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FACULDADE DE ECONOMIA DA UNIVERSIDADE DE COIMBRA

Implicaes Fiscais no Justo Valor


das Normas do Sistema de Normalizao
Contabilstica

Estgio realizado na:

Direco de Finanas de Leiria

Romeu Jesus da Ponte


Maro de 2010

ndice
1. Introduo ............................................................................................................... 3
2. Apresentao da Entidade de Acolhimento ........................................................ 5
3. As Implicaes Fiscais no Justo Valor das Normas do Sistema de Normalizao
Contabilstica .............................................................................................................. 6
3.1. Conceito de Justo Valor ..................................................................................... 6
3.2. As NCRFs: Aspectos de mensurao e implicaes fiscais .............................. 7
3.2.1.
NCRF 6 Activos Intangveis ................................................................ 8
3.2.2.
NCRF 7 Activos Fixos Tangveis ....................................................... 10
3.2.3.
NCRF 8 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades
Operacionais Descontinuadas.............................................................................. 15
3.2.4.
NCRF 9 Locaes ............................................................................. 17
3.2.5.
NCRF 11 Propriedades de Investimento ............................................ 20
3.2.6.
NCRF 12 Imparidade de Activos ....................................................... 22
3.2.7.
NCRF 14 Concentrao de Actividades Empresariais ....................... 24
3.2.8.
NCRF 16 Explorao e Avaliao de Recursos Minerais .................. 27
3.2.9.
NCRF 17 Agricultura ........................................................................ 28
3.2.10. NCRF 18 Inventrios ........................................................................ 31
3.2.11. NCRF 20 Rdito................................................................................ 32
3.2.12. NCRF 26 Matrias Ambientais.......................................................... 34
3.2.13. NCRF 27 Instrumentos Financeiros .................................................. 35
3.2.14. NCRF 28 Benefcios dos Empregados ............................................... 38
3.3. Concluso ........................................................................................................ 39
4. Resumo das Tarefas Desenvolvidas ...................................................................... 41
4.1. Anlise Interna Anlise da Declarao de Rendimentos (Mod. 22 IRC) ... 41
4.1.1. Seleco dos Contribuintes......................................................................... 41
4.1.2 Notificao Enviada ao Contribuinte .......................................................... 42
4.1.3. Anlise Interna da Modelo 22 IRC .......................................................... 42
4.2. Anlise de Pedidos de Reembolsos de IVA ....................................................... 47
4.3. Avaliao de Quotas ........................................................................................ 49
4.3.1.
Procedimentos comuns antes de uma avaliao de quotas ................... 49
4.3.2.
Avaliao do valor das participaes transmitidas .............................. 50
5. Anlise crtica das competncias necessrias, adquiridas e que ficaram por
adquirir ..................................................................................................................... 51
6. Balano do valor acrescentado pelo estgio para a formao do estagirio e para
a Entidade de Acolhimento ....................................................................................... 51
7. Concluso .............................................................................................................. 52
Bibliografia ................................................................................................................ 53
Anexos ....................................................................................................................... 55

Romeu Jesus da Ponte

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1. Introduo
O presente documento o relatrio de estgio no mbito do Mestrado em
Economia, estgio realizado na Direco de Finanas de Leiria (DFL), com incio no
dia 1 de Outubro de 2009 e trmino no dia 21 de Janeiro de 2010.
A realizao do estgio teve como principais objectivos a aplicao do
conhecimento e das competncias adquiridas durante o percurso acadmico (disciplinas
como a contabilidade e fiscalidade), bem como a aquisio da primeira experincia
profissional, de competncias e mtodos de trabalho para uma melhor insero no
mercado de trabalho.
Na actual crise financeira, gerou muita polmica o mtodo de mensurao
utilizado nas demonstraes financeiras das empresas, que, de acordo com alguns
estudiosos destes temas, pode estar na origem de alguns dos problemas financeiros, pois
pode dar origem ao mau uso da contabilidade para manipular a informao das
demonstraes financeiras. Para a Administrao Fiscal importante saber da forma
mais pormenorizada possvel e compreender o critrio de mensurao pelo Justo Valor.
A anlise da mensurao pelo Justo Valor importante para o combate fraude e
evaso fiscal por parte da Administrao Fiscal. Para que tal acontea, esta anlise vai
permitir verificar em que normas o Justo Valor calculado fiavelmente e em quais
consegue um controlo efectivo sobre o Justo Valor e averiguar as possibilidades de
aceitao do Justo Valor para efeitos fiscais.
Este relatrio encontra-se estruturado, depois desta Introduo, em mais seis
captulos. Primeiro, comeo por uma apresentao da entidade de acolhimento, a
Direco Finanas de Leiria.
De seguida, trato o assunto Implicaes fiscais no Justo Valor das Normas do
Sistema de Normalizao Contabilstica. Comeo por desenvolver o conceito do Justo
Valor luz do Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), de seguida explico os
procedimentos contabilsticos quanto mensurao segundo as respectivas normas e,
por fim, explico as implicaes fiscais das normas no sistema fiscal portugus. Das 28
normas do SNC irei tratar de um conjunto de 14 normas, pelo facto de estas conterem
como critrio de mensurao o Justo Valor, estando elas dispostas por ordem numrica:
NCRF 6, 7, 8, 9, 11, 12, 14, 16, 17, 18, 20, 26, 27 e 28.
No quarto ponto, fiz uma breve descrio das tarefas desenvolvidas na entidade
de acolhimento. De forma breve, na DFL executei tarefas em diversas reas, e que
foram essencialmente: anlise da declarao de rendimentos (Modelo 22), quanto
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determinao da matria colectvel e ao clculo do imposto; anlise de pedidos de


reembolsos, que obrigou a um estudo aprofundado do cdigo do IVA e do regime do
IVA nas transmisses intracomunitrias (RITI); e avaliao de quotas, que tem por
finalidade determinar o valor actualizado de uma empresa.
Aps este ponto, fiz uma anlise crtica das competncias adquiridas e por
adquirir; e tendo realizado tambm um balano do valor acrescentado pelo estgio, no
s a mim enquanto estagirio, mas tambm entidade de acolhimento.
Terminei com as principais concluses referentes s implicaes fiscais no Justo
Valor do Sistema de Normalizao Contabilstica, sabendo que no POC no era
fiscalmente aceite na maior parte das situaes de mensurao.

Romeu Jesus da Ponte

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2. Apresentao da Entidade de Acolhimento


A entidade de acolhimento deste estgio foi a Direco de Finanas de Leiria
(DFL). A DFL insere-se ao nvel institucional da Direco-Geral das Contribuies e
Impostos (DGCI), sendo a sua rea de aco administrativa o distrito de Leiria,
actuando em conjunto com os vrios servios locais dos concelhos constituintes deste
distrito.
Ao nvel da estrutura orgnica, o funcionamento da DFL est subordinado ao
Director de Finanas, Dr. Antnio Manuel da Rocha Loureno. A rea de Inspeco
Tributria, na qual estive inserido durante o perodo de estgio, funciona na
dependncia directa do Director de Finanas Adjunto, Dr. Joo Jos Ferragolo da Veiga.
No desenvolvimento das suas funes, esta rea dispe das seguintes divises: Diviso
de Inspeco Tributria I, Diviso de Inspeco Tributria II, Grupo de Aces
Especiais e Servios de Planeamento, Gesto e Apoio Inspeco.
A Inspeco Tributria tem como viso ser Uma fora de mudana da imagem
da administrao fiscal e da importncia dos impostos para a vida em sociedade. Tem
como misso contribuir para a maximizao da promoo do cumprimento das
obrigaes fiscais, atravs de medidas de acompanhamento de factos tributrios, da
preveno e controlo da fraude e evaso fiscal, visando a prestao de um servio
eficiente na preveno, anlise e correco, de modo a contribuir para a justia e
equidade fiscal. Deste modo, pretende igualmente evitar situaes onerosas para os
contribuintes e a multiplicao de casos judiciais.
De acordo com a viso e misso da Inspeco Tributria, os objectivos
estratgicos so:
- Adopo de prticas de recolha de informao, de preveno e actuao que,
potenciando riscos acrescidos para os no cumpridores, de forma a incentivarem o
cumprimento voluntrio;
- Adopo de uma viso integrada da sociedade e dos seus scios; adoptar
critrios de seleco de contribuintes alicerados numa atitude activa da deteco da
evaso e fraude fiscal;
- Actuar sobre exerccios mais prximos, entre um a dois anos anteriores;
aumentar a rentabilidade e a qualidade das aces de fiscalizao; e
- Aposta na formao e especializao dos recursos humanos e apostar na
auditoria informtica.

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3. As Implicaes Fiscais no Justo Valor das Normas do Sistema de Normalizao


Contabilstica
Neste captulo, comeo por desenvolver o conceito do Justo Valor luz do
Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC). Tratando de seguida aspectos
contabilsticos quanto mensurao segundo as respectivas normas e concluindo com a
explicao das implicaes fiscais das normas no sistema fiscal portugus.

3.1. Conceito de Justo Valor


A mensurao o processo de determinao das quantias monetrias pelas quais
os elementos das demonstraes financeiras devem ser reconhecidas e inscritas quer no
balano, quer na demonstrao de resultados.
No SNC so usados diferentes modelos de mensurao em graus diferentes, em
variedades e em variadas combinaes nas demonstraes financeiras.
Neste estudo focamos a mensurao pelo Justo Valor, sabendo que o modelo de
mensurao geralmente aceite at aqui para fins fiscais era o Custo Histrico.
O termo Justo Valor resulta da traduo da expresso anglo-saxnica de Fair
Value, que tambm pode ser traduzida por valor apropriado ou por valor razovel.
A ltima designao utilizada pela vizinha Espanha.
A traduo de Fair para Justo tem suscitado algumas crticas, invocando-se a
inoportunidade de o valor aferir critrios de justia. Temos a este propsito, Rogrio
Fernandes Ferreira1 que reala O termo justo imprprio para qualificar valores.
O Justo Valor tem sido estudado pelo International Accounting Standards
Committee (IASC) e pela Comisso Europeia, devido evoluo e dinmica dos
mercados financeiros.
Este conceito comeou por aparecer na Norma Internacional de Contabilidade
(International Accounting Standard IAS2) 39 sob o ttulo instrumentos financeiros:
reconhecimento e mensurao, em 1999, para entrar em vigor no dia 1 de Janeiro de
2001.
A aplicao do Justo Valor aos instrumentos financeiros e outras operaes
empresariais pe de parte o critrio do custo histrico, o que faz levantar muitas

Livro Encruzilhadas, ed. CTOC, pg. 219-221.


Actualmente conhecido como Normas Internacionais de Relato Financeiro (International Financial
Reporting Standard IFRS).
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questes e preocupaes relativas fiabilidade e qualidade das informaes das


demonstraes financeiras.
No modelo do custo histrico os activos so registados pela quantia de caixa ou
equivalentes paga ou pelo Justo Valor de outra retribuio dada para os adquirir no
momento de aquisio. Os passivos so registados pela quantia dos ganhos recebidos
em troca da obrigao ou em algumas circunstncias, pelas quantias de caixa, ou de
equivalentes de caixa, que se espera que venha a ser paga para satisfazer o passivo no
decurso normal dos negcios.
O Justo Valor a quantia pela qual um activo poderia ser trocado ou um passivo
liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no
exista relacionamento entre elas. Partes conhecedoras significa que tanto os
compradores como os vendedores esto razoavelmente informados acerca da natureza,
caractersticas, do uso real e potencial do activo e das condies de mercado data do
balano. Um comprador (ou vendedor) disposto a isso est motivado, mas no
compelido, a comprar (vender). Este no est ansioso nem determinado a comprar
(vender) a qualquer preo, ele no pagaria um preo mais elevado (resistia a um preo
inferior) ao que considera razovel de acordo com as condies correntes de mercado.
Os agentes esto dispostos a comprar (vender) o item ao melhor preo possvel. Neste
contexto, Transaco entre partes no relacionadas entre si aquela transaco em
que as partes no tm relacionamento particular ou especial entre si, de modo a no
tornar os preos das transaces divergentes das condies de mercado.
Um indicador muito claro de Justo Valor dado por preos correntes num
mercado activo de itens ou propriedades semelhantes nas mesmas condies e
circunstncias. Uma entidade trata de identificar quaisquer diferenas de natureza, local
ou condio, nos termos contratuais das locaes e de outros contratos relacionados
com o item ou propriedade.
O Justo Valor no reflecte dispndios futuros com o item.
3.2. As NCRFs3: Aspectos de mensurao e implicaes fiscais
Das 28 normas do SNC so tratadas 14 normas, que contm como critrio de
mensurao o Justo Valor, estando dispostas por ordem numrica: NCRF 6, 7, 8, 9, 11,
12, 14, 16, 17, 18, 20, 26, 27 e 28. Para cada uma das normas analisar-se- os aspectos
da mensurao e respectivas implicaes fiscais.
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NCRF Norma Contabilstica de Relato Financeiro.


