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La informacin financiera, emitida por diferentes entes pblicos y privados, sirve para reducir el grado de
incertidumbre al que se encuentran sujetas las decisiones que toman los distintos usuarios de la misma. La
principal informacin econmico financiera de un ente est constituida por sus estados financieros, siendo
su emisin responsabilidad exclusiva de la direccin del mismo y abarca su situacin patrimonial, los
resultados, la evolucin del patrimonio, los flujos de efectivo relacionados y la informacin complementaria
necesaria para la compresin de tales estados financieros.
Para que la informacin no est influenciada por el emisor, debe ser preparada cumpliendo con los
requerimientos de las normas de informacin financiera aprobadas por el organismo rector de la profesin
en una determinada jurisdiccin de manera de asegurar la calidad y objetividad de la misma. Su aplicacin
correcta intenta prevenir errores, omisiones y fraudes del emisor.
Asimismo y adems de ser necesario el cumplimiento del marco de informacin financiera, es necesario el
control independiente de esa informacin, siendo la solucin ms prctica que alguien que resulte confiable
y competente examine tcnicamente y en forma honesta la informacin y comunique los resultados de su
revisin a la comunidad, en este caso, un experto en contabilidad independiente (C.P.N.).
El propsito de una auditora es aumentar el grado de confianza de los usuarios de los estados
financieros por medio de la opinin del auditor respecto de si los mismos est presentados
razonablemente en todos sus aspectos significativos, de acuerdo con el marco de informacin
financiera aplicable (obtencin de una seguridad razonable y no certeza) de que los estados
financieros estn libres de incorrecciones significativas debidas a fraude o error mediante
evidencias vlidas y suficientes recopiladas en el trabajo de auditora.
Dicha auditora debe ser efectuada cumpliendo las normas de auditora y de tica vigentes en una
determinada jurisdiccin.
La responsabilidad del auditor es obtener seguridad razonable de que los estados financieros objeto de
examen se encuentran libres de incorrecciones significativas causadas por fraude o error.
Respecto del fraude, la NIA 240 establece que al auditor le interesan dos tipos de fraude que puede
producirse y que afectan a los estados financieros:
La norma aclara que aunque el auditor sospechara o, en casos raros, identificara la ocurrencia de un fraude,
a l no le corresponde hacer una determinacin legal acerca de si el fraude ha ocurrido, aunque si
debe comunicarlo.
De la norma surge que los objetivos del auditor relacionados con esta cuestin son:
Las normas de auditora habitualmente se refieren a las condiciones que debe cumplir el auditor para
ejercer la actividad, los requerimientos para efectuar el trabajo y las modalidades que puede tener su
informe.
El inters general exige que los atributos que debe reunir el auditor, la forma de desarrollar su trabajo y los
modos de comunicacin de los resultados de esta tarea se hallen suficientemente definidos en un conjunto
formal de normas de manera de otorgarle objetividad al servicio de auditora.
La existencia de estas normas permite establecer, en los casos en que se cuestione el trabajo profesional,
las responsabilidades que le puedan caber al auditor, no slo en el campo disciplinario, sino tambin en el
mbito civil y penal.
Normas internacionales: las normas internacionales de auditora (NIA) son dictadas por la Junta de
Normas Internacionales de Auditora y Aseguramiento (IAASB), cuyo objeto es servir al inters pblico
fijando normas internacionales de alta calidad referidas a la auditora. A su vez, promueve la convergencia
con las normas nacionales de manera de lograr uniformidad en la prctica alrededor del mundo.
Las NIPA proveen asistencia prctica para la aplicacin de las NIA y tienen las siguientes caractersticas
que las diferencian del resto de las normas internacionales:
No son obligatorias;
No imponen requerimientos adicionales a las normas;
No cambian la responsabilidad del auditor para cumplir con las NIA;
Normas argentinas: en la Repblica Argentina rigen dos juegos de normas de auditora aplicables:
1) Para sociedades que en forma obligatoria emiten sus estados financieros de acuerdo con las
Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) emitidas por el IAASB (sociedades que
estn en la oferta pblica de sus ttulos valores), rigen las siguientes normas:
RT 32: Adopcin de las Normas Internacionales de Auditora (NIA) del IAASB por entes que
aplican obligatoriamente las NIIF (NIA y NIPA);
RT 33: Adopcin de las Normas Internacionales de Encargos de Revisin (NIER), aplicable
slo a estados financieros de periodos intermedios emitidos por entes cuyos estados
financieros se auditan anualmente por las NIA;
RT 34: Adopcin de las Normas Internacionales de Control de Calidad (NICC 1) y las
normas de independencia que se mencionan en el Anexo a la RT 34. Asimismo, la RT
2) Para las sociedades no alcanzadas por las RT 32 a 35, rige la RT 37 emitida por la FACPCE, la cual
derog la RT 7, alineando sus requerimientos con los textos de las Normas Internacionales, con
excepcin de:
Respecto de las normas de independencia, los auditores alcanzados por la RT 37 aplicarn sus
disposiciones, idnticas a las que contena la derogada RT 7, adems de las contenidas en el Cdigo de
tica de su jurisdiccin. En cuanto a las normas de control de calidad, estarn sujetos a las que
establezcan, en su caso, los consejos profesionales de ciencias econmicas.
La independencia de criterio es la condicin indispensable que le permite al auditor actuar con la objetividad
y la integridad necesarias para que su juicio sea imparcial de modo que su informe contenga el grado de
credibilidad indispensable para los terceros.
a) Real: pertenece a la personalidad del auditor, el cual debe tener una actitud mental enteramente
objetiva, libre de prejuicios, de manera de obrar con integridad, ecuanimidad y el debido
escepticismo profesional;
b) Aparente: es el resultado de las interpretaciones que hacen otros de esta independencia. Si el
auditor es independiente de hecho pero los usuarios de los estados financieros no lo perciben as,
se pierde la mayor contribucin que el servicio de auditora reporta a la comunidad.
El Cdigo de tica de la FACPCE, en el Art. 4, rat ifica la independencia real al establecer que los C.P.N.
deben actuar con integridad, veracidad y objetividad y no intervenir en aquellos asuntos en los cuales
carezcan de absoluta independencia de criterio.
La RT 37 expresa El contador pblico debe tener independencia con relacin al ente al que se refiere la
informacin contable.
Esta norma, al igual que el C.E., regulan las situaciones que implican la inexistencia de independencia,
precisando con certeza tales situaciones, de las cuales pueden derivar responsabilidades y sanciones para
los profesionales involucrados. Dichas situaciones son:
1) Cuando exista relacin de dependencia con respecto al ente cuya informacin se audita o con
respecto a entes vinculados econmicamente a aquel del que se es auditor o que lo hubiera sido en
el ejercicio al que se refiere la informacin auditada. No se considera relacin de dependencia al
registro de documentacin contable, la preparacin de EEFF y la realizacin de tareas similares
remuneradas mediante honorarios, en tanto no coincida con funciones de direccin,
gerencia o administracin del ente. La acumulacin de las funciones de auditor y tenedor de
libros es admitida por la RT 37, no as por el CEI, que en estos casos, califica al auditor como no
independiente. El sentido comn indica que no es independiente el auditor que debe revisar su
propio trabajo. An cuando este actuara con extrema profesionalidad, objetividad y sentido tico, es
difcil que los terceros lo perciban como imparcial e independiente. Sin embargo, la concentracin
en una misma persona de las funciones de contabilidad y auditora es admitida en Argentina, en la
medida que no abarque decisiones de administracin y cuando se trate de estados financieros de
pequeos entes con escasa o nula difusin a terceros que deban ser auditados obligatoriamente por
alguna exigencia legal o reglamentaria;
2) Cuando el auditor sea cnyuge o equivalente, pariente por consaguinidad en lnea recta o colateral
hasta el cuarto grado inclusive o por afinidad hasta el segundo grado de alguno de los propietarios,
directores, gerentes generales o administradores del ente cuya informacin contable es objeto de la
auditora o de los entes vinculados econmicamente;
3) Cuando el auditor fuere socio, asociado director o administrador del ente cuya informacin contable
es objeto de la auditora o de los entes que estuvieran vinculados econmicamente o lo hubiese
sido en el ejercicio a que se refieren los estados financieros auditados. Esta causal de
independencia no existe cuando el auditor fuera socio o asociado de entidades sin fines de lucro;
4) Cuando el auditor tuviera intereses significativos en el ente cuya informacin contable es objeto de
la auditora o en los entes vinculados econmicamente, o los hubiere tenido en el ejercicio a que se
refiere la informacin auditada (es cliente o proveedor por montos significativos, es deudor o
acreedor financiero importante, es representante o gestor de negocios del cliente, tienen negocios
conjuntos con el cliente o ha recibido del cliente una oferta de trabajo);
5) Cuando la remuneracin fuera contingente o dependiente de las conclusiones o resultados de su
tarea de auditora, ya sea por subordinar los honorarios al acaecimiento de un determinado suceso
o cuando la retribucin depende del xito de la gestin o se subordine el cobro de sus honorarios a
la emisin de un dictamen que satisfaga a su cliente;
6) Cuando la remuneracin fuera pactada sobre la base del resultado del periodo al que se refieren los
estados contables sujetos a auditora. Sin embargo, se admiten los honorarios que fijen su monto
Extensin de las incompatibilidades: cuado el auditor ejerce su profesin asociado a otros colegas y, a
su vez, posee colaboradores, la RT 37 extiende a estos las incompatibilidades que caben al auditor.
La incompatibilidad que afecte a un socio del auditor respecto de un cliente o trabajo determinado, impide
su reemplazo por otro socio para poder efectuar el encargo. En cambio, cuando la restriccin alcanza a uno
o ms colaboradores del equipo de trabajo, los afectados por la amenaza de falta de independencia pueden
ser sustituidos por otras personas no alcanzadas por la restriccin.
La independencia del auditor en el CEI: el Cdigo de tica Internacional para Contadores Profesionales
contienen normas relativas a la independencia del C.P.N. establecidas en beneficio del inters pblico, ya
sea en la prctica pblica como en relacin de dependencia.
Ningn organismo profesional miembro de la IFAC, contador pblico individual o firma profesional puede
aplicar normas menos rigurosas que las contenidas en el CEI. Este, al igual que la normativa nacional,
divide la independencia en real y aparente y establece principios fundamentales de tica y provee un marco
conceptual que sirve como gua para:
Si no existiesen salvaguardas posibles para eliminar o reducir aceptablemente las amenazas, el profesional
no debe aceptar el trabajo o debe discontinuar el mismo si ya lo hubiese aceptado. Dichos principios son:
Marco conceptual del CEI. Amenazas y salvaguardas: el CEI establece un marco conceptual para que el
profesional contable identifique y considere amenazas al cumplimiento de sus disposiciones en inters del
pblico y responda apropiadamente a las amenazas.
Auditora interna: esta funcin es desempeada generalmente por personas en relacin de dependencia,
aunque con la debida independencia y jerarqua respecto de aqullos funcionarios cuyas actividades han de
ser controladas, siendo conveniente que dependan directamente de los encargados de gobierno del ente.
Auditora operativa: es el examen de la gestin de un ente con el propsito de evaluar la eficiencia de sus
resultados con referencia a las metas fijadas, los recursos humanos, financieros y materiales empleados, la
organizacin, utilizacin y coordinacin de dichos recursos y los controles establecidos sobre dicha gestin.
Auditora gubernamental: tanto la auditora externa como interna es ejercida tambin por representantes
del gobierno que proceden de conformidad con las leyes que rigen su actuacin y que examinan el
desempeo de los entes gubernamentales, nacionales, provinciales y municipales, a travs de instituciones
de control como la Auditora General de la Nacin y la Sindicatura General de la Nacin.
Sindicatura General de la Nacin: rige y dirige el sistema de control interno del Poder Ejecutivo Nacional y
sus funciones son supervisar y coordinar la accin de las Unidades de Auditora Interna, realizar
investigaciones y auditoras con independencia de criterio y rigor profesional, sistematizar la informacin
resultante de los informes propios producidos por las Unidades de Auditora Interna y disear, implementar
y administrar un sistema de informacin para el control de gestin. As tambin vigila el cumplimiento de las
normas contables emanadas de la Contadura General de la Nacin y mantiene un registro central de
auditores y consultores privados a efectos de la utilizacin de sus servicios.
La auditora de las declaraciones de impuestos: la DGI, como rgano de la AFIP, tiene a su cargo entre
otras funciones, la revisin del cumplimiento de las normas impositivas aplicables por los contribuyentes
para la determinacin de los tributos. Los inspectores son contadores pblicos entrenados en el uso de las
tcnicas de auditora y en el conocimiento de las leyes y reglamentaciones fiscales y su interpretacin.
a) Nivel del Organismo profesional o de un organismo regulador oficial que cumpla con las normas
internacionales del Sistema de Control de Calidad (SCC). Este requerimiento dirigido a los
organismos miembros de la IFAC, como es el caso de la FACPCE, est regulado por la Norma de
Obligaciones de los Miembros N 1 o SMO 1. Su cont enido expone el modo de controlar
externamente la calidad de la firma profesional o del profesional individual y de sus trabajos;
b) Nivel de cada firma, conforme lo establece la Norma Internacional de Control de Calidad N 1 (NICC
1). Esta norma emitida por el IAASB se ocupa de las responsabilidades que debe asumir la propia
firma profesional o del profesional individual;
c) Nivel de cada encargo de auditora u otro alcanzado por la NIA 220. Esta normativa se refiere a los
requerimientos de control de calidad de un encargo especfico.
La NICC 1 fija las responsabilidades de las firmas, colectivas e individuales, que prestan servicios de
auditora, revisin de informacin financiera histrica, otros encargos de aseguramiento y servicios
relacionados, respecto del establecimiento de un SCC definido por la Norma y que las firmas deben tener
en vigencia.
El propsito sealado para las SCC es que los miembros de la firma cumplan con las normas profesionales
y legales y que el informe emitido sea apropiado a las circunstancias.
El auditor entiende a los estados financieros como un conjunto de afirmaciones explcitas o implcitas
efectuadas por la direccin del ente que emite esa informacin.
a) Explcitas: aquellas que efectivamente se mencionan en los estados financieros y pueden ser de
naturaleza:
Cuantitativas: saldos de cuentas, subtotales y totales de cada uno de los estados financieros,
los importes incluidos en notas, etc.;
Cualitativas: ttulos de cuentas o rubros, denominacin de los subtotales o totales, descripcin
en prosa de las notas, etc.;
b) Implcitas: todo aquello que debiendo formar parte de los estados financieros si existiera la partida,
rubro o cuestin de exposicin, no se menciona en ellos. Por ejemplo, si no se menciona en nota que
ciertos activos se encuentran gravados, ello es una afirmacin implcita de que tales gravmenes no
existen y que todos los activos son de libre disponibilidad.
Las afirmaciones contenidas en los estados contables pueden clasificarse en tres categoras:
Estas afirmaciones son susceptibles de contener incorrecciones. Estas se clasifican segn donde impacten
primariamente. Pueden afectar primariamente a las transacciones y luego trasladarse a los saldos si no son
detectadas a nivel transacciones o directamente impactar en los saldos de las cuentas de los estados
financieros.
Validez: si las transacciones registradas no son vlidas por no haber acaecido o acaecidas, no
pertenecen a la entidad;
Valuacin: si los activos y pasivos no esta valuados de acuerdo con las normas de informacin
financiera aplicables;
2. El riesgo de auditora.
El riesgo de auditora es la probabilidad de que el auditor exprese una opinin de auditora inapropiada
cuando los estados financieros son significativamente incorrectos. Este riesgo es una funcin del riesgo de
incorrecciones significativas y del riesgo de deteccin.
Y se manifiestan en dos componentes que ataen al ente, es decir, que no dependen de la auditora:
a) El riesgo inherente: que es la susceptibilidad de una afirmacin a una incorreccin que puede ser
significativa, individual o agregada a otras, suponiendo que no haya controles internos establecidos
por el ente que prevengan o detecten y corrijan la incorreccin (por ejemplo, operaciones con
instrumentos derivados);
b) El riesgo de control: que es el riesgo de una incorreccin que pueda ocurrir en una afirmacin y
que pueda ser significativa, individualmente o agregada a otras incorrecciones, no sea prevenida o
detectada y corregida oportunamente por el control interno del ente.
Asimismo, existe el riesgo de deteccin, que consiste en el riesgo de que los procedimientos ejecutados
por el auditor para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo, no detecten una
incorreccin que existe y que puede ser significativa, en forma individual o agregada a otras incorrecciones.
Este es un riesgo dependiente de la auditora y no del ente.
