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COMPTABILIT
APPROFONDIE
Anne 2013-2014
Ce fascicule comprend :
La srie 4
Le devoir 6 envoyer la correction
introduction La consoLidation
des comptes
En collaboration avec
le Centre National
dEnseignement Distance
Institut de Lyon
Pierre KRO
W1201-F4/4
Lauteur:
Pierre KRO: Expert-comptable et commissaire aux comptes.
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www.cnamintec.fr
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OBJECTIFS
201201TDPA0413
Table
Partie8. Les entits spcifiques
des matires
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43
Exercice autocorrig
59
Index 63
Devoir6
65
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partie
Les
entits spcifiques
Lactivit librale nest pas dfinie juridiquement. Le terme profession librale fait rfrence
une activit professionnelle de caractre civil (non commercial) exerce de manire indpendante (non salarie) qui fait appel une expertise, une science, un art ou, en rgle gnrale,
laspect intellectuel est prpondrant.
On peut citer titre dexemple les professions rglementes qui requirent linscription un
Ordre professionnel impliquant le respect dune dontologie et de rgles tablies par cet Ordre:
les mdecins, les avocats, les experts-comptables, les architectes
Mais on peut aussi citer des professions diverses non rglementes: les coachs, les psychologues, les sportifs, les chiromanciennes
En principe, eu gard au caractre civil de leur activit, les professions librales ne sont pas
tenues dtablir des comptes annuels, ni mme dans lobligation de tenir une comptabilit.
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Mais, ds lors que le professionnel doit tre en mesure de justifier ladministration fiscale les lments qui ont permis dtablir sa dclaration de revenus, il devra mettre en place le suivi comptable
de son activit.
Il existe nanmoins un cas particulier qui est celui des adhrents des associations agres par
ladministration fiscale pour leur dlivrer un visa de conformit de leurs dclarations de revenus
professionnels.
Ces professionnels doivent tenir leurs documents comptables en conformit avec la nomenclature applicable aux professions librales ou en conformit avec la liste de comptes prvue au
PCG. Cest en gnral cette dernire solution qui est retenue en pratique.
Pour la dtermination du revenu professionnel imposable, il choisit une option:
soit tenir compte des recettes encaisses et des dpenses payes au cours de lanne, ce qui
rend ncessaire une comptabilit de trsorerie;
soit opter pour la dtermination du bnfice imposable en tenant compte des crances
acquises et des dpenses engages au cours de lanne dimposition, ce qui rend ncessaire
une comptabilit dengagement.
Section2. La
I.
comptabilit de trsorerie
La tenue du journal des recettes et des dpenses nest soumise aucun formalisme particulier.
Il peut se prsenter sous la forme dun simple cahier denregistrement, ou plus gnralement
dun tableau informatique que le professionnel dite partir de son PC.
Nanmoins, il doit offrir des garanties suffisantes de sincrit. cet gard, il ne doit prsenter ni
blanc, ni lacune, ni rature ou surcharge.
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Sur demande du service des impts, le professionnel doit communiquer le dtail journalier de
ses recettes professionnelles et lidentit des clients (sauf pour certaines professions mdicales
tenues au secret professionnel), ainsi que la date et la forme des rglements correspondants.
En application des rgles fiscales, les recettes comprennent:
les recettes proprement dites, cest--dire les sommes reues loccasion dactes ou de prestations effectus titre habituel ou occasionnel;
les avances sur des prestations futures, lexception des sommes qui constituent de simples
dpts de fonds destins couvrir des frais futurs qui seront pays au nom et pour le compte
du client;
les sommes verses par les clients titre de remboursements de frais, dans le cas o ces frais
sont refacturs au client;
les recettes diverses sauf les sommes perues titre de dommages-intrts qui ne doivent
pas tre comprises dans les recettes.
De plus, ladministration considre que la date de prise en compte des encaissements:
est la date de rception des chques par le professionnel, sans tenir compte de leur date de
remise en banque ou de celle laquelle le compte est crdit;
est la date de linscription au crdit du compte bancaire ou postal pour les virements reus;
est la date dchance ou de lendossement pour les effets, selon quils sont remis lencaissement ou escompts;
est la date de rception du bien pour les paiements en nature.
En ce qui concerne les dpenses, ladministration considre que la date de prise en compte des
dcaissements:
est la date de remise aux bnficiaires des chques mis;
est la date de linscription au dbit du compte bancaire ou postal pour les virements mis;
est la date dchance pour les effets.
Il nexiste pas dobligation douvrir un compte bancaire professionnel distinct du compte bancaire personnel. Ds lors les dpenses et recettes qui sont portes en banque doivent tre analyses individuellement.
Certaines dpenses ne sont pas admises fiscalement et ne peuvent pas tre prises en compte
dans la comptabilit de trsorerie:
les dpenses dordre personnel ou la fraction des dpenses ayant un tel caractre;
les dpenses ayant le caractre dun placement;
le prix dacquisition dun office, dune clientle, des locaux ou du matriel ncessaires lactivit professionnelle. Toutefois, des amortissements peuvent tre pratiqus (voir ci-aprs).
A contrario:
les dpenses (frais dentretien, loyer) se rapportant des biens figurant dans le patrimoine
priv du contribuable peuvent tre prises en compte, lorsque ces biens sont utiliss dans le
cadre de sa profession;
lorsque les dpenses revtent un caractre mixte (usage priv et professionnel), il convient de
procder une ventilation pour dterminer la part desdites dpenses se rattachant lexercice
de lactivit.
Exemple
Le docteur Palmos est psychothrapeute. Il reoit ses patients dans une pice spcialement
amnage dans un appartement quil occupe par ailleurs titre dhabitation prive.
Pour la dtermination de son revenu professionnel, le docteur Palmos pourra dduire une part
de son loyer et des charges locatives au prorata de la surface du bureau rapporte la surface
totale de lappartement.
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Lusage est de considrer que la date de remise aux bnficiaires des chques mis correspond
la date laquelle les chques sont tablis. Mme si, en pratique, il peut scouler un certain
temps entre la date dtablissement des chques et la date laquelle ils sont effectivement
remis aux bnficiaires.
II.
En pratique, lenregistrement des oprations se fera directement partir des mouvements affectant le compte bancaire ou postal. Mais pour larrt des comptes il faudra tenir des comptes
des dcalages temporaires.
Une rconciliation sera ncessaire sous la forme suivante:
+
=
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Le relev bancaire du compte professionnel du docteur Palmos prsentait louverture de lexercice un solde de 1225.
Au cours de lexercice N le docteur Palmos a ralis les oprations suivantes:
chques encaisss 192500, dont 25000 correspondant des chques reus en N1, il lui
reste par ailleurs un chque de 6000 quil sest engag nencaisser quen juin N+1 pour
soulager la trsorerie de lun de ses patients;
chques mis pour lachat de mdicaments 50000, dont 10000 ne sont pas dbits par
la banque au 31dcembre;
chques pour le rglement de ses cotisations sociales 24000, tant prcis que le docteur
Palmos a omis de poster ces chques;
virements son compte bancaire personnel correspondant la rmunration de son travail
10000 par mois et 10000 correspond une avance sur son activit de N+1.
Il est prcis quau 31dcembre N1 le solde du compte tait identique celui du relev bancaire, soit 2450.
Les mouvements qui ont t enregistrs sur le compte professionnel du docteur Palmos dans sa
comptabilit de trsorerie de lanne N peuvent tre rcapituls comme suit:
Solde en comptabilit au 01/01/N
Recettes anne N
chques encaisss
chque reu non encaiss
chques reus en N1
Total recettes
Dpenses anne N
achats de mdicaments
cotisations sociales
prlvements
Total dpenses
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2450
0
192500
6000
25000
173500
50000
24000
130000
204000
28050
28050
6000
25000
10000
24000
24950
Comme on la vu, on ne peut pas, partir des lments enregistrs dans le journal de recettes
dpenses, obtenir le montant du chiffre daffaires, ni celui du rsultat de lactivit car ce qui est
enregistr dans la comptabilit de trsorerie ce sont des flux de trsorerie et non des produits et
des charges.
Il est nanmoins possible de reconstituer le chiffre daffaires de lexercice en procdant comme
suit:
+
=
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IV.
Dans le rgime simplifi de TVA (cas le plus frquent), le professionnel est tenu au versement
dacomptes trimestriels, le complment de taxe ventuellement d tant vers lors du dpt de
la dclaration annuelle, qui elle-mme sert dterminer le montant des acomptes de lanne
suivante.
Le Code des impts stipule que les assujettis la TVA doivent tenir un livre-journal prsentant le
dtail de leurs achats de biens et services et le dtail de leurs recettes professionnelles en distinguant les oprations taxables.
Ce livre journal permet de dterminer le montant de la TVA due et doit tre appuy des factures
et de toutes autres pices justificatives.
En pratique, la comptabilit de trsorerie sera organise pour faire apparatre, en plus des autres
informations, celles qui sont requises pour dterminer la TVA due.
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Ce registre des immobilisations et des amortissements obit aux rgles de forme requises par
ladministration qui demande quy soient mentionnes les indications obligatoires suivantes:
la nature des biens;
la date dacquisition;
le prix de revient de ces lments dactif affects lexercice de la profession;
le montant des amortissements effectus sur ces lments;
ainsi quventuellement, le montant de la TVA rcupre sur ces mmes lments.
Section4. La
PCG
Le PCG ne parle plus dentreprise, mais dentit afin de souligner le fait que son champ
dapplication dpasse largement le cadre du commerce et de lindustrie.
Comme, du point de vue fiscal, il est possible dopter pour le rgime des crances acquises et
des dpenses engages (rgime de la dclaration contrle), il peut y avoir un intrt respecter lensemble des rgles du PCG. Mais, en ltat actuel de la rglementation, cela ne constitue
jamais une obligation.
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De mme, lorsquun des associs est une entreprise passible de limpt sur les socits ou relevant du rgime des bnfices industriels et commerciaux, la quote-part de rsultat revenant
cet associ doit tre obligatoirement dtermine selon les rgles dimposition des bnfices
industriels et commerciaux, ce qui rend ncessaire, en pratique, la tenue dune comptabilit
commerciale conforme au PCG.
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De ce fait, les socits civiles qui sont soumises limpt sur les socits de plein droit ou sur
option sont dans lobligation dtablir une comptabilit qui respecte les rgles du PCG.
Section2. Socit
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Les socits civiles qui ne rpondent pas aux critres exposs la section1 ont pour seules
obligations comptables celles qui sont prvues par les articles1855 et1856 du Code civil:
Les associs ont le droit dobtenir, au moins une fois par an, communication des livres
et des documents sociaux, et de poser par crit des questions sur la gestion sociale auxquelles il devra tre rpondu par crit dans le dlai dun mois.
Les grants doivent, au moins une fois dans lanne, rendre compte de leur gestion aux
associs. Cette reddition de compte doit comporter un rapport crit densemble sur lactivit de la socit au cours de lanne ou de lexercice coul comportant lindication des
bnfices raliss ou prvisibles et des pertes encourues ou prvues.