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3.2.1. NCRF 6 Activos Intangveis


Esta norma baseada na IAS 38, que foi adoptada pela Unio Europeia, pelo
Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso.
Activo intangvel um activo no monetrio identificvel sem substncia fsica.
Para que se reconhea um item como activo intangvel, este tem que satisfazer os
requisitos da definio de activo intangvel e os critrios de reconhecimento. Para que
um activo possa ser definido como intangvel ter que satisfazer os requisitos da
identificabilidade, controlo e benefcios econmicos futuros. Quanto aos critrios de
reconhecimento, o item deve ser reconhecido como activo intangvel se, e apenas se: for
provvel que os benefcios econmicos futuros esperados, que sejam atribuveis ao
activo, fluam para a entidade e o custo do activo possa ser fiavelmente mensurado.
A entidade deve avaliar a probabilidade de benefcios econmicos futuros
esperados usando pressupostos razoveis e sustentveis que representem a melhor
estimativa do conjunto de condies econmicas que existam durante a vida til do
activo.
Uma entidade usa o seu juzo de valor para avaliar o grau de certeza ligado ao
fluxo de benefcios econmicos futuros que sejam atribuveis ao uso do activo na base
da evidncia disponvel no momento do reconhecimento inicial, dando maior peso
evidncia externa.

i) Mensurao
Um item do activo intangvel deve ser mensurado inicialmente pelo seu custo. A
sua aquisio pode ser efectuada de vrias formas: separada, como parte de uma
concentrao de actividades empresariais, por meio de um subsdio do governo e por
troca de activos. Um intangvel pode ainda ser gerado internamente.
Na mensurao posterior, uma entidade deve escolher como sua poltica
contabilstica o modelo do custo (baseado no Custo Histrico) ou o modelo de
revalorizao (baseado no Justo Valor). No modelo do custo, o item ser mensurado
pelo seu custo, menos as amortizaes acumuladas e quaisquer perdas por imparidade
acumuladas. O modelo de revalorizao s poder se utilizado se o Justo Valor puder
ser fiavelmente apurado com referncia a um mercado activo. Neste caso, ser
mensurado por uma quantia revalorizada, que o seu Justo Valor data da
revalorizao, menos qualquer amortizao acumulada e quaisquer perdas por
imparidade acumuladas subsequentes.
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Se um activo intangvel for mensurado usando o modelo de revalorizao todos


os outros itens da sua classe devem tambm ser mensurados usando o mesmo modelo, a
no ser que no exista mercado activo para esses itens.

ii) Implicaes Fiscais


Para efeitos fiscais s aceite a mensurao pelo modelo do custo. Assim o
activo intangvel, aps o seu reconhecimento inicial mensurado pelo custo de
aquisio ou de produo deduzido das amortizaes acumuladas aceites para efeitos
fiscais, e de eventuais perdas por imparidade que consistam em desvalorizaes
excepcionais, nos termos do art. 29. do Cdigo do Imposto Sobre o Rendimento
Colectivo (CIRC) na redaco dada pelo Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho.
As despesas de instalao e as despesas de investigao, para efeitos fiscais,
seguem as normas contabilsticas, nos termos dos artigos 29. e 32., n.1 do CIRC e
artigos 16. e 17., n 1 do Decreto Regulamentar (DR) n. 25/2009, de 14 de Setembro.
No que se refere aos encargos com projeco econmica plurianual, fiscalmente
revista a obrigao de deferimento por trs anos destes encargos. Estes encargos
passam a ser tratados de acordo com as normas contabilsticas, isto , so reconhecidos
como gastos no perodo em que estes so incorridos, nos termos do art. 29. do CIRC e
art. 16. do DR n. 25/2009, de 14 de Setembro.
No que diz respeito s perdas por imparidade que no sejam desvalorizaes
excepcionais, aplica-se o mesmo regime contabilstico dos activos fixos tangveis, nos
termos dos artigos 29. e 34., n 4 do CIRC.
O DR n. 25/2009, de 14 de Setembro, o novo diploma regulador das
depreciaes e amortizaes, vindo substituir o DR n. 2/90, de 12 de Janeiro, e mantm
inalteradas quase todas as taxas de amortizao nele previstas. No tocante aos activos
intangveis, deixou de prever taxas de amortizao, para despesas de instalao e de
investigao uma vez que estas no renem os requisitos de activos intangveis.
Por que apenas aceite o modelo do custo? Esta a questo que se levanta
quanto a este tipo de activos. No fcil encontrar o preo corrente de mercado.
Primeiro porque podemos ter vrias formas de adquirir activos intangveis, pois podem
ser gerados internamente pela prpria empresa. Segundo, difcil encontrar o preo de
mercado pelo facto de no existir mercado de activos dos vrios tipos de activos
intangveis. Como conseguir comparar os vrios tipos de gastos em desenvolvimento
das vrias entidades e em diversas reas de negcio? So activos que no se
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transaccionam com a velocidade e quantidade de vezes como acontece geralmente aos


activos do mercado financeiro.
Com estas dificuldades, normal que o legislador, decida no aceitar o modelo
da revalorizao pelo facto de ser difcil, e por vezes impossvel, encontrar o seu Justo
Valor e garantir que este seja objecto de controlo inequvoco.
3.2.2. NCRF 7 Activos Fixos Tangveis
Esta norma baseada na IAS 16, que foi adoptada pela Unio Europeia, pelo
Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso.
Activos fixos tangveis so itens que so detidos para uso na produo ou
fornecimento de bens ou servios, para arrendamento a outros, ou para fins
administrativos, e se esperam que sejam usados durante mais do que um perodo.

i) Mensurao
Na data do reconhecimento, qualquer item do activo fixo tangvel deve ser
mensurado pelo custo. Os elementos constituintes do custo do activo fixo tangvel
compreendem:
- O preo de compra incluindo os direitos de importao e os impostos de
compra no reembolsveis, aps deduo dos descontos e abatimentos;
- Todos os custos imputveis pela colocao do activo na localizao e em
condies necessrias para este funcionar de forma plena; e
- A estimativa inicial dos custos de desmantelamento, remoo do activo e
restauro do local onde este est localizado, numa obrigao que a entidade incorre.
Posteriormente, uma entidade deve escolher como sua poltica contabilstica e
aplic-la a toda uma classe de activos fixos tangveis, ou:
O modelo do custo, pelo qual um item deve ser escriturado pelo seu custo
menos as depreciaes acumuladas e perdas por imparidade acumuladas; ou
O modelo de revalorizao, pelo qual um item deve ser escriturado por
uma quantia revalorizada, que traduza o Justo Valor data da revalorizao, menos as
depreciaes acumuladas e perdas por imparidade acumuladas.
No caso de aplicao do modelo de revalorizao, esta deve ser feita com
suficiente regularidade.

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Se o activo for revalorizado, as depreciaes acumuladas data da revalorizao


devem ser reexpressas proporcionalmente com a alterao da quantia escriturada bruta
do activo, ou eliminada contra a quantia escriturada bruta do activo.
O Justo Valor de terrenos e edifcios deve ser determinado, a partir de provas
com base nos mercados, por avaliaes realizadas por avaliadores profissionais. O Justo
Valor de itens de equipamentos e instalaes em regra o valor de mercado,
determinado por avaliao. Se a quantia escriturada do activo for aumentada como
resultado duma revalorizao, o aumento deve ser creditado no capital prprio, contudo,
deve ser reconhecido nos resultados at ao ponto em que reverta um decrscimo de
revalorizao. Se a quantia escriturada de um activo for diminuda, a diminuio deve
ser reconhecida nos resultados, contudo, deve ser debitada no capital prprio at ao
limite do crdito existente.

ii) Implicaes Fiscais


Para efeitos fiscais apenas aceite o modelo do custo, sendo reconhecidos nos
resultados as depreciaes e as perdas por imparidade.
Admite-se a incluso no custo de aquisio ou produo os custos de
emprstimos obtidos directamente atribuveis aquisio ou produo dos elementos
depreciveis, na medida em que respeitem ao perodo anterior entrada em
funcionamento ou utilizao e desde que esse perodo seja superior a um ano.
A lei fiscal segue a norma contabilstica no caso da no obrigatoriedade de
diferir por trs anos as diferenas de cmbio desfavorveis relacionados com o
imobilizado e correspondentes ao perodo anterior entrada em funcionamento, previsto
nos termos do art. 31. e DR n. 25/2009, de 14 de Setembro.
Elimina-se a obrigao de separar contabilisticamente o valor do terreno do valor
da construo, passando esta informao a dever constar no dossier fiscal, nos termos
do art. 10. do DR n. 25/2009, de 14 de Setembro.
Contudo, mantm-se as regras fiscais anteriores, isto , em regra, o valor do
terreno para efeitos fiscais quando desconhecido, 25% do valor global do imvel.
Passou-se a permitir a deduo fiscal das depreciaes que tenham sido
contabilizadas como gastos mas no aceites fiscalmente em perodos anteriores,
deixando de ser obrigatrio a regularizao das depreciaes, nos termos do n. 3 do
art. 1. do DR n. 25/2009, de 14 de Setembro.

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Deste modo, as depreciaes contabilizadas que no tenham sido dedutveis por


excederem as quotas mximas admitidas no DR n. 25/2009, de 14 de Setembro, podem
ser aceites como custo em perodos posteriores sem ser necessrio proceder respectiva
regularizao contabilstica, de acordo com o art. 30. do CIRC e art. 20. do DR n.
25/2009, de 14 de Setembro.
Tambm foi eliminada a obrigao de proceder depreciao de determinados
bens por grupos homogneos, conforme previsto no art. 10. do DR n. 25/2009, de 14
de Setembro.
Est previsto que, em determinadas circunstncias, as entidades possam utilizar
um mtodo de depreciao diferente do previsto no DR n. 25/2009, de 14 de Setembro.
Se, da aplicao desse mtodo, a quota anual de depreciao no exceder a quota
mxima admitida no DR n. 25/2009, de 14 de Setembro, no necessrio pedir
autorizao DGCI, nos termos do n. 3 do art. 30. do CIRC e do n. 3 do art. 4. do
DR n. 25/2009, de 14 de Setembro.
Em regra, as quotas mnimas de depreciao que no sejam contabilizadas como
gasto do perodo de tributao a que respeitam no podem ser deduzidas em qualquer
outro, mas possvel solicitar DGCI autorizao para utilizar quotas de depreciao
inferiores s mnimas, quando existam razes para tal, segundo o art. 30. do CIRC e
art. 18., n. 2 do DR n. 25/2009, de 14 de Setembro.
Est fixado em 40.000 o limite a partir do qual no so aceites como gasto do
perodo as depreciaes de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas.
Estabelece-se tambm que, para efeitos de determinao das mais-valias e
menos-valias fiscais, apenas relevam as depreciaes ou amortizaes que tenham sido
fiscalmente aceites, sem prejuzos das quotas mnimas, nos termos do n. 2 do art. 46.
do CIRC.
No aceite a dedutibilidade das menos-valias realizadas nas transmisses
onerosas de: barcos de recreio; avies de turismo; e viaturas de passageiros ou mistos,
salvo se corresponderem ao valor fiscalmente deprecivel ainda no aceite como gasto,
de acordo com a alnea l) do n. 1 do art. 45. do CIRC.
Para os activos fixos tangveis vo continuar a ser dedutveis as desvalorizaes
excepcionais, contabilizadas no mesmo perodo de tributao ou em perodos de
tributao anteriores, conforme o art. 35 do CIRC.
permitido que uma perda por imparidade que no foi aceite como gasto no
perodo em que ocorreu, possa ser aceite durante a vida til remanescente do activo
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deprecivel, em partes iguais, de modo a que o sujeito passivo possa depreciar


integralmente o bem para efeitos fiscais.
Se a entidade alienar o activo antes do final da vida til, apenas considera no
clculo da mais-valia fiscal o montante da perda por imparidade que no foi considerada
como gasto nos anos anteriores.
Uma explicao possvel para que apenas o modelo do custo seja aceite, a
dificuldade de controlo do Justo Valor, que pode resultar de alguns factores, tais como:
inexistncia ou quase dos preos correntes do mercado de activos; o uso de preos
correntes de mercado de activos semelhantes, apenas realizando as respectivas
adaptaes; e, para alm de poder ser um problema fiscal, pode ser um problema
contabilstico no que se refere independncia dos avaliadores.
E se fosse aceite o modelo de revalorizao, que problemas levantaria?
Antes da aplicao do SNC previa-se que quando eram reconhecidas reservas de
reavaliao ao abrigo de legislao fiscal, as correspondentes variaes patrimoniais
positivas no eram tributadas de acordo com o disposto no art. 21. do CIRC, por
constiturem ganhos potenciais. Mas, por outro lado, no clculo das mais ou menos
valias fiscais tambm era ignorada a reserva de reavaliao. Quanto s amortizaes, era
aceite 60% do aumento destas amortizaes.
Em sntese, havia sempre um benefcio fiscal correspondente ao aumento das
amortizaes, resultante da reavaliao por ter sido aceite como custo 60% desse
aumento. Este benefcio durava enquanto o bem estava a ser amortizado ao longo dos
perodos at alienao.
Contudo, numa situao em que se aplique o Justo Valor, manter-se-iam os
mesmos critrios aplicados s reservas de reavaliao? Ao aplicar estes critrios, na
aceitao para efeitos fiscais do modelo do Justo Valor, existiriam benefcios fiscais
sem qualquer controlo.
Primeiro, nas amortizaes ou depreciaes, mantinha-se o critrio da taxa aceite
para efeitos fiscais, maior ou menor? A existir uma aceitao de uma taxa de
amortizao ou depreciao aceite do item revalorizado conduz-nos a um benefcio
fiscal sem qualquer controlo.
Segundo, aceitar para efeitos fiscais de tributar ganhos potenciais? Numa
situao destas seria difcil perceber esta aceitao, porque temos o art. 21. do CIRC
em que limita a tributao das mais-valias fiscais s maisvalias que se realizam

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efectivamente. Aceitar tributar ganhos potenciais implicaria a possibilidade de causar


problemas de liquidez nas entidades.
Devido aos problemas e dificuldades em encontrar uma soluo equilibrada, o
legislador previne-se destas possveis fraudes e evases fiscais optando por apenas
aceitar para efeitos fiscais o modelo do custo, at que haja modelos de clculos mais
fiveis e reais.

iii) Estudo Estatstico


Na DFL consegui obter alguns dados estatsticos sobre os quais posso fazer
algumas observaes, embora restritas, sobre a utilizao do Justo Valor por parte das
empresas. Estes dados retirados da DFL, foram obtidos atravs do programa Data
WareHouse, em que, num universo superior a 7400 empresas do distrito de Leiria,
seleccionei as 150 maiores empresas, devido escassez de dados sobre reavaliaes.
Na anlise destes dados necessrio ter em considerao as empresas que apenas
efectuaram reservas de reavaliao ao abrigo de diploma legal 4 (o ltimo emitido foi
Decreto-Lei 31/98, 11 de Fevereiro).
Ento, nesta anlise h a possibilidade de conter empresas que apenas efectuaram
reavaliaes nos perodos em que houve diplomas legais.
Numa primeira anlise, fiz a separao das empresas que registam reservas de
reavaliao e as que no registam. Verifica-se que 71% das empresas (106 empresas das
150 analisadas) registam reservas de reavaliao (Anexo I, Grfico 1), num montante
total de 222.205.588,00. As outras no registam reservas de reavaliao por opo.
Destas 106 empresas fiz uma desagregao entre as que tm registado reservas
inferiores a 500.000,00 e as que tm reservas iguais ou superiores a 500.000,00.
Obtivemos 67 empresas com reservas iguais ou superiores a 500.000,00 (Anexo I,
Grfico 2).
Tambm analisei o peso das reservas de reavaliao em relao ao imobilizado
corpreo. possvel ver que o peso das reservas de reavaliao em relao ao
imobilizado, corresponde, na maioria das empresas, a 50 %.
Um resultado obtido, que parece bastante estranho o facto de nalgumas
empresas este peso ser superior a 100%. Isto poder significar uma de duas situaes:

A empresa no regista reverses quando regista amortizaes do imobilizado; ou

Reservas de reavaliao ao abrigo de um diploma legal corresponde a reavaliaes efectuadas de


acordo com o diploma emitido e aceites para efeitos fiscais.
Romeu Jesus da Ponte

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No regista reverses aquando a alienao do activo correspondente. Contudo,

os incrementos efectuados no perodo de reservas com aceitao fiscal no so


reversveis (Anexo I, Grfico 3).
3.2.3. NCRF 8 Activos No Correntes Detidos para Venda e Unidades
Operacionais Descontinuadas
Esta norma baseada na IFRS 5 (norma internacional de relato financeiro), que
foi adoptada pela Unio Europeia, pelo Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso.
Activos no correntes so activos que no satisfazem a definio de activo
corrente. Por sua vez, o activo corrente um activo que se pretende que seja vendido ou
consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade. Detido para venda,
espera-se que seja realizado num perodo de 12 meses aps a data do balano, seja caixa
ou equivalente de caixa a menos que lhe seja limitado para troca ou uso para liquidar
passivos pelo menos 12 meses aps a data do balano.
Unidade Operacional Descontinuada uma componente de uma entidade que
seja alienada ou classificada como detida para venda se:
a)

Representa uma importante linha de negcios separada ou uma

importante linha operacional;


b)

Constitua parte integrante de um nico plano coordenado para vender

uma importante linha de negcios separada ou rea geogrfica operacional; ou


c)

Seja uma subsidiria adquirida exclusivamente com vista a revenda.

i) Mensurao
Uma entidade deve mensurar um activo no corrente detido para venda pelo
menor valor entre a quantia escriturada e o Justo Valor menos os custos de vender.
Um ganho ou perda que no tenha sido reconhecido anteriormente data da
venda de um activo no corrente deve ser reconhecido data do desreconhecimento.
Quando uma entidade que classificou um activo como detido para venda deve
cessar essa classificao quando o referido activo deixa de satisfazer os critrios de
classificao de activos detidos para venda.
A entidade deve mensurar um activo no corrente que deixou de ser classificado
como detido para venda pelo valor mais baixo entre:

Romeu Jesus da Ponte

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a.

A quantia escriturada antes do activo ser classificado como detido para

venda, ajustado por depreciaes e revalorizaes que teriam sido reconhecidas como
detido para venda; e
b.

A sua quantia recupervel data da deciso posterior de no vender.

Uma entidade deve incluir qualquer ajustamento exigido na quantia escriturada


de um activo que deixou de ser detido para venda nos rendimentos, a no ser que tenha
sido revalorizado segundo a NCRF 6 ou 7, antes de ser classificado como detido para
venda, nesse caso deve ser tratado como acrscimo ou decrscimo na revalorizao.

ii) Implicaes Fiscais


Com a entrada em vigor do SNC, foi criado uma classe de activos que no
existia no POC, portanto, no se previa no CIRC.
Com as alteraes ao CIRC, introduzidas pelo Decreto-lei 159/de 13 de Julho
2009, temos:
1. - Tanto contabilisticamente como fiscalmente no so consideradas
amortizaes e depreciaes.
2. - data de venda do activo continua a apurar-se a mais-valia fiscal como se
apuraria se eles no tivessem sofrido a reclassificao. No entanto, no clculo da mais
ou menos-valia fiscal no se considera a quota mnima de depreciao, uma vez que no
est previsto no art. 30., n. 7.
3. - Tambm no diploma que regula as depreciaes, estabelece-se que o regime
das quotas mnimas no aplicado aos activos no correntes detidos para venda, de
acordo com os artigos 30., n. 7, 46.e 48. do CIRC, e art. 18. do DR n. 25/2009, de
14 de Setembro.
Assim, o regime fiscal das amortizaes e depreciaes seguem o tratamento
contabilstico (no so considerados), o que coerente com a regra geral da
dedutibilidade dos gastos previstos no art. 23. do CIRC (s so considerados os gastos
que comprovadamente sejam necessrios obteno dos rendimentos e manuteno
da fonte produtora).
As diferenas no Justo Valor no so consideradas fiscalmente, certamente pela
dificuldade de controlo.
As alienaes onerosas continuam a integrar o conceito de mais-valia o que
parece ajustado, pois de outro modo:

Romeu Jesus da Ponte

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a) Deixariam de se aplicar coeficientes de desvalorizao da moeda, tributando


assim as diferenas do valor aquisitivo da moeda;
b) No se aplicaria o benefcio do reinvestimento quando muitas vezes se
pretende reinvestir o valor de alienao em novos equipamentos.
3.2.4. NCRF 9 Locaes
A norma baseada na IAS 17, que foi adoptada pela Unio Europeia pelo
Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso.
Locao um acordo na qual o locador transmite ao locatrio, em troca de um
pagamento ou srie de pagamentos, o direito de usar um activo por um perodo de
tempo acordado.
Existem dois tipos de locaes, dependendo a sua distino do julgamento
baseado na substncia da operao, negligenciando a forma. Nas locaes financeiras a
locao transfere significativamente para o locatrio todos os riscos e vantagens
inerentes posse do activo. Na locao operacional a locao no transfere
substancialmente para o locatrio todos os riscos e vantagens inerentes propriedade.

i) Mensurao
1- Mensurao de locaes nas demonstraes financeiras de locatrios
Na data do incio do contrato de locao financeira, o locatrio reconhece o
activo no monetrio e o passivo monetrio na quantia pelo Justo Valor da propriedade
locada no balano ou, no caso de esta ser inferior, ao valor presente dos pagamentos
mnimos de locao determinados no incio da locao.
Na mensurao subsequente, os pagamentos mnimos da locao financeira
devem ser repartidos entre encargos financeiros, imputado a cada perodo durante a
durao do contrato resultando assim um juro constante e peridico sobre o saldo
remanescente e reduo do passivo pendente. Relativamente ao activo no monetrio
tratado da mesma forma que os outros activos depreciveis segundo a NCRF 6 e 7. O
passivo monetrio, corresponde ao pagamento das rendas, em que o valor deve ser
repartido entre a diminuio do passivo e reconhecer como gasto a renda contingente.
Numa locao operacional a renda reconhecida como um gasto numa base
linear durante o prazo do contrato de locao, salvo se uma outra base sistemtica for
mais representativa do modelo temporal do benefcio do utente.

Romeu Jesus da Ponte

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2- Mensurao de locaes nas demonstraes financeiras de locadores


Os locadores devem reconhecer como activos detidos sob locao financeira no
balano, numa conta a receber uma quantia igual ao investimento lquido da locao.
H dois tipos de rendimentos a reconhecer na mensurao subsequente:
rendimento financeiro, mais conhecido como juro, na qual um modelo deve reflectir
uma taxa de retorno peridica constante sobre o investimento lquido a receber; ganhos
ou perdas na venda do perodo, segundo a poltica de vendas da entidade. usual
reconhecer-se no incio do prazo do contrato. Se so fixadas de forma artificialmente
baixas as taxas de juro, o lucro das vendas deve ser restringido ao que seria o valor no
mercado. Rditos de venda so mensurados ao mnimo entre o Justo Valor do activo e o
Valor Presente dos pagamentos mnimos de locao taxa de juro de mercado. Quanto
aos custos de venda corresponde quantia escriturada da propriedade locada, isto , o
valor presente do valor residual no garantido mais os custos incorridos com a
negociao e aceitao da locao.
Os locadores de uma locao operacional devem reconhecer o activo no
monetrio pela sua natureza. Tambm devem reconhecer o recebimento proveniente das
locaes operacionais como rendimento numa base linear durante o prazo do contrato
de locao, excepto se houver um mtodo que explique melhor o benefcio do seu uso.
A poltica de depreciao para activos locados depreciveis deve ser consistente
com a poltica aplicada pelo locado a activos semelhantes de acordo com a NCRF 6 e 7.

3- Mensurao de transaces de venda seguidas de locao


Numa transaco de venda seguida de locao o pagamento da locao e o preo
de venda so geralmente interdependentes por serem negociados em pacote.
Se a venda for aps locao e se a locao for financeira, todo o excesso de
ganho da venda sobre a quantia escriturada no deve ser imediatamente reconhecido
como rendimento pelo vendedor locatrio, mas sim diferido e amortizado durante o
prazo da locao.
Mas, se a venda aps locao, resultar de uma locao operacional e que seja
claro que a transaco feita pelo Justo Valor, qualquer ganho ou perda deve ser logo
reconhecido.
No caso de o preo de venda estar abaixo do Justo Valor o ganho ou a perda
deve ser reconhecido de imediato, salvo se for compensado por pagamentos futuros da

Romeu Jesus da Ponte

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locao abaixo do preo de mercado. Nesta situao, o ganho ou perda deve ser diferido
e amortizado na proporo dos pagamentos durante o perodo de uso do contrato.
Se o preo de venda acima do Justo Valor, a parte excedente diferida e
amortizada durante o perodo que esperado que seja usado o activo.
E ainda, se o preo de venda for estabelecido pelo Justo Valor trata-se de uma
venda normal de um activo, devendo-se reconhecer o ganho ou a perda de imediato.

ii) Implicaes Fiscais


O regime fiscal das locaes segue o tratamento contabilstico.
Para efeitos fiscais, o locatrio (locaes financeiras) segue as respectivas
normas de onde o activo foi classificado (NCRF 6 e 7), portanto, vai seguir a norma e os
efeitos ou implicaes fiscais que essas normas tm com a poltica de mensurao da
entidade relativos s amortizaes/depreciaes e perdas por imparidade.
As mais ou menos-valias no so consideradas nos resultados obtidos em
consequncia da entrega pelo locatrio ao locador dos bens objecto de locao
financeira, em conformidade com a alnea a) do n. 6 do art. 46. do CIRC.
O locador (locaes financeiras) reconhece nos resultados o rdito ou o ganho do
juro decorrente desse perodo de tributao.
Relativamente s relocaes, o n. 1 do art. 25. do CIRC estabelece as
condies para que a operao seja fiscalmente neutra.
s operaes de venda seguida de locao financeira pelo vendedor desses
mesmos bens (lease-back), verifica-se que o regime fiscal se afasta significativamente
do tratamento contabilstico, consagrando o princpio da neutralidade fiscal destas
operaes, previsto no n. 2 do art. 25. do CIRC.
Na alnea a) do n. 2 do art. 25 do CIRC, so os casos em que os bens
integravam os inventrios do vendedor, no h lugar ao apuramento de qualquer
resultado fiscal em consequncia dessa venda e os mesmos so valorizados para efeitos
fiscais ao custo inicial de aquisio ou de produo, sendo este o valor a considerar para
efeitos da respectiva depreciao.
Nos outros casos, em que no integravam os inventrios, aplicam-se os termos
do n. 1 do art. 25. do CIRC (que consagra o princpio da neutralidade fiscal).
A diferena entre o Justo Valor e o valor presente no considerada, dada a falta
de controlo.

Romeu Jesus da Ponte

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Entre o locador e o locatrio parece que mantida a exigncia da consistncia,


que foi introduzida pelo Despacho n. 5851/2004 do SEAF, de 25 de Maro, impedindo
que o regime do reinvestimento possa ser utilizado pelos dois contratantes da locao.
Nos termos da alnea b) do n. 1 do despacho n. 5851/2004 do SEAF, de 25 de
Maro, A classificao dos contratos de locao tem de ser a mesma nas perspectivas
do locador e do locatrio, o que deve ser salvaguardado atravs de uma adenda a esse
contrato, sob pena de a classificao contabilstica poder no ser relevante para efeitos
fiscais e de se perderem os benefcios associados a essa classificao, designadamente
o regime de reinvestimento previsto pelo artigo 45, do Cdigo do IRC.
3.2.5. NCRF 11 Propriedades de Investimento
A norma baseada na IAS 40, que foi adoptada pela Unio Europeia, pelo
Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso.
Uma propriedade de investimento a propriedade (terrenos, edifcios ou ambos)
detida para obter rendas ou para valorizar o capital ou para ambas as finalidades e no
para uso na produo, fornecimento de bens ou servios ou fins administrativos; nem
para venda no curso ordinrio da actividade.

i) Mensurao
Inicialmente, uma propriedade de investimento deve ser mensurada pelo seu
custo. O custo compreende o preo de compra e as despesas directamente atribuveis.
Se uma propriedade de investimento resultar de uma construo prpria o seu
custo o montante at data em que a construo fique concluda.
No so aceites como custos de uma propriedade de investimento: os custos de
arranque, as perdas operacionais incorridas antes de esta ter atingido o nvel
ocupacional previsto e a quantidade anormal de material, mo-de-obra ou outros
recursos consumveis.
Na mensurao posterior a entidade deve escolher como sua poltica o modelo do
Justo Valor ou o modelo do custo e deve aplicar a sua opo a todos os activos de
propriedade de investimento. Nesta norma exige-se que seja determinado o Justo Valor
das propriedades na base de uma avaliao realizada por um avaliador independente
com qualificaes profissionalmente relevantes.

