TRIBUNAL DE CONTAS DE SANTA CATARINA

DIRETORIA GERAL DE CONTROLE EXTERNO

MANUAL DE PROCEDIMENTOS DE
AUDITORIA DE REGULARIDADE

Florianpolis, dezembro de 2015

TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO
DE SANTA CATARINA

CONSELHEIROS
Luiz Roberto Herbst (Presidente)
Adirclio de Moraes Ferreira Junior (Vice-Presidente)
Csar Filomeno Fontes
Herneus de Nadal
Julio Garcia
Luiz Eduardo Cherem
Wilson Rogrio Wan-Dall

AUDITORES
Cleber Muniz Gavi
Gerson dos Santos Sicca
Sabrina Nunes Iocken

DIRETOR-GERAL DE CONTROLE EXTERNO

Carlos Tramontin

EQUIPE TCNICA DA VERSO 2015

Caroline de Souza
Denise Regina Strecker
Fabiana Martins Pedro
Gissele Souza de Franceschi Nunes
Mrcia Christina Martins da Silva de Magalhes
Maximiliano Mazera
Michelle Fernanda de Conto El Achkar
Raphael Perico Dutra

EQUIPE TCNICA DA VERSO 2010

Clio Maciel Machado
Denise Regina Strecker
Estfano Pellizzaro de Lorenzi Cancelier
Jos Maria da Conceio
Kliwer Schmitt
Mrcia Roberta Graciosa
Maximiliano Mazera
Renato Costa
Roberto Silveira Fleischmann

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 APRESENTAO

O Manual de Auditoria de Regularidade disciplina as atividades a serem

desenvolvidas pelos profissionais na realizao deste tipo de auditoria pelo Tribunal de Contas do
Estado de Santa Catarina (TCE/SC). Seu escopo contempla as atividades compreendidas desde a
proposio de auditoria at a elaborao do relatrio.
O objetivo orientar o pblico interno do TCE/SC na execuo das diversas fases
que compem os procedimentos a serem desenvolvidos na realizao de auditoria de regularidade
com vistas a uniformizar e servir de ferramenta de apoio ao tcnico que atuar na instruo do
processo.
O presente Manual adota as diretrizes e conceitos das Normas de Auditoria
Governamental (NAG) aplicveis ao nvel operacional das auditorias. As NAG, por sua vez,
baseiam-se na prtica internacional e nas normas e diretrizes de auditoria da Organizao
Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI). Assim, recomenda-se que o
profissional tenha conhecimento do conjunto completo das NAG como base para sua atuao.
Este Manual no trabalho pronto e acabado, uma vez que no visa esgotar todas as
atividades a serem executadas na instruo do processo, devendo ser aperfeioado e revisado
periodicamente. Tem a finalidade de ser ferramenta bsica de consulta e orientao aos seus
usurios por meio de diretrizes e conceitos fundamentais.

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1. PROPOSTA DE FISCALIZAO E PROGRAMAO ANUAL

O fundamento legal bsico para a realizao de fiscalizaes est amparado no art. 70

da Constituio Federal, no art. 58 da Constituio Estadual, no art. 25 da Lei Complementar
Estadual n 202/2000 - Lei Orgnica do Tribunal de Contas e no art. 7 da Resoluo TC
06/2001 - Regimento Interno.
A Resoluo TC n 122/2015 dispe sobre a programao de fiscalizao do
Tribunal de Contas e define que a mesma ser composta pelos seguintes instrumentos:
a) Levantamento: o instrumento de fiscalizao utilizado para conhecer a
organizao e o funcionamento dos rgos e entidades da administrao pblica, avaliar a
viabilidade e a utilidade da realizao de fiscalizaes, identificar pessoas e objetos de fiscalizao
e subsidiar a programao de fiscalizao, conforme art. 14 da Resoluo TC n 122/2015.
b) Inspeo: o instrumento de fiscalizao utilizado pelo Tribunal para suprir
omisses e lacunas de informaes, esclarecer dvidas, subsidiar a anlise de prestao de contas,
de processos de monitoramento e apurar denncias e representaes, quanto legalidade,
legitimidade e economicidade dos atos de gesto praticados por qualquer responsvel sujeito
sua jurisdio, se a natureza e a extenso dos fatos no exigirem a realizao de auditoria,
conforme definio do art. 16 da Resoluo TC n 122/2015.
c) Auditoria: a auditoria de regularidade, segundo o art. 19 da Resoluo TC n
122/2015 e NAG 1102.1.1, o exame e avaliao dos registros, das demonstraes contbeis, das
contas governamentais, das operaes e dos sistemas financeiros, do cumprimento das
disposies legais e regulamentares, dos sistemas de controle interno, da probidade e da correo
das decises administrativas, e da legalidade, economicidade e legitimidade dos atos de gesto dos
responsveis sujeitos sua jurisdio.
Segundo o art. 17 da mesma Resoluo, a auditoria de regularidade tem como
finalidade: a) obter dados e informaes de natureza contbil, financeira, oramentria e
patrimonial relativos gesto dos responsveis pelo rgo, entidade, projeto, atividade ou
programa auditado, com vistas a verificar a consistncia da respectiva prestao de contas
apresentada ao Tribunal, apurar danos e esclarecer quaisquer aspectos atinentes a atos, fatos,
documentos e processos em exame; b) analisar atos e despesas relativos pessoal da unidade
auditada; c) analisar atos relativos a licitaes, contratos, convnios e instrumentos jurdicos
anlogos; d) atender solicitao da Assembleia Legislativa, de suas comisses tcnicas ou de
inqurito; e) subsidiar a anlise das contas prestadas anualmente pelo Governador do Estado e
pelos Prefeitos Municipais.

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 Segundo as Normas de Auditoria Governamental (NAG), a auditoria governamental
(NAG 1102.1) pode ser classificada em auditoria operacional (NAG 1102.1.2, e art. 20 da
Resoluo TC n 122/2015) e auditoria de regularidade (NAG 1102.1.1, arts. 19 da Resoluo TC
n 122/2015), esta ltima podendo ser do tipo contbil/financeira (NAG 1102.1.1.1) ou de
cumprimento legal (NAG 1102.1.1.2).
d) Monitoramento: o instrumento de fiscalizao utilizado pelo TCE/SC para
verificar o cumprimento das suas deliberaes e os resultados delas advindos, conforme definio
do art. 21 da Resoluo TC n 122/2015. Sua adoo est disciplinada nos arts 22 a 26 da referida
Resoluo.
Interessa, para os objetivos especficos deste manual, apresentar os conceitos e aes
prticas necessrios compreenso e operacionalizao das auditorias de regularidade.

1.1. Elaborao da proposta de fiscalizao

A necessidade de fiscalizao verificada pelo profissional de auditoria deve constituir

proposta de fiscalizao. A proposta de fiscalizao consiste em documento eletrnico
padronizado (APNDICE A) pelo qual ser solicitada a incluso da auditoria na programao de
fiscalizao estabelecido no art. 11 da Resoluo TC n 122/2015.
Esta proposta deve ser elaborada pelo Chefe de Diviso ou Coordenador de
Controle utilizando o Sistema de Programao de Auditorias. Aps preenchimento, deve ser
encaminhada eletronicamente por meio do mesmo sistema ao Coordenador de Controle e ao
Diretor de Controle para aprovao.
Aps aprovadas pelos Diretores de Controle, as propostas sero encaminhadas
Diretoria Geral de Controle Externo para aprovao e consolidao at o ltimo dia til do ms
de fevereiro. At esta data, o conjunto de propostas deve ser remetido Presidncia para
posterior apreciao e aprovao pelo Tribunal Pleno. Esta aprovao deve ocorrer em sesso
administrativa at 15 de maro.
Uma vez aprovadas, as propostas sero encaminhadas eletronicamente aos
responsveis pela elaborao das mesmas.

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2. PLANEJAMENTO DE AUDITORIA

O planejamento de auditoria a etapa que se inicia na data fixada na proposta que

integra a programao de fiscalizao. At esta data, deve ser definida a equipe de auditoria
(NAG 4305.1 e 4305.2) que ficar responsvel pelos trabalhos de planejamento, execuo e
relatrio.
Inicialmente, o Chefe de Diviso ou Coordenador de Controle dever definir a
equipe e seu coordenador da equipe no Sistema de Programao de Auditorias e encaminhar a
proposta de fiscalizao por meio do mesmo sistema para aprovao da execuo da fiscalizao,
conforme definido no art. 27 da Resoluo TC n 122/2015.
Na etapa de planejamento definida a estratgia e a programao dos trabalhos de
auditoria, estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extenso dos exames, determinando os
prazos, as equipes de profissionais e outros recursos necessrios para que os trabalhos sejam
eficientes, eficazes e efetivos, e realizados com qualidade, no menor tempo e com o menor custo
possvel (NAG 1117). As diretrizes gerais de planejamento so definidas nas NAG 4200 e 4300.
O planejamento de auditoria deve viabilizar o conhecimento da equipe sobre os
elementos elencados nas NAG 4308 a 4308.9, com foco na identificao de operaes que
envolvam maior relevncia, risco e materialidade (NAG 4309).
Na hiptese de ausncia de informao disponvel sobre o rgo/entidade ou sobre
o objeto a ser auditado, pode-se fazer diligncias para complemento de informaes ou a
realizao de levantamentos na forma do art. 14 da Resoluo TC n 122/2015. As novas
informaes obtidas podem demandar a reviso de aspectos da auditoria como escopo, objetivo,
prazos, procedimentos, dentre outros.
Sempre que necessrio o coordenador da equipe de auditoria deve dividir as tarefas,
elaborando cronograma contendo as atividades, os responsveis e os prazos para a sua execuo.
Desta forma, os membros devem acompanhar o desenvolvimento dos trabalhos e compartilhar
as informaes levantadas em reunies curtas e peridicas.
O resultado dos trabalhos realizados durante a etapa de planejamento o programa
de auditoria (matriz de planejamento), um plano detalhado de ao, voltado para orientar e
controlar a execuo dos procedimentos de auditoria. Descreve uma srie de procedimentos de
exames a serem aplicados, com a finalidade de permitir a obteno de evidncias adequadas que
possibilitem formar uma opinio. Deve ser considerado pelo profissional de auditoria
governamental apenas como um guia mnimo a ser utilizado no transcurso dos exames, no
devendo, em qualquer hiptese, limitar a aplicao de outros procedimentos julgados necessrios
(NAG 1120 e 4313.1).
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 O programa de auditoria uma matriz padro que deve ser preenchida pela equipe
de auditoria na etapa de planejamento, antes da execuo da auditoria, e contempla as seguintes
informaes:

Quadro 01: matriz de planejamento/programa de auditoria

ESTADO DE SANTA CATARINA
MATRIZ DE PLANEJAMENTO
TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO (Programa de Auditoria NAG 1120 e 4313.1)
Diretoria ....
rgo/Entidade:
Objetivo geral:

Questes de auditoria Possveis achados Informaes requeridas Procedimentos e tcnicas

e fonte da informao
1.

