Fiscalizacin y procedimiento contencioso tributario

ndice
Captulo I: Fiscalizacin ..................................................................................................... 3
1. Introduccin................................................................................................................ 3
2. Facultad de fiscalizacin ............................................................................................ 3
2.1 Exhibicin de libros, registros y documentos:........................................................ 5
2.2 Comparecer ante la Administracin Tributaria ...................................................... 6
2.3 Inmovilizar libros y registros contables .................................................................. 7
2.4 Incautar libros y registros contables ...................................................................... 7
2.5 Practicar inspecciones .......................................................................................... 7
2.6 Efectuar la toma de inventario .............................................................................. 8
3. Caractersticas de la fiscalizacin ............................................................................... 8
4.- Derechos de los administrados ................................................................................. 8
5.- Qu acciones puede ejercer la Administracin Tributaria en virtud de su facultad de
fiscalizacin? ................................................................................................................ 11
6. Procedimiento de fiscalizacin ................................................................................. 12
6.1 Base legal del Procedimiento de Fiscalizacin .................................................... 12
6.2 Inicio del procedimiento de fiscalizacin a cargo de SUNAT ............................. 133
6.3 Documentacin ................................................................................................. 133
7. Efectos de inicio de la fiscalizacin definitiva y parcial.............................................. 15
8. Desarrollo del procedimiento de fiscalizacin a cargo de SUNAT .......................... 166
8.1 Los requerimientos de informacin ................................................................... 166
8.2 Solicitud de prrroga a la exhibicin de documentos. ......................................... 16
8.3 Respuesta a la solicitud de prrroga ................................................................... 17
8.4 Prrroga automtica ........................................................................................... 18
8.5 Los descargos .................................................................................................... 18
8.6 Cierre de requerimientos..................................................................................... 19
8.7 Reparos frecuentes formulados en la etapa de fiscalizacin: .............................. 21
9. Duracin de la Fiscalizacin Definitiva ..................................................................... 21
9.1. Plazo de la fiscalizacin Definitiva ..................................................................... 21
9.2. Prrroga del plazo de fiscalizacin definitiva. ..................................................... 22
 9.3. Suspensin del plazo de fiscalizacin definitiva ................................................. 22
9.4. Efectos del cumplimiento del plazo de la fiscalizacin ..................................... 232
10. Conclusin de la Fiscalizacin a cargo de SUNAT ............................................... 244
11. Determinacin de la obligacin tributaria sobre base cierta y sobre base presunta
................................................................................................................................... 244
12. Control de legalidad del procedimiento de fiscalizacin ........................................ 266
13.- Fiscalizacin parcial .............................................................................................. 26
14.- Informes y Resoluciones del Tribunal Fiscal ...................................................... 267
Captulo II: Procedimientos contenciosos tributarios ........................................................ 31
1. Introduccin.............................................................................................................. 31
2. Etapas del procedimiento contencioso tributario:................................................... 32
3. El recurso de reclamacin ........................................................................................ 32
3.1 Actos reclamables............................................................................................... 36
3.2 Requisitos de admisibilidad ................................................................................. 39
3.3 Subsanacin de los requisitos de admisibilidad: ................................................. 40
3.4 Medios probatorios ............................................................................................. 42
3.5 Plazo para resolver el recurso de reclamacin.- ................................................. 42
3.6 Naturaleza del Formulario N 194 ....................................................................... 42
4. El recurso de apelacin ............................................................................................ 43
4.1 Actos apelables .................................................................................................. 42
4.2 Requisitos de admisibilidad ............................................................................... 432
4.3 Aspectos inimpugnables ..................................................................................... 45
4.4 La solicitud de informe oral ................................................................................. 45
4.5 Solicitud de abstencin ....................................................................................... 45
4.6 Medios probatorios ........................................................................................... 464
4.7 Apelacin de puro derecho ................................................................................. 47
4.8 Plazo para resolver el recurso de apelacin...................................................... 488
4.9. Nulidad e insubsistencia de la resolucin apelada: .......................................... 488
5. Resoluciones de cumplimiento ............................................................................... 488
 Fiscalizacin y procedimiento contencioso tributario

Captulo I: Fiscalizacin
1. Introduccin
En el Per la determinacin de la obligacin tributaria puede ser realizada por el mismo
contribuyente o por la propia Administracin tributaria. Como regla general, es el
contribuyente quien realiza la determinacin de dicha obligacin tributaria, sin embargo
dicha determinacin contenida en una declaracin jurada presentada por el contribuyente,
estar sujeta a la respectiva fiscalizacin por parte de la Administracin tributaria.

En este sentido, el artculo 61 del Cdigo Tributario dispone que, la determinacin de la

obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario se encuentra sujeta a fiscalizacin o
verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la
omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de
Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa.

Es as que en esta primera parte de nuestro trabajo trataremos sobre la facultad de

fiscalizacin y en especfico sobre el procedimiento de fiscalizacin ejercida por SUNAT,
con incidencia en el procedimiento de fiscalizacin definitiva.

2. Facultad de fiscalizacin

La facultad de fiscalizacin es una atribucin otorgada por ley a la Administracin

tributaria para comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que son de cargo
de los deudores tributarios. El primer prrafo del artculo 62 del Cdigo Tributario
aprobado mediante Decreto Supremo N 133-2013-EF seala La facultad de fiscalizacin
de la Administracin Tributaria se ejerce en forma discrecional, de acuerdo a lo
establecido en el ltimo prrafo de la Norma IV del Ttulo Preliminar.

La Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo tributario, seala que en los casos en que la
Administracin Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente optar por
la decisin administrativa que considere ms conveniente para el inters pblico, dentro
del marco que establece la ley.

Es as, que el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 1010-2-2000, seala que la facultad de

fiscalizacin es el poder que goza la Administracin segn ley, con la finalidad de
comprobar el cumplimiento de las obligaciones y la procedencia de beneficios
tributarios, as como supone la existencia del deber de los deudores tributarios y terceros
de realizar las prestaciones establecidas legalmente para hacer posible esa
comprobacin, cuyo incumplimiento constituye infraccin sancionable. Qu asimismo, la
Administracin Tributaria se encuentra facultada en el ejercicio de su funcin
fiscalizadora, a notificar a los contribuyentes a fin que le proporcionen la informacin
tributaria y documentacin pertinente con la cual pueda determinar la verdadera
naturaleza del hecho imponible teniendo en consideracin los actos, situaciones y
relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores
tributarios.
En dicho sentido el artculo 62 del citado Cdigo Tributario, agrega en el ejercicio de la
funcin fiscalizadora por parte de la SUNAT se incluye la inspeccin, investigacin y el
control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen
de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios.

Para tal efecto, la Administracin dispone, entre otras, de las facultades discrecionales de
requerir a terceros informaciones y exhibicin de su libro, registro, documentos, uso de
tarjetas de crdito o afines y correspondencia comercial relacionada con hechos que
determinen tributacin, y solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros
para que proporcionen la informacin que se estime necesaria, incluyndose la de
requerir informacin destinada a identificar a los clientes o proveedores.

Es decir se ha otorgado la funcin fiscalizadora a la Administracin Tributaria que incluye:

La inspeccin.
La investigacin.
El control del cumplimiento de obligaciones tributarias

Inspeccin: Es el examen y reconocimiento de los hechos generadores de la obligacin

tributaria a fin de validar la informacin declarada por el contribuyente e indagar sobre la
informacin contable oculta e ignorada por la Administracin Tributaria.
Ejemplos de inspeccin:
- Inspeccin en locales comerciales (domicilio fiscal y establecimientos anexos).
- Inspeccin en los vehculos de transporte (Control mvil).
- Toma de inventario de existencias o activos fijos.
- Verificacin de control de ingresos, etc.

RTF N 07629-2-2004:Que sobre el particular, cabe precisar que si bien es facultad de la

Administracin Tributaria efectuar fiscalizaciones, debe tenerse en cuenta que la
inspeccin slo otorga certeza respecto de los hechos y situaciones inspeccionados a la
fecha en que se realiza tal diligencia, mas no acredita los acaecidos en fechas anteriores,
criterio recogido en reiteradas resoluciones de este Tribunal tales como las Resoluciones
Ns. 083-2-2000, 03055-3-2002 y 05755-3-2002;

Que consecuentemente, la inspeccin efectuada el 11 de marzo de 2003 en el domicilio fiscal del recurrente,
no puede acreditar que ste no llev su contabilidad en la Regin de la Selva en los meses de marzo y mayo a
octubre de 2002.

Investigacin: Se trata de la ejecucin de acciones de manera cuidadosa y activa para

descubrir hechos generadores de la obligacin tributaria. Se focaliza en los aspectos no
declarados o no registrados por el deudor tributario. Se realizan averiguaciones e
indagaciones dirigidas al descubrimiento de hechos econmicos.

Control: Es la comprobacin de la informacin declarada por el deudor tributario. Se

analiza la autodeterminacin efectuada por el deudor tributario, con el fin de acreditar
como ciertos los hechos e informaciones que la sustentan (Verificar o confirmar los
elementos comprendidos en la declaracin tributaria).
Asimismo como lo mencionamos el artculo 62 del Cdigo Tributario, establece un
conjunto de facultades que puede aplicar la Administracin tributaria, en virtud del
ejercicio de su facultad fiscalizadora, entre ellas tenemos:

2.1 Exhibicin de libros, registros y documentos:

La SUNAT puede exigir a los deudores tributarios la exhibicin y/o presentacin de

libros contables y/o documentos que sustenten la contabilidad y se encuentren
relacionados con hechos suceptibles de generar obligaciones tributarias; as como
documentacin relacionada con hechos suceptibles de generar obligaciones tributarias
(cuando el deudor tributario no se encuentre obligado a llevar contabilidad); asimismo
podr solicitar los documentos y correspondencia comercial suceptibles de generar
obligaciones tributarias.

Esta facultad de la Administracin en primer trmino puede ser solicitada de forma

inmediata al contribuyente; sin embargo es posible que la Administracin otorgue un plazo
no menor de dos (2) das hbiles cuando existan razones justificadas.

Es as que el artculo 7 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin, aprobado

mediante Decreto Supremo N 085-2007-EF (en adelante el Reglamento de
fiscalizacin), seala que:

1. Cuando se requiera la exhibicin y/o presentacin de la documentacin de manera

inmediata y el Sujeto Fiscalizado justifique la aplicacin de un plazo para la misma, el
Agente Fiscalizador elaborar un Acta, dejando constancia de las razones comunicadas
por el citado sujeto y la evaluacin de stas, as como de la nueva fecha en que debe
cumplirse con lo requerido. El plazo que se otorgue no deber ser menor a dos (2) das
hbiles.
Si el Sujeto Fiscalizado no solicita la prrroga se elaborar el resultado del
Requerimiento. Tambin se elaborar dicho documento si las razones del mencionado
sujeto no justifican otorgar la prrroga debiendo el Agente Fiscalizador indicar en el
resultado del Requerimiento la evaluacin efectuada.

Como vemos la Administracin Tributaria se encuentra facultada a requerirnos la

exhibicin y/o presentacin de libros contables y/o documentos que sustenten la
contabilidad y documentacin adicional en la medida que tenga vinculacin con hechos
suceptibles de generar obligaciones tributarias, siendo que de mediar razones justificada
se puede solicitar prrrogas para su cumplimiento, tal como indicaremos ms adelante.

De otro lado, aade el artculo 62 del Cdigo Tributario, cuando se exija la presentacin
de informes y anlisis relacionados con hechos suceptibles de generar obligaciones
tributarias en la forma y condiciones requeridas, la Administracin deber otorgar un plazo
que no podr ser menor de tres (3) das hbiles.

Informes Sunat:

Informe N 129-2006-SUNAT/2B0000
La Administracin Tributaria est facultada para que en el procedimiento de verificacin o
fiscalizacin de determinada obligacin tributaria solicite al deudor tributario la exhibicin
de sus libros y registros vinculados con la tributacin, los cuales deben ser llevados por
aqul de acuerdo con las normas respectivas; lo que a su vez implica la facultad de la
Administracin Tributaria de verificar la observancia de dichas normas y, en su caso,
sancionar el incumplimiento que configure infraccin tributaria, no existiendo norma
alguna que condicione la aplicacin de la sancin respectiva a que el perodo de comisin
de la infraccin sea uno materia del procedimiento de verificacin o fiscalizacin.

Informe N 162-2006-SUNAT/2B0000
La Administracin Tributaria se encuentra facultada para exigir la exhibicin de libros y
registros contables, as como documentos y antecedentes de situaciones u operaciones
ocurridas en perodos prescritos, en tanto contengan informacin que se encuentra
relacionada con hechos que tengan incidencia o determinen tributacin en perodos no
prescritos materia de fiscalizacin.

Informe N 135-2015-SUNAT/5D0000
No existe la obligacin de llevar Registro de Costos tratndose de empresas de servicios,
comercializacin u otra actividad que no implique la produccin de bienes.

RTF N 03466-1-2015
La Administracin Tributaria, en ejercicio de su funcin fiscalizadora, de conformidad con
el artculo 62 del Cdigo Tributario, se encuentra facultada a solicitar la exhibicin de la
documentacin que considere pertinente y siempre que dicha documentacin se
encuentre relacionada con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, por lo
tanto se concluye que la Administracin tiene la facultad de requerir el Libro de Matrcula
de Acciones a la recurrente en el caso materia de autos.

Casacin N 1136-2009-Lima (pub.30.03.2011)

SUNAT no se encuentra facultada para verificar operaciones de ejercicios prescritos con
la finalidad de determinar deuda de perodos tributarios no prescritos, toda vez que dicho
accionar implica, en estricto, la fiscalizacin de aquellos (ejercicios prescritos);
consecuentemente, ello vulnera el principio de prescripcin extintiva en materia tributaria
previsto en el artculo 43 del Cdigo Tributario.

2.2 Comparecer ante la Administracin Tributaria

La Administracin se encuentra facultada para solicitar la comparecencia de los deudores
tributarios o terceros para que proporcionen la informacin que se estime necesaria,
otorgando un plazo no menor de cinco (5) das hbiles, ms el trmino de la distancia de
ser el caso.

Cabe indicar que, la citacin deber contener como datos mnimos: El objeto y asunto de
la citacin. La identificacin del deudor tributario o tercero. La fecha y hora en que deber
concurrir a las oficinas de la Administracin Tributaria. La direccin de esta ltima y el
fundamento y/o disposicin legal respectivos.

Complementando lo anterior, el numeral 9 del artculo 87 del Cdigo Tributario dispone

que los administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y
determinacin que realice la Administracin Tributaria y en especial debern concurrir a
las oficinas de la Administracin Tributaria cuando su presencia sea requerida por sta
para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias.
Cabe precisar que el no comparecer ante las oficinas de la Administracin Tributaria,
acarrea una multa tributaria establecida en el numeral 7 del artculo 177 del cdigo
tributario.

Sobre el tema de la comparecencia, en la RTF N 6009-1-2008 (que no es de observancia

obligatoria) el Tribunal Fiscal ha sealado que la obligacin de comparecer en las oficinas
de la Administracin no resulta aplicable a las personas jurdicas.

2.3 Inmovilizar libros y registros contables

La SUNAT se encuentra facultada a inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros
en general y bienes, de cualquier naturaleza. Sin embargo, debe precisarse que esta
facultad est condicionada a la presuncin de evasin tributaria por parte de la
Administracin. El plazo mximo de inmovilizacin es de diez (10) das hbiles,
prorrogables por un plazo igual. Empero, mediante Resolucin de Superintendencia la
prrroga podr otorgarse por un plazo mximo de sesenta (60) das hbiles.

2.4 Incautar libros y registros contables

La Administracin podr practicar incautaciones de libros, archivos, documentos, registros
en general y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas informticos y archivos
en soporte magntico o similares, que guarden relacin con la realizacin de hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias. Esta facultad est supeditada a que la
Administracin presuma la existencia de evasin tributaria. Asimismo debe precisarse que
el ejercicio de la misma requiere de autorizacin judicial, ello en virtud del numeral 10) del
artculo 2 de la Constitucin Poltica del Per. El ejercicio de esta facultad no podr
exceder de cuarenta y cinco (45) das hbiles, prorrogables por quince (15) das hbiles.
Al trmino de los cuarenta y cinco (45) das hbiles o al vencimiento de la prrroga, se
proceder a la devolucin de lo incautado con excepcin de aquella documentacin que
hubiera sido incluida en la denuncia penal.

2.5 Practicar inspecciones

La Administracin puede practicar inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier
ttulo, por los deudores tributarios, as como en los medios de transporte.
Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados o cuando se trate
de domicilios particulares, ser necesario solicitar autorizacin judicial, ello de
conformidad con el numeral 9) del mencionado artculo 2 de la Constitucin Poltica del
Per.