Romeu Jesus da Ponte

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Se a entidade optar pelo modelo do custo deve contabilizar pela diferena entre o
seu custo e as depreciaes acumuladas e quaisquer perdas por imparidade acumuladas
(de acordo com a NCRF 7).
Se a entidade optar pelo modelo do Justo Valor o ganho ou a perda decorrente da
alterao do Justo Valor da propriedade de investimento deve ser reconhecida nos
resultados do perodo em que ocorra.
O Justo Valor de uma propriedade de investimento deve reflectir todas as
condies de mercado data do balano, visto que a quantia relatada como Justo Valor
pode ser incorrecta ou no apropriada se estimada relativamente a outro momento. Isto
porque o Justo Valor com o decorrer do tempo pode alterar de forma significativa.
O Justo Valor exclui da estimao o preo inflacionado ou deflacionado de
circunstncias especiais, como o financiamento anormal, e tambm exclui a deduo de
custos de transaco que possam incorrer pela venda.
A melhor evidncia de Justo Valor so os preos correntes num mercado activo,
mas na ausncia de um mercado activo, a entidade tem de ter em conta a diversidade de
fontes, incluindo: os preos correntes num mercado activo de propriedades de diferentes
naturezas, condies ou localizaes; os mais recentes preos das propriedades
semelhantes em mercados menos activos; e projeces de fluxos de caixa descontados
com base em estimativas fiveis de futuros fluxos de caixa, suportados pelos termos de
qualquer locao e de outras existentes e por evidncias externas.
Em todos estes casos devem ser ajustados de modo a reflectir as respectivas
diferenas, porque cada uma destas fontes pode ter concluses diferentes. Tudo isto para
que as entidades tenham estimativas mais fiveis.
O Justo Valor diferente de valor de uso, porque o Justo Valor no tem em conta
efeitos ou factores tais como o valor adicional derivado da criao de uma carteira de
propriedades com diferentes localizaes, sinergias entre propriedades de investimento
e outros activos, direitos legais ou restries fiscais que sejam especficos do dono
actual e benefcios ou encargos fiscais que sejam especficos do dono actual.
Quando uma entidade adopta como poltica contabilstica mensurar pelo Justo
Valor as propriedades de investimento, assume-se que pode ser mensurado com
fiabilidade uma propriedade de investimento. Mas nem sempre assim quando as
entidades no conseguem mensurar de forma fivel, como nos casos em que so pouco
frequentes as transaces de mercados comparveis e quando no esto disponveis
estimativas alternativas.
Romeu Jesus da Ponte

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Nestas situaes, a entidade deve mensurar essa propriedade de investimento


usando o modelo do custo segundo a NCRF 7.

ii) Implicaes Fiscais


O modelo do custo, no tem nada de novo. No modelo do Justo Valor temos
duas situaes:
- As variaes do Justo Valor no so consideradas;
- No so consideradas as depreciaes.
Os ganhos ou as perdas resultantes das variaes do Justo Valor no so
considerados para efeitos fiscais, segundo o art. 29. do CIRC.
Passa a ser aplicvel a estas propriedades o regime de reinvestimento que consta
no art. 48. do CIRC.
As dificuldades com a aferio da fiabilidade da mensurao ao Justo Valor dos
activos deriva de vrios factores: diversidade de fontes de informao, independncia do
avaliador e a existncia de um mercado pouco activo ou mesmo a sua ausncia. Isto
resulta na no aceitao fiscal do Justo Valor como critrio de mensurao.
A diversidade de fontes de informao pode conduzir a vrios justos valores,
mesmo que faamos ajustamentos para a realidade do activo, susceptvel manipular o
seu valor.
A pouca actividade deste mercado de activos, ou a sua ausncia, no permite
obter os preos correntes desses activos de forma fivel.
No so reconhecidas contabilisticamente as depreciaes quando adoptado o
modelo do Justo Valor. Tambm no podem ser consideradas fiscalmente. De acordo
com o n. 1 do art. 29. do CIRC e o n. 1 do art. 1. do DR n. 25/2009, de 14 de
Setembro, apenas so aceites depreciaes ou amortizaes para os activos pertencentes
aos activos fixos tangveis, aos activos intangveis e a propriedades de investimento,
quando contabilizados ao custo histrico, com carcter sistemtico.
3.2.6. NCRF 12 Imparidade de Activos
A Norma baseada na IAS 36, que foi adoptada pela Unio Europeia pelo
Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso.
Uma perda por imparidade o excedente da quantia escriturada de um activo ou
de uma unidade geradora de caixa em relao quantia recupervel.

Romeu Jesus da Ponte

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i) Mensurao
Se e apenas se, a quantia recupervel de uma activo for menor do que a sua
quantia escriturada, a quantia escriturada deve ser reduzida sua quantia recupervel,
representando isto uma perda por imparidade.
Uma perda por imparidade deve ser imediatamente reconhecida nos resultados, a
no ser que o activo seja escriturado pela quantia revalorizada de uma outra norma.
Ento, qualquer perda por imparidade de um activo revalorizado deve ser tratado como
decrscimo de revalorizao de acordo com essa outra norma.
Quando a quantia estimada de uma perda por imparidade for maior do que a
quantia escriturada do activo ao qual se relaciona, uma entidade deve reconhecer um
passivo, se e apenas se, tal for exigido por outra norma.
Aps se ter reconhecido uma perda por imparidade, o encargo com a depreciao
do activo deve ser ajustado nos perodos futuros para imputar a quantia escriturada
revista do activo, menos o seu valor residual (se houver) numa base sistemtica, durante
a sua vida til remanescente.
Se uma perda por imparidade for reconhecida, quaisquer activos ou passivos por
impostos diferidos relacionados sero determinados de acordo com a NCRF 25, ao
comparar a quantia escriturada revista do activo com a sua base fiscal.
Deve-se efectuar a reverso das perdas por imparidade sempre que na data do
balano existirem perdas por imparidade de um activo que data do balano no exista
ou possa ter diminudo as perdas por imparidade. Se isto acontece, a entidade deve
estimar a quantia recupervel desse activo.
Quando a quantia recupervel for maior do que a quantia escriturada, a reverso
da perda por imparidade consiste no aumento da quantia escriturada para a quantia
recupervel, sem exceder o valor que se obteria se no tivesse reconhecido previamente
uma perda por imparidade; reconhecer as reverses nos resultados ou como um aumento
do excedente revalorizao quando aplicvel; e ajustar as depreciaes dos perodos
futuros.

ii) Implicaes Fiscais


Como seria de esperar, nem todas as perdas por imparidade so aceites
fiscalmente. Apenas so dedutveis as perdas por imparidade que resultam de
desvalorizaes excepcionais verificadas nos activos fixos tangveis, activos intangveis,
activos biolgicos no consumveis e propriedades de investimentos, que so
Romeu Jesus da Ponte

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contabilizados no mesmo perodo de tributao ou mesmo em perodos de tributao


anteriores, segundo o art. 35. do CIRC.
O regime das desvalorizaes excepcionais passa a estar consagrado no art. 38.
do CIRC, embora mantendo as regras anteriores, deixando de constar no DR n. 25/de
14 de Setembro 2009, das depreciaes e amortizaes.
A perda por imparidade no aceite fiscalmente como gasto no perodo em que
ocorreu, passa a ser aceite durante a vida til remanescente do activo deprecivel, em
partes iguais, de modo a que o sujeito passivo possa depreciar integralmente o bem para
efeitos fiscais.
No caso de este vender o activo antes do fim da sua vida til, apenas considera
para o clculo da mais-valia fiscal o montante da perda por imparidade que no foi
considerada como gasto nos perodos anteriores, tudo isto de acordo com o art. 35., n.
4 do CIRC.
Por que no se aceitam todas as situaes de perdas por imparidade? Porque,
segundo o que estabelece o art. 24. do CIRC, no concorrem para a formao do lucro
tributvel as variaes patrimoniais negativas no reflectidas nos resultados a menosvalias potenciais ou latentes, isto , em muitos casos as perdas por imparidade
correspondem a menos-valias potenciais resultantes do Justo Valor do activo e isso no
aceite fiscalmente.
3.2.7. NCRF 14 Concentrao de Actividades Empresariais
A Norma baseada na IFRS 3, que foi adoptada pela Unio Europeia, pelo
Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso.
Concentrao de actividade empresarial a juno de entidades ou actividades
empresariais separadas numa nica entidade que relata.

i) Mensurao
Todas as concentraes de actividades empresariais devem ser contabilizadas
pela aplicao do mtodo da compra. O mtodo da compra considera a concentrao de
actividades empresariais na perspectiva da entidade concentrada que identificada
como a adquirente.
A adquirente compra activos lquidos e reconhece os activos adquiridos e os
passivos e passivos contingentes assumidos, incluindo aqueles que no tenham sido
anteriormente reconhecidas pela adquirida. A mensurao dos activos e passivos da
Romeu Jesus da Ponte

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adquirente no afectada pela transaco, nem quaisquer activos ou passivos adicionais


da adquirente so reconhecidos como consequncias da transaco, por que no so
objecto de transaco.
O goodwill adquirido numa concentrao de actividades empresariais representa
um pagamento feito pela adquirente em antecipao de benefcios econmicos futuros
resultantes de activos que no sejam susceptveis de ser individualmente identificados e
separadamente reconhecidos.
A adquirente deve mensurar o custo de uma concentrao de actividades
empresariais como o agregado dos justos valores, data da troca, dos activos cedidos,
dos passivos incorridos e dos instrumentos de capital prprio emitidos pela adquirente,
em troca do controlo sobre a adquirente e mais todos os custos directamente atribuveis
concentrao de actividades empresariais.
O custo do goodwill o excesso do custo da concentrao de actividades
empresariais em relao ao interesse da adquirente no Justo Valor lquidos dos activos,
passivos e passivos contingentes identificveis reconhecidos.
Se o interesse da adquirente no Justo Valor lquido dos activos, passivos e
passivos contingentes identificveis reconhecidos, exceder o custo de concentrao de
actividades empresariais, o adquirente deve: reavaliar a identificao e a mensurao
dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da adquirida e a mensurao
do custo de concentrao de actividades empresariais; e reconhecer imediatamente nos
resultados qualquer excesso remanescente aps a reavaliao.

ii) Implicaes Fiscais


Fiscalmente, mantm-se o regime da neutralidade fiscal, mas com algumas
alteraes.
O n. 3 do artigo 68. do CIRC previa que a aplicao do regime especial
aplicvel s fuses, cises e entrada de activos estava subordinada observncia, pela
sociedade beneficiria, das seguintes condies:

Os elementos patrimoniais objecto de transferncia fossem inscritos na

respectiva contabilidade com os mesmos valores que tinham na contabilidade das


sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade contribuidora;

Os valores referidos na alnea anterior fossem os que resultavam da

aplicao das disposies deste cdigo ou de reavaliaes feitas ao abrigo de legislao


de carcter fiscal.
Romeu Jesus da Ponte

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Pelo disposto nos artigos 74. e 130. do actual CIRC, substituda a exigncia
do reconhecimento contabilstico (prevista no n. 3 do artigo 68. antes das alteraes do
CIRC), pela integrao no dossier fiscal dos elementos necessrios para salvaguardar a
tributao posterior no momento da respectiva realizao. Portanto, a lei fiscal deixa de
estabelecer regras contabilsticas nesta rea.
No entanto, a aplicao do regime especial de neutralidade fiscal continua a
exigir que a sociedade beneficiria mantenha, para efeitos fiscais, os elementos
patrimoniais transferidos pelos mesmos valores que tinham na sociedade fundida ou
cindida.
Para garantir o controlo na determinao dos resultados relacionados com os
elementos patrimoniais transferidos, a sociedade beneficiria deve incluir no dossier
fiscal:
- As demonstraes financeiras da sociedade fundida ou cindida antes da
operao de fuso ou de ciso;
- A relao de bens com a indicao dos valores pelos quais eles estavam
registados na contabilidade da sociedade fundida ou cindida e os valores pelos quais a
sociedade beneficiria registou na sua contabilidade;
- Os mapas das depreciaes e amortizaes, das perdas por imparidade, as
provises e os ajustamentos em inventrios tal como estavam registadas na sociedade
fundida ou cindida; e
- A actualizao dos valores relativos a esses bens at que sejam vendidos,
transferidos ou extintos.
As entidades beneficiam do regime de neutralidade se cumprirem com as
condies anteriormente referidas. A aplicao da neutralidade fiscal pretende no
desincentivar as operaes de concentrao de actividades empresariais tributando os
resultados das operaes.
Isto significa que a entidade adquirida deveria tributar os resultados de uma
operao de concentrao, que poderia constituir um obstculo realizao deste tipo
de operao. A neutralidade fiscal visa resolver este obstculo na condio de quando os
activos da entidade adquirida forem vendidos, a entidade adquirente utilizar valores do
activo que estavam registados na entidade adquirida para efeitos de tributao.
Se as entidades no cumprirem as condies para que o regime da neutralidade
fiscal seja aplicado, a incorporada tem de tributar os resultados da operao.
Relativamente incorporante h duas situaes:
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i)

Reconhece o badwill (goodwill negativo), que ser tributado. Em

contrapartida, ir poder depreciar os itens do activo fixo tangvel ou activo intangvel


com base no Justo Valor (no necessitam de registar os activos pelos valores registados
na entidade incorporada); e
ii)

Se for goodwill, em termos do cdigo de contas inserido nos activos

intangveis. Sobre o goodwill no so aceites amortizaes, uma vez que no um


activo intangvel. As perdas por imparidade reconhecidas no activo no so aceites para
efeitos fiscais.
Os itens do activo fixo tangvel e do activo intangvel mensurados pelo mtodo
do custo so amortizveis ou depreciveis.
As operaes de fuso ou ciso no abrangidas pelo regime especial, a
revalorizao ao Justo Valor dos activos, passivos e passivos contingentes, so aceites
para efeitos fiscais, em conformidade com a alnea a) do n. 3 do art. 43. do CIRC.
Esta era a situao at entrada em vigor do SNC. Actualmente, mantm-se o mesmo
critrio, apenas houve a alterao da numerao do art. 43. para alnea a) do n. 3 do
art. 46. do CIRC.
3.2.8. NCRF 16 Explorao e Avaliao de Recursos Minerais
A Norma baseada na IFRS 6, que foi adoptada pela Unio Europeia pelo
Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso.
Activos de explorao e avaliao so gastos de explorao e avaliao
reconhecidos como activo de acordo com a poltica contabilstica da entidade.

i)

Mensurao
a. Mensurao no Reconhecimento

Os activos de explorao e avaliao devem ser mensurados pelo custo. A


entidade deve definir os custos que so aceites como activos de explorao e avaliao e
aplicar essa prtica consistentemente.
Alguns dispndios que podem ser includos na mensurao inicial de activos de
explorao e avaliao so:
- Aquisio de direitos de explorao;
- Estudos topogrficos, geolgicos, geoqumicos e geofsicos;
- Perfurao exploratria;
- Valas;
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- Amostragem; e
- Actividades com a avaliao da exequibilidade tcnica e viabilidade comercial da
extraco de um recurso mineral.
Os dispndios relacionados com o desenvolvimento de recursos minerais no
devem ser reconhecidos como activos de explorao e avaliao.
b. Mensurao aps Reconhecimento
Uma entidade pode aplicar um de dois modelos: o modelo do custo ou o modelo
de revalorizao. Quando aplicado, o modelo de revalorizao deve seguir a NCRF 6 ou
7 e de forma consistente.

ii)

