O planeamento

fiscal, os seus
limites e o direito
legtimo ao
planeamento.
Fiscalidade
Daniel Brs Marques
Advogado

Elsa S Carneiro
Advogada

Leitmotiv
Na verdade, no deve o interesse particular ser menosprezado
e banido, mas sim conservado em concordncia com o interesse
geral para que, assim, um e outro seja assegurados.
Hegel, in Princpios da Filosofia do Direito

I - Introduo
Nos dias de hoje somos tributrios de tradies jurdico-fiscais,
conformadas pelo devir da Histria recente. Se, na verdade, o
Estado Liberal, oitocentista, nos legou a defesa intransigente dos
direitos e liberdades individuais, entendendo o Estado mnimo,
como repositrio das funes essenciais de soberania Defesa,
Justia, Administrao Interna, j no alvorecer do sc. XX, com a
Repblica de Weimar, o mesmo entendido como garantstico e
como responsvel pelos cidados, o alfobre do Estado Social. O
que os cidados j esperam do Estado que estenda a sua atuao
e garanta a sade, a educao ou a segurana social. Ora, quer dizer
que um estado que vai para alm das suas funes clssicas um
Estado que ir necessitar de outras e novas fontes de financiamento.
Comea-se, pois, a desenhar o Estado Fiscal como condio do
Estado Social, uma vez que as novas funes de conformaes
econmica e social pressupem um alargamento das necessidades
financeiras que se estribam no alargamento da base de tributao.
Assim, o Estado Social, ao mover-se pela satisfao das necessidades
dos cidados a vrios nveis , ele prprio, econmica e socialmente
conformador. Pelo que, o prprio sistema fiscal acaba por ser um
instrumento dessa interveno arrogando-se como promotor da
repartio justa dos rendimentos e riqueza. Neste sentido dispe
o artigo 103. da Constituio da Repblica Portuguesa que: 1. O
sistema fiscal visa a satisfao das necessidades financeiras do Estado
e outras entidades pblicas e uma repartio justa dos rendimentos e
da riqueza. Por seu lado, o art.104 da CRP, materializa esse escopo

de justia social ao consagrar a exigncia da progressividade sobre

o rendimento.
Acresce que com a sofisticao do Estado Fiscal, fruto das novas
demandas que a sociedade lhe foi impondo, para prover a novas
necessidades sociais, a abordagem do mesmo foi alterando. Se com
o nacional-socialismo, o desrespeito pelos direitos do indivduo e
subjugao dos mesmos ao interesse da coletividade fizeram com
que as leis e a administrao fiscal exercessem o seu mnus num
claro registo desptico e discricionrio, a reao que lhe seguiu
cuidou de, ciosamente, restringir a sua atuao escrupulosa e
literal obedincia ao princpio da legalidade e tipicidade.
Vivemos, hoje, tempos em que se assiste livre dialtica, frutfera
e sbia, entre os princpios que promovem os impostos como
contributo econmico indispensvel de todos os cidados para
a manuteno de uma comunidade organizada e os direitos,
liberdades e garantias individuais.
, pois, na interseo da compatibilizao entre a busca coletiva de
justia social e os interesses, particulares, de cada indivduo, e que se
reconduz a essa relao entre o Estado e o cidado e que materializa
no nascimento da obrigao/dever de pagar impostos, que nasce a
possibilidade de gerir os encargos fiscais a suportar pelas empresas
e pelos indivduos: o Planeamento Fiscal.

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Ii - O Planeamento Fiscal
a) Conceito

impedir ou dificultar o planeamento fiscal, atravs de vrios instrumentos como as normas antiabuso especficas, a clusula geral antiabuso, presunes fiscais e conceitos jurdicos mais abrangentes
conceitos indeterminados.

Em rigor no existe um conceito que a Doutrina cientfica tenha,

unanimemente, adotado, utilizando-o contudo num reduto mnimo
que cremos, a frmula de Diogo Leite de Campos sintetiza: o planeamento fiscal um direito fundamental, onde o contribuinte tem
em vista diminuir o imposto a pagar de acordo com a lei existente
na altura da prtica do facto tributrio. Segundo o mesmo autor a
preveno ou gesto fiscal, entendida como a incluso do fator fiscal
nos motivos das escolhas, nada tem em si mesmo de censurvel

De acordo com a j citada norma art. 103 da C.R.P os cidados

tm, por um lado, um dever fundamental de pagar os seus impostos,
contribuindo desse modo para a sustentabilidade econmica e
social da sociedade onde se inserem e, por outro, a liberdade para
planearem fiscalmente as suas atividades e os seus rendimentos
de modo a delimitar o montante das suas obrigaes fiscais. Neste
sentido e nas palavras de Saldanha Sanches e Joo Taborda da
Gama no h Estado sem Direitos, nem Direitos sem Impostos.

Alis, nas sbias palavras de Saldanha Sanches1, num sistema fiscal

onde cabe ao sujeito passivo a interpretao e aplicao da lei para
a determinao e quantificao das suas obrigaes tributrias (...) o
planeamento fiscal tem um papel indispensvel.
Ora, o planeamento fiscal conhecido como poupana fiscal, prtica
intra legem ou tax planning na linguagem anglo-saxnica, consiste,
pois, na possibilidade de reduo da carga fiscal pela qual o sujeito
passivo renuncia a um certo comportamento por este estar ligado
a uma obrigao tributria ou escolhe, entre as vrias solues que
lhe so proporcionadas pelo ordenamento jurdico, aquela que, por
ao intencional ou omisso do legislador fiscal, est acompanhada
de menos encargos fiscais.
Temos pois, que a poupana fiscal assume-se como um direito
dos contribuintes e uma condio necessria para a obteno
da segurana jurdica. A preveno fiscal decorre do princpio da
liberdade contratual dos indivduos, emanao da sua autonomia
privada e condio indispensvel da realizao da dignidade do ser
humano enquanto tal2.
Atravs do planeamento fiscal, tanto os particulares como as
empresas procuram pagar menos impostos utilizando as normas
mais apropriadas sua real situao fiscal, atuando dentro do
quadro jurdico existente. O planeamento fiscal algo intrnseco
existncia de regimes de tributao, na medida em que contm
normas de incidncia distintas e regimes diversos de tributao que
permite a escolha de comportamentos pelo sujeito passivo.
Atualmente os contribuintes visam a racionalidade da gesto
das atividades econmicas atravs da minimizao dos custos
comerciais, industriais, financeiros e fiscais. Desta forma, os agentes
econmicos promovem uma boa gesto fiscal ao minimizar os
custos fiscais atravs do planeamento fiscal, sem o prejuzo do
rigoroso cumprimento das leis tributrias.
Em matria de poupana fiscal as prprias leis tributrias contm
normas de desagravamento fiscal, excluses tributrias, dedues
especficas, abatimentos matria coletvel, reporte de prejuzos,
isenes fiscais, benefcios fiscais e zonas francas de baixa
tributao3. Assim, por vezes, pressupe-se que a poupana fiscal
inclusivamente sugerida pelo legislador. Se por um lado existe o
direito do sujeito passivo poder estruturar e escolher as suas opes
a nvel fiscal, por outro lado existe o princpio da justa distribuio
dos encargos tributrios, ou seja, a existncia de limites para as suas
escolhas e opes4.
A poupana fiscal realizada pelas empresas provoca uma elevada
perda das receitas, e o Estado tem promovido novas medidas para

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...os cidados tm, por um lado, um

dever fundamental de pagar os seus
impostos, contribuindo desse modo
para a sustentabilidade econmica e
social da sociedade onde se inserem e,
por outro, a liberdade para planearem
fiscalmente as suas atividades e os seus
rendimentos de modo a delimitar o
montante das suas obrigaes fiscais.