Cabe precisar que el no permitir una inspeccin, acarrea una multa tributaria establecida
en el numeral 16 del artculo 177 del cdigo tributario: Constituyen infracciones
relacionadas con la obligacin de permitir el control de la Administracin, informar y
comparecer ante la misma: Impedir que funcionarios de la Administracin Tributaria
efecten inspecciones, tomas de inventario de bienes, o controlen su ejecucin, la
comprobacin fsica y valuacin; y/o no permitir que se practiquen arqueos de caja,
valores, documentos y control de ingresos, as como no permitir y/o no facilitar la
inspeccin o el control de los medios de transporte.

Cabe indicar que como lo sealbamos en la RTF N 07629-2-2004 se ha indicado: Que

sobre el particular, cabe precisar que si bien es facultad de la Administracin Tributaria
efectuar fiscalizaciones, debe tenerse en cuenta que la inspeccin slo otorga certeza
respecto de los hechos y situaciones inspeccionados a la fecha en que se realiza tal
diligencia, mas no acredita los acaecidos en fechas anteriores, criterio recogido en
reiteradas resoluciones de este Tribunal tales como las Resoluciones Ns. 083-2-2000,
03055-3-2002 y 05755-3-2002

2.6 Efectuar la toma de inventario

La Administracin podr efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecucin,
efectuar la comprobacin fsica, su valuacin y registro; as como practicar arqueos de
caja, valores y documentos, y control de ingresos.

Como podemos apreciar el artculo 62 del Cdigo Tributario, establece una lista de
facultades discrecionales, que puede ser ejercido por la Administracin Tributaria a fin de
llevar a cabo su facultad de fiscalizacin. Complementando lo anterior el artculo 87 del
cdigo tributario, seala una lista de obligaciones de los Administrados a efectos de
facilitar las labores de fiscalizacin y determinacin que realice la Administracin
Tributaria.

3. Caractersticas de la fiscalizacin
Como se haba indicado, el primer prrafo del artculo 62 del Cdigo Tributario, la
facultad de fiscalizacin es discrecional. Esto quiere decir que la Administracin en
principio puede determinar libremente a quienes fiscalizar, cundo fiscalizar y por qu
conceptos fiscalizar, sin embargo esta facultad discrecional no debe interpretarse como
una facultad arbitraria y antojadiza, sujeta a presiones o intereses particulares, sino que,
por el contrario, como lo sealbamos debe primar el inters pblico.

En dicho contexto, y encontrndonos en un Estado de Derecho, vamos a verificar que

dicha facultad de fiscalizacin, se encuentra constreida a tres aspectos de fundamental
importancia:
i) Respeto a los derechos de los administrados contemplados de forma enunciativa en el
artculo 92 del Cdigo Tributario; ii) la observancia de los criterios emitidos por el Tribunal
Fiscal y el Tribunal Constitucional; y iii) la relacin de medidas previstas en el artculo 62
del Cdigo Tributario.

En dicho sentido dicha facultad discrecional no debe entenderse como una facultad sin
control, por el contrario dicha facultad debe ejercerse en concordancia con el respeto que
ostenta todo administrado en un procedimiento de tal naturaleza.

4. Derechos de los administrados

El artculo 74 de la Constitucin Poltica, seala que el Estado al ejercer su potestad
tributaria, se encuentra obligado a respetar los derechos fundamentales de la persona, es
as que los artculos 2 y 3 de la Constitucin, enuncian dichos derechos. Asimismo el
artculo 92 del cdigo tributario, reconoce un conjunto de derechos a favor de los
administrados, los cuales se hacen extensivos a los procedimientos realizados ante la
Administracin.

Es as que destacamos los siguientes derechos:

e) Conocer el estado de tramitacin de los procedimientos en que sea parte as como la
identidad de las autoridades de la Administracin Tributaria encargadas de stos y bajo
cuya responsabilidad se tramiten aqullos.
Asimismo, el acceso a los expedientes se rige por lo establecido en el artculo 131 del
citado cdigo.

j) La confidencialidad de la informacin proporcionada a la Administracin Tributaria en

los trminos sealados en el artculo 85;

k) Solicitar copia de las declaraciones o comunicaciones por l presentadas a la

Administracin Tributaria;

l) No proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la

Administracin Tributaria;

m) Contar con el asesoramiento particular que consideren necesario, cuando se le

requiera su comparecencia, as como a que se le haga entrega de la copia del acta
respectiva, luego de finalizado el acto y a su sola solicitud verbal o escrita.

p) Tener un servicio eficiente de la Administracin y facilidades necesarias para el

cumplimiento de sus obligaciones tributarias, de conformidad con las normas vigentes.

q) Designar hasta dos (2) representantes durante el procedimiento de fiscalizacin, con el

fin de tener acceso a la informacin de los terceros independientes utilizados como
comparables por la Administracin Tributaria como consecuencia de la aplicacin de las
normas de precios de transferencia.

Asimismo, agrega dicho artculo que adems de los derechos antes sealados, podrn
ejercer los conferidos por la Constitucin, por Cdigo Tributario o por leyes especficas.

Asimismo cabe indicar que el artculo 55 de la Ley del Procedimiento Administrativo

General, Ley N 27444, enuncia una lista de derechos de los administrados con respecto
a cualquier procedimiento administrativo, mencionaremos a algunos de ellos:

2. Ser tratados con respeto y consideracin por el personal de las entidades, en

condiciones de igualdad con los dems administrados.
3. Acceder, en cualquier momento, de manera directa y sin limitacin alguna a la
informacin contenida en los expedientes de los procedimientos administrativos en que
sean partes y a obtener copias de los documentos contenidos en el mismo sufragando el
costo que suponga su pedido, salvo las excepciones expresamente previstas por ley.
4. Acceder a la informacin gratuita que deben brindar las entidades del Estado sobre
sus actividades orientadas a la colectividad, incluyendo sus fines, competencias,
funciones, organigramas, ubicacin de dependencias, horarios de atencin,
procedimientos y caractersticas.
5. A ser informados en los procedimientos de oficio sobre su naturaleza, alcance y, de
ser previsible, del plazo estimado de su duracin, as como de sus derechos y
obligaciones en el curso de tal actuacin.
6. Participar responsable y progresivamente en la prestacin y control de los servicios
pblicos, asegurando su eficiencia y oportunidad.
7. Al cumplimiento de los plazos determinados para cada servicio o actuacin y exigirlo
as a las autoridades.
9. Conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la entidad bajo
cuya responsabilidad son tramitados los procedimientos de su inters.
 10. A que las actuaciones de las entidades que les afecten sean llevadas a cabo en la
forma menos gravosa posible.
11. Al ejercicio responsable del derecho de formular anlisis, crticas o a cuestionar las
decisiones y actuaciones de las entidades.

Asimismo podemos mencionar la Resolucin de Observancia Obligatoria N 2015-Q-

01682, donde se seala que la Administracin, al amparo del artculo 62 del Cdigo
tributario, emiti una Esquela de Requerimiento de documentacin para la
verificacin de obligaciones formales, a efecto de verificar el correcto llevado de los
registros de ventas, registro de compras libros y registros vinculados a asuntos tributarios,
requirindoles la presentacin de los documentos detallados en el anexo de dicha
esquela para el da 19 de noviembre de 2014, a las 15.45 en las oficinas de la
administracin.

Que de acuerdo con el documento de cierre de la esquela de requerimiento de

documentacin para la verificacin de obligaciones formales, el verificador dej
constancia, que de la revisin de la documentacin presentada por el contribuyente,
comenz a las 16;14 pm toda vez que de la revisin anterior, segn programacin,
termin minutos antes; asimismo se dej constancia, que la quejosa no cumpli con
exhibir los cinco comprobante de pago de compras del mes; mientra que respecto de las
facturas resent copia simple.

Que debe determinarse si se afecta al debido procedimiento y los derechos de los

administrados si con ocasin de una verificacin del cumplimiento de obligaciones
formales a realizarse en las oficinas de la Administracin, el administrado no es
atendido en la fecha y hora sealadas en el documento mediante el que se requiri
la exhibicin y/o presentacin de libros, registros y/o documentos.

Es en esta lnea que, por ejemplo, en relacin con la facultad de fiscalizacin, este
Tribunal, en diversas resoluciones, ha establecido que si bien la Administracin, en
ejercicio de su funcin fiscalizadora, est facultada para solicitar al administrado la
documentacin que considere pertinente, debe presentarse a efectuar las verificaciones o
controles correspondientes en el lugar, da y hora indicados, pues lo contrario implica una
vulneracin de los derechos de los administrados, criterio que puede ser aplicado al caso
de la verificacin del cumplimiento de obligaciones formales a ser llevada a cabo en las
oficinas de la Administracin.

Sobre el particular, se considera que el administrado tiene derecho a solicitar que la

Administracin deje constancia de que se present en la fecha y hora programada y que
no se le atendi en el momento indicado. Sin perjuicio de la facultad de la Administracin
de emitir un nuevo documento para requerir al administrado la exhibicin y/o presentacin
de libros, registros y/o documentos en las oficinas de la Administracin.

Por lo que el Tribunal Fiscal seala lo siguiente con carcter vinculante: "Se vulnera
el debido procedimiento si con ocasin de una verificacin del cumplimiento de
obligaciones formales a realizarse en las oficinas de la Administracin, sta no es
llevada a cabo en la fecha y hora sealadas en el documento mediante el que se
requiri la exhibicin y/o presentacin de libros, registros y/o documentos, a menos
que se comunique tal circunstancia o sea consentida por el administrado.
5. Qu acciones puede ejercer la Administracin Tributaria en virtud
de su facultad de fiscalizacin?
Pueden destacarse fundamentalmente tres tipos de acciones:

a. Las auditoras, o los denominados procedimientos de fiscalizacin parcial o definitiva,

que desarrollaremos en el siguiente punto.

b. Las verificaciones, que comprende la revisin de aspectos especficos vinculados con

el cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo del deudor tributario seleccionados.
Incluye inspecciones realizadas con el fin de evaluar las solicitudes no contenciosas
presentadas por los deudores tributarios.
Es decir por verificacin se entiende al conjunto de actos de comprobacin de la realidad
o exactitud de la informacin proporcionada por el contribuyente a la administracin. Esta
evaluacin tiene como finalidad advertir la existencia de inconsistencia en la informacin
proporcionada por el contribuyente o por terceros respecto de sus actividades.

Por ejemplo incluye requerimiento de informacin, o citaciones a efectos de verificar

comprobantes de pago, libros o registros contables, cuando la Administracin tributaria
establece diferencias en las ventas y/o adquisiciones de determinados contribuyentes,
explicadas por los cruces de informacin con terceros. Este es el caso de las
verificaciones generadas en relacin con la DAOT, PBD o el Programa de Libros
Electrnicos.

Al respecto cabe precisar que la verificacin es diferente al procedimiento de fiscalizacin,

dado que la primera tiene alcances ms limitados y es menos exhaustiva1 a comparacin
que un procedimiento de fiscalizacin como lo indicaremos ms adelante.

c. Las acciones inductivas, en las cuales la Administracin dirige comunicaciones a los

contribuyentes a efectos que regularicen de manera voluntaria las inconsistencias
generadas. Actualmente por ejemplo lo podemos verificar en el caso de cartas inductivas
notificadas a los empleadores a fin de que declaren en planilla a una o ms trabajadores
que a juicio de la Administracin Tributaria y segn la inspeccin realizada por esta, se
detect evidencia de una relacin de dependencia y subordinacin laboral. Otro ejemplo
de ello es cartas inductivas referidas a los gastos no deducibles por conceptos sealados
en el artculo 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, y sin embargo no reparados o
adicionados en la declaracin jurada anual de renta de tercera categora.

Cabe precisar que el Protocolo de Acciones Inductivas de la Administracin

Tributaria de Sunat2, seala que la accin inductiva: Es un procedimiento mediante el
cual la Administracin Tributaria comunica al contribuyente que ha detectado la existencia
de una o varias diferencias entre la informacin proporcionada por el propio contribuyente
a travs de sus declaraciones presentadas y aquella que ha sido remitida por terceros
(clientes, proveedores, notarios, entidades del Estado, entre otros). Se caracteriza por
tener un alcance y tiempo limitados, y su principal objetivo es el cumplimiento de

1 Puede verificar el siguiente artculo publicado en la Revista Actualidad Empresarial: Aspectos a tener en
cuenta en las verificaciones de obligaciones formales efectuadas por la SUNAT, de la Primera Quincena de
Enero de 2015, Edicin N 318. Autora: Vanessa Chavez Samanez.
2 Disponible en la siguiente pgina web:

http://contenido.app.sunat.gob.pe/insc/Acciones+de+Fiscalizacion/Procedimiento+de+Acciones+Inductivas+pa
ra+el+Contribuyente-V6.pdf
obligaciones tributarias y la regularizacin voluntaria de los contribuyentes.

Asimismo cabe indicar que las verificaciones o las acciones inductivas realizadas
por la Administracin, no se encuentra dentro del alcance del Reglamento del
Procedimiento de Fiscalizacin, razn por la cual al concluir el procedimiento, no se
emiten Resoluciones de Determinacin.

Asimismo cabe indicar que en relacin a la regularizacin de las inconsistencias

detectadas en las acciones inductivas, el contribuyente podr acogerse al Rgimen de
Gradualidad de Sanciones, mediante el cual puede obtener un descuento de hasta el 95%
en el pago de multas.

De acuerdo a la forma de atencin, se puede distinguir dos tipos de Acciones Inductivas:

Carta Inductiva y Esquela.

Carta Inductiva: Es el documento que se notifica al contribuyente y que no requiere que

concurra a las oficinas de la Administracin Tributaria, salvo que se lo solicite
expresamente. Cabe precisar que las Cartas Inductivas pueden ser notificadas
fsicamente en el domicilio fiscal del contribuyente o de manera virtual a travs del
depsito en el buzn SOL de cada contribuyente (notificacin virtual).

Esquela: Es el documento que se notifica al contribuyente y requiere que visite un Centro

de Control y Fiscalizacin o las oficinas de la Administracin Tributaria, a fin de que un
verificador lo atienda y le explique respecto a las diferencias detectadas. Cabe precisar
que las Esquelas son notificadas fsicamente en el domicilio fiscal del contribuyente.

INFORME N. 0154-2015-SUNAT/5D0000
1. Las cartas inductivas no se encuentran enmarcadas en el Reglamento del
Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT. Su emisin se encuentra sustentada en
el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias que realiza la Administracin
Tributaria en ejercicio de su funcin fiscalizadora al amparo de lo dispuesto por el artculo
62 del TUO del Cdigo Tributario.
2. Si los contribuyentes a quienes se hubiere notificado cartas inductivas, no regularizan
de manera voluntaria sus obligaciones tributarias o no efectan sus descargos
respectivos, en el plazo otorgado para el efecto, no incurrirn en la comisin de ninguna
infraccin tributaria; sin embargo, ello no enerva el hecho que las omisiones informadas a
travs de aquellas pudiesen constituir en s mismas infracciones tributarias.
3. En tanto que con las cartas inductivas la Administracin Tributaria no indique a los
contribuyentes que han incurrido en determinada infraccin tributaria sealando la
tipificacin de la misma, sino solamente informe sobre las diferencias u omisiones
detectadas, su notificacin no evitar que puedan subsanar voluntariamente la referida
infraccin para efectos de acogerse al rgimen de gradualidad.

6. Procedimiento de fiscalizacin

6.1 Base legal del Procedimiento de Fiscalizacin

El procedimiento de fiscalizacin est regulado en primer trmino por los artculos 61 y

62-A del Cdigo Tributario. Estos dispositivos no limitan su aplicacin a la SUNAT, sino
que tambin ejerce sus efectos a las dems administraciones tributarias, en lo que fuese
pertinente.

Adicionalmente, el procedimiento de fiscalizacin tambin est reglamentado por el

Decreto Supremo N 085-2007-EF. Al respecto, es pertinente precisar que la ltima norma
indicada slo es aplicable para los procedimientos de fiscalizacin desarrollados por
SUNAT (tributos internos y tributos aduaneros) y no por otras administraciones tributarias,
como por ejemplo SENATI o SAT.

6.2 Inicio del procedimiento de fiscalizacin a cargo de SUNAT

Segn el artculo 1 del D.S. 085-2007-EF, el Procedimiento de Fiscalizacin se inicia en
la fecha en que surte efectos la notificacin al sujeto fiscalizado de la Carta que presenta
al Agente Fiscalizador y el primer Requerimiento. Agrega el citado artculo que de
notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerar
iniciado en la fecha en que surte efectos la notificacin del ltimo documento.

