Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario

I Conferencia Internacional de Derecho Tributario

Dr. Eusebio Gonzlez Garca

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS

LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA: SU RECEPCION EN EL HECHO IMPONIBLE,
LA BASE Y EL TIPO
1. Introduccin
Entendemos por principios tributarios constitucionalizados aquellos principios de
origen tributario que el movimiento liberal llev a los textos constitucionales
decimonnicos. Con variedad de expresiones (proporcionalidad, equidad, igualdad,
generalidad, razonabilidad, etc.), todos esos principios pueden reconducirse a la
idea de justicia en el reparto de las cargas tributarias, justicia que en nuestros das
gira preferentemente en torno al principio del gravamen en relacin a la capacidad
contributiva de las personas llamadas a satisfacer los impuestos, pero que,
obviamente, no excluye la presencia de otros principios que, en su caso, completan
las insuficiencias del principio de capacidad contributiva, caso del principio de
igualdad de los tributos con fines extrafiscales, o concretan su alcance y lmites,
caso de los principios de progresividad y no confiscatoriedad.
En las pginas que siguen vamos a ocuparnos preferentemente de la accin
que el principio de capacidad contributiva ejerce sobre el hecho imponible, pues
siendo la base la expresin cuantitativa de ste, es obvio que la accin de aquel
principio ha de reflejarse necesariamente en la base, aunque no es menos cierto
que con frecuencia, una buena o mala configuracin del procedimiento y mtodos
para determinar la base imponible y fijar los tipos impositivos en cada caso
aplicables, pueden facilitar o perjudicar la accin ejercida por el principio de
capacidad contributiva sobre el hecho imponible.
2. Cuestiones previas
Con la brevedad que el caso requiere, antes de adentrarnos en estudio de la
accin del principio de capacidad contributiva sobre el hecho imponible, la base y el
tipo, es imprescindible precisar el alcance que vamos a dar a esos conceptos
dentro de la nocin ms amplia de tributo.
A) Concepto de tributo.- Interesa advertir desde el primer momento, que dar con
el concepto de tributo tropieza, al menos, con dos dificultades fundamentales. En
primer lugar, la que deriva de su carcter abstracto; en segundo trmino, el hecho
de ser un concepto cuya funcin esencial estriba en comprender
sistematizadamente a otro que le precede en el tiempo y le aventaja en
importancia. Ms concretamente, estimamos que de no existir los conceptos de
tasa y de contribucin especial habra carecido de sentido plantearse el contenido
de la expresin tributo, que con toda probabilidad habra venido a ser sinnima de
impuesto o contribucin.
Estas dificultades, que ya fueron certeramente advertidas por Sanz de Bujanda
en su excelente Estudio Preliminar a la traduccin de las Istituzioni de A. D.
Giannini (pp. XXXI-XXXII), no nos eximen, sin embargo, de tratar de precisar, a
posteriori, lo que deba entenderse por tributo, siquiera sea porque tal trmino

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aparece expresamente recogido en los arts. 31, 133 y 134 de la Constitucin

espaola, donde, adems, parece haberse refrendado (art. 157) la clasificacin del
art. 26 de la Ley General Tributaria de 1963 (en adelante LGT). Resulta innecesario
advertir, despus de cuanto llevamos dicho, que, dentro del propsito que nos
anima, los mayores esfuerzos habrn de centrarse en la ntida diferenciacin entre
el concepto de tributo (gnero por derivacin) y el concepto de impuesto (especie
por necesidades de sistema).
En esta ocasin vamos a dar por admitidos aquellos caracteres del tributo
que apenas suscitan controversia, esto es: 1, que se trata de una prestacin
patrimonial obligatoria (generalmente pecuniaria); 2, que dicha prestacin debe
venir establecida por la Ley; y 3, que con la misma se tiende a procurar la
cobertura de los gastos pblicos relacin de cobertura que debe entenderse
globalmente, esto es, de forma genrica y no caso por caso (art. 27.3 Ley
General Presupuestaria) (vid. infra) (1) . Ms discutido es el alcance con el que
deba darse entrada entre estos caracteres al principio del gravamen segn la
capacidad econmica.
La complejidad y hondura del tema no aconsejan un tratamiento apresurado,
pero visto el problema en su conjunto, produce la impresin de que al precisar el
concepto de tributo la doctrina tributaria ha recorrido un largo camino (anlogo, de
otra parte, al seguido por otras ramas del conocimiento). De suerte que, en el
intento de definir el instituto central de una disciplina jurdico-pblica, primero se fij
en la naturaleza del ente titular de la prestacin, tratando de encontrar un
fundamento racional a la imposicin (teora de la causa); ms tarde, objetiv ese
conocimiento prestando mayor atencin a la estructura de la relacin (A. D.
GIANNINI) o al carcter de la prestacin (M. S. GIANNINI), para centrarse en el
estadio actual de su desarrollo en una consideracin finalista sobre los objetivos a
los que el tributo sirve (cobertura de los gastos) y en la concepcin evolucionada y
tcnicamente ms aceptable de la teora de la causa, que proporciona el principio
del gravamen segn la capacidad econmica de quien ha de soportarlo (2).
Marginando las cuestiones secundarias que el tema suscita, pues en
realidad puede afirmarse que todo el Derecho Tributario gravita en torno a los
principios de legalidad y de capacidad contributiva, para nosotros el problema
central de una ntida diferenciacin entre los conceptos de tributo e impuesto se
sita, precisamente, en la posicin que se adopte frente al carcter y mbito del
principio de capacidad contributiva en relacin con uno y otro concepto. As parece
haberlo entendido tambin la Ley General Tributaria espaola, aunque de forma
equvoca, pues mientras el art. 2 slo conecta la capacidad econmica del
contribuyente al concepto de impuesto, el art. 3.1 extiende su accin a todos los
tributos.
Si se considera que el gravamen segn la capacidad contributiva de quien
ha de soportarlo es una caracterstica predicable de todo tributo, que vendra a
aadirse a las tres sealadas con anterioridad, resulta evidente: 1) que impuestos,
tasas y contribuciones especiales deberan recoger, en mayor o menor medida, en
sus respectivos presupuestos normativos (art. 20 LGT) supuestos fcticos que
fueran reveladores de una cierta capacidad contributiva; 2) que el gravamen en
base a la capacidad contributiva no podra ser esgrimido como caracterstica
diferenciadora del impuesto frente al tributo. Sin embargo, la mayor o menor
recepcin del principio de capacidad contributiva, junto a otros elementos
adicionales, podra servir perfectamente para diferenciar impuestos, tasas y

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contribuciones especiales entre s, aunque no parece que sea sta la va seguida

por el art 2 LGT.
Si, por el contrario, se estima que el principio de capacidad contributiva slo
despliega su eficacia frente a los gravmenes exigidos sin contraprestacin (art.
20.2,c LGT), es decir, frente al impuesto, habramos conseguido diferenciar
ntidamente esta figura (que quedara definida por las tres notas previamente
sealadas), pero entonces no resultara fcil incluir en una misma clasificacin a los
impuestos junto a las tasas y las contribuciones especiales, ya que, lgicamente,
estas ltimas tendran que venir caracterizadas por ser exigidas en base a la
existencia de contraprestacin, con lo que se hara difcil su inclusin entre los
ingresos de naturaleza tributaria.
Puestos a elegir entre una u otra opcin, parece claramente preferible la
primera, porque no slo se ajusta con mayor rigor al mandato de los artculos 31 de
la Constitucin y 3 de la Ley General Tributaria, sino que resulta ms coherente
con la posicin tradicional del Derecho y doctrina espaoles. La segunda posicin,
ms que aportar soluciones, se apoya en la desafortunada redaccin del art. 2. 2,
c) LGT. As, pues, parece preferible admitir que todo tributo se exige al margen de
la idea de contraprestacin y que el correspondiente presupuesto de hecho, del
que deriva la obligacin de pagar una suma de dinero a ttulo de tributo, debe
reflejar una cierta capacidad econmica para contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos. Este solo hecho, unido a los tres caracteres definidores del tributo,
ser suficiente para hacer nacer una obligacin tributaria a ttulo de impuesto. En
tanto que ser necesaria, adems, una especfica actividad de la Administracin,
para que podamos encontrarnos ante una tasa o una contribucin especial. En el
primer supuesto, bastar con que la actividad de la Administracin o la utilizacin
del dominio pblico afecte al sujeto pasivo de la obligacin tributaria a ttulo de
tasa; en tanto que en el segundo se requiere que esa actividad de la Administracin
reporte alguna ventaja particular al sujeto pasivo de la contribucin especial.
B) El hecho imponible.- La ley tributaria, como toda norma jurdica, al establecer
un mandato ha de ligar la produccin del efecto jurdico deseado a la realizacin de
un determinado hecho, que en la doctrina recibe el nombre de supuesto de hecho
(3). Ese supuesto de hecho o supuesto fctico (tambin denominado riqueza
gravada u objeto material del tributo) constituye, naturalmente, un elemento de la
realidad social, que conviene tener perfectamente diferenciado de la forma en que
l mismo es contemplado por el legislador tributario y transportado a la norma,
convirtindolo as en un supuesto normativo, esto es, en un hecho jurdico, que en
esta rama del Derecho recibe, ms especficamente, el nombre de hecho
imponible.
Interesa en seguida advertir que tanto en razn de la finalidad perseguida por el
Derecho Tributario (regulacin de la forma de obtener una contribucin pecuniaria
al sostenimiento de los gastos pblicos), como en cumplimiento de un expreso
mandato constitucional (art. 31.1), ese supuesto de hecho contemplado por el
legislador tributario y elevado en trminos de generalidad y abstraccin al plano
normativo, ha de ser revelador de alguna suerte de riqueza, o dicho ms
propiamente, ha de ser apto para poner de manifiesto que la persona que se
encuentra con el referido hecho en una relacin determinada debe contribuir al
sostenimiento de los gastos pblicos, por poseer una capacidad econmica que le
acredita como contribuyente.