A globalizao e a constituio de um mercado nico vieram permitir, a nvel do mercado e trocas comerciais, que as fronteiras territoriais se tornassem permeveis o que veio alterar o equilbrio entre o
dever do cidado pagar os seus impostos e o direito ao planeamento
fiscal na sua atividade. Portanto o planeamento fiscal coloca desafios no s relativamente legislao fiscal nacional mas tambm,
et pour cause, relativamente ao aproveitamento da interseo de
vrios ordenamentos jurdicos fiscais num nico acontecimento
fiscalmente relevante: por exemplo, se por um lado h uma preocupao dos Estados da Europa em estabelecer um sistema fiscal eficiente criando para o efeito meios de controlo que lhes permite uma
repartio mais justa das obrigaes fiscais, por outro, a abertura
das fronteiras veio permitir a livre mobilidade de pessoas e bens,
facilitando tambm a realizao de esquemas fiscais abusivos que
dificultam a obteno de receitas fiscais por parte de cada estado,
pondo em causa a soberania fiscal desses mesmos estados.
No podemos, porm, deixar de referir que a permisso da livre mobilidade entre Estados da europa teve igualmente a pretenso de
possibilitar e conferir s empresas de qualquer estado o direito de
escolher o Estado onde querem iniciar ou continuar o exerccio da
sua atividade, conforme o que lhe for mais conveniente mesmo do
ponto de vista fiscal 5 e, desta feita, de tal oportunidade se poderem
prevalecer.
b) Delimitao do mbito: Planeamento fiscal extra legem e contra
legem
Acima tentamos definir o que consideramos ser o Planeamento
Fiscal intra legem, mas, antes de mais, convir distingui-lo daquilo
que so as suas figuras prximas: O contribuinte pode diminuir a
sua carga fiscal agindo intra legem (planeamento fiscal legtimo),
extra legem (planeamento fiscal abusivo ou elisivo) e contra legem
(planeamento fiscal ilcito ou fraude):

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Daniel Brs Marques Advogado / Elsa S Carneiro Advogada

O planeamento fiscal abusivo ou tax avoidance tem como correspondente em latim a expresso planeamento extra legem que significa fora da lei. Esta prtica vista como uma poupana fiscal
ilegtima mas lcita, apesar de contrariar princpios fundamentais do
ordenamento jurdico, tendo como objetivo a diminuio do pagamento de tributos.
So, pois negcios jurdicos fiscalmente menos onerosos que
apesar de lcitos so negcios antijurdicos6. O mesmo afirma que
no h uma violao direta e frontal das normas jurdicas, mas
uma habilidade fiscal ou negcio de destreza fiscal que consiste
na realizao de negcios que escapam s normas de incidncia
fiscal ou no exerccio de certas prticas contabilsticas que lhes so
favorveis s empresas.
Este comportamento coincide com a fraude fiscal quanto
finalidade evasiva e ao resultado econmico, distinguindo-se no
momento da sua efetivao e nos meios de obteno da menor
tributao7. Segundo o mesmo autor, no planeamento fiscal
abusivo no chega a nascer obrigao tributria, a prtica ocorre
sempre antes da realizao da hiptese de incidncia tributria.
O fato tributrio no se constitui ou, constituindo-se a obrigao
de pagamento de imposto, esta no chega a desencadear-se por
aplicao, por exemplo, de uma iseno.
Existem dois tipos de planeamento fiscal abusivo, a induzida pela
lei e a por lacuna da lei. A primeira refere-se aos casos em que o
prprio ordenamento jurdico promove a reduo da tributao de
empresas, como o caso dos benefcios fiscais. A segunda utiliza
eventuais falhas legislativas para obter vantagens resultando
numa menor tributao8.

Dentro dos limites impostos pela lei, no h nada que impea o contribuinte de fazer um planeamento de modo a pagar menos impostos. Mas o planeamento fiscal abusivo deve ser proibido, pois o uso
de formas jurdicas com a nica finalidade de fugir ao imposto ofende
o sistema criado sobre as bases constitucionais da capacidade contributiva e da isonomia tributria (...) uma relao jurdica sem qualquer
objetivo econmico no pode ser considerada como comportamento
lcito. Seria fechar os olhos realidade e desconsiderar a presena do
fato econmico na racionalidade da norma tributria.9
Por outro lado, a prtica contra legem ou tax evasion, na literatura
anglo-saxnica, carateriza-se por ter carter ilcito, violando direta e
intencionalmente normas como forma de prejudicar a administrao
tributria. O contribuinte de forma intencional, voluntria tem como
objetivo evitar o pagamento de tributos.
De acordo com o artigo 103. do RGIT so punveis as condutas ilegtimas que visem a no liquidao, entrega ou pagamento da prestao tributria ou a obteno indevida de benefcios fiscais, reembolsos
ou outras vantagens patrimoniais suscetveis de causarem diminuio das receitas tributrias. A mais se refere que a prtica de planeamento fiscal ilcito pode acontecer por ocultao de fatos ou valores nas declaraes ou livros de contabilidade, ocultao de fatos ou
valores no declarados e celebrao de negcio simulado que pode
referir-se ao valor, natureza, interposio, omisso ou substituio
de pessoas. Como so exemplos a declarao de rendimentos ou lucros inferiores ao real, ocultao de certos proveitos ou dedues de
certos custos inexistentes, recursos a diversos expedientes, como a
simulao de negcios, a falsificao de documentos, a falsificao
da contabilidade, a emisso e utilizao de faturas falsas, a apropriao de impostos retidos e devidos por terceiros, a destruio dolo-

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sa da escrita fiscal, o abuso de confiana. O contribuinte adota um

comportamento que viola um dever de cooperao que a lei tipifica
como crime ou como contraordenao fiscal. Estes comportamentos so, no ordenamento jurdico portugus, punidos nos termos do
Regime Geral das Infraes Tributrias.
c) Limites Legais
Conforme aqui j foi sugerido, o planeamento fiscal, ao evitar a tributao pode ter impacto nas receitas fiscais do Estado e, por isso, este
tem vido progressivamente a introduzir limites adotando medidas
que visam impedir ou desincentivar os contribuintes a recorrer ao
planeamento fiscal abusivo. Por influncia comunitria, desde a dcada de noventa, comearam a ser adotadas em Portugal, ainda que
de uma forma lenta e gradual, algumas medidas com o objetivo de
limitar o planeamento fiscal abusivo.
Nomeadamente, atravs do DL n. 37/95, de 14 de fevereiro, foram
criadas pelo legislador medidas antiabuso de combate fraude e
evaso fiscal internacional com o objetivo de limitar a utilizao
de parasos fiscais ou regimes fiscais preferenciais ou privilegiados,
fundamentalmente atravs de sociedades de base a estabelecidas.
Assim, por via da implementao de normas jurdicas especficas
antiabuso o legislador portugus facultou Administrao Fiscal
(doravante apenas designada por AT) poderes para desconsiderar
efeitos fiscais obtidos e pretendidos pelos cidados.
As primeiras normas antiabuso criadas pelo legislador portugus
ao dispor da AT, foram normas de carter especfico destinadas a
situaes taxativamente previstas e, por isso, de fcil interpretao.
Embora se reconhea que a tipicidade das clusulas especficas a
melhor tcnica para garantir a legalidade substancial, a verdade
que a tipicidade fechada conduz a uma evoluo desequilibrada do
sistema normativo, o que permite criar ao contribuinte tantas escapatrias como aquelas que o legislador pretende evitar, para alm

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de que, apenas a posteriori, poder o legislador suprir as eventuais

lacunas na lei fiscal.
Neste sentido entende Jos Casalta Nabais que o principio da determinabilidade no se confunde com um suposto dever de pormenorizar da disciplina de impostos, uma vez que, quanto mais o legislador
tentar pormenorizar, mais lacunas acaba por originar relativamente
aos aspetos que ficam margem dessa disciplina, aspetos estes que,
como facilmente se compreende, variaro na razo inversa daquela
pormenorizao .
Acresce ainda que, a tipicidade fechada por um lado convida
que o contribuinte evite a evaso fiscal, mas por outro facilita-a,
impedindo que a norma tributria cumpra a sua verdadeira funo
que a da arrecadao de imposto de acordo com a capacidade
contributiva de cada sujeito passivo, violando essa sua obrigao
constitucionalmente consagrada.
A este respeito a legislao fiscal contm vrias normas especiais
de combate ao planeamento fiscal abusivo nomeadamente e a ttulo de exemplo:
a) Os preos de transferncia que permite AT no considerar
preos ou condies que sejam anormais face quelas que
so praticadas no mercado em geral sempre que as transaes sejam efetuadas entre partes que possuam entre si relaes especiais art. 63 e ss. CIRC ;
b) A excluso da aplicao do regime de neutralidade fiscal nas
operaes de fuso, ciso e entrada de ativos, quando estas
operaes tenham como principal ou principais objetivos a
evaso fiscal art. 73 e ss. CIRC;
c) A no dedutibilidade dos pagamentos efetuados a entidades
no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado art.
65 CIRC;

