Origenes y evolucién del conocimiento contable Antonio Lopes de Sé (Brasil) 1. Analizar el origen del conccimiento contable a partir de la percepcién sensitiva {intuicion) de la riqueza y de su registro {escrituracién), 2. Estudiar los orfgenes y transformaciones de Ja riqueza patrimonial y su expresién a través delas partidas dobles. 3. Profundizar en los diferentes desarrolios del conocimiento tedrico, segun bases empiricas con base en el anélisis de las teorias subya- centes, 4. Conocer las diferentes carrientes cientificas y de conocimiento contable que mas han influi- doa lo largo de la historia, asi como de las ten- * dencias mas importantes. Introduccién Este capitulo hace un recorride desde los origenes del pensamiento contable hasta su actualidad cien- tifica, y prevé las tendencias mis importantes que le subyacen. ‘Analiza cémo la intuicién sobre la riqueza con ducea provesosde escrituracién (registro), centra- des inicialmente en las partidas dobles y iuego en el andlisis de las funciones sistemiticas y el uso de la tecnologia Ademés, valora las distintas escuelas de pensa- miento y hace un reconocimientox losautoresque han lideraco su desarrollo a lo largo de fa historia, Intuicién para el conocimiento contable. Percepcidn sensitiva de la riqueza y de su registro El conocimiente contable nace con la civilizacion. En sus primeras manifestaciones inteligentes, e] serhumanodifecenciael recurso ylariqueza, cyan do percibe que ya no precisaba buscar en ia natu raleza aquello que habia acumulado.2 Las acumulaciones ¢ provisiones eran preocu paciones para enfrentarel invierno, una tempora~ da de Iluvias o una de escasez Cuando esas provisiones despertaron los con- coptos de cualidad y cantidad, tales mentaliza: nes generaron una disposicién mental propia Percibiase que una cosa tenia identificacidn pro- pia (cualidad), repetiase tantas veces (cantidad) y se modifieaba por nuevas aeuraulaciones y usos. Se asociaba, entonces: a una sustancia material de uso y asus dimensiones mas evidentes, o sea, las pro- pledades para el uso y el nsimera de las cosas Para guardar memoriade las provisiones, queeran su riqueza patrimonial, el hombre comenzéa regis- trarlas. Tales registros por cualidades de las cosas y por cantidades de ellas, hicieron surgir la cuenta El hombre registré la cuenta para acompanar el movimiento de aquello de lo cual disponia. Eso to hizo con los instrumentos que poseia: estiletes y piedras, notablemente los mis abundantes. Los registros mas antiguos que se conocen son de hace aproximadamente 30.000 aftos y fueron descubiertas en la regién del Alto Garona, en Francia, en la gruta Déurignac (puerto de Toulouse y Tarbes, al sur del pais, vecino a ios Pirineos} La cuenta, como registro contable, nace en el PaleoiiticoSuperior yes a primera percepcion sen- sitiva de la riqueza patrimonial. En resumen: un bien ocosa de uso, para su identificacién, unacan- tidad y, después, el movimiento: aumentos y dis- sminuciones. Laintuicién hurmana, paralacontabilidad, nace, cempiricamente con los registros patrimoniales, si- guiendo el camino comin del saber y queen todas las ramae se inicia con percepciones generadas por los sentidos y accionadas por ia inteligencia. Enlaedad prehistorica, de la piedra pulida, sur- ge laintuicién empitica parael conocimientocon- table. Eniamedida en quelos seres humanos comenza- ron 2 vivir en sociedad, se generaron grandes com. plejidades de datos referentesal patrimonio, tal como ocurria con: edificaciones (el hombre dejaba de vivir en las eavernas), produccidn de bienes, true- ques, dispensas, impuestos, empréstitos, ete Era natural que tales diversidades de aconteci- mientos con los bienes o riqueza patrimonial ge- Marca histérico-conceptwat nerasen nuevas formas de registrar, junto con nue- vas percepciones y nuevos raciacinios. Los criterios de escritura como forma primitiva de evolucién de la memoria de los hechos Lanecesidad de guardar ja memoria de los hechos ocutridos, como es el caso de la riqueza patrimo- nial, generé criterios de escritura en formas pro- gresivas en las civilizaciones mas antiguas como la sumeria; se han encontrado registras de hace 6.000 acs, en piedras de arcilla, que indican tales evoluciones Pequefias tablas de barro crud servian para gra- bar, en forma simple, datos patrimoniales diversos. Fue aquella civilizacion (de Mesopotamia) en la que parece se organizaron los criterios basicos de los procedimientos de registros. Las pequefias tablas de arcilla comenzaron a ser resumidas en mayores, coreespondientes al movi miento de cada dia, 0 sea, surgié un registro del movimiento diario, Tal evolucién era natural, dado que correspondis al sentido de lo que era mio y de lo que era suyo, al registrar el movimiento de rela ciones-con otras personas. Esto dio origen al débi- toy al crédtio. Elsentido de usted me debe y yo te debo generd el débito de rerceros y el crédito de terceros Tales registros son antiquisimos y existen prue- bas historicas de los mismos, descubiertas en las excavaciones (estan en el Museo de Louvre, en Paris, en el Museo Britanico, ete.}. También son inmemoriales los registros de gastos de las planta. clones agricolas, los controles en los templos teli- giosos, etc La primera evolucién se procesé en el sentido de reunir los hechos de cada dia y de separar deta 10s y créditos para encontrar la diferencia entre e! que es el saldo-o lo que sobra de ia confrontacién. ‘Tales raciocinios primarios generaron expresi- vo namero de escrituraciones, al principio en di- visiones horizontales, correspondientes a las ma- yores tablas de arcilla Muchas eran las piezas dado que la arcilla, se- candose rapidamente, no petmitia muchos vegistros. :1 i } Onigenssy evolucin del canacimiento contable 13 Sin embargo, era un material mas facil de | que los 050s, utilizados en la prehistoria. Delaarcilla cruda y de menor resistencia, se pasé alaarcilla cocida, para conservar mejor los regis- tros (en tablas més pequefias). A lo largo de la his- toria, el progreso en los materiales empleados fue conduciendo al mejoramiento de los criterios de escrituracién contable Los estudiosos de ia historia de la contabilidad identificaron periodos definidos de evolucidn de la escritura contable, en Sumneria y Babilonia, asi como los de Uruk, Jemdet-Nasr y Ur Arcaica (hace 5.400 a 4.900 aftos), Acad (4.720 afios), III di- nastia de Ur (4.350 aftos), I dinastia de Babilonia (4.110 afios), ete. Como en tal civilizacién et comercie y la agei cultura estaban bien desarrollados, asi como ha. bia una organizacién estatal y religiosa que impli- cabva riquezas y gastos, la cantidad de registros era volurninosa. La genialidad de los sumerobabilonios y su de- sarrollocultural generaroa también el ambiente in- telectual propicio para grandes progresos en laes- critura contable. . Ya hace casi 4,000 afios que el sistema de leyes, al alcanzar el patrimonio, exigia controles y regis- tros apropiados {Leis de Eshnunna, en 1825-1787 a.deC.); talesleyes regulaban las relaciones de tra- bajo, salarios, consignacién de bienes, localizacio- nes, etc. La escritura personal, familiar, evolucioné ha cia la empresarial, estatal y de templos en una se- cuencia de: registros simples de cada hecho, a la de un dia de hechos y, después, varios o todos tos dias de una actividad, en determinado periodo. Laescritura, ens un principio identificada con el disenio de las cosas (pictogrifica), pasé, despues, a a de los simbolos (ideografica) Los sumerobabilonios, dinastias antiguas, usa- ban simbolos que expresaban los hechos registra dos, sus cantidades y variaciones. El perfeccionamiento para registrar datos que alcanzaban la riqueza (animales de carga, tierras cultivadas, utensilios, metales, trigo, cebada, pago de salatios, etc.), evolucioné de tal forma que ya habfaescuelas donde enseflaban escrituracién y ya existia la profesién del contabilista; los auxiliares eran denominados dubsar y los jefes y encargados responsables de los servicios contables se Ilama- ban pa-dub-mah Hasta nuestros dias han llegado pruebas deseu- biertas por arquedlogos, que evidencian ejercicias de alumnos que aprendiian a escriturar contable- mente. Se definia, hace ya milenios, ia profesién de re- isirar hechos ocurridos con los bienes, sus forma- clones, transformaciones, variaciones y estimacio- nes, 0 sea la vida del patrimonio, ‘Cunto se gastaba para obtener un producto 0 servicio (costes), los gastos para mantener un ne gocio oun remplo (despenses), jos bienes que exis tian en determinada época (inventario), el resumen de las operaciones de un periodo (balance), tado esto los sumerobabilonins ya lo practicaban con maestria. En Lagash (2850 a 2725, de.) los hechos de Jos acontecimientos ya se denominaban cuentas, con titulos propios y definidos para identificar Pagos, provisiones, etc. Ya existian prefijos de las cuentas que identifica ban la salida o evasidn det recurso (agregaci6n de la Jetra e) y mas tarde surgieron cuentas mas com- plejas Como ios bienes eran dados en pago de servi- ios, tales formas se denominaban cuentas propias que caractezizaban tal operacion (denotando una preocupacian por la clazidad). Asi, se registraba Ja cuenta Pago en cebada (titulada se-ba) Loqueera registvado también era cuidadosamen. te guardado 0 archinado. La eseritura contable ya llegabaa niveles de per. feccién, como agrupar los gastos ocurridos para preparar y plantar las tierras, lo que se habia reco- gido y lo que resultaba de tales esfuerzos (existen pruebas arqueologicas de tales registros encontra- dosen la localidad de Lagash, 2.600 aftosa. deC.}. Tales cuentas ya eran separaciones de resulta dos, o sea, en forma concreta se separaba lo que se 4asté, lo que se apiorté y el provecho ola pérdida que ocurrié En Sumeria, la escritura contable ya habia con- quistado un razonable grado de evolucién y el tra- bajo de registrar ya era confiado a profesionales es pecialistas. También se hallaron pruebas de revi-4 Marco histrien-conceptual siones o conferencias de eegistcos, para certificar la exactitud, 2.600 afios a. de C. ya se llevaba a cabo una pri- mitiva pero eficiente auditoria, hecha por reviso- reso inspectores de cuentas, enia 6poca del rey Uru- Kagina (tal prueba se encuentra en el Museu do Centenério, en Bruxelas, Bélgica, y fue estudiada por el emérito historiador de la contabilidad, el profesor Federico Melis, de las universidacles de Florencia y Pisa) En el period de la TH dinastia de Ur (2350 — 2240 a. de C.), yaexistian registros de cuentas po- sitivas y negatives, la apreciacién de saldos, reali- zando un balance de cuentas que Melis admite ser lorigen remato del proceso de partidas dobles (donde las cuentas se equilibran en sus saldos” para mos- trarlos origenes 0 causas de los hechos de la rique- zay los efectos aplicacionesen bienes y gastos). $i bien sélo hasta el Renactmiento italiano (siglo XIII d, de C.) se complets el proceso de las partidas dobladas, lo cierto es que este método ya existia hace mas de 3.000 afios. Cercano a esa época ya se encuentra como ins trumento de trueque y existen registros de cuentas de empréstitos, financiando caravenas de mercade- ves: los propios templos religiosos asumirian la actividad bancaria y laescritura era telativa a cada caravana, le cual poseia su propio contabilista Tal sistema de escritura de viaje habria de pre- valecer por muchos siglos y la primera obra im- presa de contabilidad, de Luca Pacioli en 1494 d de G. se refiere aella en su capitulo XVI. Laevolucién de la escrifura contable siguid, sin interrupcién, su curse evatutivo cuando el papiro ‘comenz6 a ser usado por los egipcios, se dieron ‘otros avances. La verdad es que el progreso de los medios de escriturar (del oso para la arcilla, de la arcilla parael papiro, ete}, facili el avance lécni- cade los registras. En Egipto, losindividuos se enriquecian, crean. do patrimonios individuales relevantes, tanto como los tistécratas y {a familia real (especiatmen- te en el antiguo Imperio, del 3197 al 2778 a, de C): también era importante el poder religioso, con patrimonio apreciable. Tal sistema evolucions ha- cia uno feudal, que le dio relevancia excesiva a la agricultura. Todo eso nos hace suponer una desta cada actividad contable, de buena calidad, pues también el progreso dela riqueza tiene siempre res. puesta eel progreso de los cuidados con su com- portamiento, 0 sea, lo contable. Nofue pues sin razén, que los egipcios conside- raban al escriba como lamas importante de las pro- fesiones, al punto que crearon en su religién un esctiba de los dioses que era Thoth, la trinidad: Thoth, Ray Ptah (elnombre egipto significa man- sion del alma de! dios Ptah), Elmis antiguo documento conocido de escritu- ra contable egipcia es de la dinastia I (periodo predinastico); data de 3.000 aios atras y proviene de Abidos, epoca en que aquel pueblo ya produ- cia cobre y joyas sofisticadas, tanto que poseia re cursos de edificaciones consolidadas y una cultu- ra ya s6lida y avanzada y Menfis ya era un gran centro, tornandose (en el 2700 a. de C.)en la capi talde la dinastia II 2 uavés del rey Zozer (que edi- ficé la pirdmide més grande que hasta hoy existe y que conserva sti nombre) Ei Museo de El Cairo conserva un fragmento del libro contable de la corte real, de fin del reino me- Gio (de Tebas, hace cerca de 3.800 afios}, donde se escrituran entradas y salidas de bienes y se desta can los saldos y por proceso matricial ‘Ocurrieron dos importantes evaluciones: a apa- ricién de libros de registros (posible sélo en razén de los papitos) y el criterio matricial (un solo re gistro, con clasificacién miiltiple) Los origenes y aplicaciones de recursos contro- Jados, por tanto, hace ya casi 4.000 afios eran uti- lizados, 0 sea, existian recursos de control y regis tros contables competentes para evidenciar lo que se obtiene y donde se gasté lo que se obtuvo. Es decir, se demostré. Veamos un ejemplo: Hechos Bien. Bien 2 Bion 3 Lo que antes se tenia 10 15 20 Loqueenttéoseobliens = § = «1010 Lo que salié o se gasté 41218 Lo que ahora se encuentra 0 se tiene 11312 Tabla t tOnigenesy evclucion det conocinonto contable “Tal control era hecho con clasificacion eindica~ ba una racionalidad compatible con la evoluciéa de la civilizacién. Los egipcios reuntan los registros en cuadernos ollibros, lo que les fuera posible, mediante el uso de hojas de papiro (lo cual no podian hacer tos sumerobabilonios, dado que utilizaban arcilta) Respecto a conocer el resultado de tos negocios, plantaciones, etc., tal progreso también ya existia (incluso, como vimos, para fos viajes en carava- na}, y Hegaba, como en los sumerobabilonios, @ calculos sofisticados de gastos (costos) para la ob- tencidn de la utilidad (existe documentacién so- bre célculos hechos para producir, en su panificadora de Menfis, en el antiguo Imperio). “También realizaban previsiones y presupuestos, lo cual representaba otro paso evolutivo. Enlacivilizacion prehelénica (de Creta) también se encuentran pruebas de escritura contable ya evolucionada y existen balances piiblicos graba- dos en marmol, 0 sea, presentaciones de cuentas del patrimonio publica, dirigidas al pablico. Laescritura en esa época (cerca de 2.400 2.100 aftosa. de C.), durante el periodo minoico antigua, III, ya habia iniciado su mas grande evolucién, incluso de orden apreciabie, que se va a encontrar en ef periodo de Cnossos (periodo equivaiente al dela Edad de Bronce). Las excelentes demostraciones de rentas y apli- caciones deeellasa la contabilidad publica que Cre- {anos lega son muy destacadas De la civilizacion griega a la romana se conser- -van los progresos y los libros, pero las pruebas lle- gadasa nuestros dias son pocas, anno ser indivecias ode referencia. 1La mas remota alusidn a la contabilidad de los romanos fue hecha por Marco Pércio Catio (234- 149 a.deC.}en su manual De Re Réstiza, en el que se refiere a las cuentas de una actividad agricola. Se sabe que los antiguos habitantes de Roma adoptaban libros contables y a ellos se refiere Cicerén, quien le atribuye alta indignidad al he- cho de no escribirlos; el emérito filésofo y aboga- do romano entendia al patrimonio como medio de satisfacer la necesidad humana. Louva se refiere al lucro honesto como la medida de los intereses de la comunidad, 15 Se inicia entonces, en Roma, todo un esfuerzo conceptual, como el de Aristételes {en Grecia) que ya se habia expandido, Son preciosas las observaciones de Plinio, el Jo ven, a Trajano, sobre la administracion del patri monio puiblico de Jas provincias. . “Todo hace creer en un apurado sistema contable enire los romanos y da pena que no hayan llegado hasta nuestros dias pruebas mayores ‘Los libros conocidas de aquella época son, basi- camente, la Adversaria o Memorial para las anota- ciones simples del dia a déa, como un borrador o agenda de memorias, y e] Codex Rationum que era un colector de cuenta a cuenta, registrando en for- rma sistemdtica u organizadora (separando los he- chos por naturalezas). Otros libros eran el Codex: Accepti et Expensi, el Kalendarium, el Libeltus Familiae o Liber Patrimoi Entre os romanos, la contabilidad ya habia ma- durade mediante todo un proceso. Basta imaginar laextension del Imperio romano para tener nocién de que se necesitaban controles, afin que hubiese sobrevivido durante tanto tiempo. La intuicién cientifica del conocimiento de la riqueza y las primeras concepciones, En cuanto se desenvolvian los sistemas de escri- turacin, durante unos 30.000 afos de cultura humana, lacontabilidad se limitaba a esa gran per- cepcién de los fenémenas de la riqueza, o sea, al saber qué acontecié, sin preocuparse de saber por qué acontencié. Se ampliaba el dominio de producir una mejor memoria, como mejor informacién, tanto para los empresarios y los grandes propietarios, como para Jas familias reales y los ternplos religiosos, ‘Tal posicionamiento empirico de periferia del conocimiento dela riqueza era compatible con las demas ramas del saber que igualmente se desen- volvian en la percepcién, en el halite de las aconte- cimientos, pero muy poco en el conocimiento de la razin de ser ode las relaciones que regian la produc- cidn del acontecimienta,16 Se sabia que se habia comprado esto 0 aquello, que se gasté esto o aquello, pero no se preocupaba el hombre por establecer las medidas racionales de las relaciones entre sus necesidades y sus medios materiales © patrimoniales. La intuicion por un conocimiento superior, de conecimiento de relaciones y de explicacidn de he- chos, 0 sea un conocimiento cientifice, ocurria ya en la antigiiedad clésica con Sécrates, Aristoteles y Marco Tulio Ciceron ‘Admito que otros pudiesen haber tenido unacla- rividencia, una percepcién mayor, una intuicién cientifica, pero desconozco los medios que melle- vasen a afirmar que la tuvieran. Las elites intelectuales que realizaban ei control y la escritura contable dal poder priblico (en la Grecia antigua eta un consejo donde los conseje- ros eran denominados apodectai}, nos parece que tenfan competencia para raciocinios mas elevados, pero todavia no conocemos nada escrito que nos pudiese llevar a la conviccién de que la tuvieran El gran filosofo griego Aristételes (que vivio hace mas de 2.300 afios}, en su obra La politica, fue el primero en resaliar la relacién entre el comporte: tmiento patrimonial y la felicidad del individuo, al afirmar que “aquellos ciuidadanos cuyos haberes, cualesquiera sean ellos, son bien administrados, deben naturalmente vivic muy felices” (capitulo 1, libro EV, ITD), El emérito pensador, dliscipulo de Platén por 20 afios, educador de Alejandro e! Grande, unodelos mas influyentes fildsofos de la cultura catélica, da ‘una importancia singular al estudio de la riqueza y hace observaciones peculiares sobre las funcio- nes de los bienes; por ejemplo: “Difiriendo la pro- duccidn y el uso segundo de la especie, y teniendo esas dos causas instrumentos que les sirven, de- ben tener la misma diferencia” (La politica - capi- tulo Hl, libro 1,15) ‘Admite que un bien puede tener varias funcio- nes o utilidades, segtin sus capacidades (La politi- ca., capitulo 11, libro I, TID), limitandose, sin em: bargo, a slo esas dos (que, en mi Teoria das Fungoes Sistemdticas admito, son siete), esctibe: "Toda propiedad tiene dos funciones particulates, diferentes entre si: una propia y directa y otra que no lo es” (La politica, capitulo ILL, libro 1, 113). Maco histérico-conceptual Hiablade una “ciencia de acumularciqueza’” (ca- pitulo lil, libro 1, 113) y que tal conocimiento de “generar riqueza” es especifico y distinto de los demés (capitulo II, libro 1, 115}. Distingue la rigueza de aguello que la naturale- za ofrece o que el individuo adguiere para sup Jas necesidades inmediatas (capitulo 11 libro 1, 1 17), y distingue ciencia det patrimonio individual dela ciencia de la economia: “Laciencia econémica diferente del comercio p: quefio, que produce dinero, en verdad...” (capi tulo IIE, libro 1, 117). Y esclarece més atin “Laciencia de la economia, bien diferente del arte de adquirir, tiene un limite: porque el acto de la economia no es el mismo que el de la ciencia de enriquecer” (capitulo UT, libro 1,118), La intuicion cientifica conducia hacia un divisor de raciocinios, donde la ciencia de enriquecer era auténoma, 0 sea, aquella destinada al estado del “comportamiento della riqueza en el sentido de su acumulacién progresiva" ‘Admite que esas ciencias son afines (ciencia del patrimonio y ciencia de la riqueza social), pero conchuye que “los medios no son iguales para am- bas” (capitulo TIL, libro i, 118).Y afiade: “Una y otra tienen, en verdad, ef goxo de los mismos bie- nes, pero por medios diferente De hecho, una cosa es el patrimonio de una per sona o de una empresa y que pademos sentir, to- cat, percibir bien y otrael patrimonio social del cual nos habla la economiacomo una abstraccién, 0 sea, como si existiese aislado, pero que en la préctica se mueve al sabor de cada individuo, de cada em- presa o institucién. ‘Aristételes no desarrollaria una doctrina cienti- fica del patrimonio, pero afixmé que ella poseia las bases concretas de existencia; escribié que existen, “dos especies de ciencia de la riqueza” {capitulo ILL libro {, 123), evidenciando que una cosa es el estudio social, de abstraccién o hipdtesis de una ti- queza global, y otra la ciencia palpable de la rique- za individualizada (del individuo, eropresa o ins- titucién). Por las referencias de tal sabio, en su obra cita- da, otros filésofos ya habjan tratado la ciencia del patrimonio, como Tales de Mileto, Carés de Pa-Origunes y evsluciin del cmocimienta contable ros, Apolorodo de Lemnos, pero come casi la to- lalidad de los escritos de ellos se perdieron (aélo nos han llegado fragmentos), no pademos afirmar, sino solamente admitir, basindonos en citas, que también tuvieron la intuicién cientifica para la contabilidad. En sus estudios sobre la riqueza, el gran pensa- dor griego distinguié entre lucro y especulacisn como cosas distintas,o sea, la primera como natu- ral y justa remuneracién de la riqueza y la segun- da como provecho antisocial, es decir, a costa del perjuicio de terceras. El interés por los fendmenos o acontecimientos de ariqueza patrimonial, como objeto de indagacion racional y cientifica, sin duda esti comprobadoen Ja Grecia antigua; las revoluciones econémicas de los siglos VI y VI a. de C., en Ja Grecia anatélica, ofrecen materiales llenos de observaciones que, inequivocamente, despertaron laconciencia delos grandes pensadores de la época (que fueron va~ Thos). La expansion griega, la creacién de la Magna Grecia (sur de Italia y Sicilia), con grandes con- centraciones de riqueza, forzaron una mayor aten- cién de las inteligencias para tales objetas de estu- dio; era natural que la intuicion cientifica de la contabilidad, como ciencia del patrimonio, ya es- tuviese despierta en los filésofos presocraticos como Tales de Mileto (més de $00 aos a, de C.), Sécrates (470-399 a. de C.)y Aristételes (384-322 adeC). Una refinada parte del pensamiento humane (en Grecia, hace cerca de 2.500 afios), ya se preocupa bba por una ciencia de ta riqueza individualizada 0 haciendal (de las instituciones y empresas), como vehicalo de la “felicidad personal por la materia” (que sumada genera la felicidad social) En Roma, también en la antigiiedad clésica, to- davia antes de Cristo, Marco Tulio Cicerén nos presenta intuiciones cientificas valiosas sobre la ciencia patrimonial, identificando las zelaciones esenciales del fendmeno dentro de parimetros se- mejantes a los de los pensadores griegos referidos "LOPES DE SA, ANTONIO(1992). Teoria geval da confeciniento conti: Editorial PAT, Ble Horizorca-, 268 "7 Antes de resaltar la necesidad del control patri- monial, Marco Pércio Catéo (234-149 a, de C.), Marco Terenzio Varrone {116-27 deC.} yCicerén, (106-43. de C.) nos legan una intuicion cientifica para analizar las fenomenos dela riqueza patrimo- nial En su obra De Officiis, libro I, VIIT, nos oftece tuna preciosa distincidn légica, de orden filos6fi- co, sobre el patrimonio Establecela relacion necesidad y capacidad, para dar a entender que la riqueza y el patrimonio son ‘medios que llevan al hombre a satisfacer sus nece- sidades primarias y superfluas, y que el hombre no tiene limite en sus deseos de riqueza Como Aristoteles, todavia, entiende que el ere cimiento del patrimanio exige que el individuo respete el derecho ajeno. Reconoce que a finalidad social y la de la patria se deben sobreponer a todo, pero no omite la per- cepcién de que el hombre debe conocer racional- mente la capacidad de riqueza que le es itl Concibe el patrimonio natural como el resulta~ do del esfuerzo humano: propio o de terceros. Habla de un poder del hombre y de un pader de ta riqueza, condenando al lucro como fin exclusive © como venda de la conciencia por la patria, la so- ciedad y la conciencia césmnica. Sefiala una autentica politica del comportamiento patrimonial en funcidn de la social y del hombre (tendencia que serefuerza cada ver mas en el mun- do actual y que Cicerén ya pregonaba hace 2.000 afios). Como antipatrimonio condena la avaricia, la es- peculacién y el desperdicio, sefialéndoles como males sociales Condena el excesivo endeudamiento piblico y defiende la mesura presupuestaria, diciendo que un Estado precisa tener fe Y concluye, con severa norma patrimonial, es- cribiendo que tal conjuntode bienes “es necesario obtenerlo con medios absolutamente honestos y conservario con diligencia y parsimonia” (De Officis, ibro II, XXIV), y aftade: "Con esas mis- mas virtudes también debe ser aumentado”. Sobre una ética de la riqueza escribe: “De otra parte, aquellos que obtienen las cosas con venta- jas materiales y que no quieren que la honestidad18 tenga mayor peso y valor que aguellas, ¥ porque se rehitsan a comparar lo honesto con aquelle que les parece util" ‘Con esto consagra una relatividad de ta necesi- dad, dentcode conceptos éticos decomportamien- {o pattimonial, yendo mas alla de una ciencia cenclaustrada séto en los bienes, excluidora de su dependencia ambiental, y predica una auténtica Logica patrimonial, 0 sea, una flosofia contable. No disocia, pues, la génesis y el curso del patri- monio de la virtud humana, subordinando todo 2 una inequiveca jerarquia de valores y con eso localizéndose en las doctrinas del ambito social, yacen aquella epoca. Lo que no puede negarse es que la antigiiedad clasica (Grecia Roma)haya sido cura de una for- tisima intuicion ciensifica dela contabilidad, como materia que tiene por objeto de estudio el patri- monio haciendal (de empresas ¢ instituciones). Transformaciones de la riqueza patrimonial y evolucién de la escritura contable. Las partidas dobles Después de la antigiedad clasica sigue (en Oc. dente) un periodo de casi letargo del capital y la rigueza, por muchos siglos; esto afectd, directa ‘mente y de manera obvia, fa propia evolucion de los registros contables, habiéndose congelado tam. bin el interés por el estudio cientifico (no séloen lacontabilidad, sino en todos las demas ramas del saber humano). Los siglos IIT, IV y V son de crisis patrimoniales ‘para el mayor imperio de Oceidente; cae la pro- duccién, se regresa a una economia primitiva, mu- chas provincias se emancipan, disminuyen las po- blaciones urbanas, empobrecen Ses masas, se ge- nera la lucha de clases La decadencia se acentué por presidn fiscal, de- clinacign de los vineulos comerciales, crisis finan- ciera y estancamiento de las actuaciones auténo- ‘mas; todeeso condujoaun grave empobrecimien- to dela mayoria y al fortalecimiento de los seziozes feudales, consolidando un régimen dedestruccién del Estado. Acentuada la diferencia entre pobres Marco histérice-conceptuat yrricos y con una interveneién desordenada de los brbaros, se consolidé la ruina del Imperio romano. Se inicia entonces la Edad Media con un feuda- lismo sucesor del régimen esclavista precedente, pero conduciendo a Ia humanidad a una época pe- caliar de letargo en el campo de la evolucién de la riqueza patrimonial, pues|osbarbaros despojarian a muchos propietarios de gran parte de sus bienes, invadiendo las diversas ciudades y entregando ia produictividad al pillaj. Sélo algunas pequefias propiedades progresaran yen eilas los politicos y elérigos se afianzaran para ejercer sus dominios. Tales cambios atacaron du- ramente las practicas contables. Lentamente, a lo largo de los sigles, ef cuadzo se fue alterando y retorné la riqueza a su proceso evo- lative. En Italia, por ejemplo, durante los siglos IV y X ya existian ciudades prosperas. Comienzan a sur- igir empresas y ciudades mas fuertes y la eseritura., contable toms otra forma, de inicio simple y, des- pués, dable (dande a todo débito corresponde un crédito de igual valor). El proceso simple o tabular consistia en dividir por la mitad las hojas de los libros y de un lado esctiturat los débitos y de otra los créditos Ef criterio tabular ya lo usaban los sumerobabi- Jonios, pero en forma horizontal, de columnas; en la Edad Media toma la forma vertical Entre 1250 y 1280 nace el proceso de las men- cionadlas partidas dobles donde a todo crédito co- rresponde un débito de igual valor. Erauna época que antecedia aun tiempa de cam. bios que se operarian en los primeros aitos del si- glo XIV, cuando se redefinieron ios podeves (la bu cha entre las autoridades seculares y las éspiritua- les), se alteraron las posiciones sociales y las con vicciones de los individues La contabilidad comenzaba a ejercer fuerte in- fluencia at introducir los niimeros arabigos (con laobrade Leonardo de Pisa, titulada Liber Abacci) El dominio religioso y sus concepciones filosé- ficas defendiendo la propiedad privada y Jos prin- cipios aristotélicos, que ya reforzaba bastante la posicién de la riqueza patrimonial y de los bienes, eran observados con respeto y seriedad, lo cual fortalecia nuevamente la posicién contable.Origenes y euotucin del conovimiento cantable Tal dominio, cuando se fortalecio mas (a finales del siglo XIII), no perturbé mis el valor de ia ni queza, pues ya se habia consolidade en forma se- gura El decaimiento del poder clerical ayudé a rom- per muchas normas arcaicas en el campo de la es- critura delos némeros romanos, superados pot los arabes, lo eval ayudé tambin a liberar la ambi- cién por el crecimiento de los capitales Laseconomias industriales ycomercialesno eran lasmis fuertes; casi e] 90% dela poblacién de aque- lis época era agricola a inicios del siglo XIV y la actividad del campo comenzaba a dar sefiales de agotamiento; vendrian crisis, tales como despobla- mientos (notablemente de 1315 a 1317) y escasez de alimentos, pero ninguna detendria el fortaleci- miento de los registros contables (mas necesarios ainen tempos dificiles). La escritura contable por partidas dobles se di fundié vigorosamente. Estaba basada en un prin- cipio logico, en una ecuacién donde un débito (d) implicaba un crédito (c) y viceversa: deacd No se trataba de das ualoves, pero se registraba como causa (débito) y efecta (débito). El propésito no era explicado sobre esa légica de causa (ca) y efecto (ef), pero: caxcaefed donde: Cadad=c En el caso de un, pago, Ja partida doble hacia acreedora una cuenta de Caja (que registraba el dinero} y deudoralla aplicacién o donde el dinera se tenia invertido: en el caso de compra de mercan- cias a dinero, se registraba el “crédito” de Caja (dineco) y el débito de Mercancias (efecto de un Pago). Elraciocinio de la partida dabie no era éste, pero en esencia eso era lo que se hacia Elfenémeno era uno solo, pero como tenia cau- say efecto, tenia doble registro (en causa yen efecto}, Elcriterio seguia la tradiciOn en cuanto a libros, pero introdueia un libro Mayor para los registros 9 dobles, en donde cada cuenta tenia su hoja; tal b bro era el de Razén, Sin duda se destacaban como bisicos tres libros: el de exbozos o anotacién inmediata (Borrador), el de operaciones diarias, preocupado por evidenciar cada jornada (JDiario) y el libro preocupado por registrar cuenta por cuenia y que era el libro Ma~ yor (Razén). Se elaboraban muchos otros libros auxiliares como los de Socios, los de Deudores y acreedores, el de Gastos, etc., mas como auxiliares Las pruebas de la existencia de las partidas dobles, desde finales del siglo XIII son abundantes. Las grandes empresas 0 compariias comerciales, industriales o bancarias, nos legaron fragmentos de libros y libros completos, los cuales evidencian, el uso del proceso de partidas dobles o duplas en registros de débita y crédito ‘No se conoce el inventor de tal proveso de escri- turacion, pero se admite que haya sido natural el surgimiento, no sélo dada le multiplicidad de cuentas y libros, sino como evalucién légica de la partida o registro simple Son varias las tesis que buscan explicar cémo surgieron esas duplicidades, pero todas son hipé- resis El documento mas antiguo que nos llegé como prueba de los registros dobles es del 22 de diciem- bre de 1281 y proviene de una compaitia mercan- tily bancaria de la ciudad de Siena, en la region de Toscana (Italia); existen muchos otros, como los de la Compagnia Galerani, de 1305 a 1308 (Mu- seo de Bruxelas), Compagnia Farolfi, de 1299 a 1300, Alberto Giudice e Compagnia, de 1302 a 1329, Compagnia dei Fini, de 1297 a 1303, Compagnia Frescobaldi, de 1311 a 1313, ete. Eratan maduro ese proceso que ya se aplicaba a los gastos de produccién (costos); la Compagnia del Bene, en 1318-1324, ya mantenia libros con- tables para esos fines, Enel siglo XTV ya estaba consolidada tina nue~ va manera de escriturar, considerads incluso por genioscomo Goethe, uno delos mayores inventos dels humanidad. Italia ya habia eliminado el régimen feudal (que Federico I de Alemania (en el siglo XIII) contr: buyé en mucho a eliminar, especialmente en elMarco histérico-conceptuat 20 norte y centro de la peninsula) y se implanté la li- bertad econémica, de la misma manera como re- accion del papado que se sentia amenazado por la nueva situacién, segdn M. Abramson’; el nivel de evolucién de los capitales, sin duda, accionaba los medios de cegistro y control de los mismos, ha- ciendoevolicionar, ogicamente, ala contabilidad. Los siglos XIV y XV se afianzan en un franco progreso especialmente en las ceptblicas de Venecia, Florencia y Génova, y en otras regiones ya.existian grandes potentados, asi como el clima para un desarrallo efectivo, ahora centralizado y de caticter fuertemente regional El proceso de las partidas dobles ya habia llega- doa Genova, Venecia, ete., proveniente, segan la tesis de Melis, de Toscana {donde se encontraban las présperas Florencia, Luca, Pisa, Siena, et.) Las transformaciones presentes en la economia de Europa y especialmente de Italia {ouna de la evolucién contable), trajeron el avance natural det régimen de escriturar y demostrar los hechos pa- trimoniales El mayor enriqueciminto individual, luego de la crisis de la salud (peste negra) y de alimentos, fue sin duda responsable de un mayor pecfeccio- namiento de la produccién empresarial?, que for- zéla sofisticacidn en registros,clasificaciones y de- mostraciones, presionando, posiblemente, le pro- pia aparicién de las partidas dobles, ‘Ademis, el excesivo niimero de monedas exis- tente (¥ que llevaba a algunos contadores a tener ‘un registro propio para tal variedad) complicaba Jos controles y exigia criterios seguros de registros. Literatura del conocimienta sobre los registros contables La difusidn del conocimiento contable se limits, por muchos siglos, al érea restringida de los regis- tros, as clasificaciones y las demostraciones. TAARAMSON, M. (1964). Hlutorie de Moyen Age. Editions da Progre, Mosimi p. 352. !MISKIMIN, Harny A, (1984). economia de Renascimient Eur pee, Eaisria Eatarnpa,Irpresa Universitaria, Lisboa. p. 98 La dificultad que suftié la humanidad para di- fundir Ta cultura fue muy grande hasta antes del advenimiento de la imprenta. Los libros eran ma- uscritos y capiados para reproduccisn En Italia se admite que la literatura sobre asun tos contables ya existia en la Romaantiguay quea partir del siglo XIV circulaban manuales sobre las partidas dobles, y estos siempre eran manuscritos (sibien sélo tenemos pruebas indirectas desu exis- tencia) En la biblioteca Ayasofya de Estambul existen libros manuscritos de 1307 en adelante, sobre la cultura de la escrituracion contable Losantiguos documentos de Turquia dan cuenta de una literatura técnica especifica, y es muy ra- zonable admitir que la edad media de Oriente fue de riqueza, donde los cuidados obiigatorios exigi- dos por el islamismo de respeto a terceros y'con- fianza, exigian contzoles adecuados. El libro Sa‘adtname, de Felek A’ la-yi Tebtizi, de 1307 (esta en fa Biblioteca Ayasofya de Estambul, con ef no, 4190), parece ser uno de los mas conocidos en Occidente, pero existen, a par- tir de ese, otros elaborados en 1330, 1340, 1363, 1444 Elde Mazarandarani, titulado Risale-i-Fellekive (biblioteca Ayasofya, No, 2.756, division de ma- nusctitos), fue objeto de estudio de nuestra parte, publicado por el Conselha Regional de Contabi- Tidade de Minais Gerais, con el titulo A literatura contabil antes de Paciolo La obra de Mazarandarani tiene 277 paginas de formato 12 cm x 17 cm, fue elaborada en 1363, descubierta en Teheran y esté escrita en arabe y persa, pero en alfabeto ardbigo; es de origen persa (irani), Ellibro contiene: normas y simbolos contables, formna de los documentos, division dedébitoy cré- dito, estructura de fas partidas, cuentas auxiliares, reglas para escriturar las partidas, registros de va- riaciones pattimoniales, déficity superdvit, trans- ferencias de cuentas, reglas de composicién de documentos, libros contables (Diario, Razén, Gastos, Ingresos, Financieros, de Obras, etc.) y ‘casos especiales de registros. Antes de conocerse las partidas dobles existia el libro de Leonardo de Pisa {conocido comoOrigenesy evoluciin del comocimiento contabie Fibonacci), gran matematico y revisor contable, titulado Liber Abacci, de 1202 E] profesor Antoni, de la Universidad de Pisa, entiende que tal obra puede haber suftido fuerte influencia arabe en razén de los estrechos vincu- losexistentes entre Pisa y'el mundo islamico*. En verdad (desde finales del siglo XD), la ciudad referida, como potencia maritima queera, inante- nia comercio activo con todo el Oriente Medio. Ellibro de Fibonacci no era basicamente conta- blesinode matematicas y técnica comercial; de sus 1S capitulos sélo dedica el terceroa las normascon- tables que un tesorero y un contador deben seguir para registrar los gastos relativos al elecicio de una nave mercantil Los mencionads libros de Oriente son de na. turaleza contable y, en especial el de Mazaran- darani, tienen buena contabilidad EI primer libro impreso que difunde las parti- das dobles y sus criterios de escrituracion es el del fraile franciscano Luca Pacioli; surge en Venecia (en 1494) editado por Paganino dei Paganini. No era una obra exclusivamente contable; el li bro se denominaba Summa de Avithmetica, Geomeiria, Proportione et Pyoportionalita, En la istincién IX, tratado XT, bajo el titulo Tractatus de Computis et Scripturis, en 36 capitulos, Pacioli trata cOmo se debe escriturar, qué cuidados son necesarias, cudles son los principales registros, cémo saldar las cuentas, cuales son los principales libros, etc El autor era un emérito profesor de matemati- cas, habia producido otros libros y tenfa amistad estrecha con Leonardo da Vinci. Seacredita que nacié en 1445 en la villade Boro. Sansepolcro, puerto de Arezzo (Toscana) y que fallecié en 1514. Después de la obra de Pacioli se editaron varias masenel siglo XVI (en Europa), como las de Diego del Castillo, en Espasa (1522), M. Schreiber Grammateus, en Alemania (1523), Giovanni An- tonio Tagliente, en Italia (1525), Johan Gotlieb, en Alemania (1531), Girolamo Cardano, en Ttalia + ANTONI, Tato (1984), Leonardo Ptone ett Fibonacc. Teis presentade enel IV Congreae International de Historie Contabs lided. Universidad de Pisa, ETS, Editor, Duss. pp 3 2 (1539), Jehan Yeapym, en los Paises Bajos (1543), Hugh Oldcastte, en Inglaterra (1543), Gonzalo Fernandez de Oviedo y Valdes, en Espaia (1547), Domenico Manzoni, en Italia (1540), Wolfang Schwicker, en Alemania 1549), Valentin Menniner de Kemptem, en Alemania(1550), Antich Rocha, en Espafia (1564), Pierre de Savone, en Francia (1567). La literatura siempre tuvo una expansién cre~ ciemte, y recibia ahora la influeneia directa de las normas italianas que Pacioli difundiera. Especializandose cada vez més, en forma més exclusiva, liberandose de las materaticas, en 1586 lege a un climax que haria su introduceién en el campo de una verdadera teoria, en la busqueda de conceptos yen la presentacion de patrones mas evo- lucionados, La fase, todavia en evolucién, que hace referen- cia alos libros, alasnormas elementales de debitar y acreditar, ocurre en la primera mitad del siglo XVL Ellibro de Pacioli hizo escuela de tal manera que se hacia referencia a las partidas dables como pay- tidas italianas o partidas venecianas El propio término partida, considerado yacomo vocabulario técnico, pasaba a expresar el conjunto de datos o de elementos informativos que deberia tener un registro; entre éstos, los principales eran: a. Fecha en la cual ocurris el hecho. b, Titulo de las cuentas débito y crédito. c. Valor. d. Descripcién 0 “historia” del hecho registrado. y su comprabacién. El principio se basabs en el rigor de que todo exé- dito corresponde aun débito y viceversa, y débito y crédito eran relaciones de derecho, las bases de mio ‘y suyo, ampliadasa las cosas, 0 sea, la Caja o cofre era deudor del dinero guardado y acreedor por el dinero retirado o salido. Y se ensefiaba: Faga de cuenta que a la caja de una persona que usted debita por todo lo que le da, acredita por todo lo que de ella recibe Ese juego de Faz de cuenta era el recurso didie tico para justificar débitos y oréditos a las cosas materiales De hecho, la denominacién que era propia para telaciones personales, dejaba de serlo frente a las,Marco histérico-conceptual cosas de naturaleza impersonal, pero el criterio de control era vilido, util y verdadero. Lo que en esencia se hacia era registrar causa y efecto, pero como dijimos, noera.esa ta percepcin, de ia época. Eleriterio era vélidoynoconsideramos que haya sido creado come el ébjetivo, que sélo hacia fina- les del siglo XIX seria reconocido por estudiosos de nuestra disciplina, como Leo Gomberg, La di- fusién de las partidas dobles se promovié indepen- dionte de la literatura; fue de ocurrencia. Los libros que ensefiaban a escriturar por tal pro- «eso, de manera incuestionable se beneficiaron con el surgimiento de la imprenta, pero fueron los ali- cientes para que el conocimiento pudiese tener su gran evolucidn sobre el clima de una metodologia del saber que se torné exuberante en el siglo XVI (con losescritos especialmente de Descartes y que en Francia agregarian una voluntad teérica al drea contable, basada en razones de entendimientas de esencie) La primera mitad del siglo que sigue la obrade Pacioli (de 1500 a 1550) dio prelacién a encauzar la difasion contable al régimen de escrituras simples de los comerciantes, sin mayores sofisticaciones. Sibien existe la contabilidad para fines de Esta- do y los revisores de cuentas por ordenanzas rea- Jes, el hecho es que la difusién operaria, inictal- mente, en el terreno de lo natural. Las finanzas del Rey estaban separadas de las del Estado ya en el sigio XV, pero las cimaras de tos tribunales de cuentas ya existian y disponian de escrituras de relativa complejidad Existe la hipotesis de que Pacioli hubiese escrito en 1504 8 1514 una obra con el titulo Scuola Per- {fecta del Mercante, que contenia detalles sobre la escritura contable pero, como lo afirman diversos estudtosos, incluso uno de nuestros primeros y valiosos historiadores, Giovanni Massa: "En nues tras bibliotecas locales no existe ninguna de esos ejemplares”™ Se estima que esa obra dei sistema contable tu- viese mayor disertacidn y amplitud, pero nada de S MASSA, Giovanni (1912). Tatlate i Regioneria Vol. NIT Ea Monittede: Rasione, Miz. p. 6. ello puede probarse y ninguno de los insignes his- toriadores de la contabilidad de nuestro tiempo hacen mencién de ello (Melis, Massi, Antoni, Viaeminck, Lamouroux, etc.) La zevisién contable, que es una técnica espe- cializada de alto nivel, ya estaba madura en Espa- fRa yen otros paises, y en Venecia era objeto de de- cretos del Senado de ta Republica de 1523, si bien ta Literatura sobre el particular caminaba mas len- tamente. Los revisores, en la Venecia de esa época, esta~ ban sometidos a exdmenes, lo cual supone prepa racion fuerte y educacion adecuada, pero no se conoce ningda ejemplar de literatura especitica sobre el particular (de auditoria) Esde suponer que la técnica estaba frente allite- atura espeeiica y que, por tanto, fuesen escritas y publicadas. La difusin de como escriturar y de como aplicar a lo més simple, fue te ténica de las trabajos inicia les de nuestra literatura, pues su base Fue dedica- daal comercio Inicio de fa literatura tedrica y la necesidad de un entendimiento esencial sobre los hechas contables Nacimiento doctrinario empirico Entiendo quel primer esfuerzo notorio para rom- per las disertaciones simples sobre como escriluray gcurtieron cuando se buscaran las primeras con ceptwalizaciones sobre lo que se escriturd. Es propio de Ja inteligencia humana procurar entendezlas cazones, buscar explicaciones y, como la mente afecta a lo légico, buscar mediciones, como es el caso de la contabilidad. El registro es la evidencia de un hecho, pero no es el propia hecho. Las afirmaciones sélo valen cuando sabemos entender lo gue significan. Percibiendo esa tendencia natural, los divulgadores del conocimiento de la contabilidad comengaron a buscar e! entendimientoa través de conceptualizaciones, ciertamente tenues.en un co- mienzoOrigenes 9 evolu La abra de Angelo Pietra, Indirizzo degli Econami (de 1586}, tiene ese valor de introduccién alo doctrinario. El siglo de Pietra es un siglo de revoluciones del pensamiento y de cambios profundos, como la conquista del Nuevo Mundo; no es extrafic que Pietra buscase adentrarse en la esfera conceptual sutilmente. Pietra era matemitico y contador; las nuevas mateméticas de Vieta (fallecido en 1603) preanunciaban ya grandes cambios para ef siglo siguiente (de gran expresin) y auguraban la inte- ligencia para lo mas profundo; la atmésfera era ti- picamente de naturaleza innovadora En el capitulo 26 rompe con las tradiciones y evidencia el concepto de débito y erédito donde no figura la ficcidn personalista de Hevar cuentas. Y en el capitulo 25, afirma claramente que “la practic, autenticada por la teoria, conduce la obra a mayor perfeccian” Laintencién de Pietraen teorizar y dara su obra un destaque especial, es ostensiva, Por esto se en- camina, en el caso de débito y crédito, hacia la co- rrelacién entre esos y la naturaleza de los hechos patrimoniales Evidencia cémo clasificar desembotsos e ingresos de dinero, compra y venta, y cesiin de derechos. Clasifica las cuentas en tres grandes grupos y seis subgeupos: 1. Ingreso Desembolso 2, Comprar Vender ‘Trocar 3._Cesiones Esto representaba el ensayo de una teorizacién por agrapamiento de hechos, lo cual se retine en 1. Cuentas numerarias. 2. Cuentas de movimiento comercial 3. Cuentas de cesiones 0 consignaciones de nu- merarios y bienes. Establece 15 modelos de fenémenos, aplicables ala escritura de monasterios, donde Pietra era economo. Elesfuerzo de clasificar y de establecer modelos de registros es un avance tedrico de gran validez, peronoes exclusive dela obra 23 Ateniéndose a la historia, Angelo Pietra iene el cuidado de regular, afirmando que debe explicar el qué, el cémo, el cudndo, ef dénde, conforme con la importancia del negocio, los testimonios y los. > registros. ‘No limitndose a cierre de cuentas, sin embargo, elautor teoriza y presenta paradigmas de cierces. Es notoria la disposicién doctrinaria, manifes- tada ya en el capitulo I, cuando el autor declara gue su método no era ei de Roma, Venecia o Genova, sino que se aplica en cualquier lugar, 0 sea, “con términos universales” (esa es su expre sion). Presenta un vocabulario terminolégico, un pian ‘de cuentas, una dindmica de los componentes pa- trimoniales, ete. La obra de Pietra nos parece, sin duda, el pri- mer esfuerzo valido de implantacign doeteinatia y no una copia de la de Pacioli, pues tiene natoria originalidad Esa notoria bondad det entendimiento sobre los hecios det patrimonio se concentra en la teoria de las cuentas en los siglos siguientes, pues sin duda tas cuentas son las “expresiones de acontecimien- ‘tos por sus naturalezas” Cuando se clasifican las cuentas, se clasifican los hechos reunidos en ellas. E| siglo XVIT trae nuevas evaluciones y la lite: zatura continda creciendo en importancia, lo mis- mo que en el siglo XVIII El siglo XVII presenta revoluciones expresivas del conocimiento humano, y basta citar a Galileo, Newton, Torricelli, Descartes, Bacon, Copérnico, ‘Tycho Brake, Kepler, Vesilio, Harvey, Napier, Leibniz, Guericke, Bogle, Santorio, Barrow, Paracelso, Locke, Colbert, para referirnos s6lo a Jos grandes genios que iluminaron tai perfodo, en. Jos diversos campos del saber humano. En contabilidad también ocusrieron sensibles progresos e importantes teorizaciones. Fueron muchos los escritores en esa época, en diversas partes de Europa, pero algunos merecen destacarse de nuestra parte, especialmente por lo que representaron como inteligencias que hicie- ron crecer nuestro conocimiento. En Italia, los principales fueron Giovanni An- tonio Moschetti, Ludovico Flori y Bastiano yVenturi; en los Paises Bajos, Simon Stevin; en Francia, Claude Ieson y De La Porte El numero de obras es grande y entre ellas so- bresalen las de N. Wolf, en Alemania (1619), H Waninghen, en Holanda (1615), C. Boyer, en Francia (1627), R. Dalforme, en Inglaterra (1639), D. Cock, en Holanda (1652), F. Legendre, en Francia(1638), J. Collins, en Inglaterra (1664), G. Venturoli,en Italia (1666), O. P. Sbernia, en Italia (1671), A. Zambelli, ex Italia (1671), J. Savary, en Francia (1675), ete. Las innovaciones doctrinales estuvieron por cuenta de algunos de esos estudiosos. En 1607, Simon Stevin (nacido en Bruges, en 1548), matemitico y contador, contesté la teoria personal de las cuentas (como ya lo hiciera Pietra) y presents conceptos que Ilevaron a algunos his toriadores a considerarlo comoel primer autor de nuestra teoria materialista (impersonal). Recurrié al juego de Uevar cuentas, como antes lo hiciera el autor italiano referido; presenté, sin embargo, una concepcién propia Stevin fuecolaborador del principe Mauricio de ‘Nassdu y se le atribuye a éste haber producido la primera obra de contabilidad pitblica con el nom- bre de Contabilidad det Principe. En 1610 surgeen italia la obrade Moschetti de- dicadaalacontabilidad industrial (que no era nor- macomo las demas), superandoa la de Grisogono que fue editada en 1609 y que sdto se limitaba a seguir las Lineas del pasado. Sulibro, titulade Deli’ Universal Trattato di libri doppi, es el primero en distinguir los hechos patri- “‘moniales en: permutativos (o que se intercambian) y modificativos (que aumentan o reducen el eapi- tal) Constituyé una apologia del valor como tinico insteumento de medida del hecho patrimonial y en 36 paginas desatrollé Ja parte tedrica. Otro autor destacado fueel jesuita L. Flori, doc- torado en filosofia y derecho, que en 1677 edits un libro contable. Introdujo comentarios sobre partidas colectivas (varios débitos y varios créditos) afirmando que cualquier registro debe pasar por la crib de los analisis Cualitativo, cuantitativo y estimativo, Laconcepcién de balance que desarrollaes lade Marea histivico-conceptual aquel del Ejercicio, como presentacidn del resul- tado y no slo como confrontacién de saldos, tal como Pacioli to habia presentado. La obra deja de ser vista en sus limites de saldos de cuentas para ser la de espejo del patrimonio. Existe una inequivoca libertad conceptual en ese posicionamiento. Paralelamente hace la apologia del valor real de los hechos, mas que del valor del saldo de la cuenta. Enfoca la clasificacién de los Anticipos de pagos y de los prorraieos, dando pasos sustanciales en relacién con obras de su época En 1638, surge una obra de Giovanni Domenico Peri que, por primera vez, usa el término hacien- da* para designar la entidad u “organismo com- puesto por personas y bienes, de cardcter perma- nente, para un fin" Las teorizaciones, siempre de manera acumulativa, han ido construyendo ua conjunto de bases para dactrinas futuras. En 1655, surge la obra de Bastiano Venturi, ti tulada Delia Scrittura Conteggiante di Possession’, que trazard normas de administraci6n, especial- mente de control, y con fa novedad basica de in- troducirel libro Diacio-Razon (explorada mis tar- de por ios franceses). En este sigio, fue bastante notable la Escola Prancesa de Contabilidade, formada a las ordenancas de Colbert, en 1673 (ceinado de Luis XIV}, La influenciagjercida porlalegislacién fran- cesa fue decisiva y cambio el panorama cultural contable de la época, Colbert proclamé la utitidad social de la conta- bilidad y estableci6 normatizaciones de registro, las cuales serian absorbidas por numerosos paises, incluyendo Portugal, con influencia posterior en la historia contable brasilefa, Muchas de esas re- gulaciones hacen parte del Cédigo Comercial de Francia de 1808, de Bélgica de 1872, Espafol de 1888 y de Brasil de 1850. Laescuela del pensamientocontable francés tie- neen Jacques Savary (1675) su precursor, en una obra publicada con el patrocinio de Colbert; le si- gue la de Claude Ison (1678) y la de Mathieu de "Brel orginal “azienda" = hacienda, empresa (N. del,gent Origenes y evolucién del canacimiento contable la Porte (1675), la cual consideramos la de mayor avance cultural doctrinario. El emérito historiador, de la Universidade de Loivain, Joseph H. Viaernminck, comparte nues: traopinién cuando sefiala que “Mathieu dela Por- tees, segiin nuestro juicio, el autor francés del si glo XVII que, mas que Stevin y los demas, contzi- buyé a dar ala contabilidad Ia forma ctisica que hoy tiene” Publicada en 1685, esta primera de una serie de ediciones de su Le guide des negocians et teneurs de livves..., cbra que ya se reeditaba en 1712 con el titulo de La science des negacians et teneur de livres, que tiene muchas traducciones a otros idiomas. Ese autor perfecciona la clasificacién delas cuen- tas y presenta su propia teoriaen tres grandes gru- os. ‘Noes el primero en hacer agrupamientos dado que histéricamente, como ya lo sefialamos, Pietra Jo habia hecho y con gran calidad como trabajo doctrinario. Esel primero en establecer una divisi6n vigoro- sa de entendimientos entre la personaiidad de la empresa y la de su propietario, siguiendo la ten- dencia de Peri que introdujo el cancepto de ha- cienda o entidad (como se ha denominado en Bra~ sil por influencia anglosajona).. Igualmente, ¢s uno de los precursores del siste- ‘ma contable centralizador, dada le multiplicidad Ge libros que se utilizaban. ‘Asimismo, en sus visiones doctrinarias, niega la bondad cientifica (lo cual expresaria frente al carn- bio del titulo de su obra) del empirismo, asi éste sea predominante Su teoria de las cuentas establece una clasifica- clon de: 1, Cuentas del propietario (capital, lucros y pér- didas, gastos, provisiones y cuotas de riesgos). 2, Cuentas de cosas efectivas (caja, titulas de cré- dito, inmobilizados) 0 efectos en naturaleza 3. Cuentas decocrespondientes (participaciones reciprocas, cuentas corrientes, pequefios deu- dores y acteedores) o de personas. )VLAEMMINCK, Jospph (1961) Historie dourrinas de acon ‘abided. Editorial Bs, Maded p. 201. Traduceicn de Jost Marie GontdiezFeneaede. 25 Las razones de la clasificacién condueen al en- tendimiento de que el ilustre escritor buscé ubi- car los hechos en tres grandes areas: 1. Los que relacionas la empresa con su propie- tario. 2, Losque relacionan la empresacon ios elemen- tos que constituyen su sustancia 3. Los que elacionan la empresa con tercerosen regimen de reciprocidades crediticias juegode capitales), Dela Porteesel primero enestablecer una clasi- ficacién racional de los hechos patrimoniales, a través de una division de grupos, Melis entiende que ese magnifico autor francés es el responsable por ia maduracién tedrica en su pais en reiacién con las cuentas y tosefiala comoel jor de su époce. La realidad nos muestra que los estudios conta bles, en los aiios mil seiscientos, alcanzaron la ‘madurez suficiente para romper los aspectos me- ramente formales de los registros, penetrando en jas "razones de los entendimientos, o sea, organi- zar el pensamiento para poder entender con ma- yor claridad” Esa fase teérica iniciada, entiendo, con Pietraen 1586, alcanz6 con De la Porte una mayor dignidad. Las distinciones entre los emprendedores y el emprendimiento, entre la sustancia y los emprende- dores, entre otras personas y el emprendimiento, son raciociniss légicos que amplian bastante la vision contable. Indudablemente, los principales autores referi- dos (Moschetti, Flori, Venturi, De la Porte, ete.) contribuyeron para avances teéricos expresivasen la direccién de posicionar bien e! entendimiento sobre las fendmenos contables, en sus esencias, ms que en la forms empiric. El siglo XVIII ali- ment el vigor de las escuelas empiricas del siglo XVIL. El mundo continué viviendo un momento de rara expresi6n evolutiva en el campo social, eca~ némico y cientitico, y las ideas comenzaron a fo- mentar un positivismo acentuado, consiguiendo * MELIS, Federign (1990). Storia della Ragionuria. EB. Zt ‘Bolonis, pp. 7029715el hombre mayor ansiedad e inquietud por los ca- minosde ia 1a26n con Voltaire, Rousseau, Catitat, Lavoisier y otros igualmente grandes. Francia pasé a liderar la evolucion contable y asi se mantendria hasta e! fin de Ja primera mitad del sigio XIX. Vergani, en 1738, Breglia, en 1751, y Scali, en 1975 (todos en Htalia), no inteodujeron avances al conacimienta; Scali siguié a De la Porte, pero in~ nov6 introducienido la tematica de la contabilidad de seguros. Tedricamente la peninsula nadz avan- zaria, a no set a finales del siglo cuando (1790) Giuseppe Forni presenta una obra liberando a nuestra disciplina de los lazos dela matematica (lo cual ocurria hace varios siglos). La vida patrimonial tenia abora su gran riqueza en el campo, proliferaban los bancos estatales (Austriaen 1705, Prusiaen 1765, Espataen 1782) y se consolidaban ciudades financieras (Génovaen Suiza y Amsterdam en Holanda), habia enorme especulacién con las “emisiones financieras” de titulos de deuda publica y las crisis financieras de las décadas del setenta y ochenta tuvieron reper- cusion internacional; la burocracia urbana domi- nabalos grandes centcos de Francia, Itatiay Espa- fia, y los privilegios inundaban las cortes. El desarrollo industrial se aceleraba, Portugal recibia pesadas sumas de oro de Minas Gerais, ‘ocurria el terremoto de Lisboa, se vivia la reforma urbana. incluso, antes que otros paises europeos, se implantaban las partidas dobles en la escritura de la Hacienda real (sobre esto elaboramos una monografia que presentamos al [V Congresso In ternacional de Historia da Contabilidade, en Pisa (en 1984) y el Ministerio da Fazenda, a través de ESAF, quien la edits). Paralclamente, tanto en Espaiia como en Fran cia, ta administracion publica era corrupta y se acentuaba la mala distribucién de la renta. Au mentaba la insatisfaccidn social especialmente en la clase media y en las profesiones liberaies, si bien las tareas contables fueron cada vez mayores para atender la inmensa burocracia’ SHUPFON, Olveen(1983), Famopa: prvi y protest, (730-4789 2s, edicion Bdiciones Siglo Veintiinco, Maid pp. 37-38, Masco histérico-conceptuat Como loafirmamos, ene! mundo intelectual an brillaban las ideas de Montesquieu, Hume, Rousseau; Voltaire, Wolf, Turgot, Quesnay. Coceeji, Aranda, Morelly, Muratori, Condilhae, ate. Seestima que para la época sélo un poco mis del 10% de la poblacion sabia leer y escribir, y dentro de ese teducido nimero se encontraban los conta. dores, como clase que se calificaba por tal distin- cién. Se estima que a finales del siglo XVIII la litera- tura contable se fortalece en Portugal, Brasil y Es- tados Unidos. El profesor Lopes Amorim admite que la pri- mera obra editada en Portugal data de 1762, de autor andnimo, y que en 1765 surgié una con el titulo A arte de escritura dobrada. ..del profesor Joao Henrique de Souza. Parece un capricho histérico que la exuberancia econémica de Portugal en los siglos XV, XVI y XVII (en fos que se acumulé le riqueza) no hubie- se generaclo una sola obra contable, si bien en Es- pafa, perteneciente a !a misma Peninsula, ya ha bia surgido al inicio del siglo XVI. Entiendo que son validos los esfuerzos de las investigaciones en el sentido de esclarecer tal even- 10, pero hasta ahora no se tienen noticies sobre li- teratura de antes del siglo XVIII Las glorias dela evolucion en los afios 1700 per tenecen a los franceses, en el campo contable, Las profundas simientes sembradas por De La Porte fructificaronen Ricard, Barreme y Girandeu yalcanzaron el apice en Degranges. No se requiere mucho esfuerzo para reconocer que la fase precientifica ocurrié en ese periodo. El gran paso de lo empirico a lo cientifico fue gradual, pero no puede negarse que ocurtié a par- tic de De la Parte, como corriente de voluntad o de intenciin, S. Ricard (4709) publica (en Amsterdam) L ‘art de bien tenir les livres de comptes en partie doubles, en donde, siguiendo la tendencia clasificadora, crea las cuentas generales, como sintesis mayores 0 grandes cuentas. El hijo de Ricard, Jean Pierre (1724), amplia la obra de su padre y presenta ocho grandes cuentas generales, Ellas eran: Capital, Caia, Bancos, Inte~Origenes.y evolucén del eanocimiento eontable reses bancarios, Gastos, Comisiones, Lucros y Pérdidas y balance ‘Aunque ain faltaba el rigor cientifica y el mo- delo, si bien todavia empirico, era una alternativa vilida. Barreme no hizo progress sensibles y Girandeau (1745), en obra publicada en Lyon, presenta siete cuentas generales. ‘Todos denunciaban una razén fuerte: Ja identi- fieacién de grandes grupos de hechos para facilitar ios registros. El esfuerzo de investigacién era evidente en esa escalada. Muchas obras continuaron lanzandose en Holanda, Alemania y diversos paises, pero la snayor expresion la tealizaria Edmond Degranges (que seria reeditada un sinmimero de veees y tra- ducida en diversos paises, incluso en Portugal) Asi como Ricard tuvo en su hijo un continua- dor, Degranges también. Este lanza siguiendo lo que sus antecesores hicieron, una teorfa de cuen- tas generales, que serian cinco: 1. Mercancias generales, Caja. Duplicadas a recibir. Duplicadas a pagar. 5. Lucros y pérdidas. Se observa que la clasificacién no es de las mas completas y no posee tenor cientifico que la de- fienda, pero inequivocamentees una prepercusién de tal posicionamiento. El principio que enuncia- be era: "Se debita aquello que se recibe y se acre- dita aquello que se da”. Consagra el Diario-Razén (que ya era una idea difundida) y crea una sexta cuenta: Diversos. La voluntad del eniendimiento de las esencias det Jfenémeno patrimoniat en Degranges es mayor que lade su obra, sin duda alguna, dada la dedicacin que puso a buscar lo racional que caracterizaria a su época en forma bien marcada. La visi6n de tal escritor concordard con su mé- todo, aunque su preparacién cultural se encuen- traenel limite de los diversos enfoques y su traba- jono tiene vigor cientifico. Cuando se hace referencia a los asuntos conta- bles se tiene demasiada preocupacién por la escri- turacién, la cual tiende a ser un arte, pero cuando se trata de clasificar sus cinco cuentas generales, se basa en objetos de los acontecimientos; entonces escribe: "Fi comercio tiene cinco objetos prin pales que lesirven continuamente de medios para sus fransacciones, a saber: (1) mercancias genera- les; (2) dinero; (3) letras a recibir; (4) letras a pa gar; (5} luctos'y pérdidas; cualquier comerciante que quiera ver en cuentas separadas lo que recibe y pertenece a cada especie de objetos, asi como sus luctos y pérdidas, esta obligado a abrir una cuenta a cada una cle esas cinco clases generales de obje- tos..." ‘Asociando cuenta con objetos de acontecimientos y con actividad empresavial, determina una sencuencia légica de relaciones, Establece un gor entre tales razones y entre el débito y el evédito de cada objeto, 0 sea, los efectos y las causas en cada grupo. Luego: af O sea: la actividad (a) implica los hechos (®) y éstas las cuentas pertinentes (¢). Hace una identidad entre la cuenta y el sujeto haciendal ocomerciamte, de modo quedebitar una cuenta equivalga a debitar al comerciante y acte- ditar lo mismo. Este particular divide la accién del movimiento de cuenta con la del objeto que generé la cuenta Se percibe que en la obra de Degranges existen destellos cientilicos, mezclades con empirismos acentuados. Se preocupa mas por Ia diddctica que por la esencia o razén sustancial de los eventos. Lo que Degranges titula teoria de las produccio- nes'® no presenta innovaciones, pero busca la rela cién a la que nos referimos, entee actividad, hecho y cuenta. Su obra atin no tiene tenor cientifico por- ‘que se limita a explorar las formas de los registros. A pesor de presentar grandes grupos de cuentas generales, Degranges realiza muchos andlisis y ejemplificaciones. El sigio XVIII termina dentro de una atméstera de profundos cambios sociales y cientificos, y se ria también en Francia donde se daria la primera manifestacién de una ciencia contable, pesea que Enel original: Tron do fangamantor (del)Marco histrico-conceptual 28 la gran evolucidn doctrinaria se consolidatia en Italia y Alemania, en el siglo XIX Las obras de De la Porte y Degranges tuvieron el papel de activadoras de una corriente de racio- cinios, inspitadas en las mismas intenciones clas: Ficadoras de hechos que germinara en Pietra; os si- iglos XVI, XVII y XVIII trajeron siempre en for- mal deseo de racionalizacién del entendimiento contable, aunque no penetraron en Ia esencia de Jos fenémenos de la riqueza La voluntad cientifica del conocimiento cantable por la percepcién racional de la esencia de los fenémenos Cuando se inicia el siglo XIX, todo un curso de ideas ya habia preparado el campo contable para ‘un avance doctrinario de mayor seriedad y alean- ee El fuerte ambiente positivista, muy fuerte, al- canzaria a nuestro sector en forma definitiva La razon de ser de los registros desperté la con ciencia para el entendimiento de lo que representa- ban y cémo deberian ser analizados. Entiendo que la voluntad cientifica se implants por el deseo de trascender la forma, en la biisqueda dela esencia, 0 sea, la de explicar por qué acontecen Jos hechos relativos ala riqueza patrimonial delas haciendas. La conciencia de que no basta estar informado, sino que es necesario saber gue se have con ta infor- macién, condujo al conocimiento de la sustancia, es decir, més alla de la expresiin de la sustancia. Saber gue una empresa gasto x en maquinas no era suficiente, determind necesaric conocer que estole traeria una compensaci6n satisfactoria y que el volumen aplicado comprometia sus capacida- des de pago o no las comprometia El progreso, las nuevas formas de generar capi- tal y de conducir el Estado, exigian mayor conaci- miento; luego, no era suficiente apenas conocer las saldos de las cuentas La escritura era apenas un instrumento y no el propic conocimiento racional de la riqueza Esto era aceptado por la Academia de Ciencias de Francia y llegaba el momento de tomar las con- quistas del pasado, del curso dela inteligencia hu- mana, para verterlas en un gran contenido con mentalidad cientifica; asi inicia Augusto Comte, encarnando esa metodologia, las disertaciones de su Cours de philosophie positive El observar y el teorizar, como realidades com- petentes para atender las curiosidades del espirita humano, surgirian como puntos basicos que e! propio Comte asume con firmeza!® Escribia que la percepcién, al tornarse en teoria, nos ensefia a retener racionalmente lo observado y nos pertnite incluir las ideas dentro de érdenes lé- gicos de raciocinios. Teorias teales y no ficciones o absiracciones era lo que reclamaba aquella época (lo cual hoy no es mas que metodologias de investigacidn, pues la hip6- tesis requiere ser teorizada). Siguiends esa tendencia fue que R. P. Coffy es- cribe su obra dirigida a la Academia de Ciencias, en Paris, reclamando una posicién cientifica dela contabilidad, la cual admitia que tenia al eapital come ohjeto o materia de estudios. ‘Ademis Coffy, siguiendo la vocacion de su tiem- po, procuré eavolver nuestro conocimiento en el social, locual le permite recibir amplia acogida por parte de la Academia de Ciencias La introduecién oficial de la contabilidad en el campo de la ciencia ocurre en 1834. No podemos afizmar que esa fecha sea fa de la transformacién cientifica, pero todo indica que lco- mienzo del siglo XIX fuee! verdadero tiempo de ini- ciacién dei raciocinio cientifico de la contabilidad, Es preciso observar que una prodigiosa suma de razones fue la responsable del encauzamiento de Ta razén hiamana en esas parcelas, y sobresalen entre ellas las concepciones griegas chasicas, las romanas clasicas, el Renacimiento y la propia era moderna. Aristoteles, Gicerén, Pietra, Dela Porte son al- guns de los grandes pensadores que contribuye- ron. lograr concepciones mas avanzadas, si bien NCOMTE, August (1830). Cou de philesophie postive. COME, August(1830) Op cit pp. 67.eR Origenesy evoluctin del conocimienta cantable 29 no son los Unicos fundadores de este portentoso monumento, El peasamients humano tiene sedimentaciones lentas; para que laciencia llegase a donde hoy esté, hha sido preciso mucho esfuerzo mental; Comte atribuiaa Aristételes, ala escuela de Alejandra, a los arabes, a Bacon, Descartes y Galileo, toda la construccién de los cimientos del poderoso edifi- cio del conocimiento humano. Cuando Coffy (en Francia) reclamaba una pasi- ign noble parala ciencia, en Brasil (1837) Estevao Raphael de Carvalho, profesor de Maranhao, edi- taba la Metafisica da contabilidade comercial, evi- denciando aspectos de una nobleza cultural brasi- lefia que ya tenia fuertes raices desde el siglo ante~ rior (en Vila Rica, hoy Ouro Preto, se practicaba excelente actuacién contable en la Real Fazenda). Estevao Raphael escribia: “El arte no da razon de lo que hace; a ciencia demuestra la raz6n de lo que dice. Bl arte persuade, la ciencia convence. Si la contabilidad comercial es arte, ella necesaria- mente debe ser hija de una ciencia. Y ésta ya ha nacido por el anilisis de un hecho del cual ella con- cluye con precision y evidencia otros” Estevao Raphael se muestra como pleno cono- cedor de la obra de Degranges, hace referencia a las cuentas generales, pero se sittia muy por enci- ma del escritor francés, no sélo expresando la in- tencién cientifica, sino analizando, a partir de un Angulo racional, el seguir servilmente al autor ex- tranjero, como bien lo observa ef eminente maes- xo lusitano, profesor Ciongalves da Silva!™ UnlibrodeCoffy con el titulo Tableau synoptique dos principes généraux de la tenue des tivrea & partie doubles, salié en 1833, pero el de 1834, La tenue dios livres & partie doubles, que él presenta ala Aca- demia de Ciencias, genera un informe del acadé- mico Costay sobre la manifiesta utilidad social y econémica de In contabilidad Enel libro seferido escribe Coffy: “La contabi- lidad es parte de las ciencias econdmicas y su im- portancia, ya de hace mucho tiempo, deberia ha- berle permitido estar inscrita en la ensefianza off- cial, creandose cétedra especial como ocurre con ®CONGALYES DA SILVA, F V.(1985). Cuviosdades, veiharias¢ ‘mialzaseontabticas. 2a, eigen, Lisboa. p. 128 la economia y el derecho administrativo, materias delascualeses una rama de mayorconsideracién” La obra de Coify tiene avances sensibles y crea Jas bases de las teorias materialistas de las cuentas que habrian de seguir, o sea, las que abandonarin los conceptos personaies de rigueza posetdla, para sequiral de riqueza utilizada {que no son Jo mismo). E] objeto de estudio dejaba de ser de relaciones directs para ser el de reiaciones de patrimonio frente a objetivas humanos, Se pasaba de entender que el estudio se despla. zaba a observar el comportamiento de la riqueza y noel de la posesion. El concepto juridico que genera los criterios de registro de mio o suyo (debitos y créditos) comen- zaba a ser sustituido por el cancepto material de rigueza al servicio de objetivos humanos. El mundo didactico de ficciin se sustituia por el cde ealidad comportamental, debidoa que laconcien- sas escuelas y corrientes, doctrinas surgicas al sa- bor de sus concepciones; en resumen, tales escue- Jas situaron sus conceptos bisicos de la siguiente forma (respecte a su objeto): Contismo Escuela precursora que edmitia que las cuentasson el objeto de la contabilidad, Las teorizaciones sobre las cuentas, incialmente empiricas, tuvieron desarrollo doctrinario a co- mienzos del siglo XIX, attibuyéadose el fomento de tales ideas al contador italiano Giuseppe Bornaceini, a partir de 1818 En verdad, la vocacién de dar prioridad a las ‘cuentas como objeto de estudio proviene del siglo XVII, pero sin ninguna connotacién cientifica.32 De la Porte, Savary, Richard, Barréme, Girau- deau, Degranges, son todos precursores de una corriente de pensamiento Elesfuerzo por una concepcidn cientifica de las cuentas, segin Massi, se inicia con Nicol D’Anastasio (en 1803} en su obra La scrittura doppia ridotta a scienza"® Desde el punto de vista filosofico, los contistas no buscaron la esencia 0 una indagacién sincera sobre le que es la cuenta; la cuenta, es obvio, como registro no tiene condiciones de ser objeto cienti- fico, pero lo que la cuenta registra son los fenéme- nos patrimoniales, Tal corriente atin sobrevive ir guiéndose como neocontismo, aunque actualmen- teno tiene adeptos de importancia, Sin Jugar a dudas, contribuyo al progreso de nuestro conocimiento, especialmente en lo referen- tea la clasificacién de los grupos de fendmenos El mis famoso neocontista, Fabio Besta, en una fase de su carrera {después se tornaria controlista), segiin nuestro modo de entender, fue quien hizo mayores contribuciones (entre 1870 y 1879); las polémicas entre éi y Giovanni Rossi, dos grandes genios, enriquecieron sobremanera la doctrina contable. Personalismo oe euue Escuela de seria reaccién contra el contismo, ba: sada en la responsabilidad personal entre fos ges tores y la sustancia patrimonial, con cufto admi= nistrativo-juridico; su principal lider fue Giuseppe Cerboniy el genio mayor Giovanni Rossi {con una de Jas obras mas destacadas a pattir de 1873). La concepcion personal, de invencion de las cuentas (existente desde el siglo XV), no tenia ca- racter cientifico sino que se trataba de ideas basi- cas para orientacién. Lo que Cerboni trajo fue innovador, competen- cia para una estructura nueva en el campo del co- nocimiento, con apreciable profundidad de con ceptos en el campo dela organizaciGn racional de las ideas, ASST, Vincenza (1943) Ls Roglonera comoe siz del pati ‘mont 22 Ediqao CEDAM, Pads p Marco hsiérico-conceptuat Lacalidad intelectual de los personalistas italia- ‘nos no puede compararse con cualquier otra ante rior. Si antes la personificacion tenia un eriterio di- dactico para evidenciar que las cuentas abiertas, para las personas serian también abiertas para las cosas, de la misma manera, para la escuela de Cerboni et criterio fue diferente, es decir, su pre- cocupacién no eran los registros sino los fenéme- 10s, en sus relaciones juridico-administrativas, frente al patrimonio. En verdad, el camino para el personalismo se abre, siguiendoadistintosestudiosos, con Hipolito Vannier que clasifica las cuentas en cuentas del comerciante (Capital y Lucros y pérdidas}; cuen- tas de los valores comerciales (Mercancias, Efec- toga recibir, Efectos a pagar, Muebles, Gastos de instalacin, Fondo de comercio) y cuentas de co- rrespondientes (Deudores y Acreedores) ‘Marchi, apartindose igualmente de las teorias, de las cinco cuentas generales, dio otros pasos Giuseppe Cerboni daria un toque importante a los temas cientificas, a través de las celaciones per- sonales entre los grados de hechos, sobre un con- Junto de responsabitidades y no sobre el aspecto de invencién; la propiedad, el propietario, ei ad- ministrador y Ja materia administrade producian relaciones que formaban objetos de estudios fren- ieatales teorias, Elemérito estudioso produjo axiomas y corola- rio como fundamentacién y proposiciones logi- cas relativas a su doctrina Sus postutados, sin embargo, se preocupaban ppor las relaciones entre los sujetos de derecho y las cuentas Lacorriente personalista tiene ilustres seguido- res, queen mucho la engrandecieron; basta citar a Giovanni Rossi y F. A. Bonalumi, para hacer re ferencia a dos grandes genios. Rossi, con amplitud de visién, enuncia princi- pios generales y desarrolla un anélisis de las fun- ciones administrativascon rara genialidad, enten- diendo las cuentas como Ja reunién de “una clase dada y especie de hechos y actosadministrativos” El amplio desarrollo de estudios dedicados a los hhechos y actos administrativos, se sum6 al de las relaciones de cuentas, como ya nos referimosQniganes y evclucin del conocimiznto contable El personalismo tiene como gran opositor a Ja escuela materialista de Fabio Besta y no consiguié resistir la logica de las afirrmaciones mis moder- ‘nas y que probaron contrariamente lo que Cerbora postulara; asf, por ejemplo, ejemplificaba que la empresa puede tener derecho sobre un titulo, pero sino tiene liquidez, nade le vale como pattimo- nio, como medio apto para satisfacer las necesida. des haciendales. La corriente cerboniana practicamente desapa- recié, asi como sus conceptos basicos, pero dejé ‘una amplia contribucién en muchisimos aspectos. Controlismo Esta corriente entiende que el objeto de los esta dios contables es e! “control econémico de la ri- queza haciendal” iene como lider a Fabio Besta quien, al abandonar el neocontismo, se tornd cada vex més en [écrea adversatio de Cerboni y los personalistas ‘Abarca el control en todos sus tiempos: antece- dentes, concomitantes y subsecuentes. En forma mas pura que los cerbonianos, se con- centra mas en Ja contabilidad y procura darle el miéximo a la riqueza patrimonial como algo con creto, real, objeto de indagaciones propias, mis que como finalidad de entenderse como la senda o control En sy obra La Ragioneria (La contabitidad), en tes voltimenes, el emérito maestro, partiendo de las lineas que definiria en su discurso académico en 1880, erige una vigorosa estructura de conoci- miento, incluso histérica y filos6fica La inicia emitiendo su opinién sobre cmo pue- de detinirse una ciencia y siti la administracién patrimonial comoestudiorelevanite. ¥ escribe: “Ni un apartante de capital puede cooperar para la obtencién de otra riqueza, ni.una persona vive la perfecdi6n, ni una sociedad tiendea un fin que no sea encontrar la razén de ser, sin dar lugar a una serie mas o menos grande de fenémenos, sin que ocurran producciones, trueques, transformaciones y consumos de bienes, sin que se inicien y con- duzcan tales términos de negocios de las formas mis diversas, sin que sean generadas, se alteren 0 sedesprendan relaciones de naturaleza variadisima 33, entre es0s o aquellos a los que pertenecen tales ca- pitales y otros, entre los componentesdle una unin centre esos y extrafios’””. Y mostrando que se identificaba bien con sus postulados, escribe: “No existe hacienda sin bie- nesexteriores, sin riqueza; pero la riqueza consti- tuye la sustancia o patrimonio de la hacienda, no Ja hacienda en si misma" Estudiala administracién, los érganos dela mis- rma, las haciendas, pero en su doctrina las defini- ciones contables son especificas. Sus conceptos sobre el patrimonio son vatiosisi- mos, admitiendo como grandeza conmesurable el agregado de valores atribuido a los bienes; niega ostensivamente quesobreel aspecto contable pue- da admitirse que es un conjunto de derechos y obligaciones. Deberresaltarse lo genuino de sus ideas yla dife- rencia entre sus definiciones y las de los cerbonia- nos. Rebate, con vehemencia, la tesis de que et patri- monic pueda observarse lo mismo que el derecho el hacer, pues cada ramo del saber tiene su pro- pia forma de enfoque. Como sus conceptos sobre los bienes se estructuran como la sustancia patrimonial, Besta Jog entiende contablemente vinculados al vafor y afirma: “'Sélo por su valor los bienes pueden ser medidos""* El maestro tiene grandes y eméritos seguidores y cuando fallece (1922) habia cumplido 46 anos de magisterio en contabilidad, en la real Escola Superior de Comércio de Veneza; entre sus famo- s0s adeptos estaban Vittorio Alfieri (1863-1930), Francisco de Gobbis (1863-1942), Vicenzo Vianello (1886-1935), Pietro D’Alvise (1860- 1943), Carlo Ghidiglia (1870-1913) y otros tan- tos. La obra de Fabio Besta es monumental, profun- day por su calidad ejercié una rara influencia cul- tural en la contabilidad BESTA, Fabio( 1922) La Regneia Vol. EdigaoVellaci, Mil, Ba BESTA, Fabio(1922) Op. ce p.7 "ibid 9.71Haciendalismo Lacorriente de pensamiento haciendalita se hizo fuerte en Alemania, péro sélo en Italia consegui- ria su forma completa Los conceptos de hacienda ya estaban consoli dados hace mucho, como un sistema de personas y medios materiales e inmateriales que en sentido dinémico conducen a !a sociedad a cumplir una finatidad (la familia, las empresas, las asociacio- nes, ef Estado, todo es hacienda) La primera tentativa de imaginarse una econo- mia de hacienda fue la del francés Courcelle Seneuil, en su Traité thoovique et pratique des enterprises industrielles, commerciales et agrizotes ou Manuel des affaires (Paris, 1854), Imaginar una “economia” ocurriendo en una institucion fue la forma de encontrar partes dis- tintas en accion, interligadas, pero auténomas y queeran laadministracidn, la organizacién, la t6c- nica de la actividad y la contabilidad Seneuil procur6 realizar algo cientifico en torno ala practica de las empresas. Las obras de W. Sombart, ets busca una ciencia de la empresa, los estudios precursores de Giovanni Rossi, de Leo Gomberg (el de mayorri- gor l6gico}, de Johan Priedtich Schar (especial- mente en su libro de 1910, Allgemeine Handlesbertriebslehre), M. R. Weyermann, H Schonitz, Rodolf Dietrich, Eugen Schmalenbach, y otros, situaron el campo haciendal como un es- pacio de ciencias, Laeconomfahaciendal y la economia deempre- sas, asi como otras denominaciones, buscaban pre- sentar un conjunto de ciencias haciendales, el italiano Gino Zappa, en el discurso de apertura del ao académico 1926-1927 (en Venecia), presents sus "Tendéncias Novas no Estudo de Contabili- dade", donde ofrece las bases de su economia haciendat, que darian origen a una gran corriente De la escuela de Venecia (de Zappa) surgieron grandes seguidores, tan geniales como el maestro, entre ellos Alberto Cecherell, Pietro Onida, Aldo Amaduzzi, Egidio Giannessi, Lino Azzini Giuseppe Cudini, Giovanni Ferrero, Domenico Amodeo, Angelo Riera, Teodoro D ‘Ippolito y otros mas, Maree histico-conceptuat La cortiente haciendalista domin6 fa Italia del siglo XX, pero terminé por no ofrecer un cuerpo de doctrina abarcante, de Iégica profunda, com- petente para justificar el campo contable. Su vision de la contabilidad no convence y no consigue imponerse por falta de una logica cienti- fica, capaz de justificar Ia dignidad y la autono- mia necesarias. Para tal economia haciendal la contabilidad se limitaba alos levantamientos 0 revelaciones de ri- queza, pero no presenté la esencia para justificar Je clasificacién; obras mayiisculas, como las de Azzini, Ferrero, Onida, Cechereli, estuvieron cer~ canasa un gran desarrollo cientifico contable, peto Ja propia base del haciendalisme no les permitié romper las barreras de la autonomia, Esos autores produjeron doctrina de altisima calidad cientifica que contcibuy6 expresivamente al progreso cultural de nuestra disciplina y algu- sags de ellos, como Giannessi, llegaron a formar escuelas propias, con caracteristicas distintivas (creé la Escola de Pisa, con valores de la actuali- ded come Giovanni Padroni, Rosella F. Ferraris, Umberto Bertini, Ricardo Varaldo, Renzo Cotticelli, Paola M. Vitali, Brunello Passaponti y otros). Patrimoniatismo La corriente de pensamiento contable con mayor repercusin en la actualidad es la patrimonialista Considera la contabilidad como la ciencia que es- tudia los fenmenos del patrimonio hacienda. Ellider y creador de la estructura cientifica que posee fue Vicenzo Massi, nacido en Rimini (Ita- lia) el 6 de febrero de 1893 y fallecido en Bolonha en 1978; fue alumno de Fabio Besta en Veneza y en 1919 obtuvo el doctorado, afta en ef que tam- bien edita sv primer trabajo. En 1923 admitis su idea sobre el objeto cientifi- co de la contabilidad, como senda 0 patrimonio, publicéndola en la Revista Italiana de Contabili- dade(1926) y editando en 1927 elllibro queda cuer- poasudoctrina: A Contabitidade como ciéncia do patriménio (La Ragioneria come scienza del patri- monio. Editora Cedam, Bolonha). Un sinntimeroOrigenes» evolucéin det convetmiento contable de ideas siguié como desarrollo de sus geniales conocimientos: Statica Patrimoniale (dos volime- nes), Dinamiza Patrimoniale (2 volimenes), La Moderna Rogioneria nella Azienda Maderna, Principii di Scienza delle Aziende, Lineamenti di Storia della Ragioneria, et, fueron algunas de sus obras. De rara profundidad seria su Filosofia da Con- tabilidade (Filosofia della Ragioneria) que editaen 1961 y es un monumento doctrinario su obra La Scienza del Patrimonio (1971) que Massi denomi- né libro de batalla, en la dedicatoris manuscrita ‘que nos hizo del mismo, Jaime Lpes Amorim, uno de los dos principa les doctrinantes de nuestra disciplina en idioma portugués®, adhirié a las ideas patrimoniales en Portugal En Brasil, Franciso D’Auriay Hermann Junior (quien en 1929 ya presentaba tesis en ese sentido), en Argentina, Alberto Arévalo; en Espaia, José Fernandez Pirla; en Uruguay, Juan Rodriguez Lopez; en resumen, una corriente formada en todo el mundo y de las mas vigorosas que se han conso- lidado, ‘Massi divide los estudios contables en: estatica patrimonial, dinamica patrimonial y revelacion patrimonial, desarrollando tal materia en cinco extensos voltimenes de valioso contenido. En Ttalia se edita primero una abra especifica sobrela filosofia de la contabilidad (1961), asunto muy raramente tratado en nuestra érea (msi Filoso- fia de la contabilidad fue editada en 1953, por Edi tora Aurora, de Rio de Janeiro, con cufio nitida- mente patrimonialista, como seguidor que fui de laobrade Massi, de D”Auria; de Herrmann Junior) El patrimonialismo contintia como corriente viva, avanza cada vez més y presenta obras de raro valor cientifico y filoséfico en muchos paises del mundo. ‘Los fenomenos patrimoniales, 0 sea, todo lo que acontece con la riqueza haciendal, contingan sien. do objeto caritral de estudio de las mejores obras ira, ponblamente el mde grande de auianes hoy viven, oe profecor Gabriel Antonie Lépas des, dl Hea! (Nota del) 36 de suestco tiempo y la propia parte instrumental, formal y escritural, prosigue siendo normalizada dentra de una éptica nitidamente patrimonialista. (Obras recientes de filosofia contable, como las de Jos eminentes profesores José Maria Requena Rodriguez (Epistemologia de la contabilidad como teoria cientifica), Régulo Millan Puentes (La con- tabilidad como ciencia), Samuel Alberto Mantilla + Gabriel Vasquez Tristancho (Conacimiento, me- todologia e investigaciin contable), se preocupan también por abrir variados angulos de nuestro co- necimiento superior, de forma amplia y abarca- dora Lasegmentacin que Massi hace de los estuclios contables sefala también una materia: Estatica patvimonial es el estudio del patrimo. nig haciendal, considerado como si estuviese pa- radoen un momento dado, para examinar la com- posicién eualitativa y cuantitativa, vale decir, sus elementos, valores y condiciones de equilibrio: propone la coordinacién cualitativa y los valores de los diversos elernentos y componentes de! pa trimonio, incluso cuancl capitaliza las empresas, en Stricto sensu las entidades. E! estudio del equiti brio estatico funcional y financiero constituye, por asi decirlo, el foco de investigaciones y el fin de la misma estatica Dindmica patrimonial es e] estudio del patrimo- nio haciendal como un todo en continuo, ya sea por efecto della gestion o por causas extrafias. Exa- ‘mina primordialmente el patrimonio, las inversio- nes y las financiaciones; las condiciones y cami- nos que lo disciplinan y afectan realmente, como los castos, los ingresos y los resultados de las em- presas; tambien, las entradas y salidas y los resul- tados financieres, econémicos y patrimoniales que se observan en les entidades institucionales. Y para explicar la revelacién completa: "Laes- tatica y la dindmica patrimonial no podrian ser estudiadas totalmente, ni explicadas por comple to, sin el uso de procedimientos diversas, oportu- namente coordenados, de revelaciones que eviden- ciasen el patrimonio y los hechos patrimoniales, tal como se manifiestan en las empresas y en Jas instituciones de todas las naturalezas, y asi mismo justifica le existeneia de una revelacin patrimo- nial (e levantamiento patrimonial).36 ‘Maven histérico-conceptual La actualidad cientifica encontabilidad Hoy dia, a contabilidad manifiesta nuestro cono cimiento nitidamente localizado en: actualidad cientifica y filos6fica y actualidad empirica y nor- mativa. Las grandes cotrientes del pensamiento termi- rnaron por generar (en la segunda mitad del siglo XX) nuevos enfoques, situados en aspectos nuevos, sin deformarse las raices historicas existentes Aigunos enfoques geniales (como los de Cechereli, sélo para ejemplificar uno de ellos) no legaron acrear teorias, pero no puede negarse que alimentaron nuevas concepciones. La investigacién contable surge como tenden- cia reciente”, derivada dela inquietud de los pen- sadores de nuestra disciplina, en fa busqueda de una teoria general o bisica. La falta de apoyo financieto para los estudios, por los poderes piiblicos y de las entidades de cla- se, en suma, de quienes son los grandes beneficia~ rigs del conocimiento contable, ha sido uno de los factores esenciales para el reducide progreso, lo mismo que la ausencia de liderazgos culturates le- gitimos y caracterizantes que se empeiien en el apoyo de tales esfuerzos. Los grandes progresos han sido subjetives, in dividuales, si Bien algunos paises han despertado parael progreso de la ciencia contable, a través de sus gobiernos, como en Espaiia el JCAC-Institu to de Contabilidad y de Auditoria de Cuentas-, el Ministerio de Economia y Hacienda, en donde la investigacidn, los bancos de datos y los trabajos cientificos se comienzan a organizar planificada. mente. Son diversas las universidades y facultades que mantienen institutos de investigacién y desarro- lan proyectos cientificos, como el IPAT, del com- plejo universitario de UNA de Belo Horizonte (que edita boletin sobre la materia doctrinaria y libros), la Facultad de Ciencias Econémicas de Buenos Aires, a través del Instituto de Investiga- BMANTILLA.S.A. y TRISTANCHO, G. V. (1992). Metodalo gia eimeigocn contoble Fe oeaya. Boget 9.228 ciones Contables Juan Alberto Arévaio, la Uni- versidad de Patagonia, de Chubut (que edita la revista de investigaciones contables Teitken), las universidades de Colombia, a través de la Funda- clin para la Investigacién y Desarrollo dela cien- cia contable, FIDESC (que ha editado trabajos expresivos, etc}, Se siente que prevalece una proliferacion de in- tereses por la produccién cientifica a través de en- tidades y lideres culturales, no sélo en Brasil, Ar- gentina, Colombia y Espaiia (como ejemplifica- mos), sino también en diversas partes del mundo, con lideres comprometidos en una gran evolucién ‘Varias teorias surgieron en la década del sesenta loXX, Renacieron lasdoctrinasde los “agre- gados”; surgieron la contabilidad multidimensio- nal (que reconoce la debilidad del valor monetario como instrumento de medida), la teoria de la homogenizacién (de José Maria Requena Rodriguez) y la teoria circulatoria (de Moisés Garcia y Garcia), y en 1987 (en Sevilla), por pri mera vez, presenté mi teoria de las funciones sis- temiticas del patrimonio haciendal Las teorias mas avanzadas de la actualidad cien- tifica reconocen quenoes posiblee! examen aisla- do de los coraponentes y de los fenémenos patri- moniales, y es necesaria una visién holistica o glo- bal Las teorias de la agregacidn destacan especial- mente este asunto, sefalando que las de valor de- muestran la necesidad de mejoramiento dela me- dicion y las sistemiiticas (como la nuestra) prue~ ban que es preciso estudiar la esencia de los fend- menos a partir de aspectos hexadimensionales (causa, efecto, cualidad, cantidad, tiempo y espa- Go) y ambientales (vision administrativa, social, econémica, legal, etc.) En las teorias derivadas de la general mostramos que los fenémenos contables deben analizarse sis- tematicamente, en susiinteracciones y por campos. de fenmenos (acompaiiando todo lo que aconte~ ce cuando se verifica un hecho). Los destinos de las investigaciones contables se han modificado bastante, con alteraciones y pro- gresos verificados en la metodologia de la indaga- cién en todo el mundo (a partir de la década dei setenta del siglo XX) y con la introduccion de losQrigenes y evoluciin del conocimiente contable criterios heuristicos (la heuristica es la ciencia det pensamiento creador). Se rompieron muchas restricciones impuestasa la investigacion cientifica y la contabitidad tam- bién se beneficid de esas nuevas osadias del pen- samiento humano, Los programas o proyectos de investigacién se racionalizaron a través de nuevas maneras de en- tender la bisqueda y el progresa del conocimien- (0; trabajos como los de Karl Popper sobre la logi- cadela investigacién cientitica, Imre Lakatos, so- bre la metodologia de la investigacién, y tantos otros sobre la “racionalizacién de la investigacién cientifica, la teoria de sistemas (y sus muchos au- tores), la teoria del caos (y sus diversos autores), contribuyeron todos, expresivamente, para un fuerte cambio en la mentalidad internacional so- bre la ciencia y la investigacién en tal campo De todo ello se beneficid nuestra disciplina; en Brasil las diversas teorias buscaron innovar, como las de la contabilidad pura, de Francisco d’Auria (a primera en nuestro pafs en intentar la modifi- cacién estructural del conocimiento contable}, y Ta nuestra sobre el equilibrio patrimonial (editada por la Fundagao Gettilio Varas), la matricial, de Américo Matheus Florentino (presentada a ACICE - Associacao Cientifica Internacional de Economia e Contabilidade), y las nuestras sobre la tiquidez dindmica, sobre las interacciones y las funciones sistematicas del patrimonio (aprobada por el XII Congresso Brasileiro de Contabilidade, expuesta y editada en diversas universidades del pais y del exterior) Actualmente existe un movimiento de recupe- racién de lasdoctrinas contables, siguiendono slo larecomendacién de encuentros internacionales y de manifestaciones publicas de los maestros (como ladele Cartade Buenos Aires, deoctubrede 1988), sino por liderazgos culturales coordinades. La Carta de Buenos Aires expresa, en su iter 3, que: “Una ciencia vigorosa, dotada con un cuerpo competente de doctrinas y un intenso trabajo de investigacién, debe formar profesionales cultural- ‘mente bien preparados para el progreso de la fun- ciGn social del contabilista”. Tal carta fue una “Declaracién de principios de Jos profesores de contabilidad reunidos en la V = a7 Conferencia de facultades y escuelas de conta- bilidad de América Latina’, realizada en Bue nos Aires La vinculaciéna tales principios fue el objeto de a Conferencia interamericana de contabilidad, donde se dio carcter continental, en el campo cul- tural, a tal propésito. Lo que se percibe es un esfuerzo denso por par- te de las instituciones y de algunos renombrados maestros por nuevos avances cientificos direccio- nados en el sentido de concepciones mas amplias uholisticas, con caracteristicas nitidamente siste- maticas y multidimensionales. La misma Carta de Buenos Aires resalta la ele- vada responsabilidad social dei conocimientocon- table y mi teoria contable concluye evidenciando, exactamente, que solo a través del uso racional de los patrimonios haciendales, produciendo la efi- cacia de las células sociales (haciendas), es que podemos Hlegar al equilibrio total de prosperidad de tas naciones y ai bienestar de los pueblos. Actualidad empitica y normativa _ La investigacién erpirica, el conocimiento parti- cularizado, el utilitarismo de la informacién con table son aspectos de la contabilidad que caminan en campo propio, o sea, sl margen de la ciencia Antes de explicar lo que acontece con los bie nes, antes de interpretar el comportamiento de la riqueza, el hombre se preocupé por registrar, me- todizar los registros, demostrar, presentar resul- tados y explicaciones. Incluso hoy existe un grupo grande de contabilistas que se preocupan por contabilizar, sin conocer todavia los fendmenos contables, como afirma el insigne maestro Jorge Tua Peredia de la Universidad Autonoma de Madrid El empirismo se concentra en presentar como principios les simples normas de registro, desco- nociendo muchas veces la doctrina. Gran parte de los Principios generalmente acep- tados no pasan de ser convenciones para registrar y demostrar efectos de consensos de pracedimien. tos, aprobados por grupos reducidos y fruto de opiniones colectivas simuladas, distantes de la opinién de los maestros consagrados.38 Come escribe el maestro Régulo Millan Fuen- tes: "La ciencia contable tiene que aplicar un sa- ber te6rica coneciado con la realidad; usando ia tecnologia vinculada a la ciencia, orientada aque- lia siempre por el conocimiento cientifico, Por esta raz6n, los principios y las leyes de la contabilidad deben tener un respaldo cientifico. Esto es lo que no hace la escuela anglosajona, que transita por el camino mas primario de la practica de los princi- pios generalmente aceptados...””” Elempirismo nace, como generador de normas, de opiniones subjetivas, sin sustentacion doctrinaria, pero domina de tal forma las entida~ des de clase de los interesados en producir norma- lizaciones, que surge en la medida que lo hacen tales entidades Su preocupacién era la informacidn y la demos tracién, y atin continga siéndolo. En ece sentido se ha emitido un sinatimero de normas, por parte dela ley (como en Brasil la Ley desociedades por acciones}, de instituciones (como el Ministerio de Hacienda, la Comisién de Valo- res Mobiliarios, et.), y de otras instituciones (comoel Conselho Federal de Contabilidade, [ns- titutes, ete.) En Europa, las normasseiinsestan en planes ofi- ciales de contabilidad (Portugal, Espaita, Francia, Alemania, etc.), y existen asociaciones y comisio- nes internacionales de normalizacien. Ellas regulan el cégimen de escrituracién y de- mosteaci6n, siguen el sentido de las politicas de cada jugar o de los grupos que dominan las insti- tuciones (si bien dan @ entender que son colecti- vas y de opinién general, pero siguen los patrones de los grupos dominantes, inflexibles frente a las opiniones de terceros, siendo modelos intencional mente elaborades, generalmente por la influencia de grupos) Cientificamente no siempre resisten la logica y muchas veces entran en canilicto con sus esencias. Son medios casi siempre compulsorios, perocasi nunca verdaderos y légicos. No podemos decir que MILLAN PUENTES, Regula (1902) La comabiiiad come ccm ca Primera eciion Ed, Millan, Begots. 9 Marco histivico-conceptual poseen inspiracién cientifica y esta es la opinién de gran parte de las luminarias de la contabilidad internacional (José Maria Fernandez Pirla, Jorge Tiia Pereda, José Maria Requena Rodriguez, Moisés Garcia Garcia, Rogerio Fernandez Ferreira, Camilo Cimourdain de Oliveira, ete.) Estos se sittian en la escuela empirica, y son du- ramente criticados, incluso en el mismo mundoan- glosajén (Senado de los Estados Unidos), A Briloff de la Universidad de Nova lorque, revista Time, ete.) Son acusedos de hacer maniobras que usan en la contabilidad para intereses de grupos multinacio- nales (Revista Time de 16.03.1992, Relatoria del Senado de USA, 1977, ete.). ‘Sin embargo, entendemos que las normas em- piricas no estén totalmente equivacadas; poseen tuna parte valida y otca de gran debilidad logica y doctrinaria, y representan sdlo la parte primaria del conocimiento contable, 0 sea, aquella instru mental, para contabilizar y no para entender la contabilidad Pertenecen, en la jerarquia del conocimiento, a Ja parte técnica, de menor expresi6n cultural, vin- culada a manifestaciones, de orden menos califi- cada intelectualmente. En todo el mundo esta difundido el uso de las normas contables, con fuerte presién anglosajona, pero no podemos calificar tal conocimiento, al ser ‘seenica la parte ejecutiva, de menor expresién cul- tural Las normas muchas veces expresan verdades relativas, Varian de acuerdo con la direccién ad- ministrativa y la politica delos poderes publicos y particulares que las maniobran ‘No sonel resultado de una cobertura logica, cien tifica, y asi fo siguen siendo, no obstante el valor cultural de muchos de sus argumentos, de las co- misiones que las elaboran, y que no siempre tie nen influencia para modificar las decisiones del colegiado, El origen del movimiento empirico de los pa- trones normativos esta en el inicio del siglo XX, pero se fortalecié desde la década del sesenta, se agigant6 en la del setenta y en esa misma comen- 26 a tener sus primeros grandes eventos de des- créditoOrignesy eveluién det conceimiono contable Las metodologias de las normas varian al tenor de Ios intereses del fisco, de las bolsas de valores, de los oligopolios de las firmas contables, de oligopolios econémicos, ete “Todos procuran evidenciar siempre una aparien cia de legitimidad, pero en verdad las normas, los, principios generalmente aceptados, carecen en gran parte de sustento doctrinario. Existen casos de serios canflictos donde algunas entidades liberan las reservas ocultas en el caso de valuaciones inciertas (Conselho Federal de Con- tabilidades), otros las permitian con algunas res- tricciones (Plano Oficial de Contabilidade de Por- ‘tugal) y otros las impedian (LASC - International Accounting Standard Committee}; se consagran varias verdades para un mismo principio. Las normas brasilefias, por ejemplo, llegaron a consagrar la autonomia del patrimonio dela enti- dad y la consolidacién de los patrimonios, dentro de una incoherencia notoria que contraria el prin cipio ligico de ta no contradiccién (una cosa no puede ser y dejar de ser al mismo tiempo). La excesiva cantidad de alternativas acabé por desmoronar tas normas en los Estados Unidos (como lo sefalael relatorio del Senado de EE.UU., en 1.750 paginas, editado por la imprenta oficial de ese pais, cone! titulo The Accounting Establish- ‘ment, en 1976), y vienen sufriendo ataques suce- sivos por muchos lideres culturales e instituciones La tealidad es que las normalizaciones sobre cémo escriturar, cémo valorar o cémo demostrar, hhan ganado fuerza en las instituciones de clase y enel poder piiblico, pero tal movimiento no debe confundirsecon aquel cientifico, doctrinario, teé rico y filoséfico de la contabilidad, Las grandes aplicaciones tecnolégicas del conocimiento contable en fa actualidad Tecnologia contable no debe confundirse con téc- nicas contables, practicadas ya desde la antigiie- dad {hace mas de 6.000 aos). Como ya vimos, las técnicas en nuestro campo existian en Sumeria, Egipto, Babilonia, en las civilizaciones preheléni cas, en la antigdedad clasica y en la Edad Media 38, Los registros que hoy podemos ver en los mu- seos de Louvre, Britdnico, de Bruselas, etc, he chos hace millares de afios, eran técnicas donde se guardaban memorias delos hechos patrimaniales, secalculaban los gastos para la produccién, se ren- dian cuentas, etc. Son fruto de culturas en épocas diversas, en cir- cunstancias diferentes, pero son técnicas porque eran instintivas, fruto de la evolucién de la inteli- gencia aplicada a los cuidados del patrimonio de personas, negocios, templos, instituciones. Antes de queel hombre se organizara socialmen- te, después de la revolucin técnica del Periodo Neolitico (delas técnicasdeagricultura, pastoreo,ce- ramica, construccién, cerveza, vino, etc.) en el Pa- Jeolitico Superior, se producia el registro contable. Nadie puede negar que la organizacién social del Neolitico (en las edades de Bronce y Hierro) trajo evoluciones en fa técnica contable de registrar, sumariar, presentar, demostrar y revisar, pero de tecnologias solamente podemos hablar a partir de Jas eras precientificas y cientificasde la contabili- dad, hace aproximadamente 200 af. ‘No podemos negar Ia conciencia técnica del es- criba egipcio que calculaba y registraba los gastos deuna panificadora de Menfis fragmento que le 0 hasta nuestros dias y que Melis estampa en su Historia da contabilidade) pero tampoco podemos afirmar que eso sea tecnologia de costos, porque faltaba una doctrina de costos, estructurada cien- tificamente. Cuando a técnica, oel saber hacer, se basa en la clencia, se tiene la tecnologia. La téeniea contable siempre evoluciona, desde su nacimiento, desarrollo o mejoramiento, pero nuestra tecnologia surgio practicamente en épo- cas recientes. En la actualidad existe un empirismo que séle se preocupa por el hacer (normasal tenor de las con- veniencias) y una teenologia contable que ya apli- calos conocimientos de una teorfa desarrallada. La contabilidad, en sus maltiples aplicaciones, ain tiene el sabor de las técnicas y las tecnologias, de practicas que sélo tienen la preocupacién de informar, évidenciar y conéerir, y de otras que se apoyan en teorias que generan decisiones, expli caciones ¢ interpretaciones.Marco histrico- conceptual 40 Hay una tecnologia de registros que se preocu- pa por informar a partir de la doctrina; hay otra de costos que se preocupa por analizar las aplicacio- nes patrimoniales para conseguir un producto 0 servicio; existe una de auditoria que a través de modelos racionales afirma veracidades de situacio- nes patrimoniales; hay otra de anélisis funcional que analiza los diversos sistemas de utilidades de la riqueza (liquider, resultabilidad, productividad, estabilidad, economicidad, elasticidad, invulnera- bilidad); una dedicada a los presupuestos o previ- siones de hechos; otra que estudia la participacion de tas empresas en el contexto social, a contabiti dad social; hay otra que se dedicaa observar lo que Ja empresa consigue usufructuar de su ambiente; hay otra queestudia la disfuncion u ociosidad fun- cional del patrimonio; hay otra més que se preocu- pa por el impacto de las cargas fiscales sobre los negocios, etc. Todas estas variedades de estudios se multipli- can, asi como las aplicaciones tecnolégicas, cvan- do analizamos los espacios de actividades especi- ficas como: comercial, industrial, bancario, rural, de seguros, de telecomunicaciones, de energia, hospitalaric, hotetero, ete No existe un soto ramo de las actividades que pueda excluirse de la necesidad de la tecnologta contable. ‘Actualmente, sin embargo, en altos niveles tec nolégicos, con hasta literatura y diversos proce- sos, se encuentran las grandes ramas de informa tica contable, costos, auditoria, planeamiento 0 presupuestacion y andlisis. La ciencia contable, como saber teérico, habili- ta cada vez mas la promocion de una elevada tec nologia: Se estan abriendo muchos otros campos, si bien. atin no estan tan desarrollados ni difundidos, pero se encuentran en razonables niveles de progreso, como la contabilidad de recursos humanos (para solo dar un ejemplo}. ‘Las teenologias contables buscan la valorizacién, el uso prictico del conocimiento cientifico Si te6ricamente Hegamos a la conclusién de que existe una relacién directa entre la velocidad del dinero (entee aplicarlo o recibirlo vuelta) y el vo- lumen del capital de la empresa, formado por los socios, eso puede producir un desarrollo tedrico de raro valor, come estudio del fendmeno del pa- ‘trimonio, pero tecnolégicamente necesitamas co- nocer, en cada caso, en qué limites tales relaciones son practicables con éxito, 0 sea, qué recursos pro pios debe tener una empresa para mover una can tidad x en un tiempo y Existen modelos de comportamiento dela rique- za determinables por la teoria, los cuales deben traducirse en medidas teenolégicas de estructuras de valores, Lo mismo ocurre en relacién con la ocupacién o el uso de instalaciones, de costos, etc. Por consi- guiente, tales posturas, con el respaldo en teorias, son tecnologias contables El posicionamiento de los institutos norteame- ricanos y gue en Brasil se daa través de institucio res, es pragmitico, y produce técnicas normati- vas, en la mayoria de casos, porque inequivoca- mente existe una influencia anglosajona, cjercida por medios indirectos en nuestras entidades, Entre tanto, ia contabilidad cientifica viene pro- gresando paralelamente a pasos agigantados. En nuestro pais son numerosas las facultades de cien cias contables, de profesionales y maestros que hoy se alinderan en el campo cientifico y tecnologico, como ocurre también en otros paises de América Latina (Argentina, Colombia, etc.). La Fundacién para la Investigacion y Desarro- Ilo de la Ciencia Contable, FIDESC de Colom- bia, por ejemplo, en obra recomendada por los destacados maestros Samuel Mantilla y Gabriel Vasquez Tristancho (Conacimiento, metodologia ¢ Investigacién contable. Editora Roesga. Bogota, 1992), acepta la posicion de los dos eminentes pro- fesores en que hay que “interesarse en dar al saber contable una evolucién cientifica real, fundamen: tadaen el cumplimiento de los principios de la fi losofia, de la ciencia y de la logica moderna, por- que slo asi puede seguirse una tendencia racio- nal, de nivel realmente superior, para situarse en una tendencia epistemologica”. SMANTILLA. 5. y VASQUEZ T.G. Op. cit 9.236Onigenesy ewluciin del conacimiente contable FIDESCesuna organizacién que agrupa 13 aso- ciaciones y 15 universidades de Colombia. Idén- ticoesel posicionamiento del IPAT-UNA, de Belo Horizonte, y de diversas facultades y maestros de gran ntimero de estados brasilefios La tendencia es @ la superacién de la tecnologia cantable sobre la técnica contable, inspirada en bases pragmiticas, empiricas, al tenor de grupos que Ia utilizan para dominio de instituciones o de poderes piiblicos. El desarrollo de la investigacion contable ha ace- lerado la produceién de teorias y éstas alimentan nuevas teotias, competentes para la sustentacién de nuevas tecnologias El conocimiento contable se torna cada vez mas independiente del procedimiento de pricticas, con to cual se eleva cada vez masel conjunto de las de- mas ramas del saber humano Bibliografia aa a Conclusiones coe 1. Paraleloal desarrollo de las percepciones de la riqueza econémica, se han dado practicas y conceptualizaciones contables como respues- ta necesidades de cu andlisis y valoracién 2. El pensamiento contable ha ido evolucionan- doa través de diferentes escuelas que han ge- nerado transformaciones y cambios tanto en las acciones pricticas como en las teorias que constituyen su trasfondo. 3. Lo contable es mucho mas que el simple re- gistro por partidas dobles, tiene importantes fundamentaciones cientificas que han evolu- cionado con los tiempos y continuarin desa- rollandose para servir eficazmente al an y valoracién de la riqueza. ‘Aueawson, M. (1964), Historie de Moyen Age, Editions du Progree, Moscou. ANTONI, Tito (1984), Leonarda Pisano detto il Fibonacci matemaitico inuestigador. Tesis presentada en el 1V Congreso Internacional de Historia da Contabilidade. Universidade de Pisa, ETS Editora, Pisa. Besta, Fabio (1880). La Ragioneria (La contabilidad). Roma. Comme, August (1830). 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