CAPTULO II

CICLO CONTABLE DEL COSTO Y EL RESULTADO

ESTADO E INFORMES DE COSTOS Y RESULTADOS
1. CONTABILIDAD Y CICLO DEL COSTO INDUSTRIAL
La contabilidad de Costos es aquella que, formando parte integral de la contabilidad de gestin y
nutrindose de ella, proporciona los datos necesarios para la toma de decisiones gerenciales mediante informes
basados en la acumulacin, anlisis y control de todos los movimientos financieros relacionados con los costos
de los recursos que consumen las distintas actividades que desarrolla la empresa, para determinar las causas que
los originan modifican y/o eliminan y los efectos que producen en el objeto del negocio.
Los registros a implantar en un sistema de contabilidad de costos dependern de la naturaleza de la
produccin de los bienes o servicios y de las necesidades de informacin de cada empresa.
Dicha produccin podr ser monotpica o diversificada, dependiendo de ello de que la empresa procese un
solo producto o varios, respectivamente.
El ciclo de la registracin en una empresa industrial abarca desde el momento del devengamiento de la
erogacin del costo de conversin o el ingreso de material, hasta su incorporacin o asignacin al producto
terminado
Durante el proceso de transformacin, la materia prima sufre modificaciones por aplicacin de procesos
conducidos por recursos humanos (mano de obra) con apoyo de tecnologa y equipamiento (carga fabril o
costos indirectos). La mano de obra y la carga fabril, entonces, acompaan al material durante todo el proceso
de transformacin hasta su ingreso al depsito de productos terminados, convirtindolo, progresivamente, en el
artculo a comercializar. Por eso son denominados costos de conversin.
La materia prima, por ejemplo, tiene un ciclo de registracin como el que se muestra a continuacin:
COMPRA

DEPOSITO

PRODUCTO

Los costos de conversin (mano de obra y costos indirectos de fabricacin) se aplican, utilizan y consumen
siguiendo a la materia prima en su transformacin.
El ciclo de registracin de la Mano de Obra, pasa por las siguientes etapas:
CONTROL DE TIEMPOS
AL PRODUCTO

VALORACIN DEL TIEMPO

COSTO

ASIGNACIN A LA ACTIVIDAD

ASIGNACIN

En cuanto a los C.I.F., los mismos llegan al producto luego de los siguientes pasos:
DEVENGAMIENTO

ASIGNACIN A LA ACTIVIDAD

BASE DE APLI CACIN

APLICACIN AL PRODUCTO

Este fluir de los costos se registra y aplica de acuerdo con el tipo de operacin productiva:
Si la produccin es de tipo continua, se utiliza un sistema de contabilidad de costos por procesos y los
cargos se acumulan en cuentas departamentales o por actividades y luego se asignan a los productos.
Si la produccin es de tipo discontinua, se utiliza un sistema de contabilidad de costos por rdenes
especficas, la acumulacin de los cargos se realiza en hojas de costos, donde los costos indirectos se aplican
con una cuota predeterminada (por el sistema tradicional o por el costeo basado en actividades) y se registran, a
medida que se vayan devengando, en una cuenta general analizada por rubro.
En ambos casos, las registraciones se realizarn teniendo la precaucin de separar cada elemento del costo, a
efectos de facilitar su anlisis (materia prima, mano de obra y cargas fabriles).
Tratndose de los Costos Indirectos de Fabricacin, se deber agregar un anlisis adicional que separe los
registros en fijos y variables, para favorecer la planificacin.

2. COMPROBANTES
Los comprobantes a utilizar para las registraciones en la contabilidad de costos estarn de acuerdo con el
tipo de empresa que utilice el sistema, con el circuito de informacin establecido y con la metodologa que haya
elegido para su implementacin.
Al ser la contabilidad de costos una parte de la contabilidad de gestin, todos los comprobantes referidos a
costos de produccin o movimientos de Bienes de Cambio con que se alimenta sta sern los mismos que
producirn los registros, cuando corresponda, en la contabilidad de costos.
Sin embargo, hay comprobantes internos de la contabilidad de costos que no se registran en la contabilidad
general o sinttica: son los referidos a las transferencias de las materias primas a medio transformar de un
departamento productivo a otro, o los que se utilizan para determinacin de improductividades de mano de obra
o los referidos a la aplicacin de la cuota horaria de carga fabril o costos indirectos.
En estos casos, habr que desarrollar un conjunto de informes y comprobantes cuya complejidad estar
justificada por las necesidades de informacin que requiera la empresa.
En general, los comprobantes mantendrn relacin con todos los movimientos referidos a compras de
materiales, gastos de abastecimiento, sueldos y jornales, costos generales de produccin, mantenimiento de
inventarios de materiales y productos en proceso.
Ejemplo:
Comprobante de Registracin de Baja de Productos de un Proceso y Alta en el siguiente:
Fecha: 28/6/2001
PRODUCTO
JABON DE LAVAR
JABON DE
TOCADOR

INFORME DE PRODUCCION N* 216/2001

PROCESO: JABONERIA
UNIDADES KGS
INICIALES
INGRESADAS
FINALES
DESPERO.
5.640
3.160
4.050
50
2.808

452

1.200

20

TERMIN.
4.700
2.040

Con este parte de produccin del proceso de Jabonera, Contadura podr realizar los controles en cuanto a:
1. Bajas de Produccin del Proceso anterior (saponificacin continua) para corroborar que los kg. de
semiproducto transferido al proceso de jabonera coincidan con los que ste declara que ingresan.
2. Alta en proceso de envasado para verificar que los kg. que ingresan a ese proceso coincidan con los que da
de baja el proceso de jabonera.
Posteriormente, se valorizan las unidades transferidas desde el proceso de jabonera al de envasado y se
confecciona el asiento correspondiente:
Productos en Proceso de Elaboracin
Envasa
do

*Jabn de Lavar
*Jabn de Tocador
a Productos en Proceso de Elaboracin
-Jabonera
*Jabn de Lavar
*Jabn de Tocador

Comprobante para la aplicacin de carga fabril a un lote de rdenes de Trabajo

MAQUINA

Impresora

Estampadora

PARTE DIARIO DE TIEMPOS DE MAQUINAS

Fecha: 28/6/98
HORAS

O.TRABAJO N

4,5
5,5
1,0

64.110
64.078
s/trabajo

3,5
1,5
4,0
2,0

64.089
64.093
64.095
64.108

OBSERVACIONES

Falta de M. Prima

Troqueladora

6,0
5,0
2,5
2,5
5,5

Pegadora

64.076
64.055
64.053
64.038
64.066

La aplicacin de la carga fabril ser realizada por el Depto. de Contadura en funcin de las horas que cada
O.T. ha utilizado dentro del nivel de la capacidad de produccin de cada una de las mquinas y del costo/hora
(costo unitario)de carga fabril predeterminado para cada una de ellas, en el caso de un sistema de asignacin
tradicional o por medio de los inductores de cada actividad, en el caso de haberse adoptado un sistema A.B.C.,
recordando que en este ltimo caso slo ser til para un costeo extra contable. Para el cumplimiento de las
Normas Contables Profesionales, la empresa deber practicar los registros que sern utilizados en la
Contabilidad Financiera a efectos de la confeccin de los Estados Contables mediante el sistema tradicional de
asignacin de Costos Indirectos.
Las horas sin trabajo productivo sern registradas en el resultado del perodo (capacidad ociosa) valorizadas
a la cuota hora de carga fabril fija de las correspondientes mquinas, por tratarse de costos fijos que no podrn
ser absorbidos por ningn producto.
El asiento contable a registrar en la Contabilidad de Costos o Industrial ser:
Productos en Proceso
-O.T.N.....
-Carga Fabril Estampado
-Carga Fabril Pegado
Capacidad Ociosa
- Estampadora
- Pegadora
a Carga Fabril Aplicada Estampadora
a Carga Fabril Aplicada Pegadora

Con un parte de tiempo similar, pero relativo a la Mano de Obra Directa, se puede registrar el
correspondiente asiento, con dbito al Producto en Proceso (Mano de Obra Directa) y crdito al Control de
Mano de Obra del perodo.
Comprobante para contabilizar el ingreso a Proceso de un material
REQUERIMIENTO DE MATERIALES A DEPSITO
N 5.436
O.T. N:.
SOLICITADO POR DEPTO.:.

Cdigo
14.560

Descripci
n
Dolomita

Unidad

Cantidad

Costo unitario (*)

Valorizacin (*)

kgs.

100

---------------------

------------------

Entreg el material

Recibi el material

Firma Autorizada del Depto.

Registr asiento contable

(*)Intervencin de Contadura

El asiento contable pertinente ser:

Productos en Proceso
-O. T. N....................

