UNIVERSITE DE BATNA

FACULTE DES SCIENCES

ECONOMIQUES, COMMERCIALES,
ET DE GESTION
MASTER 2 AUDIT COMPTABLE
MODULE AUDIT ET
COMMISSARIAT AUX COMPTES
PROPOSE PAR LENSEIGNANT
CHARGE DU COUR
BENBERRAH SAMIR

1. Prsentation gnrale
1.1 Dfinition et historique du commissariat aux comptes :
1.1.1 Dfinition :
Le contrle lgal est une forme de vrification externe prvue par la loi,
effectu par des professionnels indpendants de la comptabilit quon nomme
commissaire aux comptes . Il consiste vrifier la rgularit et la sincrit
des comptes sociaux prsents par des entreprises publiques ou prives.
1.1.2 Historique du commissariat aux comptes :
La pratique du contrle lgal en Algrie pris de lampleur depuis la parution
du dcret obligeants certains socits certifier leur comptes par un CAC. Le
contrle lgale est rgit par lordonnance N 69/107 portant loi de finance pour
1970.
Depuis cette date, le commissaire aux comptes avait pass par ces trois
importantes tapes :
Etape n 1 : de 1970 1980 : cette phase et caractrise par :
-

Lordonnance 69/107 qui a t cre en 1970 et son dcret excutif N 70/173 relatifs
aux missions et obligations des commissaires aux comptes ;

Lordonnance 71/72 de la 29/12/1971 portant organisation de la profession de

comptable et dexpert comptable ne prvoyant lexercice du commissariat aux
comptes par des professionnels indpendants que dans les entreprises du secteur
priv ;

Le commissariat aux comptes a t dfini comme un contrle permanent de la gestion

des entreprises publiques ou semi-publiques ;

Lexercice du commissariat aux comptes a t confi des commissaires aux comptes

fonctionnaires de ltat, ils ont pour mission dvaluer les actes de gestion en rvlant
notamment les ventuelles fautes de gestion et dapprcier la qualit de la gestion
financire et commerciale de lentreprise contrle ;

Lindpendance du commissaire aux comptes vis--vis de leur mandat ntait pas

assur.
2

Etape n 2 : de 1980 1988 : cette phase est caractrise par :

-

La loi 80/05 du 01/03/1980 qui a abrog tous les textes rglementaires issus de
lordonnance 69/107 ;

La cration en 1980 de linspection gnrale des finances et de la cour des comptes, le

contrle des entreprises publiques passe sous la coupe exclusive de cette cour ;

La rorganisation de la fonction contrle vis--vis la rorganisation de lconomie

nationale notamment la prolifration des entreprise publiques ;

Lexercice de commissariat aux comptes dans les entreprises publiques ou semipubliques a t rtabli par larticle 196 du LF 1985.

Etape n 3 : de 1988 ce jour : cette phase est caractrise par :

-

La rhabilitation du commissariat aux comptes dans les entreprises publiques

autonomes, la conception du commissariat aux comptes a t accomplie par des
professionnels du contrle lgal indpendant ;

La promulgation de la loi 88-01 portant loi dorientation sur les entreprises publiques
conomiques, caractrise par :
Rorganisation de la fonction de contrle ;
Linstitution de laudit interne dans les entreprises publiques.

La loi 91-08 du 27/04/1991 portant la cration du conseil de lordre national des

experts comptables, des commissaires aux comptes et des comptables agrs;

La cration de quatre conseils rgionaux des experts comptables, des commissaires

aux comptes et des comptables agrs ;

Lintroduction dun ensemble des textes lgislatifs portant lorganisation, le

fonctionnement et les missions des commissaires aux comptes et du conseil de lordre
national, titre dexemple :
D.E N 92-20 du 13/01/1992 fixant la composition et le fonctionnement du
conseil de lordre national ;
Larrt du 07/11/1994 relatif au barme des honoraires des commissaires aux
comptes ;

Larrt du 28/03/1998 portant modalits de publication des critres

dapplication des titres et diplmes ouvrant accs la profession du
commissariat aux comptes ;
D.E N 98-136 portant code de dontologie de la profession dexpert
comptable, des commissaires aux comptes et des comptables agrs ;
D.EN 98-318 du 25/09/1996 portant la cration et organisation du conseil de
la comptabilit.
Larticle 12 de lordonnance N 05/05 du 25/07/2005 portant loi de finance
complmentaire pour 2005 parlant sur la dsignation dun ou plusieurs
commissaires aux comptes dans les SARL.
-

La loi N 10-01 du 29/06/2010 dans larticle N 14, portant la cration de lordre

national des experts comptables, de la chambre nationale des commissaires aux
comptes et de lorganisation nationale des comptables agrs.

