaccin de cada una de las transacciones
ms relevantes, para obtener un conocimiento del funcionamiento de la transaccin analizada. Este
637
procedimiento provee evidencia del diseo de los controles y a su vez puede ser de ayuda para la
identificacin de debilidades de operacin de los mismos.

El auditor debe obtener un entendimiento del diseo del control interno del ente, no solamente a nivel de
transacciones, sino tambin de aquellos controles que se desarrollan a lo ancho de toda la organizacin y
que emanan directamente de la alta gerencia. Para ello deber analizar los controles efectuados por la
compaa relacionados con cada componente del control interno (COSO) sobre la informacin financiera
que se mencionara anteriormente.

Adicionalmente a los componentes COSO el auditor deber evaluar a nivel de toda la entidad:

Programas antifraude implementados por la compaa;

Efectividad del comit de auditora.

4.4.2. Efectividad de operacin de los controles

El estndar 5 del PCAOB requiere que el auditor obtenga evidencia que el control interno relacionado
con todas las afirmaciones e informaciones relevantes incluidas en los estados contables del ente,
funciona efectivamente. El PCAOB aclara especficamente que los controles a ser probados sern aquellos
relacionados con "afirmaciones relevantes" de los estados contables. Este enfoque se relaciona
directamente con el objetivo de la revisin a realizar, que es opinar sobre el control interno sobre la
informacin financiera del ente.

Para esto, una vez evaluado el diseo de los controles, el auditor deber probarlos. El auditor cuenta
nuevamente con una serie de pruebas que puede efectuar, dependiendo del riesgo involucrado en el
control. Estas son, consultas con el personal involucrado, observacin de la operacin de los controles,
inspeccin de documentacin y reproceso de la operacin.

Dado que el auditor deber realizar pruebas sobre ciertos controles, este podr variar ao tras ao la
naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas a realizar, de modo de trabajar con un cierto grado de
impredecibilidad. Sin embargo, la auditora realizada cada ao, debe sustentarse por s misma y ser
completa en su alcance.

4.5. Evaluacin de los resultados

Como resultado de la revisin realizada, el auditor probablemente encontrar debilidades de control, las
que segn su magnitud podrn clasificarse en:

Deficiencia de control;

Deficiencias significativas;

Debilidades materiales.

4.5.1. Deficiencia de control

Se define que existe una deficiencia cuando el diseo o la operacin del control no permite que la
gerencia o empleados, en el normal curso de sus tareas, prevengan o detecten errores cuando estos
suceden.
638
 Las deficiencias registradas podrn corresponderse a debilidades de diseo u operacin de los
controles. Una deficiencia de diseo existe cuando falta un control necesario para alcanzar el objetivo de
control deseado o existiendo el mismo, aunque funcionara eficientemente, su diseo no siempre logra
cumplir con su objetivo. Una deficiencia de operacin de un control existe cuando, siendo este
efectivamente diseado no opera como fuera diseado o la persona que lo realiza no posee la autoridad o
conocimientos necesarios para operarlo efectivamente.

El estndar 5 del PCAOB requiere que el auditor informe todas las deficiencias detectadas durante su
trabajo a la gerencia del ente.

4.5.2. Deficiencia significativa

Se define una deficiencia significativa como una deficiencia de control, o la combinacin de estas, que
afecta de manera adversa la capacidad del ente de iniciar, autorizar, registrar, procesar o reportar
informacin financiera confiable de acuerdo con los principios de auditora generalmente aceptados que
tiene una probabilidad ms que remota de no detectar o prevenir errores ms que inconsecuentes en
los estados contables del ente.

Debemos realizar un anlisis de la mencionada definicin. Primero debemos entender qu significa que
la probabilidad de ocurrencia sea "ms que remota". Teniendo en cuenta los diferentes tipos de
probabilidades de ocurrencia, como ser las utilizadas para el anlisis de contingencias, podemos concluir
que "ms que remoto" significa que el error debe ser razonablemente posible o probable.

A su vez, podemos decir que un error es inconsecuente, cuando este genera un efecto en los estados
contables del ente inmaterial o no significativo. De esta forma, el PCAOB introduce un nuevo concepto,
que pasara a ser un punto intemedio en el anlisis tradicional de materialidad, mencionando la posibilidad
que el efecto de un error sea "ms que inconsecuente" sobre los estados contables de un ente.

Podemos graficar este concepto de la siguiente manera:

Cuando de la tarea realizada por el auditor, se detecten deficiencias significativas, las mismas debern
ser informadas por escrito a la gerencia y al comit de auditora.

4.5.3. Debilidad material

Una debilidad material es una deficiencia significativa, o la combinacin de estas, que resulta en una
probabilidad ms que remota que un error material en los estados contables del ente, no sea detectado o
prevenido.

Podemos resumir los puntos tratados anteriormente en el cuadro que se adjunta a continuacin:

MAGNITUD POTENCIAL DEL ERROR

PROBABILIDAD DE OCURRENCIA
DEL ERROR MS QUE
INCONSECUENTE MATERIAL
INCONSECUENTE

REMOTA DEFICIENCIA DE CONTROL

MS QUE REMOTA
DEFICIENCIA DEBILIDAD
SIGNIFICATIVA MATERIAL
(RAZONABLEMENTE POSIBLE)

639
4.6. Impacto de los hallazgos sobre el informe a emitir

El auditor deber emitir, como se menciona anteriormente, su opinin a la fecha de presentacin de los
estados contables del ente, sobre:

la razonabilidad de los estados contables del ente;

la efectividad del control interno sobre el reporte financiero;

4.6.1. Impacto de los hallazgos de control interno sobre la opinin de la razonabilidad de los estados
contables del ente

Los resultados de la revisin de controles realizada por el auditor, impactarn en su anlisis de la

razonabilidad de los estados contables del ente, al momento de la planificacin de la misma, y no al
momento de la emisin de dicha opinin.

Es decir que en base al entendimiento y confianza que posea el auditor sobre los controles
implementados por la compaa, realizar la planificacin de los distintos tipos de procedimientos de
auditora a efectuar. Por lo cual buscar mitigar los riesgos detectados a partir de su revisin de controles
con pruebas tendientes a un mayor detalle y realizar pruebas analticas o de menor detalle, para aquellas
transacciones sobre las cuales haya obtenido confianza en sus controles.

