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CHRONIQUES
R. F individuel
R. F individuel
R. F individuel
R. F individuel
filiale intgre A
(tableau 2058-A)
filiale intgre B
(tableau 2058-A)
filiale intgre C
(tableau 2058-A)
filiale intgre D
(tableau 2058-A)
Comptabilisation
IS individuel selon
RF du 2058 A Bis
Comptabilisation
IS individuel selon
RF du 2058 A Bis
Economie
Economie
Dtermination du RF d'ensemble
et suivi des dficits groupe
Tableaux 2058 RG et DG
Comptabilisation IS groupe
Rsum
En matire d'intgration fiscale, les difficults de dtermination du rsultat d'ensemble
tiennent d'une part la relative complexit
du rgime rgi par l'instruction du 9 mai
1988 et d'autre part la multiplicit des interlocuteurs locaux en charge de l'tablissement des rsultats individuels. Dans ce
contexte particulier, la personne responsable de la gestion du groupe fiscal doit s'assurer de la conformit avec laquelle les rsultats fiscaux sont tablis et transmis par les
filiales intgres. Au del de l'usage d'outils
adapts de reporting, il s'agira de mettre en
place des contrles permettant de garantir
la qualit des lments communiqus. Par
ailleurs, cette mme personne pourra tre
confronte son tour des oprations de
contrle dans le cadre des vrifications inities par l'administration fiscale. Face ces
difficults, cet article tente d'examiner les
pistes d'audit possibles afin de rpondre
aux situations suivantes :
- comment faire face et se prparer au mieux
des contrles externes (vrifications fiscales) et internes (tax review) ;
- comment instaurer des contrles efficaces
de nature assurer une fiabilit satisfaisante des mcanismes de dtermination,
de dclaration et de suivi de l'impt dans
un groupe fiscal ;
- comment mener bien un audit de l'intgration fiscale en validant les principaux
risques de non-conformit et d'erreur.
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1re partie
Contrle du rsultat fiscal
et de l'impt individuels
Au niveau des filiales intgres, le
respect des contraintes et spcificits propres l'intgration fiscale
mrite une attention toute particulire. Une des sources d'erreur les
plus frquemment rencontres est
celle provenant de la confusion possible entre les feuillets CERFA permettant la remonte du rsultat fiscal dans le groupe intgr et ceux
rservs la dtermination du rsultat fiscal individuel comme si la
socit tait indpendante. Le
tableau 2 prsente les diffrences fondamentales entre ces deux jeux d'imprims fiscaux.
Tableau 2 : les diffrences entre les rsultats fiscaux issus des tableaux 2058-A et 2058-A.Bis
ITEM
Feuillets CERFA
Dtermination
du rsultat fiscal
Calcul de l'impt
sur les socits
Dtermination de la
rserve spciale
de participation
Utilisation
de la crance
Carry-Back
cde la mre (1)
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imputation des dficits (3) dans le groupe fiscal est loin d'tre nul. Aprs avoir
valid la vracit des dficits en report,
il s'agira alors de vrifier l'application
des rgles d'imputation propres l'intgration fiscale partir d'un examen
dtaill des feuillets 2058-A et 2058FC, savoir :
L'impossibilit d'un quelconque
rajeunissement des dficits tel que
prvu par la doctrine administrative
pour ce qui concerne les socits non
membres d'un groupe fiscal. En rgime d'intgration fiscale, les dficits
antrieurs ne peuvent s'imputer sur le
bnfice fiscal issu du tableau 2058-A
qu'aprs dduction des amortissements
de l'exercice. La rgle selon laquelle
les dotations aux amortissements
constituent une charge de l'exercice
est non applicable en l'espce.
Le plafonnement du bnfice d'imputation : de plus, les dficits antrieurs peuvent s'imputer sur le bnfice fiscal de l'exercice issu du tableau
2058-A corrig cependant de certaines
oprations intra-groupe ayant permis
de dgager des profits internes. A cet
gard, une revue scrupuleuse des oprations vises (4) par les articles 49 et 53
Abstract
In matters of fiscal integration, the difficulties
of determining the global profit in accordance with integration standards arise partly from the relative complexity of the rules
provided under the Instruction of 9 th May
1988 and also from the numerous local
agents responsible for establishing individual results. In this special context, the person responsible for the tax management of
the Group must be satisfied with respect to
the conformity with which the tax profits are
determined and communicated by the integrated subsidiaries. In addition to the use of
adapted methods of reporting, it will be
necessary to establish permanent audit procedures for guaranteeing the quality of information communicated. Moreover, this same
person could in turn have to face audit operations in the context of verifications initiated by the Tax Authorities. In view of these
difficulties, this article attempts to examine
possible audit paths in order to deal with the
following situations :
- how to address and be better prepared for
external audits (tax audits) and internal audits
(tax review) ;
- how to install effective audit procedures
for ensuring a satisfactory degree of reliability
of mechanisms for the determination, declaration and follow-up of taxation in a fiscally
integrated Group ;
- how to successfully manage an audit of
fiscal integration by validating the main risks
of non-conformity and error.
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Aprs avoir opr cette premire vrification et valid les modalits du calcul de l'impt, il sera alors question de
confirmer la comptabilisation de la dette
d'impt vis--vis de la socit intgrante ; cette dernire jouant le rle de
collecteur de l'impt l'gard des filiales
intgres. Cela permettra, dans un
deuxime temps, de conduire des travaux de rapprochement tant au niveau
de la rciprocit des comptes de bilan
(filles-mre) que de la corrlation entre
les charges et produits d'impt constats au sein du groupe (cf. 3e partie).
De faon complmentaire, l'auditeur
pourra aussi vrifier que :
- le calcul de la rserve spciale de participation a bien t ralis partir du
rsultat fiscal taux plein donn par
le tableau 2058-A.Bis ;
- la rserve spciale de PVLT n'a pas
t dote en cas de ralisation d'une
PVLT nette pendant la priode d'intgration (9) dans la mesure o la loi
prvoit sur ce point que cette obligation s'impose la seule mre intgrante raison cette fois-ci de l'ventuelle PVLT nette d'ensemble.
Pour conclure, il convient de prciser
que les contrles effectus partir des
tableaux 2058A et A.Bis sont applicables la totalit des filiales intgres,
y compris la tte de groupe fiscal. En
revanche, les vrifications d'assiette d'IS
individuel sont inoprantes pour ce
qui concerne la mre intgrante. En
effet, son niveau, ne sont enregistres
que les critures d'impt (10) relatives au
rsultat d'ensemble comme nous le
verrons dans la 3e partie..
2e partie
Revue des rectifications
lies aux oprations
intra-groupe
L'ensemble de ces contrles vise s'assurer :
- d'une part, que les retraitements lis
aux oprations internes sont correc44
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teur devra tenter d'apprcier la ralit des valeurs retenues dans le cadre
des transactions internes.
Champ d'application du dispositif
de neutralisation : il s'agit de l'ensemble des lments d'actif ( l'exclusion des biens mentionns l'article
39-4 du CGI) amortissables ou non
amortissables, qu'ils soient incorporels,
corporels ou financiers. Qui plus est,
depuis le 1er janvier 1994, les titres de
portefeuille exclus du rgime des
PV/MVLT au sens de l'article 219.Ia du CGI, sont galement assimils
des lments de l'actif immobilis pour
l'application du rgime de neutralisation des PV ou MV de cessions
intra-groupe (13). C'est dire que le
champ d'application est large. Il ne
suffit pas de faire une revue des transactions internes portant exclusivement sur les lments corporels, il
convient galement d'examiner par
exemple les mouvements internes sur
titres.
Mthode de calcul des suramortissements pratiqus : le montant du suramortissement correspond l'amortissement de la plus-value interne
ralise lors de la cession du bien en
retenant le mme taux de dprciation que celui utilis par la socit cessionnaire. Attention, il serait donc
erron de vouloir comparer la dotation
annuelle constate chez le cessionnaire
celle qui aurait t pratique chez le
cdant (c'est--dire, suivant son propre
plan d'amortissement) s'il n'y avait
pas eu cession.
Dclaration des filiales et tableau
de suivi : l'auditeur examinera galement la pertinence des outils de
reporting internes permettant aux
filiales intgres de dclarer l'existence d'oprations internes de cession/acquisition. Par test de dtail,
il s'assurera en particulier de la
concordance des lments dclars
par la cessionnaire et par la cdante
partir d'une slection de quelques
oprations significatives. Il vrifiera
que des tableaux de suivi sont mis
R.F.C. 310 - Avril 1999
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Distributrice
Bnficiaire
Filiales
hors groupe
fiscal
Filiales
intgres
fiscalement
Filiales
intgres
fiscalement
ou mre
intgrante
Rgime M&F
Neutralisation
Oui car
conditions
remplies
Oui, dduction
sur tableau
2058-A
Non
Non
Oui, car
conditions
remplies
Oui, rectification
sur tableau
2058-ER
Non
Attribution AF
Oui,
transmissibles
la tte de
groupe fiscal
Utilisation des AF
sur le prcompte (c)
dans le groupe (dans
le dlai de 5 ans)
imputable sur l'IS
Groupe de l'exercice
sur le prcompte (c)
dans le groupe (dans
le dlai de 5 ans)
- des rsultats
non intgrs
ou
- des rsultats
intgrs ayant
donn lieu
prcompte (b)
(Inst. du 15.02.99)
Commentaires du tableau 3
(a) Y compris, le cas chant, la neutralisation sur le tableau 2058-ER de la rintgration de quote-part de frais et charges de 2,5 % pratique sur le tableau 2058-A de la socit bnficiaire : cf. Loi de finances pour 1999 (rgime socit M&F).