1.2 Dispositions lgales et rglementaires :

Larticle 10 du code de commerce : Les personnes morales commerantes sont en
outre, tenues de procder la vrification et la certification de leurs comptes et bilans dans
les formes lgales requises et de procder sous leur responsabilits civiles et pnales aux
publications prvues par la Loi.
Larticle 831 du code de commerce : Seront punis dun emprisonnement de deux mois
cinq ans et dune amende de 200.000 DA 500.000 DA ou de lune de ces deux peines
seulement, le prsident, les administrateurs, les directeurs, les directeurs gnraux ou toute
personne au service de la socit qui auront, sciemment, mis-obstacles aux vrifications, aux
contrles des commissaires aux comptes ou qui leur auront refus la communication sur place
de toutes les pices utiles lexercice de leur mission, et notamment de tous contrats, livres,
documents et registres de procs-verbaux.
1.3 Lordre national des experts-comptables de la chambre nationale des
commissaires aux comptes et de lorganisation nationale des comptables agrs
(Art de 14-17 de loi N 10-01 du 29 juin 2010) :
Art. 14 : Il est cr un ordre national des experts-comptables, une chambre
nationale des commissaires aux comptes et une organisation nationale des
comptables agrs, dots chacun de la personnalit morale, regroupant les
4

personnes physiques ou morales agres et habilites exercer la profession

dexpert-comptable, la profession de commissaire aux comptes et la profession de
comptable agr, dans les conditions fixes par la prsente loi.
Lordre national des experts-comptables, la chambre nationale des
commissaires aux comptes et lorganisation nationale des comptables agrs sont
chacun administrs par un conseil national lu par les professionnels.
Il peut tre cr des conseils rgionaux.
La composition, les attributions et les rgles de fonctionnement des conseils
viss ci-dessus sont dfinies par voie rglementaire.
Art. 15 : Sous rserve des dispositions des articles 4 et 5 ci-dessus, lordre
national des experts-comptables, la chambre nationale des commissaires aux
comptes et lorganisation nationale des comptables agrs sont des organes
professionnels chargs, dans le cadre de la loi, de :
Veiller lorganisation et au bon exercice des professions ;
Dfendre lhonneur et lindpendance de leurs membres ;
Faire respecter les rgles de la profession et de ses dogmes ;
laborer leur rglement intrieur qui sera approuv et publi par le
ministre charg des finances dans un dlai de deux (2) mois compter
de la date de leur dpt ;
laborer le code de la dontologie de la profession ;
mettre un avis sur toutes les questions relatives ces professions ainsi
que sur leur bon droulement.
Art. 16 : Lordre national, la chambre nationale et lorganisation nationale
coordonnent leurs activits avec le ministre charg des finances qui nomme, cet
effet, auprs des conseils viss larticle ci-dessus, un reprsentant dont le rang et
les attributions sont dfinis par voie rglementaire.
Art. 17 : Les conseils viss larticle 14 ci-dessus apportent leur concours
aux travaux initis par les autorits publiques comptentes en matire de
normalisation comptable, de diligences professionnelles, de tarification des
prestations et dlaboration des textes relatifs ces professions.
5

Ils reprsentent, en outre, les intrts de la profession lgard des tiers et des ordres
trangers similaires.
1.4 Conditions dexercer la mission de commissariat aux comptes :
Le commissaire aux comptes exerce une profession librale et remplie une mission
dordre lgal, il effectue la mission qui lui confie conformment aux normes gnrales ainsi
que la lgislation en vigueur (la loi N 10-01 du 29 juin 2010 et le code du commerce), il doit
donc satisfaire les conditions suivantes :

1.4.1

Conditions lgales :

Le commissaire aux comptes ne peut tre inscrit au tableau de la chambre nationale

des commissaires aux comptes, sil na pas t, au pralable, agr par le ministre charg des
finances.
Les conditions et les modalits dagrment sont dtermines par voie rglementaire.
Selon lart N 8, Pour exercer la profession de commissaire aux comptes il faut remplir les
conditions suivantes:
1. tre de nationalit algrienne ;
2. tre titulaire du diplme algrien de commissaire aux comptes ou dun titre reconnu
quivalent ;
3. Jouir de tous les droits civiques et politiques ;
4. Ne pas avoir fait lobjet dune condamnation pour crime ou dlit de nature entacher
lhonorabilit de la profession ;
5. tre agr par le ministre charg des finances et tre inscrit au tableau de la chambre
nationale des commissaires aux comptes dans les conditions prvues par la prsente
loi ;
6. Prter le serment prvu larticle 6 ci-dessous :

Art. 6. Aprs agrment, avant inscription lordre national, la chambre nationale ou

lorganisation nationale et, avant toute entre en fonction, lexpert-comptable, le
commissaire aux comptes et le comptable agr prtent serment auprs de la cour
territorialement comptente de leur domicile, en les termes suivants :
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7. Exercer sa mission en toute indpendance et probit, en effet, son indpendance vis-vis de lentreprise, des actionnaires, des administrateurs et des dirigeants de
lentreprise est un facteur primordial dans laccomplissement de sa mission, cet effet
il est soumis des rgles trs strictes sauvegardant son indpendance, il est interdit
aux commissaires aux comptes :
-

Toute mission pour des entreprises dans lesquelles ils possdent directement ou
indirectement des intrts ou des participations ;

Exercer la fonction de conseiller fiscal ou la mission dexpert judiciaire auprs

dune socit ou dun organisme dont il contrle les comptes ;

Occuper un emploi salari dans la socit ou lorganisme quil a contrl moins

de trois ans aprs lachvement de son mandat.