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Una vez expuestas las dos ideas fundamentales sobre el tema, esto es, que el
hecho imponible es un hecho jurdico, en cuanto que no slo es una creacin de la
ley, sino que constitucionalmente viene exigido su establecimiento por ley (art.
31.3) (4), y que el hecho previsto en hiptesis por la norma ha de ser, por
exigencias lgicas y mandato constitucional (art. 31.1), revelador de una cierta
capacidad contributiva en el sujeto obligado a pagar el tributo en cuestin,
expuestas estas dos ideas repetimos resulta ms fcil adentrarse en la maraa
de problemas, sobre todo en materia de interpretacin, que el art. 20 LGT suscita.
La primera de estas dificultades hinca sus races en el propio texto del
precepto, donde de un modo comprensible, aunque no suficientemente preciso, se
define el hecho imponible como el presupuesto fijado por la ley para configurar
cada tributo, sin ninguna otra especificacin. La expresin es correcta, porque en
Derecho Tributario la fuente de toda relacin jurdica se encuentra en la ley. Pero lo
que no se dice es que ese hecho o supuesto fctico susceptible de ser asumido
dentro de un presupuesto de hecho (hiptesis normativa), ha de ser revelador de
capacidad contributiva, ha de ser idneo para poner de manifiesto que la persona
que se encuentre en una relacin determinada con l est en condiciones de
contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos. Y en este sentido, puede
afirmarse que todo hecho de la realidad social, susceptible de ser transformado en
hecho imponible (hecho jurdico productor de efectos jurdicos), tiene naturaleza
econmica, tiene un contenido econmico. En sentido contrario, una vez que el
hecho de la realidad social (supuesto fctico), es asumido por una norma tributaria
para pasar a configurar el hecho imponible de un tributo, se est ante un hecho
exclusivamente jurdico, la realidad que cuenta es la realidad normativa y toda la
fase anterior de elaboracin legislativa (prejurdica) es un mero antecedente.
Sin embargo, aunque la expresin no es perfectamente acabada, por las
razones antedichas, es comprensible. Quiere con ello decirse que aunque la fuente
de las relaciones tributarias reside en la ley, por exigencias constitucionales (art.
31.1), todo supuesto fctico susceptible de ser transformado en un hecho
imponible ha de ser revelador de capacidad contributiva y, en este sentido, es
posible diferenciar dentro de estos supuestos entre aqullos en que la capacidad
contributiva sometida a consideracin se manifiesta de un modo directo o inmediato
(la percepcin de una renta, la explotacin de un negocio, el reparto de beneficios,
la realizacin de un gasto, etc.), y aquellos otros en que la capacidad contributiva
puesta de manifiesto a travs del acto o hecho realizados aparece oculta bajo el
ropaje de una forma jurdica previa (civil, mercantil, administrativa, laboral, etc.).
Pinsese, por ejemplo, en los casos en que el Derecho Tributario contempla como
supuestos fcticos susceptibles de imposicin todo el ancho campo del negocio
jurdico. Pues bien, a todos estos supuestos fcticos contemplados por el Derecho
Tributario como hechos imponibles, son a los que alude el art. 20 LGT con la
expresin presupuesto fijado por la ley (5).
Concluye la definicin legal del hecho imponible realizada por el art. 20 LGT
con una alusin a la exigencia de que cada tributo slo puede contener un hecho
imponible, que es el elemento que sirve para diferenciar a los tributos entre s, y al
supuesto normal de que a cada hecho imponible suele corresponder un solo
tributo.
Finalmente, a las preguntas sobre si el hecho imponible debe recoger la
totalidad de la capacidad contributiva puesta de manifiesto en el supuesto fctico
contemplado y sobre s, en base al principio de igualdad, toda manifestacin de

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capacidad contributiva debera ser sometida a tributacin, las respuestas son

bastante acordes. A la primera se responde afirmando que para cumplir el precepto
constitucional es suficiente con que el hecho imponible sea revelador de capacidad
econmica, no es, pues, necesario que la agote, aunque puede ser deseable que la
mayor parte del contenido econmico del supuesto de hecho sea trasladado a la
norma. A la segunda cuestin, que exigira un excurso de filosofa poltica impropio
de este lugar, puede contestarse afirmando que, en efecto, supuestos los principios
de justicia, igualdad y solidaridad en la contribucin de todos los ciudadanos al
sostenimiento de los gastos pblicos, es difcilmente admisible la existencia de
capacidades contributivas prcticamente agotadas en concurrencia con otras
vrgenes o semiexploradas.
C) La base tributaria.- La base tributaria est regulada sustancialmente en la
Ley General Tributaria en los arts. 49 a 54, pero principalmente en su aspecto
administrativo, no en los aspectos jurdico-materiales. Podemos definirla como
aquella magnitud susceptible de una expresin cuantitativa, fijada por la ley, que
mide alguna dimensin econmica del hecho imponible y que debe aplicarse a
cada caso concreto, segn los procedimientos legalmente establecidos, a los
efectos de la liquidacin del tributo. La Ley General Tributaria espaola define la
base imponible como la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la
medicin o valoracin del hecho imponible (6).
A partir de estos ingredientes, se han llegado a perfilar una serie de notas
caracterizadoras del concepto de base, generalmente presentes en todas las
construcciones doctrinales, entre las que cabe destacar las siguientes:
En primer lugar, la base imponible es una magnitud cuantificadora del elemento
objetivo o material del hecho imponible (expresin cifrada del presupuesto de
hecho, deca concisa y magistralmente A. D. GIANNINI). Es decir, la base imponible
es ante todo y sobre todo un elemento de medicin. Sabemos qu es lo que mide:
el elemento objetivo o material del presupuesto de hecho. Resta por saber la
finalidad o el porqu de esa medicin, que es la segunda nota presente en la
mayora de las definiciones dadas sobre la base imponible.
La razn de ser de esa medicin reside en el hecho de que generalmente la
deuda tributaria es el resultado de aplicar un porcentaje, cuya cuanta se expresa a
travs del tipo de gravamen, y la forma ms simple y lgica de aplicar un tanto por
ciento a un objeto consiste en valorar, normalmente en trminos monetarios, el
objeto en cuestin.
Ahora bien, los criterios valorativos susceptibles de ser aplicados en la
medicin de un objeto no slo son tericamente mltiples, sino que la propia
realidad confirma elocuentemente esta posibilidad. Naturalmente, el que sean
muchos los posibles criterios de valoracin no significa que todos cumplan con el
mismo grado de perfeccin el cometido que les ha sido asignado, ni que todos
conlleven el mismo grado de dificultad en su desarrollo o puesta en prctica. Es
ms, lo normal es que la simplicidad del criterio valorativo siga un camino inverso a
su perfeccin en la consecucin del objetivo deseado. Por ejemplo, si se trata de
gravar la riqueza urbana, el hecho imponible podr contemplar la titularidad de
bienes de naturaleza urbana o la percepcin de rentas procedentes de esos
mismos bienes; pero llegado el momento de definir la base imponible, el criterio
valorativo elegido puede ser, en el primer caso, determinado precio oficial
(corregido o sin corregir), el precio de mercado, el resultado de capitalizar el
rendimiento del bien a un determinado tanto por ciento, la superficie, el nmero de

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puertas, ventanas o chimeneas, etc.; en tanto que de optarse por gravar la renta,
habra que pensar en el precio de alquiler, en las rentas susceptibles de ser
obtenidas, en las rentas medias presuntas, etc.
Es decir, en la necesaria operacin de transformar el hecho imponible en una
magnitud mensurable pueden utilizarse mltiples criterios. Pero de esos criterios, ni
todos ofrecen el mismo grado de adecuacin a la realidad objeto de medicin, ni
todos presentan el mismo grado de dificultad llegado el momento de su puesta en
prctica. Es por ello muy importante tener en cuenta, en primer lugar, que el
principio constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos de
acuerdo con la capacidad econmica de cada cual (art. 31.1 de la Constitucin),
pierde toda razn de ser si se rompe el hilo lgico y jurdico que debe ligar la
capacidad econmica del contribuyente con la cuanta de su prestacin tributaria,
precisamente a travs del cauce formal ofrecido por la correspondiente definicin
legal del hecho imponible y de la base tributaria (7). De poco servira una adecuada
contemplacin de la capacidad econmica gravable por parte del hecho imponible,
si al definir la base se acoge de forma parcial o inadecuada el elemento objetivo o
material del hecho imponible.
Pero, simultneamente, conviene no perder de vista que, algunas veces, el
criterio valorativo tericamente ms adecuado para medir el elemento objetivo del
hecho imponible y dar lugar a la correspondiente definicin legal de la base, es
inviable por razones tcnicas (falta de colaboracin ciudadana, falta de registros y
estadsticas oficiales, ineficacia administrativa), o inoportuno por razones polticas o
econmicas (exceso de presin tributaria sobre determinados grupos sociales,
intento de evitar fricciones entre Administracin y administrados, presencia de
motivaciones extrafiscales, etc.). Circunstancias que suelen manifestarse tanto en
la definicin de la base imponible ofrecida como en la configuracin legal de los
procedimientos dirigidos a su determinacin, dada la ntima relacin existente entre
la eleccin de criterios definitorios de la base y mecanismos tendentes a su
determinacin (8).
As, pues, como resumen y compendio de cuanto antecede, cabe definir la
base imponible como una magnitud cuantificadora del hecho imponible, establecida
por la ley, que en concurrencia con el tipo de gravamen fija la cuanta de la cuota
tributaria.
De la anterior definicin fcilmente se desprenden las cuatro funciones
fundamentales que cumple la base imponible, esto es: 1) constituir un elemento de
medicin o cuantificacin del hecho imponible; 2) que lo que se mide o cuantifica
es la capacidad econmica puesta de manifiesto en el aspecto objetivo del hecho
imponible; 3) en concurrencia con el tipo de gravamen fija la cuanta de la
prestacin tributaria; y 4) en los tributos en que el tipo es progresivo la cuanta de
la base determina el tipo aplicable.
D) El tipo de gravamen.- La Ley General Tributaria espaola dedica al tipo de
gravamen los artculos 55 y 56. El primero de ellos define el tipo de gravamen
como la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para
obtener como resultado la cuota ntegra. A continuacin clasifica los tipos en
especficos y porcentuales, denominando tarifa al conjunto de tipos de gravamen
aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable. Finalmente prev la
posibilidad de aplicar tipos cero, reducidos o bonificados.