El proceso de auditora es un proceso dinmico en el cual, conforme a los hallazgos revelados durante su
ejecucin, puede ser necesario replantear ciertas etapas ya cumplidas. Segn las NIA, se pueden
mencionar los pasos a seguir por el auditor:
1) Convenir por escrito los trminos del encargo de auditora con su cliente, previo anlisis de la
existencia de las condiciones necesarias para aceptar el trabajo;
2) Plantear la estrategia general de auditora (programas de trabajo);
3) Determinar la significacin o importancia relativa tanto a nivel de los estados financieros en su
conjunto, como a nivel de las afirmaciones (saldos, transacciones y cuestiones de exposicin). La
importancia relativa o IR, es el monto o la clase de incorrecciones en los estados financieros que
inducen a los usuarios a tomar decisiones equivocadas;
4) Ejecutar los procedimientos de evaluacin del riesgo de incorrecciones significativas a nivel de los
estados financieros en su conjunto y a nivel de sus afirmaciones, para lo cual es necesario:
La evidencia es toda informacin obtenida por el auditor para llegar a las conclusiones sobre las que se
basa la opinin de auditora. Es decir, es el elemento de convencimiento para el auditor, que le otorga un
cierto nivel de seguridad de auditora, conocida como seguridad razonable, que no es certeza.
a) Los registros contables: que abarca los registros de primera entrada, como diarios y subdiarios,
mayores generales y auxiliares, hojas de trabajo, planillas de clculo, conciliaciones de cuentas,
anlisis de cuentas, etc.;
b) Los documentos fuentes: como remitos, facturas, recibos, rdenes de compra, notas de dbito y
crdito, contratos, actas de directorio y asambleas, etc. (toda informacin vlida para respaldar
asientos contables);
c) La informacin corroborativa: obtenida de otras fuentes, como por ejemplo, examen de existencia
fsica, confirmaciones escritas recibidas de terceros, manifestaciones orales y escritas de la direccin,
observacin de actividades y todo otro elemento capaz de corroborar las afirmaciones contenidas en
los estados financieros.
Segn las NIA, la confiabilidad de la evidencia de auditora est influenciada por su fuente (interna o
externa) y por su naturaleza (visual, documental u oral). Si bien la confiabilidad depende de circunstancias
individuales, se pueden tomar las siguientes generalizaciones para evaluar la misma:
a) Las evidencias de auditora de fuentes externas (como por ejemplo, las confirmaciones de terceros),
son ms confiables que las generadas internamente;
b) Las evidencias de auditora generadas internamente son ms confiables cuando los sistemas de
contabilidad y control interno relacionados son efectivos;
c) Las evidencias de auditora obtenidas directamente por el auditor son ms confiables que las
obtenidas de la entidad;
d) Las evidencias de auditora obtenidas de representaciones escritas son ms confiables que las
originadas en representaciones orales.
La suficiencia de la evidencia se relaciona con la cantidad de la misma que resulte persuasiva y confiable
para sustentar las conclusiones del auditor. Esa cantidad es proporcional a los riesgos de
incorrecciones significativas, aunque tambin influye la calidad de la propia evidencia.
Cuanto ms alto es el riesgo evaluado, mayor la cantidad y la calidad de la evidencia necesaria para lograr
el respaldo de su opinin sobre las afirmaciones de los estados financieros. Sin embargo, suficiencia y
validez no son compensables. Una mayor cantidad de evidencias no compensa una pobre calidad de
las mismas.
Por otro lado, el costo de obtencin de ciertas evidencias, vlidas y suficientes, puede tener relevancia en el
costo final del trabajo. El costo no debiera primar al decidir la cantidad y calidad de evidencia necesaria para
respaldar una determinada afirmacin. Sin embargo, el auditor tambin debe ser cuidadoso de no buscar
evidencias innecesarias.
1) Inspeccin: la inspeccin involucra tanto el examen fsico de los activos como de los registros o
documentos internos o externos (en cualquier medio soporte). La inspeccin de activos tangibles
provee evidencia de su existencia, pero no necesariamente acerca de los derechos sobre el
activo o sobre su medicin (ejemplo de Ruiz);
2) Observacin: consiste en examinar visualmente un procedimiento que est siendo ejecutado por
otros. La observacin es til para la evaluacin de las actividades de control interno que no dejan
rastros de auditora. Asimismo, al inspeccionar ocularmente, obtiene una visin general del estado
fsico de los bienes almacenados, de manera de relacionar esta situacin con las previsiones
constituidas;
Existe un tercer tipo de confirmaciones denominado confirmaciones negativas, que consisten en pedir
al tercero que conteste, slo si est en desacuerdo con la informacin enviada. Este tipo de
confirmaciones es, por lo general, desaconsejable pues el no obtener respuesta no necesariamente
significa que el tercero est de acuerdo con el saldo indicado en la nota.
5) Reejecucin de transacciones: este procedimiento requiere que el auditor rehaga todos los pasos
que conlleva una determinada transaccin, por ejemplo, una compra, una venta, un pago de salario,
etc.;
Los procedimientos analticos, al emplear informacin contable comparativa, pueden ofrecer las bases
para que el auditor estime el riesgo de empresa en marcha, ya que al comparar sucesivos estados
patrimoniales y de resultados el auditor puede evaluar la aptitud econmica y financiera del ente para
mantenerse en marcha.
6. Documentacin del trabajo del auditor. Propsitos. Contenido. Requisitos formales y esenciales.
Archivo. Propiedad, conservacin y exhibicin.
La documentacin, conocida como papeles de trabajo son los registros propios del auditor, los cuales
deben ser suficientes y adecuados, siendo la base que respalda la opinin del informe y de las evidencias
Dicha documentacin debe ser preparada oportunamente, es decir, en la medida que se van obteniendo las
evidencias y no al final de la tarea,
No deben excluirse de documentar las discusiones orales mantenidas con la gerencia y los rganos de
decisin de la entidad, para lo cual bastar un resumen que destaque los temas clave tratados y las
diferencias de posiciones, si existieran.
En cuanto a los requisitos para la preparacin de los papeles de trabajo, la NIA 230 seala que el
auditor deber preparar papeles de trabajo que sean suficientemente completos y detallados para
proporcionar una comprensin global de la auditora, no slo por el auditor, sino tambin por terceros,
teniendo en cuenta los siguientes requisitos bsicos:
a) Identificar al cliente auditado y fecha de cierre del ejercicio en cada papel de trabajo;
b) En caso de trabajo en equipo, indicar el auditor que prepar el papel de trabajo con iniciales y firma;
c) Identificar el rubro y la cuenta auditada;
En cuanto al archivo de los papeles de trabajo, stos se pueden ordenar en diferentes legajos segn el
criterio del auditor. Una clasificacin comnmente usada en la prctica es la siguiente:
a) Legajo permanente: incluye informacin que por sus caractersticas sirve a ms de una auditora.
Se archivan en este legajo:
b) Legajo corriente: incluye los papeles de trabajo que solamente tienen utilidad para el examen de
los estados financieros del ejercicio o periodo corriente;
Seccin general:
Seccin de anlisis:
c) Legajo de informes: incluye el informe breve o dictamen, como as tambin copia de los otros
informes que pueda emitir el auditor;
d) Legajo administrativo: si bien no constituye un legajo en sentido estricto, ciertos documentos que
surgen como consecuencia de la auditora precisan ser archivados.
En cuanto a la propiedad, exhibicin y conservacin de los papeles de trabajo, los mismos son de
propiedad del auditor y no deben ser entregados al cliente bajo ningn concepto. Como los papeles de
trabajo constituyen la prueba de su trabajo, deben ser conservados por el auditor de manera de dejar
cubierta su responsabilidad ante cualquier reclamo de su cliente o de terceros. Segn la RT 37, estos deben
ser conservados por el plazo que fijen las normas legales o por de diez (10) aos, el que fuera mayor
(papeles de trabajo, copias de los informes emitidos y en su caso, copia de los EEFF objeto de auditora
firmada por el representante legal del ente (nada obstaculiza que el auditor los conserve por un plazo
mayor).
Sin embargo, esta obligacin declina cuando existe autorizacin formal del cliente para su exhibicin a los
nuevos auditores, en el caso de cambio de los mismos o cuando lo exigen los organismos pblicos de
control, por ejemplo, el BCRA, la CNV, la AFIP o bien, en caso de que los papeles de trabajo sean
imprescindibles para la defensa personal del auditor en un juicio, sea como parte en una contienda judicial,
ya sea como demandado o como testigo.
Asimismo, sobre la exhibicin de papeles de trabajo a los nuevos auditores, constituye una prctica
preventiva que tienen varias firmas importantes de auditores, establecer como condicin para la exhibicin
hacerle firmar a los nuevos auditores una nota dirigida al auditor propietario de los papeles de trabajo en la
que se deja constancia que la documentacin exhibida constituye una colaboracin para el trabajo
profesional del nuevo auditor y que este se abstiene de informar a terceros todo lo all observado y, en
particular, que no usar esa informacin en contra del auditor que la facilita.
1) Uso por parte de la entidad de un marco contable adecuado para la preparacin de estados
financieros (en Argentina, normas contables aprobadas por los CPCE);
2) Acuerdo de la gerencia o encargados de gobierno del ente sobre las premisas sobre las cuales
se realiza la auditora. Ello implica reconocer la responsabilidad de la direccin sobre:
2) Conflicto de intereses que afecten la aceptacin: estos se dan, por ejemplo, cuando la firma
audita o asesora a entidades competidoras del potencial cliente o un socio est actuando como
consultor para la contraparte en una combinacin de negocios con el posible cliente de la firma.
En estos casos, si la firma decide aceptar el encargo, debe documentar el modo en el que
se resolvieron los asuntos conflictivos.
No intervenir en asuntos en que acte otro colega ni atraer a sus clientes (pero tiene
derecho prestar sus servicios cuando le sean requeridos, previa comunicacin fehaciente
al otro profesional);
Evitar la intervencin de gestores para la obtencin o promocin de la clientela;
No intervenir profesionalmente en empresas similares a aquellas en las que tenga un
inters legtimo, sin ponerlo en conocimiento de las partes interesadas;
Antes de presupuestar un trabajo de auditora, comunicar al auditor actual del ente que le
est solicitando cotizacin de servicios;
Avisar a las partes interesadas cualquier circunstancia que puede generar un potencia
conflicto de intereses.
El auditor debe acordar los trminos del encargo con la direccin del ente y, sujeto a lo que establezcan
leyes y reglamentos, documentar ese acuerdo en una carta de encargo o contrato que desde el punto de
vista jurdico, es una locacin de obra.
La carta de contratacin es necesaria cuando se trata de un nuevo cliente o cuando la exigen las normas
legales y contiene:
2) Objetivo de la auditora;
Les recordamos que la responsabilidad por la preparacin de los estados financieros que presenten
razonablemente la situacin patrimonial, los resultados y el flujo del efectivo de la compaa de
acuerdo con las (NCPA o NIIF, segn corresponda) es de la direccin de la entidad. Nuestro informe
de auditora explicar que la direccin es la responsable de la preparacin y presentacin de los
estados financieros de acuerdo con las (NCPA o NIIF, segn corresponda) y que esa
responsabilidad incluye:
Una auditora incluye la ejecucin de procedimientos para obtener elementos de juicio a cerca de
las cifras y de los requerimientos de exposicin de los estados financieros. Los procedimientos
seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo evaluacin de los riesgos de
incorrecciones significativas en los estados financieros, sea que se deban a fraude o error. Una
auditora tambin incluye las evaluaciones de las normas contables utilizadas y de las estimaciones
significativas hechas por la Direccin, como as tambin la evaluacin de la presentacin de los
estados financieros.
Esperamos una completa cooperacin de vuestro personal y confiamos en que estarn disponibles
para nosotros los registros contables, documentacin y cualquier otra informacin que sea requerida
en relacin con la auditora.
9) Indicar la posibilidad que, debido a las limitaciones inherentes a una auditora y a cualquier
sistema de control interno, existe la posibilidad de que no se detecten incorrecciones que
pueda ser significativas;
Dada la naturaleza de las pruebas y otras limitaciones inherentes a una auditora junto a las
limitaciones de cualquier sistema de contabilidad y de control interno, existe un riesgo inevitable de
que algunos errores significativos puedan no descubrirse.
12) Dejar establecido que la direccin proveer al auditor una carta de representacin;
Como parte de nuestro proceso de auditora, requeriremos de la direccin una confirmacin escrita
concerniente a las presentaciones o afirmaciones que nos hicieran en conexin con nuestra
auditora.
13) Monto de los honorarios estimados o definidos y la forma de recupero de gastos (por
ejemplo, viticos);
Nuestros honorarios, los cuales sern facturados a medida que el trabajo progrese, estn basados
en el tiempo requerido por las personas asignadas al encargo ms los gastos que requiera el
trabajo.
14) En la primer auditora es necesario convenir con el cliente que este no se opondr a que el
auditor tenga contacto con el auditor anterior;
Esta carta estar en vigor durante los aos venideros a menos que ella se cancele, modifique o
substituya.
15) Si el cliente lo solicitara, se indicarn las fechas de iniciacin y finalizacin de los trabajos y
las fechas de presentacin de los informes.
Encargos iterativos: para aquellas auditoras que se van repitiendo de ao en ao en un mismo cliente,
muchas veces no resulta necesario renovar la carta de contratacin. Sin embargo, en estos casos el auditor
debe asegurarse de que la carta original sigue representando un acuerdo de entendimiento entre l y su
cliente. Si as fuera, resulta conveniente todos los aos emitir una nota breve que tambin firmar el
cliente, confirmatoria de los trminos de la contratacin original haciendo constar solamente, si
corresponde, las modificaciones que fueran aplicables.
Sin embargo, en muchos casos, es necesario enviar una nueva carta de contratacin cuando:
Cambios en la naturaleza del encargo: cuando el cliente solicita modificar el alcance del encargo, la NIA
210 exige al auditor analizar las razones para ver si son aceptables. Sin embargo, el pedido podra no ser
aceptable si la razn del cambio obedece a que el trabajo de alta seguridad revelara la existencia de
informacin incorrecta o incompleta y el cliente no quisiera revelar esas circunstancias.
Si el cambio es aceptado por el auditor, en el informe de auditora no debe incluir referencias al encargo
original o a procedimientos realizados en su efecto.
Luego de la aceptacin del cliente y fijados los trminos del encargo, corresponde efectuar el planeamiento
estratgico o global del trabajo de auditora y, seguidamente, elaborar programas detallados de
procedimientos conforme las caractersticas de la entidad emisora de los estados financieros.
La naturaleza y alcance del plan vara segn el tamao y complejidad de la entidad, la experiencia previa
del equipo con esa entidad o similares y los cambios en las circunstancias que ocurran durante el encargo.
Si bien el planeamiento no es esttico, sino dinmico, los pasos del proceso tienen un ordenamiento en
el tiempo y necesitan ser completados antes de efectuar otros procedimientos de auditora.
La RT 37 seala que el auditor, para obtener elementos de juicio vlidos y suficientes que le permitan emitir
su opinin o abstenerse de ella sobre los estados financieros, debe Planificar en forma adecuada el trabajo
de auditora, teniendo en cuenta la finalidad del examen, el informe a emitir, las caractersticas del ente
cuyos estados contables sern objeto de la auditora (naturaleza, envergadura y otros elementos) las
circunstancias particulares del caso y la valoracin del riesgo, efectuada con el objetivo este ltimo a un
nivel aceptablemente bajo en las circunstancias y agrega La planificacin debe incluir la seleccin de los
procedimientos a aplicar, su alcance, su distribucin en el tiempo y la determinacin de si han de ser
realizados por el auditor o por sus colaboradores. Preferentemente, la planificacin se debe formalizar por
escrito y, dependiendo de la importancia del ente, debe comprender programas de trabajo detallados. Por
su parte, las NIA exigen que la planificacin sea siempre por escrito.
b) Averiguar los objetivos de los informes por emitir de manera de planear la oportunidad y
naturaleza de las comunicaciones requeridas:
Desarrollo del plan detallado de auditora: el auditor establecer un plan ms detallado que la estrategia
global, que incluya una descripcin y su asignacin a cada miembro del equipo de trabajo de:
El auditor planear, asimismo, la direccin, supervisin y revisin del trabajo de los miembros del equipo del
encargo, dependiendo de diversos factores:
Significacin o importancia relativa son trminos sinnimos. La NIA 320 fija las bases para su determinacin
en la etapa de planeamiento (IRP) y en la etapa de desarrollo de la auditora (IRD).
a) Las incorrecciones incluidas las omisiones, son significativas o de importancia relativa si,
individualmente o agregadas, afectan las decisiones de los usuarios de los estados
financieros;
b) Los juicios sobre significacin se hacen a la luz de las circunstancias que rodean la
situacin y estn afectados por el tamao (aspectos cualitativos) o la naturaleza (aspectos
cualitativos) de la incorreccin;
c) Los mencionados juicios se formulan sobre la base de considerar como un grupo a los
usuarios de los estados financieros y no segn las necesidades de cada uno de ellos.
El objetivo del auditor es determinar en el planeamiento uno o ms niveles de significacin, segn su juicio
profesional y reconsiderarlo a medida que la auditora progresa. Para ello, este determina una medida
cuantitativa de significacin de la que dependen, en el proceso de planeamiento, la naturaleza, extensin y
oportunidad de los procedimientos de auditora.
Identificar una base apropiada para los estados financieros en su conjunto (estable);
El nivel de IRP est determinado en relacin con los estados financieros sobre los cuales el auditor
tiene que opinar. Si bien el porcentaje aplicar sobre el componente seleccionado es una cuestin de
criterio profesional, existe una relacin entre el porcentaje y el componente crtico elegido. As, el
porcentaje aplicado a las ganancias de las operaciones que continan antes de impuestos ser
notablemente ms alto que el porcentaje aplicado sobre las ventas.