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Daniel Brs Marques Advogado / Elsa S Carneiro Advogada

d) A imputao de rendimentos de entidades no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado aos sujeitos passivos de
IRC residentes em territrio portugus, desde que verificados
determinados pressupostos quanto deteno de participaes sociais nessas entidades art. 66 e ss. CIRC;
e) A excluso do regime de iseno de mais-valias nas SGPS quando as partes de capital tenham sido adquiridas (i) a entidades
com as quais existam relaes especiais, (ii) a entidades com
domiclio, sede ou direo efetiva em territrio sujeito a um
regime fiscal mais favorvel, constante de lista aprovada por
portaria do Ministro das Finanas, ou (iii) residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao,
e desde que tenham sido detidas pela alienante por perodo
inferior a trs anos art. 73 n. 10 CIRC;
f) Entre outras: 39 n. 1 LGT11, 23-A al. b) e d), art. 49 n. 1, 51
n 1 al. d) e e), 64 todos do CIRC; 16 n. 6, 43 n. 5, 45 n. 3,
73 n. 6, 85 n. 4 e 5 todos do CIRS; 19 n. 3 e 4, 80 n. 1
do CIVA; 27 n. 2 al. a) a c) e n. 3, 46 n. 1 do EBF; 112 n. 4
CIMI; 17 n. 4 CIMT;
As referidas normas antiabuso especificadas, e aqui exemplificadas, distinguem-se assim da clusula geral antiabuso, que adiante
iremos abordar, por serem normas casusticas, para um caso claramente identificado, estticas e reativas, por apenas operarem a
posteriori, podendo ainda ser contrrias s imposies comunitrias
em matria de liberdade econmica e proibio de discriminao.
Ora, durante muito tempo a Jurisprudncia e a Doutrina portuguesa impunham, ao aplicarem e interpretarem os normativos fiscais, a
estreita vereda da literalidade letra da lei, em respeito aos princpios da Legalidade Fiscal e Tipicidade fechada: o princpio da determinao converte o tipo tributrio num tipo rigorosamente fechado
limitando-se o rgo de aplicao de direito a nela subsumir o facto
tributrio12. Esta doutrina da reserva absoluta da lei foi rechaada
quando em 1999, e face impossibilidade do legislador prever toda
a realidade de evaso e fraude por parte do sujeito passivo, surgiu
no ordenamento jurdico Portugus, pela Lei n. 87-B/98 de 31 de
Dezembro que aprovou o Oramento de Estado, a clusula geral
antiabuso (doravante designada por CGAA) que, hoje, vem prevista
no artigo 38. n. 2 da Lei Geral Tributria (LGT). Esta norma surge
como forma de assegurar um melhor funcionamento do sistema
fiscal e, contrariamente, s clusulas especiais antiabuso (CEAA)
abrange todos os impostos e todos os contribuintes permitindo
dessa forma averiguar o comportamento do contribuinte, avali-lo
de acordo com os efeitos fiscais e os requisitos exigidos pela referida
norma, devendo a AT analisar cada caso em concreto.
Ora, a Clusula Geral antiabuso prevista no artigo 38., n. 2, da
LGT, veio estabelecer que So ineficazes no mbito tributrio os
atos ou negcios jurdicos essencial ou principalmente dirigidos, por
meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurdicas,
reduo, eliminao ou diferimento temporal de impostos que seriam
devidos em resultado de factos, atos ou negcios jurdicos de idntico
fim econmico, ou obteno de vantagens fiscais que no seriam
alcanadas, total ou parcialmente, sem utilizao desses meios,
efetuando-se ento a tributao de acordo com as normas aplicveis
na sua ausncia e no se produzindo as vantagens fiscais referidas.
A referida clusula veio, de forma abrangente, desconsiderar os
efeitos fiscais dos negcios realizados principal ou essencialmente,
por meios artificiosos e com abuso das formas jurdicas, dirigidos

obteno de uma vantagem fiscal e que dantes ficariam

postergados do justo sancionamento, assumindo-se como a vlvula
de escape do sistema pela qual se criam obstculos legais quelas
manipulaes negociais cujo nico ou principal objetivo contornar
a norma, de forma a obter poupana fiscal. Porque, na verdade, the
hallmark of tax avoidance is that the taxpayer reduces his liability to
tax without incurring the economic consequences that the Parliament
intended to be suffered by any taxpayer qualifying for such reduction
in his tax liability13. O que distingue, pois, um planeamento fiscal
abusivo de um planeamento fiscal legtimo que na primeira
situao o contribuinte reduz o montante do imposto a pagar,
obtendo o resultando que a lei pretendia proibir, embora sem
a contornar frontalmente, mas derrotando e frustrando o seu
esprito14. Com efeito, como nota Saldanha Sanches, Se a lei pode
ser rotineiramente contornada, o ordenamento jurdico no atinge
os objetivos que o legitimam, quer se trate da segurana jurdica, ou
mesmo, em termos mais amplos, do bom funcionamento do mercado,
j que este exige o respeito pelos contratos livremente celebrados e a
sua violao, por meio de meras habilidades ou artifcios, pode pr em
causa o sistema no seu todo15.
Donde podemos concluir que sem a introduo da CGAA no nosso
ordenamento jurdico a AT no teria mecanismos suficientes para
evitar o planeamento fiscal abusivo. Todavia, convm verificar se,
efetivamente, a aplicao desta clusula permite alcanar os fins a
que o legislador se props.
Na verdade a referida CGAA veio assegurar a eficincia das normas
legais anteriormente criadas e que integram o sistema fiscal. A
aplicao desta norma ter sempre, ou dever ter, um carter
excecional e no dever bloquear de forma absoluta o direito ao
planeamento fiscal do contribuinte.
De acordo com Jos Casalta Nabais esta norma () deve ter uma
funo preventiva e pedaggica, uma eficcia que previna mais do
que remedeie16. Todavia, pela sua amplitude, pode levar a AT, como
por vezes sucede, e sem o apoio de outras normas especficas, a por
em causa qualquer comportamento do contribuinte tendente a
prejudicar a maximizao das receitas do estado.
De facto, conforme supra se referiu, as normas antiabuso especificas
delimitam, face sua tipicidade, a atuao e comportamentos do
contribuinte nas suas decises de gesto e planeamento fiscal, mas
a verdade que a CGAA, sendo mais abrangente, vem circunscrever
o que o contribuinte pode ou no fazer sendo o comportamento
do mesmo julgado de acordo com os critrios da referida norma,
limitando dessa forma os comportamento abusivos que possam vir
a ser adotados pelos contribuintes.
Mas a verdade, que a CGAA, da forma como est plasmada no
nosso ordenamento jurdico levanta questes relacionadas com a
segurana tributria nomeadamente pela discricionariedade e pela
subjetividade nos elementos de aplicao da referida norma em
cada caso concreto. Da que a constitucionalidade de tal norma foi
amplamente discutida na nossa doutrina.
Todavia, em 2011, surgiu o primeiro acrdo do Tribunal Central
Administrativo do Sul 17 que veio alm de outras questes,
pronunciar-se sobre a constitucionalidade das normas antiabuso,
nomeadamente da CGAA. O surgimento deste primeiro acrdo
veio efetivar a aplicao da CGAA, traando um caminho de aviso
a certos comportamentos prevaricadores que agora acabam por ter
um caminho dificultado pela aplicao desta norma.

