Professional Documents
Culture Documents
ADMINISTRATIVO
TRIBUTRIO
PARTE I
GRADUAO
2015.2
Sumrio
I. PROGRAMA DA DISCIPLINA
I.1 EMENTA
Estudo da dinmica da relao entre o Fisco e o sujeito passivo da obrigao tributria e do Processo Administrativo Tributrio, a partir de casos
concretos de mbito do contencioso federal e do Estado do Rio de Janeiro.
I.2 CARGA HORRIA TOTAL
30 horas/aula 17 encontros
I.3 OBJETIVOS
Apresentar os detalhes relevantes da dinmica da relao jurdica-tributria.
Introduo das principais normas e regras que envolvem o processo
administrativo tributrio em face dos princpios e garantias constitucionais, tanto do contribuinte como do Fisco, com o objetivo de
analisar os pontos positivos, negativos e o que ainda poderia ser melhorado.
Aprofundar o estudo da fase no contenciosa e da etapa contenciosa
da relao administrativa-tributria.
Auxiliar o desenvolvimento do senso crtico dos alunos sobre mltiplas caractersticas da relao jurdica que se estabelece desde a ocorrncia do fato gerador.
I.4 AVALIAO
A avaliao ser realizada por meio da aplicao de uma prova escrita (P1),
no dia 07.10.2015, e a apresentao de um trabalho em sala (Avaliao 2-A2
nos dias 11, 18 e 25.11.2015), em grupo, cuja nota ser a mdia das
notas conferidas pela apresentao individual (NI) e coletiva (NC). A P1 e
a nota da A2 correspondente, cada qual, a 45% (quarenta e cinco por cento
da nota) da mdia final. Os 10% (dez por cento) restantes, para se alcanar
100% (cem por cento) da nota atribuvel, depender da presena e efetiva
participao do aluno nos debates realizados em sala.
05.08.2015
12.08.2015
BLOCO 1
(2 aulas)
19.08.2015
26.08.2015
BLOCO 2
(2 aulas)
02.09.2015
09.09.2015
BLOCO 3
(3 aulas)
16.09.2015
23.09.2015
30.09.2015
Avaliao 1
07.10.2015
14.10.2015
21.10.2015
28.10.2015
AULA 10: O Conselho de Contribuintes no Estado do Rio de Janeiro. O Recurso Hierrquico imprprio a avocatria (STJ-RMS 26.228/RJ)
04.11.2015
11.11.2015
18.10.2015
25.11.2015
BLOCO 4
(3 aulas)
Avaliao 2
Vale dizer que o citado Decreto Federal n 70.235/1972, que tem sido
alterado por leis federais3, tambm rege o processo administrativo de determinao e exigncia dos crditos tributrios da Unio e o de consulta sobre
a aplicao da legislao tributria federal (art. 1). Portanto, o ato federal
disciplina tanto a fase contenciosa como as etapas no contenciosas da dinmica da relao entre o fisco e o contribuinte.
Por sua vez, o Decreto n 2.473/794 do Estado do Rio de Janeiro, aprova o
regulamento do processo Administrativo-Tributrio no mbito estadual. De
acordo com o pargrafo nico do art. 1, do ato do Chefe do Poder Executivo: considera-se processo administrativo-tributrio aquele que verse sobre a
aplicao ou a interpretao da legislao tributria, o que compreende os
atos realizados em mbito administrativo litigioso e no contencioso.
Dessa forma, nos termos da disciplina normativa federal e estadual, o Processo Administrativo Tributrio PAT ou fiscal (PAF) todo aquele
que se destina determinao, exigncia ou dispensa do crdito tributrio,
bem como a fixao do sentido e alcance de normas de tributao em casos
concretos ou hipotticos. Compreende, portanto, todos os atos que fazem
parte da dinmica da relao fisco-sujeito passivo em mbito administrativo,
seja ela correspondente a sua fase no contenciosa (soluo de consulta tributria ou a denncia espontnea) e a fase contenciosa, para deciso quanto
pertinncia do lanamento ou da deciso administrativa que denega o pedido
de restituio de indbito.
Segundo o dicionrio jurdico de Plcido e Silva5, os termos processo e
procedimento compreendem sentidos equivalentes, no entanto, na linguagem jurdica h distino entre os dois institutos:
Procedimento nos revela a ao de ir por diante, a ao de prosseguir, ou a atuao, j o processo nos fornece a ordem de coisas, que se
seguem uma s outras, d-nos a direo dessa sucesso de coisas, para
o exato cumprimento do que se tem em mira. (...) Assim, processo
mostra-se a reunio de todos os feitos ou atos, que se indicam necessrios e assinalados em lei, para que se investigue, para que se esclarea a
controvrsia, e afinal, para que se solucione a pendncia.
(...)
XI procedimentos em matria processual;
Sobre o tema, salienta Alan Saldanha Luck7:
No campo do direito tributrio, percebe-se ciznia doutrinria no
emprego da expresso procedimento administrativo fiscal. Para alguns
autores, a terminologia deve ser utilizada para indicar apenas e to somente o lanamento (por qualquer de suas modalidades) no impugnado pelo sujeito passivo, exaurindo-se com o pagamento do montante
do tributo e seus acrscimos legais.
Para outra corrente, procedimento administrativo fiscal todo e
qualquer conjunto de atos que precede fase contenciosa da cobrana
de tributo ou multa.
Nesta esteira, a consulta tributria (procedimento pelo qual o contribuinte indaga ao fisco sobre sua situao legal diante de determinado
fato, de duvidoso entendimento) e a denncia espontnea (prevista
no art. 138 do CTN) se enquadrariam como procedimento administrativo fiscal de natureza preventiva. J a restituio, a compensao
e o ressarcimento de tributos consubstanciariam em procedimentos
administrativos de natureza voluntria.
J no que atine ao processo administrativo fiscal subsiste consenso
doutrinrio de que aquele que se instaura no exato momento em que
o lanamento impugnado pelo sujeito passivo.
James Marins8 segmenta a existncia de trs momentos no desenvolvimento e dinmica da relao fisco-sujeito passivo:
i) procedimento fiscal preparatrio do ato de lanamento (fiscalizao e apurao);
ii) ato de lanamento de tributos e/ou aplicao de penalidades administrativas (obrigao principal, multa de mora, sano instrumental);
iii) processo administrativo tributrio de julgamento (julgamento
de impugnao ao lanamento).
Nessa linha, dispe o art. 7, do citado Decreto n 70.235/72:
Art. 7 O procedimento fiscal tem incio com:
I o primeiro ato de ofcio, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da obrigao tributria ou seu
preposto;
10
10
PIETRO, Maria Sylvia Zanella di, Direito Administrativo, 8. Ed. Atlas. So
Paulo, 1997.p.397
11
MACHADO, Hugo de Brito. Mandado
de Segurana em Matria Tributria.
So Paulo: RT, 2010. p. 307
12
MELLO, Celso Antnio Bandeira. Curso
de Direito Administrativo. 17 Ed. So
Paulo: Malheiros, 2004. p.447.
11
lidade de se questionar o poder pblico (incisos XXXIV, a direito de petio e LV direito ao contraditrio e a ampla defesa, ambos do artigo 5).
Portanto, diante da possibilidade de um conflito de interesses, no qual a
Administrao Pblica est em um dos polos da relao, por meio de um
processo administrativo que a vontade da administrao se instrumentaliza,
no sentido de se realizar a justia, sem que para isto seja necessrio ao demandante recorrer ao Judicirio. Assim, se a administrao concordar com o
pleito do contribuinte, no se faz necessria uma demanda judicial, de modo
que, como observa Hugo de Brito Machado13: a finalidade do Contencioso Administrativo consiste precisamente em reduzir a presena da Administrao Pblica em aes judiciais. O Contencioso Administrativo funciona
como um filtro.
Com efeito, isso no significa dizer que o demandante esteja impedido
de buscar a tutela jurisdicional se constatar qualquer irregularidade ou abuso
por parte do poder pblico. Nesse sentido dispe o art. 5 XXXV da Constituio que a lei no excluir da apreciao do Poder Judicirio leso ou
ameaa a direito.
II.2. HISTRICO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Como visto, prevaleceu no ordenamento jurdico brasileiro o Princpio da
Universalidade da Jurisdio, isto , da Jurisdio Una, adotada pelos pases
do common law, o que acarreta uma dupla proibio: a de atribuir funes
jurisdicionais a rgos de outros Poderes e a proibio de que seja excluda da
apreciao do Poder Judicirio qualquer leso de direitos individuais, notadamente no caso de esta leso decorrer de atos da Administrao14.
Entretanto, com a Constituio de 1934 se criou um tribunal especial
com o objetivo de julgar recursos de atos e decises do Poder Executivo, sem,
contudo, retirar a funo jurisdicional especificamente do Judicirio.
A Constituio de 1967 manteve ambos os mecanismos, isto , a competncia exclusiva do Judicirio para julgar, mas, em seu artigo 203 estabelecia
que podero ser criados contenciosos administrativos, federais e estaduais,
sem poder jurisdicional, para a deciso de questes fiscais e previdencirias,
inclusive relativas a acidente de trabalho.
Desse modo, durante a vigncia destas, foram criados vrios rgos administrativos dentre os quais o Conselho de Contribuintes, o Conselho de
Recursos da Previdncia Social (hoje, as matrias tributrias federais e previdencirias so julgadas em primeira instncia pelas Delegacias Regionais
de Julgamento e, em segunda instncia, pelo Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais) e o Conselho de Recursos do Sistema Financeiro Nacional.
13
MACHADO, Hugo de Brito. Mandado
de Segurana em Matria Tributria.
So Paulo: RT, 2010. p. 307.
14
Importante ressaltar as particularidades das decises dos Tribunais de
Contas, matria que foge ao escopo
desta disciplina.
12
15
A Lei n 13.140/2015 alterou a redao do art. 14-A do mencionado
Decreto n 70.235/1972, para conferir
a seguinte redao ao dispositivo:
Art. 14-A. No caso de determinao
e exigncia de crditos tributrios da
Unio cujo sujeito passivo seja rgo
ou entidade de direito pblico da administrao pblica federal, a submisso
do litgio composio extrajudicial pela Advocacia-Geral da Unio
considerada reclamao, para fins do
disposto no inciso III do art. 151 da Lei
no 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional.
13
16
ntegra da matria disponvel em:
<http://www.aasp.org.br/aasp/
imprensa/clipping/cli_noticia.
asp?idnot=19607>. Pesquisa em
11/07/2015.
14
15
16
17
Desse modo, at que ocorra o lanamento, os atos que o antecedem configuram mero procedimento, isto , uma sequncia ordenada de atos, com
vistas a atingir um fim: a constituio do crdito tributrio.
Tais atos iniciam-se, em regra, com diligncias e fiscalizao, e por conseguinte, com a constituio do crdito tributrio. Vale acrescentar que at
meados do ano de 1990, estas atividades eram realizadas de forma isolada,
fragmentada, dando ao agente fiscal significativa discricionariedade para decidir quem seria fiscalizado e, bem assim, o perodo da fiscalizao.
Esse modelo foi substancialmente alterado tanto em mbito federal como
no Estado do Rio de Janeiro.
Com efeito, a instituio do mandado de procedimento fiscal pela Unio e
o relatrio de Ao Fiscal (RAF) no Estado do Rio de Janeiro, que consistem
em autorizaes administrativas, com destinatrios e prazo certos, para que o
agente fiscal possa exercer sua atividade administrativa tendente exigncia
do tributo, a atuao fiscal passou a ser programada e monitorada.
Com fundamento no art. 2 do Decreto federal n 3.724, de 10.01.2001,
por meio da Portaria RFB n 3.014, de 29 de junho de 2011, foram disciplinadas trs espcies de mandado de procedimento fiscal: (1) Pelo mandado de
procedimento fiscal de fiscalizao (MPF-F); o mandado de procedimento
fiscal de diligncia (MPF-D), e o emitido Mandado de Procedimento Fiscal
Especial (MPF-E).
Posteriormente, com a alterao da redao do art. 2 do citado Decreto n 3.724/01 pelo Decreto n 8.303/2014, o mandado de procedimento
fiscal foi substitudo pelo Termo de Distribuio do Procedimento Fiscal
TDPF. Nesse sentido dispe o citado dispositivo:
Art. 2 Os procedimentos fiscais relativos a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil RFB
sero executados por ocupante do cargo efetivo de Auditor-Fiscal da
Receita Federal do Brasil e tero incio mediante expedio prvia de
Termo de Distribuio do Procedimento Fiscal TDPF, conforme
procedimento a ser estabelecido em ato do Secretrio da Receita Federal do Brasil. (Redao dada pelo Decreto n 8.303, de 2014)
1 Nos casos de flagrante constatao de contrabando, descaminho ou de qualquer outra prtica de infrao legislao tributria,
em que o retardamento do incio do procedimento fiscal coloque em
risco os interesses da Fazenda Nacional, pela possibilidade de subtrao
de prova, o Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil dever iniciar
imediatamente o procedimento fiscal e, no prazo de cinco dias, contado da data de seu incio, ser expedido TDPF especial, do qual ser
dada cincia ao sujeito passivo. (Redao dada pelo Decreto n 8.303,
de 2014)
FGV DIREITO RIO
18
19
17
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. 18. ed. So Paulo: Saraiva,
2012. p. 370. No mesmo sentido: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito
Tributrio. 16. ed. So Paulo: Saraiva,
2004. pp. 376-385.
18
certo que a obrigao tributria
uma obrigao de pagamento em
moeda nacional, assim, o preceito
deve ser observado, principalmente,
nos tributos incidentes sobre rendas,
operaes financeiras e de comrcio exterior. Portanto, nestas hipteses, deve
ser obedecido o disposto no art. 143, do
CTN, que estabelece: Salvo disposio
de lei em contrrio, quando o valor
tributvel esteja expresso em moeda
estrangeira, no lanamento far-se- a
sua converso em moeda nacional ao
cmbio do dia da ocorrncia do fato
gerador da obrigao.
20
19
Neste sentido, vide: BECKER, Alfredo
Augusto. Teoria geral do direito tributrio. So Paulo: Lejus, 1963. pp. 325
e ss; NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Teoria e
Prtica do Direito Tributrio. So Paulo:
Bushatsky,1975. p. 24.
20
CELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso
de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2006. pp. 755-756.