6.3 Documentacin
Durante el Procedimiento de Fiscalizacin la SUNAT emitir, entre otros,
Cartas, Requerimientos, Resultados del Requerimiento y Actas.
Los citados documentos debern contener los siguientes datos mnimos:
a) Nombre o razn social del sujeto fiscalizado;
b) Domicilio fiscal, de corresponder;
c) Registro nico de Contribuyentes (RUC). En el caso de que el sujeto fiscalizado no
cuente con nmero de RUC, el nmero de su documento de identidad, el Cdigo de
Inscripcin del Empleador (CIE) u otro nmero que la SUNAT le asigne, segn
corresponda;
d) Nmero del documento;
e) Fecha;
f) El carcter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalizacin;
g) Objeto o contenido del documento; y
h) La firma y nombre del trabajador de la SUNAT competente.
La notificacin de los citados documentos se ceir a lo dispuesto en los artculos 104
al 106 del Cdigo Tributario.
La notificacin de los citados documentos se ceir a lo dispuesto en los artculos 104 al
106 del Cdigo Tributario.

Base legal: Artculo 2 del Decreto Supremo N 085-2007-EF, modificado por el Artculo 4 del Decreto Supremo
N 207-2012-EF, y posteriormente modificado por el artculo 4 del Decreto Supremo N 049-2016-EF,
publicado el 20 marzo 2016.

6.3.1.- Uso de las cartas

La SUNAT a travs de las Cartas comunicar al Sujeto Fiscalizado lo siguiente:

a) Que ser objeto de un Procedimiento de Fiscalizacin, parcial o definitiva,
presentar al Agente Fiscalizador que realizar el procedimiento e indicar
adems, los perodos, tributos o las Declaraciones Aduaneras de Mercancas que
sern materia del procedimiento. Tratndose del Procedimiento de Fiscalizacin
Parcial se indicarn adems los aspectos a fiscalizar.
b) La ampliacin del Procedimiento de Fiscalizacin a nuevos perodos, tributos o
Declaraciones Aduaneras de Mercancas segn sea el caso. Tratndose de la
 ampliacin de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial se debern sealar los
nuevos aspectos a fiscalizar.
c) La ampliacin de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial a un Procedimiento de
Fiscalizacin Definitiva, indicndose que la documentacin a presentar ser la
sealada en el primer requerimiento referido a la fiscalizacin definitiva.
d) El reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusin de nuevos agentes.
e) La suspensin de los plazos de fiscalizacin y la prrroga a que se refiere el
numeral 2 del artculo 62-A del Cdigo Tributario.
f) Cualquier otra informacin que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el
Procedimiento de Fiscalizacin, siempre que no deba estar contenida en los
dems documentos que son regulados en los artculos 4, 5 y 6 del citado D.S N
085-2007-EF.

Base legal: Artculo 3 del Decreto Supremo N 085-2007-EF, modificado por el Artculo 4
del Decreto Supremo N 207-2012-EF, publicado el 23 octubre 2012.

6.3.2.- El Requerimiento
Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibicin y/o
presentacin de informes, anlisis, libros de actas, registros y libros contables y dems
documentos y/o informacin, relacionados con hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios
tributarios. Tambin, ser utilizado para:
a) Solicitar la sustentacin legal y/o documentaria respecto de las observaciones e
infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin; o,
b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin
indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en ste, de acuerdo a
lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario.
El Requerimiento, adems de lo establecido en el artculo 2 del reglamento de
fiscalizacin, deber indicar lo siguiente:
i) El lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obligacin.
ii) Tratndose del Procedimiento de Fiscalizacin Parcial, los aspectos a fiscalizar.
iii) Tratndose del requerimiento de la ampliacin de la fiscalizacin parcial, la
informacin y/o documentacin nueva que deber exhibir y/o presentar el Sujeto
Fiscalizado.
iv) Tratndose del primer requerimiento de la fiscalizacin definitiva producto de la
ampliacin de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial a uno definitivo, la informacin
y/o documentacin nueva que deber exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado.
Los requerimientos a que se refieren los numerales iii) y iv) sern notificados
conjuntamente con la carta de ampliacin de la fiscalizacin.
La informacin y/o documentacin exhibida y/o presentada por el Sujeto
Fiscalizado, en cumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento, se mantendr a
disposicin del Agente Fiscalizador hasta la culminacin de su evaluacin.

Base legal: Artculo 4 del Decreto Supremo N 085-2007-EF, modificado por el artculo 4
del Decreto Supremo N 207-2012-EF.

6.3.3.- De las Actas

Mediante un acta, el Agente Fiscalizador dejar constancia de las razones
comunicadas por el sujeto para no cumplir con la exhibicin y/o presentacin de la
documentacin solicitada de manera inmediata, de la evaluacin de dicha solicitud, as
como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido; asimismo mediante un
acta se deja constancia de los hechos constatados en el Procedimiento de Fiscalizacin
excepto de aquellos que deban constar en el resultado del Requerimiento.

Asimismo cabe resaltar que las actas no pierden su carcter de documento pblico ni se
invalida su contenido, aun cuando presenten observaciones, aadiduras, aclaraciones o
inscripciones de cualquier tipo, o cuando el Sujeto Fiscalizado manifieste su negativa y/u
omita suscribirla o se niegue a recibirla (esto tambin resulta aplicable, en lo pertinente, a
los dems documentos indicados en el artculo 2 del citado reglamento de fiscalizacin)

Base legal: Artculo 5 del Decreto Supremo N 085-2007-EF.

6.3.4.- Del resultado del Requerimiento

Es el documento mediante el cual se comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento o
incumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento. Tambin puede utilizarse para
notificarle los resultados de la evaluacin efectuada a los descargos que hubiera
presentado respecto de las observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el
transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin.

Asimismo, este documento se utilizar para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la
SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario el sujeto
fiscalizado present o no sus observaciones debidamente sustentadas, as como para
consignar la evaluacin efectuada por el Agente Fiscalizador de stas (el citado artculo
75 seala que la Administracin Tributaria tiene la facultad de, previamente a la emisin
de los valores que se generan en una fiscalizacin, comunicar sus conclusiones al
contribuyente, indicndoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando
corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad
del caso lo justifique; y con dicho fin, la Administracin otorga un plazo no menor a (3)
das hbiles, para que el contribuyente o responsable pueda presentar por escrito sus
observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la
Administracin Tributaria las considere, de ser el caso).

Base legal: Artculo 6 del Decreto Supremo N 085-2007-EF.

7. Efectos de inicio de la fiscalizacin definitiva y parcial

En el caso de la fiscalizacin definitiva como regla general sujeta a excepciones, la

Administracin tributaria tiene un plazo de un (1) ao para que lleve a cabo dicho
procedimiento; siendo que dicho plazo se computa a partir de la fecha en que el deudor
tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que fuera solicitada
por la Administracin Tributaria en el primer requerimiento notificado.

De presentarse la informacin y/o documentacin solicitada parcialmente no se tendr por

entregada hasta que se complete la misma, de acuerdo al artculo 62-A del Cdigo
Tributario.

Adems de ello, segn el artculo 11 del Cdigo Tributario, en aquellos casos en que la
Administracin Tributaria haya notificado al contribuyente a efecto de realizar una
verificacin, fiscalizacin, ste no podr efectuar el cambio de domicilio fiscal hasta que
sta concluya, salvo que a juicio de la Administracin exista causa justificada para el
cambio

En el caso de una fiscalizacin parcial, el plazo indicado de 1 ao, se reduce a (6) meses,
sin embargo el plazo podr ser mayor si se convierte en una fiscalizacin definitiva, si las
consecuencias lo ameritan, es as que el artculo 61 del Cdigo Tributario seala que
iniciado el procedimiento de fiscalizacin parcial, la SUNAT podr ampliarlo a otros
aspectos que no fueron materia de la comunicacin inicial a que se refiere el comunicado
de inicio del procedimiento de fiscalizacin parcial, previa comunicacin al contribuyente,
no alterndose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice una fiscalizacin definitiva.

En este ltimo supuesto se aplicar el plazo de un (1) ao establecido en el numeral 1 del

artculo 62-A, el cual ser computado desde la fecha en que el deudor tributario entregue
la totalidad de la informacin y/o documentacin que le fuera solicitada en el primer
requerimiento referido a la fiscalizacin definitiva.

Base legal: Artculo 61, modificado por el artculo 3 del Decreto Legislativo N 1113.

8. Desarrollo del procedimiento de fiscalizacin a cargo de SUNAT

8.1 Los requerimientos de informacin

Durante todo el desarrollo de la fiscalizacin y mientras dure el plazo mximo de la
misma, la Administracin est facultada a solicitar informacin complementaria al
contribuyente.

En este sentido, de conformidad con el artculo 4 del Reglamento del Procedimiento de

Fiscalizacin, a travs de los Requerimientos la Administracin Tributaria solicita al
contribuyente la exhibicin y/o presentacin de la documentacin relacionados con los
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.

RTF N 4568-2-2008: No existe disposicin legal que determine plazos o intervalos

mnimos entre cada uno de los requerimientos formulados y remitidos por la
Administracin Tributaria, en atribucin a sus facultades fiscalizadoras contenidas en el
artculo 62 del Cdigo Tributario.

RTF N10645-2-2009: No existe norma alguna que establezca que en una fiscalizacin,
antes de notificarse un requerimiento, no necesariamente debe cerrarse o darse por
concluidos los anteriores, mxime si el cierre posterior a la fecha sealado en el
requerimiento redunda en beneficio del contribuyente al constituir en la prctica una
prrroga tcita el plazo otorgado para su cumplimiento.

8.2 Solicitud de prrroga a la exhibicin de documentos.

Es importante que el contribuyente exhiba la documentacin requerida por la
Administracin tributaria dentro del plazo otorgado por esta ltima, o en todo caso,
solicitar oportunamente una prrroga al requerimiento de informacin. Esto en
concordancia con el artculo 141 del Cdigo Tributario, que seala que no se admitir
como medio probatorio de la reclamacin, el que habiendo sido requerido por la
Administracin Tributaria durante el proceso de verificacin o fiscalizacin, no hubiera
sido presentado y/o exhibido.
Por lo mismo segn el artculo 7 del citado Reglamento de Fiscalizacin seala:
1.- Cuando la Administracin requiera la entrega y/o exhibicin de documentacin de
manera inmediata y el sujeto fiscalizado justifique la aplicacin de un plazo, el Agente
Fiscalizador elaborar un Acta, dejando constancia de las razones comunicadas por el
citado sujeto y la evaluacin de stas, as como de la nueva fecha en que debe cumplirse
con lo requerido. En este caso, el plazo que se otorgue no deber ser menor a dos (2)
das hbiles.

2.- Cuando la exhibicin y/o presentacin de la documentacin deba cumplirse en un

plazo mayor a los tres (3) das hbiles de notificado el Requerimiento, el Sujeto
Fiscalizado que considere necesario solicitar una prrroga, deber presentar un escrito
sustentando sus razones con una anticipacin no menor a tres (3) das hbiles anteriores
a la fecha en que debe cumplir con lo requerido.

Por ejemplo, si la SUNAT requiere una documentacin el da jueves 03 de marzo de

2016, para ser exhibida el da jueves 10 de marzo de 2016, entonces el contribuyente
podr efectuar la solicitud de prrroga hasta el da lunes 07 de marzo por ser ste el
tercer da anterior al da de vencimiento (habida cuenta que el segundo da anterior al
vencimiento ser martes 08 de marzo y el primer da hbil anterior al vencimiento ser
mircoles 09 de marzo).

3.- Por ltimo, si la exhibicin y/o presentacin debe ser efectuada dentro de los tres (3)
das hbiles de notificado el Requerimiento, se podr solicitar la prrroga hasta el da
hbil siguiente de realizada dicha notificacin.
As por ejemplo, si la SUNAT requiere de un documento el da lunes 14 de marzo de 2016
para ser exhibido un da jueves 17 de marzo, entonces el contribuyente fiscalizado podr
solicitar la prrroga respectiva hasta el da martes 15 de marzo.
Ahora bien, para una mejor comprensin de lo antes expuesto presentamos el siguiente
cuadro resumen:

SI LA INFORMACIN REQUERIDA POR EL CONTRIBUYENTE PUEDE

SUNAT DEBE PRESENTARSE: SOLICITAR LA PRRROGA
De forma inmediata De forma inmediata
En un plazo mayor a los 3 das hbiles de Con una anticipacin no menor a 3 das
notificado el requerimiento hbiles anteriores a la fecha en que debe
cumplirse con lo requerido
Dentro de los 03 das hbiles de notificado Hasta el da hbil siguiente de notificado el
el requerimiento requerimiento

Ahora bien, de no cumplirse con los plazos sealados en los numerales 2) y 3) del citado
artculo 7, para solicitar la prrroga, sta se considerar como no presentada salvo caso
fortuito o fuerza mayor debidamente sustentado. Para estos efectos deber estarse a lo
establecido en el artculo 1315 del Cdigo Civil. Tambin se considerar como no
presentada la solicitud de prrroga cuando se alegue la existencia de caso fortuito o
fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia.

8.3 Respuesta a la solicitud de prrroga

La sola presentacin de la solicitud de prrroga por parte del contribuyente no significa de
modo alguno que la misma ser aceptada por la Administracin.
De hecho, SUNAT otorgar la prrroga correspondiente en la medida que las
explicaciones brindadas por el contribuyente sean razonables y atendibles.
Asimismo cabe resaltar que la Carta mediante la cual la SUNAT responda el escrito del
Sujeto Fiscalizado podr ser notificada hasta el da anterior a la fecha de vencimiento del
plazo originalmente consignado en el Requerimiento.

8.4 Prrroga automtica

Si la SUNAT no notifica su respuesta, hasta el plazo indicado, el Sujeto Fiscalizado

considerar que se le han concedido automticamente los siguientes plazos:

a) Dos (2) das hbiles, cuando la prrroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o
cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prrroga.

b) Un plazo igual al solicitado, cuando pidi un plazo de tres (3) hasta cinco (5) das
hbiles.

c) Cinco (5) das hbiles, cuando solicit un plazo mayor a los cinco (5) das hbiles.

Es decir, slo si la SUNAT no notifica su respuesta, mediante una Carta, hasta el da

anterior del vencimiento del plazo originalmente consignado, el Sujeto Fiscalizado
considerar que se le han concedido automticamente los siguientes plazos: a) Dos (2)
das hbiles, cuando la prrroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o cuando el
Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prrroga. b) Un plazo igual al
solicitado, cuando pidi un plazo de tres (3) hasta cinco (5) das hbiles. c) Cinco (5) das
hbiles, cuando solicit un plazo mayor a los cinco (5) das hbiles

Prrroga solicitada Plazo concedido automticamente, de

no mediar comunicacin de SUNAT
Menor o igual a dos (2) das hbiles; o Dos (2) das hbiles
cuando no se hubiera indicado el plazo
Tres (3) hasta cinco (5) das hbiles Igual al solicitado
Mayor a los cinco (5) das hbiles Cinco (5) das hbiles

Base legal: Artculo 7 del Decreto Supremo N 085-2007-EF.

8.5 Los descargos

A travs de los Requerimientos la Administracin no slo requerir informacin o
documentacin dentro de un plazo determinado, sino que, adicionalmente, le comunica al
contribuyente sus observaciones o reparos a efectos que ste presente sus
correspondientes descargos.

Al respecto, debe precisarse en primer trmino que no existe un formato o modelo

preimpreso o preestablecido para la absolucin de requerimientos que contienen reparos.

De otro lado, resulta fundamental que el contribuyente se pronuncie sobre cada uno de
los extremos del Requerimiento, esto es, que absuelva cada uno de los reparos, pues,
caso contrario, la Administracin los tendr por no absueltos y podra confirmar los
mismos.
A su vez, no slo bastar con absolver todos los extremos del Requerimiento, sino que,
adicionalmente, deber sustentarse fehaciente y documentariamente los descargos, pues,
en caso contrario, tambin la Administracin proceder a confirmar los reparos en
cuestin.

Un punto adicional a tener en cuenta es que, el artculo 141 del Cdigo Tributario, seala
no se admitir como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido
requerido por la Administracin Tributaria durante el proceso de verificacin o
fiscalizacin, no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario
pruebe que la omisin no se gener por su causa o acredite la cancelacin del monto
reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o
presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto ()

En dicho sentido la Resolucin de Observancia Obligatoria N 2014-8-11160 emitida

por el Tribunal Fiscal ha selado : En los casos en los que no se haya determinado
importe a pagar en el acto administrativo impugnado, a fin que la Administracin
Tributaria admita los medios probatorios presentados en la instancia de reclamacin que,
a pesar de haber sido requeridos, no fueron presentados en el procedimiento de
verificacin o fiscalizacin, corresponde exigir al deudor tributario el cumplimiento de lo
previsto por el artculo 141 del Cdigo Tributario.