Mais le Code civil ne prcise ni quelles doivent tre les rgles retenir pour la tenue de la comptabilit de la socit, ni quelle doit tre la forme ou le support utiliser pour les livres et documents sociaux.
On peut ds lors sinterroger sur les points suivants:
Sagit-il dune comptabilit de trsorerie (voir la dfinition et les exemples au chapitre1, complts par un tableau des amortissements)?
Sagit-il dune comptabilit commerciale, tenant galement compte des crances et des dettes
non encore acquittes la fin de lexercice?
Peut-on ntablir que la dclaration fiscale des socits civiles (n2072)?
Pour rpondre ces interrogations, il convient de rappeler que les socits civiles qui ne rpondent pas aux critres exposs la section1 sont gnralement des petites entits comprenant
un nombre limit dassocis (membres dune mme famille ou dune mme profession) qui souhaitent bnficier des avantages que procure la socit civile: simplicit et flexibilit dans son
organisation et dans son administration.
A contrario la contrainte fiscale, quest lobligation de justifier le contenu des dclarations de
rsultat qui ont t transmises ladministration, est la mme pour toute entreprise quelle que
soit sa taille ou son activit.
Donc la rponse la question pose est que, dans ce cadre rappel ci-dessus, le grant a toute
libert pour organiser le suivi comptable des oprations de la socit civile.
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Exemple
Deux professionnels ont constitu une socit civile de moyen dont lobjet est la mise en commun des moyens utiles lexercice de leur profession.
Si aucune des situations exposes la section1 ne trouve sappliquer, seule une comptabilit de trsorerie est ncessaire.
Ensuite, chacune des dpenses de la SCM sera rparties entre les deux associs au prorata
de lutilisation relle et viendra complter leurs dpenses dductibles pour la dtermination de
leur rsultat fiscal.
Section3. Les
I.
La constitution dune socit civile de moyen entre plusieurs professionnels a pour objet de
faciliter lexercice indpendant de leur profession par le partage de moyens communs.
La rpartition des frais entre les associs de la SCM est contractuelle et ne correspond pas ncessairement la rpartition du capital. Si les frais engags ne sont pas du mme montant que les
frais rpartis, un rsultat est constat et fait lobjet dune imposition dans les conditions suivantes:
si les associs de la SCM relvent tous du rgime des BNC, alors le rsultat sera tabli partir
dune comptabilit de trsorerie;
en revanche si lun des associs est imposable dans le rgime des BIC, il est ncessaire que
sa part dans le rsultat de la SCM soit dtermin par application des rgles BIC qui ellesmmes rsultent du PCG.
De ce fait il faut tre en mesure dtablir deux rsultats: le premier qui rsulte de la comptabilit
de trsorerie, le second en retenant les crances et les dettes.
II.
Lobjet dune SCP est de permettre des professionnels exerant une activit rglemente
lexercice en commun de leur profession.
La possibilit de constituer une SCP est rserve aux professions pour lesquelles un dcret
lautorise. On peut citer par exemple:
les administrateurs judiciaires;
les architectes;
les avocats;
les chirurgiens dentistes;
les commissaires aux comptes;
les gomtres;
les huissiers;
les notaires;
etc.
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Pour des raisons fiscales (viter de faire apparatre un rsultat au niveau de la SCM), la rpartition
est base sur des cls qui refltent lutilisation relle des moyens mis en commun.
Si la SCP na pas choisi dopter pour une imposition lIS, alors ses associs sont personnellement soumis limpt sur le revenu dans la catgorie des BNC sur la part de rsultat qui leur
revient.
La comptabilit de la SCP doit donc permettre la dtermination de ce rsultat. En rgle gnrale
une comptabilit de trsorerie suffit ltablir.
Il reste nanmoins possible pour la SCP dopter pour le rgime des crances et dettes. Dans ce
cas la tenue dune comptabilit complte parat souhaitable.
Par ailleurs, la SCP a lobligation de tenir un registre des immobilisations et des amortissements
(CGI art.99).
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Si la SCI a opt pour une imposition lIS, ou si un de ses associs est impos dans la catgorie
des BIC, il est ncessaire de dterminer le rsultat en application des rgles BIC qui ellesmmes rsultent du PCG.
La socit en participation est une structure sociale qui permet des associs, personnes
physiques ou morales, de se regrouper de manire temporaire pour raliser une ou plusieurs
oprations.
Ce type de socit se rencontre, en particulier, dans le secteur du BTP et des travaux publics
quand des entreprises se regroupent pour rpondre un appel doffres qui dpasse leur capacit individuelle.
Ce sont les dispositions des articles1871 et1872 du Code civil qui caractrisent la socit en
participation:
Les associs peuvent convenir que la socit ne sera point immatricule. La socit est
dite alors socit en participation. Elle nest pas une personne morale et nest pas soumise publicit;
lgard des tiers, chaque associ reste propritaire des biens quil met la disposition
de la socit.
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Le rgime fiscal de la socit en participation est celui de la transparence fiscale prvue par
larticle8 du CGI (qui se caractrise par limposition des bnfices, non pas au nom de la socit,
mais au nom de chacun des associs, pour la fraction correspondant ses droits dans la socit)
sauf option pour lIS.
De ce fait, quelle soit occulte ou ostensible, la socit en participation doit faire une dclaration
dexistence ladministration et a lobligation de produire une dclaration de rsultat, ainsi que
les dclarations de TVA.
Cela signifie quune comptabilit est requise pour dterminer le rsultat rpartir entre les associs et aux fins de justification fiscale, mais quil nexiste pas de cadre comptable obligatoire
pour organiser le suivi comptable des oprations ralises par une socit en participation.
Les dispositions prvues par le plan comptable gnral ne concernent que le cas de la comptabilit centralise et autonome qui peuvent, en pratique, se rsumer comme suit:
La comptabilit de la socit en participation est tenue par le grant avec un systme comptable complet et autonome.
Elle est relie la comptabilit du grant par lintermdiaire dun compte de liaison 188.
Comptes de liaison des socits en participation (PCG 441).
Les oprations ralises par la socit en participation sont suivies dans les comptes de la
socit en participation en charges et produits. Les comptes de contrepartie sont soit dans la
comptabilit de la socit en participation, soit dans celle du grant. Lutilisation des comptes
du grant est lusage pour la banque puisque la socit en participation na pas de personnalit morale et ne peut donc pas disposer dun compte bancaire. Cest aussi lusage, en rgle
gnrale, pour la TVA car les oprations de la socit en participation doivent tre regroupes
avec celles du grant pour tablir les dclarations.
Les oprations ralises avec les coparticipants sont enregistres au compte 458 Associs
oprations faites en commun.
la clture de lexercice les comptes de la socit en participation sont agrgs avec ceux du
grant.
La quote-part de rsultat qui revient aux autres associs est transfre leur compte-courant
en utilisant le compte 655. Quote-part du rsultat sur oprations faites en commun si la
socit en participation a ralis un profit et en utilisant le compte 755.Quote-part du rsultat sur oprations faites en commun sil sagit dune perte (PCG 444, 446, 447).
Symtriquement, la quote-part de rsultat revenant chaque coparticipant non grant est
enregistre dans leur comptabilit aux comptes 755 ou 655.
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En ce qui concerne les immobilisations, il est ncessaire que chaque associ fasse figurer dans
son propre bilan la part qui lui revient sur ces actifs (PCG 441, 442, 444) car la socit en participation nayant pas de personnalit morale, elle na pas de patrimoine:
chez le grant, les droits des coparticipants dans les immobilisations sont constats au crdit
du compte 178. Dettes rattaches des socits en participation;
chez les coparticipants, les droits dans les immobilisations de la socit en participation sont
constats au dbit du compte 268. Crances rattaches des socits en participation.
Section3. Exemple
rcapitulatif
I. Apport en numraire
Deux socits dcident de crer une socit en participation le 1er janvier N. La socit A est
grant et la socit B coparticipant. Les associs dcident de faire un apport en numraire de 150.
Comme le compte bancaire est celui du grant, seul lapport de B est enregistrer comme suit:
SEP
Grant A
512 Banque
Coparticipant B
150
150
150
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404 Fournisseur
188 Liaison grant
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Grant A
100
20
Coparticipant B
20
20
120
50
268 Crance SP
50
120
50
50
120
120
17
Grant A
681 DAP
2815 Amortissements
20
10
Coparticipant B
20
10
10
10
SEP
Grant A
6XX Charges
188 Liaison grant
401 Fournisseur
80
16
6XX Charges
10
Coparticipant B
16
16
96
10
401 Fournisseur
6XX Clients
7XX Ventes
188 Liaison grant
458 oprations faites
en commun
7XX Ventes
18
120
30
20
20
411 Client
30
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130
90
20
20
dont quote-part grant A
dont quote-part coparticipant B
10
10
Grant A
Coparticipant B
655 QPROFEC(1)
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caractristiques du
GIE
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Section2. GIE
PCG
On retrouve ici les mmes dispositions que celles qui ont t dcrites pour les socits civiles.
Les GIE soumis aux rgles du PCG sont ceux:
a. ayant une activit commerciale;
b. qui dpassent les seuils rglementaires (loi du 1er mars 1984 relative la prvention et aux
difficults des entreprises);
c. dont lun des associs est soumis lIS ou aux BIC;
d. ayant un commissaire aux comptes;
e. ayant une clause statutaire qui le stipule.
Exemple applicatif
Un GIE de gestion des frais de personnel est constitu le 01/01/N avec un capital de 100000
entre 3socits avec les participations suivantes:
SAS Mont 50%
SAS Falg 20%
SAS Past 30%
Les critures de constitution sont les suivantes:
101
Apport Mont
Apport Falg
Apport Past
Capital
456
456
456
Banque
Apport Mont
Apport Falg
Apport Past
512
50000
20000
30000
100000
100000
50000
20000
30000
Chaque membre du GIE lui verse une cotisation proportionnelle leffectif des salaris qui lui est
affect. La SAS Mont verse le 01/07/N 16000.
512
706
Banque
Prestations de services
16000
16000
Au 31/12/N le rsultat du GIE fait apparatre un excdent de 24000. Les statuts stipulent que
les excdents sont reverss aux membres du GIE.
120
458
458
458
Rsultat
Rtrocession Mont
Rtrocession Falg
Rtrocession Past
Section3. GIE
24000
12000
4 800
7200
PCG
Si le GIE a un objet civil et quil nest pas tenu au respect du PCG en vertu dune disposition
rglementaire, alors lorganisation de sa comptabilit est libre.
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456
456
456
Section4. Rgles
GIE
Ces rgles sont dfinies par le PCG et simposent tout membre dun GIE ds lors que lui-mme
applique les rgles du PCG.
I.