21
A doutrina contempornea entende que o lanamento um ato administrativo, ainda que para sua formao sejam necessrios alguns tal instituto se
configurar em ato administrativo. Este um s, nada mais sendo que um ato
administrativo de aplicao da lei ao caso concreto.21
No entendimento de Hely Lopes Meirelles22, procedimento administrativo :
a sucesso ordenada de operaes que propiciam a formao de um
ato final objetivado pela Administrao. o item legal a ser percorrido
pelos agentes pblicos para a obteno dos efeitos regulares de um ato
administrativo principal.
Conforme lies de Petrcio Malafaia Vicente23, tal sucesso consistiria na
determinao da matria tributvel, com a identificao de todos os aspectos da hiptese de incidncia materializada (material, subjetivo, quantitativo,
espacial e temporal) e na subsequente notificao do sujeito passivo para o
pagamento do decorrente crdito tributrio. Assim, o ato final objetivado
pela Administrao a constituio do crdito tributrio.
de se reconhecer que h atos administrativos que por essncia necessitam de um ou mais procedimentos para existir, no integrando necessariamente o ato principal-. No caso do lanamento, os procedimentos anteriores
e/ou posteriores, quando necessrios, no integram a formao final do ato,
que o lanamento,
Atualmente, eventual procedimento preliminar ao lanamento est diretamente relacionado ao levantamento de provas a respeito da ocorrncia do
fato gerador. Ressalte-se, todavia, que tais procedimentos no so essenciais,
de modo que o lanamento pode perfeitamente se consubstanciar em ato
isolado, existindo sem qualquer processo que o anteceda.
J os procedimentos posteriores relacionam-se, dentre outros, inconformidade do contribuinte frente ao lanamento efetuado, o que feito por
meio da sua impugnao, deflagrando a fase contenciosa, que pode ser administrativa ou judicial.
O lanamento pode ser definido como espcie de ato tributrio, cujo objeto a declarao do direito do Ente Pblico prestao patrimonial tributria. Alberto Xavier24 concebe o lanamento como ato administrativo de
aplicao da norma tributria material que se traduz na declarao da existncia e quantitativo da prestao tributria e na sua consequente exigncia.
Vale observar, ainda, que o doutrinador critica as definies de lanamento
baseadas nos efeitos produzidos pelo ato, isto , que se utilizam de expresses
como constituio do crdito ou de formalizao do crdito25.
Em sentido oposto ao perfilhado pelo referido autor, a doutrina majoritria26 conceitua lanamento como ato administrativo vinculado e obriga-
21
Neste sentido, vide: BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo Cincia das
Finanas. 14. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1987. p. 208; CARVALHO, Paulo
de Barros. Decadncia e Prescrio. So
Paulo: Resenha Tributria, 1976. p. 53;
FALCO, Amlcar de Arajo. Fato gerador
da obrigao tributria. Rio de Janeiro:
Forense, 1974. p. 115.
22
MEIRELLES, Hely Lopes apud VICENTE,
Petrcio Malafaia. In: GOMES, Marcus
Lvio & ANTONELLI, Leonardo Pietro
(coord.). Curso de Direito Tributrio
Brasileiro: volume 1. 3 ed., So Paulo:
Quartier Latin, 2010. p. 388-389.
23
VICENTE, Petrcio Malafaia. In: GOMES, Marcus Lvio & ANTONELLI, Leonardo Pietro (coord.). Curso de Direito
Tributrio Brasileiro: volume 1. 3 ed.,
So Paulo: Quartier Latin, 2010. p. 389.
24
XAVIER, Alberto. Do lanamento:
teoria geral do ato, do procedimento
e do processo tributrio. 2. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1997. p. 66.
25
22
27
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito
Financeiro e Tributrio. 11 ed. atual. at
a publicao da Emenda Constitucional
n. 44, de 30.6.2004. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. pp. 278-281. Ver tambm:
VICENTE, Petrcio Malafaia. In: GOMES,
Marcus Lvio; ANTONELLI, Leonardo
Pietro (Coord.). Curso de Direito Tributrio Brasileiro. V. I. So Paulo: Quartier
Latin, 2005. p. 452-462.
28
Na defesa que so apenas 3 as modalidades de lanamento: MACHADO,
Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 26 ed. rev. atual. e amp. So Paulo:
Malheiros, 2005. p. 185; AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 18. ed.
So Paulo: Saraiva, 2012. p. 384
29
Cf. VICENTE, Petrcio Malafaia. Ibidem, p. 453.
30
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. 18. ed. So Paulo: Saraiva,
2012. pp. 384-385
23
24
31
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed., atualizado por
Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de
Janeiro: Forense, 2003. p. 822.
25
26
32
DERZI, Misabel Abreu Machado. Notas de atualizao ao art. 149. In: BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed., atualizado por Misabel
Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro:
Forense, 2003. pp. 825-826.
33
COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributrio. Constituio e Cdigo
Tributrio Nacional. 3 ed. rev. atual. e
ampliada So Paulo: Saraiva, 2013.
p. 245.
27
28
34
XAVIER, Alberto. Do lanamento: teoria geral do ato, do procedimento e do
processo tributrio. 2.ed. totalmente reformulada e atualizada. Rio de Janeiro:
Forense, 1998. pp. 133-134.
35
DERZI, Misabel Abreu Machado. Notas de atualizao ao art. 148. In: BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed., atualizado por Misabel
Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro:
Forense, 2003. p. 819.
36
CARNEIRO, Cludio. Curso de Direito
Tributrio e Financeiro. 4 ed. So Paulo:
Saraiva, 2013. pp. 639-640.
29
37
BRASIL. Poder Judicirio. Superior
Tribunal de Justia, Primeira Turma,
AgRg no AREsp n 294150/PR, Julgado
em 20/02/2014
30
38
BRASIL. Poder Judicirio. Superior Tribunal de Justia. Primeira Turma, REsp
549921/CE, Rel. Ministro TEORI ALBINO
ZAVASCKI, julgado em 21/06/2007, DJ
01/10/2007
31
39
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de
Direito Tributrio. 30. ed. revista, atualizada e ampliada, So Paulo: Malheiros,
2009. p. 177.
40
CELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso
de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2006. p. 774.
32
41
BORGES, Jos Souto Maior. Tratado de
direito tributrio brasileiro, volume IV:
lanamento tributrio. Rio de Janeiro:
Forense, 1981. pp. 430-432.
33
34
35
36
37
42
BRASIL. Poder Judicirio. Superior Tribunal de Justia, Segunda Turma, AgRg
no REsp 1163271/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado
em 19/04/2012, DJe 04/05/2012.
43
Essa questo ser melhor examinada
nos itens II.5.3 e II.5.4, intitulados, respectivamente, Princpio da irrevisibilidade e Princpio da Inalterabilidade
do Lanamento.
38
44
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed., atualizado por
Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de
Janeiro: Forense, 2003. p. 792.
45
DERZI, Misabel Abreu Machado. Notas de atualizao ao art. 144. In: BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11. ed., atualizado por Misabel
Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro:
Forense, 2003. p. 795.
39
40
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTRIO. QUEBRA DO SIGILO BANCRIO SEM AUTORIZAO
JUDICIAL. CONSTITUIO DE CRDITOS TRIBUTRIOS
REFERENTES A FATOS IMPONVEIS ANTERIORES VIGNCIA DA LEI COMPLEMENTAR 105/2001. APLICAO
IMEDIATA. ARTIGO 144, 1, DO CTN. EXCEO AO PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE.
1. A quebra do sigilo bancrio sem prvia autorizao judicial,
para fins de constituio de crdito tributrio no extinto, autorizada pela Lei 8.021/90 e pela Lei Complementar 105/2001, normas procedimentais, cuja aplicao imediata, luz do disposto no
artigo 144, 1, do CTN.
2. O 1, do artigo 38, da Lei 4.595/64 (revogado pela Lei Complementar 105/2001), autorizava a quebra de sigilo bancrio, desde
que em virtude de determinao judicial, sendo certo que o acesso s
informaes e esclarecimentos, prestados pelo Banco Central ou pelas
instituies financeiras, restringir-se-iam s partes legtimas na causa e
para os fins nela delineados.
3. A Lei 8.021/90 (que disps sobre a identificao dos contribuintes para fins fiscais), em seu artigo 8, estabeleceu que, iniciado o procedimento fiscal para o lanamento tributrio de ofcio (nos casos em que
constatado sinal exterior de riqueza, vale dizer, gastos incompatveis
com a renda disponvel do contribuinte), a autoridade fiscal poderia
solicitar informaes sobre operaes realizadas pelo contribuinte em
instituies financeiras, inclusive extratos de contas bancrias, no se
aplicando, nesta hiptese, o disposto no artigo 38, da Lei 4.595/64.
4. O 3, do artigo 11, da Lei 9.311/96, com a redao dada pela Lei
10.174, de 9 de janeiro de 2001, determinou que a Secretaria da Receita
Federal era obrigada a resguardar o sigilo das informaes financeiras
relativas CPMF, facultando sua utilizao para instaurar procedimento administrativo tendente a verificar a existncia de crdito tributrio
relativo a impostos e contribuies e para lanamento, no mbito do
procedimento fiscal, do crdito tributrio porventura existente.
5. A Lei Complementar 105, de 10 de janeiro de 2001, revogou o
artigo 38, da Lei 4.595/64, e passou a regular o sigilo das operaes
de instituies financeiras, preceituando que no constitui violao do
dever de sigilo a prestao de informaes, Secretaria da Receita Federal, sobre as operaes financeiras efetuadas pelos usurios dos servios
(artigo 1, 3, inciso VI, c/c o artigo 5, caput, da aludida lei complementar, e 1, do Decreto 4.489/2002).
FGV DIREITO RIO
41
[...]
9. O artigo 144, 1, do Codex Tributrio, dispe que se aplica
imediatamente ao lanamento tributrio a legislao que, aps a ocorrncia do fato imponvel, tenha institudo novos critrios de apurao
ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das
autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias
ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.
10. Conseqentemente, as leis tributrias procedimentais ou formais, conducentes constituio do crdito tributrio no alcanado
pela decadncia, so aplicveis a fatos pretritos, razo pela qual a Lei
8.021/90 e a Lei Complementar 105/2001, por envergarem essa natureza, legitimam a atuao fiscalizatria/investigativa da Administrao Tributria, ainda que os fatos imponveis a serem apurados lhes
sejam anteriores (Precedentes da Primeira Seo: EREsp 806.753/
RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, julgado em 22.08.2007, DJe
01.09.2008; EREsp 726.778/PR, Rel. Ministro Castro Meira, julgado
em 14.02.2007, DJ 05.03.2007; e EREsp 608.053/RS, Rel. Ministro
Teori Albino Zavascki, julgado em 09.08.2006, DJ 04.09.2006).
11. A razoabilidade restaria violada com a adoo de tese inversa
conducente concluso de que Administrao Tributria, ciente de
possvel sonegao fiscal, encontrar-se-ia impedida de apur-la.
[...]
20. Recurso especial da Fazenda Nacional provido. Acrdo submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resoluo STJ 08/2008.
(REsp 1134665/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEO, julgado em 25/11/2009, DJe 18/12/2009) (Os grifos no so
do original)
No obstante a deciso acima mencionada, o Supremo Tribunal Federal
reconheceu a repercusso geral deste tema, nos autos do Recurso Extraordinrio n 601.314, de relatoria do Ministro Ricardo Lewandowski, no tendo
sido proferida nenhuma deciso de mrito at o momento.
II.14. PRINCPIOS NORTEIAM A DISCIPLINA DO LANAMENTO
O lanamento rege-se por quatro princpios: o da vinculao lei (pargrafo nico, do art. 142, do CTN); o da irretroatividade da lei tributria (art.
144, do CTN); o da irrevisibilidade (art. 145, do CTN) e o da inalterabilidade do lanamento (art. 146, do CTN). Vejamos cada um deles:
42
46
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito
Financeiro e Tributrio. 11. ed. atual. at
a publicao da Emenda Constitucional
n. 44, de 30.6.2004. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. pp. 275-276.
47
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. 18. ed. So Paulo: Saraiva,
2012 pp. 375.
43
48
A tenso entre o princpio da legalidade de um lado e da segurana jurdica de outro, na hiptese sob exame,
descrito de forma precisa por Alberto
Xavier: O tema da reviso do lanamento por iniciativa de ofcio da autoridade administrativa envolve a ponderao de um conflito latente entre
o princpio da legalidade favorvel
eliminao da ilegalidade que tenha
afetado o ato primrio de lanamento
e o princpio da segurana jurdica
favorvel estabilidade das situaes jurdicas subjetivas declaradas por
atos da autoridade pblica. XAVIER,
Alberto. Do lanamento: teoria geral do
ato, do procedimento e do processo tributrio. 2.ed. totalmente reformulada
e atualizada. Rio de Janeiro: Forense,
1998. p. 588.
O 3 do art. 18 do Decreto n
70.235/1972, que disciplina o processo
administrativo fiscal da Unio, expresso
do princpio da verdade material, prev
a possibilidade de a impugnao pelo
sujeito passivo ensejar o agravamento
da exigncia j realizada por meio de
lanamento inicial, se, por exemplo, da
percia ou diligncia determinada pela
autoridade julgadora for constatada
omisso ou incorreo do ato/procedimento. Dispe o citado dispositivo: art.
18. (...) 3 Quando, em exames posteriores, diligncias ou percias, realizados
no curso do processo, forem verificadas
incorrees, omisses ou inexatides
de que resultem agravamento da exigncia inicial, inovao ou alterao da
fundamentao legal da exigncia, ser
lavrado auto de infrao ou emitida notificao de lanamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo,
prazo para impugnao no concernente
matria modificada. A denominada
reformatio in pejus (alterao que agrava
a situao do impugnante), que decorre
do lanamento suplementar, pressupe
a devoluo do prazo para a impugnao
relativa parte do lanamento modificada, mas foi recebida com reservas pela
doutrina, conforme revela Ricardo Lobo
Torres: De uns tempos para c, todavia,
a prtica administrativa fortaleceu-se no
sentido de que a nova exigncia poderia
ser feita por emenda do auto de infrao
j lavrado. A doutrina recebeu com reservas tal direcionamento. In TORRES,
Ricardo Lobo. R. Dir. Proc. Geral, Rio de
Janeiro (48), 1995. Auto de Infrao e Defesa Administrativa Fiscal. pg. 186. Com a
supresso do pargrafo nico do art. 15
do citado Decreto n 70.235/1972, em
decorrncia da edio da Lei n 11.941,
de 2009, dvidas surgiram quanto
subsistncia do agravamento do lanamento em questo. Sobre o tema vide o
artigo disponibilizado no material relativo aula 6, do Bloco 3, de RAMOS FILHO,
Carlos Alberto de Moraes. Limites objetivos revisibilidade do lanamento no
processo administrativo tributrio. p.8/9.
