Elementos de Custo

FUNDAO UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE

DEPARTAMENTO DE CINCIAS ECONMICAS, ADMINISTRATIVAS E CONTBEIS

ELEMENTOS DE CUSTOS

Caderno de estudos elaborado pelo

Prof. Paulo Antnio Pinto Juliano, com
acrscimos do Prof. Artur Gibbon,do
Departamento de Cincias Econmicas,
Administrativa e Contbeis, destinado a
subsidiar as aulas da disciplina
Elementos de Custos.

Rio Grande (RS), maro de 2005

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Prof.: Artur Roberto de Oliveira Gibbon DCEAC - FURG
 Elementos de Custo

ELEMENTOS DE CUSTOS

Qualquer atividade industrial, comercial ou de prestao de servios, implica em

CUSTOS.
So poucos, no entanto, os empresrios que conhecem realmente quanto custam os
materiais e servios resultantes do seu trabalho.
O desconhecimento das variveis de custos e as circunstncias em que estes ocorrem,
tm levado muitos dirigentes a vender seus produtos e preos estimados, sem que haja uma
base de clculo mais consistente, limitando-se, muitas vezes, a seguir os preos ditados pelos
concorrentes no mercado.
Isto tem trazido muitos dissabores, especialmente aos pequenos empresrios, que pelo
fato de desconhecerem a estrutura de custos de sua empresa e sua capacidade de produo,
passam a vender alguns produtos com prejuzos, levando a empresa a tornar-se insolvente,
apesar de todo o esforo despendido na produo e venda de bens.
No presente resumo procurar-se-, de uma parte, identificar os fatores que determinam
uma adequada gesto de custos e de outro, de forma prtica, aplicar os instrumentos mais
utilizados e aceitos, na obteno de controles eficientes e eficazes da poltica de custos das
organizaes.

1 CONCEITOS

1.1 CONCEITOS DE CUSTOS

a) Custos so todos os insumos de capital, bens e servios aplicados na realizao de

determinados objetivos.
b) Custo de um bem a expresso monetria dos insumos utilizados na obteno daquele
bem ou servio, considerando-se o total retorno dos capitais empregados em termos de
reposio.
c) Custos so os consumos avaliados dos fatores de produo, empregados na fabricao
e venda dos bens produzidos, e na conservao da capacidade para esta realizao.

CUSTO EXPRESSO MONETRIA INSUMOS

CUSTOS RETORNO CAPITAIS CONSERVAO CAPACIDADE

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extremamente importante observar-se a questo ligada conservao da

capacidade; a continuidade ou no de um empreendimento depende da correta avaliao dos
custos, que permita atuar-se no mercado, no s cobrindo custos mas retornando tambm o
investimento.

1.2 INVESTIMENTO
o gasto ativado em funo de uma vida til ou de benefcios futuros. So todos os
sacrifcios havidos pela aquisio de bens ou servios que so estocados nos ativos da
empresa para baixa ou amortizao, quando de sua venda, consumo, desaparecimento ou
desvalorizao.

INVESTIMENTO GASTO ATUAL BENEFCIO FUTURO

IMOBILIZAO ATIVOS

2 A IMPORTNCIA DA APURAO DE CUSTOS

A apurao de custos se faz necessria, no somente para saber por quanto devam ser
vendidos os produtos, mas tambm para orientar o empresrio sobre a incidncia de custos
na empresa.
A apurao visa tambm facilitar medidas de controle objetivando a racionalizao
das atividades e a correta apropriao dos custos aos produtos.

2.1 O PREO COMO FATOR DE MERCADO

fundamental conhecer-se o custo da empresa, para definir uma poltica de preos a

nvel de produto.
Antes de promover preos especiais para incentivar as vendas, preciso saber quais as
alternativas de recuperao de custos de que a empresa pode lanar mo.
Para tomar uma deciso deste tipo, preciso dispor de dados para anlise e
confrontao de resultados possveis de serem atingidos.
De nada adiantaria aumentar as vendas, se os custos decorrentes deste aumento nas
vendas no tiverem condies de ser recuperados pela empresa. Quanto muito, ela estaria
abrindo mercado para os concorrentes.

2
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2.2 O CUSTO COMO FATOR DE PRODUO

Quanto maior a produo, maior ser o lucro. Isto s ser verdadeiro, quando o
empresrio tiver um bom controle sobre a ocorrncia de custos de sua empresa e souber quais
os fatores de produo iro onerar os produtos, para ento definir os nveis de produo
apropriados, visando a racionalizao e reduo dos custos de fabricao.

2.3 FINALIDADES DA APURAO DE CUSTOS

a) fornecer dados que permitam a fixao do preo de venda desejado dos produtos;
um bom sistema de custos proporciona, em primeiro lugar, uma noo muito clara de
custos em diversas reas de atuao, convergindo em espelcial para o valor dos bens
processados; 1
b) permitir a anlise dos resultados apresentados pela empresa e a cada um de seus
produtos; a formao do resultado, numa empresa, depende e explicada por um
conjunto variado de fatores, entre os quais se destaca, como uma fora interna
controlvel, de aprecivel valor e efeito, o gerenciamento de custos, sobre os quais os
responsveis pela rea atuam em sua prpria estrutura, no sentido de sua
racionalizao com grandes chances de xito.2
c) Permitir o controle e a correta avaliao de estoques de produtos fabricados e em fase
de elaborao.
d) Apoiar o planejamento das atividades de mdio e longo prazos, como subsidiamento
ao sistema oramentrio, que estabelece metas de faturamento, custos e resultados em
funo de polticas e diretrizes formuladas pela direo e gerncia.

3 ASPECTOS ESSENCIAIS DO CLCULO DE CUSTOS

3.1 O ciclo operacional o somatrio de tempos envolvidos, desde a contratao

dos fatores de produo e distribuio at o recebimento do valor transacionado, incluindo-se,
entre esses dois extremos outras fases, tais como: estocagem dos insumos, sua transformao
em produtos ou servios acabados, estocagem destes e a sua venda. Nesse sentido o clculo de
custos deixa de retratar apenas uma srie de combinaes e transformaes numricas,

1
Rolando Beulke & Dlvio Jos Berto, in Gesto de Custos e Resultado na Sade, Ed. Saraiva, 1997.
2
Idem, Idem.
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buscando elevar, no mais elevado sentido, a substncia patrimonial da entidade. Esse intento
est ilustrado em trs aspectos essenciais, quais sejam:
reposio integral dos insumos fsicos;
valor do dinheiro no tempo;
resultado.