Algunos factores pueden afectar las consideraciones del auditor para aplicar niveles de significacin
menores para clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o cuestiones de exposicin:
El auditor deber reconsiderar la IRP y la IRD a nivel de los estados financieros y a nivel de las
transacciones, saldos de cuenta y cuestiones de exposicin, si durante el curso de la auditora
advierte la existencia de hechos y circunstancias que, de haberlos conocido al tiempo de definir
estas magnitudes, le habran hecho tomar montos diferentes para cada una de ellas.
Si el auditor concluye que hubieran sido apropiados menores nivel o niveles de significacin que los
inicialmente determinados, deber reconsiderar un menor nivel de significacin para los
procedimientos de evaluacin de riesgos y para el diseo de procedimientos posteriores de
auditora y, adems, reconsiderar su decisin sobre la naturaleza, alcance y oportunidad de los
procedimientos posteriores de auditora.
El objetivo del auditor es identificar por medio de los procedimientos de evaluacin de riesgos aquellos que
puedan generar incorrecciones significativas debidas a fraude o error:
Estos procedimientos permiten al auditor disear e implementar respuestas apropiadas a los riesgos
detectados, mediante los procedimientos posteriores de auditora compuestos por las pruebas de controles
y los procedimientos sustantivos.
Los procedimientos de evaluacin del riesgo son los procedimientos de auditora ejecutados para obtener
una compresin de la entidad y su ambiente, incluido su control interno, con el propsito de identificar y
evaluar los riesgos inherentes y de control que pueden provocar incorrecciones significativas debidas a
errores, omisiones o fraudes a nivel de los estados contables y de las afirmaciones que lo integran.
Estos procedimientos de evaluacin, por s solos, no proveen evidencias vlidas y suficientes para respaldar
la opinin del auditor, pero son necesarios para seleccionar la naturaleza, alcance y oportunidad de los
procedimientos posteriores de auditora, que s proveen evidencias.
c) Inspeccin y observaciones: sirven para respaldar las indagaciones hechas a los miembros del
ente y proveen informacin acerca de la entidad y de su ambiente. La inspeccin y la observacin
se aplica, por ejemplo, a:
a) La informacin obtenida en las actividades previas al trabajo que podran indicar la existencia de
riesgos;
b) La informacin proveniente de trabajos de otra naturaleza efectuados a la entidad o de auditoras
previas, que podran revelar riesgos potenciales;
c) Los cambios operados en la entidad, en su administracin o en sus operaciones.
El socio a cargo del equipo y los otros miembros clave, deben discutir:
La discusin resulta til para compartir el conocimiento de los miembros ms experimentados sobre la
entidad y determinar que reas de examen son ms proclives a la existencia de incorrecciones. Estas
discusiones deben ser plasmadas en el memorando de planeamiento.
a) Una compresin de las cuestiones relevantes del ramo en que opera el ente y sus
regulaciones:
d) Los objetivos y estrategias del ente y los riesgos del negocio relacionados que pueden
producir incorrecciones: el auditor no debe identificar todos los riesgos del negocio, sino aquellos
que den potencialmente lugar a incorrecciones de la informacin financiera;
Oportunidades:
Oportunidades:
Como parte del proceso de evaluacin de riesgos, el auditor debe obtener una compresin del control
interno que es pertinente a la auditora, ya que este ayuda a identificar diferentes tipos de incorrecciones
potenciales, los factores de riesgo que las producen y por ende, a disear la naturaleza, oportunidad y
alcance de los procedimientos posteriores de auditora. Por lo tanto, depende del juicio profesional del
auditor establecer si un control, individualmente o en combinacin con otros, es pertinente a la auditora.
a) El ambiente de control;
b) El proceso de evaluacin del riesgo por la entidad;
c) El sistema de informacin;
d) Las actividades de control;
e) El monitoreo de los controles.
Los controles que el auditor debe considerar son aquellos pertinentes a la auditora y para determinar su
pertinencia, debe valorar:
El control interno sobre la salvaguarda de activos contra adquisiciones, usos o disposiciones no autorizadas
incluye tanto los controles relativos a los objetivos de la informacin financiera como a los de eficiencia de
las operaciones.
Por otro lado, el auditor debe evaluar el diseo de aquellos controles que son pertinentes para la auditora y
determinar si ellos han sido implementados. El diseo adecuado de un control significa que individualmente
o en conjunto con otros, es capaz de prevenir o detectar incorrecciones significativas.
La implementacin consiste en la existencia del control apropiado y en su utilizacin por la entidad del modo
previsto.
a) Ambiente de control: los elementos del ambiente de control que se deben comprender son:
Comunicacin y puesta en prctica por la direccin de los valores ticos como la integridad;
Compromiso con la competencia;
Participacin de los encargados de gobierno;
Filosofa de la gerencia y estilo de operacin;
Estructura organizativa y asignacin de autoridad y responsabilidad;
Polticas y prcticas respecto de los recursos humanos.
b) El proceso de evaluacin de los riesgos del negocio por la entidad: el auditor debe:
d) Actividades de control pertinentes a la auditora: el cuarto componente del control interno que el
auditor debe comprender son las actividades de control pertinentes a la auditora, que son aquellas
que l juzga necesarias para evaluar el riesgo de incorrecciones a nivel de las afirmaciones de los
estados contables.
Las actividades de control son polticas y procedimientos que aseguran que las directivas de la
direccin se lleven a cabo, tienen varios objetivos y se aplican a los diversos niveles de la
organizacin:
El relevamiento se har en el modo ms conveniente segn las circunstancias, con cualquiera de los
siguientes mtodos o con una combinacin de ellos:
a) Mtodo narrativo o descriptivo: es un relato escrito de las distintas transacciones que se realizan
en cada actividad de negocios dentro de un ciclo o procesos de negocios, en el cual se describen
las personas intervinientes en cada fase, los formularios utilizados y la cantidad de ejemplares, lugar
de archivo y si este es transitorio o definitivo. Este mtodo es muy til para documentar cuestiones
relativas al ambiente de control, la divisin de funciones, el monitoreo de la gerencia y la evaluacin
de los riesgos de negocios hecha por la direccin;
El auditor debe identificar y evaluar los riesgos de incorrecciones significativas a nivel de los estados
financieros y a nivel de las afirmaciones para clases de transacciones, saldos de cuenta y exposicin, de
manera de proveer las bases para seleccionar y ejecutar procedimientos posteriores de auditora.
Estos riesgos tienen efectos extendidos y afectan a los estados financieros en su conjunto, es decir, afectan
potencialmente a varias afirmaciones importantes de stos y los mismos, a veces no se identifican con
afirmaciones particulares sino que representan circunstancias que incrementan el riesgo de incorrecciones
significativas.
Los factores ms comunes que afectan el riesgo a nivel de los estados financieros en su conjunto son:
Los riesgos de incorrecciones significativas a nivel de afirmaciones necesitan ser considerados por el
auditor para fijar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos posteriores de auditora de
manera de obtener evidencias vlidas y suficientes para respaldar su opinin.
a) Identificar los riesgos que recopil a travs del proceso de comprensin del ente y su ambiente y
determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos posteriores de auditora
necesarios para responder a ellos;
b) Evaluar los riesgos identificados y establecer si ellos tiene efectos extendidos en los estados
contables bajo examen, como as tambin si afectan potencialmente diferentes afirmaciones;
c) Relacionar los riesgos identificados con lo que puede estar equivocado a nivel de afirmaciones
particulares, teniendo en cuenta los controles pertinentes que prevengan, detecten y corrijan las
incorrecciones potenciales y que el auditor intente probar;
Como parte de la evaluacin de riesgos, el auditor determinar si a su juicio, algn riesgo identificado es un
riesgo significativo, para lo cual considerar:
Si el auditor determina que existe un riesgo significativo, debe obtener una compresin de controles
de la entidad, incluyendo actividades de control pertinentes al riesgo.
Respecto de ciertos riesgos, el auditor puede juzgar que no es posible o practicable obtener evidencia de
auditora vlida y suficiente para formarse una opinin slo por la aplicacin de procedimientos sustantivos.
Tales riesgos estn relacionados con el registro impreciso o incompleto de clases de transacciones o
saldos, rutinarios y significativos, que por sus caractersticas, a menudo requieren un procesamiento
altamente automatizado con poca o ninguna intervencin manual.
En tales casos:
a) Las evidencias de auditora slo estn disponibles en forma electrnica y su suficiencia y validez
usualmente dependen de la efectividad de los controles sobre su precisin e integridad;
b) La probabilidad de que la informacin se origine o modifique en forma inadecuada y que ello sea
detectado sera mayor, si los controles apropiados no operan efectivamente.
La evaluacin de los riesgos de incorrecciones significativas a nivel de afirmaciones podra cambiar durante
el curso de la auditora a medida que se van obteniendo evidencias adicionales. A medida que el auditor
obtiene evidencias provenientes de la ejecucin de procedimientos de auditora posteriores o si obtiene
nueva informacin que resulte incoherente con la evidencia de auditora sobre la cual originalmente bas su
evaluacin de riesgo, este debe revisar la evaluacin y modificar los procedimientos de auditora posteriores
planeados de acuerdo con ello.
b) Los elementos clave de la compresin obtenida respeto de la entidad y su ambiente y de cada uno
de los componentes del control interno;
d) Los riesgos identificados y los controles con ellos relacionados acerca de los cuales el auditor ha
obtenido una compresin, como resultado del trabajo realizado
La manera en que el auditor documenta estas cuestiones un una cuestin de juicio profesional y depende
del tamaa de la empresa, su naturaleza, de la medida y complejidad del sistema control interno, de la
disponibilidad de informacin y de la metodologa de auditora y tecnologa que dispone el auditor.
No es necesario documentar en su totalidad el conocimiento obtenido por el auditor de todos los negocios
del cliente. Basta con indicar las cuestiones clave en las que el auditor se bas para su evaluacin de los
riesgos de incorrecciones significativas.
1. Las respuestas de las que dispone el auditor para dirigirse a los riesgos detectados.
Una vez considerados los riesgos evaluados de incorrecciones significativas y sus efectos potenciales, para
cumplir el objeto de obtener evidencia de auditora vlida y suficiente respecto de la razonabilidad de los
estados financieros bajo examen, el auditor debe disear e implementar las respuestas apropiadas a esos
riesgos. Estas respuestas, segn las NIA, estn representadas por los procedimientos posteriores de
auditora, adicionales a los empleados para la evaluacin de los riesgos. Estas son:
El auditor debe disear e implementar las respuestas adecuadas dirigidas a los riesgos evaluados de
incorrecciones significativas a nivel de los estados financieros en su conjunto, incorporar mayores
procedimientos de auditora de carcter sorpresivo y adecuar la naturaleza, extensin y oportunidad de los
procedimientos de auditora a las circunstancias.
Si el ambiente de control es bueno, el auditor confiar ms en los elementos de juicio internos y considerar
la conveniencia de efectuar procedimientos sustantivos a fecha intermedia y luego, extender esas
conclusiones intermedias a la fecha de cierre. Por el contrario, si el ambiente de control es inefectivo, el
auditor:
a) Har los procedimientos de auditora a la fecha de cierre o a una fecha cercana a ella;
b) Obtendr mayor cantidad de evidencias para sustentar su opinin;
c) Visitar y examinar mayor cantidad de locaciones que, en su caso, posea el cliente.
Para responder a los riesgos evaluados de incorrecciones significativas a nivel de afirmaciones, el auditor
disear y realizar procedimientos posteriores de auditora cuyas caractersticas (naturaleza, alcance y
oportunidad) dependern de los resultados de la evaluacin de riesgos efectuada. Las evidencias habrn
de ser ms persuasivas cuando ms alto sea el riesgo evaluado por el auditor, para lo cual deber
analizar diferentes alternativas:
a) Efectuar pruebas de controles para lograr una respuesta efectiva a un riesgo de incorreccin
significativa evaluado y si los controles son efectivos, aplicar igualmente procedimientos sustantivos
aunque menos rigurosos para respaldar su conclusin;
b) Efectuar slo procedimientos sustantivos para una afirmacin particular, excluyendo pruebas de
controles si es que no hubiera identificado un control establecido apropiado o habiendo un control,
este fuese deficiente;
c) Efectuar una combinacin de pruebas de controles y procedimientos sustantivos.
Sin embargo, se requiere que, sin perjuicio del enfoque seleccionado, el auditor disee y ejecute
procedimientos sustantivos para cada clase de transacciones, saldos y cuestiones de exposicin que sean
significativos.
La graduacin de los riesgos debe ser considerada por el auditor para decidir los procedimientos posteriores
de auditora, con la salvedad que esos riesgos afectan a ambos tipos de pruebas (de controles y
sustantivas) y a la combinacin de ambas:
c) Si el riesgo evaluado no es alto por se eficaz el control interno, los procedimientos pueden
efectuarse a una fecha intermedia y son beneficiosos pues alertan con tiempo sobre problemas y
dan oportunidad para que la entidad los resuelva antes del cierre del ejercicio;
d) Otros factores relevantes que influyan en la decisin del auditor respecto de la oportunidad de los
procedimientos son:
El ambiente de control;
El momento en que la informacin est disponible;
La naturaleza del riesgo;
El periodo o fecha a la cual se refiere la evidencia en cuestin.
f) El uso de tcnicas de auditora asistidas por computadora, permite efectuar pruebas ms extensas
de las transacciones procesadas electrnicamente o de saldos de cuenta surgidos de esos
procesos.
En el caso de muy pequeas empresas, no hay muchos controles que puedan ser identificados por el
auditor. Adems, si existieran u operaran controles es probable que no hayan sido apropiadamente
documentados por el ente. En tales casos, sera ms eficiente para el auditor efectuar procedimientos
posteriores de auditora de carcter sustantivo y no basar parte de la seguridad en prueba de controles.
Pruebas de controles: el auditor disea y ejecuta las pruebas de controles para obtener evidencias vlidas
y suficientes sobre la efectividad de los controles en cualquiera de los siguientes casos:
Es necesario que se pruebe el diseo y la implementacin de controles para saber si se sigue adelante con
las pruebas de efectividad de los controles, pero ellos no dan ninguna seguridad de control al auditor. En
cambio, probar la efectividad de un control si es fuente de seguridad. En el diseo y ejecucin de las
pruebas de controles, el auditor deber obtener evidencia ms persuasiva cuanto mayor sea la seguridad
que necesita para confiar en ese control.
a) Naturaleza de las pruebas de controles: al disear las pruebas de controles, el auditor debe
efectuar otros procedimientos combinados con la indagacin, para obtener evidencias sobre la
efectividad de los controles.
o Directa: implica hacer preguntas a las personas que llevan a cabo actividades de
control;
o Indirecta: implica preguntar a otras personas que estn en situacin de saber si las
actividades de control estn operando en forma efectiva, an siendo ajenas a los
procedimientos de control;
Estas pruebas de controles deben ser documentadas en papeles de trabajo tomando nota de las
personas entrevistadas, su posicin dentro de la compaa, la sntesis de lo que dijeron, las
descripciones y resultados de las pruebas corroborativas, con sus detalles pertinentes y las
conclusiones respecto de si las actividades de control operaron efectiva y uniformemente en el
ejercicio sujeto a auditoria.
b) Alcances de las pruebas de controles: en la medida que el auditor necesite depositar mayor
confianza en los controles y recopilar evidencias ms convincentes y persuasivas, mayor ser el
alcance que deber darle a la prueba.
Si la tasa de desviacin detectada supera a la tasa esperada y tolerada, esto indica que el control
no es confiable para reducir el riesgo a nivel de afirmaciones aceptable por el auditor, lo cual es una
cuestin de juicio profesional.
La naturaleza del riesgo y del tipo de afirmacin (o incorreccin potencial) son importantes para
disear el tipo de prueba de detalle. Por otra parte, las pruebas de detalles relativas a la afirmacin
de integridad implica seleccionar documentos o tems que se espera que estn incluidos en los
registros contables y por ende, resumidos en un monto expuesto en los estados financieros y luego
investigar si fueron apropiadamente registrados.
Dado que la evaluacin del riesgo de incorrecciones significativas toma en cuenta el control interno,
el alcance de los procedimientos sustantivos necesita ser incrementado cuando el resultado de las
pruebas no es satisfactorio.
Si el auditor concluye que los procedimientos planeados para cubrir el periodo restante necesitan
ser modificados como consecuencia de las incorrecciones inesperadas halladas en la revisin
intermedia, tal modificacin podra significar la extensin o repeticin del procedimiento ejecutado
hasta el cierre de ejercicio. Corresponde analizar tambin, si los errores encontrados en las pruebas
efectuadas en el periodo restante requieren revisar la evolucin de los riesgos ya realizada y, en
consecuencia, la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora aplicados.
a) La presentacin global de lo estados financieros de manera que cumplan con las normas contables
aplicables y las disposiciones legales y reglamentarias;
b) La clasificacin apropiada de las partidas que lo componen;
c) La informacin complementaria requerida por el marco contable aplicable;
d) La terminologa utilizada y la cuidadosa redaccin de la informacin;
e) La denominacin de los subtotales y totales de sumatorias que representan segmentos de la
informacin.