La existencia de deficiencias de control, ya sean deficiencias significativas o debilidades materiales, no

debiera impactar ms all de la planificacin de la tarea a realizar por el auditor.

4.6.2. Impacto de los hallazgos en la opinin de la efectividad del control interno sobre el reporte financiero

4.6.2.1. Debilidad material

Si como resultado de la revisin realizada del control interno del ente, existieran debilidades materiales,
el auditor deber emitir una opinin adversa sobre el control interno del ente y mencionar en su informe las
debilidades detectadas que lo llevaron a emitir dicha opinin. El auditor informar la razn por la cual
consider a la debilidad detectada como una debilidad material, y el efecto que la misma tuvo sobre la
tarea desarrollada en la auditora de los estados contables del ente.

Las debilidades materiales detectadas debern ser asimismo informadas a la gerencia del ente y a su
comit de auditora, para su discusin y anlisis.

A opcin del auditor, este podr informar la accin tomada por la compaa para remediar las
debilidades materiales detectadas, pero no deber emitir opinin acerca de estos.

4.6.2.2. Deficiencia significativa

Cuando en su revisin del control interno del ente, el auditor detectara deficiencias significativas de
control interno, las mismas debern ser formalmente informadas a la gerencia de la compaa y al comit
de auditora.

640
 La existencia de deficiencias significativas como resultado de la revisin efectuada, no produce
observaciones en la opinin del auditor. Al no generar la posibilidad de errores materiales sobre los
estados contables, sern solamente informadas para conocimiento de los dos rganos mencionado y de
esta manera poder implementar medidas correctivas.

4.6.2.3. Deficiencias de control

Si de la tarea del auditor solamente fueran detectadas simples debilidades de control, cuyo impacto
potencial sobre los estados contables del ente es no significativo, las mismas debern solamente ser
informadas a la gerencia del ente, para posibilitar la toma de medidas correctivas.

La existencia de deficiencias de control interno no genera efectos en el informe del auditor sobre el
control interno de la compaa.

4.6.2.4. Limitaciones en el alcance

En el caso que el auditor no hubiera podido realizar todos los procedimientos que considere necesarios
para emitir su opinin, el estndar 5 del PCAOB permite que se emita una opinin con limitacin al alcance
o que el auditor se abstenga de emitir opinin.

Si no puede expresarse una opinin sobre el control interno en su conjunto, es deber del auditor
expresar las razones que generaron dicha situacin.

5. CONCLUSIONES FINALES

La obligatoriedad de cumplir con la Ley Sarbanes Oxley por parte de aquellos entes que cotizan sus
ttulos valores en la Bolsa de Estados Unidos, sujetas por ende al control de la S.E.C. (Securities and
Exchange Commission) ha incrementado en forma significativa los costos relacionados con la preparacin
de los estados contables como tambin los honorarios de los auditores externos. De hecho, en julio de
2007, una nueva norma (el estndar 5) reemplaz a la anterior (el estndar 2) en la bsqueda de
simplificarla y reducir los costos derivados de su cumplimiento. En tal sentido, se elimin el requerimiento
de los auditores de opinar sobre la evaluacin del control interno realizada por la gerencia de la compaa.

Si bien las consideraciones sobre el costo puede ser visto como una desventaja, con el paso del tiempo
los entes sujetos a este requerimiento han ganado en experiencia y eficiencia a la hora de evaluar sus
sistemas de control interno. Se observa en el mercado que esta mejora, ha permitido a los auditores
externos poder depositar confianza en ciertos trabajos de las auditoras internas de sus clientes, logrando
sinergias importantes en cuanto a la determinacin del scoping, el alcance, la extensin y la oportunidad
de las pruebas de los controles clave, el anlisis de las deficiencias y por consiguiente en la conclusin
sobre el diseo y efectividad del control interno del ente.

Resta para el futuro, que la Direccin de las compaas articulen esta obligacin legal de manera tal que
no sea slo una carga y/o exigencia, sino que encuentren en ella la posibilidad de atesorar un sistema de
control interno capaz de guiar ordenadamente a la organizacin en el logro de sus objetivos estratgicos.

641
 CAPTULO 33 - NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

1. INTRODUCCIN

Las Normas Internacionales de Auditora ("NIA") han sido redactadas para su aplicacin en el contexto
de una auditora de estados financieros realizada por un auditor independiente. Las mismas debern ser
adaptadas de acuerdo con las circunstancias cuando se apliquen a auditoras de otra informacin
financiera histrica.

El propsito de una auditora de estados financieros es permitir al auditor expresar su opinin sobre si
los estados financieros han sido elaborados, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con el
marco aplicable a la presentacin de informacin financiera. La auditora se lleva a cabo para incrementar
el grado de confianza de los usuarios de los estados financieros. Las NIA, en su conjunto, brindan al
auditor las pautas necesarias para que pueda cumplir su objetivo, siempre que adems cumpla con los
requerimientos ticos relevantes.

Cuando se realiza una auditora, el objetivo principal del auditor es obtener un grado razonable de
seguridad de que los estados financieros en su conjunto no contienen incorrecciones significativas, ya sea
como resultado de fraude o error, e informar sobre los mismos de conformidad sus conclusiones. En todos
los casos en que este objetivo principal no se logre o no se pueda lograr, las NIA exigen que el auditor
modifique su dictamen al respecto o se retire del encargo, en caso de ser esto posible.

El auditor aplica cada NIA pertinente a la auditora. Se entiende que una NIA es pertinente cuando se
encuentra en vigencia y se dan las circunstancias contempladas por la NIA.

Las NIA versan sobre las responsabilidades generales del auditor, as como tambin sobre las
consideraciones adicionales del auditor pertinentes a la aplicacin de dichas responsabilidades a
cuestiones especficas.

Una NIA contiene objetivos y requisitos, junto con una gua sobre la forma de aplicacin de dicha norma
y material aclaratorio adicional. Tambin puede incluir material introductorio que brinde un contexto
esencial para lograr una acabada comprensin de las NIA. Puede incluir tambin definiciones. Por lo tanto,
es necesario considerar la totalidad del texto de una NIA para lograr comprender y aplicar sus requisitos.

2. OBJETIVOS Y REQUISITOS DE LAS NIA

Cada NIA tiene un objetivo u objetivos, que brindan el marco en el cual se establecen los requisitos de
las NIA. Estos objetivos especficos de cada NIA deben ser considerados siempre dentro del objetivo
global y general del auditor al llevar adelante una auditora que se mencion anteriormente, es decir
obtener un grado razonable de seguridad de que los estados financieros en su conjunto no contienen
incorrecciones significativas, ya sea como resultado de fraude o error, e informar sobre los mismos de
conformidad sus conclusiones.