Implicaes Fiscais

Embora para efeitos fiscais a regra deva ser o reconhecimento dos gastos no
exerccio da sua ocorrncia, considera-se aceitvel a capitalizao daqueles gastos,
numa base consistente, se tiver sido essa a opo do contribuinte.
Havendo uma omisso por parte do IRC sobre estas matrias, mantm-se a
aplicao das normas contabilsticas.
3.2.9. NCRF 17 Agricultura
A Norma baseada na IAS 41, que foi adoptada pela Unio Europeia pelo
Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso.
Actividade agrcola a gesto por uma entidade da transformao biolgica de
activos biolgicos, em produtos agrcolas ou em activos biolgicos adicionais, para
venda.
Activo biolgico um animal ou planta. Produto agrcola o produto colhido
dos activos biolgicos. Colheita a separao de um produto de um activo biolgico ou
a cessao de processos de vida de um activo biolgico.
Transformao biolgica compreende os processos de crescimento natural,
degenerao, produo e procriao que causem alteraes qualitativas num activo
biolgico.
i)

Mensurao

Um activo biolgico deve ser mensurado pelo seu Justo Valor menos custos
estimados no ponto de venda, assim como o produto agrcola dos activos biolgicos no
momento da colheita.
Romeu Jesus da Ponte

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Ao existir um mercado de activos para um activo biolgico, o preo cotado a


base apropriada para a determinao do Justo Valor do activo. Para o caso de haver
mais do que um mercado, a entidade usar aquela que for mais relevante.
A determinao do Justo Valor de um activo biolgico ou produto agrcola pode
ser facilitada pelo agrupamento de activos biolgicos ou de produtos agrcolas segundo
atributos significativos. A seleco desses atributos depende dos atributos usados no
mercado como base da determinao do preo.
Quando no existe mercado de activos, temos de ver a informao disponvel
verificando o preo mais recente de transaco no mercado desde que no haja
alteraes significativas, os preos de mercado de activos semelhantes ajustado para
reflectir as diferenas e as referncias do sector tais como o valor de um pomar por
tonelada, contentor de exportao ou mesmo hectare. Em todos estes casos, preciso
retirar as devidas ilaes quanto s diferenas nos vrios valores, de modo a obter um
Justo Valor estimado que seja razovel.
Muitas vezes as entidades realizam contratos com data futura para vender os
seus produtos agrcolas ou activos biolgicos. O preo destes contratos no so
necessariamente relevantes para o clculo do Justo Valor, porque estes contratos podem
no reflectir uma situao de mercado num dado momento.
Quando no possvel determinar o Justo Valor deve ser mensurado pelo
modelo do custo, que a diferena entre o custo e as depreciaes acumuladas e
quaisquer perdas por imparidade.
Esta norma exige um tratamento especfico diferente da NCRF 22, subsdios do
governo, no caso de estes activos serem mensurados pelo Justo Valor menos os custos
estimados no ponto de venda. Nestes casos, temos duas situaes: condicional e no
condicional.
No caso de no ser condicional, a entidade reconhece-o como rendimento
quando este se torna passvel de ser recebido. Para o caso de ser condicional, a entidade
tem de cumprir determinados critrios, tais como cultivar num dado local durante um
determinado tempo, neste caso no se reconhecer como rendimento at que o perodo
mnimo de cultivo termine.

ii)

Implicaes Fiscais

Para efeitos fiscais apenas aceite o modelo do custo, ou seja, a sua mensurao
o seu custo de aquisio para os activos biolgicos (de produo) no consumveis.
Romeu Jesus da Ponte

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Embora este no possam ser considerados como activos fixos tangveis para
efeitos da aplicao do DR n. 25/de 14 de Setembro 2009, continuam a ser valorizados,
para efeitos fiscais, ao custo de aquisio: os ganhos ou perdas resultantes do Justo
Valor no concorrem para a formao do lucro tributvel e o resultado fiscal da mais ou
menos-valia, apurado com base no custo histrico e no na quantia escriturada no
balano, ao Justo Valor. Aplica-se-lhes o regime do reinvestimento. Nos termos dos
artigos 18., 20., 23., 46. e 48. do CIRC e DR n. 25/2009, de 14 de Setembro.
Quanto aos produtos agrcolas colhidos de activos biolgicos (inventrios) para
a determinao do lucro tributvel a sua mensurao ser apurada com base nos preos
de venda no momento da colheita, deduzidos dos custos estimados no ponto de venda,
excluindo os de transporte e outros necessrios para colocar os produtos no mercado,
segundo artigos 26., n. 1 e 28. do CIRC.
Quanto aos activos biolgicos consumveis, est previsto no art. 18. n. 7 do
CIRC, que os ganhos e perdas resultantes da aplicao do Justo Valor concorrem para a
formao do lucro tributvel. Com excepo das exploraes silvcolas plurianuais que
mantm o tratamento fiscal.
Porqu a aceitao do Justo Valor nos activos biolgicos consumveis e os
activos biolgicos no consumveis no aceite? Aceita-se a aplicao do Justo Valor
nos activos biolgicos consumveis porque determinar o seu custo (custo de aquisio
ou de produo) muito difcil ou muito oneroso e o Justo Valor fcil de estimar e de
controlar. Podemos efectuar o controlo destas matrias nos mercados de activos (bolsa
de Chicago).
Contrariamente, ao que o grupo de trabalho disse no estudo que elaborou sobre
os impactos fiscais da adopo das Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) e
Normalizao da Contabilidade Nacional, em que sugere que se deveria adoptar o
modelo do Justo Valor. Mas entendeu-se que este modelo de Justo Valor no deveria ser
aceite para efeitos fiscais, ficando apenas o modelo do Custo.
Apesar da aceitao do modelo do Custo, no aceite para efeitos fiscais
qualquer tipo de depreciao ou amortizao destes activos, como indicado no n. 1 do
art. 29. do CIRC e no n. 1 do art. 1. do DR n. 25/2009, de 14 de Setembro.
Para efeitos fiscais, a aplicao do modelo do Justo Valor nos activos biolgicos
no consumveis no so aceites porque no h mercado de activos para os mesmos e o
Justo Valor no mensurvel de forma fivel. Portanto, no se consegue efectuar
controlo do Justo Valor.
Romeu Jesus da Ponte

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As depreciaes nos activos biolgicos no so aceites para efeitos fiscais


porque como referido no n. 1 do art. 29. do CIRC e no n. 1 do art. 1. do DR n.
25/de 14 de Setembro 2009, apenas so aceites depreciaes ou amortizaes para os
itens pertencentes aos activos fixos tangveis, activos intangveis e propriedades de
investimento contabilizados ao custo histrico.
A manuteno do tratamento fiscal para as exploraes silvcolas plurianuais de
forma a possibilitar que os rditos e os gastos destas actividades sejam periodizados
segundo o seu ciclo de produo.
3.2.10. NCRF 18 Inventrios
A Norma baseada na IAS 2, que foi adoptada pela Unio Europeia pelo
Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso.
Os Inventrios so activos: detidos para venda no decurso ordinrio da
actividade empresarial; no processo de produo para tal venda; ou na forma de
materiais ou consumveis a serem aplicados no processo de produo ou na prestao de
servios.

i)

Mensurao

Os inventrios devem ser mensurados pelo montante mais baixo entre o custo ou
o valor realizvel lquido. Os custos dos inventrios compreendem: custos de compra,
custos de converso e outros custos incorridos para colocar os inventrios no seu local e
nas condies actuais.
Uma entidade deve usar a mesma frmula de custeio para todos os inventrios
que tenham uma natureza e um uso semelhante para a entidade. Como tal, temos o custo
mdio ponderado, custo especfico e o FIFO.
O custo dos inventrios pode no ser recupervel se estes estiverem danificados
ou obsoletas, se o preo de venda estiver diminudo, se os custos de acabamento ou
realizao da venda tiverem aumentado.
Sendo assim, consistente a ideia de reduzir o custo dos inventrios ao valor
lquido realizvel porque no devem ser escriturados os custos pelas quantias superiores
s previsivelmente resultantes da sua venda ou uso.
As estimativas do valor realizvel lquido tm por base provas disponveis e
mais fiveis no momento em que so realizadas. Estas estimativas tambm tomam em
considerao a finalidade pela qual detido o inventrio.
Romeu Jesus da Ponte

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Os materiais e outros consumveis detidos para uso na produo de inventrios


no sero reduzidos abaixo do custo se for previsvel que os produtos acabados em que
eles so incorporados sejam vendidos pelo custo ou acima deste.
Em cada perodo subsequente deve ser feita uma nova avaliao do valor
realizvel lquido. Sempre que anteriormente tenham havido ajustamentos e estes
deixarem de se justificar, deve-se reverter a quantia do ajustamento.

ii)

Implicaes Fiscais

O regime fiscal dos inventrios tem uma grande aproximao ao tratamento


contabilstico.
A frmula de custeio LIFO definitivamente abandonada.
So aceites as dedues no apuramento do lucro tributvel dos ajustamentos em
inventrios reconhecidos no perodo de tributao at ao limite da diferena entre o
custo de aquisio ou de produo dos inventrios e o respectivo valor realizvel lquido
referido data do balano, quando este for inferior quele.
No clculo do ajustamento passa a ser deduzido ao custo o valor realizvel
lquido, o que significa aceitar a deduo dos gastos previsveis de acabamento e venda.
De acordo com os artigos 26. e 28. do CIRC.
No caso de os inventrios requererem um perodo superior a um ano para
atingirem a condio de uso ou de venda, admite-se que no custo de aquisio ou de
produo sejam includos, os custos de emprstimos obtidos que lhes sejam
directamente atribuveis de acordo com a normalizao contabilstica a aplicar,
conforme o n. 2 do art. 26 do CIRC.
O preo de venda constante na definio de Valor Realizvel regulado no art.
26. n. 4 do CIRC, em que este preo tem de constar em elementos oficiais ou ser
corrente no mercado, desde que sejam considerados idneos ou de controlo inequvoco.
Quanto aos ajustamentos s aceite para efeitos fiscais at ao limite da diferena
entre o custo de aquisio ou produo e o valor realizvel lquido, pelo disposto no
art. 28. n. 1 do CIRC. Esta uma medida de controlo destes ajustamentos de modo a
evitar abusos.
3.2.11. NCRF 20 Rdito
A Norma baseada na IAS 18, que foi adoptada pela Unio Europeia pelo
Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso.
Romeu Jesus da Ponte

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Rdito o influxo bruto dos benefcios econmicos durante o perodo


proveniente do curso de actividades ordinrias de uma entidade quando esses influxos
resultarem em aumentos de capitais prprios, que no sejam aumentos relacionados com
contribuies de participantes no capital prprio. Exclui-se do rdito o IVA, imposto
sobre vendas e imposto sobre bens e servios.

i)

Mensurao

O rdito deve ser mensurado pelo Justo Valor da retribuio recebida ou a


receber.
A quantia de rdito proveniente de uma transaco geralmente determinada por
acordo entre a entidade e o comprador ou utente do activo. mensurado pelo Justo
Valor da retribuio recebida ou a receber tendo em conta a quantia de todos os
descontos comerciais e de quantidade concedidos pela entidade.
Na maioria dos casos, a retribuio sob a forma de dinheiro ou seus
equivalentes e a quantia do rdito a quantia em dinheiro ou seus equivalentes
recebidos ou a receber, mas quando este diferido, o Justo Valor da retribuio pode ser
menor do que a quantia nominal.
Quando o acordo constitua efectivamente uma transaco de financiamento, o
Justo Valor da retribuio determinado descontando todos os recebimentos futuros
usando uma taxa de juro imputada. A diferena entre o Justo Valor e a quantia nominal
de retribuio reconhecido como rdito de juros.

ii)

Implicaes Fiscais

Mantm-se o princpio de realizao, assim como as regras gerais de


reconhecimento dos rditos, j previstas no art. 18. do CIRC.
O rdito continua a ser considerado pelo valor bruto e rejeita-se o
reconhecimento pelo valor presente dos fluxos financeiros, isto , o valor temporal do
dinheiro desconsiderado para efeitos fiscais.
Para efeitos fiscais no aceite, a aplicao da parte da norma, que permite o
diferimento do rdito, quando o Justo Valor menor que a quantia nominal do dinheiro
recebido ou a receber. Nos termos do art. 18., n. 5 e do art. 20. do CIRC.
No aceite para efeitos fiscais o reconhecimento do rdito s at ao montante
dos gastos recuperveis, nos casos em que o desfecho da transaco no pode ser
estimando com facilidade.
Romeu Jesus da Ponte

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Apenas pode relevar para efeitos fiscais a perda associada ao risco de


incobrabilidade do crdito, desde que observadas as condies e os limites previstos no
art. 36. do CIRC.
Porque foi rejeitada a possibilidade de reconhecimento pelo valor presente dos
fluxos financeiros? Foi devido:
i.

Do decorrente diferimento da tributao, cujo controlo administrativo

seria difcil;
ii.

Da

incoerncia

com o

valor

relevante para outros

impostos

(designadamente, o IVA); e
iii.

Sobretudo, da qualificao dos montantes diferidos como proveitos

financeiros, o que suscitaria problemas graves no seu enquadramento tributrio,


nomeadamente, ao nvel das retenes na fonte.
3.2.12. NCRF 26 Matrias Ambientais
A NCRF 26 Matrias Ambientais, no tem qualquer tratamento de mensurao
pelo Justo Valor. Mas existe um apndice que no pertence norma e que tem como
objectivo a definio da forma de contabilizao de licenas de direitos de emisso de
gases com efeito de estufa, por parte de um participante de um plano que seja
operacional, que recorre a esse conceito de Justo Valor.
As indicaes que constam no apndice no tm aplicao em corretores ou em
entidades intermedirias a quem no foram atribudas licenas de direitos de emisso de
gases com efeito de estufa.

i)

Mensurao

Na mensurao no reconhecimento, as licenas de emisso de gases com efeitos


de estufa devem ser reconhecido como activo intangvel como contrapartida de subsdio
quando estas tiverem sido atribudas gratuitamente. Aquando uma emisso de gases
deve ser reconhecido um gasto como amortizao do valor do activo intangvel. A
emisso de gases acima das licenas detidas encarada como uma responsabilidade
segundo a NCRF 21.
As licenas obtidas quer a ttulo oneroso quer a ttulo gratuito devem ser
mensuradas pelo Justo Valor, presumindo-se que os ttulos adquiridos a ttulo oneroso o
Justo Valor igual ao seu custo de aquisio.