Una auditora de estados financieros es un proceso acumulativo e iterativo. A medida que el auditor ejecuta
las pruebas de auditora, las evidencias recopiladas pueden hacerle cambiar la naturaleza, alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditora planeados. Asimismo, la informacin que le proveen esas
pruebas puede diferir de aquella en que bas su anlisis de riesgo, por ejemplo:
a) La extensin de los errores puestos en evidencia por los procedimientos sustantivos, pueden
modificar la percepcin de riegos que tena el auditor;
b) El auditor puede tomar conciencia de discrepancias en los registros contables vs. las evidencias
obtenidas;
c) Los procedimientos analticos ejecutados en etapa de revisin global de la auditora podran indicar
un riesgo de incorreccin significativa no reconocido previamente.
En tales casos, el auditor necesitara revaluar los procedimientos de auditora planeados basados en una
nueva percepcin del riesgo de incorrecciones significativas a nivel de afirmaciones.
Para formarse una opinin, el auditor debe considerar la pertinencia de los elementos de juicio hallados,
independientemente de si parecen corroborar o contradecir las afirmaciones que contiene los estados
contables.
El juicio del auditor acerca de si las evidencias son vlidas y suficientes estn influenciado por:
Si el auditor no ha obtenido evidencias vlidas y suficientes sobre afirmaciones significativas de los estados
financieros, intentar obtener elementos de juicio adicionales y si fuera incapaz de obtenerlos, expresar
una opinin con salvedades o se abstendr de opinar sobre los mismos.
Enfoque de la seguridad
En la prctica, comnmente, se estima que lograr un 95% de seguridad es aceptable. Esto implica que el
auditor admite un riesgo de aceptacin incorrecta del 5%, nivel que se considera en la prctica
aceptablemente bajo.
La seguridad razonable de auditora se logra a travs de seguridades obtenidas por distintas fuentes, a la
vez que existen riesgos de esas mismas fuentes:
Existe seguridad de control: cuando el auditor se satisface de que los controles estn
diseados e implementados satisfactoriamente y han operado efectivamente durante todo el
periodo en el cual decide depositar parte de su confianza en ellos:
c) Seguridad sustantiva o de deteccin: se obtiene a travs de la realizacin por el propio auditor de
procedimientos analticos sustantivos, pruebas de detalles o una combinacin de ambos. De
acuerdo con el riesgo especfico identificado y evaluado y el nivel de seguridad de control que
Sin embargo, no es posible obtener seguridad razonable obteniendo slo seguridad inherente y de
control. An existiendo stas, siempre es necesario efectuar pruebas sustantivas que ofrezcan una
porcin de seguridad, por ejemplo, procedimientos analticos.
SG = Seguridad General
SI = Seguridad Inherente
SC = Seguridad de Control
SS = Seguridad Sustantiva o de Deteccin.
SG = SI + SC + SS
SG = 1 + 1,3 + 0,7 = 3
Precisin monetarias: representa el margen de tolerancia con que se realiza una estimacin, es
decir, la desviacin aceptada por el auditor del valor obtenido de una muestra en relacin con el
verdadero valor de la poblacin;
Riesgo de muestreo: es el grado de probabilidad de que las conclusiones a las que arriba el
auditor no se correspondan con las que habran surgido si su trabajo se hubiera hecho sobre el total
de elementos de la poblacin (es el complemento de la seguridad o nivel de confianza);
Cuando es apropiado probar la efectividad operativa de los controles a travs del examen de
documentacin, un mtodo adecuado es el muestreo por atributos. Este tiene por objeto determinar la
presencia o ausencia de control (atributo) puesta en un documento. Ausencia equivale a desviacin.
El muestreo sirve para estimar la proporcin mxima de desviaciones en una poblacin en el marco de un
determinado nivel de confianza requerido.
Luego determinar si a su juicio esa medicin del control le permite depositar confianza en l para sus
pruebas de auditora o descarta confiar en tal control y hace pruebas sustantivas ms rigurosas.
a) Diseo de la muestra:
Identificacin de los atributos por comprobar: son los controles que prevendrn o
detectarn incorrecciones potenciales:
Los usos y prcticas comunes sealan que un nivel de confianza (seguridad razonable del 90%
al 95% equivale a un riesgo aceptable del 5% al 10% respectivamente) y tasas de precisin
planeada del 2% al 10% son razonables para propsitos de auditora externa de estados
financieros.
En la ejecucin de pruebas de controles, el auditor debe asegurarse que haya una conexin
clara entre el riesgo de fraude identificado, los procedimientos planeados para probar los
controles que anulen o mitiguen ese riesgo y los resultados de estas pruebas. Tambin es
necesario incrementar el escepticismo profesional al realizar los procedimientos.
Los tamaos de muestra para pruebas de controles surgen de las Tablas de Tamao de
Muestras para el 95% y 90% de nivel de confianza, respectivamente, tasas de desviaciones
esperadas de 0 hasta 6 y tasas toleradas (niveles de precisin planeada) que van desde el 2%
hasta el 10%.
Tolerancia de desviaciones /
Pruebas de Nivel de Precisin tamao de la muestra
Controles Confianza Planteada (p)
0 1
Pruebas sobre la 90% 9% 25 40
efectividad
90% 5% 45 75
operativa de los
controles 95% 5% 59 93
Cuando la muestra est diseada para no tolerar ningn error y aparece uno o est
diseada para tolerar uno y aparecen dos, es probable que el control probado no sea
confiable.
b) Seleccin de la muestra:
Utilizacin de una tabla de nmeros aleatorios;
Seleccin sistemtica o a intervalos;
c) Examen de la muestra: como resultado del examen, el auditor debe tomar determinadas acciones:
Si descubre una desviacin, debe investigar la causa y, si es apropiado, aplicar procedimientos
sustantivos para verificar si hay errores cuantitativos aunque no haya sido este ltimo el
propsito primario de la prueba;
Los documentos faltantes, si no se encuentran luego de hacer el esfuerzo por localizarlos, se
consideran desviaciones;
Los documentos cancelados apropiadamente se excluyen de la muestra y se sustituyen por el
siguiente;
Debe considerarse si las desviaciones detectadas no son intencionales, si constituyen
irregularidades o fraudes y, en su caso, si fueron toleradas por la gerencia.
Extender una prueba de controles que ha demostrado no ser efectiva, slo podra tener lugar
como un servicio especial solicitado por el cliente, pero no para propsitos de auditora.
a) Identificacin del monto y las incorrecciones potenciales por probar: los procedimientos
analticos generalmente se puede usar para probar cantidades, dirigindolos simultneamente a:
En cambio, cuando no existen riesgos especficos o existen controles efectivos que mitigan riesgos
especficos y, por lo tanto, la seguridad sustantiva que necesita el auditor es de nivel bsico, la
realizacin de procedimientos analticos sustantivos es muy apropiada.
d) Determinar el lmite entre una expectativa y un monto registrado: se llama lmite o umbral al
monto de la diferencia entre una expectativa y un monto registrado que el auditor acepta sin
explicacin por considerarla no significativa. Este lmite no es una medida de la incorreccin real en
una cuenta, sino ms bien la cantidad aceptable de incertidumbre respecto de incorrecciones
potenciales. Las diferencias que exceden el lmite son indicadoras de posibles cifras errneas y, por
lo tanto, requieren investigacin especial. El lmite es el resultado de aplicar el criterio profesional,
considerando los siguientes factores:
Importancia relativa de desempeo (IRD) o PM: representa el error estimado mximo que
contiene la poblacin examinada que es aceptado por el auditor sin explicacin. Cuando
ms baja sea la IRD, ms bajo es el lmite y cualquier diferencia importante requerir ser
investigada;
Nivel de disgregacin del monto a probar: en la medida que el monto se disgrega, como
el tamao de los tems individuales por ser probados disminuye, se necesita disminuir el
lmite de cada monto disgregado para considerar la posibilidad de que pequeos errores
con relacin a varias partes separadas, puedan sumar un monto importante.
f) Corroborar las explicaciones: las explicaciones relativas a diferencias que excedan el lmite se
deben corroborar y calcular mediante la obtencin de evidencia suficiente de auditora, no
quedndose slo con la explicacin conceptual;
g) Afinamiento de las expectativas: si las diferencias entre el saldo registrado y las expectativas del
auditor parecen resultar de la omisin de factores que debieron tenerse en cuenta al desarrollar las
expectativas, si fuera posible, debern afinarse las mismas;
Las pruebas de detalles tienen como finalidad probar un importe registrado mediante el examen de las
evidencias que respaldan algunas o todas las partidas incluidas en la poblacin que comprende esa
cantidad. Si al examinar el respaldo documental para las partidas seleccionadas el auditor no detecta cifras
incorrectas o detecta slo cifras incorrectas que son aceptablemente pequeas, puede deducir que la
poblacin probablemente est libre de cifras incorrectas significativas. Las cifras incorrectas son
aceptablemente pequeas para este fin si, al proyectarlas a toda la poblacin y combinadas con otras cifras
incorrectas probables, no dan como resultado una cifra incorrecta que supere la IRP, a menos que por
cuestiones cualitativas una cifra inferior pueda ser significativa.
c) Las pruebas de todas las partidas de una poblacin: implica examinar el respaldo para todas o
sustancialmente todas las partidas individuales que constituyen la poblacin. Estas pruebas son
apropiadas para poblaciones de una o unas pocas partidas significativas.
a) Identificacin del monto e incorrecciones potenciales por probar: en primer lugar, se debe
identificar el monto de una cuenta, una clase de transacciones o un grupo secundario de cualquiera
de ellas que el auditor desee probar. Es lo que se denomina poblacin de inters de auditora y su
monto surge de partidas contabilizadas. Si el auditor desea probar la sobrevaluacin de las partidas,
deber probar a) validez (operaciones registradas que no existen o no pertenecen al ente); b)
registro en exceso; y c) corte tardo (operaciones registradas en el ejercicio corriente que
pertenecen al siguiente);
Como cada cuenta slo precisa probarse directamente en una direccin, ya sea por sobrevaluacin
o por subvaluacin, las contra cuentas quedan automticamente e indirectamente probadas.
Este enfoque requiere efectuar pruebas primarias de sobrevaluacin para todos los activos y gastos
(saldos deudores), combinadas con pruebas primarias de subvaluacin de todos los pasivos e
ingresos (saldos acreedores). Esa combinacin da por resultado que todas las cuentas queden
probadas por sobrevaluacin y subvaluacin, ya se en forma directa o indirecta.
Las sobrevaluaciones de activos y gastos pueden ser causadas tanto por sobrevaluaciones de
dbitos como por subvaluaciones de crditos a esas cuentas. De igual manera, las subvaluaciones
de pasivos e ingresos pueden ser causadas tanto por subvaluaciones de crditos como por
sobrevaluaciones de dbitos de tales cuentas.
Muestreo representativo: es clave para lograr la representatividad que todas las partidas
de la poblacin tengan igual probabilidad de ser seleccionadas. Las normas de auditora
permiten el uso de cualquier tcnica de muestreo, sean estadsticas o no estadsticas,
quedando a criterio del auditor seleccionar la ms apropiada segn las circunstancias.
n=M/J y J = IRD / R
n = Tamao de la muestra
M = Valor monetario de la poblacin
J = Intervalo de seleccin
R = Confiabilidad requerida por la prueba (0,7 / 1,7 / 2,0 / 3,0)
Seleccin fortuita: consiste en seleccionar una muestra sin seguir una tcnica
estructurada. La NIA requiere que el auditor evite prejuicios o predictibilidad en la seleccin
y procura asegurar a cada tem igual probabilidad de seleccin:
h) Evaluacin de las evidencias: el auditor necesita considerar si las evidencias disponibles son
persuasivas (convincentes) en las circunstancias de que se trae y examinar slo la cantidad de
evidencias que sea necesaria para obtener seguridad adecuada. Cuando el auditor haya
identificado un riesgo especfico relacionado con la cantidad que est probando, busca obtener la
mejor evidencia disponible o ms de un tipo de evidencia.
i) Evaluacin de las cifras errneas detectadas en las pruebas de detalle: las incorrecciones
detectadas en las pruebas de detalles se denominan de hecho o conocidas y cuando surgen de un
muestreo representativo, el auditor debe proyectarlas al resto del universo. En muestreos no
estadsticos, la proyeccin se hace proporcionalmente.
Bajo la tcnica estadstica del Muestreo de Montos Monetarios Acumulados (MMA), la poblacin se define
en trminos de unidades monetarias individuales, donde la probabilidad de que se seleccione de la
poblacin una transaccin o saldo particular para su examen, es proporcional a su monto.
El MMA se usa ms comnmente para probar directamente por sobrevaluacin una poblacin de inters de
auditora. Si bien podra usarse para seleccionar partidas de una poblacin recproca y probar por
subvaluacin, no es conveniente hacerlo pues resulta complejo e inseguro determinar por una va externa la
contabilidad del monto de la poblacin por muestrear.
n=M/J y J = IRD / R
n = Tamao de la muestra
M = Valor monetario de la poblacin
J = Intervalo de seleccin
R = Confiabilidad requerida por la prueba (0,7 / 1,7 / 2,0 / 3,0)
Ejemplo:
a) Primer mtodo:
Determinar el punto de partida aleatorio que es un monto no superior a J;
Comenzar sumando los montos monetarios de cada elemento de la poblacin;
Seleccionar el primer elemento, que es aqul que hace que el monto monetario acumulado hasta
esa partida sea igual o superior al punto de partida aleatorio;
Seleccionar el segundo elemento, que es aqul que hace que el MMA hasta all sea igual al punto
de partida aleatorio ms una vez J;
Seleccionar el tercer elemento, que es aqul que hace que el MMA hasta all sea igual al punto de
partida aleatorio ms dos veces J;
Seguir sucesivamente hasta agotar la oblacin (M), lo cual dara como resultado, haber
seleccionado los n elementos que componen el tamao de la muestra;
b) Mtodo alternativo:
Elegir un monto de partida al azar no superior a J e introducirlo en la calculadora como nmero
negativo;
Sumar los tems de la poblacin y seleccionar el tem que haga que la sumatoria sea 0 o positiva;
Insertar J en negativo tantas veces como sea necesario hasta que la suma acumulada vuelva a
ser negativa;
Repetir el proceso sumando los tems de la poblacin hasta agotar lo tems.
A la luz de la comprensin del negocio del cliente y la evaluacin de los riesgos, el auditor identifica y
evala las estimaciones contables significativas hechas por la gerencia. Debido al riesgo especfico
asociado con estas estimaciones, habitualmente se necesitan procedimientos sustantivos enfocados para
probarlas.
La fecha en la que el auditor culmina su trabajo en las oficinas de su cliente es importante pues es la que de
ordinario determina el lmite de su responsabilidad sobre el conocimiento de hechos significativos que
debieran reflejarse en los estados financieros. Esta ser la fecha de su informe de auditora, siempre y
cuando la direccin de la entidad haya aprobado formalmente los estados financieros examinados.
El auditor debe examina los hechos posteriores para determinar si la administracin de la empresa ha
registrado o expuesto adecuadamente los sucesos y transacciones que hayan tenido lugar o se conocieron
entre la fecha de cierre de ejercicio y la fecha de su informe.
Existen dos tipos de hechos posteriores a la fecha de cierre de ejercicio que tienen efectos contables:
a) Los sucesos ocurridos despus del cierre del ejercicio, que proporcionan informacin adicional
respecto de condiciones existentes a la fecha de los estados financieros y que afectan
significativamente importes registrados, expuestos en notas o que deberan haberse
registrado o expuesto en notas. En tales casos, la informacin adicional mencionada debera
originar u asiento de ajuste a la fecha de cierre el ejercicio, una nota o ambas cuestiones;
b) Los sucesos que ocurren despus de la fecha de cierre del ejercicio, que son indicativos de
condiciones que no existan a esa fecha de cierre. Estos sucesos no deberan dar como
resultado ajustes contables, pero puede ser necesaria su exposicin en notas para evitar que los
estados financieros puedan ser engaosos.
b) Fecha de aprobacin de los estados financieros: fecha en la que el rgano administrador del
ente (Directorio para las S.A., Gerencia para las S.R.L., Consejo de Administracin para las S.C.A.,
etc.), se rene formalmente y reconoce y firma los estados financieros, tomando responsabilidad
sobre ellos. La fecha cierta la da el acta que documenta la reunin (por ejemplo, Acta de
Directorio);
c) Fecha del informe de auditora: el informe del auditor no debe estar fechado antes de que l haya
obtenido evidencias vlidas y suficientes que sustenten su opinin ni de que los estados financieros
hayan sido aprobados por el rgano de administracin y ese rgano haya asumido la
responsabilidad sobre dichos estados financieros.
d) Fecha de emisin de los estados contables: es la fecha en la que el informe del auditor y los
estados financieros han llegado a poder de terceros.
a) Obtener una compresin de los procedimientos que la gerencia ha establecido para asegurarse
de que todos los hechos posteriores importantes hayan sido identificados;
b) Revisin de actas de asamblea de accionistas, reuniones de directorio, de comisin
fiscalizadora y de comits de auditora, por el periodo posterior a la fecha de cierre del ejercicio
hasta la fecha de su informe;
c) Indagaciones al directorio o a la gerencia sobre asuntos tratados en esas reuniones si an no
se dispone de las actas respectivas;
d) Procedimientos analticos de los ltimos estados financieros intermedios posteriores al cierre
del ejercicio;
e) Revisin de los ejercicios contables elaborados a partir de la fecha de cierre del ejercicio;
f) Preguntas a los asesores legales de la entidad relacionadas con litigios y reclamaciones.
