REFORMA FISCAL

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BEPS: Coherencia,
sustancia y transparencia
Se realiza un anlisis detallado de los Reportes BEPS y se evalan los posibles efectos inmediatos y a mediano plazo para los contribuyentes mexicanos

Lic. Terri Grosselin, Lic. Estela Miranda, Lic. Abril

Rodrguez Esparza, Lic. Mnica Cerda, Lic. Enrique
Gonzlez, Lic. David Edgardo Ruiz Enrique, Lic. Alma
Gutirrez, Lic. Mariana Covarrubias, Lic. Javier Daz de
Len Galarza, Lic. Jos Pizarro, Coautores de EY
Marzo 2016

Lic. Koen van t Hek,

Socio de Impuestos
Internacionales de EY

INTRODUCCIN

Siguientes pasos

l 5 de octubre de 2015, la Organizacin para

la Cooperacin y el Desarrollo Econmico
(OCDE) public los 15 reportes finales, los
cuales buscan establecer un plan de accin para
evitar y combatir estrategias que tienen por objeto
la erosin de la base y traslado de utilidades (base
erosion and profit shifting, por su siglas en ingls
BEPS). Los reportes incluyen: (i) cambios a las Guas
de Precios de Transferencia, que tienen efecto casi
inmediato; (ii) cambios al Convenio Modelo de la
OCDE y sus Comentarios, y (iii) propuestas para el
diseo de legislacin fiscal, que requerirn cambios
legislativos en cada pas.

Despus de la publicacin de los Reportes finales

en octubre, qu sigue por parte de la OCDE?

Mientras tanto, la OCDE estar moderando las negociaciones para emitir el instrumento multilateral
(Accin 15), que servir para incorporar en los Tratados bilaterales, las recomendaciones relacionadas
directamente con cambios a las disposiciones en los
Tratados para Evitar la Doble Tributacin por ejemplo, Accin 6 (uso indebido de tratados) y Accin 7
(Establecimiento Permanente). La expectativa de
la OCDE es que el instrumento est listo para firmar
a finales de 2016.
Cabe mencionar que muchos pases no esperaron
a la OCDE. Desde principios de 2014, identificamos
ms de 150 acciones de diferentes pases, en trminos de cambios legislativos, regulaciones y prcticas,
claramente inspirados en las acciones dadas a conocer por parte de la OCDE.
Mxico como miembro de la OCDE ha participado activamente en los grupos de trabajo para el
desarrollo de los diferentes Reportes, y ha introducido cambios legislativos desde 2014, por ejemplo,
regulacin anti-hbrida del artculo 28, fracciones
XXIX y XXXI de la Ley del Impuesto sobre la Renta
(LISR) y la introduccin a partir del 2016 de las
declaraciones informativas de precios de transferencia basados en la Accin 13 (archivo maestro, archivo
local y pas por pas).
En adelante, analizamos cules son los efectos
inmediatos o a corto plazo de los Reportes BEPS,
y qu podemos esperar en Mxico en trminos de
cambios legislativos.

1. Primero, es importante considerar que no todos los Reportes son finales, por lo que se requerir
trabajo adicional por parte del organismo para finalizarlos. Por ejemplo, en temas de precios de transferencia (acciones 8-10), y otras reas incluyendo las
acciones 2, 4, 6 y 7.
2. Asimismo, la OCDE debe desarrollar un mecanismo para monitorear la implementacin de las
propuestas BEPS en los diferentes pases. Hasta hoy
se desconocen los detalles sobre el funcionamiento de este monitoreo, y aparentemente, an no hay
acuerdo entre los pases miembros.
3. Por otro lado, el Grupo de los 20 (G20) dio la instruccin a la OCDE de generar un proceso de desarrollo de las polticas BEPS, el cual resulte ms inclusivo,
considerando a pases fuera de la OCDE y el G20. En
ese sentido, este ltimo espera resultados durante
las primeras reuniones del grupo en 2016, ao en el
que China se encontrar en la presidencia del mismo.
4. Finalmente, el G20 y la OCDE acordaron seguir
trabajando en la iniciativa BEPS hasta 2020. Es decir, la publicacin de los 15 Reportes no implica que
el trabajo ha terminado.
Ahora bien, la gran pregunta es: cmo Mxico va
a reaccionar prximamente ante la publicacin de
estos reportes y cules son los pasos siguientes a
considerar?
CUNDO Y CMO ENTRAN EN VIGOR
O TENDRN EFECTO JURDICO EN
MXICO LOS REPORTES BEPS?
La fuerza legal de los reportes BEPS depender
en su totalidad de la naturaleza de las recomendaciones, y la necesidad de las mismas de ser incorporadas en un ordenamiento legislativo o, en su caso
ejecutivo, para poder ser aplicables. Por ejemplo:
1. Los reportes relacionados con precios de transferencia (Acciones 8-10) proponen cambios a las
Guas de Precios de Transferencia (las Guas). Con
base en el artculo 179, ltimo prrafo de la LISR,
las Guas aprobadas por el Consejo de la OCDE

Marzo 2016

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sern aplicables para la interpretacin del Captulo

de precios de transferencia en la medida que sean
congruentes con la LISR y los Tratados firmados
por Mxico:
a) En este caso, los cambios a las Guas tendrn
un efecto inmediato a travs de la referencia de la
disposicin antes mencionada, sin necesidad de realizar un cambio en la legislacin mexicana. Es decir,
el Reporte correspondiente a las Acciones 8-10, formal y automticamente sustituir las Guas como
consecuencia de la aprobacin de los reportes por
parte del Consejo de la OCDE, misma que se espera
en enero 2016.
b) No obstante lo anterior, hay varios elementos de
los Reportes Acciones 8-10, que no necesariamente
son congruentes con lo dispuesto en los artculos 179
y 181 de la LISR, por lo cual, en virtud del artculo
179, no tendrn efecto legal en Mxico sino hasta
que exista una reforma a los correspondientes artculos 179 y 181 del ordenamiento citado, en cuanto
a los elementos contradictorios.
2. Cambios al Convenio Modelo de la OCDE:

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a) En el caso de los cambios propuestos a disposiciones del Convenio Modelo, mismos que son
diferentes o contradicen clusulas en los Tratados
que Mxico tiene en vigor actualmente (por ejemplo
Accin 7 (establecimiento permanente), ser necesario esperar a que la OCDE emita una nueva versin
del Modelo Convenio, y posteriormente esperar a que
Mxico renegocie los Tratados o firme el instrumento
multilateral. Para ello, se deber pasar por el proceso
legislativo de aprobacin y entrada en vigor, para que
stos puedan tener efecto jurdico en el pas.
b) Aquellos cambios propuestos a disposiciones
del Convenio Modelo que ya existen en Tratados que
Mxico tiene en vigor en la actualidad podran tener
efecto a travs de los Comentarios propuestos a las
disposiciones respectivas.
3. Los cambios a los Comentarios al Modelo Convenio (Comentarios) tendrn fuerza jurdica en Mxico a travs de la regla miscelnea 2.1.31. (vigente
en 2015), as como varios precedentes en los cuales
se estableci que los Comentarios constituyen fuente principal para la interpretacin de Tratados para
Evitar la Doble Tributacin.

Marzo 2016

a) En caso de los Comentarios a disposiciones que

actualmente no existen en Tratados signados por
Mxico (por ejemplo Acciones 6, 7 y 14), se tendr que
esperar a que Mxico renegocie los Tratados vigentes
y/o firme el instrumento multilateral propuesto como
parte de la Accion 15.
b) Los Comentarios a disposiciones del Convenio
Modelo, que ya se establecen en Tratados existentes
(por ejemplo, ciertas clusulas de la disposicin de
Limitacin de Beneficios, doble residencia, etctera)
pueden tener efecto (casi) inmediato, una vez que se
aprueben los cambios sugeridos al Convenio Modelo
y los Comentarios. As, los cambios a los Comentarios
a disposiciones del Convenio Modelo (existente), que
meramente aclaran a stos, podran tener efecto
para la interpretacin de Tratados en vigor.
4. Para muchas de las recomendaciones establecidas en los reportes del Plan BEPS, ser necesario
efectuar un cambio legislativo, a efecto de que stas
entren en vigor en el territorio mexicano a travs de su
incorporacin en las leyes domsticas. La introduccin
de las reglas anti-hbridas y las declaraciones informativas de precios de transferencia, las cuales ya han
sido incorporadas en nuestra legislacin, representan
slo una parte de las recomendaciones de la OCDE.
CULES SON LAS ESTRATEGIAS QUE
LA OCDE CONSIDERA TIENEN POR
OBJETO LA EROSIN DE LA BASE Y
EL TRASLADO DE BENEFICIOS?
Antes de entrar en ms detalle sobre las diferentes Acciones, consideramos importante regresar al
origen de la iniciativa BEPS, para conocer cules
son las estrategias que segn la OCDE resultan
en la erosin de la base y traslado de utilidades que
son implementadas por grupos internacionales, y las
cuales pretenden evitar y combatir a travs de las diferentes Acciones.
En este sentido, para comenzar, la erosin de la
base y traslado de utilidades se presume, por ejemplo, en el caso de un grupo multinacional, con casa
matriz residente en el pas R, que tiene operaciones en diferentes pases del mundo (entidades X,
residentes en pases S), y en donde se establece
un vehculo intermediario mediante la Compaa Y
(residente en el pas T de baja imposicin).

HQ entonces, por conducto de la entidad Y, realiza ciertas actividades de financiamiento, desarrollo

de intangibles, as como actividades de compras,
logstica, etctera y de administracin, que le permite, a esta entidad Y cobrar intereses (y otros cargos
financieros) y regalas a subsidiarias X en el pas
S, as como la compraventa de productos y servicios, resultando en deducciones o ingresos reducidos
en las subsidiarias ubicadas en el pas S.
Toda vez que la Compaa Y est sujeta a un
rgimen fiscal preferente, las utilidades por intereses, regalas y compraventa de productos y servicios
estn sujetos a un gravamen reducido, mientras que
dicha compaa, adems, tendra derecho a la aplicacin de los beneficios de Tratados concluidos entre
el pas T y el S, que le permite recibir los intereses y regalas con retenciones a tasas reducidas, y la
compraventa de productos/servicios en el pas S,
sin causar un establecimiento permanente.
Segn la OCDE, el efecto BEPS es completo si la
acumulacin para efectos fiscales en el pas R de
las utilidades de Compaa Y se difiere por mucho tiempo o si se repatriaran al pas R en forma
exenta, asumiendo la no-aplicacin o no-existencia
de legislacin fiscal de compaas controladas (CFC),

equivalente a las reglas mexicanas del Rgimen

Fiscal Preferente (REFIPRE) del Ttulo VI de la LISR.
Un efecto BEPS fiscal similar que pretende combatir la OCDE (deduccin sin acumulacin de ingreso correspondiente), tambin se lograra a travs de
una clasificacin distinta entre jurisdicciones (R/Y
versus S) de un instrumento hbrido (deuda versus
capital), una entidad hbrida (transparente versus notrasparente) o transferencia hbrida (propietario o nopropietario de activos).
BEPS: COHERENCIA, SUSTANCIA
Y TRANSPARENCIA
La OCDE pretende atacar estas estrategias BEPS
implementando y reforzando la coherencia entre
sistemas fiscales de diferentes pases; exigiendo la
existencia de sustancia en transacciones entre partes
relacionadas, as como transparencia en informacin
disponible por parte de las autoridades fiscales.
Coherencia
Resumen ejecutivo
Un enfoque importante en los Reportes BEPS es el
establecer coherencia entre los sistemas fiscales de