Asimismo, en los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto
administrativo impugnado, a fin que el Tribunal Fiscal admita los medios probatorios
presentados en instancia de apelacin, que habiendo sido requeridos por la
Administracin Tributaria, no fueron presentados en la etapa de reclamacin, corresponde
exigir al deudor el cumplimiento de lo previsto por el artculo 148 del Cdigo Tributario.

A efecto de admitir medios probatorios en etapa de reclamacin o de apelacin que

habiendo sido requeridos por la Administracin en la etapa respectiva, no fueron
presentados durante la fiscalizacin o verificacin o en instancia de reclamacin, segn
corresponda, nicamente puede exigirse al deudor tributario que acredite que la omisin
no se gener por su causa.

Por ltimo, de ningn modo los contribuyentes deberan esperar la notificacin del primer
Requerimiento para poner la documentacin contable y los documentos fuente en su
debido orden, sino que mas bien, resulta recomendable de manera previa al inicio de la
fiscalizacin la realizacin de las supuestas acciones3:
Evaluar la naturaleza de las operaciones comerciales, productivas y empresariales (por
ejemplo, en virtud de su monto, frecuencia, vinculacin econmica, singularidad, etc).
Determinar el cumplimiento o incumplimiento de las consiguientes obligaciones
tributarias.
Definir los procedimientos correctivos correspondientes dentro del marco de la ley. (Por
ejemplo, mediante la aplicacin de los regmenes de gradualidad e incentivos).

8.6 Cierre de requerimientos

3Jorge Arvalo Mogolln. Fiscalizacin y procedimiento contencioso Tributario. Actualidad

Empresarial. Lima. 2011. Pgina 102.
Mediante el documento denominado Resultado del Requerimiento la SUNAT comunica
al contribuyente el cumplimiento o incumplimiento de lo documentacin y/o informacin
solicitada en el Requerimiento.

Asimismo, a travs de dichos Resultados la Administracin comunica los resultados de la

evaluacin efectuada a los descargos que hubiera presentado el contribuyente respecto
de las observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del
Procedimiento de Fiscalizacin. Es as que el artculo 9 del citado Reglamento de
Fiscalizacin, seala que la comunicacin de las conclusiones del Procedimiento de
Fiscalizacin, prevista en el artculo 75 del Cdigo Tributario, se efectuar a travs de un
Requerimiento.
Con la modificatoria efectuada mediante el Artculo 4 del Decreto Supremo N 049-2016-
EF,se seala que "dicho requerimiento ser cerrado una vez culminada la evaluacin de
los descargos que hubiera presentado el sujeto fiscalizado en el plazo sealado para su
presentacin o una vez vencido dicho plazo, cuando no presente documentacin alguna."

Asimismo el artculo 8 del Reglamento de Fiscalizacin seala: El Requerimiento es

cerrado cuando el Agente Fiscalizador elabora el resultado del mismo, conforme a lo
siguiente:

a) Tratndose del primer Requerimiento, el cierre se efectuar en la fecha consignada en

dicho Requerimiento para cumplir con la exhibicin y/o presentacin. De haber una
prrroga, el cierre del Requerimiento se efectuar en la nueva fecha otorgada. Si el Sujeto
Fiscalizado no exhibe y/o no presenta la totalidad de lo requerido, se podr reiterar la
exhibicin y/o presentacin mediante un nuevo Requerimiento.

Si el da sealado para la exhibicin y/o presentacin el Agente Fiscalizador no asiste al

lugar fijado para ello, se entendern, en dicho da, iniciados los plazos a que se refieren
los artculos 61 (referido a la fiscalizacin parcial) y 62-A (referido a la fiscalizacin
definitiva) del Cdigo Tributario segn sea el caso, siempre que el Sujeto Fiscalizado
exhiba y/o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la SUNAT le
comunique mediante Carta. En esta ltima fecha, se deber realizar el cierre del
Requerimiento.

"En el caso que en el primer requerimiento se indique que la presentacin y/o

exhibicin debe realizarse en las oficinas de la SUNAT, el agente fiscalizador podr
realizar el cierre del citado requerimiento hasta el stimo da hbil siguiente a la fecha
sealada para cumplir con la presentacin y/o exhibicin, sea que esta se realice ante el
mencionado agente o ingresando la documentacin en la unidad de recepcin documental
de la oficina de la SUNAT correspondiente. De existir prrroga, el agente fiscalizador
tendr similar plazo mximo para el cierre del requerimiento. Si el sujeto fiscalizado no
exhibe y/o no presenta la totalidad de lo requerido en la fecha sealada en este
requerimiento, se podr reiterar la exhibicin y/o presentacin mediante un nuevo
requerimiento."4

Base legal: Inciso a) del artculo 8 del Decreto Supremo N 085-2007-EF.

4 Tercer prrafo incorporado por el artculo 5 del Decreto Supremo N 049-2016-EF, publicado el 20 marzo 2016, vigente en
el plazo de noventa (90) das hbiles, computado desde su publicacin en el diario oficial El Peruano.
b) En los dems Requerimientos, se proceder al cierre vencido el plazo consignado en el
Requerimiento o, la nueva fecha otorgada en caso de una prrroga; y, culminada
evaluacin de los descargos del Sujeto Fiscalizado a las observaciones imputadas en el
Requerimiento.

De no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el

Sujeto Fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se proceder, en dicha fecha, a efectuar
el cierre del Requerimiento.

8.7 Reparos frecuentes formulados en la etapa de fiscalizacin:

En este caso mencionamos algunos reparos que con frecuencia formula la Administracin
Tributaria:
Causalidad del gasto con incidencia en el Impuesto a la Renta e Impuesto General a las
Ventas.
Operaciones no reales o no fehacientes
Exceso en el importe de los gastos sujetos a lmite, tales como los gastos de
representacin, gastos de vehculos destinados a las actividades de direccin,
administracin o representacin, gastos por donaciones, etc.
Documentacin que no rene los requisitos o caractersticas para ser considerados
comprobantes de pago, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de pago, aprobado
mediante Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT.
No utilizacin de los medios de pago (bancarizacin). Cabe precisar que los medios de
pago a utilizar cuando el monto de la operacin supere los S/.3,500 soles o $1,000
dlares americanos se encuentra regulado en el Decreto Supremo N 150-2007-EF.
No efectuar el depsito de la detraccin, con incidencia en el uso del crdito fiscal.
Subvaluacin del valor de mercado.
Identificacin de operaciones no fehacientes o no reales.
Indebida aplicacin del procedimiento de prorrata del crdito fiscal.
Reconocimiento de los ingresos para efectos de la aplicacin del criterio del devengado.

9. Duracin de la Fiscalizacin Definitiva

9.1. Plazo de la fiscalizacin definitiva

De acuerdo al artculo 62- A del Cdigo Tributario, el procedimiento de fiscalizacin que
lleve a cabo la Administracin Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1) ao,
computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la
informacin y/o documentacin que fuera solicitada por la Administracin Tributaria, en el
primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalizacin.

En este sentido, si el deudor tributario presenta la informacin y/o documentacin

solicitada parcialmente, no se tendr por entregada la misma hasta que se complete la
misma.

Cabe precisar que, segn el mencionado dispositivo, no es aplicable en el caso de

fiscalizaciones efectuadas por aplicacin de las normas de precios de transferencia, de
acuerdo al numeral 3 del artculo 62 del Cdigo Tributario.
9.2. Prrroga del plazo de fiscalizacin definitiva.
El numeral 2 del artculo 62-A del Cdigo Tributario establece los siguientes supuestos
en que procede la prrroga de un ao adicional:

Exista complejidad de la fiscalizacin, debido al elevado volumen de operaciones del

deudor tributario, dispersin geogrfica de sus actividades, complejidad del proceso
productivo, entre otras circunstancias.
Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de
evasin fiscal.

Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un

contrato de colaboracin empresarial y otras formas asociativas.

Complementando lo anterior el artculo 15 del Reglamento del Procedimiento de

Fiscalizacin, seala que la SUNAT notificar al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, la
prrroga del plazo as como las causales a que se refiere el numeral 2 del artculo 62-A
del Cdigo Tributario un mes antes de cumplirse el ao establecido en el numeral 1 del
citado artculo.

9.3. Suspensin del plazo de fiscalizacin definitiva

El cmputo del plazo de fiscalizacin se suspende en los siguientes supuestos:

a) Durante la tramitacin de las pericias.

b) Durante el lapso que transcurra desde que la Administracin Tributaria solicite
informacin a autoridades de otros pases hasta que dicha informacin se remita.
c) Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administracin Tributaria
interrumpa sus actividades.
d) Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la informacin
solicitada por la Administracin Tributaria.
e) Durante el plazo de las prrrogas solicitadas por el deudor tributario.
f ) Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en l se resuelva resulta
indispensable para la determinacin de la obligacin tributaria o la prosecucin del
procedimiento de fiscalizacin, o cuando ordena la suspensin de la fiscalizacin.
g) Durante el plazo en que otras entidades de la Administracin Pblica o privada no
proporcionen la informacin vinculada al procedimiento de fiscalizacin que solicite la
Administracin Tributaria.

Ahora bien cabe indicar que el artculo 13 del Decreto Supremo N 085-2007-EF
modificado por el Artculo 4 del Decreto Supremo N 207-2012-EF, seala que a efectos
de la suspensin del plazo de fiscalizacin, segn lo dispuesto en el literal b) del artculo
61 (fiscalizacin parcial) y en el numeral 6 del artculo 62-A del Cdigo Tributario (en lo
referido a la fiscalizacin definitiva), se considerar lo siguiente:

a) Tratndose de las pericias, el plazo se suspender desde la fecha en que surte

efectos la notificacin de la solicitud de la pericia hasta la fecha en que la SUNAT reciba
el peritaje.
b) Cuando la SUNAT solicite informacin a autoridades de otros pases, el plazo se
suspender desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se reciba
la totalidad de la informacin de las citadas autoridades.
 c) El plazo se suspender en el caso del supuesto a que se refiere el inciso c) del
numeral 6 del artculo 62-A del Cdigo Tributario, sea que se presente un caso fortuito o
un caso de fuerza mayor. Para estos efectos se tendr en cuenta lo dispuesto en el
artculo 1315 del Cdigo Civil.
d) Cuando el Sujeto Fiscalizado incumpla con entregar la informacin solicitada a partir
del segundo Requerimiento notificado por la SUNAT, se suspender el plazo desde el da
siguiente a la fecha sealada para que el citado sujeto cumpla con lo solicitado hasta la
fecha en que entregue la totalidad de la informacin.
e) Tratndose de la prrroga solicitada por el Sujeto Fiscalizado, se suspender el
plazo por el lapso de duracin de las prrrogas otorgadas expresa o automticamente por
la SUNAT.
f) Tratndose de los procesos judiciales:
i) Iniciados con anterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el artculo 61
o en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, se suspender el plazo correspondiente desde
la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entreg la totalidad de la informacin solicitada en el
primer Requerimiento hasta la culminacin del proceso judicial, segn las normas de la
materia.
ii) Iniciados con posterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el artculo
61 o en el artculo 62-A del Cdigo Tributario se suspender el plazo correspondiente
desde el da siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su culminacin.
iii) Que ordenen la suspensin de la fiscalizacin, se suspender el plazo desde el da
siguiente en que se notifique a la SUNAT la resolucin judicial que ordena dicha
suspensin hasta la fecha en que se notifique su levantamiento.
g) Cuando se requiera informacin a otras entidades de la Administracin Pblica o
entidades privadas, el plazo se suspender desde la fecha en que surte efectos la
notificacin de la solicitud de informacin hasta la fecha en que la SUNAT reciba la
totalidad de la informacin solicitada.
h) De concurrir dos o ms causales, la suspensin se mantendr hasta la fecha en que
culmine la ltima causal.
De concurrir dos o ms causales, la suspensin se mantendr hasta la fecha en que
culmine la ltima causal.

Cabe precisar que el artculo 14 del reglamento de fiscalizacin, seala que la SUNAT
notificar al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, todas las causales y los perodos de
suspensin, as como el saldo de los plazos de fiscalizacin, un mes antes de cumplirse el
plazo de seis (6) meses, un (1) ao o dos (2) aos a que se refieren los artculos 61 y 62-
A del Cdigo Tributario, respectivamente.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el prrafo anterior:

a) La SUNAT podr comunicar la suspensin del plazo cuando otorgue, mediante Acta
o Carta, la prrroga a que se refiere el artculo 7 del reglamento de fiscalizacin o cuando
proceda al cierre del Requerimiento de acuerdo a lo sealado en el ltimo prrafo del
inciso b) del artculo 8 del citado reglamento.
b) La SUNAT comunicar las causales, los perodos de suspensin y el saldo del
plazo, cuando al amparo de lo dispuesto en el inciso e) del artculo 92 del Cdigo
Tributario el Sujeto Fiscalizado solicite conocer el estado del procedimiento.

9.4. Efectos del cumplimiento del plazo de la fiscalizacin

Segn el artculo 62-A del Cdigo Tributario, una vez transcurrido el plazo para el
procedimiento de fiscalizacin la Administracin Tributaria no podr notificar al deudor
tributario otro acto en el que se le requiera informacin y/o documentacin adicional a la
solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y perodo materia del
procedimiento.

En este sentido, la limitacin se restringe a la posibilidad de requerir informacin adicional

al deudor tributario. Es ms, segn el mismo artculo 62-A, la Administracin est en la
facultad a solicitar o recibir informacin de terceros, an cuando se haya excedido el plazo
en cuestin.

As pues, el vencimiento del plazo de un ao (o de su prrroga, de ser el caso) no implica

la suspensin del procedimiento de fiscalizacin, ni menos aun implica la imposibilidad de
SUNAT de notificar al deudor tributario la respectiva resolucin de determinacin y/o
multa, dado que el plazo para determinar la obligacin tributaria se encuentra indicado en
el artculo 43 del cdigo tributario.

10. Conclusin de la Fiscalizacin a cargo de SUNAT

Segn el artculo 75 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria podr comunicar
sus conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expresamente las observaciones
formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su
juicio la complejidad del caso tratado lo justifique.

Ntese adems que la notificacin de las conclusiones por parte de la Administracin no

es de carcter obligatorio, sino que la misma est supeditada a la complejidad del caso.

Cabe precisar que, segn el artculo 9 del Reglamento de Fiscalizacin, la comunicacin

de las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin, prevista en el artculo 75 del
Cdigo Tributario, se efectuar a travs de un Resultado de Requerimiento.

En estos casos, dentro del plazo que la Administracin Tributaria establezca en dicha
comunicacin, el que no podr ser menor a tres (3) das hbiles; el contribuyente o
responsable podr presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados,
debidamente sustentadas, a efecto que la Administracin Tributaria las considere, de ser
el caso.

Luego de ello, con o sin el descargo correspondiente por parte del deudor tributario,
corresponde a la Administracin Tributaria emitir y a la vez notificar las respectivas
resoluciones de determinacin y de multa, ello de conformidad con el artculo 76 del
Cdigo Tributario.

Cabe precisar que de conformidad con el artculo 137 del Cdigo Tributario, la
Resolucin de determinacin y la resolucin de multa pueden reclamarse en un plazo del
veinte (20) das hbiles. Sobre la impugnacin de dichas resoluciones nos referiremos en
el captulo II correspondiente al Procedimiento contencioso tributario.

11. Determinacin de la obligacin tributaria sobre base cierta y sobre

base presunta
Segn el artculo 63 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria podr determinar
la obligacin tributaria considerando las bases siguientes:
 Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en
forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma.

Base presunta: en mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin normal con el
hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de
la obligacin.

Corresponder a la Administracin acreditar la causal para aplicacin del procedimiento

de determinacin sobre base presunta y adems, deber aplicar el procedimiento
expresamente previsto en la ley.