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Por su parte, el art. 56 dispone que la cuota integra se determinar aplicando el

tipo de gravamen a la base liquidable y acto seguido establece que la cuota ntegra
deber reducirse de oficio cuando de la aplicacin del tipo de gravamen resulte que
a un incremento de la base corresponde una porcin de cuota superior a dicho
incremento. Solucin a un problema que hoy es difcil que pueda plantearse, pero
que en cualquier caso conviene dejar resuelto en la ley.
A partir de estos datos la doctrina trata de explicar la funcin que desempea
el tipo de gravamen dentro de los elementos cuantitativos de la relacin tributaria,
tomando como punto de referencia la clasificacin realizada por el art. 55 LGT, que
no responde a necesidades dogmticas del Derecho tributario, sino a la
conveniencia de ordenar el conjunto de tipos de gravamen existentes en el sistema
tributario espaol, que no son permanentes en el tiempo ni tienen correspondencia
en el Derecho comparado. De suerte que, desde un punto de vista estructural, lo
nico que cabe decir es que los impuestos reales o de producto y sobre los
consumos (impuestos objetivos) exigen tipos proporcionales, en tanto que los
impuestos personales (subjetivos) admiten tipos proporcionales o progresivos; y
desde un punto de vista cuantitativo, el principio de que quien ms tenga ms
debe contribuir (justicia fiscal), deja un amplio margen de maniobra al poder
legislativo, solo limitado polticamente por el sentido comn de los gobernantes,
que tendr su refrendo en las urnas, y jurdicamente por el principio de no
confiscatoriedad (STC 11 diciembre 1992).

3. Principios de justicia tributaria

Como es sabido, el principio de reserva de ley ejerce una funcin de lmite, de
primer lmite, a la accin normativa del Estado. Este lmite opera en el mbito de
cmo se hace el derecho. Corresponde ahora examinar un segundo lmite, pero
que, a diferencia del anterior, se proyecta, sobre el contenido del Derecho, esto es,
sobre el fundamento y las exigencias mnimas y mximas de la referida accin
normativa del Estado. Se trata de una cuestin directa e ntimamente vinculada con
otra fundamental para toda disciplina jurdica: la justicia de las normas jurdicas, en
nuestro caso de las normas tributarias.
La justicia tributaria es abordada por la Constitucin espaola en su artculo
31.1: Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con
su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo inspirado en los
principios de igualdad y progresividad, que, en ningn caso, tendr alcance
confiscatorio (9). Tres son las observaciones que, en principio, merece el texto
constitucional:
De un lado, parece identificar la nocin de sistema tributario justo con aqul
que responde a los principios de igualdad y progresividad, atribuyendo a la
capacidad contributiva, ms que el papel de criterio de justicia, el de fundamento o
aptitud para la tributacin, lo cual, siendo cierto, es tanto como dar a tal principio el
carcter de criterio bsico para la justicia tributaria.
De otro lado, capacidad contributiva, igualdad y progresividad no son, en
nuestra opinin (10), tres principios diferentes, sino manifestaciones del principio
bsico de igualdad en su doble acepcin de igualdad material (art. 9.2 CE) e
igualdad formal (art. 14 CE). Por tal razn no echamos en falta la expresa mencin

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del principio de generalidad, ya que es una manifestacin ms del principio de

igualdad y, por otra parte, aunque ste carezca de una referencia expresa, se
desprende de la expresin Todos contribuirn....
Por ltimo, la no confiscatoriedad no es un principio autnomo de justicia
tributaria, sino una exigencia derivada de la proteccin constitucional de la
propiedad privada (art. 33.1 CE), actuando, al mismo tiempo, como lmite de la
progresividad tributaria.
En suma, el estudio de la justicia tributaria como fundamento y lmite de la
potestad tributaria normativa exige analizar el principio de igualdad, cuyo estudio
puede descomponerse, a travs de precisiones sucesivas, en los principios de
generalidad, capacidad contributiva y progresividad. Y una vez completado este
anlisis, ser preciso, para un cabal entendimiento de la justicia tributaria y de los
criterios de ordenacin de los tributos, enfrentar aqulla y stos con los llamados
tributos de ordenamiento o tributos no fiscales (11).
4. El principio de generalidad
Es, sin duda, el primer gran principio ordenador de los tributos. La historia de
los sistemas tributarios aparece ntimamente ligada a la existencia de privilegios e
inmunidades fiscales, de forma que el tributo o se impona a los vencidos o bien se
exiga en funcin de la clase social a la que se perteneca. El constitucionalismo
moderno y, en particular, la Revolucin Francesa, supone el punto final a estas
prcticas discriminatorias y extiende la obligacin de tributar a la totalidad de los
ciudadanos. Nos encontramos as con el principio de generalidad.
Como tal principio, se recoge expresamente en el art. 3 LGT. Por su parte, el
art. 31.1 de la Constitucin espaola especifica su contenido: Todos contribuirn
al sostenimiento de los gastos pblicos.... Es de advertir que cuando se est
afirmando todos, y pese a que dicho precepto est incluido en la Seccin 2 del
Captulo II del Ttulo I, denominada De los derechos y deberes de los
ciudadanos, no se est haciendo cuestin de la ciudadana, esto es, de la
nacionalidad, sino que el mandato constitucional se dirige a todos aquellos,
espaoles o extranjeros, que realicen los presupuestos de hecho previstos por las
leyes tributarias (12).
Ahora bien, pese a su formulacin, el principio de generalidad no est tanto
dirigido a ordenar que todos deben contribuir a la financiacin de las cargas
pblicas, cuanto a prohibir las exclusiones apriorsticas de cualquier tipo de
personas (13), es decir, est dirigido a erradicar toda clase de privilegios e
inmunidades fiscales. De ah que un recto entendimiento de este principio exige
conectarlo con otro: el de capacidad econmica, de forma que solo aqullos que
tengan tal capacidad pueden considerarse incluidos dentro de la obligacin
constitucional de sostener los gastos pblicos, lo que convierte a ste en el
principio rector de nuestro ordenamiento tributario.
5. El principio de capacidad econmica
Ya hemos visto que tanto la Constitucin como la Ley General Tributaria
configuran la capacidad econmica como el principio inspirador bsico del sistema
tributario. Por capacidad econmica entendemos la aptitud para concurrir al

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sostenimiento de los gastos pblicos, por lo que no es constitucionalmente posible

exigir tributos a quien carece de ella, es decir, los presupuestos generadores de
obligaciones tributarias solamente pueden recoger hechos que exterioricen la
existencia de tal capacidad, de ah la ntima conexin existente, en la que ms
adelante se insistir, entre capacidad contributiva y hecho imponible.
A) Capacidad econmica absoluta y relativa
Pero qu significa tener capacidad econmica? Puesto que el tributo se
resuelve en una prestacin de carcter pecuniario, tener capacidad econmica no
puede significar otra cosa que disponer de recursos econmicos con cargo a los
cuales sea posible realizar esa prestacin en que el tributo consiste. Dicho ms
sencillamente, se tiene capacidad econmica cuando se es titular de una riqueza.
Como ha sealado el Tribunal Constitucional espaol en una Sentencia
reiteradamente citada (20 de Julio de 1981) capacidad econmica, a efectos de
contribuir a los gastos pblicos, tanto significa como la incorporacin de una
exigencia lgica que obliga a buscar la riqueza all donde la riqueza se encuentra
(14).
Dicho lo anterior, hemos de dar un paso ms: cmo se concreta esa
existencia de riqueza que, al tiempo que legitima para establecer y recaudar
tributos, obliga a pagarlos? A este respecto se ha generalizado en la doctrina la
referencia a los llamados ndices directos e ndices indirectos de capacidad
contributiva. Son ndices directos la renta y el patrimonio; e ndices indirectos la
circulacin de bienes, en definitiva la realizacin de gasto, en la medida en que
ste solo es posible a partir de la previa existencia de una renta o un patrimonio.
En relacin a estos ndices, a los que expresamente haca referencia el art. 26
LGT (1963), al definir el concepto de impuesto, deben hacerse tres observaciones:
Dichos ndices no pasan de tener para el legislador ordinario ms que un
valor indicativo, y no tanto porque los mismos estn recogidos en una ley de
carcter ordinario -insuficiente para vincular al legislador ordinario futuro, sino
porque no aspiran a otra cosa que a concretar lo que el legislador entiende por
capacidad econmica. Y no slo no aspiran a otra cosa, sino que quiz ni pueden
ni sera oportuno que aspiraran a ms. No pueden, porque para que llegaran a
vincular al legislador ordinario, sera precisa su previa constitucionalizacin, lo que
obligara a la confeccin de un exhaustivo censo de hechos imponibles reveladores
de capacidad contributiva a fin de incorporarlo a los textos positivos (15). Este
censo es evidente que resultara de muy problemtica confeccin, ya que siempre
habra hechos tanto indebidamente incluidos como otros que por unas razones u
otras habran quedado excluidos, por lo que al deberse sujetar a gravamen los
hechos reveladores de capacidad econmica, pero solamente stos, el sistema
tributario quedara sometido a una constante y muy problemtica conflictividad
judicial. Y tampoco sera oportuna esa positivizacin con pretensiones de
vinculacin, porque la misma entrara inmediatamente en contradiccin con la
posibilidad de utilizar los tributos con fines extrafiscales; y si stos se configuraran
como una excepcin, o sta aparece perfectamente delimitada lo que no parece
posible con carcter general, o podra de hecho llegar a suponer un vaciamiento
de ese pretendido carcter vinculante de la sujecin universal de todo hecho
revelador de capacidad econmica. El valor simplemente indicativo de estos
ndices parece, pues, fuera de toda duda. En este sentido, la labor del Tribunal

