I

I .

TRIBU~AL DE CqNTAS DO ESTADO

ProcesSo Te N° 06613/031 I

Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF).

I~'npossibilidade de inclusão de seus valores nos
cpnceitos de "despesa com pessoal" e. de "receita
conente líquida", de que trata a Lei Complementar
Nacional nO 101/2000 (Lei de Responsabilidade
F~scal).
t-e"9',,..l~1'Y"1ent-"
EnJ.L .U.U.l.l.U. lV "s"o.•..
U ~\.Ill te \...-.U.J."CTh.,.·~O~
n"Y,"ITr~b'LJnn';fl
.1.1...1.
V (til.
de
~ aJ.~)

C,ontas, ao qual esta COlte adere.

Manifestações da Auditoria e da Procuradoria.

PAP~CER PN rrr [05 V04 1\

I

I
Vistos, relatados e discUFidoS'ô'spres~ntes autos do Processo TC N° 06613/03, referente
à Consulta
.
formulada. rnelo Prdcmador GeralI de Justiça em exercício, SI. lJltônlo Batista da
I

Silva Neto, os integrantes do tribillla.l Plenb do TCE/PB, em sessão plenária realizada nesta
data, DECIDEM conhecer da ;Consulta e, ~o mérito, responder nos tenuosdas manifestações
da Auditoria e da Procuradoria deste Tribuna~.
,
I '

Assim
.
decidem tendo e~I vista que a~ém dos pronilllciamentos dos órgãos desta COlte
(fis. 102/103) (fis. 106/109) m~llifestações e:t;nanadas de diversos Tribunais. de Contas, às quais
esta COlte adere, entendem qud nos conceito.s de "despesa com pessoal" e de "receita corrente
líqu~da", expressões contidas n~ Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar Nacional
'. 1 I •

',,' nO10l/2000), não devem ser cop.siderados oslvalores referentes ao Imposto de Renda Retido na
Fonte (IRRF), concemente ao~. servidores públicos
I .
estaduais e municipais, com restrição às
esferas sujeitas à competência 1esta, Corte. '
,

." Para esclarecimento da {uél-tériaobjet? da. Consulta e fundamentação da resposta deste

Tr "l'b
I
nh <:ilní'í" r'o l.i
LU.LUJ..,. ~V
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I",ocect".;.
"..)(H.~'1 ,.,'tY> ",... •. ,!;sc~mo·
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"ci~,...~" 0'V'",·,,":1~
\..t.il:-1JV~:l.Yuv
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no PI'''C<H's''do
vAü..LU\..l.~ -l . V \",.:1 \.J . \.I

Cons1flta a que; respondeu o T~'ibunal de. Cbnt~.s do Estado do Rio Grande do Sul, resposta
embasada no Parecer Coletivô . .
2/2002,
I.·,
fInna49 pelos AuditoresÇésar "
Santolim, Aderbal Toti'~s
de Amorini, Heloísa Trípoli ClioulintPiccilp, Rozângela M.otiska Bertolo, Rosane Heineck
Schruitt' e Vergílio P~rius, a~~ovado, à illl~liíilidade, pelo Egrégio Tribillla.l Pleno 4a~lJ.ela
COl+e l, , do qual.l.,"e °x""''''
v llU.l o .,
c'ern.":'~'ó.'
õUlltlV. ,. \ ~}J~À./

'"~ ~ d,;\ 'f1 fi /'!

 Sobre o Icon~eito de "despesa pública", é assente na doutrina
especializada sCa identificação com a idéia de "gasto público", como se
constata no "Dillcio~ário de ()rçam~nto, Pl~~ejan:ento e Áreas Afins" dé
OSVALDO MAUDONADO SANCHES, BrasllJa: Prisma, 1997:
I, .
,
I
I
DESPESA PÚBLICA - Em sentido geral, é a soma dos gastos ou inversôes
de rec~rsos (aplicações de numerário) pelo Estado com vistas ao
atendi~ento. das necessidades coletivas (econômicas e sociais) e ao
cumpri~ento
, das responsabilidades institucionais do setor público.

Em suJ acepção contábil e financeira, a despesa pública é a aplicação de

recurso~ p~cuniários na realização de gastos EFETIVOS (aqueles que
geram oecréscimo no patrimônio público, como por exemplo, os gastos
com cu'steias) ou por MUTAÇÃO PATRIMONIAL (aqueles que têm efHito
I '
permutativo, pela entrada de um bem ou valor patrimonial como, por
eXempl?, na compra de equipamentos ou imóveis) (p. 82).
I1 •

DESPEiSAS EFETIVAS - Expressão contábil que se aplica ao tipo de

despesa em que, diferentemente das DESPESAS POR MUTAÇAO
PATRIN10NI,AL, ocorrem decréscimos no patrimônio da entidade ou nível
de gov~rno (apenas reduções nas contas de Ativo). EssE~tipo de despesa é
característico das Despesas Correntes {remuneração de servidores,
passag~ns e transporte de bens, materiais de consumo, serviços de
terceiro~, ete.) (p. 84).
I
i

Em mono~raflas específicas sobre o tema ("Contabilidade Püblica",

São Paulo: Atlas, 1995, de JOÃO ANGÉLlCO, e "Contabilidade Pública -
Teoria e Prátiqa", São Paulo: Atlas, 1989, de HEILlO KOHAMA) se
enfatiza a relaqão entre o conceito de "despesa pública" e a noção de
"pagamento" ou: "gasto":
!
Constitwi despesa pública todo pagamento efetuado a qualquer título pelos
I, -
agente pagadores." (ANGELlCO, p. 62)
1
i
Constituem Despesa Pública os gastos fixados na lei orçamentária ou em .
leis especiais e destinados à execução dos serviços públicos e dos
aumentbs patrimoniais; à satisfação dos compromissos da divida pública:
ou aindr à restituição ou pagamento de importãncias recebidas a título de
cauçõe;;, depósitos, consignações ete. (KOHAMA, p. 98).
!
Do m(~srryo modo, fica clara a vinculação da idéia de "receita
pública" com a de
I "ingresso
. ou entrada" de recursos' .
i
Receital pública, em seu sentido mais amplo, é o recolhimento de bens aos
"''''-, cofres públicos. Ingresso, ent.rada, ou receita PÚblica ...são, na v~r e,
"'--.......
expres~ões sinônimas na terminologia de finanças pú li . ..
"'"'(ê'~GE~ICO, P.44).~. . ,~f{::~" JW1 . ~; l r]
. .
. "~ -...; '-.
". /
/~._._
/1)
,>./'. I .•
lÜJ
!
 I
Processo Te N° 06613/03\

