Leon 7

Premire partie

Outils quantitatifs de
gestion et de modlisation
 Avertissement aux utilisateurs de la Mthode SPGC

Les lecteurs familiers avec la lecture des bilans peuvent sauter les $ 1-1-1 et 1-1-2-. Ceux qui
connaissent dj les principes de lanalyse financire, les dterminants de la trsorerie et le
plan de financement peuvent faire limpasse sur la section 1-1- voire sur lensemble du
prsent. Pour les autres, ltude de cette leon est incontournable car la comprhension des
mcanismes financiers est importante pour valider un projet du point de vue financier et
viter bien des ennuis.
Certains, rebuts par les approches quantitatives, seront peut-tre un peu dcourags par le
contenu de ces supports. Voil encore un des effets pervers des croyances limitantes que nous
avons tous et qui tendent nous dissuader de tenter quelque chose avant mme davoir
essay.
Cela ne doit pas vous amener pour autant conclure que la Mthode SPGC nest pas faite
pour vous, mme si vous en avez la tentation.
Dune part parce que ce qui suit nest complexe quen apparence et en vous y mettant sans a
priori vous vous rendrez compte que vous tes beaucoup plus capable dintgrer ce qui suit
que vous ne limaginiez.
Dautre part, parce quen cas de relle allergie ce type doutils, vous ne seriez pas les
premiers pouvoir utiliser la mthode SPGC sans avoir russi les matriser compltement.
Le simple fait de savoir quils existent et que la validation des projets ncessite leur
utilisation peut savrer suffisant. Je vous conseillerai alors de faire appel une aide
extrieure (dun de vos collgues apprentis de la Mthode, par exemple) pour aborder cet
aspect des projets sur lesquels vous planchez. Ou encore de vous appuyer sur les ressources
internes de lentreprise pour laquelle vous tudiez le projet.
Si les chiffres vous rebutent, peut-tre tes-vous meilleur communicant et saurez-vous
convaincre ces personnes de vous aider ?
Parfois mme, votre mission dexpertise ne comportera aucune dimension financire, laquelle
sera traite par ailleurs. Je vous conseille nanmoins de ne pas trop compter la dessus et de
faire au moins une tentative dassimiler tout ce que vous pourrez de cette leon 7.
Jai volontairement dtaill mon propos et je lai construit de sorte quil soit accessible des
dbutants.
Pour finir, je dirais que les problmes de comprhension de ce qui suit sont souvent lis une
mauvaise comprhension de la signification de certains termes utiliss. Cest pourquoi
chacune des parties de cette leon commence par une dfinition dtaille des termes
employs. L est la cl dun bon apprentissage. Accordez tout le temps qui sera ncessaire
la comprhension et la mmorisation des concepts de base. Une fois ce travail effectu, le
reste devrait vous paratre simple. Ce qui est finalement le cas.

1
 Concepts relatifs au calcul des cots
La comptabilit gnrale ne donne pas les informations dont a besoin le gestionnaire pour piloter
efficacement son entreprise. Paralllement la comptabilit gnrale, les entreprises doivent donc
se doter doutils complmentaires plus spcifiquement ddis la gestion. Il peut sagir:

Doutils de comptabilit analytique, qui comme son nom lindique, permet dindividualiser les
cots et la contribution ( la marge et aux rsultats) de chaque commande traite, de chaque famille
dactivit et/ou de chaque catgorie de clients. Ces informations tant indispensables pour affecter
de faon pertinente des ressources, par nature limites, l o elles permettront le mieux
lentreprise datteindre ses objectifs spcifiques.

Du contrle de gestion permettant de mesurer et dinterprter les carts entre les prvisions
et les ralisations et de prendre les ventuelles mesures correctives qui simposent, en temps rel
(ractivit). Sans contrle de gestion, les entreprises doivent attendre davoir leur bilan et leur
compte de rsultat annuel pour reprer et traiter dventuels dysfonctionnements, il est bien tard
dans la majorit des cas (ces documents, dits de synthse, tant dits, au mieux, quelques trois mois
aprs la clture de lexercice.)

Le contrle de gestion est souvent bas sur la ralisation de budgets. La dmarche budgtaire peut
tre trs simplifie (utilisation dun ou deux budgets globaux) ou, au contraire, trs analytique
(nombreux budgets dont la consolidation permet de raliser un budget global). Dans le second cas,
les drives sur le budget global seront interprtes en analysant les diffrents budgets partiels, ce qui
permettra de reprer lensemble des composantes des carts constats sur le budget global. La
gestion budgtaire est certes efficace mais un peu lourde, surtout dans sa version labore, et donc
relativement difficile mettre en uvre dans les petites entreprises.

Nous prsenterons dans ce support un outil de gestion global qui intgre les deux dimensions,
contrle de gestion et comptabilit analytique, en un seul support. Il sagit du compte de rsultat
diffrentiel (ou analytique) qui, du fait de sa simplicit et de son efficacit, correspond bien au besoin
des petites entreprises. Il est aussi trs efficace pour des entreprises de plus grande taille, que rien
nempche de le complter par des outils plus labors si elles le jugent utile. Cet outil synthtique
est bas sur la logique du direct-costing.

Dans le prsent chapitre nous dcrirons ce quest le direct-costing et quelles sont ses applications.
Pour cela, il nous faut auparavant dfinir quelques concepts de base.

1- Concepts :

Les cots, quon les apprhende au niveau global ou au niveau unitaire (pour un produit ou une
commande), peuvent tre des cots directs ou indirects, ils peuvent galement tre variables
(proportionnels lactivit) ou de structure (non proportionnels lactivit). Il convient donc de
prciser quoi correspondent ces appellations.

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 1-1- Cots directs :

Un cot direct est un cot pouvant tre directement imput un produit ou une commande. Pour
raliser cette imputation il faut mesurer le cot pour chaque produit ou commande et non utiliser
une cl de rpartition ou tout autre moyen qui ne consiste pas en une mesure exacte du cot
rellement engag.

Pour tre plus clair, prenons un exemple : Si pour effectuer une rparation, un mcanicien met un
quart dheure, mesur grce un relev de lheure de dmarrage et de lheure de fin de son
intervention, le cot de la main duvre imputable cette rparation est parfaitement cern. On
peut alors parler de cot direct. Si, linverse, il nexiste pas de procdure de relev des temps et
que lon se contente dimputer le cot salarial du mcanicien sur la base dun temps standard ou (par
exemple) au prorata des sommes factures pour chaque intervention on utilise alors une cl de
rpartition. Il est possible dimputer ainsi des cots thoriques aux diffrentes commandes, mais ils
ne sont pas vraiment reprsentatifs des cots de M.O. rellement consomms par la ralisation de
chaque commande. Les conclusions que lon pourra tirer sur la marge (rentabilit) de ces
commandes seront thoriques et pourraient conduire des interprtations errones. Dans ce cas,
limputation de la main duvre chaque produit ou commande na pas de sens. Autant considrer
le salaire du mcanicien comme un cot indirect.

Car un cot nest pas direct par nature mais parce que lon est capable de le mesurer prcisment
la source. Il est, presque toujours, techniquement possible deffectuer une telle mesure. Le seul
obstacle est le cot de cette mesure par rapport aux enjeux. Il nest par exemple pas impossible de
savoir le temps pass par la dactylo facturire ltablissement de chaque facture et donc de pouvoir
limputer aux commandes correspondantes. Il suffirait, pour cela, de mettre en place un outil de
saisie (au pire une personne pour chronomtrer les temps passs sur chaque facture) mais le cot
et/ou les contraintes dun tel systme se justifient-ils par rapport lintrt des informations ainsi
obtenues ? Sans doute pas. Cest pourquoi on ne sefforcera de saisir la source que les cots quil
est important de pouvoir imputer directement, lorsque le systme de saisie nentranera pas de
charges disproportionnes par rapport lintrt de cette saisie directe. Dans la plupart des cas, il
sagira : du cot dachat des marchandises vendues, de celui des matires et composants
consomms, de la main duvre de fabrication, de la sous-traitance, des commissions sur ventes, des
ventuels frais demballage et de transport.

Nous verrons par ailleurs quil est particulirement intressant de saisir directement ces cots
lorsquils sont variables (proportionnels au prix de vente).

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 1-2- Cots indirects :

Un cot est dit indirect, lorsque lentreprise nest pas en mesure de le saisir la source ou lorsque
cette saisie nest pas possible, si ce nest travers des cls de rpartition arbitraires. Un exemple
parlant est celui du loyer des locaux de lentreprise quil est impossible dimputer de faon mesurable
un produit ou une commande.

1-3- Cots variables :

Certains cots sont proportionnels lactivit et donc, prix de vente constant, proportionnels au
chiffre daffaires. On les nomme cots variables.

La dfinition de la proportionnalit entre deux variables x et y est dfinie par la fait que leur rapport :
x / y est constant. Cette proportionnalit peut rsulter du fait que les deux valeurs sont constantes
au niveau unitaire : Un produit vendu 100 ncessite 3 heures de M.O. 15 , soit 45 . Quel que
soit le nombre dunit produites, le rapport entre le C.A. et les cots directs de M.O. relatifs ce C.A.
sera toujours gal 45/100 = 0,45.

Dans dautres cas, cette proportionnalit ne sera que le rsultat dune tendance long terme : Une
entreprise qui fabrique des machines spciales, vendra chacune de ses productions un prix
diffrent et consommera pour chacune dentre-elles une quantit de sous-traitance pouvant aller de
0 dans certains cas 40% du prix de vente final. Il ny a donc pas de proportionnalit absolue entre le
prix de vente et le cot de sous-traitance incorpore. Par contre sur un grand nombre de
commandes, on observera que la proportion globale de sous-traitance constitue une part du C.A. qui
va tendre vers une constante (loi des grands nombres). La proportionnalit nexiste pas au niveau
unitaire mais au niveau global, du moins tant que les logiques de vente et de production ne changent
pas de faon significative. Bien entendu, cette proportion pourra voluer si lentreprise modifie ses
modes de production (moindre recours la sous-traitance).

Si, par exemple, elle squipe de nouvelles machines pour limiter son recours la sous-traitance, il
est vraisemblable que cette proportion baissera pour tendre vers une nouvelle valeur constante plus
faible. De mme, si lentreprise augmente ses prix de vente de 20% sans modifier sensiblement la
nature de ses ralisations, il ny a pas de raison pour que les cots de sous-traitance suivent. Le
coefficient de proportionnalit voluera donc la baisse mais tendra galement vers une nouvelle
valeur constante (sur un grand nombre de commandes).

Nota : Le lecteur pensera peut-tre que nous coupons les cheveux en quatre mais, en ralit, ces
pralables sont indispensables la bonne comprhension des outils de gestion que nous allons
prsenter par la suite.

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 1-4- Cots de structure :

On les appelle aussi, improprement, cots fixes (ou charges fixes) sans doute pour les diffrencier
des cots variables. Il sagit de cots lis la structure de lentreprise plus qu son activit. Bien
entendu, les deux ne sont pas dconnects. On ne peut pas produire 10 voitures par jour dans un
atelier prvu et quip pour en fabriquer 10 par mois.

Lvolution de lactivit gnre donc aussi une volution des cots de structure. Mais cette volution
nest pas proportionnelle. Les cots de structure voluent plutt par paliers. Lentreprise qui fabrique
des voitures, va devoir agrandir ses ateliers et squiper de machines plus performantes quand sa
production passera de 10 par mois 10 par jour mais il est alors vraisemblable quelle investira dans
une structure de production susceptible de lui permettre daller au-del des 10 voitures par jour,
surtout si elle pense que la demande va continuer augmenter.

La nouvelle structure de production sera peut-tre capable de supporter une production potentielle
de 20 voitures par jour. Ainsi, entre 10 et 20 voitures jours, la production doublera sans que la
structure (btiments de production par exemple) n'volue. Pendant ce temps, en revanche les cots
de M.O.D, de sous-traitance ou de matires et composants, qui sont des cots variables,
continueront voluer proportionnellement au nombre de voitures produites (sauf gains de
productivit).

La structure est galement lie lorganisation. Si le fabricant de voitures, prvoyant une croissance
de sa production quil ne peut pas assumer dcide, plutt que dinvestir dans une nouvelle usine, de
sous-traiter lintgralit de sa production, les cots de structure relatifs la production diminueront.
Il pourra mme se passer de ses anciens ateliers et machines dont il ne supportera plus le cot.

Sont donc considrs comme cots de structure tous les cots qui nvoluent pas en proportion
directe de lactivit.

1-5- Les marges :

Une marge se dfinit, au niveau unitaire, comme la diffrence entre un prix de vente et un cot
unitaire et, au niveau global, comme la diffrence entre un chiffre daffaires et un cot total. Cest
parfois le cot qui donne son nom la marge (cest le cas de la marge sur cots directs ou de la
marge sur cots variables) mais il existe au moins deux exceptions notables, la marge brute et la
marge nette. La marge brute est gale au prix de vente les achats unitaires consomms (au niveau
global : Chiffre daffaires achats consomms totaux), la marge nette est gale au prix de vente le
prix de revient (cot complet).

Concernant la marge brute, on distingue gnralement la marge commerciale qui est la marge brute
ralise sur la partie ngoce et la marge brute de production.

Dans limmdiat, nous allons nous intresser plus particulirement la marge sur cots variables.

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Sa dfinition est la suivante :

Marge unitaire sur cots variables ou M.unitaire/CV = Prix de vente cots variables unitaires.

Marge totale sur cots variables ou M/CV = Chiffre daffaires Charges variables totales.

Nota : Dans le direct-costing, nous verrons que lon sefforce de saisir directement les charges
variables (proportionnelles). On parle alors de cots directs variables CDV et de marge sur cots
directs variables M/CDV.

Dans la mesure o, par dfinition, les cots variables sont proportionnels au prix de vente (ou au
C.A.), ce qui signifie que le rapport est une constante "a" : a = CV/CA, la marge sur CV est galement
proportionnelle au prix de vente (ou au CA, au niveau global) et le coefficient de proportionnalit
M/CV / C.A = 1- a. En effet CV / CA = a se traduit par CV = a x CA (Produit des extrmes = produit
des moyens). La M/CV est gale, par dfinition CA CV. Or CV = a x CA, si on remplace CV par sa
valeur en fonction du CA, on peut donc exprimer la marge sur cots variables de la faon suivante :
M/CV = CA CV = CA (a x CA).

Or CA a x CA = (1-a) x CA.

Le rapport entre la M/CV et le CA est donc M/CV / CA = [(1-a) x CA] / CA = 1-a.

Or, dans la mesure o a est une constante, 1-a est galement une constante. Le rapport entre la
marge sur cots variables et le CA tant une constante, cela signifie que la marge sur cot variables
est elle-mme proportionnelle au CA (ou au prix de vente au niveau unitaire).

Le mme constat sapplique la marge sur Cots directs variables dans la mesure o les cots saisis
directement sont tous des cots proportionnels.

On peut aller un peu plus loin en prcisant que "a" sera gnralement compris entre 0 et 1. Car a < 0
signifierait que lon a des cot variables ngatifs, ce qui est difficile imaginer et a > 1 signifierait que
les cots variables sont suprieurs au prix de vente (ou au CA), ce qui peut arriver mais nest pas
vraiment conseill. Dans ce dernier cas, la socit vend perte car le prix de vente ne couvre pas les
charges proportionnelles. La plupart du temps elle aura intrt relever son prix de vente si cest
possible ou abandonner lactivit. Le seul cas o la vente perte est supportable (en faisant
abstraction des problmes lgaux quelle peut poser) cest lorsquune entreprise vend un produit
perte pour mieux se rattraper sur des produits lis. On peut imaginer de vendre un appareil perte si
cela permet de vendre des consommables (produits captifs) avec une forte marge qui permettra
dobtenir une rentabilit finale positive de lensemble produit + consommables . Cest ce que font
par exemple les oprateurs tlphoniques pour les portables.

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Dans la mesure ou a est donc gnralement compris entre 0 et 1, (1-a) sera galement compris
entre 0 et 1 ce qui signifie que la marge sur cots variables, M/CV ne peut pas tre suprieure au prix
de vente (ou au CA) et quelle ne doit pas (sauf exception) tre ngative.