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Constitucional no parece que pueda pasar de tachar aquellos supuestos de hecho

sometidos a su consideracin que claramente no sean reveladores de capacidad
econmica, pero no podra llegar a pretender la inclusin de aquellos otros que,
aun sindolo, el legislador haya decidido dejarlos libres de gravamen.
La segunda observacin se refiere a la forma en que dichos ndices deben
ser tenidos en cuenta por el legislador. A este respecto la doctrina, siguiendo a
GIARDINA, se ha referido al principio denominado de normalidad. Significa ello que a
la hora de seleccionar los hechos imponibles, el legislador debe tomar aquellos que
en la generalidad de los casos, siempre que se presenten, puedan reputarse
reveladores de una capacidad econmica, debiendo rechazarse aquellos otros que
si bien en determinadas circunstancias ciertamente ponen de manifiesto la
existencia de una capacidad econmica real y efectiva, en otras no se produce esa
relacin directa entre el supuesto de hecho contemplado y la titularidad de esa
capacidad que legitima constitucionalmente la exaccin del tributo (16).
Por ltimo, y en relacin a la formulacin tcnica de estos ndices a fin de
asegurar la adecuada recepcin de la capacidad econmica, es necesario que el
legislador no emplee ficciones jurdicas o legales al definir las realidades
econmicas gravadas (ficciones relativas al hecho imponible); ya sea en las
normas que valoran esas realidades (ficciones relativas a la base imponible), bien
sea al definir al sujeto pasivo del impuesto al que se grava como titular o
beneficiario de aquellas realidades que indican capacidad econmica para pagar el
impuesto, para soportarlo (17).
Ahora bien, la titularidad de una renta y un patrimonio no significa por si solo
efectiva capacidad para pagar tributos. No solo por razones ticas, sino tambin
desde una estricta perspectiva jurdica, la capacidad econmica solo puede ser
rectamente entendida tras el previo aseguramiento de la capacidad de los
individuos para cubrir sus necesidades vitales, lo que, en determinados casos, y
segn el tributo de que se trate, puede conducir al establecimiento de mnimos
exentos y a exonerar los artculos de primera necesidad (18).
Las reflexiones hasta aqu efectuadas sirven para explicar que es la capacidad
econmica absoluta, es decir la aptitud genrica para pagar tributos. Pero la
virtualidad del principio de capacidad econmica no se agota en ser fundamento de
la imposicin. Sirve tambin como medida de la misma, surgiendo as lo que se
denomina capacidad econmica relativa. Porque lo que se persigue no es tan solo
que los tributos sean pagados por quienes tienen capacidad econmica
(fundamento de la imposicin), sino que stos sean pagados en funcin de la
concreta y efectiva capacidad econmica de cada uno (medida de la imposicin).
Para lograr este fin se utilizan diversos criterios y mtodos en orden a diferenciar
las distintas capacidades econmicas en presencia y que actan con diferente
intensidad segn la clase de tributo de que se trate. Existe una gran variedad de
criterios y mtodos de diferenciacin de las capacidades econmicas, a partir de
los cuales se puede establecer la distinta concurrencia cuantitativa al sostenimiento
de las cargas pblicas, pero sin duda dos son los principales:
En primer lugar la posibilidad de subjetivacin que ofrecen los diferentes
tributos, esto es, la posibilidad de hacer incidir en la determinacin de la cuota
tributaria la valoracin de las distintas circunstancias personales y familiares de
cada
contribuyente
composicin
familiar
y
determinados
gastos,
fundamentalmente. Debe sealarse que no todos los tributos ofrecen, por razn
de su estructura y tcnica aplicativa, idntica posibilidad de subjetivacin, por lo

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que la mayor o menor adaptacin de la carga tributaria a la efectiva capacidad

econmica est directamente en funcin de la clase de tributo real o personal de
que se trate (19).
Pero, sin duda alguna, uno de los mtodos principales para medir las distintas
capacidades econmicas, para determinar la capacidad contributiva relativa, es la
utilizacin de la progresividad como criterio para estructurar los tipos de gravamen.
Tal es su importancia, que aunque progresividad y capacidad contributiva pueden
entenderse como especificaciones del principio de igualdad (20), la mayora de la
doctrina lo configura, al menos a efectos didcticos, como un principio autnomo de
la imposicin y sobre el que, fundamentalmente, se hace descansar la justicia
tributaria. As lo hacemos tambin nosotros ms adelante.
B) La capacidad econmica y los tributos que no son impuestos
No podemos concluir el estudio de la capacidad econmica sin una
referencia, por ligera que sea, al alcance de este principio respecto de las distintas
figuras que integran el sistema tributario. Ya hemos dicho que la mayor o menor
intensidad con que la capacidad econmica es recibida por los diferentes tributos
est en funcin de la estructura y tcnica aplicativa de los mismos, afirmacin que
alcanza su mayor incidencia respecto de la imposicin indirecta. Pero todo lo dicho
hasta ahora slo es vlido respecto de una concreta categora tributaria: el
impuesto, pues ste acta directamente sobre la capacidad econmica de los
sujetos llamados a satisfacerlos, ya se manifieste sta a travs de la renta, el
patrimonio o el gasto.
Ahora bien, como es sabido, el tributo, adems de los impuestos,
comprende tambin las tasas y las contribuciones especiales, figuras cuyos hechos
imponibles se construyen sobre supuestos de hecho que ponen de manifiesto la
recepcin de un beneficio presunto por parte de los sujetos a travs de bienes,
servicios y actividades pblicas, que no exteriorizan capacidad contributiva alguna
en dichos sujetos y, menos aun, una magnitud de la misma.
La mayor importancia que tiene recaudatoriamente el impuesto sobre las
dems figuras tributarias (lo que tambin explica la mayor atencin doctrinal
recibida), ha dado lugar a que la discusin sobre la justicia tributaria se haya
polarizado en torno a los impuestos, con la inevitable marginacin del anlisis de la
justicia tributaria en lo que afecta a las tasas y contribuciones especiales.
Sin poder ignorar aqu esta cuestin, tampoco es posible abordarla con un
mnimo de detenimiento. Baste, pues, establecer las siguientes conclusiones:
1. El principio del beneficio, en el cual encuentran su fundamento tanto las
tasas como las contribuciones especiales, no tiene recepcin expresa en el
derecho tributario espaol. Ello es debido a que tanto el art. 3 LGT como el 31.1
CE, aunque referidos a los tributos en general, no han sido capaces de sustraerse
en su redaccin a la preponderancia de los impuestos y, tomando la parte por el
todo, reducen la justicia tributaria a la capacidad econmica, la progresividad y la
no confiscatoriedad.
2. En el trance de intentar encontrar un fundamento de justicia a estas figuras
tributarias que no son impuestos, y sin intentar forzar el principio de capacidad

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econmica a fin de considerar implcito en este principio al del beneficio