2.

a) rgo/Entidade: identificao do rgo ou entidade a ser auditado, devendo ser

preferencialmente rgo/entidade gestora.
b) Objetivo geral: a definio do objetivo pode iniciar com o enquadramento da
auditoria em um ou mais dos objetivos apresentados pela NAG 4201.1, seguido da delimitao
precisa daquilo que a auditoria pretende realizar e/ou da questo fundamental que dever ser
esclarecida.
c) Questes de auditoria: apresentar, em forma de perguntas, os diferentes
aspectos que compem o escopo da auditoria e que devem ser investigados com vistas
satisfao do objetivo. As respostas s questes de auditoria devem fornecer subsdios para se
chegar s concluses sobre o objetivo geral da auditoria, portanto, as questes devem ser
elaboradas de forma a estabelecer com clareza o foco da investigao e os limites e dimenses
que devem ser observados.
d) Possveis achados: os possveis achados devem ser coerentes com as questes de
auditoria. Indicar os possveis resultados que a anlise do conjunto de informaes requeridas,
por meio da aplicao dos procedimentos propostos, pode concluir. Sugere-se o preenchimento
logo aps a elaborao da questo, passando para a definio de quais informaes so
necessrias para o alcance do possvel achado.
e) Informaes requeridas e fontes de informao: identificar as informaes
necessrias para responder questo de auditoria com a identificao das fontes de cada
informao requerida. A fonte pode ser uma pessoa, local e/ou documento em que se obter a
informao (Ata, Departamento X, Sr. Fulano). A fonte pode ser interna (prpria entidade
auditada) ou externa (fora da entidade auditada). Geralmente a informao algo intangvel
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(objeto do contrato, data da liquidao, valor da gratificao, etc.) e a fonte tangvel (contrato n
xxx, nota de empenho xxx ou nota fiscal xxx, folha de pagamento do servidor xxx, etc.).
f) Procedimentos e tcnicas: so as aes que devem ser empreendidas pela equipe
de auditoria a fim de responder as questes de auditoria durante a fase de execuo. Os
procedimentos so aes, atos e tcnicas sistematicamente ordenados, em sequncia racional e
lgica, a serem executados durante a execuo da auditoria, indicando o que e como fazer para
realizar os seus exames (NAG 1118). Um rol exemplificativo de procedimentos e tcnicas
geralmente utilizados apresentado na NAG 4402.2. Os procedimentos devem ser definidos de
forma a possibilitar a obteno de todos os elementos necessrios constituio de um achado,
caso este se confirme.
Aps concludo, o programa de auditoria (matriz de planejamento) deve ser
submetido anlise do Coordenador de Controle ou Diretor de Controle (NAG 4305) que
poder aprov-lo ou sugerir alteraes equipe.
Caso necessrio, o Coordenador de Controle ou o Chefe de Diviso1 dever fazer as
alteraes necessrias na proposta de fiscalizao (Sistema de Programao de Auditorias) para
novo encaminhamento ao Diretor de Controle e ao Diretor Geral de Controle Externo para
anlise e aprovao da execuo.

3. EXECUO DE AUDITORIA

Aps aprovada a proposta de fiscalizao e o programa de auditoria (matriz de

planejamento), o coordenador da equipe de auditoria deve providenciar o ofcio de apresentao,
que deve conter o nome dos auditores fiscais, identificando o coordenador da equipe, o objetivo
e a deliberao que originou a auditoria, bem como a solicitao de disponibilizao de local para
a realizao das atividades, se necessrio.
O ofcio de apresentao de equipe deve ser impresso em duas vias, sendo que uma
ser entregue ao auditado e a outra juntada ao processo, aps visto do auditado. Se o rgo de
controle necessitar de uma via para arquivo na diretoria, deve fotocopiar a via do processo, com
visto do auditado.
A apresentao da equipe de auditoria ao dirigente do rgo/entidade auditado, ou
representante por ele designado, faz-se necessrio se no foi realizada na fase de planejamento ou
decorrido muito tempo do incio desta. Na reunio de apresentao ser entregue o ofcio de
apresentao e informado o objetivo do trabalho.

1 Funo atribuda a que criou a proposta no Sistema de Programao de Auditorias.

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 Na reunio inicial deve ser definido quais agentes da unidade auditada sero
responsveis pelo atendimento da equipe de auditoria e de que forma ser feita a comunicao
entre estes agentes e a equipe de auditoria.
Neste momento pode-se solicitar documentos, informaes ou auxlio necessrio
para a realizao da auditoria, atravs de requisio por escrito. O ofcio de requisio deve ser
entregue mediante atestado de recebimento na segunda via, a qual ser juntada aos autos.
Recomenda-se que a requisio seja encaminhada via fax, e-mail ou pessoalmente
com antecedncia, de forma a tornar o trabalho gil e garantir a disponibilizao dos documentos
necessrios.
Na fase de execuo, a equipe de auditoria deve tomar as tcnicas e procedimentos
previstos no programa de auditoria (matriz de planejamento) como roteiro de trabalho, porm,
sem limitar a adoo de outros procedimentos que sejam considerados pela equipe necessrios ao
longo da execuo.
medida que os possveis achados se concretizarem, o auditor deve providenciar os
documentos e informaes que serviro de evidncia. Os documentos fornecidos pelo auditado
devem identificar quem os elaborou ou forneceu e a fonte da informao, alm de estarem
legveis, datados e assinados.
Com as evidncias deve o auditor buscar as normas que definem as competncias e a
qualificao do agente para a sua responsabilizao, ex.: atos nomeao e exonerao, lei ou
regimento interno que define as atribuies dos cargos, endereo e CPF.
Ainda no rgo/entidade auditado, a equipe deve verificar se os documentos
recebidos so suficientes para fundamentar a infrao. Para facilitar esta avaliao, os
documentos devem ser separados por achado, se necessrio.
Solicitar esclarecimentos acerca de indcios de achados ao longo da fase de execuo
evita mal-entendido e retrabalho, possibilitando ao auditado a elucidao de possveis
apontamentos. Alm disso, se a desconformidade for contnua, possibilita ao gestor a tomada de
providncias para corrigir o erro, antes mesmo do recebimento do relatrio de auditoria.
Ao final da fase de execuo, se o auditado se dispuser, deve ser realizada a reunio
de encerramento, na qual a equipe apresenta sinteticamente os achados de auditoria ao
responsvel pelo rgo/entidade auditado ou representante por ele designado.
Os achados de auditoria devem ser apresentados indicando-se no mnimo a situao
encontrada, o critrio de auditoria e as evidncias. O gestor deve ser informado que os achados
so preliminares, podendo ser corroborados, acrescidos ou excludos em decorrncia da anlise.

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 O coordenador da equipe de auditoria pode dispensar a proposio da apresentao
dos achados em reunio de encerramento quando represente risco equipe ou consecuo do
objetivo da auditoria.

3.1. Elementos do achado e matriz de achados

Achado de auditoria qualquer fato significativo que decorra da comparao da

situao encontrada (equivalente condio definida pela NAG 4111.3.2) com o critrio de
auditoria (NAG 4111.3.1) e deve ser devidamente comprovado por evidncias (NAG 1113)
juntadas ao relatrio.
A NAG 4111 prescreve que a definio de uma metodologia de trabalho de auditoria
deve permitir a identificao das informaes importantes para fundamentar a concluso do
relatrio de auditoria e a deciso dos rgos deliberativos do TCE. Dentre estas informaes, as
NAG 4111.1, 4111.2 e 4111.3 elencam os elementos que constituem um achado de auditoria:
condio (situao encontrada), critrio, causa, efeito, opinio do auditado, concluses e
recomendaes.
A verificao de situao irregular sem vinculao com o objeto da auditoria
deve ser formalmente levada ao conhecimento do Diretor de Controle que ficar
responsvel pelo encaminhamento da informao. Tais situaes no devem integrar o
processo de auditoria (ver tpico sobre outros fatos relevantes).
A matriz de achados padro, que servir de base para a elaborao do relatrio de
auditoria, deve ser preenchida pela equipe de auditoria na etapa de execuo, e contempla as
seguintes informaes:

Quadro 02: matriz de achados

ESTADO DE SANTA CATARINA
TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO MATRIZ DE ACHADOS
Diretoria ....
rgo/Entidade:
Objetivo geral:
Condio Evidncia Critrio Causa Efeito
NAG 4111.3.2 NAG 1113 NAG 4111.3.1 NAG 4111.3.3 NAG 4111.3.4
A1
A2
A3