Entend~-se" genericamente, por Receita. Pública todo e qualquer

recolhi~ento feito aos cofres públicos, quer efetivado através de
numer~rio ou outros bens representativos de valores (...) quer seja oriundo
de aig~ma finalidade especifica, cuja arrecadação lhe pertença ou caso
figure cbmodepositário dos valores que não lhe pertencerem (KOHAMA, p.
75).

Quanto ao fato de haver distintas acepçães (uma "financeira" e

outra "orçamentária") para os conceitos de receita e despesa igualmer'1te
não parece Ildver discrepância doutrinária. Como anota, outra vez,
OSVALDO MA',LDONADO SANCHES, no "Dicionário de Orçamento,
Planejamento eiAre.as Afins. Brasília: Prisma, 1997):
I ,
RECEITA~UBll..ICA - Conjunto de recursos que o Estado e outras pessoas de
direito público auferem, de diversas fontes ... No sentido Contábil, ou de Caixa,
as Receita~ Públicas são tomadas em sentido amplo, sE:Jndoconsideradas
como tais todas: as entradas de fundos nos cofres do estado (inclusive recursos
de operaçoes de crédito, depósitos e cauções). Em sentido Financeiro são
tomadas em sentido restrito, abrangendo apenas as entradas ~
represEmte.m um aumento no patrimônio do setor público. Em sentido
OrçamElntáfio, são tomadas numa perspectiva intermediária, abrangendo todas
as fontE~sque possam ser utilizadas para o financiamento ele despesas, ainda
que gereml lançamentos correspondentes no passivo, como ocorre com as
operações de cr.édito em geraL .. (p. 217).
I

Receita é\ o ingresso sem nenhuma condição ou gravame, que

passa a integrar Oi patrimônio público. Em outras palavras (e aqui o
segundo elemebto para atender à Consulta) é forçoso reconhecer que
AS EXPRESSÕES "RECEITA" E DESPESA" COMPORTAM UM
CONCEITO CdNTÁSIL E UM CONCEITO FINANCEIRO, perfeitamente
simétricos na rnaiot: parte dos casos, mas eventualmente discrepantes.
Resta identificar em qual sentido devem ser compreendidas no âmbito
das disposições! da LRF.
,
I .
~tqs objetivos da Lei de ResponsabilidadE~ Fiscal

Já no enunciado
I
do art. 1° da "Lei de Responsabilidade Fiscal" (e
seu § 1°), se PO?8 perceber uma direção clara sobre o seu significado:

Art. \10 Esta Lei Complementar estabelece normas de finanças públicas

volta?as p~ra a, resp?n~~bilidade na gestão fiscal, com amparo no Capítulo II
do Titulo VII da ConstltUlçaO.

§ 1° A re~ponsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação Plane~á a·

transparent~, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes d ~ a
""', o equilíbriq das contas públicas, mediante o cumprimento de m ta de
~" resultados ~ntre receitas e despesas e a obediência a limites e condi es nO H

,que tange i a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da.

' ....
sêgwidade I social e outras, IvTqas consolidada e mobiliária, operações de df)"r
créditQI.,~~cl~sive por antec· ção)je receita, concessão de ~lara.ntia e inSCriçã?.U fÚI1
em Restos f Pagar". ~./ JIM ,/q~,...
, ]1\_.. ,- '", r·' .,./é" ------~.
 TRIBUN~L DE CONTAS DO ESTADO
, I
,
I

Processo Te N° 06613103\
,
;

Acerca dp alcance e dos propósitos da Lei Complementar nó

101/2000 (Lei ~e Responsabilidade Fiscal - LRF) já existe produção
doutrinária suficiente I
a demonstrar •
seu caráter eminentemente '

"financeiro", se i tomada como referência a dicotomia antes assinalada.

I-lE' Llr) 1\/111 cSK" n"o \ rlorl",...",nd ·innifi,... +i"", ton,...'::;,""'" ºS+º Q,...c"n+A
IVII'-I- I I, \.juv \/8,,1 u~-:;ulvalI o Sl~' III.vaLI v a a vI 'yav a v Lv r vvvl ILv
I"Y'
I I '-
I
diploma legal, sintet:iza a posição da doutrina:
I
Em face d~ ele,vado comprometimento orçamentário dos gastos com pessoal
do serviço 'público, entendeu o legislador constitucional de estabelecer limites
para a exequção desse tipo de despesa, suscitando uma das questões públicas
mais discutidas ,daatualidade.
,
\

A controvérsia está assentada, basicamente, em duas correntes de postura.