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los diferentes pases, en forma tal que se proponen

lmites ms estrictos a ciertas deducciones, particularmente en intereses y otras cargas financieras (por
ejemplo, Accin 4), y adems se incluyen restricciones para el caso en que el pago correspondiente
(que caus la deduccin) no se encuentra sujeto a
gravamen o se encuentra sujeto a un gravamen
reducido en el pas donde se recibe el ingreso correspondiente (Accin 2).
A travs del robustecimiento de regmenes de compaas controladas, o CFC (equivalente al REFIPRE
del Ttulo VI de la LISR), se pretende evitar el diferimiento de la acumulacin de los ingresos generados
por las entidades intermediarias (Compaa Y) en
manos de la casa matriz (Accin 3). Asimismo, mediante la Accin 5, la OCDE busca detener/limitar
la provisin de incentivos fiscales a contribuyentes
que no tienen una actividad real en los pases que
otorgan los incentivos, as como fomentar y mejorar la transparencia de la informacin, en particular
mediante el intercambio obligatorio y espontneo
de rulings emitidos a contribuyentes.
Hbridos (Accin 2)

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Mxico ya ha tomado accin con la introduccin de

las fracciones XXIX y XXXI del artculo 28 de la LISR,
en las cuales se niega la deduccin de intereses, regalas y asistencia tcnica, en el caso de que: (i) exista
un no-gravamen del ingreso correspondiente en el
pas donde se recibe el ingreso (la empresa extranjera que percibe el pago se considera transparente,
el pago se considera inexistente o la entidad en el
extranjero no considere el pago como ingreso gravable), o (ii) cuando se trate de los pagos realizados
por una entidad hbrida o con doble residencia, que
resultara en una doble deduccin (deduccin del
mismo pago en dos pases).
Sin embargo, las disposiciones del artculo 28 antes mencionadas, slo cubren una parte del enfoque
contenido en la Accin 2, el cual es sumamente complejo y en el que las reglas de los diferentes pases
se relacionan (linking) mediante un mecanismo de
aplicacin prioritaria.
1

Por ejemplo, en el caso de un instrumento hbrido, se

establece como respuesta primaria que la jurisdiccin del pagador del instrumento niegue la deduccin
de los pagos, en el entendido de que los mismos no
sean considerados como un ingreso acumulable en
la jurisdiccin de quien recibe el pago.
En caso de que la jurisdiccin del pagador no
neutralice este desajuste, como regla defensiva
o secundaria se establece que la jurisdiccin del
beneficiario considere los pagos como ingresos
acumulables.
La ltima versin del Reporte Accin 2 introduce
directrices relacionadas al concepto de transferencias hbridas, definidas como:
cualquier acuerdo por medio del cual se transfiere un instrumento financiero donde, como
consecuencia de los aspectos econmicos de la
transaccin, y de la forma en que dicha transaccin
est estructurada, dos pases toman posturas distintas respecto de quien es el propietario del activo
transferido.

An ms complicado de identificar y regular, son

los hbridos importados, bajo los cuales resulta
una deduccin proveniente de un instrumento hbrido producido en una jurisdiccin, y que es importado
a una tercera jurisdiccin, y compensada contra los
ingresos obtenidos en dicha tercera jurisdiccin.
Como se puede apreciar, estas reglas son sumamente complejas y presumen la disponibilidad de
informacin clara sobre la legislacin fiscal de diferentes pases, para determinar si existe o no un instrumento, entidad o transferencia, hbrido; situacin
que pondr mucha presin a autoridades fiscales y
contribuyentes. El mal funcionamiento de la interaccin de las legislaciones domsticas entre pases, sin
duda resultara en doble imposicin.
Limitar deduccin de intereses como
porcentaje del EBITDA1 (Accin 4)
Una de las propuestas ms impactantes de los Reportes BEPS es la inclusin (en legislacin domstica) de la llamada regla de proporcionalidad fija,
que es un mecanismo para limitar la deducibilidad

El EBITDA es un indicador financiero. Proviene del acrnimo en ingls Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation, and Amortization (beneficio antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones); es decir, el beneficio bruto de explotacin
calculado antes de la deducibilidad de los gastos financieros

Marzo 2016

de intereses, considerando un mximo, respecto de

un porcentaje (de 10%-30%) de EBITDA de una compaa (Accin 4).
Asimismo, como regla complementaria se sugiere
regular la deduccin de intereses a travs de una
regla de proporcionalidad global del grupo, con
la finalidad de proporcionar una mayor flexibilidad
a grupos o industrias altamente apalancadas por
necesidades extrafiscales.
As, la regla de proporcionalidad global del grupo
permite que las entidades que superen el lmite de
la proporcionalidad fija en su pas puedan deducir el gasto neto de intereses, siempre y cuando ello
no supere la proporcin de los intereses pagados a
terceros por el grupo sobre EBITDA a nivel global.
El Reporte Final para la Accin 4 de BEPS reconoce que la volatilidad econmica podra ocasionar
dificultades en la proyeccin financiera y planeacin
presupuestal a largo plazo en las empresas, y que
limitar de manera permanente la deduccin de intereses podra resultar en una doble imposicin. Por
esta razn, se recomienda a los pases que consideren lo siguiente:

1. Adoptar una regla de escape de capital complementaria a la regla de proporcionalidad fija, la

cual permita la deduccin adicional de intereses,
siempre y cuando la proporcin deuda-capital de la
entidad no supere a la del grupo multinacional.
2. Autorizar la deduccin de intereses que no haya
sido reconocida en ejercicios anteriores y/o posteriores (carry forward y/o carry back), sujeto a ciertas
restricciones.
3. Establecer excepciones para intereses pagados
a terceros derivados de prstamos utilizados para
financiar proyectos de beneficio pblico (infraestructura) y a las entidades cuyo gasto neto de intereses
sea inferior a los lmites mnimos, y
4. Instaurar reglas especficas que neutralicen
cualquier oportunidad de incurrir en prcticas BEPS.
Adicionalmente, se prev continuar analizando la
aplicabilidad de las recomendaciones relacionadas
a la limitacin de deduccin de intereses para ciertas industrias, tales como bancos, instituciones de
seguros u otras entidades financieras, as como a
contribuyentes sujetos a regmenes fiscales especiales, entre otras.

15

Marzo 2016

Al respecto, resulta difcil prever la forma en la cual

Mxico implementar las recomendaciones contenidas en la Accin 4. Parece delicada la introduccin de
restricciones de deduccin de intereses (adicionales a
las mltiples ya existentes), en un periodo en el cual
el pas requiere inversiones importantes en infraestructura, energa y otros sectores.
Adems, ser importante analizar la posible inconstitucionalidad de una regla que prohbe la deduccin de un gasto en principio, legtimo pues
implicara una modificacin potencialmente desproporcionada de la base gravable.
Sustancia
Resumen ejecutivo
Otro principio clave de la iniciativa BEPS es el enfoque a la sustancia en las operaciones de grupos
multinacionales y transacciones entre miembros de
dichos grupos.
Las nuevas Guas de Precios de Transferencia (Acciones 8-10) toman como punto de partida la relacin
contractual entre partes relacionadas para la identificacin de la transaccin real bajo anlisis.

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Sin embargo, si la conducta de las partes es inconsistente con dicha relacin contractual, se deber
considerar, para efectos de identificar la transaccin
y para fines de precios de transferencia, la conducta
de las partes, misma que podr sustituir o complementar a los acuerdos contractuales.
Un enfoque similar se encuentra en los cambios
propuestos al artculo 5 del Convenio Modelo y los Comentarios correspondientes, en relacin con el concepto de Establecimiento Permanente (Accin 7).
Bajo los cambios propuestos, ya no ser la forma
contractual la que determinar si una actividad en un
pas resulta en una presencia gravable (como Establecimiento Permanente), sino que con base en dichos
cambios, tambin se tomar en cuenta la conducta de
las personas que realizan las actividades en dicho pas.
Por ejemplo, ya no nicamente se causara un Establecimiento Permanente en caso de concluir contratos en nombre de la empresa en el extranjero, sino
tambin en el caso de que una persona asuma la
actividad principal, resultando en la conclusin de contratos sin modificacin material por la empresa.

Marzo 2016

En caso de uso indebido de Tratados para Evitar la

Doble Tributacin (Accin 6), entre otros cambios,
la OCDE introduce una disposicin mediante la cual
se niegue la aplicacin de un Tratado, si el propsito principal de una transaccin o arreglo es el de
buscar los beneficios del Tratado (en otras palabras, por falta de razones no-fiscales), aun cuando
en texto del Tratado resultara legal la aplicacin de
los beneficios del mismo.
Precios de transferencia (Acciones 8-10)
Segn la OCDE, actualmente existe una incorrecta
aplicacin de las reglas actuales de precios de transferencia, en tal forma que la atribucin de utilidades
dentro de un grupo no est alineada con la actividad
econmica que efectivamente gener las utilidades.
El Principio de Plena Competencia (arms length
principle) ha sido til y un estndar prctico tanto
para administraciones fiscales y contribuyentes,
como para determinar precios en operaciones celebradas entre partes relacionadas. Sin embargo,
el supuesto enfoque de atribuciones contractuales
de funciones, riesgos y activos que dictan las Guas
actuales ha sido sujeto de manipulacin.
En los Reportes de las Acciones 8-10, la OCDE decidi mantener el estndar de plena competencia (y
no introducir medidas especiales). Sin embargo, se
incluyen consideraciones que aclaran y fortalecen
dicho principio. No obstante lo anterior, los cambios
propuestos en las Guas van ms all de una mera
aclaracin; pues, por ejemplo, se est dando una
importancia sin precedentes a la funcin de control
de riesgos del negocio.
Como parte de las nuevas reglas, se extiende el
anlisis de funcionalidad con un primer paso importante, que es la identificacin de manera precisa
de las transacciones efectivamente realizadas entre
partes relacionadas a travs del anlisis de sus relaciones contractuales, junto con la evidencia de la
conducta de cada parte, y la manera en la cual las
utilidades son generadas dentro del grupo.
El elemento clave de las nuevas reglas resulta ser
la incorporacin de una revisin ms detallada de los
riesgos que asumen las partes involucradas en la
transaccin, y que deber ser considerada como
elemento indispensable del anlisis funcional. Para