(MAFFEZZONI en Italia, VICENTE ARCHE en Espaa), es posible razonar en el sentido
de que la capacidad econmica no es ms que una especificacin tributaria del
ms amplio principio de igualdad, ya se traiga ste a colacin en el sentido de
igualdad ante la Ley (art. 14 CE) como, y fundamentalmente, en el sentido de
igualdad de hecho (art. 9. 2 CE). Como consecuencia, de un lado, la capacidad
econmica no agota el concepto de justicia tributaria y, de otro, el principio de
igualdad, en cuanto forma de entender la justa estructuracin y aplicacin del
Derecho, puede por s solo justificar otras formas de distribucin de las cargas
pblicas distintas de las basadas en la capacidad econmica. Esto es lo que
acontece con las figuras tributarias en examen, fundadas en el principio del
beneficio, que puede ser perfectamente aplicado a la luz del ms general principio
de igualdad, pudindose as utilizar aqul como otra forma de distribuir las cargas
pblicas, no basada en la capacidad econmica. Si se acepta lo anterior, resulta
entonces irreprochable un planteamiento como el siguiente: En los sistemas
tributarios locales, regidos por el principio del beneficio (es decir por lo recibido de
las actividades pblicas), la carga fiscal de cada contribuyente debe ser: a) igual, a
igualdad de beneficio recibido; b) desigual y adecuado al desigual beneficio
recibido; c) general para todos los que reciben el beneficio de la prestacin
pblica (21). Ello, adems, no significa marginacin de la capacidad econmica,
pues si los tres criterios citados sirven para cuantificar el tributo gradundolo con
criterios de igualdad, la capacidad econmica del contribuyente, como presupuesto
que legitima la percepcin del tributo, puede y aun debe estar presente en el
sentido de capacidad econmica absoluta, es decir, como aptitud econmica
mnima para el pago, al margen de la cuanta del mismo, de modo que no pague
tributos quien no pueda pagarlos, que es, en definitiva, la primera y ms elemental
concrecin de la justicia tributaria.
6. Los principios de progresividad y no confiscatoriedad
No ofrece mayores dificultades explicar en que consiste la progresividad: se
trata de un modo de tributacin en que sta es ms que proporcional. Es decir, los
tipos de gravamen aplicables (ya que a travs de ellos es como fundamental pero
no exclusivamente opera la progresividad) varan aumentando ms que
proporcionalmente a medida que varan, aumentando tambin, las magnitudes de
renta, patrimonio y eventualmente gasto utilizadas como base para cuantificar el
tributo.
Pero si de explicar en qu consiste pasamos a intentar explicar cul es el
fundamento y finalidad de la progresividad, con qu criterios debe articularse y
donde estn sus lmites, entonces las dificultades suben de grado y se hacen
evidentes los obstculos para concretar en el plano jurdico todo lo anterior,
encontrndonos, en el mejor de los casos, ante una intil remisin a lo que el
Tribunal Constitucional pueda dictaminar (22), y con ms frecuencia, afirmando la
necesidad de la progresividad desde la ptica de la ideologa poltica, bien que
matizada por inconcretables aunque ciertas referencias constitucionales (la
igualdad de hecho, la mejor y justa redistribucin de la renta, etc.) (23). Pero aun
as, debe hacerse el esfuerzo de su explicacin jurdica. A ello nos aplicamos en
los prrafos que siguen.
Hasta tiempos todava recientes, coincidentes con la tarda incorporacin de la
progresividad a los textos constitucionales (en Espaa aparece por primera vez en

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la Constitucin de 1978, en clara importacin de la Constitucin italiana), la

explicacin del fundamento de la progresividad se reconduca a la Ciencia de la
Hacienda, con base en la teora del sacrificio proporcional.
Pero el desarrollo del moderno constitucionalismo, que implica, entre otras
cosas, el abandono de los principios liberales de la neutralidad estatal, la
incorporacin de objetivos como la igualdad de hecho, la redistribucin de la renta y
la riqueza, y en orden a todo ello la aceptacin constitucional del uso extrafiscal de
los tributos (24), permite ensayar una explicacin ms jurdica de la progresividad,
enfocndola como una exigencia ineludible derivada del principio de igualdad de
hecho consagrado en el art. 9.2 de la Constitucin espaola. En este sentido
aparece como el instrumento idneo en orden a lograr, primero, el mantenimiento
tras el pago de los tributos correspondientes, de unas situaciones econmicas
entre los contribuyentes iguales a las existentes antes del pago de los mismos, y,
en segundo lugar, se muestra tambin como el medio ms apto para la
consecucin de los distintos objetivos constitucionales susceptibles de integrarse
en el concepto de igualdad de hecho, lo que exige tambin una tributacin ms que
proporcional. Estas son las dos funciones jurdicas a las cuales la progresividad
sirve.
En el primero de los dos sentidos indicados, y aceptando, juridificada por sus
efectos, la teora del sacrificio igual, la progresividad es una exigencia jurdica si se
busca, como no puede ser menos, que la aportacin al sostenimiento de las cargas
pblicas comporte para todos un sacrificio igual, ya que no hay duda de que la
aplicacin de un mismo porcentaje de impuesto a cualquier nivel de renta y
patrimonio comporta sacrificios desiguales y, consiguientemente, rompera los
diferentes niveles de igualdad comparativa de renta y riqueza existentes entre los
contribuyentes antes del pago de sus impuestos.
En el segundo sentido, una tributacin progresiva, es decir ms que
proporcional, servira a los diferentes objetivos constitucionales, como buscar,
despus del pago de impuestos, unas situaciones de igualdad relativa entre los
distintos contribuyentes no existentes antes de dicho pago, es decir, mejorar, con
ocasin del pago de los tributos y a travs de los mismos, la redistribucin de la
renta y la riqueza, objetivo explcitamente buscado por la Constitucin espaola y
que puede considerarse incluido dentro del ms amplio principio de la igualdad de
hecho.
Tras esta explicacin de la progresividad como instrumento apto para realizar
los objetivos de la igualdad, creemos que puede afirmarse que sta no es tanto un
principio tributario autnomo cuanto una tcnica jurdica cuya justificacin radica en
su virtualidad para producir unos efectos econmicos coincidentes con los
buscados por el principio de igualdad (25). Esta reconduccin de la progresividad,
de principio a simple tcnica, no debe interpretarse como una minusvaloracin de
la misma, sino tan solo como el intento de darle una verdadera dimensin jurdica.
Dicho de otra forma, los tributos no tienen que ser progresivos porque exista un
principio de progresividad, sino porque solamente siendo de estructura progresiva
puede lograrse la realizacin del fundamental principio de igualdad. De no
entenderse as, si igualdad y progresividad se configuran como principios distintos
y autnomos, creemos que sera sumamente difcil explicar y delimitar sus
respectivos contenidos y funciones.
Adems de su fundamentacin, otras dos son las cuestiones habitualmente
estudiadas cuando se aborda el anlisis de la progresividad. La primera de ellas

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recibe un enfoque unnime por parte de la doctrina. Una vez afirmada la necesidad
de la progresividad a los efectos antes indicados, ello no puede significar que todos
y cada uno de los tributos han de ser progresivos: la progresividad no se afirma
como una necesidad de cada figura en particular, sino del sistema tributario
considerado en su conjunto. Pero una vez afirmado esto, desde una perspectiva
netamente jurdica ya no puede hacerse mucho ms que determinar qu clase de
tributos son ms aptos para estructurarse con criterios de proporcionalidad y cules
con criterios de progresividad. Y ello porque pronunciarse sobre si un sistema
tributario es o no progresivo en su conjunto, que es la verdadera cuestin y una de
las ms importantes a resolver, es algo que, en nuestra opinin, se resiste al
anlisis jurdico, para insertarse en el anlisis econmico y la valoracin poltica. Se
produce as la enorme paradoja de que la progresividad, que comienza por
presentarse como una exigencia jurdico-constitucional de la tributacin, acaba
careciendo de un mtodo jurdico adecuado para verificar su efectiva recepcin en
los sistemas tributarios, siendo claro que la cuestin no puede limitarse a verificar si
en un sistema tributario hay o no progresividad, sino que la verdadera cuestin es
el grado de progresividad que efectivamente hay y puede llegar a haber. Pero
difcilmente tal cuestin puede recibir una contestacin precisa, salvo que venga
dada por la norma constitucional, lo que hoy no ocurre ni parece que sea posible.
La ltima cuestin a resolver en relacin a la progresividad presenta unos tintes
similares a la anterior: es tan clara en su planteamiento como obscura en cuanto a
sus posibilidades de solucin. Nos referimos a los lmites mximos de la
progresividad. La Constitucin espaola no seala lmite alguno a la progresividad,
sino que se limita a afirmar (art. 31) que el sistema tributario nunca podr tener
alcance confiscatorio (26). Tres son las observaciones que deben formularse en
relacin a tal prohibicin:
1) Es una contradiccin hablar de impuestos confiscatorios. Los tributos son
instituciones que al aplicarse detraen una parte de la renta o el patrimonio, por lo
que no pueden nunca llegar a afectar a la totalidad de esa renta o patrimonio. Y si
lo hicieran, no estaramos ante un autntico tributo (aunque tuviera tal nombre):
sera lisa y llanamente una requisa, una expropiacin, que en cuanto carente de
indemnizacin, sera radicalmente inconstitucional.
2) El problema planteado no es, en realidad, el de un supuesto principio de
no confiscatoriedad, sino el de determinar los lmites mximos de la progresividad,
a fin de que no resulte lesionado el derecho constitucional de propiedad privada. La
no confiscatoriedad resulta as ser un lmite a la progresividad, pero no un lmite
surgido desde dentro del ordenamiento tributario, sino un lmite surgido desde otro
derecho protegido constitucionalmente, como es el derecho de propiedad.
3) Planteada as la cuestin de la no confiscatoriedad como lmite a la
progresividad, nuevamente nos encontramos con una exigencia jurdica, de
importancia conceptual bsica y polmica casi constante, para la que se carece
hoy de respuesta jurdica. Salvo que por va jurisprudencial pueda llegarse en algn
momento a mayores concreciones (lo que no parece fcil), a la pregunta de hasta
dnde, hasta qu lmite mximo pueden llegar los tributos, slo puede contestarse
de una manera: hasta donde el acuerdo poltico o la paciencia de los
contribuyentes lo permita, contestacin a una cuestin profundamente jurdica pero
que, evidentemente, no tiene nada de jurdica.