Les apports
En fonction de la nature des apports quils ralisent, les membres du GIE les enregistrent au
dbit des comptes suivants:
Compte dbiter
266. Autres formes de participation
2676. Avances consolidables
458. Associs Oprations faites en commun et en GIE
Nature de lapport
Apport en capital
Avances permanentes ayant vocation tre
incorpores au capital
Avance de trsorerie temporaire
Exemple applicatif
La socit Mont est associe 50% dans un GIE avec lequel elle a ralis les oprations suivantes:
le 01/01/N le GIE sest constitu avec un capital de 100000;
le 20/06/N les membres du GIE ont dcid lmission par le GIE dun emprunt remboursable
en actions chance de 15ans pour un montant de 1000000, la souscription cet
emprunt tant rserve titre irrductible aux membres du GIE au prorata des droits dans le
capital. Les fonds des souscripteurs doivent tre verss le 1er septembre N. La socit Mont a
dcid de souscrire pour la totalit de ses droits;
le mme jour un crdit relais de mme montant courant du 20/06/N au 01/09/N est demand
aux membres du GIE au prorata de leurs droits.
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01/01/N
266
512
Parts de GIE
Banque
50000
50000
20/06/N
2676
458
458
512
Prt consolidable
GIE versement effectuer
Avance de trsorerie
Banque
500000
500000
500000
500000
II.
Le rsultat du GIE
Les bnfices du GIE appartiennent ses membres et ne peuvent faire lobjet dune mise en
rserve. En revanche les pertes peuvent tre reportes nouveau.
Le plan comptable (PCG 392-1) prcise nanmoins que les rsultats dun groupement dintrt
conomique sont comptabiliss, par ses membres, lorsquune dcision de rpartition de rsultats est intervenue.
Lorsque les rsultats du GIE sont bnficiaires, ses membres comptabilisent, au cours de lexercice de distribution, la crance correspondante dans les produits financiers.
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21
Exemple applicatif
Le GIE dont la socit Alpha est membre hauteur de 25% a ralis au cours de lexercice N
un profit de 1000. En juin N+1 lassemble du GIE approuve les comptes et dcide que le
profit est restitu aux membres du GIE.
La socit Alpha ne doit rien comptabiliser la clture de lexercice N. En revanche, en N+1 il
faut comptabiliser le rsultat restitu soit 250 (1000 25%):
267
7616
250
250
Du point de vue fiscal, la quote-part de rsultat est imposable au cours de lexercice de ralisation et sans attendre la dcision daffectation en application de la rgle de la transparence fiscale.
Pour viter une double imposition, la quote-part de rsultat de lexercice N comptabilise en
N+1 sera dduite pour la dtermination du rsultat fiscal en N+1 (car dj impos en N).
Si les rsultats du GIE sont dficitaires, il faut vrifier la clture de lexercice N si une dprciation et une provision sont ncessaires dans les comptes de lentreprise membre du GIE, sans
attendre la dcision daffectation du rsultat du GIE en N+1:
si la quote-part de lentreprise membre dans la situation nette du GIE est devenue infrieure
la valeur comptable de ses apports en capital inscrit au compte 266. Autres formes de participations, une dprciation doit tre enregistre;
si la situation nette du GIE est devenue ngative, une dprciation complmentaire sera comptabilise par lentreprise membre hauteur de sa quote-part. Elle sera impute sur les autres
comptes dapport dans la limite de leur montant et dans lordre suivant:
2676. Avances consolidables,
458. Associs Oprations faites en commun et en GIE;
si les provisions prcdentes sont insuffisantes pour couvrir la quote-part de situation nette
ngative, il faudra en plus doter une provision pour risque pour le complment.
Exemple applicatif
Une entreprise est membre dun GIE avec une participation de 25% dans les apports en capital
et de 2000 dans les apports en compte-courant.
Au 31dcembre de lanne N, la situation du GIE est la suivante:
Capital du GIE
Perte de lexercice N
Situation nette
dont quote-part de lentreprise A
100000
120000
20000
5000
22
27000
25000
2000
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Lorsque les rsultats du GIE sont dficitaires, les membres comptabilisent une charge correspondant au versement du complment de cotisation, si la perte est dfinitive. Si la perte nest
pas dfinitive, les membres comptabilisent des apports ou des avances complmentaires.
6865
1518
3000
3000
caractristiques de lassociation
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201201TDPA0413
23
Toutefois si, une association exerce une activit lucrative, ladministration en tire les consquences et la soumet aux impts commerciaux afin de garantir le respect du principe dgalit
devant les charges publiques et dviter des distorsions de concurrence.
Dans cette situation, en application de larticle38 quater de lannexeIII du Code gnral des
impts, les entreprises doivent respecter les rgles du PCG, sous rserve que celles-ci ne soient
pas incompatibles avec les rgles applicables pour lassiette de limpt.
Cet article implique que toute association soumise lIS doit respecter les dispositions du plan
comptable des associations.
Tirant les consquences de la spcificit des oprations ralises par les associations, et eu
gard limportance du nombre dentits conomiques qui ont choisi dexercer leur activit
sous cette forme, le normalisateur comptable a promulgu un plan comptable des associations
qui prsente, notamment, les particularits suivantes:
24
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Section3. Le
Sil ny a pas dobligation de renouvellement le solde du compte 102. Fonds associatif avec
droit de reprise doit tre rduit du montant de lamortissement qui est comptabilis qui ne doit
pas se traduire par une charge pour lassociation.
Exemple applicatif
Un immeuble dune valeur de 1000000 est apport une association par un donateur. La
dure dutilisation de limmeuble est de 20ans.
1re hypothse: La donation est dfinitive
Lassociation devient propritaire de limmeuble et lapport est sans droit de reprise. Un amortissement est comptabilis conformment au plan damortissement.
213
102
681
2813
Constructions
Fonds associatif sans droit de reprise
DAP
Amortissements des constructions
1000000
1000000
50000
50000
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213
103
Constructions
Fonds associatif avec droit de reprise
2813
DAP
Amortissements des constructions
681
1000000
1000000
50000
50000
DAP
Amortissements des constructions
50000
2813
50000
75
103
201201TDPA0413
50000
50000
25
II.
Laffectation du rsultat
Le rsultat comptable ne pouvant tre attribu aux adhrents de lassociation, qui nont aucun droit
individuel sur celui-ci, le rsultat positif est appel excdent et le rsultat ngatif insuffisance.
Compte tenu du mode de financement de lassociation, par des subventions, par des cotisations, par la gnrosit du public, le rsultat ralis tre dfinitivement acquis ou tre sous le
contrle de tiers financeurs. Il faut traduire cette ventilation du rsultat dans les comptes:
le report nouveau est constitu des rsultats des exercices prcdents dfinitivement acquis
lassociation (excdent ou insuffisance);
les rsultats sous contrle de tiers financeurs sont constitus des rsultats raliss sur des projets faisant lobjet de financement spcifiques par un tiers (tat, collectivit ou autre association).
Cest linstance statutairement comptente se prononce sur laffectation de lexcdent ou du dficit.
Exemple applicatif
Lassociation Assocs a ralis un excdent de 200000 au titre de lexercice N et est affect
par lassemble gnrale qui se runit en N+1.
1re hypothse: le rsultat est dfinitivement acquis
120
110
Rsultat excdent
Report nouveau
200000
200000
2e hypothse: le rsultat est sous le contrle dun tiers qui finance lassociation
115
Rsultat excdent
Rsultat sous contrle de tiers financeurs
200000
200000
III. Le commodat
Certaines associations bnficient dune mise disposition gratuite de biens immobiliers,
charge pour elles dutiliser ces biens conformment aux conventions et den assurer lentretien
pendant la dure du prt usage ou commodat.
la diffrence de lapport avec ou sans droit de reprise, le commodat ne confre pas un droit de
proprit lassociation. Afin den informer les tiers, ces biens sont inscrits au compte 228.
Immobilisations greves de droits en contrepartie du compte 229. Droits des propritaires
qui figure dans les fonds propres.
Lamortissement de ces biens qui nest pas une charge pour lassociation est constat en dbitant le compte 229 par le crdit du compte 228.
Exemple applicatif
Une association utilise un immeuble dans le cadre dun commodat. Sa valeur est de 1000000
et sa dure dutilisation de 20ans. On enregistre limmobilisation et lamortissement:
228
229
229
228
26
1000000
1000000
50000
50000
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120
IV.
213
512
Construction
Banque
2813
DAP
Amortissement des constructions
681
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Banque
Subventions dinvestissements affectes
desbiens renouvelables
500000
500000
1000000
1000000
50000
50000
213
Banque
Subventions dinvestissement affectes
desbiens nonrenouvelables
500000
500000
512
Construction
Banque
DAP
Amortissement des constructions
50000
2813
25000
681
139
777
201201TDPA0413
1000000
1000000
50000
25000
27
V.
Deux types de subventions de fonctionnement peuvent tre accordes aux associations, en rgle
gnrale par ltat ou par une collectivit publique:
celles qui visent couvrir une quote-part de leurs charges ou palier linsuffisance de leurs
produits, il sagit des subventions dexploitation;
celles qui ont pour objet de couvrir le rsultat dficitaire de lassociation, il sagit dans ce cas
de subventions dquilibre.
Les clauses dattribution de ces subventions peuvent comporter des conditions suspensives ou
rsolutoires:
la condition suspensive est celle qui repousse loctroi de la subvention jusqu la ralisation
dun vnement futur incertain la date de versement des fonds;
la condition rsolutoire ne suspend pas loctroi de la subvention, mais elle oblige lassociation
restituer les fonds reus, dans le cas o la condition se ralise, et elle a pour consquence
juridique que la dcision doctroi na jamais exist.
Cest pourquoi lexistence dune condition suspensive non-leve interdit denregistrer la subvention en produits.
En revanche une condition rsolutoire permet de constater la subvention en produits. Dans ce
cas, une provision (ou une dette envers le tiers financeur) pour reversement doit tre constate
ds quil apparat probable (ou certain) que la condition rsolutoire se ralisera.
Exemple applicatif
Une association a reu une subvention de 1000000 pour acqurir un terrain, mais cette somme
ne lui sera dfinitivement octroye quaprs lobtention dun permis de construire. Cest une condition suspensive:
512
4419
Banque
Avances sur subventions
1000000
1000000
1000000
1000000
Exemple applicatif
Une association a reu une subvention de 1000000 pour acqurir un terrain, en contrepartie
elle a pris lengagement de recruter 10 salaris dans un dlai de 3ans. Au terme de ce dlai, si
les 10 recrutements nont pas t raliss, elle devra reverser la subvention. Cest une condition
rsolutoire:
Avant la ralisation de la condition, la subvention est un profit
512
74
28
Banque
Subventions
1000000
1000000
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Charges exceptionnelles
Banque
1000000
1000000
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Exercice N
512
74
Banque
Subventions
Engagements raliser sur ressources affectes
Fonds ddis sur subventions de fonctionnement
650000
194
250000
689
1000000
1000000
650000
Exercice N+1
194
789
250000
Une information devra tre donne dans lannexe sur les points suivants:
les sommes inscrites louverture et la clture de lexercice en Fonds ddis, soit
650000 au 31/12/N et 400000 au 31/12/N+1;
les fonds ddis inscrits au bilan la clture de lexercice prcdent, provenant de subventions, et utiliss au cours de lexercice, soit 250000;
les dpenses restant engager finances par des subventions et inscrites au cours de lexercice en Engagements raliser sur subventions attribues;
soit 400000;
les Fonds ddis correspondant des projets pour lesquels aucune dpense significative
na t enregistre au cours des deux derniers exercices, ici non applicable.