estos efectos, se introducen definiciones concretas

de riesgo,2 control de riesgo3 y capacidad financiera de asumir riesgo,4 incluyendo un nuevo marco
analtico de seis pasos para evaluar la atribucin de
riesgo (y la utilidad correspondiente) dentro de las
compaas del grupo.
Ese marco analtico considera la identificacin
especfica de los riesgos econmicos significativos
de la transaccin; la determinacin de la asignacin
contractual de estos riesgos, y las funciones relacionadas a los mismos; en particular, qu personas /
de qu entidades desempean funciones de control
y mitigacin de riesgos?, qu personas / de qu entidades enfrentan las consecuencias positivas y negativas de asumir dichos riesgos?, y qu (personas
de qu) entidades tiene la capacidad financiera para
hacer frente a tales riesgos? Una vez que esto es definido, entonces se realiza la asignacin de utilidades,
y finalmente la fijacin de las contraprestaciones a
las transacciones.
Por ejemplo, un miembro de un grupo multinacional que slo realiza actividades de proporcin de
activos o financiamiento (de actividades del grupo),
pero que no tiene la gente con la autorizacin y capacidad de controlar el riesgo financiero asociado,
no tendra derecho a un retorno mayor a un retorno
de bajo riesgo o incluso un retorno todava menor, si
la transaccin no tiene razn comercial.
Bajo la circunstancia extraordinaria de que no exista razn comercial detrs de la transaccin, la autoridad fiscal podra descartarla. La razn comercial
se puede determinar con base en lo que hubieran
pactado terceros independientes bajo circunstancias
econmicas similares.
Por su parte, los cambios importantes a las Guas
relacionados con el tratamiento de intangibles estn
en gran parte en lnea con los cambios de la funcin

de control de riesgos. En las mismas se aclara que

la simple propiedad legal de un intangible no necesariamente confiere derechos sobre el retorno
econmico, al considerar que efectivamente dichos
retornos son generados derivado de su explotacin.
Asimismo, se especifica que el retorno econmico
proveniente de los intangibles deber ser asignado
a las entidades que contribuyan con las actividades
de creacin de valor a travs del desarrollo, mejora,
mantenimiento, proteccin y explotacin de los intangibles, y que a su vez asuman y manejen el riesgo
asociado con dichas funciones (mtrica DEMPE por
sus siglas en ingls Development, Enhancement,
Maintenance, Protection and Explotation.)
Esta Accin proporciona una nueva gua para la
evaluacin del retorno relativo al financiamiento para
el desarrollo del intangible (en lnea con el marco
analtico relacionado con la funcin de control de
riesgo), y se establece que en los casos en los cuales
la entidad que otorga el financiamiento no tiene las
personas con la capacidad de controlar los riesgos ni
desempea otras funciones asociadas al intangible,
generalmente no tendra derecho a recibir una tasa
de retorno similar a la que recibir un inversionista
que asume estas funciones y riesgos. En los casos en
los que la entidad slo mantiene el riesgo financiero,
el retorno se evaluar conforme a los criterios para
anlisis de operaciones de financiamiento.
Dentro de un contexto legal mexicano, estas nuevas reglas son delicadas, pues implicaran la existencia de una interpretacin de hechos, misma que
podra resultar para efectos de precios de transferencia nicamente en la desviacin o desconocimiento de los trminos contractuales que definen e
identifican una transaccin.
Es decir, son conceptos no bien desarrollados
donde no queda claro cmo interacta esto con el

2
Para los efectos de precios de transferencia, riesgo se considera el efecto que tiene la incertidumbre en la persecucin de los
objetivos de un negocio
3
Control de riesgo: (i) capacidad de tomar decisiones de asumir, suspender o declinar una oportunidad riesgosa, junto con la
ejecucin de la funcin de toma de decisiones; (ii) la capacidad de tomar decisiones para responder a los riesgos asociados con
esa oportunidad, junto con la ejecucin de la funcin de toma de decisiones, y (iii) tomar las medidas necesarias para mitigar y
responder ante la oportunidad riesgosa
4
La capacidad financiera de asumir el riesgo se define en este reporte como la capacidad de una entidad de soportar, basado
en activos reales u opciones, para acceder a la liquidez realmente disponible para la entidad, en caso de asumir o declinar riesgos;
as como el pago por las funciones necesarias para mitigar esos riesgos y soportar las consecuencias, en caso de que tal riesgo
se materialice

Marzo 2016

17

contratante, pero no se concluye formalmente en

ese pas, porque la formalizacin y autorizacin se
ejecuta en el extranjero.

En la primera parte del Reporte BEPS

Accin 7, los cambios propuestos a los
prrafos 5 y 6 del artculo 5 del Convenio
Modelo tienen como objetivo combatir
estrategias para evitar la creacin de un
Establecimiento Permanente
principio de libertad contractual entre las partes,
y en donde no se establece cmo, legalmente, se
desconoce la intencin de las partes para atribuir
consecuencias fiscales distintas.
Finalmente, cabe sealar que este reporte toca
tambin temas relevantes en materia de nuevos lineamientos para evaluar la prestacin de servicios de
bajo valor agregado, transacciones de commodities
y acuerdos de contribucin de costos.
Establecimiento Permanente (Accin 7)

18

En la primera parte del Reporte BEPS Accin 7, los

cambios propuestos a los prrafos 5 y 6 del artculo 5
del Convenio Modelo tienen como objetivo combatir
estrategias para evitar la creacin de un Establecimiento Permanente, como por ejemplo, a travs del
uso del concepto de comisionistas (commissionnaire)
y esquemas similares de venta y distribucin, resultando en el traslado de utilidades fuera del pas en
donde se venden los productos.
En muchas naciones, el arreglo del comisionista
(commissionnaire) es un esquema en el cual una persona vende productos en nombre propio, pero por
cuenta de una empresa extranjera, que es la propietaria de los productos. Bajo ciertas circunstancias, la
venta de productos bajo este esquema no causara un
Establecimiento Permanente.
En estrategias similares segn la OCDE pretenden evitar la creacin de un Establecimiento Permanente, y se negocian sustancialmente los elementos
de un contrato de venta (de productos) en un Estado