Uma argurtJenta que a arrecadação dos recursos financeiros realizados pelo
Estado nãb pode, quase que exclusivamente, ficar comprometida com
I' ,
despesas destinadas ao seu pessoal; posicionando-se no sentido de que uma
parcela i-atoável desses recursos deve ser utilizada em investimentos que
I

produzam ?em estar social, por isso defende uma limitação drástica para o
comprometimen.to orçamentário desse tipo de despesa.
1
I
A outra, embora não expresse urna contrariedade ao estabelecimento de um
limite às déspesas com pessoal, defende a tese de que os serviços públicos
somente pqdem ser bem prestados à sociedade, mediante a existência de um
quadro funcional estruturado, em número e condições suficientes à prestação
de tais servliços, razão pela qual salienta que o limite para este tipo de despE!sa
não pode ~er reduzido ao ponto de comprometer a prestação dos serviços
,públicos quP o Estado tem o dever de prestar.
,,
I

Como se v~, ambos os argumentos têm justificativas plausíveis e de interesse

público. Hál, no ,entanto, necessidade de ser alcançado um ponto de equilíbrio,
no sentido: de serem atingidos os interesses financeiros cio Estado - gastar
somente o :que a arrecadação permite - mas com manutenção de um qua<jro
funcional lninimamente adequado à realização dos serviços públicos,
juntamente~ com uma destinação de recursos que possibilitem um mínimo de
investimentbs.
EVidentem~nte que, nesse aspecto de busca de ponto de equilíbrio, o presente
estudo nãq possui a pretensão de solucionar o impasse apresentando uma
fórmula magica, O seu intuito é tão-somente de, fixado na realidade
econômico~financeira do país, tendo em conta a normatização das reformas'
I
Droduzidas !no âmbito constitucional e leoal oferecer uma modesta oDinião ao ....., J I

debate, cUJa visão jurídica possibilite uma mínima compreensão para a

aplicação d:a norma constitucional que limita os gastos com pessoal no âmbito
da União, d;os Estados e dos municípios.
I

Busca-se,jigualmente, compreender aquele diploma através a '

ana'l'lse histo'r'IG"" 1\10 °arA""CO
. . I I vvv I" I"'n""~lrlo
Cf" nº'o Qºn"'dor' , 'offerS'""n o r s
1.\1 I I 10. IYCt.\..A tJ\;.d· VGIIQ vvll~1 VI I -- "

a ito da ComissãoI
de Assuntos Econômicos do Senado Federa,
acer , ,,,doProje~o de Lei Complementar que iria, ser convertido na LC n°
~K\
"'" ~ f1
101/2()Ob~l(~de~-se perceber os objetivos da legislação: i (\

., ','
-- /' "fJ)
i/I íD\ I\,rjU
/0::/</- .." \ ll~\1 1,1.
\- -
~,/ "" .ti ," , I \\ Ir..~
~ ," \ --,~,
 ,
I

TRIBUNAL:DE CONTAS DO ESTADO

II
I

Processo Te N° 06613/03\
Grosso m~do, o novo regime de gestão fiscal implica a instituição de
mecanismds de controle do endividamento e das despesas públicas,
particularm~nte das despesas ditas obrigatórias de caráter continuado, assim
como a i~plementação de política fiscal calcada em estratégias e metas
previament~ definidas. Alicerçando esse regime, há, de um lado, normas
coercitivas ie de correção de desvios fiscais e, de outro, previsão de um novo
sistema d~ informações, estruturado a partir de demonstrativos e relatórios
relacionad~s aQ trabalho de condução das finanças públicas. Os entes da
Federação: a essas normas se submetem indistintamente, abrangidos, em
todos eles, os órgãos e as entidades que Ihes integram o complE~xo
administrativo.
,
Em conjunto, as normas que compõem o PlC 4/2000 estão desenhadas no
sentido de! aarantir a oroducão de resultados fiscais mais favoráveis ou
positivos, ésUmulando o' grad~al crescimento do patrimônio líquido estatal, a
concomita~te redução do endividamento, o equilíbrio do fluxo de caisa E~a
diminuição, do ímpeto de criação de encargos para o Estado. Agindo
precipuam~nte sobre as operações passivas e as despesas, as medic,jas
previstas n? Proposição visam estabilizar ou, mesmo, reduzir o peso do Estado
em relaçãol ao restante da economia do País.

EDSON IRONALDO NASCIMENTO (Analista de Finanças e

Controle da Se~retaria do Tesouro Nacional) e ILVO DEBUS (Consultor
de Orçamentos), em trabalho que mereceu divulgação pelo Ministério do
Planejamento, Orçamento e Gestão, intitulado "Entendendo a Lei de
Resp()nsabilida~e Fiscal", são ainda mais explícitos quanto ao caráter
financeiro e não cOr;1tábil,da LRF, insistindo que, neste segundo aspecto,
as normas gerais de Direito Financeiro prosseguem sendo dadas pela L.ei
n° 4.320/64:

Como já assev~ramos, a lC 101/00 não revoga a lei n° 4.320/64. Os objetivos

das duas I:egislações são distintos. Enquanto a lei n° 4.320/64 se refem a
normas ge~ais para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços, a LRF
estabelece Inormas de finanças públicas voltadas para a gestão fiscal.

Isso implica distinguir as técnicas de registros contábeis dos

conceitos cient!íficos do Direito Financeiro, compatíbilizando-os sem
perder de vista à nO,çãoda sua distância.
I
i

Ao tratar do conceito de "Receita Corrente Líquida", dado na LRF,

os mesmos aut~res são claros quanto ao alcance do conceito:
I
(f'
.. 1~
Analisando! com cuidado a definição de RCl, de acordo com· 101,
observamos que continua o legislador preocupado em identificar aquelas
receitas di~poníveis à União, aos Estados e Municípios para a realização de
espesas ~om pessoal, gastos com serviços de terceiros, pagamento de
, . as, ete:.
 i,
,,
,
I '

TRIBUNAL:DE
I '
CONTAS DO ESTADO
I
I

Processo Te N° 06613/03\
JOSÉ GABRIEL DA CUNHA LoPES, em outro trabalho voltado
I

para a exata qompreensão do conteúdo dos conceitos adotados pBla

a
LRF, assinala I distinção existente entre as noções de "custos", "gastos"
e "despesas", rpais: uma vez registrando o enfoque predominantemente
financeiro que d,rienta a LRF:
I

,
I

A Lei de R~spoflsabilidade Fiscal estrutura-se em dois princípios fundamentais

da adminis1tração, que são o planejamento e o controle, ambos estritamente
ligados ao gerer;lciamento de custos (gastos públicos).
I
I

CUSTOS;
!
,
O termo 'custos liga-se tradicionalmente às atividades privadas, sendo
exaustivé;lm:ente,estudado e aplicado na área industrial, onde pode traduzir·-se
em um gra~de diferencial no preço final de um produto.
,,
I