3.2 O valor da reposio integral dos insumos fsicos deve representar o custo no
perodo mdio de vigncia de um determinado preo de materiais ou servios. A sua obteno
pode ocorrer atravs de maneiras diferenciadas, a saber:
pesquisa junto s fontes de fornecimento de materiais ou servios, sobre os custos a
vigorarem no perodo mdio de vigncia dos preos;
pesquisas em publicaes (revistas, jornais, etc.) sobre a tendncia dos valores de
custo para o perodo mdio de vigncia dos preos;
projees dos custos histricos para o perodo mdio de vigncia dos preos, a partir
de sinalizaes de evoluo deles.

3.3 O valor do dinheiro no tempo em termos de cronologia, h diferentes

momentos de ocorrncia para os desembolsos e ingressos dos valores envolvidos nas fases do
ciclo operacional em relao aos fatores empregados e ao recebimento dos clientes, de tal
sorte que em sua expresso meramente nominal os valores, sobretudo em poca de inflao
mais elevada, tendem a proporcionar uma viso distorcida quanto aos seus efeitos reais no
sentido do poder de compra.

3.4 O resultado o esforo de preservao da substncia patrimonial demonstrada

atravs da reposio integral dos insumos fsicos e do valor do dinheiro no tempo resolve,
de forma bastante satisfatrio, uma face do problema: a sobrevivncia da empresa. A esses
dois elementos importantes deve ainda ser adicionado o resultado. Com ele, fica preservada a
capacidade de reinvestimento e expanso da entidade, face dificuldade de obteno e alto
custo de financiamentos externos. A adequada gesto do resultado pode, na realidade, ocorrer
de vrias formas, a saber:
atravs de boa gesto de custo mediante a sua diviso inicial por atividade ou rea de
responsabilidade;

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a boa identificao e o acompanhamento da formao dos custos podem conduzir a
um outro enfoque de questo: a realizao de determinadas atividades na prpria
instituio ou a sua terceirizao;
o uso racional dos tempos e espaos, constitui outra forma de uma gesto eficaz de
custos;
muito importante tambm a correta administrao dos tempos e quantidades do
estocagem de materiais;
igualmente importante uma boa gesto de custos e resultados e a adequada
administrao em termos de reposio; isso implica um permanente monitoramento,
especialmente no que concerne aos materiais, visando o imediato repasse de variaes
ocorridas nesses valores;
uma boa gesto de custos e resultados implica tambm uma boa anlise de viabilidade
econmico-financeira dos investimentos em equipamentos e instalaes; a boa
canalizao dos recursos para investimentos com reais possibilidades de retorno
constitui-se numa eficaz ferramenta de gesto de custos e resultados.

4 CLASSIFICAO DOS CUSTOS

Inmeras so as formas de classificao dos custos, objetivando-se facilitar sua melhor

identificao com os fatos geradores e com a sua influncia na anlise e avaliao da situao
econmica das organizaes.
Apresenta-se a seguir a classificao dos custos quanto origem,quanto sua funo,
quanto forma de imputao ao produto e quanto ao seu grau de variabilidade.

4.1 quanto a origem nesta classificao adota-se, como parmetro para agrupar os
custos, as aes, itens ou processos que originaram os custos; dessa forma temos custos com
trabalho humano (a mo de obra com todos os encargos), com capital utilizado (os custos
com financiamento das atividades, sejam eles de capitais prprios ou de terceiros), com o
material aplicado (matrias-primas, embalagens e quaisquer insumos fsicos), com tributos
(impostos, taxas, etc.), com depreciaes, etc.;

4.2 quanto a funo o agrupamento definido pela aplicao/utilizao do

elemento gerador do custo/ tem-se ento: custos de fabricao (energia eltrica, por
exemplo), de administrao (honorrios da diretoria), de vendas (desconto de duplicatas), de
expedio (estiva porturia);
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4.3 quanto forma de imputao ao produto a presena dos custos diretos fica
configurada toda vez que possvel identificar determinado custo diretamente em cada
unidade produzida, de servio ou procedimento; tal vinculao confere ao clculo uma
preciso completa na avaliao do custo, podendo-se dizer que uma situao ideal, na prtica,
aconteceria com o maior nmero possvel de valores enquadrados na categoria descrita.
Num plo oposto, esto os custos indiretos, notabilizados pelas seguintes condies;
so custos comuns a diversos produtos;
no podem ser mensurados individualmente por item produzido;
tendem a apresentar maior complexidade de clculo, impondo uma srie de
processamentos paralelos.

4.4 Quanto ao grau de variabilidade a discusso do que custo fixo ou varivel

(ver figura 1), est centrada no grau de variabilidade dos custos quanto ao nvel de ocupao.
A classificao e conceituao mais aceitas so:
Custos fixos: tambm chamados custos da empresa, so aqueles que, pelo seu valor
total no se alteram em funo do nmero de unidades produzidas ou do nvel de utilizao
da capacidade produtiva.
Custos variveis: tambm chamados custos do produto, so aqueles cujos valor
total varia diretamente proporcional ao nmero de unidades produzidas.
O CUSTO VARIVEL UNITRIO FIXO!!!

CUSTO FIXO UNITRIO VARIVEL!!!

V
a Custos variveis
l
o
r
e
s Custos fixos

Quantidade produzidas
Figura 1 Representao grfica custos fixos e variaveis

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4.5 Uma anlise aprofundada da relaao entre custos diretos x indiretos com os de
natureza fixa e variavel permite, pois, constatar que no possivel estabelecer um vinculo
linear entre eles.
Em outras palavras, custos diretos nem sempre so variaveis, assim como os
indiretos muitas vezes no so fixos. Existem, inclusive, autores que afirma que, no longo
prazo, todos os custos so variaveis. Esta discusso no apenas conceitual, tem suas
implicaes bsicas na forma de apropriaao dos custos, em funao do sistema de custeio a
ser utilizado.

