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RIC - Revista de Informao Contbil - ISSN 1982-3967 - Vol. 3, no 1, p. 58-88, Jan-Mar/2009
KRONBAUER, C.A..; ROJAS, J.M..; SOUZA, M.A TRATAMENTO CONTBIL DOS TRIBUTOS SOBRE O LUCRO ...
1. INTRODUO
As relaes entre contabilidade e tributao, de acordo Moreno (1997), tm se
caracterizado tradicionalmente pela existncia de divergncias que em alguns casos
podem ser de notvel relevncia. Estas divergncias surgem principalmente em funo da
natureza e dos objetivos da informao gerada pela contabilidade, baseada em princpios
contbeis que em muitos aspectos so distintos da normativa fiscal.
Conforme ressaltam Gmez e Yage (2003), a contabilidade deve fornecer informaes aos
diversos participantes do entorno econmico da empresa e tambm a todos aqueles
preocupados na sua evoluo, dando resposta s necessidades de comunicao entre os
distintos agentes interessados na continuidade da mesma. O fornecimento das
informaes, que devem ser proporcionadas pela contabilidade aos diferentes interessados
cumpre com o objetivo bsico da contabilidade, o qual, segundo Iudcibus (2006),
fornecer aos vrios usurios das demonstraes contbeis, informaes econmicas
relevantes e teis para o processo de tomada de deciso.
Entretanto, segundo relata Cubillo (1990), este objetivo da contabilidade sofre freqentes
prejuzos por causa da interferncia da legislao tributaria, sendo possvel observar-se
um problema de grande magnitude quando estas normas legais obrigam as empresas a
contabilizar certas operaes aplicando critrios ou regras fiscais, contrariando os
princpios contbeis. Nestas ocasies, a contabilidade produz uma informao hbrida, por
aplicar princpios contbeis em algumas operaes e critrios e regras legais em outras.
A problemtica provocada pela interferncia da legislao fiscal, de acordo com
Hendriksen e Van Breda (1999), faz com que as diferenas entre esta normativa e os
princpios da contabilidade, conduzam a diferenas em termos de resultado fiscal
tributvel e resultado contbil, gerando assim uma informao contbil contraditria.
Esta linha de raciocnio supe a necessidade de apresentar nas demonstraes contbeis,
informao reveladora sobre as diferenas entre resultado contbil e o lucro tributvel, e
sobre ativos e passivos fiscais diferidos. Neste sentido, desde 1978, o International
Accounting Standards Board (IASB) estabelece, na IAS n 12, normas pertinentes ao
tratamento contbil do Imposto sobre Lucros.
No Brasil esta preocupao mais recente, e pelas atribuies conferidas pela Lei das
Sociedades Annimas (SAs), a Comisso de Valores Mobilirios (CVM) editou a
Deliberao N 273, de 20 de agosto de 1998. Esta deliberao que de cumprimento
obrigatrio para todas as SAs abertas, tem como objetivo estabelecer uma normativa para
o tratamento contbil do Imposto de Renda e da Contribuio Social das entidades.
Posteriormente o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) aprovou a Resoluo CFC N
998/04, instituindo a Norma Brasileira de Contabilidade - Tcnica (NBC T) 19.2 - Tributos
sobre Lucros. Esta norma estabelece o tratamento contbil que deve ser dado aos tributos
sobre os lucros, sendo de cumprimento obrigatrio quando da elaborao das
demonstraes contbeis das empresas, cabendo ao contabilista, por sua responsabilidade
tcnica, o atendimento a esta obrigatoriedade.
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A edio das normas contbeis brasileiras relativas ao tratamento contbil dos tributos
sobre lucros tambm compatvel com o atual momento, no qual se busca a convergncia
com as normas e prticas internacionais de contabilidade do IASB.
Com base nos aspectos at aqui apresentados, formula-se o objetivo do presente estudo,
ou seja: Verificar se as normas contbeis da CVM e do CFC, que prescrevem o tratamento
contbil dos Tributos sobre o Lucro, so compatveis com a IAS 12 do IASB.