201201TDPA0413
29
Exemple applicatif
Un bnvole travaille gratuitement pour une association. Compte tenu de la nature du travail effectu, si lassociation devait employer un salari pour faire le mme travail, il serait rmunr 1200.
864
870
Personnel bnvole
Bnvolat
1200
1200
Cest la constitution du 4octobre 1958 qui dfinit dans son article72 ce que sont les collectivits territoriales: Les collectivits territoriales de la Rpublique sont les communes, les dpartements, les territoires dOutre-mer. Toute autre collectivit territoriale est cre par la loi. Les
autres collectivits sont la rgion et les structures intercommunales.
30
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Elles sont diriges par les lus qui agissent par des dlibrations pour rgler les affaires qui sont
de leurs comptences.
Chaque collectivit possde un budget propre, lui permettant de mener bien ses actions.
Ltat participe en partie, par des dotations, la couverture des dpenses mais les recettes fiscales et les emprunts, constituent lessentiel des ressources des collectivits territoriales.
Jusqu une priode rcente, il nexistait pas dinformation visant tablir la situation patrimoniale des collectivits, tenant compte notamment de ses passifs et de ses actifs, et seul lquilibre des dpenses de lanne avec les recettes de la mme anne tait recherch.
Cette approche a t rforme par le dcret du 29dcembre 1962 portant rglement gnral de
la comptabilit publique qui a fix comme objectif que les comptabilits des collectivits locales
doivent sinspirer du plan comptable gnral. Ce texte a ensuite t complt par une disposition de la loi du 6fvrier 1992 relative ladministration territoriale de la Rpublique (loi ATR) par
laquelle la comptabilit dengagement sapplique aux collectivits locales.
Enfin, linstruction budgtaire et comptable M14, applicable depuis le 1er janvier 1997 et mise
jour pour la dernire fois en 2006, est devenu loutil de normalisation comptable devant permettre datteindre ces objectifs.
En raison de lhtrognit des collectivits, tant au niveau de leur taille que de leurs missions,
et de la spcificit du secteur public, des adaptations des rgles du PCG, notamment pour les
amortissements et les provisions, ont t rendues ncessaires.
Pour certaines collectivits, la rforme est aujourdhui acheve et pour dautres, elle est en
passe de ltre, linstruction budgtaire et comptable M14 a t gnralise lensemble des
communes et aux tablissements publics de coopration intercommunale, ainsi qu leurs services et tablissements caractre administratif, aux centres communaux et intercommunaux
daction sociale et aux caisses des coles.
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Section2. Le
Le choix retenu pour la comptabilit publique locale a t de lier le systme budgtaire au systme comptable. Cette homognit permet de vrifier la concordance entre le budget, qui est
un acte dautorisation, et la comptabilit qui permet den suivre lexcution.
Cette volont de traabilit se retrouve dans toute lorganisation comptable des collectivits
locales, tout moment la collectivit doit tre en mesure de connatre:
le niveau de ses crdits: ce qui a t autoris par le budget;
le niveau de ses engagements: ce qui a fait lobjet de commandes ou de marchs engageant
la collectivit et dont les montants doivent rester dans lenveloppe du crdit autoris;
ce qui a t ralis: les biens livrs et les services excuts;
ce qui est rgl: les paiements effectus.
I.
Le budget
Le budget est prpar par lexcutif local (compos dagents administratifs et techniques qui ont
une certaine stabilit dans les structures de la collectivit) et est approuv par lassemble dlibrante de la collectivit (compos dlus locaux qui changent au gr des majorits politiques).
Cest le document qui prvoit et autorise les recettes et les dpenses pour une anne donne. Il
peut tre modifi, par une dcision modificatrice, ou complt, par le vote dun budget supplmentaire, en cours dexcution par lassemble dlibrante.
Il doit, en particulier, valuer les dpenses lies :
la gestion des services publics (frais de fonctionnement courant);
laugmentation prvisible des dpenses de personnel (salaires des fonctionnaires, contractuels);
des charges nouvelles lies par exemple la construction dun nouvel quipement ou la mise
en place dune nouvelle prestation.
201201TDPA0413
31
Pour llaboration du budget, les collectivits territoriales doivent respecter un certain nombre
de principes:
le principe dunit budgtaire qui oblige faire apparatre lensemble des recettes et des
dpenses du budget dans un document unique;
le principe duniversalit budgtaire qui veut que lensemble des recettes doit servir couvrir
lensemble des dpenses. Ce qui interdit quune recette particulire soit affecte une dpense
particulire (non affectation) et oblige inscrire les dpenses et les recettes sans compensation entre elles (non contraction);
le principe de lannualit budgtaire qui veut que le budget autorise les dpenses et les recettes
pour lanne civile;
le principe de spcialit budgtaire qui stipule que les dpenses et les recettes ne sont autorises que pour un objet particulier (la rubrique dpenses diverses nest pas possible);
le principe de lquilibre budgtaire qui oblige voter en quilibre chacune des deux sections
du budget. En outre, ce principe impose quun emprunt ne peut pas tre rembours par un
autre emprunt;
le principe de sincrit qui suppose que lensemble des produits et des charges inscrites au
budget soit valu de faon sincre.
II.
Dans les entreprises du secteur priv, les principes dun bon contrle interne imposent que la
fonction de trsorier, charg uniquement de lencaissement des factures et du rglement des
fournisseurs, soit attribue une personne distincte de celles qui engagent lentreprise en mettant des factures ou en signant les bons de commande.
Dans le secteur public, on retrouve la mme distinction entre lordonnateur et le trsorier (appel
comptable payeur) car cela rpond au mme principe de spcialisation et de sparation des tches:
lordonnateur est lautorit publique qui prescrit lexcution des recettes et des dpenses qui
ont t inscrites au budget et qui deviennent, de ce fait, excutoires sous forme de crances
ou de dettes envers la collectivit;
le comptable est un agent du Trsor qui a autorit, sous sa responsabilit pcuniaire, pour
recouvrer les crances et payer les dettes ainsi que pour manier et conserver les fonds et
valeurs appartenant la collectivit.
32
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La sparation entre le rle dordonnateur et le rle de comptable a aussi pour objectif de permette un contrle neutre politiquement sur lutilisation des fonds publics.
Le tableau ci-aprs rcapitule leurs tches respectives:
RECETTES
Trsorier
Ordonnateur
Visa partir des pices justificatives:
Constatation des droits de la collectivit et calcul
de la rgularit de la recette;
de la crance.
de lidentification du dbiteur.
Mise en recouvrement.
Enregistrement dans la comptabilit administrative. Enregistrement dans la comptabilit gnrale.
Envoi au dbiteur de lavis des sommes payer.
Envoi au comptable dun bordereau appuy des
Encaissement du rglement du dbiteur.
titres de recettes et des pices justificatives.
DPENSES
Trsorier
Ordonnateur
Visa des pices justificatives jointes au mandat.
Engagement de la dpense (bon de commande,
march, contrat) dans la limite du crdit ouvert au Visa de lexacte imputation budgtaire.
Visa de la disponibilit du crdit budgtaire.
budget.
Visa de la validit de la crance.
Approbation du montant de la dpense ralise:
Enregistrement dans la comptabilit gnrale.
vrification du dcompte de la dpense avec les
Contrle du niveau de la trsorerie.
pices justificatives;
Rglement de la dpense au crancier
constatation du service ralis.
parvirements informatiss aux tablissements
tablissement du mandat de rglement (lordre
financiers.
devirement).
Enregistrement dans la comptabilit administrative.
Envoi au comptable dun bordereau appuy des
mandats et pices justificatives de la dpense.
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201201TDPA0413
33
Les engagements ponctuels sont constats quand ils sont constats. Ils concernent les autres
dpenses, pour lesquelles lengagement intervient en cours danne: recrutement du personnel
ou changement des conditions de rmunration, nouveaux contrats ou marchs, et toutes les
dpenses ponctuelles non formalises dans un document contractuel.
Exemple applicatif
Les oprations suivantes sont ralises par une collectivit locale:
le budget vot autorise un crdit de 35000 pour le chapitre charges caractre gnral;
un contrat annuel dentretien des locaux est reconduit avec le fournisseur Interpropre pour un
cot mensuel de 2000;
le 5 janvier un bon de commande est mis pour lachat de fournitures auprs du fournisseur
Toutquip sur la base dun devis slevant 3560;
le 10janvier la collectivit reoit la facture de Toutquip qui stablit en dfinitive 3480 du
fait dune remise, la rception des fournitures a lieu le 12janvier et la collectivit tablit lordre
de virement du mandat de rglement le 15janvier;
le 15janvier un bon de commande pour la rparation de matriel de bureau est mis auprs
du fournisseur Buro pour un montant estim de 2300;
la prestation est ralise le 20janvier et le prestataire remet sa facture le jour mme pour un
montant dfinitif de 2350. Le mandat est tabli le 25janvier.
La comptabilit dengagement de la collectivit au 31janvier se prsentera comme suit pour ce
chapitre (compte):
Comptabilit dengagement chez lordonnateur
N
deng.
Date
01/01
05/01
10/01
15/01
20/01
Nature de
lengagement
Engagement
provisionnel
Contrat annuel
dentretien
Commande
defournitures
Correctif
engagement
n2
Commande
derparation
Correctif
engagement
n4
24000
11000
Toutquip
3560
7440
10/01
15/01
3560
3560
Toutquip
80
7520
10/01
15/01
80
3480
Buro
2300
5220
20/01
25/01
2300
5780
Buro
50
5170
20/01
25/01
50
5830
34
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Chapitre:
Charges caractre gnral
La collectivit doit vrifier, avant le vote qui arrte son compte administratif, quil y a concordance avec le compte de gestion tabli par le trsorier.
Par les renseignements quelle fournit lordonnateur, la comptabilit administrative aide ce
dernier tablir les budgets venir.
IV.
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201201TDPA0413
35
Section3. Le
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Pour maintenir le mme niveau dinformation, une prsentation croise est toutefois exige: si
le budget est vot par nature, il comporte une prsentation fonctionnelle; sil est vot par fonction, il comporte une prsentation par nature.
Chapitre7. La succursale
La succursale se caractrise en combinant simultanment labsence de personnalit morale,
puisquelle est un dmembrement dune socit qui dtient cette personnalit morale, et lexistence dune personnalit fiscale et sociale qui peut tre distincte (exemple: taxe professionnelle,
Scurit sociale).
de labsence
Bien que constitu sous forme dun tablissement autonome la succursale na pas de personnalit morale et cela entrane notamment les consquences suivantes:
pas de contrat entre le sige et la succursale;
pas de factures pour les relations entre le sige et la succursale;
pas de dividendes, le rsultat appartient au sige;
pas de capital social;
pas de commissaire aux comptes distinct.
Section2. Les
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Il ny a pas de rgles particulires concernant les succursales: elles suivent les rgles comptables qui sont celles applicables lentit juridique dont elles sont le dmembrement.
