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DAS
ARTIGO
DE
DEMONSTRAO CONTBIL
RESUMO
ABSTRACT
Revista Contabilidade & Finanas FIPECAFI - FEA - USP, So Paulo, FIPECAFI, v.16, n. 27, p. 66 - 77, setembro/dezembro 2001
1. PLANEJAMENTO E CONTROLE
Chiavenato (1985, p. 125-126) divide o planejamento dentro das organizaes, bem como o processo de controle, em trs nveis: estratgico, ttico
e operacional. Aquele desenvolvido no mais elevado
nvel hierrquico organizacional e com maior impacto sobre os destinos da organizao o planejamento estratgico. Este planejamento ser
operacionalizado, a posteriori, atravs dos planejamentos ttico e operacional.
O planejamento estratgico servir como um norte que orientar as decises da empresa. Segundo
Santos (1999, p. 163), a funo do planejamento
estratgico permitir que a empresa, da maneira mais
eficiente possvel, consiga uma vantagem sustentvel sobre seus competidores.
O planejamento estratgico orientar a confeco
dos planos ttico e operacional; dentre eles destacase o oramento que pode ser definido como o instrumento de que se valem as empresas para a definio
quantitativa dos objetivos e do detalhamento dos fatores necessrios para atingi-los (Walter, 1985, p. 1).
O processo de oramentao retrata uma caracterstica interessante: o ntimo relacionamento existente entre planejamento e controle. O processo de
oramentao em si uma atividade de planejamento, no entanto, ao finaliz-lo se ter um instrumento
de controle. Esta particularidade mencionada por
Pires & Gaspar (1988, p. 351) que afirmam que ao
falar de controle est implcita a idia de comparar o
que se fez com o que se planejou. Um bom sistema
de informaes d ao chefe o grau de
compatibilizao entre o planejado e o executado.
Stoner & Freeman (1995, p. 443) relacionam dois
tipos de controles: os de pr-ao e os de ps-ao.
Os controles de pr-ao ou preventivo tm por objetivo impedir que os problemas ocorram. Os controles preventivos podem assumir diversas formas, at
mesmo um maior investimento em recrutamento,
seleo e treinamento de pessoal. A premissa que
est por trs quanto mais alta a qualidade dos
administradores e de seus subordinados, menor ser
a necessidade de controles diretos (Koontz &
Weihrich, 1994, p. 674). Os controles ps-ao so
aqueles mais tradicionais, onde se mensura o resultado e, depois, adota-se a ao corretiva.
Os sistemas de controle organizacionais so muito
complexos, sendo constitudos por uma srie de processos. So eles: planejamento do sistema de controle, feedback, quantificao e armazenamento e
recuperao de informaes (Richman & Farmer,
1975, p. 225-226). O ltimo dos processos possivelmente um dos mais importantes nas modernas
organizaes, devido rpida mutabilidade do ambiente onde as empresas esto inseridas. Nas atuais
condies informao poder. Tudo que modifica o
acesso informao escassa e importante, alterar
a estrutura de poder nas organizaes (Robbins &
De Cenzo, 1995, p. 493).
Isto torna o controller uma pea estratgica dentro das organizaes, pois ele o profissional da informao por excelncia. Souza & Souza (2000, p.
70-71) chegam a afirmar que dependendo das informaes reportadas administrao pode haver at
uma mudana na viso e misso da empresa.
2. O PROFISSIONAL DE CONTROLADORIA
- DETERMINAO DO PERFIL
O controller assume diferentes posturas em diferentes organizaes. Para se entender o que o
controller necessrio o entendimento prvio do que
controladoria. Almeida, Parisi & Pereira (1999, p.
370) dividem o conceito de controladoria em dois
vrtices, sendo que em um deles a conceitua como
o rgo administrativo que responde pela disseminao de conhecimento, modelagem e implantao
de sistemas de informaes. Nesta conceituao se
permite perceber a importncia do profissional de
controladoria como elemento de gerao de informaes dentro da organizao. No entanto para um
melhor entendimento da importncia do profissional
de controladoria, necessrio efetuar a identificao de suas funes.