(b) Depuis l'instruction trs restrictive du 15.02.99 relative au prcompte dans un groupe fiscal, les possibilits de distribution en franchise
de prcompte sont strictement limites aux dividendes prlevs :
- d'une part, sur les rsultats fiscaux et les PVLT nettes raliss dans le groupe fiscal ;
- d'autre part, sur les produits des filiales soumis au rgime M & F et le bnfice net ralis l'tranger dans la limite de l'excdent du
bnfice comptable sur la somme du rsultat fiscal et de la PVLT nette.
A contrario, la distribution de l'excdent ventuel du rsultat comptable sur le total form par le rsultat fiscal, la PVLT nette, les produits
de filiales et le bnfice net ralis l'tranger ouvre droit l'AF et est soumise au prcompte dans les conditions de droit commun (cf.
Feuillet F. Lefebvre, FR 11-99, pp. 3-7). En d'autres termes, dans certaines situations, la distribution interne de l'intgralit du rsultat comptable pourra entraner l'exigibilit du prcompte l'intrieur du groupe fiscal.
(c) Les rgles d'imputation des AF sur le prcompte sont trs sensiblement modifies par l'Instruction du 15.02.99 prcite. Nous demandons
au lecteur de bien vouloir s'y reporter pour plus de prcisions. Voir aussi, par exemple, P. Paul-Boncour et L. Ruaux, "Les distributions au
sein des groupes intgrs dans la tourmente, Les Echos du 22 mars 1999.
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18. Naturellement, il sera tenu compte des consquences lies aux fortes
restrictions poses par la rcente
instruction du 15.02.99 pour ce qui
concerne les distributions intervenues compter du 15 fvrier 1999.
19. Exemple : la provision pour
dprciation de titres ayant bnfici d'un apport en rgime de faveur
article 210.B du CGI n'est dductible que sur la base de sa valeur
fiscale et non de sa valeur comptable.
Rgime fiscal
Nature
Non dductible
Crance
Risques
Participation
Droit commun
Crance
Risques
PV/MVLT
Participation
Neutralisation
des dotations
Neutralisation
des reprises
Conditions
art. 223.B & D du CGI
Non
Non
Non applicable
Oui
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3e partie
Validation du rsultat
d'ensemble et de l'IS
Groupe
Aprs avoir vrifi les rectifications lies
aux oprations intra-groupe, il convient
de procder aux oprations ultimes de
contrle portant sur la dtermination
du rsultat d'ensemble et de l'IS groupe. On commencera par l'examen de
certaines oprations structurelles.
Examen des consquences lies
aux sorties et aux restructurations
internes
En raison des consquences qu'elles
entranent, les sorties de groupe ainsi
que certaines oprations de restructuration interne justifient au pralable
la mise en uvre d'une revue limite.
Consquences des sorties de primtre d'intgration : partir du
tableau 2058-ES rserv aux filiales
sortantes, il sera possible de s'assurer
du correct traitement des sorties de
groupe fiscal. On rappellera que cellesci sont automatiques ds lors que les
conditions d'accs au rgime ne sont
plus respectes. Il s'agit essentiellement des cas suivants :
- dtention infrieure au seuil requis
de 95 % ;
- modification du rgime fiscal (IS) (21)
ou de la date de clture des comptes.
A cela, s'ajoute la facult offerte la
mre intgrante, de dcider librement,
avant le dbut de chaque exercice, de
l'exclusion du primtre d'intgration
d'une ou plusieurs de ses filiales. En
tout tat de cause, les consquences de
la sortie de groupe fiscal tiennent principalement :
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Tableau de synthse
2058 TS
au niveau du groupe
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Conclusion
Comme nous l'avons vu tout au long
des paragraphes prcdents, la complexit du rgime des groupes de socits tend lgitimer la mise en place
de contrles-cls tous les stades de
l'intgration fiscale. Au del des avantages que ces dispositifs d'autocontrle peuvent apporter en interne,
n'oublions pas qu'ils seront galement
d'une grande utilit en cas de vrification externe engage par l'adminis-
Avoirs fiscaux
Amortissements rputs
diffrs
CB
Carry Back
CI
Crdits d'impt
DO
Dficits ordinaires
IF
Intgration fiscale (rgime)
M & F Rgime spcial "mre et
filiales" (art. 145 du CGI)
MVLT
Moins-value long terme
PVLT
Plus-value long terme
PV / MV Plus-values / Moins-values
RSPVLT Rserve spciale de plus-value
long terme
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Bibliographie
Eric TORT
Diplm d'expertise comptable
Directeur administratif
Doctorant en gestion l'IAE de Paris
Contrle fiscal
Droits, garanties et procdures
6e dition
Jean-Pierre CASIMIR
16 x 23 cm, 574 pages. 385 F
Groupe Revue Fiduciaire
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