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7. La justicia tributaria y los tributos de ordenamiento

Aunque creemos que no es jurdicamente correcto clasificar los tributos por
razn de los fines que de modo ms o menos explcito tienen asignados (27),
podemos admitir, a los solos efectos de las cuestiones que aqu han de abordarse,
la distincin entre tributos fiscales y tributos de ordenamiento.
Se llama tributos fiscales a aqullos que han sido concebidos, estructurados
y aprobados con la finalidad de aportar al erario pblico los recursos necesarios
para financiar el gasto pblico y que, precisamente por tener tal finalidad, su
cuantificacin toma como base la capacidad econmica de los sujetos llamados a
pagarlos. Y se llaman tributos de ordenamiento a aqullos que no han sido
pensados con esa finalidad recaudatoria, sino con la finalidad esencial de, a travs
de sus efectos, influir en un sentido o en otro en la organizacin econmica o social
de un pas. En orden a ello, ni el hecho imponible, ni la base ni los tipos o el
conjunto de exenciones o bonificaciones, estn pensados tomando como referencia
la capacidad econmica o, al menos, sta no despliega un papel determinante en
la configuracin de los mencionados elementos del tributo. Tan determinante es en
esta clasificacin de los tributos (ms ideolgica que jurdica) el distinto papel que
juega la finalidad recaudatoria, que puede decirse que en los tributos de
ordenamiento no solo la recaudacin es indiferente, sino que en este tipo tributos el
xito de su finalidad extrafiscal es tanto mayor cuanto menor sea la recaudacin
obtenida, viniendo representado el pleno xito por una recaudacin cero. As
ocurre, por ejemplo, en el Impuesto andaluz sobre tierras infrautilizadas (STC 26
marzo 1987).
Para concluir esta caracterizacin de ambas modalidades de tributacin,
solo debe sealarse que los tributos estructurados exclusivamente como de
ordenamiento, son de una importancia muy marginal en el conjunto del sistema
tributario; mucho ms frecuente es la insercin de normas concretas con finalidad
extrafiscal en tributos cuya finalidad fiscal es inequvoca.
La cuestin de los tributos de ordenamiento ha ocupado y sigue ocupando
hoy una buena parte de la atencin de la doctrina. Naturalmente no nos
corresponde abordar en este lugar el abundante nmero de problemas que tales
tributos plantea. Por ello nos limitamos a establecer el status questionis en los dos
aspectos que consideramos fundamentales, y a mostrar resumidamente nuestra
opinin en aquello que consideramos relevante desde el punto de vista de la
justicia tributaria, que es lo que en este momento interesa.
El primero de dichos aspectos bsicos es el relativo a la legitimidad
constitucional de los tributos mencionados, es decir, la posibilidad constitucional de
hacer poltica econmica a travs del instituto del tributo. En relacin a ello, y en el
plano doctrinal, el obstculo vena dado por la inclusin en el concepto de tributo de
la finalidad de cobertura de los gastos pblicos. En este sentido no ha sido
particularmente difcil admitir que, si bien tal finalidad no poda ni deba
desaparecer del concepto, pues ste quedara entonces hurfano de fundamento y
desnaturalizado, era posible admitir la finalidad de intervencin en la poltica
econmica junto a lo que evidentemente es su finalidad fundamental y
caracterizadora, es decir, la recaudatoria. Esta lnea es la que ha seguido el
derecho alemn para dar solucin al problema, mucho ms grave que el puramente
conceptual, de la fundamentacin jurdica de los tributos de ordenamiento. Y en
este sentido, la Ordenanza Tributaria de 1977 modific el art. 3, estableciendo, en

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nuestra opinin mucho ms all de lo necesario al fin perseguido, que la obtencin

de recursos puede constituir un fin secundario.
Respecto al derecho espaol, puede considerarse que desde 1963 no hay
obstculos de derecho positivo para los tributos de ordenamiento. De un lado, la
Ley General Tributaria ya dispona en su art. 4 que los tributos, adems de ser
medios para recaudar ingresos pblicos, han de servir como instrumento de la
poltica econmica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso
sociales y procurar una mejor distribucin de la renta nacional (28). La
Constitucin espaola no da de forma expresa cobertura a la tributacin extrafiscal,
pero una adecuada interpretacin de la misma hace perfectamente posible, y casi
hasta exige, la utilizacin de los tributos con una finalidad no fiscal (29). En efecto,
en toda Constitucin, como cspide del edificio jurdico, pueden distinguirse dos
partes perfectamente diferenciadas. De un lado, se configuran y vertebran las
libertades, derechos y deberes de los ciudadanos, las instituciones jurdicas y la
estructura bsica de la organizacin social. De otro, se establecen los
presupuestos ideolgicos que, sin tener aplicacin inmediata, sirven para dar
coherencia a las instituciones jurdicas y a la estructura organizativa en funcin de
los fines bsicos a que stas han de servir. De tal forma, que si bien cada
institucin debe ser estudiada aisladamente en funcin de su estructura y
finalidades especficas, el conjunto de ellas debe asimismo ser contemplada en
funcin de los presupuestos que animan y dan vida al programa que para la
sociedad aparece trazado en la Constitucin.
La necesidad de esta conexin entre instituciones jurdicas y presupuestos
ideolgicos se hace especialmente patente en el campo de la actividad financiera
del Estado, ya que no es pensable que la Constitucin asigne unos objetivos al
Estado en el campo econmico y social, y que las instituciones jurdicas
especialmente aqullas que tienen una proyeccin econmica queden reducidas a
su mbito especfico, ordenadas exclusivamente con arreglo a sus propios
principios, desconectadas entre s y desconectadas de los presupuestos generales
o bsicos.
Para determinar cules sean estos principios basta un somero anlisis de la
Constitucin. Principios como el de igualdad de hecho (art. 9.2) al que ya hemos
hecho abundante referencia, o las genricas obligaciones contenidas en los
artculos 40 (creacin de condiciones favorables para el progreso social y
econmico), 130 (modernizacin y desarrollo de todos los sectores econmicos),
131 (primaca del inters general)...etc., mandatos todos ellos que, a veces, incluso
son objeto de una especfica determinacin (proteccin a la familia, a la tercera
edad, derecho a una vivienda digna, etc.), revelan claramente el sustrato
ideolgico de la Constitucin, y que si se desea que sean algo ms que pura
retrica indicativa, es preciso concluir que a fortiori han de penetrar en el
ordenamiento jurdico que se encuentra por debajo de la norma constitucional que
los recoge. Y esta penetracin no slo supone que el ordenamiento jurdico
disponga de mecanismos especficos para conseguir tales fines, sino tambin la
necesidad de que sean utilizadas para ello aquellas otras instituciones (cual es el
caso del tributo) que, aun habiendo sido pensadas para otras finalidades,
presentan una especial idoneidad para el logro de esos objetivos que la
Constitucin propugna. Instituciones que de no ser debidamente utilizadas a tal fin,
podran ocasionalmente producir por s mismas efectos contrarios a los que con
carcter general se persiguen.

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Pues bien, esta necesaria conexin entre las instituciones que integran un
ordenamiento jurdico y los presupuestos o valores que constitucionalmente son
superiores al mismo (art. 1 CE) es, a nuestro modo de ver, lo que legitima la
ocasional instrumentalizacin de las instituciones jurdicas en general (las que sean
tcnicamente adecuadas para ello) y del tributo en particular (quiz, una de las ms
adecuadas).
De esta forma, creemos, queda cumplidamente justificada la posibilidad
constitucional de utilizar los tributos con finalidad no fiscal. Y como consecuencia
de ello, se obtiene otra que resulta inevitable: cuando un tributo (o una norma
concreta) se utiliza con finalidad extrafiscal, puede, en orden a facilitar la
consecucin del fin que persigue, apartarse del principio de justicia bsico de los
tributos que tienen finalidad recaudatoria, esto es, de la capacidad econmica (30),
desde luego como criterio de medida del tributo (capacidad contributiva relativa) y
probablemente tambin (aunque, sin duda, de forma ms matizada) como
fundamento del impuesto (capacidad contributiva absoluta).
Si, como acabamos de exponer, no creemos que puedan seguir oponindose
hoy mayores dificultades a la tributacin extrafiscal, parece necesario sealar que,
una vez resuelta la cuestin de su legitimidad constitucional, ni la doctrina ni el
derecho positivo ni la jurisprudencia, han sido hasta el momento capaces de
sealar unos lmites mximos a la accin extrafiscal. Est todava por hacerse en
Espaa un detallado estudio de la legislacin extrafiscal existente y de su
calificacin a la luz de los principios constitucionales. Pero cualquier mediano
conocedor de sta, podra quiz llegar a las siguientes conclusiones:
Es probablemente excesiva la tributacin extrafiscal existente hoy en el
ordenamiento tributario espaol.
La existente se aparta demasiado de una mnima referencia a la capacidad
econmica.
No puede asegurarse que muchas de las normas extrafiscales sean
efectivamente capaces de producir los efectos que en principio tienen asignados,
por lo que carece de justificacin en estos casos el apartamiento de la capacidad
econmica como ratio de todo tributo. En concreto, por ejemplo, damos por cierto
que las deducciones por creacin de empleo neto no son capaces de crear un solo
puesto de trabajo: tales deducciones son un premio, o ms tcnicamente una
subvencin, para quienes por exigencias empresariales han creado ese puesto de
trabajo; es decir lo que crea el puesto de trabajo es la necesidad empresarial de
crearlo y no el ahorro que el estmulo fiscal puede producir, pues es evidente que
este representa una cuanta muy inferior al coste de la creacin del puesto de
trabajo. Y siendo as, no hay relacin de causa a efecto entre estmulo fiscal y
efecto buscado, por lo que no se justifica el apartamiento de la capacidad
econmica y, consiguientemente, el ahorro fiscal para unos contribuyentes en
relacin a otros con un mismo nivel de beneficio, pero que no han creado puestos
de trabajo porque no los necesitan.
La extraordinaria expansin que en la actualidad experimenta el fenmeno de
la extrafiscalidad (una vez que sta ha encontrado legitimidad constitucional), est
conduciendo a que hoy el tributo sea un instrumento que puede utilizarse casi sin
lmite para cualquier cosa, lo que conduce a su desnaturalizacin. Es ms, cabe
pensar (y no faltan ejemplos concretos en tal sentido) que bajo la capa de una