Marzo 2016

Con el propsito de evitar estas estrategias, se propuso cambiar la ficcin en el prrafo 5, del artculo 5 del
Convenio Modelo, que establece que se considera que
existe un Establecimiento Permanente, no slo cuando una persona concluye contratos en nombre de la
empresa extranjera, sino tambin cuando la persona,
asuma la responsabilidad [rol] principal que resulta en la conclusin de contratos concluidos habitualmente, sin modificacin material por la empresa

Tambin se modific el prrafo 6 (agente independiente), en el sentido de excluir la aplicacin de la

excepcin de este prrafo, cuando una persona acta
(casi) exclusivamente para una parte relacionada.
Por ltimo, los Comentarios proporcionan ejemplos y explicaciones adicionales que pretenden aclarar estos nuevos conceptos sumamente subjetivos.
En la segunda parte de la Accin 7 se propuso
modificar el prrafo 4 del artculo 5 (actividades
auxiliares y preparatorias) del Convenio Modelo,
disposicin que segn la OCDE tambin se ha
utilizado para (artificialmente) evitar la creacin de
un Establecimiento Permanente en un pas en donde se venden productos o servicios (por ejemplo, a
travs de fragmentacin de actividades), como en
los casos en los cuales, actividades como almacenaje
y entrega de bienes, ya son parte fundamental (core
business) de las actividades de la empresa extranjera,
en particular para entidades que forman parte de la
economa digital.
As, para estos efectos se propuso agregar un
prrafo que establece que cada una de las actividades listadas en el prrafo 4 debe tener un carcter
auxiliar o preparatorio, para poder ser considerada
como exenta bajo tal disposicin.
Como comentamos anteriormente, estos cambios
tendrn efecto slo despus de la renegociacin de
los Tratados que tiene vigentes Mxico o bien, tras
la firma del instrumento multilateral. Sin embargo,
podran existir cambios a los Comentarios que posiblemente afecten a los Tratados en vigor.
El Reporte reconoce que falta trabajo por terminar, relacionado a las Guas para la atribucin de

utilidades a un Establecimiento Permanente, en el

caso particular de la existencia de Establecimientos Permanentes, como resultado de los cambios
propuestos en el Reporte. Se espera culminar este
trabajo antes de finales de 2016.

como disposiciones para combatir arreglos abusivos

(por ejemplo, el Protocolo del Tratado con Suiza).

Uso indebido de Tratados (Accin 6)

El tercer pilar de las Acciones BEPS est enfocado

a la transparencia de informacin, es decir, a crear
ms visibilidad para las autoridades fiscales de las
estructuras de los grupos multinacionales, incluyendo a travs de la divulgacin de estrategias fiscales
agresivas (transfronterizas) por parte de contribuyentes y promotores (Accin 12), y la implementacin de requerimientos importantes de revelacin
y documentacin en materia de precios de transferencia (Accin 13), as como hacer ms efectivos
los mecanismos de resolucin de controversias en
caso de que exista doble tributacin (Accin 14), que
seguramente existir si los pases implementan las
acciones BEPS.

La Accin 6 determina que treaty shopping es parte

fundamental de las estrategias BEPS. En nuestro
ejemplo, los Tratados le permiten a la Compaa Y
recibir los intereses, regalas y retornos de arreglos
hbridos con un mnimo de impuestos retenidos en
el pas S.
Por ello, se propone la introduccin de una disposicin en el Convenio Modelo (artculo X por incluir
en los Tratados Bilaterales) enfocada en el uso indebido de Tratados, lo que refleja un estndar mnimo
para combatir treaty shopping.
Es decir, los pases tienen la opcin de incluir una
clusula de Limitacin de Beneficios (LOB), que
contiene ciertos requisitos objetivos para poder
aplicar los beneficios del Tratado por ejemplo, naturaleza, actividades y residencia de accionistas, similar
al artculo 17 del Tratado entre Mxico y los Estados
Unidos de Amrica (EUA), en combinacin con una
clusula de examen de Propsito Principal (PPT).
Como segunda opcin que pueden tomar los pases
para cumplir con el estndar mnimo, pueden incluir
en sus Tratados nicamente la clusula de PPT.
Cabe aclarar que la clusula de PPT tiene como
gran desventaja que depende de conceptos subjetivos (el motivo del contribuyente; propsito fiscal
versus razones de negocios) con un umbral muy bajo
para las autoridades fiscales para negar la aplicacin
de un Tratado. Adems, el sistema fiscal mexicano
no tiene una regla antiabuso general similar, lo cual
hace difcil su aplicacin dentro el contexto de aplicacin e interpretacin de Tratados.
La tercera opcin para cumplir con el estndar
mnimo, es la inclusin de la clusula LOB, en combinacin con una clusula para combatir arreglos
abusivos (conduit arrangements), que son transacciones que involucran terceros (en general bancos).
Esta ltima alternativa parece ms apropiada para
Mxico, tomando en cuenta que nuestro pas ya tiene
signados varios Tratados con una clusula LOB, as