5 OS QUATRO ELEMENTOS DE CUSTOS

O custo fixo (CF) e o custo varivel unitrio (Cvu), combinados com o preo de
venda do produto ou do servio (Ru) e a capacidade produtiva da empresa, permitem uma
anlise da viabilidade da empresa e do(s) seu(s) produto(s) e/ou servio(s).
O CUSTO FIXO representa o volume total de custos da empresa que devero ser
absorvidos pela venda dos produtos/servios.
O CUSTO VARIVEL UNITRIO o custo de materiais, mo de obra e outros
diretamente ligado ao produto e portanto constituem o valor mnimo que o produto deve
fazer retornar ao sistema econmico/financeiro da empresa.
A RECEITA UNITRIA o preo de venda do produto, ditado pelo mercado em
condies normais de concorrncia.
Ao vender-se uma unidade de produto, obtm-se um resultado (que deve ser
sempre positivo), que a diferena entre o preo de venda (Ru) e o custo varivel unitrio
(Cvu).
Tal valor, representa o quantum com que cada unidade de produto contribui para
absorver os custos fixos.

A CONTRIBUIO DE COBERTURA!!!

Ru Cvu = Cc
Receita Unitria Custo Varivel Unitrio = Contribuio de Cobertura

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6 ANLISE DO EQUILBRIO ECONMICO

A partir de uma anlise dos quatro elementos identificados no captulo anterior,

pode-se determinar a maior ou menor dependncia das empresas s diferentes alteraes
processadas no mercado.
Dessa forma, possvel verificar-se o grau de competitividade da empresa, em funo
da sua matriz de custos, bem como proceder-se a sua anlise de sensibilidade.
Considerando-se que a contribuio de cobertura um pedao que sobra da
diferena entre a receita unitria (Ru) e o custo varivel unitrio (CVu), e que o CUSTO
FIXO (custo da empresa) um valor independente do nvel de atividade ou da utilizao da
capacidade produtiva da empresa, pode-se determinar quantos pedaos se necessitar para
que, num dado perodo de tempos se possa absorver o custo fixo.
Assim, se h um custo fixo que deve ser absorvido pela contribuio de cobertura,
deve-se determinar a quantidade Q. que dever ser produzida/vendida para absorver-se aquele
custo.
Chega-se ento ao Ponto de Equilbrio que a situao econmica em que a receita
obtida pela venda de determinados bens ou pela prestao de alguns servios igual ao custo
total necessrio para produzi-los e vend-los.

PONTO DE EQUILBRIO TOTAL DE RECEITAS = TOTAL DE CUSTOS

Para obter-se o Ponto de Equilbrio pode-se utilizar duas formulaes matemticas

bem simples. Na primeira obtm-se o PE em unidades produzidas/vendidas
(indstria/comrcio),

CF
Q
Ru CVu

onde o custo fixo (CF), divido pela contribuio de cobertura (Ru-Vu), indica a quantidade
necessria a ser produzida/vendida para serem cobertos todos os custos (fixos + variveis).

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Dessa forma a empresa no ter RDITO RESULTADO; no ter lucro nem
prejuzos; estar portanto no Ponto de Equilbrio.
O exerccio a seguir apresentando demonstrar a situao antes referida:
EXERCCIO 01
Uma empresa vende seu produto por R$ 100,00 a unidade. O custo varivel unitria de
R$ 50,00. Quantas unidades dever vender, para atingir o ponto de equilbrio, sabendo-
se que o custo fixo de R$ 23.000,00?
Soluo:
a) clculo da contribuio de cobertura: conceitualmente Cc = Ru Cvu; temos ento:
100,00 50,00 = 50,00
b) custo fixo = 23.000,00
c) o ponto de equilbrio ser: 23.000 divididos por 50 = 460 unidades.

A leitura do resultado nos diz: quando a empresa vender 460 unidades do seu produto atingir
o ponto de equilbrio, ou seja, no ter lucro nem prejuzo.
Testando-se o resultado obtido teremos:
Receita total ....................................... 460 u x 100,00 ............................................= 46.000,00
(-) Custo varivel total ....................... 460 u x 50,00 ...........................................= (23.000,00)
(=) Contribuio de cobertura total .........................................................................= 23.000,00
(-) Custo fixo ..........................................................................................................= (23.000,00)
(=) RESULTADO ..................................................................................................= 0,00

A segunda formulao utilizada, normalmente, em empresas prestadoras de servios

ou que fabrica/vende um nmero expressivo de itens de pequeno valor, com margem de
contribuio semelhante. Neste caso ter-se- o seguinte:

CF
PE =
CVt
1
Rt
sendo CVt o custo varivel total de todos os produtos/servios e Rt a receita total obtida pelos
mesmos. A relao 1 CVt/Rt, representa a contribuio de cobertura expressa em
percentagem.
A relao antes formulada, pode ser verificada com o exerccio a seguir apresentado.

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EXERCCIO 02
Uma empresa tem uma receita mensal de R$ 150.000,00. O custo varivel total de R$
94.500,00. Qual seu ponto de equilbrio, sabendo-se que o custo fixo de R$ 37.000,00?

Soluo:
a) clculo da contribuio de cobertura (%) 1 CVt/Rt;TEMOS ENTAO: 1
(94.500/150.000) = 0,37 OU 37%;
b) custo fixo = 37.000,00
c) o ponto de equilbrio ser: 37.000 divididos por 0,37 = 100.000,00

A leitura do resultado nos diz: quando a empresa tiver uma receita de 100.000,00 atingir o
ponto de equilbrio, ou seja, nos ter lucro nem prejuzo.
Testando-se o resultado obtido teremos:
Receita total ...........................................................................................................= 100.000,00
(-) Custo varivel total ...................100.000,00 x 0,63...........................................= (63.000,00)
(=) Contribuio de cobertura total ........................................................................= 37.000,00
(-) Custo fixo ..........................................................................................................= (37.000,00)
(=) RESULTADO ..................................................................................................= 0,00

7 ANLISE DE SENSIBILIDADE

Outro importante dado de realidade que pode ser observado no estudo de

competitividade das empresas a sua anlise de sensibilidade. Essa anlise consiste na maior
ou menor sensibilidade da empresa s flutuaes do mercado, seja com relao ao preo que o
mercado oferece pelos produtos, seja em relao sua demanda. O ndice de sensibilidade
medido comparando-se nvel de atividade (nda) necessrio para atingir-se o ponto de
equilbrio como a plena capacidade produtiva da empresa.
Sabe-se que a capacidade nominal de uma empresa, normalmente no atingida, seja
porque os equipamentos apresentam uma capacidade real um pouco baixo da nominal, seja
porque fatores diversos no permitam tal situao ideal.
Mesmo assim, pode-se utilizar a comparao entre o ponto de equilbrio e a
capacidade mxima nominal para medir-se a sensibilidade da empresa.
Assim, o ndice de sensibilidade dado por:

Q
S
Q 1

Sendo Q a quantidade no Ponto de Equilbrio e Q1 a Plena Capacidade Produtiva da Empresa.

