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UNIVERSIDADE PRESBITERIANA MACKENZIE

DAYANE CAROLINE DE SOUZA

LIMITES DE ATUAO DO CONTRIBINTE E DO FISCO: DOS ASPECTOS

TERICOS PARA ECONOMIA TRIBUTRIA LCITA E DO PODER
FISCALIZADOR

So Paulo
2016
DAYANE CAROLINE DE SOUZA

LIMITES DE ATUAO DO CONTRIBINTE E DO FISCO: DOS ASPECTOS

TERICOS PARA ECONOMIA TRIBUTRIA LCITA E DO PODER
FISCALIZADOR

Trabalho de concluso de curso apresentado Faculdade de Direito da

Universidade Presbiteriana Mackenzie, como requisito parcial
obteno do grau de Bacharel em Direito.

ORIENTADORA: Professora Doutora Ana Flvia Messa

So Paulo
2016
DAYANE CAROLINE DE SOUZA
LIMITES DE ATUAO DO CONTRIBINTE E DO FISCO: DOS ASPECTOS
TERICOS PARA ECONOMIA TRIBUTRIA LCITA E DO PODER
FISCALIZADOR

Dissertao apresentada ao Programa de Graduao em Direito da

Universidade Presbiteriana Mackenzie, como requisito parcial
obteno de ttulo em bacharel em Direito.

Aprovada em ___/____/____
BANCA EXAMINADORA

Aos meus pais, pelo excelente trabalho que desenvolveram como mentores nos
ltimos 23 anos.

AGRADECIMENTOS

Aos meus pais, pela confiana que depositaram em mim em relao s escolhas que
realizei em minha vida acadmica e profissional.
Aos meus amigos da faculdade, que suportaram da melhor forma possvel meu (bom)
humor matinal por cinco anos.
Aos meus professores, todos to admirveis que em mim despertaram o desejo de
futuramente lecionar.
Aos chefes que j passaram por minha vida, que sempre adicionaram contedo
positivo no desenvolver de minha personalidade, seja atravs de seus conhecimentos, seja por
suas atitudes. Agradecimento especial :
Dra. Vanessa Nardella, por me contar o segredo da mxima fingir ser at, de fato,
ser;
Dra. Mariana Magarinos, pelo apoio e motivao em momentos difceis da minha
vida;
Dra. Raquel Preto, por me ensinar que posso dizer o que eu quiser e a quem eu quiser,
desde que do jeito certo e no momento oportuno.

RESUMO
O presente estudo pretende abordar os principais limites tericos no que se refere elaborao
de um planejamento tributrio lcito, bem como, os limites que devem ser observados pelos
agentes pblicos no desenvolver de sua atividade fiscalizadora. Para tanto, remete-se o leitor
ao desmembramento de casos concretos, analisando-os com base na doutrina e jurisprudncia,

a fim de que se conclua pela configurao ou no de uma forma legtima de economia de

tributos e observncia do limites do poder fiscal. Desta forma, so expostos os conceitos dos
principais institutos relacionados esfera tributria, penal e civil que dizem respeito aos temas
em comento, para que se possa esclarecer at que ponto a liberdade de forma dos negcios
jurdicos caracteriza eliso fiscal e, at onde o Fisco pode agir sem configurar abuso de poder
punitivo. No tocante anlise da licitude do Planejamento Tributrio, vale dizer que a o
presente trabalho no tem a pretenso de trazer tona lies prticas de contabilidade, mas,
to somente, analisar o aspecto interpretativo dos institutos relacionados matria, limitandose teoria.
PALAVRAS-CHAVE: Planejamento tributrio. Teoria. Eliso fiscal. Evaso fiscal. Poder
fiscalizador. Limites.
ABSTRACT
This study aims to address the main theoretical limits with regard to the preparation of a
lawful tax planning, as well as the limits to be observed by public officials in developing its
supervisory activity. Therefore, we refer the reader to the dismemberment of individual cases,
analyzing them based on the doctrine and jurisprudence, to a finding that setting - or not - a
legitimate way of saving taxes and compliance with the power limits Supervisor. Thus, the
concepts are exposed major institutions related to tax, civil and criminal sphere concerning
the issues under discussion, so that we can clarify the extent to which freedom of form of
legal business features tax avoidance and, as far as the taxman can act without setting abuse of
punitive power. Regarding the analysis of the lawfulness of Tax Planning, is to say that this
work does not pretend to bring out lessons accounting practices, but merely to analyze the
interpretative aspect of the institutions related to the matter, limited to the theory.
KEYWORDS: Tax planning. Theory. Tax evasion. Supervisory activity. Limits.

Sumrio
1 INTRODUO......................................................................................................................8
2 CONSIDERAES SOBRE EVASO, ELISO E PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E A
IMPORTNCIA DO ESTUDO DO TEMA.............................................................................10
2.1 Questes conceituais...........................................................................................................10

2.2 Importncia do estudo do tema...........................................................................................17

3 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E OS INSTITUTOS DO DIREITO PRIVADO...........24
3.1 Simulao............................................................................................................................25
3.2 Fraude Lei Tributria........................................................................................................27
3.3 Abuso de Direito.................................................................................................................31
4 O PARGRAFO NICO DO ART. 116 DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL E
LIMITES DO CONTRIBUINTE: ANLISE DE OPERAES PREOCUPANTES............33
4.1 Do gio................................................................................................................................36
4.2 Ingresso de scio seguido de ciso seletiva........................................................................38
4.3 Operaes interestaduais de ICMS sem trnsito interestadual...........................................38
4.4 Conduit companies..............................................................................................................39
4.5 Sociedades aparentes..........................................................................................................40
5 O LIMITE DE PODER DA FAZENDA PBLICA NO CAMPO DA FISCALIZAO....41
5.1 Aspectos Gerais...................................................................................................................41
5.2 A questo da prova..............................................................................................................49
6 CONCLUSO.......................................................................................................................54
7 BIBLIOGRAFIA..................................................................................................................55

1 INTRODUO

Nada obstante vigorar em nosso ordenamento jurdico o princpio da autonomia da

vontade, cumulado com os dispositivos constitucionais que admitem a adoo de estruturas
negociais de forma a atingir o resultado econmico pretendido, corriqueiro por parte dos
contribuintes o abuso da forma dos atos negociais e outras condutas ilcitas com o intuito de
eventual economia fiscal, ultrapassando os limites da legalidade e entrando no campo da
ilegalidade.

Ainda que o contribuinte tenha os supramencionados direito garantidos pela Carta

Magna, o planejamento de seus atos com o intuito de economia tributria atravs do abuso de
formas jurdicas inadmissvel. Dito isto, conclusiva a afirmao de que existem limites ao
planejamento tributrio, de modo que no so todos os planejamentos considerados lcitos.
Entretanto, por vezes, h o enquadramento de uma conduta como sendo ilcita,
acarretando aplicao indiscriminada de sanes por parte do Fisco e o fortalecimento de sua
atuao, inclusive com a multiplicao de leis penais tributrias que criam novos crimes
contra a Fazenda Pblica e penalizam qualquer conduta do contribuinte, ainda que, apenas
remotamente, parea ajustar-se a um tipo penal ou ilcito tributrio.
Para melhor esclarecimento acerca do assunto, faz-se necessrio discorrer no presente
trabalho acerca do que vem a ser a chamada evaso tributria, diferenciando-a da eliso
tributria e apontando suas respectivas peculiaridades em matria de planejamento tributrio.
Aps tratar a respeito das nomenclaturas dos institutos abordados, so levantadas as
seguintes questes: quais so os limites da autonomia das formas pertencente aos
contribuintes para economizar impostos? Ainda, quais os limites que devem ser observados
pelo fisco no exerccio de sua funo para que as sanes aplicadas no caracterizem abuso de
poder punitivo?
Em sntese, a presente dissertao trata de uma questo de equilbrio: no deve
prevalecer asa mximas in dubio pro Fisco ou o in dubio pro contribuinte.
Assim, ainda que a alta e complexa carga tributria do pas seja um empecilho ao
desenvolvimento da atividade empresarial, o contribuinte no deve valer-se deste argumento
para agir de m-f. Ao contrrio, pode e deve observar os limites impostos pelo ordenamento
jurdico, economizando tributando de forma lcita.
Da mesma forma, o combate evaso fiscal no pode atropelar as pautas
constitucionais, nem os princpios do Direito Penal e Tributrio, que garantem segurana
jurdica s relaes entre o Estado e o particular. Portanto, a aplicao das disposies legais
deve afastar quaisquer privilgios ou perseguies, servindo como instrumento regulador da

vida social, de forma que sirva equitativamente a todos, tanto para o editor da lei, quanto para
o aplicador e aos que a ela se submetem.
Portanto, o contribuinte deve valer-se dos instrumentos jurdicos ao seu alcance para
elaborar um planejamento tributrio que no agrida o sistema arrecadatrio, e a fiscalizao,
no exerccio de sua atividade, deve colher, com observncia s regras pertinentes ao direito
das provas, elementos que possibilitem a formulao de juzo quanto incidncia das normas
tributria, atendo-se apenas apurao dos fatos praticados, fazendo cuidadosa anlise, no s
da lei repressiva, mas tambm da conduta do contribuinte que se pretende punir.
Neste sentido, tambm se faz importante o estudo do tema identificar as falhas que
assolam o atual sistema arrecadatrio. A legislao brasileira, seguindo tendncia mundial,
tem sancionado criminalmente comportamentos que h pouco tempo atrs eram
caracterizados como meros ilcitos administrativos, dando margem para o Fisco interpretar
como sendo ilegais, ainda que dentro dos ditames legais, condutas dos contribuintes que
buscam a economia de tributos, sem que haja, contudo, diminuio da sonegao fiscal. Neste
contexto, sero apresentados casos concretos que compem a jurisprudncia e dizem respeito
pratica de atividade comercial que recebeu interpretaes contrastantes, por parte do fisco e
do contribuinte.
Aps analisar os tpicos supramencionados, restaro traadas as margens tericas para
a instaurao de um planejamento tributrio dentro dos ditames legais, aferindo-o
legitimidade, bem como, os limites que devem ser observados pela Fiscalizao no exerccio
de sua funo.

2 CONSIDERAES SOBRE EVASO, ELISO E

TRIBUTRIO E A IMPORTNCIA DO ESTUDO DO TEMA

PLANEJAMENTO

Marco Aurlio Greco homenageia o tema dedicando diversos artigos e captulos de sua
obra Planejamento Tributrio, apreciao da importncia do estudo da temtica, bem como
da anlise conceitual dos termos empregados neste estudo. Seguindo a mesma linha, diversos
autores se apegam s formalidades da teoria para explicar o fenmeno da evaso e da eliso
fiscal. No mesmo sentido, passa-se a discorrer acerca dos conceitos utilizados e da relevncia

social, histrica e cultural que representa estudo do Planejamento Tributrio e suas

consequncias jurdicas, tanto para o contribuinte, quanto para o Fisco.

2.1 Questes Conceituais

A anlise acerca dos institutos da evaso e eliso fiscal frequentemente abordada em

conjunto com o tema planejamento tributrio. Isto porque, conforme se ver, o que se busca
em todos estes institutos a economia fiscal, logicamente, em prol do contribuinte.
Entretanto, existe linha tnue que os difere, fazendo-se necessrio discorrer brevemente sobre
as tipologias em comento.
A doutrina apresenta conceitos claros de evaso e eliso fiscal. A terminologia adotada
pela maioria dos autores permite distinguir, no plano terico, os elementos e as caractersticas
comportamentos dos contribuintes, quando estes buscam esquivar-se do nus da obrigao
tributria.
O critrio distintivo entre eliso e evaso fiscal consiste em elemento jurdico
atinente licitude ou ilicitude nos atos praticados com escopo de reduo da carga tributria.
Se lcitas as prticas, estaremos diante de verdadeiro planejamento tributrio lcito; se ilcitas,
teremos configurada a evaso fiscal, com possibilidade de serem desconsiderados os negcios
praticados, acarretando exigncia do tributo que deixou de ser recolhido e seus consectrios.
Nessa segunda hiptese (evaso), tem-se afronta a normas jurdicas tributrias, mediante a
prtica de atos simulatrios.1
No que diz respeito chamada eliso fiscal, tambm denominada de eluso/evaso
lcita, trata-se, segundo Ricardo Mariz de Oliveira (2008, p. 459) de resultado lcito do
planejamento tributrio que a pessoa ainda no contribuinte pratica com suporte em
princpios basilares da ordem constitucional brasileira, decorrendo de atos ou omisses
anteriores ocorrncia do gato gerador.2

1TOM. Fabiana Del Padre. Planejamento Tributrio Direito de Todos. 28/01/2014 Disponvel em:
http://www.conjur.com.br/2014-jan-28/fabiana-del-padre-tome-planejamento-tributario-direito-todos.
Acesso em 20 de nov. de 2015

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Csar Guimares Pereira (2001, p. 67) ensina que a eliso lcita e pode legitimamente
conduzir ao resultado de economia de tributos. (...) A eliso tributria realizada por meios lcitos e
sempre antes do pressuposto normativo. Atravs dela, pretende-se evitar a ocorrncia desses
pressuposto de fato.3

Portanto, a eliso fiscal nada mais que o resultado til do planejamento tributrio,
que visa economia lcita de tributos. Adilson Rodrigues Pires (PIRES, 1999, p. 64) entende
por eliso toda conduta que, por meio lcito, evita ou retarda a ocorrncia do fato gerador
da obrigao tributria ou reduz os efeitos que lhe so prprios. No que toca chamada
Evaso Fiscal, o mesmo autor a define como conduta que, por meio ilcito, impede ou
modifica a configurao do fato gerador da obrigao tributria4
J a evaso fiscal em sentido amplo, toda e qualquer ao ou omisso do contribuinte
tendente a elidir, reduzir ou retardar o cumprimento de uma obrigao tributria, utilizando-se
de meios lcitos. A expresso evaso tributria utilizada para configurar a fuga ao dever de
pagar tributo, abrangendo as condutas lcitas e ilcitas. A evaso tida como lcita abrigaria as
condutas de fuga ao dever de tributar sem que se verifique violao da lei.5
A evaso ilcita ou fraude fiscal implica em todos os casos a presena de inteno
dolosa de fugir ao pagamento do imposto devido. A palavra evaso possui o sentido de fuga a
um dever ou obrigao fiscal de forma ardilosa, dissimulada, sinuosa furtiva e, portanto,
ilcita. A expresso evaso no dever ser utilizada com os adjetivos legal ou lcito, por
implicar uma contradio. Portanto, para a evaso considerada lcita, o temo adequado
eliso, outrora abordada.6

2 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Planejamento Tributrio eliso e evaso fiscal, norma antieliso
e norma antievaso. Curso de Direito Tributrio. 13 ed. P. 459
3PEREIRA. Csar Guimares. Planejamento Tributrio. So Paulo : Saraiva. 2001
4 PIRES. Adilson Rodrigues. Planejamento Tributrio. 1999, p. 65
5 DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e Evaso Fiscal. So Paulo: Bushatsky, 2 ed. 1977, p.
21.
6 Ibid.