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 a) Condio (situao encontrada): entende-se como condio a situao
encontrada pelo profissional de auditoria governamental e documentada, constituindo-se no fato
ocorrido ou na prpria existncia do achado. Os achados ocorrem quando a condio encontrada
diverge do critrio estabelecido/adotado (NAG 4111.3.2).
A descrio deve ser clara o suficiente para que o leitor entenda a ocorrncia, sendo
que os detalhes podem ficar para o relatrio. Sempre que possvel deve incluir o perodo de
ocorrncia das irregularidades, para fins de identificao dos responsveis.
A necessidade de documentao e comprovao da condio suprida com a
incorporao das evidncias auditoria, conforme item seguinte.
b) Evidncias de auditoria: so elementos de convico dos trabalhos efetuados
pelo profissional de auditoria governamental, devidamente documentados, e que devem ser
adequados, relevantes e razoveis para fundamentar as opinies e concluses (NAG 1113).
As evidncias devem ser preferencialmente documentais e podem ser obtidas junto
unidade auditada ou junto a terceiros. Em geral, as evidncias decorrem de pesquisa em sistemas
informatizados, requisio de documentos e aplicao de tcnicas de auditoria, conforme
estabelecido no programa de auditoria (matriz de planejamento resultante da etapa de
planejamento da auditoria). As NAG 4409 a 4409.8 tratam de diretrizes para obteno de
evidncia de qualidade.
So exemplos de evidncias: ofcios, cartas, comunicaes internas, memorandos,
relatrios ou outros documentos emitidos pelo auditado ou por terceiros, fotografias (de
preferncia datadas), fitas de vdeo ou de udio, arquivos magnticos, consolidaes de respostas
a questionrios, planilhas de clculos, quadros comparativos, demonstrativos, extratos bancrios,
notas fiscais, notas de empenho, ordens de pagamento, relatrios contbeis, dentre outros.
c) Critrio: critrio de auditoria consiste na situao ideal ou esperada, conforme
normas legais ou regulamentares aplicveis, constituindo-se em padres normativos usados para
determinar se o auditado atende aos objetivos fixados (NAG 4111.3.1). Podem ser leis,
regulamentos, diretrizes, objetivos, normas e manuais, que a equipe de auditoria compara com a
situao encontrada referida pela NAG 4111.3.2.
Por serem parmetros com os quais se avalia a regularidade ou no das ocorrncias
identificadas na auditoria, os critrios podem ser legislao, norma, jurisprudncia, entendimento
doutrinrio, determinaes anteriores do TCE. Caso a definio na legislao for suficiente para
configurar irregularidade, no necessrio transcrever jurisprudncia e doutrina na matriz,
podendo ser utilizada para complementar o relatrio.
d) Causa: consiste nas razes e nos motivos que levaram ao descumprimento da
norma legal, representando a origem da divergncia entre a condio e o critrio (NAG 4111.3.3).
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O preenchimento da causa na matriz no de determinao obrigatria, mas apenas se relevante
e de possvel identificao. Na ausncia da certeza ou da apurao deve-se preencher no campo
causa a expresso no identificada. A informao prestada pelo responsvel como causa no
basta, devendo a equipe buscar tambm evidncias para firmar sua convico.
A causa pode ser objetiva (deficincias de controle, riscos que se materializaram)
e/ou subjetiva (negligncia, imprudncia, impercia), entretanto deve ser conclusiva, para permitir
imputar, ou no, responsabilidade ao gestor (causa subjetiva) e fornecer elementos para
determinar medidas corretivas (causa objetiva). No se trata de uma hiptese ou possibilidade e
no deve ser confundida com o fato irregular em si ou com a conduta do agente responsvel,
como: descumprimento de normativos, inobservncia da legislao ou utilizao de critrios
subjetivos.
e) Efeito: so as reais consequncias para o rgo/entidade, errio ou sociedade,
resultantes da divergncia entre a situao encontrada (condio) e o critrio (NAG 4111.3.4). A
anlise e o registro do efeito servem para dimensionar a relevncia do prprio achado e, sempre
que possvel, deve ser quantificado. Tambm no deve ser confundido com o fato irregular em si.
A metodologia de trabalho definida pela equipe de auditoria e os procedimentos
planejados para execuo devem levar em conta a necessidade de identificar os efeitos dos
achados constatados (NAG 4111.2). Os efeitos podem ser classificados em impactos financeiros
quantificveis ou no quantificveis (NAG 4111.2.1), e no financeiros (NAG 4111.2.2).
Alm das informaes que integram a matriz de achados, outras devem ser obtidas
pela equipe e relatadas como forma de assegurar a qualidade da informao a ser disponibilizada
ao usurio: opinio do auditado e benefcio da fiscalizao.
f) Opinio do auditado: Uma vez identificado e fundamentado o achado, a equipe
de auditoria deve demandar do titular da unidade auditada a opinio sobre o mesmo. Tal
procedimento pode ser executado ainda in loco, durante os trabalhos ou na reunio de
encerramento com o auditado (requisio documental de informaes encaminhada nos termos
do APNDICE B), ou, caso o achado seja satisfatoriamente identificado e fundamentado apenas
depois do retorno da equipe ao TCE, a opinio deve ser obtida diligenciando-se o titular da
unidade auditada para que se manifeste (ofcio de diligncia acompanhado de informao sobre
os achados sobre os quais deve o auditado opinar nos termos do APNDICE B).
Em atendimento NAG 4111.3.5, a equipe de auditoria deve considerar em suas
concluses a opinio do auditado acerca dos achados e das recomendaes que possam derivar
dos mesmos. Aps anlise da opinio apresentada, a equipe de auditoria avaliar a necessidade de
rever os achados ou apresentar argumentos para manter posies discordantes dos gestores.

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 A opinio do auditado e a avaliao da equipe sobre a mesma devem integrar o
relatrio de auditoria preferencialmente de forma resumida. Importante destacar que a opinio do
auditado nesta fase no se confunde com o exerccio do contraditrio e da ampla defesa, porm,
constitui elemento relevante para melhor avaliao dos fatos e situaes apuradas.
A demanda da equipe de auditoria pela opinio do auditado deve ser apresentada
sempre de forma documental, endereada ao titular da unidade auditada e conter, no mnimo, os
seguintes elementos dos achados: condio, critrio e evidncia. A opinio ser avaliada e
integrar o relatrio de auditoria apenas se apresentada tambm de forma documental no prazo
definido pela equipe de auditoria.
g) Concluso e recomendaes: a manifestao do profissional de auditoria
sobre a irregularidade da situao encontrada, sua gravidade e relevncia seguida da
recomendao de encaminhamento para o achado. So exemplos de recomendao: sugesto de
audincia ou citao por fato passvel da imputao de dbito ou aplicao de multa; adoo de
medida cautelar; determinao de providncias preliminares (art. 36, 1 da LC 202/2000); relato
da necessidade de futura determinao ou recomendao decorrente do achado na deciso
definitiva do processo (NAG 4111.3.6 e 4111.3.7).
h) Benefcio da fiscalizao: a metodologia deve possibilitar a sistematizao de
informaes que permita ao TCE a mensurao dos resultados das aes de controle externo,
classificando e quantificando os benefcios gerados para a Administrao Pblica e para a
sociedade (NAG 4113).
So exemplos de benefcios todo ressarcimento, crdito, economia, ganho, perda
cessante, melhoria ou identificao de boas prticas, obtidos em decorrncia da atuao do
Tribunal de Contas, em favor da boa e regular gesto dos recursos pblicos.
O benefcio pode ser quantificado e no quantificado. Quantificado valor
monetrio calculado atravs de evidncias (documentos comprobatrios) e devidamente
demonstrado no relatrio de auditoria. No quantificado melhoria ou ganho na gesto de
recursos pblicos no quantificveis em valor monetrio. Note-se que o benefcio guarda estreita
relao com os efeitos dos achados.
Pode-se relatar o benefcio da fiscalizao apenas para os achados mais relevantes (a
critrio da equipe de auditoria) ou mesmo fazer um nico relato de benefcio que contemple todo
o conjunto de achados quando os mesmos guardarem relao entre si.

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3.2. Matriz de Responsabilizao

Constitudo o achado e confirmado aps a anlise da opinio do auditado, torna-se

necessria a identificao dos agentes responsveis pelos mesmos.
O agente pblico pode ser responsabilizado cumulativamente nas esferas
administrativa, civil e penal. Contudo, imprescindvel a apurao de todos os elementos para
que ocorra a responsabilizao. A instruo do processo deve conter provas irrefutveis que
identifiquem que o agente foi o autor da conduta danosa e que existe nexo entre a conduta e o
resultado indesejado (condio).
Nesta fase identifica-se o responsvel pelo achado, o perodo de sua competncia,
qual a sua conduta, o nexo de causalidade entre a conduta e o resultado indesejado e, por fim, a
culpabilidade do indivduo.
Alm da identificao do nome do agente, especificando o seu cargo e CPF,
fundamental identificar o perodo de exerccio que ocorreu o fato, pois no possvel
responsabilizar o agente durante as suas frias ou licena, bem como a necessidade de verificao
sobre a existncia de ato de delegao.
A responsabilidade do agente pblico pode ser configurada pela omisso de um
dever ou pela ao realizada em desconformidade com a lei.
A responsabilizao deve ser estendida tambm para os responsveis solidrios,
pessoas jurdicas de direito privado e pblico que derem causa a dano ao errio, que devem
sempre ser arrolados desde o incio do processo, inclusive para fins de citao.
Os dados para o preenchimento da matriz de responsabilizao tambm devem ser
coletados in loco, evitando-se a necessidade de diligncias para dirimir dvidas e fundamentar as
evidncias, observando-se o seguinte modelo:

Quadro 03: matriz de responsabilizao

ESTADO DE SANTA CATARINA
TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO MATRIZ DE RESPONSABILIZAO
Diretoria ....
rgo/Entidade:
Objetivo geral:
Responsvel Conduta Nexo de causalidade Culpabilidade
A1
A2
A3
A4

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 a) Responsveis: caracterizar os responsveis pelo achado com nome, cargo,
perodo de exerccio no cargo ou funo e CPF. Todas estas informaes devem estar amparadas
em documentos obtidos preferencialmente junto Unidade auditada.
b) Conduta: no se trata do relato do fato ocorrido, mas da identificao da ao
corprea ou da omisso praticada pelo responsvel. Utilizam-se verbos no infinitivo para
descrever a ao, mencionando os respectivos documentos que suportam a concluso. Para cada
conduta irregular deve-se preencher uma linha da matriz, sendo suficiente somente uma linha no
caso de vrios responsveis com idntica conduta. Condutas e resultados repetidos de um mesmo
gestor (Ex.: vrias contrataes sem licitao), desde que idnticas, podem ser agrupadas em uma
nica linha.
No caso de conduta omissiva, deve-se identificar o dispositivo legal ou regulamentar
que atribua ao responsvel a competncia que o mesmo deixou de exercer ou foi realizada
erroneamente pelo seu subordinado sem a devida superviso.
c) Nexo de Causalidade: evidencia a relao de causa e efeito entre a conduta do
responsvel e o achado, ou seja, se a conduta do responsvel contribuiu significativamente para o
resultado ilcito. Para facilitar o preenchimento do campo "nexo de causalidade", a equipe pode,
hipoteticamente, retirar do mundo a conduta do responsvel e se perguntar se ainda assim o
resultado teria ocorrido e, caso positivo, se teria ocorrido com a mesma gravidade. A inexistncia
de nexo de causalidade significa que o agente no pode ser responsabilizado pelo resultado.
d) Culpabilidade: a reprovabilidade da conduta adotada pelo agente pblico, na
qual se faz necessrio o preenchimento dos seguintes elementos:
1 Imputabilidade: a capacidade de entender que pratica ato contrrio a norma
legal ou infralegal, em vigor poca dos fatos;
2 - Potencial conscincia da ilicitude: significa avaliar se o agente ao praticar a
infrao administrativa tinha possibilidade de identificar que estava realizando algo contrrio a
norma legal ou infralegal;
3 Exigncia de conduta diversa: corresponde a expectativa da adoo de atos
administrativos diferentes daqueles adotados pelo agente, uma vez que no mbito administrativo
s possvel realizar o que est previsto em lei.
Buscando auxiliar o preenchimento dos elementos da culpabilidade, sugere-se as
seguintes indagaes: a) o gestor praticou o ato aps prvia consulta a rgos tcnicos ou
respaldados em parecer tcnico? b) razovel afirmar que era possvel ao gestor ter conscincia
da ilicitude do ato que praticara? c) era razovel exigir do gestor conduta diversa daquela que ele
adotou, consideradas as circunstncias que o cercavam? Caso afirmativo, qual seria essa conduta?