Transparencia
Resumen ejecutivo

Divulgacin de estrategias fiscales

agresivas (Accin 12)
Los objetivos de la Accin 12 del Plan BEPS son:
(i) aumentar la transparencia a travs del intercambio de informacin entre las autoridades fiscales; (ii)
evitar la implementacin de esquemas fiscales agresivos, y (iii) la implementacin de reportes de informacin. De igual manera, se busca la identificacin
temprana de los promotores y de los contribuyentes
asociados a esquemas abusivos.
La OCDE tambin incluye en su recomendacin
la posibilidad de intercambiar la responsabilidad
de divulgacin entre el contribuyente y el promotor,
en caso de que el promotor se encuentre en otra
jurisdiccin.
Se propone, adems, que la divulgacin se d
en dos posibles momentos: (i) cuando el promotor
proporcione el esquema fiscal al contribuyente, y (ii)
cuando el contribuyente implemente el esquema fiscal proporcionado por el promotor.
La OCDE recomienda que los reportes contengan
lo siguiente:
1. Detalles del usuario.
2. Detalle de las compaas y/o individuos involucrados en la transaccin.

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3. Detalles del esquema fiscal utilizado (por ejemplo, descripcin de cada elemento de la transaccin,
cmo surge, efecto impositivo).
4. Clusula de divulgacin (describe especficas
situaciones en las cuales se requiere la divulgacin).
5. Provisiones legales o reglamentarias (describir
las provisiones necesarias en las leyes locales para
solicitar la divulgacin de informacin relevante).
6. Detalle del monto esperado del beneficio fiscal.
7. Recomienda que la legislacin local sancione
y establezca consecuencias significativas por falta
de cumplimiento, tanto a promotores como a contribuyentes.
En la actualidad, Mxico ha implementado la
Forma 76 Informacin de operaciones relevantes,
para recabar informacin sobre ciertas transacciones, pero an no proporciona informacin detallada,
tal y como lo sugieren los reportes propuestos por
la OCDE.
Documentacin de precios de transferencia
y reporte de pas por pas (Accin 13)
El Reporte BEPS Accin 13 establece un enfoque
estndar de documentacin de precios de transferencia, mismo que ya fue incluido en la legislacin
fiscal mexicana que est vigente desde el 1 de enero
2016.
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En ese sentido, el nuevo artculo 76-A de la LISR establece que algunos contribuyentes en Mxico estarn
obligados a presentar tres declaraciones informativas: (i) declaracin informativa maestra de partes
relacionadas; (ii) declaracin informativa local de
partes relacionadas, y (iii) declaracin informativa pas
por pas; mismas que facilitarn el anlisis por parte
de las autoridades fiscales de la estructura y participacin de las empresas mexicanas en la cadena
de valor de los grandes grupos de negocios a nivel
mundial.
En el caso de la declaracin informativa local de
partes relacionadas y la declaracin informativa
maestra, los contribuyentes que debern presentarla son los sealados en el artculo 32-H del Cdigo
Fiscal de Federacin (CFF), los cuales son los que
estn obligados a presentar la declaracin informativa sobre la situacin fiscal aquellos que reportaron

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ingresos mayores de 644.5 millones de pesos (mdp)

en el ejercicio fiscal anterior.
De manera general, la declaracin informativa pas
por pas deber presentarse por los contribuyentes
grupos corporativos mexicanos que hayan obtenido
en el ejercicio inmediato anterior ingresos consolidados para efectos contables, equivalentes o superiores
a $12,000000,000 o hayan sido designados por la
persona moral controladora del grupo empresarial
multinacional residente en el extranjero, como responsables de proporcionar la declaracin informativa
pas por pas.
En particular, en el caso de la declaracin informativa maestra, queda la duda respecto a cmo los
contribuyentes residentes fiscales mexicanos (no
parte de un grupo multinacional mexicano) pueden
cumplir con esta obligacin, considerando que la informacin requerida est relacionada con operaciones y transacciones en el extranjero. Es decir, pueden
existir limitantes legales importantes (confidencialidad, privacidad, etctera) para poder conseguir la
informacin requerida.
Resolucin de Controversias (Accin 14)
La Accin 14 tiene como objetivo hacer ms
efectivos los mecanismos de resolucin de controversias entre pases. En otras palabras, busca
desarrollar soluciones en contra de obstculos que
impiden que los pases resuelvan las controversias
relacionadas con los Tratados para Evitar la Doble
Tributacin.
En ese sentido, el Reporte Final de la Accin 14
establece un compromiso por parte de los pases
participantes del Proyecto BEPS, para implementar
un estndar mnimo en la resolucin de conflictos.
Para tal efecto, se ha acordado aplicar tres principios generales, los cuales representan el estndar
mnimo que debe prevalecer en un MAP, ya sea mediante la incorporacin de estos principios en la legislacin domstica y/o al momento de interpretacin o
aplicar un Convenio para evitar la doble imposicin.
Los principios del estndar mnimo incluyen:
1. Permitir el acceso a los contribuyentes a un MAP,
cuando los requisitos para su acceso han sido cumplidos por los contribuyentes.