O estudo que se desenvolve de natureza qualitativa e consiste em uma anlise descritiva
e comparativa de contedos. Assim, nas sees 2 a 8, realiza-se a anlise descritiva das
normas contbeis em estudo, para que seja possvel proceder a referida analise
comparativa das mesmas, o que ocorre na seo 9 do estudo. Nesta ltima seo so
apresentadas as concluses mais significativas e as sugestes de outros estudos sobre o
tema. Finalmente, apresenta-se a bibliografia referida e utilizada na elaborao deste
estudo.
2. ASPECTOS INTRODUTRIOS DAS NORMAS SOBRE CONTABILIZAO DOS
TRIBUTOS SOBRE LUCROS
2.1. Normas Brasileiras da CVM e do CFC
A Deliberao CVM n 273/98 e a NBC T 19.2 do CFC tm por objetivo estabelecer o
tratamento contbil dos tributos sobre lucros das entidades, o reconhecimento de ativos e
passivos fiscais diferidos, decorrentes de prejuzos ou crditos fiscais no utilizados, a sua
apresentao e divulgao nas demonstraes contbeis. O aspecto principal destas
normativas a contabilizao das conseqncias fiscais atuais e futuras que decorrem de:
Segundo Oliveira et al (2007), tanto as normas emitidas pela CVM como aquelas pelo CFC,
alm de buscar o aprimoramento das prticas contbeis no Brasil, trazem consigo a
preocupao da convergncia com as Normas Internacionais de Contabilidade.
Outra considerao relativa a estas normativas diz respeito observncia dos princpios
contbeis e na manuteno das caractersticas qualitativas da informao contbil. Neste
sentido, cabe ressaltar os seguintes aspectos:
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os ativos fiscais desde que tenha certeza razovel da sua recuperao ou realizao
futura, buscando observar os princpios da competncia e da continuidade; e
Das transaes e outros eventos do exerccio corrente que tenham sido objeto de
reconhecimento nos estados financeiros.
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Uma receita contabilizada, mas ainda no recebida, e que se refere a contratos de longo
prazo de construo por empreitada ou de fornecimento de bens ou servios, quando
celebrados com o governo ou entidades do governo;
Nos processos de fuso e aquisio aparece uma diferena temporria tributvel, o que
d origem a um passivo por impostos diferidos, quando o valor contbil de um ativo
se incrementa at seu valor de mercado. As combinaes de negcios possuem seo
especfica na IAS 12.
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As provises para penses podem ser deduzidas para determinar o resultado contbil,
mas no sero dedutveis at o momento em que a empresa pague aos funcionrios os
valores provisionados ou faa os respectivos aportes a um fundo externo que
administre estes recursos. Nesta situao se produz uma diferena temporria
dedutvel entre o valor contbil lquido do passivo e sua base fiscal que normalmente
ter valor zero, gerando assim um ativo por impostos diferidos.
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observados os seguintes aspectos destas normativas com relao aos prejuzos e sua
recuperao futura:
O texto da NBC T 19.2 adverte que o contabilista deve obter junto administrao da
entidade, elementos e evidncias, aprovados pelo conselho fiscal, se em funcionamento, e
pelos rgos de administrao da entidade, que permitam uma avaliao sobre a
recuperabilidade do ativo fiscal diferido e certeza da continuidade das operaes da
entidade.
De acordo com Deliberao CVM n 273/98, ao avaliar a probabilidade de lucro tributvel
futuro contra o qual possa utilizar os prejuzos fiscais, a entidade deve considerar:
1. Se existem diferenas temporrias tributveis suficientes, relativas mesma autoridade
fiscal, que resultem em valores tributveis contra os quais esses prejuzos fiscais
possam ser utilizados antes que prescrevam;
2. Se for provvel que haver bases tributveis antes de prescrever o direito
compensao dos prejuzos fiscais;
3. Se os prejuzos fiscais resultam de causa que provavelmente no ocorrer novamente;
4. Se h oportunidade identificada de planejamento tributrio, respeitados os princpios
contbeis, que possa gerar lucro tributvel no perodo em que os prejuzos possam ser
compensados.