De manera similar, cada NIA establece requisitos que el auditor deber cumplir, en funcin de los
objetivos especficos establecidos en ellas. Sin embargo, como regla general para la conduccin de toda
auditora, la NIA 200 establece que:

El auditor deber cumplir con los requerimientos ticos relevantes, incluidos aquellos relacionados
con la independencia, en todos los compromisos de auditora de estados financieros.

642
 El auditor deber planificar y ejecutar la auditora con escepticismo profesional, reconociendo que
pueden existir circunstancias que causen que los estados financieros contengan incorrecciones
materiales.

El auditor deber ejercer el juicio profesional al planificar y ejecutar una auditora de estados
financieros.

A fin de obtener un grado de seguridad razonable, el auditor deber obtener evidencia de auditora
vlida y suficiente para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo que le permita
llegar a conclusiones razonables en las cuales basar su opinin de auditora.

3. LA IFAC

Las NIA son emitidas por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC por su sigla en ingls).

La IFAC es la organizacin global de la profesin de contadura. Fue fundada en el ao 1977, durante el

11 Congreso Internacional de Contadores en Munich, y tiene su sede en la ciudad de Nueva York.
Actualmente trabaja con sus 179 miembros y asociados en 130 pases para proteger el inters pblico al
fomentar prcticas de alta calidad por parte de los contadores del mundo. Los miembros y asociados de
IFAC, que son principalmente organismos profesionales nacionales de contadura, representan a 2,5
millones de contadores que prestan sus servicios en el sector pblico, en la industria y el comercio, en el
gobierno y en el entorno acadmico. Su actual presidente es Warren Allen, de Nueva Zelanda, con
mandato hasta Noviembre de 2014. El argentino Fermn del Valle fue presidente de la IFAC entre 2006 y
2008.

La misin de la IFAC es continuar fortaleciendo la profesin de la contabilidad y de la auditora en todo

el mundo y contribuyendo al desarrollo de economas internacionales fuertes, estableciendo normas
profesionales de alta calidad, fomentando su cumplimiento, favoreciendo su convergencia internacional, y
manifestndose sobre aquellos temas de inters pblico para los que la experiencia de la profesin sea
ms relevante, todo ello con la finalidad de servir al inters pblico.

La IFAC posee diferentes Consejos Emisores de Normas y Comits, entre los que se encuentran: el
Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Seguridad (conocido generalmente como IAASB, por su
sigla en ingls), el Consejo de Normas Internacionales de tica para Contadores, el Consejo de Normas
Internacionales de Formacin en Contadura, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para
el Sector Pblico, el Grupo Asesor de Cumplimiento, el Comit de las Naciones en Desarrollo, el Comit de
Nominaciones, el Comit de Contadores Profesionales en Empresas, el Comit de Firmas Pequeas y
Medianas y el Comit de Auditores Transnacionales (TAC).

El Consejo encargado de emitir las NIA es el IAASB. Este Consejo sirve al inters pblico al establecer,
de manera independiente y bajo su propia autoridad, normas de elevada calidad sobre auditora, revisin,
otros encargos de aseguramiento, control de calidad y servicios relacionados, y facilitar la convergencia de
normas nacionales e internacionales. Esto contribuye a una mejor calidad y uniformidad de la profesin en
estas reas por todo el mundo, y a una mayor confianza pblica en los informes financieros.

Las actividades del IAASB son monitoreadas y supervisadas por el Consejo de Supervisin del Inters
Pblico (PIOB), cuyo objetivo es incrementar la confianza de los inversores y otras personas en que las
actividades de inters pblico de la IFAC responden adecuadamente al inters pblico. El PIOB fue
establecido formalmente en febrero de 2005 como resultado de un esfuerzo conjunto por parte de la
comunidad internacional de regulacin financiera, junto con IFAC, para garantizar que las normas
internacionales de auditora y aseguramiento, tica y educacin para la profesin de la contadura, se
emitieran de una forma transparente que reflejase el inters pblico.

643
 Cabe mencionar que el Consejo de Normas Internacionales de tica para Contadores se encarga de la
emisin del Cdigo de tica para Contadores Pblicos, el cual es trascendente para las tareas de auditora
ya que contiene las normas de independencia.

4. EL PROYECTO CLARIDAD

Con el ya mencionado objetivo de servir el inters pblico, el IAASB establece normas de auditora de
alta calidad internacional. El IAASB reconoce tambin que las normas deben ser comprensibles, claras y
susceptibles de aplicacin coherente. Estos aspectos de la claridad sirven para mejorar la calidad y
uniformidad de la prctica en todo el mundo.

En 2004, el IAASB comenz un programa integral para mejorar la claridad de sus Normas
Internacionales de Auditora (NIA). Este programa se denomin Proyecto Claridad (Clarity Project) e
implic la aplicacin de las nuevas convenciones de redaccin para todas las NIA, ya sea como parte de
una revisin a fondo o a travs de un nmero limitado de cambios de redaccin, a fin de reflejar las nuevas
convenciones y asuntos de claridad en general.

El 27 de Febrero de 2009, el Proyecto Claridad lleg a su conclusin cuando el PIOB aprob el debido
proceso para las ltimas NIA clarificadas. A partir de entonces, los auditores de todo el mundo tienen
acceso a 36 nuevas NIA actualizadas y clarificadas y a una Norma Internacional de Control de Calidad
clarificada.

De estas 36 nuevas NIA, 16 ya existan pero fueron revisadas y reformuladas, incorporando nuevos
requerimientos, 19 ya existan y fueron slo reformuladas para aplicarles los requerimientos de claridad y
la estructura modelo definida por este Proyecto, y se dict una nueva NIA respecto a la comunicacin de
deficiencias de control interno (NIA 265)

4.1. Cambios resultantes del Proyecto Claridad

Las mejoras que surgieron a partir del Proyecto Claridad comprenden, entre otras:

Identificacin de los objetivos generales del auditor al realizar una auditora de conformidad con las
NIA;

Establecer un objetivo en cada NIA y establecer la obligacin del auditor en relacin con ese objetivo;

Aclarar las obligaciones impuestas a los auditores por los requisitos de las NIA y el lenguaje utilizado
para comunicar dichos requisitos;

La eliminacin de cualquier posible ambigedad sobre los requisitos que un auditor necesita cumplir, y

Mejora de la legibilidad y la comprensin general de las NIA a travs de mejoras estructurales y de

redaccin.