Nota : Beaucoup de lecteurs nprouveront aucune difficult intgrer ce qui prcde, pas plus que
les reprsentations graphiques qui vont suivre. Nous savons toutefois, par exprience, que certains,
allergiques ce type de raisonnement mathmatique, seront tents de faire limpasse sur ce chapitre.
Cest leur intention que nous dveloppons cette prsentation de faon aussi dtaille. Nous les
engageons surmonter leurs prventions et faire leffort dintgrer ces quelques lments, quitte
se faire aider pour y parvenir, en raison de lintrt des applications qui en dcoulent.

Reprsentations graphiques : Tout ce que nous venons de dire depuis le dbut de cette section peut
se traduire par des reprsentations graphiques qui en faciliteront la comprhension.

Charges de structure Charges variables

y = ax

CV2

CV1

CA1 CA CA1 CA2 CA

Ces graphiques reprsentent lvolution des charges fixes et celle des charges variables totales en
fonction du Chiffre daffaires. Les charges fixes ne varient pas quand le CA augmente, si ce nest de
faon ponctuelle loccasion de seuils (CA1) lorsque laugmentation de lactivit ncessite un
changement de structure. Exemple de lagrandissement de latelier de production pour franchir un
nouveau palier dactivit, entranant un surcrot damortissements ou de loyers.

Les charges variables totales, quant elles, voluent proportionnellement au CA ce qui,

graphiquement se traduit par une droite (quation y = ax) passant par lorigine des axes et dont la
pente est dtermine par la valeur de a (le coefficient de proportionnalit).

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Pour un chiffre daffaires CA1 donn, les charges variables totales sont gales CV1. Pour un CA2
gal au double de CA1, les charges variables CV2 sont galement le double de CV1.

La marge sur cots variables M/CV tant proportionnelle au CA sur la base dun coefficient de
proportionnalit gal 1-a, elle peut galement se reprsenter sous une forme graphique par une
droite passant par lorigine des axes, dont la pente est dtermine par le coefficient 1-a.

Marge/CV

y = (1-a) x

CA

1-6- Notion de seuil de rentabilit:

Considrons maintenant le rsultat de lentreprise. Il est gal son chiffre daffaires moins le total
des charges. Les charges pouvant tre soit des charges de structure, soit des charges variables, on
peut donc considrer que le total des charges est gal aux charges variables + les charges de
structure.

Le rsultat est donc gal :

R = CA CV Ch. Structure.

Or M/CV = CA CV (par dfinition). On peut donc considrer que:

R = M/CV Charges de Structure.

Autrement dit, quand la marge/CDV est suprieure aux charges de structure, le rsultat est
bnficiaire (positif). Quand la M/CDV est infrieure aux charges de structure, le rsultat est
dficitaire. Et quand la M/CDV = Charges de structure, le rsultat est gal 0.

On peut donc dfinir une valeur critique du CA telle que en dessous de cette valeur le rsultat est
ngatif et au-dessus de cette valeur, le rsultat est positif aprs tre pass 0 pour la valeur critique.

Cette valeur critique du CA est appele Chiffre daffaires critique (CAC) ou seuil de rentabilit (SR).
Elle se calcule comme suit :

R = M/CV Ch. structure.

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Par dfinition, au seuil de rentabilit, le rsultat est gal 0, donc :

0 = M/CV Charges de structure. Or M/CV = (1-a) x CA.

Donc pour la valeur particulire du CA gale au seuil de rentabilit (note SR) on peut crire :

0 = (1-a) x SR Ch. Structure.

Soit : (1-a) x SR = Ch. Structure. Soit encore :

Seuil de rentabilit (SR) = Charges de Structure / (1-a)

ou a = CV/CA et est gnralement compris entre 0 et 1.

Il est plus facile de visualiser cela graphiquement. :

Marge /CDV

Charges de structure
y = (1-a)x. Equation de la
Marge/CDV
proportionnelle au C.A
selon le coefficient (1-a)

Zone de
bnfices

Charges de structure

Zone de pertes

Seuil de rentabilit Activit

Compte tenu du fait que le rsultat est gal M/CDVCharges de structure, la zone o lactivit est
telle que la marge/CDV (qui lui est proportionnelle) est infrieure aux charges de structure
correspond une activit dficitaire (pertes). Ce nest que lorsque la M/CDV devient suprieure aux
charges de structure que lentreprise commence faire des bnfices.

La valeur du C.A. pour laquelle la M/CDV est gale aux charges fixes correspond au seuil de
rentabilit ou point mort.

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Sil sinspire de cette logique pour raisonner en termes de direct costing*, le gestionnaire de centre
de profit a des objectifs simples consistant raliser une M/CDV la plus importante possible et, en
tout cas, au moins suprieure aux charges de structure, pour optimiser son rsultat.

Il peut y parvenir de plusieurs faons :

1- En augmentant son volume dactivit global taux de marge constant.

2- En augmentant son taux de marge moyen, par exemple en choisissant de dvelopper

prioritairement les activits forte marge (pour en augmenter la proportion dans le C.A. total, ce qui
entranera une augmentation du taux de marge moyen sur lensemble de lactivit).

3- En augmentant son volume dactivit et son taux de M/CDV moyen.

4- En faisant des choix dorganisation entranant une diminution des charges de

structure. Par exemple en externalisant la ralisation de certaines oprations permettant de rduire
la structure et donc les cots y affrant. Gnralement, ces choix dorganisation ont galement un
impact sur le taux de marge/CDV. Il conviendra donc de vrifier que, pour le niveau dactivit
considr, limpact positif de la rduction des cots de structure sera suprieur limpact ngatif de
lventuelle rduction du taux de marge et, quen consquence, le rsultat sera suprieur dans la
nouvelle organisation. Il sagit de leffet de levier que nous prsentons un peu plus loin.

Si lobjectif premier du dirigeant nest pas le profit mais les parts de march, par exemple, le direct-
costing lui permettra de dterminer comment va voluer son rsultat, compte tenu de leffet positif
sur la Marge/CDV, de laugmentation du C.A. et de leffet ngatif sur cette Marge/CDV, de
lventuelle baisse du taux de marge (1a) que peut entraner sa stratgie de conqute parts de
marchs (dans la mesure o elle est base sur une politique de baisse des prix).

Trs souvent aussi, les plans dactions destins atteindre les objectifs de lentreprise auront un
impact sur les charges de structure quil faudra prendre en compte, au mme titre que les variations
de marge en taux ou en volume, pour anticiper limpact de ces actions sur la rentabilit.

Cest justement ce que permet de faire le compte de rsultat diffrentiel (ou analytique) qui indique,
quasiment en temps rel, la contribution de chaque activit la marge et au C.A. de lentreprise. Il
permet galement de se projeter dans lavenir, en simulant limpact de plans dactions sur les marges
et sur les charges de structure. Deux caractristiques qui en font un puissant outil daide la
dcision.

Le graphique prcdant, sur lequel nous reprsentons la variation de la M/CV et des charges de
structure en fonction du CA, permet donc de reprer le seuil de rentabilit. Il sagit du point
correspondant au CA pour lequel la droite reprsentative de la marge sur cots variables croise celle
reprsentant les charges de structure. En de de cette valeur particulire du CA (note SR), la
marge/CV ne couvre pas les charges de structure, lentreprise est en zones de pertes. Au-del du SR,
la M/CV est suprieure aux charges de structure et lexcdent constitue le bnfice.

Dans la ralit, si on analyse une plage importante de variation du CA, on rencontrera forcment un
moment o lentreprise devra faire voluer sa structure pour faire face sa croissance. Les charges
de structure vont voluer brutalement (palier) et il se peut alors quelles dpassent nouveau la
M/CV. On entre alors dans une nouvelle zone de pertes jusqu latteinte dun second seuil de

10
rentabilit (SR2) au del duquel on renouera avec les bnfices. Il se peut aussi que cela ne se
produise pas, si les charges de structure naugmentent pas suffisamment pour redevenir
momentanment suprieures la M/CV (Hypothse charges de structure bis).

Marge/CV M/CV

Charges de structure

Bnfice
Charges de structure niveau 2
Pertes

Bnfice
Charges de structure niveau 1
Pertes

SR1 SR2 CA

Nota : Cette notion de seuil de rentabilit est base sur lhypothse, ni compltement vraie ni
compltement fausse, selon laquelle les charges de structures sont fixes entre deux paliers dvolution
lis au franchissement de seuils dactivit. En ralit, mme si elles nvoluent pas
proportionnellement au CA, elles ont plutt tendance voluer de faon permanente sous la forme de
micro seuils et de manire plus pisodique sous la forme de seuils plus marqus (changements de
structure importants).

Lapproche doit tre prise pour ce quelle est, cest dire une modlisation intressante dbouchant
sur des outils daide la dcision du plus haut intrt, plutt que comme une reprsentation exacte et
fidle de la ralit. La premire de ces applications est le concept deffet de levier oprationnel.

11
 1-7- Le concept deffet de levier oprationnel :

Bas sur les concepts prcdents, leffet de levier permet dclairer certains choix dorganisation et
leurs consquences.

Pour mieux dcrire ce concept, imaginons deux entreprises, intervenant dans le mme domaine
dactivit mais ayant fait des choix dorganisation diamtralement opposs. Pour mieux illustrer
notre propos, nous fixerons comme hypothse quelles ont le mme seuil de rentabilit. Leurs
graphiques de rentabilit peuvent tre reprsents comme suit :

Entreprise 1
M/CV
Charges de structure

Marge/ CV

Bnfices
Charges de structure

CA1 SR CA2 CA

Entreprise 2

Charges de structure

Marge/ CV

M/CV
Bnfices
Charges de structure
Pertes

CA1 SR CA2 CA

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Lentreprise 1 a fait le choix de fabriquer ses produits en interne. Elle sest dot pour cela dateliers,
de machines et de personnel indirect, bref dune structure importante expliquant le niveau lev de
ses charges de structure. En revanche, grce cette organisation, elle a moins de charges variables et
donc un taux de marge lev qui explique langle important que fait la droite reprsentative de la
M/CV par rapport lhorizontale.

Lentreprise 2 a fait le choix inverse. Elle sous-traite lessentiel de sa production et na donc besoin
que dune structure beaucoup plus lgre. En revanche, elle a plus de charges variables (de sous-
traitance, notamment) ce qui explique que sa M/CV soit plus plate que dans le cas prcdent.

Par un hasard (savamment orchestr) ces deux entreprises ont le mme seuil de rentabilit.

En revanche, si lon observe les rsultats de ces entreprises pour deux valeurs CA1 et CA2 de leur CA
lune en dessous et lautre en dessus de leur seuil de rentabilit, on fait le constat suivant :

- En dessous du seuil de rentabilit (CA1) les pertes de lentreprise 1 sont beaucoup

plus importantes que celles de lentreprise 2 qui rsistera donc mieux une priode de sous-activit
aux consquences beaucoup plus dltres pour lentreprise 1.

- A linverse, au-dessus du seuil de rentabilit (CA2), cest lentreprise 1 qui sera la plus
profitable et verra donc ses profits crotre plus rapidement que lentreprise 2.

Rappelons galement quen termes de structure financire, lentreprise 1 devra mobiliser beaucoup
plus de ressources de haut de bilan (capitalisation) que lentreprise 2 (voir chapitre financier).

Ce constat entrane un certain nombre de commentaires.

En premier lieu, les entreprises intervenant sur des march volatils, susceptibles de varier
considrablement dun exercice un autre, auront intrt, pour minimiser les risques, choisir
lorganisation de type 2.

A linverse, sur des marchs plus stables, si lentreprise dtient des parts de march de nature lui
assurer un CA suprieur son seuil de rentabilit, le choix dorganisation sera plutt du type 1.

Certaines entreprises nont gure le choix. Dans la distribution de matriel aux professionnels, par
exemple, les entreprises devront avoir des magasins (structure), les formes de distribution sans point
de vente tant encore marginales sur ce type de march. Et, compte tenu des taux de marge rduits
lis une forte pression concurrentielle, la seule stratgie possible sera de fidliser les clients afin de
maintenir un CA significativement suprieur au seuil de rentabilit. En cas de baisse importante de
leur CA, ces entreprises devront ragir trs vite en abaissant les charges de structure qui peuvent
ltre (frais de personnel fixe et frais gnraux) pour maintenir leurs rsultats.

Les entreprises industrielles fabriquant des produits propres, linverse auront rellement le choix
de se doter dune structure importante leur permettant de raliser un taux de marge sur CV
important ou, au contraire de recourir massivement la sous-traitance en se dotant dune structure
minimale leur assurant une plus grande "flottabilit" en priode difficile. Parfois, ce second choix
sera aussi dict par des considrations financires, lentreprise nayant pas les capitaux ncessaires
pour choisir lautre option.

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Dans les activits fortement consommatrices de main duvre, le choix de la solution consistant
sous-traiter tout ce qui peut ltre sera dautant plus pertinent que la masse salariale sera difficile
faire voluer rapidement la baisse en cas de chute de la demande. Linconvnient du taux de
marge/CDV moins lev dans ce cas ne joue dailleurs que dans le cas dune sous-traitance locale. Les
dlocalisations de production permettent dexternaliser ces charges de M.O. (et donc de les rendre
variables) sans pour autant subir les inconvnients en terme de baisse des taux de marge, en raison
du faible cot de la M.O. dans les pays o lon dlocalise (Maroc, Europe de lest, extrme orient).

Cette stratgie nest pas possible pour les activits de services o la prsence des collaborateurs
productifs sur les marchs est indispensable. Elle connat par contre un succs grandissant dans les
activits de production (en site propre) qui sont dautant plus faciles dlocaliser que la technicit
requise est faible. Cela explique que le secteur des services soit beaucoup plus crateur demplois
dans nos conomies que la production.

Cela explique aussi pourquoi les 35 heures qui ont renchri le cot du travail ont surtout cr des
emplois ltranger, dans les pays faible cot de M.O. Largument de la compensation du
renchrissement de la M.O. par des gains de productivit ne tient videmment pas. Les entreprises
nont pas attendu la RTT pour rechercher systmatiquement des gains de productivit qui sont en
permanence au centre de leurs proccupations et ont avant tout pour but de leur permettre de faire
face la concurrence (trangre notamment) et non de compenser laccroissement du cot de la
main duvre.

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2- Outils :

La comptabilit analytique est le nom gnrique donn un ensemble doutils qui permettent de
rendre les donnes comptables utilisables des fins de gestion. La gestion tant essentiellement
tourne vers la prise de dcisions de nature optimiser les performances conomiques de
lentreprise.

Comme son nom lindique la comptabilit analytique et ses outils visent permettre une analyse des
cots et des marges par commande, par activits, voire par type de clientle. Nous nallons pas
essayer de dresser ici un panorama de lensemble des outils et techniques de la comptabilit
analytique.

Nous nous contenterons de dire quelques mots sur les diffrentes philosophies existant en
matire de calcul des cots et des marges avant de prsenter de faon plus dtaille le Direct costing
qui nous parat tre lapproche la mieux adapte aux besoins des petites et moyennes entreprises.

2-1- Les diffrentes approches en matire de calcul des cots et des marges :

En comptabilit analytique, il existe des mthodes, dites des cots complets qui imputent
lensemble des charges au prix de revient (ou cot complet) de chaque produit ou commande. Elles
consistent ajouter aux cots directs, un prorata de lensemble des cots indirects, imputs selon
des mthodes plus ou moins labores (dont la mthode des sections homognes) que nous ne
dcrirons pas en raison de leur peu dintrt dans le cadre de notre propos. Nous ne mettons pas en
doute lintrt "dans labsolu" du calcul des cots complets, qui peut avoir son utilit. Mais nous
considrons que cette approche est mal adapte la prise de dcision, notamment pour les PME qui
recherchent avant tout lefficacit et la simplicit. Lillustration chiffre suivante va nous permettre
dexpliquer pourquoi :

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Imaginons une entreprise qui a trois activits A, B et C. Le prix de vente et les cots directs unitaires
moyens relatifs ces activits sont les suivants :

Activit A Activit B Activit C

Prix de vente unitaire moyen de la prestation ou du 50 100 75

produit

Total des cots directs unitaires moyens 35 52 35

- Matires incorpores (moyenne unitaire) 10 12 8

- M.O.D. (moyenne Unitaire) 15 20 12

- Commission/ ventes (moyenne Unitaire) 10 20 15

Marge sur cots directs (moyenne unitaire) 15 48 40

Nombre dunits vendues sur lanne 5.000 3.000 4.000

Cette entreprise a par ailleurs, annuellement, des charges de structure (indirectes car non imputables
directement aux diffrentes activits : Charges administratives, loyers, salaires non productifs, etc)
dun montant total de 330.000 .