Pode-se avaliar a importncia da anlise de sensibilidade no exemplo a seguir:

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Tomando-se trs empresas que dividem o mercado, senso A 35%, B = 40% e C = 25%,
com a seguinte situao:
Empresa A Empresa B Empresa C
Plena capacidade produtiva (unid.) 105.000 120.000 75.000
Ponto de equilbrio (unid.) 68.000 88.000 60.000
Sensibilidade (%) 64,76 73,33 80,00
Admitindo-se que a demanda, no momento 1, fosse de 270.000 unidades, o que representaria
consumo de 90% da produo plena das trs empresas, toas estariam operando com resultado.
Se, no entanto, o mercado casse para 210.000 unidades (70%) a empresa A, continuaria
operando com resultado positivo lucro (seu PE ocorre a 64,76% da plena capacidade) as
demais (B e C) operariam com prejuzo, j que seus equilbrios econmicos ocorrem,
respectivamente a 73,33 e 80,00% de suas plenas capacidades produtivas.

8 CUSTO OCIOSO

CUSTO OCIOSO o custo decorrente da no utilizao da plena capacidade

produtiva da empresa.
A ocorrncia do custo ocioso pode ser verificada comparando-se duas situaes: a
operao a plena capacidade e a operao em nvel diferente daquele. Se for considerada
uma apropriao dos custos fixos pela quantidade produzida, o menor custo toal(CFu + Cvu)
ocorrer quando a empresa operar a plena capacidade. Assim, para exemplificar a situao
seria:

CF = 1.000,00; Ru = 10,00; CVu = 5,00; capacidade produtiva. (Q) = 500 u

custo total unitario (a plena capacidade) = CVu + CF/Q = 5 + 1000/500 = 7,00
custo total unitario (a 80% da capac. plena 500u) = CVu + CF/Q = 5 + 1000/400 = 7,50

Denota-se que, com qualquer quantidade produzida abaixo da plena capacidade

produtiva, ocorre o custo ocioso. Dessa forma possvel avaliar-se a situao da empresa,
quando ocorrerem flutuaes no mercado.

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8 SISTEMA DE CUSTEIO (OU DE CUSTOS)

O sistema de custeio ou de custos uma tcnica de apurao e anlise dos custos

incorridos no processo de produo ou na prestao de servios. Pode ser aplicado de duas
formas: pela apropriao, ou produto ou servio prestado, de todos os custos envolvidos no
processo (custeio global), ou apropriando-se a eles apenas seus prprios custos (custeio
direto), e analisando-se os custos da organizao (custos fixos) separadamente.
Para maior entendimento, pode-se analisar os dois sistemas sob o ponto de vista
contbil ou sob o ponto de vista de deciso gerencial.

8.1 Sob o Ponto de Vista Contbil

8.1.1 Sistema Monista

Abrange a escriturao contbil conjunta do ciclo tcnico e financeiro da empresa.
Assim sendo, todas as requisies de material e transferncia internas de produtos de uma
seo para outra, so contabilizadas apropriando-se diretamente aos produtos, todos os custos,
na medida em que se desenvolve o processo produtivo (ver fig. 2)

8.1.2 Sistema Dualista

Utiliza duas contabilidades. A financeira, com partidas dobradas, e a contabilidade de
custos, com registros simples em mapas, planilhas e fichas.
Vantagens:
dispensa formalidade fiscais;
independente dos registros e prazos da contabilidade financeira;
traz mais facilidade na aplicao de custos avaliados;
facilita a visualizao e anlise de dados;
produz menos trabalho burocrtico.

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CONTA CONTA CONTA
DIREITOS DIREITOS DIREITOS
COM COM COM
PESSOAL MATERIAIS VENDASL
L LUCRO

DESEJADO

CONTA

PRODUTO PREO
DE
VENDIDO 1 0 VENDA
DESEJADO

CONTAS CONTAS
DOS DOS
PRODUTOS PRODUTOS
-1- -N-

CONTAS
DAS
SEES

CONTA CONTA CONTA CONTA

INDERETOS OPERAC. DEPRECIA
ADMINIST. COM FOBRTDPD
PESSOAL

Figura 2 Representao esquemtica do sistema de custeio monista 9elaobrada pelo

autor.
MATERIAIS MO DE
OBRA
DIRETOS DIRETA

CUSTO DE CUSTO DE

FABRICAO PRODUO

MO DE CUSTO CUSTO
OBRA OPERAC.
INDIRETA INDIERTOS TOTAL 8.2 Sob o Ponto de
Vista Gerencial
8.2.1 Sistema de custeio CUSTO PREO DE VENDA D
DE
ADMINIS. ESEJADO
global
Inclui todos os custos, tanto os
CUSTO
fixos como os variveis no clculo do preo de DE
venda desejado dos
ADMINIS.
produtos. Estabelece relaes entre custos fixos e variveis, visando
determinar taxas de apropriao dos custos fixos aos produtos.
LUCRO

DESEJADO
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Figura 3 Representao esquemtica do sistema de custeio global (elaborada pelo autor)

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2.2.2 Sistema de custeio direto

Consiste na apropriao aos produtos dos custos diretos, to somente, isto , s sero
considerados os custos variveis. Em funo dos preos de venda do mercado, ser definida a
taxa de contribuio de cada produto para cobrir dos custos fixos (da empresa).
RECEITA TOTAL DOS PRODUTOS
(-) CUSTOS VARIVEIS (DOS PRODUTOS)
(=) CONTRIBUIO DE COBERTURA
(-) CUSTOS FIXOS (DA EMPRESA)
(=) RESULTADO

Figura 4 Representao esquemtica do sistema de custeio direto (elaborado pelo autor)

8.3 ALGUMAS CONSIDERAES SOBRE OS SISTEMAS DE CUSTEIO

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8.3.1 Custeio direto e custeio global
O custeio global apropria custos fixos e variveis aos produtos. Apura resultado por
produto.
O custeio direto apropria custos somente custos variveis aos produtos. Apura
contribuio de cobertura (parcela que contribui para cobertura dos custos fixos e resultado
da empresa).
No custeio direto no existe pois, a preocupao de identificar um determinado
resultado por produto. Trabalha-se com o conceito de contribuio de cobertura, mais flexvel
e vlido para tomada de decises, sobretudo na rea de vendas.
A preocupao em determinar um resultado por produto pode conduzir a muitos
problemas. Para exame destes problemas, necessrio comparar a influncia dos custos
fixos e variveis, na anlise de custos.