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amplia corriente social favorable a muchos de esos fines extrafiscales (pinsese,

por ejemplo, en la defensa del medio ambiente), se estn colando de rondn en los
sistemas tributarios modernos presuntos impuestos extrafiscales que, en realidad,
lo que pretenden es recaudar (recurdese, por ejemplo, el Impuesto balear sobre
Instrumentos que inciden sobre el medio ambiente STC 30 noviembre 2000-).
Ante estas conclusiones, que pocos se atrevern a negar, siguen estando en
vigor los recelos mostrados en su da por SAINZ DE BUJANDA ante este tipo de
tributos. Y de otro lado, es urgente sealar contornos precisos a la utilizacin del
tributo con fines extrafiscales, posibilidad que si bien hoy no puede negarse y que
incluso en algunos casos habr que estimular, no puede tampoco continuar en la
actual situacin de orfandad normativa.
Dr. Eusebio Gonzlez Garca
Catedrtico de Derecho Tributario
Universidad de Salamanca

(1) Desde que en 1964 pusiera G. A. MICHELI (Profili critici in tema di potest
di imposizione) especial nfasis en destacar la correlacin genrica y funcional
entre los gastos y los ingresos del Estado, se ha producido una abundante
literatura, tambin entre nosotros, en tal sentido (vid., de modo particular, F.
VICENTE-ARCHE, Apuntes sobre el instituto del tributo, Rev.Esp.Der.Fin, 1975 y A.
RODRGUEZ BEREIJO, Introduccin al estudio del Derecho financiero, Madrid, 1976,
pp. 70 y ss.). No debe olvidarse, sin embargo, que esa conexin entre los gastos y
los ingresos constituye tambin el fundamento racional de la imposicin para
GRIZIOTTI y sus seguidores (FORTE, MAFFEZZONI, ZINGALI). Naturalmente, las
sensibles distancias que median entre una y otra posicin obedecen no slo a
diferencias de enfoque, sino a las muy distintas formas de caracterizar esa
conexin, que van, de un lado, desde lo global a lo individual; y de otro, a buscar su
concrecin en principios tan dispares como el de la solidaridad (MICHELI), el disfrute
de los servicios pblicos (MAFFEZZONI) o el de igualdad (MORTATI Y ABBAMONTE).
Vid. nuestro estudio Aparicin de un nuevo Curso de Derecho financiero en la
doctrina italiana, Rev.Der.Fin,1976 y Concepto actual de tributo, Aranzadi,
1996.

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En la actualidad, como veremos ms adelante al referirnos a los tributos de

ordenamiento, el tema de los fines extrafiscales de los impuestos est en la cresta
de la ola doctrinal y jurisprudencial. Vid, entre otras, las sentencias del Tribunal
Constitucional espaol de 11 diciembre 1992, 7 junio 1993, 4 noviembre 2004 y 22
noviembre 2005.
(2) Nos hemos ocupado de esta cuestin en otras ocasiones (La cosidetta
evasione fiscale legittima, en Riv. Dir. Fin., 1974, pp. 269 y ss.), lo que nos libera
de entrar de nuevo en profundidad aqu. No obstante, quintaesenciando el
problema diramos que la derivacin de la causa o fundamento de la imposicin al
goce de los servicios pblicos por el sujeto pasivo de la prestacin, en una relacin
disfrute de servicios pblicos-renta que hemos de considerar en proporcin a la
cuanta de la prestacin, parece una concepcin ms prxima a la filosofa del
Estado liberal de Derecho, que a la recogida por los artculos 31 y 40 a 42 de
nuestro texto constitucional, donde puede deducirse, en conexin con las ideas
propias del Estado social de Derecho, que la capacidad receptora de gastos
pblicos es inversamente proporcional a la capacidad de contribuir a su
financiacin. Dicho claramente, con el trmino capacidad contributiva se alude a la
posibilidad terica de que un sujeto pueda cumplir la prestacin, hace, pues,
referencia a una capacidad de dar y no de recibir. De otra parte, la eficacia del
principio de capacidad contributiva, que no agota ciertamente sus efectos en la
configuracin del presupuesto de hecho, s que asume en ese momento su papel
ms trascendente, debiendo, en consecuencia, ser valorado en su contexto
normativo y no individualmente en cada caso concreto, as que mucho menos
podr ser valorado en funcin del beneficio extrado de los servicios pblicos en
cada caso. Vid., por todos, A. D. GIANNINI, Instituciones de Derecho tributario,
Madrid, 1957, pp. 70 y ss.; G. A. MICHELI, Curso de Derecho tributario, Madrid,
1975, pp. 39 y ss., y entre nosotros, F. SINZ DE BUJANDA, Estructura jurdica del
sistema tributario, en Hda. y Dcho., II, pp. 273 y ss.
(3) SINZ DE BUJANDA, Anlisis jurdico del hecho imponible, en
R.D.F.H.P., 1965-66, nms. 60-62; N. AMORS, Ley General Tributaria, Madrid,
1967, pp. 402 y ss.; J. FERREIRO, Gli elementi costitutivi dellobbligazione
tributaria en Trattato, de Amatucci, II, pp. 35 y ss.; L. FERLAZO, La fattispecie
tributaria, ibdem, pp. 53 y ss.
(4) Vid. A. HENSEL, Diritto Tributario, Giuffr, 1956, pp. 71 y ss.; A. D.
GIANNINI, Instituciones de Derecho Tributario, Madrid, 1957, pp. 67 y ss.; D.
JARACH, El hecho imponible, Buenos Aires, 1982, pp. 73 y ss. y Res. TEAC de 9
abril y 20 octubre 1970 (Pub. Min. Hac., nms. 954 y 1.363).
(5) Naturalmente, el tema guarda estrecha relacin con el problema de la
calificacin dentro del Derecho Tributario de los conceptos provenientes de otras
ramas del saber jurdico o cientfico en general. Pero parece lugar ms adecuado
para su desarrollo el destinado a la interpretacin de las normas (arts. 23 a 25
LGT). Con todo, al releer los considerandos de la rica y sugerente sentencia del
T.S. de 2 diciembre 1969 (Aranzadi, nm. 5.611) y compararla con otras anteriores,
es imposible no sentirse movido a reflexionar sobre la positiva evolucin de la
jurisprudencia espaola en materia tributaria. Una excelente gua para seguir esa
evolucin durante el perodo 1950-70 es el libro de M. A. LLAMAS, Ensayos sobre
jurisprudencia tributaria, Madrid, 1973, pp. 111-12 y 115; y E. GONZLEZ La
interpretacin de las normas tributarias, Aranzadi, 1997, respecto a perodos ms
cercanos.

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(6) SINZ DE BUJANDA, Los mtodos de determinacin de las bases

imponibles y su proyeccin sobre la estructura del sistema tributario, Madrid, 1970;
E. LEJEUNE, Algunas reflexiones sobre la nocin de base, en R.D.F.H.P., 1978; J.
RAMALLO, Hecho imponible y cuantificacin de la prestacin tributaria, en
R.E.D.F., 1978; A. GNOVA, El concepto de base imponible, Rev. Esp. Der. Fin.
1984; J. CORS, La base imponible, Rev. Esp. Der. Fin., 1991.
(7) Vid. M. CORTS y J. M. MARTN, Ordenamiento tributario espaol,
Madrid, 1977, pp. 427-29.
(8) Vid. F. SINZ DE BUJANDA, ob.cit., pp. 25 y ss.; y J. L. PREZ
Explicacin de la tcnica de los impuestos, Madrid, 1978, pp. 20-21.