8. Observer les prescriptions lgales en vigueur rgissant la comptabilit et les registre

comptables.
1.4.2 Conditions gnrales :
Il sagit des obligations de moyens et non pas de rsultat :
-

La connaissance des rgles, des objectifs et des procdures du contrle lgal ;

La comptence pluridisciplinaire, spcialement en matire dimagination, dintgr,

dun jugement rflchi, dinitiative, de courage dobjectivit et de diplomatie. Le
commissaire aux comptes. doit avoir une connaissance thorique et pratique en
comptabilit, en audit financier et comptable, en droits des socits, en droit pnal
spcial appliqu aux affaires, en fiscalit et en conomie. Toutefois, le conseil
suprieur de la technique comptable assure cette condition ;

Le secret professionnel (critre dontologique de prservation) ;

La flexibilit pour sadapter des nouvelles situations (nouveaux systmes, nouvelles

procdures, modification dans les lois et la lgislation en vigueur)

La bonne diligence (critre fondamental dexercice de la profession) ;

La non-immixtion dans la gestion : le commissaire aux comptes ne peut en aucun cas

tre la fois gestionnaires et contrleur (garantir le principe de lindpendance du
commissaire aux comptes).

1.4.3 Conditions de nomination :

Le commissaire aux comptes est nomm dans les statuts de lentreprise par
lassembl gnrale ordinaire (les actionnaires) ou par dcision de justice.
A. Nomination par les actionnaires :
-

Nomination statutaire : dans le cas dune constitution instantane de la

socit (de 93/08 du 25/04/1993) ;

Nomination par lassemble gnrale constitutive : dans le cas dune

constitution successive de la socit, la dsignation du ou des
commissaires aux comptes seffectue dans le procs verbal de lassembl
constitutive ;

Nomination par lassembl gnrale ordinaire : elle seffectue durant la

vie de lentreprise lors du remplacement dun commissaire sortant.

B. Nomination par dcision de justice :

Elle seffectue dans les cas suivants :
-

A dfaut de nomination des commissaires aux comptes par lassemble

gnrale ;

Le refus dun ou plusieurs des commissaires nomms ;

Lempchement dun ou plusieurs des commissaires nomms.

C. La dure du mandat :
La dure du mandat du commissaire aux comptes est de trois ans (3)
renouvelable une (1) fois.
Au-del de deux mandats conscutifs, la dsignation du mme
commissaire aux comptes ne peut intervenir quau terme de (3) trois annes.
(Art. 27 de loi N 10-01).
D. La cessation de la fonction :
Les causes de la cessation de fonction du commissaire aux comptes sont
des causes ordinaires (expiration du mandat et ralisation de la mission) ainsi
que des autres causes exceptionnelles :
-

Dcs du commissaire aux comptes ;

Lempchement (loignement, incapacit physique ou lgal) ;

La dmission et la rvocation ;

Lincompatibilit du commissaire aux comptes ;

8

La dgradation de la situation comptable du commissaire aux comptes

malgr les recommandations et conseils de ce dernier ;

La dtrioration irrmdiable des rapports entre le commissaire aux

comptes et les dirigeants de lentreprise.
Dans tout les cas, lentreprise ne peut interrompre la mission en cours du

commissaire aux comptes quaprs en avoir informer, la rupture est sous

rserve de lui rgler les honoraires dus pour les travaux dj effectus. En
parallle, le commissaire aux comptes doit prendre certaines prcautions
avant son dpart :
-

Observer un pravis de trois mois ;

Etablir un rapport sur ltat davancement des travaux de contrle et sur

les constatations releves ;

Faciliter son remplaant la bonne poursuite de la mission.

1.4.4 Conditions de permanence de la mission :

Le pouvoir dinvestigation du commissaire aux comptes nest pas limit
dans le temps, il peut toute poque de lanne, oprer les vrifications ou
contrles quil juge opportuns ou utiles la mission, ce principe est la fois
utile pour les dirigeants de lentreprise et pour les commissaires aux comptes
car :
-

Pour les dirigeants, il y a intervention permanente dun homme de lart

exerant un contrle prventif et de conseil ;

Pour le commissaire aux comptes, a lui permet de rpartir de faon

rationnelle les travaux dans le temps.

1.5 La socit civile de commissariat aux comptes

Art.46. de la loi N 10-01 du 29 juin 2010 a donn lautorisation aux commissaires aux
comptes pour constituer entre eux des socits : (socits par actions, socits responsabilit
limite, socits ou des groupements dintrt commun lexclusion de toute autre forme
de socit) dans les conditions suivantes :
Agrment des socits par actions, des socits responsabilit limite, des
socits ou des groupements dintrt commun, constitus pour lexercice de la

profession de commissaires aux comptes : pour tre agrs il faut remplir les conditions
ci-aprs : (art 51 de la loi prcdente)
-

Avoir pour objet lexercice de la profession de commissaire aux comptes.

Etre grs ou administrs par les seuls associs inscrits au tableau.

Subordonner ladmission de tout nouvel associ ou membre laccord

pralable, soit de lorgane social habilit cet effet, soit des porteurs de
parts sociales, nonobstant toute disposition contraire.

Ntre sois la dpendance, directe ou indirecte, daucune personne ou

daucun groupe dintrt.

Ne dtenir de participations financires ni dans des entreprises

industrielles, commerciales, agricoles, bancaires, ni dans des socits
civiles. Toutefois, lorsque lactivit desdites entreprises se rattache la
profession de commissaires aux comptes, le

conseil concern pour

autoriser une prise de participation.