Luego de las revisiones y reformulaciones efectuadas por el Proyecto Claridad, la estructura tpica de
las NIA es la siguiente:

Introduccin (Alcance de la norma y su fecha de entrada en vigencia)

Objetivos

644
 Definiciones

Requerimientos

Aplicacin y otro Material Explicativo

4.2. Fecha de entrada en vigencia (tericamente, segn IAASB)

El IAASB dispuso que todas las NIA clarificadas entraran en vigencia para las auditoras de estados
financieros correspondientes a ejercicios que comiencen a partir del 15 de diciembre 2009. En realidad,
esta fecha debe tomarse como una referencia terica a partir de la cual las normas quedaron listas y
autorizadas para su utilizacin. La real fecha de entrada en vigencia en cada pas depender del proceso
de adopcin encarado por el organismo emisor de normas de cada pas que decida aplicar las NIA en su
respectiva jurisdiccin.

Es importante destacar que el IAASB acord que, salvo circunstancias imprevistas, no emitira ningn
tipo de norma de auditora adicional que entrase en vigor en los dos aos posteriores a partir de la fecha
indicada. Esto responde a las peticiones que el IAASB ha recibido de las partes interesadas (auditores,
reguladores y otros implicados en las funciones de auditora) que requieren un perodo de estabilidad en
las normas para poder dedicarse a las tareas de capacitacin e implementacin del nuevo conjunto
normativo que, como se dijo, ha sufrido cambios sustanciales respecto de su versin anterior. A esta altura
de las circunstancias podemos afirmar que el IAASB ha cumplido con creces este compromiso, siendo que
recin para fines de 2014 se espera la publicacin de nuevas normas relativas a la emisin del informe del
auditor, segn se comenta en la ltima seccin del captulo 28 de esta obra.

5. NORMAS INTERNACIONALES DE CONTROL DE CALIDAD

NICC 1 Control de calidad para firmas que realizan auditoras y revisiones de informacin financiera
histrica y otros compromisos de seguridad y servicios relacionados.

Esta norma pone nfasis en la necesidad de montar, dentro de la estructura de un Estudio Profesional,
de tamao mediano al menos para arriba, una serie de mecanismos (referidos a seleccin de
personal, su capacitacin, su plan de carrera, la efectiva supervisin del trabajo de los ayudantes del
Auditor principal firmante de la opinin, a la discusin de cuestiones sensitivas detectadas en el curso del
trabajo, al anlisis por parte de al menos dos integrantes del personal superior socios de ser posible
de informes con salvedades, etc.).

Toda firma o estudio de auditores independientes debera contar con un sistema formal de control de
calidad, con su estructura organizativa y estar dotado de polticas y procedimientos que le permitan
alcanzar una seguridad razonable de que su personal cumple con las normas profesionales y legales
vigentes y con las normas de calidad por ella establecidas.

La naturaleza, extensin y las formalidades a cubrir deben ser decididas teniendo en cuenta sus
particularidades.

Un buen sistema de control de calidad debera contener polticas y procedimientos referidos a los
siguientes elementos:

a) responsabilidades por el liderazgo de la calidad dentro de la firma;

b) requisitos ticos a cumplir;

645
 c) aceptacin y continuacin de relaciones con los clientes;

d) recursos humanos;

e) ejecucin de trabajos especficos;

f) monitoreo.

Una firma debera instalar una cultura interna basada en el reconocimiento que un trabajo de alta
calidad es esencial para su subsistencia y desarrollo, y el de sus integrantes.

La responsabilidad final debe recaer en el Socio Principal (CEO o como se llame) o una Junta de Socios
que la administren.

El monitoreo del sistema de control de calidad puede incluir inspecciones internas, revisiones de
evidencias e informes de auditoras especficas, as como otras tareas.

Tanto nfasis que el IFAC pone, a travs de este pronunciamiento, en el tema de "calidad en el trabajo
del auditor independiente", es indicativo de que algo no est funcionando bien. Debe tomarse como un
serio llamado de atencin, en una profesin autorregulada, en la mayora de los pases de nuestro
subcontinente. A la luz de esta norma, no se vislumbra como factible la implantacin de mecanismos de
revisin por terceros, pares o no, de papeles de trabajo que respaldan una opinin profesional de auditora.
Adems, la experiencia de "peer reviews" en EE.UU. (revisiones internas por pares, pero no de papeles de
trabajo concretos sino de mecanismos de control diseados en teora) demostr ser una completa
inutilidad.

Los Tribunales de tica o de Disciplina deben trabajar ms y mejor, con intervenciones de oficio y no
solo ante denuncias de terceros, con una sensata evaluacin y la posibilidad del profesional de ejercer su
debida defensa.

Hasta el presente la FACPCE no ha cumplido con las obligaciones asumidas ante la IFAC en relacin
con este tema. En junio 2008 la Federacin le present al organismo internacional un plan que incluye una
futura aprobacin de una norma de control de calidad, el completamiento del diseo de un sistema de
revisiones y el posterior comienzo de stas.

El problema que se presenta en la Argentina (y sin duda en muchos otros pases, an los de avanzada
en materia contable) es la segmentacin clara y evidente entre, al menos Estudios grandes, estudios
medianos, estudios chicos y profesionales que ejercen individualmente. Los autores consideran que los
requisitos de un sistema orgnico de control de calidad son fcticamente practicables (cumplibles) en
Estudios grandes y medianos, con diferencias entre unos y otros. Pero pretender hacerlo en el resto de la
actividad profesional suena a utpico y no racional. Por supuesto este ltimo grupo s debera considerar,
sensatamente, aquellos aspectos que s estn en condiciones de cumplir/aplicar.

Cul es la situacin hoy vigente en Argentina? Los cuatro grandes estudios ya tienen montados
mecanismos de control de calidad (obviamente no infalibles, y menos a nivel internacional, a la luz de los
desgraciados casos de mala praxis salidos a luz en 2001/2002 que dieron origen en EE.UU. a la sancin
de Ley Sarbanes-Oxley-SOX). Por otra parte, en el mbito de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, se
encuentra vigente la Resolucin 63/2012 del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la CABA.
Esta resolucin habilita al organismo regulador de la matrcula a solicitar para su revisin los papeles de
trabajo del profesional que constituyan el respaldo en todos aquellos trabajos que impliquen la emisin de
informes y certificaciones sobre estados contables y toda otra documentacin que se presente para su
legalizacin ante el Consejo Profesional.