En este sentido, las causales de determinacin de la obligacin tributaria para determinar

base presunta, previsto en el art. 64 del Cdigo Tributario son las siguientes:
El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en que la
Administracin se lo hubiere requerido.
La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera
dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o
cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el
deudor tributario.
El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a
presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad,
y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias,
en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo
sealado por la Administracin en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por
primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea
requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos
generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios
autorizados, no lo haga dentro del referido plazo.
El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos o
consigne pasivos, gastos o egresos falsos.
Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago
y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros.
Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las
ventas o ingresos realizados o cuando stos sean otorgados sin los requisitos de Ley.
Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin Tributaria.
El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos
por las Leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, o
llevando los encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las
normas legales. Dicha omisin o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes
portadores de microformas grabadas, soportes magnticos y dems antecedentes
computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros.
No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos por las
Leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT aduciendo la
prdida, destruccin por siniestro, asaltos y otros.
Se detecte la remisin o transporte de bienes sin el comprobante de pago, gua de
remisin y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisin o
transporte, o con documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser
considerados comprobantes de pago o guas de remisin, u otro documento que carezca
de validez.
El deudor tributario haya tenido la condicin de no habido, en los perodos que se
establezcan mediante decreto supremo.
 Se detecte el transporte terrestre pblico nacional de pasajeros sin el correspondiente
manifiesto de pasajeros sealado en las normas sobre la materia.
Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas tragamonedas
utiliza un nmero diferente de mquinas tragamonedas al autorizado; usa modalidades de
juego, modelos de mquinas traga- monedas o programas de juego no autorizados o no
registrados; explota mquinas tragamonedas con caractersticas tcnicas no autorizadas;
utilice fichas o medios de juego no autorizados; as como cuando se verifique que la
informacin declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la
Administracin Tributaria o que no cumple con la implementacin del sistema
computarizado de interconexin en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la
actividad de juegos de casinos y mquinas tragamonedas.
El deudor tributario omiti declarar y/o registrar a uno o ms trabajadores por los tributos
vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categora.
Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.
Una vez determinada y acreditada la causal, corresponde la determinacin de la
obligacin tributaria en base a alguno de los procedimientos expresamente previsto en la
normatividad tributaria.

12. Control de legalidad del procedimiento de fiscalizacin

En tanto no se notifique la Resolucin de Determinacin y/o de Multa, contra las
actuaciones en el Procedimiento de Fiscalizacin procede interponer la queja previsto en
el artculo 155 del Cdigo Tributario.
Base legal: Artculo 11 del Decreto Supremo N 085-2007-EF, modificado por el Artculo 4 del Decreto
Supremo N 049-2016-EF, publicado el 20 marzo 2016.

RTF N 04187-3-2004 Precedente de Observancia Obligatoria publicada en el Diario

Oficial El Peruano con fecha 04/07/2004

El Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse en la va de la queja sobre la

legalidad de los requerimientos que emita la Administracin Tributaria durante el
procedimiento de fiscalizacin o verificacin en tanto no se hubieran notificado las
resoluciones de determinacin o multa u rdenes de pago que de ser el caso
correspondan

13. Fiscalizacin parcial

Al respecto el artculo 61-A del Cdigo Tributario seala que la fiscalizacin que realice la
Sunat podr ser definitiva o parcial.

La fiscalizacin ser parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la
obligacin tributaria, es decir parte de un periodo tributario determinado, una parte de los
de los proveedores o principales proveedores, una parte de los clientes o principales
clientes, etc.

Ejemplo 1: Parte de un elemento:

Tributo: IGV
Periodo: 01/2011
Elemento: Dbito Fiscal
Aspecto: Ventas realizadas a los 3 principales clientes: a, b, y c
Ejemplo 2: Uno de los elementos
Tributo: Renta 3era categora
Ejercicio gravable 2010
Elemento; Prdida tributaria

Ejemplo 3; Algunos de los elementos:

Tributo: Renta 3era categora
Ejercicio gravable 2010
Elemento; Cotos y gastos.

Ejemplo 4; parte de algunos de los elementos

Tributo: Renta 3era categora
Ejercicio gravable 2010
Elemento: Costos y gastos.
Aspectos: Costo de ventas y gastos financieros.

Asimismo, dispone que en el procedimiento de fiscalizacin parcial se deber:

a) Comunicar al deudor tributario, al inicio del procedimiento, el carcter parcial de la
fiscalizacin y los aspectos que sern materia de revisin.
b) Aplicar lo dispuesto en el artculo 62-A considerando un plazo de seis (6) meses, con
excepcin de las prrrogas a que se refiere el numeral 2 del citado artculo.

De acuerdo al prrafo anterior, se aplica todos los supuestos de una fiscalizacin

definitiva normado en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, con un plazo de una
fiscalizacin parcial de 6 meses salvo las prrrogas excepcionales para una fiscalizacin
definitiva.

Ahora bien, iniciado el procedimiento de fiscalizacin parcial, la SUNAT podr ampliarlo a

otros aspectos que no fueron materia de la comunicacin inicial, previa comunicacin al
contribuyente, no alterndose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice una
fiscalizacin definitiva.

En este ltimo supuesto se aplicar el plazo de un (1) ao establecido en el numeral 1 del

artculo 62-A del cdigo tributario, el cual ser computado desde la fecha en que el
deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que le fuera
solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalizacin definitiva.

En este sentido, el administrado debe ser claramente notificado que la fiscalizacin tiene
un carcter parcial o definitivo, y por tanto, obligado a lo que expresamente se requiere en
la notificacin emitida por la Sunat.

14.- Informes SUNAT y Resoluciones del Tribunal Fiscal

Informes Sunat

INFORME N. 127-2014-SUNAT/5D0000
A aquellas deudas tributarias que al 13.7.2014 se encuentren en un procedimiento de
fiscalizacin en trmite, les resultara aplicable la actualizacin excepcional de la deuda
tributaria (AEDT) aun cuando a la fecha en mencin no hubieren sido determinadas por la
Administracin Tributaria, toda vez que esa circunstancia no hace que pierdan su
condicin de deuda pendiente de pago.
Informe N 071-2010-SUNAT/2B000
Para efectos de aplicar la presuncin de ventas o compras omitidas por diferencia entre
los bienes registrados y los inventarios, regulada por el numeral 69.1 del artculo 69 del
TUO del Cdigo Tributario, a una empresa que realiza actividad productiva o
procesamiento de productos primarios, no resulta vlido que el inventario fsico sea
determinado en base a una produccin estimada obtenida de presumir -en la etapa de
fiscalizacin- que toda la materia prima adquirida por el contribuyente ha sido enviada a
produccin

INFORME N. 0180-2015-SUNAT/5D0000

1. Tratndose de un contribuyente que rectific su declaracin original del Impuesto

General a las Ventas determinando una mayor obligacin tributaria, habiendo cumplido
con cancelar el tributo omitido y la multa correspondiente por la comisin de la infraccin
tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario ms los intereses
moratorios respectivos y, que posteriormente present una segunda declaracin
rectificatoria en la que determin la misma obligacin tributaria que en su declaracin
original, no incurre nuevamente en la mencionada infraccin cuando producto de un
procedimiento de fiscalizacin la Administracin Tributaria determina una mayor
obligacin tributaria que la consignada en su segunda declaracin rectificatoria, pero igual
a la determinada en su primera declaracin rectificatoria.
2. Tratndose de un contribuyente que rectific su declaracin original del Impuesto
General a las Ventas reduciendo el importe de su obligacin tributaria, tras lo cual
producto de un procedimiento de fiscalizacin la Administracin Tributaria determin una
mayor obligacin que la determinada por dicho contribuyente en su declaracin
rectificatoria: a) El monto de la multa por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo
178 del Cdigo Tributario (50% del tributo omitido ) se calcular tomando como base la
diferencia entre el tributo determinado por la Administracin Tributaria producto de la
fiscalizacin y el tributo consignado por el contribuyente en su declaracin original. b) El
inters diario aplicable a la referida multa debe computarse desde la fecha en que el
contribuyente present su declaracin original.

Resoluciones del Tribunal Fiscal

Procedimiento de fiscalizacin RTF N 00694-2-2015 (21/01/2015)

Prdida o extravo de documentos sustentada con denuncia presentada despus del inicio
del procedimiento de fiscalizacin.
Se confirma la apelada en el extremo que declara infundada la reclamacin interpuesta
por la recurrente contra las resoluciones de multas giradas por las infracciones tipificadas
por los numerales 1) y 5) del artculo 177 del Cdigo Tributario, al no haber exhibido ni
presentado la documentacin e informacin solicitada por la Administracin, pese a haber
sido requerida de acuerdo a ley. Cabe indicar que conforme con el criterio contenido entre
otras, en las Resoluciones N 07743-8-2011 y 05703-3-2013, la denuncia policial
presentada por prdida o extravo de documentos presentada luego del inicio del
procedimiento de fiscalizacin no constituye prueba fehaciente para acreditar tal hecho.

RTF N 02129-10-2015 (26/02/2015)

Se revoca la apelada en el extremo referido a la presuncin por ingresos omitidos por
saldos negativos de caja. Se seala que la Administracin solicit que se sustente un
prstamo anotado entre las cuentas por pagar diversas, registrado en el libro caja de
enero de 2004 y que se dej constancia de que se exhibi el contrato de prstamo pero
que no se present el medio de pago usado al respecto, por lo que consider que no se
sustent fehacientemente dicha operacin y se incurri en la causal prevista por el
numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario. Al respecto, se seala que el solo hecho
de que en una operacin debidamente registrada y sustentada con documentos de primer
orden, como el contrato de mutuo, no se hayan utilizado medios de pago no genera que
una operacin y que el activo y pasivo contabilizados sean considerados como no reales.
Se agrega que si bien la norma dispone el uso de dichos medios de pago cuando se
entreguen o devuelvan montos por concepto de mutuo de dinero, ello no lleva a concluir
como hecho cierto que la declaracin presentada o la documentacin complementaria
ofreciera dudas sobre su veracidad o exactitud por falta de realidad de la operacin de
prstamo y el pasivo consignado en los libros contables, siendo que en todo caso, la
Administracin parte de una presuncin no contenida en norma legal. En cuanto al reparo
por comprobantes de pago que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios y su
incidencia en el Impuesto a la Renta, se seala que las facturas observadas estn
referidas a adquisiciones que forman parte del costo de ventas, siendo que el artculo 20
de la Ley del Impuesto a la Renta no ha previsto que para efecto del citado impuesto deba
sustentarse el costo de ventas con comprobantes de pago emitidos de conformidad con el
Reglamento de Comprobantes de Pago por lo que se levanta el reparo. En cuanto a la
incidencia en el Impuesto General a las Ventas, se observa que en un caso, las facturas
no estaban autorizadas por la Administracin y que en otro, fueron emitidas antes de la
fecha de inicio de actividades consignada en el CIR, por lo que se confirma la apelada en
este extremo. Tambin se confirma en el extremo referido a operaciones no sustentadas
con medios de pago.

RTF N 00272-3-2015 (13/01/2015) Procedimiento de base presunta (Art. 72-A Cdigo

Tributario):
Se confirma la apelada que declar infundada la reclamacin presentada contra las
resoluciones de determinacin giradas por Impuesto a la Renta del ejercicio 2005,
Impuesto General a las Ventas de enero a mayo y agosto a diciembre de 2005, enero a
agosto de 2006 y las multas giradas por el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo
Tributario, dado que el reparo por ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos
en el flujo de ingresos y egresos de efectivo, determinados sobre base presunta, se ajusta
a ley. Al respecto, se seala que la recurrente no exhibi la documentacin solicitada
mediante requerimiento por lo que incurri en la causal prevista por el numeral 3) del
artculo 64 del citado cdigo (no sustent la existencia de saldos negativos en el flujo de
ingresos y egresos de efectivo detectados conforme con el procedimiento previsto por el
artculo 72-A del Cdigo Tributario), al no demostrarse la fehaciencia de los prstamos
alegados. Asimismo, se confirma otro reparo por no sustentar la cancelacin de las
facturas observadas mediante los medios de pago sealados en la Ley N 28194, siendo
que tampoco se desvirtu el reparo por deduccin de los pagos a cuenta en exceso e
ingresos por exportaciones no declaradas.

RTF N 00021-Q-2015 (05/01/2015)

Se declara infundada la queja presentada por la falta de motivacin de una esquela, pues
de acuerdo a las normas del Cdigo Tributario, la Administracin puede solicitar diversa
documentacin a los contribuyentes a efectos de verificar el correcto cumplimiento de sus
obligaciones tributarias formales y sustanciales, por lo que la esquela emitida a la
quejosa, mediante la que se requiri informacin se encuentra arreglada a ley, debiendo
tomarse en cuenta que conforme con el criterio expuesto en la RTF N 03684-Q-2014, no
existe norma legal que obligue a la Administracin a sealar las inconsistencias
detectadas previamente al inicio de la verificacin, siendo que stas sern comunicadas al
contribuyente al momento de la referida diligencia, lo que ha ocurrido en autos con la
respectiva acta de asistencia, en la que se le indic las razones del pedido de
informacin.

RTF N 00257-Q-2015 (23/01/2015)

Se dispone inhibirse del conocimiento de la queja en el extremo referido a la falsificacin
de documentos y otro (resultado de requerimiento adulterado) y se dispone remitir los
autos a la Administracin a fin que adopte las acciones que correspondan. Se declara
fundada la queja en otro extremo al verificarse en autos que, segn el criterio de
territorialidad sealado, entre otras, en la Resolucin N 10199-2-2013, la Intendencia
Regional Piura dej de ser competente para fiscalizar a la quejosa, al haber modificado
esta su domicilio fiscal a Lima con anterioridad al inicio del procedimiento de fiscalizacin.

RTF N 00709-Q-2015 (27/02/2015)

Se declara fundada la queja en cuanto a la prrroga del plazo de fiscalizacin por un ao
adicional, dado que de la revisin de la carta mediante la cual se comunica a la quejosa la
prrroga, se aprecia que no ha sido debidamente motivada, dado que no expone razones
fcticas, sealando de modo genrico e impreciso los supuestos habilitantes de dicha
medida, infringiendo lo dispuesto por los artculos 3 y 6 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, y el artculo 103 del Cdigo Tributario.

RTF N 02011-Q-2015 (05/06/2015)

Se declara fundada la queja presentada en cuanto a la notificacin de la carta y
requerimiento de fiscalizacin, ya que de los acuses de notificacin de dichos actos
administrativos, que fueron notificados mediante la modalidad de ceduln, se observa que
no se dej constancia de los motivos por los cuales se utiliz dicha modalidad, debiendo
la Administracin proceder a notificar dichos actos de acuerdo a ley. Se declara infundada
la queja en el extremo referido a la doble fiscalizacin que alega la quejosa, al haberse
verificado en autos que la carta y requerimiento cuestionados han sido emitidos en
cumplimiento de la resolucin de intendencia que declar nulos los valores emitidos en el
procedimiento de fiscalizacin iniciado respecto del mismo tributo y perodo,
consecuentemente, corresponda que la Administracin continuara con el referido
procedimiento de fiscalizacin iniciado, lo cual no implica fiscalizar nuevamente los
mismos conceptos. Por otro lado, respecto del cmputo del plazo del procedimiento de
fiscalizacin, a efectos que la Administracin est facultada a requerir informacin (1 ao
en el presente caso), cabe agregar que se acredita de autos que con ocasin de lo
solicitado en el primer requerimiento de fiscalizacin, la quejosa no cumpli con entregar
la totalidad de la informacin requerida en dicho requerimiento, consecuentemente el
plazo a que se refiere el artculo 62-A del Cdigo Tributario no haba iniciado.

RTF N 01607-Q-2015 (5/6/2015)

La nulidad de un acto no necesariamente afecta los actos posteriores emitidos dentro de
un procedimiento de fiscalizacin. Se declara infundada la queja en el extremo que
cuestiona irregularidades en el resultado del cierre del requerimiento, toda vez que
contrariamente a lo sealado por la quejosa y conforme con lo expuesto por este Tribunal
en las Resoluciones N 01015-Q-2015 y 01503-Q-2015, la declaracin de nulidad del
resultado de requerimiento no implica necesariamente la nulidad de los actos posteriores,
mxime si se advierte que la Administracin emiti un nuevo resultado de requerimiento.
Cabe indicar que en la Resolucin N 01015-Q-2015, se seal que la nulidad del citado
resultado de requerimiento se origin porque no seal el tipo de fiscalizacin (de carcter
definitivo) que se segua a la quejosa, siendo que dicha omisin fue complementada
mediante resolucin de intendencia de la Administracin. Consecuentemente, ello no
implica que todos los actos posteriores emitidos al interior del procedimiento de
fiscalizacin deban ser dejados sin efecto. Se declara improcedente la queja en el
extremo que cuestiona aspectos de fondo vinculados a las observaciones plasmadas en
el resultado del requerimiento, aspectos que pueden ser cuestionados con el
correspondiente recurso impugnatorio.

Captulo II: Procedimientos contenciosos tributarios

1. Introduccin
Como regla general, el procedimiento contencioso tributario tiene como caracterstica
esencial la preexistencia de un acto administrativo emitido por la Administracin
Tributaria, que obedece al hecho que, mediante el mismo el contribuyente ingresa a una
controversia con la Administracin tributaria respecto de la deuda preestablecida por esta
ltima.