DE

AYALA,

(9) Con anterioridad a la Constitucin de 1978, stos principios venan

recogidos en el art. 3 de la Ley General Tributaria: La ordenacin de los tributos
ha de basarse en la capacidad econmica de las personas llamadas a satisfacerlos
y en los principios de generalidad y equitativa distribucin de la carga tributaria.
De modo semejante en la actualidad lo hace el art. 3 LGT (2003).
(10) Vid. E. LEJEUNE , Aproximacin al principio constitucional de igualdad
tributaria, en Seis estudios de Derecho Constitucional e Internacional Tributario,
Madrid, 1980.
(11) Precisamente porque para nosotros capacidad contributiva y
progresividad no son ms que especificaciones del principio de igualdad y ste la
expresin tcnica de la justicia tributaria, no nos parece afortunada la redaccin del
art. 2.1 de la Ley de 26 de febrero de 1998, reguladora de los Derechos y
Garantas de los Contribuyentes. En efecto, no tiene sentido decir que la
ordenacin de los tributos ha de basarse en la capacidad econmica de las
personas llamadas a satisfacerlos y en los principios de justicia, generalidad,
igualdad, progresividad, equitativa distribucin de la carga tributaria y no
confiscatoriedad, como si la justicia tributaria fuera algo distinto de los dems
principios mencionados: todos ellos no son ms que la concrecin y especificacin
de la justicia tributaria.
(12) Es de observar que cuando el legislador constitucional se ha querido
referir solo a los espaoles, lo ha hecho expresamente, as los artculos 30 y 35
CE. Por el contrario, cuando no ha querido tal limitacin, utiliza otras frmulas:
todos contribuirn... (art. 31); el hombre y la mujer tienen derecho... (art. 32) o
se reconoce el derecho a la propiedad privada y a la herencia (art. 33.1),
expresiones todas ellas de las que no puede deducirse limitacin alguna por razn
de la nacionalidad o residencia. Por otra parte, y tanto a nivel doctrinal como de
derecho positivo, carece de sentido discutir sobre la oportunidad de someter a
gravamen a los extranjeros, por ser sta una cuestin unnimemente admitida.
Puede consultarse a este respecto ABBAMONTE, Principi di Diritto Finanziario,
Napoli, 1975, p.71 y la bibliografa all citada. Es ms, ni siquiera las jurisdicciones
de baja fiscalidad, tambin denominadas parasos fiscales, establecen su cuadro
de exenciones, salvo alguna contada excepcin, en funcin de la nacionalidad, sino
de la residencia efectiva, que forma, junto con la territorialidad, los dos puntos de
conexin aplicables hoy en Derecho Tributario.

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(13) Un entendimiento ms completo de la capacidad econmica se obtiene

cuando adems de examinarla como fundamento jurdico de la imposicin se
analiza tambin como fundamento tico del tributo. Vid., a modo de introduccin,
las pginas que a esta perspectiva dedican J. L. PREZ DE AYALA y E. GONZLEZ ,
Derecho Tributario, Salamanca 1994, pp. 155 y ss. Tambin J. L. PREZ DE AYALA,
Los principios de justicia del impuesto en la Constitucin espaola, en Fiscalidad
y Constitucin, Madrid 1986.
(14) En el mismo sentido, entre otras, STC de 4 noviembre 2004. Vid E.
GONZALEZ y E. LEJEUNE Derecho Tributario, Salamanca, 2003, vol. I, p.66.
(15) El principio de normalidad ha sido expresamente recibido por el Tribunal
Constitucional espaol en su Sentencia 37/87, de 26 de Marzo, que dice que
basta que dicha capacidad econmica exista, como riqueza o renta potencial o
actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el
impuesto para que aquel principio constitucional quede a salvo. En el mismo
sentido STC 4 noviembre 2004.
(16) Vid. J. L. PREZ DE AYALA y E. GONZLEZ, Derecho Tributario, cit. p. 159.
(17) Si bien lo primero no ofrece mayores dificultades particularmente en
los tributos que gravan la percepcin de una renta, y as incluso algunas
constituciones prevn la exencin del llamado mnimo vital de subsistencia, y que
ms que renta mnima exenta debera considerarse no sujeta, la exoneracin de
los artculos de primera necesidad supone una problemtica distinta, desde el
momento en que no puede establecerse una relacin directa entre el consumo de
estos bienes y la medida de la capacidad econmica de las diferentes personas
que los consumen, pues se trata de bienes de consumo masivo e indiferenciado.
Por ello puede observarse que en la mayora de los casos en que se ha establecido
alguna exencin o tipo reducido de gravamen sobre los llamados artculos de
primera necesidad, han pesado ms las razones de presin social que la autntica
razn de ser un producto de primera necesidad y consumo masivo efectuado de
manera exclusiva o preferente por personas de reducida capacidad econmica lo
que no sera as. Aunque tambin es cierto que si lo que se busca es reducir la
presin fiscal indirecta sobre estos productos de primera necesidad pero de
consumo masivo indiferenciado, con el objetivo de facilitarlo a quienes disponen de
menos recursos, quiz no haya ms alternativa que la exencin generalizada, dada
la imposibilidad o, al menos, extremada dificultad de discriminar a los consumidores
por razn de su renta, del mismo modo que la imposicin indirecta acta sobre
todos los bienes y servicios sin diferenciar a los consumidores por sus respectivos
niveles de renta. Naturalmente el enjuiciamiento es muy distinto y la medida de la
capacidad econmica mucho ms exacta, cuando de lo que se trata es de la
imposicin sobre consumos suntuarios.
(18) Donde ms intensamente surge la dificultad para adaptar la capacidad
econmica de cada sujeto pasivo a cada concreto tributo a pagar, es
indudablemente en la imposicin indirecta. Vid, por todos, la sugerente exposicin
de G. CASADO, El principio de capacidad econmica y el control constitucional de la
imposicin indirecta, en Rev. Der. Fin. 1981.
(19) Es bien sabido que la Ley Fundamental de Bon no contiene, referencia
alguna al principio de capacidad contributiva, lo que no ha ofrecido dificultad alguna

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para que tanto la jurisprudencia como la doctrina lo hayan extrado del principio de
igualdad.
(20) Vid. J. L. PREZ DE AYALA y E. GONZLEZ, Derecho Tributario, cit. pp.
162.
(21) Intil porque mucho dudamos que el Tribunal Constitucional espaol
pueda llegar a concretar todos los aspectos de la progresividad antes
mencionados. E intil tambin porque lo dicho hasta el momento, hodie et nunc, no
permite suponer que el Tribunal haya empezado a entender cmo funciona la
progresividad, que es el primer e indispensable requisito para poder hablar de la
misma. La afirmacin no es gratuita desde el momento que en la Sentencia de 4 de
Octubre de 1990, tras unas referencias a la no confiscatoriedad, puede leerse que
... sera asimismo, y con mayor razn, evidente el resultado confiscatorio de un
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas cuya progresividad alcanzara un
tipo medio de gravamen del 100 por 100 de la renta. Lo que es evidente es que
para alcanzar ese tipo medio sera imprescindible un tipo marginal muy superior al
100 por 100. Y en el momento en que la escala de tipos, antes de llegar al
marginal, alcanzara el 100 por 100, ya estaramos en el terreno de la
confiscatoriedad, es decir, mucho antes de llegar al tipo medio del 100 por 100. Si
no se entiende que el problema de la no confiscatoriedad y, por tanto, de la
progresividad, no es un problema de tipos medios, sino de tipos marginales,
entonces, de momento, no podemos empezar a hablar (aunque el Tribunal
Constitucional espaol ya se encuentre hacindolo).
(22) Por lo dicho, parece claro que a la progresividad, puede perfectamente
aplicarse el conocido y delicioso, aunque escptico prrafo de L. EINAUDI referido a
la capacidad contributiva... este par de palabras se escapa entre los dedos, se
escurre inaprensiblemente y vuelve a aparecer a cada momento, inesperado y
persecutorio..., con ese par de palabras se explica todo (y queda todo sin explicar
y fundamentar en el plano jurdico, aadiramos nosotros pensando en la
progresividad), Mitos y paradojas de la justicia tributaria, Barcelona 1963, p.72.
(23) Ms ampliamente E. LEJEUNE , Aproximacin..., cit., pp. 122 y ss.
Tambin J. M. MARTN DELGADO, Los principios de capacidad econmica e
igualdad en la Constitucin espaola, en Hacienda Pblica Espaola, n 60.
(24) En este sentido se pronuncia tambin ABBAMONTE, Principi, cit. p. 85.
(25) Sobre este tema es fundamental la aportacin de C. PALAO, La
proteccin constitucional de la propiedad privada como lmite al poder tributario en
Hacienda y Constitucin, Madrid, 1979, pp. 277 y ss. Tambin A. AGULLO, Una
reflexin en torno a la prohibicin de confiscatoriedad a travs del sistema
tributario, R.E.D.F. n 36, 1982; MARTNEZ LAGO, Funcin motivadora de la norma
tributaria y prohibicin de confiscatioriedad, R.E.D.F., n 60, 1988; y E. LEJEUNE ,
Aproximacion... cit. pp. 168 y ss.
(26) Sobre este punto, vid. E. LEJEUNE , Aproximacin...cit. pp. 171 y 172.
(27) Vid, en relacin a este precepto P. YEBRA, Comentarios a un precepto
olvidado: el artculo 4 de la Ley General Tributaria, en Hacienda Pblica Espaola,
nm.32; C. ALBIANA, Los impuestos de ordenamiento econmico en Hacienda
Pblica Espaola, 1981, n 71, y Los tributos con fines no financieros, en
Economa Espaola, Cultura, Sociedad (Homenaje a J. Velarde Fuertes), Madrid

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1.992; y G. CASADO, Los fines no fiscales de los tributos en Rev. Der. Fin. y Hac.
Pub. n 213.
a 178.

(28) Los prrafos que siguen proceden de E. LEJEUNE, Aproximacin, p.176

(29) El apartamiento del principio de capacidad contributiva en materia de

tributos extrafiscales es, con ms o menos intensidad, inevitable. Ya hace casi
treinta aos que J. LASARTE escriba: basta una primera aproximacin a la
problemtica que plantea el principio de capacidad contributiva para comprender
que cuando la imposicin del tributo se rija por este criterio queda a la
Administracin una posibilidad muy limitada de utilizar el impuesto con fines de
rgulacin econmica.Vid. Principios tributarios y poltica fiscal en el desarrollo
econmico, en Rev. Der. Fin y Hac. Pub., 1968, p. 1.292.
(30) Vid. Teora jurdica de la exencin tributaria, en Hacienda y Derecho,
Madrid, 1963, p. 420.

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