8.3.2 Custos fixos

so custos que se mantm inalterados dentro de certos nveis de produo. Com alta
produo, este custo passa a refletir-se com menor expresso por unidade. Variaes no grau
de ocupao da empresa, verificadas continuamente, tem como conseqncia tambm
contnuas variaes no resultado unitrio dos produtos em funo da apropriao dos custos
fixos pelo custeio global. Estas constataes podem conduzir s mais diferentes atitudes.
Desde o descrdito pelos dados apresentados pelo setor de custos, at as prprias decises
erradas, tomadas a partir das constataes de produtos que apresentam resultados negativos.
Ocorrendo a eliminao da linha de produo de produtos com resultados negativos,
sem haver a compensao no sentido de produzir mais produtos, o resultado da empresa pode
baixar mais ainda.

8.3.3 Custos variveis

So os custos dos produtos. Alteram-se em funo do nvel de atividades. Por
exemplo: matria-prima, mo de obra, imposto s/circulao de mercadorias e servios
(ICMS), comisso dos vendedores. Em contraposio ao custeio global e s suas limitaes
na rea mercadolgica, surgiu o custeio direto, que permite maior segurana nas decises da
empresa, porque no est afetado pela influncia do custo fixo, que no integrado ao
produto.

EXEMPLOS DE UTILIZAO DO CUSTEIO GLOBAL E DO CUSTEIO DIRETO

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Vamos supor a existncia de trs produtos (A, B e C), para os quais desejamos saber o
resultado pelos dois sistemas (custeio global e custeio direto). Vamos enfocar em situaes
diferentes.
Nas situaes a seguir descritas, considera-se como custos variveis: matria prima e
de mo de obra direta. Os custos com over-head (fixos), totalizam R$ 21.000,00. Toda a
produo vendida.
Na situao I, o clculo de over-head feito relacionando-se os custos fixos totais com
a mo de obra direta.

Primeira situao CUSTEIO GLOBAL

Produto A Produto B Produto C SOMA
Matria prima 1.000,00 3.000,00 4.000,00
Mo de obra direta 4.000,00 2.000,00 1.000,00
Over head 12.000,00 6.000,00 3.000,00 21.000,00
CUSTO TOTAIS 17.000,00 11.000,00 8.000,00 36.000,00
RECEITAS TOTAIS 16.000,00 14.000,00 12.000,00 42.000,00
RESULTADO (-) 1.000,00 3.000,00 4.000,00
P/PRODUTO
RESULTADO DA EMPRESA 6.000,00

Com base na situao I, temos condies de tomar algumas decises, das quais
pretendemos testar a validade.
Desta forma, como o produto A deu prejuzo, decidimos, na situao II (que bem
pode corresponder a um segundo ms de atividades), abandonar sua produo.

Segunda situao CUSTEIO GLOBAL

Produto A Produto B Produto C SOMA
Matria prima 3.000,00 4.000,00
Mo de obra direta 2.000,00 1.000,00
Over head 14.000,00 7.000,00 21.000,00
CUSTO TOTAIS 19.000,00 8.000,00 31.000,00
RECEITAS TOTAIS 14.000,00 12.000,00 26.000,00
RESULTADO (-) 5.000,00 12.000,00
P/PRODUTO
RESULTADO DA EMPRESA (-) 5.000,00

Abandona-se o produto A, mas os R$ 21.000,00 de custos fixos permanecem (pela

prpria caracterstica dos custos fixos), inalterados a qualquer nvel de atividade.
Constatamos que, em relao situao I (que apresentava um lucro de R$ 6.000,00),
pelo abandono do produto A, tivemos um prejuzo de R$ 5.000,00, para a empresa.

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 Elementos de Custo
Esta situao explicada pela existncia dos custos fixos. Pelo abandono puro e
simples do produto A, tornou-se mais onerosa sua carga aos produtos B e C, devido menor
diluio entre os mesmos.
A EXPLICAO, NA REALIDADE, EST EM QUE, AO ABANDONARMOS A
PRODUO DE A, SAI DO PROCESSO JUNTO COM ELE, A SUA CONTRIBUIO
DE COBERTURA, NO VALOR DE r$ 11.000,00 (Rt DE R$ 16.000,00 MENOS MP de R$
1.000,00 E MOD DE R$ 4.000,00.
Ainda com base no custeio global, vamos armar outro programa de produo,
fundamentados na situao I.
Por esta razo, ao invs de abandonar o produto A, vamos duplicar a produo de C,
que o produto que nos revelava o melhor resultado. Desta forma desejamos medir agora o
acerto de nossa medida.
Vamos dobrar o volume de produo de C, permanecendo A e B na mesma posio de
situao I; os custos de over head, naturalmente, no se alteram pelo seu valor total. (R$
21.000,00).

Terceira situao CUSTEIO GLOBAL

Produto A Produto B Produto C SOMA
Matria prima 1.000,00 3.000,00 8.000,00
Mo de obra direta 4.000,00 2.000,00 2.000,00
Over head 10.000,00 5.250,00 5.250,00 21.000,00
CUSTO TOTAIS 15.500,00 10.250,00 15.250,00 41.000,00
RECEITAS TOTAIS 16.000,00 14.000,00 24.000,00 54.000,00
RESULTADO 500,00 3.750,00 8.750,00
P/PRODUTO
RESULTADO DA EMPRESA 13.000,00

Constatamos que o resultado da empresa melhorou consideravelmente, bem como o

resultado por produto. Tal fato deve-se expanso da produo, que acarretou uma maior
absoro dos custos fixos pelos produtos.
Aparentemente esta a melhor opo para duplicarmos a produo de um dos
produtos, mas se ver mais adiante que isto apenas aparente.
Modificando um pouco o ngulo de nosso enfoque, procederemos agora a anlise, na
situao IV, pelo custeio direto. Os dados bsicos a serem utilizados, so os mesmos da
situao I.