49
44
50
52
Importante ressaltar a distino entre
a hiptese prevista no pargrafo nico
do art. 100 do CTN e a situao sob exame. A observncia das normas complementares, que possuem a caracterstica
da generalidade e abstrao, exclui a
imposio de penalidades, a cobrana
de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo, ou seja, exime o contribuinte do
pagamento de acrscimos legais, mas
no afasta o dever de pagamento do
tributo. Nesse sentido, a administrao
pode alterar o critrio jurdico adotado
e cobrar o tributo devido se passar a
considerar equivocado o entendimento
anteriormente adotado para um conjunto indeterminado de contribuintes.
Por outro lado, no caso do lanamento
j realizado, ato determinado quanto
ao destinatrio e ao caso a que se aplica
(ato individualizado e concreto, no genrico e abstrato), a administrao no
pode alterar o critrio jurdico adotado,
em razo do princpio da inalterabilidade do lanamento.
53
AMARO, Luciano. Direito Tributrio
Brasileiro. 18. ed. So Paulo: Saraiva,
2012. p.377-378.
54
TORRES, Ricardo Lobo. R. Dir. Proc.
Geral, Rio de Janeiro (48), 1995. Auto
de Infrao e Defesa Administrativa Fiscal. pg. 179
45
O verbete da Smula n 227, do antigo TRF (Tribunal Federal de Recursos), expressa, de forma clara, que a mudana de critrio jurdico adotado
pelo Fisco no autoriza a reviso de lanamento.
Na mesma esteira, Rubens Gomes de Souza55 defende que no possvel a
reviso do lanamento quando o Fisco cometer erro de direito incorreo
na apreciao da natureza jurdica do fato gerador. Assim, apenas o erro de
fato seria passvel de ser revisto.
Sobre a distino entre erro de fato e erro de direito, Ricardo Lobo Torres56
afirma, destacando a dificuldade do tema, que numa primeira aproximao,
o erro de direito seria aquele relacionado com a questo de direito, ou seja,
com a interpretao da hiptese legal, da premissa maior, da norma jurdica;
o erro de fato, por seu turno, seria o decorrente da inexata identificao da
quaestio facti, isto , do fato da vida real que se deva subsumir na hiptese
abstrata prevista na norma, e conclui, no entanto, ser v a tentativa de separar questo de fato da questo de direito, porque so interdependentes e o
fato s pode ser qualificado sob a perspectiva da norma.
O Superior Tribunal de Justia, em julgamento sob o rito do art. 543-C
do Cdigo de Processo Civil, j se manifestou sobre o tema, estabelecendo as
premissas para diferenciar o que seria erro de fato e erro de direito, deixando
claro que apenas poder haver lanamento retroativo acaso fique constatada
a ocorrncia de erro de fato. Confira-se:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIALREPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA. ARTIGO 543-C,DO CPC. TRIBUTRIO E PROCESSO ADMINISTRATIVOFISCAL. LANAMENTO TRIBUTRIO. IPTU.RETIFICAO DOS DADOS
CADASTRAIS DO IMVEL.FATO NO CONHECIDO POR
OCASIO DOLANAMENTO ANTERIOR (DIFERENA DA
METRAGEMDO IMVEL CONSTANTE DO CADASTRO).RECADASTRAMENTO. NO CARACTERIZAO.REVISO DO
LANAMENTO. POSSIBILIDADE. ERRO DEFATO. CARACTERIZAO.
1. A retificao de dados cadastrais do imvel, aps a constituio
do crdito tributrio, autoriza a reviso do lanamento pela autoridade
administrativa (desde que no extinto o direito potestativo da Fazenda
Pblica pelo decurso do prazo decadencial), quando decorrer da apreciao de fato no conhecido por ocasio do lanamento anterior, ex vi
do disposto no artigo 149, inciso VIII, do CTN.
2. O ato administrativo do lanamento tributrio, devidamente notificado ao contribuinte, somente pode ser revisto nas hipteses enumeradas no artigo 145, do CTN, verbis:
55
SOUZA, Rubens Gomes de. Limites dos
poderes do Fisco quanto reviso dos
lanamentos. In: RT, 175. So Paulo: RT,
1948, p. 447.
56
46
Art. 145. O lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo s pode ser alterado em virtude de:
I impugnao do sujeito passivo;
II recurso de ofcio;
III iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
3. O artigo 149, do Codex Tributrio, elenca os casos em que se revela possvel a reviso de ofcio do lanamento tributrio, quais sejam:
Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I quando a lei assim o determine;
II quando a declarao no seja prestada, por quem de direito,
no prazo e na forma da legislao tributria;
III quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no
prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou
no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade;
IV quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a
qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de
declarao obrigatria;
V quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da
pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere
o artigo seguinte;
VI quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou
de terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria;
VII quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao;
VIII quando deva ser apreciado fato no conhecido ou noprovado por ocasio do lanamento anterior ;
IX quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu
fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso,
pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada
enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica.
4. Destarte, a reviso do lanamento tributrio, como consectrio
do poder-dever de autotutela da Administrao Tributria, somente
pode ser exercido nas hipteses do artigo 149, do CTN, observado o
prazo decadencial para a constituio do crdito tributrio.
5. Assim que a reviso do lanamento tributrio por erro de
fato(artigo 149, inciso VIII, do CTN) reclama o desconhecimento de
57
BRASIL. Poder Judicirio. Superior Tribunal de Justia, Primeira Seo, Resp
n 1.130.545 RJ, Rel. Min. Luiz Fux,
Julgado em 09/10/2010.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 26 ed. rev. atual. e amp.
So Paulo: Malheiros, 2005. p. 184.
58
59
XAVIER, Alberto. Do lanamento: teoria geral do ato, do procedimento e do
processo tributrio. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997. pp. 257-258.
47
48
O erro de fato ou erro sobre o fato dar-se-ia no plano dos acontecimentos: dar por ocorrido o que no ocorreu. Valorar fato diverso
daquele implicado na controvrsia ou no tema sob inspeo. O erro
de direito seria, sua vez, decorrente da escolha equivocada de um
mdulo normativo inservvel ou no mais aplicvel regncia da
questo que estivesse sendo juridicamente considerada. Entre ns, os
critrios jurdicos (art. 146, do CTN) reiteradamente aplicados pela
Administrao na feitura de lanamentos tm contedo de precedente obrigatrio. Significa que tais critrios podem ser alterados em
razo de deciso judicial ou administrativa, mas a aplicao dos
novos critrios somente pode dar-se em relao aos fatos geradores posteriores alterao. (Sacha Calmon Navarro Colho, in Curso de
DireitoTributrio Brasileiro, 10 Ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro,
2009,pg. 708)
O comando dispe sobre a apreciao de fato no conhecido ou
no provado poca do lanamento anterior. Diz-se que este lanamento teria sido perpetrado com erro de fato, ou seja, defeito que no
depende de interpretao normativa para sua verificao.
Frise-se que no se trata de qualquer fato, mas aquele que no
foi considerado por puro desconhecimento de sua existncia. No ,
portanto, aquele fato, j de conhecimento do Fisco, em sua inteireza,
e, por reput-lo despido de relevncia, tenha-o deixado de lado, no
momento do lanamento.
Se o Fisco passa, em momento ulterior, a dar a um fato conhecido
uma relevncia jurdica, a qual no lhe havia dado, em momento
pretrito, no ser caso de apreciao de fato novo, mas depura modificao do critrio jurdico adotado no lanamento anterior, com
fulcro no artigo 146, do CTN, (...).
Neste art. 146, do CTN, prev-se um erro de valorao jurdica
do fato (o tal erro de direito), que impe a modificao quanto a
fato gerador ocorrido posteriormente sua ocorrncia. No perca de
vista, alis, que inexiste previso de erro de direito, entre as hipteses
do art. 149, como causa permissiva de reviso de lanamento anterior. (Eduardo Sabbag, in Manual de Direito Tributrio, 1 ed.,
Ed.Saraiva, pg. 707)
9. In casu, restou assente na origem que:
Com relao a declarao de inexigibilidade da cobrana de
IPTU progressivo relativo ao exerccio de 1998, em decorrncia
de recadastramento, o bom direito conspira a favor dos contribuintes por duas fortes razes.
FGV DIREITO RIO
49
60
Ibidem, p. 262.
50
CASO GERADOR
A sociedade Y, com dvidas acerca dos efeitos que uma recente alterao
na legislao do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI, de que
contribuinte, surtir na forma de apurao do imposto para as atividades
que exerce, questiona-lhe sobre a possibilidade e convenincia de formular
consulta tributria administrao fazendria sobre o tema nos termos da IN
RFB 1.396/2013 (com as alteraes da IN RFB n. 1.434/2013). Em suma,
seu cliente necessita de esclarecimentos com relao aos seguintes pontos:
a) Primeiramente, esclarece que uma associao de empresas do seu ramo
props formular a consulta em favor de seus filiados e, diante disso, questiona quais seriam as vantagens e desvantagens caso aceite esta estratgia; b)
Cogitando realizar o procedimento em nome prprio, questiona sobre a
convenincia de formular a consulta no domiclio tributrio de uma de suas
filiais, tendo em vista o rgo fazendrio daquela localidade estar aparentemente melhor aparelhado para analisar a questo em tempo mais reduzido;
c) Tendo sido informada de que uma concorrente do mesmo ramo logrou
obter soluo de consulta com base no entendimento mais favorvel possvel
na aplicao da nova legislao, questiona sobre a possibilidade de se valer
daquela soluo de consulta; e d) Por fim, solicita esclarecimentos sobre os
efeitos que a demora no pagamento poder gerar caso opte por realizar a
consulta ao invs de ingressar em juzo com a ao competente.
III.1. BREVE INTRITO
Conforme j destacado, alguns autores preferem chamar de procedimento a modalidade de iniciativa do contribuinte quando no h contencioso
instaurado.
o caso, por exemplo, de Claudio Carneiro61:
Preferimos chamar de procedimento essa modalidade de iniciativa
do contribuinte, pois no h aqui um litgio configurado entre ele e o
Fisco. Podemos indicar como exemplos dessa modalidade de procedimento no contencioso a consulta e a denncia espontnea.
Por outro lado, conforme j mencionado, outros autores, como Hugo de
Brito Machado62, adotam a expresso processo administrativo em sentido
61
CARNEIRO Claudio. Processo Tributrio. Administrativo e Judicial. 4 Ed. ampliada e atualizada. So Paulo: Saraiva,
2013. p.59.
62
MACHADO, Hugo de Brito. Mandado
de Segurana em Matria Tributria.
So Paulo: RT, 2010. p. 307
51
52
53
14. A consulta poder ser formulada por meio eletrnico, na forma disciplinada pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. (Includo
pela Lei n 12.788, de 2013)
15. O Poder Executivo regulamentar prazo para soluo das consultas de que trata este artigo. (Includo pela Lei n 12.788, de 2013)
Art.49.No se aplicam aos processos de consulta no mbito da Secretaria da Receita Federal as disposies dos arts. 54 a 58 do Decreto
n 70.235, de 6 de maro de 1972.
Art.50.Aplicam-se aos processos de consulta relativos classificao de mercadorias as disposies dos arts. 46 a 53 do Decreto n
70.235, de 6 de maro de 1972 e do art. 48 desta Lei.
1 O rgo de que trata o inciso I do 1 do art. 48 poder alterar
ou reformar, de ofcio, as decises proferidas nos processos relativos
classificao de mercadorias.
2 Da alterao ou reforma mencionada no pargrafo anterior,
dever ser dada cincia ao consulente.
3 Em relao aos atos praticados at a data da cincia ao consulente, nos casos de que trata o 1 deste artigo, aplicam-se as concluses da deciso proferida pelo rgo regional da Secretaria da Receita
Federal.
4 O envio de concluses decorrentes de decises proferidas em
processos de consulta sobre classificao de mercadorias, para rgos
do Mercado Comum do Sul MERCOSUL, ser efetuado exclusivamente pelo rgo de que trata o inciso I do 1 do art. 48.
Portanto, de acordo com o art. 49 da lei, a disciplina para soluo de
consulta ou a declarao de sua ineficcia foi delegada Secretaria da Receita
Federal do Brasil, sendo inaplicvel as disposies dos arts. 54 a 58 do Decreto n 70.235/72.
Os artigos 7 a 9 da citada IN RFB n 1396/13, a qual dispe sobre o
processo de consulta relativo interpretao da legislao tributria e aduaneira e classificao de servios, intangveis e outras operaes que produzam variaes no patrimnio, no mbito da Secretaria da Receita Federal
do Brasil, disciplinam a soluo de consulta relativa aos tributos federais,
estabelecendo a competncia da Coordenao-Geral de Tributao (Cosit):
Art. 7 A soluo da consulta compete Coordenao-Geral de Tributao (Cosit).
1 A ineficcia da consulta poder ser declarada pela Diviso de
Tributao das Superintendncias Regionais da Receita Federal do Brasil (Disit) e pela Cosit.
54
63
Nesse sentido dispem o art. 276 do
Decreto-lei 05/75 e o art. 86 da Resoluo SEFAZ n 45/2007.
55
64
A Lei n 11.457, de 16 de maro de
2007, criou a Secretaria da Receita
Federal do Brasil, antes denominada
Secretaria da Receita Federal, rgo da
Administrao Direta, subordinado ao
Ministro de Estado da Fazenda, e extinguiu a Secretaria da Receita Previdenciria do Ministrio da Previdncia Social.
65
A Instruo Normativa RFB n 1.464,
de 08 de maio de 2014, trata dos processos administrativos de consulta sobre classificao fiscal de mercadorias.
56
Alexandre Barros Castro66 dispe acerca de 4 (quatro) requisitos imprescindveis para que a consulta tributria seja recebida pelo Estado:
a) deve ser formulada nos limites das competncias tributrias constitucionalmente fixadas;
b) poder versar unicamente sobre a interpretao e aplicao da lei tributria;
c) deve existir real interesse do consulente, haja vista sua direta ligao com a possvel exao fiscal; e
d) no pode ter sido iniciado procedimento administrativo tributrio ou processo judicial sobre o fato ou situao.
A legislao tributria estabelece que a consulta deve ser formulada por
escrito67 e dirigida autoridade competente para respond-la68, alm de apresentada na unidade administrativa com atribuio para tanto.
No mbito da Unio, a consulta pode ser formulada por meio eletrnico
ou em formulrio impresso, devendo ser entregue na unidade da Secretaria
da Receita Federal do Brasil de domiclio tributrio do consulente.
Os artigos 3 a 6 da citada IN RFB n 1396/13 estabelecem diversos
requisitos eficcia da soluo formulada pelo sujeito passivo:
Art. 3 A consulta dever ser formulada por escrito, conforme os
modelos constantes nos Anexos I a III a esta Instruo Normativa, dirigida autoridade competente da Coordenao mencionada no caput
do art. 7 e apresentada na unidade da RFB do domiclio tributrio do
consulente.
1 A consulta poder ser formulada:
I por meio eletrnico (Portal e-CAC), mediante uso de certificado digital; ou
II em formulrio impresso, caso em que ser digitalizada, passando a compor o processo eletrnico (e-processo), obedecidas as normas
especficas a este relativas.
66
CASTRO, Alexandre Barros. Teoria e
Prtica do Direito Processual Tributrio.
Editora Saraiva, 2000. p. 147.
67
A consulta presencial/verbal ou aquela realizada por meio do denominado
Fale Conosco promovido pela Secretaria de Estado de Fazenda do Estado
do Rio de Janeiro (www.fazenda.rj.gov.
br), no produzem os efeitos que so
prprios da consulta jurdica-tributria,
apesar de serem instrumentos de
comunicao amplamente utilizadas
pelos contribuintes.
68
A Lei n 10.593, de 6 de dezembro de
2002, com a sua redao conferida pela
Lei n 11.457/2007, estabelece que so
atribuies dos ocupantes do cargo de
Auditor-Fiscal da Receita Federal do
Brasil no exerccio da competncia da
Secretaria da Receita Federal do Brasil e
em carter privativo, elaborar e proferir
decises ou delas participar em processo administrativo-fiscal, bem como em
processos de consulta, restituio ou
compensao de tributos e contribuies e de reconhecimento de benefcios
fiscais (art. 6). Por sua vez, o art. 3 da
Lei Complementar n 69/90, estabelece
que compete ao Auditor Fiscal de Rendas do Estado do Rio de Janeiro, alm
de outras atribuies, emitir parecer
em processos de consulta e de regime
especial, bem como de extino, suspenso e excluso de crdito tributrio.
57
58
4 A declarao prevista no inciso II do 2 aplica-se consulta apresentada por entidade representativa de categoria econmica ou
profissional, salvo se formulada em nome dos associados ou filiados.
5 A entidade representativa de categoria econmica ou profissional que formular consulta em nome de seus associados ou filiados
dever apresentar autorizao expressa destes para representa-los administrativamente, em estatuto ou documento individual ou coletivo.
6 A declarao prevista no inciso II do 2 aplica-se consulta
apresentada por rgo da administrao pblica, salvo se versar sobre
situao em que este no figure como sujeito passivo.
7 Na hiptese prevista na alnea d do inciso I do 2, quando
o rgo da administrao pblica no dispuser de procurador em seu
quadro funcional, o profissional contratado poder formular consulta
quando investido de mandato de representao mediante procurao
pblica.
8 Na hiptese de consulta que verse sobre situao determinada
ainda no ocorrida, o consulente dever demonstrar a sua vinculao
com o fato, bem como a efetiva possibilidade da sua ocorrncia.
9 Ressalvada a hiptese de matrias conexas, a consulta dever
referir-se somente a um tributo administrado pela RFB.
Art. 4 Sem prejuzo do disposto no art. 3, no caso de consulta
sobre classificao de servios, intangveis e outras operaes que produzam variaes no patrimnio, dever o consulente informar:
I a classificao adotada e pretendida, com os correspondentes
critrios utilizados;
II o enquadramento do servio, do intangvel ou de outras operaes na legislao do Imposto sobre Operaes relativas Circulao de
Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual
e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS) ou do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISSQN), quando for o caso; e
III descrio do servio, do intangvel ou da operao objeto da
consulta.
Pargrafo nico. Informaes e documentos necessrios para a correta caracterizao tcnica dos servios, intangveis e outras operaes
objeto da consulta, quando expressos em lngua estrangeira, sero
acompanhados de traduo para o idioma nacional.
Art. 5 O consulente poder ser intimado para apresentar outras
informaes ou elementos que se fizerem necessrios apreciao da
consulta.
Art. 6 A consulta sobre classificao de servios, intangveis e outras
operaes que produzam variaes no patrimnio poder referir-se a
mais de um servio, intangvel ou operao, desde que conexos.
FGV DIREITO RIO
59
60
61
Decreto-lei n 05/75
Art. 273. A consulta a ser apresentada, por escrito, sobre a matria
tributria, facultada ao sujeito passivo da obrigao tributria e a outras pessoas, nas condies a serem determinadas pelo Poder Executivo.
Art. 274. A petio dever ser apresentada, no domiclio tributrio
do consulente, ao rgo incumbido de administrar o tributo sobre que
versa.
Art. 275. A consulta dever focalizar somente dvidas ou circunstncias atinentes situao do consulente e ser formulada objetiva e
claramente, formalizando, de modo preciso, a matria cuja elucidao
se fizer necessria e indicar:
I o fato objeto da consulta;
II se versa sobre hipteses em relao qual j ocorreu o fato
gerador da obrigao tributria e, em caso positivo, a sua data; e
III as razes supostamente aplicveis hiptese, inclusive a interpretao dada pelo consulente.
Decreto n 2.473/79
Art. 151. A consulta dever ser formulada por escrito, observado o
disposto na seo III do Captulo I, e apresentada na repartio fiscal
a que estiver jurisdicionado o consulente, devidamente acompanhada
do comprovante de recolhimento da taxa69 a que se refere o item 12
do inciso III do Art. 107, do Decreto Lei n. 5/75, com as alteraes
trazidas pela Lei n. 2.879/97, quando for o caso.
Art. 152. A consulta dever versar, apenas, sobre dvidas ou circunstncias atinentes situao do consulente e focalizar a matria de forma
objetiva, clara e precisa, indicando obrigatoriamente:
I o fato sobre o qual versa;
II se, em relao questo a ser elucidada, j ocorreu o fato
gerador da obrigao tributria e, em caso afirmativo, a data de sua
ocorrncia;
III a interpretao dada pelo consulente s disposies legais ou
regulamentares invocadas.
Portanto, toda consulta relativa a tributos estaduais fluminenses, alm de
cumpridos os pressupostos e requisitos exigidos (como as partes legtimas,
relevncia jurdica da consulta, forma escrita, e etc.) dever ser precedida de
recolhimento da taxa administrativa pertinente.
O citado Decreto Estadual n 2.473/1979, em seu art. 165, estabelece,
ainda, situaes que ensejaro o no conhecimento da consulta tributaria:
69
Processo E-04-078-526-2010.
62
70
Disponvel em: <http://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/bitstream/
handle/10438/11410/Guilherme%20
Villas%20B%C3%B4as%20e%20
Silva.pdf?sequence=1>. Pesquisa em
13.07.2015.
71
FALEIRO, Kelly Magalhes. Procedimento de Consulta Fiscal. So Paulo:
Noeses, 2005.p. 39/61.
72
Dispe art. 152 do Decreto n
2.473/79 do Estado do Rio de Janeiro:
Art. 152. A consulta dever versar,
apenas, sobre dvidas ou circunstncias atinentes situao do consulente
e focalizar a matria de forma objetiva,
clara e precisa, indicando obrigatoriamente: (...) II - se, em relao questo
a ser elucidada, j ocorreu o fato gerador da obrigao tributria e, em caso
afirmativo, a data de sua ocorrncia;.
63
73
CAMPOS, Dejalma de. Processo Administrativo Tributrio. Editora Quartier
Latin do Brasil. 2007. p. 124.
64
Pargrafo nico. Quando a soluo da consulta implicar pagamento, este dever ser efetuado no prazo referido no caput, ou no prazo
normal de recolhimento do tributo, o que for mais favorvel ao consulente.
Art. 11. A consulta no suspende o prazo para recolhimento de tributo retido na fonte ou autolanado, antes ou depois de sua apresentao, nem para entrega de declarao de rendimentos ou cumprimento
de outras obrigaes acessrias.
Art. 12. Os efeitos da consulta que se reportar a situao no ocorrida somente se aperfeioaro se o fato concretizado for aquele sobre o
qual versara a consulta previamente formulada.
Art. 13. Os efeitos da consulta formulada pela matriz da pessoa jurdica sero estendidos aos demais estabelecimentos.
Art. 14. No caso de consulta formulada por rgo da administrao
pblica que versar sobre situao em que este no figure como sujeito
passivo, os efeitos referidos no art. 10 no alcanaro o sujeito passivo
da obrigao tributria principal ou acessria.
Art. 15. No caso de consulta formulada por entidade representativa
de categoria econmica ou profissional em nome dos associados ou
filiados, os efeitos referidos no art. 10 somente os alcanaro depois de
cientificada a consulente da soluo da consulta.
Art. 15. No caso de consulta formulada por entidade representativa
de categoria econmica ou profissional em nome dos associados ou
filiados, os efeitos referidos no art. 16 somente os alcanaro depois de
cientificada a consulente da soluo da consulta.
(Redao dada pelo(a) Instruo Normativa RFB n 1434, de 30 de
dezembro de 2013)
Art. 16. Ressalvado o disposto no art. 11, nenhum procedimento
fiscal ser instaurado contra o sujeito passivo relativamente espcie
consultada, a partir da apresentao da consulta at o 30 (trigsimo)
dia subsequente data da cincia da soluo da consulta.
Art. 17. Na hiptese de alterao de entendimento expresso em Soluo de Consulta sobre interpretao da legislao tributria e aduaneira,
a nova orientao alcana apenas os fatos geradores que ocorrerem depois
da sua publicao na Imprensa Oficial ou depois da cincia do consulente, exceto se a nova orientao lhe for mais favorvel, caso em que esta
atingir, tambm, o perodo abrangido pela soluo anteriormente dada.
Art. 18. No produz efeitos a consulta formulada:
I com inobservncia do disposto nos arts. 2 a 6;
II em tese, com referncia a fato genrico, ou, ainda, que no
identifique o dispositivo da legislao tributria e aduaneira sobre cuja
aplicao haja dvida;
FGV DIREITO RIO
65
66
4 Os efeitos produzidos pela consulta cessaro aps 30 (trinta) dias da data de publicao na Imprensa Oficial, posteriormente
apresentao da consulta e antes de sua soluo, de ato normativo que
discipline a matria consultada.
Na consulta eficaz ou seja, aquela que atende aos requisitos mnimos
estipulados pela legislao de regncia ser proferida Soluo de Consulta
que conter: a) identificao do rgo expedidor, nmero do processo, nome,
CNPJ ou CPF, e domiclio tributrio do interessado; b) nmero da Soluo
de Consulta, assunto e ementa; c) relatrio da consulta; d) fundamentos legais; e) concluso; e f ) ordem de intimao.
De acordo com o art. 16 da Instruo Normativa RFB n 1464/2014, a
consulta eficaz, formulada antes do prazo legal para recolhimento de tributo,
impede a aplicao de multa de mora e de juros de mora, relativamente
mercadoria consultada, a partir da data de sua protocolizao at o 30 (trigsimo) dia seguinte ao da cincia, pelo consulente, da Soluo de Consulta.
Quando a soluo da consulta implicar pagamento, este dever ser efetuado
dentro deste prazo, ou no prazo normal de recolhimento do tributo, o que
for mais favorvel ao consulente.
Cabe lembrar que a consulta no suspende o prazo para recolhimento de
tributo, antes ou depois de sua apresentao, nem para entrega de declaraes ou cumprimento de outras obrigaes acessrias, entretanto, nenhum
procedimento fiscal ser instaurado contra o sujeito passivo relativamente
mercadoria consultada, a partir da apresentao da consulta at o 30 (trigsimo) dia subsequente data da cincia da Soluo de Consulta.
As Solues de Consulta e as Solues de Divergncia sero publicadas no
DOU, com o nmero da soluo, o assunto, a ementa e os dispositivos legais;
e na Internet, no site da RFB, com exceo do nmero do processo eletrnico, dos dados cadastrais do consulente, de dados sigilosos da mercadoria e
de qualquer outra informao que permita a identificao do consulente e de
outros sujeitos passivos.
No Estado do Rio de Janeiro, o Decreto Estadual n 2.473/1979 estabelece em seus artigos 162, 163 e 164:
Art. 162. A Consulta regularmente formulada suspende o curso da
mora em relao matria sobre a qual verse a inicial.
Pargrafo nico Recomear o curso da mora, a partir do dia
seguinte quele em que se tomar definitiva a soluo dada consulta.
Art. 163. Enquanto no solucionada definitivamente a consulta,
nenhum procedimento fiscal ser instaurado contra o consulente, em
relao matria consultada.
67
Art. 164. No caso de consulta formulada por entidade representativa de categoria econmica ou profissional, os efeitos referidos nos
artigos 162 e 163 s alcanaro seus associados ou filiados depois de
cientificado o consulente da resposta.
Diversamente do modelo federal, segundo o qual, como regra geral, no
cabe recurso nem pedido de reconsiderao da soluo da consulta ou do
despacho que declarar sua ineficcia (3 do art. 48 da Lei n 9.430/96 acima
transcrito), no Estado do Rio de Janeiro, a matria encontra-se disciplinada
nos arts. 155 a 157 do citado Decreto n 2.473/79, nos seguintes termos:
Art. 155. Da soluo dada consulta cabe recurso voluntrio, com
efeito suspensivo, para o Superintendente de Administrao Tributria74.
Pargrafo nico O prazo para a interposio de recurso de 15
(quinze) dias.
[Redao do art. 155, alterado pelo Decreto Estadual n.
10.573/1987 , vigente desde 05.11.1987].
[redao(es) anterior(es) ou original ]
Art. 156. Julgado o recurso, sero observadas as disposies do artigo 154.
Art. 157. No cabe pedido de reconsiderao da deciso proferida,
em primeira e segunda instncias, no processo de consulta.
Art. 158. As solues dadas em processo de consulta tero ampla
divulgao, atravs da Imprensa oficial, convnios com entidades de
classe, editoras especializadas e de outros meios de comunicao ao
alcance da repartio.
Art. 159. Modificada qualquer orientao consubstanciada em ato
normativo, as obrigaes decorrentes dessa modificao sero cumpridas por todos aqueles a que ela se aplicar, no prazo estabelecido no ato
modificativo, que obrigar mesmo aqueles que tiverem feito consultas
individuais.
Art. 160. So definitivas as solues dadas consulta:
I pelo Coordenador de Tributao, expirado o prazo para o recurso voluntrio, sem que este haja sido interposto;
II pelo Superintendente de Administrao Tributria.
[Redao do art. 160, alterado pelo Decreto Estadual n.
10.573/1987 , vigente desde 05.11.1987].
[redao(es) anterior(es) ou original ]
Art. 161. O no cumprimento da resposta definitiva sujeitar o consulente s penalidades cabveis, mediante a lavratura de auto de infrao.
74
A referncia est desatualizada, sendo competente, atualmente, o Superintendente de Tributao.
68
75
A Lei n 5.172/66 (CTN) foi recepcionada pela CRFB-88 com status de lei
complementar.
76
Aponta Luciano Amaro que Por outro
lado, no basta o incio de qualquer
procedimento ou a existncia de qualquer medida de fiscalizao por parte
da repartio fiscal competente para
apurar a infrao praticada. necessrio, alm disso, que a atuao do Fisco
esteja relacionada com a infrao, no
sentido de que o prosseguimento normal dos trabalhos tenha a possibilidade
(no a certeza) de identificar a prtica
da infrao. Se a medida de fiscalizao
diz respeito limitadamente ao exame
de determinado assunto, e a infrao
se refere matria estranha quela que
esteja sendo objeto da investigao, a
espontaneidade no estar afastada.
(AMARO, Luciano. Direito tributrio
brasileiro. 12. ed. So Paulo: Saraiva,
2006, p. 452).
69
77
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de
direito tributrio. 28 ed. So Paulo:
Malheiros, 2008a. p. 92.
78
PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio
Constituio e Cdigo Tributrio
Luz da Doutrina e da Jurisprudncia.
9.ed. So Paulo: Livraria do Advogado,
2007, p. 992.
79
MACEDO, Jos Jayme de Cdigo Tributrio Nacional: Comentrios, doutrina
e jurisprudncia. So Paulo: Saraiva,
1998.
70
2004.70.00.037804-1, Relator: LVARO EDUARDO JUNQUEIRA, Data de Julgamento: 09/08/2006, PRIMEIRA TURMA, Data de
Publicao: DJ 30/08/2006 PGINA: 406)
TRIBUTRIO. AO ORDINRIA. ATRASO NA ENTREGA
DA DCTF. MULTA.DENNCIA ESPONTNEA. RECONHECIMENTO. 1. A denncia espontnea tem o condo de afastar a multa decorrente do atraso na entrega do DCTF, uma vez que o inadimplemento de obrigao acessria constitui infrao tributria. Assim o
seu cumprimento fora do prazo legal, mas anterior a procedimento fiscalizatrio, enseja o reconhecimento da denncia espontnea. 2. Apelao improvida. (TRF-4 AC: 2606 PR 2000.70.03.002606-6, Relator: ARTUR CSAR DE SOUZA. Data de Julgamento: 07/12/2005,
PRIMEIRA TURMA, Data de Publicao: DJ 18/01/2006, p. 511).
Portanto, deve-se ter em mente que h posicionamento doutrinrio abalizado e tambm jurisprudncia do Poder Judicirio no sentido da aplicabilidade do instituto da denncia espontnea tanto para a obrigao principal
como para a obrigao acessria.
Em que pese o exposto, seguindo linha de pensamento diversa, o Superior Tribunal de Justia (STJ)80, introduziu o entendimento no sentido de
que o descumprimento de obrigaes tributrias acessrias no exclui a multa
moratria, no se aplicando o benefcio da denncia espontnea, como
regra geral, s obrigaes acessrias autnomas, assim qualificadas como
aquelas em que no h vnculo direto com a existncia do fato gerador
do tributo.
REsp 246963. TRIBUTRIO. DENNCIA ESPONTNEA.
ENTREGA COM ATRASO DE DECLARAO DE CONTRIBUIES E TRIBUTOS FEDERAIS DCTF.
1. A entidade denncia espontnea no alberga a prtica de ato
puramente formal do contribuinte de entregar, com atraso, a Declarao de Contribuies e Tributos Federais DCTF.
2. As responsabilidades acessrias autnomas, sem qualquer vnculo
direto com a existncia do fato gerador do tributo, no esto alcanadas
pelo art. 138, do CTN. 3. Recurso especial provido
A Segunda Turma do STJ81 82 tambm j se manifestou no mesmo sentido.
REsp 1129202
TRIBUTRIO. MULTA MORATRIA. ART. 138 DO CTN.
ENTREGA EM ATRASO DA DECLARAO DE RENDIMEN-
80
STJ, Primeira Turma, REsp 246963.
Julgamento: 09/05/2000.
81
STJ, Segunda Turma, REsp 1129202,
Data da Publicao: 29/06/2010.
82
71
TOS. 1. A denncia espontnea no tem o condo de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da declarao de rendimentos,
uma vez que os efeitos do artigo 138 do CTN no se estendem s
obrigaes acessrias autnomas. Precedentes. 2. Recurso especial
no provido.
REsp 331849
TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. ICMS. APRESENTAO DE DMA. OBRIGAO ACESSRIA AUTNOMA. DENNCIA ESPONTNEA. CUMPRIMENTO COM ATRASO.
NO-CABIMENTO. PRVIO PROCEDIMENTO FISCAL. SMULA N. 7/STJ.
1. A denncia espontnea no tem o condo de afastar a multa decorrente do atraso na entrega da Declarao e Apurao Mensal do
ICMS (DAM).
2. As obrigaes acessrias autnomas no tm relao alguma com o
fato gerador do tributo, no estando alcanadas pelo art. 138 do CTN.
3. Em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, com a conseqente excluso da multa moratria, no configura
denncia espontnea a hiptese em que o contribuinte declara e recolhe, com atraso, o seu dbito tributrio.
4. No h como examinar, em sede de recurso especial, questo atinente instaurao ou no de procedimento fiscal para fins de cobrana de obrigao tributria se, para tanto, faz-se necessrio o exame das
circunstncias fticas em que se desenvolveu a controvrsia. Inteligncia da Smula n. 7/STJ.
5. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido.
Segundo o tributarista Ricardo Alexandre, esse entendimento (jurisprudencial e administrativo) se firmou pois, caso prevalecesse a tese de que a
denncia espontnea excluiria a responsabilidade pelo inadimplemento das
obrigaes formais, os prazos para cumprimento de obrigaes acessrias no
seriam respeitados83:
Perceba-se que, se fosse possvel aplicar o benefcio para tais espcies e obrigaes, os prazos seriam desmoralizados, pois o contribuinte
poderia deixar para entregar a declarao na semana seguinte ao termo
final, visto que seria praticamente impossvel ao Fisco formalizar o incio de um procedimento contra todos os contribuintes em atraso.
Com efeito, a Primeira Seo do STJ pacificou o entendimento no sentido
de no admitir o benefcio da denncia espontnea no caso de tributo sujeito a
83
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributrio esquematizado. 4 ed. So Paulo:
Mtodo, 2010, p. 361-362.
72
73
tolanamento por meio de prvia declarao de dbitos pelo contribuinte, no se encontra constitudo o crdito tributrio, razo
pela qual, nesta situao, a confisso da dvida acompanhada do
seu pagamento integral, anteriormente a qualquer ao fiscalizatria ou processo administrativo, configura denncia espontnea, capaz de afastar a multa moratria. Precedentes: REsp n 850.423/SP,
Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de 07.02.2008; REsp n 836.564/
PR, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ de 03.08.2006;
AgRg no REsp n 868.680/SP, Rel. Min. CASTRO MEIRA, DJ de
27.11.2006 e AgRg no Ag n 600.847/PR, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ
de 05.09.2005.
II Verificado, na presente hiptese, que o contribuinte realizou
o pagamento integral da dvida acrescido de atualizao monetria,
antes do autolanamento e de qualquer ao fiscalizatria ou processo administrativo, tem-se configurado o benefcio da denncia
espontnea, conforme orientao jurisprudencial assente neste Tribunal Superior.
III Embargos de declarao acolhidos
Por todo o exposto, constata-se que de acordo com a jurisprudncia do
STJ, o instituto da denncia espontnea de que trata o artigo 138 do CTN
no afasta a responsabilidade pela infrao na hiptese de adimplemento da
obrigao acessria pelo sujeito passivo aps o termo final fixado na legislao, tendo em vista o carter autnomo que se revestem os denominados
deveres instrumentais.
No entanto, na hiptese em que no h o denominado autolanamento,
por meio de prvia declarao de dbitos pelo contribuinte, no se encontra constitudo o crdito tributrio, motivo pelo qual a confisso de dvida
acompanhada do seu pagamento integral anteriormente a qualquer ao fiscalizatria ou processo administrativo configura denncia espontnea de que
trata o artigo 138 do CTN, capaz de afastar a aplicao de penalidade relativamente obrigao principal, observada a possibilidade de eventual lavratura de auto de infrao por fora de descumprimento da obrigao acessria
no prazo fixado na legislao consoante acima explicitado.
Apesar de profunda divergncia no mbito doutrinrio no tocante aplicao da denncia espontnea quanto queles tributos declarados pelo contribuinte, mas no pagos de imediato e sim parcelados, o Superior Tribunal
de Justia consolidou sua posio no sentido de que o parcelamento no
pode ser equiparado ao pagamento para efeitos de gozo dos benefcios da
denncia espontnea.
74
84
Destaque-se que na legislao federal no h previso de aviso amigvel
ou auto-regularizao, mas as penalidades so reduzidas dependendo do
momento de apresentao da obrigao acessria acessria. Nesse sentido,
importante observar o disposto no art.
32-A da Lei n 8.212, de 24 de julho de
1991, com a redao dada pela Lei n
11.941, de 27 de maio de 2009 que assim prescreve: Art. 32-A. O contribuinte
que deixar de apresentar a declarao
de que trata o inciso IV do caput do art.
32 desta Lei no prazo fixado ou que a
apresentar com incorrees ou omisses
ser intimado a apresent-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se- s
seguintes multas: (Includo pela Lei n
11.941, de 2009).
I - de R$ 20,00 (vinte reais) para cada
grupo de 10 (dez) informaes incorretas ou omitidas; e (Includo pela Lei n
11.941, de 2009).
II - de 2% (dois por cento) ao ms-calendrio ou frao, incidente sobre o
montante das contribuies informadas,
ainda que integralmente pagas, no caso
de falta de entrega da declarao ou
entrega aps o prazo, limitada a 20%
(vinte por cento), observado o disposto
no 3 deste artigo (includo pela Lei n
11.941, de 2009).
1 Para efeito de aplicao da multa
prevista no inciso II do caput deste artigo, ser considerado como termo inicial
o dia seguinte ao trmino fixado para
a entrega da declarao e como termo
final a data da respectiva entrega ou, no
caso de no-lanamento (Includo pela
Lei n 11.941, de 2009).
2 Observado o disposto no 3 deste artigo, as multas sero reduzidas:
(Includo pela Lei n 11.941, de 2009)
I - metade quando a declarao
for apresentada aps o prazo mas
antes de qualquer procedimento de
ofcio; ou (Includo pela Lei n 11.941,
de 2009)
II - a 75% (setenta e cinco por cento),
se houver apresentao da declarao
no prazo fixado em intimao. (Includo
pela Lei n 11.941, de 2009)
3 A multa mnima a ser aplicada
ser de: (Includo pela Lei n 11.941, de
2009)
I - R$ 200,00 (duzentos reais) tratando-se de omisso de declarao sem
ocorrncia de fato geradores de contribuies previdenciria; e (Includo pela
Lei n 11.941, de 2009)
II - R$ 500,00 (quinhentos reais),
nos demais casos. (Includo pela Lei n
11.941, de 2009)
75
76
77
78
79
80
1) MULTA: equivalente em reais a 1.000 (mil) UFIR-RJ por operao, sem prejuzo da cobrana do imposto, quando cabvel, e de penalidade prevista no art. 60;
XIII deixar de cumprir obrigao prevista na legislao, relativa a
livros e documentos fiscais, inclusive eletrnicos, para cuja infrao no
exista penalidade especfica nesta Subseo:
1) MULTA: equivalente em reais a 100 (cem) UFIR-RJ por obrigao, limitado ao equivalente em reais a 3.000 (trs mil) UFIR-RJ,
sem prejuzo da cobrana do imposto, quando cabvel, e de penalidade
prevista no art. 60.
* 1Pargrafo nico A multa prevista no inciso II desta artigo:
I no se aplica Escriturao Fiscal Digital (EFD), devendo-se,
nesta hiptese, ser observado o disposto no inciso I do art. 62-B;
II aplica-se, inclusive, na hiptese de atraso na escriturao do
livro fiscal, contando-se a multa a partir do ms seguinte ao ltimo
perodo escriturado.
*Nova numerao dada pela Lei 6987/2015.
* 2 No se aplicam as multas previstas neste artigo, quando o
sujeito passivo promover a retificao de documentos fiscais e escriturao de livros fiscais na forma regular antes da cincia de intimao do
incio da ao fiscal.
* Includo pela Lei 6987/2015.
Portanto, de acordo com o transcrito 2, havendo regularizao aps o
denominado aviso amigvel e antes da intimao de ao fiscal, no h que
se falar em penalidade.
Por sua vez, no que se refere s penalidades relativas entrega da GIA
ICMS, do documento destinado apurao dos ndices de participao dos
municpios na arrecadao do ICMS (DECLAN IPM), arquivo eletrnico
da Escriturao Fiscal Digital (EFD), arquivos de operaes previstos no Manual de Orientao anexo ao Convnio ICMS 57/95, de 28 de junho de
1995 (SINTEGRA), entre outras obrigaes acessrias, prev o art. 68-B da
Lei 2.657/96:
Subseo III
Das Infraes Relativas a Entrega de Informaes e Declaraes
Art. 62-B. O descumprimento de obrigaes acessrias relativas
entrega de informaes e declaraes ensejar a aplicao das seguintes
penalidades:
I deixar de entregar, quando obrigado, no prazo previsto na legislao, documento, formulrio ou arquivo por ela exigido:
a) se a entrega for efetuada antes de cincia de intimao:
FGV DIREITO RIO
81
82
83
84
85
85
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito
Administrativo Brasileiro. 20 edio
atualizada. Malheiros: So Paulo, 1990,
pg. 133.
86
Artigo disponvel em: <http://bibliotecadigital.fgv.br/ojs/index.php/
rda/article/viewFile/10787/9776>.
Pesquisa em 13.07.2015.
87
RAMOS FILHO, Carlos Alberto de
Moraes. Limites objetivos revisibilidade do lanamento no processo
administrativo tributrio. Disponvel
em:
<http://www.conpedi.org.br/
manaus/arquivos/anais/manaus/direito_tribut_carlos_a_ramos_filho.
pdf>. Pesquisa em 11.07.2015.
88
Artigo disponvel em: <http://
d ow n l o a d. r j. g ov. b r / d o c u m e n tos/10112/928867/DLFE-48463.pdf/
Revista48Doutrina_pg_175_a_190.
pdf. Pesquisa em 13.07.2015.
86
CASO GERADOR 1
XPTO Ltda., uma notria empresa localizada no Estado do Rio de Janeiro, recebeu um auto de infrao exigindo o ICMS supostamente devido na
transferncia de mercadorias entre os seus estabelecimentos localizados em
diferentes Estados, no valor de R$ 10 milhes.
Aps a Junta de Reviso Fiscal (1 instncia) no acolher a impugnao
apresentada, a XPTO teve que depositar 30% do valor em discusso para
recorrer em 2 instncia, perante o Conselho de Contribuintes.
Infelizmente, o Conselho de Contribuintes negou provimento a todos
os recursos interpostos pela XPTO, mantendo-se na integralidade o auto de
infrao lavrado.
No entanto, o Estado do Rio de Janeiro, antes de inscrever o crdito tributrio em dvida ativa e ajuizar a respectiva execuo fiscal, converteu em
renda os 30% anteriormente depositados, executando assim apenas o restante do dbito inicialmente exigido.
A XPTO procura o seu escritrio para saber se ela poderia reaver esse depsito administrativo anteriormente efetuado, indagando ainda quais seriam
os argumentos a favor ou contrrios.
A Portaria CARF n. 52 de 21 de dezembro de 2010, aprova a divulgao
das smulas aprovadas e consolidadas com os acrdos paradigmas e smulas
vinculantes. Assim, o tribunal administrativo tambm passou a ter smulas
vinculantes referentes aos principais assuntos debatidos.
CASO GERADOR 2
Uma deciso da Delegacia Regional de Julgamento do Rio de Janeiro foi
impugnada por Recurso Voluntrio. No referido recurso, s foram considerados aspectos de direito da deciso. O Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF) deixou de reformar a deciso, alegando que no se tratava de
questo de direito, e sim, de matria probatria ftica, e que, portanto,
no poderia rever a deciso da DRJ. No tendo sido unnime a deciso, o
sujeito passivo interps recurso especial para a Cmara Superior de Recursos
Fiscais (CSRF) alegando que o CARF havia julgado de forma contrria prova constituda nos autos. A CSRF acolheu o recurso especial e proferiu julgamento favorvel ao Contribuinte. Em seguida, a Procuradoria da Fazenda
interps Recurso Hierrquico para o Ministro da Fazenda, com base na ile-
87
88
ANEXO I
89
90
91
92
93
94
95
96
97
98
99
100
101
102
103
104
ANEXO II
1
LIMITES OBJETIVOS REVISIBILIDADE DO LANAMENTO
NO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO
LIMITI OBBIETTIVI ALLA REVISIBILIT DEL ACCERTAMENTO
NEL PROCESSO AMMINISTRATIVO TRIBUTARIO
Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho
RESUMO
O presente trabalho versa sobre os limites objetivos da revisibilidade do lanamento
tributrio no mbito do processo administrativo fiscal. Levando em considerao que o
lanamento concebido como a atividade administrativa pela qual o Fisco constitui o
crdito tributrio e notifica o sujeito passivo para pag-lo pode eventualmente conter
irregularidades (vcios) e que a Administrao Pblica pode e deve rever seus atos
quando eivados de nulidades, o direito brasileiro estabeleceu duas ordens de limitaes
que se impem ao poder de reviso do ato de lanamento: limites temporais, que dizem
respeito ao prazo dentro do qual a reviso pode ser legitimamente efetuada, e limites
objetivos, assim entendidos os relativos aos fundamentos que podem ser invocados para
proceder reviso. So analisados quais os vcios (irregularidades) do lanamento
tributrio que podem ser corrigidos na prpria deciso proferida no processo
administrativo tributrio e quais os que no comportam tal revisibilidade no mbito do
processo administrativo, somente podendo ser corrigidas mediante a elaborao de um
novo lanamento. Procura-se demonstrar que, independentemente da espcie de vcio
que eventualmente macule o lanamento, devem os rgos revisores do ato de
lanamento no mbito do processo administrativo tributrio sempre respeitar os
princpios constitucionais do devido processo legal, do contraditrio e da ampla defesa,
princpios estes que atuam, por conseguinte, como garantias da legitimidade do
procedimento de controle do lanamento.
Mestre em Direito pela Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC) e pela Universidade Federal de
Pernambuco (UFPE). Professor de Direito Financeiro e Tributrio e de Direito Econmico no Centro
Universitrio CIESA. Procurador do Estado do Amazonas.
105
2
PALAVRAS-CHAVE: LANAMENTO - LIMITES REVISIBILIDADE PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO.
SINTESI
Questa dissertazione abborda i limiti obbiettivi della revisibilit di accertamento
tributario nellambito del procedimento amministrativo fiscale. Considerandosi che
laccertamento concepito come lattivit amministrativa con la quale il
Fisco
ai
fondamenti che possano essere invocati a precedere alla revisione. Sono analisazzati i
vizi ( le irregolalit) dellaccertamento tributario che possono essere liberati dagli errori
della propria decisione proferita nel procedimento amministrativo tributario e quelli i
cui non comportano tale revisibilit
INTRODUO
sabido que o lanamento concebido como a atividade administrativa pela
qual o Fisco constitui o crdito tributrio e notifica o sujeito passivo para pag-lo (art.
106
3
142, CTN) pode eventualmente conter irregularidades (vcios) e que a Administrao
Pblica pode e deve rever seus atos quando eivados de nulidades (Smulas 346 e 473 do
STF).
O Direito brasileiro estabeleceu duas ordens de limitaes que se impem ao
poder de reviso do lanamento: limites temporais, que dizem respeito ao prazo dentro
do qual a reviso pode ser legitimamente efetuada, e limites objetivos, assim entendidos
os relativos aos fundamentos que podem ser invocados para proceder reviso1. Os
primeiros encontram-se previstos nos artigos 149, pargrafo nico, 173 e 150, 4,
todos do CTN, e escapam de nossas especulaes.
O presente trabalho visa analisar as hipteses que, segundo o CTN, autorizam a
reviso do lanamento tributrio e definir os limites objetivos do poder dos rgos
julgadores para, no mbito do processo administrativo tributrio, exercer o controle de
legalidade do lanamento.
1 O LANAMENTO TRIBUTRIO E SUA FUNO NO CONTEXTO DA
RELAO JURDICA TRIBUTRIA
A expresso relao jurdica designa o vnculo que liga duas ou mais pessoas,
estabelecendo direitos e deveres recprocos. A relao tributria, como espcie de
relao jurdica que , possui a mesma estrutura formal das relaes jurdicas em geral.
O objeto da relao jurdica tributria varia conforme o tipo de obrigao,
segundo a classificao adotada pelo Cdigo Tributrio Nacional CTN (Lei n. 5.172,
de 25.10.1966): enquanto a chamada obrigao principal tem por objeto o pagamento
de tributo ou penalidade pecuniria (art. 113, 1, CTN), a denominada obrigao
acessria tem por objeto prestaes positivas ou negativas, isto , de fazer ou de nofazer (art. 113, 2, CTN).
A obrigao tributria, seja ela principal ou acessria, nasce com a ocorrncia do
fato gerador (arts. 114 e 115, CTN). A obrigao tributria principal, no entanto,
necessita de uma atividade administrativa (o lanamento art. 142, CTN) que a declare
existente, para se tornar lquida e para que possa ser objeto de cobrana2. A obrigao
1
XAVIER, Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005,
p. 262.
2
Constituem exceo a esta regra os tributos sujeitos a lanamento por homologao, assim entendidos
aqueles cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame
da autoridade administrativa (art. 150, caput, CTN).
107
4
tributria principal revestida de liquidez e, por conseguinte, de exigibilidade, recebe do
CTN a denominao de crdito tributrio.
A eficcia do lanamento tributrio com exceo daquele que se d por
homologao (art. 150, CTN) somente surge quando o mesmo comunicado ao
sujeito passivo, por intermdio do ato de notificao, dando-lhe conhecimento dos
termos de exigibilidade do crdito (arts. 145 e 160, CTN)3.
2
TRIBUTRIO NACIONAL
2.1 Aspectos gerais
Em princpio, o lanamento tributrio, uma vez regularmente notificado ao
sujeito passivo, administrativamente inaltervel. Tal situao visa preservar a
estabilidade da relao jurdica atingida pelo lanamento.
No entanto, visando a estabelecer o equilbrio entre a necessidade de preservar a
estabilidade das relaes jurdicas e a legalidade da atuao estatal (que preside todo o
Direito Tributrio), o prprio CTN, em seu art. 145, esclarece que o lanamento
notificado ao sujeito passivo pode ser alterado em virtude de: a) impugnao do sujeito
passivo; b) recurso de ofcio; c) iniciativa de ofcio da autoridade administrativa, nos
casos previstos no art. 149 do CTN, que regula o chamado lanamento de ofcio.
Ressalte-se que o CTN no emprega os termos anulao ou revogao, ao se
referir ao tema da reapreciao do lanamento. Apenas a ltima expresso, no entanto,
pode ser empregada em tal contexto.
Com efeito, anulao a providncia, da Administrao ou do Judicirio, para
que se retire do mundo jurdico ato administrativo ilegal, ao passo que a revogao
tambm modalidade de desfazimento do ato administrativo, mas no por motivo de
ilegalidade, e sim por motivo de inoportunidade ou inconvenincia.
Ocorre que no mbito dos atos administrativos discricionrios onde o poder de
revogao encontra seu campo absoluto de aplicao. Por outro lado, no tocante aos
atos vinculados como o que formaliza o lanamento tributrio (art. 142, pargrafo
3
No caso dos tributos sujeitos a lanamento por homologao no h notificao do Fisco informando o
quanto e quando pagar, pois neste caso a lei que estabelece como dever do sujeito passivo a tarefa de
aplicar o direito aos fatos, apurar e recolher o montante devido no prazo legal. Vencido o referido prazo,
fica o devedor faltoso sujeito s sanes legais, dentre as quais o lanamento de ofcio com multa
punitiva e demais acrscimos.
108
5
nico, CTN) , existe uma regra geral que diz respeito irrevogabilidade deles, e o
seguinte o fundamento de tal regra: se o ato era vinculado, no havia possibilidade de
outro comportamento possvel, e apenas um era legtimo (praticado o fato gerador, deve
ser efetivado o lanamento tributrio). Assim, se se pratica o nico comportamento
admitido, esgotou o agente sua competncia e no mais a possui para revogar o ato
resultante daquele comportamento4.
Portanto, considerando que a revogao de atos administrativos s possvel
quando resultem do exerccio de poderes discricionrios e que a atividade administrativa do
lanamento vinculada, conclui-se que, em matria de lanamento, no se cogita de
revogao.
Feitas tais consideraes gerais, passa-se a analisar as hipteses de reviso do
lanamento tributrio, tal como disciplinada a matria pelo CTN.
2.2 Impugnao do sujeito passivo
Efetuado o lanamento, as normas que regulam o processo administrativo
tributrio estabelecem um prazo dentro do qual o sujeito passivo poder formular sua
defesa prpria autoridade administrativa, com o que restar suspensa a exigibilidade
do crdito tributrio em debate (art. 151, III, CTN).
Ressalte-se que o princpio da inafastabilidade do controle jurisdicional confere
indubitavelmente ao Poder Judicirio a capacidade de rever lanamentos tributrios,
tendo em vista que, por fora daquele comando constitucional, nenhuma leso ou
ameaa a direito poder ser subtrada de sua apreciao (art. 5, XXXV, CF/1988).
Frise-se, entretanto, que, segundo o concebemos, o poder conferido ao Poder
Judicirio o de rever o lanamento, no, porm, o de alter-lo. Isto porque, segundo o
CTN, a atividade de constituio do crdito tributrio ou seja, a atividade de
lanamento tributrio privativa da Administrao Pblica (art. 142, caput). Assim,
poder um juiz, por exemplo, no exerccio do controle difuso (por via de exceo) de
constitucionalidade de lei ou ato normativo, reconhecendo o carter confiscatrio de
determinada exao, ordenar o cancelamento do lanamento realizado, mas no poder
aplicar outra alquota prevista na legislao, que entenda ser a adequada hiptese.
109
6
Em sntese, o inciso I do art. 145 do CTN perfeitamente aplicvel s
impugnaes formuladas pelo sujeito passivo no mbito do Poder Judicirio, cujos
integrantes, no entanto, devero exercer seu poder de reviso dos lanamentos
tributrios sem usurpar a competncia da Administrao Tributria, pois, como bem
destaca Ramn Valds Costa, o lanamento tributrio um acto administrativo y no
jurisdiccional5.
2.3 Recurso de ofcio
O recurso de ofcio (art. 145, II, CTN) o que compete autoridade
administrativa de primeira instncia que entender procedente, no todo ou em parte, a
impugnao do sujeito passivo.
Assim, se o rgo de hierarquia superior der provimento ao recurso de ofcio,
reformar a deciso, total ou parcialmente, ou, se negar provimento ao recurso,
confirmar a deciso. Disso resultar que o lanamento anulado pela deciso de
primeiro grau ser restabelecido, no primeiro caso, ou permanecer anulado, no segundo
caso.
Cabe, ainda, a respeito do tema a seguinte indagao: o recurso voluntrio, de
iniciativa do sujeito passivo (interposto em face de deciso de primeira instncia que
entender improcedente, no todo ou em parte, sua impugnao ao lanamento), tambm
enseja, como o recurso de ofcio, a reviso do lanamento tributrio?
Analisando o instituto do recurso de ofcio, entende Zuudi Sahakihara que o
mesmo no enseja a alterao do lanamento, pois no diz respeito ao lanamento, mas
deciso que o anula, havendo, assim, um equvoco por parte do CTN. E conclui o
citado autor: a deciso que modificada ou mantida, e no o lanamento6. Poderse-ia, sustentar, de igual modo, que o recurso voluntrio no enseja a reviso do
lanamento, pois no diz respeito ao lanamento, mas deciso que o julgou procedente
e, assim, a deciso de primeiro grau que seria modificada ou mantida, e no o
lanamento.
Para definir se o recurso de ofcio e o voluntrio no ensejam a reviso do
lanamento, por no dizerem respeito a este ato, mas deciso recorrida, faz-se
5
6
COSTA, Ramn Valds. Curso de derecho tributrio. 3. ed. Bogot: Temis, 2001, p. 381.
FREITAS, Vladimir Passos de (coord.), et. al. Cdigo Tributrio Nacional comentado. So Paulo: Ed.
Revista dos Tribunais, 1999, p. 572.
110
7
necessrio definir primeiramente se o ordenamento jurdico brasileiro admite a
reformatio in pejus, assim entendido o agravamento do lanamento na segunda instncia
de julgamento7. Com efeito, admitindo-se o agravamento da exigncia inicial na deciso
de segunda instncia, chegaremos concluso de que o recurso de ofcio e o voluntrio
ensejam a reviso do lanamento, j que o rgo de segunda instncia poder,
apreciando o(s) recurso(s), alterar para mais os valores indicados no lanamento
tributrio8.
A possibilidade, ou no, da reformatio in pejus no processo administrativo
tributrio, tanto em decorrncia de recurso de ofcio quanto de recurso voluntrio, ser
adiante discutida, momento em que, por conseguinte, tambm ser definido se tais
recursos ensejam, efetivamente, a reviso do lanamento tributrio.
2.4 Iniciativa de ofcio da autoridade administrativa
A modificao do lanamento por iniciativa de ofcio da autoridade
administrativa, consoante dispe o inciso III do art. 145 do CTN, s se torna possvel
em casos especficos, relacionados no art. 149 do CTN.
Ressalte-se que a Fazenda Pblica, em qualquer dos casos descritos nos incisos
II a IX do art. 149 do CTN, dever observar a limitao imposta pelo pargrafo nico do
mesmo artigo, assim redigido: A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto
no extinto o direito da Fazenda Pblica.
3
LIMITES
OBJETIVOS
DO
CONTROLE
DE
LEGALIDADE
DO
111
8
A respeito dos limites do poder revisional do lanamento no processo
administrativo tributrio, uma primeira e tormentosa questo diz respeito
possibilidade de agravamento do lanamento na deciso proferida pela autoridade
julgadora de primeira instncia.
Como agravamento do lanamento considera-se, nesse trabalho, a alterao de
quaisquer dos elementos que integram o contedo do referido ato administrativo, de
modo que este seja aumentado, intensificado ou tornado mais pesado9. Incluem-se,
pois, no conceito supra, no apenas o aumento da quantia exigida do sujeito passivo,
mas tambm as alteraes nos pressupostos de fato e de direito que corroborem para o
robustecimento do lanamento10.
No mbito do processo administrativo tributrio federal, a possibilidade de
agravamento do lanamento na deciso de primeira instncia foi introduzida pela Lei n.
8.748, de 09.12.1993, que alterou a redao original do pargrafo nico do art. 15 do
Decreto n. 70.235, de 06.03.1972, o qual passou a vigorar com o seguinte teor: Na
hiptese de devoluo do prazo para impugnao do agravamento da exigncia inicial,
decorrente de deciso de primeira instncia, o prazo para apresentao de nova
impugnao comear a fluir a partir da cincia dessa deciso (grifamos)11. O referido
dispositivo, no entanto, teve sua redao alterada pela Medida Provisria n. 232, de
30.12.2004, que suprimiu a meno expressa da possibilidade de agravamento do
lanamento na hiptese em questo.
Comentando o pargrafo nico do art. 15 do Decreto n. 70.235/72, com a
redao determinada pela Lei n. 8.748/93, era a seguinte a concluso de Mauro Silva:
Permitido, pois, pela lei, o agravamento do lanamento durante o julgamento de 1
instncia. A partir da, a possibilidade do agravamento do lanamento s encontraria
obstculos se todos os elementos necessrios ao lanamento no estivessem contidos na
112
9
deciso de 1 instncia ou se o agravamento do lanamento ofendesse princpio
consagrado em nosso direito positivo (grifamos)12.
A despeito da supresso, do texto do Decreto n. 70.235/72, da meno expressa
possibilidade de agravamento do lanamento pela autoridade administrativa julgadora
de primeira instncia, entendemos que tal possibilidade subsiste, devendo, no entanto,
ser observadas as demais exigncias indicadas pelo autor anteriormente citado: a) que os
elementos necessrios ao lanamento estejam contidos na deciso de 1 instncia; e b)
que o agravamento do lanamento no ofenda princpio consagrado em nosso direito
positivo.
Quanto ao segundo requisito, o mesmo restar atendido desde que seja
assegurada ao contribuinte a devoluo do prazo de defesa para que este possa
impugnar a parte agravada, ou seja, o acrscimo realizado no lanamento em
decorrncia da deciso de primeira instncia. Relativamente ao primeiro requisito para
legitimar o agravamento do lanamento na deciso de primeira instncia, o mesmo
restar atendido se a autoridade que proferir a deciso em questo observar, no que
couber, os mesmos pressupostos de existncia e validade do lanamento tributrio. Dito
de outro modo, j que a deciso de primeira instncia agravar a exigncia inicial,
como se passasse a substituir o documento que materializava tal exigncia e, assim,
dever conter os mesmos elementos do ato impositivo original.
Assim, tomando, como exemplo, o processo administrativo federal, o
lanamento e sua notificao e, por conseguinte, a deciso de primeira instncia que
implicar agravamento da exigncia inicial e sua notificao ao contribuinte dever
conter a indicao do cargo ou funo e o nmero de matrcula da autoridade
administrativa responsvel pela sua expedio (art. 10, VI e 11, IV, Decreto n.
70.235/72), o que exigir, por conseguinte, que o rgo de julgamento tenha poderes de
rgo de lanamento, isto , que o cargo de julgador de primeira instncia seja ocupado
por servidores que tenham competncia administrativa para lanar. Do contrrio, a
deciso de primeira instncia no atender um dos pressupostos exigidos para a validade
12
113
10
do ato de lanamento: ser praticado por agente competente (pressuposto subjetivo do
lanamento)13.
Ressalte-se, finalmente, que a possibilidade do agravamento do lanamento na
deciso de primeira instncia administrativa independe de previso expressa na
legislao, podendo e devendo os julgadores administrativos singulares adotarem tal
prtica com fundamento nos princpios da legalidade (art. 37, caput, CF/1988) e da
verdade material, desde que suas decises atendam os requisitos anteriormente
expostos14.
3.2 Agravamento do lanamento na deciso de segunda instncia
Outra questo igualmente polmica envolvendo os limites da revisibilidade do
lanamento no processo administrativo tributrio a possibilidade (ou no) do
agravamento do lanamento na deciso de segunda instncia (reformatio in pejus).
A proibio da reformatio in pejus no processo civil, na definio de Nelson
Ney Jnior, tem por objetivo evitar que o tribunal destinatrio do recurso possa decidir
de modo a piorar a situao do recorrente15. No entender do autor citado que analisa
a questo luz do processo civil brasileiro restaria configurada a reformatio in pejus
em uma das seguintes hipteses: a) quando a deciso de segundo grau extrapole o
mbito de devolutividade fixado com a interposio do recurso; ou b) em virtude de no
haver recurso da parte contrria. A reforma para pior fora dos casos mencionados no se
insere, segundo o autor citado, na proibio em questo. Assim, exemplifica, se a parte
adversa tambm interpe recurso, no haver reforma in pejus se o tribunal acolher
qualquer dos recursos de ambas as partes16.
Antes de adentrarmos na anlise de tal problema no mbito do processo
administrativo tributrio17, importante que tracemos os contornos do conceito de
reformatio in pejus em tal seara.
13
Em sentido contrrio a lio de Alberto Xavier, que no admite o agravamento da exigncia inicial,
ainda que o rgo de julgamento tenha poderes de rgo de lanamento (Princpios do processo
administrativo e judicial tributrio. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 172).
14
O agravamento do lanamento na deciso de primeira instncia no enseja a interposio de recurso de
ofcio, mas apenas de recurso voluntrio de iniciativa do sujeito passivo.
15
NERY JNIOR, Nelson. Princpios fundamentais Teoria geral dos recursos. 4. ed. So Paulo: Ed.
Revista dos Tribunais, 1997, p. 153.
16
NERY JNIOR, Nelson. Ob. cit. p. 153.
17
No entender de Srgio Ferraz e Adilson Abreu Dallari, a reformatio in pejus inconstitucional, pois
afronta os incisos LIV e LV do art. 5 da CF/1988, e pouco importa que leis a aceitem textualmente,
114
11
No consideramos compreendida no conceito de reformatio in pejus a hiptese
em que o rgo de segundo grau, dando provimento ao recurso de ofcio (art. 145, II,
CTN) interposto pela autoridade julgadora de primeira instncia (que entendeu
improcedente, no todo ou em parte, o lanamento), reforma a deciso recorrida e
restabelece a exigncia inicial. que o denominado recurso de ofcio, em verdade,
no recurso por faltar-lhe o elemento volitivo da insatisfao com a deciso,
geradora da vontade em recorrer , mas condio de eficcia da deciso de primeira
instncia contrria Fazenda Pblica.
Assim, por exemplo, se a autoridade julgadora de primeira instncia, acatando a
impugnao do contribuinte, julga totalmente improcedente o lanamento e recorre de
ofcio segunda instncia, o eventual provimento do recurso de ofcio no estaria
piorando a situao do recorrente, por faltar a este, como dito, a insatisfao com a
deciso recorrida18.
Ademais, o recurso de ofcio tem translatividade plena, podendo o julgador de
segunda instncia modificar a deciso recorrida no que entender correto, pois como se
houvesse a apelao de todas as partes da deciso de primeira instncia19.
Assim, no se considera reformatio in pejus a hiptese em que o rgo de
segundo grau, dando provimento ao recurso de ofcio, reforma a deciso recorrida e
restabelece a exigncia inicial 20.
Portanto, considera-se como reformatio in pejus (agravamento do lanamento na
segunda instncia de julgamento) a hiptese em que o rgo de segundo grau, dando
provimento a recurso voluntrio (de iniciativa do contribuinte) ou recurso de ofcio (de
iniciativa da autoridade julgadora de primeiro grau), reforma a deciso recorrida e
modifica a exigncia inicial, agravando-a. O referencial tomado, como se v, no
115
12
simplesmente o teor da deciso de primeira instncia, mas o contedo original do
lanamento.
Delimitado o conceito de agravamento do lanamento na segunda instncia de
julgamento (reformatio in pejus), cabe ressaltar que o direito positivo brasileiro
consagra expressamente a possibilidade da reformatio in pejus no mbito do processo
administrativo federal, quando, no art. 64 da Lei n. 9.784, de 29.01.1999, assim dispe:
O rgo competente para decidir o recurso poder confirmar, modificar, anular ou
revogar, total ou parcialmente, a deciso recorrida, se a matria for de sua
competncia (grifamos). O pargrafo nico do citado artigo, por sua vez, assim
encontra-se redigido: Se da aplicao do disposto neste artigo puder decorrer gravame
situao do recorrente, este dever ser cientificado para que formule suas alegaes
antes da deciso (grifamos).
Note-se que o dispositivo transcrito somente tem aplicao ao agravamento da
exigncia inicial em deciso de segunda instncia, porquanto fala em recurso,
recorrente e deciso recorrida. Nesse caso, como observam Srgio Ferraz e Adilson
Abreu Dallari, a Administrao-juiz se despe transitoriamente da condio de julgador
e atua, supletivamente, por fora do princpio da oficialidade, como Administraoinstrutora processual21.
A possibilidade da reformatio in pejus no processo administrativo tributrio
defendida por Helena Marques Junqueira, pois o tributo e a atividade administrativa
tributria so totalmente regidos pelos princpios da legalidade e da indisponibilidade e,
havendo lei que a determine, a reviso do lanamento tributrio se dar no sentido de
exigir o tributo devido, mesmo que sendo maior do que o inicialmente cobrado, antes da
impugnao do contribuinte22.
Surge, ento, o seguinte questionamento: que a situao o pargrafo nico do art.
64 da Lei n. 9.784/99 pretende disciplinar? Dito de outro modo: que hiptese pretendeu
o legislador regular com a elaborao do dispositivo em questo?
21
FERRAZ, Srgio; DALLARI, Adilson Abreu. Processo administrativo. cit. p. 156. Os autores citados
no vem na hiptese descrita um caso de reformatio in pejus, pois instaurado, em razo do princpio
da legalidade e da busca da verdade material, um efetivo e equilibrado contraditrio, com o qu no se
coloca em xeque os princpios da boa-f, do contraditrio e da isonomia (Ob. cit. p. 156).
22
JUNQUEIRA, Helena Marques. A reformatio in pejus no processo administrativo. In: FIGUEIREDO,
Lucia Valle (coord.). Processo administrativo tributrio e previdencirio. So Paulo: Max Limonad,
2001, p. 107-108. No mesmo sentido: SILVA, Sergio Andr Rocha Gomes da. Controle administrativo
do lanamento tributrio: o processo administrativo fiscal. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004, p. 176.
116
13
Poder-se-ia alegar que o referido dispositivo, ao prever a possibilidade do rgo
recursal agravar a situao do recorrente, estaria se referindo hiptese em que o rgo
de segundo grau, dando provimento ao recurso, reforma a deciso recorrida e
restabelece a exigncia inicial. Ocorre que, neste caso, no faria sentido determinar que
o contribuinte seja cientificado para que formule suas alegaes antes da deciso, tendo
em vista que: a) se a autoridade de primeira instncia decidiu pela improcedncia do
lanamento e recorreu de ofcio segunda instncia, o contribuinte no interps recurso
e, por conseguinte, no ter porque formular qualquer alegao antes da deciso de
segunda instncia (podendo, quando cabvel, interpor recurso em face dessa deciso, em
respeito ao duplo grau23); b) se a autoridade de primeira instncia decidiu pela parcial
improcedncia do lanamento e recorreu de ofcio, no tendo o contribuinte interposto
recurso voluntrio da parte da deciso que lhe foi desfavorvel, no ter porque
formular qualquer alegao antes da deciso de segunda instncia (podendo, quando
cabvel, interpor recurso em face dessa deciso); c) se a autoridade de primeira instncia
decidiu pela parcial improcedncia do lanamento e recorreu de ofcio, tendo o
contribuinte interposto recurso voluntrio da parte da deciso que lhe foi contrria, no
h porque oportunizar ao sujeito passivo a formulao de alegaes antes da deciso,
tendo em vista que j as apresentou por ocasio de seu recurso; d) se a autoridade de
primeira instncia decidiu pela procedncia do lanamento, tendo o contribuinte
interposto recurso voluntrio, no h porque oportunizar ao sujeito passivo a formulao
de alegaes antes da deciso, tendo em vista que j as apresentou por ocasio de seu
recurso.
Nos dois primeiros casos, o contribuinte no pode utilizar a prerrogativa a que se
refere o pargrafo nico do art. 64 da Lei n. 9.784/99, pois o dispositivo aborda a
hiptese da deciso que possa agravar a situao do recorrente (grifamos). Ora, se o
contribuinte no interps recurso algum, no como pretender enquadrar-se na norma em
questo. Nos dois ltimos casos, as razes do contribuinte em relao exigncia inicial
do lanamento j foram submetidas apreciao do rgo julgador de segundo grau
quando da interposio de seu recurso, inexistindo razo para oportunizar novas
alegaes.
23
117
14
Assim, pelo exposto, conclui-se que o pargrafo nico do art. 64 da Lei n.
9.784/99, ao prever a possibilidade do rgo recursal agravar a situao do recorrente,
no est se referindo hiptese em que o rgo de segundo grau restabelece a exigncia
inicial (a que poderamos chamar de pseudo-reformatio in pejus), mas quela em que
o rgo de segundo grau, dando provimento a recurso (voluntrio ou de ofcio)
modifica a exigncia inicial, agravando-a (reformatio in pejus propriamente dita).
Se esta a hiptese que o pargrafo nico do art. 64 da Lei n. 9.784/99
pretendeu disciplinar, ento temos que o mesmo afigura-se inconstitucional, por
representar violao garantia do devido processo legal (art. 5, LIV, CF/1988) por
supresso de instncia(s), porquanto nega ao contribuinte a possibilidade de apresentar
suas alegaes contra o agravamento da exigncia inicial em todas as instncias de
julgamento previstas na legislao.
certo que no h na Constituio da Repblica de 1988 garantia absoluta ao
duplo grau de jurisdio, nem mesmo em sede de processo judicial, inexistindo, pois,
garantia constitucional revisibilidade das decises administrativas. Ocorre que, a partir
do momento em que a legislao infraconstitucional assegurada ao contribuinte pluralidade de
instncias administrativas de julgamento, o direito reapreciao das decises passa a integrar
o contedo do princpio do devido processo legal.
118
15
que, como sustenta Deonsio Koch, quem no pode constituir tambm no pode
alterar24, o que exige, por conseguinte, que o rgo de julgamento tenha poderes de
rgo de lanamento. Lembra, contudo, o autor citado que a composio dos
conselhos de contribuintes paritria, de modo que nem todos os membros so
revestidos da capacidade para lanar crdito tributrio25. Assim, s seria possvel, no
caso, o agravamento do lanamento se os rgos julgadores de segunda instncia forem
ocupado exclusivamente por servidores que tenham competncia administrativa para
lanar. Do contrrio, a deciso de segunda instncia que estar, em verdade,
substituindo o lanamento original no atender um dos pressupostos exigidos para a
validade do ato de lanamento: ser praticado por agente competente (pressuposto
subjetivo do lanamento).
Considerando, pelo exposto, no se apresentar juridicamente possvel que rgo
de segundo grau, dando provimento a recurso (voluntrio ou de ofcio), modifique a
exigncia inicial, agravando-a, conclui-se que o recurso de ofcio e o voluntrio, em
verdade, no ensejam a alterao do lanamento, pois no dizem respeito ao referido ato
impositivo, mas deciso de primeira instncia: esta que modificada ou mantida, e
no o lanamento.
3.4 Revisibilidade do lanamento atravs de lanamento complementar
O chamado lanamento complementar ou termo aditivo previsto na
legislao de processo administrativo de certos entes da Federao e consiste em
instrumento que permite ao Fisco, no decorrer do processo administrativo tributrio (e
antes de proferida deciso administrativa), corrigir algum erro porventura constatado no
ato administrativo de lanamento tributrio.
No mbito do processo administrativo tributrio federal, o Decreto n. 70.235, de
06.03.1972, prev os institutos do auto de infrao complementar e da notificao de
lanamento complementar no 3 do seu art. 18, que, com a redao determinada pela
Lei n. 8.478, de 09.12.1993, assim dispe: Quando, em exames posteriores, diligncias
ou percias, realizados no curso do processo, forem verificadas incorrees, omisses
24
KOCH, Deonsio. Processo administrativo tributrio. Florianpolis: Momento Atual, 2003, p. 74.
KOCH, Deonsio. Ob. cit. p. 75. No mesmo sentido: GHIZZI, Antonio; GONALVES, Jos Etuley
Barbosa. Os rgos judicantes administrativos e a competncia para efetuar o lanamento tributrio.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 48, So Paulo: Dialtica, setembro/1999, p. 20; QUEIROZ,
Mary Elbe. Do lanamento tributrio: execuo e controle. cit. p. 170.
25
119
16
ou inexatides de que resultem agravamento da exigncia inicial, inovao ou
alterao da fundamentao legal da exigncia, ser lavrado auto de infrao ou
emitida notificao de lanamento complementar, devolvendo-se, ao sujeito passivo,
prazo para impugnao no concernente matria modificada (grifamos)26
A reviso do lanamento atravs de lanamento complementar (ou suplementar)
encontra fundamento no inciso III do art. 145 do CTN e, no mbito administrativo, pode
ser utilizada tanto para a majorao quanto para a reduo do dbito exigido
originalmente atravs do lanamento tributrio. O emprego de tal ato, no entanto, no
ilimitado.
Com efeito, a utilizao do lanamento complementar para majorao do dbito
original somente poder se dar em primeira instncia, pois, do contrrio, implicar
cerceamento do direito de defesa do contribuinte ao qual estar sendo negada a
possibilidade de apresentar suas alegaes contra o agravamento da exigncia inicial em
todas as instncias de julgamento previstas na legislao, caracterizando supresso de
instncia e violao garantia do devido processo legal. Esse novo lanamento,
portanto, como enfatiza Mary Elbe Queiroz, em respeito ao duplo grau de jurisdio,
dever ser apreciado pela mesma autoridade julgadora de primeira instncia
administrativa e, s posteriormente, poder ser objeto de recurso para a segunda
instncia27.
3.5 Reviso do lanamento por erro de fato e erro de direito
O erro, na elaborao do lanamento tributrio, pode situar-se no conhecimento
dos fatos (erro de fato) ou no conhecimento da norma (erro de direito).
Erro de fato se d pela no conformao do lanamento com o seu respectivo
fato gerador. J o erro de direito ocorre quando configurado falso conhecimento,
interpretao equivocada ou mesmo ignorncia da norma jurdica28.
O erro de fato situa-se no conhecimento dos fatos, enquanto simples fatos,
independentemente da relevncia jurdica que possam ter. J o erro de direito situa-se no
26
120
17
conhecimento da norma, que inclui o conhecimento dos efeitos jurdicos que sua
incidncia produz. Ocorre o erro de fato quando o Fisco considera no lanamento,
aspectos diferentes daqueles efetivamente acontecidos (p.ex, os valores registrados nas
notas fiscais foram transcritos incorretamente)29.
Registre-se ser opinio unnime da doutrina a possibilidade de reviso do
lanamento por erro de fato. Tal possibilidade confirmada pelo inciso VIII do art. 149
do CTN.
Quanto ao erro de direito, no entanto, reina a controvrsia, pois uma parcela da
doutrina entende que o erro de direito no enseja a reviso do lanamento. Nesse
sentido o entender de Rubens Gomes de Sousa, que assevera: o direito se presume
conhecido, o que significa que ningum pode alegar que o desconhecia ou que errou a
seu respeito (...). Igualmente, quando o fisco, mesmo sem erro, tenha adotado uma
conceituao jurdica certa e depois pretenda substitu-la por outra igualmente certa,
porm mais favorvel, no sentido de importar em maior tributo, tambm no pode fazelo: com efeito, se admitirmos que o fisco possa variar de critrio jurdico na apreciao
do fato gerador, estaremos admitindo que possa adotar o critrio que prefira por motivos
de simples oportunidade, o que equivale a admitir que a atividade de lanamento seja
discricionria30.
A reviso do lanamento por erro de direito tambm no admitida por Alberto
Xavier, mas com fundamentos diversos dos invocadas por Rubens Gomes de Sousa: O
verdadeiro fundamento de limitao da reviso do lanamento hipteses do erro de
fato resulta do carter taxativo dos motivos da reviso do lanamento enumerados no
artigo 149 do Cdigo Tributrio Nacional e que, como vimos, so, alm da fraude e do
vcio de forma, dever apreciar-se fato no conhecido ou no provado por ocasio de
lanamento anterior (inciso VIII). Significa isso que, se s pode haver reviso pela
invocao de novos fatos e novos meios de prova referentes matria que foi objeto de
29
MACHADO, Hugo de Brito. Temas de direito tributrio. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1993,
p. 104-105; MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997, p.
204; COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. Rio de Janeiro: Forense,
1999, p. 663.
30
SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. Ed. pstuma. So Paulo: Resenha
Tributria, 1981, p. 108-109.
121
18
lanamento anterior, essa reviso proibida no que concerne a fatos completamente
conhecidos e provados (grifos no original)31.
Entendemos, todavia, ao contrrio dos doutrinadores referidos, que o erro de
direito (que no se confunde com a simples mudana de critrio jurdico, esta
disciplinada no art. 146 do CTN) enseja a reviso do lanamento tributrio a favor do
Fisco, podendo tambm ser invocado pelo sujeito passivo da obrigao tributria32.
Com efeito, o art. 146 do CTN, que veda a reviso do lanamento tributrio em
razo de mudana de critrios jurdicos, no se aplica ao erro de direito33, porquanto se
tratam de fenmenos distintos: o erro de direito ocorre quando no seja aplicada a lei
ou quando a m aplicao desta seja notria e indiscutvel, enquanto a mudana de
critrio jurdico ocorre, basicamente, com a substituio, pelo rgo de aplicao do
direito, de uma interpretao por outra, sem que se possa dizer que qualquer delas seja
incorreta.
Portanto, no importa ao exerccio da atividade administrativa de reviso do
lanamento a circunstncia de se tratar de lanamento eivado de erro de fato ou de
direito, porque em qualquer hiptese sempre dever prevalecer a supremacia da lei
sobre o ato administrativo viciado34.
CONSIDERAES FINAIS
Por tudo quanto foi exposto no presente trabalho, pode-se, concluir, em sntese,
que:
a) o lanamento tributrio, uma vez regularmente notificado ao sujeito passivo,
, em princpio, inaltervel administrativamente, admitindo, todavia, o CTN a
possibilidade de reviso do referido ato administrativo por iniciativa do sujeito passivo,
representada por sua impugnao ao lanamento (art. 145, I, CTN), e por iniciativa dos
rgos fazendrios, representada pela iniciativa de ofcio da autoridade administrativa
ou pelo recurso de ofcio (art. 145, III e II, CTN);
31
XAVIER, Alberto. Do lanamento no direito tributrio brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro: Forense,
2005, p. 269-270. O autor citado entende, contudo, que tal proibio s deve prevalecer se o ato de
reviso for desfavorvel para o particular (Ob. cit. p. 272).
32
MACHADO, Hugo de Brito. Temas de direito tributrio. So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1993,
p. 107.
33
MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de direito tributrio. So Paulo: Dialtica, 1997, p. 204.
34
MAIA FILHO, Napoleo Nunes. Competncia para retificao do lanamento tributrio. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, n. 43, So Paulo: Dialtica, julho/1999, p. 59.
122
19
b) juridicamente possvel o agravamento do lanamento na deciso de primeira
instncia administrativa com fundamento nos princpios da legalidade (art. 37, caput,
CF/1988) e da verdade material, desde que suas decises contenham os mesmos
elementos que integram o contedo do lanamento e desde que permitam ao
contribuinte nova oportunidade e novo prazo para defesa, agora contra a parte agravada,
com o que restaro respeitados os princpios do devido processo legal, do contraditrio
e da ampla defesa;
c) no se apresenta juridicamente possvel que rgo de segundo grau, dando
provimento a recurso (voluntrio ou de ofcio), modifique a exigncia inicial,
agravando-a, pois tal possibilidade negaria ao contribuinte a possibilidade de apresentar
suas alegaes contra o agravamento da exigncia inicial em todas as instncias de
julgamento previstas na legislao;
d) a utilizao do lanamento complementar para majorao do dbito original
somente poder se dar em primeira instncia, pois, do contrrio, implicar cerceamento
do direito de defesa do contribuinte;
e) tanto o erro de fato quanto o erro de direito ensejam a reviso do lanamento
tributrio a favor do Fisco, podendo tambm ser invocados pelo sujeito passivo da
obrigao tributria, no importando ao exerccio da atividade administrativa de reviso
do lanamento a circunstncia de se tratar de lanamento eivado de erro de fato ou de
direito, porque em qualquer hiptese sempre dever prevalecer a supremacia da lei
sobre o ato administrativo viciado.
REFERNCIAS
AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 9. ed. So Paulo: Saraiva, 2003.
CAETANO, Marcello. Princpios fundamentais do direito administrativo. Coimbra:
Almedina, 2003.
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributrio brasileiro. Rio de
Janeiro: Forense, 1999.
COSTA, Ramn Valds. Curso de derecho tributrio. 3. ed. Bogot: Temis, 2001.
DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributrio. So Paulo: Saraiva, 2003.
FERRAZ, Srgio; DALLARI, Adilson Abreu. Processo administrativo. So Paulo:
Malheiros, 2001.
123
20
FREITAS, Vladimir Passos de (coord.), et. al. Cdigo Tributrio Nacional comentado.
So Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1999.
GHIZZI, Antonio; GONALVES, Jos Etuley Barbosa. Os rgos judicantes
administrativos e a competncia para efetuar o lanamento tributrio. Revista Dialtica
de Direito Tributrio, n. 48, So Paulo: Dialtica, setembro/1999, p. 17-22.
JUNQUEIRA, Helena Marques. A reformatio in pejus no processo administrativo. In:
FIGUEIREDO,
Lucia
Valle
(coord.).
Processo
administrativo
tributrio
124
ANEXO III
125
126
127
128
129
130
131
132
133
134
FICHA TCNICA
Fundao Getulio Vargas
Carlos Ivan Simonsen Leal
PRESIDENTE
FGV DIREITO RIO
Joaquim Falco
DIRETOR
Srgio Guerra
Rodrigo Vianna
VICE-DIRETOR ADMINISTRATIVO
COORDENADORA DE ENSINO
Marlia Arajo
135