Remarque : Les travaux des commissaires aux sont effectus sous leur nom patronymique
propre et sous leur responsabilit personnelle, mme sils sont constitus en socit, et ne
doivent revtir aucun pseudonyme.
1.1 La ncessit du contrle lgal :
Le contrle lgal pour une entreprise est la fois une contrainte et une aide a sa
gestion, il est aussi un contrle formel dintrt publique, il constitue la garantie lgard de
tous les cranciers, de tous ceux qui traite avec lentreprise, aussi dans le cas ou lentreprise
fait appel lpargne publique, dans ce cas le prsident a besoin dun contrle indpendant
sassurant de la sincrit des comptes prsents.
Sur le plan interne, la complexit et la dimension des entreprises saccroissent, la
ncessit dassurer de la sincrit de la prsentation des comptes par les diffrentes units du
groupe, le commissaire aux comptes joue un rle trs important en matire de vrification si
les comptes consolids sont prsents avec une grande sincrit notamment sil sagit de
groupes internationaux prsents dans de trs nombreux pays.

10

Sur le plan international, louverture du pays sur lconomie du march implique

lobtention dune certification internationale pour les besoins de privatisations, partenariat,
accs aux crdits internationaux, cest le rle des commissaires aux comptes.
En outre, les banques, les partenaires, les actionnaires et mme ladministration fiscale
vont perdre toute confiance et crdibilit et mme de refuser de traiter avec toute entreprise
dont les comptes ne sont pas certifis par un commissaire aux comptes surtout sil sagit dune
SPA ou dune SARL.

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2. Le commissaire aux comptes :

2.1 Dfinition du commissaire aux comptes :
Cest un professionnel dment habilit pour certifier la rgularit et la sincrit des tats et
documents annuels dune entreprise. Sa mission est confier par les assembles des
actionnaires est choisis sur une liste de professionnels agres par les tribunaux. Il reoit
mandat des actionnaires en vue daccomplir sa mission et donner son avis sur les comptes
annuels de lentreprise.
La dfinition lgale du commissaire aux comptes est donne par larticle 22 de la loi N
10-01 du 16 Rajab 1431 correspondant au 29 juin 2010 comme suit :
Est commissaire aux comptes, au sens de la prsente loi, toute personne qui, en son nom
propre et sous sa propre responsabilit, a pour mission habituelle de certifier la sincrit, la
rgularit et limage fidle des comptes des socits et des organismes, en vertu des
dispositions de la lgislation en vigueur .
2.2 Responsabilit du commissaire aux comptes :
Le commissaire aux comptes assume dans tous les cas la responsabilit de ses travaux
envers la socit ou lorganisme, des fautes commises par eux dans laccomplissement de leur
mission, sauf dans le cas de force majeur, on distingue cet effet :
Une responsabilit civile : (question de diligence et de respect des
obligations de moyens lis aux commissaires aux comptes et non pas des
obligations de rsultats) (Art 59 de la loi 10-01).
Cette responsabilit peut tre sous forme contractuelle ( lgard de la
socit et ses actionnaires) ou sous forme dlictueuse ( lgard des tiers). Il
sagit de :
-

Faute de labsence ou linsuffisance de certain contrle ;

Faute de linsuffisance des rapports ou labsence de certaines mentions ;

Les non-rvlations lassembl ou inexactitudes releves dans

lexcution de la mission ;

Ne pas apporter la preuve de la faute ;

Avoir subit un prjudice

Une responsabilit disciplinaire : qui peut tre engage devant la

commission de discipline du conseil national de la comptabilit, mme aprs leur

12

dmission, pour toute infraction ou manquement aux rgles professionnelles,

techniques ou dontologiques commise pendant lexercice de leur fonction (Art 63
de la loi N 10-01).
Les sanctions disciplinaires susceptibles dtre prononces sont dans lordre
croissant de leur gravit :
lavertissement,
le blme,
la suspension temporaire, pour une dure maximale de six (6) mois,
la radiation du tableau.
Tout recours contre ces sanctions disciplinaires se fait devant la juridiction
comptente conformment aux procdures lgales en vigueur.
Le degr des fautes ainsi que les sanctions qui sy rapportent sont fixs par
voie rglementaire.
Une responsabilit pnale : (question de dignit, de sincrit et e
rgularit), il sagit titre dexemple de :
1. La violation du secret professionnel. (art 830 du code de commerce) ;
2. Dlits relatifs aux incompatibilits. (art 829 du code de commerce) ;
NB : Les cas dincompatibilit du commissaire aux comptes sont dtermins par
larticle 64 de la loi N 10-01 du 29 juin 2010, comme suit : il est interdit au commissaire aux
comptes :
- dassurer professionnellement le contrle des comptes des socits dans lesquels il
dtient directement ou indirectement des participations ;
- daccomplir des actes de gestion ni directement, ni par association ou substitution,
aux dirigeants ;
- daccepter, mme temporairement, des missions de contrle pralable des actes de
gestion ;
- daccepter des missions d'organisation ou de supervision de la comptabilit de
l'entreprise contrle ;
13

- dexercer la fonction de conseiller fiscal ou la mission dexpert judiciaire auprs

dune socit ou dun organisme dont il contrle les comptes.
- doccuper un emploi salari dans la socit ou lorganisme quil a contrl moins de
trois ans aprs la cessation de son mandat.
Cependant, ne sont pas incompatible avec lexercice de la mission les tches
denseignement et de recherche en matire comptable de faon contractuelle et
complmentaire, conformment la lgislation en vigueur ainsi que dans les cas des socits
civiles de commissariats aux comptes ou les entreprises publiques conomique ayant pour
objet social lexercice de la profession de commissariat aux comptes.
3. Dlits de non-rvlation des faits dlictueux ou de donner des
informations mensongres sur la situation de lentreprises (art 830 du
code de commerce) ;
4. Dlits dexercice illgal de la profession de commissaires aux comptes
prvus par larticle 72 de la loi 10-01 ;
5. Dlits relatifs aux maniements de fonds ;
6. Des dlits spciaux (labus de confiance, la distribution de dividendes
fictifs, la publication des faits faux)
Toutefois, la responsabilit du commissaire aux comptes est dcharge si :
-

Le commissaire aux comptes prouve quil a accompli les diligences

normales de leur fonction ;

Le commissaire aux comptes dnonce les infractions en conseil

dadministration (art : 681 du code de commerce) ;

Sil ny a pas eu remdi de faon adquate assembl gnral la plus

prochaine aprs quil en aura eu connaissance.

