EVOLUCION DE LOS SISTEMAS DE COSTOS.

COSTOS
DE LA CALIDAD Y COSTOS AMBIENTALES. UNA
APROXIMACIN A LA REALIDAD DE UNA SOCIEDAD
POSTINDUSTRIAL
1. LA CONTABILIDAD COMO INSTRUMENTO DE PREVISIN Y
DE GESTION

La contabilidad como tcnica, como arte, como disciplina,

inicia por s sola, y aos atrs, un recorrido independiente, de
bsqueda hacia lo que hoy denominaremos contabilidad pura,
tratando de identificar su naturaleza, su funcin y su
objeto. Es importante enumerar que el recorrido presenta
diversos matices que se abordan desde el simple
reduccionismo a un sistema de cuentas, hasta la concepcin
heterognea de un sistema administrativo. As, es como la
contabilidad se vislumbra desde un nuevo ngulo, ligada al
desarrollo de la organizacin cientfica y de la economa de la
empresa. La contabilidad es acreedora a un puesto en el
conjunto de los conocimientos y de los mtodos que
contribuyen a dotar a la empresa de espritu cientfico, con
objeto de que esta importante clula econmico-social pueda
cumplir su cometido propio con la mxima eficacia para los
que
colaboran
en
ella
y
para
la
sociedad
en
general (Vlaemminck, 1961).
Ahora bien, determinar el carcter personalista, materialista,
contista, etc., o ms all un carcter jurdico, estadstico,
matemtico, econmico, etc., de la contabilidad, permitira
evidenciar la heterogeneidad que histricamente ha
permeado
el
desarrollo
cientfico
de
la
disciplina
contable. Para efectos de este escrito me referir brevemente
a la concepcin econmica y su estrecho vnculo con el valor;
e igualmente la transicin a la teora de la contabilidad
integral, como una concepcin administrativa de la misma.
As, la tendencia contable italiana de la primera mitad del
Siglo XX, se basa en la concepcin econmica de la
contabilidad, teniendo como eje central el valor del objeto de
la cuenta. As, J. Dumarchey define a la cuenta como toda
clase o categora de unidades de valor. Aunque es necesario
recalcar que lo relativo al valor se convierte en una idea tan
vaga y/o compleja como el mismo entorno econmico en el
que circulan diversidad de teoras como la del valor-trabajo,

valor-utilidad, teora marginalista, neomarginalista, etc. Pero,

es precisamente all donde los contables simplifican el
problema del valor, con una estrategia reduccionista y
exclusiva de una unidad de medida como el precio, expresado
en moneda; lo que evidencia lo alejada que puede o ha
estado la expresin de las cuentas de una realidad
econmica. An as, se ha intentado explicar a travs de la
teora econmica la naturaleza contable, fundamentada en
tres elementos:
1. La nocin de valor detrs de las cuentas.
2. La concepcin econmica de la empresa.
3. El concepto econmico de capital.

Por ello, Jean Fourastie indica que la contabilidad es el

registro en unidades monetarias de los movimientos de
valores econmicos, con vistas a facilitar el gobierno de las
empresas financieras, industriales y comerciales. Marcel
Pauwels dice la contabilidad tiene ante todo una funcin
econmica que desempear, las operaciones que registra son
modificaciones de valor, y tales modificaciones no siempre
tienen
un
carcter
jurdico. Jean
Bournisien: La
contabilidad tiene por objeto la medida de los valores
econmicos y su aplicacin al patrimonio de las personas.
En 1929 Ren Delaporte se adhiera a la escuela econmica,
con una concepcin amplia del valor, trascendiendo a la
incorporacin de todo aquello que se relacione con la
empresa a la contabilidad, tales como bienes reales, servicios,
derechos, etc.; en un intento por ser integralista este autor es
idealista la cuenta es aritmtica y estadstica, debe expresar
las cantidades y su valoracin y recalca que no se tiene ms
que cuentas de valores.
Por la misma poca, y desde 1914 J. Dumarchey ya enunciaba
su teora positiva, asentando su doctrina sobre el concepto de
valor, con un estrecho vnculo entre la economa y la
contabilidad, identificando que esta ltima no puede referirse
ms que a cuestiones de produccin, distribucin y consumo
de las riquezas; y a partir de la clasificacin de ciencias como
la qumica, la fsica y la biologa, llega a un concepto de
cuenta mencionado anteriormente (toda clase de unidades
de valor), estudiando con el nombre de esttica contable la
forma y la calidad del balance, la cantidad del balance y los

gneros y especies de balances; llegando a estructurar a la

contabilidad como un modelo fsico: 1) definicin de la ley de
la dinmica de las cuentas, 2) definicin del balance
dinmico, y 3) estudio cuantitativo del balance.
Solo a partir del segundo cuarto del Siglo XX, se empieza a
generar una corriente que intenta descubrir la autonoma de
la contabilidad, independencia del valor como sustento
econmico, independencia de la partida doble como mtodo,
del derecho como propiedad y legalidad, etc., y como lo
describe Vlaemminck es una poca donde se inicia el
desarrollo de la teora contable pura, sustentada en que la
contabilidad es un mtodo de observacin de cualquier clase
de hechos. Para operacionalizar esta concrecin es necesario
entonces que el proceso contable seleccione ciertos
elementos, que se delimite su campo de accin y que se
investigue la naturaleza de los hechos que son expresados
por las cuentas. La dificultad entonces se denota en el lmite
de la investigacin, su proceso selectivo y la manera de
condensar los datos.
Es entonces en primera instancia una necesidad del proceso
contable seleccionar la naturaleza de los hechos observados
que sern incluidos (econmicos, jurdicos, estadsticos
matemticos, etc.); y es con la aparicin utilitarista del
modelo contable y la organizacin administrativa racional,
promovida por Henri Fayol, donde se enuncia que el proceso
contable ha aislado los hechos numerables y ha conservado
solo aquellos que en funcin de su utilidad para la gestin de
la empresa deben formar parte de un sistema coherente de
contabilidad (Vlaemminck, 1961).
Es la realidad viva de la empresa, en su creacin continua la
que abarca tal volumen de hechos, susceptibles de ser
reconocidos, enumerados, valorados y contenidos en el
proceso
contable. Fenmenos
econmicos,
realidades
jurdicas, actividades humanas, son reflejadas de manera
natural en las cuentas, permeadas por la utilidad contenida en
ellas para la empresa; es la heterogeneidad de los hechos
registrados
en
valor
monetario
bajo
el
ttulo
o
encabezamiento de la cuenta lo que evidencia la diversidad
de la sustancia representada por las cuentas. Las series de
cifras registradas en las cuentas y sintetizadas en los
balances
no
son
simples
enumeraciones. Son
la

transformacin en una unidad monetaria dada, del valor de

los fenmenos, de los hechos, de las obligaciones jurdicas, de
los elementos materiales, etc., seleccionados por la evolucin
o proceso contable (Vlaemminck, 1961).
Aparece entonces una concepcin integral de la contabilidad,
donde convergen las dems teoras (personalista, contista,
materialista, econmica, legalista, etc.), es la concepcin
administrativa de la contabilidad. Urbain Vaes califica a la
contabilidad como un mtodo al servicio de la organizacin de
empresas. Para J. Fourastie la contabilidad es un simple
mtodo administrativo, lo que quiere decir que es una ciencia
administrativa. Para Marcel Mary la ms importante funcin
de la contabilidad y la nica que puede justificar plenamente
los gastos que exige, es su funcin administrativa. Todas las
menciones anteriores se justifican en la heterogeneidad de los
hechos contables, es decir los mltiples fenmenos que ha de
abarcar, clasificar y expresar en valor monetario, tales
como: fenmenos
jurdicos,
econmicos,
fiscales,
administrativos, tcnicos, humanos, sociales, culturales,
ambientales, etc. Por ello, Bosseler desde 1947 ya
mencionaba la necesidad de orientar mtodos contables hacia
el control de gestin, como una muestra racional de la utilidad
contable en la unidad empresa, como entidad acumuladora de
los
fenmenos
susceptibles
de
ser
observados
y
seleccionados.
Todo lo anterior demuestra las posibilidades de conexin entre
la contabilidad como enumeradora de hechos la empresa
como
unidad
agrupadora
de
complejos
hechos
correspondientes a diversas disciplinas del saber humano,
presentados
cotidianamente. Es
as
imperante
la
coordinacin interna de los hechos enumerados y
seleccionados como tiles para la organizacin. Es necesario
que exista una concordancia entre la organizacin de la
contabilidad y la estructura de la empresa. En 1951 Armand
Labar considera que la contabilidad industrial es ms un
instrumento de gestin que un rgano de registro cuya
finalidad es la determinacin de resultados.
Charles Buxton Going, uno de los autores ms representativos
de antes de la primera guerra mundial, en 1912 descompona
el ciclo industrial en cuatro fases, correspondientes a las
funciones principales de aprovisionamiento, de fabricacin, de

venta y de administracin. Aqu, quiero mostrar que la

contabilidad transversalizada por la organizacin racional de
la administracin y el concepto de economa de empresa
busca servir de medio de control para la gestin y la toma de
decisiones internas, teniendo presente que las funciones de
produccin requieren informacin de los hechos que se
originan all y que son determinantes de los resultados. A la
presenta de qu gastos deban ser considerados como
directamente productivos, es decir aplicables al objeto
fabricado, y cules aparecen solo de manera indirecta en el
productos, Charles adopta la divisin clsica: costos
imputables a los materiales, al personal o mano de obra, a la
explotacin industrial y a la gestin comercial. Buxton expone
tambin los cinco mtodos de distribucin de los gastos
indirectos: en funcin del costo de los materiales, en funcin
del importe de retribucin de la mano de obra directa; en
funcin de l as horas de operario; en funcin de la tasa
horaria de las mquinas; y en funcin de los gastos
imputables a los centros de produccin.
En Alemania, la contabilidad de explotacin y de gestin ha
sido desarrollada sistemticamente. Desde 1920, y muy
especialmente a partir de 1925, el movimiento de la
economa de la empresa ha estudiado de manera racional los
diversos mtodos de clculo de costos, incorporando a la
contabilidad, aparte de la tenedura de libros y la elaboracin
del balance de situacin, el clculo de costos, la estadstica y
el planning (Fritz Schultheiss, 1954).
La primera obra con el enfoque de contabilidad de
gestin de la cual se tiene conocimiento, segn Vlaemminck,
data de 1943, y es una traduccin realizada a libro de Antonio
Renzi, denominado Principios Generales de Tcnica
Administrativa Industrial.
Queda entonces demostrada la evolucin de las concepciones
tericas en contabilidad y su tendencia vinculada al desarrollo
de la unidad empresa, que exige cada vez informaciones
cuantitativas y/o cualitativas, para dar razn de manera
interna y externa de las decisiones presentes y futuras, como
direccionamiento o razn de ser de las mismas.

2. LA SOCIEDAD POST INDUSTRIAL: DE LA PRODUCCIN

DE BIENES A LA PRODUCCIN DE SERVICIOS

2.1.

Camino a una Sociedad Post Industrial

El desarrollo de las sociedades visto con perspectiva

econmica, donde las funciones de produccin, consumo y
distribucin, dependen sustancialmente de las actividades
ejecutadas por el hombre al interior de las organizaciones,
depende
fundamentalmente
de
la
estructura
social (economa, tecnologa y sistema de trabajo), la
estructura poltica (distribucin del poder) y la cultura (reino
del simbolismo expresivo y los significados). En la sociedad
post industrial el principio axial de la estructura social es el de
economizar (menos costos, maximizacin, optimizacin); el
principio axial de la poltica moderna es la participacin; el
principio axial de la cultura es el deseo de realizacin y
reforzamiento del sujeto. En la sociedad post industrial la
relacin con los instrumentos de produccin no determina el
dominio, el poder o el privilegio en la sociedad.
Las
condiciones
para
la
aparicin
de
una
Sociedad
Postindustrial (Bell, Daniel, 1976), se resume en cinco factores
esenciales:
1. Sector econmico: cambio de sociedad productora de bienes a
otra productora de servicios.
2. Distribucin ocupacional: preeminencia de clases profesionales
y tcnicas.
3. Principio axial: centralidad del crecimiento terico como fuente
de innovacin y formulacin poltica de la sociedad.
4. Orientacin futura: el control de la tecnologa y de las
contribuciones tecnolgicas.
5. Tomas de decisin: creacin de una nueva tecnologa
intelectual.

Segn Colin Clark cuando las naciones se industrializan

recorren una trayectoria inevitable por la cual, debido a las
diferencias sectoriales de la productividad, una amplia
proporcin de la fuerza de trabajo pasara a la industria y al
crecer la renta nacional habra una demanda de servicios y
una mutacin correspondiente hacia ese sector. La mayor
fuerza de trabajo no se ocupa en agricultura o en fbricas,
sino en servicios (comercio, finanzas, transporte, sanidad,
recreo, investigacin, educacin, gobierno).

Preeminencia de la clase profesional y tcnica: El cambio en

la distribucin de las ocupaciones, se refiere no slo a dnde
se trabaja sino el tipo de cosas que se hacen. La economa
industrial incorpora al trabajador semi-especializado que se
puede formar en pocas semanas para hacer simples
operaciones de rutina, y es ese tipo de trabajador la categora
ms amplia de la fuerza de trabajo. En una economa de
servicios el trabajo se da en las oficinas, en la educacin y la
administracin; se genera un desarrollo importante de los
profesionales
y
tcnicos
que
requieren
educacin
universitaria; el grupo clave de la sociedad post-industrial son
los cientficos e ingenieros.
Primaca del conocimiento terico: El conocimiento ha sido
esencial en cualquier tipo de sociedad, pero en la sociedad
post industrial el carcter de ese conocimiento cambia,
dndole una posicin central al terico, primando as la teora
sobre el empirismo.
La sociedad industrial se caracteriza por la coordinacin de
mquinas y hombres para la produccin de bienes. La
sociedad post industrial se organiza en torno al conocimiento
para lograr el cambio, y esto a su vez da lugar a nuevas
relaciones sociales y nuevas estructuras. Es la simple
conciencia de la naturaleza de la innovacin la que convierte
al conocimiento terico en algo tan crucial.
La que se puede denominar la primera industria moderna,
por la estrecha vinculacin de ciencia y tecnologa, es la
qumica puesto que necesita tener un conocimiento terico de
las macromolculas que se manipulan para hacer sntesis
qumicas (Bell, 1976). De igual forma la direccin econmica
se ve mediada por justificaciones tericas para entenderla e
intervenirla. En la sociedad post industrial las decisiones
sobre poltica econmica, aunque no sean una tcnica exacta,
derivan de una teora y frecuentemente se justifican
tericamente.
La unin de ciencia, tecnologa y tcnicas econmicas en los ltimos
aos se simboliza en la fase investigacin y desarrollo. A partir de
aqu, han surgido las industrias basadas en la ciencia que domina
cada vez ms el sector industrial de la sociedad y proporcionan la
primaca, segn ciclos de productos, a las sociedades industriales
avanzadas. (Bell, Daniel, 1976). Pero esas industrias de base
cientfica, al contrario de las industrias que surgieron en el siglo XIX,

dependen principalmente del trabajo terico anterior a la

produccin. Los computadores no existiran sin los trabajos sobre
fsica de los slidos de Felix Bloch; el lser surge de las
investigaciones de I. I. Rabi sobre la estructura molecular de la
luz. Se puede afirmar, sin descubrir ningn mediterrneo, que la U.S.
Steel es el paradigma de corporacin del primer tercio del siglo XX, la
General Motors del segundo tercio y la IBM del ltimo tercio. Los
adelantos en cualquier campo dependen cada vez ms de la prioridad
del trabajo terico, que codifica lo que se conoce y seala el camino
para una confirmacin emprica.
La planificacin de la tecnologa: Las sociedades post industriales
sern capaces de alcanzar una nueva dimensin del cambio social, la
planificacin y el control del crecimiento tecnolgico. Es posible
controlar la tecnologa. Lo que se requiere es un mecanismo poltico
que permita realizar estos estudios y establecer criterios para la
regulacin de las nuevas tecnologas.
El surgimiento de una nueva tecnologa intelectual: North Whitehead
escribi: La invencin ms importante del siglo XIX fue el mtodo de
invencin.
La promesa metodolgica de la segunda mitad del siglo XX es la
direccin de la complejidad organizada, la identificacin e
instrumentacin de estrategias para una eleccin racional en el juego
contra la naturaleza y en el juego entre personas, y el desarrollo de
una nueva tecnologa intelectual que, tendr tanta importancia en los
asuntos humanos, como la tecnologa maquinista en el siglo XIX y en
la primera mitad del siglo XX.
Desde 1940 ha habido una notable aparicin de nuevos campos
cuyos resultados se aplican a los problemas de la complejidad
organizada, tales como: teora de la informacin, ciberntica, teora
de la decisin, teora de juegos, teora de la utilidad, procedimientos
estocsticos, etc., y de ellos se derivan tcnicas especficas, como la
programacin lineal, la teora estadstica de la decisin, las
aplicaciones en cadena de Markov, los clculos de azar de Montecarlo
y otras. As, en esta poca los adelantos en la teora de las
probabilidades, en la teora de las series sofisticadas y en la teora de
los juegos y las decisiones han hecho avances posteriores en la
aplicacin tericamente posible.
Lo caracterstico de la nueva tecnologa intelectual es el esfuerzo por
definir una accin racional e identificar los medios para llevarla a
cabo. Una tecnologa intelectual es la sustitucin de juicios intuitivos
por algoritmos (normas para la solucin de problemas). Su objetivo
es realizar el sueo de un alquimista social: el sueo de ordenar la
sociedad de masas. En la sociedad hay millones de personas que
toman diariamente billones de decisiones sobre qu comprar, cuntos
hijos tener, a quin votar, qu trabajo elegir, etc. Una eleccin

particular ser tan impredecible como el tomo cuntico que

responde errticamente a los instrumentos de medida. Pero,
finalmente es esencial el computador como herramienta, con la teora
de la decisin como maestro.
La significacin de la sociedad post industrial consiste en:
1.
2.
3.

4.

La consolidacin de la ciencia y los valores cognoscitivos como

necesidad institucional bsica de la sociedad.
La toma de decisiones cada vez ms tcnicas involucra a los
cientficos o economistas ms directamente en los procesos
polticos.
La intensidad de las tendencias existentes hacia la
burocratizacin del trabajo intelectual crea una serie de
limitaciones a las definiciones tradicionales de los valores y
empeos intelectuales.
La creacin y la extensin de una inteligencia tcnica plantea
problemas cruciales sobre la relacin entre el tcnico y el
intelectual.

Se podra afirmar entonces, que el concepto predominante en una

sociedad post industrial, que tambin podra denominarse
sociedad del conocimiento, es precisamente el carcter de este
ltimo: crecimiento exponencial y especializacin de la ciencia,
surgimiento de la tecnologa intelectual, creacin de una
investigacin sistemtica a travs de inversiones para la
investigacin y el desarrollo, terminando en la codificacin del
conocimiento terico (Bell, 1976).
2.2. De la produccin de bienes a la produccin de
servicios

El capital y la tecnologa de la era industrial se concentraron

en la productividad industrial, en tanto que el capital y la
tecnologa de la era de la informacin se enfocaron en la
productividad de los trabajadores del conocimiento y de
servicios. La tecnologa de la informacin es la herramienta
principal para obtener las ganancias sustanciales y
progresivas de la productividad que modelarn los
lderes (individuos, compaas, instituciones y pases) del
siglo XXI. Para muchas organizaciones esto significa una
reestructuracin de su base de costos. Las ganancias
menores en eficiencias, ya no son adecuados para satisfacer
las exigencias en la restriccin de costos de los aos
actuales. El punto central ahora, consiste en desplazarse
hacia unas transformaciones importantes en los negocios
mediante los cuales se reorganizarn los procesos

completos (produccin y administracin). Los sistemas con

base en documentacin, los procesos sujetos a aprobacin
burocrtica, las actividades de oficina con fuerza laboral
intensiva, los ciclos de procesamiento por lotes y los procesos
con mltiples tomas de decisiones estn reemplazndose por
la captura de datos en la fuente, el procesamiento integrado
de transacciones, el intercambio electrnico de datos, los
sistemas de tiempo real, el apoyo para la toma de decisiones
en lnea, los sistemas de administracin y los sistemas
expertos.
El cambio en la orientacin de los programas de productividad
que pasa del nfasis en el recorte de costos, al mejoramiento
del desempeo y la efectividad organizacionales, se presenta
por dos razones. Por una parte, han fallado muchos
programas de reestructuracin de costos, debilitando de
manera permanente una compaa en su mercado y
comprometiendo sus oportunidades de sobrevivencia. Ms
an, el efecto que produce la tecnologa de la informacin
conduce a modelos completamente nuevos de alto
desempeo en el sistema de trabajo. La energa humana se
reinvierte en nuevos aspectos a medida que se opone a ser
eliminada a causa de reducciones generales de personal.
La automatizacin, la mecanizacin e informatizacin de los
procesos han venido originando nuevas interpretaciones de la
mano de obra, con lo cual con el transcurrir del tiempo ha
pasado a ser un simple componente de control o apoyo de los
equipos, los cuales son los que realmente ejecutan las
operaciones de procesos, pasando de esta forma, la mano de
obra a tener una relacin mnima en el costo de los procesos.
3. EVOLUCION DE LOS SISTEMAS DE COSTOS
3.1.

Antecedentes

Los indicios de existencia de la prctica contable estn dados de

una cuantos miles de aos, antes de la era cristina. En Summer,
un pas situado en la antigua Mesopotammia, alrededor de los ros
Tigris y Eufrates, donde se encuentran unas tablillas de arcilla, se
evidencia un gran listado numrico de las transacciones a manera
de tringulos y crculos (escritura cuneiforme). Dichas tablillas se
encuentran apiladas al interior de los templos, donde se efectan
las verificaciones correspondiente, por parte de los escribas,
quienes comprobaban la sumatoria de largas filas numricas

contenidas en ellas. Tambin en Egipto, Grecia y toma, como

culturas de la edad antigua, se tiene evidencia de la existencia
contable, con libros en papiros, placas calcreas de mrmol y otros
materiales, que eran llevados en orden cronolgico por los escribas
de la poca. La necesidad de informacin sobre las transacciones
comerciales
es
tan
antigua
como
el
intercambio
comercial (Gutirrez, Fernando. 2005).
En el siglo XIV, mucho antes de la aparicin de Lucas Paciolo, en
pases como Italia, Inglaterra y Alemania, se conocieron los primeros
rudimentos de costos, como resultado del crecimiento y desarrollo de
las industrias de vinos, monedas y libros, de mucho auge en ese
entonces. En el ao 1340, se da cuenta de la existencia de la primera
contabilidad llevada por partida doble, en Gnova Italia, por los
tesoreros de la ciudad Los Massari; pero es hacia el ao 1370
cuando el famoso banquero y comerciante italiano Francesco di
marco Datini muestra un prodigioso ejemplo de contabilidad
industrial, que suministra una extraordinaria documentacin acerca
de toda la organizacin de la industria de la lana de aquel tiempo;
seguido por la poderosa familia Florentina de los Mdicis en el ao
1431, que en su actividad industrial englobaba todo el ciclo de
fabricacin, desde el batido de la lana hasta el apresto dado a los
paos manufacturados, con un riguroso control del material pasado a
cada fase de la produccin.
El advenimiento de la revolucin industrial a partir de 1776, a raz del
invento de la mquina de vapor, trajo consigo un nuevo desarrollo y
crecimiento de las industrias manufactureras, y con ello un nuevo
impulso a la contabilidad de costos. Las necesidades de capital,
materia prima y mano de obra, crearon el ambiente propicio para
hacer desarrollar los rudimentarios mtodos contables que existan y
adaptarlos al creciente progreso industrial de esa poca. En el ao
1800 se habla ya de los costos conjuntos como uno de los
problemas ms delicados, a raz del desarrollo que cobraron en ese
entonces las industrias qumicas. Entre los aos de 1820 y 1880, la
contabilidad de costos toma gran fuerza en el medio manufacturero, y
en el ao 1830, se hace hincapi en algunos escritos en Inglaterra
sobre la importancia que tiene para los dueos de las empresas
conocer los verdaderos costos de elaboracin de cada artculo. En
1885, se public por primera vez en Inglaterra un libro titulado Costos
de manufactura por Henry Netcalfe, en el cual se daba extraordinaria
importancia a este sistema contable. En el ao 1910, las
contabilidades general y de costos se fusionan por primera vez, y
entran a cumplir una funcin trascendental, no slo en lo que
respecta al registro de datos, mejor conocimiento de los costos de
produccin de cada artculo elaborado, sino tambin en el control de
las diferentes reas de produccin, especialmente a partir del ao
1920, cuando surgen los predeterminados. Desde ese momento se
observan notables progresos en los costos de manufactura, como el

llamado presupuesto flexible, de gran utilidad en la aplicacin de

los costos estndar.
Sin embargo, es importante sealar que antes de la citada revolucin
industrial, tanto en Estados Unidos (Caso Springfield) como en el
Reino Unido, ya se tenan vestigios de una contabilidad de costos
avanzada. Los precursores en materia de contabilidad industrial se
pueden citar: Louis Daubresse, Camile Lambert, Ansotte y Defrise,
Mal y Manfroy, Hctor Blairon; quienes dan clara muestra de que en
las escuelas industriales del Hainaut ya se enseaba contabilidad
industrial con clculo de costos, permanencia de inventario,
resultados
mensuales
de
explotacin
y
anlisis
de
costos (Vlaemminck, 1961).
3.2.

Evolucin segn Jonson y Kaplan

Estos autores, clasifican el proceso de desarrollo de la contabilidad

de costos, desde 1885 cuando es publicada la obra de Netcalfe, y
con el cual se da inicio a la asignacin de costos indirectos, luego
efectan una divisin al desarrollo de la misma, a partir del modelo
de Administracin Cientfica de Taylor, como paso al siglo XX, la
creacin de las empresa multidivisionales y el nacimiento del
ROI (return on investment); y por ltimo la depresin de los aos
30 y el predominio de la contabilidad financiera.
En la primera etapa (ltimas dcadas del siglo XIX), los avances
de la contabilidad de costos estn dados por el nacimiento del
ferrocarril y la industria del acero. Se desarrollaron medidas como
el costo de operacin y la tasa de gastos de operacin en relacin
a los ingresos, como medida de eficiencia en la estructura
operativa; se usaron medidas tales como el margen bruto (utilidad
bruta sobre ventas) y la rotacin de inventarios (ventas sobre el
nivel de inventario) para medir rentabilidad y velocidad de
conversin de existencias en ventas. Las organizaciones de esa
poca tenan un claro enfoque hacia el producto y
consecuentemente hacia los costos que eran fcilmente
identificables y medibles como la materia prima y la mano de
obra. Debido a que los costos indirectos no eran tan imprtantes en
las empresas de la poca, no se interesaban mucho en invertir
recursosque verificaran su asignacin; por lo que se adoptaron
reglas simples de asignacin, multiplicando horas o unidades
monetarias de mano de obra por una tasa de costos
indirectos. Segn Garner (1947 y 1954), en las ltimas dcadas
del siglo XIX se dan los siguientes avances: 1) integracin de las
cuentas de la fbrica en los registros generales, 2) discusin de los
detalles implicados en el manejo, registro y valoracin de los
materiales, 3) tratamiento del registro y valoracin de la mano de
obra, y 4) aparicin de las primeras propuestas de imputacin de
costos indirectos.

En la segunda etapa (Administracin Cientfica de Taylor), se

desarrolla lo que hoy se conoce como costos estndar, teniendo
como punto de partida el estudio de los procesos de trabajo y
consumo de materiales, que pudieran dar paso a tareas simples y
controlables. As, en este perodo el inters estaba centrado en la
eficiencia de los trabajadores y en la racionalizacin en el uso de
los materiales, que mediante parmetros obtenidos de manera
conjunta (ingenieros, contables) pudiera ser controlado el proceso
de produccin, en una tarea de comparacin y/o anlisis de
desviaciones.
La tercera etapa mencionada por Johnson y Kaplan es fundamental
en la aparicin y desarrollo de nuevas organizaciones que
empezaron a tener ritmos y estructuras internas diferentes: la
concentracin de actividades cualitativamente diferentes en la
misma organizacin, oblig a la utilizacin de una medida uniforme
capaz de identificar la mejor distribucin del capital entre las
distintas partes o divisiones de la empresa integrada (Gutirrez,
2005). Aparece en esta poca entonces un indicador fundamental
que ha sido identificado con el nombre de la compaa que lo
enunci: indicador de Dupont, enunciado por Dupont Powder
Company en 1903, donde se proporcionaba una medida global del
xito de cada unidad operativa y de la organizacin en su
conjunto, ya que relacionaba el margen operativo con la rotacin
de los activos. La informacin obtenida se utiliz con tres
propsitos: 1) anlisis de la eficiencia potencial de los procesos, 2)
comparacin de la eficiencia real con la potencial, y 3)
simplificacin de la tarea de valoracin de inventarios. As, en
1923 Clark enuncia nueve funciones bsica de la contabilidad de
costos: (Gutirrez, 2005)
1. Ayudar a determinar el precio satisfactorio de los bienes
vendidos.
2. Ayudar a fijar un lmite mnimo en las disminuciones de los
precios.
3. Determinar qu productos eran los ms beneficiosos.
4. Controlar el inventario.
5. Fijar un valor para el inventario.
6. Comprobar la eficacia y eficiencia de los distintos
departamentos y procesos.
7. Detectar prdidas, derroches y robos de inventarios.
8. Separar los costos de la inactividad de los costos de producir
bienes.
9. Ayudar a los informes financieros.
En la ltima clasificacin presentada por Johnson y Kaplan, se
asevera que entre 1925 y 1980 no hubo progreso en materia de
contabilidad de gestin, ya que el clculo de los costos tanto para
las existencia como para los resultados, fueron destinados a la
contabilidad financiera, antes que a la gestin de las

empresas. Todo ello por tres razones que surgen en la dcada de

los 30: 1) necesidad de fondos de las grandes corporaciones, 2)
proliferacin de los mercados de capitales, y 3) mayor demanda de
informacin sobre valoracin de inventarios, necesarios para los
informes de contabilidad financiera.
Es por ello, que se prefiere la informacin de la contabilidad
financiera para asignacin de los costos de produccin a los bienes
vendidos e inventariados; as, solo se utilizaban medidas simples
de reparto para los costos indirectos y no se asignaban a los
productos los costos diferentes a la produccin (mercadeo, ventas,
administracin, financieros), sino que se consideraban costos del
perodo. Lo que quiere decir que en esta poca no se pretenda
indicar la causalidad de los costos, sino su veracidad (Gutirrez,
2005).
3.3.

Evolucion segn Horngren. (Desde 1950 hasta hoy)

Este autor, identifica tres etapas, que estn en concordancia con

los objetivos de la contabilidad de costos: 1) costo verdadero, 2)
verdad condicionada, y 3) verdad costosa.
En la etapa del costo verdadero (aos anteriores a 1960), el
objetivo era determinar con rigor el costo del producto. El mtodo
predominante fue el costeo absorbente o total, donde se obtiene
un nico costo de produccin.
Para la segunda etapa, a partir de los aos 60, nace el mtodo del
costeo directo o variable, para efectos de toma de decisiones
internas y de control, teniendo como antecedente que los sistemas
de costos tenan una triple utilidad: insumo para la contabilidad
financiera, para el control de gestin y para la toma de
decisiones. Es en esta segunda etapa donde se rompe con el
esquema de costo nico y verdadero; ste debera ser til para las
decisiones del usuario: para la rentabilidad y/o decisiones e
produccin era til el costeo directo y para la valoracin de
existencias y/o costo de ventas era til el costeo total.
En la ltima etapa, que aparece a finales de los setenta, donde hay
avances en las teoras de finanzas, la economa internacional, los
mercados de capitales, se muestra una clara evidencia del valor de
la informacin y los costos para su obtencin; y es aqu donde se
deben comparar los beneficios y los costos de cualquier iniciativa
de informacin; los modelos de decisin y los procedimientos de
control sofisticados deban utilizarse solo en contextos en el que
los beneficios de su utilizacin superaran a los costos de su
determinacin. Aqu, no solamente se tendr en cuenta el costo
de la informacin, sino tambin su utilidad.

El desarrollo de los costos, a partir de los aos 80, vinculado

estrechamente a los cambios en los entornos productivos y
organizacionales, y la utilidad de los mismos, tanto interna como
externamente sern recogidos en el siguiente punto.
4. NUEVO ENTORNO EMPRESARIAL
A partir de la dcada de los 80, el entorno productivo sufre
transformaciones producto de los desarrollos tecnolgicos y
computacionales, de la evolucin de la economa internacional y
sus mercados, de la preponderancia del conocimiento terico y sus
codificaciones. Tambin es modificado por la invasin de
productos japoneses en occidente; y las caractersticas de ese
nuevo entorno son:
1. Cambios rpidos en la tecnologa que hicieron que se
aumentase la productividad en forma exponencial.
2. Aparicin de productos con un ciclo de vida corto que hizo a las
empresas lanzar al mercado continuamente productos casi
perecederos.
3. Cambios en la organizacin de la produccin, pasando de una
organizacin por funciones, en la que el producto pasaba por
una serie de fases, a una produccin integrada en la que el
producto se comenzaba y terminaba en un mismo proceso y
con unos mismos trabajadores.
Por lo tanto, las innovaciones productivas acentuaron la necesidad
de mejorar los procesos operativos y de gestin, en los cuales la
contabilidad cumple un papel fundamental y se hace imperante
considerar nuevos hechos numerables no considerados en los aos
anteriores, tales como la calidad (y lo no-calidad), la gestin de los
inventarios, la organizacin de la produccin y sus sistemas; y ms
recientemente los costos ambientales, como reconocimiento de
que el hombre hace parte de un entorno que modifica
constantemente.

Varias premisas se generan entorno al nuevo ambiente de los

negocios, a su forma de producir, distribuir los bienes y
servicios y administrar los recursos:
1. Una empresa ser rentable si la velocidad a la que
genera el dinero es mayor a la velocidad a la cual se lo
gasta.
2. Los activos dejaron de ser un activo para convertirse en
un pasivo. Mantener inventarios es tolerar costos de
mala calidad.

3. La informacin que se requiere para gestionar, debe

contener tanto los costos de hacer como los de no hacer.
4. Si las nuevas caractersticas del mercado son las que
van a imponer los precios, convirtindose en una
variable no discrecional, slo les queda a los
administradores los costos y los gastos para lograr su
rentabilidad.
En un ambiente de competencia, son los costos los que
determinan la viabilidad empresarial; mientras ms cerca
estn los costos de los precios, ms fcil ser entender que el
camino de la permanencia y de la rentabilidad est por los
lados de los costos de eficiencia.
Una empresa ya no es ella y su interior, es ella y su
entorno. Calidad, clientes, medio ambiente, proveedores,
competencia, entre otros, todo ello se concibe ahora de forma
diferente. La contabilidad de gestin se est configurando
como continuo cambio, para dar respuesta a las necesidades
planteadas en el seno de las organizaciones, as como
optimizar la eficiencia de sus costos y conseguir que sea
competitiva.
Para competir con xito en un mercado mundial cada vez ms
competitivo, una empresa tiene que conocer los costos de
toda su cadena econmica y tiene que trabajar con otros
miembros de la cadena para gestionar los costos y maximizar
el rendimiento. Por ello, las empresas estn empezando a
dejar de calcular slo los costos de lo que sucede dentro de su
propia organizacin para empezar a calcular los de toda la
actividad econmica, en la cual incluso la mayor empresa es
slo un eslabn de la cadena.
Por todo lo anterior, es imperante denotar que una eficiente
gestin de los costos en ese nuevo entorno organizacional y
productivo, puede ser determinante en la medicin de
resultados y rendimientos como ventaja competitiva. Hoy, el
papel de la contabilidad de gestin est mostrando y
evidenciando nuevos horizontes y herramientas tiles en esa
labor, tales como: costos por actividades, control total de la
calidad (TQM), control contable de crculos de calidad,
sistemas
de
planificacin
de
necesidades
de
materiales (MRP), tecnologas de produccin ptima (OPT),
tcnicas justo a tiempo (JIT), sistemas de fabricacin

flexible (FMS), contabilidad de gestin medioambiental,

indicadores de gestin integrales (BSC) y utilizacin de
sistemas expertos.
5. LA CALIDAD Y SUS COSTOS
La calidad es otro aspecto de actualidad, que cobra
importancia en el mundo de los negocios y las empresas; en
muchas operaciones de manufactura y produccin, los
problemas de calidad pueden paralizar una planta entera y
ocasionar una reaccin en cadena en la red de
distribucin. Esto se debe ante todo a la naturaleza integrada
de los procesos de produccin, que adems puede
exacerbarse por aspectos como un inventario justo a
tiempo. A menudo, las fallas en el envo de productos
generan
interrupciones
costosas
para
los
clientes,
indemnizaciones
onerosas,
y
algo
an
mas
lamentable: clientes insatisfechos. Los programas de calidad
de productos y servicios se han desplazado de las
operaciones de manufactura al trabajo del conocimiento y de
servicios. La nueva materia prima es el conocimiento, la
informacin y la innovacin y estas son las principales fuentes
de valor.
La necesidad de reaccionar con rapidez a las condiciones
cambiantes del mercado, amenazas competitivas y exigencias
del cliente se constituyen en otro desafo creciente para las
empresas. El tiempo de innovacin para entregar al mercado
rpidamente el producto o servicio, se reduce cada vez ms
en la mayor parte de los sectores industriales y de
negocios. Por ejemplo, se estn iniciando programas para
la clientilizacin masiva en diversos sectores.
La capacidad y el tiempo para reaccionar son aspectos claves
al plantear estrategias y capacitar a las organizaciones para
que sean ms oportunas y dirigidas al mercado. En los
mercados globales hay una necesidad de eliminar, o al menos
reducir, las dependencias con respecto al tiempo y al
espacio. El viejo proverbio ms vale tarde que nunca se
ha modificado a es mejor nunca que tarde. Con frecuencia,
es preferible no comenzar a desarrollar un producto que llegar
al mercado despus de un competidor, o despus de que el
mercado se ha transformado.

Gestionar la produccin representa, entonces, disponer de

insumos y factores, de tal manera que de su combinacin
resulte la generacin del bien o la prestacin de un servicio,
en las condiciones de calidad, cantidad y oportunidad
requeridas. En la prestacin de los servicios surge el
concepto de calidad como un derrotero esencial a seguir; la
calidad en el caso de los servicios, puede ser ms observable
como satisfaccin del cliente que como cumplimiento de
especificaciones, aspecto que se presenta de manera inversa
en el caso de los bienes tangibles.
Un enfoque de calidad en las organizaciones, requiere de una
gestin de recursos importantes que involucre a todos los
procesos en dicha cultura; desde los procesos internos de
produccin, innovacin, mercadeo, talento humano, como
aquellos de naturaleza externa que respondan a las
exigencias y necesidades de los clientes, ms all de sus
expectativas. Un enfoque de calidad reduce costos y
aumenta la satisfaccin del cliente. Si en un ambiente
competitivo se estn mejorando las condiciones en busca de
la calidad en todos los sentidos, una empresa que no invierte
en ello, experimentar una cada en su participacin de
mercado, y por lo tanto en sus ingresos y utilidades.
As, el concepto de calidad hoy tiene que ver con la totalidad
de los rasgos y caractersticas de un bien o servicio, de
acuerdo con ciertas especificaciones para satisfacer al cliente
en el tiempo de compra y durante el uso. Esa calidad se
puede dividir en: a) Calidad en el diseo: que tiene que ver
con las caractersticas del producto que satisfacen las
necesidades y exigencias de los clientes; y b) calidad en el
cumplimiento: evala el desempeo de los bienes de acuerdo
con su diseo y especificaciones.
Comnmente la medicin de costos se enfoca hacia el control
de aquellas erogaciones que son necesarios para prevenir y/o
obtener la calidad, o aquellos costos que surgen como
resultado de una produccin de baja calidad (reprocesos
desperdicios). En el entorno tradicional la contabilidad de
costos consideraba slo el costo de inspeccin, los defectos
de calidad no se entendan como costo; a partir de los 80 la
contabilidad de costos tendi a reconocer y registrar tanto el
costo de inspeccin como el ahorro de costos por el no
reproceso de la produccin y el beneficio por el incremento de
la produccin y la satisfaccin del cliente.

Actualmente, para efectos de abordar una metodologa de

actividades, que involucran costos de calidad, se podran
mencionar las siguientes, con sus respectivos costos:
Actividades de ingeniera de produccin: incurre en costos de
previsin, los cuales surgen para evitar la fabricacin de
productos que no estn de acuerdo con las especificaciones o
exigencias, tales como: ingeniera de diseo, ingeniera de
proceso, ingeniera de calidad.
Actividades de inspeccin: incurre en costos de examinacin
o revisin, los cuales surgen con el objetivo de detectar las
unidades individuales de productos que no cumplen con las
especificaciones o exigencias, tales como: prueba de
producto, inspeccin de proceso, revisin de productos.
Las dos actividades anteriores, conjuntamente incurren en
costos de falla interna, los cuales surgen cuando un producto
no cumple con las especificaciones del cliente, antes de ser
despachado,
tales
como: reprocesos,
desperdicios,
mantenimiento de maquinaria, perdida del producto, nueva
ingeniera del proceso.
Actividades post-venta: incurre en costos de falla externa, los
cuales surgen cuando un producto no cumple con las
especificaciones y exigencias del cliente, despus de ser
entregado o embarcado al cliente, tales como: costos de
transporte, costos de garanta y reparacin, quejas, soporte al
cliente.
Para que una organizacin pueda evidenciar la influencia de
una adecuada poltica de calidad, y la representatividad de los
costos incurridos, se requiere un anlisis de costo de
oportunidad, donde en cada una de las actividades se
denotar la relacin del margen de contribucin, con las
unidades que deban ser revisadas, reparadas, devueltas,
perdidas o dejadas de vender. Para ello, existen tcnicas
estadsticas y administrativas de mucha ayuda en el anlisis
de los problemas de calidad, tales como: las grficas de
control, los diagramas de paretto o los diagramas de causaefecto, que pueden detectar las reas crticas de la
organizacin, donde se pueden iniciar y/o concentrar los
problemas de calidad, ya sea por factores humanos, de

mtodo, diseo, de materiales, componentes o con el

desempeo final del producto.
As, aparecen entonces las medidas no financieras,
indicadoras de la gestin de la calidad en las organizaciones,
en ese proceso interno y externo de satisfaccin del cliente,
tales como: las unidades defectuosas que se entregan al
cliente del total de entregas, el nmero de quejas de los
clientes, el porcentaje de productos con fallas iniciales o fallas
excesivas, las entregas tardas, el nmero de defectos por
lneas de producto, y otras; todas estas medidas son
fundamentales en un anlisis del costo de cada actividad
operativa y administrativa, como generadores de valor, que
contribuyen al logro del objetivo bsico financiero de las
organizaciones.
6. LA GESTION AMBIENTAL Y SUS COSTOS
Teniendo presente que estamos ante las realidades de una
sociedad post industrial, que avasalla con el entorno
tecnolgico, como medio e instrumento de eficiencia y
productividad, una planeacin no programada de la evolucin
de ese entorno (el tecnolgico) tiene efectos perjudiciales,
con consecuencias de segundo o tercer orden que se pasan
frecuentemente por alto y sin duda no se esperaban, debido
al fraccionamiento de las actividades que realiza el hombre,
ignorando que hace parte de un medio natural, que como
sistema se ve afectado por la alteracin humana de los
subsistemas que lo componen. El ejemplo est dado desde
las sociedades agrcolas e industriales; la utilizacin creciente
de fertilizantes baratos fue uno de los elementos que
produjeron la revolucin en la productividad agrcola, pero el
trasvase de los nitratos a los ros ha sido una de las fuentes
de la polucin. La introduccin del D.D.T. como pesticida
salv muchas cosechas, pero destruy tambin la vida
silvestre y a los pjaros. En los automviles, el motor de
gasolina fue ms eficiente que el de vapor, pero polucion el
aire. La causa se encuentra en que la introduccin de la
tecnologa se llev a cabo de manera incontrolada, y sus
iniciadores se interesaron slo por los efectos de primer
grado.
No es necesario demostrar que la sociedad actual depende
vitalmente de los bienes y servicios ambientales derivados de

los ecosistemas naturales y transformados que la rodean. En

cualquier lugar habitado por el hombre, el aire sano, unos
suelos productivos, algunos parques, ros o fuentes de agua,
son tan importantes en las necesidades bsicas como la
educacin o la infraestructura fsica. En trminos generales,
se puede decir que el capital natural hace parte fundamental
de la infraestructura econmica y social de una sociedad, si
se tiene en cuenta las mltiples funciones que dicho capital
cumple para la satisfaccin de las necesidades humanas
fundamentales.
Los
recursos
naturales (biodiversidad,
agua,
ros,
atmsfera) son parte del capital con que cuenta la sociedad,
y por esto deben ser parte de los anlisis econmicos. Sin
embargo, debido a algunas caractersticas propias de estos
bienes (por ejemplo, son pblicos en su mayora), los mismos
han sido omitidos de los anlisis econmicos tradicionales;
excluirlos del proceso de toma de decisiones implicaba
aceptar de antemano que estos no tienen valor econmico, o
peor an que no son recursos escasos, que pueden ser
utilizados indiscriminadamente y que su uso no genera
ingresos o costos a una sociedad.
Es imperante demostrar que el medio ambiente y los recursos
derivados de la naturaleza y sus ecosistemas, por
considerarse pblicos, comunes y con la distincin de
externalidad, pueden carecer de precio (en sentido
econmico) pero tienen valor, ajustado a las siguientes
funciones:
1. Forman parte de la funcin de produccin (produccin,
distribucin y consumo).
2. Actan como receptores de residuos y desechos de toda
clase, tanto de la actividad productiva como individual y
familiar de la sociedad.
3. Proporcionan
los
bienes,
cuyos
servicios
son
demandados por la sociedad.
4. Constituyen un sistema integrado que proporciona los
medios para sostener toda clase de vida.
El problema radica en que la valoracin est determinada o
condicionada por una sociedad que asigna recursos, bajo un
sistema de mercado, solucionando el qu, cmo, cunto y
cundo
producir. Los
recursos
naturales
tienen
la

caracterstica de ser de libre acceso, no exclusin para el

consumo, ofrecimiento a todas las personas, y por las mismas
carecen de un mercado de intercambio. Debido a ello, el
sistema de mercado no proporciona ninguna indicacin con
respecto al valor de los mismos, lo que lleva a que sean
considerados gratuitos, a que su uso o consumo no tenga
ningn costo y a que se produzca la sobreexplotacin
correspondiente. Lo correcto sera buscar entonces un
mercado para dichos bienes? Es decir, encontrar una forma
de valoracin monetaria? No bastara con saber que son
importantes para el hombre y sus relaciones con el medio
ambiente?
Aparecen entonces varios tipos de anlisis, como el de
relacin costo-beneficio, pudiendo determinar los costos de
un programa ambiental, los costos para toda una economa
de lograr las metas establecidas, los costos de regular el
control de contaminacin; o tal vez anlisis de costos de
oportunidad, como una alternativa en la cual se habran
podido invertir los recursos y a la cual la sociedad tendra que
renunciar cuando los recursos se utilizaran en otra forma
especfica.
Teniendo presente que una valoracin monetaria, no es
precisamente una valoracin de mercado, mencionar
algunas metodologas, surgidas de la disciplina econmica,
que intentan resolver el problema de valoracin de dichos
bienes, entendido este como un valor econmico total, como
la suma de dos grupos de valores: valores de uso y valores
de no uso. Los valores de uso se dividen en usos directos,
como actividades de aprovechamiento dentro del ecosistema
y usos indirectos, que son los efectos fuera del
ecosistema. Los valores de no uso siempre parecen ms
abstractos, pero no por eso dejan de ser importantes; pueden
ser valores de opcin y valores de existencia. Los valores de
opcin, se refieren a cunto est dispuesta la gente a pagar
por mantener abierta la opcin de usar el ecosistema en el
futuro. Los valores de existencia, son aquellos que el hombre
pone a ese ecosistema, simplemente porque siga existiendo,
aunque nunca piense utilizarlo, visitarlo o disfrutarlo.

Mtodos directos:

Valuacin
de
bienes
sustitutos. Algunos
bienes
ambientales son insustituibles; son aquellos que
mantienen las funciones bsicas de mantener la
vida. Sin embargo, para la gran mayora de los bienes
ambientales, se pueden encontrar sustitutos, parciales o
totales. Algunos sustitutos tienen costos ms altos o
ms bajos. La idea central de este mtodo es fijarse
cunto cuesta proveer esos sustitutos, para compararlo
con los beneficios que se obtienen de alterar o destruir
el ecosistema.

Costo del viaje. Cuando la gente decide visitar un lugar

por su belleza escnica o por conocer de cerca sus
maravillas naturales, est incurriendo en un costo,
aunque el precio de acceso sea cero. Las personas
incurren en costos de transporte, de tiempo y de
sustitucin de alternativas de recreacin.

Valoracin contingente. Cuando no hay mercado para

un bien o servicio, una aproximacin es preguntarle
directamente a la gente cunto estara dispuesta a
pagar por l. Puede ser usada como un indicador del
valor que tiene el bien realmente. Puede determinar el
mximo valor que se est dispuesto a pagar para que un
ecosistema o especie se conserve, o lo mnimo que se
est dispuesto a aceptar a cambio de permitir que
ocurra un dao ambiental.

Funcin de produccin. La funcin de un bien requiere

de varios factores. La teora econmica clsica los
resuma en tres: tierra, trabajo y capital. Despus, los
economistas neoclsicos desarrollaron sus modelos
nicamente con trabajo y capital, como factores. De
acuerdo con la teora econmica, los factores se
combinan en el proceso productivo para proveer bienes
o servicios. La manera en que se combinan se modela
como una funcin. Estimar esa funcin permite saber
cunto est aportando marginalmente cada uno de los
factores y de ah estimar el precio que tendran, dadas
ciertas circunstancias de demanda. Para evaluar los
recursos del medio ambiente, la idea es introducirlos en

la funcin de produccin como un factor ms y de

manera separada. Una vez conocido su aporte marginal
se puede estimar su precio.

Mtodo de los precios hednicos. Esta teora indica que

un bien privado no se adquiere para disfrutar del bien
ambiental, sino que el bien ambiental es una de las
caractersticas del bien privado. Los precios hednicos
intentan descubrir todos los atributos del bien que
explican su precio y discriminar la importancia
cuantitativa de cada uno de ellos; atribuir a cada
caracterstica un precio implcito.

Mtodos Indirectos:
Hay ocasiones en que el bien ambiental no es disfrutado
directamente. nicamente se pueden ver sus efectos a
travs del dao que causan sobre otros bienes y servicios. La
base de los mtodos indirectos son las funciones dosisrespuesta. Estas funciones relacionan un cambio en la
variable ambiental con cambios en variables que pueden ser
medidas directamente. En ocasiones puede ser que
la respuesta si tenga mercado, si no, se aplica alguno de
los mtodos directos. Dicha funcin arroja informacin acerca
de cmo se ve afectado un receptor por la calidad del medio
ambiente.
Ahora bien, lo enunciado pertenece a la esfera de la disciplina
econmica, en el afn de reconocer de manera alternativa la
existencia de los bienes que brinda la naturaleza y que el
hombre modifica o interviene; para lo cual destaca algunas
salidas, utilizando mtodos que endurezcan con mediciones el
valor de la intervencin, de la no intervencin, del disfrute y
hasta el legado futuro de dichos bienes.
Cul sera entonces el papel de la disciplina contable, como
observadora de hechos enumerables que sean tiles a las
organizaciones en un entorno post industrial? Y es que la
crisis ambiental por s misma proviene del fracaso de las
estructuras organizacionales, de la tica de los negocios, de la
estructura conceptual econmica y de los sistemas de
contabilidad para reconocer la naturaleza (Rob Gray et. al.,
1992); y el problema comienza cuando los asuntos
ambientales
entran
en
conflicto
con
los
criterios

financieros. El papel del Contador debe ir ms all del

mantenimiento del sistema de informacin financiera.
Son precisamente las organizaciones que han adoptado
nuevas tecnologas de gestin como la administracin total de
la calidad (TQM), quienes empiezan a involucrar criterios
ambientales, para la medicin del desempeo; entendiendo
que los residuos y desperdicios generados en el proceso
productivo pueden ser recudidos, conllevando a menores
impactos en los costos de produccin y consecuentemente
menores costos sociales por contaminacin. Pero ese camino
de sensibilizacin ambiental no puede ser particular, deben
generarse procesos de liderazgo en polticas ambientales, ya
que todas las actividades de una organizacin, desde las ms
simples tienen impacto sobre el ambiente. Cuando los
administradores ven que su ejecucin de las polticas de
responsabilidad social y de los programas es evaluada con
base en decisiones de promocin y compensacin, junto con
el desempeo en el cumplimiento de objetivos familiares de
utilidad, costo y productividad, ellos tendrn confianza y
estarn motivados. Por razones obvias y vlidas los
administradores medios concentran su atencin y habilidades
en el cumplimiento de los objetivos de desempeo, de los
cuales saben que son responsables. Ellos valoran la
responsabilidad en trminos de dos criterios familiares: el
primero es qu se mide y el segundo es qu se
recompensa (Ashen 1980, citado en Gray Et. al., 1992)
La anterior cita demuestra que son las organizaciones y sus
sistemas las que estn llamadas a generar estrategias para el
reconocimiento de los efectos ambientales y su consecuente
minimizacin, que incorpora valores monetarios y que pueden
ser reconocidas en los sistemas contables, financieros y
administrativos. La crisis ambiental es un resultado inevitable
de la manera como contabilizamos lo que hacemos y las reas
de conflicto son:

Los criterios de valoracin de inversiones.

Los criterios de valoracin del desempeo.
Las limitaciones presupuestales.
El desempeo de las cotizaciones.
La informacin de utilidades por accin.
Prioridades en el informe anual.
Costos de diseo.

Creacin de nuevos sistemas de informacin.

Pronosticacin.
Valoracin de costos ambientales.
Costos de sostenibilidad.

Estas reas de conflicto pretenden mostrar que son todas las

funciones organizacionales las que requieren valoracin, pero
no existe una nica manera de incorporarlas. Existen
diversas metodologas como los flujos descontados, las
valoraciones de mercado, el beneficio por accin, etc., las
cuales reflejan escenarios de corto plazo o un horizonte de
recuperacin financiera de la inversin, sin involucrar los
efectos posteriores en la vida de un proyecto. El nico
rgimen de valoracin de inversiones que puede ser capaz de
tener fuerza suficiente en una empresa grande o mediana es
la cultura TQM/EQM, que desanima continuamente la
valoracin convencional. En esta, la calidad se define en
trminos de ser el mejor en aquello que hacemos e
incorporando los requerimientos de cero accidentes en salud,
seguridad y factores ambientales. Entonces, por qu el
Contador
se
debe
involucrar
en
los
problemas
ambientales? Porque ejerce un papel fundamental en los
negocios; es de su competencia abordar los costos correctos y
los problemas de las cuentas de resultados, la ventaja
competitiva y la eficiencia de los costos, problemas de
valoracin de activos, obligaciones contingentes y riesgos
ambientales. Rob Gray enuncia cinco formas de contribuir a
la administracin ambiental:
1. Modificar los actuales sistemas contables.
2. Eliminar elementos conflictivos de los sistemas
contables (valorizaciones).
3. Planear las implicaciones financieras de la agenda
ambiental.
4. Introducir el desempeo ambiental a la informacin
externa.
5. Desarrollar nuevos sistemas de contabilidad y de
informacin (eco-balance general).
Qu debe incluir entonces una contabilidad ambiental?
1. Contabilidad para riesgos y obligaciones contingentes.
2. Contabilidad para revaluacin de activos y proteccin
de capital.

3. Anlisis de costos: energa, desechos, empaques y

proteccin ambiental. Costos de oportunidad y costos
de sostenibilidad.
4. Valoracin
de
inversiones;
incluyendo
factores
ambientales.
5. Desarrollo de nuevos sistemas de informacin y
contabilidad.
6. Valoracin de costo-beneficio en programas de
mejoramiento ambiental.
7. Desarrollo de tcnicas contables que expresen activos y
pasivos y costos en trminos ecolgicos.
Para el anlisis de costos, es pertinente primero definir lo que
entendemos por costo. Pedersen desarrolla la idea de
sacrificio, y define: costo es el consumo valorado en dinero
de bienes y servicios para la produccin que constituye el
objetivo de la empresa. Para Scheider costo es el
equivalente monetario de los bienes aplicados o consumidos
en el proceso de produccin. Mientras tanto, la escuela
marginalista indica que todo sacrificio, para que sea costos,
debe aumentar el valor social del bien al que se aplica; todo
sacrificio que no cumpla esta condicin debe ser considerado
como un despilfarro (Mallo, et. al., 2002). La contabilidad
de gestin aplica una metodologa inductiva para el clculo y
control de los costos, lo que da lugar a que el costo se
muestre como una magnitud de valor relativo que no puede
calcularse de modo exacto, ya que existe incertidumbre en la
valoracin de los consumos en la distribucin de estos sobre
la produccin obtenida. El costo surge cuando el consumo de
los factores de la produccin se efecta para realizar la
transformacin econmica de la cadena de valor empresarial.
Si lo ambiental incluye procesos de emisiones, desechos,
desempeo de proveedores, diseo de productos, sistemas de
administracin y conservacin de la naturaleza, ser aplicable
el concepto de costos a cada uno de ellos? Hoy es evidente
que s; un ejemplo de ello son los costos para el control y
disposicin de desechos, que estn aumentando y lo
continan haciendo; la legislacin har que la estructura de
esos costos cambie y tal vez se incremente constantemente.
Costos por desechos, empaques y reciclaje

El desecho se puede entender como despilfarro total y como

contaminacin. Despilfarro que se relaciona con usar ms de
lo necesario y contaminacin como el efecto sobre la biosfera
para continuar su funcionamiento.
Ubicacin de los desechos:

Emisiones de vehculos.
Escape y prdida de calor.
Emisiones de aire y gases de efecto invernadero.
Emisiones de aire y lluvia cida.
Emisiones y vertideros de agua fresca.
Vertideros y emisiones al mar.
Productos industriales.
Empacado.
Productos al final de su uso.
Escapes al aire, agua y terrenos.
Desechos y cloacas domsticos.
Plantas
y
construcciones
abandonadas
descompuestas.

Los desechos son un problema global y dado que los

problemas ambientales tienen un impacto sobre las etapas
iniciales en una cadena de produccin, las entradas a la
organizacin progresivamente sern ms costosas. Ejemplo
de esa tendencia, son:
1. El volumen total de desechos generados.
2. Reduccin
desechos.

en

3. Aumento
de
consecuencias.

las

facilidades

la

conciencia

de

disposicin

respecto

de

4. Incremento de costos de transporte.

5. Costos de seguros.
6. Problemas de seguridad en la disposicin.
7. Incremento en el cuidado posterior de los desechos.
8. Incremento en los costos legales.

de
las

Razones para minimizar los desechos:

Reduce:

Los costos de produccin.

Los costos de monitoreo y tratamiento el sitio.
Los costos de manipulacin, transporte y disposicin
fuera del sitio.
Los costos de materia prima.
Los costos de energa y agua.
Los costos de obligaciones y seguros ambientales de
largo plazo.
Riesgos de vertimientos y accidentes.

Y mejora:

Los ingresos mediante la venta de desechos reusables.

La eficiencia en la operacin global.
La seguridad de los empleados.
La imagen de la compaa a los ojos de accionistas,
empleados y comunidad.

Existen experiencias de ahorros financieros, como la

PPP (pago por prevencin de contaminacin) y el proyecto
WRAP (pagos siempre que haya reduccin de desechos); pero
lo clave de todos los programas ha sido que han estado
empatados a la cultura TQM y directamente a los sistemas
financieros, donde se tienen en cuenta la inspeccin, el
reproceso, el reciclaje y la disposicin ms profesional de los
desechos.
En cuanto al empacado, es fundamental tener presente que
es tambin un desecho, ambientalmente considerado, pero
las empresas tienen un propsito muy particular dirigido al
cliente con sus empaques: para la compaa los propsitos
de empacado son claros: proteccin en el transporte,
amontonamiento, realce durante la permanencia en
anaqueles, exhibicin, mercadeo y un medio de comunicacin
con el comprador. Hoy, los costos en este aspecto son los
rediseos del empaque, la marco, recubrimiento y reuso del
mismo. As, la administracin de desechos, empacado y
reciclado automtico debera seguir una buena administracin

ambiental vinculada a un enfoque activo y sensible para la

administracin del negocio.
Por ltimo, la contabilidad de gestin debe estar en capacidad
de incluir los costos de oportunidad y los costos sostenibles,
como instrumentos de administracin ambiental en las
organizaciones.
Costos de oportunidad. Se debe reconocer que hay
muchas inversiones que una empresa no puede realizar;
pueden ser estratgicas y hasta relacionarse con TQM,
pero los costos de oportunidad de no invertir sobre las
base de un criterio ambiental sern considerables;
ejemplo, cierre de la planta.
Costos sostenibles. Cada organizacin, cada centro de
costos, cada inversin, debe requerir al final de cada
perodo contable, el abandono de la biosfera con menos
daos. Un proyecto de inversin que incorpore los
costos de reparar el dao causado a la biosfera puede
constituir una muy diferente propuesta financiera. Estos
costos
se
desagregan
del
concepto
de
sostenibilidad: tratar el mundo como si tuviramos la
intencin de permanecer en l.

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