646
 El tema de la calidad en los trabajos profesionales es sin duda complejo; vale el dicho: si sos consciente
y cumpls con pautas ticas y de buena prctica profesional, en buena hora; pero si, adems, te controlan,
mejor.

Cabe sealar que el Banco Central de la Repblica Argentina tiene montado un Registro de Auditores
externos de entidades financieras, en el que pueden estar inscriptos los profesionales dictaminantes sobre
estados financieros de Bancos, y queden sujetos a inspeccin de sus papeles de trabajo. La Comisin
Nacional de Valores tambin tiene normas sancionadas sobre controles de calidad de auditoras externas
(aplicables a las sociedades cotizantes), pero hasta donde el conocimiento de los autores no realiza
inspecciones de papeles de trabajo.

Se trata de un tema muy sensitivo, con condimentos profesionales y de poltica profesionales.

Respecto de las tareas que realizan los Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas en sus
respectivas jurisdicciones al legalizar la firma de los profesionales, se trata slo de controles formales, que
preceden a la autenticacin de la firma.

6. NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA

En el desarrollo de cada uno de los captulos de este libro los autores hacen referencia al
pronunciamiento del IFAC especfico involucrado. Esto es as puesto que, como ya se seal
anteriormente, las NIA no son novedad ni han aparecido de la noche a la maana en el escenario
profesional. Las normas de auditora ya vigentes en la Argentina y muchos otros pases de la regin (con
profesiones y profesionales maduros y responsables) no tienen diferencias sustanciales con las NIA (stas
incluyen, como elemento diferencial bsico, algunos requerimientos, bsicamente de formalizacin, hasta
hace poco tiempo no contemplados en las normas de auditora locales.

En buen romance, a no asustarse. A aqullos profesionales que hasta el presente venan cumpliendo
con sensatez y cordura con las normas vigentes, poco trabajo adicional les espera.

Obviamente el problema se les presentar a quienes no vienen cumpliendo con las normas de auditora
locales vigentes.

No tiene sentido hablar de diferencias entre las normas de auditora locales vigentes y las NIA; stas
son un tratado de auditora, amplio, completo, omnicomprensivo. La tcnica legislativa a niveles locales,
aplicada hace aos (en cantidad variable) era otra, ms resumida. Pero el fondo de la cuestin, para llegar
a poder opinar sobre la razonabilidad de las cifras incluidas en los estados financieros de un ente NO HA
CAMBIADO.

6.1. Listado de NIA vigentes

200 299 Principios Generales y Responsabilidades

NIA 200. Objetivos globales del auditor independiente y realizacin de la auditora de conformidad con
las normas internacionales de auditora

NIA 210. Acuerdo de los trminos del encargo de auditora

NIA 220. Control de calidad de la auditora de estados financieros

NIA 230. Documentacin de auditora

647
 NIA 240. Responsabilidades del auditor en la auditora de estados financieros con respecto al fraude

NIA 250. Consideracin de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditora de estados

financieros

NIA 260. Comunicacin con los responsables del gobierno de la entidad

NIA 265. Comunicacin de las deficiencias en el control interno a los responsables del gobierno y a la
direccin de la entidad

De estas NIA debe destacarse la 210, que requiere la formalizacin por escrito (cosa hoy no demasiado
frecuente en nuestros territorios) de los trminos del compromiso asumido por la empresa auditada (en
cuanto a la preparacin de la informacin y el suministro de documentacin sin limitaciones al auditor,
y la responsabilidad de ste por la realizacin de un trabajo de acuerdo con las reglas del arte para estar
en condiciones de emitir una opinin sobre dichos estados financieros.

Respecto de la 240, corresponde reiterar que el trabajo regular, ordinario, normal, de una auditora no
est destinado a descubrir todo fraude, irregularidad o ilcito cometido en la empresa. S, en cambio,
durante el desarrollo de su trabajo el auditor y su equipo de colaboradores debe estar permanentemente
alerta ante la posibilidad de que aparezca hasta el menor indicio o presuncin de que algo "raro" ha estado
ocurriendo en los negocios de la empresa. De ocurrir un hallazgo de auditora de estas caractersticas,
deber profundizarse el trabajo y acordar con el mximo nivel del cliente los pasos a seguir.

En los ltimos tiempos se ha puesto de moda un servicio denominado de "Auditora Forense" (Forensic
Risk Auditing), destinado especficamente a aplicar procedimientos enfocados a la deteccin de
irregularidades y a comprobar la existencia de concretos y claros procedimientos de control destinados a la
prevencin de tales ilcitos.

La NIA 260 se refiere a temas de lo que modernamente se denomina gobierno corporativo. Esta
expresin engloba todos aquellos aspectos de control que la empresa debe disear y poner en efectivo
funcionamiento para un desarrollo eficaz e eficiente de sus negocios, con adecuados mecanismos de
control; bsicamente, con ellos se ejercen concretas medidas de prevencin ante la posible comisin de
ilcitos o irregularidades. Tales medidas denominadas de gobierno corporativo corren por cuenta de la
administracin de la empresa y su Directorio. El auditor externo evala su funcionamiento, como parte de
la evaluacin global de los controles internos en vigencia.