Si elle impute ces charges sur les trois activits en utilisant une des mthodes voques ci-dessus, en
imaginant que les cls de rpartition donnent 30% pour lactivit A, 30% pour lactivit B et 40% pour
lactivit C. nous obtenons le tableau suivant :

Activit A Activit B Activit C

Marge sur cots directs (moyenne unitaire) 15 48 40

Charges de structures totales imputables lactivit 99.000 99.000 132.000

Charges de srtucture unitaires = Ch tot/nb units 19.8 33 33

Prix de revient unitaire 54,8 85 68

= Cts directs unitaires + charges structure unitaires

Marge nette unitaire = Prix de vente Prix de revient - 4,8 + 15 +7

Marge nette totale/activit : Marge nette unit x nb -24.000 + 45.000 + 28.000

dunits duvre

Rsultat total = Somme des marges nettes totales par + 49.000

activit

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Lentreprise constate alors quelle perd 4,8 sur chaque unit de prestation (ou produit) A quelle
fabrique et quelle vend. La logique voudrait alors quelle arrte le produit A.

Dans ce cas, imaginons que les charges de structure pourraient tre rduites denviron 20%, ce qui
est une hypothse optimiste. Elles passeraient alors 264.000 , se rpartissant entre les activits B
et C raison (par exemple) de 40% pour lactivit B et 60% pour lactivit C.

Le tableau devient alors :

Activit A Activit B Activit C

Marge sur cots directs moyens unitaires 48 40

Charges de structures totales imputables lactivit 105.600 158.400

Charges de structure unitaires 35,2 39,6

= Charges de structure totales/nb units dO.

Prix de revient unitaire 87,2 74,6

= Cts directs unitaires + ch. Structure unitaires

Marge nette unitaire = Prix de vente Prix de revient + 12,8 + 0,4

Marge nette totale/activit = Marge nette unit x nb + 38.400 + 1.600

dunits duvre.

Rsultat total = somme des marges nettes totales par + 40.000

activit.

On constate que la suppression de lactivit A a priv lentreprise de la marge sur cots directs
relative cette activit et que, comme la baisse des charges de structure (indirectes) pour la plupart
non proportionnelles lactivit na pas compens la perte de cette marge, le rsultat global de
lentreprise a baiss. Par ailleurs, le gestionnaire constatant que le bnfice sur les produits C est
devenu trs faible, pourra sinterroger sur la pertinence du maintient de cette activit.

Sil dcide de la supprimer, sans diminuer suffisamment les charges de structure, il est vraisemblable
que lentreprise finira par perdre de largent.

Pour ne pas mattirer les foudres des partisans de la mthode des cots complets, je prcise que,
bien entendu, cette approche ninduit pas ncessairement des dcisions aussi simplistes que celle
consistant supprimer lactivit A. Mme pour les partisans de la mthode des cots complets, cette
suppression na de sens que dans les cas suivants :

- La baisse des charges de structure entrane par la suppression dune activit est
suprieure la marge sur cots directs perdue.

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 - Il est possible, avec la mme structure, de produire et de vendre plus de produits B
et/ou C, de telle sorte que le surcrot de marge compense la perte de marge sur A.

- Une nouvelle activit plus forte marge unitaire que A peut venir compenser la perte
de la marge sur cots directs de lactivit A, sans entraner un surcrot de charges de structure (ou, en
tout cas, un surcrot plus que compens par le supplment de marge sur la nouvelle activit D).

Dans ces trois cas, la suppression de lactivit A nentranera pas une dtrioration du rsultat global.
Mais, en labsence dune de ces trois ventualits, tant quune activit produit de la marge sur cots
directs variables, il nest pas ncessairement pertinent de se dpartir de cette activit (mme si la
marge nette est ngative).

A quoi bon ds lors se compliquer la vie calculer des cots complets si cela ne nous donne pas un
clairage plus pertinent que le direct costing, finalement beaucoup plus simple mettre en uvre ?

Pour palier cette "faiblesse" de la mthode des cots complets, les comptables ont dvelopp des
approches telles que la mthode ABC qui se veut plus stratgique. Malheureusement, cette nouvelle
approche qui cherche justifier lintroduction de charges de structure dans le calcul des cots
unitaires ne constitue pas un progrs dcisif nos yeux. Elles est trop labore au regard des
avantages pas trs vidents quelle apporte, particulirement pour les petites entreprises.

2-2- Le direct costing :

Vous avez donc compris que nous sommes partisans du direct costing et que cette position ne fait
pas lunanimit. Nous assumons nanmoins notre prfrence, sans pour autant tomber dans un
quelconque "intgrisme" du direct costing. Notre position est justifie par le fait que loutil daide la
dcision driv de cette approche (que nous prsenterons plus loin sous le nom de compte de
rsultat analytique ou diffrentiel) est un excellent outil daide la dcision parfaitement adapt aux
besoins des petites et des moyennes entreprises.

Et contrairement la plupart des autres approches, il est parfaitement la porte de non

spcialistes.

Ce qui est le cas de beaucoup de dirigeants de petites entreprises qui ne disposent pas tous de
collaborateurs spcialiss (loin sen faut) et nont pas beaucoup de temps consacrer des
mthodes analytiques complexes. Ils veulent avant tout prendre des dcisions rapides et fiables, ce
que cet outil leur permet mieux que tout autre.

En quoi consiste le Direct costing ? Il sagit dune mthode de calcul des cots et des marges
consistant nimputer un produit, une commande ou une activit que les cots directs. Les
cots indirects ntant pris en compte que de faon globale.

Dans cette logique, on sefforcera de saisir directement tous les cots variables (proportionnels) qui
peuvent ltre. Les cots de structure seront considrs comme des cots indirects. Dans ce schma,

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plutt que de cots variables (CV), on parlera alors de cots directs variables (CDV) et la marge sur
cots variables (M/CV) deviendra donc la marge sur cots directs variables (M/CDV).

La "philosophie" de gestion qui sous-tend cette approche est la suivante :

Chaque fois que lon traitera une commande, on engagera pour cela un certain nombre de dpenses
directement imputables cette commande et proportionnelles au montant de celle-ci puisque, par
choix, on nimpute directement que des cots variables.

Chaque commande procurera lentreprise une marge sur cots directs variables gale : Prix de
vente de la commande Cots directs variables imputs cette commande.

M/CDV = Prix de vente CDV.

Dans cette approche, les cots indirects, non imputs aux commandes, se confondent avec les
charges de structure (non proportionnelles lactivit). Lobjectif de lentreprise devient alors trs
simple formuler et contrler. Il est de raliser un nombre suffisant de commandes (avec un taux
de M/CDV suffisant) pour faire en sorte que la M/CDV totale sur lensemble des commandes couvre
la totalit des charges de structure de la priode considre (seuil de rentabilit) ou quelle dpasse
ces charges de structure dun montant gal lobjectif de rsultat que lon sest fix. Ce qui peut se
rsumer par le schma suivant :

Marge/CDV totale = somme des

marges/CDV ralises sur
chaque affaire = C.A. x Taux
moyen de marge/CDV

Charges de
structure

Si, comme cest le cas dans cet exemple graphique, la Marge totale/CDV, cest dire la somme des
marges unitaires ralises sur chaque affaire traite, est suprieure au total des charges de structure,
lentreprise ou le centre de profit considr ralise un bnfice. Dans le cas contraire, le rsultat est
une perte.

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En dautres termes

Rsultat = Marge/CDV totale Charges de structure.

Il est difficile de dfinir de faon plus simple les objectifs dune entreprise (ou dun centre de profits)
en termes de performances conomiques. Et, dans la mesure o lentreprise est organise pour saisir
les CDV la source, il en dcoule que le contrle de gestion devient lui aussi fort simple.

Il consiste additionner les M/CDV ralises sur la totalit des affaires dune priode et de les
comparer avec :

Les objectifs de M/CDV que lon stait fixs pour cette priode.

Les charges de structure rellement assumes par lentreprise.

Cette comparaison pourra galement se faire sur un cumul de priodes. Cette faon de procder
permettra de connatre tout moment :

Les ralisations en termes de M/CDV et de charges de structure.

Le montant du rsultat total effectivement ralis sur la priode ou depuis le dbut de
lanne.
Les causes des ventuels carts entre prvisions et ralisations. Viennent-ils :

Dun nombre insuffisant de commandes ?

De taux de M/CDV infrieurs ceux que lon voulait raliser et, dans ce cas, si
cela vient de prix de vente infrieurs aux prvisions ou de CDV suprieurs ces
mmes prvisions ?
De Charges de structure suprieures celles que lon avait prvues ? Il ne sera
alors pas trs difficile didentifier les charges de structure responsables du
dpassement.

Pour peu que lon soit capable en attribuant un code chaque commande didentifier quelle
activit et quelle catgorie de clients elle se rapporte, on pourra faire cette analyse pour chaque
segment dactivit stratgique.

Il nen faut pas plus pour grer efficacement une entreprise ou un centre de profit et, en analysant
ces donnes avec une priodicit mensuelle pour prendre, en temps et en heure, les dcisions qui
simposent afin de traiter les ventuelles drives et/ou doptimiser les performances.

Or, la mise en uvre dun tel outil de gestion ne prend gure que quelques heures par mois au
gestionnaire le plus inexpriment, dans la mesure o il dispose des donnes de base, savoir le
montant des CDV engags sur chaque commande et celui des charges de structure. Pour ces
dernires, la comptabilit gnrale tenue jour ou laddition des justificatifs de charges permettra
de les connatre avec prcision.

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Dans la plupart des cas, les CDV, cots proportionnels saisir directement au niveau de chaque
commande seront :

1) Les achats de marchandises revendues ou de matires et composants incorpors dans la

production ou consomms pour traiter la commande.
2) Le cot de la sous-traitance utilise pour la commande.
3) Les cots de M.O.D. (main duvre directe) relatifs la commande.
4) Les commissions proportionnelles sur ventes.
5) Les emballages et les frais de port.
6) Plus exceptionnellement (lorsquils sont levs), les frais dtudes et de chiffrage engags
pour rpondre la consultation pralable la commande.

Chacun de ces postes de CDV relatifs une commande appelle quelques commentaires.

Les matires et composants : Ils peuvent tre une proportion constante du prix de vente
unitaire lorsquil sagit dun produit ou dune prestation standard. Par exemple pour fabriquer un
produit donn tel quune baguette de pain de campagne, on sait davance quil faudra une quantit
donne de farine dont le cot dachat reprsentera un pourcentage invariable du prix de vente de la
baguette (du moins tant que ni le prix de la farine ni celui de la baguette ne changeront).
Dans dautres cas ils reprsenteront un cot et une proportion diffrente du prix de vente de chaque
commande de la famille de produits ou dactivit considre. Cest le cas par exemple de lactivit
rparation dans une entreprise de mcanique automobile. Selon la rparation effectuer, le cot des
pices sera diffrent, en montant et en proportion du prix de vente, de celui des autres rparations.
Mais, dans la mesure o sur un grand nombre de rparations on pourra observer que la moyenne du
cot des pices tend vers une proportion stable du prix de vente moyen (ce qui est gnralement le
cas en vertu de la loi statistique dite des grands nombres ), on peut considrer quil sagit dun
cot proportionnel (CDV). Les mmes considrations sont dailleurs valables pour tous les autres
CDV, selon que les commandes correspondent des produits ou prestations standardiss ou pas.
Quant la saisie directe du cot des matires et composants, elle ne pose gure de problmes
puisquelle consiste enregistrer dans le dossier de commande (ou lordre de fabrication) le cot des
approvisionnements consomms.

La sous-traitance est encore plus simple cerner, puisque lon dispose des devis et des
factures des sous-traitants quil suffit dimputer aux commandes auxquelles sont lis les cots de
sous-traitance.

La M.O.D. (Main duvre directe) est sans doute le poste le plus dlicat cerner. Nous
avons voqu ces difficults au chapitre sur la gestion de production et nous ny reviendrons donc
pas. Mais il existe un autre problme. En effet, contrairement aux consommations de matire et de
sous-traitance, les rmunrations des productifs directs ne sont que rarement proportionnelles aux
heures de M.O.D. consommes et/ ou factures. Les cots salariaux correspondant sont donc fixes.
Sauf exception (cas des rmunrations la pice ou la tche), les productifs entendent ( juste
titre) que leur salaire leur soit vers en fin de mois, que lentreprise les ait occups des tches
facturables temps plein ou pas. En consquence, mme pour un produit standard, le cot de la
main duvre paye par unit de produit sera diffrent selon le taux doccupation des oprateurs.
On rsout cette difficult en imputant au produit ou la commande, les temps productifs
effectivement passs et relevs sur les O.F. (voir gestion de production). Si, en fin de priode, la
somme des cots de M.O. imputs aux diffrentes commandes (effectivement consomms) est

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diffrente du cot de la main duvre directe paye, ce qui est presque toujours le cas, la diffrence
sera impute aux charges de structure. Ainsi, la M.O.D. effectivement consomme pour des tches
facturables sera considre comme un CDV alors que les heures non productives seront enregistres
comme des cots de structure (ce qui est finalement logique, les effectifs fixes tant de la structure
dans la mesure o ils ne sadaptent pas parfaitement aux besoins de lactivit). Il convient de noter
que, dans certains cas, les heures consommes et/ou factures peuvent tre suprieures aux heures
payes*. La diffrence impute en charges de structure sera alors ngative et cela signifiera que le
taux de productivit est suprieur 100%. Nous reviendrons sur ce point en tudiant le compte de
rsultat diffrentiel.
* Les heures consommes en production peuvent tre suprieures aux heures payes dans le cas, par
exemple, o certaines catgories de personnel productif effectuent des heures supplmentaires non
rmunres (ce qui peut arriver ponctuellement, voire de faon rgulire dans certaines entreprises).
Il peut galement y avoir une diffrence ngative entre les heures payes et les heures factures
lorsque les devis surestiment (volontairement ou non) les temps ncessaires ou encore lorsque la
productivit fait un bond spectaculaire non prvu par le responsable de llaboration du devis. Dans
tous les cas, les CDV ne sont pas impacts (ils sont toujours gaux aux cot des heures consommes)
mais le gain enregistr est lui bien rel, do son enregistrement sous forme dune charge de structure
ngative, lie la productivit, qui va amliorer dautant le rsultat global de lentreprise.

Les commissions proportionnelles sur ventes sont sans doute les CDV les moins quivoques
et les plus faciles cerner et saisir. Si les vendeurs sont commissionns en proportion du C.A. il
suffira dappliquer le taux de commissionnement au prix de vente de chaque commande pour
dterminer le CDV correspondant.
Dans dautres cas, si les commissions varient en fonction des objectifs ou sont assises sur la marge
plutt que sur le C.A., on calculera posteriori (fin de priode) le taux moyen en divisant le total des
commissions verses par le C.A. correspondant. Sur la dure, ces commissions ramenes au C.A.
tendront vers une proportion stable en labsence de changements significatifs dans la politique de
prix ou de commissionnement des vendeurs. La part fixe du salaire des vendeurs ntant pas un cot
direct et ntant pas proportionnelle au C.A. sera toujours considre comme une charge de
structure.

Les emballages ne sont quune variante des fournitures consommes. Les mmes
commentaires que ceux que nous avons fait pour les matires et composants sappliquent donc
cette catgorie de CDV.