Les rgles spcifiques sont celles qui concernent lenregistrement des oprations ralises entre
le sige et les tablissements. Ces rgles sont prcises au 441-18 du PCG.
201201TDPA0413
37
Le compte de rsultat de chaque tablissement sobtient par la totalisation des divers postes
des comptes de charges et de produits et des comptes 186. et 187.Biens et prestations de
services changs entre tablissements (charges et produits).
Pour lensemble de lentit, les comptes 186 et 187 prsentent des soldes qui sannulent: les
sommes portes au crdit du compte 187 par les tablissements fournisseurs et les sommes
inscrites au dbit du compte 186 par les tablissements clients squilibrent entre eux.
Larticle2011 du Code civil, cr par la loi n2007-211 du 19fvrier 2007, dfinit la fiducie
comme lopration par laquelle un ou plusieurs constituants transfrent des biens, des droits
ou des srets, ou un ensemble de biens, de droits ou de srets, prsents ou futurs, un ou
plusieurs fiduciaires qui, les tenant spars de leur patrimoine propre, agissent dans un but
dtermin au profit dun ou plusieurs bnficiaires.
La fiducie permet une personne, le constituant, de transfrer les droits sur un bien, lui, appartenant une autre personne, le fiduciaire, afin de ladministrer, non dans son intrt propre, mais
pour raliser un objet dtermin.
La fiducie permet de dissocier la proprit juridique du bien qui appartient au fiduciaire et la
proprit conomique qui appartient un bnficiaire et porte sur les notions de valeur et de
richesse que peut procurer le bien.
Selon les termes et conditions du contrat de fiducie mis en vigueur, la proprit fiduciaire prsentera des particularits par rapport la proprit simple:
le fiduciaire peut ne pas tre le bnficiaire des revenus de la fiducie et ne peut aliner son
profit les biens qui constituent le patrimoine dit daffectation de la fiducie;
le fiduciaire peut ne pas tre libre de lusage, de la jouissance et de la disposition du patrimoine
de la fiducie;
la proprit fiduciaire est limite par la dure de la fiducie, alors que la proprit nest pas limite dans le temps.
Section2. Lutilit
du contrat de fiducie
I.
La fiducie gestion
Elle permet de faire grer un bien ou un groupe de biens et de droits de faon autonome en les
sortant du patrimoine de leur propritaire et en les soumettant aux pouvoirs du fiduciaire.
Dans ce cas le bnficiaire est le constituant lui-mme et les biens lui seront restitus in fine.
II.
La fiducie sret
Elle permet daffecter la garantie dune crance les lments dactif qui lui ont t transfrs.
Dans ce cas la fiducie fait intervenir le constituant, le fiduciaire et le bnficiaire de la sret,
lequel peut tre le fiduciaire sil est par ailleurs le crancier du constituant.
38
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La proprit fiduciaire
Section3. Le
I. Chez le constituant
Le transfert du patrimoine la fiducie se traduit comptablement par les enregistrements suivants:
Sortie des lments du patrimoine qui sont transfrs.
Inscription dun nouvel lment dactif qui est la contrepartie du transfert de lactif mis en fiducie, conformment la dfinition du PCG 211-1.1: Un actif est un lment identifiable du
patrimoine ayant une valeur conomique positive pour lentit, cest--dire un lment gnrant une ressource que lentit contrle du fait dvnements passs et dont elle attend des
avantages conomiques futurs.
Ou bien constatation dun nouvel lment de passif dans le cas o les lments mis en fiducie
sont reprsentatifs dun passif net, conformment la dfinition du PCG 212-1: Un passif
est un lment du patrimoine ayant une valeur conomique ngative pour lentit, cest--dire
une obligation de lentit lgard dun tiers dont il est probable ou certain quelle provoquera
une sortie de ressources au bnfice de ce tiers, sans contrepartie au moins quivalente attendue de celui-ci.
Les comptes utiliser pour enregistrer ces lments sont les suivants:
2661.Droits reprsentatifs dactifs nets remis
enfiducie, pour le montant net des droits reus.
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Les modalits dvaluation retenir pour dterminer le cot dentre de ce nouvel actif, qui vient
se substituer aux lments de patrimoine que le constituant transfert au fiduciaire, est dtermin
comme suit:
si le constituant en conserve le contrle, les lments transfrs seront valus la valeur
comptable;
si le constituant en perd le contrle, les lments transfrs sont valus la valeur vnale et
dans ce cas il y a dgagement des plus-values lors du transfert.
Au sens de cette dfinition, le contrle consiste apprcier si le constituant bnficie ou pas des
avantages conomiques affrents aux actifs transfrs.
Les situations suivantes peuvent caractriser lexistence dune situation o le constituant
conserve le contrle des lments de patrimoine quil a transfr la fiducie, car:
il dispose en ralit des pouvoirs de dcision et de gestion sur les lments de patrimoine
transfr la fiducie, mme si ce pouvoir nest pas effectivement exerc;
il peut bnficier des rsultats de la fiducie sous forme de flux de trsorerie ou de droits: droit
une quote-part dactif net, droit de disposer dun ou plusieurs actifs, droit la majorit des
actifs rsiduels en cas de liquidation;
il supporte in fine les risques relatifs aux lments transfrs la fiducie, par exemple dans le
cas o des investisseurs extrieurs bnficient dune garantie leur permettant de limiter de
faon importante leur prise de risques.
Mais les dispositions de larticle12 de la loi entranent la comptabilisation spare de la proprit conomique et de la proprit juridique.
Il y a donc modification des droits ou obligations du constituant affrents aux lments de son
patrimoine transfrs dans la fiducie, y compris dans le cas o le constituant conserve le contrle,
car, mme dans cette situation:
tout au long de la fiducie, ses droits ou obligations sont limits aux seuls fruits ou charges
gnrs par ces biens dont il na plus la disposition;
au terme de la fiducie les droits ou obligations du constituant portent sur leur restitution en
nature ou en valeur.
201201TDPA0413
39
Ces droits sont en effet de nature spcifique, fixs par les termes du contrat ds lors que le
constituant na aucune possibilit de les modifier unilatralement.
La contrepartie sera diffrente selon que la valeur des actifs excdera ou non le montant du
passif ventuellement mis en fiducie.
Exemple applicatif
La socit Ampre dtient une crance immobilise dun montant de 200000 quelle dcide
daffecter titre de garantie au bnfice de la socit Camara. La crance affecte en garantie
sera gre par la banque BMT dans le cadre dune fiducie compter du 01/01/N.
Dans ce contrat les oprateurs sont les suivants:
la socit Ampre est le constituant, et est aussi le bnficiaire des revenus procurs par la
fiducie. De ce fait il y a maintien du contrle sur lactif mis en fiducie et la valorisation du transfert se fait en valeur comptable;
le fiduciaire est la banque BMT;
le bnficiaire de la garantie est la socit Camara.
Les enregistrements passer au 01/01/N dans les livres de la socit Ampre sont les suivants:
6741
276
2661
7741
200000
200000
200000
200000
Lentre du patrimoine reu par la fiducie se traduit comptablement par les enregistrements
suivants :
Inscription dans des comptes spcifiques de lentre des lments du patrimoine qui sont
reus par la fiducie, conformment aux dispositions de la loi du 19fvrier 2007: Les lments dactif et de passif transfrs dans le cadre de lopration mentionne larticle2011
du Code civil forment un patrimoine daffectation.
Les lments transfrs par le constituant au fiduciaire doivent en consquence tre comptabiliss dans un patrimoine spar, appel patrimoine daffectation de la fiducie.
Cest un patrimoine autonome et distinct du patrimoine propre du fiduciaire et qui conduit
la comptabilisation autonome des oprations de fiducie, avec ltablissement dun jeu complet de comptes spars, dans les conditions prvues par le code de commerce.
Inscription dun nouvel lment de passif en contrepartie du transfert de lactif mis en fiducie.
Mais la fiducie nayant pas de personnalit morale, ce passif ne rpond pas la dfinition de
capital social qui est rserv aux entits ayant la personnalit morale. Cette contrepartie, gale
au montant de lactif ou du passif net remis en fiducie sera comptabilise dans un compte
102. Fonds fiduciaires.
Exemple applicatif (suite)
En reprenant les donnes de lexemple prcdent, les enregistrements passer au 01/01/N au
titre de la fiducie sont les suivants:
276
102
40
200000
200000
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Section4. Le
I. Chez le constituant
Lorsque ses droits portent la fois sur le retour des apports effectus au terme de la fiducie, et
sur les rsultats de la fiducie, le bnficiaire substitue la valeur de ses droits dans la fiducie,
la clture de chaque exercice, la quote-part correspondant la valeur dentre des apports initiaux, augmente des bnfices non distribus ou diminue des pertes de la fiducie.
Les comptes utiliser pour enregistrer la variation des droits reprsentatifs des actifs remis en
fiducie sont les suivants:
6612.Charge de la fiducie, rsultat de la priode
Lorsque la valeur des droits reprsentatifs des actifs remis en fiducie devient ngative, le bnficiaire du rsultat apprcie la ncessit de constater une provision hauteur du passif net de la
fiducie en fonction des obligations mises sa charge par le contrat de fiducie.
En cas de distribution par la fiducie, les comptes de droits ou obligations reprsentatifs dactifs
ou de passifs remis en fiducie sont mouvements en contrepartie du compte-courant du bnficiaire du rsultat.
Exemple applicatif (suite)
En reprenant les donnes de lexemple et en considrant quune dprciation de la crance dun
montant de 100000 est intervenue au cours de lexercice, les enregistrements dans les livres
de la socit Ampre seraient les suivants au 31/12/N:
6612
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2661
Charges de la fiducie
Droits reprsentatifs dactifs nets remis en fiducie
100000
100000
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100000
100000
41
Section5. Le traitement
delafiducie
comptable de la liquidation
Banque
Crances immobilises
100000
100000
Liquidation de la fiducie
Fonds fiduciaire
Report nouveau (exercice N)
Constituant
200000
119
458
Constituant
Banque
100000
512
458
100000
100000
100000
II.Chez le constituant
458
Fiduciaire
Oprations lies la liquidation de la fiducie
100000
7742
100000
2661
Banque
Fiduciaire
100000
6742
512
458
42
100000
100000
100000
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102
partie
Introduction
la consolidation
descomptes
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Sous un autre aspect, les socits qui font partie dun groupe entretiennent entre elles des
relations conomiques qui se traduisent par des transactions internes au groupe. Ainsi une
socit du groupe peut raliser un chiffre daffaires avec une autre socit du groupe et cette
dernire socit raliser nouveau une vente auprs dune troisime socit appartenant au
groupe. On voit bien que dans cette situation, le groupe na ralis aucune vente relle.
Il est donc souhaitable de prsenter dans un document comptable unique les oprations ralises par le groupe avec lextrieur en neutralisant les oprations internes. Cest pourquoi la
consolidation est ncessaire.
Un exemple va permettre dillustrer lintrt et la ncessit de la consolidation.