300 499 Evaluacin del riesgo y respuesta ante los riesgos evaluados

NIA 300. Planificacin de la auditora de estados financieros

NIA 315. Identificacin y valoracin de los riesgos de incorreccin material mediante el conocimiento
de la entidad y de su entorno

NIA 320. Importancia relativa o materialidad en la planificacin y ejecucin de la auditora

NIA 330. Respuestas del auditor a los riesgos valorados

NIA 402. Consideraciones de auditora relativas a una entidad que utiliza una organizacin de servicios

NIA 450. Evaluacin de las incorrecciones identificadas durante la realizacin de la auditora

Merece destacarse la minuciosidad de la NIA 315 al describir los componentes del sistema de control
interno de una entidad y la manera de evaluar su funcionamiento en pos de realizar una adecuada
identificacin y medicin de los riesgos relevantes para definir el enfoque de auditora que resulte ms
eficiente.
648
500 599 Evidencia de Auditora

NIA 500. Evidencia de auditora

NIA 501. Evidencia de auditora consideraciones especficas para determinadas reas

NIA 505. Confirmaciones externas

NIA 510. Encargos iniciales de auditora - saldos de apertura

NIA 520. Procedimientos analticos

NIA 530. Muestreo de auditora

NIA 540. Auditora de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y de la informacin
relacionada a revelar

NIA 550. Partes vinculadas

NIA 560. Hechos posteriores al cierre

NIA 570. Empresa en funcionamiento

NIA 580. Manifestaciones escritas

La NIA 550, en opinin de los autores, pone el foco en la identificacin y la exposicin en los estados
financieros de las operaciones y los saldos con todas las partes relacionadas (concepto amplio). Pero muy
poco dice en cuanto a la obligacin de comprobar, dentro de sus posibilidades, que los valores a los cules
se han realizado las operaciones responden a condiciones usuales de mercado, como si tales operaciones
se hubieran realizado con partes independientes. ste es el verdadero problema potencial, ante una
globalizacin muy difundida, de que se hayan registrado operaciones documentadas por valores alejados
de la realidad. De hecho, existen pases con legislaciones impositivas que obligan a practicar ajustes en la
liquidacin del impuesto a las ganancias, cuando en el cuadro de resultados (punto de partida de la
liquidacin de dicho impuesto) existan partidas por valores que se alejen de parmetros de valor aceptados
por las regulaciones impositivas. Pero, de ocurrir ello, nada se hace en los estados financieros; adems
van acompaados de una muy bonita opinin en cuanto a la presentacin razonable de la situacin
patrimonial y los resultados de las operaciones, de acuerdo con normas contables. Es una asignatura
pendiente, con serias implicaciones legales.

600 699 Uso del trabajo de terceros

NIA 600. Consideraciones especiales-auditoras de estados financieros de grupos (incluido el trabajo

de los auditores de los componentes)

NIA 610. Utilizacin del trabajo de los auditores internos

NIA 620. Utilizacin del trabajo de un experto del auditor

En relacin con el uso del trabajo de un experto, a las situaciones preexistentes que requieren tal
recurrencia, la introduccin de las NIIF (Normas Internacionales de Informacin Financiera o IFRS, de su
expresin en ingls) complica la situacin, pues estas normas brindan la posibilidad de valuar los bienes
de uso y los intangibles segn valuaciones (distintas al costo) practicadas por peritos expertos, obviamente
independientes. Esto requerir, si se presenta el caso, que el auditor externo deba recurrir a los servicios
de otro perito tasador, para satisfacerse de los valores revaluados incluidos en la contabilidad. Las NIA no

649
permiten recurrir a la "divisin de responsabilidad" entre contador auditor externo y perito tasador (como se
haca en algn pasado, asumiendo este ltimo la responsabilidad por el valor los activos fijos involucrados
en las tasaciones tcnicas).

700 799 Conclusiones de auditora e Informes

NIA 700. Formacin de la opinin y emisin del informe de auditora sobre los estados financieros

NIA 705. Opinin modificada en el informe emitido por un auditor independiente

NIA 706. Prrafos de nfasis y prrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor
independiente

NIA 710. Informacin comparativa - Cifras correspondientes de periodos anteriores y estados

financieros comparativos

NIA 720. Responsabilidad del auditor con respecto a otra informacin incluida en los documentos que
contienen los estados financieros auditados

La NIA 705, complementaria de la NIA 700, con referencia a modificaciones al informe del auditor
independiente, solo contempla dos posibles fuentes de situaciones que originan salvedades:

1) cuando existe una limitacin al alcance del trabajo del auditor, o

2) cuando existe una desacuerdo con la gerencia con respecto a la aceptacin de polticas contables
seleccionadas, el mtodo de su aplicacin o la adecuacin de la divulgacin de informacin en los
estados financieros.

Se seala que las situaciones descriptas en 1) pueden tener como resultado un dictamen u opinin con
salvedades o una abstencin de opinin. En cambio, para las circunstancias descriptas en 2) se seala
que podran resultar en un dictamen con salvedades o en una opinin adversa o negativa.

No se contempla la situacin originada en incertidumbres, como fuente de salvedades (indeterminadas)

o una abstencin de opinin.

800 899 reas especializadas

NIA 800. Consideraciones especiales Auditoras de estados financieros preparados de conformidad

con un marco de informacin con fines especficos

NIA 805. Consideraciones especiales - Auditoras de un solo estado financiero o de un elemento,

cuenta o partida especficos de un estado financiero

NIA 810. Encargos para informar sobre estados financieros resumidos

Como complemento de estas 36 NIA, el IAASB tambin ha emitido las Normas Internacionales sobre
Prcticas de Auditora (NIPA), con numeracin reservada de 1000 a 1999, cuyo objetivo es proporcionar
guas de interpretacin y ayuda prctica a los contadores profesionales para implementar las NIA y
promover la buena prctica. A la fecha slo existe la NIPA 1000 Consideraciones especiales en la
Auditora de Instrumentos Financieros, la que an no fue traducida al espaol.

Como parte integrante de las normas aplicables a auditoras y revisiones de informacin financiera
histrica, el IAASB tambin ha emitido las Normas Internacionales para Encargos de Revisin (NIER),

650
las que deben aplicarse en la revisin de informacin financiera histrica. Con numeracin reservada de
2000 a 2699, se encuentran emitidas las siguientes NIER:

NIER 2400 Encargos para revisar estados financieros.

NIER 2410 Revisin de informacin financiera intermedia desarrollada por el auditor independiente de
la entidad.

Con respecto a compromisos de aseguramiento (assurance) distintos de las auditoras o revisiones de

informacin financiera histrica, el IAASB ha emitido la siguiente normativa:

Normas Internacionales sobre Encargos de Aseguramiento (NIEA), con numeracin reservada de

3000 a 3699, las cuales deben aplicarse en trabajos para brindar seguridad sobre materias distintas de
la informacin financiera histrica. En la actualidad se encuentran emitidas las siguientes NICS:

NIEA 3000 Compromisos de aseguramiento diferentes de auditora o revisin de informacin

financiera histrica.

NIEA 3400 El examen de informacin financiera prospectiva.