Les frais de transport ne sont pas proportionnels au prix de vente au niveau unitaire. Sils
sont proportionnels quelque chose, cest plutt au poids du produit et/ou lloignement du client.
On observe toutefois que sur une famille de produit ou dactivit et pour un grand nombre de
commandes, le cot moyen des frais de transport tend vers une proportion constante des ventes.
Cest ce taux qui sera retenu au niveau global comme au niveau unitaire (o lon travaille sur des
moyennes).

Les frais dtudes et de devis : Ltablissement dun devis et/ou la rponse une consultation
peut parfois demander des tudes ou pr-tudes coteuses. Cest le cas par exemple pour les
fabricants de machines spciales ou pour les entreprises de rnovation du btiment. Se tromper sur
un devis peut entraner la perte dune opportunit daffaire (surestimation) ou des pertes financires
sur une affaire obtenue la suite dune sous-estimation des travaux. Il ne sagit donc pas ici des
tudes vendues dans le cadre dune affaire mais des tudes ralises avant signature. Dans le cas o

22
laffaire est finalement signe, le cot de ltude pralable doit tre normalement imput en CDV
relatif laffaire. Dans le cas contraire, les entreprises ont deux solutions :

- La premire consiste considrer que les tudes sont des cots variables puisque lon
observe gnralement que la proportion entre le nombre dtudes/devis et celui des affaires
obtenues tend vers une constante stable. Dans ce cas, on nimputera pas chaque affaire le cot rel
de ltude ralise pour cette affaire mais un cot moyen gal cot du total des tudes ralises /
nombre daffaires signes. On observera gnralement que, sur un grand nombre daffaires, ce cot
tend vers une proportion constante du montant moyen des commandes. Cette approche a
linconvnient dalourdir les CDV et de diminuer les M/CDV unitaires apparentes mais lavantage
dtre plus reprsentatif de la rentabilit relle dune activit. Autre inconvnient du systme, il se
peut que la proportion daffaires obtenues varie considrablement dun charg dtude un autre.
Dans ce cas, le fait de considrer le taux de transformation comme une donne stable revient se
rsigner et ne pas prendre en compte les possibilits damlioration de la productivit commerciale
de certains chargs daffaires.

- La deuxime consiste imputer le cot des tudes nayant pas dbouch sur une commande
en charges de structure. Certains, les tenants de la mthode ABC par exemple, considreront que
lon se prive ainsi de la capacit de dterminer la rentabilit relle de la (ou des) activits
gnratrices de pr-tudes. Lobjection ne tient pas si lon impute la charge de structure reprsente
par le cot de ces tudes refuses, non aux charges de structures globales mais aux charges de
structure relatives aux activits considres. En dduisant de la M/CDV totale gnre par chaque
activit les charges de structure globales directement imputables ces activits*, on pourra
connatre leur rentabilit relle sans pour autant imputer des charges fixes dans les cots unitaires.
On pourra mme voir dans quelle mesure la productivit commerciale (ou son manque) pnalise
lactivit de faon encore plus vidente que dans le cas prcdent.

* Cette remarque est valable pour le cot des tudes improductives relatives diffrentes activits,
mais aussi dautres charges de structures directement imputables une activit. Ce sera par
exemple le cas de certains salaires indirects (technico-commerciaux spcialiss dans une activit et
dont le salaire est fixe, amortissements de machines ne servant qu une activit, etc.)

La prise en compte en termes globaux de ces charges de structure directes (voir Comptes de rsultat
diffrentiels) permettra danalyser la rentabilit des activits avec prcision sans avoir linconvnient
dimputer des charges fixes dans des cots unitaires, procd dangereux car il induit des erreurs de
calcul des marges dans le cas de niveaux dactivit non conformes aux prvisions (comme nous
l'avons montr prcedemment).

23
 2-3- Outils daide la dcision drivs du concept de seuil de rentabilit :

Nous avons vu comment calculer le seuil de rentabilit dune entreprise par la mthode graphique ou
en utilisant la formule : SR = Charges de structure / (1 - a) , dans laquelle a est la proportion des
cots variables dans le chiffre daffaires (a = CV/CA).

Mais quoi peut bien servir le fait de connatre le seuil de rentabilit dune entreprise ?
Le dterminer posteriori, na quun intrt limit tant donn que, si on a fait des bnfices, on se
fiche bien de connatre le C.A. quil aurait fallu faire pour obtenir un rsultat nul et que, si on a fait
des pertes, cela nous fait "une belle jambe" de connatre le C.A. quil aurait fallu faire pour ne pas en
arriver l. En ralit, le calcul du seuil de rentabilit ne peut rellement tre utile quen dbut
dexercice pour servir se fixer des objectifs.
Mais, dans ce cas aussi son intrt est souvent limit dans la mesure o le taux global de M/CV dune
entreprise est rarement prvisible, ce qui rend le calcul anticip de son seuil de rentabilit trs
alatoire. Seules les entreprises nayant quun seul produit ou une seule activit standard ou celles
dont le taux de marge / CV reste parfaitement stable dune anne sur lautre* peuvent se fier un tel
calcul. Or, ces entreprises constituent des exceptions. Dans la plupart des cas, les entreprises ont
plusieurs activits avec des taux moyens de M/CDV trs diffrents de lune lautre. Il suffit alors que
le poids relatif de ces diffrentes activits dans le C.A. total varie par rapport aux prvisions pour que
le taux global moyen de M/CDV de lentreprise soit diffrent de celui de lanne prcdente. Il est
alors impossible de prvoir avec prcision le seuil de rentabilit de lexercice venir.
* Ce cas de figure se prsente dans certaines entreprises de ngoce ayant certes plusieurs familles de
produits dont les taux moyens de M/CDV (qui sont en fait proches du taux de marge brute) ne
diffrent que de quelques points tout au plus. Dans ce cas, le taux moyen global de M/CDV nest sujet
qu des variations trs limites dune anne sur lautre et ces entreprises sont en mesure de prdire
leur SR avec une faible marge dincertitude. Cela pourrait tre le cas aussi dans des entreprises qui
utilisent toujours le mme coefficient multiplicateur (unique et intangible) sur les CDV pour tablir
leurs devis.

Faut-il en conclure que les calculs de seuil de rentabilit ne sont pas dune grande utilit en tant
quoutils daide la dcision ? Pas du tout car sils sont rarement de bons outils prdictifs au niveau
de lactivit globale dune entreprise, ils sont en revanche dune grande utilit pour des prises de
dcisions oprationnelles plus ponctuelles. Nous allons illustrer cela avec quelques exemples tirs de
cas rels.

1er exemple : Imaginons que le responsable du courrier dune entreprise soit inform par son
suprieur que lentreprise va changer ses mthodes de prospection et recourir systmatiquement,
lavenir, des envois de courriers en nombre (mailings). Actuellement, les courriers sont plis et mis
en enveloppes manuellement par un employ dont le cot salarial est de 12 de lheure et met
environ 100 lettres sous pli lheure.
Le chef de service demande au responsable du courrier de sinformer sur les diverses solutions
possibles pour optimiser la mise sous pli et de lui faire un rapport avec des prconisations.
Le responsable courrier sinforme et obtient deux propositions. La premire consiste louer une
machine auprs de la socit A, dont les conditions sont les suivantes : Loyer de la machine = 150
fixes par mois. La machine doit tre conduite par un oprateur (lemploy qui fait actuellement la
mise sous pli manuellement) mais permet de raliser 1000 mises sous pli lheure. La socit de
location prend galement une commission d1 centime d par pli pass dans la machine qui
comporte un compteur.
La seconde proposition mane dune socit B qui vient chercher les courriers et sous-traite
intgralement la mise sous pli au tarif de 5 centimes d par lettre.

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Muni de ces informations, le responsable du courrier doit dfinir quelle est la solution la plus
conomique en fonction du nombre de plis mensuel.
Il commence par comparer la solution traditionnelle (manuelle) avec celle que propose la socit A.
La solution manuelle nentrane que des charges variables* au niveau unitaire. Pour chaque lettre
mise sous pli, le cot est gal au cot salarial horaire de lemploy divis par le nombre de lettres
quil peut traiter en 1 heure, soit : 12 / 100 lettres = 0,12 par lettre. Lexpression algbrique du
cot de mise sous pli en fonction du nombre de lettres n traiter est donc C1 = 0,12 x n.
Dans la solution propose par la socit A, le cot est constitu dune partie variable : Le salaire
horaire de loprateur correspondant cette fois-ci 1000 lettres (puisque, avec la machine, cest le
nombre de lettres quelle peut traiter en une heure) et la facturation de la socit A de 1 centime par
lettre traite. Soit une part variable par lettre de : 12/1000 lettres + 0,01 = 0,022 par lettre. La
part fixe (loyer) est, quant elle, de 150 par mois quelque que soit le nombre de lettres traites.
Lquation du cot de cette solution n 2 en fonction du nombre "n" de lettres traites par mois* est
donc : C2 = 0,022 x n + 150 .
* Il sagit de lquation du cot mensuel dans la mesure o la charge fixe de 150 correspond au
loyer mensuel. Pour avoir lquation du cot annuel en fonction du nombre de lettres, il faudrait
prendre le loyer annuel (150 x 12 = 1.800 ) et lquation serait : C2 annuel = 0,022 x n + 1.800 .
Le responsable du courrier a donc maintenant tous les lments en main pour comparer les deux
premires solutions. Il peut se rendre compte en prenant un petit nombre de lettres mensuel "n"
gal 100 par exemple que la solution 1 coterait : C1 = 0,12 x 100 = 12 alors que la solution 2
coterait C2 = 0,022 x 100 + 150 = 152,2 . La solution 1 est donc plus conomique pour un petit
nombre de lettres. En prenant un nombre de lettres mensuel important n = 10.000, C1 serait
alors gal 0,12 x 10.000 = 1.200 alors que C2 = 0,022 x 10.000 + 150 = 370 . Dans le cas dun
grand nombre de lettres cest la solution 2 qui est la plus conomique. Et pour savoir partir de quel
nombre n de lettres mensuel la solution 2 devient plus conomique que la solution 1, il lui suffit
de rsoudre lquation C1 = C2, soit : 0,12 n = 0,022 n + 150. Cette rsolution fait appel des notions
dalgbre du niveau 5me. On fait passer les expressions contenant n du mme ct de lgalit en
changeant le signe de celles qui changent de ct, ce qui donne : 0,12 n 0,022 n = 150. Ou encore :
0,098 n = 150. La valeur de n pour laquelle C1 = C2 est de : n = 150/0,098 = 1.530 lettres par mois.
Le responsable du courrier sait donc maintenant quau-dessous de 1.530 lettres par mois la location
de la machine nest pas plus avantageuse conomiquement que la solution manuelle, alors quau-
dessus de ce nombre, la solution 2 devient suprieure.

Nota : Cette solution ne prend en compte que les aspects purement mathmatiques de la question
car, pour traiter 1530 lettres, lemploy mettrait manuellement un peu plus de 15 heures contre une
et demi pour faire le mme travail avec la machine. Si elle peut excuter des tches productives
pendant les heures gagnes, il faudrait prendre en compte la valeur ajoute de ces tches, ce qui
abaisserait le seuil de rentabilit de la solution 2. En revanche, si lemploy na plus rien faire
pendant le temps gagn on pourrait considrer quen ralit son salaire mensuel est une charge fixe,
ce qui modifierait totalement lquation du cot de la solution C1 qui deviendrait C1 mensuel = 12 x
Nombre dheures de travail mensuel de lemploy. Les conclusions seraient alors trs diffrentes et le
prpos au courrier pourrait tre inquiet pour la prennit de son emploi.
Mais le responsable courrier nest pas encore au bout de ses peines. En effet, il existe une troisime
solution consistant souscrire la proposition de la socit B. Dans cette solution, le cot unitaire
est entirement variable (comme dans la solution 1) et il est de 0,05 par lettre. Compare la
solution 1 o le cot est galement entirement variable et de 0,12 par lettre, la solution n3
simpose demble comme suprieure dans tous les cas de figure. Mais quen est-il par rapport la
solution 2 ?
Le mme raisonnement que prcdemment peut tre mis en uvre : Equation de la solution 3 : C3 =
0,05 n. Pour 100 lettres par mois : C2 = 0,022 x 100 +150 = 152,2 et C 3 = 0,05 x 100 = 5 . Il ny a
pas photo, la solution 3 est suprieure. Pour 10.000 lettres par mois : C2 = 0,022 x 10.000 + 150 = 370

25
 et C3 = 0,05 x 10.000 = 500 . Cette fois-ci, cest la solution 2 qui est la plus conomique. Jusqu
combien de lettres mensuelles la solution 3 est-elle meilleure que la solution 2 ?
La rponse est donne par le nombre de lettre n pour lequel C3 = C2, soit : 0,05 n = 0,022 n +150,
soit 0,05n 0,022n = 150, soit : 0,028 n = 150. La solution est donc : n = 150/0,028 = 5.357 lettres
par mois.
Autrement dit, ce nest qu partir de 5.357 lettres par mois (en moyenne) que lentreprise aura
conomiquement intrt prfrer la proposition de la socit A celle de la socit B.
Tous ces calculs peuvent rebuter certains lecteurs et on les comprend, cest pourquoi, il est de
beaucoup prfrable dutiliser dans un tel cas la reprsentation graphique qui fera ressortir les
solutions de faon beaucoup plus parlante.

Cot des solutions en

C1
500

400 C3

C2

300

200

100

0 1000 2000 3000 4000 5000 6000 7000

n = Nombre de lettres mensuel.

Ce graphique permet de visualiser le fait que la solution 2 devient moins coteuse que la solution
1 autour de 1500 lettres par mois, que la solution 3 est moins coteuse que la solution 1 ds la
premire lettre et que la solution 2 devient moins coteuse que la solution 3 aux alentours de
5300/5400 lettres mensuelles.

26
Commentaires sur la construction du graphique : Le nombre de lettres mensuel n est
positionn sur laxe horizontal et le cot total des solutions en fonction du nombre de lettres
mensuel est reprsent sur laxe vertical. Les quations de cot C1 et C3 sont du type " y = ax" , il
sagit donc de droites passant par lorigine des axes qui constitue un premier point. Le deuxime
point permettant de construire les droites reprsentatives des cots C1 et C3 a t obtenu en
calculant ces cots pour 7000 lettres mensuelles (on prend des valeurs extrmes pour minimiser
les erreurs dangle ventuelles et obtenir des reprsentations plus fidles). Lquation du cot C2
est du type " y = ax+b" o b est le montant des charges fixes (150 ).

Il sagit dune droite coupant laxe des cots au niveau de la valeur b . Le deuxime point a t
obtenu en calculant C2 pour 4000 lettres mensuelles car le cot C2 pour 7000 lettres aurait donn
un point en dehors du graphique.

Muni de ce graphique, le responsable du courrier pourra aller voir son suprieur et lui demander
quel est le nombre moyen probable de courriers mensuel que lentreprise va devoir traiter dans
le cadre de sa nouvelle politique de prospection commerciale par mailings. Si la rponse est 3000
3500, il pourra rpondre que la solution la plus conomique est la sous-traitance pure et simple
des mises sous pli. Si les quantits sont plutt de lordre de 7 8000, la solution 2 sera suprieure
en termes de cots. Bien entendu, il ne sagira l que dun clairage car la dcision finale sera
sans doute influence par dautres considrations : Limpact du choix sur les emplois ou les
inconvnients ventuels de la sous-traitance externe, par exemple.

A la lecture de cet exemple, certains lecteurs penseront peut-tre que cette approche est
finalement bien labore pour faire conomiser lentreprise quelques dizaines d. Bien que les
grosses conomies soient souvent le fruit de laddition de nombreuses petites conomies, nous
sommes daccord pour reconnatre que les enjeux sont assez limits dans le cas prsent. Mais si
lon se place dans la situation de lentreprise A, les enjeux dune telle approche deviennent plus
significatifs. En ralisant des tudes de cots de ce type pour ses prospects, elle pourrait sen
servir en tant quoutils dargumentation. Quoi de plus vendeur en effet que de dmontrer un
client potentiel que la solution quon lui propose lui fait gagner de largent ? Dans ce cas, les
enjeux dune telle approche deviennent beaucoup plus vidents.