Asimismo, el auditor debe preguntar a la gerencia acerca de si han ocurrido sucesos especficos que
puedan afectar a los estados financieros, tales como:
a) Evolucin y estado actual de partidas que pudieron haberse registrado con base en
estimaciones;
b) Asuncin de compromisos de nuevos prstamos significativos;
c) Si han ocurrido o hay planes para vender unidades productivas o activos importantes;
d) Si han ocurrido o existen planes de emisin de acciones u obligaciones o acuerdos de fusin o
liquidacin de la sociedad;
e) Si hay activos de la sociedad expropiados por el gobierno o distribuidos;
f) Etc.
Hechos descubiertos despus de la fecha del informe del auditor pero antes de que se emitan
los estados financieros: la responsabilidad del auditor llega hasta la fecha de su informe breve y, por
lo tanto, no tiene obligacin de efectuar procedimientos de auditora despus de esa fecha.
Sin embargo, si despus de esa fecha toma conocimiento de algn hecho que pudiera afectar en forma
significativa a los estados financieros examinados y que por ello necesitaran ser corregidos, debera
tomar contacto con la administracin del ente para:
Si la gerencia modifica los estados financieros, el auditor realizar los procedimientos de auditora
apropiados en las circunstancias para corroborar las modificaciones efectuadas y emitir un nuevo
dictamen que estar fechado no antes de que tales estados financieros hayan sido corregidos y
aprobados por la entidad.
Si la administracin del ente decidiera no corregir los estados financieros y el auditor no le hubiera
entregado su informe firmado a la entidad, emitir uno nuevo y modificar su opinin apropiadamente
sea con una opinin con salvedades o, en su caso, adversa.
Si el informe hubiera sido emitido y entregado a la entidad, notificar al mximo nivel de direccin de la
entidad acerca de que se abstengan de emitir los estados financieros y el correspondiente informe, es
Sin embargo, si despus de esa fecha toma conocimiento de algn hecho que pudiera afectar en forma
significativa a los estados financieros examinados y que por ello necesitaran ser corregidos, debera
tomar contacto con la administracin del ente para:
a) Aplicar los procedimientos de auditora apropiados a las circunstancias para corroborar las
correcciones efectuadas;
b) Revisar los pasos dados por la administracin para asegurarse que quienes estn en
posesin de los estados financieros y del informe del auditor emitidos hayan sido
informados de la nueva situacin; y
c) Emitir un nuevo informe sobre los estados financieros corregidos, que segn la NIA 560,
deber incluir un prrafo de nfasis haciendo referencia a la nota a los estados financieros
modificados y la fecha de ese informe no debe ser anterior a la de aprobacin de los
nuevos estados financieros por la direccin.
Cuando la administracin del ente no da los pasos necesarios para asegurarse que cualquiera que est
en posesin de los estados financieros previamente emitidos junto con el informe del auditor sea
advertido de la situacin y no corrige, en consecuencia los estados financieros que el auditor entiende
deben ser modificados, el auditor notificar al mximo nivel de la direccin de la entidad acerca de que
tomar accin para prevenir a terceros sobre la confiabilidad de su dictamen. La accin que tome estar
en lnea con sus derechos y obligaciones y seguir el consejo legal de su abogado.
El auditor debe obtener representaciones (declaraciones) escritas del rgano directivo mximo
(representante legal del ente), sobre ciertas preguntas efectuadas e informaciones y respuestas recibidas
de empleados y funcionarios de la entidad durante el curso de la auditora. El objetivo es corroborar, por
medio de estas declaraciones:
a) La validez de las premisas referidas a las responsabilidades de la direccin sobre las cuales se
conduce una auditora (representaciones gerenciales); y
b) Otras evidencias de auditora obtenidas respecto de afirmaciones especficas que contienen los
estados financieros bajo examen (representaciones especficas).
El auditor requerir adems al rgano directivo proveer una representacin escrita por la que
reconoce y comprende su responsabilidad por el diseo, implementacin y mantenimiento del
control interno pertinente para la preparacin y presentacin de estados financieros, de modo de
que estn libres de incorrecciones significativas debidas a fraude o error y que el control interno
mantenido es adecuado para tal propsito, como as tambin acerca de si cree que todos los
registros, documentacin, cuestiones inusuales de las cuales es consciente y de toda otra
informacin importante para la auditora, han sido puestas a disposicin del auditor.
Las representaciones escritas deben tener las formalidades de una carta dirigida al auditor y
su fecha ser la misma del informe del auditor sobre los estados financieros a los que se
refiere de manera de cubrir todas las circunstancias posibles hasta esa fecha.
c) Representaciones sobre fraudes: el auditor deber obtener una manifestacin escrita relacionada
con las responsabilidades de esa direccin respecto de la prevencin de los fraudes y sobre su
conocimiento o no de fraudes existentes.
En caso de fraudes, sin importar su significacin, ya sea que fueran identificados o potenciales,
el auditor debe informar sobre tales delitos a la gerencia o a aquellos a cargo del gobierno del ente.
Asimismo y conforme a las leyes vigentes, el auditor deber analizar si corresponde comunicar a los
entes reguladores correspondientes sobre el fraude que haya detectado.
Si el auditor concluye que, en general, las representaciones escritas acerca de los estados financieros,
incluido el control interno o la integridad de la informacin proporcionada no son confiables, debe considerar
que sus efectos se extienden a los estados financieros en su conjunto, no pudiendo obtener
evidencias suficientes, lo cual conducir a una abstencin de opinin sobre la razonabilidad de los
estados financieros examinados.
La direccin no provee las representaciones escritas requeridas: cuando la direccin no provee una
representacin general acerca de las premisas relativas a la responsabilidad de la direccin sobre las
cuales se conduce la auditora, el auditor no obtiene evidencias de auditora suficientes y el posible
efecto se extiende a los estados financieros en su conjunto y, por lo tanto, debera abstenerse de
opinar (efectos similares a los de las representaciones no confiables).
a) Si los efectos financieros finales son coherentes con el conocimiento obtenido del negocio, su
comprensin de los saldos, las relaciones entre ellos y las evidencias recopiladas durante el
proceso de auditora;
b) Si las polticas contables usadas y la exposicin de los estados financieros son apropiadas y fueron
uniformemente aplicadas de acuerdo con el marco de informacin financiera aplicable;
c) Si la exposicin de las transacciones y saldos con partes relacionadas es adecuada;
d) Si existen riesgos de incorrecciones significativas debidas a fraudes no reconocidos previamente.
e) Si la condicin de empresa en marcha sigue vigente, segn la consideracin de la direccin, por lo
menos por los prximos doce meses desde el cierre del presente ejercicio;
f) Si la memoria del directorio es congruente con los estados financieros.
4.1. Procedimientos analticos finales: estos procedimientos tienen caractersticas similares a los
efectuados durante la ejecucin de la auditora, pero con mucho menor grado de detalle, ya que no tienen el
propsito de proporcionar seguridad sustantiva, sino resaltar y explicar los cambios significativos producidos
en el presente ejercicio respecto del ao anterior en los rubros significativos de los estados financieros.
La informacin que puede considerarse para tales propsitos incluye datos del periodo corriente y del
anterior, presupuestos, pronsticos, relaciones entre partidas de los estados financieros, informacin
comparativa de otras entidades y relaciones entre informacin contable y no contable.
4.2. Consideracin de la vigencia de la condicin de empresa en marcha: segn la NIA 570, con
base en las evidencias de auditora obtenidas, el auditor debe concluir si, en su juicio, existe una
incertidumbre significativa referida a hechos o condiciones que, individualmente o en su conjunto, pueden
generar una duda significativa sobre la habilidad de la entidad para continuar como una empresa en
marcha.
Existe una incertidumbre significativa cuando la magnitud de su impacto potencial es tal que, en el juicio del
auditor, es necesario exponer adecuadamente la naturaleza e implicaciones de la incertidumbre para
cumplir con la presentacin razonable de los estados financieros de acuerdo con el marco de informacin
financiera aplicable.
4.3. Lectura de la informacin adicional que se incluya en documentos que contengan los estados
financieros auditados: por ejemplo, la memoria del directorio, la Resea Informativa exigida por la CNV,
etc. El auditor deber leer esa informacin adicional antes de que los estados financieros sean emitidos
para:
Cuando el auditor identifica incongruencias significativas, deber distinguir si la diferencia obedece a que
estn equivocados los estados financieros o la otra informacin.
Sin son los estados financieros los que necesitan ser corregidos y la direccin se negara a hacerlo, el
auditor expresar, segn corresponda, una opinin con salvedades o una opinin adversa.
Si lo que necesita corregirse es la otra informacin y la direccin se negara, el auditor incluir e el informe
breve preparado de acuerdo con las NIA, en el prrafo de Otras cuestiones una descripcin de la
incongruencia significativa o tomar otra accin que crea oportuna en las circunstancias.
En caso de que el auditor luego de la fecha de su informe obtenga informacin que podra poner en
evidencia la existencia de una incongruencia significativa o una distorsin de hecho a la fecha de los
estados financieros, deber determinar si necesitan ser corregidos los estados financieros o la otra
informacin.
Si es necesario corregir los estados financieros, seguir el mismo proceso que para los hechos posteriores
advertidos con posterioridad al informe del auditor.
Para ello, el auditor evaluar las cifras de incorrecciones identificadas en relacin con la IRP. Una
incorreccin, segn la NIA 450, es la diferencia entre la cantidad, clasificacin, presentacin o informacin
expuesta respecto de una partida incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificacin,
presentacin o informacin expuesta requerida respecto de dicha partida por el marco de informacin
financiera aplicable (es decir, la diferencia entre la cantidad, clasificacin, presentacin o informacin
expuesta y la cantidad, clasificacin, presentacin o informacin expuesta que hubiera
correspondido por aplicacin del marco de informacin financiera aplicable). Las incorrecciones
pueden deberse a errores o fraudes y resulta de:
El auditor debe acumular las incorrecciones identificadas durante la auditora, excepto aquellas que sean
claramente triviales (las que a juicio del auditor, no tendrn efectos significativos en los estados financieros).
Sin embargo, no debe confundirse con las incorrecciones no significativas. La incorrecciones triviales no
aparejan consecuencias en formal individual ni agregadas, ni por su naturaleza ni circunstancias (Por
ejemplo, diferencias insignificantes en el fondo fijo).
a) Incorrecciones de hecho: tambin conocidas como errores conocidos o reales, son aquellas
sobre las cuales no existe ninguna duda (sea de valuacin, exposicin, etc.);
El auditor debe determinar los efectos que provocan las incorrecciones detectadas sobre la estrategia
global fijada y el consiguiente plan de auditora. Estos deben ser revisados si:
b) Las incorrecciones detectadas se acercan a la IRP. Ello implica que podra existir un riesgo alto de
que las incorrecciones no detectadas agregadas a las conocidas excedan el IRP. Las
incorrecciones no detectadas se expresan en el riesgo de muestreo (representado por la IRD o MP)
y en el riesgo no atribuible al muestreo, tambin llamado riesgo de deteccin.
El auditor debe comunicar oportunamente todas las incorrecciones conocidas y las proyectadas para que
sean investigadas al nivel apropiado de la administracin, a menos que esa comunicacin est prohibida.
El auditor usualmente requiere a la administracin de la entidad que examina las transacciones y saldos de
cuentas que componen la parte de la poblacin no seleccionada en el muestreo representativo que puso en
evidencia incorrecciones en la muestra y que supuestamente contiene errores proyectados.
Tambin puede requerir a la entidad el mismo trabajo en el caso de procedimientos analticos sustantivos
cuando existen diferencias no explicadas que podran revelar incorrecciones significativas.
En todos los casos, el auditor ha de requerir a la entidad que enmiende las incorrecciones de cualquier
origen que haya detectado el propio auditor y las que surjan del trabajo realizado por la propia
administracin de la entidad, luego de haber sido revisadas por el auditor.
En ciertos casos, las leyes o regulaciones pueden prohibir la comunicacin de ciertas incorrecciones. En la
Argentina, las operaciones sospechosas respeto del delito de lavado de dinero, no pueden ser comunicadas
a la entidad sino a la Unidad de Informacin Financiera (UIF).
El auditor tambin debe evaluar el efecto de las incorrecciones no ajustadas, para lo cual determina la
IRP con base a parmetros de los estados financieros sobre los que los usuarios pondrn su atencin, pero
a medida que la auditora transcurre, esa determinacin puede variar como consecuencia de las
incorrecciones halladas. Por tal motivo y antes de evaluar el efecto de las incorrecciones no ajustadas, el
auditor debe revisar el nivel de IRP para determinar si permanece apropiado.
Si la IRP y, como consecuencia la IRD, necesitan ser reestimadas y fijadas en un valor ms bajo, los
procedimientos de auditora efectuados de acuerdo con la IRP primitiva debern ser reconsiderados de
manera de obtener evidencia apropiada y suficiente sobre la cual basar la opinin. Seguramente, si se da
este caso, deber extenderse el alcance de los procedimientos efectuados.
c) El tamao y naturaleza de las incorrecciones, tanto a nivel de afirmaciones como a nivel de los
estados financieros en su conjunto, en las particulares circunstancias de un acaecimiento;
d) El efecto de los errores de aos anteriores que no se corrigieron y que de haberlo hecho, tendran
efecto significativo en el ao en curso. Estos errores deben ser tenidos en cuenta en la evaluacin
del corriente ao, sumndolos a los errores no corregidos de este ao.
Las NIA requieren que el auditor comunique en un informe al rgano al gobierno del ente rodas las
incorrecciones y los efectos que ellas tienen, individualmente o acumuladas, a menos que sea prohibido por
alguna ley o reglamento. Tambin comunicar las incorrecciones significativas no ajustadas individualmente
y el requerimiento de que sean corregidas. Asimismo, comunicar al gobierno del ente los efectos de
incorrecciones no enmendadas relativas a periodos anteriores, sea que se refieran a las afirmaciones
particulares o a los estados financieros en su conjunto.
Esta representacin no libera al auditor de la necesidad de formarse una opinin acerca del efecto
de las incorrecciones no ajustadas.
El auditor elaborar un memorando resumen de auditoria para cada encargo, con el objeto de:
Adems, debe incorporarse en el memorando resumen de la auditora suficiente informacin que sustente
las conclusiones del auditor respecto de:
a) Los riesgos especficos identificados, las conclusiones sobre su tratamiento y las razones para
cualquier cambio en la evaluacin preliminar del riesgo o desviaciones en las respuestas de
auditora (procedimientos) planeadas;
b) La evaluacin que el auditor haya hecho de las cifras incorrectas, incluyendo consideraciones tanto
cuantitativas como cualitativas;
c) La conclusin acerca de si el trabajo de auditora realizado y las evidencias obtenidas son vlidas y
suficientes para sustentar su opinin;
d) Informacin obre cambios importantes en las polticas contables o requerimientos de informes;
e) Las conclusiones sobre el examen de otra informacin que acompaa los estados financieros;
f) Las conclusiones sobre la evaluacin de incorrecciones y deficiencias provocadas por el fraude; y
g) Otros asuntos.
Si se trata de una auditoria ejecutada por un equipo de trabajo bajo la conduccin de un socio de un estudio
profesional, es necesario establecer un proceso de revisin de los papeles de trabajo y de los estados
financieros para lograr el convencimiento de que:
Es de buena prctica revisar los papeles de trabajo a medida que la tarea se va desarrollando, tanto en sus
aspectos formales como sustanciales, de manera de subsanar con tiempo las deficiencias observadas por
el revisor.
La revisin detallada de cada papel de trabajo usualmente la realiza el auditor a cargo del trabajo en las
oficinas del cliente.
La revisin completa de los papeles de trabajo, incluidos los que hace el encargado, est a cargo de un
gerente o supervisor asignado al encargo (revisin principal).
Por su parte, el socio no puede dejar de hacer una revisin general de las secciones clave de los papeles
de trabajo con nfasis en el anlisis del trabajo desarrollado en las reas de riesgo y su apropiada
respuesta de auditora.
1. Concepto.
El informe del auditor es el medio para dar a conocer a los usuarios de la informacin financiera los
resultados del trabajo de auditora realizado y el mismo debe ser escrito y fundamentado con base en las
evidencias o elementos de juicio reunidos. La emisin, significa ponerlo a disposicin de terceros.
Una opinin sin modificaciones tiene lugar cunando el auditor, basado en las evidencias reunidas, logra una
razonable seguridad de que los estados financieros estn libres de incorrecciones significativas de acuerdo
con el marco de informacin financiera aplicable.