NIEA 3402 Informes sobre controles de una organizacin de servicios

NIEA 3410 Encargos de aseguramiento de reportes sobre gases de efecto invernadero

NIEA 3420 Encargos de aseguramiento para reportar sobre compilacin de informacin financiera
pro forma incluida en un prospecto

An se hallan pendientes de emisin las Normas Internacionales sobre Prcticas de Encargos de

Aseguramiento, para los cuales se ha reservado la numeracin de 3700 a 3999.

En opinin de los autores, en nuestro pas el mercado de analistas no est preparado, al presente, para
interpretar cabalmente el alcance del trabajo del profesional y la consecuente opinin que se brinda; esto
puede conducir a interpretaciones errneas, pensando que se trata de una opinin del auditor similar a la
tradicional y, por ello, suponer que el profesional est dando fe pblica sobre el contenido de la informacin
no financiera objeto del trabajo especial en cuestin.

Normas Internacionales sobre Servicios Relacionados (NISR), con numeracin reservada de 4000
a 4699, las que deben aplicarse a trabajos de compilacin, trabajos para aplicar procedimientos
acordados a la informacin y a otros trabajos y servicios relacionados, segn especifica el IAASB. En
la actualidad se encuentran emitidas las siguientes NISR:

NISR 4400 Compromisos para aplicar procedimientos acordados sobre informacin financiera

NISR 4410 Compromisos para compilar informacin financiera

A este respecto, los autores tienen similar opinin a la vertida respecto a los "productos" profesionales
incluidos en la serie 3000.

An se hallan pendientes de emisin las Normas Internacionales sobre Prcticas de Servicios

Relacionados, para los cuales se ha reservado la numeracin de 4700 a 4999.

651
6.2. Las Normas Internacionales de Auditora en Argentina

6.2.1. Haciendo un poco de historia

En julio de 2003, mediante la Resolucin 284/03, la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de

Ciencias Econmicas (FACPCE) tom la decisin de adoptar las Normas Internacionales de Auditora
emitidas por la IAASB de la IFAC para los ejercicios iniciados el 1 de julio de 2005 y encomend en aquel
momento al CECyT un programa de trabajo de adopcin local. Esta Resolucin tambin dispuso que el
texto que se aprobara debiera incluir las NIA traducidas al espaol, con modismos argentinos, en funcin
de la traduccin que elaborara o, en su caso, adoptara y adaptara el CECyT al efecto.

Con posterioridad, en marzo de 2004, la Resolucin 295/04 posterg por 3 meses todos los plazos
establecidos en el programa de trabajo de la Resolucin 284/03.

En abril de 2005, mediante la Resolucin 315/05, la FACPCE decidi modificar lo establecido

anteriormente en la Resolucin 284/03 y establecer que la adopcin de las Normas Internacionales de
Auditora emitidas por la IAASB de la IFAC sera para los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2007, pero
indicando que esta fecha de adopcin se mantendra slo en la medida que la Resolucin Tcnica a
emitirse (adoptando las NIA) lo fuera con una antelacin mnima de 9 meses a esa fecha.

Finalmente, luego de todas estas postergaciones y prrrogas, la Junta de Gobierno de la FACPCE,

reunida en Bariloche el 24 de marzo de 2006, resolvi postergar el tratamiento del Proyecto de Resolucin
Tcnica relacionado con la adopcin de las Normas Internacionales de Auditora en Argentina, hasta tanto
se termine con el proceso de traduccin de las normas mencionadas.

Este proceso de traduccin, que comenz en 2007, se vio afectado fundamentalmente por el frentico
ritmo de modificacin de las normas durante ese perodo, ya que coincidi con el desarrollo del Proyecto
Claridad por parte del IAASB.

Dado que la versin local traducida publicada en 2009 no contena los cambios y modificaciones finales
realizadas por el IAASB, la FACPCE consider conveniente postergar su aplicacin obligatoria hasta
despus de publicarse la versin final de los comentarios y conclusiones del Proyecto Claridad.

Por tal motivo, y como consecuencia de todo esto, en el ao 2011 la FACPCE public una nueva
versin oficial traducida al espaol, pero partiendo ya sobre la versin en ingls emitida en el ao 2009 por
el IAASB de la IFAC (versin que era posterior al "Proyecto Claridad") siendo sta la ltima versin
vigente.

Como consecuencia de todo esto, y continuando con el proceso de implementacin local que Argentina
haba encarado, desde finales de 2011 la FACPCE public, a travs del CECyT, los Proyectos N 24, 25,
26 y 27 de emisin de resoluciones tcnicas sobre adopcin de normas internacionales de auditora, los
cuales meses ms tarde y ya durante el ao 2012 se convirtieron en las Resoluciones Tcnicas N 32, 33,
34 y 35, respectivamente emitidas por la FACPCE.

Adicionalmente a esto, tambin se public el Proyecto N 28 de emisin de resolucin tcnica, referido a

la modificacin y reemplazo de la Resolucin Tcnica N 7 de Normas de Auditoria. Dicho proyecto,
tambin a la fecha ya se encuentra emitido como Resolucin Tcnica N 37.

Con todo este nuevo abanico de cuatro nuevas resoluciones tcnicas (referidas al proceso de adopcin
de normas internacionales de auditora y dems normas relacionadas) y una quinta (referida a las
modificaciones de la RT N 7 que era la anterior norma vigente), nos encontramos con que un auditor u
otro profesional de la contabilidad, podra actuar en dos escenarios posibles, considerando por supuesto
las fechas de vigencia de cada una de ellas.

652
 En el caso de entes que por su condicin particular se encuentren dentro del mbito de contralor de la
Comisin Nacional de Valores y por consiguiente se encuentren obligados a la aplicacin de Normas
Internacionales de Informacin Financiera (por la RT N 26 de la FACPCE), o en su defecto, no estando
dentro de dicho mbito obligatorio, hayan optado voluntariamente por la aplicacin de dichas normas, los
profesionales de la contabilidad que presten servicios de auditora u otros servicios relacionados en tales
entes, no podrn aplicar ms las normas de auditora establecidas anteriormente en la RT N 7 y ahora en
la RT N 37, sino que debern aplicar obligatoriamente todo el abanico de NIA, NIER, NIEA, NISR, NICC, y
Cdigo de tica, las cules fueron puestas en vigencia localmente con la emisin de las Resoluciones
Tcnicas N 32, 33, 34, y 35 de la FACPCE.