Exemple 2 : Une entreprise rmunre ses vendeurs avec un fixe de 1.200 brut mensuel (1.800
chargs) et une part variable de 5% brut (7,5% charg) du CA ralis. Les vendeurs ralisent en
moyenne un C.A. de 15.000 par mois. Le nouveau directeur commercial juge que ce systme
de rmunration est mal adapt car il gnre des tensions permanentes entre les vendeurs et le
responsable sur les taux de remises consentir aux clients pour obtenir des commandes. Les
vendeurs sont enclins faire des remises pour augmenter leur chiffre alors que lentreprise, qui
veut prserver ses marges, est plutt rticente. Cela donne lieu des discussions permanentes
auxquelles le directeur commercial veut mettre un terme. Il imagine pour cela un nouveau
barme de rmunration avec une part fixe moindre, de 800 brut (1200 chargs) et une
commission majore assise sur la marge brute (prix de vente cot dachat des marchandises
vendues). Il sattend bien sr des rticences de la part des commerciaux et prpare son
argumentation. Sachant que la marge brute moyenne sur les ventes est de 40 %, quel taux de
commission sur la marge doit-il proposer pour esprer convaincre les vendeurs de se rallier sa

27
position sans trop de difficults ? Quelle augmentation du taux de marge brute doit produire
cette nouvelle politique de rmunration pour que lentreprise ne perde pas au change ? Si cette
augmentation a lieu, quelle sera alors la nouvelle rmunration moyenne des vendeurs ?

Ce sont l les trois questions auxquelles il doit rpondre pour faire passer sa rforme auprs des
vendeurs, mais aussi auprs de la direction gnrale de lentreprise. On ngligera les gains en
termes de fluidit de la gestion des quipes de vente lis la fin des discussions internes sur
les remises consentir aux clients. Ce dernier point constitue un enjeu fort pour le directeur
commercial mais ne lui parat pas un argument recevable aux yeux de ses diffrents
interlocuteurs.

Pour rpondre ces questions, le Directeur commercial commence par calculer la rmunration
mensuelle brute moyenne actuelle des vendeurs. Elle est gale fixe + variable, soit 1.200 + 5%
dun CA moyen de 15.000 , soit : 1.200 + 750 = 1950 . Il est clair que pour faire accepter sa
position aux vendeurs, il faut que leur rmunration pour la mme performance (15.000 de CA
mensuel en moyenne) soit suprieure. 2150 lui parat tre un chiffre suffisant pour emporter
ladhsion. Compte tenu dun fixe ramen 800 , il faut que la part variable pour un CA de
15.000 atteigne donc : 2.150 800 = 1.350 pour une marge de 40% sur un CA moyen de
15.000 soit une marge de 6.000 . Le taux de commissionnement sur la marge doit donc tre
de 1.350/ 6.000 = 22,5%.

A ce taux de commissionnement, les vendeurs gagneront en moyenne 200 brut de plus par
mois. Ils devraient donc accepter assez facilement sa proposition. En revanche, il en cotera en
moyenne 300 chargs de plus lentreprise par vendeur et par mois (on considre que le
salaire charg est gal 1,5 fois le brut).

Il convient donc, pour convaincre la Direction gnrale, dargumenter sur les gains de marge
attendus de cette nouvelle stratgie. Si lentreprise ralise une marge brute moyenne de 40 %
alors que les vendeurs ont intrt consentir des remises (reprsentant actuellement 6% du CA),
on peut esprer que ce taux de marge moyen augmentera quand ils auront intrt ne plus en
faire.

Quelle doit tre laugmentation du taux de marge brute rsultant de cette rforme pour que
lentreprise ne perde pas au change ?

Dans la situation actuelle, pour un C.A. moyen de 15.000 correspondant une marge moyenne
de 6.000 (40% du C.A.) lentreprise supporte un cot salarial de (1.200 + 750) x 1,5 = 2.925
charg. Il lui reste donc : 6.000 2.950 = 3.050 .

Dans la nouvelle configuration, la marge brute le cot salarial charg doit donc tre au moins
quivalente.

Or, la rmunration charge est gale (800 + 22,5% MB) x 1,5 = 1.200+ 33,75% de la MB.

On peut donc poser MB 0,3375 MB 1.200 = 3.050. Soit : 0,6625 MB = 4.250 . La nouvelle
marge brute pour 15.000 de C.A. moyen doit donc tre de 4.250 / 0,6625 = 6.415 .

28
 Cette nouvelle marge brute est suprieure de 415 (pour un CA de 15.000 ) celle quil fallait
raliser dans la prcdente configuration pour quil reste 3.050 lentreprise.

Ramen 15.000 de C.A., cela reprsente : 415/15.000 = 2,77 % daugmentation du taux

moyen de marge brute qui devrait passer alors 42,77 %. Il sagit dune hypothse raliste, le
taux de remises actuel tant de 6 %. La seule inconnue est limpact de cette rduction des
remises commerciales sur le CA moyen des vendeurs.

Pour 15.000 de C.A., la rmunration des vendeurs deviendrait alors, en brut :

800 + 6.415 x 22,5% = 2.243 .

Pour mieux tayer son argumentation vis vis des vendeurs, le DC a intrt construire le
graphique suivant.

Rmunration brute mensuelle

totale des vendeurs (pour un taux de MB se maintenant 40%)

3000
RB2

RB1

2000

1000

0 5000 10000 15000 20000 25000 CA

2000 4000 6000 8000 10000 MB = 0,4 CA

Ce premier graphique, ralis lintention des vendeurs, permet de visualiser leurs rmunrations
brutes, taux de marge constant, dans le systme de rmunration actuel RB1 et dans le systme
propos RB2. Il fait clairement apparatre un surcrot de rmunration dans lhypothse dun C.A. de
15.000 gal la performance moyenne actuelle des vendeurs.

Pour convaincre la direction gnrale de lentreprise, le DC peut argumenter sur le fait que la
solution va permettre damliorer la rmunration des vendeurs sans pnaliser lentreprise en raison
dune augmentation prvisible du taux de marge brute moyen de 2,77 %, voire plus. Si la DG lui
rpond que dans le cas o la performance moyenne des vendeurs en termes de CA crot, la solution
quil prconise pnaliserait lentreprise par rapport la solution antrieure*, il pourra rtorquer que
sa politique de rmunration vise dvelopper le taux de marge plus que le CA moyen par vendeur.
Le DG fera peut-tre valoir le risque que ce CA moyen par vendeur diminue, ce qui ne serait bon ni

29
pour lentreprise ni pour les vendeurs. Le pari du DC est donc dobtenir cette croissance du taux de
MB sans perte de CA.

Nous sommes donc bien prsence dun outil de rflexion et daide la dcision pertinent driv de
lapproche du direct costing qui consiste diffrencier les cots de structure non proportionnels des
cots directs proportionnels lactivit.

* Cette assertion de la DG est exacte, je vous fais grce de la dmonstration un peu ardue qui
permettrait de le vrifier mais jinvite ceux qui le souhaitent sen assurer par le calcul ou par la
construction dun graphique. Il faut pour cela exprimer la marge/CDV par vendeur en fonction du C.A.
dans les deux systmes de rmunration. Vous considrerez que la M/CDV = MB Cot total de la
rmunration charge des vendeurs exprime en fonction du CA. Vous ferez ces calculs partir des
hypothses suivantes : MB = 40% dans le systme actuel et 43% dans le systme bis et cot salarial
charg = cot salarial brut x 1,5. Vous devriez trouver alors que la M/CDV (ce qui revient lentreprise
aprs paiement des salaires) par vendeur devient infrieure dans le deuxime systme de
rmunration lorsque le CA moyen des vendeurs dpasse 15.500 environ.

30
3- Le compte de rsultat diffrentiel, outil daide la dcision :

3-1- Prsentation du CRD :

Le compte de rsultat diffrentiel (ou analytique) est un puissant outil daide la dcision bas sur la
logique du direct costing. Il sagit, lorigine, dun outil classique de la comptabilit analytique que
nous avons perfectionn pour en faire une vritable modlisation de lentreprise permettant :

-Une gestion budgtaire et un contrle de gestion tout fait adapts aux besoins des
petites et moyennes entreprises.
- La ralisation de prvisions dexploitation.
- La simulation de limpact de dcisions sur lconomie de lentreprise et sur ses
rsultats.
Associ dautres outils tels que les cartes des segments, le compte de rsultat devient un outil
complet de pilotage et daide la dcision, parfaitement adapt aux besoins des PME car trs simple
mettre en uvre tout en tant dune grande fiabilit.

Il est bien sr possible de disposer doutils plus labors mais le surcrot de complexit est rarement
accompagn de gains significatifs en termes defficacit.

La mise en uvre doutils de gestion labors suppose, la plupart du temps, la prsence de

spcialistes ( minima un contrleur de gestion dont le salaire vient augmenter les cots de
structure) et on observe que les informations quils fournissent sont peu ou mal utilises par les
dcideurs et ce, pas seulement dans les petites entreprises.

Le compte de rsultat a pour principale finalit de permettre danalyser la contribution des

diffrentes activits dune entreprise la marge et aux rsultats de celle-ci.

Les donnes de dpart sont fournies par lanalyse des cots directs proportionnels relatifs chaque
commande. En effet, comme nous lavons vu dans la section concepts du prsent chapitre,
lentreprise doit sefforcer de saisir directement les cots proportionnels au prix de vente dune
commande ou au C.A. ralis sur un ensemble de commandes. Nous ne reviendrons pas sur les
modalits de ces saisies que nous avons dj traites prcdemment. Il convient alors dtre
capables, pour chacune des commandes dont on a saisi les CDV, de la rattacher une des familles
dactivit de lentreprise.

La partition de lactivit globale en familles dactivit (ou de produits) est relativement simple. Dans
la plupart des cas on travaillera par familles dactivits, une activit lmentaire se caractrisant par
un couple technologie application *. Dans le cas dun grand nombre dactivits lmentaires on
oprera des regroupements dactivits voisines au sein dune seule et mme famille. Parfois, les
familles correspondront aux segments dactivit stratgiques* de lentreprise, ces S.A.S. tant le
rsultat du croisement des activits avec les groupes de clients * En savoir + : Livre 2 2-2-1- p: 34.

Dans la mesure o il est possible de rattacher chaque commande une catgorie de clients donne,
il sera galement possible de raliser un compte de rsultat par famille de clients. Il permettra de
complter et dapporter un clairage complmentaire celui donn par le compte de rsultat par
famille dactivit.

31
En ralit, la partition de lactivit sera conditionne par la ncessit deffectuer des regroupements
pour disposer dun outil maniable. A linstar des cartes des SAS, le CRD doit rester synthtique pour
avoir une efficacit optimale. Elle sera galement fonction des informations que lentreprise
considre comme tant essentielles. Ainsi, une entreprise travaillant ses diffrentes cibles de
clientle de faon indiffrencie et pratiquant des marges approchantes avec chacune dentre-elles
pratiquera une analyse par famille dactivit ou de produits alors quune entreprise aux activit peu
diffrencies mais travaillant des cibles de clientle aux comportements trs distincts prfrera
travailler par famille de clients. Une entreprise ayant peu de segments dactivit stratgiques (ou
pouvant les regrouper en domaines dactivit stratgiques) pourra faire cette partition par segments
ou par domaines dactivit, croisant ainsi lanalyse par activit avec celle par type de clientle.

En tout tat de cause, pour chaque famille dfinie dans le cadre de cette partition, il faudra choisir
une unit duvre (U.O) permettant den mesurer lactivit. Cette unit duvre pourra tre
diffrente dune famille lautre. Le plus souvent, dans la mesure du possible, on utilisera lunit de
produit (entreprises de production), la prestation moyenne (entreprises de service), la vente
moyenne, le panier moyen ou la ligne de commande (ngoce). Dans le cas o les informations
ncessaires (prix de vente unitaire et CDV unitaires correspondant lunit duvre) sont difficiles
obtenir par commande, il est quelquefois possible (et plus simple) de choisir une U.O. artificielle telle
que les 10 ou 100 de C.A. Cest surtout utile lors de la reconstitution du compte de rsultat
diffrentiel posteriori, lorsquon ne dispose pas des donnes par commande (entreprises nayant
pas saisi les CDV par commande sur la priode considre).

Une fois ces oprations (partition et choix des U.O.) effectues, muni des informations de la
comptabilit analytique, on est alors en mesure de reconstituer le compte de rsultat diffrentiel de
lentreprise comme suit (voir page suivante):

32
Familles dactivit Activit 1 Activit 2 Activit 3 Activit n
Nature de lU.O. Lunit de La commande La prestation La ligne
produit moyenne moyenne moyenne de
commande
Prix de vente moyen de lU.O. (1) 100 300
Cots directs variables totaux/UO (2) = (3) (8) 60 125
- Achats consom. Moy. Par U.O. (3) 36 25
- Ss-trait. moyenne par U.O. (4) 0 10
- MOD moyenne par U.O. (5) 9 60
- Commissions/ventes par U.O . (6) 10 30
- Frais de ports moy. Par U.O. (7) 4 0
- Frais demballage moy. par U.O. (8) 1 0
Marge/CDV par U.O. (9) =(1) (2) 40 175
Marge en % du prix de vente (10)= (9)/(1)% 40% 58,33%
Nombre dU.O. de la priode (11) 100 133
CA total de la famille/ priode (12) = (1) * 10.000 39.900
(11)
CA famille en % CA total entreprise (13)=(12)/(19)
%
M/CDV totale de la famille/ priode (14) = (9) * 4.000 23.275
(11)
Cts directs non proportionnels (16) 1.200 5.000
imputables une famille dactivit
Marge/CD par famille (17) = (14) 2.800 18.275
(16)
M/CD par famille en % M/CDV totale (18)
C.A. Total (19)=
CA/famille
Marge / CD Totale (20)=
M/famille
Charges de structure indirectes (21)= (2227)
totales
- Salaires indirects (22)
- Salaires directs (MOD) non facturs (23)= (36)
- Autres achats et ch. ext. indirects (24)
- Impts et taxes (25)
- Rsultat financier financiers (26) + ou -
- Dotations aux amortissements et (27)
provisions
- Rsultat exceptionnel (28)
Rsultat avant impts (29)= (20) -
(21)
Impt sur les bnfices (IS) (30)
Rsultat net (31) = (29) -
(30)
Capacit dautofinancement (32) = (31) +
(27)

33
Tableaux annexes :

Tableau des CDV totaux Tableau des performances de lentreprise

Achats consomms (33)= (3 ) * Priode N Priode N- Var N / N-
(11) 1 1
Sous-traitance (34)= (4 ) * CAF / BFR (%) (32)/
(11) BFR
MOD facture (35)= (5 ) * Rsultat net / C.A (%) (31) / (19)
(11)
MOD paye (36) CAF / C.A. (%) (32) / (19)
MOD paye non (37)= (36) - M/CDV / C.A. ( %) (20) / (19)
facture (35)
Commissions/ventes (38)= (6 ) * Taux de productivit ou de (35) / (36)
(11) facturation %
Frais de ports (39)= (7 ) *
(11)
Frais emballage (40)= (8 ) *
(11)

Ces trois tableaux constituent loutil complet que nous appelons le Compte de rsultat diffrentiel.
Bien entendu, ils seront personnaliss en fonction des besoins de lentreprise en matire
dinformation.

Commentaires concernant le CRD : Pour faciliter la comprhension de ces commentaires, nous vous
conseillons d'imprimer les pages 86 et 87 afin d'avoir le CRD et les annexes sous les yeux pendant que
vous lisez les commentaires.

Ces tableaux ont t raliss sous excel. Dans cet exemple, la colonne activit 1 donne les calculs
raliser alors que les colonnes activit 2 et activit 3 comportent un exemple. Pour chaque activit,
lU.O. est prcise. Les lignes suivantes prcisent :

- Le prix de vente unitaire moyen de lU.O. (1)

- Le total des cots directs proportionnels (CDV) relatifs lU.O. (2)
- Le dtail des CDV par U.O. (3) (8)* dont la somme donne (2).
- La marge sur CDV par U.O. gale (1) (2).