La socit P produit des bouteilles deau gazeuse et les vend la socit V qui en assure la
distribution auprs des magasins de dtail. Lorganigramme du groupe P&V est le suivant:
4
P
Groupe
P&V
100 %
201201TDPA0413
43
Socit P
1500
1500
1400
1400
100
Socit V
1600
1600
1500
1500
100
Dans cet exemple, si on ne consolide pas les comptes, on peut penser que le groupe P&V a
ralis un chiffre daffaires global de 3100 (1500 +1600), alors quen ralit le chiffre daffaires
effectif que le groupe P&V a ralis avec les dtaillants est de 1600 car il faut liminer le chiffre
daffaires interne.
De mme les achats du groupe ne sont pas au total de 2900 (1400 +1500) mais uniquement
de 1400 aprs limination des achats internes.
En dfinitive le compte de rsultat consolid du groupe P&V se prsente comme suit:
Ventes intercompagnie
Ventes aux dtaillants
Total chiffre daffaires
Achats intercompagnie
Achats externes
Total achats
Rsultat dexploitation
Groupe P&V
0
1600
1600
0
1400
1400
200
conomiquement, un groupe est constitu par un ensemble dentreprises dpendant dun centre
de dcision unique. Cette dpendance rsulte de lexistence de liens de nature et force diverses
qui peuvent tre juridiques, contractuels ou financiers.
Cest pourquoi lexistence dun groupe de socits est prsume ds lors quune socit, la
socit consolidante, exerce un contrle sur dautres entreprises. tant prcis que ce contrle
peut tre exerc directement ou indirectement par lintermdiaire dune autre socit quelle
contrle aussi.
Si la socit consolidante nexerce aucun contrle sur une entreprise, celle-ci ne fait pas partie
du groupe.
En consquence, les entreprises retenir en vue de ltablissement de comptes consolids sont
lentreprise consolidante et les entreprises sur lesquelles elle exerce un contrle.
Le contrle quexerce lentreprise consolidante peut prendre trois formes: contrle exclusif,
contrle conjoint ou influence notable.
Cest ce qui va tre dfini au chapitre suivant.
44
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Section1. Le
Lentreprise consolidante est celle qui contrle exclusivement ou conjointement dautres entreprises quelle que soit leur forme ou qui exerce sur elles une influence notable.
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Le contrle exclusif est le pouvoir de diriger les politiques financire et oprationnelle dune
entreprise afin de tirer avantage de ses activits.
Il rsulte:
soit de la dtention directe ou indirecte de la majorit des droits de vote dans une autre entreprise;
soit de la dsignation, pendant deux exercices successifs de la majorit des membres des
organes dadministration, de direction ou de surveillance dune autre entreprise (lentreprise
consolidante est prsume avoir effectu cette dsignation lorsquelle a dispos, au cours de
cette priode, directement ou indirectement, dune fraction suprieure quarante pour cent
des droits de vote et quaucun autre associ ou actionnaire ne dtenait, directement ou indirectement, une fraction suprieure la sienne);
soit du droit dexercer une influence dominante sur une entreprise en vertu dun contrat ou de
clauses statutaires, lorsque le droit applicable le permet (linfluence dominante existe ds lors
que lentreprise consolidante a la possibilit dutiliser ou dorienter lutilisation des actifs de la
mme faon quelle contrle ses propres actifs, mme en labsence de participation dans le
capital).
On qualifie les deux premires situations de contrle exclusif de droit et la troisime situation
de contrle exclusif de fait.
201201TDPA0413
45
Section2. Dfinition
du pourcentage de contrle
Dterminer le primtre de consolidation dun groupe, nous lavons dit, cest prciser quelles
sont les socits consolidables et les socits non consolidables et cela pose le problme de la
dfinition du pourcentage de contrle exerc par la socit-mre sur les diffrentes socits du
groupe.
Le pourcentage de contrle reprsente le pourcentage de droits de vote que peut exercer la
socit consolidante, soit directement, soit indirectement, sur une filiale ou une participation.
La dtermination du pourcentage de contrle permet de dterminer si une socit entre dans le
primtre de consolidation et permet de dfinir le type de contrle quexerce la socit consolidante.
titre dillustration, nous allons prsenter ci-aprs des exemples de situations de contrle.
Exemple applicatif
M
60 %
F1
30 %
F2
Dans cet exemple, la socit M dtient la majorit des droits de vote dans les assembles de F1
et peut, de ce fait, dsigner ses organes de direction. En consquence la socit M exerce un
contrle exclusif sur la socit F1.
La socit F1 dtient 30% des droits de vote dans les assembles de F2. En consquence la
socit M exerce, indirectement par lintermdiaire de la socit F1 quelle contrle exclusivement, une influence notable sur la socit F2.
En dfinitive, ce groupe est constitu de la socit consolidante M et des deux socits F1 et F2.
46
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Le pourcentage de contrle est gal la sommation des droits de vote dtenus par les socits
dtentrices de ses titres et places sous le contrle de la socit mre.
Exemple applicatif
30 %
F1
60 %
F2
Dans cette situation, la socit M exerce une influence notable sur la socit F1 du fait des 30%
de droits de vote quelle dtient dans les assembles de cette socit.
En revanche le pourcentage de contrle exerc par M dans la socit F2 est nul car ne disposant
pas de la dtention de la majorit des droits de vote chez F1, elle ne peut exercer aucun contrle
sur la socit F2.
En dfinitive, ce groupe est constitu de la socit consolidante M et de la socit F1.
Exemple applicatif
Actionnaire
A
40 %
F1
Actionnaire
B
40 %
20 %
En labsence dautre prcision, la socit M exerce une influence notable sur la socit F1 du fait
des 40% de droits de vote quelle exerce dans les assembles de cette socit.
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Si les actions dtenues par lactionnaire B sont des actions dividende prioritaire sans droit de
vote, alors le calcul du pourcentage de contrle exerc par M sur la socit F1 doit tre modifi
comme suit:
40%/(100%20%)= 50%
Et la socit M exerce alors un contrle exclusif sur la socit F1 car elle est prsume avoir
effectu la dsignation des organes de direction de cette socit.
Section1. La
Il ne faut pas confondre le contrle quexerce le groupe sur une entreprise avec les droits quil
dtient sur le patrimoine de cette entreprise.
le contrle reprsente linfluence exerce par la socit consolidante dans les assembles et
organes de direction dune entreprise en fonction critres conomiques (qui peuvent inclure
des aspects juridiques et financiers);
les droits du groupe dans le patrimoine dune entreprise constituent des droits financiers dans
les capitaux propres et le rsultat qui sont fonction de la quote-part de capital de lentreprise
qui est dtenue par le groupe.
201201TDPA0413
47
Section2. Dfinition
du pourcentage dintrts
60 %
F1
30 %
F2
Dans cet exemple, la quote-part que la socit M dtient dans le patrimoine de la socit F1 est
de 60%. La quote-part dtenue par M dans le patrimoine de la socit F2 est de 18%, soit
60% 30%.
Exemple applicatif
M
30 %
F1
60 %
F2
48
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Dans cette situation, la socit M dtient 30% du patrimoine de F1. Rappelons que bien que
F2ne soit pas dans le primtre de consolidation, M dtient 18% de son patrimoine, soit
30%60%.
Douvre SA hauteur de 6% de son capital, le solde du capital est dtenu par des actionnaires
qui ninterviennent pas dans la gestion. Cette socit a conclu un accord qui donne Amboise
SAS la possibilit dutiliser ses actifs de la mme faon quelle contrle ses propres actifs;
Evreux SA hauteur de 75% de son capital, ces titres ayant t acquis en vue de les revendre
et den tirer une plus-value;
Fokekston UK LTD hauteur de 65% de son capital;
George US INC hauteur de 99% de son capital, mais cette socit est situe sur une le dont
le gouvernement a dcid de nationaliser les entreprises dtenues par des capitaux trangers.
Compte tenu de ces informations, nous pouvons conclure que les socits suivantes ne sont
pas dans le primtre de consolidation du groupe:
Bgle SA, car elle nest pas contrle;
Evreux SAS, car ces titres sont dtenus uniquement en vu dtre cds;
George US INC, car il ny a pas de possibilit de transfert des bnfices.
A contrario, les socits suivantes en font partie:
Chalon SARL, car Amboise SAS exerce une influence notable;
Douvre SA, car du fait de lexistence de laccord qui la lie Amboise SAS, elle se trouve place
sous son contrle exclusif de fait;
Fokelston UK LTD qui est place sous le contrle exclusif de droit de Amboise SAS.
En dfinitive le primtre de consolidation est le suivant:
PRIMTRE DE CONSOLIDATION DU GROUPE AMBOISE
AMBOISE
SA
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10 %
BEGLE
SA
35 %
CHALON
SARL
6%
65 %
99 %
DOUVRE
SA
FOKELSTON
UK LTD
GEORGE US
INC
75 %
EVREUX
SA
Il existe trois mthodes pour procder la consolidation des comptes dune entreprise faisant
partie du primtre de consolidation et le choix de la mthode retenir se fonde sur le critre du
contrle exerc par le groupe:
pour les entreprises places sous contrle exclusif, la mthode de consolidation est lintgration globale;
pour les entreprises places sous contrle conjoint, la mthode de consolidation est lintgration proportionnelle;
pour les entreprises places sous influence notable, la mthode de consolidation est la mise
en quivalence.
Ce choix est impos par la rglementation, mais sexplique dun point de vue conomique.
Une entreprise sous contrle exclusif peut tre assimile une simple unit conomique dont la
stratgie, la politique gnrale, voire la gestion quotidienne sont totalement pilotes par la
socit consolidante. Il faut traduire cet tat de fait dans les comptes consolids et cest la
mthode de lintgration globale qui va permettre de le faire car, comme son nom lindique,
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49
elleva intgrer globalement, cest--dire 100%, les comptes de lentreprise consolide dans
ceux de lentreprise consolidante.
En cas de contrle conjoint, la situation est identique sauf que le pilotage est partag entre plusieurs socits consolidantes et, de ce fait, lintgration des comptes sera proportionnelle, cest-dire au prorata des droits financiers de lentreprise consolidante.
Enfin, les situations dinfluence notable ne permettent pas de considrer que lentreprise consolide est un simple dmembrement de lentreprise consolidante, il nest donc pas justifi dintgrer les comptes de ces socits.
Nanmoins, ces socits font partie du primtre de consolidation et leur mise en quivalence
permet de traduire les consquences de cette situation pour la socit consolidante au niveau
de ses capitaux propres et de son rsultat consolid.
En particulier quand la technique comptable est retenue, les groupes sont libres de dfinir
comme ils lentendent leur plan de comptes consolids. Pour cette raison, les numros de
comptes ne seront pas indiqus dans les critures de consolidation qui sont prsentes dans
cette srie.
En ce qui concerne les examens du DCG, lattention des tudiants est attire sur le fait que cest,
en rgle gnrale, la technique des enregistrements comptables qui doit tre applique. Mais
titre dclairage pdagogique, les deux mthodes seront prsentes dans tous les exemples qui
suivent.
Exemple applicatif
Lexemple qui suit illustre de manire simplifie la mthode de lintgration globale en limitant le
processus de consolidation la partie bilan.