Nesse sentido, o cListo pode ser considerado como a soma dos valores pa~Jos
aos empre~ados, na forma de salários, aos detentores de capital próprio, que
serão 'retri~uídos através do lucro gerado; aos capitais de terceiros, na forma
de ernprés~imos ou proprietários de imóveis, que terão sua retribuição em
forma de !juros e aluguéis; e ao governo, este na forma de impostos,
participantes ativos ou passivos na produção de bens e serviços.
, I
I

DESPESAS ,
I

Enquanto ios :produtos acabados forem mantidos em estoque (não

comercializados) os custos são considerados ativos da empresa, retratados ern
subgrupos jespecíficos do balanço patrimonial e não na demonstração de
resultado d(i)exercício.
I
Considera-se despesa "o bem ou serviço consumido direta ou indiretamente
para a obterção: da receita". São os gastos normais à atividade da empresa que
produzem lima redução imediata da receita.
I '
,
I

GASTOS i,
,
ogasto é traduzido pelo sacrifício financeiro que a entidade arca para
a obtençãg de um bem ou serviço qualquer, representado por entrega ou
promessa qe entrega de ativos, normalmente moeda corrente.
I
I

!
... para a administração pública em especial a administração direta ... -
entendem4s que o termo apropriado seria controle de gastos ou controle
de despesas, e' não controle de custos.
I

CO~ a entrada em vigor da Lei de Responsabilidade Fiscal,

administrad10r público obrigado a instituir um sistema efetivo de, c0(1JOI,ede
gastos... .{
-L_/

. ~ ... /)
C-_..,:-/.O/', \ lhJ \
 li
~

TRIBU~AL:DE CONTAS DO ESTADO

I
Processo Te N° 06613/03\
i
I

No âmbitÓ específico deste Tribunal de Contas, o conhecido Estudo

Sobre Alguns b;sposítívos da Le; de ResponsabWdade F;sca/, tornado
Orientação Tédnica desta Corte por força da aprovação do Parecer nO
69/2000, reconhece (fls. 15) expressamente a diferença entre receita
escritural (senti~o contábil) e receita "efetivamente arrecadada" (sentido
financeiro):
,

No que tarige aos transcritos dispositivos da Lei de Responsabilidade Fiscal, a

primeira cdnclusão
I
é que se trata de receita que efetivamente ingressou nos
cofres públicos, de forma consolidada na administração direta, incluindo
autarquias,\ fundações e empresas estatais dependentes, e que devem ser
excluídas :aquelas receitas que não se caracterizam como efetivamente
arrecadad~s, como, por exemplo, o cancelamento de restos a pa~lar,
tipicamente uma receita fictícia (escritural) ...
!
A partir i da análisE~ destas' diferen~es abordagens, todas
convergentes, é possível afimar que A LRF E DIPLOMA LEGAL DE
CO"'"T"C:(lnO
•.•••I;;;.VL.I' I::ftIlINE"ITEI\IIE~ITI:::
~Ir"l FI'" A
--•••• IV" \,,,.I L; _..!.I"I"\.I" - 1"- "'CE'oo ,_ A~SII\II
.;;) IVI DI:::\lE:::"'DO
L;V 1;;;.1.. Ct:o
Qt~"-

ENTENDIDOS pS CONCEITOS NELA INSERIDOS, cuja inserção no

ordenamento j~rídico pátrio atende a necessidade de disciplinar e
controlar o gast'o público, não o de fixar "normas gerais de contabilidade
pública". '

4. Qespesa com Pessoal e Receita Corrente Liquida

É neces~ário,
I
enfim, descobrir espeCificamente a noção de
"despesas com! pê$Soal", inserida no caput do art. 18 da lei (e objeto
desta Consulta), bem como examinar o conceito de "receita corrente
liquida", constante noart. 2° já que o sentido destas regras deve ser
l

interpretado de !forma coerente, uma vez que é da reiação entre ambos

os dispositivos que nascem os limites trazidos pela LRF.

O art. 2° d:a LRF assim conceitua "Receita Corrente Líquida" (RCL):

Art. 2° Paral os efeitos desta Lei Complementar, entende-se como:

I
IV - receita lcorrente líquida: somatório das receitas tributárias, de contribuições
patrinlOniai~, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências correntes e
outras receitas também correntes, deduzidos:
! '
I
a) na Uni'ão, os valores transferidos aos Estados E~ Municípios por
determi~ação constitucional ou legal, e as contribuições mencionadas na
alínea "<;l" do' inciso I e no inciso II do art. 195, e no art. 239 da Constituição;

,b) nos Estados, as parcelas entregues

constitubonal;

'._)
I

\. ;:::~
~ \ } ')
 I
I ,. ~""
\ '

TRIBUNAL,DE CONTAS DO ESTADO

I

Processo Te N° 06613/03

c) na União, nos Estados e nos Municípios, a contribuição dos servidores para

o custe:io desse sistema de previdência e assistência social e as receitas
provenientes da compensação financeira citada no § 9° do art. 201 da
ConstitdJição.

§ 1° Serão Icom'putados no cálculo da receita corrente líquida os valores paçJos

e recebidos em ,decorrência da Lei Complementar nO87, de 13 de setembro de
1996, e doi fundo previsto pelo art. 60 do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias.