Por otro lado, podra darse el caso de entes que no estando obligados a aplicar Normas Internacionales
de Informacin Financiera y dems complementarias (establecidas en la RT N 26 de la FACPCE), y no
habiendo optado tampoco por su aplicacin, sigan aplicando las normas contables argentinas establecidas
en otras resoluciones tcnicas que no sean la RT 26, y por consiguiente los profesionales de la
contabilidad que presten servicios de auditora y dems servicios relacionados en tales entes, debern
aplicar las Normas de auditora y dems servicios relacionados que se establecen en la Resolucin
Tcnica N 37 de la FACPCE.

Del mismo modo para cerrar este anlisis de los escenarios posibles, podra darse el caso de entes que
no estando obligados ni tampoco habiendo usando la opcin de aplicar las Normas Internacionales de
Informacin Financiera y dems complementarias (establecidas en la RT N 26 de la FACPCE), sigan
aplicando las normas contables argentinas establecidas en otras resoluciones tcnicas que no sean la RT
26, y los auditores o profesionales de la contabilidad que presten servicios, puedan optar de manera
voluntaria por aplicar todo el abanico de NIA, NIER, NIEA, NISR, NICC, y Cdigo de tica puestas en
vigencia por las Resoluciones Tcnicas N 32, 33, 34 y 35 de la FACPCE, renunciando al uso de la
Resolucin Tcnica N 37.

6.2.2. Adopcin de las Normas Internacionales de Auditora en Argentina

El 30 de noviembre de 2012, la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias

Econmicas (FACPCE) aprob las Resoluciones Tcnicas 32 a 35 (RT 32 a 35), las cuales adoptan de
manera integral, las Normas Internacionales de Auditora (NIA), las Normas Internacionales de Encargos
Revisin (NIER), las Normas Internacionales de Control de Calidad y Normas sobre Independencia (NICC),
y las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados (NISR),
respectivamente, todas ellas emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y
Aseguramiento (IAASB, por su sigla en ingls) de la Federacin Internacional de Contadores (IFAC, por su
sigla en ingls).

La RT 32, adems de adoptar las NIA en s mismas, lo hace tambin con el Prefacio, el Glosario y las
Notas internacionales de prcticas de auditora (NIPA) emitidas por el IAASB de la IFAC. La aplicacin de
este conjunto de normas es obligatoria para llevar a cabo la auditora de estados financieros que deben ser
emitidos con Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), de acuerdo a lo establecido en la
Resolucin Tcnica 26 (RT 26).

Para que el auditor pueda manifestar que realiz su trabajo de acuerdo a NIA, deber hacer una
aplicacin integral de las mismas, cumpliendo con todos los requisitos relevantes de las mismas, como as
tambin dando cumplimiento a los requisitos de control de calidad e independencia establecidos por la RT
34, segn se comenta ms adelante.

La RT 33 adopta las Normas Internacionales de Encargos Revisin (NIER) emitidas por el IAASB de la
IFAC para los encargos de revisin de estados financieros de perodos intermedios, cuyos estados
financieros de ejercicio completo se auditen con NIA aprobadas por la RT 32. No se permite la aplicacin
653
de NIER adoptadas por la RT 33 a los ejercicios econmicos completos. Es decir, no se permite realizar un
encargo de revisin sobre unos estados financieros de ejercicio completo, los que debern ser
obligatoriamente auditados.

Tambin se requiere que el auditor que obligatoria o voluntariamente aplique las NIER adoptadas por la
RT 33, deber cumplir con los requisitos de control de calidad e independencia establecidos por la RT 34.

La RT 34 adopta la Norma Internacional de Control de Calidad N 1 (NICC 1) "Control de calidad en las

firmas de auditora que realizan auditoras y revisiones de estados financieros as como otros encargos
que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados" emitida por el IAASB de la IFAC y las
normas sobre independencia, que se hallan contenidas en diferentes secciones del Cdigo de tica
establecido por el Consejo de Normas Internacionales de tica para Contadores (IESBA, por su sigla en
ingls).

Como se mencion anteriormente, todo contador que manifieste haber realizado servicios profesionales
aplicando las RT 32, 33 o 35, debe cumplir integralmente con estas normas adoptadas por la RT 34,
pudiendo ser voluntariamente aplicadas en tareas distintas de las anteriores, donde no se realicen las
manifestaciones citadas al inicio de este prrafo.

Se aclara que las normas sobre independencia contenidas en la RT 34 no sustituyen sino que
complementan las disposiciones que sobre la materia contenga el Cdigo de tica vigente en cada
jurisdiccin, con el nico y exclusivo efecto de su aplicacin integral por los profesionales que apliquen las
normas aprobadas por las RT 32, 33 y 35.

La RT 35 adopta las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento (NIEA) y las Normas

Internacionales de Servicios Relacionados (NISR). Las primeras deben aplicarse a trabajos destinados a
brindar seguridad que no sean auditoras o revisiones de informacin financiera histrica y las ltimas, a
trabajos de compilacin, trabajos para aplicar procedimientos acordados a informacin y otros trabajos de
servicios relacionados.

El auditor que aplique la RT 35 debe cumplir con los requisitos de control de calidad e independencia
establecidos en la RT 34. En este sentido, se establece que el profesional que realice un servicio
relacionado deber contar con la misma independencia que la requerida para una auditora. Por lo tanto, la
RT 35 se aparta en estos puntos de lo dispuesto por la NISR 4400 (en su prrafo 7.) y la NISR 4410 (en su
prrafo 5.) que indican que la independencia no constituye un requisito para los encargos de realizar
procedimientos acordados o de compilar informacin financiera, respectivamente.

Por ltimo, para todos aquellos encargos profesionales en los que no resulten de aplicacin las RT 32 a
35 que se describieron anteriormente, el 22 de marzo de 2013, la FACPCE aprob la Resolucin Tcnica
37 (RT 37). Esta norma deroga la Resolucin Tcnica 7 (RT 7) y la Interpretacin N 5 de la FACPCE.

La RT 7 era una norma de carcter generalista y con 28 aos desde su puesta en vigencia en 1985. La
RT 37 respeta la enorme mayora del contenido de ella, pero la moderniza, la aggiorna, acercndola a la
normativa internacional en cuanto a contenido y en cuanto a servicios profesionales contemplados. El
contenido y requisitos de la RT 37 se desarrollan con amplitud en los captulos 28 y 29 de esta obra.

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