Si lentreprise (le client) na pas respect ses obligations.

Quant aux sanctions, elles sont soit :

-

Lavertissement ;

La rprimande devant la chambre de discipline ;

La suspension temporaire ;
14

Le blme avec inscription au dossier ;

La radiation de la liste.

2.3 Les honoraires du commissaire aux comptes :

Ils sont fixs au dbut de leur mandat par lassemble gnrale des actionnaires en accord
avec les commissaires aux comptes conformment aux tarifs tablis par les autorits
publiques comptentes avec le concours de lordre national dans le cadre de la lgislation en
vigueur. Cependant, les honoraires devaient tre rgls en respectant les conditions suivantes :
-

Le commissaire aux comptes reoit ses honoraires librement ;

Le barme des honoraires est donn par larticle 2 de la loi N 04 du 14

janvier 2007 comme suit :

Montant total brut du bilan annuel

Nombre normal dheure

(Investissement non rvalus et des produits dexploitation)

Horaires en DA

de travail

Jusqu' moins de 50 millions de DA

80 moins de 160

40 moins de 80

De 50 millions moins de 100 millions de DA

160 moins de 240

80 moins de 120

De 100 millions moins de 200 millions de DA

240 moins de 340

120 moins de 170

De 200 millions moins de 400 millions de DA

340 moins de 460

170 moins de 230

De 400 millions moins de 800 millions de DA

460 moins de 600

230 moins de 300

De 800 millions moins de 1.600 millions de DA

600 moins de 760

300 moins de 380

De 1.600 millions moins de 3.200 millions de DA

760 moins de 1.030

380 moins de 515

De 3.200 millions moins de 6.400 millions de DA

1.030 moins de 1.400

515 moins de 700

De 6.400 millions moins de 12.800 millions de DA

1.400 moins de 1.800

700 moins de 900

De 12.800 millions moins de 25.600 millions de DA

1.800 moins de 2.400

900 moins de 1.200

Au-del de 25.600 millions de DA, ajouter 2.400 heurs 2

Maximum 4.500 heures

Maximum 2.250

%, soit 48 heures pour chaque tranche supplmentaire de

5.000 millions de DA jusqu un maximum de 4.500 heures

15

3. La dmarche du commissariat aux comptes :

Rappelons-nous que lobjectif ou la mission principale du commissaire aux comptes est
dexprimer une opinion sur la rgularit et la sincrit des tats financiers et comptable aprs
avoir effectuer les contrles ncessaires.
Cette rgularit se dfinit comme tant la conformit aux rgles rgissant la prsentation
de ces tats pendant que la sincrit et lapplication de bonne foi de ces rgles.
Des techniques, des normes, des moyens et des tapes suivre, un programme et des
documents de rvision tablir, un contrle par sondage faire et un rapport diter, sil ya
un auditeur interne alors lactivit de ce dernier sera ventuellement lie celle du
commissaire aux comptes.
Durant cette partie, nous allons tudier les modalits pratiques de la mission du
commissaire aux comptes, nous allons donc parler sur le droulement de cette mission, les
principales tapes suivre, les travaux raliser, la technique de contrle, le programme et le
dossier de rvision, les moyens utiliser, finalement le rapport du commissaire aux comptes.
Tout en ciblant aux lois et rglementations en vigueur.
On distingue cet effet :
1. Des travaux engager avant la nomination du commissaire aux comptes ;
2. Des travaux engager ds leur nomination ;
3. Des travaux engager en cours de lexercice du mandat ;
4. Des travaux engager en fin de mission.
3.1 Des travaux engager avant la nomination :
Selon larticle 678 et larticle 682 du code de commerce, les articles 26 28 de la loi
N10-01 du 29 juin 2010 ainsi que larticle 571 du code civil, le mandant (associs,
actionnaire ou membre dans une association) propose au mandataire (qui est le commissaire
aux comptes) le mandat (qui est la procuration ou lacte) par lesquels le mandataire jouie du
pouvoir de faire des choses pour le compte de mandant et en son nom.
Cependant, avant que le mandataire donne son acceptation au mandat qui propos, il faut
prendre en considration les points suivants :
- Sassurer de ne pas tomber sous le coup des incompatibilits, interdictions lgales et
rglementaire que nous avons dj parl dans la premire partie (en parlant sur la
responsabilit du commissaire aux comptes), sinon, il doit informer la socit de son