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De acordo com o referido acrdo: A interpretao da norma
constante do art.38, n.2, da L.G.Tributria, deve ser operada
em conformidade com a Constituio, sob pena de declarao da
inconstitucionalidade da mesma, nomeadamente devido violao
do disposto no art.103, da Constituio da Repblica, o que passando
muito embora pelo respeito pela liberdade de opo quanto s formas
de gesto empresariais visando obter todas as vantagens fiscais
possveis, assim devendo ser restringidas as limitaes pblicas a
tal liberdade de opo empresarial, no deve ser entendida como um
direito absoluto, mas apenas aceitvel no plano de razoabilidade com
base num relacionamento social que se pretende justo e equilibrado
face bvia constatao da existncia de direitos conflituantes (cfr.
art.18, n.2, da Constituio da Repblica).
Conforme sufragado naquele acrdo Um dos limites liberdade
de gesto empresarial, o da subsistncia e manuteno do sistema
fiscal visando a satisfao das necessidades financeiras do Estado
e demais entidades pblicas no quadro de uma repartio justa do
rendimento e da riqueza criados (cfr.art.103, n.1, da Constituio
da Repblica), estabelecendo a lei, para tanto, mecanismos de
planeamento fiscal, ao mesmo tempo que visa prevenir a ocorrncia
de situaes de evaso e fraude fiscais por razes de justia social
nessa medida se justificando a adoo de decises de limitao
legtima de direitos, liberdades e garantias em confronto.
Do referido acrdo resulta ainda que () a liberdade de gesto
fiscal tem a sua expresso nas liberdades de iniciativa econmica e de
empresa, contempladas nos arts.61, 80, al.c), e 86, da Constituio
da Repblica, tambm o que a legitimao da liberdade das empresas,
guiando-se pelo planeamento fiscal, passa, nomeadamente, pela
escolha da forma e organizao da empresa (v.g. empresa individual/
empresa societria, estabelecimento estvel/sociedade afiliada),
do financiamento (v.g. autofinanciamento, heterofinanciamento,
recurso a suprimentos), do local da sede da empresa, afiliadas e
estabelecimentos estveis, da poltica de gesto de dfices e da
poltica de reintegraes e amortizaes. Concluindo aquele Aresto
que no estando, nem podendo estar em causa a liberdade de escolha
do contribuinte na conformao dos seus negcios, ou, dito de outro
modo, no estando em causa o exerccio da sua autonomia privada,
o que se limita a possibilidade de a vontade do contribuinte ser
relevante no que respeita ao grau da sua onerao fiscal, pelo que a
interpretao da norma constante do art.38, n.2, da L. G. Tributria,
produzida pela A. Fiscal e sufragada por este Tribunal nos sobreditos
termos conforme com a Constituio.
Assim, no caso da CGAA, apesar desta norma ser um limite ao
planeamento fiscal, os conceitos indeterminados que dela constam
transmitem, por um lado, insegurana jurdica aos contribuintes,
pela incerteza relativamente s situaes que so consideradas
lcitos e que do origem a legtimas vantagens fiscais e por outro
lado os conceitos indeterminados, originam liquidaes pela
autoridade tributria desadequadas, face m interpretao e
consequente aplicao desta norma.
Por sua vez e na pretenso de reforar a eficcia no combate fraude e evaso fiscal, o Estado veio a consagrar, com o DL n.29/2008
de 25 de fevereiro, a consagrao de obrigaes de comunicao, informao e esclarecimento AT, de esquemas cuja finalidade vise,
exclusiva ou predominantemente, a obteno de vantagens fiscais,
com o fito de regular o exerccio de consultoria fiscal agressiva. Preconiza-se, no fundo, permitir ao legislador, atravs da produo de
novas normas, corrigir as incorrees ou lacunas da lei, melhorando
as formas de combate fuga fiscal.

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Todavia, como refere Saldanha Sanches um dos grandes defensores da CGAA A Administrao parece concordar com a posio
da doutrina tradicional que sustentava que o fisco passaria a agir sem
qualquer limite legal depois de publicada uma norma contendo a clusula geral antiabuso.18
De facto, imperativo que a aplicao CGAA deve ser rodeada de
muitas cautelas. Da CGAA advm uma delimitao para o sujeito
passivo daquilo que ele pode ou no fazer, na medida em que, as habilidades fiscais deixam de ser possveis (as operaes dirigidas essencialmente por meios artificiosos ou fraudulentos que tm como
fim principal ou exclusivo a obteno de uma poupana fiscal), ou
pelo menos, comporta um risco maior para o contribuinte que opte
por as usar: risco da gesto fiscal.
A evoluo a que a lei foi sujeita clara no sentido de proporcionar
fundamento legal para o planeamento fiscal, desde que praticado
sem o abuso das formas jurdicas, sem negcios jurdicos artificiosos e fraudulentos mas limitando-se a escolher a via que se encontra aberta e que lhe permite realizar a economia fiscal.
Ora, a doutrina tem evoludo no sentido de que o princpio da legalidade j no exige necessariamente uma tipicidade fechada e o
exclusivismo e que deve passar a existir um maior equilbrio com
outros princpios constitucionais, designadamente o da igualdade
tributria e o da capacidade contributiva, com a extenso e densidade que atualmente lhes so conferidos e conforme adiante melhor se expor. Assim, da conjugao da necessidade de controlo da
eliso fiscal passou a existir campo para que fosse introduzida uma
norma geral antiabuso no ordenamento jurdico portugus. Todavia, e em nome da segurana jurdica, a aplicao de uma norma antiabuso s dever ser admitida nos casos em que se verifique uma
manipulao demasiado acentuada da forma jurdica ou da circunstncia econmica19.
Numa palavra, s a harmonizao entre estas duas realidades
combate evaso fiscal e segurana jurdica - potencialmente
conflituantes, suscetvel de fornecer solues equilibradas que,
sacrificando o menos possvel dos valores subjacentes a cada uma,
garanta o essencial desses valores. E esta harmonizao vem sendo
prosseguida, nomeadamente no plano das jurisdies constitucionais, excluindo as clusulas gerais que operem como que uma transferncia da criao da obrigao fiscal para a discricionariedade da
administrao, mas no inviabilizando liminarmente certas clusulas gerais, conceitos jurdicos indeterminados.
No entanto, a consagrao de uma CGAA tem de revestir, como j se
disse, de especiais cautelas, pois se o legislador cair na tentao de
estabelecer uma redao demasiado ampla da clusula pode acabar
por restringir demasiadamente a segurana jurdica e a legalidade
ou inclusive eliminar o princpio da liberdade de gesto fiscal.
Portanto, uma CGAA no pode introduzir uma total imprevisibilidade das hipteses de aplicao sob pena de pr em causa de uma
forma intolervel os princpios da segurana e certeza jurdica, nem
pode ter como objetivo eliminar o planeamento fiscal enquanto direito indispensvel dos contribuintes. Foi para garantir a segurana
jurdica em caso de dvida sobre a possibilidade de reao administrativa a atos jurdicos que correspondem a uma inteno empresarial legtima e que revelam a liberdade de escolha e iniciativa das
empresas e dos cidados - que o legislador criou um procedimento
especial para a aplicao das normas antiabuso previsto no artigo
63. do CPPT, com um regime de deferimento tcito no caso de si-

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lncio administrativo, cabendo a obrigatoriedade de fundamentao do ato tributrio AT.

Deste modo, a CGAA s ser tolervel, desejada e aplicvel enquanto barreira limitadora de comportamentos evasivos que lesem a
igualdade e a capacidade contributiva dos cidados - contribuintes
e deixe bastante clara a licitude e legitimidade do planeamento fiscal. Numa palavra quando o exerccio de um direito teleologicamente desconforme com a causa que lhe imanente.

Iii - Do direito
ao planeamento fiscal
e o direito de liberdade
de iniciativa econmica
a) Dos seus Princpios genticos
Se verificamos que no mbito do Direito Fiscal, existe uma tenso
dialtica entre os seus princpios conformadores, a sua arena, por
excelncia, precisamente o Planeamento. De facto, como j temos
aqui vindo a referir, a tributao est sujeita a uma srie de princpios com dignidade constitucional, e que de alguma forma so convocados para o balano probo dos interesses em jogo. Desde logo, o
princpio da igualdade, previsto nos artigos 13, 81, alnea b), 103 ,
n. 1 e 104. da CRP. Ora, se por um lado o artigo 12., n. 1 da CRP define, em termos genricos, o dever de contribuir para as necessidades pblicas, j o artigo 13. da CRP explicita o princpio da igualdade
como da no discriminao. Na verdade, se nem todos devem contribuir e nem todos devem contribuir da mesma forma, tal h-de ser