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Por fim, o vocbulo planejamento empregado para designar a ao de organizar ou

projetar cenrios futuros com certa antecedncia e sob certas premissas tcnicas. A expresso
planejamento tributrio, sob o aspecto semntico, implica a ideia de ao preventiva, de
algo que cuidadosamente engendrado com o objetivo de atingir determinado resultado, que
neste caso a economia de imposto. A expresso tambm empregada como sinnimo de
liberdade de ao e a realizao de uma escolha entre duas ou mais possibilidades igualmente
vlidas. Trata-se da seleo de uma entre vrias alternativas oferecidas pelo ordenamento
jurdico no que diz respeito a distintas hipteses de incidncia tributria. 7

Segundo Marins (2002, p. 34), o instituto em comento tambm integra um conjunto

de medidas para recuperao de eventuais crditos fiscais, escriturais ou em moeda ou ainda,
mediante pedidos de repetio ou mesmo compensao de tributos pagos a maior ou
indevidamente, e at mesmo a administrao e a reduo do passivo tributrio por meio do
aproveitamento de remisses, anistias e parcelamento, bem como o manejo dos instrumentos
processuais, como a discusso judicial ou administrativa de tributos que estejam onerando
indevidamente o contribuinte.8

Portanto, compe o plexo de providncias de planejamento buscar o aproveitamento

dos campos de no-incidncia tributria e a identificao das possveis lacunas que
possibilitem ao contribuinte reduo, eliminao ou postergao de tributo, comportando
uma infinidade de elementos (acontecimentos, circunstncias, casos, condies, negcios,
motivos, etc.) que influenciam direta e incisivamente na elaborao do plano de aes a ser
executado por um contribuinte, em uma determinada localidade, para o desempenho de dada
atividade ou negcio, em certo momento, sendo tais aes passveis de ser classificadas em
dois grandes grupos: o da licitude e o da ilicitude. (OLIVEIRA, 2005)9

7 Legitimidade do Planejamento Tributrio. Monografia apresentada Escola de Administrao

Fazendria (ESAF). Braslia. 2010disponvel em:
<http://idg.carf.fazenda.gov.br/publicacoes/monografias/legitimidade-do-planejamento-tributariocriterios.pdf.> Acesso em 20/11/2015.
8 MARINS, James. Eliso tributria e sua regulao. So Paulo: Dialtica, 2002.

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Ricardo Mariz de Oliveira (2008), em sua contribuio para a obra Curso de Direito
Tributrio, trata a atividade de planejamento tributrio nos seguintes termos:
... (se) traduz exatamente como a organizao do patrimnio, dos negcios e
dos atos do indivduo e das empresas de maneira a evitar ou reduzir o peso
dos tributos. (...) Em outras palavras, ningum obrigado a praticar os atos
ou negcios que acarretam incidncia de tributos mais onerosos. Decorre
esse direito da prpria liberdade de fazer ou deixar de fazer qualquer coisa
que no seja vedada ou exigida pela lei e do fato de que a obrigao
tributria regida pelo princpio da legalidade, segundo o qual ela somente
nasce pela ocorrncia efetiva de uma das hipteses de incidncia constantes
das vrias leis ordinrias (...)10

Assim, o planejamento tributrio visto como um mtodo utilizado na busca da

menor carga tributria que envolve a modelagem de fatos, atos ou negcios para que possam
ser submetidos a um esquema jurdico menos oneroso, ou na simples eleio de um entre
vrios regimes jurdicos com exigncias fiscais diferenciadas. 11
Para Heleno Trres (2011, p.37), a expresso planejamento tributrio deve ser
utilizada para designar a tcnica de organizao preventiva de negcios, visando a uma
legtima economia de tributos, independentemente de qualquer referncia aos atos
ulteriormente praticados. Segundo o autor, a conduta do contribuinte representada por
atitudes lcitas na estruturao ou reorganizao de seus negcios tendo como finalidade a
economia de tributos, seja evitando a incidncia destes, seja reduzindo ou diferindo o
respectivo impacto fiscal sobre as operaes; corresponde noo de legtima economia de
tributos.12

9 OLIVEIRA. Renan Coelho. Exame e distines conceituais de figuras correlatas ao planejamento

tributrio. Fev de 2005. Disponvel em: <https://jus.com.br/artigos/6274/exame-e-distincoesconceituais-de-figuras-correlatas-ao-planejamento-tributario> Acessado em 20/011/2015
10 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Tributrio eliso e evaso fiscal, norma antieliso e norma
antievaso. Curso de Direito Tributrio. 13 ed. P. 460
11 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Transparncia Fiscal e Planejamento Tributrio
Internacional. In: MOREIRA JNIOR, Gilberto de Castro; PEIXOTO, Marcelo Magalhes (Org.).
Direito Tributrio Internacional. So Paulo: MP Editora, 2006, p. 118
12 TRRES, Heleno Taveira. Direito Tributrio Internacional: Planejamento Tributrio e Operaes
Transnacionais. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 37.

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No entanto, a expresso planejamento tributrio pode tambm ser utilizada para

designar prticas consideradas contrrias lei. Neste caso, trata-se do planejamento tributrio
abusivo ou agressivo, conforme denomina alguns autores, tratando-se de sinnimo do termo
evaso.13
Para a identificao de um ou outro instituto supra abordado, o aplicador do direito
poder se valer de alguns critrios. Os mais conhecidos dizem respeito ao temporal e ao
material (ou excludente).
Ser elisivo o ato ou negcio jurdico realizado antes da ocorrncia do fato gerador
(aspecto temporal) e sem o emprego de simulao, dissimulao, sonegao, abuso de
formas ou fraude lei (aspecto material), institutos posteriormente abordados.
Assim, pode-se concluir que toda eliso construda antes do nascimento da obrigao
tributria. Porm, importante notar que nem toda evaso decorre de atos posteriores ao Fato
gerador j ocorrido (OLIVEIRA, 2011)14
possvel identificar o aspecto material e material na jurisprudncia, conforme
verifica-se nas decises in verbis:
TRIBUTRIO. LEGITIMIDADE DO INSS. EVASO FISCAL.
FORNECIMENTO
DE
IMVEL
PARA
MORADIA
DE
EMPREGADOS MEDIANTE COBRANA DE ALUGUEL EM
VALORES NFIMOS. SALRIO-UTILIDADE. INCIDNCIA DA
CONTRIBUIO SOCIAL. (...). 2. Se o indivduo busca evitar a
incidncia do tributo sobre determinadas situaes jurdicas de
forma preventiva, evitando a prpria ocorrncia do fato gerador,
deve ser admitida sua faculdade de agir dentro das diversas condutas
lcitas possveis para que se livre da tributao, desde que as
circunstncias no exijam a observncia de forma expressa em lei,
garantia que decorre dos princpios gerais da atividade econmica
estabelecidos na Constituio Federal (art. 170 e seguintes). quando
ocorre a eliso ou evaso lcita. 3. Se o contribuinte procura furtar-se
do pagamento de tributo atravs da prtica de atos ilcitos,
utilizando-se de fraude, simulao ou outro tipo de impostura
tendente a fugir da devida tributao, configura-se a hiptese de
13 Legitimidade do Planejamento Tributrio. Monografia apresentada Escola de Administrao
Fazendria (ESAF). Braslia. 2010disponvel em:
<http://idg.carf.fazenda.gov.br/publicacoes/monografias/legitimidade-do-planejamento-tributariocriterios.pdf.> Acesso em 20/11/2015.
14 OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Tributrio eliso e evaso fiscal, norma antieliso e norma
antievaso. Curso de Direito Tributrio. 13 ed. So Paulo: Saraiva. 2011 P. 460.

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evaso fiscal, ilcita (...). (TRF-1 - AC: 61057 MG 1997.01.00.061057-6,

Relator: DESEMBARGADORA FEDERAL MARIA DO CARMO
CARDOSO, Data de Julgamento: 24/10/2006, OITAVA TURMA, Data
de Publicao: 10/11/2006 DJ p.115)
INCORPORAO. AUTUAO. ELISO E EVASO FISCAL.
LIMITES. SIMULAO.EXIGIBILIDADE DO DBITO. 1. D-se a
eliso fiscal quando, por meios lcitos e diretos o contribuinte planeja
evitar ou minimizar a tributao. Esse planejamento se fundamenta na
liberdade que possui de gerir suas atividades e seus negcios em busca da
menor onerosidade tributria possvel, dentro da zona de licitude que o
ordenamento jurdico lhe assegura. 2. Tal liberdade possvel apenas
anteriormente ocorrncia do fato gerador , pois, uma vez ocorrido
este, surge a obrigao tributria. 3. A eliso tributria, todavia, no se
confunde com a evaso fiscal, na qual o contribuinte utiliza meios
ilcitos para reduzir a carga tributria aps a ocorrncia do fato
gerador. 4. Admite-se a eliso fiscal quando no houver simulao do
contribuinte. Contudo, quando o contribuinte lana mo de meios
indiretos para tanto, h simulao. (TRF-4 - AG: 44424 RS
2004.04.01.044424-0, Relator: DIRCEU DE ALMEIDA SOARES, Data
de Julgamento: 30/11/2004, SEGUNDA TURMA, Data de Publicao:
DJ 26/01/2005 PGINA: 430)

Veja-se que, com a leitura das decises apontadas, h o direcionamento da distino

entre evaso e eliso atravs da anlise dos aspectos mencionados. Na apreciao da questo,
verifica-se o momento do fato gerador (aspecto temporal) e a utilizao ou no de meios
ilcitos para economia fiscal (aspecto material).

Nesta linha de raciocnio, conclui Sacha Calmon Navarro Colho (2000) que na
evaso ilcita a distoro da realidade ocorre no momento em que ocorre o fato jurgenotributrio (fato gerador) ou aps a sua ocorrncia. Na eliso, a utilizao dos meios ocorre
antes da realizao do fato jurgeno-tributrio (...) antes que se exteriorize a hiptese de
incidncia tributria, pois, opcionalmente, o negcio revestir a forma jurdica alternativa
no descrita na lei como pressuposto de incidncia ou pelo menos revestir a forma menos
onerosa."15

Rubens Gomes de Sousa (1960, p.113) concorda dizendo que "o nico critrio seguro
(para distinguir a fraude da eliso) verificar se os atos praticados pelo contribuinte, para
15 COLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de Direito Tributrio, 1. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2000.

15

evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo foram praticados antes ou depois da

ocorrncia do respectivo fato gerador: na primeira hiptese, trata-se de evaso; na segunda
trata-se de fraude fiscal."16

A dificuldade para atingir tal objetivo (economia tributria de forma legal, legtima)
tem grande influncia do desempenho sofrvel de alguns profissionais despreparados ou de
m-f, que tornam as prticas elisivas com conotao diversa daquela preceituada pela
doutrina e jurisprudncia. Neste sentido, leciona Fernando Mada:
pela prtica amadorista de alguns profissionais que no sabem realizar
bons planejamentos tributrios (...) que o contribuinte levado a burlar o
fisco pelos mais diferentes modos, seja pela sonegao, simulao,
conluio, fraude ou evaso fiscal. No faltam meios, nem profissionais,
para proporcionarem formas de promover rombos no Errio ou graves
problemas fiscal ocasionados s empresas17

importante destacar que apesar da dificuldade em se demarcar um limite preciso

entre as duas formas de conduta, possvel conceber que o planejamento tributrio ser
considerado lcito quando todos atos ou negcios a ele relacionados estejam em total
conformidade com a lei tributria e com o ordenamento jurdico em que est inserida, e,
contrariu sensu, o planejamento tributrio ser abusivo quando, pelo menos um de seus atos
ou negcios, afrontarem a lei tributria ou o ordenamento jurdico. 18
Entretanto, deve-se reconhecer a dificuldade na prtica em se fixar uma linha divisria
entre as figuras da eliso e da evaso tributria, tendo em vista inmeras formas de
planejamento tributrio.

16 SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. Rio de Janeiro: Financeiras,
1960
17 MADA, Fernando. Planejamento Tributrio - A Importncia conceitual da
eliso fiscal como instrumento estratgico na prtica do planejamento tributrio.
Editora MP. P. 63
18 Legitimidade do Planejamento Tributrio. Monografia apresentada Escola de Administrao
Fazendria (ESAF). Braslia. 2010disponvel em:
<http://idg.carf.fazenda.gov.br/publicacoes/monografias/legitimidade-do-planejamento-tributariocriterios.pdf.>

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O conceito doutrinrio e jurisprudencial acerca da evaso e eliso fiscal por vezes

deixa a desejar, pois restam diminudos frente realidade, tendo se limitado a afirmar que a
evaso est no campo da ilicitude, enquanto a eliso, por ser uma prtica no condenvel,
encontra amparo no ordenamento. Desta forma, Evaso, no cotidiano, torna-se sinnimo de
sonegao, enquanto Eliso torna-se sinnimo de arma de competitividade com vistas
sobrevivncia das empresas, resultando na insegurana e incerteza dos contribuintes em como
sero qualificados juridicamente seus planejamentos tributrios.

2.2 Importncia do estudo do tema

A importncia do estudo sobre o planejamento tributrio e suas consequncias, seja a
eliso fiscal, ou ainda, a evaso fiscal, de vis econmico, jurdico e poltico. (CARRAZA,
2006)19
Econmico porque diz respeito arrecadao tributria e ao perfil do impacto da
tributao junto aos contribuintes. Jurdico, porque toca em dois pilares do ordenamento
jurdico: a isonomia (seja entre os contribuintes ou relacionada a submisso de todo norma)
e liberdade de competio. Por fim, poltico, pois se trata do custeio do Estado, alm de tratar
da atividade poltica em si, j que atravs da iniciativa do poder legislativo e,
posteriormente, do poder executivo, que so colocadas em prtica regras objetos do
planejamento tributrio. 20
Conforme leciona Marco Aurlio Greco (2011),
(...) em suma, no tema do planejamento tributrio, renem-se tanto aspectos
de relevncia econmica como jurdica e poltica. Este um dado que no
podemos desconsiderar: o debate sobre planejamento tributrio vai
apresentar uma faceta (no nica), que envolve a prpria concepo que
temos do Estado e do relacionamento entre ele, a sociedade civil e os
indivduos.

19 CARRAZZA. Roque Antnio. ICMS. Malheiros 2006.

20 Ibid.

17

Portanto, o estudo sobre o planejamento tributrio mais que mera abordagem sobre
estratgia econmica. Quando se fala a respeito, logo remete-se exclusivamente e,
equivocadamente, s pessoas jurdicas que, naturalmente, visando o lucro e a competitividade,
planejam suas operaes de modo a economizar tributo.
A carga tributria vista como uma relao de agresso, predominantemente de
imprio, de autoridade, considerada como uma cota de patrimnio privado para atender s
despesas do Estado. Mas esta viso no vincula apenas pessoas jurdicas, j que as pessoas
fsicas tambm possuem o interesse de livrar-se, quando possvel, da obrigao tributria e,
este o motivo de, a priori, ser equivocada a ideia de relao direta e exclusiva entre
planejamento tributrio e empresas/pessoas jurdicas.21
Apesar de equivocada, tal remisso compreensvel, j que, de fato, a globalizao e a
estrutura do mercado adotada no pas foram as empresas a se tornarem cada vez mais
competitivas, buscando a otimizao de suas rotinas de produo, inclusive atravs de
pesquisa sobre as formas lcitas (ou ilcitas) de racionalizar o pagamento de tributos. 22
No meio empresarial, o planejamento tributrio visto como meio de autodefesa
contra a concorrncia desleal de quem sonega. So as empresas que constituem os principais
usurios das tcnicas de planejamento tributrio por questo de sobrevivncia ao mercado,
porque, no obstante terem de arcar com uma carga fiscal pesada, as que atuam na legalidade
so obrigadas a enfrentar concorrentes que, por no pagarem ou pagarem muito pouco
imposto, podem praticar preos mais baixos e se beneficiar de margens de lucros mais
elevadas. 23

21 GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004, p.

18
22 SILVA. Andr Maria Fernandes. Planejamento Tributrio: uma ferramenta de gerenciamento.
Monografia Universidade Candido Mendes. Rio de Janeiro, 2012. Disponvel
em:<http://www.avm.edu.br/docpdf/monografias_publicadas/k219378.pdf > Acesso em 20/11/2015
23 NETZ Clayton. Sonego, logo existo. Revista Exame. 05/11/1996. Disponvel em: <
http://exame.abril.com.br/revista-exame/edicoes/622/noticias/sonego-logo-existom0054027>.Acessado em 11/01/2016.

18

Neste sentido, bem assinala MARCO AURLIO GRECO (2004)24 quando sustenta que a
Constituio Federal (art. 145, 1), ao estabelecer o princpio da capacidade contributiva ou
econmica, impe um cerco criatividade dos agentes econmicos. Trata-se de um postulado
intimamente ligado ao princpio democrtico da solidariedade social, um instrumento que
compatibiliza e torna possvel a vida em sociedade. Se, com igual capacidade contributiva,
um contribuinte, pela manipulao das formas jurdicas, pelo abuso de direito, pela simulao
ou qualquer outro subterfgio, puder fugir do imposto, estar sendo comprometido tambm o
princpio da igualdade. Se o planejamento tributrio, mediante um processo elisivo com abuso
de formas e simulao, vem a inibir a eficcia da norma tributria, est a um s tempo
inibindo a plenitude dos princpios da capacidade contributiva e da isonomia.
Desta forma, o maior problema da evaso fiscal o comprometimento de uma cadeia
inteira de mercado. Exemplo bem apontado pelo site da revista Exame, diz respeito ao caso do
comrcio, em que pode haver a no emisso de nota fiscal, ou ainda, meio mais utilizado, a
emisso de meia nota (o contribuinte registra na nota fiscal o volume fsico da carga, mas com
um valor menor, sobre o qual incidem os impostos. Caso seja flagrado pela fiscalizao no
h problema, pois dificilmente os agentes sabero o verdadeiro preo dos produtos). Com
isso, tanto os custos de produo como o preo de venda da mercadoria tornam-se imbatveis,
e as empresas do plo informal acabam obtendo vantagem em detrimento de empresas
organizadas que pagam em dia seus impostos. Assim, as grandes empresas de certa forma
conseguem repassar para os preos o peso da carga. Sem ter esse poder, as empresas menores
que quiserem atuar corretamente logo ficaro fora do negcio.25
Vale observar, que o intuito de economizar tributos, alm de no ser ilegal, representa,
para as pessoas jurdicas, obrigao dos administradores, incumbidos de gerir os negcios da
forma mais rentvel possvel. Tal obrigao um dos motivos para remeter automaticamente
o planejamento tributrio finalidade capitalista das sociedades empresariais, mas, reitera-se,
verdade que, o instituto em anlise tem maior importncia, fugindo da esfera econmica e
encontrando respaldo poltico e jurdico.
24 GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004, 281ss.
25 NETZ Clayton. Sonego, logo existo. Revista Exame. 05/11/1996. Disponvel em: <
http://exame.abril.com.br/revista-exame/edicoes/622/noticias/sonego-logo-existo-m0054027>.Acessado em
11/01/2016.

19

No estudo sobre o Planejamento Tributrio deve ser afastada a ideia superficial de que
a matria apenas estratgia econmica determinante para o sucesso ou falncia de um
negcio. De fato, no mundo corporativo a organizao fiscal tem sua importncia. Entretanto,
a abordagem sobre evaso e a eliso fiscal o estudo do vnculo entre o Estado e o particular,
seja este pessoa jurdica ou fsica, em uma relao regida principalmente por normas
constitucionais que impem limites ao poder de tributar (ou seja, princpios, isenes e
imunidades), ou ainda, infraconstitucionais (com aplicao principalmente de normas prevista
no Cdigo Tributrio Nacional e institutos do direito privado) passveis de estudo mais
profundo que requer conhecimento sobre conceitos especficos, histricos e contbeis, dandolhes interpretao sistemtica.
Ademais, o interesse pelo tema no apenas dos contribuintes. O planejamento
tributrio item permanente na agenda das administraes tributrias de diversos pases. Com
desdobramentos na esfera econmica, jurdica e poltica, a prtica A discusso jurdica em
torno do limite entre as prticas consideradas como evaso fiscal e aquelas que visam
economia de tributos de forma lcita recorrente nos ltimos tempos, despertando interesse
das autoridades fazendrias.
Prova disto so as Delegacias Especiais dos Maiores Contribuintes em So Paulo e no
Rio de Janeiro, alm de Equipes Especiais de Fiscalizao nas Delegacias das principais
capitais do Pas, cujo foco de trabalho a investigao da legitimidade dos planejamentos
tributrios disseminados entres os maiores contribuintes pelas consultorias e escritrios de
advocacia altamente especializados. 26
Ainda, h de falar nos inmeros estudos realizados no mbito da Administrao
Tributria, como ocorre na Receita Federal do Brasil. Um desses estudos, apresentado no
relatrio final da Comisso Parlamentar de Inqurito da Evaso Fiscal, promovida pelo
Senado em 1994, analisou 214.000 empresas de todos os ramos de atividades e concluiu que o
setor de alimentao figurava poca como um dos que menos pagavam impostos no Brasil,
deixando de recolher 98% do IPI devido. Em seguida vinham setores como qumico (59%),
txtil (54%) e metalrgico (51%). 27

26

20

Neste relatrio, segundo os tcnicos da Receita, a inadimplncia fiscal teria como

causas evaso fiscal atravs da sonegao pura e simples (cujo conceito ser posteriormente
exposto), a inadimplncia (o contribuinte declara o imposto, mas no paga) e, ainda, a eliso
fiscal.
Outro levantamento da Receita Federal mostrou que as 30.000 maiores empresas
brasileiras (com um faturamento superior a 1,8 milho de dlares) so responsveis por
85,20% de toda a arrecadao do governo federal. O grau de concentrao no reflete a
realidade da gerao de renda nacional. O afunilamento se mantm em relao aos tributos
cobrados pelos Estados. Em So Paulo, que recolhe 16 bilhes de dlares por ano em
impostos, 50 grandes contribuintes comparecem com 30% do ICMS, sendo que outros 1.600
maiores contribuem com trs quintos. Em contrapartida, 344.000 empresas contribuem com
apenas 15% do arrecadado. 28
Alm do problema da concentrao do recolhimento de tributos, h ainda a questo do
aumento da carga tributria no pas. Com tantas normas, impostos, taxas e tributos existentes
no pas (cerca de 5 dezenas) e o peso elevado das alquotas cobradas, as empresas acabam
engessadas, principalmente as de pequeno e mdio porte, que no encontram outra alternativa
que no seja a da ilegalidade. Neste contexto, a elaborao de um planejamento tributrio
efetivo, pode evitar eventual falncia da empresa, ou ainda, aumento de seu potencial
lucrativo.
Sabe-se que, em comparao a pases como Japo, Estados Unidos ou Sucia (pas,
inclusive, que tem carga tributria correspondente a 54% de seu PIB), a carga tributria
brasileira em si no excessiva. Entretanto, a grande problematizao justamente a
distribuio dessa riqueza que, no obstante no seja o objeto deste trabalho, intrnseco ao
tema em anlise.

27 MADA, Fernanda. A Importncia conceitual da eliso fiscal coo instrumento estratgico na

prtica do planejamento tributrio. P. 63
28 NETZ Clayton. Sonego, logo existo. Revista Exame. 05/11/1996. Disponvel em: <
http://exame.abril.com.br/revista-exame/edicoes/622/noticias/sonego-logo-existo-m0054027>.Acessado em
11/01/2016.

21

A constatao do quadro de evaso fiscal instalada no pas traz a tona diversas ideias
acerca de como o sistema tributrio poderia mudar a fim de arrecadar mais e de forma manos
burocrtica, evitando assim a sonegao. H quem defenda, por exemplo, uma mudana
radical na estrutura fiscal brasileira. Um primeiro passo seria a simplificao, que ocorreria
atravs da reduo do nmero de tributos, passando de mais de 50, para 7, sem prejuzo da
arrecadao, beneficiando no s ao contribuinte como prpria Receita, que poderia usar seu
sistema arrecadatrio de maneira mais adequada e efetiva.
Uma das propostas da Comisso que elaborou o anteprojeto da Reforma Fiscal previa
a unificao dos trs principais impostos que incidem sobre as vendas, o ICMS, o IPI e o ISS
e a reviso das alquotas cobradas. Trata-se de no continuar infringindo a chamada Lei de
Lafer, formulada pelo economista americano Arthur Lafer, da Universidade de Stanford.
Segundo ele, uma unidade a mais de impostos pode resultar numa unidade a menos de
receita". 29
A questo se resume em encontrar um nvel de taxao capaz de ser suportvel pelo
conjunto das empresas e tornar desinteressante a sonegao sem prejuzo da arrecadao.
Existe um ponto de equilbrio para a relao custo-benefcio da sonegao, a partir do qual
no valeria a pena sonegar. Ele estaria na fixao de uma alquota de 6%, no mximo 7%,
para a carga tributria sobre as vendas. Com alquota baixa, o contribuinte concluiria que
pagar o imposto sairia mais barato que a sonegao, cujo esquema implica a montagem de
uma logstica e de uma estrutura legal e de corrupo caras.30
Enquanto a reforma tributria fica no plano terico, compete s autoridades zelar para
que as distores do modelo atual no penalizem a minoria que age na legalidade e impedir
que a sonegao se consagre como vantagem competitiva. A Administrao Pblica, tendo
completa discricionariedade para interpretar os atos e negcios jurdicos, no pode se
comportar de forma arbitrria, sob pena de comprometimento da segurana jurdica que serve
de primazia para o atual Estado Democrtico de Direito.
29 NETZ Clayton. Sonego, logo existo. Revista Exame. 05/11/1996. Disponvel em: <
http://exame.abril.com.br/revista-exame/edicoes/622/noticias/sonego-logo-existom0054027>.Acessado em 11/01/2016.
30 ibid.

22

A construo de um sistema tributrio mais equitativo fundamental para o

encaminhamento da questo fiscal no Brasil. Ela exige, tambm, uma descomplicao e
agilizao nos processos de cobrana dos sonegadores. O resto fica por conta da mudana
cultural do contribuinte brasileiro.
Entretanto, a noo de que pagar impostos uma obrigao de todo mundo e no
apenas de alguns vem sido coercitivamente imposta. De forma recorrente o contribuinte e os
operadores do Direito Tributrio se veem obrigados a atualizar-se sobre novas obrigaes
acessrias, legislaes e fiscalizaes descabidas que, com o intuito de barrar qualquer
procedimento ilcito, acabam por ofender direitos constitucionalmente garantidos aos
contribuintes.
Pelo exposto, resta demonstrada a importncia do estudo do tema planejamento
tributrio, bem como, a ligao e a distino entre eliso e a evaso fiscal. Tais institutos
mostrando-se como instrumentos de sobrevivncia alta carga tributria e suas obrigaes
acessrias. Mas, ainda que a economia tributria por meios ilcitos seja uma realidade
recorrente, o Fisco de forma predatria, acaba por inmeras vezes, responsabilizado o
contribuinte por prticas que em sua viso por vezes distorcida- , configuram hipteses de
simulao, dolo, abuso de direito e de fraude lei ou fraude propriamente dita. Nenhumas
dessas figuras devem ser confundidas e, como consequncia, no se pode pretender aplicarlhes o mesmo regime normativo. Vale breve anlise acerca de tais institutos.
3 PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E OS INSTITUTOS DO DIREITO PRIVADO

Embora as disposies do Direito Civil no constiturem estrito senso regras

antielisivas no campo tributrio, sua utilizao tem por base o fato de que o planejamento
tributrio abusivo desafia o ordenamento como um todo e, nesse passo, atrai outras reas
jurdicas estranhas ao direito tributrio, que devem integrar a anlise da legitimidade da eliso
fiscal.31

31 MARTINS. Ives Gandra da Silva. Norma antieliso tributria e o princpio da

legalidade, luz da segurana jurdica parecer. In Planejamento tributrio. So
Paulo: Editora MP. 2007P. 33

23

Como bem assinala Cristiano Carvalho, em seu artigo Breves Consideraes sobre
Eliso e Evaso Fiscal, (...) o CTN em vrias passagens, alude expresso fraude, dolo e
simulao como causa excludente de prazos extintivos, reviso de lanamento pela
autoridade administrativa, vedao moratria, etc. Tais conceitos no so criaes do
direito tributrio, mas do direito privado e do direito penal.
Estas figuras propriamente dita so considerados meios ilcitos para obteno de
economia tributrio, tendo o Cdigo Tributrio Nacional, no art. 149, VII, previsto
expressamente que, nesses casos, o lanamento ser efetuado e revisto de ofcio pela
autoridade administrativa.32 Nada obstante, a incidncia em um destes institutos podem at
mesmo acarretar reflexos penais. Entretanto, deve-se dizer que nenhum desses institutos
representam o planejamento fiscal.
O que ocorre so inmeras operaes tributveis que podem vir a ser taxadas como
espcie de sonegao. Desta forma, imprescindvel que o contribuinte e, operador do direito e
a fiscalizao tenham noo do que se trata estes institutos para afast-los na hora de planejar.
Isto porque, conforme se demonstrar, a ocorrncia de um fato pode ser interpretado
de diversas formas. Deve o intrprete, por isto mesmo, valer-se de elementos, entre os quais o
sistmico ou contextual, e o teleolgico, ou finalstico, levando em considerao os direitos e
garantias fundamentais constantes na Constituio e que no so exaustivos, nem excluem
aqueles decorrentes dos princpio por ela adotados. Todo o sistema jurdico deve ser
considerado, no se podendo pretender que uma norma tenha, na definio de um tipo, o
poder de anular as garantias albergadas por outras normas do sistema. (MACHADO, 2002)33
Como reiteradamente exposto aqui, uma concluso acerca disto s poder ser
emitida vista de cada caso concreto e diante de mltiplas circunstncia que o cercam, no
apenas no plano da formulao abstrata da operao, mas tambm vista histrica que cerca
determinado contribuinte (seu perfil e relevncia, o empreendimento concreto, condutas
32 DIAS. Maria Anglica de Souza. O planejamento tributria e a simulao, o
dolo, a fraude a lei propriamente dita, o abuso de direito e a fraude a lei. In
Planejamento tributrio. So Paulo: Editora MP. 2007P. 91
33 MACHADO, Hugo de Brito. Estudos de Direito Penal Tributrio. 2002, p.59

24

anteriores que tenha realizado, etc.), requerendo especial ateno s figuras a seguir
comentadas tomando-as como limites liberdade de forma. (GRECO, 2011)34

3.1 Simulao

Com relao a simulao, o principal requisito que a caracteriza a existncias de um

acordo simulatrio entre as partes participantes do negcio jurdico, com a finalidade de
enganar terceiros e com divergncia intencional entre a vontade interna e a declarao de
vontade.
A simulao fiscal, para ocorrer, pressupe a existncia de um acordo entre as partes,
destinado a iludir o Fisco, no qual o negcio jurdico aparentemente praticado no
corresponde ao negcio jurdico efetivamente celebrado entre as partes (em geral, fiscalmente
mais oneroso).
No dizer de Miranda (1983:53) "na simulao, quer-se o que no aparece e no se
quer o que aparece". Neste sentido:
SIMULAO configura-se como simulao o comportamento o
contribuinte em que se detecta uma inadequao ou inequivalncia entre a
forma jurdica sob a qual o negcio se apresenta e a substncia ou natureza
do gato gerador efetivamente realizado, ou seja, d-se pela discrepncia
entre a vontade querida pelo agente e o ato por ele praticado para
exteriorizao da vontade (Processo n. 10580,005744, Acrdo 101-95409,
23.2.2006).

O Cdigo Civil delimita o conceito nos seguintes termos:

Art. 167. nulo o negcio jurdico simulado, mas subsistir o que se
dissimulou, se vlido for na substncia e na forma. 1o Haver simulao
nos negcios jurdicos quando: I - aparentarem conferir ou transmitir direitos
a pessoas diversas daquelas s quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declarao, confisso, condio ou clusula no verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou ps-datados

34 GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Fiscal. 3 edio. 2011

25

Insta anotar que a doutrina ptria tem classificado a simulao em absoluta ou

relativa, ensinando que na simulao absoluta d-se um "acordo simulatrio", que no se
espera qualquer espcie de resultado jurdico. J na simulao relativa (tambm denominada
de dissimulao) a prtica de ato ou negcio simulado o caminho encontrado para a
obteno de um determinado resultado jurdico, verdadeiro e desejado. 35

O prprio Cdigo Civil diferencia as figuras da simulao e da dissimulao. No

primeiro caso, seus efeitos so nulos, enquanto que, na segunda hiptese, subsiste o negcio
jurdico dissimulado, ou seja, oculto, desde que vlido formalmente. (CARVALHO, 2000) 36
Em sntese, na simulao absoluta inexiste ato ou negcio jurdico, enquanto que na
dissimulao o ato ou o negcio jurdico existe, mas se encontra escamoteado.
Em outras palavras, o que difere a simulao da dissimulao que a primeira
apresenta algo que no existe, enquanto a segunda oculta algo que existe, apesar de em ambas
haver representaes falsas de vontade. 37
A simulao traduz-se como a realizao de ato ou negcio jurdico com propsito
intencional de enganar. O conluio est na essncia da simulao, do que decorre a concluso
que para haver a caracterizao da simulao os contratantes intencionalmente realizam o ato
ou negcio jurdico tendo por finalidade enganar algum, no moldes previstos no artigo supra
transcrito, ocasionando em reflexos penais, em determinadas circunstncias fticas.38
Contudo, no importa o que as partes contrataram, mas sim o que efetivamente
quiseram contratar. Desta forma, se o negcio jurdico nulo contiver os requisitos de outro
35 OLIVEIRA. Renan Coelho. Exame e distines conceituais de figuras correlatas ao planejamento
tributrio. Fev de 2005. Disponvel em: <https://jus.com.br/artigos/6274/exame-e-distincoesconceituais-de-figuras-correlatas-ao-planejamento-tributario> Acessado em 20/011/2015
36 CARVALHO, Cristiano. Breves consideraes sobre eliso e evaso fiscais p .575 In
planejamento tributrio da apet
37 JANCZESKI, Clio Armando. Planejamento tributrio e negcio jurdico indireto. Simulaao,
dissimulao, abuso de forma e abuso de direito. P. 103 do livro planejamento tributrio da apet
38 LIBERTUCI, Elisabeeth Lewandowski. Reflexes quanto pertinncia da norma antieliso

26

negcio jurdico esse outro negcio jurdico subsistir (caracterizando assim a

dissimulao).39
Nesta esteira, no se permite que a simulao seja declarada seno por provocao
judicial, pois se trata de competncia exclusiva do juiz de direito declar-la e, eventualmente,
homologar a declarao de determinado negcio jurdico e, aps, proclamar a existncia de
outro, vlido e eficaz entre as partes e perante terceiros.
No h de se confundir a simulao com o negcio jurdico indireto. Neste ltimo
caso, a vontade declarada coincide com a vontade real, no havendo o interesse de ocultar ou
disfarar, presentes na simulao. Apenas se busca alcanar finalidades diversas das que lhe
so tpicas. Configura-se, por exemplo, quando um contribuinte se utiliza de um determinado
negcio, tpico ou atpico, para obteno de uma finalidade diversa daquela que constitui a
sua prpria causa, em que as partes querem efetivamente o negcio e os efeitos tpicos dele
realizado e submete-se a sua disciplina jurdica.40
As hipteses de simulao, consubstanciadas nos incisos do art. 167 do Cdigo Civil,
so trs. A ttulo de exemplo, bem assinala Cristiano Carvalho (2007), quando diz que na
hiptese do inciso I, o exemplo comum daquelas pessoas jurdicas em que existe um
laranja como scio ou administrador, quando na verdade outro sujeito oculto que dirige a
atividades da empresa, mas que no pode aparecer por motivos quaisquer. Neste caso,
haveria uma situao ftica passvel de ser provada, cabendo ao interessado em descobrir a
simulao o obus da prova.

3.2 Fraude Lei Tributria

39 Ibed.
40 processo n 11080.008088/2011-71 - 1 Conselho de Contribuintes

27

Para entender do que se trata a espcie Fraude lei Tributria, faz-se necessria a
compreenso do que , de fato, o instituto da fraude em seu gnero.

Fraude o vocbulo derivado do latim fraus, fraudis (engano, m-f, logro), que
caracteriza o engano malicioso promovido de m-f, para ocultao da verdade ou fuga ao
cumprimento do dever. Desta forma, a fraude traz consigo o sentido do engano, no como se
evidencia no dolo, em que se mostra a manobra fraudulenta para induzir outrem pratica de
ato, de que lhe possa advir prejuzo, mas o engano oculto para furtar-se o fraudulento ao
cumprimento do que de sua obrigao ou para logro de terceiros, com a evidente inteno de
causar prejuzo a terceiros.41

Ainda, conforme bem assinala Edino Cezar Franzio de Souza em seu artigo A Fraude
Lei no Direito Tributrio Brasileiro, necessrio se faz destacar que h distino entre a
fraude civil e a fraude da esfera penal. A primeira caracteriza-se pela lesividade individual
sendo que o ncleo est na ao ou omisso visando causar prejuzo algum integrante da
relao jurdica. J na fraude penal, a lesividade social, ou seja, o ncleo est no prejuzo
coletivo afetando, que afeta a sociedade. 42Estamos aqui a tratar da chamada Fraude Lei.

No tocante fraude lei imperativa, est prevista no ar. 166, VI, a seguir transcrito:

Art. 166. nulo o negcio jurdico quando: (...) VI - tiver por objetivo
fraudar lei imperativa;

41 SOUZA. Edino Cezar Franzio. A fraude a lei no direito tributrio brasileiro. 2003. Disponvel em:
<http://www.fiscosoft.com.br/a/2d26/a-fraude-a-lei-no-direito-tributario-brasileiro-edino-cezarfranzio-de-souza.> Acesso em 11/01/2016
42op.Cit.

28

O dispositivo em anlise diz respeito fraude que limita-se esfera cvel, nada se
aproximando da fraude penal. Insere-se no contexto sutil (e portanto no se situa no campo
da ilicitude) de driblar o ordenamento jurdico.

No caso, os contratantes contornam determinada norma para que outra mais vantajosa
seja aplicada no caso concreto, resultando no negcio jurdico desejado. Portanto, tal figura
pressupes a existncia concomitante de dois mandamentos especficos: a norma contornada
(na qual as partes pretendem no se submeter), e a norma de contorno (utilizada para trazer
resultado mais benfico).43

Exemplo bem dado o de Marco Aurlio Greco, que explica um caso ocorrido na
dcada de 60, nos seguintes termos:

(...) trata-se de um caso clssico julgado pelo Supremo Tribunal Federal (...)
num perodo em que era proibido importar automveis como instrumento
para proteger a indstria automotiva nascente quela poca. Esta a norma
1. (= ser proibido de importar automvel). Portanto, no era possvel o
contribuinte chegar ao resultado desejado (ter um automvel importado) e
razo da existncia da norma 1. Existia, porm, uma segunda norma que
reconhecia haver no Brasil uma frota de veculo que necessitava de peas
estrangeiras a continuar funcionando e esta frota no podia ser prejudicada.
Por isso, existia uma segunda norma que permitia a importao de partes e
peas (obviamente para reposio ou para integrar veculo produzido no
Brasil). Certo contribuinte importou peas e partes (hiptese de incidncia da
norma 2) s que importou todas as partes e peas com as quais montou um
automvel no Brasil. Ele cometeu abuso? No, porque no excedeu ao
direito que a norma 2 contempla. O que fez foi contornar a norma 1 pelo uso
da norma 2. Driblou a norma que proibia a importao de veculo pronto
utilizando a norma que permitia a importao de partes e peas. Este caso foi
reconhecido como hiptese de fraude lei tributria pelo Supremo Tribunal
Federal.

43 op.Cit.

29

No mesmo sentido, conforme leciona o professor Edino Cezar Franzio de Souza ao

citar Jos Carlos Moreira Alves em seu artigo A Fraude Lei no Direito Tributrio Brasileiro
(2003):

(...) o problema da fraude lei est relacionado com a interpreta o das leis
onde se procura distinguir a verba legis (as palavras da lei) da mens legis (o
esprito da lei) acrescentando que "(...) no problema da fraude lei o que
ocorre justamente isto: observa-se a letra da lei, mas para se alcanar fim
contrrio ao esprito da lei. (...) Quando o ato vai contra as palavras e o
esprito da lei, ele contra legem, contrrio lei, em que h a violao direta
da lei. J quando o ato preserva a letra da lei, mas ofende o esprito dela, o
ato de fraude lei. 44

No que diz respeito Fraude Lei Tributria, trata-se de instituto cuja forma jurdica

utilizada no querida pelo particular na sua causa-funo tpica, mas sobretudo na medida
em que lhe permita fugir aos impostos no deixa, porm, de ser querida, e a subsiste a
distino entre o instituto em comento e simulao.45
Para a simulao, se cria uma aparncia para encobrir a realidade, entretanto, na
fraude lei tributria, a realidade jurdica abertamente criada e o negcio jurdico
efetivamente querido pelas partes.46
O art. 72 da Lei n 4.502, de 30.11.1964, definiu a fraude, sob a tica tributria, ao
conceituar que " toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir ou
modificar as suas caractersticas essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento"

44 Idem
45 JUNIOR. Onofre Alves batista. A fraude lei Tributaria e os negcios jurdicos
indiretos. Dialttica 2000. P. 98
46 Ibid

30

A Fraude Lei se verifica quando se intenta amparar o resultado contrrio a uma lei ou
outra disposio, dada, em verdade, com uma finalidade diferente, utilizando-se de um tipo de
negcio ou ainda, procedimento negocial voltado a evitar a incidncia de normas voltadas
para outro negcio aquela cuja regulao a que corresponde ao resultado que se quer
esquivar com a atividade praticada. 47
Por vezes, um contribuinte, apoiado em determinada norma, pratica atos que acarretam
resultado equivalente ao que resultaria na prtica do negcio fiscalmente mais oneroso, ou
seja, afasta a aplicao de determinada normal tributria de incidncia mais onerosa. Nas
palavras de Onofre Alves Batista Jnior:
(...) no Direito Tributrio, quanto norma instrumento, ela pode ser uma
norma de incidncia fiscal menos onerosa (como a norma de cobertura para
um negcio indireto), uma norma de iseno (para um negcio indireto
impeditivo), ou mesmo uma ausncia de normas (para um negcio
inominado, amparado pela autonomia de conformao dos negcios
jurdicos admitida pela liberdade de empresa do Direito Civil. 48

Vale dizer que, no Brasil, a fraude, embora comprometa a validade do negcio

jurdico, no lhe atribui ilicitude. Isto , no porque o agente quis, conscientemente, realizar
o negcio em fraude lei que ter cometido ilcito penal. No porque um planejamento
resulta contaminado que se deve reconhecer a fraude lei como caso penal. O raciocnio deve
ser oposto, j que, em se tratando de infrao penal, ento no h de se falar em planejamento
nem de fraude lei.49

3.3 Abuso de Direito

47 Ibid.
48 Ibid
49 GRECO, Marco Aurelio. Planejamento Tributrio. 3 Ed. 2011, p. 85

31

Na esfera do planejamento tributrio, a eliso pode ser comparada ao abuso de direito

na hiptese do contribuinte, agindo dentro das linhas demarcatrias fixadas pelo direito
positivo, exercer seu direito contra a finalidade social da norma. 50
Entretanto, inadmissvel que o abuso de direito seja um critrio para aferir a
legitimidade do planejamento. Isto porque, como bem assinala Paulo de Barros Carvalho, o
conceito em anlise vem sendo empregado de forma esquizofrnica, tida como sinnimo do
termo utilizado por civilistas. Neste sentido (civil), o abuso de direito considerado ato ilcito,
devendo seu autor reparar os danos da advindos. Sob este ponto de vista, se consideraria
abuso de direito no campo tributrio a forma contratual em que existe uma vantagem do
contribuinte e um consequente prejuzo do Fisco, e que a finalidade nica da operao
subtrair recursos ao Errio pela reduo da base de clculo ou pela inocorrncia do fato
gerador.
Entretanto, a liberdade conferida ao contribuinte para organizar seus negcios da
forma que lhe convm, dentro dos ditames da lei, uma garantia constitucional e, portanto,
distinta de um direito subjetivo, insuscetvel de ser exercido com abuso. No obstante, os
planejamentos tributrios so comumente referenciados com expresso abuso de direito, o que
tecnicamente no se alude ao disposto no Direito Civil.
O abuso de formas do direito privado ocorre quando nelas busca-se encaixar uma
realidade de fato que no se coaduna segundo os padres usuais da realizao do negcio
jurdico. H uma atipicidade de forma, legalmente inidnea para permitir tal enquadramento e
a consumao dos resultados inerentes ao negcio ajustado.51

50 Legitimidade do Planejamento Tributrio. Monografia apresentada Escola de Administrao Fazendria

(ESAF). Braslia. 2010disponvel em: <http://idg.carf.fazenda.gov.br/publicacoes/monografias/legitimidade-doplanejamento-tributario-criterios.pdf.>

51 http://eduardomorosilveira.jusbrasil.com.br/artigos/255174451/evasao-eelisao-fiscal-a-luz-do-pargrafo-unico-do-artigo-116-do-codigo-tributario-nacional

32

DIREITO TRIBUTRIO. ABUSO DE DIREITO. LANAMENTO. No h

base no sistema jurdico brasileiro para o Fisco afastar a incidncia legal, sob
a alegao de entender estar havendo abuso de direito. O conceito de abuso
de direito louvvel e aplicado pela Justia para soluo de alguns litgios.
No existe previso de o Fisco utilizar tal conceito para efetuar lanamentos
de ofcio, ao menos at os dias atuais. O lanamento vinculado lei, que
no pode ser afastada sob alegaes subjetivas de abuso de direito.
PLANEJAMENTO TRIBUTRIO. ELISO. EVASO. Em direito
tributrio no existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua
carga tributria, desde que atue por meios lcitos (eliso). A grande infrao
em tributao agir intencionalmente para esconder do credor os fatos
tributveis (sonegao). ELISO. Desde que o contribuinte atue conforme a
lei, ele pode fazer seu planejamento tributrio para reduzir sua carga
tributria. O fato de sua conduta ser intencional (artificial), no traz qualquer
vcio. Estranho seria supor que as pessoas s pudessem buscar economia
tributria lcita se agissem de modo casual, ou que o efeito tributrio fosse
acidental. SEGURANA JURDICA. A previsibilidade da tributao um
dos seus aspectos fundamentais. (acrdo n 1101-000.710 da Primeira
Cmara, Primeira Seo de Julgamento do Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais, julgado em 12/04/2012, por maioria de votos, Relatora
Edeli Pereira Bessa) Grifou-se. 52

O julgado acima uma exceo no cenrio formado atualmente, em quem os

julgamentos administrativos que examinaram operaes de planejamento tributrio so mais
tendenciosos a favorecer o Fisco (como se verifica na anlise de operao envolvendo gio,
mencionada em captulo posterior), estabelecendo a necessidade de evidenciar a
fundamentao econmica para que as operaes realizadas fossem consideradas lcitas.
Nada obstante, marca uma evoluo no pensamento do julgador que, sabiamente,
desencoraja a atitude do fisco de utilizar seu poder-dever, concedido pelo pargrafo nico do
art. 166 do CTN, em desconsiderar operaes com o simples argumento de que houve abuso
de direito.

4 O PARGRAFO NICO DO ART. 116 DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL E

LIMITES DO CONTRIBUINTE: ANLISE DE OPERAES PREOCUPANTES

Em 10 de janeiro de 2001 foi editada a Lei Complementar n. 104, que introduziu a

norma antieliso no pargrafo nico do artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional, sendo que,
antes de seu advento, cabia ao Fisco levantar a espada da imposio contra o contribuinte, que
52 idem

33

defendia-se com o escudo da legalidade, visto que dentro da lei o Fisco tudo pode, mas nada
pode fora dela. Na ocasio, o artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN) foi alterado
para contemplar a possibilidade de da fiscalizao no considerar os atos ou negcios
jurdicos que possuam a finalidade de dissimular o fato gerador de obrigao tributria,
observando-se procedimentos eventualmente estabelecidos por uma lei ordinria ainda
inexistente. desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de
dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos
da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinria.
No momento histrico em que a lei em comento surgiu, colocava-se ostensivamente
nos veculos de comunicao a necessidade de se introduzir no ordenamento jurdico a figura
da eliso fiscal (injustamente confundida, muitas vezes, com evaso ou mesmo com
sonegao).
A confuso a respeito do tema atingiu dimenses preocupantes, na medida em que
passou-se a ter a equivocada ideia de que o consultor tributrio seria o profissional
especializado em burlar a lei, criando mecanismos mgicos de discutvel valor tico e moral.
No por outro motivo houve a necessidade de se esclarecer opinio pblica a existncia de
uma distino clara entre os institutos abordados nesta monografia.
Como bem assevera Elisabth Lewandowski (2011, p. 122)53, na prtica, o legislador
fiscal tem optado por tcnicas legislativas de teor eminentemente dissertativo, visando
obstruir a arte de contornar o fato gerador da obrigao tributria resultando em normas
de difcil interpretao e um sistema jurdico complexo e de efetividade discutvel. E
continua:
O debate entre Fisco e Contribuinte para a introduo da norma antieliso no
ordenamento jurdico iniciou-se em 1999. Sob o comando do Secretrio da
Receita Federal, Everaldo Macial, juristas, operadores do direito, auditores
fiscais, representantes da Procuradoria Nacional, juzes, desembargadores,
Ministros do Superior Tribunal de Justia e do Supremo Tribunal Federal
53 LIBERTUCI, Elisabeth Lewandowsk. Reflexes quanto pertinncia do Norma
Antieliso (pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio nacional) e sua
relao com o novo CPC. IN Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva, 2011.
P. 1122

34

expuseram democraticamente suas ideias, todas elas atentamente avaliadas

(...) Digeridas as mais variveis sugestes a respeito do tema, optou o Poder
Executivo pela introduo do pargrafo nico do art. 116 do Cdigo
Tributrio Nacional.

Houve na poca quem questionasse a mudana, visionrios que afirmaram

veementemente que a norma geral antieliso poderia significar, na prtica, uma autorizao
legislativa para a autoridade administrativa interferir nos negcios jurdicos com o intuito de
aumentar a arrecadao tributria, no lugar de perseguir justia fiscais (l-se dar efetividade
ao Estado Democrtico de Direito.
Parte da doutrina, como e o caso de Ricardo Alexandre, considera tratar-se de um
artigo inconstitucional pelo fato do CTN ter sido elaborado dentro de um conjunto de normas
rgidas e princpios, no que se refere a legalidade e a tipicidade.54
Assim sendo, somente ser permitido pela Constituio Federal a cobrana de tributos,
se os fatos da vida se enquadrarem na definio precisa do fato gerador, que tambm se
chama de hiptese de incidncia tributria, no sendo lcito violar a norma tributria
enquadrando no seu mbito de incidncia negcios cuja a sua concepo formal no se
subordina ao tipo legal55.
Esta doutrina baseada na doutrina alem, onde se permite a interpretao econmica
do fato gerador, se privilegiando a essncia econmica dos fatos em favor das caractersticas
meramente formais, sendo vedado de forma expressa que se use analogia para a aplicao de
um novo tributo no previsto em lei e invocando os princpios da capacidade contributiva de
forma oposta ao direito de deixar de cobrar um tributo diante de uma situao equivalente
aquelas em que outras pessoas, por adotarem formas tpicas, sofram a incidncia tributria .56

54

ALEXANDRE, RICARDO; Direito Tributrio Esquematizado,

4 Ed. Editora: Mtodo, Ano: 2010. Pag. 291.

55 KAMILA. Ana. Eliso e evaso fiscal. 2014. Disponvel em:

<http://jus.com.br/artigos/27969/elisao-evasao-e-elusao-fiscal> Acessado em 11/02/2016
56 PERIN, Carlos Alexandre. Anlise da constitucionalidade da insero de norma geral antielisiva
na legislao tributria brasileira. Pargrafo nico do art. 116 do cdigo tributrio nacional.
Disponvel em: <[http://www.jus.com.Br/doutrina/texto.asp?id=3943].> Acessado em 11/02/2016

35

Aps mais de 15 anos em vigor, o estudo do dispositivo em comendo leva a concluir

que, de fato, a inteno em sua introduo no ordenamento foi das melhores. Entretanto, sua
utilizao para fins de atingir novos recordes de arrecadao, ou ainda, contribuir com a
fomentao do corrupo, lamentvel, e tende a se intensificar at que seja editada a lei
procedimental a qual se refere o pargrafo nico do art. 116 do CNT.
Neste esteio, j houve contribuinte que questionou o fato de o fisco federal ter, em
uma autuao, invocado expressamente esse artigo 116 para desconsiderar uma operao
societria, pois seria um uso ilegal do instituto, j que nunca editada a lei procedimental que
balizaria a previso do CTN. Tal argumento no teve procedncia frente ao CARF, conforme
ementado:
Acrdo 1201-001.136 (publicado em 17.08.2015)
NORMA GERAL ANTIELISIVA. EFICCIA.
O art. 116, pargrafo nico, do CTN requer, com vistas a sua plena eficcia,
que lei ordinria estabelea os procedimentos a serem observados pelas
autoridades tributrias dos diversos entes da federao ao desconsiderarem
atos ou negcios jurdicos abusivamente praticados pelos sujeitos passivos.
No que concerne Unio, h na doutrina nacional aqueles que afirmam ser
ineficaz a referida norma geral antielisiva, sob o argumento de que a lei
ordinria regulamentadora ainda no foi trazida ao mundo jurdico.

Assim sendo, frente s interpretaes jurdicas palpveis deve ser adotada aquela que
afirma a eficcia imediata da norma geral antielisiva, pois esta interpretao a que melhor se
harmoniza com a nova ordem constitucional, em consonncia com o dever fundamental de
pagar tributos e com o princpio da capacidade.57
Neste vis, o operador do direito, bem como o contribuinte, deve atentar-se s
posies tomadas pelos tribunais administrativos e judiciais, a fim de que, por meio de uma
viso visionria, no interprete um modo de operao contrria jurisprudncia, correndo o
risco de ser eventualmente autuado e no lograr xito no procedimento/processo tributrio.
Neste passo, passa-se a enumerar situaes, abordadas e consideradas por GRECO
(2011), como um sinal amarelo, mas nunca um sinal vermelho, mas que devem ser
57 QUEIROZ, Mary; QUEIROZ. Antonio Elmo. O procedimento antieliso e outras
questes tributrias. 2015. Disponvel em: <http://www.conjur.com.br/2015-out08/jurisprudencia-fiscal-procedimento-antielisao-outras-questoes-tributarias>
acessado em 15/01/2016

36

manejadas com cautela pelos que atuam na rea. Reitera-se que a operao preocupante no
est necessariamente contaminada, mas que merece especial ateno. O exame abstrato que
feito a seguir ilumina a complexidade do tema mas, isoladamente considerado, no leva a uma
concluso inexorvel.
4.1 Do gio
O tema da deduo do gio adquirido em operao societria possui vrias causas em
debate na esfera administrativa, tambm vem sendo enfrentado judicialmente. Para fins
didticos, cumpre esclarecer que gio o valor pago a maior por uma coisa, quando h
concorrncia. No meio empresarial, por vezes, uma pessoa adquire determinada participao
societria com o valor superior ao respectivo valor do patrimnio lquido.
Ocorre que, como bem assinada Greco (2011), num momento posterior aquisio,
pode haver uma incorporao s avessas que gera situao curiosa em relao ao gio na
aquisio na participao societria.
Isto porque, o gio tem por objeto uma participao societria de titularidade da
controladora, que representa frao do capital da pessoa jurdica controlada qual se reporta.
Assim, na medida em que a controlada incorpora a incorporadora, desaparece o sujeito
jurdico titular da participao societria. Desta forma, o montante do gio passaria a estar
dentro da incorporadora (antiga controlada), possuindo como origem um elemento que agora
integra a prpria incorporadora. Seria o que o auto supramencionado denomina de gio de si
mesmo, o que acarreta preocupao.
Neste contexto, tambm se faz necessrio distingui o surgimento do gio (motivo e
finalidade da operao) e seu aproveitamento, pois a lei tributria pode admitir essa hiptese
de gio de si mesmo e prever dedues, seja como elemento integrante da apurao da renda
como tal, seja a ttulo de incentivo ou benefcio fiscal. A questo no ser seu aproveitamento,
mas o meio utilizado para construir ou materializar a hipteses de incidncia da regra de
aproveitamento.
Analisando a questo, Mary Elbe Queiroz e Antonio Elmo Queiroz manifestam-se
atravs do exemplo do o caso infra citado, em que o contribuinte foi autuado porque as

37

operaes societrias, em torno do gio que deduziu, no possuiriam propsito negocial, alm
de terem ocorrido no seio de um mesmo grupo. Houve o questionamento em via
administrativa, concomitante com o recolhimento de impostos. Nada obstante, buscou o
judicirio alegando ilegalidade da cobrana e requerendo a repetio do suposto indbito. O
resultado, que afastou a simulao, esta ementado:
Apelao/Reexame Necessrio 5005789-24.2012.4.04.7113
(disponibilizado em 23.09.2015)
TRIBUTRIO. AO ANULATRIA DE DBITO FISCAL. GIO
INTERNO. PERCIA. AMORTIZAO DE IRPJ E CSLL.
COMPENSAO. SELIC.SUCUMBNCIA.
Tendo a percia analisado pormenorizadamente as operaes efetuadas pelas
empresas envolvidas e concludo por sua regularidade (criao de gio
interno para amortizao com IRPJ e CSLL), referida prova se revela de
fundamental importncia para o deslinde da controvrsia. 2. Concluindo a
prova tcnica que a autora calculou e amortizou o gio de forma correta,
resta afastada a tese de que houve simulao ou conduta fraudulenta. (...)
Como bem destacou a magistrada sentenciante, com base na percia
realizada, todos os atos negociais foram realizados com transparncia, sem
fraude ao Fisco, pois nas operaes no se pretendeu enganar, ocultar ou
iludir a atuao fiscal, ou seja, restou afastada a tese de que houve simulao
ou conduta fraudulenta. (...) Dessa maneira, quanto matria de fundo, no
merece reparo a sentena, devendo ser mantida a declarao de nulidade dos
autos de infrao relativos ao IRPJ e CSLL.58

Verifica-se que sentena foi de procedncia para o contribuinte, havendo o

reconhecimento do direito a repetio, por conta dos atos negociais terem sido transparentes,
sem o intuito de enganar, ocultar ou iludir o fisco. Entretanto, tambm tambm possvel
encontrar posies desfavorveis, principalmente em tribunais administrativos, como a
deciso proferida pelo CARF no Acrdo n. 101-95.537 (24/05/2006), em que admitiu que a
subscrio de participao em gio seguida de ciso no bastante para se caracterizar a mf. Segue ementa:
OPERAO GIO - SUBSCRIO DE PARTICIPAO COM GIO E
SUBSEQENTE CISO VERDADEIRA
ALlENAO DE
PARTICIPAO
Se os atos formalmente praticados, analisados pelo seu todo, demonstram
no terem as partes outro objetivo que no se livrar de uma tributao
especfica, e seus substratos esto alheios s finalidades dos institutos
utilizados ou no correspondem a uma verdadeira vivncia dos riscos
envolvidos no negcio escolhido, tais atos no so oponveis ao fisco,
devendo merecer o tratamento tributrio que o verdadeiro ato dissimulado
58 http://www.conjur.com.br/2015-out-08/jurisprudencia-fiscal-procedimentoantielisao-outras-questoes-tributarias

38

produz. Subscrio de participao com gio, seguida de imediata ciso e

entrega dos valores monetrios referentes ao gio, traduz verdadeira
alienao de participao societria. PENALIDADE QUALIFICADA INOCORRNCIA DE VERDADEIRO INTUITO DE FRAUDE ERRO DE
PROIBIO - ARTIGO 112 DO CTN - SIMULAO RELATIVA FRAUDE LEI.

Desta forma, fica a critrio do julgador a interpretao da operao como forma de

eliso fiscal ou como abuso de direito, devendo o operador do Direito e o contribuinte se
atentarem questo em comento.

4.2 Ingresso De Scio Seguido De Ciso Seletiva

Outra situao preocupante diz respeito operaes em que um terceiro, interessado

em determinado patrimnio, estabelecimento, imvel, etc. ao invs de adquiri-lo diretamente,
ingressa como scio da pessoa jurdica que lhe interessa. Aps isto, h uma ciso, de modo
que o antigo scio fique com a participao societria de uma pessoa jurdica cujo ativo
formado pelo dinheiro aportado em aumento de capita (eventualmente gio0 pelo novo scio
e este com participao societria de pessoa jurdica cujo ativo formado pelos elementos que
lhe interessa adquirir.
As questo que so levantadas so: onde estaria a affectio entre aas pessoas se uma
aceita que outra ingresse como scio de pessoa jurdica, seguindo-se imediatamente a ciso?
Desta forma, deve o contribuinte e operador do Direito atentar-se esta prtica para no serem
surpreendidos se, eventualmente, seus atos forem desconsiderados com base no pargrafo
nico do art. 116 do CTN.

4.3 Operaes interestaduais de ICMS sem trnsito interestadual

A legislao do ICMS contempla a figura das operaes sem trnsito fsico pelo
estabelecimento vendedor e, por conta disto, no incomum que se estruturem operaes
fictas aliadas a outras operaes (como industrializao por encomenda) que, reunidas,

39

implicam situar toda atividade econmica no territrio de um Estado enquanto a apurao do

imposto ocorre em outro.
Nas prprias palavras de GRECO (2011), a inexistncia de trnsito fsico da
mercadoria entre dois Estados ou entre o Estado em que se encontra a atividade econmica
de industrializao e o Estado em que esto adquirente o elemento relevante na anlise do
ICMS. Desta forma, as operaes em comento merecem especial ateno.

4.4 Conduit companies

As conduit companies so empresas de passagens, criadas apenas para servir como

canal de passagem de um patrimnio ou de dinheiro sem que tenha efetivamente outra funo
dentro do contexto.
Sua criao, pode, em cerdos casos, ser necessria at mesmo por exigncias de
controle de rgos ou agncias fiscais e, nestes casos, no se pode dizer que ela foi criada
apenas para servir a essa finalidade.
GRECO (2011) assinala que, no caso de a existncia da pessoa jurdica ser
exigncia legal a ser atendida, o aspecto relevante a ser examinado no a finalidade
(transitar o patrimnio) mas o meio utilizado para tanto, ou seja, se foi artificial, abusivo,
viciado, etc.
O mesmo autor cita como exemplo da sociedade em comento aquela objeto de
planejamento internacional em que os recursos financeiros estejam no pas A (paraso fiscal),
enquanto o tomado do eventual emprstimo est no pas B. Se o emprstimo for feito
diretamente de A para B, incidir a hiptese sujeita a tributao segundo os critrios aplicveis
ao paraso. Ao invs de fazer o emprstimo diretamente de A para B, ele feito de A para C
(que ode ter uma conveno com o pas B segundo a qual incida imposto de Renda com
alquota menor do que aquela do paraso fiscal). Cria-se ento, uma pessoa jurdica no pas C,
que vai funcionar apenas como conduit company pelo qual o dinheiro ir transitar para a
pessoa jurdica do pas A.

40

Este tema fica ainda mais complicado por envolver interpretao de convenes
quando utilizada a expresso beneficirio efetivo do rendimento, termo sobre o qual h
grande discusso e que fomenta a questo: beneficirio do rendimento o beneficirio
jurdico ou beneficirio econmico do rendimento? Beneficirio jurdico a pessoa jurdica
que celebrou o contrato de emprstimo com a pessoa jurdica sediada em B, mas o
beneficirio econmico no e a pessoa jurdica que recebe, mas a pessoa jurdica que vai ficar
com o dinheiro depois que passar por quem der a respectiva quitao.

4.5 Sociedades aparentes

Nas sociedades aparentes h uma pessoa jurdica que opera efetivamente, mas no
formada por dois scios. uma pessoa que, para no se apresentar de forma clara, constitui
com outra (normalmente detentora de nfima parcela do capital) uma nova pessoa jurdica.
No h regra que proba essa composio societria e isoladamente esse fato pouco
indica. Mas esta circunstancia levanta a indagao quanto a estar a pessoa jurdica sendo
usado de forma abusiva, de forma a viabilizar uma operao que no coincida

com a

realidade e, portanto, pode configurar caso de simulao ou hiptese de fraude lei, a

depender de outras circunstncias do fato concreto.
Marco Aurlio Grego assinala esta hiptese como operao preocupante, mas alerta
que apenas a aponta como preocupao, no significando que a mera desproporo contamine
o ato, tratando-se de um caso em que se deve examinar a liberdade individual e de iniciativa e,
de outro, a realidade da atividade econmica e profissional. 59

59 GRECO. Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2008.P.

472

41

5 O LIMITE DE PODER DA FAZENDA PBLICA NO CAMPO DA FISCALIZAO

5.1 Aspectos Gerais

A atividade da fiscalizao encontra uma srie de limitaes de ordem

comportamental, constantes na Constituio Federal, nos artigos 5, 34 e 180. Entretanto,
ainda assim possvel verificar casos em que a autoridade fiscalizadora abusa de sua
condio atravs de atos inapropriados, como a invaso de estabelecimentos, tomada de posse
dos bens do contribuinte, atravs de ameaas ou intimidao, ou ainda, exigncia de
cumprimentos de obrigao no prevista em lei, configurados como atos ilegais e
inconstitucionais, que ferem, dentre outros, o direito Liberdade e Dignidade.
A relao entre o Fisco e o Contribuinte no possui legislao especfica em mbito
nacional para ser regulamentada, de modo que, suscintamente, o CTN traz, em seu artigo 194,
195 e 200 as seguintes disposies:
Art. 194. A legislao tributria, observado o disposto nesta Lei, regular,
em carter geral, ou especificamente em funo da natureza do tributo de
que se tratar, a competncia e os poderes das autoridades administrativas em
matria de fiscalizao da sua aplicao.
Pargrafo nico. A legislao a que se refere este artigo aplica-se s pessoas
naturais ou jurdicas, contribuintes ou no, inclusive s que gozem de
imunidade tributria ou de iseno de carter pessoal.
Art. 195. Para os efeitos da legislao tributria, no tm aplicao quaisquer
disposies legais excludentes ou limitativas do direito de examinar
mercadorias, livros, arquivos, documentos, papis e efeitos comerciais ou
fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigao destes
de exibi-los.
Pargrafo nico. Os livros obrigatrios de escriturao comercial e fiscal e
os comprovantes dos lanamentos neles efetuados sero conservados at que
ocorra a prescrio dos crditos tributrios decorrentes das operaes a que
se refiram.
Art. 200. As autoridades administrativas federais podero requisitar o auxlio
da fora pblica federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando
vtimas de embarao ou desacato no exerccio de suas funes, ou quando
necessrio efetivao d medida prevista na legislao tributria, ainda que
no se configure fato definido em lei como crime ou contraveno.

Apesar de o ar. 194 supracitado fazer meno a tal regulamentao, na prtica, inexiste
ainda legislao especfica que regue a relao Estado-Contribuinte, possibilitando o

42

levantamento das seguintes questes: existe limite ao poder de fiscalizao por parte das
autoridades fazendrias? O Estado dispe de poder ou de dever de fiscalizao?
Diante desta problematizao, comum a constatao de Estados e Municpios que
criam suas prprias regras no que diz respeito aos procedimentos, prazos e documentos
exigveis em seus procedimentos fiscalizatrios, sendo os contribuintes obrigados a submeterse seu cumprimento, muitas vezes dentro de prazos desproporcionais.
A legislao complementar inovadora no sentido de conferir s pessoas polticas, de
forma expressa, competncia para a criao de lei ordinria contemplando o procedimento a
ser adotado para a desconsiderao dos atos jurdicos dissimulados. Entretanto, por vezes h
abuso deste poder por parte da Autoridade Fiscal, acarretando extrema insegurana jurdica,
atravs da utilizao da lei do processo administrativo fiscal.
Deve-se observar que o Estado detm um dever de agir em prol do cidado, devendo
atuar conforme a vontade deste, a qual se encontra concretizada na lei. O dever parte da
Administrao Pblica de fiscalizar o patrimnio, rendimento e atividade econmica
desenvolvida pelo contribuinte to antiga quanto a atividade de cobrana de tributos. A
experincia

brasileira

afirma

tal

fato,

por

conta

dos

abusos

histricos

dessa

permisso/faculdade, muitas vezes desenvolvida em temos de violao aos direitos da

cidadania.
Entretanto, como bem assinala Rogrio Lima (2001), reitera-se que o dono do poder
o povo, no o Estado, conforme expressa declarao do inciso II do art. 5 da CF de 1988.
Por isso, a Fazenda Pblica, enquanto uma das esferas de atuao do Estado, dispe de um
dever para com o contribuinte, cujo limite est na lei.60
Paulo de Barros Carvalho (2000, p. 524), elucida a questo a partir do seguinte
exemplo:
(...) um contribuinte de ICMS deve permitir que funcionrios fiscais da
Secretaria da Fazenda ingressem em seu estabelecimento e examinem seus
livros fiscais. Isso no pressuposto de que sejam eles portadores de
60 LIMA. Rogrio. O abuso de poder da Fazenda Pblica no campo da
fiscalizao. Revista Dialtica de Direito Tributario. N. 67, 2001. P. 125

43

competncia legtima, segundo as diretrizes jurdicas estabelecidas na

legislao tributria. Vem, nesse exato sentido, a advertncia do art. 195 do
Cdigo Tributrio Nacional: Para os efeitos da legislao tributria, no tem
aplicao quaisquer disposies legais excludentes ou limitativas do direito
de examinar mercadorias livros, arquivo documentos, papis e efeitos
comerciais ou fiscais dos comerciantes industriais ou produtores, da
obrigao destes de exibi-los. O comando no encerra o contedo do
autoritarismo: uma imposio inafastvel do exerccio do dever-poder que
a lei atribui aos agentes da Administrao Tributria, e se reflete num
desdobramento do princpio da supremacia do interesse pblico ao do
particular. No pode, portanto, sofrer embaraos ou enfrentar obstculos que
no os prprios limites cravados a Constituio, no catlogo dos direitos e
garantias individuais. (...) facultou-se Administrao Tributria,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio os
rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

No tocante ao exemplo mencionado pelo doutrinador supramencionado, vale uma

observao: comum que se fale que os sujeitos passivos de obrigaes tributrias devem
manter seus livros/documentos fiscais durante o prazo de 5 (cinco) anos. Entretanto, assevera
o art. 195, pargrafo nico do CNT, que os livros obrigatrios de escriturao comercial e
fiscal e os comprovantes dos lanamentos neles efetuados sero conservados at que ocorra
a prescrio dos crditos tributrio decorrentes das operao a que se refiram.
Isto posto, equivocada a afirmao de que os livros/documentos fiscais devem ser
mantidos por cinco anos. Entretanto, compreensvel tal interpretao: o dever de guarda e
manuteno dos livros, documentos e comprovantes perdura pelo prazo prescricional que,
genericamente considerado como de 5 (cinco) anos. Mas, mencionada hermenutica
desconsidera o fato de que o advento de qualquer das causas interruptivas do curso
prescricional tem o condo de tornar efeito o prazo j decorrido, iniciando-se nova contagem
de cinco anos.
Dado o exemplo mencionado, possvel notar, principalmente em legislao
municipal, procedimentos fiscais que determinam exguos prazos de vinte e quatro horas ou
quarenta e oito horas para apresentao de documentos fiscais, sob pena de aplicao de
multas administrativas. Neste vis, desconsidera-se totalmente a complexidade do
desenvolver da atividade empresarial (veja-se o caso de certa empresa que possui atividades

44

pulverizada em vrios municpio, cujo ISS deve ser retido na fonte a dificuldade de
consolidar os documentos exigidos ainda maior). 61
Neste sentido, caso o prazo concedido ao contribuinte no seja suficiente, e mais, caso
a medida fiscal seja descabida, deve o autuado se atentar para fazer constar tais
irregularidades em sua defesa, como meio de prova testemunhal, que pode motivar, inclusive,
a anulao do auto de infrao, devido m-f do fiscal.
No se est aqui incitando que o contribuinte admita uma frente defensiva frente
fiscalizao, j que, os limites legais impostos servem para ambas as partes. Assim, no deve
o contribuinte impedir, maltratar ou obstruir a fiscalizao, mas sim, dispensar ao fiscal um
tratamento condizente com a autoridade que representa, atentando-se sempre eventuais
abusos. 62
fato que, na relao Fisco e Contribuinte, este ltimo acaba desprotegido, diante de
regras imperativas do Estados, havendo, portanto, uma inverso de papis, na medida em que
o contribuinte forado a buscar a verdade material, enquanto as autoridades fazendrias
utilizam cada vez mais de seu poder discricionrio que se torna arbitrrio.
No pode o Fisco se valer de seu poder a ponte de extrapolar os limites
consubstanciados em princpios que regem o Direito Constitucional e Administrativo com o
intuito de arrecadar mais. Ainda que a atuao fiscal caracterize o cumprimento do princpio
da supremacia do interesse pblico, o abuso da autoridade retira o carter de licitude de
quaisquer providncias tomadas pela fiscalizao, devendo tais atos serem combatidos,
gerando indenizao, inclusive.
Ainda no tocante observncia de princpios, leciona Paulo de Barros Carvalho em
sua obra Curso de Direito Tributrio (2000, p.522), a respeito da Legalidade:

61 MELLO. Manoella Arago. Uma anlise crtica a ausncia de limite a poder de fiscalizao no
processo tribtrioo.2015. Disponvel em: < https://jus.com.br/artigos/40988/uma-analise-critica-aausencia-de-limite-ao-poder-de-fiscalizacao-no-processo-tributario> Acessado em 11/02/2016
62 CENTENO. Alex. Limites da fiscalizao. Disponvel em:
<http://cnpadvogados.com.br/pdf/limites_fiscalizacao.pdf> acessado em 20/02/2016

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o princpio da legalidade rege, severamente, toda a atividade administrativa

do Estado. Os atos administrativos exarados pelos agentes pblicos mantmse dentro dos estritos termos da lei, assim os de competncia vinculada,
como os discricionrios, em qualquer setor do vasto campo de sua atuao.
Em matria tributria, terreno sobremodo delicado, por tocar direitos
fundamentais dos administrados, quais sejam o direito de propriedade e o de
liberdade, as normas que disciplinam a atividade administrativa so
especialmente rgidas, com seus momentos capitais regulados por
expedientes que devem guardar cabal aderncia aos mandamentos que o
direito positivo institui. Nenhum ato pode ser praticado sem autorizao
expressa da lei e o funcionrio no dispe de liberdade de ao para inovar o
quadro das providncias legalmente possveis.63

Desta forma, o funcionrio pblico ao prestar servio na rea da Administrao

Tributria, deve observar as regras genricas do direito administrativo, que se agregam s
dispostas na legislao fiscal que, a rigor, tambm so normas de direito administrativo. Isto
porque, a atividade desempenhada em nada modifica o regime jurdico de sua atividade.
(CARVALHO, 2000). Portanto, seja recebendo um mero protocolo ou realizando um
procedimento fiscal, o funcionrio pblico submete-se s normas do direito administrativo,
bem como seus princpios, tais quais, da legalidade (supra abordado), moralidade,
publicidade, finalidade e impessoalidade.64
Nesta esteira, dispe o artigo 194 do CTN que a legislao tributria regular, em
carter geral, ou especificamente em funo da natureza do tributo de que se tratar, a
competncia e os poderes das autoridades administrativas em matria de controle da sua
aplicao, isto , da observncia das regras fixadas pelo prprio CTN. Isto , a legislao
tributria, assim compreendidos os atos normativos enumerados no art. 96 do cdigo em
comento, regular a competncia e os poderes das autoridades administrativas incumbidas de
fiscalizar a aplicao dos preceitos bsicos estatudos no Cdigo Tributrio Nacional
(CARVALHO, de Paulo de Barros, 2000).
Portanto, todas as normas jurdicas definidoras de competncia e de poderes das
autoridades administrativas, so obrigatrias para as pessoas naturais ou jurdicas, inclusive s
que gozam de imunidade tributria ou de iseno de carter pessoal (art. 194, pargrafo
nico). Entretanto, tal obrigao no pode ser interpretada como sujeio deveres
meramente administrativos. Ou seja, os administrados s ho de fazer algo se houver previso
63 CARVALHO, de Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Saraiva. 2000
64 Ibed

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legal determinando. O que o pargrafo nico do art. 194 quer exprimir, que as pessoas
pblicas ou privadas que ele enumera devem acatar o regular exerccio das competncias que
as autoridades administrativas adquirem da legislao tributria. (CARVALHO, 2000).
A questo dos limites do Fisco frente matria de Planejamento Tributrio
decorrente do fato de que as conduta tomadas pelo planejador, que no esto regulamentadas
em lei, poderem possuir diversas facetas. Assim algo que considerado lcito pelo
contribuinte, pode ser considerado o oposto pela Fiscalizao.
A diversidade de interpretaes do ato jurdico praticado bem retratada na pesquisa
realizada por Charles Robbez Masson65, que questionou a profissionais que atuam no Direito
Tributrio, como relatariam uma operao de planejamento tributrio que tivessem realizado
se o interlocutor fosse o Fisco ou fossem seus amigos. Para o fisco, 1% diria ser o caso de
evaso fiscal (sem conotao penal, mas em categoria em que o elemento vantagem assume
relevo); 89% diriam que o caso de gesto fiscal (tnica no elemento competncia) e 10%
diriam que seria caso de habilidade fiscal (tnica na proeza a gerar admirao).
Por outro lado se o interlocutor fosse um amigo, 17,4% diriam tratar-se de caso de
evaso, 5,2% de gesto e 77,4% de habilidade fiscal.
Conclui-se desta pesquisa que perante o Fisco, 89% preferem falar em gesto fiscal
para sustentar a operao em razes tcnicas ou de maior e mais profundo conhecimento da
legislao pertinente, enquanto que para o amigo, 77,4% diriam que se trata de habilidade
fiscal onde os elementos criatividade e proeza so mais presentes.
Portanto, se a mesma operao pode sofrer to profunda diferena de apresentao
pela mesma pessoa, certamente a operao pode merecer um distinto enquadramento quando
se trata de saber o posicionamento do Fisco e contribuinte.
inegvel a necessidade de uma norma regulamentadora que assegure os limites de
atuao do Fisco na seara de desconsiderao dos atos e negcios jurdicos realizados por
empresas com o intuito de reduzir ou se livrar do pagamento de tributos. Atento isso, o
65La notion Dvasion Fiscale em Droit Interne Fraais, Paris: LGDJ, 1990, pg.43

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senador Ricardo Ferrao (PMCD-ES), elaborou projeto de lei (PLS 537/2015), ainda em
trmite no Senado, que altera o CTN para estabelecer tais regras. 66
Segundo o autor do projeto, a falta de normatizao prejudica tanto a fiscalizao
tributria quanto empresrio. A primeira porque deve recorrer a meios indiretos para
investigar eventuais fraudes ou simulaes no registo do fato gerador ou da natureza do
tributo devido, e o segundo por ser obrigado a responder a um processo administrativo fiscal
sobre uma prtica ainda no regulamentada e a provar que o ato questionado legal e justo.
Ainda, assinala a preocupao em manter o direito do contribuinte investigado ampla defesa
e ao contraditrio na apresentao de suas razes autoridade fiscal e, em contrapartida,
impor administrao tributria o nus da dupla prova nos processos de desconsiderao de
atos e negcios jurdicos empresariais.67
Com a aprovao do projeto de lei, caber ao poder pblico provar a ocorrncia do
fato gerador alvo de questionamento e evidenciar a inteno de dissimulao pela empresa.
No mais, ser tambm possvel ao contribuinte utilizar valores j pagos por conta dos atos ou
negcios jurdicos desconsiderados para abater do montante do novo dbito apurado.68
A ausncia de norma regulamentadora traz consequncias gritantes e beira
insegurana jurdica. Sem a norma, a discricionariedade de agentes fiscalizadores galopante,
sendo encontrada com frequncia na forma de corrupo, afrontando o princpio da
impessoalidade, que veda a promoo pessoal de autoridade ou servios pblicos sobre suas
relaes administrativas no exerccio de fato.
Com a abertura concedida pelo pargrafo primeiro do art. 116 do CNT, fica a
fiscalizao incumbida de desconsiderar negcios de forma quase discricionria, afrontando o
direito do contribuinte de escolher um caminho menos gravoso em suas operaes.

66 https://tributario.com.br/a/ccj-ira-votar-a-desconsideracao-de-atos-e-negocios-juridicos-parareduzir-tributos/
67 ibid.
68 Ibid.

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Se por um lado, tramita tal proposto de interesse do contribuinte, por outro, h

exemplos de tentativas de comprometer ainda mais a livre organizao dos atos negociais do
contribuinte. Exemplo recente a at ento frustrada Medida Provisria de n. 685, que
pretendia criar a obrigao de informar administrao tributria federal as operaes e atos
ou negcios jurdicos que acarretem supresso, reduo ou diferimento de tributo.
Nada obstante ser um absurdo que o contribuinte se veja obrigado a mais uma
obrigao acessria de cunho limitador de seu direito de agir, a referida medida seria
instrumento que feriria de morte o princpio da legalidade, por tratar-se de ato administrativo
e no lei, no possuindo, portanto, condio de instituir hiptese de incidncia de quaisquer
obrigaes tributrias.
Como bem assinala Joo Luiz Coelho da Rocha, a ordem tributria constitucional
brasileira consagra, no seu artigo 150, limitaes declaradas ao poder estatal de tributar e
princpio da legalidade que vem ali disposto, aponta que apenas a lei pode declarar as hiptese
de incidncia que permitem a tributao. Desta forma, colocar nas mos, e nas mentes, dos
fiscais da Fazenda o poder de dizer que h incidncia e, portanto, tributao em algo que
no se revela diretamente aos olhos como fato gerador do tributo subversivo e pervertor da
garantia da estrita legalidade. Conceder ao fiscal o poder de declarar que aparentemente
certo fato econmico-jurdico no qualifica a incidncia do imposto, mas lhe dar a chance de
entender o contrrio, acarreta estimulao da corrupo.69
Enquanto o artigo 150 da CF trata dos limites ao poder de tributar, o art. 145, dispe
sobre o poder e o dever do Agente Fiscal, nos seguintes termos: 1 - Sempre que possvel, os
impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do
contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade
a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
Nada obstante disposio constitucional supramencionada, tendncia verificar que
a administrao fiscal, na maioria das vezes, parte do pressuposto que de que o cidado ou

69 ROCHA; Joo Luiz Coelho. O planejamento tributrio e a eliso fiscal. 2008.

Disponvel em: < http://crc-pr.jusbrasil.com.br/noticias/977942/o-planejamento-tributario-e-aelisao-fiscal> acessado m 13/01/2016

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pessoa jurdica est agindo de m-f, o que lhe motiva a perpetuar atos de intimidao, abusos
que devem ser combatidos.

5.2 A questo da prova

Neste vis, necessrio tambm abordar a questo da prova dentro da temtica do
Planejamento Tributrio e seus limites. Conforme se verificar, o ato administrativo, eivado
de presuno de certeza, acaba por beneficiar o Fisco em detrimento do contribuinte, que deve
comprovar que suas aes no esto viciadas pela ilegalidade. Desta forma, a observncia dos
limites principiolgicos por parte da Fazenda Pblica se torna ainda mais essencial.
No tocante ao nus da prova em matria de processo Tributrio, deve-se levar e
considerao que os atos administrativos tem como pressuposto a presuno de validade, ou
seja, de que sugiram em conformidade com ordenamento jurdico. Logo, sendo o lanamento
tributrio um ato administrativo, goza da presuno em comento, apenas de ser iuris tantum
(relativa) sobre a qual cabe prova em contrrio.
A consequncia incendiria disto atinge o processo penal, de modo que, se a
notificao fiscal por si s no suficiente para a prova de materialidade delituosa, inegvel
a importncia do meio de prova utilizado pelo contribuinte para se defender, a fim de
desconstituir o ato administrativo por meio de anulao administrativa ou judicial. 70
Discorrendo a caracterstica da presuno de validade, Jos dos Santos Carvalho
Filho (2005, p. 104) assim leciona:
Vrios so os fundamentos dados a essa caracterstica. O fundamento
precpuo, no entanto, reside na circunstncia de que se cuida de atos
emanados de agentes detentores de parcela do Poder Pblico, imbudos,
como natural, do objetivo de alcanar o interesse pblico que lhes compete
proteger. Desse modo, inconcebvel seria admitir que no tivessem a aura da
legitimidade, permitindo-se que a todo momento sofressem algum entrave
oposto por pessoas de interesses contrrios. Por esse motivo que se h de
supor que presumivelmente esto em conformidade com a lei.
70 ROCHA; Joo Luiz Coelho. O planejamento tributrio e a eliso fiscal. 2008. Disponvel em: < http://crcpr.jusbrasil.com.br/noticias/977942/o-planejamento-tributario-e-a-elisao-fiscal> acessado m 13/01/2016

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Desta forma, o efeito que tal presuno o de inverso do nus da prova,

legitimando o Poder Fiscalizador de alegar sem provar. Assim, cabe ao contribuinte o nus de
impugnar o ato, que, caso no seja impugnado, ou caso a impugnao no seja acolhida, pode
ser executado, oportunidade em que o cidado poder, ainda, defender-se manejando
Embargos Execuo, ou atravs dos outros meios de defesa.
A suposta prevalncia que a presuno de validade que o lanamento tributrio teria
muito criticada. Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho (1998, p. 108):
Cumpre advertir que o conhecido atributo, conhecido como pressuposto de
legitimidade dos atos administrativos, aqui tomado com o nome de
lanamento tributrio, vem sendo submetido a duros questionamentos.
Indaga-se: uma vez que todo ato jurdico, produzido pelo particular ou pelo
rgo pblico, vale at prova em contrrio, que juridicamente o desconstitua,
por que s os atos administrativos gozariam de presuno de legitimidade?
No seria esse um trao presente em todos os atos jurdicos? Dvidas como
essas foram enfraquecendo o teor da imperatividade (no em termos
jurdicos) que os atos emanados do Poder Pblico sempre ostentaram. Seja
qual for a fonte ejetora do ato, valer at prova em contrrio, o que significa
reafirmar a necessidade premente de observar-se a linguagem estipulada pelo
direito objetivo, como linguagem competente, nos vrios campos de
incidncia das normas jurdicas.

ttulo de exemplo a fim de demonstrar a necessidade de prova do alegado temse uma empresa que, em sede de tese defensiva, alega ter praticado delito fiscal por estar
passando por dificuldades financeiras. Tal afirmao deve vir acompanhada da realizao de
provas suficientes da ocorrncia da situao ftica, pois caso contrrio, no alcanar seus
efeitos em juzo. 71
Outro exemplo o caso da exigncia da taxa de licena e funcionamento, em
especial ttulo de renovao, advinda sem qualquer procedimento de fiscalizao estatal, e,
no raras vezes, sem que haja nenhuma atividade a ser fiscalizada, tendo em vista que a
atividade exercida j foi cessada. Neste caso, o fisco sequer comprova a existncia de

71 ROCHA; Joo Luiz Coelho. O planejamento tributrio e a eliso fiscal. 2008. Disponvel em: <
http://crc-pr.jusbrasil.com.br/noticias/977942/o-planejamento-tributario-e-a-elisao-fiscal> acessado m
13/01/2016

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atividade exercida pelo suposto contribuinte, bastando alegar que houve o preenchimento dos
requisitos dos artigo 77 a 80 do Cdigo Tributrio Nacional.72
No exemplo supramencionado, a exigncia s seria legtima se houvesse de fato, o
exerccio do poder de polcia, que s ocorre quando h a atividade fiscalizadora. Neste esteio,
deveria o Poder Pblico comprovar tal fato, fundamento o lanamento. Infelizmente, este
raciocnio s consegue ser firmado atravs do judicirio. Neste sentido, o Supremo Tribunal
Federal tem se manifestado da seguinte forma:
EMENTA: Recurso extraordinrio. Renovao de licena de localizao e
funcionamento. - O acrdo recorrido, ao fundar-se em que a cobrana da
taxa de renovao de licena para localizao e funcionamento era indevida
por falta de comprovao do exerccio, por parte do Municpio, da atividade
de fiscalizao, nada mais fez do que seguir a orientao predominante nesta
Corte (assim, a ttulo exemplificativo, nos RREE 140.278, 115.213, 115.983,
190.126 e 259.980). Recurso extraordinrio no conhecido.(RE 286246,
Relator(a):
Min. MOREIRA ALVES, Primeira Turma, julgado em
18/06/2002, DJ 23-08-2002 PP-00093 EMENT VOL-02079-04 PP-00732)

Neste contexto, h a questo do nus da prova de fato negativo, que envolve tcnica
diversa. Exemplo disto, quando a Administrao Fiscal afirma que ouve omisso de
informaes por parte do contribuinte, com a finalidade de reduzir ou suprimir tributo, nos
moldes do art. 1, I, da lei 8.137/90. Neste caso, caber ao contribuinte demostrar que prestou
as declaraes, que no exime acusao comprovar (ainda que por meio de indcios) que
requisitou tais informaes na forma da lei e que, de fato, o contribuinte incidiu em conduta
criminosa.73
Neste sentido, leciona Marco Aurelio Greco (1987, p. 170/171) que o nus do
contribuinte [...] no o de produzir prova negativa ou prova impossvel, mas sim o de
demonstrar que a exigncia feita padece de vcios, dentre os quais pode se encontrar o de
no ter a Administrao realizado a prova suficiente da ocorrncia do fato gerador do
tributo. [...] No cabe ao contribuinte provar a inocorrncia do fato gerador, incumbe ao
fisco, isto sim, demonstrar sua ocorrncia.
72JUNIOR. Victor Hugo de Moraes. O nus da prova em matria tributria: a presuno relativa de
validade do ato administrativo de lanamento e a impossibilidade de prova negativa1 Disponivel em:
<http://www.fundacaosintaf.org.br/arquivos/File/ARTIGOS/Artigo%20-%20onus%20da%20prova
%20-%20victor%20hugo.pdf> acessado em 12/02/2016
73 idem

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O mesmo autor, em sua contribuio para a obra A prova no Processo Tributrio

(2010, p.191) enfrenta a questo dentro do contesto do planejamento tributrio, elencando
aspectos fundamentais sobre o tema.
O primeiro aspecto fundamental, segundo o autor, seria que o foco da prova neste
campo no determinado conceito jurdico que expresse uma das patologias outras abordadas
no presente trabalho. Ou seja, o reconhecimento da existncia de um caso de simulao,
fraude ou abuso ser decorrncia de uma prova anteriormente produzida que estar focada no
caso em si. Portanto, o tema da prova no planejamento tributrio no um debate conceitual
sobre as patologias.74
O segundo aspecto fundamental para compreender o tema, estaria relacionado s
reiteradas manifestaes no sentido da existncia de muita incerteza quando se trata de
enquadrar determinada operao realizada pelo contribuintes. Isto porque a incerteza parte
essencial do mundo; apenas ganhou realce nos tempos atuais em funo da complexidade, da
velocidade e da fluidez das relaes em sociedade e na interao desta como mundo e o
ambiente.75
A insegurana e a incerteza vieram da mudana ocorrida no modelo pelo qual se
compreende a realidade que cerca o planejamento tributrio, posto que, no passado, a
interpretao da lei tinha apenas a forma e a liberdade como referencial, diferentemente de
hoje em que, ao lado delas, esto a substncia e a solidariedade. Ou seja, atualmente o
paradigma se encontra na interpretao das normas tributrias e no modelo pelo qual se d a
valorao dos fatos e da respectiva prova.76
O terceiro aspecto fundamental a relao entre prova e verdade. Deve se caminhar
com cautela nesse campo, por, em matria tributria, um ponto chave a prova da ocorrncia
74 GRECO. Marco Aurlio. A prova no Planejamento Tributrio. In: A prova no Processo Tributrio.
NEDER, Marcos Vincius; SANTI, Eurico Marcos Diniz de; FERRAGUT, Maria Rita. (coords.) So
Paulo: Dialtica, 2010, p. 191.
75 Ibid.
76 Ibid.

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do fato gerador, e a doutrina utiliza-se da referncia a um princpio da busca da verdade

material como inerente ao processo de aplicao da lei tributria.
Isto importante pois a prova do planejamento tributrio no est a priori,
concentrada na demonstrao da ocorrncia do fato gerador, mas na ocorrncia de um
determinado negcio ou operao cuja existncia considerada fato gerador do tributo. Este
o motivo dos debates que envolvem o tema no envolverem grandes dvidas quanto
legislao, mas, ao revs, estendem-se pelas mincias dos fatos e das condutas.
Isto porque, reitera-se, um mesmo negcio pode ser compreendido de diversas
maneiras, a ponto de resultar em distintos enquadramento legais.
Com efeito, nos casos de planejamento tributrio, dificilmente ser obtida a prova
material direta e o processo administrativo dever ser instrudo mediante provas indicirias
suficientes para formar no julgador a convico acerca da ocorrncia do fato gerador, tal
como tipificado na norma tributria. 77
Marco Aurlio Greco assinala a existncia de alguns pontos sensveis quanto se trata
da prova no planejamento tributrio. Segundo o autor, preciso ter presente que aquilo que
deve ser provado o que no est escrito, pois o objeto da prova no planejamento tributrio
transcende o texto escrito. De fato, levando-se em conta as consideraes do tpico anterior, a
atividade probatria deve buscar estabelecer a correspondncia entre a vontade declarada nos
negcios jurdicos (texto escrito) e a sua causa objetiva. A causa objetiva do negcio, ou seja,
sua finalidade econmico-social desvendada pela investigao minuciosa do contexto em
que o negcio foi realizado. A produo da prova, embora tenha no texto escrito seu ponto de
partida e referencial bsico, a ela no se limita.78

77 Legitimidade do Planejamento Tributrio. Monografia apresentada Escola de Administrao

Fazendria (ESAF). Braslia. 2010disponvel em:
<http://idg.carf.fazenda.gov.br/publicacoes/monografias/legitimidade-do-planejamento-tributariocriterios.pdf.>
78 GRECO. Marco Aurlio. A prova no Planejamento Tributrio. In: A prova no Processo Tributrio.
NEDER, Marcos Vincius; SANTI, Eurico Marcos Diniz de; FERRAGUT, Maria Rita. (coords.) So
Paulo: Dialtica, 2010, p. 194.

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Pelo exposto, conclui-se que em matria tributria, a prova relevante e necessria ,

no geral a que demonstra determinada qualificao jurdica dos fatos e condutas que apontam
em direo diversa da apresentada pelo contribuinte. Desta forma, reitera-se que, caso o Fisco
no se atente ao seu duplo nus da prova, demonstrando a qualificao jurdica ou caso haja
insupervel empate com os argumentos do contribuinte, o critrio de deciso deve ser o
prestigiar a liberdade do contribuinte em organizar seus negcios. 79

6 CONCLUSO

O presente trabalho abordou a temtica do Planejamento Tributrio do ponto de vista

do contribuinte e do fisco, apontando os limites que ambos devem observar para coincidir
com os princpios constitucionais, ora para exercer o direito de livre iniciativa, ora para
exercer o poder-dever fiscalizador.
Inicialmente, restaram traadas algumas definies que, nada obstante serem
importantes para a compreenso do tema, no devem se tornar meras preocupaes
terminolgicas: o essencial que seu estudo esteja voltado para anlise do objeto a que se
refere cada terminologia, qual seja, o planejamento fiscal e os limites que as partes devem
observar.
No tocante aos limites que devem ser observados pelo contribuinte, importante
ressaltar que a multiplicao cavalar de leis que estipulam crimes, sanes e obrigaes
acessrias descabidas e procedimentos fiscalizatrios que desconsideram a complexidade da
atividade empresarial, por vezes confunde o contribuinte, que fica submisso atuao de

79 GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. 3 ed. Dialtica. 2011. P. 541

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alguns poucos profissionais que, no raras vezes, utilizam seu (des)conhecimento tributria
para fugir da arrecadao de forma ilcita.
Desta forma, essencial que o contribuinte, seja como planejador ou autuado, tome as
devidas precaues, conhecendo os institutos aqui abordados e as operaes que
eventualmente podem lhe oferecer algum risco, cuidando para no confundir determinada
atividade ilcita como forma de planejamento tributrio haja vista que o verdadeiro
planejamento tributrio se afasta da seara da ilicitude.
Da mesma forma, o poder concedido Fiscalizao tambm deve observar os limites
impostos pela Constituio e pela Lei atravs de princpios. A liberdade concedida pelo
pargrafo nico do art. 116 de CNT no pode ser utilizada como meio de arbitrariedade,
dando margem arrecadao desmedida, beirando ao confisco, e mais, incentivando condutas
corruptas.
Em sntese, os limites do planejamento tributrio podem ser observados desses dois
pontos de vista e, se respeitados, contribuem para fomentao da justia fiscal: de um lado,
permitindo o contribuinte de exercer seu direito de livre organizao e iniciativa; por outro,
concedendo s entidades fiscais de exercerem sua funo em prol da sociedade, do Errio,
fazendo fazer a primazia do interesse pblico e os princpios que regem a Administrao
Pblica.

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7 BIBLIOGRAFIA
Dois espaos simples de cada