2. Asegurar que los procedimientos administrativos internos no impidan el acceso a un MAP.

3. Implementacin por los pases del artculo 25
del Convenio Modelo de buena fe.
Estos principios rectores del estndar mnimo se
complementan con un conjunto de mejores prcticas que se detallan tambin en el Reporte Final.
Al contrario de los principios rectores que reflejan
el consenso de los pases participantes del Proyecto
BEPS, las mejores prcticas, cuyo carcter es ms
subjetivo y cualitativo, an no han sido aprobadas por
todos los pases.
Cabe mencionar que la Accin 14 no est proponiendo cambios al artculo 25 del Convenio Modelo, sino ms bien que los pases incluyan dicho artculo
en sus Tratados, incluyendo el arbitraje. Los nicos
cambios que se proponen en la Accin 14 son a los Comentarios al artculo 25.
En el caso de Mxico, actualmente la regulacin
en nuestras leyes domsticas es mnima y no existen
reglas o guas con un estndar para la presentacin y
resolucin de los procedimientos de acuerdo mutuo,

lo que ocasiona inseguridad jurdica a los contribuyentes cuando se presenten casos de doble imposicin.
Especficamente para el arbitraje, Mxico deber
adecuar por lo menos las disposiciones del CFF relativas a los procesos administrativos de defensa de
los contribuyentes.
Por ltimo, el Reporte Final no establece el arbitraje como la solucin de controversias por excelencia,
es decir, con respecto al arbitraje, slo se exige a los
pases para aclarar si el pas permite o no el arbitraje para un MAP.
Sin embargo, el Reporte Final lista un grupo de 20
pases (Australia, Austria, Blgica, Canad, Francia,
Alemania, Irlanda, Italia, Japn, Luxemburgo, Pases
Bajos, Nueva Zelanda, Noruega, Polonia, Eslovenia,
Espaa, Suecia, Suiza, Reino Unido y los EUA) que
han declarado su compromiso para implementar un
procedimiento vinculante obligatorio para el arbitraje de un MAP. Con este fin, una clusula de arbitraje
vinculante obligatorio se desarrollar en el marco de
la negociacin del instrumento multilateral previsto
por la Accin 15 del Plan de Accin BEPS.

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QU DEBEN HACER LAS COMPAAS?

Los efectos inmediatos con ms impacto resultado de BEPS son los relacionados a precios de
transferencia: (i) a partir del 1 de enero de 2016, se
implement en la legislacin domstica mexicana la
Accin 13, introduciendo declaraciones informativas
relacionadas con precios de transferencia (archivo
maestra, local y pas por pas) y (ii) los cambios a las
Guas (Acciones 8-10) tendrn efecto como fuente de
interpretacin a la LISR, a partir de la aprobacin
de los Reportes por parte del Consejo de la OCDE
(se espera en enero 2016).
Las declaraciones informativas mencionadas darn
mayor visibilidad a las autoridades de las operaciones celebradas entre partes relacionadas, en particular respecto de las compaas con pocas actividades,
muchas utilidades y bajo nivel de gravamen.
Los grupos multinacionales mexicanos con ingresos que exceden cierto nivel, tendrn la obligacin de
presentar la declaracin pas por pas para el ejercicio 2016, en 2017; por ello, debern analizar si estn
preparados para poder cumplir con esta obligacin,
as como los posibles riesgos y debilidades de presentar la misma. Por tanto, se recomienda evaluar el
impacto a los sistemas, procesos de negocios, tesorera, finanzas, etctera, derivado del cumplimiento
de estas nuevas obligaciones.

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Las nuevas Guas cambiarn el enfoque del anlisis funcional, que es parte esencial del estudio de
precios de transferencia, y pondrn ms nfasis en
la sustancia de transacciones entre partes relacionadas (si la conducta de las partes no est alineada
con los trminos contractuales, la conducta suple o
reemplaza la relacin contractual).
Por consiguiente, las compaas mexicanas (grupos locales, as como subsidiarias mexicanas de
grupos extranjeros) deben revisar con mucho cuidado las transacciones que celebren con sus partes
relacionadas (en particular las que tengan pocas
actividades/sustancia) para determinar si estn
bien documentadas. En caso de encontrar debilidades, se deber analizar la viabilidad de hacer

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ajustes para robustecer o redisear los modelos

operativos.
Durante el ao 2016 se recomienda monitorear posibles cambios en los Tratados y la formalizacin de
los nuevos Comentarios, as como de evaluar posibles
efectos para modelos de distribucin y mercadeo de
productos en Mexico de un punto de vista de Establecimiento Permanente, as como las disposiciones
de LOB y PPT de varios Tratados existentes. En su
caso, es tambin importante evaluar cambios en otros
pases y evaluar posibles efectos en adquisiciones,
fusiones, escisiones y otras transacciones similares.
QU DEBE HACER EL GOBIERNO MEXICANO?
Aunque no est del todo claro a qu se comprometieron exactamente los ministros de Finanzas de los
diferentes pases del G20 y la OCDE, cuando aprobaron todos los Reportes finales BEPS en la reunin
celebrada en la ciudad de Lima, Per, el pasado 8 de
octubre de 2015, parece que el gobierno mexicano
pretende apoyar e implementar la mayora de las
recomendaciones abordadas dentro del Plan de
Accin BEPS.
Mxico ya empez a incluir recomendaciones de
la OCDE, mucho antes de la emisin de los Reportes finales BEPS, y en la prctica, la autoridad fiscal
mexicana en ciertas ocasiones ha actuado y tomado
posturas como si los Reportes BEPS ya fueran legalmente efectivos.
Finalmente, es importante que Mxico participe
activamente en la iniciativa de la OCDE y el G20; sin
embargo, es recomendable que esa participacin sea
en una forma robusta y balanceada.
En otras palabras, por ejemplo, slo enfocarse en
la implementacin de acciones para evitar la erosin
de la base fiscal mexicana, sin un compromiso para
resolver controversias para evitar la doble tributacin,
tendr un efecto negativo en la competitividad del pas.
Sin duda, es importante que las recomendaciones
de la OCDE se implementen en una forma que sea
compatible y est alineada con el sistema legal y
fiscal mexicano.