15
Exemplo: Trata-se de uma nova conduta ou de uma prtica recorrente? O rgo/entidade ou o
gestor j foi alvo de algum questionamento similar do TCE/SC?
A existncia de circunstncias atenuantes ou agravantes devem ser observadas para
formar a opinio do auditor sobre os fatos analisados.
Exemplo prtico do preenchimento da culpabilidade: O ex-Secretrio de Estado XX
imputvel, pois tinha capacidade de entender que praticou ato contrrio a norma legal, uma vez
que o art. 19, I, da Constituio Federal e as Deliberaes n 037/11 vedam o repasse de recursos
pblicos para projeto de cunho religioso, e, possua ao tempo dos fatos, conscincia da
ilegalidade e irregularidade, deixando de supervisionar a rea tcnica acerca do cumprimento do
disposto nas normas constitucionais e regulamentares, sendo dele exigvel conduta diversa. Por
outro lado, constata-se que inexistem causas que justifiquem a excepcionalidade da aprovao de
projetos com previso de despesas no autorizadas constitucionalmente, suficientes para elidir a
culpa do agente.
Importante destacar que para o doutrinador Celso Antnio Bandeira de Mello2 a
infrao administrativa o mero comportamento (voluntrio), tpico, antijurdico e sancionvel,
sendo que o dolo e a culpa so exigveis apenas quando a lei assim prever.

3.3. Outros Fatos Relevantes

Outros fatos relevantes so todos aqueles no previstos nas questes de auditoria e,

portanto, no vinculados ao escopo da auditoria, mas que, em funo de relevncia, materialidade
ou risco, meream a ateno da equipe de auditoria.
A equipe de auditoria deve relatar os indcios ao Diretor de Controle para as
providncias que entender necessrias, que vo desde a incluso dos fatos na anlise da prestao
de contas at a proposio de nova auditoria. Este relato deve ser formalizado documentalmente
(relatrio do tipo informao) sendo desnecessria sua juntada ao processo de auditoria.
Desta forma, somente deve compor o relatrio de auditoria os indcios de
irregularidades devidamente apurados, com evidncias fticas, responsveis identificados e com
vinculao ao escopo da auditoria.

2BANDEIRA DE MELLO, Celso Antnio. Curso de Direito Administrativo. 28. Ed. Ver. e atual. So Paulo:
Malheiros, 2011; p. 857, 860. 862/863.
16
3.4. Analise de documentos

A anlise dos documentos coletados serve para consolidar se os achados esto

devidamente fundamentados. Apesar de estar separado da realizao da auditoria, este um
passo que pode ser realizado a qualquer tempo, contribuindo para a qualidade do trabalho.
O preenchimento das matrizes de achados e de responsabilizao est previsto para
ser realizado na fase de execuo da auditoria, sendo concludo aps reviso dos pares de
auditoria e dos seus superiores.
Contudo, no preenchimento das matrizes que os documentos sero revisados mais
detalhadamente, a fim de verificar se so capazes de suportar as concluses da equipe.
Normalmente a descrio da conduta baseada na assinatura de documentos, o que contribui
tambm para a reviso dos documentos coletados.
Na anlise de documentos importante separ-los por achado, conforme a matriz de
achados, desde que no haja a necessidade de pedir mais documentos, deve-se numer-los
conforme o processo. Esta prtica ajudar na confeco do relatrio, pois os documentos de
suporte citados no relatrio devem ser referenciados conforme as folhas do processo.
Ocorrendo a necessidade de mais informaes ou documentos, o coordenador da
equipe de auditoria deve decidir sobre a forma de solicitao com a orientao do Coordenador
de Controle ou do Diretor de Controle.
A forma regimental de solicitar ao titular da unidade auditada documentos e
informaes indispensveis instruo do processo a diligncia. Entretanto, se o coordenador
da equipe de auditoria julgar que existe uma forma mais clere e eficaz, poder utiliz-la, ciente
que a possibilidade de aplicao de penalidade pelo no fornecimento s cabvel se obedecidos
aos termos legais/regimentais.
Quando a equipe optar pela utilizao do e-mail institucional do TCE/SC para
solicitar documentos ou informaes, a mensagem dever ser enviada com cpia para o
Coordenador de Controle e para o Diretor de Controle, bem como a habilitao da confirmao
de leitura3.
Caso o auditado no responda no tempo estipulado, deve ser realizada a diligncia no
modelo normal da respectiva diretoria, sendo que o e-mail deve ser impresso e juntado aos autos,
antes da diligncia, com os dizeres que no foi atendido.

3 Windows Mail Arquivo Novo E-mail Ferramentas Solicitar confirmao de leitura.

17
 Presume-se que a solicitao por e-mail seja um procedimento mais clere e informal,
mas recomenda-se o contato telefnico com o destinatrio para confirmar o cumprimento dentro
do prazo estipulado e o entendimento das informaes solicitadas.
Aps o atendimento da solicitao de informaes ou documentos, o auditor fiscal
deve verificar se o rgo/entidade remeteu todas as informaes solicitadas.
Em caso de descumprimento do prazo da diligncia, o auditor fiscal deve
primeiramente entrar em contato com o rgo/entidade para apurar o motivo do no
atendimento. Desde que no apresentado nenhum fato relevante para o descumprimento da
diligncia, o auditor fiscal deve informar ao superior imediato para avaliar a possibilidade de
aplicao de penalidade ou reiterao da diligncia.

4. ELABORAR RELATRIO DE AUDITORIA (relatrio de instruo)

O relatrio de auditoria o documento pelo qual os trabalhos de auditoria e as

concluses da equipe so relatados a fim de comunicar os usurios e subsidiar a tomada de
decises (NAG 4701 e 4702).
As NAG 4700 estabelecem diretrizes de qualidade para a emisso de relatrios de
auditoria. Especial ateno deve ser dispensada s NAG 4703 que definem atributos
recomendveis de um relatrio de auditoria.

4.1. Estrutura do relatrio

A estrutura do relatrio ser composta pelos seguintes tpicos:

1. INTRODUO

1.1 Consideraes Iniciais

A parte textual do relatrio iniciada pela introduo e deve contemplar informaes
necessrias para situar o tema da auditoria. Dever ser transcrito, no mnimo, os
seguintes elementos:
a) Nmero da proposta de auditoria na programao de fiscalizao aprovada e ofcio
de apresentao com a identificao do perodo e equipe;
b) Descrio da unidade auditada;
c) Objeto, objetivo e questes;
d) Valor auditado (quando mensurvel).

1.2 Metodologia
Compreende os procedimentos e as tcnicas utilizados para coleta e anlise de dados,
com vistas obteno de diferentes tipos de evidncias ou ao tratamento de
informaes. Caso os achados e as concluses tenham como base um exame de
amostra a equipe deve informar a tcnica de amostragem utilizada e justificar a sua
escolha.

18
 As tcnicas so ferramentas utilizadas para operacionalizar o trabalho dos auditores. As
mais usualmente utilizadas so: exame documental, inspeo fsica, conferncia de
clculos, observao, entrevista, circularizao, conciliaes.
necessrio tambm descrever eventuais limitaes existentes no perodo da realizao
da auditoria, como ausncia ou dificuldades de obteno de dados.

2 ANLISE DOS RESULTADOS

A anlise dos resultados expe de forma fundamentada os procedimentos realizados, os

achados, pontos relevantes identificados durante a auditoria e demais consideraes. O
desenvolvimento desta seo composto por:

2.1 Achados de Auditoria

Esta seo detalha os achados de auditoria encontrados durante os exames, mediante
anlise de critrios, causas e efeitos (NAG 4407.2). necessrio tratar cada achado em
uma subseo especfica.
Ao trmino da redao de cada assunto tratado, compete equipe de auditoria
expressar sua concluso e a depender de cada situao formular recomendao para
eliminar as falhas encontradas.

2.2 Procedimentos realizados que no resultaram em achados

Compreende relatar os procedimentos realizados pela equipe de auditoria que no
resultaram em achados.

3 CONCLUSO

A concluso deve apresentar, resumidamente, as respostas das questes de auditoria e o

posicionamento da equipe acerca do objetivo geral, bem como a proposta de
encaminhamento. Alm das crticas pertinentes, deve-se, sempre que possvel,
mencionar as constataes de regularidade ou de adequado desempenho institucional,
observado o escopo dos trabalhos. A concluso deve estar em consonncia com os
fatos e evidncias levantadas e as discusses desenvolvidas na fundamentao do
Relatrio.

4.2. Apndices e anexos ao relatrio

O apndice um texto ou documento elaborado pela equipe, a fim de complementar

sua argumentao. Para no prejudicar o desenvolvimento do contedo do relatrio, este texto
ou informao complementar pode ser apensado ao final de relatrio, como fonte de consulta.
O apndice identificado por letras maisculas consecutivas, travesso e pelo
respectivo ttulo. Exemplo: APNDICE A Reteno de tributos.
O anexo trata-se de um texto, norma ou documento no elaborado pela equipe.
Antes do documento apensado deve ser colocada uma folha de rosto identificando o anexo. O
Anexo identificado por letras maisculas consecutivas, travesso e pelo respectivo ttulo.
Exemplo: ANEXO A Lei Complementar xxx
O material passvel de constituir anexos deve, preferencialmente, ser juntado ao
processo antes do relatrio.