Romeu Jesus da Ponte

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As licenas detidas devem ser mensuradas pelo seu custo, segundo a frmula de
custeio FIFO. Para os casos em que a entidade emita gases para alm das licenas
detidas, a sua mensurao deve ser feita pela melhor estimativa de preo para a sua
obteno.

ii)

Implicaes Fiscais

Fiscalmente no referenciado qualquer artigo no CIRC ou no DR n. 25/de 14


de Setembro 2009, sobre o tema das emisses de gases com efeitos de estufa.
Consequentemente, o regime fiscal coincidir com o tratamento contabilstico em que
temos dois casos:
1.- A transmisso das licenas a ttulo oneroso, deve-se reconhecer um activo
intangvel ao Justo Valor, que neste caso o custo de aquisio. Depois deve-se
depreciar o valor com a emisso de gases; e
2.- A transmisso das licenas a ttulo gratuito, deve-se valorizar pelo Justo
Valor e ao mesmo tempo reconhecer como subsdio. medida que deprecia o valor da
licena, deve reconhecer-se nos resultados o valor do subsdio. Isto d um resultado
nulo, no causando qualquer problema fiscal.
3.2.13. NCRF 27 Instrumentos Financeiros
A Norma baseada na IFRS 7 e IAS 32 e 39, que foram adoptadas pela
Unio Europeia, pelo Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso.
Instrumento financeiro um contrato que d origem a um activo financeiro
numa entidade e a um passivo financeiro ou instrumento de capital prprio noutra
entidade.

i)

Mensurao

Nesta norma, todos os activos e passivos financeiros so mensurados em cada


data do relato:
- Quer pelo modelo do custo, ao custo ou custo amortizado menos qualquer
perda por imparidade;
- Quer pelo modelo de revalorizao, ao Justo Valor com as suas alteraes a ser
reconhecidas na demonstrao de resultados.
A entidade deve mensurar ao custo ou custo amortizado menos perdas por
imparidade:
Romeu Jesus da Ponte

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a)

Instrumentos que satisfaam as condies de ser vista ou tenha a

maturidade definida, os retornos para o detentor ter montante fixo, taxa de juro fixa ou
taxa de juro varivel que seja um indexante tpico de mercado nas operaes de
financiamento ou que inclua um spread sobre esse indexante e no contm clusula
contratual que possa resultar em perda do valor nominal e do juro acumulado para o
detentor;
b)

Contratos para conceder ou contrair emprstimos que: no possam ser

liquidados em base lquida, quando executados espera-se que renam as condies para
reconhecimento ao custo ou ao custo amortizado menos perdas por imparidade e a
entidade designe no reconhecimento inicial para serem mensurados ao custo menos
perdas por imparidade.
c)

Instrumentos de capital prprio que no sejam negociados publicamente

e cujo Justo Valor no possa ser obtido de forma fivel, bem como contratos ligados a
tais instrumentos que se executados resultam na entrega desses instrumentos, os quais
devem ser mensurados ao custo menos perdas por imparidade.
Uma entidade deve mensurar ao Justo Valor todos os instrumentos que no
sejam mensurados ao custo ou ao custo amortizado com contrapartida de resultados.
Mas para o caso de deixar de ser possvel usar o Justo Valor fiavelmente para
um instrumento de capitais prprios, a quantia escriturada do Justo Valor torna-se data
da transio, a quantia de custo para efeitos da adopo do modelo do custo amortizado.
Uma entidade deve mensurar os instrumentos de capitais prprios emitidos por
dinheiro recebido ou pelo Justo Valor dos recursos recebidos ou a receber: se o
pagamento diferido e o valor temporal do dinheiro for significativo, a mensurao
inicial deve ser o valor presente da quantia a receber. Todos os custos associados
emisso de instrumentos de capitais prprios devem ser deduzidos quantia inscrita no
respectivo capital prprio.
Na emisso de instrumentos compostos, uma entidade deve alocar a quantia
recebida entre as respectivas componentes. Para tal imputao, uma entidade deve
determinar a quantia da componente do passivo financeiro como sendo do Justo Valor
do passivo financeiro similar que no tenha associado nenhuma componente de capital
prprio. A entidade deve imputar a quantia residual componente capital prprio. Uma
entidade no deve reverter tal imputao em qualquer perodo subsequente.
Em perodos subsequentes emisso, uma entidade deve reconhecer
sistematicamente qualquer diferena entre a componente de passivo e a quantia nominal
Romeu Jesus da Ponte

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a pagar, data da maturidade, como gasto de juro utilizando o mtodo da taxa de juro
efectiva.

ii)

Implicaes Fiscais

O modelo de Justo Valor aceite fiscalmente, assim como os seus gastos ou


rendimentos relativamente aos instrumentos financeiros reconhecidos pelo Justo Valor
atravs de resultados, desde que: tenham um preo formado num mercado
regulamentado, e o sujeito passivo no detenha uma participao no capital social
superior a 5%.
Logo, os instrumentos financeiros que no cumprem estes dois requisitos so
excludos, de reconhecimento pelo Justo Valor. Para estas situaes, continua-se a
aplicar o princpio da realizao, isto , os ajustamentos decorrentes da aplicao do
Justo Valor no concorrem para a formao do lucro tributvel e o activo fica sujeito ao
regime das mais ou menos-valias.
Este princpio tambm se aplica aos instrumentos financeiros que so
mensurados ao Justo Valor cuja contrapartida seja reconhecida em capitais prprios, ou
seja, os activos so classificados como activos financeiros detidos para venda. Todos
estes pontos, nos termos do n. 9 do art. 18., e alnea f) e g) do n. 1 do art. 20. do
CIRC.
Em relao aos instrumentos mensurados pelo custo, so aceites os rendimentos
e os gastos resultantes da aplicao do mtodo do juro efectivo. Tendo como
consequncia o fim da obrigao do deferimento, durante trs anos, das despesas com
emisso de obrigaes que estavam previstas na alnea a) do art. 17. do DR n. 2/90,
de 12 de Janeiro, devido s caractersticas do mtodo obrigavam a que estas despesas
fossem diferidas.
Esta restrio da aceitao para efeitos fiscais do modelo do Justo Valor mais
uma forma de controlar a mensurao pelo Justo Valor. Porque para os casos em que
no aceite fiscalmente, isto , para uma adopo demasiado generalizada deste modelo
apresentaria diversos riscos e dificuldades, nomeadamente:
i)

A possibilidade de surgimento de dificuldades de liquidez decorrentes da


tributao de ganhos latentes ou potenciais;

ii)

O incremento da volatilidade do lucro tributvel (e consequentemente da


receita fiscal) decorrente da flutuao das cotaes de mercado; e

Romeu Jesus da Ponte

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iii)

A aplicao dos coeficientes de correco monetria (art. 44. do CIRC)


e o regime de reinvestimento (art. 45. do CIRC).
3.2.14. NCRF 28 Benefcios dos Empregados

A Norma baseada na IAS 19, que foi adoptada pela Unio Europeia, pelo
Regulamento (CE) n. 1126/2008 da Comisso.
Benefcios dos empregados so todas as formas de remunerao dadas por uma
entidade em troca do servio prestado pelos empregados.
Outros benefcios de longo prazo dos empregados so os benefcios dos
empregados que no se venam na totalidade dentro de 12 meses aps o final do
perodo em que os empregados prestam o respectivo servio (que no sejam benefcios
ps-emprego, benefcio de cessao de emprego e benefcios de remunerao em capital
prprio).

i)

Mensurao

A Mensurao de outros benefcios de longo prazo dos empregados raramente


origina uma quantia material de custos dos servios passados, desta forma, exigido um
mtodo de contabilizao simples.
A quantia reconhecida como um passivo relativo a outros benefcios a longo
prazo dos empregados deve ser totalmente lquido das seguintes quantias: o valor
presente da obrigao de benefcios definidos data do balano; menos o Justo Valor
data do balano dos activos do plano (se existir) dos quais as obrigaes devem ser
lquidas directamente.
Neste benefcio, uma entidade deve reconhecer-se totalmente lquido das
seguintes quantias como gasto ou rendimento (excepto na medida em que outra NCRF
exija ou permita a incluso no custo de um activo): custos dos servios correntes; custo
dos juros; o retorno esperado de quaisquer activos do plano e sobre qualquer direito a
reembolso reconhecido como activo; ganhos e perdas actuariais, que devem ser todos
imediatamente reconhecidos; custo dos servios passados, que devem ser todos
imediatamente reconhecidos; e o efeito de quaisquer cortes ou liquidaes.
Uma forma de outros benefcios a longo prazo do empregado o benefcio de
incapacidade de longo prazo. Se o nvel do benefcio depende da durao temporal
durante o qual se espera que o pagamento seja feito. Se o nvel do benefcio for o
mesmo para qualquer empregado invlido independentemente dos anos de servio, o
Romeu Jesus da Ponte

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custo esperado desses benefcios reconhecida quando ocorre um acontecimento que


cause uma incapacidade de longo prazo.

ii)

Implicaes Fiscais

Os benefcios que se encontram previstos no antigo art. 40. do CIRC, e agora


no art. 43. do CIRC, mantm o regime fiscal a estabelecido.
Se no estiverem abrangidos por este artigo e no forem considerados
rendimentos de trabalho dependente, os gastos relativos a outros benefcios de longo
prazo dos empregados s so considerados como gasto fiscal no perodo em que estas
importncias so pagas ou colocadas disposio do beneficirio.

3.3. Concluso
Em Portugal, a maioria das normas do SNC em que se trata do Justo Valor como
mensurao, para efeitos fiscais no aceite, visto que tem dificuldades na aferio da
mensurao do Justo Valor, carece de controlo e pode levantar problemas quando se
tributa resultados potenciais.
Algumas das normas em que efectivamente aceite, para efeitos fiscais, o
modelo de Justo Valor so essencialmente a NCRF 17 Agricultura, a NCRF 18
Inventrios e a NCRF 27 Instrumentos Financeiros. Mas esta aceitao restringida
por condies ou regulada pela Administrao Fiscal, de forma a conseguir efectuar
controlo na aplicao do modelo do Justo Valor.
O grupo de trabalho que elaborou o estudo sobre os impactos fiscais da adopo
das IASs, refere em algumas normas que existe a dificuldade na aferio da
mensurao do Justo Valor. Como no caso da NCRF 11 Propriedade de investimento,
em que no aceite para efeitos fiscais o modelo do Justo Valor, devido a esta
dificuldade.
Relativamente tributao de resultados potenciais, derivado da mensurao
pelo Justo Valor, podemos ter problemas:
1.

Se tributssemos ganhos potenciais em activos no correntes,

essencialmente as NCRFs 6 Activos Intangveis, 7 Activos Fixos Tangveis e 11


Propriedades de Investimentos, estaramos a tributar ganhos potenciais muito antes da
sua realizao. Assim, correndo srios riscos de tesouraria por parte da entidade, devido
a este desfasamento temporal entre a tributao e a sua realizao.

Romeu Jesus da Ponte

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2.

Tributando ganho potenciais em activos correntes, essencialmente as

NCRFs 17 Agricultura (alguns activos biolgicos), 18 - Inventrio e 27


Instrumentos Financeiros, o desfasamento temporal no to grande e assim corre-se
um risco menor, podendo-se aceitar a aplicao do Justo Valor para efeitos fiscais.
Como podemos verificar nestas normas, a sua aceitao tem determinadas condies; e
3.

Se tributssemos perdas potencias, neste caso os problemas recairiam

sobre o Estado, prejudicando-o nas receitas fiscais.


Os vrios casos em que apenas aceite o modelo do Custo ou restringindo a
aplicao do modelo do Justo Valor, para efeitos fiscais, significa que o legislador
pretendeu precaver-se dos problemas anteriormente mencionados e evitar as fraudes e
evases fiscais.

Romeu Jesus da Ponte

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4. Resumo das Tarefas Desenvolvidas


Neste captulo farei uma breve descrio das tarefas que desenvolvi junto da
entidade de acolhimento, mais concretamente, junto da Diviso de Inspeco Tributria
II Rendimento sobre Pessoas Colectivas da DFL.
Compete Inspeco Tributria exercer as seguintes funes: observar
realidades tributrias, por vezes complexas e no isentas de dificuldades na sua
abordagem, obrigando estes servios a um estudo, anlise e pesquisa criteriosos;
verificar o cumprimento das obrigaes ficais; e realizar uma aco preventiva, de
modo a evitar situaes de incumprimento fiscal.
O primeiro ponto deste captulo trata da anlise interna da Declarao Mod. 22
IRC, tarefa que ocupou a maior parte de tempo do meu estgio, onde efectuei anlise da
Declarao Mod. 22-IRC. A minha anlise incidiu apenas na Declarao Mod. 22
entregue pelas entidades que exercem a ttulo principal uma actividade de natureza
comercial ou agrcola e que se encontram no Regime Geral de Determinao do Lucro
Tributvel.
De seguida, trato da anlise de pedidos de reembolso de IVA. Para terminar este
captulo, trato da avaliao de quotas, tarefa que desenvolvi de forma residual.
4.1. Anlise Interna Anlise da Declarao de Rendimentos (Mod. 22 IRC)
A anlise interna das declaraes fiscais encontra-se prevista no Plano Nacional
de Actividades de Inspeces Tributria (PNAIT), que est subordinado s orientaes
definidas no plano estratgico da DGCI, definidas para as vrias Direces de Finanas
dos distritos do pas.
O PNAIT estabelece ainda os objectivos estratgicos e operacionais, define as
linhas de orientao, hierarquiza opes, programas de aco e procede afectao e
mobilizao de recursos.
Neste mbito, a anlise interna enquadra-se nos objectivos e programas de
controlo inspectivo do IVA, IRC, e IRS.

4.1.1. Seleco dos Contribuintes


A seleco dos contribuintes para inspeco obedece a critrios objectivos e a
critrios subjectivos. Os critrios objectivos so constitudos a partir de: sugestes das
vrias reas de gesto dos diferentes impostos; sugestes das unidades orgnicas da
Inspeco Tributria; estudos comportamentais (denncias, etc.); informao de outras
Romeu Jesus da Ponte

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entidades; pedidos de cooperao administrativa entre Estados Membros da Unio


Europeia; troca de informao no mbito das convenes; ndices, indicadores e
cruzamentos automticos. Os critrios subjectivos partem da necessidade de ponderar
quantas aces de inspeco dever ter um determinado programa de inspeco e,
sobretudo, ponderar o grau de importncia de cada um dos critrios de seleco.