16

incapacit lgale (refus motiv) par lettre recommande avec accus de rception
dans les 15 jours compter de la date o il en a eu connaissance ;
- Sassurer de bien remplir les obligations de moyens prcdemment dites (les capacits
techniques et humaines disponibles de son cabinet) ;
- Sassurer quil pourra accomplir sa mission en toute indpendance notamment
lgard des dirigeants de la socit (il est le seul juge de sa mission, le seul arbitre
des ces dcisions, il est libre de ses investigations) ;
- Sassurer que le mandat nest pas entach dirrgularit ;
- Eviter la socit contrle les risques de nullit des dlibrations de son assemble
des actionnaires ;
- Demander la liste actualise des administrateurs ou des membres du directoire et du
conseil de surveillance de la socit contrle et de ceux des socits apparentes et,
le cas chant, des apporteurs en nature ;
Enqurir auprs de la socit des motifs de dpart de son confrre ;
Prendre contact avec le confrre sortant pour sinformer des motifs de
refus de renouvellement de son mandat.
Le commissaire au comptes sortant doit en vertu du principe de
solidarit entre confrre, facilit lentre en fonction son successeur.
3.2 Des travaux engager ds la nomination :
Une fois le mandat accept, le mandataire signe les statuts ou le procs verbal avec la
mention acceptation du mandat . Il signifie son acceptation la socit par crit en faisant
apparatre quil ne se trouve dans aucun sac dincompatibilit ni dinterdiction lgale ou
rglementaire (pour assurer la rgularit de sa dsignation) (art 600 du code de commerce).
Dans les 15 jours qui suivent son acceptation, il avise par lettre recommande avec
accus de rception le conseil de lordre national de sa dsignation. Il rappelle galement aux
dirigeants de la socit contrle les formalits de publicit rglementaire qui sont leur
charge ainsi que les modalits de mise en uvre du mandat.
Ensuite, il apprcie en fonction de la conception quil a de la mission le volume de
travail accomplir, il dtermine les moyens ncessaires, et fait le choix des lments sur
17

lesquels porte le contrle (nous touchons ici le rle important de la comptence

pluridisciplinaire).
Pour faciliter son travail il doit tenir un document permanent et un dossier annuel, le
mode de classement, dorganisation et le contenu de ces deux dossiers dpendent des
spcifiques de la socit, titre dexemple : le dossier permanent comprend les chapitres
suivants :
-

Un chapitre pour conserver tout document ou information concernant la socit :

(gnralit sur la socit, sa fiche signaltique, organisation et documentation
gnrale, organisation gnrale) ;

Un chapitre pour apprcier la fiabilit du contrle interne et des risques gnraux

(description des taches, questionnaires de contrle interne) ;

Un chapitre pour les informations comptables et financires (procdures

comptables, mthodes de prsentation des comptes, ratios de structure et de
gestion financire, politique financire, situation de trsorerie et de financement,
comptes annuels des trois derniers exercices) ;

Un chapitre pour les informations juridiques, fiscales et sociales (le statut

juridique, dcision de nomination du commissaire aux comptes, liste des
actionnaires, le rgime fiscal et social, procs-verbaux, contrat lgaux) ;

Un chapitre pour les informations spcifiques et commerciales (nature et secteur

dactivit, la valeur de la socit sur le march, la politique commerciale) ;

Un chapitre pour les informations informatiques (matriel et systmes utiliss,

organigramme du service informatique).

Le dossier annuel comporte tous les lments de la mission concernant un seul

exercice contrl (une anne), il regroupe lensemble des travaux excuts, la dmarche
retenue. Il consiste un lment de preuve des diligences mises en uvre et du srieux avec
lequel la mission a t conduite. Il comprend les chapitres suivants :
-

Organisation et planification de la mission (programme gnral, liste des

intervenants, date et dure des visites, lieu dintervention, date dmission des
rapports) ;
18

Apprciation du contrle interne (valuation du contrle interne, conclusion sur le

degr de confiance accorder aux auditeurs internes) ;

Contrle des comptes annuels (documents de base, conclusion gnrale pour la

certification, dtails des travaux effectus) ;

Vrifications spcifiques ou lgales (examen de conventions rglementes,

certification des cinq ou dix plus fortes rmunrations) ;

Documentation gnrale (correspondances, notes sur les runions du conseil

dadministration, confirmations reues des tiers, extraits de procs-verbaux).

3.3 Des travaux engager en cours de lexercice du mandat

Il sagit ici de :
-

Prendre connaissance de lentreprise notamment :

La nature et le secteur dactivit ;

La structure juridique, lorganisation gnrale ;

Le systme comptable, les dirigeants de la socit ;

Dlais de production de linformation comptable ou financire

La planification et lorganisation des travaux : notamment :

Les travaux entreprendre ;

Les moyens utiliss (mmento de contrle, outils divers) ;

Calendrier des interventions (les dates et les dures des visites) ;

Les rapports tablir ;

Calcul des honoraires ;

Les heures et les cots engager

19

Les travaux de contrle, ils sont appliqus par sondages statistiques ou empiriques
selon lexprience professionnelle du commissaire aux comptes, on site
notamment :

Contrle et vrification des informations comptables (les inventaires, le

bilan, le .CR)

Contrle et vrification des informations extra-comptables (le rapport du

conseil dadministration, les rapports de gestion, la liste des actionnaires,
la liste des 5 ou 10 personnes les plus rmunrs) ;

Contrle et apprciation de laudit interne ;

Contrle et vrification des documents de base (observer physiquement le

classement, la prsentation et larchivage de chaque pice justificative) ;

Contrler lauthenticit des informations avec les livres comptables ;

Examiner la sparation des fonctions ;

Examiner lorganisation gnrale du travail ;

Lappel des concours extrieurs (spcialistes experts), lutilisation dun

mmento de contrle ;

Les feuilles de travail pour consigner matriellement par crit lensemble

des constations ainsi que garder la trace des contrles effectus.