§ 2' Não slerão, considerados na receita corrente liquida do Distrito F:deral e

dos Estados do Amapa e de Roralma os recursos recebidos da Unlao Dara
atendiment6 das despesas de que trata o inciso V do § 1° do art. 19. '
I
I

§ 3° A rkceita corrente líquida será apurada somando-se as receitas

arrecadada\s' n~ mês em referência e nos onze anteriores, excluidas as
dUPlicidade:s. '
I '

d
Entendl~u Informação n° 021/2002, da Consultaria Técnica, que estaria aqui,
na fixação peste conceito, feita em lei, a primeira e principal indicação acerca
da inclusã~ ou exclusão dos valores do IRRF nas "despesas com pessoal":
havendo inplusão das "receitas tributárias" e não havendo dedução expressa
daquela constamte nos arts. 157, I, e 158, \, da Constituição Federal, então a
inclusão d~stes, v·alores seria imperativa no montante da RCL. Na seqüência
lógica, incluídos os valores como receita, haveria de contabilizá-Ios na
"despesa" ~í "despesa com Dessoal".
, I' ,
, ' ,
I

Tivesse ai LR;F um caráter "contábil" e não "financeiro", como de

fato ocorreu, o ~acic;>cíniofaria al,gum sentido, embora fosse questionável
se estaria inteir~mente correto,
!
I '

Ocorre que, domo foi demonstrado à saciedade, os conceitos de

"receita" e de llTde~pesaH que devem ser apropriados, para a exata
compreensão cilas normas da LRF, têm natureza eminentemente
financeira. Nest~ sentido, só há "receita" se houver "ingresso efetivo" ou
"entrada efetivar de recursos, sem condições ou ônus, integrando·-se ao
patrimônio pÚblIco, como bem móvel público., o que não se verifica na
situação sob ex~me, Do ponto de vista financeiro, insiste-se, os valores
refero '"'toc> a'" IDDC d"'c> c>
I 1vii vi:> v,
e'nV,irl",roc> pu'hl'\ro"'s n;:'''' "....
1'''1- I Vi:> i:>-
umo •..+•..••.•...•" nem
IUVI Gi:> lJ ••••
v IOV a IvlllCl.ll1 ·1_

"reduzem" os i cofres estaduais: correspondem a uma operação

meramente esaritural ("Contábil"), razão pela qual não devem ser
considerados p~ra fins de composição da "Receita Corrente Líquida". Por
força deste rac~ocínioJ é forçoso reconhecer que a linha hermenêutica
proposta na Informação n° 021/2002, da Consuitoria Técnica,
, struturada, todk ela, ern uma anáiise contábil dos diSPositiV0{Jda LRF,
/Í S ' dissociada :da teleologia do diploma. JA
I i ~",,' L//"'
( ',I \ /'
\ ~,-, i ~.:J .:)
I'..,.
~
\
\,)
J G~
/'. / "',
\ 'ufi,
r\
 ,

I
I

I
I
I
I
I .
TRIBUNAL:DECONTAS DO ESTADO

A constat~ção desta realidade é ainda mais evidente quando se

examina o conceito: de "despesa com pessoal". Como consta no Art. 18
da LRF~

Para os ef~itos desta Lei Complementar, entende-se como despesa total com
pessoal: o :somatório dos gastos do ente da Federação com os ativos, os
inativos e os pensionistas, relativos a mandatos eletivos, cargos, funções ou
empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espécies
remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis,
subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive
adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer.
natureza, b~m como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às
entidades d~ previdência.

Ora, é claramente evidente que a parcela correspondente ao IRRF

sobre a remun~ração dos sarvidores não é um "gasto", pois, se assim
fosse, ele estaria incorporado antes ao patrimônio privado, o que de fato
não "~re .

. ~.

""- '-," .•.•... ,

 I

TRIBUN~L
,, DE CONTAS DO ESTADO
I
I

Processo . Te /\/°066131031,
Se a exp~essão "gastos", empregada nuclearmente no dispositivo,
já induz a nqção financeira do conceito (como bem percebeu a
autoridade Con~ulente), a análise do restante do artigo somente reforça
esta conclusão., Veja-se que, depois de uma descrição que se pretende
abrangente, aloançando as diversas formas de retribuição ao servidor
pelo desempen~o de suas atividades, há inclusão expressa de encargos
sociais e contrí6uiçães recolhidas pelo ente às entidades de previdência,
sem qualquer r~ferência aos valores do IRRF. À mingua desta inclusElo,
talvez fosse siJstentável que os conceitos de "quaisquer espécies
remuneratórias'" pudessem abarcar o IRRF, tanto quanto os "encargos
sociais" e as "contribuições previdenciárias", caracterizando um conceito
con+a'1-) i1 ~v
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com toda a linha norteadora da LRF, o que se busca é caracterizar como

"despE~sa com, pessoal" aquilo- que efetivamente caracteriza como
"aplicação de n~merário" que determina "decréscimo patrimonial" para o
ente da Federação, o que sinaliza, outra vez, na direção de uma noção
f'lnancoira ·do.
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"'contribuições previdenciárias" é consectário do fato, que estes itens

correspondem q "despesas efetivas", e não meramente escriturais, como
é o caso do IRP,F,

I:::steconceito de "despesa com pessoal" nem sempre foi tão claro,

no seu sentido ifinanceiro, quando se examina a legislação precedente,
Daí ser cOnlprbensível a preocupação da Consultaria Técnica, em,
lembrando as d;iferentes posições desta Corte na matéria ao longo dos
últimos 12 ano's, fazer referência ao texto originário. da Constituiçê30
Federal (art, 38 do ADCT) e éls Leis Complementares na 82195 e na 96/!39
('Lei Camata" e ~'LeiCamata 11", respectivamente). O exame destes textos
demonstra qué, de uma absoluta indefinição sobre o conceito de
"despesa com pessoal" (art, 38 do ADCT e LC na 82/95) se passou (LC
na 96/99) a corivivência de dois conceitos (um, gênero, "despesa total
com pessoal" e outro, espécie, "despesa com pessoal"). Neste último
texto, o conceito de "despesa com pessoal" ficou restrito às espécies
remuneratórias, para que, com o acréscimo dos "encargos sociais" se
pudesse chegan às "despesas totais com pessoal". Ora, ao separar as
"despesas com pessoal" dos "'encargos sociais", a LC n° 96/99 l1i~o
permitia o raciocínio antes exposto, acerca do alcance das exclusões
inseridas no Càput do art. 18 da LC na 101/2000, O que, se ni~o
inviabilizava a compreensão sobre o caráter também "financeiro" daquele
diploma, ao menos não conduzia a esta conclusão com tanta clareza,