19
4.3. Classificao dos relatrios de auditoria

As NAG trazem uma srie de classificaes dos relatrios de auditoria: quanto

forma (NAG 4707.1), quanto ao escopo (4707.2), quanto abrangncia (4707.3) e quanto
natureza da opinio do profissional (4707.4).
A classificao expressa na nomenclatura dos relatrios emitidos pelos sistemas
informatizados do TCE/SC refere-se ao meio pelo qual ser tomada a deciso fundamentada na
auditoria: instruo singular, instruo despacho e instruo plenria.
Observa-se que se tratam de classificaes com enfoques diferentes sem que haja
conflito entre as mesmas.
Por padro, todos os relatrios de auditoria do TCE/SC sero classificados quanto
forma como relatrio longo ou detalhado (NAG 4707.1.2). O relatrio curto ou parecer
(NAG 4707.1.1) pode ser adotado apenas nas auditorias financeiras/contbeis descritas na NAG
1102.1.1.1. O sumrio executivo (NAG 4707.1.3) no se aplica s auditorias de regularidade no
TCE/SC.
Quanto ao escopo, a classificao padro o relatrio de auditoria de cumprimento
das disposies legais e regulamentares (NAG 4707.2.4). Para as auditorias contbeis/financeiras
pode-se adotar o relatrio de auditoria contbil (NAG 4707.2.3) desde que esta opo seja
definida j na fase de planejamento. A adoo de outros tipos de relatrio previstos pela NAG
4707.2 demanda aprovao do Coordenador de Controle e do Diretor de Controle da rea j na
fase de planejamento da auditoria.
Quanto natureza da opinio do profissional o relatrio pode ser sem ressalva
(NAG 4707.4.1) quando no forem constatadas irregularidades pela equipe de auditoria ou
adverso (NAG 4707.4.3) quando forem constadas irregularidades. Os relatrios com ressalva
(NAG 4707.4.2) implicam em juzo da equipe de auditoria sobre os efeitos e a gravidade do fato
motivador da ressalva, sendo este juzo atribuio afeta ao relator, devendo este tipo de relatrio
ser evitado. O relatrio com absteno ou negativa de opinio (NAG 4707.4.4) poder ser
emitido somente com a concordncia prvia do Diretor de Controle e da Diretoria Geral de
Controle Externo aps apreciao das justificativas devidamente fundamentadas para que a
equipe no possa concluir sobre o objeto auditado. O relatrio com pargrafo de nfase (NAG
4707.4.5) aplicvel no mbito do TCE/SC apenas quando a forma de relatrio adotada for o
relatrio curto ou parecer (NAG 4707.1.1).

20
 Quanto abrangncia, o TCE/SC adota o relatrio progressivo (NAG 4707.3.1)
nas seguintes situaes: a) quando for necessria uma atuao imediata do Relator ou do Tribunal
Pleno antes da concluso dos trabalhos, como na imposio de medida cautelar, por exemplo; b)
quando for necessrio informar o usurio do andamento dos trabalhos de auditoria antes de sua
concluso como, por exemplo, nos monitoramentos. Os relatrios finais de auditoria devem, por
padro, abranger a totalidade do objeto auditado, classificando-se como relatrio de auditoria
especial (NAG 4707.3.3).
O quadro que segue apresenta o padro de classificaes de relatrio de auditoria
adotado pelo TCE/SC:

Quadro 04: classificao dos relatrios de auditoria

Tipo de auditoria e Forma (NAG Escopo (NAG Abrangncia (NAG Natureza da opinio
resultado 4707.1) 4707.2) 4707.3) (NAG 4707.4)
Auditoria Longo/detalhado Cumprimento das Auditoria especial Sem ressalva
contbil/financeira disposies legais e Adverso
regulamentares
Curto/parecer Auditoria contbil Auditoria especial Sem ressalva
Adverso
Pargrafo de nfase
Auditoria de Longo/detalhado Cumprimento das Auditoria especial Sem ressalva
cumprimento legal disposies legais e Adverso
regulamentares Progressivo Sem ressalva
Adverso

Cabe destacar que estas classificaes constituem simples orientao ao profissional

de auditoria para elaborao dos relatrios. No necessrio que conste expressamente do
relatrio sua classificao de acordo com as NAG.

5. ORGANIZAO DOS AUTOS

A organizao dos autos deve ser orientada pela ordem cronolgica dos atos e fatos
da auditoria e pela ordem do relato dos achados no relatrio, se possvel. Sugere-se que o
processo seja organizado antes da concluso do relatrio de instruo, pois as evidncias citadas
no relatrio de auditoria devem ser referenciadas com a numerao das respectivas folhas do
processo.
O processo deve iniciar com o documento de solicitao da autuao. Deve constar
dos autos qualquer planilha, levantamento, estudo, jurisprudncia, legislao ou lei obtida nas
fases de planejamento ou execuo da auditoria que seja pr-requisito para o entendimento das
suas concluses.

21
 Logo em seguida, devem constar o ofcio da diretoria competente que apresentou a
equipe para levantamento de informaes e para execuo da auditoria, conforme a ordem dos
fatores.
As evidncias devem ser juntadas em concordncia com a ordem descrita no
relatrio de auditoria, sendo que devem ser relevantes, vlidas e suficientes para sustentar as
concluses do auditor fiscal. Anexar as evidncias ao processo de extrema importncia, pois
servem para o estabelecimento de prova e so indispensveis ao juzo de valor acerca do objeto
auditado, inclusive em eventual ao judicial.
As requisies de documentos e diligncias feitas em qualquer fase da auditoria
devem constar dos autos com a comprovao de recebimento. Os documentos remetidos pelo
rgo ou entidade auditada, protocolados ou no no TCE/SC, devem ser juntados aos autos com
o respectivo Termo de Juntada expedido pelo Sistema de Controle dos Processos - SIPROC, que
deve constar ao final dos documentos anexados.
Da mesma forma, os correios eletrnicos trocados com a unidade, diante da sua
relevncia e necessidade para a concluso de um raciocnio, podem ser anexados ao processo
com a respectiva confirmao de leitura.
Logo aps deve ser juntado o relatrio de instruo com os apndices, constando
uma folha de rosto antes de cada apndice.

6. FLUXOGRAMAS

O Fluxograma o desenho de como uma sequncia cronolgica de trabalho

(atividades e decises) ocorre nas diversas unidades de uma organizao. Tem como principais
objetivos: a) padronizao na representao dos mtodos e dos procedimentos administrativos;
b) facilitar a leitura e o entendimento das rotinas administrativas; c) identificar os pontos mais
importantes das atividades visualizadas; e d) melhorar o grau de anlise (facilita a identificao de
retrabalho, falhas e gargalos).
Neste manual so apresentados os fluxogramas do subprocesso Programao Anual
de Fiscalizao (APNDICE C) e do processo de Instruo e apreciao da fiscalizao de
rgos e entidades por meio de Auditoria de Regularidade (APNDICE D).

22
APNDICE A

23
 APNDICE B

ESTADO DE SANTA CATARINA

TRIBUNAL DE CONTAS DO ESTADO
Diretoria ...

OF. DDD N xx.xxx/2015. Florianpolis, xx de xxxxxx de 2015.

Senhor [ TITULAR DA UNIDADE ],

Cumprimentando-o cordialmente, informa-se que a auditoria de

regularidade acerca do [ OBJETO ] encontra-se em fase de concluso.
Com vistas a proporcionar o pronunciamento de Vossa Senhoria acerca das
constataes apuradas durante a realizao da auditoria, apresenta-se as situaes
supostamente irregulares constatadas, bem como o critrio legal/regulamentar infringido e as
evidncias apuradas pela equipe de auditoria.
As situaes que demandam vossa manifestao so ainda preliminares e
sem identificao definitiva de responsveis, motivo pelo qual no deve vossa resposta ser
considerada como contraditrio ou defesa, mas elemento necessrio para agregar a viso da
unidade auditada sobre o objeto de auditoria.
As consideraes formalizadas por V.Sa. integraro o Relatrio Final de
Auditoria, motivo pelo qual se faz necessria a apresentao de observaes e comentrios que
julgue pertinente no prazo de 10 (dez) dias do recebimento deste.
Certo da ateno que ser dispensada, apresenta-se protestos de real apreo.

Atenciosamente,

[ DIRETOR DE CONTROLE ]
Diretor

24
APNDICE C

25
APNDICE D

26
 APNDICE E

Normas de Auditoria Governamental referidas neste manual

1102.1 AUDITORIA GOVERNAMENTAL: exame efetuado em entidades da administrao

direta e indireta, em funes, subfunes, programas, aes (projetos, atividades e operaes
especiais), reas, processos, ciclos operacionais, servios, sistemas e sobre a guarda e a aplicao
de recursos pblicos por outros responsveis, em relao aos aspectos contbeis, oramentrios,
financeiros, econmicos, patrimoniais e operacionais, assim como acerca da confiabilidade do
sistema de controles internos (SCI). realizada por profissionais de auditoria governamental, por
intermdio de levantamentos de informaes, anlises imparciais, avaliaes independentes e
apresentao de informaes seguras, devidamente consubstanciadas em evidncias, segundo os
critrios de legalidade, legitimidade, economicidade, eficincia, eficcia, efetividade, equidade,
tica, transparncia e proteo do meio ambiente, alm de observar a probidade administrativa e a
responsabilidade social dos gestores da coisa pblica.

1102.1.1 AUDITORIA DE REGULARIDADE: exame e avaliao dos registros; das

demonstraes contbeis; das contas governamentais; das operaes e dos sistemas financeiros;
do cumprimento das disposies legais e regulamentares; dos sistemas de controle interno; da
probidade e da correo das decises administrativas adotadas pelo ente auditado, com o objetivo
de expressar uma opinio.

1102.1.1.1 AUDITORIA CONTBIL: exame das demonstraes contbeis e outros relatrios

financeiros com o objetivo de expressar uma opinio materializada em um documento
denominado relatrio de auditoria sobre a adequao desses demonstrativos em relao a estas
NAGs, aos Princpios de Contabilidade (PCs), s Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs),
sejam elas profissionais ou tcnicas, e legislao pertinente. Em uma auditoria contbil o
profissional de auditoria governamental dever verificar se as demonstraes contbeis e outros
informes representam uma viso fiel e justa do patrimnio envolvendo questes oramentrias,
financeiras, econmicas e patrimoniais, alm dos aspectos de legalidade.

1102.1.1.2 AUDITORIA DE CUMPRIMENTO LEGAL: exame da observncia das disposies

legais e regulamentares aplicveis.

1102.1.2 AUDITORIA OPERACIONAL: exame de funes, subfunes, programas, aes

(projetos, atividades, operaes especiais), reas, processos, ciclos operacionais, servios e
sistemas governamentais com o objetivo de se emitir comentrios sobre o desempenho dos
rgos e das entidades da Administrao Pblica e o resultado das polticas, programas e projetos
pblicos, pautado em critrios de economicidade, eficincia, eficcia, efetividade, equidade, tica e
proteo ao meio ambiente, alm dos aspectos de legalidade.

1113 EVIDNCIAS DE AUDITORIA: so elementos de convico dos trabalhos efetuados

pelo profissional de auditoria governamental, devidamente documentados, e que devem ser
adequados, relevantes e razoveis para fundamentar a opinio e as concluses.