4.1.2 Notificao Enviada ao Contribuinte


Nesta fase, solicita-se ao sujeito passivo de IRC, por carta registada e a ttulo
devolutivo, o dossier fiscal dos exerccios que iro ser analisados. Esta carta registada
visa a notificao prvia do procedimento de inspeco, previsto nos termos do artigo
49. do RCPIT. O processo de documentao fiscal solicitado dever conter os
documentos definidos pela Portaria n. 359/2000, 20 de Junho (Anexo II).
4.1.3. Anlise Interna da Modelo 22 IRC
O Dossier Fiscal enviado pelo contribuinte, Declarao Modelo 22-IRC e a
Declarao Anual de Informao Contabilstica e Fiscal, fica disponvel no Sistema
Informtico da DGCI. Depois de reunidos todos estes elementos pode realizar-se a
anlise interna propriamente dita. O objectivo principal desta anlise :
1 - Conferir a matria colectvel e o IRC a pagar, nos termos do artigo 17., n.
1 do CIRC.
2 - Conferir o lucro tributvel/prejuzo tributvel declarado no Quadro 07.
Devendo a contabilidade estar organizada de acordo com a normalizao contabilstica
e fiscal (SNC ou POC), que dever reflectir todas as operaes realizadas pelo sujeito
passivo, devendo ainda todos os lanamentos estar apoiados em documentos
justificativos, pelo que o lucro tributvel apurado da seguinte forma:
Proveitos ou Ganhos Custos ou Perdas = Resultado Lquido do Exerccio (resultado
contabilstico, que se encontra demonstrado no Anexo A da Declarao Anual).
Resultado Lquido do Exerccio (conta 88 POC) + Variaes Patrimoniais Positivas
Variaes Patrimoniais Positivas + / Correces Positivas nos termos do Cdigo do
IRC e outra Legislao Complementar = Prejuzo Fiscal ou Lucro Tributvel.
3 - Seleccionar sujeitos passivos para inspeco externa, caso se verifiquem
anomalias, incorreces ou rcios de rentabilidade inferiores aos do sector.
Foi pois esta a metodologia que segui:
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I) Verificao das Actas


As actas servem para conferir o seguinte: as contas da sociedade foram
aprovadas pelos scios, devendo estar assinadas pelos mesmos; o valor do Resultado
Lquido ali indicado igual ao apurado nas Demonstraes Financeiras e igual ao que
declarado na Declarao do Mod. 22 -IRC; e como foram aplicados os resultados? Em
reservas, gratificaes, distribuio de lucros aos scios;
II- Conferncia dos valores
A declarao de rendimentos composta por vrios quadros, sendo os mais
importantes os seguintes: Q07 - Apuramento do Lucro Tributvel, Q09 - Apuramento
da Matria Colectvel, Q10 - Apuramento do Imposto e Q11 - Outras Informaes,
(Anexos III, IV e V, respectivamente).
De seguida irei elencar alguns dos campos do Q07 que analisei durante o meu
estgio e que considero serem mais importantes pelo facto de serem susceptveis de
mais infraces.
1. Verificao do montante do Resultado Lquido (Campo 201-Q07): este valor
dever ser conferido com os valores dos balancetes e das outras peas contabilsticas
disponveis: demonstraes de resultados, balano, etc. Por vezes, so declarados
valores que no coincidem com os valores da contabilidade. Na maioria dos casos que
analisei, os valores foram coincidentes.
2. Variaes Patrimoniais Positivas No Reflectidas no Resultado Lquido (art.
21.do CIRC) (Campo 202-Q07): so todas aquelas operaes que no esto
excepcionadas no art. 21. do CIRC e que se devero acrescer aos Resultados Lquidos
(exemplo: um acrscimo patrimonial a ttulo gratuito ou uma doao de um imvel).
3. Variaes Patrimoniais Negativas No Reflectidas no Resultado Lquido
(art. 24. do CIRC) (Campo 203-Q07): estas operaes que tambm no esto
excepcionadas no art. 24. do CIRC e que no se encontram reflectidas no Resultado
Lquido podero ser deduzidas aos Resultados Lquidos.
Este valor poder ser conferido nas actas e no anexo ao balano e
demonstrao de resultados. Caso existam dvidas sobre o recebimento at ao final do
perodo seguinte (n. 3 do art. 24. do CIRC), podem ser solicitados esclarecimentos
adicionais ao contribuinte. Em todos os casos que analisei, todas as variaes

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patrimoniais negativas respeitavam a gratificaes, cabendo quase sempre a maior parte


aos membros dos rgos sociais.
4. Reintegraes e Amortizaes No Aceites Como Custos (art. 33 n 1 do
CIRC) (Campo 207-Q07): trata-se de todas as reintegraes e amortizaes no aceites
como custo fiscal pelo art. 33. do CIRC e pelo DR n. 2/90, de 12 de Janeiro. Em
conjunto com o mapa de reintegraes e amortizaes, disponveis no dossier fiscal,
deve verificar-se se:
i) Os valores do somatrio dos mapas de reintegraes e amortizaes (Anexo
VI) coincidem com os valores inscritos na declarao anual (IES), quer no balano, quer
na demonstrao de resultados;
ii) Os valores inscritos nos mapas de reintegraes e amortizaes relativos s
viaturas ligeiras ou mistas ultrapassa o valor das reintegraes e amortizaes aceites
para efeitos fiscais ( 29.927.87); e
iii) O valor dos edifcios inclui ou no o valor correspondente ao terreno,
previsto no n. 3 do art. 11. do DR n. 2/90, de 12 de Janeiro, ou seja, caso os imveis
adquiridos sejam registados sem indicao expressa do valor do terreno, o valor a
atribuir a este, para efeitos de evidenciao na contabilidade, fixado em 25% do valor
global, a menos que o contribuinte estime outro valor com base em clculos
devidamente fundamentados e aceites pela Direco-Geral das Contribuies e
Impostos.
5. Mais e Menos-Valias Fiscais (artigos 23., 43., 44. e 45. do CIRC) (campos
215, 216, 229, 230, 274 e 275 Q07): com base nos balancetes e modelo de mais ou
menos valias fiscais (Anexo VII) devemos conferir o seguinte:
5.1. Sempre que haja lugar a uma alienao de um bem do activo imobilizado o
resultado ser dado pela diferena entre o valor de realizao do bem e o respectivo
valor lquido contabilstico que influenciar o resultado lquido do exerccio, sendo a
movimentao contabilstica inerente a este tipo de operaes:

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No esquema acima, que reflecte o apuramento da mais ou menos-valia, 1 o


registo do preo de venda, 2 o registo do abate do custo de aquisio e 3 o registo do
abate da amortizao acumulada.
5.2. Em termos fiscais, a mais-valia ou a menos-valia calculada nos seguintes
termos (artigos 42. e 43. do Cdigo do IRC):
Mais/Menos-valia Fiscal = V. Realizao (Valor de Aquisio
Reintegraes Fiscais) X Coeficiente de Correco Monetria
5.3. Esta divergncia na determinao das mais-valias e das menos-valias, em
termos contabilsticos e fiscais, conduz a que, para efeitos da determinao do lucro
tributvel, se adoptem os seguintes procedimentos:
1. Eliminar do resultado lquido do exerccio os valores referentes s maisvalias e s menos-valias apuradas e registadas na contabilidade, para o que se proceder,
respectivamente, deduo ou ao acrscimo dos montantes em questo no Q07 da
declarao M22, conferindo estes valores nos Campos 215 e 229;
2. Apurar as mais-valias e as menos-valias fiscais realizadas no exerccio,
procedendo, para o efeito, ao acrscimo ou deduo dos montantes em causa no
mesmo quadro, conferindo os valores dos Campos 216 - mais-valias fiscais sem
inteno de reinvestimento (art. 43. do CIRC), Campo 274 - mais-valias fiscais com
inteno expressa de reinvestimento (art. 45. do CIRC), Campo 275 - acrscimos por
no reinvestimento (art. 45. n. 6 do CIRC) e Campo 230 - menos-valias fiscais (art.
43. do CIRC). Ou seja:
i) No campo 230 deduz-se ao resultado lquido do exerccio a diferena negativa
entre as mais-valias e as menos-valias fiscais;
ii) No campo 216 acresce-se a totalidade da mais-valia fiscal apurada, quando o
contribuinte no tem qualquer inteno de reinvestir nas condies previstas no art.
45. do CIRC; e
iii) No campo 274 apenas concorre para o lucro tributvel metade da diferena
positiva, se o contribuinte declarar cumprir as condies previstas nos termos do n. 1,
2, 3, 4 e 5 do art. 45. do CIRC;
iv) No campo 275 a no concretizao do reinvestimento, no todo ou em parte,
no prazo estabelecido legalmente, determina a considerao como proveito fiscal no
ltimo exerccio naquele includo da parte proporcional da diferena positiva ainda no
includa no lucro tributvel, majorado de 15%.

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6. Ajustamento de valores de activos no dedutveis ou para alm dos limites


legais (artigos 34., 35. e 36. do CIRC) (campos 270-Q07): so inscritos neste campo
as parcelas do montante do ajustamento contabilstico que no se enquadrem no art.
34. ou que excedem os limites legais previstos nos artigos 35. e 36. do CIRC.
No mapa de provises (Anexo VIII) conferimos a constituio ou o reforo da
proviso em que podem ter origem: a cobertura de crditos resultantes da actividade
normal que no fim do exerccio possam ser considerados de cobrana duvidosa (art.
34. n. 1 alnea a) do CIRC) e sejam evidenciados na contabilidade ou as que se
destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existncias (art. 34., n. 1,
alnea b) do CIRC).
i) Crditos de cobrana duvidosa nos mapas de provises podem ser:
a.

Crditos em contencioso (no art. 35., n. 1, alneas a) e b) do CIRC) a

constituio ou o reforo de devedores que tenham pendentes processo especial de


recuperao, processo de execuo, falncias, insolvncia ou crditos que tenham sido
reclamados judicialmente;
b.

Crditos em mora (no art. 35., n. 1, alnea c) do CIRC) crditos que

estejam em mora h mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e


existam provas de que foram efectuadas diligncias para o seu recebimento;
ii) Depreciaes de existncias, a proviso corresponde diferena entre o
custo de aquisio ou de produo das existncias constantes do balano no fim do
exerccio e o respectivo preo de mercado referido mesma data, quando este for
inferior quele (art. 36. do CIRC).
So inscritos no campo 272 Reverses de ajustamentos de valores de activos
tributados a deduzir os montantes das redues ou anulaes dos ajustamentos dos
valores do activo, designadamente os montantes registados nas contas 772, 7881 e 7882
do POC, caso estes ajustamentos tenham sido tributados.
7. Benefcios fiscais (artigos 19. e 61. a 65. do EBF, Estatutos do Mecenato,
art. 41. do CIRC) (campo 234): os benefcios fiscais a incluir no campo 234 so os
que operam por deduo ao rendimento. O montante inscrito neste campo deve constar
no Q04 do anexo F IES ou declarao anual (Anexo IX). Os casos mais frequentes
so: majorao nos termos do estatuto do mecenato (mecenato social, familiar, cultural
e ambiental, etc.), incentivos criao de emprego (art. 19. do EBF) e quotizao para
associaes empresariais (art. 41. do CIRC).

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4.2. Anlise de Pedidos de Reembolsos de IVA


O IVA rege-se por dois diplomas base: Cdigo do IVA (CIVA) e regime do
IVA nas transaces intracomunitrias (RITI). Para alm destes diplomas temos que ter
em conta vrias normas avulsas, nomeadamente o Despacho Normativo n. 23/2009, de
17 de Junho, no que se refere aos reembolsos do IVA.
So sujeitos ao imposto do IVA as transmisses de bens e as prestaes de
servios efectuadas em territrio nacional, as importaes de bens e as operaes
intracomunitrias efectuadas em Portugal, como esto definidas e reguladas no RITI.
Os vrios nmeros do art. 22 do CIVA definem que para haver direito a
reembolso de IVA necessrio que o contribuinte tenha direito deduo do imposto, e
que esta deduo seja superior ao IVA liquidado nas operaes tributveis. Ao excesso
deduzido pode reportar-se o seu montante para o perodo seguinte; ou solicitar-se o seu
reembolso. Uma entidade encontra-se em condies de solicitar o reembolso quando
est numa das duas situaes previstas nos nmeros 5 e 6 do art. 22. do CIVA.
A concesso do reembolso de IVA depende da verificao cumulativa dos
requisitos mencionados nos termos das alneas a), b), c) e e) do art. 6. do Despacho
Normativo n. 23/2009, de 27 de Junho.
O envio por transmisso electrnica das declaraes peridicas do IVA e dos
seus anexos facilita o cumprimento das obrigaes dos contribuintes e, ao mesmo
tempo, permite um aumento da eficincia no controlo da informao por parte da
Administrao Fiscal. A submisso automtica, obrigatria, de todos os pedidos de
reembolso est sujeita a um sistema de testes de risco, baseado no controlo da
informao declarativa. Com este sistema estabelecem-se as prioridades e os nveis de
interveno dos servios inspectivos dos pedidos de reembolsos automaticamente
seleccionados para se inspeccionarem.
Quando o sujeito passivo solicita o reembolso, a declarao peridica de IVA e
de transaces intracomunitrias, se for o caso, deve ser acompanhada dos documentos
previstos no Despacho Normativo 23/2009: relao de clientes, relao de fornecedores
e relao de sujeitos passivos a que respeitam as regularizaes.
Numa anlise interna de um reembolso de IVA so feitos normalmente os
seguintes procedimentos:
1. Anlise relao de clientes (Anexo X) um sujeito passivo pode efectuar
vendas ou prestaes de servios isentas de IVA, que lhe permitiram direito deduo,
em vrias situaes, nomeadamente:
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- Exportaes e operaes assimiladas a exportaes, definidas no n. 8, do art.