Sin embargo, esta regla tambin tiene su excepcin y es que, tambin son impugnables
las resoluciones fictas denegatorias, referidas a procedimientos no contenciosos
asociados a la determinacin de la obligacin tributaria.

Siendo esto as, el procedimiento contencioso tributario puede definirse como el

conjunto de actos y diligencias debidamente ordenados, tramitados a iniciativa del propio
contribuyente, con la finalidad expresa de obtener una resolucin que se pronuncie sobre
la legalidad o legitimidad de un acto administrativo preexistente, emitido por la
Administracin de manera expresa o ficta sobre la determinacin de la deuda tributaria5.

2. Etapas del procedimiento contencioso tributario:

De acuerdo al artculo 124 del Cdigo Tributario, existen dos etapas en el procedimiento
contencioso tributario:

a) La reclamacin ante la Administracin Tributaria.

b) La apelacin ante el Tribunal Fiscal.

Agrega el citado artculo que, cuando la resolucin sobre las reclamaciones haya sido
emitida por rgano sometido a jerarqua, los reclamantes debern apelar ante el superior
jerrquico antes de recurrir al Tribunal Fiscal, siendo que, en ningn caso podr haber
ms de dos instancias antes de recurrir al Tribunal Fiscal.

Cabe indicar que las Intendencias Regionales y Oficinas Zonales de la SUNAT son
rganos sujetos a jerarqua funcional, pues dependen del Superintendente Nacional de
Administracin Tributaria, no obstante sus pronunciamientos no son susceptibles de
revisin al interior de la propia Administracin Tributaria. Por lo mismo, las apelaciones

5Jorge Arvalo Mogolln. Fiscalizacin y procedimiento contencioso Tributario. Actualidad Empresarial. Lima.
Pgina 185.
interpuestas contra las resoluciones emitidas por las Intendencias y Oficinas Zonales de
SUNAT son vistas directamente por el Tribunal Fiscal6.

Por otro lado, cabe preguntarse si la regla de apelacin previa ante el superior jerrquico
tambin es aplicable a las Administraciones tributarias distritales. Sobre este punto, en la
RTF N 3590-6-2003, la cual es de observancia obligatoria, el Tribunal Fiscal ha sealado
lo siguiente:

Desde la entrada en vigencia de la Ley Orgnica de Municipalidades, Ley N 27972, el

Tribunal Fiscal es el rgano competente para conocer las apelaciones formuladas contra
las resoluciones emitidas por las municipalidades distritales dentro del procedimiento
contencioso, toda vez que dicha norma suprimi el texto del artculo 96 de la Ley
Orgnica de Municipalidades N 23853. Las apelaciones formuladas contra resoluciones
emitidas por las municipalidades distritales dentro de un procedimiento contencioso y que
se encontrasen en trmite a la fecha de entrada en vigencia de la Ley Orgnica de
Municipalidades, Ley N 27972, deben ser resueltas por las municipalidades provinciales.

3. El recurso de reclamacin

3.1 Actos reclamables

No todo acto administrativo emitido por la Administracin Tributaria, es pasible de una

reclamacin. Por ello el artculo 135 del Cdigo Tributario, seala los actos que pueden
ser objeto de dicho recurso y son los siguientes:

La Resolucin de Determinacin (en adelante RD)

Segn el artculo 76 del Cdigo Tributario, la RD es el acto administrativo, con el cual la
Administracin pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor
destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la
existencia del crdito o de la deuda tributaria.

Agrega el citado artculo que los aspectos revisados en una fiscalizacin parcial que
originan la notificacin de una RD no pueden ser objeto de un nueva determinacin, salvo
los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artculo 108 del cdigo tributario, esto es, lo
referido a que se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artculo 178 del
cdigo tributario, as como los casos de connivencia entre el personal de la Administracin
Tributaria y el deudor tributario; as como cuando la Administracin Tributaria detecte
circunstancias posteriores a la emisin de la RD que demuestren su improcedencia o
cuando se trate de errores materiales tales como los de redaccin o clculo.

De otro lado el artculo 77 del citado cdigo, seala los requisitos mnimos de una RD, y
son los siguientes:

1.- El deudor tributario; 2.- El tributo y el periodo al que corresponda; 3.- La base
imponible; 4.- La tasa; 5.- La cuanta del tributo y sus intereses; 6.- Los motivos
determinantes del reparo u observacin, cuando se rectifique la declaracin tributaria; 7.-
Los fundamentos y disposiciones que la amparen; 8.- El carcter definitivo o parcial del

6Al respecto se puede verificar el Reglamento de Organizacin y Funciones de SUNAT, aprobado mediante
Resolucin de Superintendencia N 122-2014/SUNAT.
procedimiento de fiscalizacin. Tratndose de una procedimiento de fiscalizacin parcial
expresar, adems, los aspectos que han sido revisados.

Ahora bien como lo veremos en el siguiente punto, el plazo para presentar una
reclamacin contra una RD es de 20 das hbiles computados desde el da hbil siguiente
a aqul en que se notific dicha resolucin. En dicho sentido los literales a) y b) del
artculo 115 del mismo Cdigo, sealan que es deuda exigible coactivamente la
establecida mediante RD que no hubiese sido reclamada en el plazo de ley (20 das
hbiles), as como tambin la establecida mediante RD reclamadas fuera del plazo
establecido para la interposicin del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la
carta fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artculo 137 del citado cdigo.

Es decir si el recurso de reclamacin es presentado en el plazo de ley, permitir que la

Administracin se pronuncie sobre el resultado del procedimiento de fiscalizacin llevado
a cabo, y tambin evitar que se inicie cobranza coactiva respecto de la deuda
impugnada. Sin embargo cuando se presente reclamacin fuera del plazo de ley, deber
acreditarse el pago previo de la deuda, actualizada hasta la fecha de pago, o presentar
carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por 9
meses, segn lo dispone el artculo 137 del cdigo tributario, a fin que sea admitida a
trmite la reclamacin y no se inicie o de haberse iniciado se concluya, con el
procedimiento de cobranza coactiva.

La orden de pago

De acuerdo al artculo 78 del cdigo tributario, la orden de pago es el acto en virtud del
cual la Administracin exige al deudor tributario la cancelacin de la deuda tributaria, sin
necesidad de emitirse previamente una RD, agrega dicho inciso las causales para su
emisin.

Por ello diremos que la orden de pago es el reflejo directo de la deuda insoluta
expresamente reconocida por el contribuyente en una declaracin jurada previa, sea
como tributo autoliquidado, o como producto de la reliquidacin realizada por la
Administracin sustentada en las propias declaraciones juradas presentadas por el
contribuyente7 o de la simple verificacin de los libros y registros contables del deudor
tributario, etc.

En este sentido podemos apreciar que una orden de pago es un mandato de pago, que
deriva de una simple constatacin de la deuda; es por ello que, segn el segundo prrafo
del artculo 136 del Cdigo Tributario, para interponer reclamacin contra la Orden de
Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada
hasta la fecha en que realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3 del
inciso a) del artculo 119 del mismo Cdigo, es decir, cuando la orden de pago hubiese
sido reclamada en el plazo de 20 das hbiles de notificada y medien circunstancias que
evidencien que la cobranza podra ser improcedente (tema que trataremos ms adelante).

Cabe resaltar que las rdenes de pago tienen que contar con los mismos requisitos
formales de una RD, a excepcin de los motivos determinantes del reparo u observacin.

7Jorge
Arvalo Mogolln. Fiscalizacin y procedimiento contencioso Tributario. Actualidad
Empresarial. Lima. Pgina 185.
La Resolucin de multa

Es aquel acto administrativo, por el que se impone una sancin pecuniaria al deudor por
haber cometido una infraccin tributaria. Con la interposicin oportuna del recurso de
reclamacin (20 das hbiles computados desde el da hbil siguiente a aqul en que se
notific dicha resolucin) el contribuyente tendr la posibilidad de cuestionar la resolucin
de multa, y evitar que se inicie un procedimiento de cobranza coactiva; sin embargo de
interponer recurso de reclamacin fuera del plazo de ley, es requisito acreditar el pago
previo de la deuda a fin que se admita a trmite el recurso de reclamacin, y as evitar
que se inicie, o de haberse iniciado se concluya el procedimiento de cobranza coactiva,
de acuerdo a lo indicado en el inciso b) del artculo 115, e inciso b) del artculo 119 del
cdigo tributario.

La resolucin ficta sobre recursos no contenciosos.

El segundo prrafo del artculo 163 del Cdigo Tributario establece que, en caso de no
resolverse las solicitudes no contenciosas relacionadas con la determinacin de la deuda
tributaria en el plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles, el deudor tributario podr
interponer recurso de reclamacin dando por denegada su solicitud. Es decir si el
contribuyente presenta su solicitud no contenciosa, y esta no es resuelta en el plazo de
ley; este puede dar por denegada su solicitud e interponer recurso reclamacin.

Cabe precisar que, respecto de las solicitudes no contenciosas no relacionadas con la

determinacin de la deuda tributaria no cabe interponer reclamacin contra la denegatoria
ficta, sino que, en aplicacin del tercer prrafo del artculo 163 del Cdigo Tributario,
corresponder la interposicin de los recursos previstos en la Ley del Procedimiento
Administrativo General Ley N 27444.

Las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento

temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de
profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan.

Como se sabe, las referidas resoluciones pueden ser materia de un recurso de

reclamacin, aunque el plazo para reclamar es un plazo mximo de 5 das hbiles,
conforme lo veremos en el siguiente punto.

Los actos que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria
El citado artculo 135 del Cdigo Tributaria, deja abierta la posibilidad de reclamar los
actos que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria. Sin
embargo, el citado cdigo no ha definido dicho concepto, lo cual nos lleva a verificar cada
caso en concreto.

La jurisprudencia del Tribunal Fiscal indica que, en todo caso, estos actos deben cumplir
con los requisitos mnimos de validez de los actos administrativos exigidos por la Ley del
Procedimiento Administrativo General, la cual se aplica supletoriamente en estos casos.

En este sentido, por ejemplo, a entender del Tribunal Fiscal, los requerimientos no son
actos reclamables, conforme se indica en la RTF N 04684-3-2002:

Los requerimientos as como sus resultados no constituyen actos reclamables; en ese

sentido, la Administracin Tributaria al no haber emitido pronunciamiento al respecto no
ha infringido procedimiento legal alguno, toda vez que el procedimiento de fiscalizacin o
verificacin culmina con la correspondiente emisin de la resolucin de determinacin,
resolucin de multa u orden de pago, segn sea el caso, de acuerdo con el artculo 75
del mencionado Cdigo Tributario; y son dichos valores los que pueden ser objeto de
impugnacin.

Asimismo, en las RTFs N 10092-5-2007, 10670-5-2007 y 10675-5-2007, entre otras, el

Tribunal Fiscal ha sealado que los documentos denominados estados de cuenta y avisos
de cobranza coactiva no son actos reclamables.

As tambin, en la RTF N 8042-3-2007, el Tribunal ha indicado que la Resolucin que

declara vlido el acogimiento al RESIT es un acto reclamable. Y en la RTF N 9172-4-
2001, ha sealado que constituye un acto reclamable la resolucin mediante la cual la
Administracin Tributaria designa a un sujeto como responsable solidario: Se declara
nula la apelada, que elev el recurso presentado por el contribuyente como apelacin,
porque habiendo sido interpuesto el mismo contra una resolucin mediante la que se le
imput responsabilidad solidaria al recurrente, corresponde darle el trmite de
reclamacin, pues el Tribunal ha establecido en reiterada jurisprudencia (v.g., RTFs. Ns.
19486 y 57-6-97), que los actos de la Administracin que atribuyen responsabilidad
solidaria son reclamables y no apelables.

Las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolucin

Al respecto, el primer prrafo del artculo 163 del Cdigo Tributario, seala que las
resoluciones que resuelven las solicitudes no contenciosas relacionadas con la
determinacin de la deuda tributaria sern apelables ante el Tribunal Fiscal, con
excepcin de las que resuelvan las solicitudes de devolucin, las mismas que sern
reclamables. En dicho sentido la resolucin expresa que deniega una solicitud de
devolucin, podr ser reclamable.

Las resoluciones que determinan la prdida del fraccionamiento de carcter general

o particular

Actualmente se encuentra en vigencia el nuevo Reglamento de Fraccionamiento,

aprobado mediante Resolucin de Superintendencia N 161-2015-SUNAT, que establece,
entre otros supuestos, las causales para que se configure la prdida del fraccionamiento;
siendo que producida la prdida del fraccionamiento se dan por vencidos todos los plazos,
y por lo tanto la deuda pendiente de pago se torna exigible de conformidad con lo
dispuesto por el ltimo prrafo del artculo 36 del Cdigo, procedindose a la cobranza
coactiva de sta, as como la ejecucin de las garantas otorgadas.
Sin embargo cabe precisar que contra la resolucin que determina la prdida de
fraccionamiento se puede interponer recurso de reclamacin en el plazo de 20 das
computados desde el da hbil siguiente a aqul en que se notific la resolucin de
prdida, siendo que si la resolucin que determina la prdida no es reclamada en el plazo
de ley esta quedar firme. Asimismo cabe agregar que si el recurso de reclamacin es
interpuesto en el plazo de ley, se tiene que proseguir con el pago de las cuotas de dicho
fraccionamiento, dado que de incumplir con dichos pagos, la deuda ser exigible
coactivamente.

Base legal: Artculos 21 al 23 de la Resolucin de Superintendencia N 161-2015-SUNAT

e inciso a) del artculo 115 del Cdigo Tributario.
En el mismo sentido el artculo 22 de la Resolucin de Superintendencia N 190-
2015/SUNAT, seala que producida la prdida del refinanciamiento se darn por vencidos
todos los plazos, siendo exigible la deuda pendiente de pago de conformidad con el ltimo
prrafo del artculo 36 del Cdigo Tributario, procedindose a la cobranza coactiva de
sta as como la ejecucin de las garantas otorgadas, si la resolucin que determina la
prdida no es reclamada en el plazo de ley o si habindola impugnada, el deudor no
continua con el pago de las cuotas de dicho fraccionamiento.

En dicho sentido el literal a) del artculo 115 del Cdigo Tributario, seala que la sola
reclamacin de la resolucin de prdida de un fraccionamiento no evita la cobranza
coactiva del saldo insoluto, sino que, adems, el contribuyente deber continuar con el
pago de las cuotas de fraccionamiento.

3.2 Requisitos de admisibilidad

El artculo 137 del Cdigo Tributario seala los requisitos de admisibilidad que debe
contener el recurso de reclamacin y son los siguientes:

a) Se deber interponer a travs de un escrito fundamentado y autorizado por

letrado, el que adems deber contener el nombre del abogado que lo autoriza, su
firma y nmero de registro hbil.

Lo sealado concuerda con lo establecido en el artculo 106 de la Ley N 27444, Ley del
Procedimiento Administrativo General, segn el cual, cualquier administrado, individual
o colectivamente, puede promover por escrito el inicio de un procedimiento administrativo
ante todas y cualesquiera de las entidades, ejerciendo el derecho de peticin reconocido
en el Artculo 2 inciso 20) de la Constitucin Poltica del Estado.

Ahora bien cabe sealar que el escrito debe estar firmado por el contribuyente o su
representante legal, o el apoderado designado especialmente para ello (de acuerdo al
artculo 23 del cdigo tributario); y asimismo debe encontrarse autorizado por letrado en
los lugares donde la defensa fuera cautiva, el que adems deber contener el nombre del
abogado que lo autoriza, su firma y nmero de registro hbil (es decir el abogado debe
encontrarse al da en los pagos de la colegiatura, y no encontrarse sancionado o
inhabilitado para ejercer el cargo).

Sobre este punto, en la RTF N 6514-2-2004 el Tribunal Fiscal ha indicado que, uno de
los requisitos de admisibilidad de la reclamacin es el nmero de abogado hbil, el cual
se cumple con su sola consignacin en el escrito respectivo, salvo que la Administracin
Tributaria compruebe que tal nmero no es hbil va la informacin que puede obtener
del Colegio de Abogados al que pertenece el letrado -, caso en el cual deber requerir al
contribuyente a efecto que subsane la omisin en el plazo de 15 das hbiles de notificado
el requerimiento.

c) A dicho escrito se deber adjuntar la Hoja de Informacin Sumaria

correspondiente, de acuerdo al formato que hubiera sido aprobado mediante
Resolucin de Superintendencia.

