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GRADO EN DERECHO
IMPUESTOS DE SALIDA
EN EL IRPF Y EL IS
ndice
NDICE..................................................................................................... 1
RESUMEN / ABSTRACT................................................................................2
ABREVIATURAS.........................................................................................3
INTRODUCCIN.........................................................................................4
OBJETIVOS Y METODOLOGA.......................................................................6
1. - ASPECTOS GENERALES DE LOS EXIT TAXES...............................................7
1. 1 - CARACTERIZACIN.............................................................................................. 8
1. 2 - TIPOLOGA......................................................................................................... 8
1. 3 - FUNDAMENTO................................................................................................... 12
2. - EXIT TAXES EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS
FSICAS................................................................................................. 13
2. 1 - EL ARTCULO 8.2 LIRPF: TRASLADO DE RESIDENCIA A UN PARASO FISCAL....................14
2. 2 - EL ARTCULO 14.3 LIRPF: CAMBIO DE RESIDENCIA Y RENTAS PENDIENTES DE IMPUTACIN 16
2. 3 - EL ARTCULO 95 BIS LIRPF: PLUSVALA SOBRE PARTICIPACIONES SOCIALES...................22
3. - EXIT TAXES EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.........................30
3. 1 - EL ARTCULO 19 LIS: EXIT TAXES Y PERSONAS JURDICAS..........................................31
3. 2 - EL ARTCULO 81 LIS: PLUSVALAS DERIVADAS DE OPERACIONES SOCIETARIAS DE FUSIN Y
ESCISIN................................................................................................................. 34
4. - CONCLUSIONES FINALES......................................................................36
5. - BIBLIOGRAFIA....................................................................................38
Resumen
La finalidad de este trabajo consiste en exponer el fenmeno de los impuestos
de salida, conocidos en Derecho Comparado como exit taxes y su incidencia
en el ordenamiento espaol. Estudiaremos la presencia de la imposicin
directa a la emigracin dentro de la Ley del Impuesto sobre las Personas
Fsicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no sin dejar de hacer un
anlisis crtico respecto a su fundamentacin y los lmites impuestos desde la
ptica constitucional, y ms importante, desde el ordenamiento europeo. La
incidencia de las libertades fundamentales previstas en el Tratado de
Funcionamiento de la Unin Europea y su desarrollo jurisprudencial nos
resultar indispensable para comprender el alcance de la problemtica.
Palabras clave: IRPF, IS, exit taxes, STJUE
Abstract
The aim of this paper is to expose the phenomenon of migration taxation, more
known throughout different legal systems as exit taxes, and their presence in
the Spanish legal system. We will study how are these taxes present in the
Spanish IRS and legal person taxation statutes, though not without performing
a throughout analysis regarding their legal justification and the limits that would
arise from constitutional and EU law. The presence of fundamental rights
arising from the Treaty of Functioning of the European Union, and to be more
precise, arising from article 49 TFEU, and its case-law development regarding
this matter, will be of utmost importance to understand the scope of the main
issue presented.
Key words: Spanish exit taxation, IRPF, IS
Abreviaturas
CE
Constitucin Espaola
EEE
LIRPF
IS
LGT
LIS
RRM
TJUE
TFUE
UE
Unin Europea
Introduccin
No hay duda alguna que uno de los principios fundamentales del Derecho
Tributario se refiere a la obligacin principal del contribuyente, recogida en el
artculo 31 de la Constitucin Espaola (CE): vase, la obligacin de participar
en el sostenimiento de los gastos pblicos. De esta obligacin principal se
legitima todo el poder tributario y su potestad para exigir gravmenes, puesto
que para que el Estado sea capaz de ofrecer servicios a sus ciudadanos, ha de
ser capaz de financiarlos.
Sin embargo, esta primera exigencia se ve modulada por otros principios y
criterios: en primer lugar, por el de capacidad econmica (art. 31.1 CE), segn
el cual, cada ciudadano contribuir al sostenimiento del gasto pblico de
acuerdo con sus posibilidades, determinadas por la ley; y seguidamente, por el
criterio de residencia, ya que son los residentes dentro del territorio del Estado
quienes son acreedores de los servicios pblicos. Se hace necesario, pues,
distinguir entre ciudadanos residentes (contribuyentes) y no residentes
(quienes vivan en el extranjero a efectos fiscales).
La residencia es, por lo tanto, el criterio que determina la sujecin de los
contribuyentes a los denominados impuestos personales. As se establece, en
el Derecho espaol, como principio general en el artculo 11 de la vigente Ley
General Tributaria (LGT), as como condicin necesaria para ser contribuyente
en los artculos 9 y 10 de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas (IRPF) y 8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (IS).
El problema que abordaremos en este trabajo tiene que ver con una realidad
cambiante en la que se produce un fenmeno potenciado por la globalizacin
econmica y la mejora de las redes de comunicacin y transporte: la
inmigracin y cambio de residencia habitual de los contribuyentes de un Estado
a otro. Estos trasvases de contribuyentes entre Estados acarrean ciertas
preocupaciones a sus respectivas Haciendas pblicas, ya que con el
desplazamiento frecuente de contribuyentes, tanto personas fsicas como
jurdicas, es causa tambin de fijacin de su residencia en otro Estado, dejando
de ser contribuyentes en el Estado de origen.
Objetivos y metodologa
En este trabajo no slo abordaremos el fenmeno de los llamados impuestos
de salida (exit taxes) en el Derecho espaol, sino que tambin nos referiremos
a los lmites impuestos desde el mbito comunitario, al ser esta una
problemtica
que
interfiere
directamente
con
uno
de
los
principios
Seguidamente,
analizaremos
la
legislacin
vigente
del
1. 2 - Tipologa
Dada la diferente casustica en torno a la imposicin de salida, nos vemos
obligados a recurrir a una suerte de clasificacin que ayude a acotar y a
diferenciar este tipo de imposicin de otros gravmenes. Ya se ha dicho que el
elemento comn del exit tax es el hecho del cambio de residencia por parte del
contribuyente (ya sea persona fsica o jurdica). La que utilizaremos en este
trabajo est basada en la investigacin de DELGADO PINTOS 1, RIBES RIBES2
y HERRERA MOLINA3, pero creemos que, dada la variada casustica de este
fenmeno, no cabe proponer un numerus clausus.
de los exit taxes, cuya naturaleza suele ser de exaccin nica, los trailing taxes
se conciben para mantener al contribuyente emigrado bajo el poder tributario
del Estado de origen. Se emplea una ficcin jurdica mediante la cual se
considera que durante un cierto periodo de tiempo, el emigrante contina
siendo residente del territorio a efectos fiscales. Se produce una modulacin
del concepto de residencia; el legislador juega con la elasticidad del concepto.
Adems, este tipo de impuestos se diferencian de los exit taxes en otro
aspecto. Conllevan un gravamen cuando la renta se obtiene de manera cierta.
De no producirse esa renta, no hay lugar a devengo alguno. En contraste, la
razn de ser de los exit taxes y su hecho imponible se produce con el mero
hecho del cambio de residencia.
Los trailing taxes pueden distinguirse entre dos tipos, segn la extensin de la
responsabilidad fiscal a la que est sujeto el contribuyente bajo criterio del
Estado.
a) Unlimited extended tax liability
Nos referimos en este caso al criterio de la residencia extendida ilimitada. En
este supuesto, el ordenamiento prev la sujecin del contribuyente al impuesto
por la renta mundial, durante los aos inmediatamente siguientes al traslado de
la residencia a un paraso fiscal o a otra jurisdiccin.
b) Limited extended tax liability
Bajo este criterio (residencia extendida limitada), el Estado slo exige el
gravamen sobre ciertas rentas de fuente extranjera.
en otros Estados de la UE
(protective measures).
Como medida de prevencin del riesgo de evasin fiscal (anti-avoidance
measures).
Como medida de reparto equilibrado del poder tributario entre Estados.
Como medidas que garanticen la coherencia del sistema tributario.
4 STJUE de 12 de julio de 2012, Comisin Europea contra Reino de Espaa, C269/09, ECLI:EU:C:2012:439
5 DELGADO PINTOS (2015), pp. 7-15
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14
20
problemas.
En
primer
lugar,
hay
ciertas
dudas
sobre
su
cuenta la legislacin del Estado de destino, la cual puede haber previsto ceder
su poder de sujecin a favor del Estado de emigracin.
La implicacin principal de este hecho radica en el fundamento intrnseco del
impuesto, puesto que est diseado bajo una presuncin iuris et de iure de que
el mero hecho del traslado de residencia constituye en s mismo un abuso
cometido por el contribuyente. Se encuadra dentro de las medidas de
antielusin fiscal o de combate al fraude fiscal (antiavoidance measures).
Cambios de residencia a Estados fuera del EEE o de la UE en los que se
contempla la posibilidad de aplazamiento
El segundo escenario contemplado en este exit tax (art. 95 bis .4 LIRPF) matiza
las reglas anteriores en dos casos:
laborales.
Si el cambio de residencia temporal se produce por cualquier motivo,
pero existe un CDI entre Espaa y el Estado de acogida y que dicho
convenio contenga un sistema de intercambio de informacin tributaria.
25
Tambin es interesante sealar que de esta forma, este artculo incorpora una
nueva causa de extincin de las obligaciones tributarias dentro de las ya
contenidas en el artculo 59.1 LGT.
Si el contribuyente hubiese ingresado a la Hacienda Pblica y recuperado la
condicin de contribuyente siguiendo lo dispuesto en el precepto anteriormente
comentado, sin haber solicitado con anterioridad el aplazamiento de la deuda
tributaria, el apartado 5 del artculo 95 bis IRPF contempla la posibilidad de
reclamar de la Administracin el importe de lo ya ingresado. Esto no incluye los
intereses de demora ya devengados. La devolucin se regir por el rgimen
dispuesto en el artculo 31 de la LGT.
Por ltimo, cabe sealar de que en caso de que el traslado temporal se
produzca por motivos laborales, se puede solicitar el aplazamiento por cinco
aos adicionales dentro del plazo de cinco aos dentro de los cuales el
contribuyente debe recuperar la condicin de residente, tras el ltimo periodo
en el que se deban declarar las ganancias patrimoniales. El aplazamiento
vencer en todo caso el 30 de junio del ao siguiente a estos periodos.
Cambios de residencia a un Estado del EEE o de la UE
El tercer escenario contemplado en el exit tax del artculo 95 bis LIRPF suaviza
bastante su rgimen si el cambio de residencia es intracomunitario o dentro del
Espacio Econmico Europeo (artculo 95 bis.6 LIRPF); y en el ltimo caso,
siempre y cuando estos pases hayan firmado un CDI que contenga un rgimen
eficaz de intercambio de comunicacin tributaria.
Recordemos que la jurisprudencia del TJUE dio la razn a Espaa en lo
relativo a sus medidas proteccionistas frente a Liechtenstein, Noruega e
Islandia. Esta no es la opinin de RIBES RIBES, que afirma que dada la
inaplicabilidad de las Directivas de cooperacin administrativa en materia
tributaria entre estos Estados, la jurisprudencia del TJUE no les sera aplicable
de manera directa32. Sin embargo, el que firma este trabajo no lo entiende as,
e insistimos en que los argumentos dados por el TJUE en el asunto Comisin
contra Reino de Espaa son igualmente aplicables en este caso.
32 RIBES RIBES, 2015: pp. 125
26
35 STJUE de 12 de julio de 2012, Comisin Europea contra Reino de Espaa, C269/09, ECLI:EU:C:2012:439
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permanente,
ser
de
aplicacin
dichos
elementos
que est claro es que parece actuar como un exit tax strictu sensu. Se
consider abusivo el hecho de que el artculo 17.1 TRLIS no contemplara
ningn tipo de aplazamiento, efectivamente gravando inmediatamente la
plusvala futura de activos que an no se haban enajenado.
Es importante sealar que, al contrario que lo establecido en la jurisprudencia
para personas fsicas, el TJUE no considera que el establecimiento de una
garanta constituya una carga excesiva para la persona jurdica en lo respecto
al ejercicio del derecho a la libertad de establecimiento 36. Asimismo, las
sociedades debern soportar los lmites bajo los cuales los Estados determinan
la constitucin de personas jurdicas, en medida de que su traslado no es bice
para que respeten las leyes societarias de dicho Estado 37.
Segn MARTIN RODRIGUEZ, un Estado miembro tiene un derecho de
expulsin de la sociedad si desaparece el vnculo de la sede real, pero no un
derecho de disolucin, que slo se concretar en el supuesto en que el
Estado de destino no reconozca la personalidad jurdica de la sociedad
extranjera, lo que obligara a constituir una nueva sociedad 38.
En el caso espaol, las sociedades extranjeras que deseen establecerse en
Espaa debern someterse a las leyes espaolas, reconstituyndose bajo ley
espaola (artculo 309 del Reglamento del Registro Mercantil). Este supuesto
entra dentro de los lmites previstos por la jurisprudencia comunitaria, en la
medida que el Estado espaol debe permitir, al menos, que una sociedad
extranjera se pueda reconstituir bajo las leyes espaolas. Si, por lo contrario,
se trata de una sociedad espaola que se traslada al extranjero, deber
disolverse segn la ley espaola y reconstituirse bajo la ley del pas al que se
traslade. Esto se debe a un vaco legal, ya que segn el RM, una sociedad slo
4. - Conclusiones finales
El fenmeno de los exit tax es sin duda cada vez ms importante, teniendo en
cuenta el aumento de frecuencia de la emigracin, constituyendo un problema
real para pases como Espaa en los que la crisis econmica ha hecho
especial mella en su poblacin ms cualificada. Es comprensible desde el
punto de vista gubernamental que el Estado espaol trate de salvaguardar sus
ingresos tributarios aplicando medidas disuasorias del acto de cambio de
residencia. Sin embargo, este inters debe ser conciliado con los compromisos
adquiridos con la Unin Europea, especialmente en lo relativo al libre ejercicio
de las libertades fundamentales previstas en el Tratado de Funcionamiento de
la UE. El lmite fundamental a la constitucin de impuestos a la emigracin
debe ser el respeto a la libertad de establecimiento en otro Estado Miembro, y
en menor medida, en el Espacio Econmico Europeo.
Por otro lado, es comprensible que dichos lmites no se apliquen a terceros
Estados, especialmente si se tratan de parasos fiscales.
En opinin del que escribe, sin embargo, se echa en falta una solucin ms
uniforme para esta problemtica, especialmente en lo relativo al mantenimiento
de la personalidad jurdica de personas jurdicas en otros pases. Espaa, al
tener prevista la pervivencia de la misma sujeta a un CDI suscrito entre el
Estado inmigrante, obvia, de facto, la totalidad de la problemtica, ya que en la
prctica obliga a la disolucin de la sociedad por no tener ninguno suscrito,
obligando a la empresa a incurrir en costes adicionales para adaptarse a la
legislacin del Estado de destino.
Este marco, en definitiva, favorece a las grandes empresas, las cuales pueden
asumir el coste de construir filiales bajo las leyes del pas de destino, y castiga
las pequeas y medianas empresas (PyMEs). No hay duda que esta es la
finalidad, en cuanto que el tejido empresarial, y por lo tanto, la mayor parte de
los ingresos tributarios provenientes de personas jurdicas provienen de las
36
PyMEs, por lo que es lgico el inters del Estado espaol en mantener este
status quo.
Luego, respecto a otros problemas tratados a lo largo de este trabajo, se
prevn procedimientos de infraccin en el futuro contra Espaa, especialmente
tras haber estudiado el artculo 8.2 y 95 bis LIRPF, y el artculo 81 LIS. En el
primer caso, hemos visto que existe una presuncin iuris et de iure que otorga
sujecin absoluta al poder tributario espaol, sin atenerse a las circunstancias
personales o a los motivos de los contribuyentes para cambiar de residencia a
un pas considerado como paraso fiscal. Especialmente atenindonos a la
problemtica surgida por la doble aplicacin del artculo 8.2 y 95 bis LIRPF en
lo previsto a cambios de residencia a parasos fiscales, comprobamos que las
cargas impuestas al contribuyentes, al no tener en cuenta siquiera los cambios
de residencia justificados, constituyen a todas luces un exceso por parte del
legislador que no pueden ampararse en el combate al fraude fiscal.
Por otro lado, creemos que la aplicacin del artculo 81 LIS, en lo que respecta
a la obligacin de prestacin de garanta por parte de socios personas fsicas,
contraviene la jurisprudencia comunitaria, y podr ser denunciada pronto ante
el Tribunal de Justicia de la Unin Europea.
En ltimo lugar, volviendo al artculo 95 bis LIRPF, consideramos que peca de
cierta ingenuidad al considerar que se podrn cumplir los requisitos
cuantitativos para el gravamen a personas fsicas, ya que por un lado son
fcilmente eludibles mediante el uso de herramientas societarias como la
constitucin de sociedades de capital variable (SICAV); y por otro, adolece de
fallos tcnicos, en cuanto que contraviene los principios de progresin fiscal
que son propios de la imposicin directa a personas fsicas, y es proclive a
producir errores de salto.
Estamos de acuerdo con la opinin de ANSIVER en cuanto que este impuesto
podr desincentivar la inversin y mecenazgo por parte de personas fsicas,
especialmente en lo relativo a la participacin social de stas en startups y
empresas de nueva creacin. Una vez ms, este marco favorece el monopolio
37
5. - Bibliografa
DELGADO PINTOS, Sofia (2015). Los impuestos de salida: rgimen jurdico
interno y comunitario. Quintana Ferrer, E. (coord.). Girona: Universidad
de Girona.
GUERRA REGUERA, M. (2010). Los Impuestos de Salida en el mbito de la
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Armonizacin y coordinacin fiscal en la Unin Europea. Situacin
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MARTN JIMNEZ, A. y CALDERN CARRERO, J. M., Los impuestos de
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A. (coord). Universit di Bolognia
MARTIN RODRIGUEZ, Jose M. (2012). Los impuestos de salida: un anlisis
actualizado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unin
Europea. Sevilla: Universidad Pablo de Olavide.
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CLAVIJO, A. (2009).
Constituye
el
artculo 14.3
LIRPF (y