entendido, no mbito do direito fiscal, como um princpio material

que tem como corolrios o princpio da generalidade/universalidade
dos impostos e o princpio da capacidade contributiva que, na ordem
jurdica portuguesa est previsto, implicitamente, no artigo 103.,
n. 1 da CRP e explicitamente no artigo 4., n. 1 da LGT.
De facto, segundo os ensinamentos de Alberto Xavier20 o contedo positivo do princpio da igualdade o princpio da capacidade
contributiva envolve a ideia de que a igualdade, necessariamente
relativa, tem como padro ou como critrio a capacidade econmica
(...). Facto consagrado em deciso do Tribunal Constitucional no
acrdo n. 84/2003: princpio da capacidade contributiva exprime
e concretiza o princpio da igualdade fiscal ou tributria na sua vertente de uniformidade o dever de todos pagarem impostos segundo
o mesmo critrio preenchendo a capacidade contributiva o critrio
unitrio da tributao. Consiste este critrio em que a incidncia e a
repartio dos impostos se dever fazer segundo a capacidade econmica ou capacidade de gastar de cada um e no segundo o que cada
um eventualmente receba em bens ou servios pblicos (critrio do
benefcio) .
Por sua vez, nota Jos Casalta Nabais h tambm um dever fundamental de natureza semelhante ao exposto supra, e de sinal contrrio, isto , h um dever fundamental de pagar impostos, ao servio
da consecuo do Estado social.21
Naturalmente, e tendo em conta o referido, o planeamento fiscal,
uma vez que resulta de comportamentos lcitos, no pretende e no
ofende qualquer corolrio do princpio da igualdade. Alis, a maior
parte das vezes esse mesmo planeamento fiscal encontra justificao na prpria aceo do princpio da igualdade. Todavia, nos casos de evaso e fraude fiscal coloca-se em causa quer o princpio
da igualdade, quer a arrecadao das receitas tributrias para fazer
face a necessidades coletivas. Na verdade, sucede muitas vezes que
o contribuinte, no utiliza o meio que o legislador previu na norma

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como o meio jurdico idneo e normal para a produo do resultado
econmico, mas utiliza um negcio artificioso para no ser abrangido pela norma jurdica. Nestes casos pe-se em causa o princpio
da capacidade contributiva, na medida em que se o legislador elegeu
um meio juridicamente adequado, normal e idneo como ndice de
capacidade contributiva e o contribuinte escapa, ilicitamente, tributao, produzindo-se o resultado econmico pretendido pelo contribuinte e no o resultado almejado pelo legislador.
Por outro lado, a tributao deve obedincia ao princpio da proporcionalidade que atua, no domnio dos diversos procedimentos
administrativos, atravs de normas de adequao do meio ao fim
e da necessidade do sacrifcio imposto ao contribuinte. Alm disso, exige-se tambm que o procedimento administrativo legtimo
em si, por adequado e necessrio, no envolva para o destinatrio
prejuzos desproporcionalmente elevados em relao ao objetivo a
atingir.
Contudo, o princpio da proporcionalidade deve ser tambm e principalmente observado pelo prprio legislador, pelo que no pode impor aos contribuintes, bem como a advogados ou tcnicos oficiais
de contas, pesados encargos jurdicos. Pensemos, por exemplo, nos
deveres de comunicao dos esquemas ou atuaes de planeamento fiscal que impendem sobre advogados, tcnicos oficiais de contas
ou instituies de crdito, que poder obrigar a uma tcnica burocrtica excessiva e infundada.
Todavia, no mbito que aqui nos cumpre versar, tem especial relevo
e reveste particular acutilncia, o princpio da autonomia da vontade que onde, no limite, radica e se funda, a liberdade de iniciativa
econmica. Assim, na gesto do risco fiscal pelo contribuinte, a possibilidade de fugir, de um modo lcito, ao pagamento dos impostos,
ou seja, as pessoas/empresas podem celebrar dentro da lei os contratos que quiserem, sendo este um corolrio do valor liberdade e
est previsto no artigo 405. do CCiv. Sempre se diga que apesar de
este princpio estar deslocado no Cdigo Civil e no estar, expressamente, previsto na Constituio formal uma norma materialmente constitucional 22. Assim, o princpio da autonomia da vontade
materializar-se-ia num direito subjetivo conformador de um espao
de liberdade de deciso e de auto-realizao. Alis, segundo o acrdo de 15/02/2011 do Tribunal Central Administrativo Sul, Processo
04255/10 o princpio da autonomia privada, subjacente ao nosso
direito privado, manifesta-se, designadamente, atravs do negcio jurdico, meio privilegiado de os particulares procederem regulamentao das suas relaes jurdicas. Esse auto-governo da esfera jurdica
assenta num dos princpios bsicos do nosso ordenamento jurdico,
que o princpio da liberdade contratual.
O contribuinte, em particular, autnomo e livre para decidir se face
a um determinado negcio jurdico opta, fiscalmente, pela via mais
onerosa ou se, por outro lado, pela via menos onerosa. Por isso, o
fundamento do planeamento fiscal encontra-se inequivocamente
relacionado com a autonomia do contribuinte enquanto sujeito no
trfego jurdico.
Quando uma pessoa singular decide iniciar uma atividade pode
escolher ser um comerciante em nome individual, constituir uma
sociedade por quotas ou annima. Todas as opes tm consequncias fiscais distintas, umas mais outras menos onerosas. Ora,
a autonomia da vontade consiste no poder da conformao autnoma das relaes jurdicas de acordo com a livre vontade das partes
intervenientes.

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E tal princpio concretizar-se- no dilogo contnuo entre a autodeterminao de cada homem e a limitao dada pelas disposies
normativas vigentes do ordenamento jurdico. Por isso, autonomia
da vontade no corresponde a livre arbtrio, mas a sua especial dignidade e consequente responsabilidade fazem denotar que o mesmo mais no do que uma manifestao do valor liberdade.
Por outro lado, e considerando que segundo a doutrina civilista, o
princpio da autonomia da vontade significa ou divide-se em trs
prerrogativas: Liberdade de celebrao contratual; Liberdade de
fixao do contedo contratual e Liberdade de seleo do tipo negocial, temos que o princpio da autonomia da vontade, vai-se materializar, na liberdade de gesto fiscal: no fundo, significa, que os
contribuintes podem aproveitar os espaos em branco concedidos
pela lei, para minimizar os encargos fiscais, sendo livres de planificar, propor, executar todos os meios lcitos de gesto que tenham
ao seu dispor. Neste sentido, poderemos falar de uma economia de
opo, onde o cidado goza de um espao de livre escolha dos seus
meios de atuao 23 privada e econmica, sobretudo negociais.
Por outras palavras, os sujeitos passivos podem, dentro da lei,
celebrar os contratos que quiserem, para diminuir, minimizar a carga
fiscal, o pagamento dos impostos. Portanto, a liberdade de gesto
fiscal um direito fundamental.
manifesto que se trata de situaes em que a economia fiscal
expressa ou implicitamente querida, desejada, ou, ao menos, sugerida pelo prprio legislador fiscal. Assim, o planeamento fiscal pode
desdobrar-se, materializar-se em vrias consequncias, a saber: a
reduo da tributao (quando algum em vez de se estabelecer
em nome individual, constitui uma sociedade; algum em vez de
fixar a residncia em Portugal, fixa-a na Holanda, etc.); pode tambm ser o diferimento da tributao, isto , empurrar a tributao
para o futuro; a gesto fiscal tambm poder preconizar reduzir as
obrigaes fiscais (suponhamos que temos vrios regimes, o A, B e
C e o regime B, implica menos obrigaes acessrias, o sujeito passivo opta pelo regime B); ou mesmo evitar a tributao tout cour; ou
ainda, por exemplo, obter reembolsos, etc. Desta feita, a vontade do
contribuinte manifesta-se, pois, mediante a eleio da forma jurdica que lhe seja mais favorvel do ponto de vista fiscal.
Posto isto, resta-nos dizer que o facto tributrio no pode ser reconduzido a um mero facto voluntrio ou negcio jurdico. Na verdade, o
nascimento da obrigao tributria d-se com a verificao do facto
previsto na norma jurdica. Nesse sentido, no tem qualquer relevo
na formao do facto gerador as manifestaes de vontade dos contribuintes, a lei que cria o imposto e os seus elementos essenciais.
Da que, os contribuintes podero escolher a forma jurdica que lhe
permita obter uma maximizao das utilidades e uma minimizao
dos custos fiscais.
b) Da Livre Iniciativa Econmica
O princpio em anlise sofreu grandes transformaes desde a sua
origem at atualidade. Assim, no Estado liberal, era impregnado do
mais absoluto individualismo, acreditando- se que at o bem coletivo era fomentado a partir do plano individual, pois o indivduo, na
persecuo egostica de seu interesse pessoal, seria conduzido por
uma mo invisvel no sentido da realizao do interesse geral. Na
verdade, segundo Adam Smith cada indivduo tenta aplicar o seu
capital de maneira a que tenha a maior poupana fiscal possvel.
Normalmente, o indivduo no tem em vista a melhoria do interesse geral nem sabe em que medida o est a promover, procurando

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somente a sua prpria segurana, o seu ganho pessoal. Contudo,

conduzido por uma mo invisvel promoo de um fim que no
fazia parte das suas intenes iniciais. Ora, na prossecuo dos seus
interesses, o indivduo est, frequentemente, a beneficiar a sociedade de um modo mais eficaz do que quando pretende faz-lo intencionalmente.24 De facto Todo o homem desde que no viole as leis da
justia, tem direito a lutar pelos seus interesses como melhor entender e a entrar em concorrncia, com a sua indstria e capital, com os
de qualquer outro homem, ou ordem de homens25.
Atualmente, este princpio encontra-se explicitamente condicionado em funo do interesse geral. Trata-se de um tpico conceito
constitucional indeterminado, destinado a funcionar como fator de
legitimao constitucional da interveno legislativa na liberdade
de iniciativa (obviamente sempre balizada pelo princpio da proporcionalidade), cujas fontes so ditadas pela prpria lei fundamental,
sendo de destacar, de entre vrias, as seguintes: aumento do bem-estar e da qualidade de vida do povo (v.g. artigos 9., alnea b), 64.,
n. 3, alnea d) e 81., alneas a) e b) da CRP); realizao dos direitos
dos trabalhadores, a comear pelo direito ao trabalho (artigo 58.
da CRP);subordinao do poder econmico ao poder poltico (artigo
80., alnea b) da CRP); aumento da produo e plena utilizao das
foras produtivas (artigos 81., alneas a) e c) e 88. da CRP); crescimento equilibrado de todos os setores e regies (artigo 81., alnea
d) da CRP); a defesa do ambiente e utilizao racional dos recursos
naturais (artigos 66. e 93., n. 1, alnea d) da CRP), entre outros.
Por conseguinte, e como refere Gomes Canotilho o compromisso
constitucional da iniciativa privada com o interesse geral, embora no
seja suscetvel, de s por si, estabelecer deveres ou obrigaes das
empresas para com a coletividade, legitima seguramente a noo de
responsabilidade social das empresas, consubstanciada em iniciativas em prol dos seus trabalhadores (obras sociais) e da coletividade
em geral (apoio a escolas, museus, realizaes culturais) .26
Por outro lado, o princpio da iniciativa econmica privada exige uma
leitura em conformidade com a constituio econmica da Unio
Europeia, designadamente com as normas jurdicas referentes
s liberdades fundamentais, maxime, a liberdade de circulao
de capitais e a liberdade de estabelecimento em todo o territrio
comunitrio e referentes ao direito da concorrncia (v.g. artigos 49.
e ss, 63. e ss e 101. e ss. do Tratado sobre o Funcionamento da
Unio Europeia).
Do ponto de vista normativo este princpio est previsto no artigo
61., n.o 1 da CRP. Segundo este artigo 1. A iniciativa econmica privada exerce-se livremente nos quadros definidos pela Constituio
e pela lei e tendo em conta o interesse geral (itlico nosso). Alm
disso, a Carta dos Direitos Fundamentais da Unio Europeia tambm prev este princpio sob a mesma designao. Na verdade, segundo o artigo 16. da Carta reconhecida a liberdade de empresa,
de acordo com o direito comunitrio e as legislaes e prticas
nacionais.
Neste sentido, ao reconhecer a liberdade de iniciativa econmica
privada, a Constituio considera-a seguramente como um direito
fundamental, embora sem a incluir diretamente entre os direitos,
liberdades e garantias.
Porquanto, como defendem Gomes Canotilho e Vital Moreira ob.
cit. a liberdade de iniciativa privada arroga um duplo sentido. Por
um lado, consiste na liberdade de iniciar uma atividade econmica
(liberdade de criao de empresa, liberdade de investimento,

liberdade de estabelecimento e, por outro lado, comporta a liberdade

de organizao, gesto e atividade da empresa (liberdade de empresa,
liberdade do empresrio, liberdade empresarial). No primeiro sentido,
trata-se de um direito pessoal (a exercer individual ou coletivamente);
no segundo sentido um direito institucional, um direito da empresa
em si mesma.
Ora, a liberdade a que os autores se referem materializa-se,
por exemplo, na escolha da forma e organizao da empresa,
numa empresa individual ou numa empresa societria; num
estabelecimento estvel ou sociedade afiliada; numa sociedade
simples ou num grupo de sociedades ou num agrupamento
complementar de empresas, etc.; na escolha do financiamento (v.g.
autofinanciamento, atravs da no distribuio de resultados, em
que temos sobretudo o investimento direto e a incorporao de
reservas, recurso a suprimentos, etc.); escolha do local da sede da
empresa, afiliadas e estabelecimentos estveis; escolha na poltica
de reintegrao e amortizaes, entre muitos outros exemplos.
Contudo, este princpio no um direito absoluto, pelo que as vertentes supra referidas do direito de iniciativa econmica privada podem ser objeto de limites ou restries mais ou menos extensos. Por
conseguinte, nesta matria a fronteira tem claramente de se fixar
na sua limitao quando do seu exerccio resulte danos para a coletividade, como sejam limites liberdade de criao de empresas por
condicionantes ambientais, por interesse estratgico de um setor
Ora, apesar dos limites e restries que possam ocorrer liberdade
de iniciativa econmica, a regra nesta matria deve ser essa mesma
liberdade contratual ou negocial e os limites ou restries devem ser
devidamente justificadas luz do princpio da proporcionalidade, e
sempre com respeito de um ncleo essencial que a lei no pode
aniquilar.
Por outro lado, a livre iniciativa econmica impe obrigaes de
cunho negativo e positivo para o Estado. Nesse sentido, as de perfil
negativo relacionam-se com a no interveno do Estado, salvo nos
casos determinados na prpria Constituio, criando-se e respeitando-se um espao de autonomia da esfera privada, ao passo que as
obrigaes de perfil positivo impem ao ente publico tomar medidas de modo a assegurar a prpria existncia desse mbito privado,
adotando medidas de estmulo economia e ao desenvolvimento
privado.
Daqui decorre que as limitaes associadas liberdade de iniciativa
tambm se aplicam ao planeamento fiscal todavia no podem tornar-se, o que algumas vezes sucede, um obstculo. Maxime uma limitao ao investimento, nomeadamente, ao investimento estrangeiro que bem vindo atendendo aos tempos de crise por que passa
o nosso pas. Na verdade, as medidas que visam evitar vantagens
fiscais, como a exemplo a Obrigao de comunicao AT dos
Esquemas de Planeamento podem limitar o obstaculizar o investimento estrangeiro, uma vez que na Europa, Portugal um dos poucos pases onde esta medida foi implementada, sendo certo que os
potenciais investidores tm sempre que considerar as sanes que
esta medida acarreta assim como as inspees Tributrias que da
possam decorrer. Acresce ainda que, pertencendo Portugal Unio
Europeia, o Estado tem que estar ciente que no pode impedir a livre
circulao dos seus cidados investir noutros Estados membros
que no disponham de clusulas antiabuso existentes em Portugal
ou que tenham nveis de tributao inferiores aos do nosso pas.