El requisito en cuestin se refiere a los Formularios N 6000: Hoja de Informacin Sumaria

y, Formulario N 6001: Anexo Hoja de Informacin Sumaria, aprobados mediante
Resolucin de Superintendencia N 083-99/SUNAT, modificados a travs del artculo 1 de
la Resolucin de Superintendencia N 106-2005/ SUNAT, y posteriormente sustituidos
mediante el artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N 141-2013-SUNAT,
publicada el 30 de abril de 2013

Cabe resaltar que la hoja de informacin sumaria constituye parte integrante del recurso
de reclamacin, por ello en la RTF N 2720-5-2004, el Tribunal Fiscal ha sealado que:
Que respecto a la falta de suscripcin en la hoja de informacin sumaria, tanto del letrado
como del representante de la recurrente, cabe indicar que al constituir dicho documento
parte integrante del recurso de reclamacin, basta con que se encuentre suscrito
indistintamente en cualquiera de ellos, como ocurre en el presente caso, para entenderse
cumplido.

Debe interponerse dentro del plazo de ley

d.1) El caso de las resoluciones de determinacin, resoluciones de multa y otros.

Como hemos sealado anteriormente el numeral 2 del artculo 137 del Cdigo Tributario,
seala que tratndose de reclamaciones contra RD, RM, resoluciones que resuelven las
solicitudes de devolucin, resoluciones que determinan la prdida del fraccionamiento
general o particular y los actos que tengan relacin directa con la determinacin de la
deuda tributaria, se presentarn en el trmino improrrogable de veinte (20) das hbiles
computados desde el da hbil siguiente a aqul en que se notific el acto o resolucin
recurrida.

Asimismo, tratndose de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de

bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina
de profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan, la
reclamacin se presentar en el plazo de cinco (5) das hbiles computados desde el da
hbil siguiente a aqul en que se notific la resolucin recurrida.

As tambin, la reclamacin contra la resolucin ficta denegatoria de devolucin podr

interponerse vencido el plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles a que se refiere el
segundo prrafo del artculo 163 del Cdigo Tributario.

Debe acreditarse el pago previo de corresponder

De acuerdo al artculo 136 del Cdigo Tributario, seala que tratndose de

Resoluciones de Determinacin y de Multa, para interponer reclamacin no es
requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye motivo de la
reclamacin, pero para que esta sea aceptada, el reclamante deber acreditar que ha
abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada hasta la fecha en que realice el
pago.

Asimismo, dicho dispositivo debe concordarse con el primer prrafo del numeral 3) del
artculo 137 del Cdigo Tributario, segn el cual, cuando las Resoluciones de
Determinacin y de Multa se reclamen vencido el sealado trmino de veinte (20) das
hbiles, deber acreditarse el pago de la totalidad de la deuda tributaria que se reclama,
actualizada hasta la fecha de pago, o presentar carta fianza bancaria o financiera por el
monto de la deuda actualizada hasta por 9 (nueve) meses posteriores a la fecha de la
interposicin de la reclamacin, con una vigencia de 9 (nueve) meses, debiendo
renovarse por perodos similares dentro del plazo que seale la Administracin.
d.2) El caso de las rdenes de pago.-
Respecto de las rdenes de pago, el segundo prrafo del artculo 136 del Cdigo
Tributario seala que, para interponer reclamacin contra la Orden de Pago es requisito
acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada hasta la fecha en
que realice el pago, excepto en el caso establecido en el numeral 3 del inciso a) del
Artculo 119 del mismo Cdigo Tributario, esto es, cuando la cobranza resulte
improcedente. Como sealbamos anteriormente la orden de pago es un requerimiento
de pago de la deuda, que deriva de la propia declaracin, es decir no es un acto de
determinacin, por lo que la regla general es que para interponer un recurso de
reclamacin contra una orden de pago es requisito el pago previo de una deuda.

Cabe precisar que el Tribunal Constitucional en la sentencia N 3741-2004-AA/TC

estableci como precedente vinculante lo siguiente: Todo cobro que se haya establecido
al interior de un procedimiento administrativo, como condicin o requisito previo a la
impugnacin de un acto de la propia administracin pblica, es contrario a los derechos
constitucionales al debido proceso, de peticin y de acceso a la tutela jurisdiccional y, por
tanto, las normas que lo autorizan son nulas y no pueden exigirse a partir de la
publicacin de la presente sentencia.

Sin embargo en la Sentencia N 4242-2006-PA/TC indica que tal regla no es de aplicacin

respecto de la exigencia del pago previo para la admisin a trmite de reclamaciones
formuladas contra rdenes de pago emitidas por la Administracin Tributaria.

De una primera lectura de dicha Regla podra suponerse que el caso de impugnacin de
rdenes de pago se encuentra dentro de sus alcances en tanto acto de la Administracin
Tributaria emitido para exigir la cancelacin de deuda, sujeta al pago previo en caso de
impugnacin; y, en ese sentido, ante una reclamacin o apelacin en el procedimiento
contencioso-tributario, la Administracin Tributaria o, de suyo, el Tribunal Fiscal estaran
impedidos de requerir el pago previo de la deuda en estos supuestos, conforme lo
dispone el segundo prrafo del artculo 136 del Cdigo Tributario.

El Tribunal Constitucional descarta de plano dicha postura, puesto que entender la

referida regla precedente desde una perspectiva meramente literal-formal, es decir ajena
a las circunstancias del caso del cual deriv su creacin, conllevara a desnaturalizarla
con el riesgo inminente de extenderla a supuestos que este Colegiado no quiso prever
dentro de sus alcances.

De este modo se advierte que el supuesto previsto en la regla sustancial B de la STC

3741-2004-AA/TC es, a todas luces, distinto al de la impugnacin de una orden de pago,
donde la exigencia del pago previo no se origina debido a una tasa condicional para poder
solicitar la revisin del caso, sino ms bien debido a la existencia de deuda tributaria que
el contribuyente tiene el deber de cancelar, conforme a los supuestos del artculo 78 del
Cdigo Tributario

Sin embargo cabe indicar que la citada sentencia precisa que : Evidentemente la
distincin a la Regla Sustancial B de la STC 3741-2004-AA/TC no enerva de ninguna
manera la verificacin de las causales de excepcin al pago previo de la deuda en estos
casos, conforme lo dispone el artculo 136, concordante con el numeral 3, inciso a), del
Artculo 119 del Cdigo Tributario, pues la precisin hecha por este Colegiado no puede
ser entendida como excusa para encubrir la arbitrariedad administrativa en perjuicio de las
garantas del contribuyente.

Esto ltimo quiere decir que si la orden de pago no ha sido emitida conforme a ley, es
decir no refleja el monto de la deuda previamente reconocida por el contribuyente en una
declaracin jurada previa, se puede interponer recurso de reclamacin sin acreditar el
pago previo de la deuda, en la medida que medien circunstancias que evidencien que la
cobranza podra ser improcedente y siempre que la reclamacin se hubiere interpuesto en
el plazo de 20 das hbiles de notificada; esto de conformidad con el artculo 136 que nos
remite al numeral 3 del inciso a) del Artculo 119 del Cdigo Tributario.

Ahora, el legislador no ha desarrollado qu cosa debe entenderse por circunstancias

que evidencien que la cobranza podra ser improcedente, siendo la jurisprudencia del
Tribunal Fiscal la que se ha encargado de desarrollar este tema.

As por ejemplo, en la RTF N 2136-4-2004, el Tribunal Fiscal orden admitir a trmite la

resolucin la reclamacin interpuesta contra una orden de pago, habida cuenta que el
monto puesto a cobro en dicho valor no se ajusta al impuesto determinado en la
declaracin jurada.

Asimismo, en la RTF N 4614-1-2006 el Tribunal Fiscal seal que, las rdenes de pago
objeto de reclamo habran desconocido el arrastre de los saldos a favor declarados por la
recurrente en sus respectivas declaraciones, por lo que dichos valores no fueron emitidos
de conformidad con el numeral 1) del artculo 78 del Cdigo Tributario.

Por ltimo, en la RTF N 6225-4-2003 el Colegio administrativo dej sin efecto la orden de
pago materia de apelacin, habida cuenta que recurrente haba presentado declaracin
rectificatoria mediante la cual haba determinado la inexistencia de la deuda originalmente
declarada.

As pues, cuando un contribuyente es notificado con una orden de pago que contiene una
cobranza improcedente, por ejemplo, por las causales antes sealadas, corresponder la
interposicin del respectivo recurso de reclamacin dentro del trmino de veinte das
hbiles. En este escenario de reclamacin, corresponder al contribuyente interponer el
respectivo recurso de apelacin, ello sin perjuicio de la cobranza coactiva del valor de
conformidad con la RTF N 05464-4-2007.

3.3 Subsanacin de los requisitos de admisibilidad:

De conformidad con el artculo 140 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria

notificar al reclamante para que, dentro del trmino de quince (15) das hbiles, subsane
las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de reclamacin no cumpla con los
requisitos para su admisin a trmite. La norma precisa que, tratndose de las
resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de
vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes,
as como las que las sustituyan, el trmino para subsanar dichas omisiones ser de cinco
(5) das hbiles.

La notificacin de este requerimiento se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente,

salvo que ste hubiese sealado un domicilio procesal, en cuyo caso, en aplicacin del
artculo 104 la notificacin del citado requerimiento debe realizarse en esta ltima
direccin.

Cabe precisar que en la Resolucin de Observancia Obligatoria N 2014-1-6067, se ha

sealado que se ha establecido lo siguiente: Tratndose de procedimientos contenciosos
iniciados respecto de resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de
profesionales independientes, as como en el caso de las resoluciones que las sustituyan,
el plazo que debe otorgarse a los recurrentes para presentar el poder o subsanar algn
defecto de ste es de 5 das hbiles, conforme con lo establecido por los artculos 140 y
146 del Cdigo Tributario.

El mismo art. 140 seala que, vencidos dichos trminos sin la subsanacin
correspondiente, se declarar inadmisible la reclamacin, salvo cuando las deficiencias no
sean sustanciales, en cuyo caso la Administracin Tributaria podr subsanarlas de oficio.

Al respecto, cabe mencionar que, cuando la Administracin Tributaria resuelve la

inadmisibilidad de un recurso de reclamacin, el contribuyente se encuentra en la
posibilidad de interponer la correspondiente apelacin, en cuyo caso, la materia de grado
se limita a definir si dicha inadmisibilidad ha sido emitida conforme a ley.

3.4 Medios probatorios

A travs de los medios probatorios el contribuyente acredita los hechos expuestos, es
decir fundamenta su posicin con la finalidad de producir certeza en el rgano resolutor.

Al respecto en la etapa de reclamacin, es vlido el uso de los medios probatorios, as lo

establece el artculo 125 del Cdigo Tributario, que seala que los nicos medios
probatorios que pueden actuarse en la va administrativa son los documentos, la pericia y
la inspeccin del rgano encargado de resolver, los cuales sern valorados por dicho
rgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administracin
Tributaria, y el plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas ser de 30 das hbiles,
contado a partir de la fecha en que se interpone el recurso de reclamacin o apelacin.

Asimismo agrega el citado artculo, que en el caso de las resoluciones que establezcan
sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculo y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que
las sustituyan, el plazo para ofrecer y actuar las pruebas ser de 5 das hbiles.

Cabe precisar que el ofrecimiento de pruebas consiste en la manifestacin expresa por

parte del contribuyente de los instrumentos o medios probatorios que sustentan el
recurso, en tanto que, la actuacin de las pruebas es la entrega al rgano resolutor de los
medios probatorios ofrecidos. En dicho sentido, si bien el contribuyente cuenta con los
plazos antes sealados, nada impide que el mismo ofrezca y acte los medios probatorios
en el mismo escrito de reclamacin.

Tipos de prueba
Documento
Al respecto el Cuadragsimo Primera Disposicin Final del Cdigo Tributario aprobado
por Decreto Supremo N 133-2013-EF, precisa que el trmino documento, alude a todo
escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho y, en consecuencia, al que se le aplica
en lo pertinente lo sealado en el Cdigo Procesal Civil.
El artculo 234 del Cdigo Procesal Civil, indica que son documentos los escritos pblicos
o privados, los impresos, fotocopias, facsmil o fax, planos, cuadros, dibujos, fotografas,
radiografas, cintas cinematogrficas, microformas tanto en la modalidad de microfilm
como en la modalidad de soportes informticos, y otras reproducciones de audio o video,
la telemtica en general y dems objetos que recojan, contengan o representen algn
hecho, o una actividad humana o su resultado.
En el caso resolucin materia de anlisis, el video presentado constituye un medio
probatorio tipo documento.
Pericia
Evaluacin o anlisis que requiere de conocimientos especiales de naturaleza cientfica,
tecnolgica, artstica u otra anloga.
Inspeccin
Consiste en la apreciacin personal de los funcionarios de la Administracin tributaria al
domicilio del contribuyente o donde se gener un hecho con relevancia jurdica y que trae
como consecuencia una obligacin tributaria.

Medios probatorios de oficio

El artculo 126 del Cdigo Tributario seala que, para mejor resolver el rgano encargado
podr, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue
necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestin
a resolver.

Medios probatorios inadmisibles

Como lo sealbamos, los medios probatorios solo se pueden presentan en etapa de
reclamacin, sin embargo se admite medios probatorios extemporneos conforme a lo
regulado en el artculo 141 del Cdigo Tributario.

Es as que el citado artculo seala que, no se admitir como medio probatorio, el que
habiendo sido requerido por la Administracin Tributaria durante el proceso de verificacin
o fiscalizacin no hubiera sido presentado y/o exhibido.

No obstante lo antes sealado, el mismo artculo 141 del Cdigo Tributario admite
excepcionalmente los medios probatorios extemporneos, cuando el deudor tributario
prueba que la omisin no se gener por su causa o acredita la cancelacin del monto
reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o
presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto.

Resolucin de Observancia Obligatoria N 2014-8-11160

En los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto administrativo
impugnado, a fin que la Administracin Tributaria admita los medios probatorios
presentados en la instancia de reclamacin que, a pesar de haber sido requeridos, no
fueron presentados en el procedimiento de verificacin o fiscalizacin, corresponde exigir
al deudor tributario el cumplimiento de lo previsto por el artculo 141 del Cdigo
Tributario.
Asimismo, en los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto
administrativo impugnado, a fin que el Tribunal Fiscal admita los medios probatorios
presentados en instancia de apelacin, que habiendo sido requeridos por la
Administracin Tributaria, no fueron presentados en la etapa de reclamacin, corresponde
exigir al deudor el cumplimiento de lo previsto por el artculo 148 del Cdigo Tributario.
A efecto de admitir medios probatorios en etapa de reclamacin o de apelacin que
habiendo sido requeridos por la Administracin en la etapa respectiva, no fueron
presentados durante la fiscalizacin o verificacin o en instancia de reclamacin, segn
corresponda, nicamente puede exigirse al deudor tributario que acredite que la omisin
no se gener por su causa.

3.5 Plazo para resolver el recurso de reclamacin.-

De conformidad con el artculo 142 del Cdigo Tributario, en la versin modificada por el
Decreto Legislativo N 981, la Administracin Tributaria resolver las reclamaciones
dentro del plazo mximo de nueve (9) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir
de la fecha de presentacin del recurso de reclamacin.

Asimismo, tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia de

la aplicacin de las normas de precios de transferencia, la Administracin resolver las
reclamaciones dentro del plazo de doce (12) meses, incluido el plazo probatorio, contado
a partir de la fecha de presentacin del recurso de reclamacin.

En el caso de las reclamaciones contra resoluciones que establezcan sanciones de

comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de
establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que
las sustituyan, la Administracin las resolver dentro del plazo de veinte (20) das hbiles,
incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presentacin del recurso de
reclamacin.

Asimismo la Administracin Tributaria, resolver dentro del plazo mximo de dos (2)
meses, las reclamaciones que el deudor tributario hubiera interpuesto respecto de la
denegatoria tcita de solicitudes de devolucin de saldos a favor de los exportadores y de
pagos indebidos o en exceso.

3.6 Naturaleza del Formulario N 194

De conformidad con la RTF N 1743-3-2005, la cual es de observancia obligatoria, ha

sealado que:
El Formulario N 194 Comunicacin para la revocacin, modificacin, sustitucin o
complementacin de actos administrativos, regulado por la Resolucin de
Superintendencia N 002-97/SUNAT, es una reclamacin especial en que la voluntad
del administrado es cuestionar el acto de cobro y, en consecuencia, contra lo resuelto por
la Administracin proceder el recurso de apelacin respectivo. El carcter especial de la
reclamacin est dado porque considerando los casos en que procede no le son
aplicables los requisitos de admisibilidad establecidos en el artculo 137 del Cdigo
Tributario, excepto el del plazo. En el caso que lo solicitado por el administrado mediante
la comunicacin contenida en el Formulario N 194 no se encuentre dentro de los
supuestos de la mencionada Resolucin, procede que la Administracin Tributaria le
otorgue a dicha comunicacin el trmite de recurso de reclamacin, en aplicacin del
artculo 213 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N 27444,
considerando como fecha de presentacin del recurso, la que conste como tal en el
Formulario N 194.
4. El recurso de apelacin

4.1 Actos apelables

Segn el artculo 143 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal es el rgano encargado de
resolver en ltima instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria,
general y local, inclusive la relativa a las aportaciones a ESSALUD y a la ONP, as como
las apelaciones sobre materia de tributacin aduanera.