(fv/

\~,p
 TRII3UN'AL
, DECaNTAS DO ESTADO
Processo Te N°06613/03i ,

.A compa~ação entre os dispositivos das mais recentes Leis de

Diretrizes Orça'mentárias, na esfera federal (respectivamente Lei n°
9.995/2000, para o exercício de 2001, e lei n° 10.226/2001, para o
exercício em curso) aponta no sentido financeiro das regras da LRF. O
art. 57 do primeiro diploma, quando versa sobre "despesa com pessoal"
menciona (impr<;lpriamente) "despesa da folha de pagamento"; já o art. 54
da Lei n° 1,0.226/2001, indi,ca que a discriminação das despesas com
pessoal devera ser feita de modo a evidencíar osquanutativos
despendidos c.om vencimentos e vantagens fixas... A expressão
empregada não permite outra compreensão que não a do sentido
financeiro (e nã<pcontábil) da regra.

Neste contexto, não surpreende o fato de o TCE/RS ter adotado

variáveis posiçqes acerca de considerar os valores atinentes ao IRPF,
ora como excluídos das "despesas com pessoal". Nunca antes, todavia, a
Corte fora insta~a a uma manifestação específica sobre o assunto, como
resultado de um processo de Consulta, mormente após a viçJência ida
LRF. Inexiste, portanto, qualquer contradição ou "mudança de orientação"
no que ora se pr,opõe com as decisões anteriores do Tribunal.

É import9nte destacar que não se trata, aqui, da fixação dos

valores que cdrrespondem à Receita e à Despesa dos Estados e
Municípios, nos seus conceitos assentes segundo princípios de
Contabilidade PÚblica, com base na Lei n° 4.320/64~ Trata-se, sim, e tãlo-
somente, de apurar os conceitos de "Receita Corrente Líquida" e de
"Despesa tom Pessoal", como estiío inseridos no ordenamento jurídico
pátria, através da LC n° 101/2000, e segundo os objetivos e propósitos
desta mesma legislação, o que determina o caráter restritivo desta
interpretação.

Assim, 8: derradeira conclusão não poderia ser outra: NOS

COII.'r.:cITO~
.'_1- I"1\C "DEsoccA
v~..... I ••••
,,.,. f"r)ft.1I
...,,, ••• pcccnAI"
....v V V''""'-L.. E DC...." "I:>EGEI1"A
,;

CORRENTE LíQUIDA" NÃO DEVEM SER CONSIDERADOS OS_

VALORES REFERENTES AO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA
FONTE, GO~CERNENTES AOS SERVIDORES PlJBLlCOS
ESTADUAIS E MUNICIPAIS, para os fins específicos da aplicação dos
limites para gas~os impostos pela "Lei de Responsabilidade Fiscal".

~/
 TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO

Processo Te N° 06613/03 i
,
5. qonsiderações Finais.

A utilização do método gramatical, ou Iingüístico, seguiu-se que, a

partir de uma i~terpretação lógica, de uma abordagem sistemática, e de
uma revisão na pretensão do legislador histórico, foi possível
compreender, de forma racional, o verdadeiro sentido (interpretação
ttlltlnlóg'lr!:l\ rl~' "LAi dA RAc:::pnnc:::abilirbdAFl'sr~l" A dnc:: ron,,rel'tos r',f~la
.•••• __ ._ "' ••.•., .••..•••....•. ....,. .••.••• _ •.•..• _1'_ 11' •••..••••.•.•......, •.•.••
"""-1 , _ _ ~ •. .•..
~

vertidos. Do que foi exposto extraíram-se as seguintes conclusões:

a) i,nterpretar a lei é atividade que implica adoção de

adequada metodol,ogia;
b'J' a'~ ovnro""""o-
\;iA,.., v~~ ºv-.l;J
~ "r°t".",i+a"
v\",V".... '"
v
I ~ "do~p"'~a"
v~ . comportam
I1 um ç.-:J' , I

conceito contá~il e um conceito financeiro;

G) é;l LRF é diploma legal de conteúdo eminentemente
financeiro, aS$im devendo ser entendidos os conceitos neda
inseridos;
,d) f10s conceitos de "despesa com pessoal" e de "receita
corrente Iíquid~" não devem ser considerados os valores mferenttes
ao Imposto de: Renda Retido na Fonte, concernente aos sE~rvidones
públicos estaduais e municipais, dado o caráter financeiro dla lei.

Em aditamento às judiciQ)sas considerações acima transcritas, manifestou-se o Assistente

, I

Especial da Presidência do rOE/PB, concluindo no mesmo sentido do Parecer do TCE/RS,

caminhando na mesma direção p pal"ecer da douta Procuradoria.

Vale observar que, idynticamente ao TCEIRS manifestam-se em favor daquelas

conclusões os Tribunais de C6ntas dos Estados de Mato Grosso do Sul, Rondônia, Goiás,
Espírito Santo, Pará, Paraná (fls. 25,a 101), além de outros cujas deliberações não se enrntram
enc31tadas nestes autos. . L9TV
Presente ao julgamento a Procuradora Geral em exercício.
I.. '" ..
Tí'P Ple""'-'ro 1\,f,",<,+.-0
'-./J..J - Joao
r'

llUJ.J.V Ao-rlp'n
5'- ro
lVJ.lll.h'LJ. J..l V.
I
João Pessoa, em ~7 de abril de 2004.
 I

TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO

i
I

Processo Te N° 06613/031
!

CONlS,

(, ,
'-'- \ ~
~6 ~DODINlZFI

-
/~'
(b3 ~----~J----- , -'- r

ANA TERESA NÓBREGA

P~OCURADORA GERAL EM EXERCÍCIO
 102
,T~IBUNAL,DE; CQNTASDO ESTADO

PARECER N° 009

DOCUMENTO Te N°
.
19 J036/03
!