Muitos tm sido os autores com descries de
funes do controller. Kanitz (1976, p. 5-6), prope
seis funes da rea de controladoria, so elas: informao, motivao, coordenao, avaliao planejamento e acompanhamento. J Heckert e Wilson (1963, p. 13-14) fazem meno a cinco, sendo
elas: funo de planejamento, funo de controle,
funo de relatar, funo contbil e outras funes.
Se ambas descries forem comparadas com detalhe se verificar que no h grandes diferenas entre uma e outra.
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ARTIGO
dos luz dos objetivos empresariais, de suas necessidades e de sua cultura organizacional. Sancovschi
(1999), por exemplo, alerta para a possibilidade de
conflito entre os princpios do controle interno e da
reengenharia de processos dentro de um ambiente
organizacional.
Finalmente tem-se a avaliao econmica que
a funo de acompanhar as foras econmicas e
sociais, assim como as influncias do governo e interpretar os efeitos que possam incidir sobre os negcios da empresa (Yoshitake, 1984, p. 31). Uma
habilidade muito valorizada no desempenho desta
funo a capacidade de trabalhar com cenrios.
Um cenrio pode ser definido como uma viso consistente do que o futuro poder vir a ser (Robbins &
Coulter, 1999, p. 270) e trata-se de um poderoso
ferramental utilizado na rea econmica.
Talvez a principal diferena entre a proposta de
Horngren (1985) e as anteriores seja a incluso da
Avaliao Econmica que no tem correspondncia
nas demais; no entanto, h algumas evidncias
empricas sobre a relevncia desta funo.
A postura do controller frente administrao tambm motivo de estudos. Sathe (1983) identifica
quatro tipos de controllers segundo sua postura, so
eles: independente, envolvido, dividido e forte. Seu
trabalho conclui que o mais adequado para as organizaes o controller forte, pois um nico profissional serviria como contraponto para a administrao
e, ainda, seria responsvel pela gerao de relatrios, obtendo uma atuao mais eficiente.
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de defasagem pela elevao dos salrios, o que determina uma elevao das receitas das empresas relativamente s suas despesas essencialmente constitudas pela remunerao do trabalho. Eleva-se em
conseqncia a margem de lucros que vo alimentar
a acumulao capitalista. As indstrias foram ainda
favorecidas por facilidades de financiamento e por um
processo de substituio de importaes decorrente
da precariedade da balana de pagamentos.
Furtado (1976, p. 100) chama ateno, no entanto, para o fato de que o processo de substituio de
importaes corresponde a uma segunda etapa no
processo de industrializao latino-americano. Em um
primeiro momento a industrializao nasce de um
aumento na renda da populao. O aumento na produtividade e consequente aumento no poder de compra da populao leva diversificao no padro geral
da demanda, envolvendo ainda um crescimento mais
que proporcional na demanda por produtos manufaturados.
A decorrncia deste processo de crescimento industrial foi que o volume fsico de produo mais do
que triplicou entre os anos de 1947 e 1961 e, conseqentemente, no incio dos anos 60, o Brasil transformara-se em um pas industrializado, ainda que
permanecesse notoriamente subdesenvolvido (Furtado, 1972, p. 33).
Entretanto, a instabilidade poltica - que culminou
com a sucesso de Jnio Quadros por Joo Goulart
e o Golpe de 1964 - aliada a problemas econmicos
no equalizados levam a um declnio considervel
na taxa de crescimento da produo industrial de toda
a primeira metade dos anos 60. Processo que s seria
revertido a partir de 1966.
Pereira (1987, p. 181) destaca que durante a segunda metade dos anos 60 a economia brasileira
Valor
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4. METODOLOGIA DA PESQUISA
Para atingir o objetivo a que este trabalho se prope ser usada a mesma metodologia utilizada anteriormente. Sero selecionados diversos anos e com
base nos anncios publicados no caderno de Classificados de Domingo do Jornal do Brasil, se buscar
traar o perfil do profissional de controladoria no Brasil, do seu surgimento aos dias atuais. Ser considerada aqui uma acepo ampla do termo profissional
de controladoria, ou seja, no se selecionar apenas
os anncios que procurem controllers, mas tambm:
assistant controllers , gerentes de controladoria,
controllers assistentes e designaes correlatas.
Cabe relembrar aqui que o objeto de anlise desta pesquisa so anncios publicados na seo de
classificados. Tal objeto de estudo possui algumas
limitaes. Primeiramente, por uma razo econmica, tais anncios geralmente so sintticos, o que
reduz a riqueza da anlise devido omisso de algumas informaes que podem ser relevantes.
Em segundo lugar, como os anncios tm por
objetivo a contratao de funcionrios, muitas das
informaes coletadas podem ter um vis visando
aumentar a atratividade da organizao aos olhos
dos candidatos.
importante ressaltar, contudo, que apesar de
suas limitaes os anncios so fontes importantes
de informao, principalmente no tocante caracterizao da funo de controladoria em seus
primrdios. Trata-se, portanto, de um trabalho eminentemente exploratrio visando identificar alguns
indcios que podero servir de insumos em futuras
pesquisas.
Os anos abordados pela pesquisa so 1960 a
1969, 1980, 1989, 1991, 1992 e 1999.
ARTIGO
92 anncios requisitando tal profissional. Alguns destes podem ser considerados como precursores dos
profissionais de controladoria, pois era requisitado o
desempenho de funes como: administrao tributria e assessoria ao processo decisrio. No entanto, a grande maioria dos anncios - 25% - desejava
algum para supervisionar escritrio ou departamento
de contabilidade.
Nota-se inclusive a pouca familiaridade na poca
com o termo controller, j que havia um anncio procurando um Assistente de Diretoria que tivesse experincia em contabilidade, legislao fiscal, contabilidade industrial e interpretao de balanos, ou
seja, um profissional com um perfil bastante prximo
ao exigido pela rea de controladoria.
Durante o ano de 1961 no h nenhum anncio
procurando controllers, mas h dois bastante interessantes procurando contadores. Um de uma empresa do setor siderrgico interessado em um contador com experincia em custo industrial e na soluo
de problemas de organizao e controle. O outro, da
Lacta S/A, procura um profissional para assumir o
servio de contabilidade e controle.
Em 1962, diferente de 1961, encontram-se trs
anncios buscando profissionais de controladoria. O
primeiro, de uma empresa americana da rea farmacutica, que deseja um controller com conhecimento
dos princpios contbeis americanos e legislao tributria brasileira. O interessante neste anncio que
o profissional ser responsvel tambm pela rea de
tesouraria que no , a princpio, uma atribuio do
controller.
O segundo anncio no revela muitas informaes sobre o cargo. A empresa requisitante
identificada como de grande porte, pertencente ao
setor siderrgico e, curiosamente, exige que o
postulante seja brasileiro nato ou naturalizado.
Por ltimo tem-se uma empresa buscando um
assistant controller. Este anncio tem duas particularidades interessantes. Primeiramente ele evidencia a necessidade de um controller assistente que,
provavelmente, trabalhar ligado a um controller.
Devido ao baixo volume de anncios de controller,
isto um indcio de que nestes primrdios da
controladoria no pas a necessidade das empresas
era suprida pela importao de profissionais ou pela
ascenso e treinamento de funcionrios do prprio
quadro. Em segundo lugar o anncio requisitava pro-
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poca, o que levava a uma baixa delegao de autoridade e concentrao do poder nas mos dos proprietrios, reduzindo a necessidade de controle. Wilson, Roehl-Anderson & Bragg (1995, p. 20) apontam
o aumento da complexidade das operaes nas empresas como fator de suma importncia no surgimento
da funo de controladoria.
possvel tambm que esta baixa demanda tenha tambm um forte componente cultural. Ainda
hoje muitas empresas visualizam investimentos em
reas que no sejam vendas ou produo como
consumidores de recursos. Alm disso, devido ao
forte cunho familiar das organizaes, as posieschave eram ocupadas por membros da famlia ou
funcionrios de confiana que trabalhavam h anos
com os controladores do negcio, reduzindo assim, supostamente, a necessidade de instrumentos de controle.
Em segundo lugar, nota-se uma menor complexidade nas atividades do profissional de controladoria.
As atribuies listadas em cada anncio se encaixam apenas em algumas das sete funes elencadas
por Horngren (1985).
6. O AUMENTO DA PROCURA
- 1966 A 1969
A segunda metade da dcada de 60 marcada
por um rpido crescimento na demanda por profissionais de controladoria. Enquanto na primeira metade da dcada o nmero de anncios nunca foi superior a cinco, de 1966 a 1969 este total anual nunca foi
inferior a oito atingindo um mximo de 20 anncios
em 1968, conforme se pode observar na Tabela 2.
Tal aumento na procura por estes profissionais tem
explicao, provavelmente, no aumento do fluxo de
investimento direto ocorrido neste perodo, trazendo
para o pas empresas de maior porte e complexidade nas operaes e que j estavam familiarizadas
com o conceito de controladoria.
importante destacar que do total de anncios
coletados, a grande maioria das empresas se
intitulava como de grande porte. Foram encontrados
51 anncios no perodo, destes, 25 revelaram o porte da organizao - vide Tabela 3. Deste nmero nenhuma organizao se caracterizou como de pequeno porte e apenas uma - em 1968 - como de tamanho mdio. A grande maioria - 96% do grupo que
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Quantidade
de Anncios
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Cabe destacar ainda que os anncios no fornecem um critrio objetivo para se classificar as contratantes, estando esta pesquisa dependente da avaliao que as empresas tm de si mesmas. E essa
avaliao pode estar enviesada pela necessidade da
organizao de se mostrar mais atrativa ao funcionrio, superavaliando seu porte.
Considerando apenas aquelas empresas que revelaram a nacionalidade do capital controlador, a maioria
das empresas contratantes no perodo norte-americana, representando cerca de 46% do total - vide Tabela 4. Em segundo lugar, com uma certa surpresa, encontram-se as empresas brasileiras - com aproximadamente 38% do total - seguidas pelas empresas com
nacionalidade inglesa - um pouco mais de 15%.
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Ano
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Porte
Pequeno Mdio Grande
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lamentvel o baixo nmero de empresas que revelou sua nacionalidade - 13 de um total de 51 anncios - j que isso empobrece esta anlise. No entanto, h
que se considerar que estes nmeros fornecem fortes
indcios de que os grupos nacionais ficaram atentos
entrada dos grupos estrangeiros, ao crescimento da
complexidade das operaes e ao acirramento da
competitividade, buscando profissionais que permitissem um melhor acompanhamento de suas atividades.
Tal indcio corroborado pela alta procura por profissionais de controladoria com funo de coordenao do processo de planejamento e de gerao de
relatrios gerenciais, respectivamente, nove e oito
anncios - vide Tabela 5. Apesar da elevada procura
de profissionais para o desempenho destas duas funes, a funo mais solicitada foi a de prover a divulgao de informaes contbeis aos usurios externos, com 12 anncios.
Os resultados apresentados no pargrafo anterior reforam a importncia do conhecimento contbil
no desempenho do papel do controller dentro do perodo de tempo em questo. No surpresa que a
formao bsica mais solicitada nos anncios tenha
sido contabilidade - com um total de 15 requisies seguida por economia e administrao, conforme se
pode observar na Tabela 6.
7. CONSOLIDAO DE
UMA FUNO - ANOS 80
Os anos 80 podem ser considerados como os da
consolidao do profissional de controladoria no
mercado de trabalho, haja vista ao volume de ann-
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S/Informar
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Americana
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Inglesa
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Brasileira
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Sueca
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Alem
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4
Obs.: 1 - Planejamento para o Controle, 2 - Relatrios e Interpretao, 3 - Avaliao e Assessoramento, 4 - Administrao Tributria,
5 - Relatrios para o Governo, 6 - Proteo de Ativos, 7 - Avaliao Econmica, 8 - No esclareceu a funo.
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H que se destacar ainda o crescimento na requisio da funo Administrao Tributria, decorrncia do crescimento no emaranhado tributrio resultante do aumento na complexidade da legislao
brasileira. Nos anos de 1980 e 1989 havia 26 anncios mencionando esta funo contra apenas 4 na
segunda metade dos anos 60.
A funo Relatrios para o Governo continua bastante requisitada, com 27 anncios - sendo a segunda mais relacionada neste interstcio de tempo - o
que explica a maior procura por contadores para o
exerccio da funo de Controller - 22 anncios - seguidos por economistas, administradores e engenheiros, conforme demonstra a Tabela 5.
8. MERCADO ATUAL
E TENDNCIAS - ANOS 90
Segundo os dados coletados para esta pesquisa,
os anos 90 foram marcados por uma queda no nmero de anncios solicitando profissionais de
ARTIGO
Em Aberto
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Contabilidade
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Economia
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6
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2
2
3
Quanto ao porte das empresas contratantes ocorreu um fenmeno interessante na dcada de 90, o
nmero de empresas de mdio porte superou o das
de grande porte nos trs anos analisados. Este movimento um forte indcio do efeito da globalizao
nos mercados. Com o aumento da competio as
empresas de mdio porte tiveram que se adequar
para se tornarem mais competitivas. Muitas das empresas de mdio porte, que em outros tempos possuam uma administrao de cunho familiar, tiveram
que profissionalizar seus quadros. Passou a ser necessrio ter um maior controle, entre outras coisas,
sobre custos e preos, sem desviar a ateno do
movimento dos novos participantes do mercado, sur-
Administrao
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2
3
Engenharia
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Direito
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gua inglesa e de softwares computacionais. Tais habilidades, na verdade, no so mais diferenciais, mas
atributos bsicos que o candidato deve ter para ser
considerado em um processo de seleo.
A busca por profissionais com formao de alto
nvel passou a ser a tnica do mercado, no sendo
incomum a exigncia de domnio de uma segunda
lngua estrangeira ou de uma ps-graduao. O mercado est vido por profissionais com uma base slida, segundo Guimares (2000, p. 2), hoje a indstria valoriza quem tem ttulos.
9. CONSIDERAES FINAIS
Por ser esta uma pesquisa exploratria e devido
metodologia adotada - anlise de anncios de classificados - seria pretenso falar em concluses. Entretanto, alguns fortes indcios surgiram ao longo
deste trabalho.
O uso do profissional de controladoria pelas organizaes parece ter tido sua gnese na segunda
metade da dcada de 60, quando a procura por
controllers e profissionais correlatos - determinada
pelo nmero de anncios publicados - apresentou um
aumento considervel. Tal movimento coincide com
o crescimento no volume de investimentos diretos
feitos no pas por organizaes estrangeiras. Tal ingresso teria forado, provavelmente, um
reposicionamento das empresas aqui estabelecidas
para se adequarem nova realidade. Estes novos
entrantes com novas prticas passaram a ser um
benchmark, fazendo com que as empresas aqui instaladas copiassem muitas das suas prticas administrativas, inclusive a adoo da rea de
controladoria em suas estruturas organizacionais.
Deve-se ressaltar, no entanto, que a localizao
em 1962 de um anncio de assistant controller indica a existncia anterior do cargo de controller, o que
leva a duas suposies. Primeiramente que nos
primrdios da controladoria no pas, as empresas,
notadamente as multinacionais, se valiam de
expatriados com experincia em seu pas de origem,
onde a controladoria estava em um estgio mais avanado, para desempenho de tal funo. Em segundo
lugar, que a contratao de profissionais da rea de
controle teria uma caracterstica cclica, estando em
alta quando as condies econmicas e notadamente neste perodo - polticas fossem favo-
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