Quarta situao CUSTEIO DIRETO

Produto A Produto B Produto C SOMA
CUSTO
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 Elementos de Custo
VARIVEIS
Matria prima 1.000,00 3.000,00 4.000,00
Mo de obra direta 4.000,00 2.000,00 1.000,00
TOTAL CUSTOS 5.000,00 5.000,00 5.000,00
VARIV.
RECEITAS TOTAIS 16.000,00 14.000,00 12.000,00
CONTRIB. DE COBERT. 11.000,00 9.000,00 7.000,00 27.000,00

Dentre os trs produtos, qual ser o melhor para a empresa?

o produto A, pois apresenta a maior contribuio de cobertura. de lembrar-se
que na situao I, era o que se apresentava pior, pois dava um prejuzo de R$ 1.000,00.
A viso distorcida daquela situao decorria da apropriao do custeio global, que
fazia com que o produto A, tivesse uma maior carga de custos fixos, pelo critrio adotado. Na
relao percentual ele suportava uma carga maior era o que mais tinha custos com mo de
obra direta.
Na situao IV, pelo clculo da contribuio de cobertura, constatamos ser este
produto o que mais contribui para a cobertura dos custos fixos (R$ 11.000,00). Isto , somente
ele absorve metade dos custos da empresa. A situao IV nos auxilia muito na deciso do
novo programa de produo a ser composto.
Naturalmente este programa deve estimular a produo de A, uma vez que ele
apresenta a melhor situao a maior contribuio de cobertura.
Na situao V Custeio Direto, vamos duplicar a produo de A, e manter B e C
(mesma deciso utilizada na situao IV).

Quinta situao CUSTEIO DIRETO

Produto A Produto B Produto C SOMA
CUSTO
VARIVEIS
Matria prima 2.000,00 3.000,00 4.000,00
Mo de obra direta 8.000,00 2.000,00 1.000,00
TOTAL CUSTOS 10.000,00 5.000,00 5.000,00
VARIV.
RECEITAS TOTAIS 32.000,00 14.000,00 12.000,00
CONTRIB. DE COBERT. 22.000,00 9.000,00 7.000,00 38.000,00
CUSTOS FIXOS 21.000,00
RESULTADO DA EMPRESA 17.000,00

Verifica-se claramente, em comparando as duas situaes (IV e V), que mais

vantajoso duplicar-se a produo de A, eis que tem a maior contribuio de cobertura.

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 Elementos de Custo
A anlise das cinco situaes sucessivas, evidenciou a dificuldade de apropriao dos
custos fixos, com os naturais problemas que ela acarreta e a viso obtida com o resultado que
ela proporciona.
Ficou tambm evidenciado o interesse e o oportunismo da anlise sob o enfoque do
custeio direto.

9 GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS

9.1 Inovando Processos Empresariais

Cerca de 90% do tempo total do ciclo de um processo empresarial tpico so gastos
com atividades desnecessrias, como correes de erros, retrabalho, esperas, movimentaes
e excesso de controles, verificaes e aprovaes, e que existem porque o processo foi mal
projetado ou no funciona como previsto. Mais de 60% dos custos so gastos com estas
tarefas sem valor agregado.
A velha frmula das empresas de estabelecerem preos definindo sua prpria margem
de lucro, repassando os custos da ineficincia, da improdutividade j no vale mais.
Hoje o mercado que define o preo (e este no pode vir mais mascarado por ndices
inflacionrios).
Quem no tiver competncia para administrar custos est fora! J no basta s
qualidade. O cliente que o melhor, pelo menor custo.
Para as empresas no h outra sada que no seja a eficcia. E esta passa
necessariamente por uma extrema competncia no gerenciamento de custos, por parte
de todos os setores da empresa.

9.2 O Desafio Permanente: o desperdcio de tempo e dinheiro.

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 Elementos de Custo

9.2.1 Anlise de Valor

A abordagem tradicional de exame dos processos empresariais tende a v-los quase
exclusivamente sob o ngulo da agregao de custos. Como conseqncia, as tentativas para a
melhoria da competitividade terminam restritas aos cortes de despesas, que nem sempre
resultam em reduo de custos e, freqentemente, levam a uma deteriorao da qualidade e
dos servios aos clientes. Esta uma das causas das decepes com muitas iniciativas de
(pseudo) REENGENHARIA. A metodologia da Gerencia da Qualidade Total representa um
grande passo ao abordar os processos de uma forma mais positiva e construtiva. Com alguma
freqncia, no entanto, muito esforo tem sido aplicado na melhoria de atividades
desnecessrias e que deveriam ser eliminadas, ao invs de aperfeioadas.
A Anlise de Valor adota uma abordagem mais ampla e eficaz, vendo o processo
como uma cadeia de atividades criadoras de valor. Fornece os meios para se examinar os
propsitos e a necessidade de cada atividade e responder objetivamente algumas questes
bsicas: Em que estamos gastando os nossos recursos de tempo e dinheiro? Qual a
contrapartida em valor criado e entregues aos nossos clientes? Por que fazer isto? Por que
faz-lo assim?
Aliada s anlises de fluxos, tempo e custos, e s ferramentas tradicionais da
Qualidade Total e Reengenharia, prov o foco equilibrado nos fatores geradores de vantagens
competitivas: qualidade, custos, agilidade e servios aos clientes.

9.2.2 O Conceito de Valor

Em termos competitivos, valor o montante que os clientes esto dispostos a pagar
por aquilo que a empresa lhes fornece.