Un groupe est compos de deux socits Auteuil et Blanche dont les bilans en k sont les suivants:
Actif
Immobilisations
incorporelles
Immobilisations
corporelles
Immobilisations
financires(a)
Stocks et en-cours
50
Auteuil
Blanche
Passif
Auteuil
1000000
Blanche
600000
Rserves
600000
300000
Rsultat
160000
100000
Capital
850000
710000
800000
Primes
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Il convient de rappeler que si les rgles et mthodes relatives aux comptes consolids sont
rglementaires, en revanche les modalits pratiques de mise en uvre sont libres.
Actif
Clients et comptes
rattachs
Autres cr. et cpts
dergul.
Valeurs mobilires
deplac.
Disponibilits
Auteuil
1400000
Blanche
Passif
1000000 Provisions R&C
Auteuil
Total
2960000
Emprunts et dettes
financires
Fournisseurs et cpts
rattachs
Autres dettes et cpts
dergul.
1800000 Total
Blanche
1200000
800000
2960000
1800000
La socit Auteuil qui possde 75% du capital de la socit Blanche la consolidera par intgration globale car elle en a le contrle exclusif.
Ltape la plus importante est celle qui consiste rpartir les capitaux propres de Blanche (et le
rsultat non trait dans cet exemple) entre les intrts de lentreprise consolidante et les intrts
des autres actionnaires ou associs dits intrts minoritaires et analyser la part du groupe
dans ces capitaux propres.
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Cette rpartition porte sur 100% des capitaux propres puisque la mthode de consolidation
retenue est lintgration globale:
Blanche
Capital
Rserves
Rsultat
Total des capitaux propres
% groupe
% hors groupe
Mthode de consolidation
Total des capitaux propres rpartir
Part du groupe capital et rserves
Part du groupe rsultat
Total part du groupe
Intrts des minoritaires sur capital et rserves
Intrts des minoritaires sur rsultat
Total part des minoritaires
Total des capitaux propres rpartis
Titres liminer
Capital
Rserve de consolidation
Rsultat de consolidation
Total analys de la part groupe
600000
300000
100000
1000000
75%
25%
IG
1000000
675000
75000
750000
225000
25000
250000
1000000
450000
225000
75000
750000
On peut procder la consolidation selon les deux techniques cites plus haut:
a.La technique des tableaux
Auteuil
cart dacquisition
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financires
Titres mis en quivalence
Stocks et en-cours
Clients et comptes rattachs
201201TDPA0413
Blanche
850000
710000
800000
1400000
1000000
limination
rpartition
Consolid
450000
0
0
1650000
260000
0
0
2400000
51
Auteuil
Autres cr. et cpts de rgul.
Valeurs mobilires de plac.
Disponibilits
Total
Capital
Primes
Rserves consolides
Rsultat consolid
Intrts minoritaires
Provisions pour R&C
Emprunts et dettes financires
Fournisseurs et cpts rattachs
Autres dettes et cpts de rgul.
Total
Blanche
limination
rpartition
2960000
1000000
1800000
600000
450000
600000
600000
160000
300000
100000
75000
25000
250000
1200000
800000
2960000
1800000
450000
Consolid
0
0
0
4310000
1000000
0
825000
235000
250000
0
0
2000000
0
4310000
Capital
Rserves
Rsultat
Titres Blanche
Rserve de consolidation
Rsultat de consolidation
Intrts minoritaires
800000
1000000
600000
300000
100000
Quelle que soit la technique retenue le bilan consolid se prsente comme suit:
Actif
Actif immobilis
cart dacquisition
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financires
Titres mis en quivalence
Actif circulant
Stocks et en-cours
Clients et comptes rattachs
Autres crances et comptes dergulation
Valeurs mobilires de placement
Disponibilits
Total de lactif
52
Exercice N
1650000
260000
2400000
4310000
Passif
Capitaux propres (part du groupe)
Capital
Primes
Rserves consolides
Rsultat consolid
Intrts minoritaires
Provisions pour risques et charges
Dettes
Emprunt et dettes financires
Fournisseurs et comptes rattachs
Autres dettes et comptes dergularisation
Total du passif
Exercice N
1000000
825000
235000
250000
2000000
4310000
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Immobilisations corporelles
Clients et comptes rattachs
Capital
Rserves
Rsultat
Fournisseurs et comptes rattachs
Document de travail rserv aux lves de lIntec Toute reproduction sans autorisation est interdite
Actif
Albert
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
1650000
Immobilisations financires
260000
Stocks et en-cours
Clients et comptes rattachs 2400000
Autres crances et comptes
de rgulation
Valeurs mobilires
deplacement
Disponibilits
Total
Grard
Passif
Capital
600000 Primes
Rserves
Rsultat
700000 Provisions pour R&C
Emprunts et dettes
financires
Albert
1000000
Grard
400000
825000
235000
250000
300000
80000
520000
Fournisseurs et comptes 2000000
rattachs
Autres dettes et comptes
de rgularisation
4310000 1300000 Total
4310000 1300000
Compte tenu de lexistence dun contrle conjoint, on va intgrer dans les comptes de Albert la
fraction reprsentative de ses intrts dans les comptes de Grard et aucun intrt minoritaire
ne sera constat.
Le tableau danalyse des capitaux rpartir est le suivant:
Grard
Capital
Rserves
Rsultat
Total des capitaux propres
% groupe
% hors groupe
Mthode de consolidation
Total des capitaux propres rpartir
Part du groupe capital et rserves
Part du groupe rsultat
Total part du groupe
201201TDPA0413
400000
300000
80000
780000
50%
50%
IP
390000
350000
40000
390000
53
0
0
0
390000
200000
150000
40000
390000
1650000
260000
300000
2400000
350000
limination
200000
4310000
1000000
650000
200000
200000
200000
825000
235000
150000
40000
Consolid
0
0
1950000
60000
0
0
2750000
0
250000
2000000
260000
4310000
650000
200000
0
0
4760000
1000000
0
975000
275000
0
250000
0
2260000
0
4760000
300000
350000
Capital
Rserves
Rsultat
Fournisseurs et comptes rattachs
Capital
Rserves
Rsultat
Titres Grard
Rserve de consolidation
Rsultat de consolidation
54
200000
150000
40000
200000
150000
40000
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Albert
cart dacquisition
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financires
Titres mis en quivalence
Stocks et en-cours
Clients et comptes rattachs
Autres crances et comptes
dergularisation
Valeurs mobilires de placement
Disponibilits
Total
Capital
Primes
Rserves consolides
Rsultat consolid
Intrts minoritaires
Provisions pour R&C
Emprunts et dettes financires
Fournisseurs et comptes rattachs
Autres dettes et comptes
dergularisation
Total
Exercice N
1950000
60000
Actif circulant
Stocks et en-cours
Clients et comptes rattachs
Autres crances et comptes de rgulation
Valeurs mobilires de placement
Disponibilits
Total de lactif
2750000
4760000
Passif
Capitaux propres (part du groupe)
Capital
Primes
Rserves consolides
Rsultat consolid
Exercice N
1000000
975000
275000
Intrts minoritaires
Provisions pour risques et charges
Dettes
Emprunt et dettes financires
Fournisseurs et comptes rattachs
Autres dettes et comptes de rgularisation
Total du passif
250000
2260000
4760000
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La valeur des titres mis en quivalence est gale la quote-part des capitaux propres retraits
de lentreprise consolide laquelle ils quivalent.
La fraction du rsultat de ces entreprises est inscrite distinctement au compte de rsultat consolid.
Exemple applicatif
La socit Arlette dtient 25% du capital de la socit Donald acquis en N1 pour 50000 et
10% du capital de la socit lyse.
La socit Donald sur laquelle la socit Arlette exerce une influence notable est consolide par
mise en quivalence. En revanche, la socit lyse nest pas consolide et ses titres sont maintenus au bilan.
Les bilans des socits Arlette et Donald sont les suivants:
Actif
Arlette
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
1950000
Immobilisations financires
60000
Stocks et en-cours
Clients et comptes rattachs 2750000
Autres crances et comptes
de rgulation
Valeurs mobilires de
placement
Disponibilits
Total
201201TDPA0413
4760000
Donald
Passif
Capital
400000 Primes
Rserves
Rsultat
460000 Provision pour R&C
Emprunt et dettes
financires
Fournisseurs et comptes
rattachs
Autres dettes et comptes
de rgularisation
860000 Total
Arlette
1000000
Donald
200000
975000
275000
250000
180000
60000
2260000
420000
4760000
860000
55
200000
180000
60000
440000
25%
75%
ME
110000
95000
15000
110000
0
0
0
110000
50000
45000
15000
110000
Arlette
cart dacquisition
Immobilisations incorporelles
Immobilisations corporelles
Immobilisations financires
Titres mis en quivalence
Stocks et en-cours
Clients et comptes rattachs
Autres crances et comptes de rgularisation
Valeurs mobilires de placement
Disponibilits
Total
Capital
Primes
Rserves consolides
Rsultat consolid
Intrts minoritaires
Provisions pour R&C
Emprunts et dettes financires
Fournisseurs et comptes rattachs
Autres dettes et comptes de rgularisation
Total
56
1950000
60000
ME Donald
50000
110000
2750000
4760000
1000000
60000
975000
275000
45000
15000
250000
2260000
4760000
60000
Consolid
0
0
1950000
10000
110000
0
2750000
0
0
0
4820000
1000000
0
1020000
290000
0
250000
0
2260000
0
4820000
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110000
60000
45000
15000
1950000
10000
110000
2750000
4820000
Passif
Capitaux propres (part du groupe)
Capital
Primes
Rserves consolides
Rsultat consolid
Intrts minoritaires
Provisions pour risques et charges
Dettes
Emprunt et dettes financires
Fournisseurs et comptes rattachs
Autres dettes et comptes de rgularisation
Total du passif
Exercice N
1000000
1020000
290000
250000
2260000
4820000
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Actif circulant
Stocks et en-cours
Clients et comptes rattachs
Autres crances et comptes de rgulation
Valeurs mobilires de placement
Disponibilits
Total de lactif
Exercice N
201201TDPA0413
57
Exercice
autocorrig
Ne pas envoyer la correction
Questions
1. Les collectivits territoriales sont:
a. des entreprises publiques.
b. des administrations qui ont des comptences propres confies par le lgislateur.
c. des zones damnagement du territoire.
2. Les recettes dune collectivit comprennent:
a. les dotations de ltat.
b. les recettes fiscales.
c. les emprunts.
3. La comptabilit dune collectivit territoriale est:
a. identique celle dune entreprise prive.
b. identique celle dune entreprise publique.
c. identique celle dune association.
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201201TDPA0413
59
Rponses
1.b; 2.abc; 3.; 4.ac; 5.a; 6.a; 7.c; 8.c; 9.b; 10.a; 11.a; 12.ab; 13.abc; 14.a;
15.ac; 16.a; 17.a; 18.b.
60
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Annexe
Annexe
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Loi du 3janvier 1985 relative aux comptes consolids de certaines socits commerciales
et entreprises publiques
Elle a t prise en application de la septime directive voque ci-dessus et a t intgre dans
le Code de commerce (articles L. 233-16 L. 233-28).
