Projeto

Curso
Disciplina
Tema
Professor

Ps-graduao
MBA em Administrao Pblica e Gerncia de
Cidades
Contabilidade Pblica
O oramento pblico e o seu relacionamento com a
contabilidade aplicada ao Setor Pblico
Marinei Abreu Mattos

Introduo
A Administrao Pblica, para conseguir promover o bem-estar social e
continuar oferecendo sociedade os servios pblicos e os investimentos
necessrios para atender a demanda da sociedade, necessita auferir receitas. A
fim de atender as demandas, acaba gerando dispndios.
O ato de auferir receitas e gerar despesas caracterizado por estudiosos
na rea de Gesto Pblica como atividade financeira do Estado.

Oramento e contabilidade pblica

Assista videoaula da professora antes de iniciarmos os nossos estudos.
(vdeo disponvel no material on-line)
Conforme Junior (2008), a atividade financeira do Estado corresponde ao
desempenho das atividades polticas, sociais, econmicas, administrativas,
entre outras; o que constitui sua finalidade precpua, com finalidade de atender
a demandas sociais. Consiste, ainda, em obter, criar, gerir e despender o
dinheiro indispensvel ao custeio das necessidades pblicas.
A atividade financeira do Estado desempenhada ou desenvolvida em
quatro reas:

Receita Pblica obter

Despesa Pblica despender
Oramento Pblico gerir
Crdito Pblico criar
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Devemos compreender que o crdito pblico um dos processos pelos

quais o Estado pode obter uma receita pblica. Podemos usar como exemplo
um emprstimo, o qual necessariamente dever ser reembolsado.

Oramento pblico
Conforme Kohama (2008), o governo tem como responsabilidade
fundamental dar o melhor nvel dinmico de bem-estar coletividade. Para que
isso ocorra, o ente pblico ir se utilizar de planejamento para direcionar seus
esforos.
Para que o governo consiga alcanar os objetivos planejados, dever se
nortear pela Lei n. 4.320/64 e pela Lei complementar n. 101/2000, conhecida
popularmente como Lei de Responsabilidade Fiscal. Em seu artigo primeiro,
no pargrafo primeiro, essa lei estabelece normas de finanas pblicas:
1. A responsabilidade da gesto fiscal pressupe a ao planejada
e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes
de afetar o equilbrio das contas pblicas, mediante o cumprimento de
metas de resultados entre receitas e despesas e a obedincia

aos

limites e condies no que tange a renncia de receita, gerao de

despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dvida
consolidada e mobiliria, operaes de crdito, inclusive por
antecipao de receita, concesso de garantia e inscrio em restos a
pagar. (Lei complementar n. 101/2000).

Podemos concluir que o gestor pblico deve controlar e monitorar os

recursos que esto sobre sua administrao para que no afete o equilbrio fiscal
das contas pblicas. Dessa forma, necessita acompanhar o planejamento do
oramento pblico, no se esquecendo de que todas as suas aes devem estar
pautadas principalmente nas restries ou nas limitaes da Lei de
Responsabilidade Fiscal.
Diante da argumentao apresentada, podemos aferir que:
O oramento o instrumento de que dispe o Poder Pblico para
expressar, em determinado perodo, seu programa de atuao,

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discriminando a origem e o montante dos recursos a serem obtidos,

bem como a natureza e o montante dos dispndios a serem efetuados
(JUNIOR, 2013).

A elaborao do oramento pblico direcionado por polticas pblicas,

instrumentos pblicos e atende ao mandamento constitucional.

Fonte: Adaptado de Corbary (2013).

Plano Plurianual (PPA)

O plano plurianual um plano de mdio prazo, por meio do qual se
procura ordenar as aes do governo que levam ao atingimento dos objetivos e
das metas fixados para um perodo de quatro anos ao nvel do governo federal
e, tambm, de quatro anos ao nvel dos governos estaduais e municipais.
A lei que instituir o plano plurianual estabelecer, de forma regionalizada,
as diretrizes, os objetivos e as metas da Administrao Pblica para as despesas
de capital e outras decorrentes e, tambm, para aquelas relativas aos programas
de durao continuada (KOHAMA, 2008).

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Nenhum investimento cuja execuo ultrapasse um exerccio financeiro

poder ser iniciado sem prvia incluso no plano plurianual ou sem lei que
autorize essa incluso, sob crime de responsabilidade.

Devemos, ainda, evidenciar que existe na nossa Constituio dispositivos

a serem contemplados na instituio do plano plurianual, complementada pela
Lei de Responsabilidade Fiscal (KOHAMA, 2008).
Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO)
Tem a finalidade de nortear a elaborao dos oramentos anuais
compreendidos aqui o oramento fiscal, o oramento de investimento das
empresas e o oramento da seguridade social , de forma a adequ-los s
diretrizes, aos objetivos e s metas da Administrao Pblica, estabelecidos no
Plano Plurianual.
A LDO compreender as metas e as prioridades da Administrao
Pblica, incluindo as despesas de capital para exerccios financeiros
subsequentes, e orientar a elaborao da Lei Oramentria Anual. Dispor,
ainda, sobre as alteraes na legislao tributria e estabelecer a poltica de
aplicao das agncias financeiras e oficiais de fomento (KOHAMA, 2008).
Lei de Oramentos Anuais (LOA)
Tem como finalidade viabilizar a concretizao das situaes planejadas
no Plano Plurianual e transform-las em realidade, obedecendo a Lei de
Diretrizes Oramentrias.
Elabora-se o oramento anual, onde so programadas as aes a serem
executadas. A Lei Oramentria Anual compreender:

Oramento Fiscal;
Oramento de investimento;
Oramento da Seguridade Social (KOHAMA, 2008).

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O artigo 5 da Lei de Responsabilidade Fiscal traz disposies que devem

ser contempladas na elaborao do Projeto de Lei Oramentria Anual,
conforme a seguir:

Deve ser compatvel com o Plano Plurianual e com a Lei de Diretrizes

Oramentrias;

Deve conter o demonstrativo da compatibilidade da programao dos

oramentos com os objetivos e as metas constantes no Anexo de Metas
Fiscais da LDO;

Ser acompanhado de demonstrativo do efeito sobre as receitas e as

despesas decorrentes e isenes, anistias, remisses, subsdios e
benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia, bem como das
medidas de compensao renncia de receitas e ao aumento de
despesas obrigatrias de carter continuado;

Deve conter reservas de contingncias, que podem ser calculadas

utilizando-se o percentual sobre a receita corrente lquida destinada ao
atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais
imprevistos;

Deve conter todas as despesas relativas dvida pblica, mobiliria ou

contratual, e as receitas que as atendero constaro na Lei Oramentria
Anual;

Deve

conter

refinamento

da

dvida

pblica,

que

constar

separadamente, e as de crdito adicional;

vedado consignar crdito com finalidade imprecisa ou dotao ilimitada;

No consignar dotao para investimento com durao superior a um
exerccio financeiro que no esteja no Plano Plurianual ou em lei que
autorize a sua incluso.

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Podemos aferir que os instrumentos PPA, LDO e LOA possibilitam que o

gestor pblico oriente suas aes visando contemplar o que foi planejado no
oramento. Atingindo, dessa forma, as metas definidas e demonstrando, por
meio da contabilidade, os resultados auferidos pelos gestores pblicos.

Relevncia da contabilidade no ciclo oramentrio

Segundo Kohama (2008), a contabilidade um instrumento que
proporciona administrao as informaes e os controles necessrios melhor
conduo dos negcios pblicos. Por meio dela, os atos e os fatos da
Administrao Pblica so registrados.
Os atos e os fatos administrativos registrados pela contabilidade permitem
que

os

gestores

elaborem

padronizaes,

comparaes

anlises,

possibilitando os riscos nas tomadas decises.

Isso quer dizer que a contabilidade pblica deve abastecer de
informaes todo o processo de planejamento e oramentao e, em especial,
as etapas que compem o ciclo oramentrio: a elaborao, o estudo e a
aprovao, a execuo e a avaliao dos resultados, assim como o controle e o
processo de divulgao da gesto realizada (KOHAMA, 2008).
Devemos observar que a contabilidade tornou-se a principal fonte de
informativo dos instrumentos da chamada Transparncia da Gesto Fiscal, a
qual ocorre por meio da divulgao dos instrumentos de gesto e o relatrio
contbil.
Segundo um dos pilares da Lei de Responsabilidade Fiscal, o ente pblico
deve realizar uma divulgao ampla dos instrumentos de gesto fiscal, inclusive
em meios eletrnicos de acesso pblico. Os instrumentos divulgados so:

Os planos;
Oramentos

leis

As prestaes de contas e o
respectivo parecer prvio;

relatrio

resumido

da

execuo oramentria;

de

diretrizes oramentrias;

Relatrio de gesto fiscal;

Relatrios Contbeis;
Balano Patrimonial;
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Balano Financeiro;

Caixa;

Balano Oramentrio;
Demonstraes

Demonstrao do Fluxo de

das

Demonstrao das Mutaes

do Patrimnio Lquido;

Variaes Patrimoniais;

Notas explicativas.

A contabilidade aplicada ao setor pblica busca, enquanto instrumento de

gesto, controlar tanto as operaes financeiras quanto as patrimoniais. Assim,
realiza o registro, o controle, a anlise e a interpretao de todos os atos e fatos
da Administrao Pblica.
Podemos entender, ainda, que a contabilidade voltada rea pblica
evidenciar a posio ou a situao de todos que, de algum modo, arrecadam
receitas, efetuam despesas, gerenciam ou administram bens ou recursos
pblicos.
Para a compreenso do ciclo oramentrio, devem ser observadas as
etapas do processo que contemplam o oramento como: elaborao, estudo e
aprovao, execuo e avaliao.
Elaborao
A elaborao do oramento deve contemplar as diretrizes oramentrias,
compreendendo a fixao de objetivos concretos para o perodo previsto. Deve
ser observado e mensurado o clculo de recursos humanos, materiais e
financeiros, necessrios sua perfeita materializao e concretizao.
O trmite da elaborao do oramento ocorre da seguinte forma: o poder
executivo dever enviar o projeto de lei oramentria ao poder Legislativo dentro
dos prazos estabelecidos.
Conforme Kohama (2008), no mbito federal, o prazo termina em 31 de
agosto, e o Estado de So Paulo deve obedecer o prazo de at dia 30 de
setembro; j os municpios devem obedecer o prazo estabelecido na sua Lei
Orgnica.
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Estudo e aprovao
de competncia do poder legislativo. O seu significativo est
configurado na necessidade de que o povo, por meio dos representantes,
intervenha na deciso das prprias aspiraes, bem como na maneira de
alcan-las.
Segundo Kohama (2008), o poder executivo dever enviar o projeto de lei
oramentria ao poder legislativo dentro dos prazos estabelecidos; entretanto,
at o encerramento da sesso legislativa, o poder legislativo dever devolv-lo
para sano.
Execuo
a etapa do clico oramentrio que corresponde concretizao anual
dos objetivos e das metas determinados para o setor pblico no processo de
planejamento integrado e implica a mobilizao de recursos humanos, materiais
e financeiros.
Conforme Kohama (2008), a etapa de execuo deve, necessariamente,
fundamentar-se na programao no apenas para ajustar-se s orientaes
estabelecidas no oramento aprovado, mas tambm para alcanar a mxima
racionalidade

possvel

na

soluo

de

problemas

que

decorrem

da

impossibilidade de se fazer uma previso exata sobre detalhes ligados

execuo das modificaes produzidas nas condies vigentes poca da
elaborao do oramento.
Avaliao
Para Kohama (2008), a etapa de avaliao refere-se organizao, aos
critrios e aos trabalhos destinados a julgar o nvel dos objetivos fixados no
oramento e as modificaes nele ocorridas durante a execuo. Corresponde,
ainda, eficincia com que se realizam as aes empregadas para tais fins e o
grau de racionalidade na utilizao dos recursos correspondentes.

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Princpios

oramentrios:

universalidade,

equilbrio

transparncia
Conforme Junior (2013), os princpios oramentrios visam estabelecer
regras norteadoras bsicas, a fim de conferir racionalidade, eficincia e
transparncia para os processos de elaborao, execuo e controle do
oramento pblico.
O referido autor ainda esclarece o alcance dos princpios oramentrios:
Vlidos para os Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio de todos os entes
federativos Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios so estabelecidos
e disciplinados por normas constitucionais, infraconstitucionais e pela doutrina
(JUNIOR, 2013).
O Manual de Contabilidade aplicada ao setor pblico apresenta nove
princpios oramentrios.
Unidade ou totalidade
Previsto, de forma expressa, pelo caput do art. 2 da Lei n. 4.320, de 1964,
determina a existncia de oramento nico para cada um dos entes federados
Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios , com a finalidade de se evitarem
mltiplos oramentos paralelos dentro da mesma pessoa poltica.
Dessa forma, todas as receitas previstas e as despesas fixadas em cada
exerccio financeiro devem integrar um nico documento legal dentro de cada
esfera federativa: a Lei Oramentria Anual (Manual do STN, 2013).
Universalidade
Estabelecido, de forma expressa, pelo caput do art. 2 da Lei n. 4.320, de
1964, recepcionado e normatizado pelo 5 do art. 165 da Constituio Federal,
determina que a LOA de cada ente federado dever conter todas as receitas e
as despesas de todos os poderes, rgos, entidades, fundos e fundaes
institudas e mantidas pelo Poder Pblico (Manual do STN, 2013).

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Anualidade ou periodicidade
Estipulado, de forma literal, pelo caput do art. 2 da Lei n. 4.320, de 1964,
delimita o exerccio financeiro oramentrio: perodo de tempo ao qual a previso
das receitas e a fixao das despesas registradas na LOA iro se referir.
Segundo o art. 34 dessa mesma lei, o exerccio financeiro coincidir com
o ano civil, ou seja, de 1 de janeiro a 31 de dezembro de cada ano (Manual do
STN, 2013).
Exclusividade
Previsto no 8 do art. 165 da Constituio Federal, estabelece que a LOA
no conter dispositivos estranhos previso da receita e fixao da despesa.
Ressalvam-se dessa proibio a autorizao para a abertura de crdito
suplementar e a contratao de operaes de crdito, nos termos da lei (Manual
do STN, 2013).
Oramento bruto
Previsto pelo art. 6 da Lei n. 4.320, de 1964, obriga a registrarem-se
receitas e despesas na LOA pelo valor total e bruto, vedadas quaisquer
dedues (Manual do STN, 2013).
Legalidade
Apresenta o mesmo fundamento do princpio da legalidade aplicado
Administrao Pblica, segundo o qual cabe ao Poder Pblico fazer ou deixar de
fazer somente aquilo que a lei expressamente autorizar, ou seja, se subordina
aos ditames da lei.
A CF/88, em seu art. 37, estabelece os princpios da Administrao
Pblica, dentre os quais o da legalidade e, no seu art. 165, estabelece a
necessidade de formalizao legal das leis oramentrias:
Art. 165 - Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecero:
I o plano plurianual;
II as diretrizes oramentrias;
III os oramentos anuais (Manual do STN, 2013)
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Publicidade
Princpio bsico da atividade da Administrao Pblica no regime
democrtico que est previsto no caput do art. 37 da CF/88. Justifica-se
especialmente pelo fato de o oramento ser fixado em lei, sendo esta a que
autoriza os poderes a execuo de suas despesas (Manual do STN, 2013).
Transparncia
Aplica-se, tambm, ao oramento pblico, pelas disposies contidas nos
artigos 48, 48-A e 49 da Lei de Responsabilidade Fiscal, que determinam ao
governo:

Divulgar o oramento pblico de forma ampla sociedade;

Publicar relatrios sobre a execuo oramentria e a gesto fiscal;
Disponibilizar, para qualquer pessoa, informaes sobre a arrecadao
da receita e a execuo da despesa (Manual do STN, 2013).

No vinculao (no afetao) da receita de impostos

O inciso IV do art. 167 da CF/88 veda vinculao da receita de impostos
a rgo, fundo ou despesa, salvo excees estabelecidas pela prpria
Constituio Federal:
Art. 167 - So vedados:
[...] IV - a vinculao de receita de impostos a rgos, fundo ou
despesa, ressalvada a repartio do produto da arrecadao dos
impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinao de recursos
para as aes e servios pblicos de sade, para manuteno e
desenvolvimento do ensino e para realizao de atividades da
administrao tributria, como determinado, respectivamente, pelos
arts. 198, 2, 212 e 37, XXII, e a prestao de garantias s operaes
de crdito por antecipao de receita, previstas no art. 165, 8, bem
como o disposto no 4 deste artigo; (Redao dada pela Emenda
Constitucional n. 42, de 19.12.2003);
[...] 4. permitida a vinculao de receitas prprias geradas pelos
impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que
tratam os arts. 157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestao de garantia

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ou contragarantia Unio e para pagamento de dbitos para com esta.

(Includo pela Emenda Constitucional n. 3, de 1993). (Manual do STN,
2013).

A exposio dos princpios oramentrios pelo Manual de Contabilidade

aplicada ao setor pblico tem foco principal nortear ou estabelecer diretrizes
orientadoras na elaborao e na execuo do mesmo pelos gestores pblicos.
No entanto, Junior (2008) destaca trs princpios que considera premissas
fundamentais, as quais devem ser contempladas na elaborao e na execuo
oramentria:
Princpio da universalidade
Foi estabelecido, de forma expressa, pelo caput do art. 2 da Lei n.
4.320/64, recepcionado e normatizado pelo 5 do art. 165 da CF/88 e determina
que a LOA de cada ente federado dever conter todas as receitas e despesas
de todos os poderes, rgos, entidades, fundos e fundaes institudas e
mantidas pelo Poder Pblico (JUNIOR, 2008).
Princpio do equilbrio
Deve haver compatibilidade entre receita e despesa, de forma que as
contas pblicas no sejam afetadas por dficits. O equilbrio formal do oramento
observado quando a lei oramentria prev receitas e fixa despesas em
montantes iguais. O equilbrio material est mais ligado execuo equilibrada
do oramento do que sua publicao com montantes iguais de receita e
despesa (JUNIOR, 2008).
Princpio da transparncia
Aplica-se ao oramento pblico, pelas disposies contidas nos artigos
48-A e 49 da Lei de Responsabilidade Fiscal, que determinam ao governo:
divulgar o oramento pblico de forma ampla sociedade; publicar relatrios
sobre a execuo oramentria e a gesto fiscal; disponibilizar, para qualquer

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pessoa, informaes sobre a arrecadao da receita e a execuo da despesa

(JUNIOR, 2008).

Receitas pblicas
Dentre os diversos fatores que so utilizados pelo ente pblico, alguns
merecem destaque, como o caso da receita pblica.
Mas o que vem a ser receita pblica?
Podemos definir como o conjunto de recursos que o estado arrecada de
forma compulsria da sociedade, com vistas a fazer frente s despesas
correntes, e de capital decorrentes do cumprimento de suas funes.
Ainda podemos compreender que as receitas pblicas so as entradas de
recursos necessrios para a manuteno das atividades do ente pblico,
entendimento que, por sua vez, est previsto no oramento pblico.
No manual emitido pelo STN sobre contabilidade pblica, exposto um conceito
mais amplo sobre as receitas dentro das perspectivas oramentrias:
Em sentido amplo, os ingressos de recursos financeiros nos cofres do
estado denomina-se receitas pblicas, registradas como receitas
oramentrias, quanto representam disponibilidades de recursos
financeiros para o errio, ou ingressos extraoramentrios, quanto
representam apenas entradas compensatrias.

Podemos perceber que o conceito exposto no manual bastante

abrangente, em virtude das situaes que podem ocorrer de entrada de recursos
nos cofres pblicos.

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Para efetivo reconhecimento da receita, a mesma passa por algumas

etapas, conforme a figura a seguir:

Receita
(planejamento e
previso)

Lanamento

Recolhimento

Arrecadao

Alguns estudiosos discutem as etapas de reconhecimento da receita, pois

consideram que deve ser feita uma distino entre uma etapa que antecede a
previso da receita, ou seja, o planejamento da receita. Assim, devemos
destacar que o planejamento da receita previsto na LOA, onde so
descritas suas metodologias e disposies, sendo que a LRF tambm
aborda sobre o assunto.
No entanto, para facilitar, vamos seguir a abordagem utilizada no Manual
de Contabilidade aplicada ao setor pblico, at para compreender a interligao
das etapas de planejamento e previso.
As etapas da receita, ou tambm conhecidos como estgios,
correspondem ao momento da execuo da receita no processo de realizao
(BERNARDONI; CRUZ, p. 67, 2010). A seguir iremos abordar as etapas da
receita.

Previso: compreendida como a etapa de previso da arrecadao da

receita oramentria contemplada na Lei Oramentria Anual e, tambm,
atendendo s disposies constantes na LRF.

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Lanamento: O art. 53 da Lei no 4.320/1964 define o lanamento como

ato da repartio competente, que verifica a procedncia do crdito fiscal
e a pessoa que lhe devedora e inscreve o dbito desta. Por sua vez,
para o art. 142 da Lei n. 5.172/66, do Cdigo Tributrio Nacional (CTN),
lanamento o procedimento administrativo que verifica a ocorrncia do
fato gerador da obrigao correspondente, determina a matria tributvel,
calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e, sendo
o caso, prope a aplicao da penalidade cabvel. Uma vez ocorrido o fato
gerador, procede-se ao registro contbil do crdito tributrio em favor da
fazenda

pblica,

em

contrapartida

uma

variao

patrimonial

aumentativa.

Recolhimento: a transferncia dos valores arrecadados conta

especfica do Tesouro, responsvel pela administrao e pelo controle da
arrecadao e programao financeira, observando-se o princpio da
unidade de tesouraria ou de caixa, conforme determina o art. 56 da Lei n.
4.320/64.

Arrecadao: Corresponde entrega dos recursos devidos ao Tesouro

pelos contribuintes ou devedores, por meio dos agentes arrecadadores
ou instituies financeiras autorizadas pelo ente. Vale destacar que,
segundo o art. 35 da Lei n. 4.320/64, pertence ao exerccio financeiro as
receitas nele arrecadadas, o que representa a adoo do regime de caixa
para o ingresso das receitas pblicas.

Origem da receita
Conforme o Manual de Contabilidade, as receitas pblicas so
classificadas em categorias econmicas da seguinte forma: receitas correntes e
receitas de capital, com vistas a identificar a natureza da procedncia das
receitas no momento em que ingressam no oramento pblico.

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A lei n. 4320/64 descreve os cdigos para as receitas correntes e de

capital:
Receitas correntes: so definidas como o conjunto de receitas tributrias
impostos, taxas e contribuies de melhorias , somadas s receitas
patrimoniais, industriais e receitas diversas, mais os recursos obtidos
mediante a transferncia para a aplicao em despesas correntes
(ASSUMPO, 2011, p. 83).
Receitas de capital: so aquelas provenientes de operaes de crdito e de
amortizao de emprstimos e financiamentos, resultado da alienao do
patrimnio e ainda transferncias previamente vinculadas a despesas de
capital (ASSUMPO, 2011, p. 85).

O esquema a seguir apresenta a categorizao da receita conforme sua

origem:

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J estudamos que o oramento um instrumento relevante para qualquer

tipo de empresa, seja pblica ou privada, pois um instrumento de planejamento
e controle do fluxo de recursos a disposio do ente pblico. Dessa forma, a
receita um dos recursos controlados pelo oramento que tem um impacto sobre
a situao patrimonial para fins contbeis quanto ao impacto na situao
lquida patrimonial, a receita pode ser efetiva ou no efetiva.
Receita oramentria efetiva: aquela que, no momento do reconhecimento
do crdito, aumenta a situao lquida patrimonial da entidade.
Receita oramentria no efetiva: aquela que no altera a situao lquida
patrimonial no momento do reconhecimento do crdito e, por isso, constitui
fato contbil permutativo, como o caso das operaes de crdito.
Conforme o Manual de Contabilidade (2013):
Em sentido amplo os ingressos de recursos financeiros nos cofres do
Estado denominam-se receitas pblicas, registradas como receitas
oramentrias, quando representam disponibilidades de recursos
financeiros para o errio, ou ingressos extraoramentrios, quando
representam apenas entradas compensatrias. Em sentido estrito,
chamam-se pblicas apenas as receitas oramentrias.

Despesas pblicas
A despesa pblica constitui-se nos gastos pblicos. por meio desta que
o governo estabelece uma srie de prioridades no que se refere prestao de
servios pblicos bsicos, aos investimentos em prol do interesse geral da
comunidade

ao

custeio

de

diferentes

setores

da

administrao

(BERNARDONI e CRUZ, 2011, p. 94).

Conforme estudamos anteriormente, o oramento o instrumento usado
pelo ente pblico para controlar alguns fatores que so essenciais para que o
mesmo consiga cumprir seus objetivos, que atender a sua funo social.

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Devemos compreender, portanto, que a despesa pblica o conjunto de

dispndios realizados pelos entes pblicos para o funcionamento e a
manuteno dos servios pblicos prestados sociedade.
Para fins contbeis, a despesa oramentria pode ser classificada quanto
ao impacto na situao lquida patrimonial em:
Despesa oramentria efetiva: aquela que, no momento de sua realizao,
reduz a situao lquida patrimonial da entidade.

Despesa oramentria no efetiva: aquela que, no momento da sua

realizao, no reduz a situao lquida patrimonial da entidade e constitui
fato contbil permutativo.

Natureza da despesa oramentria

As despesas pblicas so classificadas em: categoria econmica, grupo
de natureza da despesa e elemento de despesa.
No entanto, devemos esclarecer que existe o desdobramento da despesa
oramentria por modalidade de aplicao, cuja finalidade indicar se os
recursos so aplicados diretamente por rgos ou entidades no mbito da
mesma esfera de governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas
entidades, eliminando a duplicidade de recursos por ocasio da consolidao
dos balanos pblicos (ASSUMPO, 2011, p. 103).
A natureza da despesa ser complementada pela informao gerencial
denominada modalidade de aplicao, a qual tem por finalidade indicar se os
recursos so aplicados diretamente por rgos ou entidades no mbito da
mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas respectivas
entidades. O objetivo , precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla
contagem dos recursos transferidos ou descentralizados (Manual, STN, 2013).
Estrutura da natureza da despesa oramentria
Os artigos 12 e 13 da Lei n. 4.320/64 tratam da classificao da despesa
oramentria por categoria econmica e elementos. Assim, como na receita
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oramentria, o art. 8 estabelece que os itens da discriminao da despesa

mencionada no art. 13 sero identificados por nmeros de cdigo decimal, na
forma do Anexo IV da referida lei, atualmente consubstanciados na Portaria
Interministerial STN/SOF n. 163/2001 e constantes desse manual.
O conjunto de informaes que constitui a natureza de despesa
oramentria forma um cdigo estruturado que agrega a categoria econmica, o
grupo, a modalidade de aplicao e o elemento. Essa estrutura deve ser
observada na execuo oramentria de todas as esferas de governo.
O cdigo da natureza de despesa oramentria composto por seis
dgitos, desdobrado at o nvel de elemento ou, opcionalmente, por oito dgitos,
contemplando o desdobramento facultativo do elemento: a classificao da
reserva de contingncia, bem como a reserva do regime prprio de Previdncia
Social. Quanto natureza da despesa oramentria, sero identificadas com o
cdigo 9.9.99.99, conforme estabelece o pargrafo nico do art. 8 da Portaria
Interministerial STN/SOF n. 163/2001.
O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto,
tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, dirias, material de consumo,
servios de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenes sociais, obras
e instalaes, equipamentos e material permanente, auxlios, amortizao e
outros que a Administrao Pblica utiliza para a consecuo de seus fins.
A descrio dos elementos pode no contemplar todas as despesas a
eles inerentes, sendo, em alguns casos, exemplificativa (STN, Manual, 2013):
Exemplo 1: Grupo de natureza da despesa
1. Pessoal e encargos sociais;
2. Juros e encargos da dvida;
3. Outras despesas correntes;
4. Investimentos;
5. Inverses financeiras;
6. Amortizao da dvida.

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Exemplo 2: Elemento de despesa

1. Aposentadorias do RPPS, reserva remunerada e reforma dos
militares;
2. Penses do RPPS e do militar;
3. Contratao por tempo determinado;
4. Outros benefcios previdencirios do servidor ou militar;
5. Outros.

Etapas da despesa oramentria

Assim como a receita, a despesa tambm tem estgios, que so previstos
pela na Lei n 4.320/64: empenho, liquidao e pagamento. Confira!
Empenho
Segundo o art. 58 da Lei n. 4.320/64, o ato emanado de autoridade
competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no
de implemento de condio. Consiste na reserva de dotao oramentria para
um fim especfico (CHAVES; JUNIOR, 2013).
O empenho ser formalizado mediante a emisso de um documento
denominado nota de empenho, no qual deve constar o nome do credor, a
especificao do credor e a importncia da despesa, bem como os demais dados
necessrios para o controle da execuo oramentria (JUNIOR, 2013).
Embora o art. 61 da Lei n. 4.320/1964 estabelea a obrigatoriedade do
nome do credor nesse documento, em alguns casos, como na folha de
pagamento, torna-se impraticvel a emisso de um empenho para cada credor,
tendo em vista o nmero excessivo de credores (servidores) (JUNIOR, 2013).
Caso no seja necessria a impresso da nota de empenho, o empenho
ficar arquivado em banco de dados, em tela com formatao prpria e modelo
oficial, a ser elaborado por cada ente da Federao em atendimento s suas
peculiaridades (JUNIOR, 2013).
Quando o valor empenhado for insuficiente para atender despesa a ser
realizada, o empenho poder ser reforado. E caso o valor do empenho exceda
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o montante da despesa realizada, o empenho dever ser anulado parcialmente.

Ele ser anulado totalmente quando o objeto do contrato no tiver sido cumprido,
ou ainda no caso de ter sido emitido incorretamente (JUNIOR, 2013).
Os empenhos podem ser classificados em:

Ordinrio: aquele utilizado para as despesas de valor fixo e

previamente determinado, cujo pagamento deve ocorrer de uma nica
vez;

Estimado: aquele utilizado para despesas cujo montante no pode ser

determinado previamente, por exemplo: os servios de fornecimento de
gua e energia eltrica etc.;

Global: aquele utilizado para despesas contratuais ou outras de valor

determinado, sujeita a parcelamento, como os compromissos decorrentes
de alugueis.

Liquidao
Conforme o art. 63 da Lei n. 4.320/64, a liquidao consiste na verificao
do direito adquirido pelo credor, tendo por base os ttulos e os documentos
comprobatrios do respectivo crdito. Tem por objetivo apurar:
Art. 63 - A liquidao da despesa consiste na verificao do direito
adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos
comprobatrios do respectivo crdito. 1 Essa verificao tem por fim
apurar: I a origem e o objeto do que se deve pagar; II a importncia
exata a pagar; III a quem se deve pagar a importncia, para extinguir
a obrigao.
As despesas com fornecimento ou com servios prestados tero por
base: 2 A liquidao da despesa por fornecimentos feitos ou servios
prestados ter por base: I o contrato, ajuste ou acordo respectivo; II
a nota de empenho; III os comprovantes da entrega de material ou
da prestao efetiva do servio. (BRASIL, Lei n. 4.320/64).

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Pagamento
O pagamento consiste na entrega de numerrio ao credor por meio de
cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crdito em conta; apenas pode
ser efetuado aps regularizar a liquidao da despesa.
A Lei n. 4.320/64, em seu art. 64, define a ordem de pagamento como o
despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa
liquidada seja paga. A ordem de pagamento s pode ser exarada em
documentos processados pelos servios de contabilidade.

Sntese
Hoje voc entendeu a importncia de estudarmos o oramento pblico e
a contabilidade pblica. Aprendemos que a atividade financeira do Estado
desempenhada ou desenvolvida em quatro reas: a receita pblica, a despesa
pblica, o oramento pblico e o crdito pblico.
Conhecemos as polticas pblicas e os programas do governo, assim
como os princpios oramentrios e entendemos q relevncia da contabilidade
no ciclo oramentrio.

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Referncias
ANGLICO, J. Contabilidade Pblica. So Paulo: Atlas, 2006.
BRASIL. Lei n. 4.320/64, de 17 de maro de 1964. Estatui normas gerais de
Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da
Unio, dos estados, dos municpios e do Distrito Federal.
_____. Lei Complementar n. 101/00, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas
de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na Gesto Fiscal e d
outras providncias.
_____. Resoluo CFC n. 1.111/07, de 29 de novembro de 2007. Aprova o
Apndice II da Resoluo CFC n. 750/93 sobre os Princpios de Contabilidade.
IUDCIBUS, S. de; MARION, J.C. Contabilidade comercial: atualizado
conforme novo Cdigo Civil. 7. Ed. So Paulo: Atlas, 2006.
JUNIOR, O. D. L. C. Contabilidade pblica e o plano de contas obrigatrio a
partir de 2013. 2013.
MATTOS, M. A.; CORBARY, E.; FREITAG, V. da C. Contabilidade societria.
Curitiba: Ibpex, 2012.
STN. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. 5 ed., Braslia,
2011.

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