Segn la RT 37:
El informe breve sobre estados contables (para ser presentado a terceros) es el que emite un contador,
basado en el trabajo de auditora realizado, mediante el cual ste emite su opinin o declara que se
abstiene de hacerlo, sobre la informacin que contienen dichos estados. El trabajo debe hacerse bajo las
normas de esta Resolucin Tcnica.
El Marco de Informacin Financiera (MIF) de propsitos generales, est diseado para satisfacer las
necesidades comunes de informacin de un amplio espectro de usuarios y puede ser:
La direccin del ente exponga la informacin faltante para cumplir con un marco aceptable;
El propio auditor incluya en el informe un prrafo de nfasis alertando al lector sobre la
situacin;
Salvo que exista un requerimiento legal, el auditor no utilice en el informe la expresin
representa razonablemente en todos sus aspectos significativos, sino que la
informacin contable est de acuerdo con las disposiciones legales o reglamentarias
aplicables.
b) Destinatario: el informe debe estar dirigido a quien hubiera contratado los servicios del auditor o a
quien el contratante indicara. En el caso de que el destinatario fuera un ente, el informe se debe
dirigir a sus propietarios o a las mximas autoridades.
Seor Presidente de
ABCD S.A.
CUIT N 30-2815982-3
Libertad 2520
Ciudad de Mendoza
c) Apartado introductorio: los estados financieros objeto de auditora deben identificar en el informe
1)
con precisin y claridad la denominacin completa del ente al que corresponden , la fecha o
2)
periodo a que se refieren y remitir al lector a la nota que resume las polticas contables
3)
significativas y otra informacin explicativa .
d) Responsabilidad de la direccin respecto de los estados financieros: las normas requieren que
se deje constancia de las diferentes responsabilidades que asume la direccin u rgano equivalente
del ente emisor sobre la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros segn el
marco aplicable y que ello requiere:
El alcance de la auditora, sealando que ella se ha realizado de acuerdo a las NIA o RT 37,
1)
segn corresponda;
Que ello implica llevar a cabo procedimientos tendientes a obtener evidencias sobre montos
2)
e informacin expuesta en los estados financieros;
Que los procedimientos elegidos dependen del criterio del auditor, teniendo en cuenta las
3)
evaluaciones de riesgo y considerando el control interno pertinente;
Que una auditora implica tambin evaluar las polticas contables aplicadas son adecuadas
4)
y si las estimaciones significativas efectuadas por la direccin son razonables;
Que considera, en su caso, que la evidencia recogida es suficiente y apropiada para
5)
fundamentar su opinin;
Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre dichos estados basada en el trabajo de
2)
auditora que hemos efectuado . Nuestro examen se practic de acuerdo con las (NIA o
1)
NCPA, segn corresponda) . Estas normas requieren que cumplamos los requisitos ticos y
que planifiquemos y desarrollemos la auditora para obtener una seguridad razonable acerca
de si los estados financieros examinados estn libres de incorrecciones significativas.
Una auditora incluye ejecutar procedimientos para obtener evidencias que respalden la
informacin expuesta en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen
del juicio del auditor, incluida la evaluacin del riesgo de incorrecciones significativas en los
3)
estados financieros debidas a fraude o error . En la realizacin de esas evaluaciones de
riesgo, el auditor considera los controles internos pertinentes para la preparacin y
presentacin razonable de los estados financieros en orden a disear procedimientos de
auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no con el propsito de expresar una
3)
opinin sobre la efectividad de los controles internos . Una auditoria, adems, incluye evaluar
la adecuacin de las normas contables utilizadas y, como parte de ellas, la razonabilidad de
las estimaciones contables de significacin hechas por la Direccin, como as tambin la
4)
evaluacin global de la presentacin de los estados financieros en su conjunto .
Consideramos que las evidencias que hemos obtenido proporcionan una base suficiente y
5)
adecuada para nuestra opinin de auditora .
g) Dictamen u opinin: este es el prrafo central del informe breve del auditor. En l, el auditor
expone su opinin o se abstiene explcitamente de emitirla, acerca de si los estados financieros
preparados por la entidad en su conjunto representan razonablemente la situacin financiera del
ente de acuerdo al marco normativo aplicable.
Opinin
o Existen limitaciones al alcance del trabajo del auditor que impiden obtener
evidencia vlida y suficiente y por ello implican indeterminacin de sus efectos
potenciales en ciertos elementos de los estados financieros, que se estiman de
importancia relativa, pero sin efectos extendidos a los estados financieros en su
conjunto que justifiquen abstenerse de opinar.
Si el auditor decide modificar su opinin con una salvedad, debe dejar constancia en el
prrafo de fundamentos de la opinin con salvedades de la razn que origin la
modificacin, los montos y partidas involucradas y, en su caso, los efectos producidos en los
estados financieros.
Si parte del trabajo de auditora se apoya en la tarea realizada por otro auditor
independiente, la inclusin de la limitacin al alcance depender de si el auditor ha obtenido
o no evidencias apropiadas y suficientes sobre el resultado de la tarea que le sirve de
Cuando hubiera habido cambios en las normas o polticas contables (uniformidad) entre un
ejercicio y otro y sus efectos han sido apropiadamente expuestos en notas a los estados
financieros, tanto las normas argentinas como las internacionales disponen que nada debe
incluirse en el informe del auditor que modifique su opinin.
Opinin adversa: esta opinin resulta cuando el auditor ha obtenido evidencias vlidas y
suficientes para concluir que las incorrecciones halladas, individualmente o acumuladas,
son de importancia relativa (significativas) y tienen efectos generalizados en los estados
financieros en su conjunto.
Opinin adversa
Opinin adversa
Abstencin de la opinin
Por su parte, las incertidumbres suelen dar lugar a un prrafo de nfasis que no modifica la
opinin si estn debidamente expuestas en notas.
Sin embargo, como una excepcin a este tratamiento, la NIA 705 seala que el auditor se
abstendr de opinar cuando, en circunstancias extremadamente raras que envuelvan
mltiples incertidumbres, concluya que a pesar de haber obtenido evidencias vlidas y
suficientes de cada incertidumbre individualmente, no es posible formarse una opinin
sobre los estados financieros debido a la potencial interaccin de las incertidumbres y sus
posibles efectos acumulativos sobre los estados financieros.
Conforme se explica en nota X, la crisis econmica que motivo la devaluacin del peso
argentino ocurrida el 31/12/201, las disposiciones de la Ley 25.561 y las que surjan de
su instrumentacin y de otras normas complementarias de la referida Ley que sern
emitidas gradualmente por el Poder Ejecutivo u otros organismos, provoca una
incertidumbre significativa acerca de los efectos que para la Sociedad tendrn esas
circunstancias sobre su patrimonio, resultados y proyecciones necesarias para la
determinacin de los valores recuperables de los activos que derivarn del cambio
anunciado de las reglas econmicas. Tampoco es posible determinar si esos cambios,
an desconocidos, afectarn su condicin de empresa en marcha motivando una duda
sustancial sobre su cumplimiento.
Abstencin de opinin
Debido al efecto muy significativo que sobre los estados financieros de la Sociedad
podra tener la situacin contingente descrita en el prrafo precedente y no sindonos
posible conocer la resolucin final que acaezca, nos abstenemos de opinar sobre los
estados financieros citados.
Segn la NIA 706, en concordancia con la RT 37, las cuestiones que deben ser incluidas en este
prrafo son:
i) Prrafo de otras cuestiones: este prrafo trata las cuestiones que el auditor quiera comunicar o
tenga la obligacin de hacerlo, que no estn expuestas en los estados financieros, que no
modifican la opinin y que ayudan al lector a entender mejor la informacin, como por ejemplo:
o Discrepancia entre los estados financieros auditados y otra informacin fuera de tales
estados financieros y que se presenta al pblico en conjunto con ellos (por ejemplo, la
memoria del directorio);
o Inclusin de asuntos adicionales que surjan de disposiciones legales, reglamentarias o de
contratos (fines especficos / usuarios especficos);
o Expresar restricciones en la distribucin del informe de auditora o advirtiendo al lector sobre
la aplicacin de una norma contable en forma anticipada que tiene efectos generalizados
sobre los estados financieros.
Otras cuestiones
Sin que esto signifique modificar mi opinin favorable, quiero resaltar que en la memoria del
directorio que acompaa los estados financieros examinados, la cifra de ventas anuales que se
menciona en la estadstica presentada y en su correspondiente grfico no excluye impuestos
trasladables que gravan esas ventas as como tampoco los descuentos otorgados aplicables a
ellas.
j) Exigencias legales: este prrafo se utiliza para incluir informacin que no sera tcnicamente
necesaria, pero que ciertas disposiciones legales, reglamentarias o profesionales exigen
mencionarla. Dicha informacin puede incluirse en el prrafo Otras cuestiones, tratado por la NIA
706 o en un prrafo especfico con un ttulo adecuado.
Segn la NIA 700 en coincidencia con la RT 37, el auditor no debera fechar su informe antes de
que los estados financieros hayan sido firmados y aprobados por la direccin. Segn el tipo de
sociedad, sera el Directorio, el Consejo de Administracin, la Gerencia, etc., quienes deben aprobar
formalmente los estados financieros.
l) Firma: la RT 37 expresa que el informe debe llevar la firma del contador pblico, con la aclaracin
de su nombre y apellido completo, ttulo profesional y nmero de inscripcin en la matrcula del
Consejo Profesional correspondiente.
Asimismo aclara que cuando se tratara de sociedades profesionales inscriptas en los consejos
profesionales, se debe colocar la denominacin y matrcula de la sociedad profesional antes de la
firma y datos del contador pblico integrante que suscribe el informe respectivo, haciendo constar
su carcter de socio.
El trmino razonablemente se usa en lugar de exactamente o correctamente debido a que los estados
financieros son aproximaciones a la realidad debido a que contienen ciertas mediciones aproximadas y
estimaciones tales como amortizaciones de activos fijos, previsiones para incobrables, valores recuperables
de los activos, etc.
Se utilizan tres niveles de significacin para determinar el tipo de opinin que el auditor ha de emitir:
Incorrecciones de escasa importancia: aquellas que difcilmente haran cambiar las decisiones de
un usuario de los estados financieros;
4. Prrafos clave:
a. Declaracin de responsabilidades
b. Alcance del trabajo
c. Prrafo intermedio o aclaraciones previas
d. Dictamen u opinin. Modalidades
e. Prrafos de nfasis
f. Prrafos de otras cuestiones
g. Fecha, firma e identificacin del auditor
RT 37, III.A.ii.42: El contador debe presentar su informe por separado el cual se debe ajuntar a los estados
contables objeto de auditora. Todas las fojas de los estados contables deben estar firmadas o inicializadas
por el contador con las prescripciones de las secciones II.C.3, III.A.ii.40 y 41.
RT 37, II.C.3: En todos los casos en que el nombre de un contador se encuentre vinculado con los estados
contables u otra informacin destinada a ser presentada a terceros, debe quedar en evidencia en todas las
pginas que componen dicha informacin, la relacin que con ellos tiene el citado contador. En ningn caso,
el contador debe incorporar nicamente su firma y sello a los estados contables ni otra informacin.
RT 37, III.A.ii.40: El informe debe llevar la firma del contador, con la aclaracin de su nombre y apellido
completo, ttulo profesional y nmero de inscripcin en la matrcula del Consejo Profesional
correspondiente.
RT 37, III.A.ii.41: Cuando se tratara de sociedades profesionales inscriptas en los Consejos Profesionales,
se debe colocar su denominacin antes de la firma del contador integrante que suscribe el informe
respectivo, debiendo constar su carcter de socio.
La informacin comparativa comprende importes e informacin de los estados financieros relativos a uno o
ms periodos anteriores que corresponde incluir en el ejercicio actual de conformidad con lo que exija el
MIF aplicable.
Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor o no fueron
auditados, el auditor debe aplicar las disposiciones de la NIA 510 respecto de la obligacin de examinar los
saldos de apertura.
a) Obtener evidencia de auditora vlida y suficiente sobre si la informacin comparativa incluida en los
estados financieros se presenta, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con el marco
de informacin financiera aplicable;
b) Emitir un informe de conformidad con sus responsabilidades;
En este caso, el auditor expresar una opinin modificada con respecto a las cifras
correspondientes de periodos anteriores incluidas en dichos estados financieros.
Estados contables del ejercicio anterior no auditados: cuando los estados financieros
del periodo anterior no fueron auditados, el auditor manifestar en el prrafo de Otras
cuestiones que dichas cifras no han sido auditadas. Sin embargo, dicha declaracin no
exime al auditor del requerimiento de obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada
de que los saldos de apertura no contienen incorrecciones que afecten de forma
significativa a los estados financieros del periodo actual.
Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor
predecesor, la RT 37 obliga al auditor a hacer referencia a esta circunstancia, debiendo
sealar en el prrafo de Otras cuestiones del informe de auditora:
o Que los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por el auditor
predecesor;
o El tipo de opinin expresada por el auditor predecesor y, si la opinin fue
modificada, las razones que la motivaron; y
o La fecha de dicho informe.
Otras cuestiones
En nuestra opinin, excepto por los efectos de la cuestin descripta en el prrafo anterior, los
estados financieros presentan significativamente, en sus aspectos significativos, la situacin
patrimonial de ABCD S.A. al 31 de diciembre de 2012 y 2013, as como sus resultados, la
evolucin del patrimonio neto y flujos de efectivo por el ejercicio finalizado en esa fecha con sus
notas y nexos complementarios correspondientes de acuerdo con las Normas Internacionales de
Informacin Financiera.
Si los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por un auditor predecesor, la
RT 37 obliga al auditor a hacer referencia a esta circunstancia, debiendo sealar en el prrafo de
Otras cuestiones del informe de auditora:
o Que los estados financieros del periodo anterior fueron auditados por el auditor predecesor;
o El tipo de opinin expresada por el auditor predecesor y, si la opinin fue modificada, las
razones que la motivaron; y
o La fecha de dicho informe.
Esto es as, salvo que el informe de auditora del auditor predecesor sobre los estados financieros
del periodo anterior se emita de nuevo con los estados financieros.
Si el auditor concluye que existe una incorreccin significativa que afecta a los estados financieros
del periodo anterior sobre los que un auditor predecesor expres en su momento una opinin sin
modificaciones, el auditor comunicar la incorreccin al nivel adecuado de la direccin. Si se
modifican los estados financieros del periodo anterior y el auditor predecesor acepta emitir un nuevo
informe sobre los estados modificados, el auditor se referir en su informe nicamente al periodo
actual.
Cuando los estados financieros del periodo anterior no fueron auditados, el auditor manifestar en el
prrafo de Otras cuestiones que dichas cifras no han sido auditadas. Sin embargo, dicha
declaracin no exime al auditor del requerimiento de obtener evidencia de auditora suficiente y
adecuada de que los saldos de apertura no contienen incorrecciones que afecten de forma
significativa a los estados financieros del periodo actual.
Informacin adicional no auditada presentada formando parte de los estados financieros: segn la
RT 37, el auditor evaluar si cualquier informacin adicional no requerida por el marco de informacin
contable y excluida objeto de la auditora que se presenta formando parte de los estados financieros, se
distingue claramente de dichos estados. Caso contrario, solicitar a la direccin que identifique como no
auditada la informacin adicional. Si la direccin se negara a hacerlo, el auditor explicar en el prrafo de
Otras cuestiones del informe, que dicha informacin no est cubierta por su informe.
1. Introduccin y clasificacin.
Las NIA clasifican los otros trabajos e informes distintos de la auditora de estados financieros en:
a) Encargos que regulan las normas de auditora propiamente dichas (seguridad alta o razonable);
b) Encargos de revisin (seguridad limitada o moderada);
c) Trabajos de aseguramiento (seguridad alta o moderada);
d) Servicios relacionados (no ofrecen seguridad).
Por su parte, la RT 37 clasifica los otros trabajos e informes distintos de la auditora en:
La RT 37 no requiere para estos trabajos que el profesional cumpla con las normas del CEI ni con las
NICC. Basta con que cumpla con las normas ticas locales y los controles de calidad exigidos, en su
caso, por los CPCE de su jurisdiccin.
Los trabajos cubiertos por las NIA que ofrecen seguridad razonable son:
Aceptar el marco contable especfico aplicable que es diferente del utilizado para estados
financieros de propsitos generales;
Planear y ejecutar el encargo cumpliendo lo requerido por las NIA para una auditora de
propsitos generales, con las adaptaciones necesarias al objeto de estos trabajos
especiales;
Ejemplos:
Responsabilidad de la direccin
Opinin
Sin modificar nuestra opinin, llamamos la atencin a los lectores sobre la Nota X a los estados
financieros, la cual describe las bases de contabilidad. Como se indica arriba, los estados
financieros fueron preparados de acuerdo con las disposiciones contables de la Seccin Z del
contrato para permitir a ABCD S.A. cumplir con sus regulaciones. Como resultado, los estados
financieros y este informe de auditora no son tiles para otros propsitos. Nuestro informe est
destinado solamente a ABCD S.A. y DEFG S.A. y no debe ser distribuido ni usado por otras
partes que las mencionadas.