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De facto no se pode negar que os cidados, em termos de racionalidade econmica, tentem sempre a minimizao dos custos pela
maximizao dos lucros no livre exerccio da disponibilidade econmica do seu patrimnio desde que essa disponibilidade no acarrete
danos para a comunidade em resultado da sua atuao.
Ou seja, o contribuinte, seja ele um pessoa singular ou coletiva,
livre de planificar propor e executar todos os meios lcitos de gesto, nomeadamente tributria e fiscal, que o ordenamento jurdico
coloque ao seu dispor para que, no limite, consiga aumentar os seus
proventos.
Pelo que, como vimos e como impe o princpio da proporcionalidade, a limitao satisfao individual das necessidades de um cidado s poder ser limitado na estrita medida do que necessrio
para a prossecuo dos fins do Estado. Na verdade, a eficincia de
um sistema fiscal exige que os efeitos da tributao no interfiram
nas decises de gesto dos agentes econmicos revelando-se antes
como um sistema neutro junto dos contribuintes e no um elemento perturbador da eficincia dos mercados. Todavia nos espaos
que fatalmente ocorrem de falta de neutralidade do nosso sistema
fiscal, surge o espao til do planeamento fiscal onde, nasce a faculdade no contribuinte de, analisando as vantagens e desvantagens
de um ou outro caminho legal facultado pelo legislador, optar por
aquele que for mais favorvel para atingir o seu objetivo. Porm,
reitera-se, a atuao do contribuinte no planeamento fiscal que ultrapasse a esfera da autonomia privada permitida ao contribuinte,
resultando na obteno de vantagens fiscais ainda que lcitas, mas
de forma artificiosa em abuso dos meios jurdicos ao seu dispor, deixa de integrar a esfera de liberdade de gesto fiscal.
Da que o contribuinte que planifica no , necessariamente, um
prevaricador fiscal. Se por exemplo um ordenamento jurdico permite que um estabelecimento comercial seja instalado em qualquer
zona do pas, perfeitamente possvel ao contribuinte escolher a
localizao onde, por exemplo o imposto como a derrama menor,
obtendo desta forma uma poupana fiscal. Neste contexto a planificao fiscal legtima e diramos acolhida pelo legislador como
forma de corrigir assimetrias regionais, como os efeitos perniciosos
da interioridade.
Nesta conformidade, reconhece-se ao contribuinte um verdadeiro
direito subjetivo ao planeamento fiscal considerando que o objetivo a atingir est abrangido pelas vias legais previstas para o efeito
pretendido.

De facto, as diferenas entre os sistemas fiscais dos vrios pases

proporcionam oportunidades de planeamento fiscal, sendo j um
lugar comum fazer transaes econmicas em vrios estados reduz
a carga fiscal.
Tudo isto para dizer que cidados e empresas, no exerccio da sua
livre iniciativa devem atuar e fazer os negcios que promovam o seu
legtimo direito a uma poupana fiscal, facto que uma prerrogativa de qualquer contribuinte independentemente das suas possibilidades econmicas. Assim se reconhecendo, por via constitucional,
esta ideia de poupana fiscal - o princpio da liberdade de iniciativa
econmica, art. 61 n. 1 C.R.P.

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Estruturalmente podemos caracterizar o planeamento fiscal materializa uma tendncia, lcita, e natural, para que o contribuinte ao
abrigo da liberdade de iniciativa econmica e autonomia da vontade encontre esquemas menos onerosos ou que lhe permitam obter
uma poupana fiscal.
Tal procura por uma gesto eficiente das condicionantes fiscais ,
pois, um direito, garantido com foros de constitucionalidade naquilo
que se estriba na autonomia da vontade e na liberdade de iniciativa.
Por isso, subscrevemos, totalmente, a posio de Francisco Amaral
Neto quando refere que o fundamento ou pressuposto da autonomia
privada , em termos imediatos, a liberdade como valor jurdico e, mediatamente, a conceo de que o indivduo a base do edifcio social
e jurdico e de que a sua vontade, livremente manifestada, instrumento de realizao de justia27. Assim o , reflexamente, o direito
ao Planeamento Fiscal.

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Tal procura por uma gesto eficiente

das condicionantes fiscais , pois,
um direito, garantido com foros de
constitucionalidade naquilo que se
estriba na autonomia da vontade e na
liberdade de iniciativa.

IV - Sugesto de nova
medida legislativa:
A globalizao permitiu a livre transacionalidade de capitais, bens e
pessoas, promovendo de certa forma o planeamento fiscal abusivo
(ou elisivo). As empresas procuram formas de diminuir o pagamento de impostos, encontrando-se algumas das suas transaes entre
a linha tnue da legalidade/ilegalidade. Por outro lado, os Estados
tm feito alguns progressos na luta contra o planeamento fiscal
abusivo de modo a evitar a quebra da confiana no sistema fiscal, a
criao de desigualdades entre os cumpridores e no cumpridores, e
a reduo de receitas fiscais.
Existem vrios estudos que abordam esta temtica. Segundo Gruper e Mutti (1991)28, h um grande impacto das taxas e tarifas nas
operaes das empresas multinacionais, existindo uma relao emprica entre a rentabilidade das empresas multinacionais com filiais
estrangeiras e as taxas de imposto do pas da filial. Por sua vez, um
estudo realizado por Egger et. al. (2010)29 compara o pagamento de
impostos de empresas estrangeiras com empresas nacionais atravs de dados de 33.577 empresas de 27 pases da Europa, concluindo que as empresas estrangeiras tm uma poupana fiscal de 56%
em relao s empresas nacionais. Frank et. al. (2009) 30 afirma a
existncia de uma forte e positiva relao entre o sistema fiscal e a
agressividade financeira das empresas, os custos so insuficientes
para compensar os incentivos fiscais proporcionados pelas lacunas
das normas de contabilidade financeira e da legislao tributria.
No geral, estes e muitos outros estudos concluem que os lucros so
transferidos dentro de uma empresa multinacional explorando o
diferencial das taxas de imposto internacional, menosprezam a responsabilidade fiscal e exploram lacunas nas regras fiscais existentes (Fuest et. all., 2013)31. Os esquemas de planeamento fiscal esto
a preocupar os Estados, principalmente os que possuem elevadas
taxas de imposto e observam as empresas a deslocarem-se para pases com tributao mais atrativa, como, de resto, fruto da conjunto
econmica nacional, tem acontecido em Portugal.
Acresce que, devido elevada carga fiscal em Portugal muitas so
as motivaes dos agentes econmicos para recorrer ao planeamento fiscal abusivo. Alis, considerando a comunidade no geral
que o nvel de impostos exagerado e desproporcional, como de facto se constata, atualmente, em Portugal, o sentimento de iniquidade fiscal leva a comportamentos de risco na gesto do planeamento
de cada sujeito passivo.
se constata desproporcional, como de fgacto s. 08, como jativa regionais, como a interioridadeOs resultados de um estudo elaborado
por Murphy e Sakurai (2001)32 demonstram que h contribuintes

que recorrem ao planeamento fiscal abusivo com prticas de alto

risco, porm outros contribuintes recorrem a esta prtica como forma de reao contra um Estado que consideram ilegtimo.
aqui que o papel dos contabilistas e consultores fiscais, em geral,
poder ser angular. Enquanto as autoridades consideram-nos como
profissionais de apoio aplicao da lei, os contribuintes esperam
que estes minimizem o imposto a pagar ao Estado. So, por vezes,
os consultores fiscais que induzem os contribuintes a estas prticas.
Por sua vez, a conferncia de Seul ocorrida nos dias 14 e 15 de setembro de 2006, com a participao de dirigentes das administraes tributrias de 35 pases, analisou, trocou experincias e boas
prticas. Constataram que tem havido uma dificuldade crescente
em fazer cumprir as normas fiscais pelos sujeitos passivos devido
globalizao, liberalizao dos mercados de capitais e s inovaes
tecnolgicas (OCDE, 2006: 2).33
A houve vrias linhas
mestras que ficaram definidas e sempre sublinhando a anlise do
papel dos intermedirios fiscais em relao promoo de planos
com o objetivo de reduzir abusivamente os encargos fiscais a analisar a consultoria jurdica e fiscal dos bancos e outras instituies
que promovem o uso de parasos fiscais de forma a evitar o cumprimento das regras fiscais (OCDE, 2006). Nas respostas a dar ao
fenmeno da evaso, ao nvel nacional, foi acordado entre outras
concluses que se fomentassem tcnicas eficazes de gesto do
risco em nveis organizacionais e operacionais, compartilhando as
avaliaes de risco com os contribuintes.
Tendo como objetivo o sucesso do compromisso estabelecido pelos
vrios dirigentes, a Comisso Europeia e a OCDE sugeriram medidas
para combater o planeamento fiscal abusivo. No geral, os pases da
OCDE tm promovido entre algumas medidas a obrigao de divulgao antecipada.
Ora, no que tange estas regras de divulgao obrigatria antecipada
de esquemas, as mesmas so consideradas muito eficazes na
reduo significativa do tempo despendido pela administrao
fiscal na deteo de esquemas, permite investigar com eficaz base
de risco, possibilita uma resposta rpida atravs de legislao e
lida rapidamente com o planeamento fiscal abusivo. 34. De facto, o
referido relatrio da OCDE (2011:19) concluiu que as iniciativas
de divulgao, em particular, as regras de divulgao obrigatrias
antecipadas podem reduzir substancialmente o intervalo de tempo
entre a criao, promoo de esquemas de planeamento fiscal
agressivo e a sua identificao pelas autoridades, possibilitando aos
governos o desenvolvimento mais rpido de uma resposta especfica.
Na verdade, tal medida foi implementada em vrios pases, nomeadamente Portugal, Canad, Irlanda, Reino Unido e os EUA.
Assim, ao conhecer os esquemas realizados pelas empresas, os estados e as respetivas ATs, posteriormente, podero criar medidas
para combater de forma eficaz o tipo de atuaes a veiculadas.
Na verdade os legisladores nacionais, identificam mais facilmente
as zonas de charneira entre esquemas considerados legtimos e, a
partir da, promovero com mais celeridade a produo de novas
normas, correo de lapsos, preenchimento de lacunas legais, assim
melhorando as formas de combate fuga fiscal.
Acresce ainda que um tal sistema promove uma eficincia de funcionamento da mquina fiscal, uma vez que os custos administrativos e burocrticos com o combate fraude fiscal, desceriam, assim
que o sistema funcionasse de forma mais eficaz. Esta economia de