* Chaque entreprise ne portera sur ces lignes que les cots proportionnels quelle sera capable de
saisir directement pour chaque U.O. Elle naura pas forcment tous les CDV rpertoris dans le
tableau. Ce sera le cas, par exemple, des commissions sur ventes si lentreprise rmunre ses
vendeurs en fixe, sans part variable o si cest le dirigeant qui assume la vente et ne se verse pas de
rmunration proportionnelle. Dans certains cas, galement, si cela savre utile, les cots de M.O.D.
seront dtaills sur plusieurs lignes (MOD techniciens, MOD atelier mcanique, MOD atelier
carrosserie, etc.)

Le pourcentage de la M/CDV unitaire moyenne / Prix de vente moyen nous donne une indication
intressante sur le taux de marge unitaire de chaque activit. Souvent, les entreprises ne connaissent
que la marge brute par activit, ce qui, dans les activits o la main duvre entre pour une part
significative dans le prix de revient, peut fausser leur apprciation de la rentabilit relative des
activits.

34
Nous avons souvent constat que les dirigeants des petites entreprises et, parfois, ceux dentreprises
plus importantes et plus structures avaient une vision errone de la rentabilit relative relle de
leurs diffrentes activits.

La deuxime partie du tableau reconstitue la contribution des activits au C.A. et la marge totale
par famille dactivit. Il suffit pour cela de multiplier le prix de vente et la marge unitaires par le
nombre dU.O. de chaque activit sur la priode considre. La dtermination du nombre dU.O.
peut se faire en comptabilisant le nombre de produits vendus ou de commandes factures sur la
priode. Dans bien des cas, le Prix de vente unitaire moyen aura t dtermin en divisant le C.A.
total par le nombre dU.O. ce qui signifie que ce dernier est connu.

Il est intressant de calculer le % du CA de chaque famille par rapport au C.A. total (19) ainsi que le %
de la marge totale par famille par rapport la marge totale. Cela donnera une ide prcise de la
contribution de chaque famille dactivit au rsultat global de lentreprise. Si le pourcentage du CA
dune activit par rapport au C.A. total est trs infrieur au % de la marge quapporte cette mme
activit, cela signifie que lactivit est forte marge (en tout cas suprieure la marge moyenne de
lentreprise sur ensemble des activits) et inversement.

Nota : Dans le compte de rsultat diffrentiel donn en exemple, on dduit certains cots directs non
proportionnels (16) de la marge sur CDV relative aux diffrentes activits. Il sagit des cots directs
non proportionnels spcifiques une activit tels que les amortissements (ou loyers) de certains
quipements ou les salaires indirects ou bien encore le cot des pr tudes et devis raliss mais non
facturs car nayant pas dbouch sur des commandes lorsque ces diffrents cots ne sont
imputables qu une seule activit. Ces cots sont directs dans la mesure o on naurait pas ces
quipements ou ces collaborateurs si lactivit nexistait pas ou tait abandonne. Mais il nest pas
possible de les prendre en compte en CDV dans la mesure o ils ne sont pas proportionnels lactivit.
Ne pas les imputer en cots directs relatifs lactivit laquelle ils sont lis est le principal reproche
que font (au direct-costing) les tenants des mthodes des cots complets, en arguant du fait que la
marge apparente (marge/CDV) en est fausse. Cette faon de les prendre en compte rsout le
problme en permettant de calculer la marge sur cots directs par famille en deux tapes : 1re tape
marge /CDV(14), 2me tape M/CD (16) = M/CDV CD non proportionnels (de structure). Bien
entendu, on veillera ne pas imputer ces CD non proportionnels deux fois. Pour cela on les dduira
des postes correspondants des charges de structure globales.

A partir de l, on peut effectivement affirmer que la suppression dune activit (arrt) ferait baisser la
marge / CD totale sans avoir dimpact significatif sur les charges de structure, provoquant ainsi une
dtrioration du rsultat (si cette perte de marge nest pas compense par ailleurs). Cette affirmation
serait fausse si lon se contentait de prendre en compte la marge totale / CDV par famille. En effet, la
cessation dune activit ncessitant un quipement particulier ou un technicien spcialis permet de
revendre cet quipement (ou de se passer du collaborateur) et de navoir plus supporter le cot
direct correspondant qui, bien que non proportionnel lactivit, na plus de raison dtre si lon
abandonne lactivit en question.

La suite du tableau se poursuit sur une seule colonne de donnes chiffres. On y fait figurer le C.A.
total de lentreprise, La marge totale sur cots directs (proportionnels et non proportionnels) et les
charges de structure non spcifiques une activit*. Le rsultat avant impts est gal la marge
totale les charges de structure. En dduisant le montant de limpt sur les bnfices du rsultat

35
avant impts, on obtiendra le rsultat net. La capacit dautofinancement est, par dfinition, gale
au rsultat net + les dotations aux amortissements et aux provisions (voir chapitres 5 et 6) .

* On noubliera pas de dduire les cots de structure pris en compte en cots directs non
proportionnels relatifs aux diffrentes familles(16) des charges de structure globales. Sil sagit
damortissements, ils seront dduits de (27), sil sagit de loyers, ils seront dduits de (24) et sil sagit
de salaires indirects, ils seront dduits de (22).

Dans la mesure o la comptabilit est jour, la dtermination des charges de structure ne posera pas
de problme particulier. Pour les salaires indirects, on imputera le cot salarial total de tous les
collaborateurs ntant pas considrs comme des productifs directs (ceux dont les heures ne sont
pas imputs aux diffrentes commandes) ainsi que la part fixe charge du salaire des vendeurs. Pour
dterminer les salaires directs non facturs (23), on dduira du cot salarial total des productifs
directs le total des cots directs de M.O.D imputs en CDV. Pour cela on utilisera le tableau annexe
des CDV qui calcule directement en (37) la part de la M.O.D. paye et non facture (facture
signifiant ici prise en compte en CDV).

Des autres achats et charges externes donns par la comptabilit, on dduira tout ce qui a t pris en
compte en CDV comme la sous-traitance (34), ou lintrim* ainsi que les ventuels cots directs non
variables (ou de structure) ports en (16).

* Les achats de sous-traitance et les frais de personnel intrimaires sont enregistrs par la
comptabilit dans des sous-comptes spcifiques, ce qui permet de les identifier facilement pour les
soustraire des autres achats et charges externes . Dans le cas o une entreprise utilise lintrim, le
cot moyen de lheure de M.O.D. qui, multipli par le temps de production unitaire, sera imput
chaque commande (5) tiendra compte du cot spcifique des intrimaires.

Il est souhaitable de complter le compte de rsultat diffrentiel proprement dit par des tableaux
annexes. Le premier de ces tableaux permet de calculer les CDV totaux qui ne sont pris en compte
dans le Compte de rsultat diffrentiel (CRD) quau niveau unitaire. Cela permettra entre autres
choses de dterminer la M.O.D. paye mais non facture (ou prise en compte en CDV) imputer en
charges de structure.

Un deuxime tableau annexe pourra comprendre un certain nombre de ratios ou dindicateurs

chiffrs permettant de mettre en vidence certaines informations spcifiques intressant les
dcideurs, telles que des performances critiques ou significatives et leur volution dune priode
lautre. Les indicateurs figurant dans le tableau sont sans doute parmi les plus intressants mais ne
constituent pas une liste exhaustive. La M.O.D. facture par rapport au chiffre daffaires ou la
marge, la sous-traitance par rapport au C.A. ou la marge, voire le pourcentage des frais de port ou
demballage dans le C.A. total peuvent, entre autres indicateurs, figurer dans ce tableau.

Il est intressant de noter que, bien que reconstitu partir des cots directs relevs au niveau de la
gestion de production (les CDV par commande), le Compte de rsultat diffrentiel donne, en fin
dexercice, un C.A et un rsultat conformes ceux fournis par la comptabilit. Et cela mme alors
que, contrairement au compte de rsultat comptable, le Compte de rsultat diffrentiel ne ncessite
pas la ralisation dun inventaire. Cela tient au fait que les achats consomms sont directement saisis
au niveau de lexcution des commandes. Cette ncessaire cohrence entre le Compte de rsultat

36
comptable et le Compte de rsultat diffrentiel est dailleurs un moyen de valider la modlisation de
lentreprise que constitue celui-ci. Ce nest bien sr possible que pour valider un Compte de rsultat
diffrentiel ralis sur une priode rvolue (et non un Compte de rsultat diffrentiel prvisionnel).

Toute discordance entre les deux comptes de rsultat (comptable et diffrentiel) au niveau du C.A.
total et/ou du rsultat devra tre lucide car elle rsulte d'une erreur de modlisation. Cest pour
cette raison, quavant de se servir du CRD comme outil de prvision ou de simulation dhypothses
stratgiques (pour clairer des choix concernant lavenir), il est indiqu de construire et de valider le
modle sur les exercices antrieurs.

Exemple chiffr de construction et d'utilisation du CRD:

Pour faire simple, imaginons un boulanger de quartier. Il fabrique chaque jour 200 kg de pain blanc,
sous diffrentes formes (baguettes, cinq cent, ficelles, etc). Pour ce faire, imaginons* qu'il utilise 200
kg de farine 1 le kg, divers autres ingrdients (sel, levure, eau) dont le cot total (pour 200 kg de
pain) est de 15 . La prparation des pains hors cuisson qui est faite en temps masqu, occasionne 5
heures de travail d'un ouvrier boulanger rmunr 25 (chargs) de l'heure. Il produit galement
des viennoiseries, 250 par jour en moyenne, utilisant pour cela 16 kg de farine 1 le kg et des
ingrdients divers, beurre, chocolat, raisins secs, levure, sel, etc pour un montant total de 36 . La
fabrication des viennoiseries consomme journalire ment 4 heures de travail d'un ouvrier boulanger.
Comme il fait plusieurs fournes chaque jour et que chaque fourne contient, dans des proportions
variables, du pain et de la viennoiserie, il lui est impossible d'imputer directement la consommation
d'nergie (four bois) ces deux familles de produits. De plus, cette consommation n'est pas
directement proportionnelle aux quantits de produits cuits et vendus mais plutt au nombre de
fournes qui ne serait gure suprieur si la production doublait, par exemple. Le boulanger est
astreint faire plusieurs fournes pour approvisionner le magasin en pain frachement cuit,
plusieurs fois par jour et la capacit du four est loin d'tre utilise plein. Le prix de vente HT moyen
du Kg de pain est de 3,50 , celui de la pice de viennoiserie, de 1,10 . On suppose qu'il coule
l'intgralit de sa production (pas d'invendus). Il est ouvert 300 jours par an.

Les charges de structure sont :

- La consommation d'nergie: 35.000 par an

- Le leasing du four: 22.500 par an

- Le loyer des locaux: 12.000 par an

- Le salaire de la vendeuse: 22.000 chargs par an

- Des charges externes: 10.000 par an

- Des dotations aux amortissements: 1.200 par an

- Des frais financiers: 3.000 par an

- Des charges exceptionnelles: 1.000 par an

Soit un total de : 106.700

37
Nous pouvons reconstituer son compte de rsultat diffrentiel comme suit:

Dans un premier temps, on va s'intresser la partie haute du CRD et dfinir:

La nature de l'unit d'oeuvre U.O. (a plus facile cerner). En l'occurrence, il s'agit ici du KG de
pain et de la pice de viennoiserie.
Le prix de vente unitaire HT de chaque unit d'oeuvre.
Les cots directs variables moyens qui se rattachent chacune de ces units d'oeuvre.
La marge sur CDV qui est gale au prix de vente la somme des CDV. Cette marge sera
exprime en valeur et en % du prix de vente.
En fonction de la priode retenue (journe, mois, trimestre, anne), on inscrira le nombre de
chaque unit d'oeuvre ralis (ou que l'on espre raliser s'il s'agit de prvision)
Le produit du prix de vente unitaire de chaque famille par le nombre d'UO correspondant
donnera le CA total par famille.
Le produit de la marge/CDV unitaire de chaque famille par le nombre d'UO correspondant
donnera la marge totale par famille
Il sera intressant de mesurer la part de chaque famille (en %) dans le CA total et dans la
marge totale.
Dans le cas ou certaines charges de structures sont imputables en totalit une seule famille
de produits, leur montant sera dduit de la marge/ CDV totale de la famille afin de connatre
la rentabilit relle de celle-ci (sachant que si on abandonnait cette activit, les charges en
question disparatraient). Dans le cas prsent (Boulangerie), il n'y a pas de charges de
structure entirement imputables l'une des deux activits.

Calcul des cots directs unitaires :

- Pour un Kg de pain :

- Farine: (200 kg x 1 ) / 200 kg de pain = 1

- Autres ingrdients: 15 / 200 Kg = 0,075

- Main d'oeuvre directe consomme: (5 h x 25 ) / 200 Kg = 0,625

- Pour une viennoiserie:

- Farine : (16 kg x 1 ) / 250 viennoiseries = 0.064

- Ingrdients divers: 36 / 250 = 0,144

- MOD consomme: (4 h x 25 ) / 250 = 0,4

Calcul du nombre d'U.O :

Comme nous souhaitons reconstituer le CRD annuel, considrant que la boulangerie est ouverte 300
j par an et qu'elle produit chaque jour 200 kg de pain et 200 viennoiseries, les nombres d'U.O. seront
donc les suivants:

- Pain : 200 x 300 j = 60.000.

38
 - Viennoiseries= 250 x 300 j = 75.000

La partie haute du tableau se prsentera donc ainsi:

CRD Boulanger Annuel

Familles de produits Pain Viennoiserie
Nature de l'Unit d'oeuvre Le Kg La pice
Prix de vente unitaire HT moyen (1) 3,50 1,10
Total CDV unitaires (2) = (3)+(4)+(5) 1,70 0,608
- Farine (3) 1,000 0,064
- Autres ingrdients (4) 0,075 0,144
- M.O.D. (5) 0,625 0,400
Marge unitaire / CDV (6) = (1) (2) 1,80 0, 492
M/CDV en % du prix de vente = (6) / (1) % 51,42 % 44,72 %

Nombre d'U.O. de la priode (ici l'anne) (7) 60.000 75.000

CA total annuel par famille (8)=(7) x (1) 210.000 82.500
En % du CA total 71,79 % 28,21 %
Marge /CDV totale par famille (9) = (7) x (6) 108.000 36.900
En % de la marge totale / CDV 74,53 % 25,47 %
Charges de structures directement imputables une seule Nant Nant
famille de produits (10)
Marge/ CD totale par famille (11) = (9) (10) 108.000 36.900

La construction de la partie basse du tableau consiste totaliser les marges / CD de toutes les
familles de produits (ou d'activit) pour obtenir la marge globale sur CD dont on dduira les charges
de structure (non prises en compte jusqu'alors) et considres de faon globale. Le solde
reprsentant le rsultat avant impt.

Dans le cas prsent, nous avons le montant des charges de structure annuelles. Dans la ralit, si l'on
cherche reconstituer les cots de structure d'une entreprise partir des donnes comptables, il
faudra prendre garde aux points suivants:

Dans la comptabilit gnrale, le compte de charge 61 "Autres achats et charges externes" comporte
tout ce qui nous a t factur par des tiers, en dehors des achats de matires et/ou de marchandises
(comptabiliss au compte 60 " Achats").

Ce compte 61 comporte donc un grand nombre de postes de charges, dont certaines peuvent avoir
t prise en compte en CDV unitaires. Ca peut tre le cas de la main d'oeuvre intrimaire dont le cot
est enregistr dans le compte 61 mais que vous avez peut tre dj prise en compte en CDV
unitaires, ou encore des frais de transport ou de la sous-traitance. Il convient de calculer le total de
ces CDV pris en compte au niveau unitaire (voir tableaux annexes) et de le dduire du montant des
"Autres achats et charges externes" reports en charge de structure. Dans le cas contraire on
enregistre deux fois les mmes charges et fausse le rsultat d'autant.