Buscando elucidar ainda mais o tratamento a ser dado quanto ao registro deste ativo fiscal,
a CVM apresentou a Instruo n 371 de 2002, inserindo pontos a serem observados pelas
empresas na constituio de ativos desta espcie. Por esta instruo, para fins de
reconhecimento inicial do Ativo Fiscal Diferido, a companhia dever atender,
cumulativamente, s seguintes condies:
1. Apresentar histrico de rentabilidade;
2. Apresentar expectativa de gerao de lucros tributveis futuros, com base em estudo
tcnico de viabilidade, que permitam a realizao do ativo fiscal diferido num prazo
mximo de dez anos; e
3. Os lucros futuros referidos no inciso anterior devero ser trazidos a valor presente com
base no prazo total estimado para sua realizao.
Ainda de acordo com a Instruo CVM 371/02, presume-se que no h histrico de
rentabilidade na companhia se esta no obteve lucro tributvel em, pelo menos, trs (3)
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dos cinco ltimos exerccios sociais. Esta presuno, entretanto, poder ser afastada caso a
companhia divulgue, em nota explicativa, justificativa fundamentada das aes que
estiverem sendo implementadas, objetivando a gerao de lucro tributrio.
5.1.2 Reconhecimento de Ativos por Prejuzos Fiscais de Acordo com a IAS 12
De acordo com esta norma, as empresas devem reconhecer um ativo por impostos
diferidos, relativos a bases fiscais negativas (prejuzos fiscais) passiveis de compensao
futura ou mesmo outros crditos fiscais no aplicados at o momento, somente se houver
probabilidade de gerar no futuro, lucros tributveis que permitam compensar estes
prejuzos ou aplicar os crditos fiscais no utilizados.
Para avaliar as possibilidades da obteno de lucros tributveis futuros, suficientes para
compensar os ativos por impostos diferidos, devem ser considerados os seguintes critrios:
1. Verificar se a empresa dispe de diferenas temporrias tributveis, em montante
suficiente para produzir bases tributveis em quantidade suficiente que permitam
compensar os prejuzos fiscais ou aplicar os crditos fiscais no utilizados, antes que
estes prescrevam.
2. Avaliar se a empresa poder obter lucros suficientes antes que prescrevam os direitos
de compensar os prejuzos fiscais ou prescreva a possibilidade de recuperar os crditos
fiscais no utilizados.
3. Realizar um estudo para verificar se os prejuzos fiscais se produzem de maneira
recorrente ou se esto relacionados a causas extraordinrias e de improvvel repetio.
4. Avaliar a existncia de oportunidades fiscais que possam gerar bases tributveis
suficientes para compensar os prejuzos fiscais pendentes ou aplicar os crditos fiscais
antes de sua prescrio.
A norma do IASB destaca que, no havendo uma segurana razovel de que se produzam
lucros tributveis suficientes, no se permite a contabilizao de ativos por impostos
diferidos associados a bases de clculo negativas ou mesmo crditos fiscais no utilizados.
5.2. Ativos e Passivos Fiscais por Diferenas Temporrias
5.2.1. Normas Contbeis Brasileiras CVM e CFC
Para o reconhecimento e contabilizao de ativos e passivos fiscais originados de
diferenas temporrias a Deliberao CVM n 273/98 e a NBC T 19.2 do CFC determinam:
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A obrigao fiscal diferida deve ser reconhecida com relao a todas as diferenas
temporrias tributveis, exceto se decorrente da compra de ativo no dedutvel;
Um ativo fiscal diferido deve ser reconhecido para todas as diferenas temporrias
dedutveis:
a) Desde que haja expectativa de gerao de lucro tributvel no futuro, contra o qual
possam ser utilizadas estas diferenas, de acordo com as projees e planos da
administrao; ou
b) Quando exista obrigao fiscal diferida em montante e em perodo de realizao
que permita a compensao do ativo fiscal diferido.
