A S E S O R

TRIBUTARIA
INFORME ESPECIAL

Deben considerarse las ganancias por diferencia en

cambio para la determinacin del coeficiente de los
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta?
Elizabeth NIMA NIMA(*) / Richard AGAPITO CUSTODIO(**)

RESUMEN EJECUTIVO

l Tribunal Fiscal interpret que la ganancia por diferencia de cambio es un ingreso que
nicamente se puede cuantificar y compensar de forma razonable al final del ejercicio gravable, sin embargo cabe preguntarnos si este concepto debera de ser incluido o no en los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora.
En el presente informe los autores analizan el criterio que viene considerando la Sunat, en sus recientes
fiscalizaciones, respecto a la ganancia por diferencia de cambio, excluyndola del concepto ingresos
netos anuales, y por consiguiente, alterando la determinacin del coeficiente para el clculo de los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta y con base en dicho criterio obliga a los contribuyentes
a modificar sus declaraciones juradas generando una serie de infracciones.

INTRODUCCIN
Mediante Informe N 045-2012-SUNAT/
4B0000(1), la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (Sunat)
concluye que las ganancias por diferencias de cambio al no ser ingresos, no
deben ser consideradas para la determinacin del coeficiente aplicable para el
clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
Como consecuencia de lo anterior,
recientemente mediante Cartas Inductivas notificadas de manera masiva a
diversas empresas, la Sunat estara solicitando revisar el clculo del coeficiente
aplicable para la determinacin de los
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
de ejercicios ya cerrados, as como de
los pagos a cuenta vencidos por el ejercicio gravable 2012, e induciendo a rectificar las declaraciones juradas que por
este concepto se habran presentado.
Segn lo indica la Sunat en las referidas Cartas Inductivas, la revisin y

rectificacin solicitada tendra como

sustento el hecho de que las empresas
habran determinado un menor coeficiente y, por ende, un menor pago a cuenta
del Impuesto a la Renta, a consecuencia
de haber considerado indebidamente, las
ganancias por diferencia en cambio para
la determinacin del coeficiente con base
en el cual se calculan los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta.
En el presente Informe, expondremos
las razones por las cuales consideramos
que el criterio que viene aplicando
la Sunat resulta incorrecto, siendo que
s correspondera incluir a las ganancias
por diferencias en cambio como parte de

los ingresos netos que se toman como

base para calcular el coeficiente aplicable para la determinacin de los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta.

1. El trmino Ingresos Netos al que

hace referencia el artculo 85 de la
Ley del Impuesto a la Renta solo resulta aplicable para la determinacin
de la base imponible de los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta
1.1. Aspecto preliminar a tener
en cuenta
El artculo 85 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,

(*)

Abogada egresada de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Mster en Tributacin y Poltica Fiscal por la
Universidad de Lima y la Universidad Autnoma de Madrid. Especialista en Tributacin por la Pontificia Universidad
Catlica del Per. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT). Responsable encargada del rea
Tributaria del Estudio Glvez & Abogados.
(**) Contador Pblico Colegiado por la Universidad Inca Garcilaso de la Vega. Diplomado en Tributacin Internacional
en la Escuela de Posgrado de la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas (UPC). Especializacin en Derecho
Tributario en la Pontificia Universidad Catlica del Per. Asesor y consultor tributario-contable de Contadores &
Empresas. Asesor y consultor tributario de Gaceta Consultores.
(1) El referido informe puede ser consultado desde la pgina de la Sunat: <www.sunat.gob.pe>.

CONTADORES & EMPRESAS / N 194

A-1

ASESORA TRIBUTARIA

Debern considerarse como tales los ingresos gravables devengados en cada mes,
menos las devoluciones, bonificaciones,
descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de
la plaza; no haciendo mencin alguna a los
ingresos gravables en el ejercicio.

aprobado por Decreto Supremo N 1792004-EF (en adelante, Ley del Impuesto
a la Renta) regula para los contribuyentes generadores de rentas de tercera
categora, la forma de determinacin y
clculo de los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta.

As, en el texto del primer prrafo del mencionado artculo 85, vigente hasta antes de
la modificacin efectuada por el Decreto
Legislativo N 1120(2), se sealaba expresamente lo siguiente (resaltado nuestro):
Los contribuyentes que obtengan
rentas de tercera categora abonarn
con carcter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les
corresponda por el ejercicio gravable,
dentro de los plazos previstos por el
Cdigo Tributario, cuotas mensuales
que determinarn con arreglo a alguno de los siguientes sistemas:
a) Fijando la cuota sobre la base de
aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes, el coeficiente
resultante de dividir el monto del
impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos
netos del mismo ejercicio.
Los pagos a cuenta por los periodos de enero y febrero se fijarn
utilizando el coeficiente determinado en base al impuesto
calculado e ingresos netos
correspondientes al ejercicio
precedente al anterior. En este
caso, de no existir impuesto
calculado en el ejercicio precedente al anterior se aplicar el
mtodo previsto en el inciso b)
de este artculo.
()
b) Aquellos que inicien sus actividades en el ejercicio efectuarn
sus pagos a cuenta fijando la
cuota en el dos por ciento (2%)
de los ingresos netos obtenidos
en el mismo mes.
().

A-2

Al respecto, el numeral 3
del inciso a) del artculo 54
del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, antes
de la modificacin efectuada por el Decreto Supremo
N 155-2012-EF(3), estableca textualmente (resaltado
nuestro):
Artculo
Artculo 54: Pagos a
cuenta por rentas de tercera categora:

A efectos de lo dispuesto
en el artculo 85 de la Ley,
se tendrn en cuenta las siguientes disposiciones:
()
3. Se consideran ingresos netos al
total de ingresos gravables de la
tercera categora, devengados
en cada mes
mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a
la costumbre de la plaza. ()
El texto actual del artculo 85 de la
Ley del Impuesto a la Renta, esto es,
luego de la modificacin efectuada
por el Decreto Legislativo N 1120, si
bien regula un nuevo procedimiento
para la determinacin de los sistemas
de pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta, ha incluido, en su penltimo
prrafo, un concepto de ingresos netos, cuyo texto resulta ser el mismo
que el recogido en el artculo 54 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta antes citado(4).
De lo antes expuesto, podramos concluir que la definicin de ingresos netos prevista en las normas que regulan
el Impuesto a la Renta no ha sufrido
modificacin alguna, siendo que, en
todo caso, el cambio nicamente se relaciona con su inclusin expresa en la
Ley del Impuesto a la Renta.
En ese sentido, somos de la opinin de
que, toda conclusin a la que se pueda
llegar respecto del alcance de la definicin de ingresos netos en el contexto
del rgimen previsto en el artculo 85 de
la Ley del Impuesto a la Renta, resultar
de aplicacin para la determinacin de
las obligaciones pago relacionadas con
el referido Impuesto, incluso de aquellas que se hubieran producido antes de

la modificacin efectuada por el Decreto Legislativo N 1120.

1.2. Supuesto al que se aplica el concepto de ingresos netos previsto en el artculo 85 de la Ley del
Impuesto a la Renta
Conforme se podr apreciar del texto
del artculo 85 de la Ley del Impuesto
a la Renta, as como del artculo 54
de su Reglamento antes transcritos,
el concepto de ingresos netos en
ellos previsto resultara de aplicacin
nicamente para la determinacin y
clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
En efecto, los artculos en mencin,
cuando establecen la definicin de
ingresos netos, prevn textual y expresamente que debern considerarse como tales los ingresos gravables
devengados en cada mes
mes, menos las
devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la
costumbre de la plaza; no haciendo
mencin alguna a los ingresos gravables en el ejercicio.
Siendo que en la referida definicin
se establece expresamente cules son
aquellos ingresos que deben ser considerados como base imponible para
efectuar el clculo de los pagos a
cuenta, mal haramos al pretender
interpretar que dicho concepto debe
ser tomado en cuenta tambin para la
determinacin del coeficiente que resultara aplicable sobre la referida base
imponible, determinacin esta ltima
que considera ms bien ingresos netos
anuales o devengados en el ejercicio y
no a ingresos netos mensuales.
El mismo criterio ha sido establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolucin de Observancia Obligatoria
N 02760-5-2006, en la que se analiz la procedencia o no de considerar a las ganancias por diferencias
de cambio como parte de la base de
clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta a que se refiere el
artculo 85 de la Ley del Impuesto a
la Renta, oportunidad en que el Colegiado precis el sentido y alcance del
trmino ingresos netos al que hace
mencin el artculo 85 de la Ley del
Impuesto a la Renta.

(2) Publicado el 18/07/2012.

(3) Publicado el 23/08/2012.
(4) Resulta importante anotar que, aun cuando el artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta ha recogido un concepto
de ingresos netos, dicho concepto se ha mantenido como parte del texto del artculo 54 del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta, modificado por el Decreto Supremo N 155-2012-EF.

2da. quincena - Noviembre 2012

INFORME ESPECIAL
As, el referido Tribunal estableci que,
para determinar el alcance del trmino
ingresos netos al que hace mencin
el artculo 85 de la Ley del Impuesto a
la Renta, se debe considerar lo siguiente
(resaltado nuestro):
En nuestra legislacin, el artculo 85 de la Ley del Impuesto a la
Renta, Decreto Legislativo N 774,
modificado por la Ley N 27034,
establece que sobre la base de los
ingresos netos obtenidos en el mes
se calcula el pago a cuenta mensual
del Impuesto a la Renta de tercera
categora.
categora
El tercer prrafo del citado artculo
considera ingresos netos al total de
los ingresos gravables de la tercera
categora, devengados en cada mes
menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos
de naturaleza similar que respondan
a la costumbre de la plaza.
Efectuando un anlisis de la citada definicin, entendemos que los
ingresos netos estn referidos a lo
siguiente:
siguiente
a) Ingresos devengados en cada
mes, es decir, ingresos mensuales sobre los cuales se tiene derecho a obtenerlos, es decir una
acreencia sobre ellos.
b) Netos de devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems
conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza, es decir
neto de aquello que responde
a costumbres del mercado,
propio de operaciones que
realizan las empresas con terceros y por las cuales obtienen
un ingreso gravable.
En ese orden de ideas, somos de la opinin de que los ingresos netos a los
que se refiere el artculo 85 de la Ley
del Impuesto a la Renta, as como el
artculo 54 de su Reglamento, al hacer
referencia a ingresos netos mensuales
mensuales,
solo podran ser aquellos considerados
a efectos de la determinacin de la base
imponible respecto de la cual se calculan los pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta y no aquellos considerados a
efectos de la determinacin del coeficiente de los referidos pagos a cuenta,
que corresponden ms bien a los ingresos netos gravables que se hubieran
devengado en un ejercicio.
Sin perjuicio de lo anterior, en relacin
con la Resolucin N 02760-5-2006
(precedente de observancia obligatoria)
emitida por el Tribunal Fiscal, resulta importante anotar lo siguiente:

En la resolucin se analiza
si corresponde considerar
a la ganancia por difeAl ser la diferencia en cambio una
rencia de cambio como
ingreso gravable a efecafectacin que solo puede medirse al fitos de la determinacin
nal del ejercicio, esta puede y debe ser
y clculo de los pagos a
incluida en el concepto ingresos netos
cuenta del Impuesto a la
Renta, no estableciendo
del ejercicio.
criterio alguno respecto
del alcance de dicha definicin a efectos de la
Impuesto a la Renta ni en su Regladeterminacin del coeficiente de los
mento se contempla una definicin de
referidos pagos a cuenta.
ingresos netos anuales que pueda
Siendo as, el criterio establecido en
resultar aplicable para el clculo del
dicha resolucin no podra servirle
coeficiente de los pagos a cuenta del
de sustento a la Sunat para descoImpuesto a la Renta, como indebidanocer los factores que vienen consimente estara considerando la Sunat
derando los contribuyentes para el
mediante una interpretacin extensiva
clculo del coeficiente de los pagos
del artculo 85 de la Ley, vulnerando as
a cuenta del Impuesto a la Renta
los derechos de los contribuyentes.
que sean de su cargo.
En efecto, para definir los alcances del
Segn resulta del anlisis efectuatrmino ingreso neto anual, no podo en la Resolucin, para el Tribudra pretenderse aplicar, mediante una
nal Fiscal, el trmino ingreso neto
interpretacin extensiva, la definicin
anual s incluye las ganancias por
de ingreso neto mensual que s ha
diferencia en cambio, por lo que
sido establecida en la Ley del Impuesto
estas si debern de computarse
a la Renta, pues ello implicara vulnerar
para fines de la determinacin del
lo establecido en la Norma VIII del Ttucoeficiente aplicable para los pagos
lo Preliminar del Cdigo Tributario que
a cuenta del Impuesto a la Renta.
establece que, en va de interpretacin,
no podrn concederse exoneraciones ni
As, por ejemplo, de la resolucin
extenderse las disposiciones tributarias
antes mencionada podemos extraer
a personas o supuestos distintos de los
las siguientes afirmaciones:
sealados en la Ley
Ley.
i) Las diferencias en cambio se
cuantifican (entindase como in3. Considerar a las ganancias por
gresos) para determinar la renta
diferencia de cambio a efectos de
neta, es decir, para determinar la
determinar el Impuesto a la Renta
base imponible del Impuesto a la
en el numerador y no en el denoRenta del ejercicio gravable.

ii) La naturaleza de la diferencia

de cambio responde a la de un
ajuste por efecto de la variacin
de la moneda en el tiempo, por
lo que su resultado no puede
cuantificarse (entindase como
ingresos) al momento de celebrar una operacin en moneda
extranjera; sino tan solo hasta
que el ejercicio haya culminado
cuando podrn compensarse
las devaluaciones o revaluaciones de la moneda.
En ese sentido, al ser la diferencia en
cambio una afectacin que solo puede
medirse al final del ejercicio, esta puede
y debe ser incluida en el concepto ingresos netos del ejercicio.

2. No corresponde mediante una interpretacin extensiva crear una definicin de ingresos netos anuales
A diferencia del concepto de ingresos netos mensuales, en la Ley del

minador implica que el ratio que se

establece en funcin del gravamen
que recae sobre el total de las rentas se distorsione y se incremente
indebidamente el coeficiente

Mediante la Resolucin de Observancia

Obligatoria N 018-3-2000, el Tribunal
Fiscal arrib al siguiente criterio:
(...) el sistema de pagos a cuenta mediante la aplicacin de un
coeficiente se sustenta en una relacin entre el impuesto calculado
y los ingresos gravables del ejercicio anterior o precedente al anterior, segn corresponda, lo cual
establece un ratio en funcin del
gravamen que recae sobre el total
de las rentas.
Mediante la aplicacin del criterio antes descrito, el Tribunal Fiscal analiz
la procedencia o no de considerar el
Resultado por Exposicin a la Inflacin
(REI) como ingreso neto gravable a fin

CONTADORES & EMPRESAS / N 194

A-3

ASESORA TRIBUTARIA

de determinar el coeficiente aplicable para la determinacin de

los pagos a cuenta, concluyendo que s proceda dicho reconocimiento, pues de lo contrario el ratio que se establece en funcin
del gravamen que recae sobre el total de las rentas se distorsionara, incrementndose con ello indebidamente el coeficiente.
En efecto, en la Resolucin de Observancia Obligatoria
N 018-3-2000, el Tribunal Fiscal consider que el REI constitua renta gravada del ejercicio, por lo que debe considerarse
a efectos de determinar el Impuesto a la Renta en el numerador y en el denominador.
Sobre el particular, somos de la opinin de que el criterio
establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolucin de Observancia Obligatoria N 018-3-2000 tambin resultara de
aplicacin a fin de determinar la procedencia de considerar
a las ganancias por diferencia de cambio como ingreso neto
gravable para calcular el coeficiente aplicable en la determinacin de los pagos a cuenta, pues la misma, de acuerdo a
lo establecido por el propio Tribunal Fiscal en la Resolucin
de Observancia Obligatoria N 02760-5-2006, constituye
renta gravada del ejercicio.
As, si la diferencia de cambio queda incluida en el numerador,
(como necesariamente sucede pues el Impuesto a la Renta
calculado se aplica sobre la renta neta que incluye a la diferencia de cambio), dicha diferencia de cambio tambin deber ser
considerada en el denominador, pensar lo contario implicara la
distorsin del ratio al que hace mencin el Tribunal Fiscal y, por
ende, un incremento indebido del coeficiente.

Solucin:
El artculo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta (recientemente modificado por el Decreto Legislativo N 1120)
establece la determinacin de un coeficiente aplicable
para los pagos a cuenta mensuales con base en el impuesto
calculado y los ingresos gravables del ejercicio anterior o
precedente al anterior.
Considerando lo anterior, sobre la base de los datos
expuestos en el presente caso, procedemos a cuantificar
los ingresos gravables:
Ingresos netos gravables
Ventas netas

S/.
500,000

Ingresos financieros gravables (incluye la diferencia de cambio)

3, 800

Otros ingresos gravados

1,500

Enajenacin de un activo fijo

1,200
506,500

Estos montos se reflejan en el PDT 670 (PDT para el ejercicio 2011) segn se puede apreciar de la imagen N 1,
siendo que el efecto neto de la diferencia de cambio est
incluido en la casilla 473 Ingresos financieros gravados, ello toda vez no existe una casilla especial para dicho concepto. (Ver imagen N 1).
IMAGEN N 1

4. El PDT utilizado para la declaracin y pago del Impuesto a la Renta Anual, al calcular de manera automtica el
coeficiente, considera como parte del denominador a las
ganancias por diferencia de cambio
El PDT utilizado para la declaracin y pago del Impuesto a la
Renta Anual, y que es aprobado por la propia Sunat, calcula
de manera automtica el coeficiente que resultara aplicable
para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a
la Renta del ejercicio gravable siguiente al declarado, considerando para dicho clculo como parte del denominador a las
ganancias por diferencia de cambio.

CASO PRCTICO

La empresa Futuro Incierto SAC, por el ejercicio 2011,

obtuvo una utilidad contable de S/. 139,900. Asimismo,
se conoce que la empresa obtuvo una ganancia neta por
diferencia de cambio de S/. 1,250 y un Impuesto a la Renta
calculado de S/. 42,990.
Se desea conocer cul es el coeficiente para los pagos a
cuenta del periodo marzo 2012.
Datos adicionales:
S/.
Ventas netas

500,00

Ingresos financieros gravados

3,800

Otros ingresos gravados

1,500

Enajenacin de un activo fijo

1,200
506,500

A-4

2da. quincena - Noviembre 2012

Seguidamente, con el impuesto calculado a partir del Estado de Ganancias y Prdidas al 31 de diciembre, dividimos
entre los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. (Ver imagen N 2).
IMAGEN N 2

INFORME ESPECIAL
De la imagen N 2 podemos apreciar que el coeficiente
(casilla 610) se calcul de la siguiente manera:
Impuesto calculado
Ingresos netos gravables

x 100 =

42,990
506,500

x 100

= 0.0849

De lo anterior, se observa que el PDT calcula de manera

automtica el coeficiente, considerando a la diferencia de
cambio como ingreso financiero gravado. Siendo as, mal
hara la Sunat al pretender desconocer el procedimiento
de clculo del coeficiente aprobado por ella misma, el
cual, incluso, ha sido introducido en los PDT correspondientes a las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto
a la Renta (cuyo formato no est sujeto a evaluacin por
parte del contribuyente), siendo que los procedimientos
considerados en dicho formato implican la realizacin de
clculos automticos.
5. Tratamiento contable: La diferencia de cambio es un
ingreso
Desde el punto de vista financiero, la diferencia de cambio es
la que surge al convertir un determinado nmero de unidades
de una moneda a otra moneda, utilizando tasas de cambio
diferentes.
As tambin, se puede afirmar que la diferencia de cambio
surge de transacciones efectuadas en una moneda distinta de
la que se utiliz para anotar las operaciones. En tal sentido, se
considerar moneda extranjera y generar diferencia de cambio cualquier transaccin realizada en una moneda distinta
del nuevo sol (moneda de curso legal en nuestro pas). Con
ello, la diferencia de cambio surgir en las siguientes situaciones:
Como consecuencia de la liquidacin de partidas monetarias: como por ejemplo cuentas por cobrar o cuentas por
pagar en moneda extranjera.
Producto de convertir las partidas monetarias a tipos de
cambio diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial.
Atendiendo a ello, corresponde determinar si la diferencia de
cambio es considerada ingreso para fines contables.
Al respecto, el prrafo 70 del Marco Conceptual para la
Preparacin y Presentacin de Estados Financieros, define
como Ingresos a los incrementos en los beneficios econmicos, producidos a lo largo del periodo contable, en
forma de entradas o incrementos de valor de los activos,
o bien como decrementos de las obligaciones, que dan
como resultado aumentos del patrimonio neto, y no estn relacionados con las aportaciones de los propietarios
a este patrimonio.
Por su parte, el prrafo 74 del referido marco normativo establece que la definicin de ingresos incluye tanto a los ingresos
ordinarios como a las ganancias. Se entiende por ingresos
ordinarios aquellos que surgen en el curso de las actividades
ordinarias de la empresa, y corresponden a una variada gama
de denominaciones, tales como ventas, honorarios, intereses,
dividendos, alquileres y regalas (actividades propias del giro
del negocio).
Por ganancia se entiende a otras partidas que, cumpliendo
la definicin de ingresos, pueden o no surgir de las actividades ordinarias llevadas a cabo por la empresa. Las ganancias

suponen incrementos en los beneficios econmicos y, como

tales, no son diferentes en su naturaleza de los ingresos
ordinarios.
Teniendo en cuenta que el propio Marco Conceptual considera que las ganancias no constituyen un elemento diferente a
los ingresos, las mismas no podran dejar de ser consideradas
como tales no obstante que no provengan del giro del negocio. Siendo as, las ganancias por diferencia en cambio, s se
consideran como ingresos(5).
Sin perjuicio de lo anterior, la NIC 21 - Efectos de las variaciones de las tasas de cambio de la moneda extranjera, en su
prrafo 28 seala que las diferencias de cambio que surjan
al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas
monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para
su reconocimiento inicial, ya sea que se hayan producido
durante el periodo o en estados financieros previos, se reconocern en los resultados del periodo en el que aparezcan. Siendo as, toda diferencia de cambio generada como
ganancia o prdida se reconocer como ingreso o gasto,
respectivamente.
Finalmente, a efectos de la presentacin en el Estado de Resultados Integrales, el prrafo 37 de la NIC 1 Presentacin de
Estados Financieros, establece que una entidad presentar en
trminos netos las ganancias y prdidas que procedan de un
grupo de transacciones similares, entre las cuales tenemos las
ganancias (Cuenta Contable 776 - Ganancia por diferencia de
cambio) y prdidas por diferencias de cambio (Cuenta Contable 676 - Prdidas por diferencia de cambio). Este criterio es
tambin aplicado a efectos de la presentacin de la diferencia
de cambio en la declaracin jurada anual del Impuesto a la
Renta.
De lo expuesto en los prrafos anteriores, deducimos que,
para fines contables, an cuando no sea considerada como
un ingreso ordinario propio del giro negocio, la ganancia por
diferencia de cambio s califica como un ingreso por aumentar, en forma de entradas o incrementos del valor de los activos, el patrimonio neto de la empresa.
En ese orden de ideas, considerando las normas contables
antes mencionadas, somos de la opinin de que s resulta
vlido que la ganancia por diferencia de cambio sea considerada como un ingreso a efectos de la determinacin del
coeficiente aplicable para la determinacin de los pagos
a cuenta.
Por lo expuesto en el presente informe, concluimos que contrario a lo que seala la Administracin Tributaria s correspondera incluir a las ganancias por diferencias en cambio
como parte de los ingresos netos anuales que se toman como
base para calcular el coeficiente aplicable para la determinacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. No sucede lo mismo respecto del clculo de los pagos a cuenta, en
cuyo caso, las ganancias por diferencias en cambio no forman
parte de los ingresos netos mensuales se toman como base
para dicho clculo.

(5) Cabe anotar que en la misma lnea, la prdida por diferencia de cambio es considerada un gasto conforme a lo sealado en el prrafo 79 del mismo marco normativo
cuando estipula que los gastos pueden o no surgir de las actividades ordinarias de
la empresa.

CONTADORES & EMPRESAS / N 194

A-5