Un autre problme se rencontre frquemment lorsque les productifs sont pays au fixe, comme c'est
le cas dans la plupart des entreprises. Ces productifs "mensualiss" entendent bien recevoir le salaire
correspondant leurs heures de prsence de chaque mois mme si leur employeur n'a russi les
occuper (sous forme d'heures facturables ou rellement productives) que sur une partie du temps. Il

39
en rsulte que si l'on porte en CDV uniquement les heures productives (ou facturables), leur somme
sera infrieure au montant total des salaires verss aux productifs. La diffrence n'est pas prise en
compte dans le haut du compte de rsultat. On l'ajoutera aux charges de structure sous la rubrique:
"Salaires productifs non pris en compte en cots directs". Cela permettra au passage de connatre le
coefficient de productivit global de l'entreprise : Total M.O.D. prise en compte en Cots directs /
Total salaires productifs verss. Le rsultat sera exprim en %. Tous ces calculs permettant de
totaliser les CDV unitaires et de comparer la MOD prise en compte en CDV avec la MOD totale paye,
sont dvolus aux tableaux annexes (3me partie du CRD)

Nota: Il peut arriver que la diffrence soit ngative et le taux de productivit suprieur 100%. Cela
signifie:

- Que l'entreprise parvient faire travailler ses collaborateurs plus d'heures qu'elle ne les paie
rellement: Le cot horaire de la M.O.D. est alors sur valu.

- Que l'entreprise facture plus d'heures que rellement ncessaire pour raliser ses prestations
et qu'elle fait figurer les heures factures (et non rellement consommes) dans les cots directs
variables unitaires de M.O.D.

Fort heureusement pour lui, le boulanger de notre exercice n'a se poser aucune de ces questions.
Ses charges de structure sont parfaitement circonscrites quant ses ouvriers, ils sont pays pour le
nombre d'heures qu'ils effectuent et pendant lesquelles ils sont productifs 100%.

Le bas du compte de rsultat sera donc construit comme suit: voir page suivante :

40
CRD Boulanger Annuel
Familles de produits Pain Viennoiserie
Nature de l'Unit d'oeuvre Le Kg La pice
Prix de vente unitaire HT moyen (1) 3,50 1,10
Total CDV unitaires (2) = (3)+(4)+(5) 1,70 0,608
- Farine (3) 1,000 0,064
- Autres ingrdients (4) 0,075 0,144
- M.O.D. (5) 0,625 0,400
Marge unitaire / CDV (6) = (1) (2) 1,80 0, 492
M/CDV en % du prix de vente = (6) / (1) % 51,42 % 44,72 %

Nombre d'U.O. de la priode (ici l'anne) (7) 60.000 75.000

CA total annuel par famille (8)=(7) x (1) 210.000 82.500
En % du CA total 71,79 % 28,21 %
Marge /CDV totale par famille (9) = (7) x (6) 108.000 36.900
En % de la marge totale / CDV 74,53 % 25,47 %
Charges de structures directement imputables une seule famille de Nant Nant
produits (10)
Marge/ CD totale par famille (11) = (9) (10) 108.000 36.900
CA total annuel de la Boulangerie (12) 292.500
Marge/ CD totale annuelle de la boulangerie (13) 144.900
Total charges de structure (14)=somme de (15) (22) 116.700
- Consommation de bois pour le four (15) 35.000
- Loyers immobiliers (16) 12.000
- Leasing four (17) 22.500
- Autres charges externes* (18) 20.000
- Salaire vendeuse (19) 22.000
- Dotations aux amortissements (20) 1.200
- Charges financires (21) 3.000
- Charges exceptionnelles (22) 1.000
Rsultat disponible pour le Boulanger (23) = (13)-(14) 28.200

Ce qui en fait ne lui laissera gure qu'un revenu net de l'ordre de 15 20 K par an.

La troisime partie du CRD pourra tre constitue par des tableaux annexes de deux sortes:

Le tableau des cots directs variables totaux:

Cot directs variables totaux = CDV Totaux Main d'oeuvre directe : Diffrence =
somme des produits des cdv unitaires Total des salaires pays Heures de M.O.D
de chaque famille x nombre d'U.O. non productives *
correspondants
- Farine 64.800
- Autres ingrdients 15.300
- M.O.D. 67.500 67.500 0

Nota: Dans le cas de notre Boulanger, ce tableau ne parat pas trs utile. La comparaison des achats
de matires consomms (telle que donne par la comptabilit) sera rapprocher des montants pris
en compte en CDV totaux. Gnralement les deux concordent. Des diffrences pourraient venir de
dtriorations accidentelles des stocks (normalement prises en compte en charges exceptionnelles) ou
encore d'un gaspillage ou d'une erreur sur le nombre d'U.O. rellement produites.

41
Et pour ce qui est de la comparaison entre les heures productives prise en compte en CDV et les
heures rellement payes, elle est ici inutile puisque les ouvriers boulangers sont productifs 100% et
pays l'heure travaille. Nous ne mentionnons ce calcul que pour mmoire. Si la diffrence MOD
paye MOD consomme tait un chiffre significatif, le montant serait report dans les charges de
structure dans la rubrique intitule "Salaires productifs non pris en compte en cots directs"

Le tableau des indicateurs de performance:

Ce tableau calculera un certain nombre d'indicateurs de performance, partir des donnes du

compte de rsultat ou des tableaux annexes ou encore partir de donnes fournies par ailleurs.

Chaque entreprise peut choisir les ratios ou indices qui lui paraissent les plus importants ou les plus
significatifs. Cela peut tre des taux de croissance globaux et/ou par activit, des ratios de rentabilit
et tous autres indicateurs pertinents.

Notre Boulanger peut se contenter de peu de ratios, c'est pourquoi nous vous conseillons de vous
rfrer aux tudes de cas pour voir des tableaux d'indicateurs de performance plus toffs.

Il se contente de connatre le taux de rentabilit avant impt qui dtermine directement sa

rmunration, le taux de marge brute (Prix de vente Cot d'achat des matires premires) et le
taux de marge sur CDV global.

Son deuxime tableau annexe aura donc la forme suivante:

Indicateurs Valeur anne n Valeur n-1 Evolution

Evolution du CA 292.500 281.300 +11.200 (+4 %)
Evolution de la M/CDV Tot 144.900 139.000 +5.900 (+4,5%)
M/CDV totale / CA total 49,54 % 49,41 %
Taux rentabilit avant impt 9,64 % 1,02 %
Taux de marge brute 27,38 % 28 %
(CA Achats consomms)/ CA)

On peut facilement imaginer que notre boulanger ne se satisfait pas d'un revenu de l'ordre de 1.500
net par mois. Il cherche donc comment il pourrait amliorer les performances de son affaire.

S'inspirant des pratiques de certains de ses confrres de la grande ville voisine, il envisage de
proposer des pains spciaux. Raliss avec des farines spciales ou des mlanges de farine et
comportant parfois mme certains ingrdients supplmentaires tels que des noix, des olives ou des
lardons. Il fait quelques essais et les clients du magasin ragissent trs favorablement aux
dgustations qu'il leur propose.

La fabrication en quantit de ces pains spciaux ncessiterait l'acquisition d'un nouveau ptrin
spcifique dont le cot est de 10.000 pouvant tre financ en leasing (2.200 de loyer annuel). Les
pains spciaux feraient l'objet de fournes spares d'avec les autres produits. Deux fournes par
jour sont prvues, chacune entranant la consommation de 30 de bois (le cot des fournes n'est
pas proportionnel au nombre de pains cuits car la capacit du four permettrait d'en cuire beaucoup
plus chaque fourne. Nous le considrerons comme un cot direct non variable spcifiquement li
la famille de produits "pains spciaux" que nous dduirons de la marge totale / CDV relative cette
famille. Il en sera fait de mme du loyer annuel du ptrin, lui aussi entirement li cette famille.

42
La fabrication de ces pains demandera 5 heures de M.O.D. ouvrier boulanger par jour pour une
production estime 100 kg de pains spciaux. La quantit de farine consomme sera de 100 kg
achets en moyenne 1,50 . Les autres ingrdients ncessaires pour ces 100 kg de pains spciaux,
sont estims 100 . Le kg de pain spcial peut se vendre, en moyenne, 6.90 le kg. Notre boulanger
estime enfin que la consommation de pains spciaux (100 kg / jour) sera pour moiti gnr par un
dplacement des ventes (du pain blanc vers les pains spciaux) et pour l'autre moiti par une
augmentation de clientle attire par cette offre originale. Autrement dit, il pense vendre 50 kg de
pain blanc en moins ses clients habituels mais, du fait de l'augmentation de la frquentation du
magasin, il pense que ses ventes de pain blanc et de ptisseries vont augmenter de 10%. En
consquence, il projette le vente de 150 kg de pain blanc par jour (200 kg 50 kg de transfert sur les
pains spciaux) x 1,10 pour prendre en compte le surcrot de clientle), soit 165 kg / jour, soit 165 x
300 = 49.500 kg.

Pour les pains spciaux, il pense vendre les 100 kg qu'il fabriquera chaque jour, soit l'anne: 30.000
kg. Enfin les viennoiserie bnficieront de l'accroissement de la frquentation du magasin et les
ventes passeront de 75.000 units par an 82.500.

Sur la base de ces diffrentes hypothses, il construit le haut de son compte de rsultat diffrentiel.

CRD Prvisionnel N + 1
Familles de produits Pains Pains spciaux Viennoiseries
Nature de l'U.O. le Kg Le Kg La pice
Prix de vente unitaire HT moyen 3,50 6,90 1,10
Total CDV unitaires moyens 1,70 3,75 0,61
- Farine 1,00 1,50 0,06
- Autres ingrdients 0,08 1,00 0,14
- M.O.D. 0,63 1,25 0,40
Marge unitaire moyenne / CDV 1,80 3,15 0,49
Marge en % 51,43% 45,65% 44,73%

Nombre d'U.O. 49 500 30 000 82 500

CA Annuel par famille 173 250,00 207 000,00 90 750,00

En % CA Total 36,78% 43,95% 19,27%
Marge / CDV totale par famille 89 100,00 94 500,00 40 590,00
Cots directs non var pcifiques:
- Loyers ptrin pains spciaux 0 2 200,00
- Consommation de bois en ch de structure 18 000,00 en ch de structure

Marge sur CD Totale par famille 89 100,00 74 300,00 40 590,00

En % de la Marge totale / CD 43,68% 36,42% 19,90%

Nota: La principale diffrence avec le prcdent CDR (outre l'adjonction de la colonne "Pains
spciaux") est la partie surligne en jaune. La marge /CDV relative aux pains spciaux est diminue de
charges non proportionnelles mais directement imputables cette famille de produits. Il s'agit des
mensualits de leasing du ptrin spcial et des consommations de bois occasionnes par la seule
cuisson des pains spciaux. On remarquera que la consommation de bois relative aux autres produits
ne pouvant leur tre directement impute, les charges correspondantes figurent en charges de
structure.

43
Il lui reste ensuite raliser le bas du CRD et les tableaux annexes:

Pour ce qui est des charges de structure, il va les faire voluer en fonction des informations dont il
dispose sur leur volution probable ou possible (cf commentaires en marge des charges de
structure):

CRD Prvisionnel N + 1
Familles de produits Pains Pains spciaux Viennoiseries
Nature de l'U.O. le Kg Le Kg La pice
Prix de vente unitaire HT moyen 3,50 6,90 1,10
Total CDV unitaires moyens 1,70 3,75 0,61
- Farine 1,00 1,50 0,06
- Autres ingrdients 0,08 1,00 0,14
- M.O.D. 0,63 1,25 0,40
Marge unitaire moyenne / CDV 1,80 3,15 0,49
Marge en % 51,43% 45,65% 44,73%

Nombre d'U.O. 49 500 30 000 82 500

CA Annuel par famille 173 250,00 207 000,00 90 750,00

En % CA Total 36,78% 43,95% 19,27%
Marge / CDV totale par famille 89 100,00 94 500,00 40 590,00
Cots directs non var pcifiques:
- Loyers ptrin pains spciaux 0 2 200,00
- Consommation de bois en ch de structure 18 000,00 en ch de structure

Marge sur CD Totale par famille 89 100,00 74 300,00 40 590,00

En % de la Marge totale / CD 43,68% 36,42% 19,90%
CA Total Boulangerie 471 000,00
Marge/ CD Totale Boulangerie 203 990,00 Commentaires

Charges de structure : 119 000,00

- Consommations de bois hors Pains spcx 36 000,00 prvoit lgre augmentation des prix
- Loyers immobiliers 12 000,00
- Leasing four 22 500,00
- Autres charges externes 21 000,00 anticipe hausses modres
- Salaire vendeuse 23 000,00 augmentation prvue
- Dotations aux amortissements 1 000,00 en diminution prvue
- Charges financires 2 500,00 table sur une rduction
- Charges exceptionnelles 1 000,00 C'est la moyenne
Rsultat disponible en fin d'anne 84 990,00

Cette fois-ci, le rsultat permettra au boulanger de se verser une rmunration plus confortable, de
l'ordre de 60.000 maxi, une fois les charges dduites.

Voir tableaux annexes en page suivante:

44
Tableaux annexes
Tableau des CDV totaux Total consos Nb heures conso
- Farine 99 780,00
- Autres ingrdients 45 592,50
- M.O.D. 101 437,50 4 058 heures
- M.O.D. par jour 338,13 13,53 heures
Besoin de 2 ouvriers boulangers raison de 7h / jour
Tableau des performances N+1 N Variation
- Evolution du CA 471 000,00 292 500,00 61,03%
- Evolution de la M/CDV totale 203 990,00 144 900,00 40,78%
- M/CDV totale / CA total 43,31% 49,54%
- Taux de rentabilit avant impts 18,04% 9,64%
- Marge brute totale / CA total 30,86% 27,38%

Nota: On observe, en y regardant de plus prs, que c'est moins la rentabilit intrinsque des pains
spciaux que l'augmentation des ventes qui gnre le surcrot de rsultat. En effet, la rentabilit des
pains spciaux (taux de M/CDV unitaire) est de 45,65 % alors que celle du pain blanc est de 51,43%.
D'ailleurs, au niveau global, cela se traduit par une diminution du taux global de marge / CDV par
rapport au CA, le taux passant de 49,5 % en N 43.31 % en N + 1.

En ralit, s'il avait t possible d'attirer plus de clients avec les deux seuls produits initiaux, pour
gnrer le mme rsultat, il aurait suffi de raliser un CA de ?

Rsultat = CA Cots directs (variables et spcifiques) Charges de structure.

Soit : Rsultat = Marge / Cots directs Charges de structure.

Pour des charges de structure de 119.000 (montant N+1), et avec un taux global de M/CDV
quivalent celui de l'anne N (sans les pains spciaux)

La rponse est la suivante:

Rsultat = 84.990 = M/CDV 119.000.

La marge /CDV aurait du donc tre de : 119.000 + 84.990 = 203.990 et comme elle reprsentait
49.54% du CA, le CA permettant de raliser le mme rsultat qu'en N+1 avec seulement les deux
produits initiaux serait de : 203.000 / 0,4954 = 409.670 . Soit en ralit moins qu'il n'en a fallut en
N+1 avec les pains spciaux.

La grande vertu des pains spciaux a donc t d'attirer plus de clients au magasin. Ce qu'il n'aurait pu
faire autrement. Voire? On pourrait imaginer d'autres faons d'attirer de nouveaux clients (ouverture
d'un rayon confiserie, vente de glaces italiennes, vente de ptisseries, ouverture d'un salon de th,
etc). Il pourrait tre intressant de comparer ces hypothses avec la prcdente ou d'envisager le
cumul de plusieurs de ces actions afin de voir l'impact que cela aurait sur les performances de la
boulangerie et les revenus de son propritaire.

45
 3-2- Reconstituer posteriori le Compte de rsultat diffrentiel dune
entreprise :

En vertu de la ncessit, que nous venons de souligner, de construire et de valider le modle sur des
exercices couls (pour lesquels on dispose des documents comptables de synthse), nous allons
prsenter ici les techniques permettant cette reconstitution.