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participaes em negcios conjuntos. Na nova redao dada pela IFRS 3 de 2004, fica
vedado o reconhecimento de um passivo fiscal diferido que tenha origem num
reconhecimento inicial do goodwill;
IV. Casos particulares de reconhecimento de ativos e passivos por impostos diferidos
A IAS 12 apresenta e caracteriza determinadas operaes ou transaes econmicofinanceiras que geram diferenas temporrias dedutveis ou tributveis, requerendo o
reconhecimento dos ativos ou passivos por impostos diferidos correspondentes. A norma
considera como eventos que podem gerar ativos ou passivos por impostos diferidos que
devem ser reconhecidos:
Reorganizaes societrias, conforme a IAS 22, nos casos de fuso qualificada como
aquisio;
Ativos contabilizados por seu valor de mercado ou que sejam objeto de reavaliao;
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Os ativos e passivos por impostos diferidos devem ser mensurados de acordo com as
alquotas dos exerccios nos quais se espere realizar os ativos ou pagar os passivos, a
partir da normativa em vigor, ou com aprovao iminente na data do balano. Devem
refletir as conseqncias fiscais que se derivariam da forma como a empresa espera, na
data do balano, recuperar o valor contbil de seus ativos ou liquidar o valor contbil
de seus passivos;
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As receitas financeiras, prmios ou dividendos recebidos ao final dos perodos aos que
correspondem, sendo computados na demonstrao de resultados de forma
proporcional ao tempo transcorrido at o encerramento do exerccio, mas que sejam
includas no lucro ou prejuzo fiscal quando forem cobrados; e
Os custos de ativos intangveis, que tenham sido capitalizados de acordo com a IAS 38
(Ativos Intangveis), mas sejam amortizados posteriormente, enquanto se deduzem
para efeitos fiscais no mesmo exerccio em que forem incorridos.
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Natureza e montante de ativos cuja base fiscal seja inferior a seu valor contbil.
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O valor dos ativos e passivos por impostos diferidos reconhecidos no balano, para
cada um dos exerccios sobre os que se informa;
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Apresentados todos os aspectos nas normativas brasileiras (CVM e CFC) e da IAS 12,
necessrio fazer uma analise comparativa entre estas e apresentar as principais concluses
obtidas no trabalho.
9. ANLISE COMPARATIVA DAS NORMATIVAS E CONCLUSES
Com a comparao entre as normas brasileiras da CVM e do CFC com a IAS 12, que se
apresenta na seqncia, busca-se verificar se estas normativas brasileiras que prescrevem o
tratamento contbil dos Tributos sobre o Lucro so compatveis com a Norma
Internacional de Contabilidade e se por sua aplicao pode tornar-se possvel obteno
de uma informao contbil til ao processo decisrio. No h, todavia, o intuito de
descrever detalhadamente as diferenas existentes entre as normas, mas sim apresentar as
principais semelhanas e diferenas, com base em cada item apresentado no decorrer deste
estudo. Esta comparao se realiza primeiro sob a forma de tpicos descritivos e ao final
apresenta-se um quadro resumo, onde as diferenas e semelhanas so apresentadas de
forma mais sintetizada.
9.1. Aspectos Gerais e Introdutrios das Normas
Tanto as normas brasileiras (CFC/CVM) como a IAS 12 trazem seus objetivos bem
definidos, ou seja, prescrever o tratamento contbil do Imposto sobre os Lucros.
Entretanto, de forma particular:
9.2. Definies
As definies apresentadas por ambas normativas so praticamente anlogas, sendo a
nica diferena relativa ao conceito do tributo sobre o lucro, que na IAS 12 denominado
Imposto sobre Lucros e na normativa brasileira Tributos sobre o Lucro, pela existncia
do Imposto de Renda da Pessoa Jurdica e da Contribuio Social sobre o Lucro,
atendendo assim a uma particularidade local.
9.3. Embasamento Tcnico-Contbil das Normativas
O embasamento tcnico-contbil das normativas est fundamentado nas diferenas
temporrias, que podem ser Tributveis ou Dedutveis, as quais surgem ou se definem, em
cada uma das normativas, da seguinte forma:
Na Deliberao CVM n 273/98 e na NBC T 19.2 do CFC:
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Deve-se reconhecer o ativo fiscal diferido com relao a prejuzos fiscais medida que
for provvel que no futuro haver lucro tributvel suficiente para compensar esses
prejuzos, e
Deve reconhecer-se um ativo por impostos diferidos, em funo de todas e cada uma
das diferenas temporrias dedutveis, na medida em que seja provvel que a empresa
disponha de lucros fiscais futuros contra os quais possa compensar,
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Percebe-se que a IAS 12 est mais completa e melhor detalhada que a normativa brasileira.
Entretanto, no h uma diferena substancial entre ambas nos critrios inerentes ao
reconhecimento e contabilizao dos Ativos e Passivos Fiscais Diferidos.
9.5. Mensurao dos Ativos e Passivos por Impostos Diferidos
As normas brasileiras da CVM e do CFC prescrevem os seguintes critrios de avaliao:
Devem ser utilizadas taxas mdias, na avaliao doas ativos e passivos diferidos, caso
se aplicam diferentes alquotas s diversas faixas de lucro tributvel.
Os Ativos e Passivos por impostos correntes devem ser avaliados pelos valores que se
espere pagar ou recuperar junto administrao fiscal, utilizando a normativa e as
alquotas vigentes, ou as que estejam a ponto de serem aprovadas;
Ativos e Passivos por impostos diferidos devem ser mensurados de acordo com as
alquotas dos exerccios nos quais se esperem realizar os ativos ou pagar os passivos, a
partir da normativa em vigor, ou com aprovao iminente na data do balano;
Os valores dos ativos e passivos por impostos diferidos no devem ser descontados.
Ambas as normativas requerem que o valor contbil de um ativo fiscal diferido deve ser
submetido reviso na data de cada balano.
Em geral, as regras de mensurao dos ativos e passivos por impostos diferidos, contidas
nas normas brasileiras, possuem o mesmo contedo da IAS 12. Todavia a referida norma
internacional mais explcita quando se refere aos ativos e passivos ficais correntes e
diferidos, apresentando uma determinao adicional, proibindo que os valores destes
sejam descontados enquanto a normativa brasileira no faz nenhuma referencia a este
aspecto.
9.6. Contabilizao de Impostos Correntes e Diferidos
Tanto a Deliberao CVM n 273/98 e a NBC T 19.2 do CFC quanto a IAS 12 determinam
que deva contabilizar-se:
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Nas notas explicativas devem ser apresentadas informaes que propiciem o perfeito
entendimento da situao fiscal da empresa, havendo a indicao de vrios aspectos na
normativa.
A empresa somente poder compensar os ativos por impostos com os passivos por
impostos correntes e diferidos quando tenha reconhecido legalmente, direito de
compensar os valores reconhecidos nestas contas ou quando tiver a inteno de liquidar
as obrigaes lquidas resultantes.
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O valor da despesa ou receita por impostos sobre lucros, relativos a lucros ou prejuzos
das atividades operacionais da empresa, deve aparecer no corpo principal da
demonstrao de resultados.
Com relao s informaes a evidenciar sobre os ativos e passivos por impostos diferidos,
cabe ressaltar que as exigncias contidas na IAS 12 so bem mais amplas e se cumpridas
podem melhorar a qualidade de informao. Todavia, as evidenciaes requeridas pelas
normas brasileiras so suficientes para propiciar o entendimento da realidade da empresa.