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 Elementos de Custo
O valor percebido pelo cliente formado pelo conjunto de suas avaliaes sobre a
qualidade do produto e da sua satisfao nas relaes com a empresa.
Estas relaes so avaliadas em funo do atendimento, dos prazos e dos servios
prestados antes, durante e aps a compra. O conceito de valor percebido pelo cliente, o
preo que ele julga justo, radicalmente diferente do conceito de valor contbil, resultante da
agregao dos custos dos diferentes recursos e tarefas necessrias para produzir e entregar os
produtos e servios. A figura a seguir mostra a diferena entre os dois conceitos de valor.
O valor total dos custos agregados a resultante do valor pago por insumos mais
os custos agregados internamente sob a forma de salrios, aluguis, depreciao,
impostos, despesas financeiras, etc. A margem de lucro a diferena entre o preo pago
pelo cliente e o total dos custos agregados. Estas margem dependem da capacidade da
organizao em executar as tarefas de forma mais barata e melhor do que os seus
concorrentes e de criar nos seus clientes a disposio para pagar mais por seus produtos
e servios. Em resumo, a margem de lucro resulta do conhecimento das reais necessidades
dos clientes e do desempenho nos quatro formadores de valor.
A qualidade dos produtos a confiabilidade e adequao ao uso. A qualidade dos
servios a capacidade de encantar os seus clientes. O tempo de resposta a agilidade e
flexibilidade em inventar, fazer e entregar. A produtividade a capacidade de fazer mais com
menos.
Enquanto os trs primeiros diferenciam a empresa de seus concorrentes e influem
no valor percebido pelos clientes, o ltimo resultado no aumento da margem e na
expanso da capacidade de sustentao das vantagens competitivas. Deve-se ressaltar que
o valor percebido pelos clientes e o peso relativo de cada formador de valor variam com as
circunstancias, como tempo e local. Uma dona de casa que recebe convidados de ltima hora
est disposta a pagar os preos mais altos da loja de convenincia mais prxima. Contudo, nas
suas compras semanais o preo o fator decisivo na escolha entre marcas equivalentes.
Assim, a estratgia competitiva que determinar o foco adequado para os
enfoques de melhoria dos processos.
As perguntas fundamentais:
De onde vem as nossas margens?
O que precisamos fazer melhor para criar e manter as nossas vantagens
competitivas?

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 Elementos de Custo
9.2.3 Anlise de Valor
Definida a estratgia competitiva e o foco da melhoria dos processos, torna-se
necessrio o exame meticuloso de cada atividade que compe a cadeira criadora de
valor.
A forma como o fluxo das tarefas organizado e executado determinar os custos,
a qualidade, os prazos e o modo como os clientes sero atendidos. A anlise de Valor
fornece os meios e critrios para examinar se e como cada atividade contribui para os
propsitos do processo.
Ela desagrega o processo nas suas atividades de modo que se possa compreender
como os custos e o tempo so consumidos e qual a contribuio de cada atividade para a
criao de valor e vendagens competitivas. formada por quatro passos:
O mapeamento do processo (fluxograma) para a identificao das atividades e suas
inter-relaes.
A anlise dos tempos e custos de cada atividade.
A classificao das atividades segundo as suas contribuies para a criao de valor.
O redesenho do processo para que atinja os seus propsitos de criar valor excepcional
para os clientes e sustentar as vantagens competitivas.
Sob o critrio do valor agregado as atividades de um processo podem ser classificadas
como:
1) Atividades criadoras de valor so aquelas necessrias produo e entrega de um
produto ou servio e que, quando feitas corretamente, contribuem para a satisfao das
necessidades e expectativas dos clientes. So as atividades que fazem o produto ou
servio avanar dentro do processo e/ou tm um impacto positivo na criao e
sustentao das vantagens competitivas.

10 OS CUSTOS ESTRATGICOS

O conceito bsico hoje o do custo estratgico. Ao contrrio das frmulas

tradicionais de gesto de custos usadas no passado, o custo estratgico faz uma distino
entre os custos bons, que criam valor para os clientes, e os custos ruins, que apenas
consomem recursos.
A empresa precisa compreender quais so os custos em cada estgio da cadeia de
valores os custos de projeto, custos de desenvolvimento, custos de fabricao, custos de
marketing, custos de entrega, custos de servio e identificar quais so bons e quais so ruins.
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 Elementos de Custo
Alm disso, preciso ter claro quais so os investimentos e receitas geradas em cada uma
dessas etapas.
Quando as empresas comeam a compreender o seu negocio em termos da cadeia de
valores, elas so capazes de identificar exatamente onde as receitas so geradas e
descobrem oportunidades de aumentar o valor para seus clientes e como podem oferecer
valor a um custo menor. preciso ter em mente essa cadeia como um todo e no perder de
vista a posio de seu produto ou servio dentro dela.
Depois de compreender as relaes econmicas de todos os elementos na cadeia
de valores, a estratgia elevar o valor para o cliente e reduzir o custo para si,
aumentando os custos bons sempre que possvel.
A gesto de custos estratgicos pode ser uma maneira de aumentar o faturamento de
uma empresa ao mesmo tempo em que identifica o valor que o seu produto cria no
mercado.
Outro instrumento importante que faz parte da gesto estratgica dos custos a
anlise dos impulsores de negcios.
Existe uma srie de tcnicas relacionadas anlise dos impulsores de negcios que
tentam determinar quais so os seus principais propulsores, os elementos que efetivamente
respondem pelo lucro e competitividade de uma empresa.
Ao identificar e priorizar esse propulsores do negcio, uma empresa ter muito mais
chance de gerar lucros e ganhar competitividade do que aquela que se preocupa apenas
com os resultados.
Da mesma forma que no se pode definir uma empresa somente em termos
financeiros, no se ode administrar uma empresa apenas em busca de resultados.
Outra rea importante da gesto estratgica dos custos aquela identificada como o
custo da qualidade. Muitas empresas no tem dimenso de quanto custa uma m
qualidade. Alguns estudos indicam que a m qualidade custa s empresas muito mais do que
elas acreditam. Essas despesas podem chegar a 25% do custo total de uma organizao.
Mas o que ocorre que a maior parte das despesas decorrentes de m qualidade fica oculta
nos relatrios tradicionais.
Em geral, a maioria das empresas gasta errado no que se refere qualidade. Elas
gastam mais na fiscalizao dos erros e falhas do que na preveno deles. Por isso
preciso que a empresa conhea e mea o custo da qualidade e empenhe-se em gastar menos.
importante no gastar dinheiro mais do que o necessrio para manter a qualidade e gerar
receitas.