Asimismo, de conformidad con lo establecido en el artculo 144 del mismo Cdigo,

procede interponer apelacin cuando el contribuyente formula una reclamacin ante la
Administracin Tributaria y sta no notifique su decisin en el plazo de ley, es decir lo que
se denomina interponer apelacin contra la resolucin denegatoria ficta del recurso de
reclamacin presentado.

4.2 Requisitos de admisibilidad

El recurso de apelacin debe presentarse ante el rgano que dict la resolucin, siendo
que dicho rgano deber evaluar si el recurso cumple con los requisitos de admisibilidad,
a fin de elevar de oficio el recurso impugnatorio ante el Tribunal Fiscal en el plazo de 30
das hbiles siguientes a la presentacin de la apelacin, y tratando se resoluciones que
resuelvan reclamos sobre sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de
vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes,
as como las resoluciones que las sustituyan, se elevar el expediente al Tribunal dentro
de los quince (15) hbiles siguientes a la presentacin de la apelacin (de acuerdo a lo
indicado en el artculo 145 del Cdigo Tributario).

Cabe indicar que si el contribuyente ingresa el recurso de apelacin directamente ante el

Tribunal Fiscal, dicho rgano no emitir pronunciamiento, sino que remitir el mismo a la
Administracin Tributaria8, a efectos que la misma verifique el cumplimiento de los
requisitos de admisibilidad, considerndose como fecha interposicin del recurso la
consignada para el Tribunal Fiscal.

En relacin a los requisitos de admisibilidad, los mismos estn contenidos en el artculo

146 del Cdigo Tributario:

a. Deber formularse dentro de los quince (15) das hbiles siguientes a aqul en
que se efectu su notificacin. Tratndose de apelaciones de resoluciones
emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de
transferencia, el plazo para apelar es de 30 das hbiles a aqul en se efectu la
notificacin. De otro lado, de acuerdo al artculo 152 del Cdigo Tributario el plazo
para presentar apelacin es de (5) cinco das hbiles en el caso de las
apelaciones contra las resoluciones que resuelvan las reclamaciones referidas a
sanciones de internamiento temporal de vehculos, comiso de bienes y cierre
temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como
las resoluciones que las sustituyan.
b. El recurso debe estar contenido en un escrito fundamentado y autorizado por
letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva.

8 Conforme al Anexo del Glosario de Fallos del Tribunal Fiscal, supuesto N 37.
 c. El escritor deber contener el nombre del abogado que lo autoriza, su firma y
nmero de registro hbil.
d. Debe adjuntarse al escrito, la hoja de informacin sumaria correspondiente.

4.2.1.- Subsanacin de los requisitos de admisibilidad

Cuando se incumpla alguno de los requisitos de admisibilidad, la Administracin notificar

al apelante para que dentro del trmino de quince (15) das hbiles subsane las omisiones
que pudieran existir, siendo que este plazo se reduce a cinco das (5) cuando se trata de
la impugnacin de resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de
profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan.

Vencido dicho plazo, sin la subsanacin correspondiente la Administracin podr declarar

inadmisible el recurso de apelacin. Cabe indicar que contra la resolucin que declare
inadmisible el recurso de apelacin se puede presentar recurso de apelacin, en cuyo
caso el Tribunal Fiscal evaluar en primer trmino si dicha inadmisibilidad de la apelacin
se encuentra arreglada a ley. Ahora bien, si el Tribunal Fiscal encuentra que la
inadmisibilidad de apelacin no se encuentra arreglada a ley, proceder a pronunciarse
sobre el fondo de la controversia.

En relacin al pago previo de la deuda impugnada, como regla general el artculo 146
precisa que para interponer la apelacin no es requisito el pago previo de la deuda
tributaria por la parte que constituye el motivo de la apelacin. Sin embargo, el mismo
dispositivo contiene dos excepciones:

a. En primer trmino, el apelante deber acreditar que ha abonado la parte no apelada

actualizada hasta la fecha en que se realice el pago. Esto quiere decir que, en el caso de
apelacin parcial, necesariamente el contribuyente deber pagar la parte de la deuda no
impugnada.

b. En segundo lugar, en el caso que el contribuyente formule apelacin una vez vencido el
plazo para interponer dicho recurso, la apelacin ser admitida siempre que se acredite el
pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se
presente carta fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por
(12) doce meses posteriores a la fecha de interposicin de la apelacin y se formule
apelacin dentro del trmino de 6 meses contados a partir del da siguiente en que se
efectu la notificacin. Cabe precisar que en el caso de apelaciones de resoluciones
emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia el
plazo vara de 12 a 18 meses.

Cabe precisar que de conformidad con la RTF N 11526-4-2009, de observancia

obligatoria, se ha sealado lo siguiente:
Procede que la Administracin Tributaria admita a trmite la apelacin formulada
extemporneamente contra una resolucin que declar infundada la reclamacin
interpuesta contra resoluciones de determinacin y de multa que establecieron deuda
tributaria y saldo a favor del contribuyente, en el extremo de aquellos valores relativos al
saldo a favor, aun cuando no se haya acreditado o afianzado el pago de la totalidad de la
deuda tributaria apelada actualizada, no obstante haberse requerido para tal efecto, de
acuerdo con lo establecido por el artculo 146 del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF, modificado por el Decreto
Legislativo N 953

4.3 Aspectos inimpugnables

De conformidad con el artculo 147 del Cdigo Tributario, al interponer apelacin ante el
Tribunal Fiscal, el recurrente no podr discutir aspectos que no impugn al reclamar, a no
ser que, no figurando en la Orden de Pago o Resolucin de la Administracin Tributaria,
hubieran sido incorporados por sta al resolver la reclamacin.

4.4 La solicitud de informe oral

Segn el artculo 150 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria o el apelante
podrn solicitar el uso de la palabra dentro de los cuarenticinco (45) das hbiles de
interpuesto el recurso de apelacin, contados a partir del da de presentacin del recurso,
debiendo el Tribunal Fiscal sealar una misma fecha y hora para el informe de ambas
partes.

En el caso de apelaciones interpuestas contra resoluciones que resuelvan las

reclamaciones contra aqullas que establezcan sanciones de internamiento temporal de
vehculos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de
profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan, este plazo se
reduce a cinco (5) das hbiles de interpuesto el recurso de apelacin.

Al respecto, cabe precisar que, la solicitud de informe oral puede formularse incluso en el
mismo escrito de apelacin y no necesariamente en un escrito independiente, por lo que
los plazos antes sealados se refieren a los casos en que la solicitud en cuestin se
formule de manera independiente al recurso.

Por ltimo, el artculo 150 del Cdigo Tributario establece que el Tribunal Fiscal no
conceder el uso de la palabra:

- Cuando considere que las apelaciones de puro derecho presentadas no califican como
tales.
- Cuando declare la nulidad del concesorio de la apelacin.
- Cuando considere de aplicacin el ltimo prrafo del mismo artculo 150, esto es,
cuando la Administracin no se hubiera pronunciado sobre todos los extremos del recurso
de reclamacin.
- En las quejas.
- En las solicitudes presentadas al amparo del artculo 153 del Cdigo Tributario, esto es,
en las solicitudes de ampliacin, correccin o aclaracin.

4.5 Solicitud de abstencin

La abstencin podr ser invocada por el vocal o por las partes cuando existan causales
atendibles para ello. En este sentido resulta aplicable lo dispuesto por el artculo 88 de la
Ley 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General:

Artculo 88.- Causales de abstencin:

La autoridad que tenga facultad resolutiva o cuyas opiniones sobre el fondo del
procedimiento puedan influir en el sentido de la resolucin, debe abstenerse de participar
en los asuntos cuya competencia le est atribuida, en los siguientes casos:
1. Si es pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, con
cualquiera de los administrados o con sus representantes, mandatarios, con los
administradores de sus empresas, o con quienes les presten servicios.
2. Si ha tenido intervencin como asesor, perito o testigo en el mismo procedimiento, o si
como autoridad hubiere manifestado previamente su parecer sobre el mismo, de modo
que pudiera entenderse que se ha pronunciado sobre el asunto, salvo la rectificacin de
errores o la decisin del recurso de reconsideracin.
3. Si personalmente, o bien su cnyuge o algn pariente dentro del cuarto grado de
consanguinidad o segundo de afinidad, tuviere inters en el asunto de que se trate o en
otra semejante, cuya resolucin pueda influir en la situacin de aqul.
4. Cuando tuviere amistad ntima, enemistad manifiesta o conflicto de intereses objetivo
con cualquiera de los administrados intervinientes en el procedimiento, que se hagan
patentes mediante actitudes o hechos evidentes en el procedimiento.
5. Cuando tuviere o hubiese tenido en los ltimos dos aos, relacin de servicio o de
subordinacin con cualquiera de los administrados o terceros directamente interesados en
el asunto, o si tuviera en proyecto una concertacin de negocios con alguna de las partes,
aun cuando no se concrete posteriormente.

4.6 Medios probatorios

De conformidad con el artculo 148 del Cdigo Tributario, no se admitir como medio
probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentacin que habiendo sido requerida en
primera instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por el deudor tributario.

El mencionado dispositivo precisa que el Tribunal Fiscal deber admitir y actuar los
medios probatorios extemporneos en los siguientes casos:

a. Aquellas pruebas en las que el deudor tributario demuestre que la omisin de su

presentacin no se gener por su causa.
b. Cuando el deudor tributario acredite la cancelacin del monto impugnado vinculado a
las pruebas no presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, el
cual deber encontrarse actualizado a la fecha de pago.

Ahora, si bien el mencionado artculo 148 se limita nicamente a la documentacin

requerida y no presentada en la etapa de reclamacin, el Tribunal Fiscal ha entendido que
tambin le resulta aplicable la restriccin probatoria prevista en el artculo 141 del Cdigo
Tributario, referida a los medios probatorios requeridos y no presentados en la etapa de
fiscalizacin.

Resolucin de Observancia Obligatoria N 2014-8-11160

Fecha de Publicacin en el Peruano: 04/10/2014

En los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto administrativo
impugnado, a fin que la Administracin Tributaria admita los medios probatorios
presentados en la instancia de reclamacin que, a pesar de haber sido requeridos, no
fueron presentados en el procedimiento de verificacin o fiscalizacin, corresponde exigir
al deudor tributario el cumplimiento de lo previsto por el artculo 141 del Cdigo
Tributario.
Asimismo, en los casos en los que no se haya determinado importe a pagar en el acto
administrativo impugnado, a fin que el Tribunal Fiscal admita los medios probatorios
presentados en instancia de apelacin, que habiendo sido requeridos por la
Administracin Tributaria, no fueron presentados en la etapa de reclamacin, corresponde
exigir al deudor el cumplimiento de lo previsto por el artculo 148 del Cdigo Tributario.
A efecto de admitir medios probatorios en etapa de reclamacin o de apelacin que
habiendo sido requeridos por la Administracin en la etapa respectiva, no fueron
presentados durante la fiscalizacin o verificacin o en instancia de reclamacin, segn
corresponda, nicamente puede exigirse al deudor tributario que acredite que la omisin
no se gener por su causa.

Por otro lado, segn el artculo 126 del mismo Cdigo, para mejor resolver el rgano
encargado podr, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas
que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de
la cuestin a resolver, siendo que este dispositivo no slo se refiere a la Administracin,
sino tambin, al Tribunal Fiscal.

4.7 Apelacin de puro derecho

Segn el artculo 151 del Cdigo Tributario, podr interponerse recurso de apelacin ante
el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) das hbiles siguientes a la notificacin
de los actos de la Administracin, cuando la impugnacin sea de puro derecho, no siendo
necesario interponer reclamacin ante instancias previas.

Este plazo se reduce a diez das hbiles en el caso de apelacin de puro derecho contra
resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de
vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes,
as como las resoluciones que las sustituyan.

El citado artculo precisa que la apelacin de puro de derecho se interpone ante el rgano
recurrido, esto es, ante la propia Administracin, quien deber verificar el cumplimiento de
los requisitos de admisibilidad sealados en el artculo 146 del Cdigo Tributario.

En este sentido, una vez elevado el recurso y antes de conocer la apelacin, esto es,
antes de pronunciarse sobre el fondo de la controversia, el Tribunal Fiscal deber calificar
la impugnacin como de puro derecho y en caso contrario, remitir el recurso al rgano
competente, notificando al interesado para que se tenga por interpuesta la reclamacin.

Esto quiere decir que, en las apelaciones de puro derecho, la Administracin slo es
competente para verificar el cumplimiento de los requisitos previstos en el artculo 146,
mas no es competente para calificar el recurso en cuestin como una apelacin de puro
de derecho, pues ello le corresponde de manera preliminar al contribuyente y en definitiva
al Tribunal Fiscal. En este sentido, por ejemplo en la RTF N 8241-2-2008 el Tribunal
Fiscal ha manifestado que la apelacin de puro derecho debe ser calificada expresamente
como tal por el propio contribuyente.

Sobre el contenido de la apelacin de puro de derecho, cabe indicar que en este tipo de
recursos el contribuyente no discute en absoluto los hechos determinados por la
Administracin, sino que se discute la calificacin o interpretacin jurdica de los mismos.
RTF N 02773-3-2005 (03.05.2005)
Procede calificar la presente apelacin como de puro derecho puesto que de los
argumentos expuestos por el recurrente se advierte que cuestiona la vigencia de las
ordenanzas que regulan tales Arbitrios por no cumplir con el requisito formal de su
ratificacin, no existiendo por ende hechos que probar.
RTF N 03608-4-2005 (10.06.2005)
Una apelacin califica como de puro derecho cuando el asunto controvertido versa sobre
temas en los cuales no existan hechos que probar y se centra en la aplicacin de normas
legales.

RTF N 10581-1-2007 (06.11.2007)

Se declara nulo el concesorio de la apelacin interpuesta. Se indica que la Administracin
ha remitido el recurso de apelacin de puro derecho interpuesto contra la resolucin de
determinacin impugnada, sin embargo no se hace referencia ni se aprecia que se
hubiera verificado el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad establecidos en el
artculo 146 del Cdigo Tributario, ni el contemplado en el mencionado artculo 151,
respecto a la inexistencia de una reclamacin en trmite contra dicho valor.

4.8 Plazo para resolver el recurso de apelacin

Segn el artculo 150 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal resolver las apelaciones
dentro del plazo de doce meses (12) meses contados a partir de la fecha de ingreso de
los actuados al Tribunal.
Tratndose de la apelacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin
de las normas de precios de transferencia, el Tribunal Fiscal resolver las apelaciones
dentro del plazo de dieciocho (18) meses contados a partir de la fecha de ingreso de los
actuados al Tribunal.

4.9. Nulidad e insubsistencia de la resolucin apelada:

El ltimo prrafo del artculo 150 del Cdigo Tributario seala que el Tribunal Fiscal no
podr pronunciarse sobre aspectos que, considerados en la reclamacin, no hubieran
sido examinados y resueltos en primera instancia; en tal caso declarar la nulidad e
insubsistencia de la resolucin, reponiendo el proceso al estado que corresponda.

No obstante ello, cabe indicar que dicho artculo se refiere nicamente a los aspectos
relevantes, por ejemplo que la Administracin hubiese omitido pronunciarse sobre un
reparo o un valor expresamente impugnado, en cuyo caso, que duda cabe, corresponder
que el Tribunal Fiscal declare la nulidad e insubsistencia de la apelada; por lo que si son
aspectos o argumentos irrelevantes, que no afectan ni varan el pronunciamiento, no se
debera declarar la nulidad e insubsistencia de la resolucin apelada.

5. Resoluciones de cumplimiento
Segn el artculo 156 del Cdigo Tributario, las resoluciones del Tribunal Fiscal sern
cumplidas por los funcionarios de la Administracin.
En este sentido, verificado el incumplimiento, el Tribunal Fiscal deber cursar oficio del
hecho al Procurador del Ministerio de Economa y Finanzas, a efectos que realicen la
respectiva denuncia penal por el presunto delito de resistencia a la autoridad.