Dans la mesure o lon dispose des donnes ncessaires la reconstitution du haut du tableau
(partie unitaire), cest dire des diffrents CDV par U.O. dans chaque activit et que lon est en
mesure daffecter chaque U.O. sa famille dactivit, la reconstitution ne pose gure de difficults.

Malheureusement, mme dans les entreprises relativement structures, disposant parfois de

systmes de gestion sophistiqus (ERP), ces donnes ne sont que rarement accessibles sans
retraitement. Cela peut paratre tonnant, mais nombre dentreprises raisonnent en termes de
marge brute par activit et ne connaissent leur valeur ajoute ou leur excdent brut dexploitation
que de faon globale. Elles dterminent aussi souvent le prix de revient (cot complet) de leurs
produits ou commandes mais ne peuvent en faire quun usage limit dans la mesure o celui-ci
comporte la fois des lments proportionnels et des rpartitions dlments fixes. Je rencontre
rgulirement des entreprises qui tablissent leurs devis de prestations en utilisant un cot horaire
compos du cot salarial des intervenants (la M.O.D.) et dun mix des cots salariaux indirects, des
amortissements, des loyers et de je ne sais quelles autres charges de structure qui nont rien faire
l.

Nous ne reviendrons pas sur les raisons pour lesquelles nous rfutons cette approche, nous les avons
largement explicites prcdemment : cf 4-2-1.

Ces entreprises ne sont pas en mesure de connatre la contribution de leurs diffrentes activits la
marge sur CDV, ce qui peut, dans le pire des cas, induire des choix stratgiques errons, comme en
tmoigne lexemple suivant, totalement fictif mais transpos dun cas rel:

Il sagit dune entreprise fabricant du matriel agricole. Techniquement en pointe dans le domaine de
la fabrication de rotors, lentreprise ralisait plus de 15 millions d de CA, disposait dun outil de
production trs moderne et dune GPAO "haut de gamme". Quelques annes auparavant, au moment
de la modernisation de lunit de production, qui ncessitait de gros investissements entranant un
alourdissement consquent des charges de structure, lentreprise avait fort justement compris quelle
devait faire augmenter sa marge/CDV totale (en valeur absolue) pour rester profitable. Pour cela,
deux solutions soffraient elle :

- Augmenter son C.A. sur ses activits traditionnelles consistant en trois familles de
produits lis la viticulture.
- Dvelopper de nouvelles lignes de produits.
Devant la difficult prendre des parts de march sur ses produits traditionnels (seul le
dveloppement des ventes lexport tait susceptible de le lui permettre dans un dlai raisonnable),
le dirigeant dcida dexploiter le savoir-faire technologique de lentreprise en matire de rotors pour
dvelopper deux nouvelles familles de produits destins des cibles de clientle autres que la
viticulture. Elle esprait conqurir des parts de march en sappuyant sur les points forts traditionnels
de ses produits : La robustesse et la fiabilit.

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Lorsque nous proposmes (quelques annes aprs la mise en uvre de cette dcision) de reconstituer
le compte de rsultat diffrentiel et de calculer la contribution de chacune des familles de produits
la marge totale /CDV et donc aux rsultats de lentreprise, lexpert comptable et le dirigeant de
lentreprise exprimrent leur scepticisme. Ils disposaient dun outil de contrle de gestion performant
et ne voyaient pas lintrt de notre dmarche.

Nous poursuivmes nanmoins nos investigations pour dcouvrir qualors que le taux de marge
unitaire / CDV des familles de produits traditionnelles tait de lordre de 28% du prix de vente, il
ntait que de 17% environ sur les deux nouvelles familles.

Cette rvlation tonna le dirigeant qui commena par mettre en doute les donnes quil nous avait
lui-mme fournies (non sans quelques difficults, malgr le systme de gestion sophistiqu).

Finalement, il dut se rsoudre accepter lvidence ct de laquelle il tait apparemment pass

jusque-l. Les nouvelles activits taient nettement moins rentables quil ne le croyait. Il ne fut pas
difficile, une fois ce fait constat, den comprendre les raisons.

Totalement inconnue sur les nouveaux marchs, lentreprise ne bnficiait pas de la notorit quelle
possdait dans la viticulture et, pour prendre des parts de march, elle avait d consentir des
sacrifices sur ses prix de vente et donc ses marges. Cela, le dirigeant le savait. Ce quil navait pas
mesur, ctait lampleur de ces concessions, faute de disposer des informations pertinentes. En
refaisant lhistoire, on pouvait penser que quelques annes plus tt, lentreprise aurait pu choisir
dexporter ses produits traditionnels. Cette stratgie naurait pas ncessit les mmes coteux
investissements de dveloppement que la conception de nouveaux produits. Lentreprise aurait par
ailleurs bnfici, lexport, de limage positive de la France dans le domaine de la viticulture
(dautant plus quelle tait leader franais sur une des trois familles de produits traditionnels et trs
bien positionne sur les deux autres). Il est donc vraisemblable que, grce cette stratgie
alternative, elle aurait obtenu, au moins, le mme surcrot de C.A. avec un meilleur taux de
marge/CDV.

Ce choix malencontreux de privilgier les savoir-faire techniques par rapport la connaissance des
besoins des clients, na pas eu de consquences graves pour lentreprise. Elle restait bnficiaire et
sest ouverte lexport depuis, corrigeant ainsi son positionnement. Dans certains cas, lignorance des
donnes pertinentes conduit des choix stratgiques bien plus dsastreux.

Cet exemple est cependant difiant car lentreprise en question ntait pas sous-quipe, bien au
contraire, en matire doutils de contrle de gestion. Ces outils ne fournissaient simplement pas les
bonnes "informations" et il est vraisemblable que les informations exhaustives quils fournissaient
ntaient pas utilises bon escient*.

* En ralit lentreprise calculait les cots complets de ses productions et, comme elle imputait les
charges de structure chaque ligne de produit de sorte que la rentabilit apparente (marge nette =
Prix de vente prix de revient ) soit quivalente dune famille de produits lautre, elle ne pouvait pas
se rendre compte du diffrentiel de rentabilit qui existait rellement entre les produits traditionnels
et les nouveaux produits.

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Le plus souvent donc, pour reconstituer le Compte de rsultat diffrentiel et apprcier la
contribution des activits aux rsultats de lentreprise, il convient daller la pche aux informations
afin de reconstituer les CDV unitaires moyens par U.O. pour chaque famille dactivit.

Deux grands cas se prsentent :

- Lentreprise, comme ctait le cas dans lexemple prcdant, dispose des

informations ncessaires quelle nutilise pas comme il le faudrait. La reconstitution consiste alors
retraiter des informations existantes et ne pose pas de problme majeur.

- Lentreprise est incapable, faute doutils de gestion de production et/ou de saisie des
cots, de fournir des informations fiables sur les CDV par U.O. Dans ce cas, on essaiera de travailler
sur des hypothses. Le plus souvent, il est possible de retrouver Le prix de vente moyen des U.O. Il
suffit de connatre le C.A. de lactivit et le nombre exact dU.O. (commandes par exemple). Idem
pour les achats consomms, les entreprises connaissant gnralement leur marge brute moyenne
par activit. Pour les cots de M.O.D. (entreprises de fabrication ou de services), en se basant sur les
mthodes dlaboration des devis et en faisant des hypothses sur la productivit, on parvient
souvent des rsultats plausibles (dans le cas de produits standards, la mesure des temps
posteriori est possible, ce qui facilite grandement le travail). Enfin, la sous-traitance et les
commissions sur ventes sont assez faciles reconstituer mme si lon doit parfois pour cela
manipuler un grand nombre de factures et autres documents (dossiers de fabrication).

Cette dmarche ne donne donc pas toujours des rsultats trs fiables mais elle est malgr tout
essentielle dans la mesure o la modlisation de lentreprise que constitue le Compte de rsultat
diffrentiel ainsi reconstitu, montre aux dirigeants lintrt dun tel outil et les incite mettre en
place, pour lavenir, les outils de saisie des cots directs la source.

Cette saisie la source permet de corriger le modle et den faire, en quelques mois, un outil fiable
daide la dcision. Notons que, mme si les donnes qui ont servi le reconstituer ne sont pas
totalement fiables, la comparaison des rsultats obtenus avec ceux de la comptabilit permet
daffiner certaines hypothses et de rendre le modle un peu plus fidle.

Ainsi, si le C.A. total du CRD diffre de celui de la comptabilit alors que les nombres dU.O. par
famille dactivit sont exacts, cela signifie que lon a sur ou sous-estim le prix de vente moyen de
lU.O. dans une ou plusieurs familles.

Si le rsultat net du CRD diffre de celui de la comptabilit alors que les charges de structure ont t
correctement calcules ( partir de donnes comptables), cela signifie que des erreurs ont t
commises au niveau de lestimation des CDV unitaires de certaines familles dactivit. Certains de ces
CDV tant considrs comme fiables, on sintressera prioritairement aux autres, etc.

Cela ne garantit pas une modlisation totalement fidle mais permet damliorer la matrice du
Compte de rsultat diffrentiel en attendant que les outils de saisie des CDV mis en place fournissent
des informations plus fiables, lavenir.

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 3-3- Sorganiser pour tre capable de raliser le CR diffrentiel tout moment
et de sen servir comme outil de contrle budgtaire :

Pour traiter cette question intressante, il convient de dfinir pralablement ce quest et quoi sert
la gestion budgtaire. La gestion budgtaire consiste tablir des budgets prvisionnels de recettes
et de dpenses en dbut de priode. Logiquement, ces budgets seront tablis partir de prvisions
cohrentes avec les objectifs de lentreprise. Objectifs quantitatifs de C.A., de marges et de rsultat
et objectifs qualitatifs de dveloppement de savoir-faire, de structuration, de modernisation, de
recherche et dveloppement, gnralement lis des objectifs moyen terme.

Le contrle budgtaire (contrle de gestion), quant lui, consiste comparer, en fin de priode*, les
ralisations avec les prvisions et mesurer et interprter les carts entre celles-ci.

* Selon les cas, le contrle budgtaire peut tre cal sur une priodicit mensuelle, trimestrielle,
semestrielle ou annuelle. Plus la priodicit sera courte et plus lentreprise sera ractive mais cette
priodicit sera, bien videmment, lie la facilit de mise en uvre de loutil, et donc, sa
simplicit.

La gestion budgtaire est donc un excellent outil de pilotage de lentreprise qui permet de faire le
point, en temps rel, et de prendre des dcisions correctives, si ncessaire, quand il est encore
temps.

Telle quelle est enseigne dans les manuels de gestion (et sans doute pratique dans de grandes
entreprises disposant dun personnel administratif important et comptent), elle consiste tablir un
certain nombre de budgets diffrents : Budgets de ventes, budgets de charges (chaque catgorie de
charges faisant lobjet de son propre budget), budgets dinvestissement, etc. Ces diffrents budgets
peuvent ensuite tre consolids en budgets globaux (de charges, de recettes, dinvestissements),
puis en un budget gnral qui nest autre quun compte de rsultat prvisionnel. Notons qu la
subdivision des budgets par type de recettes et de dpenses vient se superposer la partition par
activits. Ce qui, dans les cas les plus complexes peut donner lieu ltablissement de dizaines (voire
de centaines) de budgets diffrents. Evidemment, plus les budgets sont nombreux et dtaills plus il
sera simple de remonter aux sources dun ventuel cart. Si, par exemple, on constate une cart
ngatif sur la marge globale, il sera ais didentifier la ou les familles dactivit responsables de cet
cart puis, au sein de ces familles, de reprer si cela provient dun cart sur les ventes (quantits ou
prix) ou sur les charges et, dans ce dernier cas de reprer la nature des charges responsables de
lcart, etc.

Le seul inconvnient de tout cela est quil faut alors une arme de contrleurs de gestion qui vont
devoir harceler les oprationnels pour leur soutirer les donnes ncessaires llaboration des
budgets puis, qui vont comparer ces prvisions avec les ralisations, identifier les carts et faire un
reporting aux dcideurs qui apprcieront la gravit des carts et dciderons des mesures correctives
mettre en uvre.

Si la simple description du processus vous parat lourde et laborieuse imaginez ce quil en est de sa
mise en uvre. Sans compter le cot dun tel processus qui le met hors de porte de la grande
majorit des PME.

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Il existe cependant un moyen de faire de la gestion prvisionnelle et du contrle de gestion efficaces
sans que cela ne ressemble une usine gaz.

Cette mthode consiste partir de la modlisation (Compte de rsultat diffrentiel) tablir, en

dbut de priode, un compte de rsultat diffrentiel prvisionnel pour lanne puis de le
dcomposer par mois (en tenant compte de la saisonnalit des activits sil y a lieu). Il est alors facile
de raliser un Compte de rsultat diffrentiel "ralisations" mensuel. Les donnes de haut de tableau
seront fournies par les fiches de suivi des commandes associes aux factures et faisant un relev
prcis des CDV et de la marge / CDV par commande.

Chaque commande sera code pour un rattachement ais la famille dactivit correspondante.
Pour le nombre dU.O. il suffira de compter les factures (si lU.O. est la commande traite ou la
facture moyenne). Quant aux charges de structure elles seront fournies par la comptabilit tenue
jour (en noubliant pas de dduire de certains montants comptables les charges dj enregistres en
CDV).

Cette reconstitution ne doit prendre que quelques heures par mois une personne sans qualification
particulire (il suffit dadditionner des donnes et de les reporter sur un tableur qui effectuera les
calculs*).

La comparaison entre prvisions et ralisations par priode (et en montant cumul depuis le dbut
de lexercice) permettra de reprer les carts et de rechercher leur origine : Drives sur les marges
unitaires provenant des prix de vente unitaire moyens ou des CDV unitaires moyens, carts sur les
quantits (nombre dU.O.) ou sur les charges de structure. Si ces carts sont inquitants et justifient
des mesures nergiques on pourra alors dcider de creuser plus avant pour en rechercher les raisons
et apporter les mesures correctives qui simposent.

Le Compte de rsultat diffrentiel devient ainsi un outil de contrle de gestion efficace, peu
consommateur de temps et ne demandant pas une grande expertise, comme il sied aux outils
efficaces.

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 4-4- Utiliser le compte de rsultat diffrentiel comme un outil daide la dcision
stratgique :

Mais le CRD ne se borne pas cela, il peut aussi servir se projeter dans lavenir en simulant limpact
de certaines dcisions sur les rsultats de lentreprise. Il devient alors un outil daide la dcision
pertinent et facile demploi.

Imaginons que lon dcide dinvestir dans un quipement permettant de rduire les cots unitaires
de M.O.D. dans une activit donne. Il suffit de reporter dans le CRD prvisionnel lhypothse de
baisse des CDV unitaires et les augmentations de charges de structure lie cet investissement pour
se faire une ide de limpact rel de la dcision. La gestion consistant allouer au mieux des
ressources limites, on pourra faire de mme avec des dcisions alternatives la premire afin de
juger de la plus opportune, compte tenu des objectifs de lentreprise. Avec le cas du boulanger, nous
avons pris dessein un exemple simple mais la mme approche peut servir valider un ensemble de
dcisions complexes. Bien entendu, cette modlisation est base sur des hypothses dimpact des
dcisions, mais nest-ce pas la dure condition du dcideur que de navoir jamais de certitudes quand
la russite de ses projets ? Les meilleurs outils daide la dcision ne peuvent que rduire
lincertitude mais jamais garantir un rsultat 100%.

Pour illustrer les principales applications du compte de rsultat diffrentiel comme outil danalyse du
pass et surtout comme outil de prvision et daide la dcision, nous vous conseillons de vous
reporter aux tudes de cas :

Distrigros o lexemple dune socit de ngoce de gros de matriel et fournitures

lectriques vous permettra de voir comment le CRD peut sassocier la carte des segments
(outil danalyse stratgique) pour clairer les prises de dcisions.

Socit B que nous avons dj voque dans le livre 2 et qui fait lobjet de deux tudes de
cas : Une portant sur le positionnement stratgique de cette entreprise(cartes de lindustrie) :
Etude de cas socit B, Analyse stratgique.
Lautre illustrant la modlisation et laide la dcision avec laide des CRD : Etude de cas St
B, modlisation.

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