Si le commissaire relve des faits dlictueux alors il doit possder :

- Faire toutes les investigations quil juge ncessaires la comprhension
et la matrise du fait relev :

Sassurer que le fait relev et significatif ;

Sassurer quil nest pas une simple erreur ou omission ;

Identifier les personnes responsables de ce fait.

20

- La rvlation au procureur de la rpublique avant le dpt du rapport

gnral ;
- Mentionner dans son rapport gnral destin lassembl gnral, la
nature et les instructions des faits relevs, les indices financiers de ces
faits, la procdure de rvlation suivie.
3.4 Des travaux engager en fin de mission
Larticle 24 de la loi N 10-01 prcise que la mission aboutit
ltablissement dun rapport permettant la certification avec ou sans rserves de la
rgularit et de la sincrit des documents annuels, ventuellement au refus de
certification dment motiv.
Dans cette dernire tape, le commissaire aux comptes rassemble tous les
renseignements ncessaires pour rdiger ses rapports (le dossier de rvision, les feuilles de
travail, les rsultats des diffrences investigations et inventions).
Il mentionne les contrles effectus, les difficults rencontres, les ajustements
oprer sur les comptes sociaux, les faits dlictueux rvls ainsi que les conclusions gnrales
de la mission.
Pour les actionnaires, ces rapports constituent un moyen de preuve de sa dignit et de
bonne ralisation de la mission.
On distingue deux diffrences formes des rapports dtermins par les articles 680,
627, 651-al, 4 et 648-al, 6 du code de commerce, larticle 672 du DE N 75-59 du 26/09/1975.
Il sagit de :
-

Le rapport gnral de certification des comptes ;

Le rapport spcial sur les conventions particulires.

Le rapport gnral
Cest un rapport court, clair et comprhensif, il comporte lopinion du commissaire
aux comptes sur les tats financiers et comptables de lentreprise contrle.
Il renferme les lments suivants (forme du rapport) :
21

 Rappel du mode et de la date de dsignation du commissaire aux comptes ;

Identification de la socit et de lexercice contrl ;
Mentionner les objectifs et la nature de la mission, que la mission a t
effectue conformment aux normes de la profession ainsi que ces travaux
constituent une base raisonnable lui permettant dexprimer son opinion sur
les comptes.
Les diffrents sondages auxquels ils se sont livrs ;
Indication des irrgularits et inexactitudes releves, sil y a lieu le dfaut de
sincrit ;
Les observations sur les comptes et ventuellement les motifs de refus de
certification ;
La confirmation des informations donnes par le conseil dadministration ;
Mentionner en cas o le conseil dadministration refuse les modifications
proposes par le commissaire ;
Le lieu, la date, la signature et le cachet du commissaire aux comptes.
Mentionner son opinion sur la rgularit et sincrit des comptes annuels,
lopinion pourrait tre selon larticle 24 de la loi N 10-01 :
-

La certification sans rserves :

Cest une certification pure et simple, elle signifie que les tats
examins prsentent un trs haut de rgularit et de sincrit, bien
entendue, ce rsultat vient aprs avoir effectu un contrle approfondi
sur ces tats ;

La certification avec rserves :

Cette forme marque le dsaccord du commissaire sur la rgularit
et la sincrit dune opration, dune procdure comptable ou lgale.
La rserve peut tre :
22

Le rsultat domission ou derreur de changement dans les

mthodes ;

Le non-respect dune disposition rglementaire sans que

cela un indice significatif sur la vrit des comptes ainsi
que les intrts des actionnaires.

Le refus motiv de certification

Cette forme est choisie lorsque le commissaire relve des
anomalies importantes (nombre et gravit) qui touchent la sincrit et la
rgularit des documents prsents par lentreprise contrle tels que :

Lexistence dobstacle insurmontable au contrle du

commissaire aux comptes ;

Lexistence des anomalies significatives quelque ce soit

dans le fond ou dans la forme des tats financiers.

Le rapport spcial sur les conventions rglementes

Ce rapport est prvu par larticle 672 de la loi 93-08 modifiant et compltant
lordonnance 75-59 portant code de commerce. On distingue titre dexemple, le rapport
spcial de laudit interne, le rapport spcial de certification du montant globale des 5 ou 10 les
plus rmunrs dans la socit contrle
Il contient :
Lnumration des conventions soumises lapprobation de lassemble
gnrale ;
Identification des bnficiaires ;
La nature et lobjet des conventions ;
Une apprciation des dites conditions de conclusion.

23

Les normes des rapports du commissaire aux comptes :

Les normes des rapports du commissaire aux comptes sont relatives notamment :
la norme sur la certification avec ou sans rserves de la rgularit, de la sincrit et de
l'image fidle des documents annuels, ou, ventuellement, au refus de certification
dment motiv ;
la norme sur la certification des comptes consolids et des comptes combins ;
la norme sur les conventions rglementes ;
la norme sur le montant du dtail des cinq (5) rmunrations les plus leves ;
la norme sur les avantages particuliers accords au personnel ;
la norme sur l'volution du rsultat des cinq derniers exercices et du rsultat par action
ou part sociale ;
la norme sur les procdures de contrle interne ; la norme sur la continuit
d'exploitation ;
la norme relative la dtention d'actions en garantie ;
la norme relative l'opration d'augmentation du capital ;
la norme relative l'opration de rduction du capital ;
la norme relative l'mission d'autres valeurs mobilires ;
la norme relative la distribution d'acomptes sur dividendes ;
la norme relative la transformation des socits par actions ;

la norme relative aux filiales, participations et socits contrles. le contenu de

chacune de ces normes est fix par arrt du ministre charg des finances.