Elle prcise en particulier:
que les socits doivent prsenter des comptes consolids et un rapport sur la gestion du
groupe ds lors quelles contrlent de manire exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres
entreprises ou quelles exercent une influence notable sur celles-ci;
ce que lon entend par contrle exclusif, contrle conjoint, influence notable;
les mthodes de consolidation utilisables: intgration globale, intgration proportionnelle,
mise en quivalence;
les cas o une filiale ou une participation peuvent tre laisses en dehors de la consolidation;
le contenu gnral des comptes consolids: bilan, compte de rsultat, annexe, et leurs qualits recherches: rgularit, sincrit, image fidle;
les rgles gnrales dvaluation des lments consolids;
le contenu du rapport de gestion;
lobligation de contrle par les commissaires aux comptes.
Dcrets du 17fvrier 1986 et du 17janvier 1990
Le premier dcret a t intgr dans le dcret du 23mars 1967 sur les socits commerciales et
prcise en particulier:
les techniques dintgration globale, dintgration proportionnelle, de mise en quivalence;
le contenu du bilan consolid;
le contenu du compte de rsultat consolid;
les informations devant figurer dans lannexe consolide;
les mthodes dvaluation pouvant tre pratiques;
les formes de publicit des comptes consolids.
Le second dcret fixe la taille des critres qui permettent aux petits groupes dtre dispenss de
prsenter des comptes consolids:
montant net du chiffre daffaires: 30millions deuros;
total du bilan: 15millions deuros;
nombre moyen de salaris permanents: 250.
201201TDPA0413
61
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compter du 1er janvier 2005, les comptes consolids des socits faisant publiquement appel
lpargne sont tablis sur la base du rfrentiel des normes IAS/IFRS homologues au plan
europen.
62
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Index
Activit civile 10
Association 23
Association agre 7
Biens et prestations de services changs
entre tablissements 37
Budget 31
Collectivits territoriales 30
Commodat 26
Comptabilit administrative 33
Comptabilit budgtaire 35
Comptabilit centralise et autonome 16
Comptabilit gnrale 35
Comptable payeur 32
Compte bancaire professionnel 8
Compte consolid 43
Compte de liaison 16
Comptes de liaison des tablissements 37
Condition rsolutoire 28
Condition suspensive 28
Constituant 38
Contributions volontaires 30
Contrle conjoint 45
Contrle exclusif 45
Crances rattaches des socits en
participation 17
Dclaration contrle 11
Dpenses 8
Dettes rattaches des socits en
participation 17
Droits des propritaires 26
Encaissements 8
Engagements raliser sur ressources
affectes 29
Fiduciaire 38
Fiducie 38
Fonds associatif sans droit de reprise 24
Fonds associatifs avec droit de reprise 24
Fonds ddis sur dons manuels affects 30
Fonds ddis sur subventions de
fonctionnement 29
GIE 19
201201TDPA0413
Groupe de socits 44
Immobilisations greves de droits 26
Influence notable 46
Instruction budgtaire et
comptable M14 31
Intgration globale 50
Intgration proportionnelle 53
Journal des recettes et des dpenses 7
Journe complmentaire 35
Loi de 1901 23
Loi du 1er mars 1984 23
Mise en quivalence 55
Option 7
Ordonnateur 32
Patrimoine daffectation 40
Patrimoine priv 11
Primtre de consolidation 48
Plan comptable des associations 24
Pourcentage de contrle 46
Pourcentage dintrts 48
Profession librale 7
Profession rglemente 7
Quote-part du rsultat sur oprations faites
en commun 16
Rapprochement bancaire 9
Ratios 36
Recettes 8
Registre des immobilisations 11
Sans but lucratif 23
SCI 15
SCP 14
Section de fonctionnement 32
Section dinvestissement 32
Socit civile 11
Socit civile de moyen 14
Socit en participation 15
Subvention de fonctionnement 28
Subvention dinvestissement 27
Subvention publique 24
Succursale 37
Translucidit fiscale 12
63
UE 120
Comptabilit approfondie
Anne 2013-2014
Devoir6
envoyer la correction
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Compte
110
1641
1642
213
401HS
401TI
447
4551
4552
4553
4681
5121
6141
6151
6161
6162
6221
627
63511
661
7061
7062
Total Balance
Dbit
20011,32
28132,20
600000,00
20,00
3826,19
1050,00
106,08
1233,86
50618,04
51903,65
2193,12
1633,07
67,35
72,95
1040,52
20,00
1050,00
19579,15
Crdit
100000,00
408028,24
111550,91
Solde dbiteur
600000,00
20,00
3826,19
1050,00
21340,32
15120,00
2572,51
50618,04
50106,29
21234,24
15120,00
1338,65
1797,36
2193,12
1633,07
67,35
72,95
1040,52
20,00
1050,00
19579,15
11725,00
6600,00
782557,50
Solde crditeur
100000,00
388016,92
83418,71
782557,50
11725,00
6600,00
627453,52
627453,52
TRAVAIL FAIRE
1.Donnez la dfinition dune socit civile immobilire et expliquez pourquoi ce type de socit nest
pas tenu au respect des rgles du PCG. (1 point)
2.Expliquez pourquoi la balance gnrale ne fait pas apparatre de compte damortissements de
limmeuble. (2 points)
3.En vous aidant du modle ci-aprs, prparez la dclaration de revenu foncier de la SCI GB.
(3points)
4.Pourquoi cette dclaration indique en dernire ligne revenu net ou dficit rpartir entre les associs? (2 points)
201201TDPA0413
Intitul
Report nouveau
Prt AA
Prt BB
Immeuble Grande Baie
HS
TI agence immobilire
Autres impts, taxes et
versements assimils
C/C Associ Albert
C/C Associ Robert
C/C Associ Thomas
Encaissements reus
Banque
Charges immeuble
Travaux et entretien immeuble
Multirisque Charenton
Assurance Multirisques
Honoraires comptabilit
Services bancaires et assimils
Cotisation foncire
Intrts emprunt
Loyers locataire Albert
Loyers locataire Camille
65
8
9
10
11
12
13
14
17
20
21
Recettes
Montant brut des fermages ou des loyers encaisss
Dpenses par nature dductibles incombant normalement la socit
immobilire et mises par convention la charge des locataires
Recettes brutes divers. Subventions ANAH, indemnits dassurance
Recettes quauraient pu produire la location des proprits qui ne sont pas
affects lhabitation dont la socit se rserve la jouissance ou quelle met
gratuitement la disposition des associs ou des tiers
Total des recettes
(lignes 1 +2 +3 +4)
Dductions, frais et charges
Frais dadministration et de gestion
Autres frais de gestion non dductibles pour leur montant rel (montant
forfaitaire fix 20 par local)
Primes dassurance
Dpenses de rparation, dentretien et damlioration
Dpenses spcifiques relatives aux proprits rurales
Charges rcuprables non rcupres au dpart du locataire
Indemnits dviction, frais de relogement
Impositions (y compris la CRL paye au titre de lanne considre)
Provisions pour charges de coproprit payes au titre de lanne considre
Rgularisation des provisions pour charges de coproprits dduites au titre
de lanne antrieure par les copropritaires bailleurs
Total des dductions, frais et charges
(lignes 6 +7 +8 +9 +10 +11 +12 +13 +14 +15)
Montant de la dduction spcifique (sauf mobilit professionnelle)
Intrts des emprunts contracts pour lacquisition, la reconstruction,
lagrandissement, la rparation, lamlioration ou la conservation des
immeubles
Revenu (+) ou dficit () de limmeuble
(lignes 5 +16 +17 +18)
Rintgration du supplment de dduction
Rmunration et avantages en nature attribus aux associs
Revenus ou dficits relatifs aux parts dtenues dans dautres socits
immobilires non passibles de limpt sur les socits
Revenu net (+) ou dficit () rpartir entre les associs
(lignes 19 +20 +21 +22)
Montant en
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66
projet Retraits en colre, pour lequel une collecte de fonds publics avait t organise suite aux
manifestations de retraits qui contestaient le gel dfinitif de la revalorisation de leur pension, montant
collect: 500000, montant utilis en 2013: nant.
b. Lexcdent ralis au titre de lexercice 2013 est de 325000 dont 125000 ne peuvent tre utilis
librement par lAVMR car ils correspondent un solde sur le financement attribu par la Caisse dassurance vieillesse des experts-comptables (CAVEC), celle-ci ayant la possibilit de rduire le financement
2014 hauteur de lexcdent constat en 2013.
c. Les biens immobiliers en cours dutilisation par lAVMR sont les suivants:
actifs acquis par lassociation et financs hauteur de 25% par des subventions du Rgime social des
indpendants (RSI):
un terrain dune valeur lorigine de 2500000,
un immeuble de bureaux difi sur ce terrain pour un cot de 4000000 et amorti de 100000 en
2013. Compte tenu de son utilit pour lassociation, cet immeuble sera ncessairement renouvel;
actifs reus dune compagnie dassurance sous forme de donation:
un ensemble immobilier de bureaux Paris dune valeur brute de 800000, avec une clause de
retour au donateur en 2043, amortissements de lexercice 50000,
un ensemble immobilier de bureaux Saint Denis dune valeur comptable nette de 525000 sans
droit de reprise mais avec obligation de renouvellement, amortissements de lexercice 30000;
actifs reus dune compagnie dassurance sous forme de commodat:
mise disposition dune agence commerciale Montreuil dont la valeur comptable nette est de
625000, amortissements en 2013 de 45000.
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TRAVAIL FAIRE
1.Remplissez la partie passif du bilan de lAVMR correspondant aux ressources permanentes de
lassociation en vous aidant du modle prvu par le rglement CRC9901. (4points)
PASSIF
FONDS ASSOCIATIFS
Fonds propres
Fonds associatifs sans droit de reprise
carts de rvaluation
Rserves
Report nouveau
Rsultat de lexercice
Autres fonds associatifs
Fonds associatifs avec droit de reprise
Apports
Legs et donations
Rsultats sous contrle de tiers financeurs
carts de rvaluation
Subventions dinvestissement sur biens non renouvelables
Provisions rglementes
Droit des propritaires
Total I
PROVISIONS POUR RISQUES ET CHARGES
Provisions pour risques
Provisions pour charges
Total II
FONDS DDIS
Sur subvention de fonctionnement
Sur autres ressources
Total III
2.Analysez la variation des fonds associatifs de lAVMR depuis sa constitution jusqu la clture de
lexercice 2013. (2 points)
201201TDPA0413
Exercice 2013
67
3.LAVMR est-elle tenue lobligation de fournir un compte demploi? La rponse devra prciser les
points suivants: (2 points)
a.Quelles sont les associations tenues cette obligation?
b. quoi sert le compte demploi?
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TRAVAIL FAIRE
1.Rappelez brivement les missions respectives de lordonnateur et du comptable public dune commune. (1point)
2.Expliquez quoi correspond le budget dune collectivit. (1,5point)
3.Qui contrle lutilisation que fait la collectivit des fonds publics? (1,5 point)
68