1117 PLANEJAMENTO DE AUDITORIA: etapa na qual definida a estratgia e a

programao dos trabalhos de auditoria, estabelecendo a natureza, a oportunidade e a extenso
dos exames, determinando os prazos, as equipes de profissionais e outros recursos necessrios
27
para que os trabalhos sejam eficientes, eficazes e efetivos, e realizados com qualidade, no menor
tempo e com o menor custo possvel.

1118 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA: aes, atos e tcnicas sistematicamente

ordenados, em sequncia racional e lgica, a serem executados durante os trabalhos, indicando ao
profissional de auditoria governamental o que e como fazer para realizar seus exames, pesquisas e
avaliaes, e como obter as evidncias comprobatrias necessrias para a consecuo dos
objetivos dos trabalhos e para suportar a sua opinio.

1120 PROGRAMA DE AUDITORIA: plano detalhado de ao, voltado para orientar e

controlar a execuo dos procedimentos da auditoria. Descreve uma srie de procedimentos de
exames a serem aplicados, com a finalidade de permitir a obteno de evidncias adequadas que
possibilitem formar uma opinio. Deve ser considerado pelo profissional de auditoria
governamental apenas como um guia mnimo, a ser utilizado no transcurso dos exames, no
devendo, em qualquer hiptese, limitar a aplicao de outros procedimentos julgados necessrios
nas circunstncias.

4111 A metodologia deve permitir a identificao das informaes importantes para

fundamentar a concluso do relatrio de auditoria e a deciso dos rgos deliberativos dos TCs
bem como para o convencimento dos gestores e demais funcionrios do ente auditado,
permitindo que a fiscalizao realizada contribua com os auditados para a otimizao do seu
desempenho e dos resultados das polticas pblicas.

4111.1 A metodologia deve estabelecer um fluxo de informaes mediante o qual sejam

contemplados no relatrio de auditoria, com clareza e preciso, a condio encontrada e o critrio
normativo ou padro operacional de desempenho ou resultado adotado pela auditoria,
demonstrando o desvio existente.

4111.2 A metodologia deve estabelecer procedimentos para identificao das causas e efeitos
dos achados, caracterizando se o impacto gerado financeiro ou no financeiro e mensurando,
inclusive, os impactos financeiros quando estes existirem, de modo a possibilitar o julgamento
baseado em informaes precisas e critrios objetivos. A identificao dos impactos gerados pelas
deficincias ou irregularidades tambm contribui para o convencimento do gestor quanto
necessidade de adotar as medidas corretivas para modificar a situao apontada no relatrio de
auditoria governamental.

4111.2.1 Os impactos financeiros quantificveis so os relativos economicidade e eficincia, a

custos, despesas e receitas. Os impactos financeiros no quantificveis so aqueles no
mensurveis, como a reduo ou aumento do tempo de espera, do prazo de recolhimento do
dbito, do nmero de pessoas atendidas etc. A correo de prticas e procedimentos inadequados
tambm pode ser considerada como impacto financeiro no quantificvel.

4111.2.2 Os impactos no financeiros so os classificados como impactos qualitativos e se

referem a procedimentos gerenciais, com reflexo na qualidade dos bens ou servios prestados
pela Administrao, ou que em nome dela sejam realizados por entidade privada ou organizao
no governamental.

4111.3 A metodologia, ao estabelecer o fluxo de informaes para orientar as etapas da

auditoria governamental, deve faz-lo de acordo com a definio dos seguintes elementos:

4111.3.1 Critrio: consiste na situao ideal ou esperada, conforme normas legais e

regulamentares aplicveis e boas prticas ou planos da Administrao, constituindo-se em
28
padres normativos ou operacionais usados para determinar se o ente auditado atende aos
objetivos fixados.

4111.3.2 Condio: entende-se como condio a situao encontrada pelo profissional de

auditoria governamental e documentada, constituindo-se no fato ocorrido ou na prpria
existncia do achado. Os achados ocorrem quando a condio verificada no se encontra
aderente ao critrio preestabelecido.

4111.3.3 Causa: consiste nas razes e nos motivos que levaram ao descumprimento da norma
legal ou ocorrncia da condio de desempenho, representando a origem da divergncia entre a
condio e o critrio. A identificao das causas com preciso permite a elaborao de
recomendaes adequadas e construtivas.

4111.3.4 Efeito: os efeitos so as reais consequncias da diferena entre o critrio

preestabelecido e a condio constatada pelo profissional de auditoria governamental,
representados por fatos que evidenciam os erros ou prejuzos identificados e expressos, sempre
que possvel, em unidades monetrias ou em outras unidades de medida que demonstrem a
necessidade de aes corretivas.

4111.3.5 Opinio do auditado: o profissional de auditoria governamental deve considerar,

tambm, na anlise das informaes obtidas, a opinio do auditado acerca dos achados
constatados e das recomendaes propostas pela auditoria, para, ento, proceder concluso
sobre o assunto. A prtica de discusso dos achados, durante a auditoria, proporcionar revelao
dos pontos de vista e opinies do auditado, para confronto pela equipe de auditoria, do qual
resultar a concluso.

4111.3.6 Concluso: corresponde ao desfecho do relatrio, quando os profissionais de auditoria

governamental emitiro suas opinies finais, de forma resumida, sobre o objeto auditado, com
base no contedo exposto ao longo do relatrio.

4111.3.7 Recomendao: sugesto proposta pelo profissional de auditoria governamental para a

regularizao da situao encontrada, se aplicvel.

4113 A metodologia deve possibilitar a sistematizao de informaes que permita ao TC a

mensurao dos resultados das aes de controle externo, classificando e quantificando os
benefcios gerados para a Administrao Pblica e para a sociedade.

4201.1 A auditoria de regularidade tem como objetivos principais:

4201.1.1 Certificar que as entidades responsveis cumpriram sua obrigao de prestar contas, o
que inclui o exame e a avaliao dos registros oramentrios, financeiros, contbeis e patrimoniais
e a emisso de relatrio sobre as demonstraes contbeis.

4201.1.2 Emitir parecer sobre as contas do governo.

4201.1.3 Auditar os sistemas e as operaes financeiras, incluindo o exame da observncia s

disposies legais e regulamentares aplicveis.

4201.1.4 Auditar o sistema de controles internos (SCI) e as funes da auditoria interna.

29
4201.1.5 Verificar a probidade e a adequao das decises administrativas adotadas pelos
rgos e entidades da Administrao Pblica, assim como pelos demais responsveis por bens,
valores e dinheiros pblicos.

4201.1.6 Informar sobre quaisquer outros assuntos, decorrentes ou relacionados com a

auditoria, que o TC considere necessrio revelar.

4201.1.7 Foram adotadas pelos entes auditados as providncias para sanar as deficincias
detectadas em auditorias anteriores, nos termos da deciso dos rgos colegiados.

4305 O planejamento da auditoria governamental deve ser aprovado e supervisionado pelos

gerentes ou supervisores de auditoria.

4305.1 O planejamento da auditoria governamental, obrigatoriamente, deve incluir a designao

de equipe tcnica, constituda por profissionais de auditoria governamental, sob a coordenao,
orientao e superviso de um de seus membros.

4305.2 As equipes tcnicas devem ser constitudas por profissionais com formao,
capacitao, experincia e independncia requeridas em cada trabalho.

4308 O planejamento da auditoria governamental envolve a anlise preliminar das operaes do

auditado, com o objetivo de levantar as seguintes informaes:

4308.1 aspectos importantes no campo de atuao do ente auditado, seus principais objetivos e
metas;

4308.2 as relaes de responsabilidade que o cumprimento da accountability pblica envolve;

4308.3 principais normas, planos e programas;

4308.4 os principais sistemas, processos, fluxos e controles do auditado, avaliando a

confiabilidade e identificando seus pontos fortes e fracos.

4308.5 as prticas contbeis, financeiras, oramentrias, patrimoniais, administrativas e

operacionais adotadas pelo auditado e as alteraes procedidas em relao ao exerccio anterior;

4308.6 a existncia de unidades oramentrias, gestoras e administrativas, departamentos,

autarquias, fundaes, fundos, estatais dependentes ou no dependentes, vinculadas e demais
entidades associadas, filiais e partes relacionadas;

4308.7 a existncia de outros trabalhos de auditoria do setor pblico, de profissionais de

auditoria independente privada, especialistas e consultores;

4308.8 o programa de trabalho da auditoria interna; e

4308.9 as recomendaes e demais decises decorrentes das auditorias anteriores.

4309 O planejamento da auditoria governamental deve buscar a identificao de operaes que

envolvam maior relevncia, risco e materialidade.

4313.1 Programas de auditoria so planos detalhados de ao, voltados para orientar e controlar
a execuo dos procedimentos da auditoria. Descrevem uma srie de procedimentos de exames a
30
serem aplicados, com a finalidade de permitir a obteno de evidncias adequadas que
possibilitem formar uma opinio. Devem ser considerados pelo profissional de auditoria
governamental apenas como um guia mnimo, a ser utilizado no transcurso dos exames, no
devendo, em qualquer hiptese, limitar a aplicao de outros procedimentos julgados necessrios
nas circunstncias.

4402.2 Existem inmeros procedimentos de auditoria governamental estabelecidos pela tcnica

e consagrados pela experincia, que so aplicados caso a caso, atendendo s circunstncias em
que so recomendveis e especificidade de cada trabalho. Contudo, existem procedimentos
bsicos e obrigatrios que podem ser usados em qualquer auditoria governamental, utilizando-se
qualquer meio, manual ou eletrnico. So eles:

4402.2.1 Avaliao do sistema de controles internos (SCI): determina a avaliao e a segurana

do sistema, mediante a coleta, compilao, tabulao, julgamento e anlise crtica de dados e
informaes, objeto de ateno do profissional de auditoria governamental. O exame e a
avaliao do SCI devem ser realizados de acordo com o tipo de auditoria governamental.

4402.2.1.1 Nas auditorias de regularidade, os exames e as avaliaes devem recair,

principalmente, sobre os controles existentes para proteger o patrimnio e os recursos pblicos,
para garantir a exatido e a integridade dos registros oramentrios, financeiros e econmicos.

4402.2.1.2 Nas auditorias operacionais os exames e as avaliaes devem recair sobre os

controles que ajudam o ente auditado a desempenhar suas atividades de modo econmico,
eficiente, eficaz, efetivo e equnime, assegurando a observncia orientao poltica da
Administrao Pblica e fornecendo informaes oportunas e confiveis sobre desempenho e
resultados.

4402.2.1.3 Na observncia do cumprimento legal, nas auditorias de regularidade e operacional,

o estudo e a avaliao devem recair, principalmente, sobre os controles que auxiliam a
Administrao Pblica a cumprir as leis, as normas e os regulamentos.