24

CAS PRATIQUE

25

Notre cas pratique va tudier un rapport de commissariat aux comptes, le but de

choisir ce cas est connatre les tapes suivies en matire de la rdaction de ce genre des
rapports.
La forme gnrale de ce prsent rapport est comme suit :
1. Une introduction ;
2. Rapport dopinion ;
3. Rapport spcial ;
4. Commentaire des tats financiers ;
1. Introduction :
Dans son introduction le commissaire aux comptes avait mentionn :
- La date de rapport 22/06/2009 : les travaux de contrle et de vrification son clturs
partir de cette date ;
- Le nom de la socit ainsi que sa forme juridique (SARL) ;
- Les parties de rapport ;
- Lanne concerne par la vrification (arrt au 31/12/2008)
2. Rapport dopinion :
Dans son rapport gnral, le commissaire aux comptes avait rappel :
-

La mission et lanne concerne par la vrification ;

Que les travaux de contrle et de vrification quil a effectue lont t conformment

aux normes techniques de contrle usuelles ainsi quaux normes gnralement
admises dans le domaine daudit et des contrles des comptes ;

Les diffrents sondages auxquels ces travaux se sont livrs (les sondages de la
comptabilit et les autres procdures de contrle) ;

Les travaux effectus durant lexercice contrl (examen du rapport de gestion,

examen des tats financiers de synthse) ;

Mentionner son opinion sur les comptes annuels de lentit (certification avec
rserves) ;

Mentionner les motifs de la rserve, titre dexemple :

Non application de linventaire intermittent ;
Discordance dans le mouvement des matires et fournitures ;
26

 Absence des bons de commandes et des bons de rception pour plusieurs

factures ;
Absence des pices justifiant le mouvement de la banque et de la caisse ;
Non constatation de la rsorption des frais prliminaires pour les exercices
2006 et 2007 ;
Le non recouvrement des crances des exercices 2007.
3. Rapport spcial
Dans son rapport spcial, on constate ce qui suit :
En ce qui concerne la certification du montant global des rmunrations les plus
levs ; le commissaire aux comptes a fait rappel de larticle 680-3 du DE N 93-08 du
25/04/1993. Il a certifi conformment au dite article le montant figurant dans les
livres de la socit et qui reprsente les lments imposables et non imposables des
cinq rmunrations les plus levs ;
En ce qui concerne les conventions spciales, le commissaire aux comptes a fait rappel
de larticle 628 du dite dcret. Il a marqu labsence de ce genre des conventions.
4. Commentaire des tats financiers
Il sagit ici dun ensemble des observations et des remarques constates par le commissaire
aux comptes sur les comptes du bilan et de TCR. Bien entendu ces observations sont bases
sur les travaux de vrification et danalyses que nous avons dj signales dans notre
troisime partie de rapport.
Nous constatons ici que :
Le commissaire aux comptes explique en dtail les soldes comptables des comptes
annuels de la socit (les investissements, le stock, les comptes bancaires). Il a
ralis les travaux suivants :
1. Comparer les soldes douverture des comptes de lexercice 2007 avec le grand
livre arrt au 31/12/2008 ;
2. Vrifier

les

pices

comptables

pour

dtecter

dventuelles

dpenses

dinvestissements comptabiliss en matires et fourniture ;

3. Examen du rapport de gestion ;
4. Examen et vrification du calcul des amortissements ;
5. Faire un rapprochement entre lexercice concern par la vrification et les
exercices antrieurs.
27

 Le commissaire aux comptes sappuie en expliquant lorigine de ces soldes sur des
informations comptables, des informations extracomptables ainsi que les informations
finalit sociale, titre dexemple :
-

Le statut juridique ; les tats comptables de synthse ;

Les journaux auxiliaires et le grand livre ;

Les enregistrements comptables ;

Les actes notaris ;

Les circulaires dapplication ;

Les dcrets excutifs ;

Le code de commerce ;

Les inventaires extracomptables ;

Les documents de base ;

Le rapport de gestion ;

Le PV de caisse

Le commissaire aux comptes utilise dans la rdaction de son rapport des termes qui
expriment une opinion, une observation, une information ou une recommandation,
titre dexemple :
-

Le bilan et le TCR sont tablis selon la forme gnrale

Nous vous confirmons lexactitude des informations

Les tats financiers refltent rgulirement et sincrement sous rserves et

observations

Les investissements nets reprsentent % du total de lactif ;

Demble, notre avis, lutilisation de

Il y a lieu de

Notons bien que nos recommandations relatives la

Nous accentuons une autre fois sur

En dpit de nos recommandations prcdentes

Malgr nos recommandations intensifies

La variation du stock enregistre une augmentation de

Compte tenu du

Pour attention, le solde comptable du

A signaler que

Il est inhrent de rappeler que

28

Une approche simpose avec le

Nous insistons pour la troisime fois conscutive que

Lon note une augmentation de

Lon constate labsence de

Toutes les pices justificatives nous ont t fournies

Lon enregistre pour

Cela prouve que

Remarque : en peut ajouter ce qui pass les tats financiers : bilan actif et passif ainsi que
le tableau des comptes de rsultat prsents sous formes des grandes masses cest--dire faire
apparatre uniquement les comptes principales tels que les comptes 30, 31, 42, 48, 60, 70

29