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 Elementos de Custo
Em relao s propostas tradicionais de gesto de custos, a GEC coleciona algumas
crticas. A primeira de que as empresas no percebem a cadeia de produo na qual esto
inseridas e acabam fazendo uma anlise de custos totalmente internalizada, que enfoca a
prpria empresa.
Alm disso, esses mtodos tradicionais baseiam-se em registros passados, e em gastos
j efetuados, por isso, preciso mudar essa orientao e projetar a anlise para o futuro.
preciso saber quais so os custos a serem incorridos no futuro, as receitas a serem obtidas
no futuro, e os investimentos a serem realizados no futuro.
Outra crtica est na noo de valor agregado, que considerada uma definio restrita
dentro da idia de cadeia de valores. O que importa no o valor para a empresa, mas sim a
idia de valor para o cliente, como ele a percebe, da mesma forma que seus fornecedores.
Alm disso, a anlise convencional de custos feita sem levar em considerao
uma mudana de estratgia da empresa. Em outras palavras, a gesto tradicional dos
custos no sofria nenhuma alterao quando a estratgia da empresa mudava e muito
menos ajudava a empresa a reavaliar a sua estratgia e a encontrar novas.
Nesse sentido, a gesto estratgia dos lucros pode oferecer vantagens s empresas
sendo capaz de ajudar os administradores a terem uma noo mais clara do valor especifico
que seu produto possui no mercado, ao mesmo tempo em pode manter essa competncia
frente competio.
Com margens mais cada vez mais estreitas de lucros e cenrios competitivos, as
empresas esto se vendo obrigadas a reduzir os seus custos. Isso significa que quem vai,
a partir de agora, determinar o preo de qualquer produto ou servio no ser mais um
sistema de custos, mas sim o mercado.

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 Elementos de Custo
10 CUSTOS DA QUALIDADE

Dinheiro despendido na obteno e manuteno de um determinado nvel de

qualidade.
um controle de custos separado, orientado para o produto ou servio, que resume em
um nico relatrio informaes no disponveis que podem estar dispersas em outros
documentos.

Categorias ou Classificaes
Para facilitar a anlise e o controle, os custos da qualidade so distribudos em 4
categorias:
A. Custos de Preveno
custos de qualquer ao para investigar, prevenir ou reduzir defeitos.
Incluem os custos de planejamento da qualidade e os associados com a preveno de
defeitos.

B. Custos de Avaliao
custos para medir a qualidade atingida.
Incluem os custos decorrentes da medio e avaliao direta da qualidade do produto
de modo a manter o nvel de qualidade estabelecido.

C. Custo de Falhas Internas

custos originados, na empresa, pelas falhas em atingir a qualidade especificada.
Incluem os custos de materiais e produtos defeituosos que no atendem as
especificaes da qualidade.
Custos internos de falhas previstas.
Custos internos de falhas no previstas.

D. Custos de Falhas Externas

custos originados, fora da empresa, pelas falhas em atingir a qualidade, aps a
expedio do produto.
Incluem os custos decorrentes de um produto ter chegado defeituoso ao cliente.

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 Elementos de Custo

CUSTOS DA QUALIDADE

Engenharia de Qualidade
(A) Desenvolvimento, Implantao e
Manuteno do Sistema de Qualidade
Custos de Controle de Processo
Preveno Programa de Treinamento na Qualidade

(B) Inspeo e Teste de Material Recebido

Custos de
Inspeo e Teste de Produtos
Auditoria de Qualidade
Avaliao

Custos da
Qualidade

Perdas por Sucateamento

(C) Retrabalho
Custos de Desconto de Preos por No Conformidade
Falhas dos Produtos
Internas

Devoluo do Produto
(D) Administrao de Reclamaes
Custos de Assistncia Tcnica
Falhas
Externas

C
U O
S P+A
T P
O R
O
D
N U
I T
T O (FI + FE)

R BO
I M
O
0 Mau Nvel De Qualidade Bom
CUSTO TIMO DA QUALIDADE
Fonte: JURAN, J. M. Controle de Qualidade Handbook. So Paulo: Mc Graw Hill, 1991

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 Elementos de Custo
Pelo grfico anterior pode-se verificar:
a) a um nvel Baixo de gastos com Preveno e Avaliao de Qualidade, corresponde um
ALTO Custo de Falhas
b) Com Qualidade, teoricamente, 100% BOA, ter-se- um ALTO nvel de gastos com
Preveno e Avaliao.

Na mesma obra citada no grfico, Juran apresenta trs zonas de timo, no

modelo de Custo da Qualidade, quais sejam:
Zona de projeto de Zona de indiferena Zona de altos custos de
aperfeioamento (melhoria) (operao) avaliao (perfeccionismo)
Custos das falhas > 70% Custos das falhas 50% Custos das falhas < 40%
Preveno < 10% Preveno 10% Avaliao > 50%
Localize projetos, Se nenhum projeto lucrativo Estude o custo por defeito
pesquise poder ser encontrado, deslocar detectado, verifique validade
nfase para o controle dos padres; reduza inspeo;
tente auditoria das decises.
100% defeituosas Qualidade de conformidade 100% bom

Segundo Juran, a Zona de Melhoria aquela em que os Custos das Falhas superior a
70% do Custo Total da Qualidade, enquanto o Custo de Preveno corresponde a
menos do Custo Total da Qualidade.
J na Zona de Operao, os Custos das Falhas e de Preveno corresponderiam a
aproximadamente 50% e 10% dos Custos Totais da Qualidade.
Na Zona de Perfeccionismo, a relao de Avaliao seria superior a 50%, e a falhas
inferiores a 40%.
Essas inferncias foram obtidas pela observao de estudos em empresas americanas.
Portanto, sua generalizao exige certo cuidado.

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 Elementos de Custo
UM EXEMPLO DE MATRIZ DE CUSTOS DE QUALIDADE

Resumo Geral de Custo da Qualidade

Mensal Acumulado mdia
Elementos mensal
Valor % Valor %
Custo de Preveno 524,7 9,9 590,2 9,7
Garantia de Qualidade 45,0 50,0
Diviso Metalrgica 126,7 148,5
Controle de Processo 353,0 391,7
Custo de Avaliao 748,0 14,2 1.198,7 19,7
Inspeo de Material 60,8 83,3
Laboratrio de Qumica/Metal 234,2 347,2
Inspeo de Produtos 406,3 701,5
Metrologia 46,7 66,7
Custo de Falha Interna 3.931,6 74,5 4.179,4 68,7
Sucateamento 3.463,8 3.486,0
Retrabalho 389,3 517,7
Descontos de Preo 78,5 175,7
Custo de Falha Externa 71,2 1,3 118,5 1,9
Assistncia Tcnica 61,2 113,0
Frete Devoluo Produto 10,0 5,5
Custo de Qualidade 5.275,5 100,0 6.086,8 100,0

Custo da Qualidade / Receira

Itens Nov-Dez Jan-Fev Mar-Abr Mai-Jun Jul-Ago
Custo da Qualidade 4.130,0 3.408,7 3.491,7 3.189,8 3.259,3
Receita 40.145,0 41.717,0 49.939,5 51.119,0 49.187,0
CQ / R 10,3 8,2 7,0 6,2 6,6

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