4402.2.2 Exame e comparao de livros e registros: estabelecem o confronto, o cotejamento, a

comparao de registros e documentos para a comprovao da validade e autenticidade do
universo, populao ou amostra examinada.

4402.2.3 Conciliao: pe de acordo ou combina diferentes elementos, por meio de um

conjunto de procedimentos tcnicos utilizados para comparar uma amostra do universo com
diferentes fontes de informaes, a fim de se certificar da igualdade entre ambos e, quando for o
caso, identificar as causas das divergncias constatadas, avaliando ainda o impacto dessas
divergncias nas demonstraes e relatrios do ente pblico. As fontes-base de confirmao
podem ser de ordem interna e externa.

4402.2.4 Exame documental: consiste em apurar, demonstrar, corroborar e concorrer para

provar, acima de qualquer dvida cabvel, a validade e autenticidade de uma situao, documento
ou atributo, ou a responsabilidade do universo auditado, por meio de provas obtidas em
documentos integrantes dos processos administrativo, oramentrio, financeiro, contbil,
operacional, patrimonial ou gerencial do ente pblico no curso normal de sua atividade e dos
quais o profissional de auditoria governamental se vale para evidenciar suas constataes,
concluses e recomendaes.

4402.2.5 Anlise: a decomposio de um todo em suas partes constituintes, examinando cada

parte de per si para conhecer sua natureza, proporo, funes e relaes.
31
4402.2.6 Inspeo fsica: o ato fsico de verificao, atento e minucioso do objeto (ex. bens
mveis e imveis) sob exame, dentro ou fora das instalaes do ente auditado, observando-o no
seu aspecto estrutural, com o objetivo precpuo de constatar a sua existncia, caractersticas ou
condies fsicas.

4402.2.7 Observao: o processo de visitao e acompanhamento tcnico, no qual o prprio

profissional de auditoria governamental observa, in loco, atenta e minuciosamente, sistemas ou
processos operacionais da Administrao Pblica, ou ainda atividades dos gestores,
administradores, servidores, empregados ou representantes de um ente pblico, no ambiente
interno ou externo, objetivando, precipuamente, verificar o seu funcionamento.

4402.2.8 Confirmao externa ou circularizao: o procedimento praticado visando obter de

terceiros, ou de fonte interna independente, informaes sobre a legitimidade, regularidade e
exatido do universo ou de amostras representativas, mediante sistema vlido e relevante de
comprovao, devendo ser aplicado sobre posies representativas de bens, direitos e obrigaes
do ente auditado.

4402.2.9 Reclculo ou conferncia de clculos: o procedimento tcnico para verificar a

concordncia entre os resultados, coerncia de cifras e dados no contexto de sua prpria
natureza, mediante verificao da exatido das somas, dedues, produtos, divises, sequncias
numricas, adequada aplicao de taxas, entre outras, mesmo quando so processados
eletronicamente, refazendo-se, sempre base de teste, os clculos efetuados pelos entes
auditados.

4402.2.10 Entrevista ou indagao: a ao de consultar pessoas dentro e fora da

Administrao Pblica, utilizando ou no questes estruturadas, direcionadas pesquisa,
confronto ou obteno de conhecimentos sobre a atividade do ente, seu pessoal, suas reas,
processos, produtos, transaes, ciclos operacionais, controles, sistemas, atividades, legislao
aplicvel, ou sobre pessoas, reas, atividades, transaes, operaes, processos, sistemas e aes
relacionados direta ou indiretamente Administrao Pblica, inclusive por contratao,
objetivando obter, de forma pessoal e direta, informaes que possam ser importantes para o
profissional de auditoria governamental no processo de exame, compreenso e formao de
opinio sobre o objeto da auditoria.

4402.2.11 Reexecuo: envolve a execuo independente pelo profissional de auditoria

governamental de procedimentos ou controles que foram originalmente realizados como parte do
controle interno do ente auditado.

4402.2.12 Procedimentos de reviso analtica: so anlises de informaes das demonstraes

contbeis e de outros relatrios financeiros por meio de comparaes simples, de aplicao de
tcnicas estatsticas plausveis, de exames de flutuaes horizontais ou verticais e da utilizao de
ndices de anlise de balanos. Os procedimentos de reviso analtica incluem, ainda, as relaes
entre dados financeiros obtidos e o padro previsto, bem como com informaes relevantes de
outras naturezas, como custos com folha de pagamento e nmero de empregados, impostos
arrecadados com nmero e faixa de contribuintes.

4407.2 O desenvolvimento das constataes ou achados de auditoria encontrados durante os

exames, mediante anlise de critrios, causas e efeitos.

32
4409 Para fundamentar as opinies e as concluses do profissional de auditoria governamental
relativas ao ente auditado, devem ser obtidas evidncias relevantes, confiveis e suficientes. Para
fins destas normas, entende-se por evidncia de auditoria governamental o conceito estabelecido
na NAG 1113.

4409.1 A evidncia relevante quando pertence ao objetivo dos trabalhos realizados e tem uma
relao lgica com as constataes e concluses do profissional de auditoria governamental.

4409.2 A evidncia confivel se for vlida, objetiva, imparcial, isenta e suficientemente

comprobatria do fato.

4409.2.1 O processo de formulao de opinio do profissional de auditoria governamental

depender da confiana e da qualidade das evidncias que obtiver. As fornecidas por terceiros e
as obtidas de fontes externas ao ente auditado podem ser mais confiveis do que aquelas
fornecidas por instncias internas. Tambm a evidncia fsica mais confivel do que as
informaes obtidas mediante entrevistas ou questionrios.

4409.3 A evidncia deve ser sempre suficiente para corroborar as concluses do profissional de
auditoria governamental.

4409.3.1 A quantidade de evidncia comprobatria depender do julgamento e da experincia

do profissional de auditoria governamental.

4409.3.2 Quando o profissional de auditoria governamental concluir que no poder juntar

evidncia suficiente, dever mencionar o fato em seu relatrio como limitao ao escopo do
trabalho.

4409.4 As evidncias devem ser adequadamente registradas nos documentos da auditoria

governamental realizada, sendo representadas pelas informaes que o profissional de auditoria
governamental utiliza para atingir seus objetivos de controle, incluindo a fundamentao e o
alcance do planejamento do trabalho executado e das constataes da auditoria.

4409.5 A natureza da evidncia comprobatria diversificada, podendo variar desde a prova

fsica e documental, passando por meios multimdia e eletrnicos, at as anlises e declaraes.

4409.6 As constataes, concluses e recomendaes da auditoria governamental devem

basear-se sempre em evidncias. Uma vez que os profissionais de auditoria governamental
raramente tm a oportunidade de analisar todas as informaes acerca do ente auditado,
essencial que as tcnicas de compilao de dados e de amostragem sejam cuidadosamente
selecionadas. Quando dados obtidos por meio de sistemas computadorizados constiturem parte
importante dos trabalhos e sua confiabilidade for essencial para o alcance dos objetivos
pretendidos, os profissionais de auditoria governamental precisam certificar-se de sua
fidedignidade e pertinncia.

4409.7 Os profissionais de auditoria governamental devem ter um bom conhecimento das

tcnicas e dos procedimentos de auditoria governamental para obter evidncias. Os TCs devem
verificar se as tcnicas usadas so suficientes para detectar adequadamente todos os erros e
irregularidades quantitativa e qualitativamente relevantes.

4409.8 A escolha dos mtodos e procedimentos deve levar em conta a qualidade das evidncias
a serem obtidas.
33
4701 Para efeito destas NAGs, entende-se por relatrio de auditoria governamental o
documento tcnico obrigatrio de que se serve o profissional de auditoria governamental para
relatar suas constataes, anlises, opinies, concluses e recomendaes sobre o objeto da
auditoria, e que deve obedecer a normas especficas quanto forma de apresentao e objetivos.

4702 O relatrio de auditoria tem duas funes bsicas: comunicar as constataes do auditor
governamental e subsidiar as tomadas de decises.

4702.1 Concludos os trabalhos de campo, o profissional de auditoria governamental deve

redigir o relatrio de auditoria com a finalidade de comunicar os trabalhos realizados, indicando o
escopo da auditoria, os fatos materiais, significativos, relevantes e teis que devem ser divulgados,
e expressando suas concluses e opinio.

4702.2 Cabe ao TC decidir, em ltima instncia, sobre o resultado do trabalho de auditoria

governamental, inclusive quanto s providncias a serem tomadas com relao a prticas
fraudulentas ou irregularidades graves constatadas pelos auditores.

4703 O profissional de auditoria governamental deve tomar precaues para evitar, na redao
do relatrio de auditoria, enfoques inconvenientes, referncias a pontos imateriais, irrelevantes e
de pouca ou nenhuma utilidade, formato pouco atraente, alegaes que no possam resistir a uma
simples contestao e concluses no assentadas em fatos devidamente suportados nos seus
documentos de auditoria.

4703.1 A redao do relatrio de auditoria deve ser:

4703.1.1 Clara: a informao deve ser revelada de forma lgica, bem ordenada, possibilitando a
qualquer pessoa entend-la, ainda que no versada na matria.

4703.1.2 Precisa: a informao deve ser isenta de incertezas ou ambiguidades, no deve expor
dvidas ou obscuridades que possam causar vrias interpretaes, devendo ser exata, correta e
pormenorizada.

4703.1.3 Oportuna: a informao deve ser divulgada em tempo hbil para que a adoo de
medidas ou seus efeitos possam ser tempestivos e efetivos.

4703.1.4 Imparcial: a informao deve ser fiel aos fatos, focando-os como verdadeiramente
aconteceram, com neutralidade, conforme as provas evidenciadas e sem a emisso de juzo de
valor.

4703.1.5 Objetiva: a informao deve ser direta, til, sem distores, de fcil entendimento e
correspondente ao exame ou avaliao realizada.

4703.1.6 Concisa: a informao deve ser breve, escrita sem detalhes desnecessrios, mas de
forma precisa e de fcil entendimento por todos, sem necessidade de explicaes adicionais.

4703.1.7 Completa: a informao, embora concisa, deve ser descrita de forma inteira, acabada,
terminativa, sem omisses ou supresses, sem faltar nenhum contedo ou significado.

4703.1.8 Conclusiva: a informao revelada deve permitir a formao de opinio sobre os

trabalhos realizados.

34
4703.1.9 Construtiva: a informao deve expressar formas de auxlio, quanto s medidas
corretivas e s providncias que se fizerem necessrias. No se deve utilizar expresses duras,
ofensivas, adjetivadas, comentrios desnecessrios, inoportunos ou depreciativos.

4703.1.10 Simples: a informao deve ser descrita de forma natural, em linguagem de fcil
compreenso e interpretao, sem termos complexos, tcnicos ou embaraantes. Quando for
necessria a utilizao de termos tcnicos, esses devem ser explicados em notas de rodap.

4703.1.11 Impessoal: a informao deve ser relatada mediante linguagem impessoal e razes
pessoais no devem influir na apresentao de quaisquer fatos.

4707 Os relatrios de auditoria governamental podem ser classificados: 4707.1 Quanto

forma:

4707.1.1 Relatrio curto ou parecer: relato estruturado de forma padronizada, normalmente

com os seguintes principais pargrafos: introdutrio, responsabilidade do profissional de
auditoria governamental e da administrao; descrio da auditoria incluindo o escopo,
procedimentos e tcnicas aplicadas e condies de trabalho; e opinio do profissional de auditoria
governamental e outras responsabilidades relativas emisso de relatrio.

4707.1.2 Relatrio longo ou detalhado: relato de trabalhos que necessitam que o profissional de
auditoria governamental pormenorize suas observaes, incluindo nelas, alm dos elementos
contidos no relatrio curto, anlises e avaliaes complementares. Deve conter, no mnimo:
responsabilidade do profissional de auditoria governamental; escopo da auditoria, procedimentos,
tcnicas aplicadas e condies de trabalho; descrio das condies encontradas ou achados de
auditoria; critrios; causas; efeitos; exemplos prticos; opinies e comentrios; concluses; e
recomendaes.

4707.1.3 Sumrio Executivo: relato com o resumo dos principais tpicos, pontos mais
relevantes, materiais ou crticos do relatrio detalhado, devendo conter informaes sobre o
objetivo, o alcance e o resultado da auditoria governamental, com as principais recomendaes.
Tem a finalidade de informar sucintamente o leitor e motivar a continuidade da leitura das sees
do relatrio detalhado. A redao deve ser do tipo manchete, porm sem perder de vista a
objetividade e a clareza. A ampla divulgao desses sumrios contribui para a prtica do princpio
da transparncia da Administrao Pblica.

4707.2 Quanto ao escopo:

4707.2.1 Relatrio de exame da formalidade processual: relatrio ou parecer preparado pelo

profissional de auditoria governamental, com base no exame das peas que integram o processo
sob exame. No envolve anlise de mrito.

4707.2.2 Relatrio de avaliao do sistema de controles internos (SCI): relato preparado pelo
profissional de auditoria governamental, com base nas suas anlises para avaliao do sistema de
controles internos (SCI), no qual so descritos os problemas de controle e apresentadas
recomendaes para san-los e para a melhoria do SCI.

4707.2.3 Relatrio de auditoria contbil: resultado de uma auditoria governamental de natureza

contbil, que contm as constataes, anlises, opinies, concluses e recomendaes do
profissional de auditoria governamental acerca do exame dos registros financeiros e das
demonstraes contbeis.

35
4707.2.4 Relatrio de auditoria de cumprimento das disposies legais e regulamentares:
resultado de uma auditoria governamental que contm as constataes, anlises, opinies,
concluses e recomendaes do profissional de auditoria governamental acerca do exame do
cumprimento dos dispositivos legais e regulamentares.

4707.2.5 Relatrio de auditoria operacional: resultado de uma auditoria operacional, no qual o

profissional de auditoria governamental apresenta a sua avaliao acerca da economicidade,
eficincia, eficcia, efetividade, equidade e questes ambientais dos entes auditados.

4707.3 Quanto abrangncia:

4707.3.1 Relatrio progressivo ou parcial: relato normalmente utilizado quando as solues

para as ocorrncias identificadas no podem esperar e precisam ser sanadas de imediato, sob pena
de perder a eficcia e a efetividade da auditoria governamental.

4707.3.1.1 Nos trabalhos que demandem muito tempo, devem ser emitidos relatrios
progressivos ou parciais medida que concluda cada etapa intermediria, fornecendo uma
viso ampla e oportuna sobre o andamento dos trabalhos. Contudo, a redao do relatrio final
deve ser considerada, para efeito de contedo, tempestividade e informao.

4707.3.1.2 O profissional de auditoria governamental deve emitir relatrios intermedirios

sempre que julgar necessrio transmitir informao que requeira tratamento e ateno tempestiva
e urgente da Administrao Pblica ou do TC. O relatrio intermedirio no elimina o relatrio
final.

4707.3.2 Relatrio de reviso limitada: relato que descreve analiticamente os trabalhos

elaborados pelo profissional de auditoria governamental, sem aplicao de todas as suas normas e
procedimentos. Nesse tipo de relatrio, o profissional de auditoria governamental no expressa
uma opinio sobre os trabalhos efetuados, apenas os descreve, e declara se foi observado ou no
algum desvio significativo na aplicao de normas e princpios fundamentais, quando da
elaborao das peas e transaes examinadas.

4707.3.3 Relatrio de auditoria especial: relato de trabalhos executados pelos profissionais de

auditoria governamental relativos a denncias, apurao de fraudes e desvios, reavaliaes de
ativos, levantamentos e avaliaes patrimoniais para efeito de desestatizao, fuso, incorporao,
ciso ou extino de empresas estatais, entre outros.

4707.4 Quanto natureza da opinio do profissional de auditoria governamental:

4707.4.1 Relatrio sem ressalvas, limpo ou pleno: relato indicando que o profissional de
auditoria governamental est convencido de que os eventos, as transaes e demais atos de gesto
pblica examinados foram realizados consoante legislao e normas especficas, que os registros e
demonstraes contbeis representam adequadamente a posio oramentria, contbil,
financeira e patrimonial do ente auditado, em todos os aspectos relevantes, e que o desempenho
da gesto e os resultados produzidos pelas aes governamentais esto compatveis com as metas
e indicadores planejados. Implica ainda que, tendo havido alteraes nas prticas contbeis,
administrativas ou operacionais, em relao a exerccios anteriores, ou alteraes em relao a
outros procedimentos, estas tiveram seus efeitos adequadamente revelados e avaliados nas
evidncias apresentadas.

36
4707.4.2 Relatrio com ressalvas: relato emitido quando o profissional de auditoria
governamental conclui que o efeito de qualquer discordncia ou dvida quanto a um ou mais
elementos especficos que sejam relevantes, assim como a restrio na extenso ou limitao ao
escopo de um trabalho, no de tal magnitude que requeira parecer adverso ou absteno de
opinio. O conjunto das informaes sobre o assunto objeto da ressalva deve permitir aos
usurios claro entendimento de sua natureza e de seus efeitos em relao aos eventos, s
transaes e demais atos examinados, aos registros e demonstraes contbeis, posio
oramentria, contbil, financeira e patrimonial do ente auditado, e ao desempenho da gesto e
resultados produzidos pelas aes governamentais.

4707.4.2.1 O relatrio com ressalvas deve obedecer ao modelo sem ressalva, com a utilizao
das expresses: exceto por; exceto quanto ou com exceo de, referindo-se aos efeitos do
assunto objeto da ressalva, apresentados durante os trabalhos, no sendo aceitvel nenhuma
outra expresso na redao desse tipo de parecer. No caso de limitao na extenso do trabalho,
o pargrafo referente extenso tambm dever refletir tal circunstncia.

4707.4.2.2 O profissional de auditoria governamental deve relatar, de maneira clara, todas as

razes que fundamentaram a sua opinio, devendo revelar em pargrafo(s) intermedirio(s),
imediatamente anterior(es) ao pargrafo de opinio, todas as razes para a sua emisso, buscando
sempre quantificar o efeito financeiro desses pontos, embora nem sempre isso seja vivel ou
pertinente.

4707.4.3 Relatrio adverso: relato emitido quando o profissional de auditoria governamental

conclui que os eventos, as transaes e demais atos de gesto pblica examinados no esto em
conformidade com a legislao e as normas especficas no que for pertinente, que registros ou
demonstraes contbeis no representam adequadamente a posio oramentria, contbil,
financeira e patrimonial do ente auditado, ou que o desempenho da gesto ou os resultados
produzidos pelas aes governamentais no esto compatveis com as metas e indicadores
planejados, ou, ainda, quando julgar que as informaes colhidas esto incorretas ou incompletas,
em tal magnitude que impossibilitem a emisso do parecer com ressalva.

4707.4.3.1 Quando o profissional de auditoria governamental emitir um relatrio adverso, deve

revelar, em pargrafo intermedirio ou em vrios, se necessrio, imediatamente anteriores ao
pargrafo de opinio, todas as razes fundamentais para a sua emisso e os efeitos principais
dessas razes no errio, se tais efeitos puderem ser razoavelmente determinados. Se os efeitos
no puderem ser determinados, deve-se revelar o fato.

4707.4.4 Relatrio com absteno ou negativa de opinio: relato em que o profissional de

auditoria governamental deixa de emitir uma opinio sobre os eventos, as transaes e demais
atos de gesto pblica examinados, os registros e demonstraes contbeis, o desempenho da
gesto ou os resultados produzidos pelas aes governamentais, por no ter obtido comprovao
suficiente para fundament-la, havendo incertezas ou restries ao escopo da auditoria to
fundamentais que tornem inadequada a emisso de um parecer com ressalvas.

4707.4.4.1 A absteno de opinio no elimina a responsabilidade de o profissional de auditoria

governamental mencionar, no relatrio, qualquer desvio ou reserva relevante que possa
influenciar a deciso do usurio das peas examinadas.

4707.4.4.2 Quando o profissional de auditoria governamental se abstiver de dar sua opinio, ele
deve mencionar, em pargrafo(s) intermedirio(s) especfico(s), todas as razes importantes para
assim proceder e revelar quaisquer outras reservas que ele tenha a respeito dos princpios,
mtodos e normas adotados.
37
4707.4.5 Relatrio com pargrafo de nfase ou incertezas: relato no qual o profissional de
auditoria governamental inclui um pargrafo especial aps o pargrafo da opinio, contendo:

4707.4.5.1 nfase: chamada de ateno que o profissional de auditoria governamental deseja

dar em seu relatrio, a um item suficientemente importante, com o fim nico de divulg-lo.

4707.4.5.2 Incertezas: so ocorrncias que podem influenciar a gesto da coisa pblica ou

revelaes nelas contidas, mas que no se prestam a estimativas razoveis. Podem estar
relacionadas a fatos especficos, cujos possveis efeitos podem ser isolados, ou fatos complexos,
com impactos no errio.

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