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recursos poderia libertar a AT para outros vetores onde a sua ao
no terreno fosse mais necessria. Este efeito antecipatrio promove, igualmente, o papel preventivo, pois a partir do momento em
que os esquemas considerados evasivos so divulgados publicamente, permite aos promotores e contribuintes gerir melhor o risco
dos seus comportamentos e estabelecer, reconhecendo, os verdadeiros limites.
Todavia verifica-se que a implementao da medida em Portugal,
muito frouxa, tendo sido acolhida com grande desconfiana, no
s porque est fora do quadro cultural continental, j que faz parte
duma tradio jusfiscalista anglo-saxnica, de onde foi decalcada,
mas tambm devido ao receio de este disclosure possa ser contraproducente nas relaes entre AT e contribuinte. Evidncia de tal
facto que a divulgao pblica, no site da AT, de esquemas ao abrigo do art. 15 do DL 29/2008, incipiente.

V - Proposta de medida
legislativa:
Assim, e ante as sinergias que uma boa implementao da divulgao antecipada de esquemas de planeamento fiscal poderia trazer
eficincia da mquina fiscal somos a propor para que se promova
tal instrumento junto dos contribuintes, a criao de um benefcio
fiscal.
Tal benefcio fiscal seria criado de forma avulsa, num normativo
novo, comum aos Cdigos do IRS como do IRC, e no no Estatuto
dos Benefcios Fiscais, porque este ltimo no seu art. 2 n. 1, expressamente, excluiu da sua lista os benefcios aqueles que sejam
para tutela de interesse pblico fiscal (a contrario), como sucede in
casu. Porventura, o dispositivo poderia ter um carter transitrio,
em funo da recetividade do mesmo. Sugere-se, pois, a seguinte
redao:
art. .... Deduo coleta de percentagem do valor putativo de
poupana fiscal por esquema abusivo de planeamento fiscal
1 O sujeito passivo que divulgar, antecipadamente, esquema de
planeamento fiscal que seja considerado abusivo pela Administrao Fiscal, com a implementao do qual obteria poupana fiscal
ilegtima, por violao teleolgica dos normativos fiscais a aplicveis, poder deduzir coleta 10% do valor que putativamente seria
beneficiado.
2 O apuramento do valor putativo que o sujeito passivo beneficiaria e sobre que incidir a percentagem prevista no nmero anterior,
ser efctuado pelo servio de finanas da rea do seu domiclio fiscal.
3 O sujeito passivo que divulgar esquema de planeamento que for
considerado fraudulento ou contra legem, no beneficiar da deduo aqui prevista
Um tal normativo, ao visar promover a declarao antecipada concedendo uma deduo coleta, promove o combate evaso fiscal,
e levar, necessariamente, a uma colaborao mais estreita entre
contribuintes e Administrao Fiscal.

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Revisores Auditores OUTUBRO_DEZEMBRO 2015

A sua concretizao decorre da articulao ponderada entre, por

um lado, o princpio da autonomia privada e livre iniciativa ao fomentar o planeamento fiscal com a diminuio do risco que qualquer gesto fiscal incorre e por outro o da igualdade, da eficincia
econmica e equidade fiscal. Na verdade, ao promover-se a divulgao antecipada de atos que visam o afastamento, desonerao ou
diferimento fiscal, e concedendo o benefcio nas reas de fronteira
entre o que poder ser considerado comportamento abusivo ou
no, est-se a contribuir para que os sujeitos passivos divulguem
os seus desideratos e assim, a Administrao Fiscal ao acolher essas propostas, contribua para o contnuo esclarecimento pblico do
que ou no extra legem. Mais acresce que a concorrncia desleal
que se instala entre contribuintes, fruto da adeso de determinados sujeitos passivos a comportamentos de gesto fiscal elisiva, ,
igualmente, combatida por esta via.

VI - Concluso
O planeamento fiscal assenta em trs coordenadas constitucionais:
a indispensabilidade de satisfao de necessidades financeiras e
coletivas do Estado; a proteo da esfera jurdica dos contribuintes
e a liberdade e atuao dos sujeitos jurdicos. Nesta conformidade,
os contribuintes tm direito ao planeamento e so livres de projetar
e executar todos os meios lcitos de gesto disponibilizados pelo ordenamento jurdico, no se podendo considerar legtima qualquer
tentativa do credor tributrio de impedir que o contribuinte aceda a
esse planeamento ou seja sancionando pelo ato subjacente ao fim
pretendido.
Podemos assim concluir que s se deve combater a evaso e fraude
fiscal e no o planeamento fiscal, na medida em que este resulta da
autonomia da vontade e da liberdade de gesto fiscal constitucionalmente consagrados.
Uma adequada teoria jurdica do planeamento fiscal no poder
deixar de considerar estas coordenadas, nem poder confundir realidades distintas tal como o planeamento fiscal e a evaso ou fraude
fiscal, sob pena do sistema fiscal ser considerado abusivamente repressivo, desrespeitando o contribuinte e, por conseguinte, perder
a sua legitimidade na tarefa de prossecuo do interesse coletivo.
O Direito no unicamente composto de normas formais, mas de
valores, devendo os preceitos legais corresponderem s suas possveis concretizaes. Por isso o Estado, para ser de Direito, no
poder estribar-se no zeloso cumprimento de normas formais, mas
deve ater-se s consideraes materiais de Justia. Assim dever
ser o Direito Fiscal cujo ordenamento consagra um sistema material
de partilha de encargos da vida em comunidade assente no princpio da igualdade e capacidade contributiva a que se ligam especiais
fins e critrios de justia material: a repartio justa dos rendimentos e riqueza.

...o Estado, para ser de Direito,

no poder estribar-se no zeloso
cumprimento de normas formais, mas
deve ater-se s consideraes materiais
de Justia.

Fiscalidade
Daniel Brs Marques Advogado / Elsa S Carneiro Advogada

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proc. 5104/11 e de 15-02-2011, proc. 4255/10 este ltimo j supra citado.
20
Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, 1981, pp. 107 a 108
21
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22
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24
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758
25
Adam Smith, ob. cit. p. 757
26
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As Duas Constituies Nos dez anos da Clusula Geral Anti-Abuso Junho de

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Ferreira, R. M. F. e Pinto, C. S. (2009). Contributos para uma reflexo sobre o fenmeno
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9
Huck, H. M. (1997). Evaso e eliso: notas nacionais e internacionais. Saraiva. So
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10
Jos Casalta Nabais, o dever Fundamental de pagar impostos, Almedina, Coimbra,
2009.
11
Anjos, Paulo (2012). O tcnico oficial de contas e as normas antiabuso. IV Congresso
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12
Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributrio, 1972, Coimbra, p. 328 e ss.
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14
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http://sigarra.up.pt/up/pt/publs_pesquisa.FormView?P_ID=12811
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Jos Casalta Nabais in Direito Fiscal
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18
J.L. Saldanha Sanches, As duas Constituies no dez anos da clusula geral antiabuso
19
J.L. Saldanha Sanches, Abuso de Direito em matria fiscal: natureza, alcance e limites,
in CINCIA E TCNICA FISCAL, n.o 398, 2000, pg. 35. Sobre a aplicao jurispruden2

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