Responsabilidad de la direccin
Opinin
Sin modificar nuestra opinin, llamamos la atencin a los lectores sobre la Nota X a los estados
financieros, la cual describe las bases de contabilidad. Los estados financieros han sido
preparados para asistir a los socios de ABCD S.A. en la preparacin de sus declaraciones
juradas individuales del impuesto a las ganancias. Como resultado, los estados financieros y
este informe de auditora no son tiles para otros propsitos. Nuestro informe est destinado
solamente a ABCD S.A. y sus socios y no debe ser distribuido ni usado por otras partes que las
mencionadas.
Responsabilidad de la direccin
Opinin
Bases de contabilidad
Sin modificar nuestra opinin, llamamos la atencin a los lectores sobre la Nota X a los estados
financieros, la cual describe las bases de contabilidad. Los estados financieros han sido
preparados de acuerdo con las disposiciones de la Seccin Y de la Regulacin Z del Organismo
T para cumplir con disposiciones de ste ltimo. Como resultado, los estados financieros y este
informe de auditora no son tiles para otros propsitos.
Aceptacin del trabajo: cuando el auditor no ha sido contratado para auditar el conjunto
completo de estados financieros, determinar si es practicable la auditora de un estado
financiero individual o de un elemento. Adems debe determinar si el marco contable
utilizado para la preparacin de la informacin por auditar es aceptable e incluir en la carta
de encargo con el cliente una descripcin del formato del informe que emitir;
o S podra expresar una opinin sin modificaciones sobre un elemento de los estados
financieros completos, slo si ello:
Responsabilidad de la direccin
Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre el estado de situacin patrimonial basada
en el trabajo de auditora que hemos efectuado. Nuestro examen se practic de acuerdo con las
NIIF []
Opinin
c) Auditoras de estados financieros resumidos: estos informes se utilizan cuando interesan slo
los aspectos sobresalientes de la situacin econmica o financiera de la empresa. Por ejemplo, una
sntesis del estado de situacin patrimonial y el estado de resultados sin notas ni anexos que
acompaa a una cierta publicidad de la empresa.
o Evaluar si los EFR exponen su calidad de tal y mencionan los estados financieros
completos de lo cuales derivan;
o Si no se acompaan los estados financieros completos, indicar dnde estn
disponibles, excepto que la ley impida hacerlo, en cuyo caso mencionar la
prohibicin legal;
o Comparar los EFR con los completos;
o Evaluar si los EFR contienen la informacin necesaria de modo de que no resulten
engaosos en las circunstancias;
Concluir respecto de si los EFR son razonables de acuerdo con los criterios aplicados
sobre la base de los procedimientos efectuados;
Cuando el informe de auditora sobre los estados financieros completos haya tenido una
opinin con salvedades, un prrafo de nfasis o de otras cuestiones y el EFR es congruente
con los completos, en el informe de los EFR, el contador har constar las modificaciones
citadas y sus causas. En cambio, si sobre los estados financieros completos la opinin con
salvedades fue adversa o se abstuvo, pondr de manifiesto tal situacin y sus causas y se
abstendr de opinar sobre los EFR.
Las Normas Internacionales de Revisin (NIER) se aplican al examen de estados financieros con un
alcance inferior al de auditoria tal que no le permiten al contador opinar sobre la razonabilidad de la
informacin presentada en ellos. Se conocen como servicios de seguridad moderada o limitada. La RT
37 trata este servicio y seala que slo puede aplicarse a estados financieros de periodos intermedios.
En cambio las NIER admiten tambin su aplicacin a estados financieros anuales o de ejercicio.
El objetivo de una revisin de estados financieros es permitir a un profesional contable declarar si, sobre la
base de procedimientos que no proveen todas las evidencias que requerira una auditora, nada ha llegado
a su conocimiento que le haga creer que los estados financieros revisados dejen de estar
preparados, en sus aspectos significativos, de acuerdo al marco contable aplicable. Esta
manifestacin se denomina de seguridad moderada o seguridad negativa, ya que comienza con una
afirmacin negativa: nada ha llegado a mi conocimiento que
Mientras que una auditora implica examinar las evidencias o elementos de juicio, vlidos y suficientes, que
respalden la informacin contenida en los estados financieros a travs de procedimientos de evaluacin de
riesgos, pruebas de controles, procedimientos analticos sustantivos y pruebas de detalles, con el alcance
necesario para obtener una seguridad razonable de auditora que respalde la opinin a emitir, expresada en
trminos positivos, condicionada por los riesgos especficos identificados, la efectividad de las actividades
de control que operan en la empresa y la importancia relativa de las afirmaciones por probar, la revisin
parte de la premisa que el contador no emitir opinin sobre los estados financieros revisados. La
abstencin de opinin es la consecuencia del menor alcance del examen.
No obstante las restricciones del alcance, en una revisin, el contador debe cumplir con lo pasos de la
planeacin preliminar y lograr el conocimiento del ente, la comprensin del ambiente de control y el proceso
contable incluida la TI utilizada y de la IRP.
Sin embargo, el contador no puede ampararse en la limitacin del alcance de una revisin limitada para no
continuar su examen cuando cree que los estados financieros pueden tener incorrecciones significativas.
Actualmente en Argentina existen normas emitidas por organismos pblicos de control que requieren la
presentacin de estados financieros de periodos intermedios con informes de revisin limitada, entre ellos:
a) Comisin Nacional de Valores (para las sociedades que estn en la oferta pblica);
b) Bolsa de Comercio (para empresas que cotizan en los mercados de valores);
c) Banco Central de la Republica Argentina (para banco y entidades financieras);
d) Instituto Nacional de Cooperativismo y Economa Social (para las cooperativas);
e) Superintendencia de Seguros de la Nacin (para las compaas de seguros).
Modelos:
Responsabilidad de la direccin
Los estados citados constituyen una informacin preparada y emitida por la Direccin de la Sociedad en
ejercicio de sus funciones exclusivas.
Nuestra responsabilidad consiste en emitir un informe sobre dichos estados basada en la revisin que
hemos efectuado de acuerdo con la Norma Internacional de Revisin 2400 (o la que corresponda). Esta
norma requiere que el contador planee y realice la revisin con el propsito de obtener una seguridad
moderada respecto de que los estados financieros no contienen errores significativos. Una revisin est
limitada bsicamente a efectuar indagaciones orales al personal y procedimientos analticos aplicados a
datos contables y, por lo tanto, provee menor seguridad que una auditora. Nosotros no hemos
practicado una auditora, por lo tanto, no expresamos una opinin de auditora.
Conclusin
Con base en la tarea realizada, nada ha llamado nuestra atencin para inducirnos a creer que los
estados financieros no estn preparados razonablemente de acuerdo a las (NIIF o NCPA, segn
corresponda).
Fundamentos de la conclusin
La sociedad nos ha informado que los bienes de cambio han sido expuestos a su costo, el cual excede
su valor recuperable. Los clculos efectuados por la Compaa, que hemos revisado, muestran que el
monto e los bienes de cambio, si hubieran sido valuados a su valor recuperable, tal como lo requieren las
(NIIF o NCPA, segn corresponda), habra sido inferior al registrado en $ xxxxx y en la misma cifra
habran decrecido el patrimonio neto y el resultado del ejercicio.
Conclusin
Con base en la tarea realizada, excepto por la sobrevaluacin de los bienes de cambio y de las utilidades
indicada en el prrafo anterior, nada ha llamado nuestra atencin para inducirnos a creer que los estados
financieros no estn preparados razonablemente de acuerdo a las (NIIF o NCPA, segn corresponda).
a) Encargos de aseguramiento en general: los encargos de aseguramiento estn regulados por las
Normas Internacionales de Aseguramiento (NIEA) y en forma sinttica por la RT 37.
Este tipo de informes, segn su alcance, puede otorgar seguridad razonable (alta) o
seguridad limitada (moderada). El informe de seguridad razonable se expresa en forma positiva y
el de seguridad limitada, se redacta en forma negativa.
El contador debe analizar si la informacin sobre la materia objeto de anlisis es adecuada. Esta lo
es cuando:
En los casos que corresponda, el profesional debe obtener manifestaciones escritas de la parte
responsable.
Asimismo, el profesional debe evitar utilizar expresiones como auditora o revisin en los
informes por encargos de aseguramiento, ya que puede generar confusin.
El informe de aseguramiento debe incluir los siguientes elementos, adems de los generales
referidos a todo tipo de informes:
b) Examen de informacin financiera prospectiva: las NIEA tienen como propsito establecer
normas y guas para examinar y reportar sobre informacin financiera prospectiva, incluyendo los
procedimientos aplicables para examinar, segn sea el caso, informacin prospectiva basada en a)
las mejores estimaciones; b) las premisas hipotticas empleadas por la direccin para preparar
esa informacin. No incluye el tratamiento de informacin proyectada expresada en general o en
trminos narrativos.
En cuanto al grado de seguridad, dados los tipos de evidencias disponibles, puede ser difcil para el
auditor obtener un nivel de satisfaccin suficiente para proporcionar una expresin positiva de
opinin de que los supuestos estn libres de incorrecciones significativas, por lo que el auditor
proporciona slo un nivel moderado de seguridad.
Sin embargo, cuando a juicio del contador se ha obtenido un nivel apropiado de satisfaccin, la
norma dice que aquel no est impedido de expresar seguridad positiva respecto de los supuestos
(en Argentina, en la prctica, solo seguridad moderada).
El contador, antes de emitir su informe, debera obtener una carta de manifestaciones escritas de la
direccin sobre el uso que se le piensa dar a la informacin financiera prospectiva, la integridad de
los supuestos importantes de la gerencia y la aceptacin de sta sobre su responsabilidad por la
informacin proyectada.
Los servicios relacionados estn regulados por las Normas Internacionales de Servicios Relacionados
(NISR), incluidos:
El profesional, en consecuencia, solamente informa sobre los resultados de su labor sin expresar
ninguna seguridad de auditora. Los usuarios extraen del informe sus propias conclusiones. Dado
que tales procedimientos son convenidos, no son suficientes para opinar sobre la informacin
revisada.
El informe est restringido al uso de esas terceras partes que han acordado los procedimientos,
debido a que otros usuarios pueden malinterpretar sus resultados. Si bien, segn la NISR la
independencia no es un requisito (en cuyo caso, debe declararlo en el informe), los trminos del
encargo pueden requerir esta condicin. Por su parte, la RT 37 reserva este tipo de trabajo slo
para profesionales que sean independientes. El profesional debe cumplir con el Cdigo de tica
local.
El profesional debe cumplir con las normas del Cdigo de tica local y si el trabajo tiene un uso
internacional, deber cumplir, adems, con las normas del CEI.
La RT 37 reserva este tipo de trabajo slo para profesionales contadores que sean independientes.
a) El informe extenso: legislado por la RT 37, se emite cuando en adicin a los estados bsicos se
presenta cierta informacin adicional, como por ejemplo detalles de las partidas que componen los
rubros, datos estadsticos, comentarios explicativos, etc.
El informe extenso debe contener, adems de lo requerido para el informe breve, las indicaciones
sobre lo siguiente:
Ejemplos de certificaciones:
El qurum de asambleas;
Aumentos de capital y formas de integracin;
Saldo de una cuenta que consta en los libros a una fecha determinada;
Los ingresos personales declarados por titular;
Etc.
La certificacin contendr:
El contador pblico, en este caso, no podr opinar sobre ninguna cuestin de fondo referida a los
estados financieros, puesto que de hacerlo, la certificacin se convertira en un dictamen de
auditora o informe de revisin.
1. Sindicatura y auditora.
Existe una compatibilidad plena entre las funciones de sndico y de auditor externo. La naturaleza, alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditora podrn variar, pero los objetivos son similares.
Es por ello que, desde el punto de vista de la profesin de contador pblico, se ha venido interpretando y
sosteniendo que, en el cumplimiento de sus tareas, el sndico acta sobre la base de las normas de
auditora de los organismos profesionales en todo aquello que hace a controles sobre la existencia de
activos, sobre la documentacin respaldatoria de operaciones, sobre la revisin de registros contables y,
fundamentalmente, en la preparacin de su informe sobre los estados contables de la sociedad.
A ello debe agregarse que la sola circunstancia de que el sndico pueda ser, adems, auditor externo, en
nada perjudicar su independencia. En todo caso, no es la mera y eventual superposicin de tareas la que
genera el conflicto de intereses o vulnera la independencia profesional. Antes bien, de tal acumulacin se ha
dicho que refuerza la funcin de la sindicatura y resulta, consecuentemente, valiosa para la sociedad.
Por su parte, la RT 15 define la naturaleza de la funcin de la sindicatura como una funcin de control
contable y de legalidad de los actos del directorio. No forma parte de la funcin del sndico realizar
controles de eficiencia de la gestin de los directores, los cuales estn a cargo del consejo de vigilancia,
segn lo establecido en la LSC.
a) Obligatoriedad de tener sindicatura: el Art. 299 de la LSC establece cuales son las sociedades
sujetas a fiscalizacin estatal permanente. Estas son:
Para las sociedades annimas y en comandita por acciones incluidas en el Art. 299, salvo
que por estatuto hayan organizado un consejo de vigilancia;
En las sociedades que se decide prescindir de la sindicatura, los socios poseen el derecho de
contralor que confiere el Art. 55, es decir que pueden examinar por s mismos los libros y papeles
sociales y recabar del administrador los informes que estimen pertinentes.
Ser abogado o contador pblico, con ttulo habilitante o sociedad civil con responsabilidad
solidaria constituida exclusivamente por estos profesionales;
Tener domicilio real en el pas.
c) Inhabilitados: no puede ser sndicos, segn lo seala el Art. 286 en su Inciso 1, quienes se hallen
inhabilitados para ser directores. Ellos son:
Las incompatibilidades son de aplicacin tanto para el sndico individual como, en el caso de
integrar una comisin fiscalizadora, para los restantes miembros que la integran.
Para todos los sndicos rigen las incompatibilidades fijadas en la LSC, aadindose para los
sndicos de todas las sociedades excepto las de oferta pblica, las normas de independencia de la
RT 37 y para los que ejercen en sociedades de oferta pblica, las normas de independencia de la
RT 34 (semejantes a las del CEI).
e) Compatibilidad del ejercicio de la auditora: La RT 15 seala que las funciones de sndico son
compatibles con otros servicios profesionales realizados por el contador pblico, en la medida en
que estos cumplan con las condiciones de independencia respecto de la sociedad, descritas en la
RT 37 de la FACPCE. Particularmente son compatibles las funciones de sndico y auditor externo.
Tampoco puede celebrar contrato con la sociedad en condiciones diferentes a las del mercado, sin
previa autorizacin del directorio y someterse la cuestin a la asamblea de accionistas.
4. Responsabilidad.
Segn lo establecido por el Art. 296 de la LSC, los sndicos son ilimitada y solidariamente responsables por
el incumplimiento de las obligaciones que les impone la ley, el estatuto y el reglamento. En tanto que el Art.
297 seala que son responsables solidariamente con los directores por los hechos y omisiones de stos,
cuando el dao no se hubiera producido si hubieren actuado de conformidad con lo establecido en la ley,
estatuto, reglamento o decisiones de la asamblea de accionistas.
Por su lado, la RT 15 establece que la responsabilidad del sndico en relacin a su tarea de control formal
de legalidad no se extiende a los casos de desfalcos u otras irregularidades cometidas sobre la base de
falsificaciones, adulteraciones o documentacin apcrifa, excepto que la documentacin adulterada, que
fuera objeto de revisin por el sndico, presentara rasgos flagrantes e inequvocos de invalidez e
indudablemente perceptibles.
El sndico titular deber cumplir con las obligaciones que le impone la ley a partir del momento en que acepta
expresamente la designacin aprobada por la asamblea de accionistas y hasta la finalizacin de su
mandato. A tal fin, deber comunicar formalmente su aceptacin del cargo al Directorio de la Sociedad.