INTERI=SSADO: ANToNlIO·BATIST A ,[)A· SILV A NETO - P,ra,cur<ldor

Gel?al ',de Justiça
, I
Estado em exercido.
do
ASSUNTO: Consulta ac~rcada~exdusão :nos cálculos do Gasto Total
com P,essoôl,:··eda Receita Corrente Líqujda dos valore:s
referentesl ao Impostó de ~~enda Retido na Fohte.

o ExmO genhor Procurador Geral de Justiça do Estado em exercício, Doutor

ANTONIO BATISTA DA SIL JfA NETO, encaminha consulta a este Tribunal no sentido de
saber se nos conceitos ;de "de!:ipesa com pessoal" e de "receita corrente líquida" devem ser
considerados os valores referentes ao Imposto de REmda Retido na Fonte-IRRF, concernentes
aos servidores públicos' estadUqis e muniCipais, para fins específicos de aplicação dos limites
para gastos impostos pela Lei de Responsabilidade de Responsabilidade de Fiscal-LRF, nos
exatos termos de seu alft. 18, em harmonia com os arts. 157, I E~158, I, ambos da Constituição
J Federal, dado o cÇlfáter: eminentemente financeiro da retromencionada lei. Daí porque
argumentar que essa operaGãQ não importa em !1LOvimentação financeira §.&!J.l!.ª-, sofrendo
apenas registro contábil.:

Para dar: sustentação à sua perqUlnçao, fez acostar aos autos uníssonas
decisões de Tribunais de Contas Estaduais, a maioria contendo, a exemplo do Tribunal dEl
I

Contas do Estado do Rio Gralílde do Sul, que para fins dos limites percentuais previsto na LRF
não se deve incluir o montante
,
correspondente ,
ao Imposto de Renda Retido na Fonte nas
Despesas com Pesso$,! dos I;:stados e Municípios, vez que não representa um gasto
propriamente dito, tendd em vist? que retornará ao TElSOUroEstadual ou Municipal, por força de
regra constitucional expressa,! não se verificando, portanto, diminuição ou redução de
disponibilidades. Como ~xpostq, depreende-se o lRRF deve ser expurgado tanto da Receita
Corrent~ Líquida quanto dp.Despesa Total com Pessoal em razüo de que o art. 19, IV, da LRF,
autoriza promover expurgos de ireceitas de contribuições sobre "despesas total com pessoal"
para os fins de se apurar a de6pysa com pessoal.

í
 'r-
103
Diante da Jurisprudência colada aos autos, somos pela impossibilidade do
Imposto de Rerída Ret\do na! Fonte ser tratado como receita ou despesa, para os fins de
aplicação dos artigos 2°1e 18 da Lei de Responsabilidade Fiscal, que tratam dos conceitos de
"Receita Corrente Líquíba" e d:e "Despesa com Pessoal" , vez que as poucas divergências
existentes sobre a maté~ia referem-se mais à fundamentação jurídica e interpretativa, do que às
questões operacionaís ~"contáb,eis, pois são situaçÕE!S distintas no plano procedimental, como
dito no abalizado pareqer do, Ministério Público junto ao Tribunal de Contas do Estado do
Paraná.
,J

É!o; pronunciamento,
qtJ~ submetemos à consideração superior.

, . S' . a' 'pe dos S(ln'tos

Chefe, dQ DEAPI -

Ao GAPRE, para providências

superiores.
 ~-
ESTADO OA PARAiBA
THI8UNAL DE CONTAS
MINISTÉRIO PÚBLICO

Parecer 11°: 533/04

Processo TC nO:0661~/03
Interessado: Procuradqria Ger!al de Justiça
Natureza: Consulta

Versam os presente~ autos sobre consulta formulada pelo Procurador

Geral de Justiça, questionan~o em síntese, se nos conceitos de "despesa com
pessoal" e de "receita corrêr:lt~J' devem ser considerados os valores referentes ao
imposto de renda retid0 na f0nte, no que atine aos servidores públicos estaduais e .
mUnicipais, senundo os previstos encartados na Lei de Responsabilidade Fiscal.
Juntou aos autos cópias de de!cisões de Tribunais de Contas de outros Estados.

Em análise a tal que::;tionamento, o DEAIPI manifestou-se no sentido de

que o imposto de renda retiqo na fonte não pode ser tratado como receita ou
despesa; para os finsi de que trata o aft. 2° e 18 da I~ei de Responsabilidade
Fiscal, conforme parecer do A<ÇPJosé Lusmá Felipe do Santos:

'Viante da Jurisprudência colocada aos autos, somos pela

impossibilidade do Imposto de Renda Retido na Fonte ser
tratado como receita ou despesa, para os fins de aplícação
dos artigps 2° e 18 da Lei de Responsabí/ídade Físcal, que
tratam' dos conceitos de "Receita Corrente Líquida" e de
((Despesa com Pessoal'~ vez que as poucas dívergêncías
existentes sobre a matéria referem-se mais à
fundamentação jurídica e interprefatíva, do que às questões
operaoío.nais e contábeis, poís sâó situações dístíntas no
plano pfiocedimental, como dito no abalizado parecer do
Mii7istérip Publico junto ao Tribunal de Contas do Estado do
 107
~/
I _,/

~~~
~-
( ...•. ..~
-., ../ .'

ESTADO DA PARAí8A
iRIBUNAL DE CONTAS
MINISTÉRIO PÜ13UCCl
Apartaram os é:l~tosn~sta Procuradoria para emissão de pronunciamento.

Analisando-se'percLicJenternente os presentes autos, vislumbra-se que o

imposto de renda retido na I fonte' de servidoms Elstaduais ou municipais não
poderá ser consideliéldo çonl,O "dfJspesa com pessoa!', segundo determinações
ihSculpidas na Lei de REjspon~abilidade Fiscal.

Com efeito, irri,p~re$cindíveldestaçar que o Estado Ou Município, ao reter

dos, rendimentos de seus sE,frvidores b QUANTUM pertinente ao pagamento do
imposto de renda, nãoi se ~ncontra, por óbvio, a assumir qualquer obrigação
patrinionial, ou seja, n~Q Ihei~ infringido qualquer ônus de cunho fihanceiro. A sua
participação na relaç~Oi
,
fisco~contribuinte
,
Iimitar--se-á à arreoadação do referido
tributo, além, é óbviQ; 00 de~tiflatário dos mesmos.

Deste modo, ai~da q0e numa acepção ampla, não poderá tal atitude ser
encarada como despesa de 'p~ssoal, mormente levando-se em consideração que,
na verdade; a diminuiçãÇ) pé:ltrt,mQnialserá suportada pelo próprio contribuinte, não
tendo o Estado ou Mun.icípio! q~alquer dispêndio neste sentido. Noutros termos,
afi,gurar~se-ia como despesa :de pessoal- se o próprio Estado fosse responsável
pelo adimplernentd do irnposíp devidd e a redllção patrimonial incidisse sobre o
próprio erário.

Não se pod,e' afirmar, por consElguinte, que a atitude do Estado ou

Município expresse verpadei~o, gasto com pessoal, delineando-se irrazoável o
enquadramento destel proceqimento à definição insculpida no art. 18, da Lei
i

Complementar n 1.01 JI q~e prEfceitua ln litteris.

Q

"Arf. 18. ParE;1os efeítos desta Leí Complementar,

entende-se como despesa total com pessoal: o
somafórío dos gastos do ente da Federação com os
arívos, os ínatívos e os pensíonístas, relarívos a
mandatos eletívos, cargos, (unções ou empregos,
GÍvís, mí/ítares e de membros de Poder, com
quaisquer espécíes rem U(7 erafórías, taís como
 ~
ESTADüDA PARAíBA
TRIBUNAL DE CONTAS
MINISTÉRIO PÚBLICO
i vencimentos e vantagens; fiXas e variáveis,
I subsídios; proventO$ de aposentadoria, reformas e·
,pensões, inclusive adicionais gratificações, horas
.extras e vantagens pessoais de qualquer natureza,
bem como encargos sociais e contribuições
recolhidas pelo ente às entidades de previdência".

Ocorre que apenas! é reservada

. I
à. entidade estatal (fonte pagadora) a
obrigatoriedadH de ef~tuar" Ç1esde logo, o desconto pertinente ao imposto de
renda, sendo o bene.ficiário \dos rendimentos o contribuinte necessário. Atua,
portanto, o ente estafal ou rl;lunicípal condição de responsável pela retenção e
recolhimento do tributo..

Em análise aOit~ma, HLiGO DE BRITO MACHADO preleciona que a Lei pode

"atribuir à fonte pagadora de renda ou dos proventos a responsabilidade pela
retenção e recolhimento' do irt1posto (CTN, art. 45" parágrafo único). Neste caso, o
contribuinte é efetiva~ente aRuele, que, aufere a renda ou proventos. A fonte é
apenas responsável, nos termos do art. 121, parágrafo único, inciso 11,do CTN".
(In Curso de Direito Tri,butárí'o,[20a ecL, p.280).

Por outro- lado;, corro~orando o mesmo entendimento Já manifestado por

outros Tribunais de Contas" v,islumbra-se que Q QUANTUM obtido com a retenção
perpetrada na fonte p~los Estqdos: ou Municípios não passa a integrar, desde já, o
ativo de seus cofres;, de maneira que, nada obstante sejam tais entes destinatários
do produto arrecadadq, seg,u~do prescrição constitucional, inadmissível que este
seja considerado como rec~it? corrente liquida nos termos consignados pela Lei
de, Responsabilidade Risçal.

Interessante d:e~tac?r~ por oportuno, que o imposto de renda retido na

fonte dos servidores j esta&upis e munioipais nÊio pode ser encarado como
transferência de receita da uni~o para os demais entes da federação, constituindo-
se, receita própria do~ mesrnqs; ex vi do art. 15-[, ínciso. \, e art. 158, inciso I, da
nova Carta Magna.
 109
~~~
~
ESTADO DA PARAíBA
TRIBUNAL DE CONTAS
MINISTÉRIO PÜBLlCO

Ressalte-se que o' fato de tal produto ele arrecadação

I 1
ser considerado
receita de, tais entes. sob o prisma constitucional, não induz necessariamente que
0
seja também receita ,correil\e liquida consoante o disposto no art. 2. da Lei
Complementarnd 1OJ/~OOO.

Em uma conCE?~çãOIampla, pode~se afirmar que a receita constitui-se em

qualquer recurso obtidO: durante em determinado
I
período financeiro, mediante o
qual o sujeito público p,oçlesatisfazer as despesas públicas que estão a seu cargo.

') Por seu turno,: a reç~ita corrente liquida deve ser analisada em sentido
estrito sendo consider,açla 00\110 todo o ativo que entra efetivamente nos cofres
das entidades, públicas., qe forf1;1apermanente e não sujeita a eventuais deduções,

Neste diapaSãÇl,,;con,siiderando que o imposto de renda retido na fonte dos

servidores do Estado o~ Mu~icípios não tem caráter real e definitivo de receita,
mas, ao revés, possui i:\atuíeza
, , meramente escritural, não há por conseqüência
lógica, que lhe ser atriquidao,~tatus de, receita corrente liquida.

Ante o expos;to." pel?s razões, fático-jurídicas acima delineaclas, esta

Procuradoria, manifest$.,...$e,enjl caráter preliminar, pelo conhecimento da consulta,
e, no mérito; entende. que 01 imposto de renda retido na fonte dos servidores
estaduais Ou municip~is:, não!pode ser considerado com receita corrente liquida,
nos termos do art. 2°' d,a Lei \ de Responsabilidade Fi.scal" nem tampouco como
despesa de pessoaI;'s~dund,Q\os ditames do art. 18, da mesma base normativa.

Éo parecer. SjM,.J.
João Pessoa, ~9\de,rnwço de 2004.

r, ~, C~\
Att-JATERÊSA NÓBREGA
<;:' r/,
('vL-.-
~
F1rocuradora-Geral em Exercício. ---