- Materiales
*Dolomita
a Materiales y
Materias Primas
-Dolomita

3. PLAN DE CUENTAS
La dimensin del plan de cuentas de una contabilidad de costos depende de las necesidades de la empresa,
pero a continuacin mencionaremos los mayores bsicos a utilizar. Los mismos pueden llevarse mediante
programas de computacin, que debern desarrollarse a la medida del nivel de anlisis que requiere la empresa,

o en forma de registro manual o semi-computado. En estos ltimos casos, utilizados cada vez menos y en
empresas muy pequeas tales como PyMES o micro-emprendimientos, deber asumirse algn procedimiento
que permita establecer la correspondencia de la partida doble entre las registraciones de la Contabilidad
Financiera y las de costos. Un procedimiento tradicional, en este caso, es el sistema de control dual, al que nos
referiremos en el ejemplo, a efectos de demostrar que la falta de acceso a la computacin no invalida la
utilizacin de un sistema de costos.
Como es lgico, el plan de cuentas de costos debe estar diseado para que los datos que surjan de las
acumulaciones sean tiles a los fines para los que se implanta el sistema, debiendo relacionarse con las partidas
presupuestarias con las que sern comparados los resultados histricos, a los efectos de controlar la gestin
realizada.
Teniendo en cuenta esta premisa, es fcil deducir que las cuentas de la contabilidad de costos deben ser
habilitadas con el siguiente planteo de mnima:
CUENTAS DE CONTROL
Control contabilidad general
Control de mano de obra asignada (en los casos que se aplique por cuota/h)
CUENTAS DE BIENES DE CAMBIO
Materiales y Mat. Primas (con un anlisis para cada material)
Productos en proceso de elaboracin o trabajos en proceso (con un anlisis por cada producto, orden de
trabajo, departamento productivo o actividad, una micro-analtica para cada elemento de costo y dos para carga
fabril, una para carga fabril fija y otra para carga fabril variable) de acuerdo con:
CTA. PRINCIPAL
Prod. en Proceso

CTA. ANALITICA
Producto/O.T. X

Depto. o Activ.

CTA. SUBAN ALITICA

Materiales
Mano de Obra Directa
Carga Fabril Aplicada
Costos Propios Fijos
Ctos. Propios Variables
Dist. Costos Recibidos
Dist. de Ctos. Tansf. (*)

CTA.
MICROANALITICA
Tipo de Material
Categora
Depto. o Actividad
Cuenta Analtica
Cuenta Analtica
Depto. de Origen
Destino

(*) En el caso de los Departamentos de Produccin, corresponder a la Carga Fabril Aplicada, en los Auxiliares a la
Distribucin Secundaria. La Carga Fabril Aplicada tambin puede habilitarse como una Cuenta Control con una
Subcuenta por cada departamento productivo.

Las cuentas analticas de Costos Propios pueden ser:

Por Ejemplo:

CARGA FABRIL VARIABLE: Energa, Repuestos, Mantenimiento Preventivo, etc.

CARGA FABRIL FIJA: Sueldos, Alquileres, Seguros, Amortizaciones, etc.

Productos Terminados (con un anlisis para cada producto u orden terminada).
4. REGISTRACIN

La registracin debe realizarse en forma simultnea con la contabilidad financiera para evitar que se
produzcan omisiones que desorganicen la integracin entre ambas contabilidades.
Si se dispusiera de un sistema de contabilidad computadorizada sera muy sencillo establecer decisiones
programadas por medio de cdigos que identifiquen a aquellas cuentas donde deben ser acumulados los costos
correspondientes. Incluso facilitara, una vez implementado el sistema, la aplicacin y actualizacin de las
distribuciones de costos indirectos de fabricacin a las distintas actividades y departamentos.
l ciclo del ingreso de los registros de la contabilidad general a las cuentas de mayor de la contabilidad de
costos es el siguiente:
CONTABILIDAD GENERAL
COSTOS DEVENGADOS DE

CONT. DE COSTOS o INDUSTRIAL

MAT. PRIMAS
JORNALES
PRODUCCION
COMERCIALIZACION
SUELDOS
ADMINISTRACION
COMERCIALIZACION
FABRICA
FINANCIEROS
COSTOS COMUNES
ADMINISTRACION
COMERCIALIZACION
FABRICA
FINANCIEROS

MAYOR DE MATERIALES
MAYOR DE PROD. EN PROCESO

MAYOR DE PROD. EN PROCESO

MAYOR DE PROD. EN PROCESO

El ciclo de salidas de los mayores de contabilidad de costos es el siguiente:

CONTAB. DE COSTOS
INDUSTRIALES
CONSUMO DE MAT. PRIMAS
FINALIZ. DEL PROCESO
DESPACHO DE P. TERMINADOS
CIERRE DE LIBROS

OTRAS CTAS. DE COSTOS

CONT. GENERAL

MAYOR P EN PROCESO
MAYOR P. TERMINADOS
COSTO MERC. VENDIDAS
MAYORES DE B. DE CBIO.

Los cargos a la contabilidad de costos deben ser diarios, analticos y por elemento del costo. El control que
deben realizar aquellas empresas que no trabajan sus costos por computacin, es el control dual, donde todos
los costos que se relacionan a la operacin fabril se debitan en una cuenta de control que le permite mantener un
seguimiento diario o semanal donde se verifiquen que todos los cargos recibidos por la contabilidad financiera,
referidos a los procesos productivos, han sido registrados en la contabilidad de costos.
El ciclo interno de la contabilidad de costos, que no se registra en la contabilidad financiera, puede basarse
en los siguientes comprobantes:
MATERIALES: Crdito contra Productos en Proceso por el importe de los vales de consumo de materiales,
emitidos por el Depsito de Materias Primas y valorizado por Contadura.
PRODUCTOS EN PROCESO: Dbito contra Carga Fabril Aplicada o Costos Indirectos Transferidos del
Departamento productivo correspondiente por el importe resultante de multiplicar la cuota/hora departamental
por las horas trabajadas en produccin informadas en el parte de produccin.
Crdito contra Productos Terminados por el valor de las unidades u rdenes terminadas informadas en el
parte de produccin o en la liquidacin de la Orden de Trabajo.
PRODUCTOS TERMINADOS: Crdito contra Control Contabilidad General por el valor de las unidades u
rdenes salidas de Depsito de Prod. Terminados informadas en el parte de Expedicin.
Utilizando el ejemplo de Plan de Cuentas que hemos desarrollado, podemos expresar todos los conceptos
comentados en un esquema analtico de la relacin entre el asiento de Sueldos y jornales devengados en la
contabilidad general y el registro de la parte correspondiente a los recursos humanos afectados a la produccin
en la Contabilidad de Costos Industriales, para facilitar su comprensin:
CONTABILIDAD GENERAL
COSTO DEVENGADO DE SUELDOS Y JORNALES

IMPUTACIONES (DEBITOS)
ADMINISTRACIN: GTOS. DE
ADMINISTRACIN
VENTAS: GTOS. DE COMERCIALIZACIN
FABRICA: CONTROL CONT. INDUSTRIAL

IMPUTACIONES (CREDITO)
REMUNERACIONES A PAGAR DEUDAS
DEVENGADAS Y PREVISIONES
CONTABILIDAD INDUSTRIAL
REGISTRACION

IMPUTACIONES (DEBITOS)

JORNALES: PRODUCTOS EN PROCESO

-PRODUCIO/ORDEN X
SUELDOS: PRODUCTOS EN PROCESO DEPTO/ ACTIVIDAD
IMPUTACIONES (CREDITO)
CONTROL CONTABILIDAD GENERAL
Como se puede deducir, el control dual consiste en verificar si los saldos deudores de la cuenta Control
Contabilidad Industrial coinciden con los saldos acreedores de la cuenta Control Contabilidad General.
Como se observa tambin en el ejemplo, los movimientos relativos a deudas y pagos que registra la
contabilidad general no se trasladan a la contabilidad de costos industriales.
Cuando al final del perodo de costeo se trasladen los saldos finales de las cuentas de mayor de costos a la
contabilidad general a efectos de la actualizacin del costo de mercaderas vendidas y el saldo de las cuentas de
bienes de cambio, los mayores de control de contabilidad general y control contabilidad industrial quedarn con
saldo cero. Esto indicar que todos los cargos recibidos durante el perodo han sido debidamente apropiados a
los correspondientes productos y devueltos a la contabilidad financiera para la confeccin de los balances
mensuales.
El ciclo de apertura y cierre de libros ser repetitivo, es decir que as como al cierre del perodo la
contabilidad, de costos le transfiere los saldos de Bienes de Cambio a la contabilidad general, sta se los
devolver el primer da del periodo siguiente a efectos de recomenzar el seguimiento analtico correspondiente.
5. CODIFICACIN
La codificacin del plan de las cuentas de la Contabilidad de Costos puede proponerse respetando en las
cuentas de inventarios los mismos cdigos que en la Contabilidad General.
Ejemplo simplificado sobre la base de un sistema tradicional de distribucin de costos indirectos de
fabricacin en una empresa productora de envases de vidrio:
130.000

Bienes de Cambio

131.000

Materiales y Materias Primas

131.100
131.101
131.102
131.103
131.104
131.105
131.106
131.107
131.108

Materias Primas
Arena
Dolomita
Calcita
Soda Solway
Vidrio Roto Blanco
Vidrio Roto Verde
Vidrio Roto Marrn
Silicio

131.200
131.201
131.202
131.203
131.204
131.205
131.206

Materiales Varios
Colorante Verde
Diluyeme
Aditivos
Colorante Marrn
Acetona
Antioxidante

132.000

Productos en Proceso

132.010
132.011
132.011
132.011
132.011
132.011
132.011
132.011
132.011
132.012
132.012

Botella de Vino Borgoa

Materiales y Materias Primas
Arena
Dolomita
Calcita
Dolomita
Soda Solway
Vidrio Roto Verde
Silicio
Mano de Obra Directa
Categora 1

.1
.2
.3
.4
.5
.6
.7
.1

132.120
132.130
132.140

Departamento de Soplado
Departamento de Enfriado
Departamento de Empaque

132.200
132.010
132.011
132.011
132.011
132.011
132.011
132.011
132.011
132.014
132.014
132.014
132.014
132.014
132.014
132.014
132.014
132.014
132.014
132.014
132.014
132.014
132.220
132.221
132.221
132.221
132.221

Departamentos Auxiliares
Planta General
Costos a Distribuir
.1 Espacio ocupado
.2 Impuestos a la propiedad
.3 Servicios varios indivisos
.4 Seguros de planta
.5 Seguros sobre existencias
.6 Otros costos indivisos
Costos Distribuidos Transferidos
.1 Depto. Horno
.2 Depto. Soplado
.3 Depto. Enfriado
.4 Depto. Empaque
.5 Jefatura de Planta
.6 Limpieza
.7 Serenos
.8 Laboratorio
.9 Calidad
.10 Almacenes de Insumos
.11 Personal
.12 Mantenimiento
Jefatura de Planta
Costos Propios Fijos
.1 Sueldos
.2 Cargas Sociales
.3 Amortizaciones

132.012
132.012
132.012
132.012
132.013
132.013
132.013
132.013
132.013
.
132.020
132.030
132.040
132.050
132.060
132.070

.2
.3
.4
.5
.1
.2
.3
.4

Categora 2
Categora 3
Categora 4
Categora 5
Carga Fabril Aplicada
Depto. Homo
Depto. Soplado
Depto. Enfriado
Depto. Empaque
Botella de Vino Burdeos
Botella deVino Garrafa
Botella de Cerveza
Botella de Sidra
Botella de Champagne
Botella de Gaseosa

132.100

Departamentos de Produccin

132.110
132.111
132.111
132.111
132.111
132.111
132.111
132.111
132.111
132.112
132.112
132.112
132.112
132.112
132.112
132.113
132.113
132.113
132.113
132.113
132.113
132.113
132.113
132.113
132.113
132.114
132.114
132.114
132.114
132.114
132.114
132.114
132.114

Departamento de Horno
Costos Propios Fijos
Sueldos
Cargas Sociales
Amortizaciones
Abono Servicios Vs.
Seguros
Abono gas
Mantenimiento base
Costos Propios Variables
Repuestos
Mantenimiento Preventivo
Consumo de servicios varios
Consumo de gas
InsumosVarios
Costos Distribuidos Recibidos
Jefatura de Planta
Limpieza
Serenos
Laboratorio
Calidad
Almacenes de Insumos
Personal
Mantenimiento
Planta General
Costos Distribuidos Transferidos
Botella deVino Borgoa
Botella de Vino Burdeos
Garrafa
Botella de Cerveza
Botella de Sidra
Botella de Champagne
Botella de Gaseosa

.1
.2
.3
.4
.5
.6
.7
.1
.2
.3
.4
.5
.5
.6
.7
.8
.9
.10
.11
.12
.13
.1
.2
.3
.4
.5
.6
.7

132.221
132.221
132.221
132.222
132.222
132.222
132.223
132.223
132.223
132.223
132.223
132.223
132.223
132.224
132.224
132.224
132.224
132.224
132.224
132.224
132.224
132.224
132.224
132.224
132.224

.4
.5
.6

Abono Servicios Vs.

Seguros
Mantenimiento base
Costos Propios Variables
.1 Consumo de servicios varios
.2 Insumos Varios
Costos Distribuidos Recibidos
.1 Limpieza
.2 Serenos
.3 Almacenes de Insumos
.4 Personal
.5 Mantenimiento
.6 Planta General
Costos Distribuidos Transferidos
.1 Depto. Homo
.2 Depto. Soplado
.3 Depto. Enfriado
.4 Depto. Empaque
.5 Limpieza
.6 Serenos
.7 Laboratorio
.8 Calidad
.9 Almacenes de Insumos
.10 Personal
.11 Mantenimiento

132.230
132.240
132.250
132.260
132.270
132.280
132.290

Limpieza
Serenos
Laboratorio
Calidad
Almacenes de Insumos
Personal
Mantenimiento

133.000

Productos Terminados

133.100
133.200
133.300
133.400
133.500
133.600

Botella deVino Borgoa

Botella de Vino Burdeos
Garrafa
Botella de Cerveza
Botella de Champagne
Botella de Gaseosa

300.000

Control Contabilidad General

6. CLASIFICACIN DE CUENTAS
Vinculacin con los informes de costos, registros contables, balances y presupuestos
Tratndose de cuentas auxiliares de la contabilidad general, como hemos visto, debemos hacer hincapi en la
relacin entre el destino de los saldos de dichos mayores auxiliares en la contabilidad general, al cierre de los
perodos de anlisis:
CUENTA EN CONT. DE COSTOS

DESTINO EN CONT. GENERAL

MATERIALES

ACTIVO-B. DE CAMBIO- MATERIALES

PROD. EN PROCESO DE ELABORACIN

ACTIVO-B. DE CAMBIO- P. EN PROCESO

PRODUCTOS TERMINADOS

ACTIVO-B. DE CAMBIO- P. TERMINADO

VALUACION PROD. VENDIDOS

ESTADO DE RESULTADOS - COSTO DE MERC.

VENDIDAS 0 SERVICIOS PRESTADOS

Con respecto a los presupuestos, muchas empresas cometen el error de preparar sus previsiones con un
desarrollo analtico que, posteriormente, no pueden cruzar con la informacin contable resultante para
establecer los desvos correspondientes, tarea fundamental para determinar las causas del incumplimiento del
plan preestablecido.
Hemos apuntado, cuando nos referimos a la estructura que deba tener un plan de cuentas, que el mismo
debe ser compatible con la apertura analtica con la que se confecciona el presupuesto.
El presupuesto debe ser una simulacin de un volumen determinado de actividades, necesarias para llevar a
cabo un plan de negocios proyectado. Si ese plan no se cumple, lo primordial es establecer las causas de las
diferencias entre lo esperado y lo realizado para tomar las medidas correctivas necesarias y para retroalimentar
el conocimiento de los motivos que provocan cambios y modificaciones en las pautas prefijadas.
Las variaciones entre lo proyectado y lo ejecutado pueden deberse, entre otras, a las siguientes causas:
Cambios en los costos de plaza de los recursos presupuestados
Error en la estimacin del presupuesto
Cambios en los volmenes de actividad
Cambios en los precios de plaza de los productos fabricados
Cambios en la mezcla de ventas
Diferencias en los rendimientos de uno o ms de los recursos utilizados
Sucesos ocurridos en el contexto externo a la empresa que hayan afectado alguno de los factores estimados
(cortes de luz, huelgas del gremio, paros de transportes, siniestros, etc.)
Las acciones correctivas que surgirn del anlisis de los desvos nos permitirn corregir las pautas
presupuestarias futuras o hacer modificaciones en las actividades operativas para optimizar los resultados.
La relacin de consecuencia que debe mantenerse entre lo planificado (presupuesto) y lo ejecutado
(operaciones reales), podra ser resumida en el siguiente diagrama:
PRESUPUESTO
Resultados previstos
Resultados reales
COMPARACION
DESVIO

OPERACIONES
Registraciones
BASE DE DATOS
Informaciones
CONTEXTO EXTERNO

ANALISIS DE LOS DESVIOS

CAUSAS
Adems, el hecho de mantener en dichas cuentas auxiliares una registracin analtica por cada elemento del
costo de produccin nos proporcionar datos fundamentales para preparar informes donde se evidencien los
distintos flujos de costos y su asignacin al producto.
ACCIONES CORRECTIVAS
En las empresas donde no se llevan registros analticos de costos, la determinacin del costo de productos
vendidos o costo de ventas se realiza por diferencia de inventarios.
Actualizaciones
Optimizaciones
As, el clculo mencionado se realiza llevando desdobladas las cuentas de Bienes de Cambio en tres cuentas
auxiliares:
EXISTENCIA INICIAL (donde se registra el saldo de la cuenta al cierre del ejercicio anterior, que equivale
al inicial del presente ejercicio).

COMPRAS (donde se acumulan las compras de materiales y la asignacin extracontable de costos de mano
de obra e indirectos de fabricacin).
EXISTENCIA FINAL (cuenta en que se registra la valuacin del inventario de Bienes de Cambio que se
realiza el da de cierre de cada ejercicio).
Este proceder dificulta al extremo una determinacin correcta del Costo de Ventas, especialmente en lo
concerniente a la cuenta Productos en Proceso.
La contabilidad de costos resuelve el problema al llevar los registros en forma analtica y permite que la
ecuacin:
EXISTENCIA INICIAL + COMPRAS - EXISTENCIA FINAL = COSTO DE VENTAS
se resuelva analticamente y con altsimo grado de confiabilidad.
El siguiente es un ejemplo de informe de costos:
-INVENTARIO INICIAL DE P. TERMINADOS
DE

(SALDO RECIBIDO
LA CONTABILIDAD
GENERAL AL INICIO
DEL PERIODO)

-INVENT. INIC. DE PROD. EN PROCESO

-INV. INICIAL DE MATERIALES
ms DEBITOS DEL MES
menos EXIST. FINAL MATERIALES
=CARGA AL COSTO DE PROD. EN PROCESO (1)

(IDEM)
(IDEM)
(RECIBIDOS DE LA CONT. GENERAL)
(INVENTARIO PERMANENTE)

-MANO DE OBRA DIRECTA

DEBITOS DEL MES
=CARGA AL COSTO DE PROD. EN PROCESO. (2)

(RECIBIDOS DE LA CONT. GENERAL)

-COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIN

DEBITOS DEL MES
=CARGA AL COSTO DE PROD. EN PROCESO (3)

(RECIBIDOS DE LA CONT. GENERAL)

-TOTAL DE CARGA AL COSTO DE PROD. EN PROCESO (1+2+3)

menos INVENTARIO FINAL DE PROD. EN PROCESO
(INVENTARIO PERMANENTE)
=CARGA AL COSTO DE PROD. TERMINADOS
menos INVENTARIO FINAL DE PROD. TERMINADOS
(INVENTARIO PERMANENTE)
=COSTO DE MERC. VENDIDAS
(I .l.+CARGA AL COSTO-E. FINAL P. TERM.)

7. APLICACIN DEL SISTEMA DE REGISTRO DUAL

El sistema de registro dual consiste en llevar dos cuentas de control, una en la contabilidad general (Control
Contabilidad Industrial) y otra en la contabilidad de costos (Control Contabilidad General), que permita tener la
certeza de que todos los asientos que fueron transferidos de la contabilidad general para el analtico de costos,
estn debidamente registrados en ste.
El control consiste en que los saldos de ambas cuentas tienen que coincidir para tener la seguridad de que
todos los dbitos de la contabilidad general al sistema analtico han sido registrados en este mediante crdito al
de la misma.
A continuacin desarrollaremos un ejercicio que permita visualizar las registraciones y otras caractersticas
del sistema.
EXITO S.A. es una empresa que se dedica a la produccin de tapas plsticas para envases de insecticida en aerosol. El
estado patrimonial mensual del periodo anterior al del anlisis, refleja los siguientes guarismos:

ACTIVO

PASIVO

CORRIENTE
-CAJA
-DEUD. POR VTAS.
-B. DE CAMBIO
*M. PRIMAS
*PROD. EN PROC.
*PROD. TERMINADOS
TOTAL ACT. CORRIENTE

100
3.350
500
3.000

1.500
5.000
8.450

NO CORRIENTE
-BIENES DE USO
(NETOS DE AMORTIZ.)
TOTAL ACTIVO NO CORRTE.

1.005
1.005

TOTAL ACTIVO

9.455

CORRIENTE
-DEUDA BANC.
-REMUN. A PAGAR
- RETENC. A DEPOS.
- CS. SS. A PAG.
TOTAL PASIVO .CORR.

605
570
90
690
1.955

TOTAL PASIVO

1.955

PATRIMONIO NETO
CAPITAL
RES. ACUMUL.
TOTAL P. NETO
TOTAL

7.000
500
7.500
9.455

La gerencia administrativa de la empresa ha dispuesto un sistema de control dual en las registraciones

contables a efectos de evitar distorsiones entre los registros de la contabilidad financiera y los de la contabilidad
de costos.
Aquellos cargos que deban registrarse en el analtico de costos sern transferidos desde la contabilidad
general utilizando una cuenta de control de contabilidad industrial (CCI) y registrados en los analticos de
costos utilizando una cuenta de control de contabilidad general (CCG), es decir, que dichos controles harn las
veces de cuenta puente entre ambas contabilidades.
Durante el perodo de anlisis se produjeron las siguientes registraciones contables, correspondientes a las operaciones
realizadas por la empresa y a los costos devengados con motivo de la realizacin de las distintas actividades productivas:
CONT. INDUSTRIAL

CONTABILIDAD GENERAL

5.000

CCI

500
1.500
3.000

A M. PRIMAS
PROD. PROC.
PROD. TERM

500
1.500
3.000

M. PRIMAS
PROD. PROC.
PROD. TERM
A CCG

5.000

POR LA TRANSFERENCIA A LA CONT. INDUSTRIAL DE LOS SALDOS INICIALES DE B.CBIQ.

CCI

1.000
A PROVEEDORES

M. PRIMAS
1.000

1.000
A CCG

1.000

COMPRA DE MATERIAS PRIMAS PARA EL PLAN DE PRODUCCION DEL PERIODO.

PROVEEDORES

1.000
A CAJA

1.000

ES UN MOVIMIENTO FINANCIERO
NO HAY MOVIMIENTO DE CONT. INDUSTRIAL

CANCELACION DE LA DEUDA POR COMPRA DE MAT. PRIMAS

REM. A PAGAR
CS SS A PAG
RET. A PEPOS.

570
660
90
A CAJA

NO HAY MOVIMIENTO DE CONT. INDUSTRIAL

1.320

PAGO DE HABERES Y DEPOSITO DE CARGAS SOCIALES A PAGAR Y RETENCIONES DEL MES ANTERIOS
CCI
GTOS. ADMIN.
GTOS. COMERC.
SEG. ADELANT.
A PROVEEDORES

70
3
7
880
960

PROD. EN PROCESO
-GASTOS DE FABRICA
*SEGUROS
A CCG

POR LA CONTRATACION DE SEGUROS ANUALES DE LA EMPRESA

PROVEEDORES

390
A CAJA

390

NO CORRESPONDE REGISTRO

POR LA CANCELACION A CUENTA DE LA FACTURA DE SEGUROS

70
70

CCI
GTOS. ADMIN.
GTOS. COMERC.
A REM. A PAGAR
CS SS A PAGAR
RET A DEPOS.

1200
40
80
612
600
108

PROD. EN PROCESO
-M.O.D.

1200
A CCG

1200

SUELDOS Y GORNALES DEVENGADOS EN EL PERIODO

CCI
GTOS DE ADM
GTOS DE COMERC.
A AMORT. ACUMUL

30
5
10
45

PROD. EN PROCESO
-GTOS DE FABRIC.
AMORT
A CCG

30
30

POR EL DEVENGAMIENTO DE LAS AMORTIZACIONES DEL PERIODO

CAJA
A DEUDORES POR VENTA

3.350
3.350

NO CORRESPONDE ASIENTO

POR LAS COBRANZAS DEL MES

DEUDA BANCARIA

605
A CAJA

605

NO CORRESPONDE ASIENTO

POR LA CANCELACION DE LA DEUDA CON EL BANCO

DEUDORES POR VENTA
A VENTAS
IVA

4.646
3.840
806

NO CORRESPONDE ASIENTO

POR FACTURACION DEL MES

CCI

155

A FACTURAS A RECIBIR

155

PROD. EN PROCESO
-CIF

155
A CCG

155

CALCULO DE DEVENGAMIENTO DE LUZ, TELEFONO Y AGUA DE PRODUCCION

PROD EN PROCESO
-M. PRIMA
A M. PRIMA

NO CORRESPONDE ASIENTO

1.100
1.100

POR EL CONSUMO DEL PERIODO

PRODUCTO TERMINADO
A P. PROCESO

NO CORRESPONDE ASIENTO

2.600
2.600

POR LA PRODUCCION TERMINADA DEL PRODUCTO

COSTO M. VENDIDO

3.040
A CCI

CCG
3.040

3.040
A PROD TERMINADO

3.040

POR LA SALIDA DE DEPOSITO DE LOS PRODUCTOS VENDIDOS

M. PRIMAS
P. EN PROCESO
P.TERMINADO

400
1.455
2.560
A CCI

CCG
4.415

4.415
A. M. PRIMA
P. PROCESO
P. TERMINADO

400
1.455
2.560

POR CIERRE DEL LIBRO AXILIAR DE COSTOS Y TRANSFERENCIA A LA CONTABILIDAD FINANCIERA DE LOS
SALDOS FINALES DE LOS BIENES DE CAMBIO
Asiento de Cierre del periodo en la Contabilidad General
VENTAS
A CMV
A GTOS ADMINISTRACION
A GTOS COMERCIALIZ
A RETES DEL PERIODO

3.840
3.040
48
97
655

Este ha sido todo el ciclo de las registraciones en ambas contabilidades, observemos ahora los saldos de las
cuentas:

CONTABILIDAD GENERAL
(SI = SALDO INICIAL)

SF = (SALDO FINAL)

CAJA
SI
COBZA

100
3.350

BANCO
SF

605
135

PROV.
JORN.
PROV.

DEUD. POR VTAS

1.000
1.320
390

SI
VTAS.

3.350
4.646

SF

4.646

M. PRIMAS
SI
ACCI
SF

500
400
400

TCFI

3.000
2.560
2.560

TCFI

500

SI
ACCI
SF

1.500
1.455
1.455

SF

3.040

CIERRE

3.000

SI

5.865

SF

5.865

3.040

CIERRE

3.840

SEGUROS ADELANTADOS
880

SF

880
FACTURAS A RECIBIR

SF

155

612
90

SF

108

SF

SI
DEV

SF

1.000
390

CANC

660

SF

630

SF

MP
SEG

1.000
960

SF

570

SI
DEV

690
600

CONTROL CONT. INDUSTRIAL

90
108

TFCI
CMP
MOD
SERV VS
SEG
AMORT

RESULTADOS ACUMULADOS
SI

3.840

DEUDAS BANCARIAS

RETENCIONES A DEPOSITAR
CANC

FAC

PROVEEDORES
PAGO MP
PAGO SEG

SERV. VS

1500

VENTAS

A VENC

TFCI

BIENES DE USO

COSTO MERC. VENDIDAS

DEVENG

3.350

PROD. EN PROCESO

PROD. TERMINADOS
SI
ACCI
SF

COBZA

5.000
1.000
1.200
155
70
30
7.455

CMV
ACCI

3.040
4.415
7.455

RESULTADOS DEL PERIODO

500

500

DEV
SF

655

655

IVA
DEVENGADO

806

SF

806

GTOS. DE ADMINISTRACION
SEG
SDOS
AMORT
SF

3 CIERRE
40
5
0

GTOS. DE COMERCIALIZACION
48

SEG
SDOS
AMORT
SF

7
80
10
0

CIERRE

97

CAPITAL SOCIAL

AMORTIZACIONES ACUMULADAS

SI
SF

7.000

880

SI
DEV
SF

4.860
45

4.905

CONTAVILIDAD INDUSTRIAL
MATERIA PRIMA
TFCG
CMP

500 CONS
1.000 ACCI
GF SEG

SF

SF

PROD EN PROCESO
1.100
400

TFCG
MP
MOD

SF

3.000 CMV
2.600 ACCI

TERM
ACCI

2.600
1.455

70
GF AMO
SERV VS

PRODUCTO TERMINADO
TFCG
TERM

1.500
1.100
1.200
30
155

CONTROL CONTABILIDAD GRAL.

3.040
2.560

CMV
ACCI

3.040
4.415
7.455

SF

TFCG
CMP
SEG
MOD
SERV
AMORT

5.000
1.000
70
1.200
155
30
7.455

Ahora estamos en condiciones de realizar el balance mensual de la contabilidad general.

Como puede apreciarse, todas las cuentas de la contabilidad de costos han quedado saldadas y lo mismo
ocurri con las cuentas de control, asegurndose la empresa que todos los cargos que la contabilidad general ha
transferido a las cuentas de anlisis de costos, han sido aplicados y devueltos con la nueva valuacin de
inventarios. En el caso de producirse desperdicios extraordinarios durante la produccin o improductividades en
el uso de la capacidad instalada, el costo de los mismos se acreditar al proceso respectivo con cargo al Control
de Contabilidad General, en cuyos mayores se registrar el resultado negativo.
Adems del nuevo estado contable, a partir de los movimientos que surgen de las cuentas analticas de
costos, la gerencia de administracin ha confeccionado un informe de costos que remitir acompaando a
aqul, para que el Directorio tome una conciencia ms completa de los resultados de las operaciones y las
actividades que dieron origen a esos resultados, as como tambin del costo unitario de los artculos producidos.
ESTADO PATRIMONIAL
ACTIVO
CORRIENTE
-CAJA
-DEUD.POR VTAS.
-SEGUROS ADELANTADOS
-B. DE CAMBIO
*M. PRIMAS
*PROD. EN PROC.
*PROD. TERMINADOS
TOTAL ACTIVO CORRIENTE

PASIVO
135
4.646
880
400
1.455
2.560

NO CORRIENTE
-BIENES DE USO
(NETOS DE AMORTIZ.)
TOTAL ACTIVO NO CORR.

4.415
10.076
-------

CORRIENTE
-PROVEEDORES
-FAC. A RECIBIR
-REM. A PAGAR
-RET. A DEPOSITAR
-CS. SS. A PAGAR
-IVA.
TOTAL PASIVO CORR.
TOTAL PASIVO

570
155
612
108
630
806
2.881
2.881
--------

PATRIMONIO NETO
960
11.036

TOTAL ACTIVO

11.036
-------

CAPITAL
RESULT. ACUMUL.
RESULT. PERIODO
TOTAL P. NETO

7.000
500
655
8.155
-------

ESTADO DE RESULTADOS
VENTAS
COSTO DE MERC. VENDIDAS
RESULTADO BRUTO
(UTILIDAD)
GTOS, DE ADMINISTRACION
GTOS. DE
COMERCIALIZACION
RESULTADO NETO

3.840
3.040
800
48
97

145
655
--------

A continuacin acompaamos el informe correspondiente a los movimientos del perodo que derivaron en el
Costo de Mercaderas Vendidas. Esta herramienta es til a los fines de las consideraciones globales que son
menester realizar por parte de los niveles medios de la empresa.
Puede ser desarrollado en forma comparativa con perodos anteriores o con proyecciones que se hubiesen
realizado oportunamente predeterminado resultados y niveles de stocks a mantener.
INFORME DE COSTOS
-INVENTARIO INICIAL PRODUCTOS
500
TERMINADOS
-INVENTARIO INICIAL PROD. PROCESO
-INVENTARIO INICIAL MAT. PRIMAS
COMPRAS DEL PERIODO
1.000
EXIST. FINAL
(400 )
-MANO DE OBRA DIRECTA DEL PERIODO

3.000
1.500

1.100
1.200

-GASTOS DE FABRICACION DEL PERIODO

SERV VARIOS
SEGUROS
AMORTIZACIONES

155
70
30

INVENTARIO FINAL PROD. PROCESO

-INVENTARIO FINAL PRODUCTOS TERMINADOS
COSTO DE MRC. VENDIDAS

255
( 1.455 )

2.600
( 2.560)
3.040

As como en el caso prctico desarrollado hemos estudiado como los registros de la contabilidad general
abastecen de informacin a los de la contabilidad industrial y, del mismo modo, sta produce informacin
analtica con la que le suministra datos a la otra a efectos de la correcta valuacin de sus activos invertidos en
bienes de cambio y el costo de la mercadera vendida para sus estados de resultados, estamos en condiciones,
tambin, de entregar informacin para presupuestos.
Efectivamente, al mantener la informacin auxiliar separada en costos fijos y variables, sobre la base de la
definicin de los mismos podemos establecer, ante distintas alternativas de utilizacin de la capacidad
productiva, los niveles de costos en los que incurriremos y, por ende, anticipar resultados y proyectar
situaciones patrimoniales.
Adems, se podrn establecer previamente los precios de venta en aquellas actividades que requiriesen una
cotizacin previa a los clientes, a efectos de la aceptacin de las condiciones de la operacin por parte de stos.
Como es fcil deducir, para poder anticipar los costos, deber realizarse un estricto anlisis de cada actividad
productiva que, combinado con las estadsticas que la empresa lleva de sus operaciones a travs del tiempo,
permita confeccionar el informe de previsiones respectivo.
8. EL INFORME PROFESIONAL. TRATAMIENTO CONTABLE DE LA OCIOSIDAD Y EXPOSICIN EN LOS INFORMES Y
ESTADOS
8.1. CONCEPTO DE OCIOSIDAD
Podemos definir como ociosidad a los tiempos productivos en que las instalaciones, por distintos motivos
que no estn relacionados con el proceso de transformacin y sin previa programacin, se encuentran inactivas.
Los motivos ms frecuentes de ociosidad, entre otros, pueden ser:
a) Demora por falta de materiales (materias primas, insumos o repuestos).
b) Falta de especificaciones para producir.
c) Rotura de mquinas (mantenimiento correctivo).
d) Ausencia de maquinistas o ayudantes o personal.
e) Falta de suministro de energa.
f) Falta de produccin.
Durante los tiempos ociosos no se producen unidades de bienes o no se prestan servicios, por ese motivo los
costos que deberan haber sido absorbidos por esos productos debern ser contabilizados como resultado
negativo para dejar claro en los informes respectivos el monto de los costos que no fueron absorbidos por causa
de esa improductividad y la necesidad de tomar medidas al respecto.
8.2.

CONCEPTO DE CAPACIDAD DE PRODUCCIN

La capacidad de produccin de un departamento o actividad operativa en una empresa est representada por
la cantidad de unidades de productos (bienes o servicios) o tiempos disponibles para ese objetivo que, en
condiciones normales, puede procesar y terminar el mismo, durante un lapso, con los recursos humanos, el
equipamiento y las instalaciones productivas de que dispone. La combinacin de las capacidades de produccin
de todos los departamentos o actividades de una empresa, representan la capacidad de produccin de la misma.
La capacidad de produccin normal nunca es la mxima disponible, ya que, habitualmente, siempre existen
tiempos perdidos que son normales para el negocio en que se encuentra la empresa.
Esos tiempos perdidos normales deducidos de la capacidad mxima disponible del departamento de
produccin, indicarn cul ser la capacidad normal de transformacin del mismo.
8.3. ABSORCIN DE COSTOS FIJOS

Los costos fijos son aquellos que, originados en el sostenimiento de la estructura disponible para la
produccin, no varan en forma proporcional a los cambios que se producen en los volmenes de productos
procesados o servicios prestados, en el corto plazo.
Estos costos deben ser absorbidos por el precio de venta de los productos o servicios que puedan elaborarse
durante los tiempos normales de produccin, es decir, dentro de los parmetros de la capacidad normal de cada
departamento.
Para ello es necesario conocer el monto de los costos fijos que se debern absorber dentro de los tiempos de
que dispone la capacidad normal de produccin del departamento, a efectos de agregar el cargo proporcional
correspondiente al costo del producto.
Ese cargo proporcional se agrega al objeto de costeo por la utilizacin que el mismo requiere de la capacidad
instalada, mediante una cuota que incluye dos variables: una relativa a la disponibilidad de unidades
representativas del recurso instalado y la otra por el valor monetario que debe absorber esa unidad de recurso
para permitir la recuperacin total de los costos fijos.
Considerando que, en general, los diversos productos objeto de costeo requieren distinta cantidad de
unidades del recurso instalado para ser procesados, el sistema tradicional de asignacin de costos fijos, que es el
que aceptan las Normas Contables Profesionales en nuestro pas, ha adoptado la medicin de esas unidades del
recurso instalado en funcin de las horas de mquina o de las horas de trabajo de la Mano de Obra Directa,
segn corresponda al proceso de que se trate.
Ejemplo:
Supongamos que el Departamento de Off Set de una imprenta tiene una capacidad normal de produccin anual de
6.000 horas de mquina.
Los costos fijos anuales del departamento ascienden a $ 240.000.Si quisiramos recuperar dentro del precio de venta del producto esos costos, deberamos absorberlos a travs del
reparto entre las horas disponibles para la fabricacin con que cuenta el Departamento de Off Set. As, por cada hora
productiva normal en que fuera procesado un artculo, el mismo absorbera la porcin del costo/hora fijo correspondiente.
Como fuera expresado anteriormente, las unidades de recursos instalados que no fuesen utilizadas por ningn producto
o servicio sern registradas como prdida por falta de absorcin.

Clculo anual del costo/h fijo normalizado de produccin

Costos Fijos estimados normales del Depto. Off Set 240.000 = $ 40. /hora mquina
Hs. de capacidad normal Dep. Off Set

6.000 hs.

8.4. COSTO DE OCIOSIDAD

La ociosidad se produce cuando, un Departamento no utiliza, durante un perodo de costeo, las horas de
capacidad normal establecidas, para procesar unidades de producto o prestar servicios.
Si seguimos con el ejemplo, si la imprenta tiene asignado para su departamento, durante enero, la capacidad normal
equivalente de 510 hs. y, en realidad, produjo unidades durante 490 hs., quedarn 20 hs. a $ 40,- c/u de costo fijo
normalizado que no podrn ser asignadas a ningn producto.
Por supuesto que, si ningn producto fue procesado en ese lapso, el costo no podr recuperarse con el precio de venta
de los mismos y, entonces, representar una prdida para la empresa ya que esas 20 hs. integraban el clculo de las 6.000
que sirvieron como base para establecer la cuota de absorcin.

La registracin correspondiente en este caso ser:

Prdida por Capacidad Ociosa Depto. Off Set

800. -

(Expresando el motivo que la caus)

a Carga Fabril Aplicada

800.-

Depto. Off Set

8.5. EXPOSICIN EN LOS INFORMES Y ESTADOS
Es evidente que, al tratarse de una prdida por improductividad generada en capacidad ociosa, una vez
determinada la responsabilidad de gestin para adoptar medidas correctivas, debe exponerse por separado en
los informes y estados correspondientes.
A continuacin vamos a desarrollar un informe tipo que muestra la actividad del Departamento de Off Set
durante Enero, tomando como partida los supuestos que acabamos de utilizar.
INFORME DE PRODUCCION DEPTO. OFFSET
MES: ENERO
INVENTARIO INICIAL PROD. PROCESO
57.000
+ PLIEGOS A PROCESAR INGRESADOS
4.000
+ TINTAS Y LACAS INGRESADAS
6.000
+ MANO DE OBRA DEL PERIODO
20.400
+ CARGA FABRIL APLICADA (510 HS X $40.-)
SUB-TOTAL COSTOS DEL PERIODO
87.400
CAPACIDAD OCIOSA POR FALTA DE MATERIAL
(800)

120.000
86.600

ORDENES DE PRODUCCION TERMINADAS EN EL PERIODO

O.E 40689
14.989
O.P 40690
36.906
O.P. 40.701
12.840
O.E 40.702
10.560
(143.600
O.E 40.704
68.305
)
INVENTARIO FINAL PRODUCTOS EN PROCESO
63.000
O.P. 40.694
42.300
63.000
O.P. 40.703
20.700
COSTOS NO IMPUTADOS
0

Suponiendo que todas las rdenes de Produccin del perodo fueron facturadas sin procesos adicionales y no
existan pendientes de entrega y facturacin anterior, el Estado de Resultados mostrar la siguiente exposicin.
ESTADO DE RESULTADOS
AL 31 DE ENERO DE 2001
VENTAS
COSTO DE VENTAS
SUB-TOTAL
COSTOS DE PROD. NO ABSORBIDOS
GASTOS DE COMERCIALIZACION
GASTOS DE ADMINISTRACION
GASTOS DE FINANCIACION
RESULTADO NETO

175.121,95
(143.600)
27.521,95
800
8.756,10
3.502,44
2.686.83

(15.745.37)
11.776,58

Como queda demostrado, tanto en el Estado de Costos como en el Estado de Resultados del perodo queda
en evidencia la falta de absorcin de los costos fijos del periodo a raz del desaprovechamiento de la capacidad
normal productiva.
En conclusin, el costo de la capacidad ociosa se determina en funcin de la aplicacin del costo/hora fijo
determinado para el departamento en anlisis, a la cantidad de horas de capacidad ociosa verificadas en el
perodo. A su vez, stas resultan de la diferencia entre las horas normales de produccin de unidades del perodo
y las horas de capacidad normal que fueron utilizadas en el mismo.
En cuanto al tratamiento contable, todos los costos de ociosidad deben ser imputados a resultados al no
poder ser absorbidos por ningn producto.
Desde el campo de los informes, tanto el estado de costos como el de resultados deben dejar reflejada,
claramente, para favorecer el anlisis del usuario de la informacin, la circunstancia de que no fueron
absorbidos todos los costos fijos de produccin asignados al periodo en forma normalizada y los motivos por
los cuales se produjo la perdida de horas productivas que ocasionaron un resultado negativo para la empresa.
9. FORMULARIOS MS UTILIZADOS EN EL SEGUIMIENTO DE LOS COSTOS
Como se ha ido estableciendo en el presente captulo, el fluir de los costos en la empresa debe ser
continuamente controlado, tomando el significado de control no desde su identificacin con el de fiscalizacin
o intervencin, sino con el de conduccin y establecimiento de pautas.
Segn el tamao de la empresa en la que debamos implantar el seguimiento, los formularios a utilizar para el
mismo sern de distinto tipo, por lo cual hemos querido presentar los ms usuales.
Los formularios varan tambin segn el tipo de produccin que desarrolle la empresa.
En una empresa de produccin continua, el sistema de contabilidad de costos a utilizar ser el de procesos,
mientras que en una empresa de produccin por lotes para distintos clientes, el sistema de registracin a adoptar
ser el de rdenes especficas. El sistema de contabilidad de costos por procesos permite realizar varios tipos de
anlisis: los relativos a los costos normales necesarios para el nivel de produccin real comparados con los
costos incurridos, el de la comparacin de estos ltimos con los costos objetivo para ese mismo nivel y
finalmente el de los costos necesarios con los costos objetivos.
De esa forma pueden establecerse los desvos totales con respecto al costo objetivo, los desvos por
improductividad y los desvos entre el costo necesario actual y la meta de costos que permita cumplir con el
retorno esperado a lo largo del ciclo de vida estimado del negocio, que mostrarn las mejoras pendientes de
lograr.
Con respecto al costo por rdenes especficas, la informacin ms relevante que se requiere es la
comparacin entre los costos que le fueron presupuestados al cliente y los incurridos. Si consideramos que, a
efectos de que el cliente acepte nuestra oferta y as no perder el negocio los clculos del presupuesto se basan
en costos que inicialmente consideramos necesarios, en este caso tambin el comparativo muestra los desvos
entre los costos necesarios y los costos incurridos. Este tipo de informes se utilizan tambin en Empresas de
Servicios.
Las hojas de costos ms usuales en un sistema por procesos podrn mostrar los siguientes aspectos:
9.1. HOJA DE PRODUCTO

HOJA DE COSTOS DE PRODUCCION

PRODUCTO: Alfa MES: Junio de 2001
PROCESO: A

PROCESO: B

PROCESO: C

PROCESO: A

PROCESO: B

PROCESO: C

Inventario Inicial
Material
Material
Material
Sub-Total
Mano de Obra
Carga Fabril
Total Inicial
Costos del Perodo
Material
Unid
Costo Unit
Valor
Material.
Unid.
Costo Unit.
Valor
Material
Unid......
Costo Unit.
Valor
Mano de obra
Horas.
Costo/H
Valor
Horas
Costo/H Valor
Horas
Costo/H
Valor
Carga Fabril
Horas
Costo/H
Valor
Horas
Costo/H
Valor
Horas
Costo/H
Valor
Total Perodo
TOTAL COSTOS
Unidades
Iniciales
Avance %......
Equivalentes
Mat
Mat
Mat
M.O.D.
Carga Fabril..
Del Perodo Agregadas
Mat
Mat
Mat..
Prdidas Extraord.
Transferidas
Existencia Final
Avance %.........
Equivalentes
Mat
Mat
Mat
M.O.D
Carga Fabril
COSTO UNITARIO

9.2. HOJA DEL DEPARTAMENTO

Mostraremos ahora cmo se llevaran los mismos costos del perodo en uno de los Departamentos de
Produccin que realizan los procesos de transformacin en la empresa.
Como hemos supuesto, los procesos de produccin son 1,2 y 3.
Supongamos que en el Departamento 1, se procesan dos productos: el Alfa y el Beta.
En este caso, ya podemos adelantarnos a la idea de la necesidad de asignar los costos indirectos.
La hoja de costos del Departamento 1, presentar la siguiente informacin:

COSTOS DE PRODUCCIN DEPARTAMENTO 1

PERODO: Junio de 2001
HS. CAPACIDAD PRCTICA DEL MES: 1.870 HS. PRODUCCIN REAL:
1.811
PRODUCTO:
PRODUCTO:
Alfa
Beta
Existencia Inicial

Materiales
M.O.D.
Carga Fabril
Total al inicio
Costos del Perodo

Material..
Material.
Material
M.O.D.
Hs
Costo/h
Valor
Carga Fabril Aplicada
Al Producto
Hs
Cuota/h
Aplicada
Capacidad no utilizada
Hs
Cuota/h fija..
Valor.
Total del perodo
Costos acumulados
Asignacin de costos
Unidades Transferidas
Unidades Prdidas Extraord.
Unidades en Proceso Hs. ociosas
Total de costo asignado

De esta forma, quedar establecido el correspondiente balance departamental, en cuanto a:

a) Costos recibidos por dbitos del perodo.
b) Costos transferidos al proceso siguiente (valor de las unidades transferidas).
c) Saldo final del Departamento 1 (que debe coincidir con los productos en proceso).
d) Dbitos a Resultados del perodo por capacidad ociosa o prdida extraordinaria de unidades.
Veamos ahora una hoja de costos para rdenes Especficas.
ORDEN DE PRODUCCION N 408
CLIENTE: XITO S.A.
FECHA DE PRESUPUESTACION: 20/7/2001
PRODUCTO: Sillas de madera para saln comedor
MATERIAL: Caos de 5 cm de dimetro, placas de madera de 2, frmica color crema, antixido, Pintura negra, soldadura,
pegamento, billones cabeza redonda.

ESPECIFICACIONES TECNICAS: De acuerdo a modelo adjunto a Presupuesto.

PROCESOS: Corte, Carpintera, Soldadura, Pintura y Armado.
CANTIDAD DE UNIDADES: 800
FECHA DE ENTREGA: 15 de Agosto de 2001.
LUGAR DE ENTREGA: Puerta de Depsito
DETALLE DE COSTOS

DEPTO

MATERIALES
VALE N
IMPORT
E

M.O. DIRECTA
HORAS
COS/
IMPORT
H
E

HORA
S

C. FABRIL
CUOTA IMPORT
E

TOTAL

Corte
Carpintera
Soldadura
Pintura
Armado
TOTAL

Como es posible observar, en el sistema de rdenes especficas la base del costeo se desarrolla en la hoja de
la orden y es all donde se acumulan todos los costos, a diferencia de los costos por procesos, donde la
acumulacin se realiza a nivel departamental y se asignan luego a los productos.
En este caso no es relevante el costo unitario, sino el costo total del trabajo y el saldo de las rdenes no
finalizadas representan el saldo de la cuenta Productos en Proceso.
Cuando la orden se finaliza, se liquida y, en ese momento su costo se da de baja de Productos en Proceso y
pasa a debitarse en Productos Terminados, cuenta en la que no permanece, en general, por ms de una semana
que es el plazo promedio en que se entrega el producto al cliente.
En ese momento, se da de baja el costo de la orden de la cuenta de Productos Terminados y pasa a debitarse
al Costo de Ventas.
Durante todo el perodo de costeo, tanto en la cuenta de Productos en Proceso como en la cuenta de
Productos Terminados, la identificacin del producto se har mediante el nmero de la orden de produccin.
Este tipo de formulario, adaptado a las correspondientes condiciones del rubro, puede ser utilizado para
empresas de servidos tales como Talleres Mecnicos, Limpieza, Estudios Contables o Jurdicos, Empresas de
Publicidad, etc.
10. LA REGISTRACIN DE LOS COSTOS PREDETERMINADOS
10.1.
COSTOS ESTIMADOS
Tal como fue comentado, las empresas con producciones por rdenes especficas manejan sus costos
indirectos como predeterminados, obligados por la necesidad de presupuestar sus trabajos a los clientes.
Esa necesidad radica en que muchos de los costos indirectos son facturados por los proveedores en distintos
momentos al de su devengamiento. Algunas facturas se reciben en forma bimensual (Servicios en General y
Tasas y Contribuciones Municipales) y algunos por anticipado (Seguros, Alquileres).
Los costos indirectas estimados (aquellos que tratan de representar lo ms cercanamente posible a los costos
reales futuros) son de gran ayuda para la anticipacin de los precios de venta de los trabajos, en especial cuando
se trata de licitaciones.
El clculo estimado de los costos indirectos se ve facilitado porque stos, en su mayora, son fijos o
contienen una gran porcin de costos fijos en su conformacin.
La solucin adoptada es calcular una cuota para aplicarle a cada trabajo, sobre la base de las unidades de
capacidad normal que consuma el producto o servicio en un Departamento determinado, tal cual lo vimos en
ocasin de comentar el tema de la registracin de la capacidad ociosa.
Para establecer la planificacin de costos requerida para el clculo de la cuota, es necesario basarse en las
cuentas de la contabilidad de costos, las que en estas instancias demostrarn lo efectivo o no que es el Plan de
Cuentas implementado.
Un buen Plan de Cuentas ayudar a establecer las tendencias y comportamientos de los distintos costos que
se han registrado a travs del tiempo, causados por las operaciones realizadas.
El registro de los costos estimados, entonces, consiste en asentar la aplicacin de la cuota al trabajo, a
medida que la orden de proceso del mismo va utilizando unidades de capacidad normal de cada Departamento.

Ejemplo:
Productos en Proceso
-O.T. n 210
Carga Fabril Extrusin
350.a Productos en Proceso
-Depto. de Extrusin
-Costos Indirectos Transferidos (Carga Fabril Aplicada)
O.T. n 210

350.-

Aplicacin a la O.T. n 210 de 10 hs. de extrusin a $ 35.- la hora.

En el caso de utilizar la cuenta Carga Fabril Aplicada como si fuera Control, la registracin ser:
Productos en Proceso
-O.T. n 210
Carga Fabril Extrusin
a Carga Fabril Aplicada
-Depto. de Extrusin

350.350.-

Cuando se producen cambios en los costos de los recursos indirectos estimados, debern hacerse, al final del
perodo, los ajustes correspondientes.
Continuando con el ejemplo anterior, supongamos que la cuenta de Productos en Proceso del Depto.
Extrusin arroja, al final del perodo de costeo, saldo acreedor. Es decir, que los Costos Transferidos superan a
los Costos Incurridos del perodo, acumulados en las cuentas analticas en un importe equivalente a $ 3.500.Ello implica que los costos estimados superaron a los incurridos en esa cifra, habindose producido una sobreaplicacin de costos indirectos a los trabajos procesados durante el perodo. La cancelacin de la cuentas del
Departamento, se realizar contra una de resultados que demuestre la sobre-aplicacin:
Productos en Proceso
-Depto. Extrusin
-Costos Indirectos Transferidos
-Sobre-aplicados
a Costos Indirectos Sobre-aplicados
-Depto. Extrusin

3.500.3.500.-

Los resultados sern transferidos a la Contabilidad General mediante el cierre de libros, junto con los saldos
de las cuentas de Bienes de Cambio.
En el caso en que la empresa estuviese utilizando la cuenta Carga Fabril Aplicada, el supuesto sera:
Saldos de cuentas:
Productos en Proceso-Depto. Extrusin (costos reales)
Carga Fabril Aplicada-Depto. Extrusin

$ 36.500.- (deudor)
$ 40.000.- (acreedor)

Asiento de cancelacin de saldos:

Carga Fabril Aplicada
-Depto. Extrusin
a Productos en Proceso
-Depto. Extrusin
a Costos Indirectos Sobre-aplicados
-Depto. Extrusin
10.2.

40.000.36.500.3.500.-

COSTOS ESTNDAR

Los costos estndar son aquellos que la empresa fija como modelo de norma de actividad a efectos de
impulsar a los responsables de las operaciones a alcanzar rendimientos en sus desempeos que permitan
concretar mejoras continuas que optimicen los resultados, ya sea desde el punto de vista funcional del producto
como de los costos a alcanzar.

La predeterminacin del modelo estndar no se realiza con los mismos objetivos que impulsan a la empresa
a predeterminar el modelo de presupuesto operativo.
Como comentamos, este ltimo se basa en objetivos de simulacin de costos incurridos, teniendo en cuenta
cualquier desvo de las actividades normales que pueda conocerse por anticipado. La idea es acercarse al costo
resultante que se producir. En el modelo estndar, se fijan pautas que exigen un esfuerzo para mejorar las
operaciones futuras a los fines de evitar desvos con el objetivo requerido, conocidos como variaciones.
En estos casos, la registracin de los costos depende de la preponderancia que la empresa le asigne a la
necesidad del cumplimiento del modelo, ya que aquellos que le dan importancia vital registrarn todas las
variaciones que puedan producirse a los resultados de la gestin del perodo. Otra postura es considerar que los
informes deben mostrar la situacin real con respecto a los costos y las variaciones con el estndar ser
explicadas por separado como la porcin del objetivo que an resta cumplir.
En ambos casos la informacin es interna y, como es lgico, las variaciones se mostrarn a partir del Estado
de Resultados del perodo que surja de la Contabilidad General, interactuando con el Costo de Mercaderas
Vendidas.
En opinin del autor, lo ms apropiado es registrar las variaciones controlables (aquellas que surjan por
objetivos incumplidos de los operadores) como resultado de la gestin y las no controlables (ajenas a cualquier
decisin de los operadores) como Costo de Mercaderas Vendidas, hasta el monto del costo necesario. Todas las
variaciones que sean causadas por improductividades, registrarlas como resultados de la gestin del perodo.
10.2.1.

Formas usuales de Registracin del estndar

Vamos a ver tres formas usuales de registrar los costos de un proceso en una empresa que trabaja con costos
estndar.
La empresa se propone procesar una produccin estndar de 50.000 kgs. de filet de pescado en el
Departamento de Desollado durante el perodo. Para ello se necesitar un estndar de 120.000 kgs. de pescado
entero para procesar a un costo unitario estndar de $ 2,50. El costo estndar de la hora de mquina desolladora
es de $ 30,-. La produccin/hora estndar es de 500 kgs. de filet/hora. Costo Total Estndar: $ 303.000,Unitarios
Kg de materia prima por unidad: 2,4
Materia Prima: $ 6.- el kg
Conversin (medio): $ 0,06
Total unitario: $ 6,06
Los costos reales de la produccin procesada del perodo, (45.000 kgs. de filet), ascendieron a:
Materiales: 112.500 kgs. de pescado entero a $ 3,- el kg.
Conversin: 98 hs. a $ 32,- la hora.
Costo Incurrido total: $ 340.636
Caso 1:
Registro de dbitos a proceso a unidades y costos reales y salida de proceso a unidades y costos estndar
Prod. en Proceso
-Depto. de Deshollado
- Materiales
337.500
-Conversin
3.136
a Materias Primas
-Pescado Entero
337.500
-CCG
3.136
Dbito a Costos y unidades Reales
Prod. Terminados
-Filet de pescado
303.000
a Prod. en Proceso
Depto. de Desollado
303.000
Transferencia de la produccin estndar del mes
El mayor de cierre quedara as:

PROD. EN PROCESO - DEPTO DE DESHOLLADO

Materiales
Conversin

337.50
0
3.136

Trans.
Produccin

de

303.00
0

Saldo deudor
37.636
El saldo indica la variacin total entre el costo estndar y el incurrido. Tiene el inconveniente de que, para
efectuar los ajustes que practicaremos a continuacin en funcin de las variaciones, se debera esperar hasta el
final del perodo.
Variaciones
Volumen de produccin estandarizado
Detalle
kgs.
Materia Prima
Conversin
Desvo Total

Real
45.000

Estndar
50.000

3.136

3.000

Desvo un Desvo Horas

-5.000
12.000

Unid de Valor
2,50/u

Desvo Costas
-30.000
136
-29.864

Materiales necesarios para produccin real de 45.000 kgs.

Detalle
Real
Estndar
kgs.
112.500
108.000
Costo unit.
2.50
Costo total
337.500
270.000

Desvo
4.500
0,50

Unid de Valor
2,50
112.500

Valor desvo
11.250
56.250
67.500

Una vez determinadas las causas y valores monetarios de los desvos, se procede a ajustar el saldo del
proceso:
Variacin en el Costo de
56.250
Materiales
11.250
Variacin en el Uso de Mater
a Productos en Proceso
37.636
-Depto. Desollado
29.864
a Variacin en el Volumen
Caso 2:
Se contabilizan los dbitos a las unidades reales y al costo estndar y los crditos a unidades y costos
estndar, lo que beneficia la determinacin inmediata de la variacin de unidades (materiales u horas de
conversin). Sin embargo, las variaciones de costos reales unitarios de los recursos no se obtendrn hasta el
final del perodo, perdindose adems la ventaja de conocer por el saldo de la cuenta la variacin total que era
una ventaja del procedimiento anterior.
Caso 3:
Se debita y acredita la cuenta del Proceso a unidades y costos estndares, ajustando las variaciones que se
producen en forma diaria en funcin del anlisis de los ingresos de material al proceso y el tiempo de
conversin utilizado. Las variaciones se registrarn de inmediato pero no en la cuenta del proceso, sino en la
correspondiente a cada desvo:
Variacin en el Costo del Material
120.a Materiales y Materias Primas
120.-

Por el aumento del costo unitario del material retirado del depsito en el da de la fecha.
En sntesis, la Contabilidad de Costos representa una gran ventaja de informacin profusa y til para la toma
de decisiones, la planificacin y el control de gestin, siempre que sea llevada a cabo con los siguientes
requisitos:
a) Determinar un patrn de anlisis de cuentas que establezca las pautas para la confeccin del plan de
cuentas
b) Practicar las registraciones en tiempo real o lo ms cercano posible a la ejecucin de los hechos
c) Crear un circuito de informacin fluido para que sta circule en tiempo y forma.
d) El sistema de contabilidad de costos deber ser integrado con el de contabilidad general para evitar dobles
imputaciones, desfasaje en los devengamientos de costos u omisiones de informacin.
e) Implementar un sistema de inventario permanente para favorecer la determinacin de las unidades
procesadas o los servicios pendientes de ejecucin, de manera tal que faciliten la asignacin de costos a los
distintos objetivos.
f) Desarrollar informes adecuados que sean tiles para la satisfaccin de las necesidades de los distintos
usuarios que se nutrirn de su contenido para desarrollar su trabajo o tomar decisiones.
11. PREGUNTAS DE REPASO
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Indique qu abarca el ciclo del costo industrial.

Qu sistema de costos se aplica si la produccin es continua y los cargos o dbitos dnde se acumulan?
Qu sistema de costos se aplica si la produccin es discontinua y los cargos o dbitos dnde se acumulan?
Qu se hace con el elemento costo inducido de fabricacin para favorecer la planificacin?
Explique qu son los comprobantes de costos y con qu se relacionan.
Indique cmo se aplica la carga fabril a las rdenes de trabajo.
Seale porqu es necesario que el plan de cuentas de costos se relacione con los montos presupuestarios
del ejercicio de la empresa.
8. Qu son las cuentas de control? Enumere las ms comunes.
9. Qu son las cuentas de bienes de cambio? Dnde se ubican en el Estado Patrimonial?
10. Qu son las cuentas de cargas fabriles? En cul de los estados contables se localizan? Indique las
ventajas que aporta disponer de un sistema computado rizado.

11. Con qu periodicidad se enfrentan los cargos a la contabilidad de costos?

12. Seale si el ciclo interno de la contabilidad de costo se registra adems en la contabilidad general.
13. Cul es la mejor manera de codificar el plan de cuenta de la contabilidad de costos?
14. Cmo se determina el costo de productos vendido en la empresa donde no se llevan registros analticos de
costos? ello es razonable?
15. Qu ventaja otorga tener separada la informacin auxiliar en costos fijos y variables?
16. Defina la ociosidad.
17. Cules son los motivos ms frecuentes de la ociosidad?
18. Cmo est representada la capacidad de produccin en un departament operativo de una empresa?
19. Indique la capacidad de produccin normal es tambin la mxima disponible.
20. Cundo se produce ociosidad de un rea de la empresa?
21. Qu formulario utiliza en el sistema por rdenes para efectuar el costeo del producto?
22. Qu formulario utiliza en el sistema de costos por procesos para llevar a cabo la acumulacin de los
elementos respectivos?