29. do CIVA;
- Vendas a clientes nacionais, isentas ao abrigo do art. 6. do Decreto-Lei
198/90, de 19 de Junho. Para as comprovar so exigidos os documentos comprovativos
prprios: documentos de exportao e certificados de exportao, respectivamente;
- Vendas cuja liquidao do correspondente IVA da competncia do adquirente
(sucatas e construo civil), de acordo com as alneas i) e j) do n. 1 do art. 2. do
CIVA. Deve-se verificar se as mesmas cumprem as condies da legislao aplicvel, a
qual se encontra pormenorizado nos ofcios circulados n. 30 098, de 11 de Agosto de
2006 (sucatas) e n. 30 101, de 24 de Maio de 2007 (construo civil).
Na anlise que se faz, comea-se por se verificar se o cliente sujeito passivo.
Em caso afirmativo, verifica-se em que rea de actividade se enquadra e se declara
valores compatveis.
2. Anlise relao de fornecedores (Anexo XI) verificar se estes declararam
valores compatveis nos perodos em causa e se a sua actividade compatvel com a do
cliente. Identificao por campos do IVA dedutvel da declarao peridica, com quem
foram efectuadas aquisies de bens, servios ou das importaes com quem foram
efectuadas liquidaes de IVA.
3. Anlise relao dos sujeitos passivos a que respeitam as regularizaes
(Anexo XII) confere-se o campo 41 da declarao do IVA se o sujeito passivo
analisado teve relaes comerciais no perodo em causa, porque este campo tem de ter
pelo menos o montante de IVA regularizado pelo sujeito passivo que est a ser
analisado.
4. Verificar atravs do Sistema de Informao de Trocas Intracomunitrias
(VIES) se as transaces Intracomunitrias (TIBs) declaradas renem as condies
necessrias para serem classificadas de TIBs, para o fornecedor poder vender sem IVA;
5. Verificar se o sujeito passivo tem dvidas fiscais;
6. preciso conferir se o sujeito passivo entrega, e em dia, as declaraes de
rendimentos (M22 do IRC ou M3 do IRS) e as declaraes anuais (IES);
7. Verificar se o sujeito passivo tem retenes na fonte do IRS ou IRC e se esto
em dia.
Visto que um sujeito passivo pode acumular reportes durante mais de trs
perodos e os elementos que vo junto declarao peridica onde pedido o
reembolso se referem no mximo aos 3 perodos anteriores, o analista pode entender ser
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necessrio analisar todos os perodos em que o reporte se manteve, no mximo at ao


perodo de caducidade (4 anos).

4.3. Avaliao de Quotas


Avaliao de quotas por parte da Administrao Fiscal tem por base a situao
patrimonial a avaliar a determinao do valor tributvel das participaes sociais.
A avaliao da entidade encontra justificao perante diversas operaes, tais
como: aquisio ou venda da entidade; aquisio de quotas ou partes de capital com
finalidade de exerccio de domnio da entidade; operaes ligadas a aces e ttulos em
carteira; fuso ou incorporao de entidades; aumento de capital por emisso de aces;
e necessidade dos scios ou accionistas pretendam em determinado momento conhecer
o valor do patrimnio da entidade.
importante analisar este problema na ptica fiscal, tendo em considerao uma
avaliao histrica, no sentido de que todas as avaliaes reportadas a um determinado
momento no sero influenciadas por juzos de valor, independentemente da sua maior
ou menor objectividade, relativamente projeco futura do patrimnio avaliado.
A Direco de Finanas encontra-se obrigada a calcular o valor das quotas das
entidades, no n. 1 do art. 31. do Cdigo do Imposto de Selo, que refere: o chefe
de finanas remeter Direco de Finanas o duplicado do extracto do balano,
havendo-o, e demais elementos apresentados ou de que dispuser, a fim de se proceder
determinao do seu valor.
Os factos tributrios que esto na origem de uma avaliao so as transmisses
gratuitas: de propriedade plena, de propriedade separada do usufruto e do usufruto.
Todos estes factos tributrios so resultado de bitos (heranas) ou doaes.
Como a avaliao das quotas baseada no patrimnio da entidade a avaliar, o
valor das quotas determina-se pelo ltimo balano, de acordo com o n. 1 do art. 15.
do CIS. De acordo com o n. 2 do art. 15. do CIS, se o ltimo balano necessitar de ser
corrigido, o valor das quotas determinado na base do balano corrigido. Entende-se
como ltimo balano o balano referente ao fim do exerccio anterior quele em que se
verificou a transmisso.

4.3.1. Procedimentos comuns antes de uma avaliao de quotas


Numa anlise de avaliao de quotas devem considerar-se os seguintes
parmetros: valor nominal das quotas transmitidas; percentagem do valor do capital
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nominal transmitido, relativamente ao capital social, deduzido do valor nominal das


participaes de capital na prpria entidade; relevncia da situao lquida constante do
balano do exerccio anterior transmisso no contexto das correces a efectuar; valor
das provises e ajustamentos contabilizados, ainda que aceites para efeitos fiscais; e
imobilizado lquido subavaliado, dando particular nfase reavaliao.
Estes parmetros so para avaliar a importncia da transmisso, das provveis
correces do valor nominal transmitido e o peso que as correces aos valores
contabilsticos da entidade podero ter no apuramento do valor tributvel em imposto de
selo.
procedimento corrente verificar as actas das assembleias que aprovam as
contas e aplicam o resultado do exerccio anterior transmisso. Deve-se efectuar uma
anlise comparativa em termos evolutivos do balano e demonstraes de resultados
dos dois ltimos exerccios imediatamente anteriores transmisso.
4.3.2. Avaliao do valor das participaes transmitidas
Numa avaliao podemos ter vrias situaes, como est previsto no n. 1 do
art. 31. do CIS:
a)

Avaliaes de quotas so os casos que ocorrem com mais frequncia.

b)

Avaliaes de aces (excepo) so excepes para os casos que ainda

fazem parte das heranas ou doaes aces. Nestes casos, o seu valor tem de ser
calculado segundo a frmula da alnea a) do n. 3 do art. 15. do CIS.
Estas duas avaliaes so para entidades obrigadas a ter contabilidade
organizada ou que tm contabilidade organizada. Mas para entidades que no so
obrigadas a ter contabilidade organizada est previsto no art. 16. do CIS como
proceder avaliao de quotas.
4.3.2.1. Avaliao de Quotas
O n. 1 do art. 31. do CIS refere as entidades sujeitas avaliao de quotas
quando faam parte de heranas ou de doaes.
O clculo do valor da quota determinado com base na relao existente entre o
valor nominal da quota e o valor do capital social da entidade a avaliar, recorrendo
seguinte frmula:

clculo da quota

e
a , d (b c)
d

Onde e valor nominal da quota, d capital social abatido da diferena entre o


capital social (b) e quotas prprias (c) e a capital prprio corrigido.

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5. Anlise crtica das competncias necessrias, adquiridas e que ficaram por


adquirir
No fim do estgio importante fazer uma anlise retrospectiva, sendo muito
importante para mim verificar o quanto evolui e o quanto ficou por desenvolver com
esta nova experincia que o estgio me proporcionou.
Nas tarefas por mim realizadas no estgio foram-me exigidas competncias que
adquiri no meu percurso acadmico, onde destaco as disciplinas de fiscalidade e de
contabilidade financeira. No estgio tive a oportunidade de aprofundar algumas destas
competncias j adquiridas, mas tambm desenvolvi competncias que foram
necessrias para a realizao de tarefas ao longo do estgio, e que eu no adquiri no
percurso acadmico, tais como direito comercial e avaliao de quotas.
Na DFL desenvolvi mais rigor nos mtodos de trabalho, esprito de grupo e de
entreajuda no local de trabalho.

6. Balano do valor acrescentado pelo estgio para a formao do estagirio e para


a Entidade de Acolhimento
O estgio curricular na DFL possibilitou o contacto com as diversas reas
funcionais do Servio. Tambm permitiu conhecer novas reas de estudo e princpios
fundamentais inerentes s funes Inspeco Tributria.
Este estgio foi uma experincia muito enriquecedora, quer a nvel profissional,
dado que foi o meu primeiro contacto com o mercado do trabalho, quer a nvel pessoal,
pois ensinou-me a trabalhar em equipa e a desenvolver maior disciplina em termos de
horrios e mtodo de trabalho.
Para a entidade de acolhimento pude contribuir para o esclarecimento de
algumas questes contabilsticas em discusso sobre o SNC. No decorrer do estgio,
pude dar uma pequena contribuio no cumprimento de objectivos estipulados pela
DGCI DFL.
A realizao deste estgio constitui um enorme valor acrescentado na minha
futura integrao profissional.

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7. Concluso
O objectivo deste relatrio foi analisar as Implicaes Fiscais no Justo Valor
das Normas do Sistema de Normalizao Contabilstica e, simultaneamente, fazer a
descrio de tarefas relacionadas com a inspeco tributria, que esto interligadas com
a realizao do estgio no perodo de 1 Outubro de 2009 a 21 de Janeiro de 2010.
No incio deste relatrio fez-se a apresentao da entidade de acolhimento, onde
apresento os objectivos estratgicos da Inspeco Tributria, na DFL.
No terceiro ponto, tratou-se das Implicaes Fiscais no Justo Valor das Normas
do Sistema de Normalizao Contabilstica, em que permitiu concluir-se que o mbito
de aplicao do Justo Valor, para efeitos fiscais, em Portugal muito reduzido.
A aceitao do Justo Valor, para efeitos fiscais, tem dificuldades na aferio da
mensurao do Justo Valor, carece de controlo e pode levantar problemas quando se
tributa resultados potenciais. As restries na aceitao do Justo Valor so a forma que
o legislador encontrou para defender o fisco e o sistema fiscal de potenciais infractores
(fraudes e evases fiscais).
de salientar que o SNC visa a harmonizao e modernizao contabilstica, no
s a nvel nacional, mas tambm a nvel internacional. Uma vez que estas normas tm
origem nos Regulamentos da Comisso Europeia e que estes tiveram origem nas IAS.
No quarto ponto foram descritas as tarefas executadas durante o estgio
curricular, durante um perodo de 16 semanas na DFL. De seguida, pude tratar das
competncias que tinha, que tive de adquirir e ainda elaborar um balano do meu
estgio na entidade. de realar as vrias realidades tributrias e a aces preventivas
que pude observar na inspeco tributria da DFL.
Dada a escassez de informao disponvel das entidades inspeccionadas, os
inspectores tributrios analisam de forma mais eficiente possvel as informaes
financeiras e fiscais declaradas pelos sujeitos passivos. A eficcia da Inspeco
Tributria est dependente do tratamento dado informao e a sua qualidade.
Durante o perodo de estgio pude constatar que a inspeco tributria da DFL
procura efectuar correces voluntrias junto dos sujeitos passivos quando estes se
encontram em situao de infraco. Estas correces voluntrias tm por objectivo
tornar processos menos onerosos e menos burocrticos para ambas as partes.
A realizao deste estgio representou um enorme valor acrescentado para a
minha integrao profissional, porque para alm de adquirir e aprofundar competncias
em vrias reas, pude desenvolver o esprito de grupo e entreajuda no local de trabalho.
Romeu Jesus da Ponte

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Bibliografia
BORGES, Antnio; Jos Azevedo Rodrigues; Jos Miguel Rodrigues; Rogrio
Rodrigues, As Novas Demonstraes Financeiras de acordo com as Normas
Internacionais de Contabilidade, reas Editora, 2 ed., 2007.
BORGES, Antnio; Jos Azevedo Rodrigues; Rogrio Rodrigues, Elementos de
Contabilidade Geral, 23 ed., reas Editora.
BATISTA DA COSTA, Carlos e Correia Alves, Gabriel, Contabilidade Financeira,
Editora Rei dos Livros, 1996.
Grupo de trabalho: Presidente Jos Vieira dos Reis; Vogais Joo Pedro Santos
(CEF), Paulo Albuquerque (CEF); Carlos Ribeiro (DSIRC); Leopoldo Alves
(CNC); Maria Joo Leal/ Jos Rosas/ Jos Manuel Coelho (BP); Teresa Casado
(ISP); Mrio Freire (CMVM) Criado por despacho 23 de Janeiro de 2006 do
secretrio de estado dos assuntos fiscais. Impacto Fiscal da Adopo das Normas
Internacionais de Contabilidade Lisboa, 25 de Julho de 2006.
Revista CTOC - n. 107 (Fevereiro 2009), n. 109 (Abril 2009), n. 110 (Maio 2009), n.
116 (Novembro) e n. 117 (Dezembro).
Decreto-Lei n. 394-B/84, Cdigo do Imposto Sobre o Valor Acrescentado (CIVA),
Ministrio das Finanas.
Decreto-Lei n. 290/92, Regime do IVA nas Transaces Intracomunitrias (RITI),
Ministrio das Finanas.
Decreto-Lei n. 198/2001, de 3 de Julho, Cdigo do Imposto Sobre o Rendimento
Colectivo (CIRC), Ministrio das Finanas.
Lei n. 150/99, Cdigo do Imposto de Selo, Ministrio das Finanas.
Decreto-Lei n. 198/ de 3 de Julho de 2001, Estatutos dos Benefcios Fiscais, Ministrio
das Finanas.
Decreto-lei 158/2009, de 13 de Julho, aprovou o SNC e revogou o POC, Ministrio das
Finanas.
Decreto-lei 159/2009, de 13 de Julho, altera o Cdigo do IRC, aditamento ao CIRC,
aditamento de epgrafes ao CIRC, regime transitrio, revogao de disposies do
CIRC e de outras disposies, remuneraes e remisses e republicao e
adaptao da terminologia fiscal contabilstica. Ministrio das Finanas.

Decreto-Regulamentar n. 2/de 12 de Janeiro de 1990, que fica sem eficcia em 2010 e


substitudo pelo Decreto-Regulamentar 25/2009, de 14 de Setembro, Regime de
Depreciaes e Amortizaes. Ministrio das Finanas.
Portaria 986/2009, de 7 de Setembro Portaria dos modelos das Demonstraes
Financeiras, Ministrio das Finanas.
Portaria 1011/2009, de 9 de Setembro Portaria do novo Cdigo de Contas, Ministrio
das Finanas.
Direco Geral do Impostos, [consulta em 05/02/2010], disponvel em
http://www.portaldasfinancas.gov.pt/pt/home.action#

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Anexos

Anexo I
Grfico 1 Empresas que registam Reservas de Reavaliao Grfico 1

Grfico 2 Reservas de Reavaliao das empresas

Grfico 3 Peso das Reservas de Reavaliao em relao ao imobilizado

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Anexo II

Anexo III
Quadro 07 da declarao de IRC

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Anexo IV
Quadro 09 da declarao de IRC

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Anexo V
Quadro 10 e 11 da declarao de IRC

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Anexo VI
Mapa de Reintegraes e Amortizaes

Anexo VII
Mapa das Mais-Valias e Menos-Valias Fiscais

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Anexo VIII
Mapa das Provises

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Anexo IX
Benefcios Fiscais da declarao Anual (IES), Anexo F

Anexo X
Relao de Clientes do IVA

Anexo XI
Relao de Fornecedores do IVA

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Anexo XII
Relao de sujeitos passivos a que respeitam as regularizaes

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