Quanto s regras de apresentao na demonstrao do resultado e no balano, as
normativas se equivalem, merecendo destaque apenas a proibio expressa na IAS 12
quanto a classificao dos ativos ou passivos por impostos diferidos como itens
circulantes.
9.8. Atendimento a Princpios Contbeis e Caractersticas Qualitativas da Informao
A partir da anlise das normativas que regulam o tratamento contbil dos tributos sobre
lucros, possvel identificar que nestas esto implcitos vrios conceitos pr-estabelecidos,
sejam estes princpios ou normas gerais anteriores. Na Deliberao CVM n 273/98, na
NBC T 19.2 do CFC e na IAS 12, identificam-se vrios destes conceitos mais amplos,
implcitos nas normativas e que tem como objetivo qualificar a informao contbil.
Quando as normativas determinam a necessidade de reconhecer os efeitos fiscais das
transaes no mesmo exerccio em que elas ocorrem, fato presente no reconhecimento de
ativos e passivo fiscais diferidos, identifica-se a preocupao com o cumprimento dos
princpios de competncia e a conseqente confrontao entre as receitas e despesas.
As normativas tambm determinam que o reconhecimento de um ativo fiscal diferido com
relao a prejuzos s deve ocorrer medida que for provvel que no futuro haja lucro
tributvel suficiente para compensar esses prejuzos e quando houver certeza da
continuidade das operaes da entidade. Esta determinao das normas tem ligao direta
com o conservadorismo e o principio da continuidade, pois no seria procedente o
reconhecimento de um ativo fiscal diferido se no houvesse certeza da continuidade dos
negcios ou certeza da recuperao futura do ativo.
Outro aspecto importante est relacionado com a apresentao dos ativos e passivos fiscais
nas demonstraes contbeis e sua devida evidenciao nas notas explicativas. Verifica-se
a preocupao com as caractersticas qualitativas da informao contbil no que concerne
a correta classificao de elementos na demonstrao do resultado e no balano
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IAS 12
- Tratamento contbil do Imposto sobre
Lucros pelo mtodo do Passivo Baseado
no Balano.
- Em geral, anloga s normas
brasileiras. Utiliza o termo Imposto
sobre Lucros.
1.
Aspectos Gerais e
Introdutrios
2.
Definies
3.
Embasamento
Tcnico-Contbil
4.
Reconhecimento de
Ativos Fiscais
Diferidos
5.
Reconhecimento de
Passivos Fiscais
Diferidos
6.
Mensurao dos
Ativos e Passivos por
Impostos Diferidos
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ITEM COMPARADO
7.
8.
9.
IAS 12
Contabilizao de
Impostos Correntes e
Diferidos
other
comprehensive income.
Apresentao de
Ativos e Passivos por
Impostos Diferidos
- Apresentados separadamente de
outros ativos e passivos, com distino
de itens correntes e diferidos.
- Itens diferidos devem ser sempre
classificados fora do circulante
- Possibilidade compensao restrita a
casos especficos e com amparo na
norma fiscal.
- Apresentados separadamente de
outros ativos e passivos, com
distino de itens correntes e
diferidos.
- Itens correntes no circulante, e
diferidos no longo prazo, transferidos
ao circulante no decorrer do prazo.
- Compensao permitida em casos
restritos.
Evidenciao em
Notas Explicativas
10. Atendimento a
princpios contbeis
Verifica-se ainda, a partir do Quadro 1, que alguns aspectos presentes na IAS no figuram
nas normas brasileiras, o que demandaria a necessidade de ajustes para que haja completa
convergncia com as normas internacionais.
Concluda a anlise descritiva e comparativa das normas que regulam o tratamento
contbil do Imposto (Tributos) sobre Lucros, na seqncia apresentam-se as consideraes
finais relativas ao estudo realizado.
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RIC - Revista de Informao Contbil - ISSN 1982-3967 - Vol. 3, no 1, p. 58-88, Jan-Mar/2009