En oportunidad de aceptar el cargo, el sndico deber constituir u domicilio en le cual sern vlidas las
notificaciones. Se recomienda hacerlo en su domicilio profesional o particular y evitar hacerlo en la sede
social de la Sociedad,
Programa de trabajo para aplicar las tareas de sindicatura exigidas por la LSC, contemplando los principales
requerimientos de la RT 15:
8. Normas generales sobre el informe del sndico sobre los estados contables.
a) Mencionar que el examen/revisin de los estados contables se ha efectuado de acuerdo con las
normas de sindicatura vigentes establecidas en la presente resolucin.
b) Titular Informe del sndico o Informe de la Comisin Fiscalizadora, segn se trate de una
sindicatura unipersonal o plural, respectivamente.
c) Dirigir el informe a los accionistas.
d) Afirmar que los documentos examinados/revisados son responsabilidad del Directorio de la
sociedad.
e) Aclarar la responsabilidad que asume el sndico societario respecto de los estados contables
examinados/revisados.
f) Describir sucintamente ciertos aspectos de las normas de auditora, tales como el carcter selectivo
de las pruebas, la necesidad de la planificacin de la labor, la adecuada evaluacin de las
estimaciones efectuadas por la sociedad y la circunscripcin del examen a la informacin contable
significativa. En el caso de revisiones limitadas, describir brevemente en qu consisten.
g) Afirmar que el examen/revisin realizado incluye la verificacin de la congruencia de los estados
contables con la restante informacin obtenida a travs del control de legalidad de los actos
decididos por los rganos de la sociedad e informados en las reuniones de Directorio y asamblea.
h) Enfatizar que no es responsabilidad del sndico efectuar un control de gestin, y, por lo tanto, el
examen/revisin no se extiende a los criterios y decisiones empresarios de las diversas reas de la
sociedad, cuestiones que son de responsabilidad exclusiva del Directorio.
i) Afirmar en el prrafo de opinin que la misma se refiere a todos los aspectos significativos de los
estados contables.
j) En el caso de existir Comisin Fiscalizadora, el informe puede ser firmado por uno de los miembros,
en la medida en que haya sido aprobada la delegacin de la firma en acta de dicha comisin.
k) Cuando fuera requerida por organismos de control la inclusin de una manifestacin respecto del
cumplimiento de las restantes obligaciones establecidas en el art. 294 de la Ley de Sociedades
Comerciales, indicar que no tiene observaciones que formular o, de existir algunas, sealarlas.
l) No debera aconsejar curso de accin alguno a los accionistas respecto de los estados contables
examinados.
m) Deber abstenerse de opinar sobre proyecciones y cualquier otra afirmacin sobre hechos futuros
incluidos en la memoria del Directorio, ya que stos son de responsabilidad exclusiva del Directorio.
n) En los casos en que el sndico no sea el auditor externo, el sndico o la Comisin Fiscalizadora
podrn hacer referencia en sus informes a la tarea realizada por el otro profesional. En este caso, el
sndico deber satisfacerse de la tarea del auditor externo que emite el correspondiente informe
sobre los estados contables, conforme a lo indicado en el pto. III B.8 de la presente resolucin.
o) En todos los casos, cuando el auditor externo haya emitido una opinin con salvedades, el sndico
deber recogerlas en su informe, salvo que no participe de tal opinin.
a) Informes del sndico para estados contables anuales y de periodos intermedios, cuando es sndico y
auditor externo y cuando es slo sndico;
b) Carta de aceptacin del cargo de sndico;
c) Carta de indemnidad;
d) Carta de representacin de la direccin;
1. Introduccin.
El contador pblico est sujeto a ciertas responsabilidades de orden civil y penal por actos violatorios de
normas legales aplicables a su actividad o por su incumplimiento, al igual que asume responsabilidades
emergentes de las regulaciones disciplinarias establecidas por la propia profesin.
2. La responsabilidad penal.
En el derecho penal, slo son punibles los delitos especficamente tipificados por la legislacin penal. Los
delitos tipificados en leyes especiales se rigen por ellas y slo supletoriamente por el Cdigo Penal.
En el proceso penal se aplica el principio de inocencia y el principio del in dubio pro operario.
Art. 300: Sern reprimidos con prisin de seis (6) meses a dos (2) aos:
[]
2) El fundador, director, administrador, liquidador o sndico de una sociedad annima o
cooperativa o de otra persona colectiva, que a sabiendas publicare, certificare o autorizare un
inventario, un balance, una cuenta de ganancias y prdidas o los correspondientes informes,
actas o memorias, falsos o incompletos o informare a la asamblea o reunin de socios, con
falsedad, sobre hechos importantes para apreciar la situacin econmica de la empresa,
cualquiera que hubiere sido el propsito perseguido al verificarlo.
Como se aprecia, slo el sndico est mencionado expresamente como posible autor de este delito, no
as el auditor externo.
Para Chapman:
a) Los estados contables se consideran autorizados si han sido firmados por quienes deben
autorizarlos: directores y sndicos;
b) Los estados contables se consideran publicados cuando se difunden entre una cantidad
considerable e indeterminada de personas o cuando se los presenta ante un organismo pblico
o terceros, si dichos estados contables, de ser falsos, pueden inducir a engao y causar un
perjuicio, independientemente de la intencin de los sujetos activos del delito;
c) Los informes se consideran publicados cuando se dan por quienes tiene la responsabilidad de
informar a una considerable cantidad de personas.
Para que el ilcito quede consumado, es necesario que exista dolo, es decir, que los sujetos activos del
delito autoricen y publiquen los documentos falsos, habiendo sabido de su falsedad previamente a estos
actos. Es decir, que la accin de los directores y sndicos sea dolosa.
En conclusin, cuando el auditor externo no acumula a su funcin especfica la de sndico, no puede ser
imputado como autor del delito de balance falso.
Sin embargo, en el caso en que el auditor hubiera obtenido a travs de su examen elementos de juicio
vlidos y suficientes, que testimonien la falsedad de los estados financieros y, a pesar de ello, hubiera
dado un dictamen favorable sin ningn tipo de limitaciones o salvedades, se estara en presencia de un
dictamen falso.
No obstante ello, el Cdigo Penal no legisla sobre el dictamen falso (no es un delito tipificado), por lo
que no resulta posible imputar al auditor de los estados financieros como agente directo un delito, a
menos que el dictamen sea propicio para cometer otro delito, como el de estafa o defraudacin.
En sntesis, el auditor externo nunca podr ser imputado como agente directo del delito de
balance falso, pero, bajo determinadas circunstancias, si podra ser incriminado como cmplice
primario de tal ilcito. En este caso, el dictamen falso podra concebirse como un medio idneo
para encubrir el delito.
Captulo IV
Estafas y otras defraudaciones
Art. 172: "Ser reprimido con prisin de un mes a seis aos, el que defraudare a otro con
nombre supuesto, calidad simulada, falsos ttulos, influencia mentida, abuso de confianza o
aparentando bienes, crdito, comisin, empresa o negociacin o valindose de cualquier
otro ardid o engao".
En este articulo encuadra el delito de estafa que comete el auditor externo que engaa a su
cliente, en cuyo caso, sera el agente directo del delito.
En base a los Art. 172, 45 y 46 del Cdigo Penal, el auditor puede ser incriminado como cmplice
primario (Art. 45) en el delito de defraudacin a terceros a travs de la emisin de un informe falso o
incompleto. No puede ser imputado como autor del delito de informe falso, ya que este delito no
est tipificado en el Cdigo Penal.
Otras normas penales que afectan al contador pblico en su carcter de auditor y sndico son la Ley
Penal Tributaria (Ley 25.469) y la Ley de Prevencin de los Delitos de Lavado de Activos y
Financiamiento del Terrorismo (Ley 25.246 y sus modificatorias).
3. La responsabilidad civil.
De los actos violatorios de las leyes civiles o de su incumplimiento surgen responsabilidades patrimoniales
y, en su caso, pueden aadirse sanciones penales y profesionales.
El contrato de auditora externa o carta de encargo es comnmente considerado como una locacin de
obra. Los artculos aplicables del Cdigo Civil para la interpretacin del contrato en caso de litigio son
los siguientes:
Art. 1197: "Las convenciones hechas en los contratos forman para las partes una regla a la cual
deben someterse como a la ley misma".
Art. 1198: "Los contratos deben celebrarse, interpretarse y ejecutarse de buena fe y de acuerdo con
lo que verosmilmente las partes entendieron o pudieron entender, obrando con cuidado y previsin.
En los contratos bilaterales conmutativos y en los unilaterales onerosos y conmutativos de ejecucin
diferida o continuada, si la prestacin a cargo de una de las partes se tornara excesivamente
onerosa, por acontecimientos extraordinarios e imprevisibles, la parte perjudicada podr demandar la
resolucin del contrato. El mismo principio se aplicar a los contratos aleatorios cuando la excesiva
onerosidad se produzca por causas extraas al riesgo propio del contrato. En los contratos de
Art. 1201: "En los contratos bilaterales una de las partes no podr demandar su cumplimiento, si no
probase haberlo ella cumplido u ofreciese cumplirlo, o que su obligacin es a plazo".
De estos artculos nace que el incumplimiento del contrato (trabajo defectuoso, cumplimiento fuera de
plazo, etc.), genera la obligacin de resarcir los perjuicios ocasionados slo al cliente por las
consecuencias inmediatas de tal incumplimiento. La prescripcin de la obligacin opera a los diez (10)
aos.
La culpa o negligencia est tratada en el Art. 1109 del Cdigo Civil, en el cual queda excluido el dolo:
Art. 1109: "Todo el que ejecuta un hecho, que por su culpa o negligencia ocasiona un dao a otro,
est obligado a la reparacin del perjuicio. Esta obligacin es regida por las mismas disposiciones
relativas a los delitos del derecho civil".
Art. 1072: "El acto ilcito ejecutado a sabiendas y con intencin de daar la persona o los derechos
de otro, se llama en este cdigo delito".
Art. 901: "Las consecuencias de un hecho que acostumbra suceder, segn el curso natural y
ordinario de las cosas, se llaman en este cdigo consecuencias inmediatas. Las consecuencias
que resultan solamente de la conexin de un hecho con un acontecimiento distinto, se llaman
consecuencias mediatas. Las consecuencias mediatas que no pueden preverse se llaman
consecuencias casuales.
4. Responsabilidad profesional.
El Cdigo de tica abarca tres planos que coexisten al mismo tiempo sin excluirse:
a) El inters general;
b) Las obligaciones respecto de quienes encomiendan las tareas; y
c) Los deberes relacionados con los colegas por razones de solidaridad profesional.
a) El ejercicio profesional debe ser consciente y digno y hacer de la verdad una norma permanente
de conducta. No debe usarse jams la tcnica para distorsionar la realidad;
b) Los profesionales no pueden asociarse para el desempeo de sus funciones con quienes
carezcan de ttulo universitario habilitante;
c) Deben actuar siempre con integridad, veracidad, objetividad y no intervenir en asuntos en los
que carezcan de absoluta independencia de criterio;
d) Tienen la obligacin de mantener un alto nivel de competencia profesional durante toda su
carrera;
e) No debe aconsejar ni intervenir cuando su actuacin profesional permita, ampare o facilite actos
incorrectos o punibles;
f) No deben interrumpir la prestacin de servicios profesionales sin comunicarlo al afectado con
antelacin razonable;
g) No deben firmar documentos relacionados con la actuacin profesional que no hayan sido
preparados o revisados personalmente o bajo su directa supervisin;
h) No deben intervenir en asuntos en que acte otro colega, ni atraer a sus clientes, pero tienen
derecho a prestar servicios cuando les sean requeridos, previa comunicacin fehaciente al otro
profesional;
i) Deben evitar la intervencin de gestores para la obtencin o promocin de la clientela;
j) No deben divulgar asunto alguno sin la autorizacin expresa del cliente.
Las medidas disciplinarias que pueden aplicar los consejos profesionales estn contenidas en las
respectivas leyes provinciales de ejerci profesional.
a) Advertencia;
b) Amonestacin privada;
c) Amonestacin pblica;
d) Suspensin en el ejercicio profesional (entre un mes a un ao);
e) Cancelacin de la matrcula.
5. Normas de actuacin de auditor y del sndico respecto de la prevencin del lavado de activos y
financiacin del terrorismo.
Rgimen Penal
Cdigo Penal
Art. 303:
1) Ser reprimido con prisin de tres (3) a diez (10) aos y multa de dos (2) a diez (10) veces del
monto de la operacin, el que convirtiere, transfiriere, administrare, vendiere, gravare,
disimulare o de cualquier otro modo pusiere en circulacin en el mercado, bienes provenientes
de un ilcito penal, con la consecuencia posible de que el origen de los bienes originarios o los
subrogantes adquieran la apariencia de un origen lcito, y siempre que su valor supere la suma
de pesos trescientos mil ($ 300.000), sea en un solo acto o por la reiteracin de hechos
diversos vinculados entre s.
2) La pena prevista en el inciso 1 ser aumentada en un tercio del mximo y en la mitad del
mnimo, en los siguientes casos:
a) Cuando el autor realizare el hecho con habitualidad o como miembro de una asociacin
o banda formada para la comisin continuada de hechos de esta naturaleza;
b) Cuando el autor fuera funcionario pblico que hubiera cometido el hecho en ejercicio u
ocasin de sus funciones. En este caso, sufrir adems pena de inhabilitacin especial
de tres (3) a diez (10) aos. La misma pena sufrir el que hubiere actuado en ejercicio
de una profesin u oficio que requirieran habilitacin especial.
3) El que recibiere dinero u otros bienes provenientes de un ilcito penal, con el fin de hacerlos
aplicar en una operacin de las previstas en el inciso 1, que les d la apariencia posible de un
origen lcito, ser reprimido con la pena de prisin de seis (6) meses a tres (3) aos.
4) Si el valor de los bienes no superare la suma indicada en el inciso 1, el autor ser reprimido
con la pena de prisin de seis (6) meses a tres (3) aos.
5) Las disposiciones de este artculo regirn an cuando el ilcito penal precedente hubiera sido
cometido fuera del mbito de aplicacin espacial de este Cdigo, en tanto el hecho que lo
tipificara tambin hubiera estado sancionado con pena en el lugar de su comisin.
Las agravantes previstas en este artculo no se aplicarn cuando el o los hechos de que se traten
tuvieren lugar en ocasin del ejercicio de derechos humanos y/o sociales o de cualquier otro derecho
constitucional".
Ley 25.246
Por su parte, la ley considera que tambin existe una conducta delictiva, entre otras, cuando tras la
comisin de un delito ejecutado por otro en el que no hubiera participado:
Es preciso resaltar que pare que esta conducta delictiva exista, es necesario que sea dolosa, es decir, a
sabiendas. Pare evitar que el profesional pueda ser cuestionado por una presunta actitud de
omisin o negligencia, es importante que demuestre que aplic las resoluciones pertinentes de
la UIF y las normas profesionales en vigor.
Obligacin de informar
Art. 20: "Estn obligados a informar a la Unidad de Informacin Financiera (UIF), en los trminos del
artculo 21 de la presente ley:
[...]
17. Los profesionales matriculados cuyas actividades estn reguladas por los consejos profesionales
de ciencias econmicas";
[...]
Art. 21: "Las personas sealadas en el artculo precedente quedarn sometidas a las siguientes
obligaciones:
a) Recabar de sus clientes, requirentes o aportantes, documentos que prueben fehacientemente
su identidad, personera jurdica, domicilio y dems datos que en cada caso se estipule, para
realizar cualquier tipo de actividad de las que tienen por objeto. Sin embargo, podr obviarse
esta obligacin cuando los importes sean inferiores al mnimo que establezca la circular
respectiva.
Cuando los clientes, requirentes o aportantes acten en representacin de terceros, se
debern tomar los recaudos necesarios a efectos de que se identifique la identidad de la
persona por quienes acten.
Toda informacin deber archivarse por el trmino y segn las formas que la Unidad de
Informacin Financiera establezca;
b) Informar cualquier hecho u operacin sospechosa independientemente del monto de la misma.
A los efectos de la presente ley se consideran operaciones sospechosas aquellas
transacciones que de acuerdo con los usos y costumbres de la actividad que se trate, como as
tambin de la experiencia e idoneidad de las personas obligadas a informar, resulten
inusuales, sin justificacin econmica o jurdica o de complejidad inusitada o injustificada, sean
realizadas en forma aislada o reiterada.
La Unidad de Informacin Financiera establecer, a travs de pautas objetivas, las
modalidades, oportunidades y lmites del cumplimiento de esta obligacin para cada categora
de obligado y tipo de actividad;
c) Abstenerse de revelar al cliente o a terceros las actuaciones que se estn realizando en
cumplimiento de la presente ley.
Secreto bancario
Art. 18: "El cumplimiento, de buena fe, de la obligacin de informar no generar responsabilidad civil,
comercial, laboral, penal, administrativa, ni de ninguna otra especie".
Ley 26.087
Art. 1: "Sustityese el ltimo prrafo del inciso 1 del artculo 14, de la Ley N 25.246 por el siguiente:
En el marco de anlisis de un reporte de operacin sospechosa los sujetos contemplados en el
artculo 20 no podrn oponer a la Unidad de Informacin Financiera los secretos bancarios, burstil o
profesional, ni los compromisos legales o contractuales de confidencialidad.
La AFIP slo podr revelar el secreto fiscal en aquellos casos en que el reporte de la operacin
sospechosa hubiera sido realizado por dicho organismo y con relacin a la persona o personas
fsicas o jurdicas involucradas directamente en la operacin reportada. En los restantes casos la
Unidad de Informacin Financiera requerir el levantamiento del secreto fiscal al juez federal
competente en materia penal del lugar donde deba ser suministrada la informacin o del domicilio de
la Unidad de Informacin Financiera, el que deber expedirse en un plazo mximo de TREINTA (30)
das".
b) A sujetos no mencionados en el Art. 20, pero que de acuerdo con sus estados contables
auditados, posean un activo superior a $ 8.000.000 o hayan duplicado su activo o sus ventas en
el trmino de un ao. Se entender que el parmetro de duplicacin de ventas o activos en el
trmino de un ao se cumple cuando el incremento supere la cifra de $ 600.000, a menos que el
profesional pueda satisfacer razonablemente de la justificacin de dicho incremento.
Para cumplir con las exigencias legales y las de esta Resolucin 65/2011, la FACPCE, con anuencia de
la UIF, ha emitido la Resolucin 420/2011.
Cuestiones clave: