JOS SILVRfQ LEMOS

A contabilidade
instrumento de auditoria fiscal

ISBN 85-225-0476-8
Copyright Jos Silvrio Lemos
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EDITORA FGV
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Os conceitos emitidos neste livro so de inteira responsabilidade do autor.
I a edio 2004
R e v i s O DE O

r ig in a is :

Maria Lucia Leo Velloso de Magalhes

E d i t o r a o E i .h t r O n i c a :
R e v i s o : Aleidis

FA Editorao Eletrnica

de Beltran e Mauro Pinto de Faria

Capa: Ricardo Bouillet e Sergio de Carvalho Filgueiras

Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca

Mario Henrique Simonsen/FGV
Lemos, Jos Silvrio
A contabilidade como instrumento de auditoria fiscal I Jos
Silvrio Lemos. Rio de Janeiro : Editora FGV, 2004.
224p.
Inclui bibliografia.
1. Contabilidade. 2. Auditoria tributria: I. Fundao Getuiio
Vargas. I. Titulo.
CDD 657.46

A meus pais, Aalci e Murilo, pela ddiva divina da vida.

A Ana Guilhermina, Lvia e Marcelo, pelo acompanhamento
amoroso e constante.
A Deus, pela direo correta na busca de um amanh melhor.
Aos colegas da Secretaria da Fazenda do Esprito Santo, pela
cooperao e orientao; enfim, prpria instituio, que
tanto tem feito para o aprimoramento de seus profissionais.

Sumrio

Apresentao

Prefcio

13

1. A contabilidade e a auditoria fiscal

15

Introduo
O auditor fiscal e o setor pblico
Sonegao fiscal
Eliso fiscal
A questo tica
Fraudes
Medidas para reduzir a sonegao
Carga tributria
2. Fundamentos de contabilidade
Os princpios fundamentais de contabilidade
Operaes com mercadorias
A equao fundamental do patrimnio
Livros contbeis
Demonstraes contbeis
Anlise fiscal das demonstraes contbeis

15
19
23
24
26
28
29
32
35

35
37
42
43
46
59

3. Auditoria fiscal

67

Conhecendo mais sobre sonegao fiscal

67

A cultura da sonegao
As prticas da sonegao fiscal
A empresa e a auditoria fiscal

70
73
74

A auditoria fiscal interna

76

Contabilidade tributria

77

Benefcios para a empresa

77

Objetivos da auditoria fiscal interna

Auditoria fiscal contbil pblica

78
80

Auditoria fiscal interna

Auditoria fiscal externa

85
85

Roteiros de auditoria

88
88

Roteiro bsico para uma auditoria contbil fiscal

4. Utilizando a contabilidade na auditoria

91

A metodologia do indcio

94

A metodologia da prova indireta

96

A omisso de receitas

99

A informtica-na auditoria fiscal

Informaes disponveis

111
116

Extrao dos dados

Trabalhando os arquivos magnticos

118
120

Equipamento emissor de cupom fiscal (ECF)

126

5. Estudos de casos

129

6. 0 auditor e o contribuinte do futuro

163

7. Exercidos

167

Respostas dos exerccios

205

Refernaas bibliogrficas

217

Glossrio

223

Apresentao

convite que me fez o contador, auditor fiscal e professor Jos

Silvrio, alm de ser uma grande honra para mim, constitui um a
oportunidade rara para externar, a um pblico maior, algumas reflexes
que tenho feito ao longo de minha vida profissional a respeito do tema
contabilidade-contadores-auditoria fiscal.
Este livro baseia-se na dissertao de mestrado apresentada pelo
Jos Silvrio, em cuja idia e desenvolvimento tive participao menor
como seu orientador. Explico melhor o uso do termo m enor. Como
orientador, no raro tenho que trabalhar muito para que as pesquisas e
os estudos sejam idealizados e desenvolvidos de forma a se tentar obter
um resultado final que esteja de acordo com o que se espera de uma
dissertao de alto nvel acadmico o que no acontece s comigo.
Mas, felizmente para mim e para os que vo se beneficiar da leitura deste
livro, no foi o que aconteceu com a dissertao do Jos Silvrio: ele teve
a idia (embora tenhamos discutido bastante sobre ela) e praticamente
desenvolveu sozinho o trabalho, sendo acompanhado passo a passo por
mim, mas, vale confessar, com pouco esforo de minha parte, porque
estava tudo muito bem feito. sempre uma satisfao enorme encon
trar um mestrando dessa qualidade, um a situao prazerosa em que o

CO N TA B ILIDA D E C O M O IN ST R U M E N T O D A U D ITO RIA FISCAL

orientador aprende mais do que ensina. Discutimos muito a idia do tra

balho, cabendo aqui apresentar nossas reflexes a respeito.
Primeiro, no se deve jamais embaralhar conceitos, o que vez por
outra ocorre com pessoas menos avisadas. E tambm no se pode con
fundir contabilidade com maus contadores. A contabilidade uma ci
ncia que tem fundamentos tericos, princpios, leis e mtodos como
toda e qualquer cincia que se preza. Sua aplicao prtica, que todos
conhecemos, desenvolvida pela grande maioria dos contadores obser
vando princpios, fundamentos, leis e mtodos segundo uma tica pro
fissional. Infelizmente, como em qualquer profisso, alguns muito
poucos no seguem nem princpios ticos, nem os princpios, as leis e
as normas contbeis. E algumas poucas laranjas podres estragam o balaio
cheio de laranjas boas.
Eu e o Jos Silvrio tivemos, como afirmei, longas conversas a res
peito do ttulo de sua dissertao e deste livro. Fiquei com receio de
que os leitores, menos afeitos a uma discusso de natureza terica, p u
dessem achar que o melhor ttulo talvez fosse A contabilidade como ins
trumento para atrapalhar o trabalho dos auditores fiscais. Por causa da
queles poucos maus contadores que, na verdade, assistem e represen
tam maus administradores, a sociedade faz uma idia completamente
falsa do trabalho dos bons contadores e dos bons administradores, idia
que transferida injustamente para a contabilidade.
Eu, como orientador, e o Jos Silvrio, responsvel pelo desenvol
vimento da idia, at certo ponto julgada inslita, tnhamos a certeza de
que o trabalho devia mostrar, com fina clareza e no vagamente, que a
contabilidade e os bons contadores realmente constroem um poderoso
instrumento de auxlio auditoria fiscal E a bem da verdade, pelo me
nos no entender deste que vem estudando h muitos anos os diversos
meandros da contabilidade aplicada, o Jos Silvrio conseguiu, com
muito sucesso, embora de maneira simples e prtica, atingir o seu obje
tivo. O estudo antes de tudo enxuto e bem escrito, sem arrodeios e
circunlquios.
Tenho certeza de que a exposio clara e objetiva, acompanhada
de casos reais, interessantes e sintonizados com o tema, bem disseca
dos e inteligveis, com uma bateria de testes ao final do livro com as
respectivas solues sero de grande utilidade para esclarecer a idia

A presentao

central do livro no s para aqueles que no querem ou no sabem vla, como tambm, e principalmente, para iniciantes e professores de
contabilidade e de auditoria. Diria que quase um guia completo
sobre o assunto.
Esto de parabns o mestrado que revelou o Jos Silvrio e a Edi
tora FGV, cujos analistas editoriais perceberam a importncia do estudo
e resolveram edit-lo.
George S. Guerra Leone

Prefcio

pretenso de A contabilidade como instrumento de auditoria fiscal

lembrar a importncia de se usar a contabilidade como meio para
as mais diversas anlises ligadas ao recolhimento de tributos e contri
buies. Neste caso, evidentemente, o foco a auditoria fiscal e os
auditores , mas nada impede que os procedimentos e mtodos sejam
tambm utilizados por outros usurios, como a prpria empresa. Dos
relatrios e demonstrativos contbeis, vrias so as concluses e diretivas
que podem ser extradas para a feitura de diversos trabalhos e anlises,
tanto por empresas privadas, quanto por rgos pblicos. Essa im por
tncia da contabilidade muitas vezes esquecida pelos usurios. Para a
empresa privada, tais conhecimentos podem ser teis preveno de
erros contbeis, ou at mesmo de fraudes.
Digo pretenso porque estou ciente das limitaes desta obra. A
contabilidade por demais importante e vasta para ser resumida em
poucas pginas. Este livro concentra-se na adaptao de conceitos teri
cos a situaes prticas do dia-a-dia. Alguns captulos esto diretamente
relacionados com situaes vividas pelo auditor em seu trabalho, como
a informtica na auditoria fiscal. Cabe esclarecer que certos temas no
foram abordados em profundidade devido existncia de obras dedicadas

CO N TA B ILID A D E C O M O IN ST R U M E N T O DE A U D ITO RIA FISCAL

exclusivamente ao assunto e que tratam com maior detalhamento e pre

ciso de questes como anlise das demonstraes contbeis ou fun
damentos da contabilidade.
Boa parte dos estudos de casos e das perguntas constantes deste
livro baseia-se em minha experincia de quase 20 anos em auditoria fis
cal. Procurei me concentrar na essncia do que a contabilidade pode
revelar sobre erros e fraudes. No me detive em profundidade em aspec
tos da legislao fiscal, uma vez que esta muda com rapidez. O conheci
mento de conceitos como passivo fictcio, omisso de receitas, in
suficincia de caixa e outras denominaes correntes no meio fiscal
uma preocupao deste livro, da mesma forma que a exposio de como
essas anormalidades se manifestam na contabilidade.
A omisso de receitas talvez seja a forma mais com um de sonega
o fiscal. Por isso, privilegiei essa modalidade de fraude e suas reper
cusses na contabilidade, que alcanam, inclusive, praticamente todos
os tributos e contribuies, motivo mais do que suficiente para conside
rar importante o seu estudo.
Acredito estar prestando uma pequena contribuio ao estudo da
contabilidade como instrumento de auditoria fiscal, para que os traba
lhos prticos que se desenrolam diariamente nos escritrios, nas empre
sas e nas reparties pblicas sejam feitos sem que se descuide da reali
dade empresarial refletida nos demonstrativos contbeis.

1
I

A contabilidade e a
auditoria fiscal

Introduo
Desde tempos imemoriais o homem se utiliza de grandezas para
quantificar riquezas* independentemente de essas riquezas serem alimen
tos a distribuir entre os seus, animais de trabalho, ou medidas teis para
quantificar a nascente produo de gros. Ao dar incio ao registro de
suas posses, aquele antigo homem das cavernas no sabia que estava
criando a contabilidade. Pode-se, assim, dizer que a contabilidade nas
ceu com a civilizao. No incio, obviamente, os registros eram toscos e
feitos em toras de madeira ou em pedra talhada. Com o avano da civi
lizao, mais e mais a contabilidade foi sendo utilizada e aperfeioada.
Os antigos usavam-na quase que para os mesmos fins de hoje. medida
que as organizaes foram crescendo, seu uso se multiplicou. Nas gran
des caravanas, nos grandes mercados, sua aplicao j era m uito gran
de, porm a contabilidade primitiva assemelhava-se a simples assenta
mentos nos papis ou papiros. Por exemplo, fulano tinha 20 bois, as
sentava em seu registro: 20 bois. Vendia 10 bois, diminua 20 - 10 e
ficava com 10 bois.

16

C O N TA B ILID A D E C O M O IN ST R U M E N T O DE A U D IT O R IA F iS C A l

Faltava um relacionamento entre as grandezas para torn-las efi

cientes e universais. Esse aperfeioamento ocorreu com o mtodo das
partidas dobradas. O primeiro registro impresso e detalhado desse m
todo foi feito na Europa, na poca do Renascimento. Em fins do scu
lo XV, em um ambiente intelectual fervilhante de idias revolucionrias
e inovadoras, um frei franciscano chamado Luca Pacioli entrou para a
histria universal com o livro Sum m a de arithmetica, geometria,
proportioni i proportionalit.1 Luca Pacioli foi um dos estudiosos mais
destacados e talentosos de seu tempo. Para se ter uma idia.de sua com
petncia e inteligncia, basta citar que Leonardo da Vinci, um dos maio
res gnios que a humanidade j produziu, foi seu colaborador, tendo
inclusive aprendido com o frei lies de matemtica e propores.2
Desde ento, as partidas dobradas praticamente se converteram
em sinnimo de contabilidade. Com o passar dos sculos, as organiza
es foram mudando, adquirindo contornos de gigantismo nunca so
nhados por Pacioli. Assim mesmo, a contabilidade permanece estribada
no mtodo que descreveu, graas sua simplicidade.
Com o desenvolvimento cada vez maior do capitalismo, a conta
bilidade encontrou terreno frtil para florescer ainda mais. Surgiram as
grandes escolas de contabilidade, baseadas nos escritos de seus ilustres
mestres. Muitos desses trabalhos pretenderam dar um cunho cientfico
disciplina, tentando explicar matematicamente as razes da variabili
dade patrimonial e as diversas foras atuantes em seu contexto.
Mesmo baseando-se em princpios simples, a contabilidade no
imutvel. Com o aumento do nmero de trabalhos, surgiram diversas
doutrinas e ramos da disciplina. Assim que a contabilidade gerencial,
por exerriplo, estuda os fatores gerenciais que influem no resultado da
entidade. Surgiram tambm tcnicas para aproveitar melhor as infor
maes que podem ser colhidas em seus diversos relatrios e demons
traes, como a anlise das demonstraes contbeis, e at mesmo espe
cializaes, como a auditoria. Uma crtica comumente feita contabi
lidade diz respeito tempestividade de suas informaes. De fato, a conta-

1Aloe e Valle, 1966.

2 S, 2003.

CO NTABiLIOAOg A A O IT O R A FISCAL

bilidade necessita de registros, e os registros, evidentemente, s podem ser

feitos depois de acontecido o fato. Ento, ela sempre se reporta a fatos
passados. Atestados de bito, dizem alguns. Com a globalizao econ
mica e a enorme necessidade das entidades de reduzir custos, tornou-se
fator de sucesso prever resultados de negcios, de modo a se ter agilidade
para m udar rumos, alterar produtos etc.
Porm, apesar das crticas, a quantidade de informaes fornecidas
pela contabilidade vasta, e a disciplina, por meio de seus mestres e
estudiosos, tem-se esforado para aprimor-las. Entre as tentativas re
centes de se tornar a contabilidade mais abrangente e libert-la do pas
sado, podem ser citados os novos relatrios e metodologias lanados.
Em meados da dcada de 1990, para exemplificar, surgiu a filosofia do
balanced scorecard, que visa a fornecer uma avaliao global da empresa,
a fim de tentar escapar de algo que feito desde os primrdios da conta
bilidade: a centralizao nos valores financeiros. O balano social, por
exemplo, uma tentativa de mensurar as relaes de uma entidade com
a comunidade em que est inserida.
Mas, de qualquer ngulo que se analise a questo e apesar das cr
ticas dos cticos e dos elogios dos aficionados, no h como imaginar o
mundo dos negcios sem a contabilidade. De tal forma que foi chamada
de a linguagem do mundo dos negcios. De fato, a contabilidade a
lngua utilizada por diferentes entidades de diversos setores sociais e eco
nmicos para se comunicarem e se compararem segundo um padro de
valores comum.
Se a disciplina possibilita esse entendimento, essas comparaes, e o
auditor a pessoa que precisa se dirigir at a entidade para conferir se suas
contas esto corretas, ele tem forosamente que conhecer contabilidade.
No precisa, obrigatoriamente, ser um contador, mas deve possuir sli
dos conhecimentos da matria e vislumbrar o que existe por trs de nme
ros e contas.
A contabilidade, quando corretamente praticada segundo seus
princpios fundamentais, o espelho do patrimnio da entidade. Mas
quando manipulada, o espelho no reflete a imagem verdadeira do
patrimnio estudado. O auditor deve se esforar para descobrir onde
esto os fatores que distorcem a imagem, num trabalho empolgante e
bastante criativo.

18

CO N TA B ILIDA D E C O M O IN ST R U M E N T O DE A U D ITO RIA FISCAL

O professor Jos Carlos Marion,3 discorrendo sobre o trabalho do

contador, afirmou: [...] em nosso pas, em alguns segmentos da econo
mia, principalmente na pequena empresa, a funo do contador foi
distorcida (infelizmente), estando voltada exclusivamente para satisfa
zer s exigncias do fisco. Scarpin4 cita vrias pesquisas envolvendo a
profisso contbil e uma delas, particularmente interessante, consistiu
na seguinte pergunta feita a usurios da informao contbil: a empre
sa faria contabilidade se no fosse exigida por lei?. Apenas 4,10% dos
entrevistados responderam que sim, 19,37% responderam no e 76,53%
no responderam.
No Brasil, em alguns segmentos, a contabilidade veio perdendo
importncia atravs do tempo para atender legislao fiscal. Essa legis
lao, base do sistema tributrio brasileiro, constitui-se, no dizer do sau
doso tributarista Alfredo Augusto Becker,5 num verdadeiro manic
mio juridico-tributrio. Esse sistema tributrio, complexo e em ara
nhado, acabou criando, talvez mesmo pela prpria necessidade de
simplificao de seus usurios contribuintes e fisco , um a conta
bilidade fiscal praticada unicamente para obedecer aos m andamentos
da legislao.
Tal situao restringiu o trabalho de boa parte dos contabilis
tas, que passaram a se dedicar quase exclusivamente ao atendim ento
das obrigaes fiscais de seus clientes. Essa realidade criou com por
tam entos e conceitos que j esto to arraigados que muitas pessoas
vem o contador apenas como o profissional encarregado unicamente
de calcular impostos a recolher. Isso acabou sendo incorporado pela
auditoria fiscal, pois m uitos profissionais lim itam -se a verificar o
cum prim ento da legislao fiscal por parte do contribuinte. C ontu
do, para ilustrar a im portncia da contabilidade nas auditorias fis
cais, veremos a seguir uma tabela dem onstrativa dos resultados dos
julgamentos do Conselho de Recursos Fiscais do Estado do Esprito
Santo atravs dos anos:

3 Ver A contabilidade e o contador, prlogo de Marion, 1998:28.

4 Ver Scarpin, Scarpin e Calijuri, 2000.
5 Ver Becker, 1998..

CO N TA B ILIDA D E A A U D ITO RIA FISCAL

Tabela 1
Processos julgados pelo Conselho de Recursos Fiscais do
Estado do Esprito Santo

Exerccio

1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002

N2 de processos

% subsistentes

321
298
416
279
724
311
334
443
142
337
836
1.068
557

48,5
32,6

Processos com auditagem

contbil ( % subsistentes)
91,0

35,9

100,0
89,0
89,0
75,0
100,0
85,7
100,0
-

60,2
33,7

60,0
41,7

28,9
22,1

62,5
25,0

19,4

31,5
21,5
23,5
31,1
31,6

Fonte: Acrdos d e julgamentos e estatsticas disponveis no site http://www.sefa.es.gov.br/arquivos.

0 auditor fiscal e o setor pblico

A sonegao .fiscal um mal internacional. Todos os pases do
mundo padecem desse mal, variando apenas o grau de incidncia. Como
em outras modalidades de crime, os procedimentos dos sonegadores
para no pagar impostos esto constantemente se aperfeioando. Para
que a sonegao seja compensadora, um dos fatores determinantes que
levam o empresrio a assumir esse tipo de risco o montante dos valo
res subtrados. No bastam, pois, procedimentos localizados, limitados
a poucas operaes ou a prticas tradicionais, como a simples no-emis
so de notas fiscais. So necessrios procedimentos mais sofisticados,
que abranjam um volume muito maior de recursos.
Da a importncia das fraudes praticadas na contabilidade com o
fito de sonegar impostos. Essas fraudes podem ser praticadas utilizan
do-se diversos instrumentos, e ficam ocultas nos registros, protegidas
por uma capa de normalidade derivada da presuno de legalidade. A
localizao e o reconhecimento dessas fraudes, bem como a produo

C O N TA B ILID A D E C O M O IN ST RU M EN T O DE A U D ITO RIA FISCAL

de provas, nem sempre so tarefa fcil, pois no h roteiros prontos e

infalveis para se chegar a tal resultado. O trabalho que se impe ao au
ditor fiscal, portanto, aliar seus conhecimentos contbeis ao feeling
profissional, qualidade necessria a todo bom profissional de auditoria.
A auditoria fiscal subordina-se legislao fiscal e, por essa razo,
pode ser entendida como uma simples verificao da obedincia aos
mandamentos legais. Porm, as fraudes praticadas com o intuito de so
negar tributos repercutem diretamente na contabilidade de uma entida
de, tornando-a irreal para a verdade da empresa. Deduz-se da que, para
realmente ser completa e buscar a verdadeira situao fiscal do contri
buinte, uma auditoria fiscal no pode prescindir de examinar sua escrita
contbil e comercial.
O tema deste livro mostrar a importncia de que se reveste a
auditoria contbil para o trabalho fiscal e para a empresa. Cabe ressaltar
que a auditoria fiscal no pode ficar restrita verificao da contabili
dade fiscal, deve adentrar o territrio da auditoria contbil, onde, com
certeza, encontrar muitos elementos que precisam ser trabalhados pelo
auditor. A descrio de fraudes pode funcionar como um alerta sobre os
cuidados que o contribuinte deve ter para no ser autuado, isso conse
guido dando-se contabilidade o!merecido realce. Cumpre salientar que,
quando falo em auditoria fiscal no me refiro apenas auditagem ex
terna feita pelos agentes fiscais em seus trabalhos de fiscalizao rotinei
ra, mas tambm aos trabalhos de auditoria, realizados pelos rgos in
ternos das secretarias de receita e finanas, de preveno e monitora
mento dos contribuintes, cuja tendncia se tornarem cada vez mais
importantes nos rgos fazendrios como instrumentos de acompanha
mento e manuteno da receita. E tambm fiscalizao preventiva efe
tuada pelas empresas, cuja preocupao, atualmente, conseguir sobre
viver em um mercado cada vez mais exigente e competitivo. Nesse as
pecto, no se pode deixar de mencionar o quanto a imagem da empresa
perante a sociedade tem-se transformado. A idia de responsabilidade
social, pouco difundida h alguns anos, tornou-se elemento diferenciador
no universo empresarial.6

6 Voltaremos a esse tema mais detalhadamente em captulo prximo.

CO N TA B ILIDA D E E A A UO ITO RIA FISCAL

om o passar dos anos, a sociedade brasileira amadureceu e vem

exigindo do setor pblico eficincia e eficcia nos gastos. A preocupao
com a responsabilidade fiscal e com a boa administrao dos recursos
pblicos levou o Congresso Nacional a aprovar a Lei de Responsabilida
de Fiscal Lei Complementar n- 101, de 4 de maio de 2000 , que
estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade
na gesto fiscal.
Esse posicionamento da sociedade bastante saudvel, porquan
to certamente levar a administrao pblica a melhorias na parte que
mais interessa ao contribuinte: os tributos. evidente que uma gesto
responsvel e eficaz dos recursos pblicos levar os governos a econo
mizar. J no se admite mais aquele tipo de administrador a que se refe
riu Lino Martins da Silva (1998) que, ao contrrio do ocorre no setor
privado, resiste enfaticamente implantao de sistemas de custeamento
na administrao pblica. Ante a alternativa de reduzir custos e cortar
despesas, esse administrador preferia sempre aumentar impostos para
fazer frente s dificuldades de caixa.
Como se v, a atitude dos governantes pode vir a sofrer uma m u
dana significativa com a presso social e o funcionamento de dispositi
vos legais, como a Lei de Responsabilidade Fiscal. Para o fisco, isso
altamente benfico; na medida em que os governos tero que abando
nar aquela viso estreita de administrador exclusivo do caixa.
Os governos tero que implantar sistemas de custeamento e pro
gramas de otimizao da receita, em vez de tentar aumentar impostos.
Esses programas fatalmente envolvem a participao do auditor fiscal,
que sair valorizado na estratgia de realmente combater a sonegao
fiscal visando ao aumento e manuteno da receita. A prpria Lei de
Responsabilidade Fiscal, em seu art. 13, estabelece a obrigatoriedade de
se tornarem pblicas medidas de combate evaso e sonegao.
Segundo Attie (1998),.a ao do auditor no pode se limitar ao que
est registrado nos livros. Isso particularmente importante no trabalho
do auditor fiscal, que deve lidar com situaes diferentes das encontradas
por uma auditoria contbil comum. Se nesta ltima o desejo da adminis
trao passar aos acionistas a imagem mais confortvel possvel de uma
situao, na auditoria fiscal, o auditor se depara com uma situao opos
ta. Algumas vezes, a empresa procura transmitir uma imagem que est

A CO N TA B ILID A D E C O M O IN ST R U M E N T O DE A U D IT O R IA FISCAL

aqum da realidade. A compreenso dessas diferenas de enfoque impor

tante para distinguir auditoria contbil de auditoria fiscal.
Os dados que no esto nos livros podem ter sido omitidos pro
positadamente e, muitas vezes, acabar transformando por completo as
demonstraes contbeis da empresa.
A funo de auditoria deve ser exercida com absoluta integridade,
de modo a que no paire sobre o trabalho do auditor fiscal qualquer
sombra de dvida. Segundo Antnio Lopes de S (1998a), no Brasil, as
exigncias fiscais ampliam-se consideravelmente por meio-de portarias,
atos normativos, instrues de servio, pareceres normativos etc. O co
nhecimento de toda essa legislao envolve alta especializao. O audi
tor fiscal precisa conjugar uma boa dose de conhecimentos tributrios,
processuais, contbeis, administrativos e econmicos, sobretudo direito
e contabilidade.
Alm desse cabedal de conhecimentos, o auditor fiscal precisa ter
independncia, zelo profissional e pleno conhecimento da importncia
de seu trabalho no contexto do setor pblico. No h condies de se ter
um trabalho de auditoria fiscal sem a necessria independncia por par
te do profissional. Independncia pressupe comportamento tico no
relacionamento com o contribuinte, respeitando-o e tendo sempre em
mente a exata compreenso do que pblico e do que privado. H amil
ton Parma (1978) cita Ivan Vieira Campos, da Faculdade de Cincias
Econmicas da UFMG, sobre alguns procedimentos do auditor:
O modo pelo qual o revisor se conduz no exerccio de sua profis
so um dos fatores decisivos para seu sucesso. Alm dos princ
pios estabelecidos pelos cdigos de tica, h outras normas ou
advertncias estabelecidas pela experincia. Entre as normas de
conduta, podem ser citadas: a) no efetuar exames superficiais;
b) no ser excessivamente meticuloso nos exames; c) no ter re
ceio de parecer incompetente; d) no manter discusses com pes
soal da empresa; e) no se basear em informaes recebidas da
empresa; f) no incriminar o contador da empresa.
Esses cuidados so necessrios, dada a natureza do trabalho. C on
tinuando, Campos lembra as presses a que o auditor fiscal est sujeito,

C ON TA8!UDA OE

E A A U D I T O R I A FISCAL

relacionando-as: tentativas de intimidao, tentativas de procrastinao,

tentativas de confuso e tentativas de acomodao.
Alm de slidos conhecimentos de contabilidade e tributao, h
que se levar em considerao o enorme progresso logstico, experimen
tado pelas grandes empresas recentemente. A figura do contador como
guarda-livros coisa do passado.^Hoje, nas grandes empresas, o con
tador cada vez mais um elemento de assessoria da alta gerncia. O
grande avano da informtica, entre outros acontecimentos, liberou-o
para essa funo.
Deduz-se da que o prprio auditor fiscal que deve se haver com
os relatrios e livros contbeis, todos formatados de acordo com as
modernas tecnologias de informtica. O exemplo de como o preparo
tcnico do auditor fiscal necessrio atualmente pode ser dado pelo le
vantamento quantitativo de mercadorias. Nas grandes empresas, os da
dos j so todos armazenados em arquivos magnticos. Caso queira efe
tuar esse levantamento, o auditor deve estar capacitado a lidar com esses
arquivos magnticos, saber efetuar sua importao com um software
conhecido, manusear esses dados em seu computador e chegar a um
resultado conclusivo.
A auditoria fiscal est desafiada' a acompanhar o enorme avan
o tcnico ocorrido nas empresas privadas. Isso uma necessidade que
muitos gestores pblicos teimam em no reconhecer. As disciplinas
contabilidade, direito tributrio e informtica so fundamentais para
se ter um quadro de auditores realmente produtivo. Se quiser priorizar
o combate eliso fiscal, a administrao deve investir em um quadro
de auditores bastante versado em direito tributrio. A auditoria fiscal
contbil necessita de tcnicos que sejam profundos conhecedores de
contabilidade, que saibam interpretar dados, ndices, demonstraes
contbeis e que, ao mesmo tempo, estejam suficientemente treinados
em informtica para lidar com as modernas ferramentas usadas pelas
empresas.

Sonegao fiscal
Vrios so os significados do termo sonegao. Benedito Felipe
de Souza (1995) fornece vrias definies, destacando o significado da

A CO N TA B ILIDA D E C O M O IN ST RU M EN T O OE A U D ITO RIA FISCAL

palavra segundo o Novo dicionrio Aurlio, para o qual sonegao o ato

ou efeito de sonegar.
Para Luiz Souza Gomes,7 em definio apresentada no Dicionrio
econmico e financeiro, sonegar :
No relacionar, no mencionar na descrio do inventrio, no mani
festo, ou em qualquer ato em que a lei manda relacionar ou mencio
nar. Dizer que no tem, tendo; no dizer que possui, possuindo. En
tende-se por tal, inteno de fraudar o fisco ou burlar a lei,
Essa definio bastante precisa e sucinta. E mais que isso, nos
leva a vislumbrar a essncia do trabalho do fisco ante a realidade da so
negao. Ao afirmar que sonegar [...] dizer que no tem, tendo; no
dizer que possui, p o s s u i n d o d e i x a implcito o trabalho do auditor
fiscal: provar que, na verdade, aquele contribuinte faltoso, que diz que
no tem, na verdade tem; e essa prova deve se revestir das formalidades
legais para ser aceita e ter valor. A constituio dessa prova trabalho
inerente ao auditor fiscal que dever fazer levantamentos, mensurar,
apurar e finalmente cobrar tributo por meio de lanamento.

Eliso fiscal
Segundo Walter Gaspar (1994), eliso fiscal uma forma legal de
fraude dolosa tributria. Dolosa porque o agente procura intencional
mente no pagar ou pagar menos que o devido. E legal por ser praticada
sem infringir qualquer dispositivo da lei. Pode-se diferenciar a eliso fis
cal da sonegao fiscal pela constatao de que a primeira prtica do
contribuinte visando a no pagar ou a pagar menos imposto sem ferir a
lei, enquanto na segunda ocorre um atentado lei que consiste num a
fraude, sendo, portanto, passvel de punio.
Canto (1993) afirma que o nico critrio aceitvel para diferen
ciar a eliso fiscal da evaso fiscal (sonegao - ilcita) o tem poral Se a
conduta (ao ou omisso do agente) se verifica antes da ocorrncia do
fato gerador da obrigao tributria de que se trata, a hiptese ser de

7 Apud Souza, 1995.

CO N TA B ILIDA D E A A U D IT O R IA FISCAL

eliso, pois, tendo como pressuposto que o contribuinte no violou qual

quer norma legal, ele tambm no infringiu direito algum do fisco ao
tributo, uma vez que ainda no se concretizou o fato gerador.
A distino entre os dois fatos nem sempre m uito clara, levando
s vezes a prpria autoridade fiscal a referir-se s duas como uma s
coisa. Porm, deve ser lembrado que ao contribuinte assiste o direito de
efetuar o recolhimento dos impostos de acordo com a melhor forma
possvel.
A existncia de consultorias especializadas e mesmo de cursos de
planejamento tributrio visa a levar o contribuinte a recolher menor
valor de impostos. Se essa prtica for conseguida sem lesionar a lei, ao
fisco no resta outra alternativa seno aceit-la. Porm, se essa prtica
for conseguida por meio de situaes controversas, em que no fique
suficientemente claro se os direitos do Estado no foram afetados, o fis
co deve examinar cuidadosamente o ocorrido, de modo a verificar sua
correo. A prtica indica que tm ocorrido casos em que contribuintes
so levados a atravessar a fronteira da eliso, adentrando o territrio da
sonegao, graas a informaes e leituras equivocadas da legislao por
algumas consultorias.
Outro aspecto que diferencia sobremaneira a eliso da sonegao
refere-se s informaes. A sonegao um fenmeno que se caracteriza
basicamente pela ocultao de informaes ao governo. Os auditores
fiscais encontram dificuldade para detect-la e comprov-la. Geralmen
te, muitos dados adicionais que comprovam a sonegao so consegui
dos fora dos registros contbeis. J com a eliso fiscal, tais fatos no ocor
rem. Como feita s claras, o desafio ao governo se d no campo da
legislao. So as dobras de uma legislao reconhecidamente com
plexa e confusa que propiciam o progresso de muitas empresas de
consultoria. A contratao de consultorias, a abertura de firmas nos pa
rasos fiscais, despesas com incorporaes e/ou fuses entre empresas,
movimentaes com moeda estrangeira, enfim, os procedimntos de
muitos planejamentos tributrios so caros e acessveis apenas a uma
minoria dos contribuintes. O aum ento das alquotas dos impostos in
centiva o planejamento tributrio. Do ponto de vista da eqidade so
cial, a eliso mais perversa que a sonegao, pois praticada principal
mente pelos grandes contribuintes. Esse fato torna a eliso to ou mais

CO NTABILIDADE C O M O INSTRUM ENTO DE A UDITORIA F iSC A l

danosa para a arrecadao que a prpria sonegao, pois seu efeito no

total do bolo arrecadado pode ser maior. sabido que os grandes con
tribuintes possuem um peso significativo na receita.
A eliso fiscal tem-se tornado a grande dor de cabea das adminis
traes fazendrias em todo o mundo. Em certas circunstncias, o pla
nejamento tributrio preocupa as autoridades fiscais at mais que a pr
pria sonegao fiscal. importante dizer que, em muitos pases desen
volvidos, a eliso fiscal muito combatida. Em alguns pases, a legisla
o exige que o contribuinte recalcule seu imposto de renda toda vez
que no atingir o valor mnimo de recolhimento, reduzindo ou elimi
nando vrios benefcios, incentivos, isenes e outras vantagens fiscais
inicialmente aceitas.

A questo tica
A tica entendida como a cincia da conduta humana. Analisa a
vontade e o desempenho virtuoso do ser em face de suas intenes e
atuaes, quer relativas prpria pessoa, quer da comunidade em que
se insere.
Deduz-se, ento, que o trabalho de lidar com a rea fiscal das em
presas sensvel por envolver dinheiro pblico. Nessa rea, a tica tem
sido atingida no raras vezes tanto por profissionais encarregados da
contabilidade, quanto por gerentes, proprietrios e agentes pblicos en
carregados da fiscalizao desses tributos.
Imagine-se o caso do contribuinte imbudo da idia de que o gover
no um mau gestor dos recursos pblicos e, como tal, um desperdiador
desses recursos. Na seqncia, esse contribuinte levado a raciocinar que o
dinheiro dos impostos que ele est recolhendo ao governo ser mal aplica
do e, exatamente nesse ponto, comea a surgir a dvida se a regra deve ser
cumprida.
Vrias razes induzem o indivduo a prticas de sonegao. A ele
apresentam-se vrios argumentos, como: o imposto injusto conside
rando meu nvel de renda, ou se as pessoas mais ricas no pagam, por
que tenho de pagar?. Assim, o sonegador se julga com motivos sufi
cientes para desobedecer a obrigao legal.

C O N TA B IU O A DE E A A UD ITO RIA FfSCAL

No julgamento pessoal sobre se se deve ou no quebrar uma regra

de conduta, entra em ao uma varivel importante: o custo da prtica de
tal ao, Quando uma pessoa se dispe a quebrar uma regra imposta pela
sociedade porque, em sua avaliao, o risco (custo) de ser .apanhado
insignificante e, ainda que exista, o benefcio do ato ilcito compensa cor
rer o risco. Isso pode nos levar a pensar que o estabelecimento de regras
rgidas e controles eficazes eliminariam o problema. Porm, outros auto
res chegaram a concluses diferentes. Devem ser lembradas as considera
es de Soares (1994), citando Benjamini e Maital, acerca da existncia do
preo da sonegao. Se a alquota do imposto for demasiado alta, sem
pre haver contribuintes dispostos a correr o risco, uma vez que a recom
pensa a sonegao valiosa.
Entretanto, a questo tica muito complexa e o simples estabeleci
mento de sanes pesadas no resolve totalmente o problema. Isso nos
leva concluso de que o problema da sonegao pode ser reduzido, ha
vendo espao para sua minimizao no Brasil. Pases que possuem rgidas
regras de conduta so obrigados a lidar com os transgressores dessas
regras. Tal , por exemplo, o caso dos sonegadores de imposto de renda
nos Estados Unidos e dos ladres nos pases muulmanos, onde as regras
so to draconianas que chegam a punir os infratores com a amputao
das mos.
Nesses pases, a existncia regular de atentados tica e sua puni
o funcionam mesmo como exemplos para a maioria da populao.
Certamente, a questo da impunidade um fator preponderante na de
ciso de sonegar. Tudo isso leva a concluir quo importante o trabalho
de auditoria fiscal como ferramenta para demonstrar fraudes. Um tra
balho bem fundamentado pea importante no combate sonegao,
na medida em que contribui para aumentar o risco de sonegao.
Por outro lado, em auditoria fiscal, a questo tica no se esgota
simplesmente na sonegao fiscal. No se pode esquecer que a ao do
fisco parte da poltica administrativa do governo, e isso significa que os
governantes podem ser tentados a defender os interesses do grupo eco
nmico social que representam, com reflexos bvios tanto no recolhi
mento de impostos da sociedade, quanto no direcionamento dos gastos
pblicos. Ou seja, a prpria ao fiscal pode conter influncia poltica, o
que prejudica a imagem da instituio perante os contribuintes.

28

CO NTABILIDADE C O M O INST RU M ENT O DE A U D ITO RIA FISCAL

Conclui-se, portanto, que os problemas de natureza tica no so

exclusivos de determinado pas ou poca. A existncia de um preo da
sonegao fator preponderante para o aumento ou no da incidncia
da sonegao, e os governos devem estar cientes de que a elevao da
possibilidade de fiscalizao e da aplicao de multas diminui a propen
so sonegao fiscal.

Fraudes
O Dicionrio de contabilidade define fraude como
prtica desonesta que elimina a exatido dos balanos e dai prpria escrita [...] e apresenta 10 casos de fraudes que podem ocorrer na contabilidade. So eles:
1. Faturar vendas vista como se fossem vendas a prazo, para clien-,
tes inexistentes, e depois protestar as duplicatas, lanando tais
ttulos em devedores duvidosos e, conseqentemente, reduzin
do o lucro oferecido tributao, o que resulta em menos im
posto de renda a pagar.
2. Diminuir o valor dos estoques, apresentando um inventrio
menor que o real, ou seja, fictcio.
3. Aumentar certas despesas, como viagens, diminuindo o lucro
oferecido tributao do imposto de renda.
4. Comprar vista, a dinheiro, sem dar entrada na compra. Isso
diminui a possibilidade de controle do estoque, permitindo a
venda posterior sem emisso de nota fiscal.
5. Lanar como despesa, reduzindo o lucro tributvel, compras
de bens mveis e instalaes.
6. Adquirir recibos de pagamentos inexistentes para diminuir o
lucro.
7. Fazer pagamentos fictcios de salrios a empregados inexistentes,
diminuindo o lucro tributvel, j que as alquotas de contribui
o previdenciria so menores que as do imposto de renda.
8. Subfaturar vendas realizadas.
9. Admitir dvidas fictcias com notas promissrias tambm fic
tcias e pagamento de juros inexistentes.

8 Ver S e S, 1995.

CO NTA BILIDA D E A A UD ITO RIA FISCAL

10. Admitir scios fictcios, ocasionando pagamentos e retira

das fictcios, o que diminui tambm o lucro.
O Dicionrio de contabilidade tambm tem um verbete exclusivo para
fraude fiscal. Segundo os autores, fraude fiscal significa:
Artifcio realizado na escrita contbil, quer em registros, quer
em avaliaes, quer em clculos, quer em documentos, com o
intuito de reduzir a carga fiscal tributria. Leso lei fiscal-tributria atravs de procedimento proposital que visa reduzir im
posto a pagar. As fraudes fiscais ocorrem geralmente por omis
so de receitas, aumento de custos e despesas, subavaliao de
estoque, subfaturamentos, manobras entre empresas associadas
com drenagens de resultados etc. As fraudes sujeitam as empre
sas a multas e enquadramento dos' responsveis na prtica de
crime de sonegao fiscal.

' Medidas para feduzir a sonegao

Em linhas gerais, pode-se simplificar uma poltica de combate
sonegao dividindo-a em trs partes:
auditoria fiscal;
medidas perifricas;
Q simplificao da legislao.
A auditoria se encarrega de acompanhar o contribuinte e a vida
econmica do Estado. Fica englobada nesse tpico tambm a auditoria
preventiva, que se destina a prevenir a sonegao. A simplificao da
legislao um fato necessrio, lembrando as palavras de Becker (1998)
citadas na introduo sobre o sistema tributrio brasileiro. Essa sim
plificao, inclusive, elemento facilitador no combate eliso fiscal.
Quanto mais complexa a legislao, maior o campo de atuao da eliso
fiscal. J as medidas perifricas no so menos importantes no combate
sonegao, pois seus resultados so sentidos com o passar do tempo,
garantindo a receita do amanh. Com essas medidas, busca-se ganhar
a confiana do contribuinte, estimulando-o a recolher espontaneamente
os impostos. Nesse ponto, o programa de educao fiscal em curso no

CO NTABILIDADE C O M O INST RU M ENT O DE A UD ITO RIA FISCAL

Brasil, e atualmente coordenado pelo Ministrio da Fazenda, um tipo de

ao preventiva que promete dar bons resultados no futuro, j que procu
ra conscientizar o contribuinte do futuro. No estado do Esprito Santo,
desde a Lei n 4.628, de 21 de janeiro de 1992, a matria tributao foi
includa nos currculos de primeiro e segundo graus das escolas pblicas
privadas.
Outras medidas salutares de combate sonegao fiscal que po
dem ser efetuadas de forma, digamos, perifrica>isto , sem o uso da
auditoria direta, esto relacionadas com o trato do governo como enti
dade aos olhos do pblico contribuinte. Uma das maiores reclamaes
dos contribuintes o mau uso das verbas pblicas por parte dos admi
nistradores pblicos. Assim, uma maior transparncia nos gastos pbli
cos certamente contribuiria para atenuar pelo menos a m vontade de
recolher impostos. A Lei de Responsabilidade Fiscal procura avanar
nessa direo, quando estabelece a obrigatoriedade de os governos to r
narem pblicas suas contas e, at mesmo, divulgarem nos rgos de
imprensa os resultados financeiros de suas gestes. No h dvida: a
cultura da sonegao comea exatamente onde termina, isto , nos go
vernos, ao sonegarem informaes ao contribuinte.
Como vimos, a questo da eliso fiscal est mais afeta aos grandes
contribuintes. Nesse caso, o corpo de auditores fiscais deve estar bem
preparado no campo da legislao fiscal. Quanto sonegao fiscal, seu
combate, em termos prioritrios, mais complexo. Um trabalho sobre a
base tributria do estado do Esprito Santo9 chegou concluso de que
uma poltica ativa de ampliao da base tributria o que parece mais
conveniente. Segundo os autores, no se centrar nas 500 maiores em
presas, responsveis por mais de 80% da arrecadao, no quer dizer
ignor-las. Essas empresas, como j visto, preferem concentrar seus es
foros na eliso fiscal. Qualquer descuido com a vigilncia dessas em
presas pode tornar difcil a situao financeira de um governo, uma vez
que seu peso na receita muito alto.
A concentrao da base tributria no privilgio do estado do
Esprito Santo, como informado no prprio trabalho da Universidade

9 Ver Ufes, 1997.

CO NTABILiDADE A A UDITORIA FISCAL

Federal do Esprito Santo (Ufes), citando dados da Receita Federal sobre

as 30 mil maiores empresas do pas, responsveis, na ocasio, por 60% da
arrecadao tributria federal de IOF, IPI, IR, PIS/Pasep e contribuio
sobre o lucro. Porm, essa argumentao no est imune a contestaes.
Magalhes (1996) critica a nfase excessiva na cultura da autuao fiscal,
alegando que so justamente as pequenas e mdias empresas as que mais
sofrem com o procedimento de fiscalizao. Ou seja, o autor preconiza que
um dos direcionadores da ao fiscal deva ser a relao custo-benefcio.
Dessa forma, fiscalizar pequenos contribuintes.no seria vantajoso
para o governo, pois seu resultado seria pequeno; e mais, os custos de tal
estratgia seriam elevados, dada a pulverizao do universo das pequenas
e mdias empresas. Alm disso, seu custo social tambm seria mais alto, na
medida em que, ao fiscalizar e autuar os pequenos contribuintes, de certa
forma o governo estaria inviabilizando seus negcios. Evidentemente, tal
constatao do autor deve ser situada no contexto da fiscalizao repressi
va, chamada por ele de poltica de autuaes indiscriminadas.
Depreende-se dessas duas colocaes que o. estabelecimento de prio
ridades no deve ser excludente e que o centro de controle fiscal preconiza
do por alguns autores poderia colaborar em muito nesse sentido, na medi
da em que:
por meio dos dados coletados no universo econmico de sua base
territorial, exerceria controle sobre os fluxos econmicos. Essa ativi
dade permitiria saber quem quem na economia. Seria possvel
verificar sua movimentao econmica e confront-la com os dados
contbeis disponveis no centro. Detectadas incoerncias, as audito
rias, interna e externa, seriam acionadas;
por meio de corpo tcnico preparado, seria feito um monitoramento
permanente dos grandes contribuintes, responsveis por mais de 80%
da receita, acompanhando, inclusive, suas isenes, benefcios fiscais
e interpretaes particulares da legislao.
Segundo Antnio Lopes de S (1998a), a fraude no pode ser ex
cluda dos propsitos do exame do auditor, e a contabilidade no pode
sonegar sua contribuio na descoberta da desonestidade contra os pa
trimnios.

CO NTABILIDAD E C O M O INSTRUM ENTO DE A UD ITO RIA FISCAL

Carga tributria
Atualmente carga tributria um dos temas mais caros ao pas.
Segundo Souza e Bergamasco,10 a carga tributria brasileira teria escala
do de 29,46% do PIB em 1994, para 33,18% em 2000. Em 2003, dados
preliminares indicam que a carga tributria se manteve quase inalterada.
Entretanto, praticamente todas as instituies concordam que a tendncia
de continuar o aumento da carga tributria cotejada ao PIB. Trata-se
de uma carga elevada, se analisada sob alguns aspectos.
Se considerarmos os pases desenvolvidos, veremos que muitos
dos situados na Europa ocidental apresentam taxas mais elevadas que a
brasileira, embora o retorno auferido pelo cidado com o imposto que
recolhe seja infinitamente superior ao angariado pelo brasileiro. Nos
demais pases desenvolvidos, a situao mais preocupante. Os Estados
Unidos, pas mais rico do mundo e com uma numerosa classe mdia,
possui carga tributria mais suave que a brasileira. Na Amrica Latina,
com certeza, o Brasil o campeo da carga de tributos. Os pases asiti
cos tambm possuem pequenas cargas tributrias.
Porm, a comparao literal dos percentuais de carga tributria
dos diversos pases pode ser equivocada. Nessas comparaes no so
levadas em conta algumas diferenas entre os pases, por exemplo a inci
dncia mdia da sonegao. Uma sociedade onde a carga tributria re
presente 50% do produto interno bruto (PIB) e que conviva com uma
incidncia mdia de sonegao tambm de 50%, na verdade estaria com
uma carga tributria efetiva menor.
Em resumo, a carga tributria brasileira, se comparada ao PIB ofi
cial (a se confirmar a tendncia de crescimento), coloca o Brasil no mes
mo patamar dos Estados do bem-estar social da Europa ocidental, mas,
infelizmente, com pequeno retorno para o cidado.
O
inconveniente dessa carga elevada que pode dificultar o de
senvolvimento econmico do pas. Pode-se dizer, sem medo de errar,
que-um-dos4ndkes-que mais cresceu na economia brasileira nos ltimos
20 anos foi a carga tributria cotejada ao PIB. Coincidentemente, nesse
perodo, o crescimento econmico foi pequeno. Esse crescimento eco-

10Apud Pinheiro e Cunha, 2003.

A C0NTABUDAD6 E A AUDITORIA FtSCAL

nmico muito necessrio para pelo menos retirar das faixas de misria e
pobreza boa parte da populao nacional.
As recentes discusses sobre reforma tributria mostraram o quan
to o tema sensvel. As diversas partes envolvidas na questo, aparen
tando interesse em resolver o problema, no conseguiam chegar a um
acordo devido a divergncias de fundo. De fato, as empresas precisam
pagar menos impostos, mas o governo insiste em que precisa de mais
para fazer frente s suas demandas, o que torna o entendimento difcil e
adia a soluo definitiva do problema.

33

Fundamentos de contabilidade

o propsito deste trabalho abordar em profundidade os funda

mentos contbeis. O interesse, neste captulo, rever parte da ma
tria envolvida mais diretamente no trabalho de auditoria fiscal Com
certeza, o conhecimento profundo da contabilidade por parte do audi
tor fiscal matria de alta relevncia que far com que seu trabalho seja
muito produtivo. Porm, existem obras abrangentes, que abordam o
assunto de forma aprofundada e que podem ser consultadas pelos in
teressados. Ademais, a contabilidade, desde que foi aperfeioada por
Luca Pacioli, um campo de conhecimento democrtico e de fcil en
tendimento. Na essncia, a contabilidade continua a mesma. O que
interessa aqui, pois, recapitular alguns pontos importantes do traba
lho do auditor fiscal.

Os princpios fundamentais de contabilidade

Toda disciplina assenta-se em princpios bsicos. Assim tambm
com a contabilidade. As dificuldades para se estabelecer princpios em cin
cias humanas so conhecidas. As divergncias so muitas. No Brasil, por
meio da Resoluo ns 750, de 1993, o Conselho Federal de Contabilidade
relacionou nossos princpios fundamentais de contabilidade. So preceitos
que devem ser seguidos por todos aqueles que praticam a profisso contbil.

36

C0 N T A 8 IU D A D E C O M O INSTRUM ENTO 06 A UDITORIA FISCAL

Ao examinarmos esses princpios, veremos que realmente abrangem todo

o espectro de situaes com que o contador se defronta no dia-a-dia da
profisso:
Art. 3a. So princpios fundamentais de contabilidade:
I o da entidade;
II o da continuidade;
III o da oportunidade,
IV o do registro pelo valor original;
V o da atualizao monetria,
VI o da competncia; e
VII o da prudncia.
A seguir, os princpios, conforme divulgados pela Resoluo
n 750/93,11so descritos resumidamente.

Princpio da entidade
Art. 42. 0 princpio da entidade reconhece o patrimnio como ob
jeto da contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da
diferenciao de um patrimnio particular no universo dos patrimnios
existentes.

Princpio da continuidade
Art. 5a. A continuidade ou no da entidade, bem como sua vida
definida ou provvel, deve ser considerada quando da classificao e ava
liao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas.

Princpio da oportunidade
Art. 6a. O princpio da oportunidade refere-se, simultaneamente,
tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas muta
es, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso corre
ta, independentemente das causas que as originaram.

11 Ver CFC, 2002.

F u n d a m e n t o s d e c o n t a b il id a d e

Princpio do registro peio valor original

Art. 72. Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos
valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor
presente na moeda do pas.

Princpio da atualizao monetria

Art. 82. Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacio
nal devem ser reconhecidos nos registros contbeis pelo ajustamento da
expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais.

Princpio da competncia
Art. 9Q. As receitas e as despesas devem ser includas na apurao
do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente
quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pa
gamento.

Princpio da prudncia
Art. 10. O princpio da prudncia determina a adoo do menor
valor para os componentes do Ativo e do maior para os do Passivo, sem
pre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao
das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido.
Observa-se, portanto, que a grande preocupao que levou ao esta
belecimento de princpios foi a determinao dos padres ticos neces
srios ao bom desempenho da profisso. Para a auditoria, os princpios
so norteadores das aes e do comportamento esperado dos contribu
intes no trato com suas respectivas escritas contbeis.

Operaes com mercadorias

Sendo a mercadoria o objeto da existncia das empresas comer
ciais, destaca-se, em contabilidade, a necessidade de entender o funcio
namento da chamada conta Mercadorias. Dispensa qualquer comentrio

CONTABILIDADE C O M O INSTRUM ENTO 06 A U D ITO RIA FISCAL

a importncia de que se reveste seu conhecimento, principalmente para a

auditoria fiscal. O estoque de mercadorias o patrimnio principal dos
negcios da empresa; representa o que esta tem a oferecer ao mercado em
sua busca por bons resultados comerciais.
Matematicamente, seu funcionamento simples. O estoque atual .
da firma pode ser encontrado por meio da frmula
Estoque inicia! + Compras - Vendas do exerccio

Com essa frmula, encontra-se o inventrio fsico quantitativo dos

produtos postos venda. O balano econmico financeiro envolve um
pouco mais de trabalho, pois j seria uma prvia da apurao do resulta
do da empresa.
O resultado bruto com operaes de mercadorias representa o
que a empresa obteve em um certo perodo lucro ou prejuzo em
suas transaes comerciais. Por conseguinte, esse resultado expresso
pela equao:
Lucro bruto = Vendas - Custo das vendas

Pode-se dizer que esse resultado representa na verdade o resulta

do primrio das atividades da empresa. Desse resultado depende toda
a sua vida econmica.
O clculo das vendas bastante simples, no demandando conhe
cimentos de contabilidade. Basta efetuar a soma de todas as vendas rea
lizadas pela empresa ou, ento, o que mais prtico, apenas verificar os
totais lanados nos livros Registro de Sadas, ou na conta Venda de Mer
cadorias. Desse total, para apurao do resultado bruto, deve-se retirar
os totais das vendas canceladas e/ou devolvidas, os descontos concedidos e
tambm os impostos incidentes sobre vendas e que participam do preo
das mercadorias, como o ICMS.
O custo das vendas ou custo das mercadorias vendidas apurado
por meio da frmula:
CMV = Ei + Compras - EF

F u n d a m e n t o s d e c o n t a b il id a d e

Onde EI significa estoque inicial e EF, estoque final, o que quer

dizer que o custo das vendas do perodo igual, simplesmente, dife
rena entre o estoque que iniciou e o que terminou o perodo, natural
mente adicionada do que se comprou no mesmo perodo. Percebe-se de
imediato que os valores atribudos ao estoque, por ocasio do invent
rio, possuem um peso extraordinrio na apurao do custo, influindo
diretamente no lucro apresentado no perodo. Simplificando, pode-se
dizer que o custo das vendas representa nada mais nada menos que o
valor necessrio para adquirir o estoque que foi vendido. Isso na teoria,
pois a avaliao desse estoque pode variar dependendo da empresa. O
ideal seria que o valor atribudo ao estoque fosse exatamente o valor
necessrio para se adquirir o mesmo produto. Assim, estar-se-ia preser
vando o valor inventariado, e o lucro seria apenas a diferena que se
obteve com a venda desses produtos.
Cabe tecer algumas consideraes a respeito do resultado bruto
de mercadorias. Fica evidente, pela anlise das frmulas apresentadas,
que, para registrar prejuzo com mercadorias, a firma tem que efetuar
vendas de mercadorias por preo inferior ao de custo. Nesses casos, a
legislao do ICMS, por exemplo, determina que a empresa efetue o
estorno do crdito do imposto correspondente diferena. Mas esses
casos so geralmente raros, de forma tal que o prejuzo na conta Merca
dorias comumente visto pela auditoria fiscal como um indcio de irre
gularidade, principalmente de omisso de receitas.
Se ocorrerem compras de mercadorias sem nota fiscal, a tendn
cia predominante a empresa ser tentada a tambm vender essas merca
dorias sem nota fiscal. Se a empresa for bem-sucedida na empreitada e
conseguir comprar e vender sem nota fiscal, a tarefa da auditoria ser
maior. Nesse caso, os rastros deixados pelo procedimento incorreto po
dem aparecer no Caixa, ou em Fornecedores.
Se ocorrerem compras de mercadorias sem nota, mas as sadas
forem corretamente registradas, o resultado com mercadorias ficar al
terado, apresentando um lucro maior que o real, pois o custo das mer
cadorias vendidas ficar m enor que o real, enquanto as vendas
correspondero realidade.
Se a empresa apresentar entradas corretamente registradas e prati
car vendas sem a emisso de notas fiscais, o inverso ocorrer. Nesse caso, o

CO NTABILIDADE C O M O INSTRUM ENTO DE A UD ITO RIA FISCAL

custo das mercadorias vendidas ser o real, mas as vendas registradas esta
ro enfraquecidas, podendo ocorrer ai o prejuzo com mercadorias, ind
cio, conforme frisado antes, de irregularidade na contabilidade.
Outra possibilidade de alterao do resultado com mercadorias a
manipulao dos valores do inventrio, isto , a avaliao do estoque. O
estoque o item fundamental para se apurar o lucro com mercadorias.
A legislao fiscal aceita a apurao dos custos pelo mtodo de
custeio por absoro, e a avaliao de estoque pelo custo real ou custo
mdio ponderado e tambm pelo mtodo Peps. Na avaliao do esto
que, podem acontecer desvios que levem sonegao de impostos ou,
ento, que sejam causa de sonegao ocorrida em momento anterior.
Imaginemos as seguintes situaes, com avaliaes de estoque pelos
mtodos do custo mdio ponderado, Peps e Ueps. Observe-se que os
valores encontrados para o estoque final so diferentes.
Empresa XXIOOOOY
A) Simulao pelo custo mdio (custo mdio ponderado)

31-1-2002 - Compra
31-3-2002 - Venda
30-6-2002 - Compra
31-7-2002 - Compra
31-8-2002 - Venda

1.000

Estoque

Valor unitrio
RS

Total
RS

1.000

10,00

10.000,00

500

500

10,00

5.000,00

1.000

1.500

15,00

20.000,00

500

2.000

20,00

30.000,00

1.000

1.000

15,00

15.000,00

Vaior do estoque final.......

R$15.000,00, correspondentes a 1.000 unidades.

B) Simulao pelo Peps ("Primeiro que entra o primeiro que sa")

31-1-2002 - Compra
31-3-2002-Venda

Valor unitrio

Total

Estoque

R$

1.000

1.000

10,00

10.000,00

500

500

10,00

5.000,00

30-6-2002 - Compra

1.000

1.500

15,00

20.000,00

31-7-2002 - Compra

500

2.000

20,00

30.000,00

31-8-2002 - Venda

500

1.500

10,00

25.000,00

31-8-2002 - Venda

500

1.000

15,00

17.500,00

Vaior do estoque'finai.................. RS 17.500,00, correspondentes a 1.000 unidades.

F u n d a m e n t o s d e c o n t a b il id a d e

C) Simulao pelo mtodo Ueps ("ltimo que entra o primeiro que sai")
Estoque
31-1-2002 - Compra
31-3-2002 - Venda

1.000

1.000

Valor unitrio
RS
10,00

10.000,00

10,00

5.000,00

Totai
R$

500

500

30-6-2002 - Compra

1.000

1.500

15,00

31-7-2002 - Compra

500

2.000

20,00

30.000,00

20.000,00

31-8-2002-Venda

500

1.500

20,00

20.000,00

31-8-2002-Venda

500

1.000

15,00

12.500,00

Vaior do estoque inventariado......... R$12.500,00, correspondentes a 1.000 unidades.

Verifica-se, portanto, que o valor do estoque pode variar em fun

o do mtodo empregado. Para fins fiscais, porm, necessrio que a
empresa utilize o mtodo do custo mdio ou o mtodo Peps. A empresa
pode, por questes gerenciais, avaliar o estoque por um dos mtodos
que no o do custo mdio, mas ter que efetuar os ajustes no Livro de
Apurao do Lucro Real.
A avaliao do estoque pode servir para diversas situaes relati
vas a impostos. Se o estoque for supervalorizado, isto , se a ele for atri
budo valor superior ao real, isso implicar, para o imposto de renda, a
apresentao de um lucro maior, mas, no exerccio seguinte, o lucro
ser menor, tendo em vista que o estoque anterior estava supervalorizado.
Contudo, se a empresa for tributada com base no regime de estimativa
ou lucro presumido, a superavaliao pode resultar de fato em sonega
o do imposto de renda se, no exerccio seguinte, se mudar a opo de
tributao para a de lucro real.
No caso do ICMS, a valorizao do estoque pode significar que a
empresa efetuou compras de mercadorias sem nota fiscal e, para com
pensar tal diferena, avalia os itens registrados com valores superiores,
no intuito de esconder a sonegao. Exemplificando: se certa empresa
vende a mercadoria X e compra uma partida da mercadoria Y sem nota
fiscal, pode ser tentada a super avaliar, ao final do exerccio, o estoque
de X, de forma que, pelo menos em valores monetrios, seu estoque
inventariado fique prximo do real. Analisando de outra forma, isso
tambm pode significar que houve vendas sem emisso de nota fiscal.
Tal , por exemplo, o caso da empresa que, tendo efetuado vendas sem

CO NTABILIDADE C O M O INST RU M ENT O DE A UD ITO RIA FISCAL

emitir notas fiscais, para no apresentar um prejuzo em sua conta Merca

dorias, superavalia seu estoque a fim de que esse prejuzo no aparea.
Seria uma forma de parecer que as vendas registradas foram de fatopequenas, sendo a prova disso o estoque de valor alto.
Na ocorrncia de uma subavaliao, o lucro do exerccio fica me
nor e, nesse caso, realmente se tem um pagamento menor do imposto
de renda. Porm, no exerccio seguinte, pode haver uma compensao,
j que o inventrio inicial estar menor. Por isso, os conselhos de contri
buintes do Ministrio da Fazenda entendem a subavaliao de estoques
como uma postergao do pagamento do imposto de renda.
Para o ICMS, a subavaliao pode ser sinal de que houve venda
de m ercadorias sem nota fiscal, no in tu ito de dim inuir o valor
inventariado. Como no estoque escriturai constam mercadorias que
deram sada, mas no houve registro, uma maneira de disfarar essa
situao seria diminuir o valor do estoque, adequando-o a uma situa
o prxima da real. Mas, como no caso da superavaliao, h m ar
gem para outro tipo de anlise. Pode ter ocorrido entrada de merca
dorias sem nota fiscal. Como, nesse caso, as mercadorias passam a com
por o estoque e sua mensurao correta poderia chamar a ateno de
vido ao aumento dos valores sem entradas correspondentes, para dis
farar, apela-se para a subavaliao dos itens, de modo que os valores
fiquem prximos da realidade.
Os indcios de irregularidade no estoque, tanto de mensurao
quanto de avaliao, podem ser dirimidos pela realizao do levanta
mento fsico quantitativo, que, apesar de trabalhoso, pode realmente
dar ao auditor a certeza sobre os fatos.

A equao fundamental do patrimnio

Pode-se vislumbrar a essncia da contabilidade imaginando uma
balana. A contabilidade uma balana, na qual os dois pratos so o
Ativo e o Passivo. Essa balana permanece equilibrada, seja qual for o
resultado dos negcios d empresa, graas equao
Ativo = Passivo + Patrimnio Lquido

F u n d a m e n t o s d c o n t a b il id a d e

considerada a equao fundamental da contabilidade. No Ativo, que,

por conveno, ocupa a parte esquerda do balano patrimonial, encon
tram-se representados todos os bens e direitos da organizao. No lado
direito esto suas obrigaes, inclusive o Patrimnio Lquido, que al
guns autores consideram obrigao com os scios.
A equao fundamental do patrimnio significa que o Ativo igual
ao Passivo, acrescido do Patrimnio Lquido, quaisquer que venham a
ser os resultados das transaes efetuadas. Vamos agora relembrar os
detalhes desses trs grupos e o que efetivamente representam para a
empresa. A contabilidade s tem valor na medida em que reproduzir,
no papel, a realidade,
Comecemos a estudar a contabilidade pelo incio. Para fimdar uma
empresa, precisamos de capital. O dinheiro que usamos para integralizar
o capital de nossa empresa chamado de capital prprio. Todas as em
presas possuem capital prprio e tambm todas possuem capital de ter
ceiros. O que capital de terceiros? So os direitos de terceiros na em
presa. Por exemplo, o fornecedor que nos envia uma mercadoria espe
rando receber da a 30 dias, na verdade, est com parte de seu capital
(o valor da mercadoria) aplicado em nossa empresa. Para nossa empre
sa, ento, esse capital capital de terceiros.

Livros contbeis
So vrios os livros usados na contabilidade. Vamos nos deter nos
livros Dirio, Razo, Caixa e Inventrio. Isso pela particularidade de es
ses livros serem os mais utilizados pelo auditor fiscal. Alguns deles so
tambm considerados obrigatrios pela legislao fiscal e comercial Os
livros contbeis esto sujeitos a determinadas regras: devem primar pela
clareza, ausncia de rasuras, emendas ou borres. Devem, inclusive, rece
ber o visto de reparties fiscais e da junta comercial.
O Dirio pode ser considerado o livro central da contabilidade, j
que nele so registradas todas as operaes da empresa em ordem cro
nolgica. Para a legislao fiscal, em alguns estados, apenas as microempresas e empresas de pequeno porte ficam dispensadas da escriturao.
Mas so obrigadas a escriturar os livros Caixa e Registro de Inventrio e
manter em ordem a documentao fiscal e contbil

44

CO NTABILIDADE C O M O INSTRUM ENTO DE A UD ITO RIA FISCAL

Atualmente, a maioria das empresas efetua a escriturao do Dirio

por mtodos eletrnicos, de sorte que fica ultrapassada a representao
das pginas do Dirio em formato de exerccio, como: debite Caixa e cre
dite Mercadorias. So usadas, em geral, partidas de quarta frmula nos
lanamentos, onde so debitadas e creditadas vrias contas ao mesmo
tempo.
possvel realizar uma auditoria fiscal examinando-se apenas os
lanamentos do Dirio. Mas como os lanamentos, com o advento da
informatizao em massa, so em sua maioria de quarta frmula, sua
clareza ficou prejudicada. Nesse caso, o auditor leva mais tempo para se
inteirar do teor dos lanamentos. Como exemplo, pode-se citar uma
auditoria nos suprimentos do Caixa. A tarefa do auditor localizar esses
lanamentos no Dirio para, em seguida, trabalhar os dados coletados.
Nesse caso, ele deve separar os lanamentos que lhe interessam, para
uma verificao mais aprofundada. Tambm perfeitamente possvel
empregar, por amostragem, algumas tcnicas de auditoria, como a re
petio de clculos.
O livro Razo considerado por muitos mais importante que o
Dirio, dada sua enorme utilidade para os assentamentos contbeis. Do
Dirio, os lanamentos so transpostos para o Razo e, ento, devida
mente guardados nos escaninhos particulares de cada uma das contas.
Compe-se de fichas. Cada ficha representa uma conta. Dessa forma, a
conta Caixa tem sua ficha, a conta Bancos tem sua ficha e assim sucessi
vamente.
Dada a sua funo de armazenar os lanamentos de cada conta,
por vezes surge a necessidade de a empresa possuir livros auxiliares ao
Razo ou, ento, de cada ficha ser subdividida. Por exemplo: a conta
Bancos Conta Movimento se a empresa possuir vrias contas corren
tes bancrias, pode abrir uma ficha de razo para cada banco.
Como livros auxiliares do Razo cabe citar Duplicatas a Pagar,
que seria um desdobramento da conta com o mesmo nome. Como no
Razo os lanamentos no detalham as transaes, os livros auxiliares
podem resolver esse problema, tornando os lanamentos mais trans
parentes.
Com o uso do Razo, a firma confecciona, periodicamente, o
Balancete de verificao. Uma das finalidades de tal balancete verificar a

F u n d a m e n t o s d e c o n t a b il id a d e

exatido dos lanamentos. O livro Razo o ponto de partida para a

empresa encontrar algum erro na contabilidade, graas facilidade de
este concentrar todos os dados de cada conta, relacionando todos os
lanamentos a dbito e a crdito efetuados nessas contas. Com isso, per
mite ao auditor pesquisar cada lanamento, rastreando possveis equ
vocos.
O livro Caixa destina-se escriturao da movimentao de caixa
da empresa, seus pagamentos e recebimentos. Evidentemente, o saldo des
se livro deve coincidir com o saldo da conta Caixa no Razo. Tambm
um livro muito til para a contabilidade, j que possibilita a leitura da
movimentao financeira da entidade. A auditoria fiscal utiliza-se bastan
te do livro Caixa, porm necessrio lembrar que, nas empresas em que h
omisso de receitas o famoso caixa dois , esse livro apresenta pouca
serventia, j que os dados no correspondem realidade.
Algumas vezes, necessrio que a auditoria fiscal refaa o Caixa
da empresa, realizando um levantamento analtico. Nesse levantamen
to, o primeiro passo reunir toda a documentao de entrada e sada de
caixa da empresa. Vale lembrar que, quando falamos em caixa, referimonos ao conceito de disponibilidade da empresa. Caixa significa, na ver
dade, Caixa + Bancos. Sabe-se que, em empresas com problemas fiscais,
difcil o auditor ter a sua disposio toda a documentao; cabe a ele se
esforar para conseguir o maior nmero possvel desses documentos.
De posse da documentao, tem incio a auditoria, com a separa
o dos documentos em receita e despesa. Depois, o trabalho limita-se
apenas classificao dos tipos de receita e despesa, englobando-os em
grupos de maior relevncia, e apurao do saldo de caixa. Esses passos
s so necessrios quando o auditor no consegue ter acesso ao livro
Caixa da empresa ou, ento, tiver fundada desconfiana quanto aos va
lores constantes no livro.
Contudo, mesmo no se refazendo o caixa da empresa, possvel reali
zar uma auditoria utilizando o livro Caixa. Basta que o auditor proceda como
no caso do livro Dirio e vistorie todos os lanamentos, anotando aqueles de
que suspeitar para uma verificao posterior mais profunda.
O Registro de Inventrio um dos livros fundamentais para a con
tabilidade da empresa. obrigatrio tanto para microempresas quanto

CO NTABILIDADE C O M O INST RU M ENT O DE A UD ITO RIA F lSC A l

para grandes empresas. Destina-se a relacionar e registrar todo o esto

que da empresa nas datas do balano. Por conseguinte, fundamental
para se apurar o lucro com mercadorias e tambm a movimentao de
compra e venda.
A auditoria fiscal deve ficar atenta a esse livro. Deve verificar o crit
rio de avaliao de estoque, a quantidade de mercadorias estocadas e, se
possvel, a realizao do levantamento quantitativo do estoque. Em gran
des empresas, esse levantamento, normalmente, mais difcil, devido no
s ao grande movimento de compras e vendas, mas tambm enorme
quantidade de documentos a examinar.
Com as modernas tcnicas de informtica, essas dificuldades fo
ram reduzidas e j possvel realizar um levantamento eficiente. Se ana
lisado em profundidade, esse levantamento a sntese da auditoria em
empresas comerciais. A auditoria deve verificar a correta transposio
dos saldos de estoque para o Razo e deste para o Balano Patrimonial.

Demonstraes contbeis
Demonstraes contbeis so os diversos relatrios que a conta
bilidade produz. Esses relatrios visam a dar aos usurios da informa
o contbil os dados de que precisam para tomar decises sobre a em
presa. Essas decises podem ser tanto a concesso ou no de um em
prstimo pleiteado, quanto a compra ou no de aes, ou mesmo a veri
ficao se a empresa confivel a ponto de poder comprar mercadorias
a prazo ou com juros favorecidos. O universo de usurios grande e
pode abranger at os funcionrios, interessados em saber a situao da
empresa, se est bem das pernas ou no, se seu emprego est garanti
do ou se corre risco. Essas demonstraes interessam tambm a outro
usurio: o governo. Por essas linhas, j se percebe a enorme importncia
das demonstraes contbeis, principalmente quando lembramos que
devem ser o espelho fiel da situao patrimonial.
Essa mxima ser o espelho fiel da realidade o tormento de
muitas organizaes. Recentemente, o mundo inteiro foi sacudido por
informaes sobre as grandes fraudes praticadas na contabilidade de gran
des empresas. A falta de fidedignidade dos demonstrativos contbeis, que
no espelhavam a realidade, causou prejuzos de bilhes de dlares, lesan

F u n d a m e n t o s d e c o n t a b il id a d e

do milhares de investidores que acreditaram nos balanos. Esse fato ilus

tra muito bem a importncia da correo dos balanos e demonstraes.
Para tanto, as organizaes normalizadoras editam normas e
princpios bsicos a serem seguidos pelos profissionais. Mas o respeito
aos princpios uma questo tica inerente a cada profissional. Por
essa razo, as entidades encarregadas da fiscalizao necessitam se aper
feioar, para combater as fraudes e desvios que ocorreram e continua
ro a ocorrer.

Balano patrimonial
A primeira demonstrao que vamos examinar o balano, em ge
ral a mais conhecida da contabilidade. A partir de sua anlise, os consulto
res ditam conselhos sobre investimentos, sobre crditos etc. O auditor
deve ficar atento aos indicadores que emanam do balano, que tambm
podem servir de direcionamento para a auditoria. Do lado esquerdo do
balano, por conveno, est o Ativo, onde foram aplicados os recursos
da empresa. Do lado direito, o Passivo e o Patrimnio Lquido, em oposi
o ao Ativo, j que esses dois grupos so as fontes dos recursos que foram
aplicados no Ativo. A analogia com uma balana, feita h pouco, til
para que se memorize bem a situao e se espante qualquer temor de com
plicaes. V-se que o equilbrio uma constante, os recursos saem do
lado direito e vo para o lado esquerdo do balano. Comecemos, ento, a
estudar passo a passo as divises do balano.

Ativo
O Ativo caracteriza-se por representar as aplicaes do dinheiro
da empresa. Tudo o que a empresa arrecadou, seja de capital prprio,
seja de capital de terceiros, est aplicado em seu Ativo. No Ativo esto
registrados os bens e direitos da empresa. Como as aplicaes so va
riadas, segundo o ram de negcios em que se pretende operar, o Ativo
est dividido em alguns itens delimitadores da natureza das aplicaes.
Esses itens so ispostos no Ativo em ordem decrescente de liquidez.
Isto , o item mais lquido (o que mais rapidamente se transforma em

CONTABILIDADE C O M O INSTRUM ENTO DE A UD ITO RIA FISCAL

dinheiro) vem primeiro na ordem decrescente da relao. Assim, o

primeiro item composto pelo prprio dinheiro, consubstanciado no
Caixa e Bancos, seguido dos demais. A primeira subdiviso o Circulante,
que, como o prprio nome sugere, algo que circula: o dinheiro da
empresa. Essa diviso, por sua vez, tambm subdividida em partes
menores. O primeiro item dessa diviso o Disponvel. nele que se
encontram alocadas as contas Caixa, Bancos e Aplicaes Financeiras.
segunda subdiviso composta pelos itens que no so dinheiro, mas
esto prestes a se transformar em moeda, como os estoques, os ttulos a
receber, as duplicatas a receber, que so direitos a receber no curto pra
zo. Essa subdiviso recebe a denominao Realizvel, pois seus compo
nentes ainda vo ser transformados em dinheiro; lembrando sempre que
essa transformao deve se dar no curto prazo. Curto prazo, em geral,
significa 365 dias.
Alguns contadores, visando a uma maior transparncia do balan
o, incluem, antes do Realizvel, uma outra diviso: Valores a Receber,
constando apenas direitos lquidos e certos que ainda no se transfor
maram em dinheiro, como duplicatas a receber, ficando o Realizvel
apenas com estoques.
Outra subdiviso do Ativo Circulante so aplicaes de recursos
referentes a despesas que vencero no exerccio seguinte. Por isso rece
bem a denominao Despesas Antecipadas. Nesse grupo so lanadas
as despesas pagas no exerccio corrente, mas que, na verdade, perten
cem aos prximos exerccios. Dessa forma, no so lanadas de ime
diato na apurao do resultado do exerccio, pois isso prejudicaria o
lucro de um exerccio em detrimento de outro, o que contraria o prin
cpio da competncia.
O segundo grupamento de contas do Ativo o Realizvel a Longo
Prazo. Nesse grupo constam contas representativas de direitos realiz
veis aps o trmino do exerccio. Geralmente so crditos que a empresa
tem a receber a longo prazo (mais de um ano).
O terceiro grupamento de contas composto pelo Permanente.
Esse grupo subdivide-se em trs outros grupos: Investimentos, Imobili
zado e Diferido. Na diviso Investimentos, ficam as contas representa
tivas de investimentos e participaes da empresa em outras empre
sas, como por exemplo aes de outras empresas, participaes socie-

F u n d a m e n t o s d e c o n t a b il id a d e

rias etc. No Imobilizado, como o nome j indica, ficam as contas

representativas dos investimentos que a firma fez em imveis, mqui
nas, veculos, equipamentos etc. O Diferido caracteriza-se por acolher
contas de despesas que beneficiaro a empresa por vrios .exerccios.
Como vo possibilitar um uso prolongado, no justo que sejam leva
das conta de resultados logo no exerccio do pagamento. o mesmo
raciocnio usado para Despesas Antecipadas, s que, no Diferido, es
sas despesas fizeram parte do perodo de organizao da empresa, como
as Despesas Pr-operacionais.

Passivo
O Passivo est registrado no lado direito do balano. Representa
as obrigaes da empresa. Pode-se dizer que, no lado direito do balano,
encontram-se as origens dos recursos que fazem a empresa funcionar.
Esses recursos, como j vimos, originam-se de capitais de terceiros, cons
tituem o Passivo e capitais prprios, que se encontram registrados no
Patrimnio Lquido. Portanto, tendo em vista sempre que no Passivo
esto as obrigaes ou dvidas das empresas, passemos anlise dos
grupamentos de contas.
Como no Ativo, no Passivo as contas tambm so dispostas em
uma ordem. A diferena que, enquanto no Ativo elas so dispostas em
ordem decrescente de liquidez, no Passivo so registradas em ordem
decrescente de exigibilidade. Ento, primeiro vm aquelas obrigaes
que esto prestes a vencer e assim sucessivamente, at o grupo do Patri
mnio Lquido, que no um passivo na acepo total do termo, mas
alguns autores consideram tambm uma obrigao da empresa, s que
com seus scios e, como tal, sem data de vencimento.
P ortanto, o prim eiro grupam ento form ado pelo Passivo
Circulante. Nesse grupo esto relacionadas as obrigaes que vencem a
curto prazo. Como a maioria das empresas considera curto prazo o pe
rodo de um exerccio, ou um ano, as obrigaes que vencem no pr
prio exerccio so registradas no Passivo Circulante. Essas obrigaes de
curto prazo so geralmente: fornecedores ou duplicatas a pagar, contas
a pagar, emprstimos a pagar, ICMS a recolher, Cofins a recolher, sal
rios a pagar e outras mais a pagar no curto prazo.

C 0 N T A 8 f U D A D C O M O IN S T R U M E N T O DE AUDfTORJA FiSC A L

O segundo grupo de contes do Passivo recebe a denominao Exigvel a

Longo Prazo e compreende obrigaes cujos vencimentos ocorrero a partir
do exerccio seguinte. Em geral, trata-se de dvidas a vencer em prazo superior
a um ano. So os financiamentos e outros dbitos de longo prazo.

Patrimnio lquido
No Patrimnio Lquido, tambm chamado de PL, esto os capi
tais prprios da firma. So os valores investidos pelos scios e registrados
na conta Capital; ou so reservas diversas, como as contas Reserva de
Lucro, cujos valores originam-se de lucros acumulados, ou Reserva de
Correo Monetria do Capital e outras contas de reservas. A seguir, te
mos um pequeno balano resumido, para estudo das diversas divises
do balano patrimonial:
BALANO PATRIMONIAL (31-12-2002)
EMPRESA: A COMPANHEIRA LTDA.
ATiVO

PASSIVO E PL

Circulante

Circulante
20.000,00

Fornecedores.............. .. 550*000,00

Bancos.................... 130.000,00

Salrios a pagar........... .... 110.000,00

Clientes.................... 220.000,00

Impostos a recolher..... ....

Caixa.......................

60.000,00

Estoques.................. 500.000,00
Realizvel a Longo Prazo

Exigvel a Longo Prazo

Adiantamentos........... 100.000,00

Financiamentos........... .... 200.000,00

Permanente

Patrimnio Lquido
.... 250.000,00

Instalaes................ 130.000,00
70.000,00

Lucros acumulados...... ....

Mquinas e equipamentos.. 100.000-,00

Reservas................... ....

Veculos...................

Total do ATIVO........... 1.270.000,00 Total do PASSIVO.........

50.000,00
50.000,00
1.270.000,00

Demonstrao do resultado do exerccio (DRE)

A Demonstrao do Resultado do Exerccio, tambm conhecida
como DRE, visa a dar ao usurio da contabilidade a informao de como

F u n d a m e n t o s d e c o n t a b il id a d e

a empresa apurou o resultado do exerccio. uma demonstrao vertical,

em que so lanados, em ordem decrescente, as receitas, os custos e as
despesas da organizao no perodo, comeando pelo total da receita bru
ta, que vai aos poucos sendo reduzida at chegar ao resultado final
lucro ou prejuzo.
EMPRESA: A COMPANHEIRA LTDA.
Demonstrao do Resultado do Exerccio (1-1-2002 a 31-12-2002)
Receita bruta ................................................................. 22.000.000,00
( - ) DEDUES
Devolues.................................................................

4.400.000,00

Descontos..................................................................

3.000.000,00

Impostos s/ vendas........................................................................... 500.000,00

Receita lquida....... ........................................................ 14.100.000,00
( - ) CUSTD DAS MERCADORIAS VENDIDAS.......................... 13.000.000,00
LUCRO OPERACIONAL BRUTO..........................................

1.100.000,00

RECEITAS/DESPESAS NO-OPERACIONAIS:
Financeiras.................................................................................... 300.000,00
( - ) Administrativas.......................................................

400.000,00

( - ) PERDAS..............................................................

900.000,00

LUCRO ANTES DO IMPOSTO DE RENDA..................................................

( - ) PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA..........................

100.000,00

15.000,00

LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO...........................................................

Demonstrao do fluxo de caixa (DFC)

DATA: 1-1-2002 a 31-12-2002
EMPRESA: A PERDEDORA LTDA.
A Demonstrao do Fluxo de Caixa de grande importncia e
utilidade, pois, de forma sinttica, mostra a origem de todo o dinhei
ro que deu entrada na empresa, bem como sua aplicao. Depreendese da que seja til tambm ao fisco, mesmo no sendo obrigatria
pela legislao fiscal. Trata-se de uma demonstrao dinmica, que,

85.000,00

C 0 N T A 8 IL ID A 0 E CO M O INSTRUM ENTO D A UDITORIA FISCAL

apesar do nome Demonstrao do Fluxo de Caixa , na verdade

engloba tambm a conta Bancos, ou seja, o Disponvel em um deter
minado perodo.
Tendo em vista o que j se sabe sobre omisso de receitas, sobre
insuficincia de caixa e outras denominaes usadas correntemente em
auditoria fiscal, infere-se que toda demonstrao que tente sintetizar e
condensar o movimento do fluxo financeiro de uma empresa seja de
grande interesse para os auditores fiscais. De fato, essa importncia
cada vez mais ressaltada, no s pela auditoria fiscal, mas por todas as
entidades encarregadas da anlise de demonstraes financeiras e por
usurios em geral.
Muitas vezes, o auditor no tem acesso a essa valiosa demonstrao.
Nesse caso, pode valer-se de seus conhecimentos contbeis e ele mesmo
confeccionar a Demonstrao do Fluxo de Caixa da empresa, naturalmente
de posse dos documentos e de outras demonstraes, como o balano.
Veremos aqui uma maneira simplificada de confeccionar a DFC.
Segundo o professor Jos Carlos Marion,12 essa tcnica simplificada per
mite elaborar a DFC sem ter de acessar a contabilidade. Consiste na sepa
rao das principais transaes que afetam o Caixa. Essa separao ob
viamente compreende as transaes que aumentam o Caixa os rece
bimentos e as que diminuem o Caixa os pagamentos.
Nessa tcnica, o auditor no precisa nem mesmo manusear os docu
mentos de pagamentos e recebimentos. Esses documentos so necessrios
quando se quer demonstrar eventuais omisses de receitas, mas, no caso
presente, estamos na fase preliminar, na qual se prepara a DFC da empresa
de forma simplificada. Se surgir algum indcio, a sim ser necessrio
aprofundar o trabalho.
Apesar de no ser necessrio manusear os documentos, preciso
trabalhar os dados constantes das demonstraes contbeis. Essa tcni
ca pode economizar bastante trabalho e tempo ao auditor, mas cumpre
frisar que muitas vezes a omisso de receitas trabalhada cuidadosa
mente, no deixando pistas nas demonstraes contbeis, o que signi
fica que apur-la e mensur-la exigir o manuseio dos documentos de
pagamentos e recebimentos.

12Ver Marion, 1998:381.

F u n d a m e n t o s d e c o n t a b il id a d e

Para dar incio confeco do demonstrativo, o primeiro passo

separar as operaes que afetam o Caixa ou seja, todas aquelas que
implicam entradas de recursos financeiros na empresa e/ou sadas desses
recursos. Todo recebimento da empresa, portanto, caracteriza entrada
no Caixa ou Bancos. So as vendas vista, os recebimentos de duplicatas,
os recebimentos de juros, comisses, servios etc. Os recebimentos decor
rentes de receitas eventuais ou ocasionais, como vendas de itens do Perma
nente, adiantamentos de clientes ou fornecedores, nfim, tudo aquilo que
for lanado a dbito das contas de Caixa e/ou Bancos entrada de recur
sos. O contrrio se d com as sadas ou pagamentos. Tudo aquilo que a
empresa pagou so sadas de recursos. So os pagamentos feitos em di
nheiro ou cheque para quitar duplicatas, contas de gua, luz, telefone etc.,
pagamento de salrios, servios prestados empresa, dividendos pagos
aos acionistas, impostos.
O Caixa de uma empresa pode ser comparado a uma caixa dgua.
Essa caixa d'gua tem, evidentemente, um nvel varivel de gua e dois
canos comunicantes. Um dos canos representa a entrada de recursos; por
ele entrariam as vendas vista, os recebimentos de duplicatas, os lucros
recebidos, os juros recebidos etc. O outro cano a via de sada dos recur
sos, por onde escoam todos os pagamentos de funcionrios, fornecedores,
juros, comisses etc. O nvel da gua seria o saldo do Disponvel formado
pelas contas Caixa e Bancos.
Efetuada a separao das transaes que afetam o Caixa, o passo
seguinte separar essas transaes em recebimentos e pagamentos. Essas
atividades so realizadas com a anlise das demonstraes contbeis, prin
cipalmente o Balano Patrimonial e a Demonstrao do Resultado do
Exerccio (DRE).
Para a confeco da DFC do exerccio, portanto, necessrio estar
de posse de dois balanos da empresa, o do exerccio de que se pretende
levantar a DFC e o anterior. J para consultar a DRE, basta a do exerc
cio em curso. Por exemplo, para apurar ou confeccionar a DFC de 2002
de uma empresa, deve-se ter em mo os balanos de 2001 e 2002, e a
DRE de 2002.
Obviamente, o primeiro passo so as contas do Disponvel Caixa
e Bancos. Assim, se o saldo do Disponvel da empresa variou de

C0 N T A 8 IU D A D E C O M O INST RU M ENT O OE A UDITORIA f IS C A l

R$100.000,00 em 2001, para R$211.000,00 em 2002, isso significa que, du

rante 2002, seu Disponvel cresceu R$111.000,00 (R$211.000,00 R$ 100.000,00) e a DFC dever detalhar as causas dessa variao.
Passemos representao:
Saldo inicial do Caixa em 1-1-2002.....................................

100.000,00

( + ) ENTRADAS
( - ) SADAS
Saldo final do Caixa em 31-12-2002 .................. ................. 211.000,00

Em seguida, vamos preencher os campos das entradas e sadas de

Caixa. Para apurar as entradas de dinheiro na empresa, preciso anali
sar primeiro as contas de receitas da firma. Assim, pela DRE de 2002,
verificaremos qual o total da receita lquida da empresa. Esse total, vale
lembrar, contm apenas a receita que entrou no caixa da empresa. Por
tanto, a receita bruta, menos as devolues e os descontos concedidos
pela empresa. Os impostos incidentes sobre as vendas tambm fazem
parte dessa receita, pois vo transitar pelo Caixa da empresa. Se o total
apontar R$620.000,00, significa que esse foi o valor que entrou no caixa
da empresa a ttulo de vendas? No. Primeiramente, nem toda receita j
foi recebida, pois houve vendas feitas a prazo. Temos, portanto, que
efetuar ajustes para apurar o quanto entrou no Caixa a ttulo de recebi
mento de vendas. Se o total da conta Clientes ou Duplicatas a Receber na
data do balano for de R$120.000,00, isso significa que a receita que en
trou no Caixa foi de R$620.000,00- R$120.000,00 R$500.000,00. Esse
total representa tanto as vendas vista feitas no exerccio, quanto o rece
bimento de vendas a prazo feitas em 2002 e 2001.
No que diz respeito ao saldo da conta Clientes do exerccio anterior,
preciso apurar quanto do total foi recebido. Para isso, deve-se verificar,
na DRE de 2002, as despesas de devedores duvidosos. Verifica-se que, de
um saldo anterior de Clientes de R$42.000,00, apenas R$12.000,00 foram
levados a dbito de devedores duvidosos referentes ao exerccio de 2001.
Temos, ento, que a receita de Clientes relativa a 2001 foi de R$30.000,00
(R$42.000,00 - R$ 12.000,00).

F u n d a m e n t o s d e c o n t a b il id a d e

Esse resultado corresponde ao total de entradas no Caixa relativo

s receitas operacionais da empresa, isto , receitas oriundas da ativida
de mercantil da firma. Alm dessas receitas, as entradas do Caixa tam
bm podem provir de outras fontes, como suprimentos feitos por scios
e/ou diretores, emprstimos bancrios, financiamentos de longo prazo,
recebimentos de adiantamentos feitos por clientes e, tambm, de recei
tas no-operacionais, como juros recebidos de clientes, rendimentos de
aplicaes financeiras, venda de bens do Ativo Permanente.
Estamos apenas compondo o total de entradas do exerccio. J
dispom os do total de receitas oriundas de vendas, no valor de
R$500.000,00. Analisando o balano, passamos pelo Ativo Circulante e
chegamos ao Ativo Realizvel a Longo Prazo. Observamos que o saldo
desse grupo variou de R$25.000,00 em 2001 para R$15.000,00. Isso
sinal de que a empresa recebeu em 2002 uma parte de seus crditos de
longo prazo. O auditor, para se certificar, pode consultar o contador da
empresa, mas a lgica indica o recebimento do crdito no caso, no
valor de R$10.000,00.
No Ativo Permanente, observou-se que o saldo da conta Veculos
passou de R$45.000,00 para R$80.000,00. Aps a necessria verificao,
foi anotado pela auditoria que a empresa adquiriu um veculo novo por
R$44.000,00. Como houve a depreciao do saldo anterior, que passou de
R$45.000,00 para R$36.000,00, com a nova aquisio o saldo da conta foi
para R$80.000,00. As demais contas tambm sofreram alteraes, mas con
firmou-se que se tratava dos lanamentos de depreciao acumulada, ve
rificados no balano.
Faltava confirmar se o veculo fora adquirido vista ou a prazo.
Observou-se que, no Passivo, a conta Financiamentos passou de
R$30.000,00 para R$64.000,00. Portanto, parte do valor do veculo foi
financiado e parte pago vista. O total de pagamentos vista foi de
R$44.000,00 - R$34.000,00 = R$10.000,00.
Passou-se, ento, anlise do Passivo. As contas do Passivo
Circulante m ostravam que o saldo de Fornecedores variava de
R$102.000,00 em 2001, para R$151.000,00 em 2002. Um aumento de
R$49.000,00 durante o exerccio. Esse dado por si s, porm, no infor
ma muito. Imaginemos que todas as compras da empresa foram a prazo.
Quanto foi pago aos fornecedores?

A CO NTABILIDADE C O M O INSTRUM ENTO DE A UDITORIA FISCAL

Para chegar a esse nmero, teremos de nos reportar apurao do

Custo das Mercadorias Vendidas (CVM), que vamos encontrar na De
monstrao do Resultado do Exerccio. L consta que o CVM, em 2002,
foi de R$360.000,00. Ora, sabemos que o estoque final de 2002 foi de
R$238.000,00. O estoque final de 2001, consultando tambm o balano
patrimonial, era de R$188.000,00. Temos agora condies de calcular o
total de entradas da firma por meio da frmula do custo, que igual a
CVM Estoque Inicial + Compras - Estoque Final ou seja, R$360.000,00
= 188.000,00 + Compras- R$238.000,00. Resolvendo a equao, o total
de compras ser de R$410.000,00. Sabemos, ento, que durante 2002 a
firma comprou R$410.000,00, mas quanto desse total foi pago vista?
Relembrando: resolvemos considerar que todas as compras haviam
sido feitas a prazo. O saldo de Fornecedores em 31-12-2001 era de
R$102.000,00. Adicionando-se a esse total o valor das compras de 2002,
chegaremos ao saldo de R$512.000,00.0 saldo final de Fornecedores em 3112-2002 era de R$151.000,00. Agora ficou fcil calcular quanto foi pago.
Basta diminuir de R$ 512.000,00 o saldo final de R$ 151.000,00 e teremos a
diferena, que nada mais que o valor pago durante o ano aos fornecedores,
a ttulo tanto de compras vista quanto de compras a prazo.
Teremos, ento, que a empresa pagou R$512.000,00- R$ 151.000,00
aos fornecedores pelas compras de mercadorias, ou seja, R$361.000,00.
Para continuar nossa anlise sem perder o fio da meada, vamos recapitular nossos passos at aqui:
Saido de caixa em 1-1-2002...........................................

R$100.000,00

( + ) ENTRADAS
Recebimento de vendas................. ...............................

R$530.000,00

Recebimento de adiantamento de clientes...........................

R$ 10.000,00

( - ) SADAS
Aquisio de vefculo......................... ...........................

R$10.000,00

Compras de mercadorias...............................................

R$3 61.000,00

Continuando nosso levantamento, terminamos de lanar os valo

res relativos s despesas com compras de mercadorias. Verificando no
Passivo, vamos encontrar vrias contas de despesas a pagar. Como saber o
total pago durante o exerccio das demais despesas de funcionamento?

F u n d a m e n t o s d e c o n t a b il id a d e

Devemos voltar Demonstrao do Resultado do Exerccio, pois

nela se encontram, alm do custo das mercadorias vendidas, as despe
sas operacionais e as despesas no-operacionais. Esses dois grupos re
presentam todos os custos e despesas adicionais da empresa no inte
grados diretamente no custo das vendas. Significa que tudo que a em
presa gastou no exerccio est somado nessas duas rubricas. Esse total
o quanto a empresa gastou de seu Caixa no exerccio? Ainda no.
Vamos somar os totais das despesas operacionais e das no-operacio
nais para ver quanto foi pago vista. Supondo que o total das somas
chegue a R$124.000,00, para saber o quanto foi pago pela empresa,
basta confrontar esse valor com o saldo do passivo de dvidas a pagar.
Alm da conta Fornecedores, cuja apurao j fizemos, constam as
contas Contas a Pagar, no valor de R$14.000,00; Impostos a Recolher,
no valor de R$24.000,00;'e Salrios a Pagar, no valor de R$16.000,00.
Portanto, do total de R$124.000,00, parte ainda no foi paga, isto ,
ainda no saiu do Cixa.
Antes de fazer o ajuste, preciso observar com cuidado a conta
Impostos a Recolher. Seu saldo refere-se a que imposto? relevante essa
informao, uma vez que parte dos impostos incidentes sobre as vendas
pode j ter sido excluda da apurao da receita lquida do exerccio. O
procedimento mais indicado no fazer essa excluso, pois impostos
como o ICMS, que fazem parte do total da receita bruta mesmo no
pertencendo empresa, transitam pelo Caixa e, dessa forma, correto
seu lanamento na DFC.
Em nosso exemplo, portanto, a conta Impostos a Recolher um
passivo da firma e ser somada como dvida ainda no quitada. O total
pago a ttulo de outras despesas deve ser calculado comparando-se os
totais de Despesas Operacionais e No-operacionais constantes na DRE
com os saldos apresentados por ocasio do balano dessas contas do
Passivo. Vale lembrar que o balano uma demonstrao esttica, uma
fotografia do momento, o momento do balano; e a DRE dinmica,
representando o movimento de todo um perodo, da a diferena
corresponder ao total que foi pago, alcanando, portanto, R$124.000,00
- R$24.000,00- R$16.000,00 - R$14.000,00 = R$70.000,00. Temos, en
to, que o total pago pela firma a ttulo de outras despesas no-opera
cionais e operacionais foi de R$70.000,00.

C0NTAB1LI0ADE c o m o INST RU M ENT O d e A U D ITO RIA f i s c a l

Calculado o valor de outras despesas e custos, fica faltando obser

var se houve algum suprimento feito firma a ttulo de receitas nooperacionais. Mais uma vez voltamos DRE. L observa-se um saldo
positivo de receitas financeiras no valor de R$12.000,00, indicando que
as receitas-financeiras superaram as despesas nesse montante.
De posse desses dados, j podemos confeccionar nosso levanta
mento, mas necessrio verificar se houve algum pagamento e/ou rece
bimento durante o exerccio ainda no contemplado nas contas j men
cionadas. Se algum emprstimo foi feito empresa, este deve constar no
Passivo, mas no h alterao, fora as contas j mencionadas. Se algum
suprimento foi feito durante o exerccio e pago tambm durante o exerc
cio de forma a no aparecer no balano, tal fato no ter repercusso na
apurao final, visto que entradas e sadas do mesmo valor terminam
por se anular. Caso tenha havido pagamento de juros, ele j estar com
putado no total de despesas.
Podemos, ento, concluir nosso levantamento, no esquecendo
de conferir as demais contas do Passivo e do PL. A conta Financiamen
tos, conforme j vimos, teve seu saldo aumentado, mas sem interferir no
Caixa. A conta Capital permaneceu com o mesmo valor, isto , no houve
suprimentos novos de dinheiro por parte dos scios. Na conta Lucros
Acumulados, consta o lucro do exerccio ainda no distribudo.
A demonstrao ficar pronta da seguinte forma:
(A) Saldo anterior de Caixa.............................................. RS 100.000,00
(B) ( + ) ENTRADAS
Vendas de mercadorias.................................................. R$530.000,00
Recebimento de adiantamento de clientes............................ RS 10.000,00
Receitas financeiras...................................................... RS 12-000,00
Soma A + B = ........................................................... RS 652.000,00
(C) ( - ) SADAS
Aquisio de veculo..................................................... RS 10.000,00
Compras de mercadorias................................................ RS 361.000,00
Outras despesas..............:........................................... RS 70.000,00
Total de sadas............................................................. RS 441.000,00
(A + B - Q Saldo final de Caixaem 31 -12-2002..................... RS 211.000,00

F u n d a m e n t o s d e c o n t a b il id a d e

Esse saldo final de Caixa o valor que deve constar no Balano

Patrimonial como o total de disponibilidades da firma em 31-12-2002.
Essa forma de compor a DFC considerada a mais simples. Existem
outras, mais complexas e mais analticas. Para o caso de auditoria fiscal,
o entendimento da confeco do levantamento tal como foi feito j
suficiente. Ressaltamos apenas que, na prtica, os demonstrativos encon
trados podem ser mais complexos, devido ao porte das empresas.

Anlise fiscal das demonstraes contbeis

Demonstrao do resultado do exerccio (DRE)
A DRE uma demonstrao dinmica, que abrange todo um-perodo, sintetizando a apurao do resultado. Para a auditoria fiscal, to
dos os dados so de interesse, pois so valores relativos s receitas, e
tambm a custos e despesas. As informaes mais importantes a pesquisar
so: receita bruta, devolues, impostos incidentes, custo das mercado
rias vendidas e tambm contas de despesas, ou seja, praticamente tudo
na DRE, de alguma forma, interessa ao fisco, seja federal, estadual ou
municipal.
Para fiscalizar com o auxlio da DRE, deve-se ter condio de ave
riguar se a soma de todas as notas fiscais do perodo confere com o total
da receita bruta. Se tal procedimento for muito trabalhoso, resta a op
o de somar os totais registrados nos livros de registro de sadas de
mercadorias, ou outro livro de receitas. As devolues tambm podem
ser objeto de verificao, uma vez que so dedues da receita bruta e,
como tal, precisam ser certificadas. Os impostos incidentes sobre as
vendas tambm constituem uma informao importante. evidente
que, devido aos valores relevantes, no se conseguem resultados con
clusivos. Porm, pelo menos como referncia, as sondagens so bas
tante teis. No caso do ICMS, ou do IPI, por exemplo, possvel esti
mar, com algum grau de proximidade, os totais aceitveis de deduo
desses impostos.
Evidentemente, sempre ser possvel apurar os totais precisos.
Estamos falando de sondagens procura de indcios. J as devolues
de vendas ou os descontos concedidos so itens que, para uma efetiva

60

CO NTABILIDADE C O M O INSTRUM ENTO DE A U D ITO RIA FISCAL

verificao, ter-se-ia que manusear os documentos para se chegar a algu

ma concluso.
O passo seguinte para a auditoria verificar a conta Custo das
Mercadorias Vendidas. Tal conta, ou grupo de contas, muito impor
tante pelo fato de ser crucial para a apurao do resultado do exerccio.
Para a auditoria do imposto de renda, por exemplo, cujo campo de inci
dncia o lucro da empresa, tal conhecimento fundamental. Mas tam
bm para os impostos incidentes sobre o faturamento, como o ICMS e o
IPI, essa conta muito importante.
O custo das mercadorias vendidas, calculado pela frmula Esto
que Inicial + Compras - Estoque Final pode variar em funo dos valo
res dos estoques da empresa. Nunca demais lembrar que a mensurao
e a avaliao desse estoque fundamental para a apurao do lucro da
empresa. Como o lucro a base clculo do imposto de renda das pessoas
jurdicas, algumas empresas so tentadas a diminuir esse lucro> no af
de pagar menos imposto. E essa diminuio pode estar relacionada a
vrios fatores. Desde a avaliao dos estoques, at os custos e despesas.
A anlise da DRE, para ser mais proveitosa, precisa ser feita junta
mente com o Balano Patrimonial. Alguns quocientes podem ser teis
auditoria, como o percentual de devolues, os custos cotejados com a
receita bruta, o lucro lquido do exerccio e outros.

0 balano patrimonial
Para fiscalizar uma empresa utilizando-se do Balano Patrimonial,
a auditoria pode empregar duas tcnicas: a conhecida tcnica da anlise
de balano e a tcnica de reviso do balano. Na reviso do balano, o
auditor posiciona os balanos da empresa, em nmero desejvel de cin
co exerccios, lado a lado e procede a uma reviso cuidadosa dos nme
ros e contas. Trata-se de comparar os valores mais relevantes, na tentati
va de explicar as variaes ocorridas. Essas variaes devem ser anotadas
pelo auditor, que deve procurar, evidentemente, os dados considerados
importantes. Por exemplo: a evoluo do valor do estoque entre os exerc
cios, os totais de receitas de vendas, os custos das mercadorias vendi
das, o percentual de imposto incidente sobre as vendas etc. so dados

F u n d a m e n t o s d e c o n t a b il id a d e

que, aps coletados e examinados minuciosamente, podem ser teis na

busca de indcios. O famoso olho clnico do fiscal nesse caso tem um
peso enorme.
A tcnica da anlise de balano a utilizao dos diversos indicado
res financeiros que podem ser colhidos tanto no balano, quanto na DRE
e em outras demonstraes.13
O ndice o quociente que se estabelece entre duas grandezas. Na
auditoria contbil, a anlise horizontal utilizada para verificar tendn
cias nos negcios da empresa. Nesse caso, a anlise horizontal abrange
uma seqncia de exerccios, em que o analista calcula e interpreta a
direo fornecida pelo indicador. Esses indicadores, fundamentais para
interpretar o ndice encontrado, devem ser comparados com padres
ou ndices mdios relativos a cada ramo de atividades da economia.
Na auditoria fiscal, a interpretao do ndice fornece informa
es que devem ser trabalhadas pelo profissional. Assim, enquanto na
auditoria contbil, a apurao dos ndices serve como matria-prima
para se produzir um relatrio da situao e indicar a tendncia que a
empresa segue, na auditoria fiscal, o nmero apenas no basta. Pro
cura-se averiguar a regularidade fiscal da empresa e, se os ndices estive
rem dentro dos padres normais, essa parte da verificao encerrada.
Porm, se forem encontrados ndices discrepantes do ramo de ativida
des da empresa, pode-se estar diante de indcios de que seus negcios
de fato no vo bem ou, ento, da existncia de irregularidades. Con
vm atentar para o uso do verbo poder (indicando uma possibilidade
e, no, uma certeza). O contribuinte sempre deve vir em primeiro lu
gar. Presumivelmente, todos esto corretos. A ocorrncia de ndices
discrepantes, no mais das vezes, decorre de dificuldades financeiras
nos negcios. Porm, a possibilidade de haver erros e fraudes deve ser
investigada pela auditoria fiscal, que para isso deve fazer diversas an
lises dos demonstrativos contbeis. necessrio lembrar que, muitas
vezes, os dados comprobatrios de erros no so encontrados na con
tabilidade, mas fora da empresa. Esse fato reala a necessidade da ar
gcia de que deve ser dotado o auditor em sua tarefa. Passaremos

13Um dos livros recomendados para um trabalho de boa qualidade Marion, 2001.

CO NTABILIDADE C O M O INST RU M ENT O DE AUDiTORfA FISCAL

analise dos diversos tipos de indicadores e de seu uso por parte da audi
toria fiscal

ndices de liquidez
Os ndices de liquidez mais teis para a auditoria fiscal so os n
dices de liquidez corrente e de liquidez seca. Liquidez corrente o quociente entre o Ativo Circulante e o Passivo Circulante. Se esse ndice for
igual a 1> significa que a empresa tem a receber praticamente o mesmo
valor que ter de pagar a curto prazo. Evidentemente, a normalidade de
tais ndices difere dependendo do ramo de atividades. Uma transporta
dora, que possui a maior parte de seu investimento no Ativo Permanen
te, certamente ter um ndice de liquidez corrente inferior a 1, sem que
isso seja considerado anormal.
Esse fato no pode ser esquecido pelo auditor em sua anlise dos
ndices. O uso desses indicadores em auditoria fiscal deve obedecer aos
mesmos cuidados necessrios auditoria contbil, apesar da diferena
de finalidades. A auditoria fiscal deve dedicar especial ateno ocor
rncia de indicadores de liquidez deficientes. Isso em geral indica que a
empresa tem problemas financeiros. Mas se a auditoria observar uma
seqncia de exerccios com ndices de liquidez deficientes, deve se per
guntar como que a empresa est conseguindo sobreviver.
A sobrevivncia em situao de constantes prejuzos pode indicar
que a contabilidade da empresa no est refletindo a realidade; da mes
ma forma, uma srie histrica de ndices de liquidez deficientes pode
indicar a prtica de omisso de receita.
Evidentemente, trata-se apenas de um indcio, mas que deve ser
investigado. Um ou dois exerccios com caixa apertado situao nor
mal, mas, quando isso se torna regra, a auditoria deve investigar com
cuidado as receitas, os fornecedores e os prprios lanamentos na conta
Caixa, pois o fato pode ser sintoma de omisso de receitas.
O ndice de liquidez corrente apresenta a situao no curto prazo
(at um ano) e, se necessrio, essa situao pode ser melhorada com
emprstimos e suprimentos de fora da empresa. Sua utilizao pela au
ditoria contbil encontra muitas aplicaes. J o ndice de liquidez seca
importante para se conhecer o caixa presente da firma, podendo ser

F u n d a m e n t o s d e c o n t a b il id a d e

til auditoria fiscal. Mas como se trata de um ndice conservador, deve

ser usado com cuidado, pois muitas vezes no espelha corretamente a
situao financeira da empresa, O clculo do ndice de liquidez seca
to simples quanto o do ndice de liquidez corrente: apenas subtrai-se o
valor dos estoques do Ativo Circulante. Uma empresa que trabalhe com
um estoque elevado, por exemplo, certamente ter um ndice pequeno.
Por isso, a comparao precisa ser feita sempre levando em conta o ramo
de atividades da empresa.

ndices de atividade
Tais ndices, relativos s atividades, so alguns dos mais interes
santes para o trabalho da auditoria fiscal. Mostram quantos dias em mdia
a empresa demora para pagar suas compras, quantos dias leva para rece
ber suas vendas e de quanto tempo precisa para vender seu estoque.
Quantos dias a empresa leva em mdia para pagar suas compras?
Esse dado fornece exatamente o prazo mdio de pagamento de com
pras, o PMPC, cuja frmula : 360 x Fornecedores Mdios + Compras.
Pode-se pressentir de imediato, pela anlise da frmula, que, se
a empresa estiver usando o expediente do passivo fictcio, o valor m
dio de sua conta Fornecedores ser elevado, impactando o ndice de
prazo mdio de pagamento de compras. Portanto, se o ndice da em
presa estiver muito acima da mdia do setor, aconselhvel realizar o
levantamento detalhado do Passivo da empresa, checando particular
mente a conta Fornecedores.
Quantos dias a empresa demora para conseguir vender seu esto
que? Esse ndice, bastante revelador da omisso de receitas, deve ser usa
do com cuidado pela auditoria fiscal. Varia muito, dependendo do ramo
de atividades. Empresas do ramo de supermercados, por exemplo, ven
dem mais rpido seu estoque do que uma revendedora de mquinas e
equipamentos, recomendvel, pois, consultar uma tabela de ndices
mdios de renovao de estoque antes de iniciar os levantamentos ne
cessrios. Se o prazo mdio de renovao de estoques (PMRE) da em
presa for muito alto em relao a seu ramo de atividades, a empresa
pode estar omitindo receitas. O clculo*desse ndice obedece frmula:
PMRE = 360 x Estoques 4- Custo das Vendas.

A CO NTABILIDADE C O M O INST RU M ENT O D AUDITORIA FISCAL

O ndice de prazo mdio de recebimento de vendas (PMRV) indica

o tempo mdio que a empresa leva para receber suas vendas. Sua frmula
: 360x Clientes + Vendas Brutas. Esse ndice tambm pode sinalizar proce
dimentos contbeis incorretos. Nesse caso, no se tem aumento numrico
no indicador, mas o inverso, ou seja, se a empresa, para suprir seu caixa,
simula a antecipao dos recebimentos de duplicatas, seu ndice de PMRV
ser menor que o normal.

ndices de rentabilidade
Os ndices de rentabilidade podem ser teis auditoria fiscal, prin
cipalmente na fiscalizao do imposto de renda. Como nos demais ndi
ces, o auditor deve ficar atento a discrepncias entre os ndices apresen
tados e os ndices-padro do setor. So trs os ndices principais. O Lu
cro Lquido sobre o Ativo, cuja frmula LL/Ativo, indica o percentual
de lucro sobre o Ativo que a empresa obteve. Este um ndice muito
revelador da lucratividade da empresa e bastante atraente para os inves
tidores em bolsa de valores.
As causas de uma lucratividade abaixo da mdia devem ser
verificadas pela auditoria fiscal. Normalmente so problemas adminis
trativos ou pertinentes aos negcios de fato, mas podem ocorrer des
vios. O ndice Lucro Lquido sobre as Vendas (LL/V) indica que percentual das vendas se transforma efetivamente em lucro da empresa. Varia
bastante entre os ramos de atividade. Nos supermercados, por exemplo,
que trabalham com margem de lucro reduzida, comum ndices de ape
nas 0,6 a 1,2% da LL/V,. O ndice LL/PL indica o percentual de Lucro
Lquido sobre o Patrimnio Lquido e encontra maior aplicabilidade no
mercado financeiro.

Demonstrao de fluxo de caixa (DFC)

Na Demonstrao do Fluxo de Caixa, recomenda-se auditar, prin
cipalmente, as contas de receitas e despesas, buscando verificar sua au
tenticidade. A tcnica mais simples e direta a da reviso dos valores e
lanamentos. Deve-se proceder da seguinte maneira:

F u n d a m e n t o s de c o n t a b il i d a d e

verificar se os suprimentos atenderam aos requisitos da legalidade. Se

possuem documentos comprobatrios e se foram contabilizados cor
retamente tanto no receptor quanto no fornecedor do suprimen
to. necessrio comprovar a capacidade financeira do supridor;
confrontar os valores da receita registrados no Caixa com os valores
lanados na DRE e o total das receitas declaradas pela empresa;
verificar se as despesas lanadas como pagas esto tambm registradas
na DRE, e se possuem documentao confivel;
efetuar correlao entre os valores lanados e os registrados no Ba
lano e na DRE;
pesquisar documentos fornecidos pela contabilidade e seu lanamento
na DFC

65

Aditoria fiscal

Conhecendo mais sobre sonegao fiscal

A sonegao fiscal pode ser estudada de vrios ngulos. A aborda
gem sociolgica procura interpretar as razes do problema, analisandoo sob a tica da formao histrica do povo brasileiro. O que desses
estudos nos interessa, no presente trabalho, so os procedimentos
adotados por alguns contribuintes para fugir tributao por meio de
subterfgios. Mediante simulaes, esses contribuintes oferecem tri
butao valores menores do que efetivamente deveriam oferecer.
A economia informal no Brasil tem participao significativa no
produto interno bruto (PIB), mas sua mensurao vem desafiando os
organismos econmicos e fiscalizadores. Vale lembrar que o problema
mundial. A sonegao existe onde quer que haja impostos. A imprensa
tem-se dedicado ao assunto, ressaltando a importncia do tema. A Re
vista de Seguridade Social de agosto/setembro de 1999, abordou o pro
blema com matria intitulada Um PIB pelo ralo. Segundo a publica
o, a possibilidade de a sonegao alcanar, em nosso pas, outro pro
duto interno bruto, que no registrado, reacende uma velha questo:
ser o Brasil um pas essencialmente corrupto?
Quem responde o administrador, consultor de empresas e con
tador Stephen Kanitz, em artigo na seo Ponto de Vista da revista Veja,

68

CO NTABILIDADE C O M O INSTRUM ENTO DE A UDITORIA FISCAL

de 2 de junho do mesmo ano, para quem o Brasil no um pas essen

cialmente corrupto; apenas um pas pouco auditado. Para ele, uma
das principais causas da sonegao no Brasil a baixa densidade de au
ditores e fiscais do pas, em comparao com outros pases. Para ilus
trar, cita os exemplos de pases considerados no grupo dos menos cor
ruptos do mundo, como Dinamarca e Holanda, cujo ndice de 100
auditores por 100 mil habitantes. No Brasil, o ndice de apenas oit
auditores para cada 100 mil habitantes. Kanitz vem analisando a ques
to em diversos artigos e palestras e concluiu que o baixo ndice de audi
tores do Brasil, aliado falta de incentivos formao desses tcnicos,
bem como a sua pouca valorizao profissional, tm contribudo para
agravar o problema da sonegao no pas.
Na edio de 14 de novembro de 2001, a Veja tambm abordou o
tema da sonegao, sob o ttulo Fera faminta. Segundo o artigo, a ne
cessidade do governo de arrecadar cada vez mais para cobrir suas despe
sas multiplica os impostos, que incidem sobre uma base tributria redu
zida e concentrada. Esse fato faz com que as mesmas empresas e pessoas
acabem punidas com tributos em excesso. O resultado uma corrida
dos agentes econmicos para fugir tributao, fazendo o ndice mdio
da sonegao chegar pelo menos a 29% do PIB. Nesse esforo para se
eximirem do pagamento de impostos, muitos artifcios so engendra
dos pelas empresas, que justificam tais procedimentos com o argumen
to da prpria sobrevivncia.
A gravidade do problema da sonegao comea a sensibilizar o
pblico. Isso decorre em parte dos nmeros preliminares que, vez por
outra, so apresentados sociedade. Segundo a j citada Revista de
Seguridade Sociah A sonegao propriamente dita, no Brasil, tambm
no cientificamente quantificada, mas h estimativas.
Na seo Radar, a Veja, de 22 de maro de 2000, informou, sob o
ttulo Viva a economia informal, que da venda de latinhas usadas de
cerveja e refrigerantes vivem cerca de 150 mil brasileiros, que faturam
em mdia 3,5 salrios/ms em um mercado de reciclagem estimado em
mais de R$200 milhes ao ano. Observa-se, portanto, que so grandes as
receitas auferidas de modo informal. Torna-se necessrio, por isso, do
tar o fisco de capacitao tcnica e dos recursos adequados para alcanar
esse mercado da informalidade, trazendo-o para a legalidade.

A u d it o r ia f is c a l

As dificuldades encontradas para se mensurar a economia infor

mal esto estampadas em muitas pesquisas. Em interessante estudo so
bre o potencial de arrecadao do ICMS de todos os estados brasileiros,
antes e depois da Constituio de 1988, Schwengber e Ribeiro (2000)
concluram que, em mdia, a eficcia tributria estimada dos estados
brasileiros em relao ao ICMS teria crescido de 64 para 78% no perodo
estudado.14 Os autores reconhecem, porm, que, como a nova Consti
tuio promoveu a redistribuio das receitas de impostos, tendo com
isso proporcionado aumentos de 15 a 25%, torna-se difcil mensurar
realmente o grau do esforo fiscal dos estados e, por conseguinte, calcular
o percentual de suas bases tributrias que no esto sendo alcanadas
pelo fisco.
Os autores definem eficincia tributria como a comparao entre a
arrecadao observada e o potencial da capacidade tributria. Se deduzir
mos da pretendida eficcia tributria o coeficiente de 25% referente ao
aumento da base tributria proporcionada pela Constituio de 1988,
novamente chegaremos perto de 50%.
Pesquisando a base tributria do ICMS e as aes do governo para
arrecadar esse imposto, a Universidade Federal do Esprito Santo15 con
cluiu que a ineficcia governamental para cobrar o imposto varia de acor
do com o ramo de atividades dos contribuintes, havendo setores em que
a sonegao baixa e outros em que elevada. Mais ainda, o estudo
mostra que tentar mensurar a sonegao com base em dados fiscais no
garante resultados confiveis. Freqentemente, os dados reais diferem
das informaes de que o governo dispe, j que essas informaes pro
vm das prprias empresas e so passveis de incorrees. Tal afirmativa
pode ser vlida para alguns contribuintes, mas evidentemente no se
aplica ao todo.
A experincia mostra que esses clculos so realmente complexos
e difceis, dado o grande nmero de variveis que influem na arrecada
o e que no podem ser mensuradas. Entre as mais importantes desta
ca-se o fator risco para o contribuinte faltoso.

14 A pesquisa usou como varivel da economia informal o nmero de trabalhadores sem

carteira assinada.
15 Ver Ufes, 1997.

69

CO NTA BILIDA D E C O M O INSTRUM ENTO Dg AUD iTO RIA FISCAL

Ao estudar o problema da sonegao e tentar mensur-la, tanto o

pesquisador quanto o planejador governamental devem estar atentos
dificuldade de chegar a nmeros precisos. Vrios so os mtodos que
podem ser usados para calcular o ndice mdio de sonegao. Todos
eles, porm, apresentam alguma deficincia. Contudo, mesmo conhe
cendo essa dificuldade, no se pode considerar tais nmeros imprestveis,
uma vez que o administrador pblico no precisa se preocupar com a
existncia em si da sonegao fiscal fenmeno universal , mas com
o seu percentual em relao ao PIB.
O conhecimento, mesmo impreciso, do ndice mdio de sonega
o importante para as autoridades governamentais porque revela a
ocorrncia de equvocos em sua poltica fiscal. Em termos puramente
econmicos, um alto grau de sonegao pode reduzir acentuadamente
o valor dos incentivos fiscais, criar tendncias artificiais nos indicadores
econmicos e at mesmo afetar a distribuio de renda. Portanto,
mensurar o montante da sonegao fiscal til para os administradores
porque lhes d uma idia da confiabilidade de sua anlise poltica e da
eficcia de suas prescries.

A cultura da sonegao
Pagar impostos uma obrigao legal bastante antiga. Mas, ape
sar das campanhas educativas, governo e contribuintes ainda no che
garam a consenso quanto questo.
No desempenho de suas funes, no raro o fiscal ouvir dos con
tribuintes reclamaes a respeito da carga tributria elevada, do pouco
retorno dos impostos pagos etc. Muitos justificam o no-pagamento de
impostos com o mau desempenho dos governos na gesto dos recursospblicos. A tendncia dos indivduos aumentar a sonegao se enten
derem que a oferta de bens pblicos por parte do governo insuficiente.
A boa administrao pblica recomendvel em qualquer circunstn
cia, mas, na presena de evaso fiscal, ela se torna obrigatria. Falcatruas
e desfalques perpetrados com dinheiro pblico tm grande repercusso
entre a populao. O crescente sentimento de cidadania j induz as
pessoas a raciocinar que o dinheiro do pagamento dos impostos que

A u d it o r ia f is c a l

est sendo roubado. Os fiscais, como agentes dos governos sempre presen
tes junto aos contribuintes, so obrigados a ouvir essas reclamaes quan
to ao mau uso das verbas pblicas.
Para Teixeira e Santana (1995), a grande insatisfao popular com
os servios prestados pelo Estado e a desconfiana do pblico em geral
sobre como so geridos os recursos que pagam, direta ou indiretamente,
ao governo decorrem da falta de comunicao e de interao entre povo
e administrao pblica. Essa desconfiana quanto ao destino do dinheiro
dos impostos , muitas vezes, apresentada como justificativa moral para
a sonegao. No Brasil, essa imagem negativa da administrao pblica
bem antiga. A Inconfidncia Mineira foi motivada principalmente pela
cobrana da derrama, penalidade imposta pela coroa portuguesa col
nia quando esta no conseguisse efetuar o pagamento dos impostos es
tipulados.
Outros estudos, porm, indicam que o problema no caracters
tico do Brasil. Benjamini e Maital16 dividem os contribuintes em dois
tipos: os amorais e os honestos. A sonegao tem um custo fixo social
que deve ser pago pelo sonegador, e esse custo consiste em reprovao
social, conscincia da no-utilidade da sonegao, estigma social. Tal
custo, no entanto, s sentido pelos contribuintes honestos, j que, para
os amorais, o lucro-advindo da sonegao supera os custos. Quando o
governo aumenta a alquota do imposto, uma parcela dos honestos ten
de se transformar em honestos arrependidos. Ou seja, comea a pensar
que o lucro da sonegao pode suplantar o custo social da sonegao.
Nesse caso, pode-se ter um aumento real na sonegao, o que efetiva
mente coincide com o senso comum de que impostos mais altos condu
zem inevitavelmente a uma maior sonegao. Fica claro, portanto, que
existe um preo da honestidade fiscal acima do qual os ndices de sonega
o podem realmente aumentar pela simples razo de que, nesse caso, o
risco talvez seja compensador.
At hoje, os crimes de sonegao fiscal so vistos com complacncia
pela sociedade. Rarssimos so os casos de empresrios fraudadores e/ou
sonegadores punidos. Gomes (1998) afirma que a impunidade a princi

16 Apud Soares, 1994.

71

CO NTABILIDADE C O M O INSTRUM ENTO DE A UDITORIA FISCAL

pal causa desses crimes. Para essa impunidade, contribui muito a imagem
favorvel dos autores de crimes tributrios, includos no grupo dos cha
mados crimes de colarinho branco. De modo geral, gozam de prestgio
e honorabilidade, possuem influncia e sua imagem no corresponde do
criminoso comum idealizada pela sociedade. Conseqentemente, seu n
vel de vulnerabilidade punio baixo. Alm disso, bom lembrar que,
atualmente, em nosso pas, os autores de crimes fiscais, aps pagarem o
auto de infrao, ficam livres da priso. E o processo encerrado, ao con
trrio de outros tipos de crimes comuns em que o pagamento no elide o
faltoso de continuar respondendo ao processo e de arcar com as possveis
penalidades.
Afirmaes quanto expectativa de punio so em parte confir
madas por vrios autores. A expectativa de ser punido que tem impe
dido o total engajamento na sonegao de impostos. Tanto a multa legal
quanto a percepo dos contribuintes da intensificao da fiscalizao
reduzem a sonegao.
Outro argumento que serve de justificativa sonegao a carga
tributria, realmente elevada. Aliviar a carga fiscal no induz, por si s, o
contribuinte a pagar corretamente seus impostos, mas, nem por isso, a
carga fiscal pode ser aumentada indiscriminadamente. A reduo do preo
de honestidade fiscal menos uma imposio moral por respeito ao
cumpridor de suas obrigaes do que uma forma pragmtica de manter
sob controle o nvel de evaso do conjunto dos contribuintes.
Talvez a justificativa mais usada pelos contribuintes para fugir ao
pagamento de impostos seja a falta de retorno, por parte do governo,
dos pagamentos feitos pela sociedade. Essa falta de retorno representa
da pela precariedade da oferta de bens e servios pblicos pelo governo.
Existe uma vinculao direta entre a sonegao fiscal e a satisfao dos
contribuintes com a atuao do governo no desempenho de suas fun
es. A tendncia dos indivduos aumentar a sonegao, se entende
rem que essa oferta do governo pequena.
Conclui-se que, em nossa cultura, a condenao prtica da so
negao ainda dbil, o que aumenta a responsabilidade dos auditores
fiscais. A correta verificao, mensurao e autuao da sonegao de
vem se apoiar em provas irrefutveis, claras e inteligveis o bastante
para que o trabalho do auditor no seja anulado nas esferas adminis

A u d it o r ia f is c a l

trativa e judicial, pois so muitos os canais que possibilitam a derruba

da das aes fiscais.

As prticas da sonegao fiscal

Tradicionalmente, o contribuinte faltoso, no af de recolher me
nos impostos, utiliza instrumentos clssicos de sonegao. A omisso
de receitas, seja pela no-declarao ao fisco de parcelas importantes
da receita auferida, seja pelo uso dos chamados recibos frios, a fim
de se diminuir o valor do imposto pela simulao de pagamentos de
compras e servios a fornecedores suspeitos, assim como outros artif
cios usados para diminuir o lucro oferecido tributao so algumas
das prticas mais usadas na evaso dos impostos. Com o tempo, essas
prticas foram se sofisticando, adquirindo nuanas mais variadas. A
prtica da omisso de receitas subdividiu-se, ento, em tantas formas
de negar o recolhimento de impostos que a recusa de emitir nota fiscal
para o consumidor pode ser vista como a mais simples. A omisso de
receitas continua sendo muito praticada, por grandes e pequenas em
presas, que lanam mo de diversos artifcios para camuflar tal prtica
em sua contabilidade.
Ultimamente -tem-se verificado um novo fenmeno na questo
das fraudes fiscais. As novas tcnicas utilizam-se de empresas que, m ui
tas vezes, efetuam transaes reais ou imaginrias com inmeras fir
mas, algumas ativas, outras fictcias, situadas em pontos geogrficos
distantes, de forma a confundir o controle fiscal. Outras vezes, os s
cios das empresas so pessoas que sabidamente no possuem qualquer
condio financeira para estar frente do empreendimento; em outras
ainda, os scios residem em pases distantes. Tudo isso dificulta o tra
balho do fisco.
A omisso de receitas pode ser detectada pelo controle fiscal ou
pela auditoria de tributos por meio do cruzamento dos dados do contri
buinte, de levantamentos fiscais e exames da escrita contbil. J a utili
zao de documentos contendo crditos frios oriundos de fornecedo
res ditos laranjas55exige a verificao da existncia real desses fornece
dores. O agente deve analisar a documentao das compras, atestando a
idoneidade ou no dos fornecedores.

CO NTABILIDADE C O M O INST RU M ENT O DE A UDITORIA FISCAL

A prtica da omisso de receitas utiliza os mais diferentes tipos de

procedimentos, desde a simples no-emisso de nota fiscal nas vendas
tanto a consumidores quanto a outros contribuintes, at a emisso de
documentos fiscais paralelos, isto , a confeco de dois ou mais blocos
de notas fiscais de numerao idntica, de modo a possibilitar vendas
aparentemente acobertadas, mas obviamente registradas como apenas
uma.
H ainda as vendas com notas fiscais caladas, nas quais o contri
buinte coloca o valor correto da operao apenas na primeira via da
nota fiscal, ficando a via da contabilidade com o valor adulterado, de
forma a se ter um registro fiscal menor do que o efetivamente praticado.
Por fim, mas no por ltimo, temos as notas fiscais canceladas sob qual
quer alegao, apesar de a venda ter de fato ocorrido.
Em todas as modalidades de sonegao por omisso de receitas,
acredita-se que os agentes tenham a oportunidade de im pedir a
concretizao do fato e flagrar o ilcito fiscal mediante a fiscalizao vo
lante. Porm, depois do fato consumado, isto , da ocorrncia do ilcito
fiscal, o Estado tem uma segunda oportunidade de detectar a sonega
o, mediante os exames feitos pelo auditor fiscal, que, analisando os
livros contbeis e fiscais, bem como as notas fiscais, averiguaria como
fazer a fraude diminuir, ou como impedir a postergao do imposto
devido aos cofres pblicos.
Neste ponto, no se pode deixar de mencionar o quanto a insti
tuio do sigilo bancrio tem auxiliado os sonegadores. O sigilo banc
rio , sabidamente, uma conquista valiosa para a sociedade civil, mas
tem sido usado pelos sonegadores para no pagarem o que devem. Como
estamos discorrendo sobre o reflexo da omisso de receitas nas escritas
contbil e fiscal e sobre o trabalho do auditor de descobrir e provar essa
sonegao, vale lembrar o quanto esse trabalho ganharia em eficincia e
agilidade se fosse possvel acessar mais rapidamente as contas bancrias
dos contribuintes, a fim de confront-las com suas receitas declaradas.

A empresa e a auditoria fiscal

As empresas hoje no so apenas vistas pela comunidade como
unidades econmicas produtoras de riquezas para seus acionistas. As

A u d it o r ia f is c a l

modernas teorias sobre o papel das empresas esto lhes delegando cada
vez mais um ativo papel social. Foram-se os tempos em que as inds
trias poluam impunemente o meio ambiente. Tambm faz parte do
passado a figura da grande indstria predadora, que destrua os recur
sos naturais, tratava mal seus funcionrios e era especialista em esca
par de suas obrigaes tanto sociais quanto tributrias. A globalizao
econmica, bem como a disseminao dos meios de comunicao per
mitem que grandes massas da populao tenham acesso informao.
Esse fato tornou imperativo para as empresas o cultivo de uma boa
imagem perante a sociedade. A contabilidade vem acompanhando esse
movimento, no s fornecendo novas bases tericas, mas tambm pro
porcionando modernas ferramentas para a empresa adequar-se a esses
novos tempos.
Uma ferramenta moderna de gesto que enfatiza essa nova viso
da sociedade acerca da enipresa o balance scorecard}1 Trata-se de uma
abordagem nova da administrao empresarial que se baseia em vrias
perspectivas empresariais e preconiza o abandono da viso centrada
unicamente em dados financeiros. Os autores realizaram diversos estu
dos e experincias e concluram que o lucro . o resultado de um longo
processo, que compreende desde a boa aceitao do produto pelo clien
te at a satisfao do funcionrio em trabalhar na empresa, passando
pela boa imagem da empresa na comunidade onde se situa. Essa boa
imagem da empresa na comunidade fundamental para o sucesso em
presarial, pois a comunidade circundante nada mais que os prprios
clientes, funcionrios e o governo. Pode-se cultivar essa boa imagem,
segundo os autores, de diversas maneiras, mas a principal o respeito s
leis e ao meio ambiente.
Outra ferramenta de gesto e/ou avaliao que tem merecido desta
que o balano social A contabilidade, por meio dessa demonstrao,
propicia a seus usurios um verdadeiro mapa dos recursos gerados pela
empresa.
O que se pretende com essas ferramentas demonstrar para a so
ciedade a preocupao social da empresa, sua utilidade para a comuni

17 Kaplan e Norton, 1999.

CO NTABILIDADE C O M O INSTRUM ENTO DE AUDITORtA FISCAL

dade em que est inserida e seu respeito s leis. A questo tributria, por
tanto, est no centro dessa viso. Como geradora dos recursos utilizados
pelo setor pblico, a empresa no pode ser vista como uma sonegadora
potencial de impostos e, sim, como parceira. E mais que isso, quer tambm
ser vista como um agente ativo da sociedade, por ser a principal empregadora e por produzir os recursos para o setor pblico, vale dizer, o restante
da sociedade.
A preocupao em se apresentar como cumpridora das leis, seja
no que tange ao meio ambiente, seja no que diz respeito questo tribu
tria , portanto, fundamental para que a empresa mantenha uma boa
imagem social. Imagem que lhe render frutos importantssimos, che
gando mesmo a contribuir para a sua prpria sobrevivncia, pois passa
a contar com uma maior aceitao de seus produtos por parte dos merca
dos e com a simpatia dos clientes.
Para as empresas, cada vez maior a importncia de se manterem
em dia com suas obrigaes sociais e tributrias. Nessa linha de ao, o
estabelecimento de uma auditoria interna voltada para a preveno de
problemas fiscais funciona como um fator de proteo.

A auditoria fiscal interna

Uma das providncias necessrias a uma boa auditoria tributria
interna a criao de um setor ou departamento dentro da empresa
ligado rea contbil, no qual sero efetuadas as sondagens necessrias
ao bom desempenho empresarial. Tratando-se de empresa de grande
porte, esse departamento pode ser enriquecido e at mesmo ter suas fun
es ampliadas se, alm dos auditores contbeis, contar tambm com
profissionais de outras reas, notadamente do direito tributrio.
Esses profissionais do direito tributrio so necessrios, tendo
em vista a complexidade do sistema tributrio brasileiro, fato j desta
cado na introduo. A linha de ao da empresa deve ser a preveno
tanto de fraudes quanto de eventuais erros de interpretao da legisla
o fiscal sendo, portanto, esta a funo do Departamento de Audi
toria Tributria Interna. Para executar bem essas tarefas, torna-se ne
cessrio que os profissionais, mais uma vez, sejam bons conhecedores
de contabilidade.

A u d it o r ia f is c a l

Contabilidade tributria
Segundo Fabretti (2003), a contabilidade tributria o ramo da
contabilidade que tem como objetivo aplicar na prtica conceitos, princ
pios e normas bsicas da contabilidade e da legislao tributria, de forma
simultnea e adequada. Outros autores definem contabilidade tributria
como uma especializao da contabilidade que tem como objetivos prin
cipais o estudo da teoria e a aplicao prtica dos princpios e normas da
legislao tributria.
Para Fabretti, esse ramo da contabilidade seria responsvel pelo
gerenciamento dos tributos incidentes nas diversas atividades de uma em
presa, adaptando o dia-a-dia empresarial s obrigaes tributrias, de
forma a no expor a empresa a possveis multas fiscais decorrentes de erros
na escriturao e/ou no recolhimento dos tributos. Ainda segundo o au
tor, a contabilidade tributria tem como principais funes: escriturao
e controle, orientao e planejamento tributrio.
A empresa realmente precisa dispor de um setor, em sua adminis
trao, voltado para as obrigaes fiscais. Porm, necessrio lembrar
que, em muitas empresas, tal setor acabou por se tornar a prpria conta
bilidade geral da empresa. Essa distoro do papel da contabilidade no
Brasil acabou minimizando seu potencial de auxlio e orientao gern
cia da empresa. A falta de orientao contbil de bom nvel a muitos pe
quenos empresrios contribui para a alta taxa de mortalidade das peque
nas empresas no Brasil Como se trata de conceitos e costumes j bastante
arraigados no meio empresarial, uma mudana exige tempo.
Por isso, faz-se necessrio um trabalho educativo para conscientizar
essas pessoas do verdadeiro papel da contabilidade como elemento auxi
liar da gerncia da empresa. Evidentemente, essa mesma contabilidade
pode e deve ser usada na administrao da parte fiscal da empresa.

Benefcios para a empresa

O estabelecimento do setor especializado em contabilidade tri
butria na empresa pode propiciar vrios benefcios organizao.
Passaremos a chamar esse setor de auditoria fiscal interna. Entre as van

CO N T A SIU D A D E C O M O INSTRUM ENTO DE A UDITORIA fS C A L

tagens de um trabalho executado com base na contabilidade da empre

sa, podem ser citadas: vigilncia contra erros e fraudes que possam
representar prejuzo patrimonial; rapidez na deteco de erros invo
luntrios; melhor administrao de prazos e aspectos legais relativos
aos impostos a recolher; minimizao do risco de autuao da em
presa por erros e/ou fraudes cometidos por funcionrios; melhor ad
ministrao dos fluxos de pagamentos dos impostos; controle da situa
o tributria da empresa.
No se pode esquecer dos benefcios indiretos que uma boa admi
nistrao de tributos pode proporcionar empresa, principalmente no
que diz respeito imagem pblica da organizao.

Objetivos da auditoria fiscal interna

O auditor fiscal governamental tem por objetivo proteger a arre
cadao, j o auditor interno preocupa-se em proteger a empresa no
que respeita ao cumprimento de suas obrigaes fiscais. Em conformi
dade com o imposto, evidentemente, muda-se a metodologia do acom
panhamento. Tributos sobre o lucro requerem ateno nos componen
tes formadores de tal fenmeno, como custos, despesas e receitas. Tri
butos sobre vendas, como o ICMS, devem merecer ateno da auditoria
interna nos aspectos de vendas e estoques. Tributos sobre a prestao de
servios necessitam que se atente para as contas de receitas de servios.
Em geral, o auditor interno escolhe para suas verificaes os eventos em
que a empresa j foi punida por infraes fiscais. Assim, pode-se traar
um roteiro comumente utilizado pela auditoria fiscal do governo nas
empresas. Essa auditoria costuma verificar os suprimentos de caixa e
bancos, confrontando-os com a emisso das respectivas notas fiscais; os
emprstimos feitos pelos scios empresa; as integralizaes de capital
em dinheiro e a respectiva capacidade financeira dos supridores; a exis
tncia de passivos fictcios; as contas de despesas etc.
Segundo o professor Antnio Lopes de S (1998a), a auditoria
interna um rgo de controle e deve acompanhar os comportamentos
da atividade empresarial, visando basicamente :
confiabilidade interna dos sistemas de controle;
confiabilidade interna dos registros contbeis;

A u d it o r ia f is c a l

confiabilidade interna dos informes;

avaliao da eficcia das funes patrimoniais.
Especificamente na rea da auditoria fiscal, os dois primeiros itens
so preponderantes.
Segundo Borges (2000:13), [...] ressalta-se a necessidade de im
plementar e desenvolver, por meio do departamento ou diviso de au
ditoria interna, criteriosos e objetivos programas de revises de procedi
mentos tributrios adotados nos diversos estabelecimentos industriais,
coierciais e prestadores de servios.
Um programa de auditoria fiscal interna deve compreender, no
mnimo:
reviso peridica da legislao aplicvel empresa;
reviso dos procedimentos adotados pela empresa, checando-os com
a legislao especfica;
reviso peridica de todos os regimes especiais e benefcios fiscais
conseguidos pela empresa, confrontando-os com os procedimentos
praticados no dia-a-dia, e do cumprimento das exigncias contidas
nos contratos;
reviso peridica do cumprimento de obrigaes acessrias por par
te da empresa;
conferncia peridica da emisso de notas fiscais por parte da em
presa, confrontando as receitas lanadas no Caixa e Bancos com a res
pectiva emisso dos documentos fiscais;
reviso peridica de todos os suprimentos de caixa oriundos de em
prstimos e bancos;
reviso peridica de todas as contas do Passivo, confrontando seus
saldos com os respectivos ttulos e/ou contratos a pagar;
reviso peridica, por amostragem, das entradas de mercadorias, con
frontando o estoque com as respectivas notas fiscais;
reviso peridica das entradas de bens e mercadorias para consumo e/
ou integrao ao Ativo Permanente, confrontando-as com as respecti
vas notas fiscais e verificando o recolhimento dos impostos relativos,
como o ICMS referente ao diferencial de alquota interestadual;
o conferncia peridica dos saldos de mercadorias em estoque, con
frontando os estoques registrados no inventrio com o respectivo

CONTABfLIDADE C O M O INST RU M ENT O DE A UDITORIA FISCAL

movimento de entradas e sadas das mercadorias at a data da verifi

cao;
conferncia do saldo da conta Duplicatas a Receber com o saldo fsi
co das duplicatas ainda a receber de clientes;
conferncia peridica da legalidade e veracidade das contas de despesas.

Auditoria fiscal contbil pblica

Segundo o Dicionrio Aurlio, o vocbulo negcio tem, entre
vrios significados, o de relaes comerciais, negociao, transao. As
sim , o negcio de uma secretaria de receita ou finanas dotar o gover
no dos recursos necessrios a seus fins, isto , manter a mquina pblica
e efetuar os gastos e investimentos previstos no oramento. Deduz-se
da que tal secretaria, como rgo responsvel pelo recolhimento das
receitas pblicas, deve zelar para que essas receitas no sofram descontinuidades, nem sejam sonegadas. Portanto, parte do negcio das secreta
rias de receita compreende a fiscalizao da receita dos impostos, entre eles
o imposto sobre circulao de mercadorias e servios (ICMS), o imposto
sobre a renda (IR) e o imposto sobre servios (ISS), para citar alguns.
Magalhes (1996) informa que uma tcnica muito utilizada pelas
empresas hoje o redesenho do processo do negcio, no qual conside
ram-se, alm da tecnologia de informao disponvel, os diversos aspec
tos do negcio da empresa e a cultura da organizao. No caso das secre
tarias de fazenda e/ou finanas, como uma das facetas de seu negcio
garantir que as receitas sejam sempre lquidas e certas, h necessidade de a
organizao dotar-se de meios adequados para atingir seus objetivos. Um
desses meios a fiscalizao do imposto recolhido pelos contribuintes.
sabido que a forma de atuao dos fiscos estaduais brasileiros
pouco tem mudado. Geralmente, a fiscalizao exercida diretamente
sobre os contribuintes, num processo que tem sido eficaz no lanamen
to de milhes em crditos tributrios, mas que tem se revelado pouco
produtivo no recebimento desses autos de infrao. Esse fato ilustrado
pela tabela 2, na qual so comparados os valores de autos de infrao
lavrados pela fiscalizao do ICMS do estado do Esprito Santo entre os
anos de 1997 e 2000. Comparando-se a receita tributria com a receita
oriunda dos prprios autos de infrao, verifica-se que o percentual dos

A u o it o r ia f is c a l

valores autuados que se transforma em receita efetiva baixo, indicando

que o modelo ora predominante necessita de reparos.
Tabea 2

Comparativo: receita arrecadada e receita oriunda de autos de infrao

Estado do Esprito Santo, 1997-2000

Exerccio

Receita
tributria
R$

Receita
ICMS - Al
R$

% receita
Ai/receita
tributria

Totai de Ais
lavrados
RS

% valores
recebidos
de Ais

1997

1.697.188.280,21

5.377.609,51

0,317

224.801.309,17

2,39

1998

1.641.032.500,16

9.293.096,81

0,566

195.283.410,03

4,75

1999

1.667.438.708,60

16336.553,67

0,980

255.397.996,35

6,39

2000

2.128.198.396,92

13.528.867,83

0,635

804.797.465,90

1,68

Fonte: Balanos anuais do estado do Esprito Santo (Secretaria de Estado da Fazenda).

Diante desse fato e da necessidade de transformar os montantes

sonegados em receita pblica, alguns autores vm advogando a criao
e o desenvolvimento de uma central dentro das secretarias, com a finali
dade de exercer efetivo controle fiscal sobre os contribuintes, e tambm
que o rgo fazendrio deixe de ter a postura punitiva que, at agora,
pouco contribuiu pra a receita e passe adotar uma postura preventiva
no combate sonegao fiscal. Para Magalhes (1996), h necessidade
de se redimensionar a administrao tributria a fim de privilegiar aes
que visem a um efetivo controle fiscal do desempenho de cada setor
econmico, dando prioridade ao trabalho de equipe e com utilizao
intensiva de recursos da tecnologia da informao.
Isso significa que, com a informatizao crescente, os rgos
fazendrios devem passar a priorizar o trabalho em equipe, favorecendo
o desenvolvimento de centros de controle fiscal. Com o uso da inform
tica, a administrao fiscal estar em condies de ter um acompanha
mento eficiente dos contribuintes, de controlar seus recolhimentos e
compar-los com os nveis mdios de seus ramos de atividade, de cru
zar dados de clientes e fornecedores, de modo a ter um monitoramento
permanente das empresas. Esse monitoramento importante, inclusive,
para se acompanhar a flutuao dos recolhimentos dos contribuintes e
da prpria receita.

CO NTABILIDADE C O M O INSTRUM ENTO DE A UDITORIA FISCAL

O papel desse centro de controle fiscal, ou de inteligncia fiscal a

denominao irrelevante > funcionar como um rgo aglutinador
das diversas informaes de que a Secretaria de Fazenda ou Finanas
dispe. A ele caberia pesquisar, coletar dados e informaes dos contri
buintes inscritos e no-inscritos e abastecer .o banco de dados prprio,
visando a uma utilizao oportuna. Com a utilizao da tecnologia da
informao, possvel fazer muito nessa rea. Modernos softwares de fis
calizao fazem timos trabalhos de cruzamento de dados e simulaes
de situaes dos contribuintes e dos ramos de atividade a que pertencem.
No se deve coletar dados apenas dos contribuintes. Todo o universo
econmico pode ser estudado com as facilidades oferecidas pela infor
mtica. As possibilidades abertas fiscalizao tributria so muitas.
Aps essa fase permanente de coleta de dados, deve estar a reta
guarda o verdadeiro crebro do controle fiscal. Essa retaguarda deve
trabalhar e refinar os dados disponveis no centro de controle fiscal.
Uma das funes da contabilidade gerencial trabalhar os dados eco
nmicos coletados e cruz-los com os dados de recolhimentos de im
postos efetuados pela empresa. Por meio desse tipo de estudo, o centro
de controle fiscal pode saber quem quem no universo econmico.
A DIA, ou GIA, uma declarao na qual o contribuinte informa
secretaria o quanto deve recolher de ICMS no ms, os valores das entradas
e sadas, o imposto debitado e creditado, e tambm importantes dados
relativos movimentao da empresa, como o valor das despesas efetuadas
no ms. Esse dado de fundamental importncia, pois permite que, de
dentro da secretaria, se calcule at mesmo o movimento de caixa do con
tribuinte. A declarao anual de ICMS, denominada DOT no estado do
Esprito Santo, uma declarao em que so informados os dados do
movimento comercial da empresa durante todo o exerccio. Por meio da
DOT, so feitos os clculos do ndice de participao dos municpios na
receita do ICMS.
A auditoria fiscal contbil pode e deveria ser subdividida em duas
partes:
auditoria preventiva interna;
auditoria fiscal externa.

A u d it o r ia f is c a l

Na auditoria preventiva, o centro de controle fiscal tem um papel

importante a desempenhar. dele a responsabilidade de trabalhar os
dados coletados com os contribuintes, principalmente suas declaraes,
como a DIA e a DOT. O j citado estudo realizado pela Ufes (1997)
destacou a idia da fiscalizao cientfica como uma ao impessoal, sis
tematizada e continuada no tempo, alimentada basicamente pelo ins
trumental estatstico/economtrico e pela anlise econmica. Entretan
to, o estudo mostra que a operacionalizao de tal idia envolve uma
verdadeira reengenharia da produo tradicional.
Os dados constantes da DIA ou GIA so oriundos da contabilida
de das empresas, como movimentos de entrada e sada, e receitas e des
pesas do contribuinte. Esses dados contbeis so de suma importncia
para uma auditoria fiscal a distncia, e podem servir de exemplo de como
devem ser trabalhados pelo centro de controle fiscal. Entre as informa
es que se pode extrair desses dados esto:
valor do ICMS a ser recolhido no ms, confrontando-o com o efeti
vamente registrado pelo sistema de arrecadao;
situao do caixa da empresa, como forma de prevenir omisses de
receitas;
comparao entre a receita auferida e a receita oferecida tributao;
destaque de suprimentos no oriundos de receitas tributveis;
viso geral das despesas;
a ndices de valor agregado;
ndice mdio de recolhimento do ICMS sobre as vendas;
ndice mdio do ICMS creditado sobre as compras;
o posio do estoque.
Como se v, grande a quantidade e a variedade dos dados que
podem ser disponibilizados ao fisco. Trabalhar esses dados tarefa re
servada aos centros de controle fiscal De posse desses dados, o fisco
pode separar os contribuintes, identificando aqueles que esto recolhendo
abaixo de sua capacidade contributiva. Numa primeira fase, esses con
tribuintes podem ser monitorados e convidados a corrigir seu procedi
mento de forma a evitar autuaes. Essa tambm uma tarefa do rgo
centralizador de controle fiscal, porquanto, feita individualmente pelo
auditor fiscal, deve obedecer estritamente legislao vigente.

A C 0 N T A 8 IL ID A 0E C O M O INSTRUM ENTO DE A U D ITO RIA FISCAL

A utilidade da fiscalizao preventiva j foi testada em vrios esta

dos. Souza (1995) cita a operao alerta realizada pelo estado de So Paulo.
Em um trabalho at ento indito, foi pesquisada, por meio de controles
internos, a existncia de contribuintes com nveis de recolhimento de
ICMS abaixo da mdia esperada de seus setores de atividades, bem como
com elevado saldo credor, incompatvel com as operaes que relacio
nava mensalmente. Os dados utilizados nesse trabalho foram retirados
das guias de informaes e arrecadao do ICMS (GIAs) entregues pelos
contribuintes. O trabalho, realizado em trs etapas, consistiu na cole
ta, estudo e avaliao do comportamento dos contribuintes seleciona
dos, conscientizando-os da necessidade de se enquadrarem em nveis
mdios de recolhimento de ICMS do setor a que pertenciam. O resul
tado, segundo Souza, foi positivo, pois a maioria dos contribuintes
passou a recolher o ICMS devido, o que permitiu normalizar a arreca
dao do imposto.
Para Rodrigues,18 o conceito correto de fiscalizao tributria o
de gerao de receitas pelo cumprimento natural da norma tributria,
visando sua maximizao ao menor custo social e financeiro possvel.
Esse conceito , a meu ver, norteador dos sistemas tributrios moder
nos. A nfase deve estar no trabalho voltado para a arrecadao, em de
trimento de polticas dirigidas unicamente represso. Continuando,
Rodrigues chega mesmo a sugerir que o auditor fiscal fique encarregado
de gerir uma carteira de contribuintes, visando a um melhor acompa
nhamento da receita. Em sua opinio, esse funcionrio auditor fiscal
deveria ter autonomia e competncia para o exerccio da funo, fican
do responsvel pelo comportamento dos contribuintes e, como resulta
do final, poderia efetuar cobranas em termos de receitas geradas.
A dificuldade de implantar um sistema desse tipo resulta da cul
tura dominante nas secretarias de Fazenda ou Finanas, voltadas muito
mais para a represso do que para a preveno. Magalhes (1996) diz
que essa cultura confunde a ao de controle fiscal, como a da auditoria
tributria, tomando-a como sinnimo de lavratura de autos de infra
o. Mas, a meu ver, essa cultura pode ser modificada por meio de treina

!8 Apud Souza, 1995.

A u d it o r ia f is c a l

mentos e cursos, que conscientizem o profissional auditor fiscal de seu

verdadeiro papel de vigilante da receita pblica.
Porm, o sucesso do combate sonegao s pode ser traduzido
por um efetivo aumento da receita. Dessa forma, vale lembrar que esse
combate no pode prescindir das duas maneiras de se efetuar a audito
ria fiscal: a preventiva, feita pelos controles internos das secretarias, pre
ferencialmente nos centros de controle fiscal, e a externa, efetuada pelos
auditores fiscais.

Auditoria fisca! interna

As experincias relatadas, bem como os dados constantes da tabe
la 2, referentes aos pagamentos de autos de infrao no estado do Esp
rito Santo, levam-nos constatao de que, para a administrao pbli
ca, mais vantajoso, em termos financeiros, prevenir a sonegao, le
vando o contribuinte naturalmente ao recolhimento, espontneo dos
impostos. Isso pode ser feito por meio do acompanhamento fiscal de
seus dados contbeis, de forma a que os contribuintes que apresentem
desvios ou discrepncias em comparao com as mdias de seus ramos
de atividades ou setores, ou mesmo no cotejo com o seu prprio poten
cial de recolhimento, sejam convidados a normalizar seus recolhimen
tos. Esse acompanhamento dos dados contbeis do contribuinte pode
auxiliar at mesmo a fiscalizao externa, com o municiamento dos fis
cais com detalhes da vida comercial da empresa sob fiscalizao.

Auditoria fiscal externa

Os contribuintes que no atenderem solicitao do fisco para
normalizar seus recolhimentos ou cujos dados contenham indcios de
erros fiscais contbeis devem ser programados para uma fiscalizao mais
profunda, em que o auditor fiscal, de maneira metodolgica, verificar
seus registros e demonstraes contbeis, assim como os dados disponi
bilizados pelo centro de controle fiscal, no intuito de localizar e autuar a
sonegao fiscal.
Nesse tipo de auditoria, o auditor fiscal trabalha diretamente com
o contribuinte. Em uma analogia com a auditoria convencional, cabe

CO NTABILIDADE C O M O INST RU M ENT O DE AUDITORIA FISCAL

auditoria fiscal o exame das contas, livros e demonstraes contbeis da

empresa, com o fito de atestar a fidedignidade desses registros, se com
parados com o movimento real dos negcios que repercutem direta
mente no montante de tributos gerados, e seu fiel recolhimento aos co
fres pblicos. Antnio Lopes de S (1998a) considera a auditoria fiscal
uma especializao e informa que nem todos os auditores independen
tes a realizam quando da verificao das demonstraes do exerccio,
ressaltando que existem correntes que afirmam no ser responsabilida
de do auditor de balanos a verificao da parte fiscal. Porm, comple
menta que a excluso dos exames de auditoria fiscal do contexto do exa
me de balanos e apurao de resultados pode levar a riscos alteradores
da situao patrimonial.
Como a principal funo do auditor fiscal verificar o recolhi
mento dos impostos de uma empresa, assim como o cumprimento das
obrigaes acessrias, atestando sua regularidade, tal trabalho deve se
revestir de uma srie de formalidades administrativas e legais. Dada a
importncia de seu relatrio final de fiscalizao, que encontra paralelo
no parecer de auditoria emanado da auditoria convencional, para che
gar s suas concluses, o profissional tem um longo caminho a percor
rer, calcado em programao, planejamento e na verificao propria
mente dita.
Para dar seu parecer conclusivo no relatrio, o auditor fiscal valese de diversas sondagens e levantamentos, conforme veremos a seguir. A
auditoria fiscal propriamente dita pode ser subdividida em duas partes:
verificaes fiscais: abrangem a verificao dos registros fiscais nos li
vros adequados, da idoneidade da documentao fiscal, da situao
da empresa quanto s suas obrigaes acessrias e cadastrais, e tam
bm a conferncia dos crditos fiscais, dos custos e despesas, e sua
legalidade e oportunidade;
levantamentos contbeis: nessa fase, o auditor necessita ter conheci
mentos contbeis para poder desenvolver seu trabalho com aprovei
tamento. A partir da utilizao de referncias, so feitas sondagens
nas contas patrimoniais, buscando indcios que denotem a necessi
dade de aprofundar os trabalhos.

A u d it o r ia f is c a l

As tcnicas de auditoria so importantes para propiciar ao auditor

as evidncias necessrias para que emita seu parecer ou relatrio de audi
toria. Porm, para que chegue aos procedimentos finais utilizando essas
tcnicas, preciso que o auditor colha evidncias da necessidade de efetuar
os levantamentos arrolados, que, em ltima anlise, nada mais so que
aprofundamentos do seu trabalho. Tais levantamentos s devem ser
efetuados quando houver indcios de que so necessrios. Esses indcios
so colhidos na fase das evidncias.
Todo o trabalho do auditor fiscal tem como finalidade a verifica
o do correto cumprimento da legislao fiscal. O trabalho do auditor,
contbil ou fiscal, realmente extenso e exige argcia e conhecimentos
tcnicos. Para que um auditor pudesse dar uma opinio segura, quer
sobre as demonstraes contbeis, quer sobre a regularidade fiscal de uma
empresa, sem incorrer no chamado risco de auditoria,i9 ele teria que
examinar todos os lanamentos de todas as contas, verificar todos os
itens do Ativo e do Passivo, conferir toda a documentao, bem como
todas as operaes da empresa referentes ao perodo auditado, de modo
que o risco de dar um parecer ou emitir um relatrio incorreto fosse
praticamente nulo.
Segundo Attie (1998), o risco de auditoria resulta da possibilidade
de existncia de erro.s graves e da ocultao desses erros por meio de pro
cedimentos planejados. O risco relativo de auditoria significa que, em al
gumas empresas e em certas reas, esse risco maior do que em outras.
Sabe-se que auditoria sem risco algo praticamente impossvel e que,
para realizar seu trabalho, os auditores valem-se de metodologias e tcnicas
consagradas, que visam a conjugar a minimizao de riscos de auditoria
com a eficincia dos testes e evidncias colhidas na contabilidade.
Isto posto, passemos a examinar passo a passo os procedimentos
de auditoria necessrios a uma avaliao quanto necessidade de
aprofundamento da inspeo. Ou seja, trata-se aqui de dimensionar se a
capacidade contributiva real da empresa est se confirmando, aproxi
mando-se do verdadeiro, ou se est aqum desse patamar, tornando
necessria uma investigao mais rigorosa por parte do auditor.

19 Risco de auditoria: possibilidade de o auditor emitir parecer equivocado sobre a matria

examinada.

CO N T A B IU D A D C O M O INSTRUM ENTO OE A UD ITO RIA FISCAL

Para aplicar os procedimentos mais trabalhosos os levantamen

tos contbeis , preciso verificar antes se eles realmente so necess
rios. Em outras palavras, o que determina essa necessidade so os indcios
colhidos na contabilidade logo nos primeiros passos dos procedimentos,
conforme veremos a seguir.
Para efetuar o plano de auditoria, os dados colhidos na etapa ante
rior devem estar tabulados e interpretados, indicando o caminho a seguir.
A ttulo de exemplo, passemos anlise de ocorrncias que direcionam a
ao de uma auditoria.

Roteiros de auditoria
A importncia da auditoria contbil tanto para a fiscalizao tri
butria quanto para a empresa est bem clara. Para que a auditoria seja
eficiente e produza resultados para o governo e para a empresa neces
srio que seja feita de forma sistematizada e organizada, Para tanto, so
teis os diversos modelos e questionrios de auditoria encontrados no
mercado. Apresento, a seguir, um roteiro bsico que pode ser utilizado
tanto pela auditoria interna da empresa quanto pelo auditor fiscal. No
se trata de um roteiro fechado, j que as empresas, como as pessoas,
nunca so totalmente iguais.
Para termos auditorias fiscais realmente produtivas, imprescin
dvel o manejo da contabilidade. Como ficou demonstrado, necessrio
que auditores versados em contabilidade sejam treinados na anlise das
demonstraes contbeis. Os indcios so a melhor forma de o fisco tra
balhar e, para isso, torna-se essencial que os auditores conheam conta
bilidade.

Roteiro bsico para uma auditoria contbil fiscal

Ia Fase: Inicial
Na fase inicial da auditoria, devem ser verificados os procedimen
tos preliminares. Assim, na auditoria pblica, devem ser providenciadas
as intimaes ao contribuinte e demais etapas legais. Para a empresa,
essa fase no existe, j que, segundo a legislao, ela deve estar perma

A u d it o r ia f is c a i

nentemente preparada para ser alvo de fiscalizao. Portanto, para a em

presa, a auditoria, como atividade permanente, deve ter incio na segunda
fase.

2a Fase: Verificao da legislao

Nesta fase, tanto a empresa quanto o auditor fiscal pblico devem
separar a legislao especfica, anotando os dados e detalhes relativos ao
negcio, para que possam ser confrontados com os procedimentos
adotados. Para a empresa, evidentemente, trata-se de fase muito traba
lhosa, visto que esse tipo de atividade deve ser permanente. recomen
dvel que a empresa tenha um setor (pode ser o prprio setor fiscal)
encarregado de acompanhar as mudanas na legislao, a fim de provi
denciar com agilidade a adequao dos procedimentos. Importantssi
mos para a empresa so os estudos feitos por esse setor, com vistas a
verificar a possibilidade legal de a empresa pagar menos impostos.

Jfi Fase: Controle dos dados

O controle dos dados, conforme preconizado por diversos auto
res, deve ser feito pelos rgos fazendrios, com vistas a identificar o
potencial de recolhimentos dos diversos contribuintes e compar-los com
a arrecadao efetivamente recolhida aos cofres pblicos. Aqueles con
tribuintes que porventura apresentarem recolhimentos abaixo do po
tencial podem ser alvo de trabalhos de acompanhamento preventivo. A
empresa tambm pode se beneficiar dessa fase. Por meio do controle de
seus dados, seu setor fiscal funcionar como um painel de controle,
monitorando seus dados e preparando os recolhimentos.

4aFase: Levantamento dos procedimentos adotados

Essa fase caracteriza-se por um inventrio dos procedimentos em
curso na empresa. Para o auditor fiscal pblico, o momento de anali
sar os diversos procedimentos da empresa quanto s suas obrigaes
fiscais. nessa fase que so feitos os reconhecimentos do auditor dentro
da empresa, quando verifica se os dados contbeis so confiveis e se a

CO NTABILIDADE C O M O INSTRUM ENTO DE A UDITORIA FISCAL

realidade da empresa no est totalmente divorciada de seus demonstrati

vos contbeis. Para a empresa, a oportunidade de seu setor fiscal acom
panhar e verificar se seus procedimentos em curso esto em conformidade
com a legislao fiscal e, tambm, se esto em sintonia com as ltimas
alteraes dessa legislao.

5aFase: Levantamentos preliminares

Nessa fase, tanto o auditor fiscal pblico quanto a. empresa, por
meio de seu setor fiscal, fazem verificaes mais aprofundadas, a fim de
pesquisar determinados itens selecionados na fase anterior. Baseado nos
indcios coletados na contabilidade, o auditor pode concentrar sua aten
o em determinados aspectos que se mostraram passveis de conter er
ros e equvocos.

6qFase: Levantamentos fiscais

Havendo fundamento nas suspeitas levantadas na fase anterior, o
auditor fiscal faz levantamentos conclusivos, no intuito de comprovar
as irregularidades, quando dever ser exigida do contribuinte a regulari
zao das falhas e/ou o recolhimento do imposto e multas correspon
dentes.

7aFase: Correes
Comprovada, por meio dos levantamentos fiscais, a ocorrncia de
erros e/ou omisses quanto s obrigaes fiscais, o passo seguinte cor
rigir esses erros. Para o auditor pblico, o momento de providenciar as
autuaes fiscais ou, ento, o recolhimento dos impostos no recolhi
dos. Para a auditoria interna da empresa, o momento de corrigir pro
cedimentos e, se for o caso, at mesmo providenciar espontaneamente a
correo dos erros cometidos.

4
Utilizando a contabilidade
na auditoria

omo a auditoria uma atividade que se estende por um lapso de

tempo considervel, exigindo do profissional uma srie de conhe
cimentos e produzindo resultados nem sempre totalmente previsveis,
necessrio seguir um mtodo de trabalho, para que no haja perda de
tempo. bom lembrar que a quantidade de material a ser examinado pelo
auditor grande, o que refora ainda mais a necessidade de um planejamen
to criterioso a fim de se racionalizar o uso do tempo disponvel.
A primeira providncia do auditor, portanto, to logo receba sua
incumbncia seja ela um mandado de procedimento fiscal, uma or
dem de fiscalizao ou uma tarefa de auditoria interna > planejar
cuidadosamente seu servio, tendo em vista o volume da tarefa, os re
sultados pretendidos, os obstculos que podero aparecer no decorrer
do servio, os recursos disponveis e as orientaes superiores.
Hoje, o planejamento das auditorias fiscais em geral municia o
auditor com uma srie de informaes teis para o desenvolvimento do
seu trabalho. So dados sobre o comportamento da empresa, seu hist
rico tributrio, compreendendo desde recolhimentos de tributos at in
fraes fiscais j cometidas. Mas tambm comum haver denncias tanto
de outros contribuintes quanto de clientes e do prprio corpo de audi
toria. Muitas vezes essas denncias chegam at o auditor com quase toda
a comprovao material da infrao que se pretende obter.

CO NTABILIDADE C O M O INST RU M ENT O D A UD ITO RIA FISCAL

Analisando esse material e o que pedido no mandado de procedi

mento fiscal, o auditor pode calcular o tempo necessrio auditoria, ten
do em vista o porte da empresa a ser fiscalizada. Portanto, essa primeira
fase de tomada de posio e planejamento.
Antes de adentrar o territrio do planejamento, urge tecer alguns
comentrios a respeito da natureza dos trabalhos inerentes ao auditor
fiscal J se disse que esse trabalho, devido aos vrios interesses envolvi
dos, precisa ser executado pelo profissional com absoluta lisura e corre
o. Ao se dirigir a uma empresa para efetuar trabalhos de rotina, o au
ditor fiscal pblico torna-se o representante de toda a rea pblica aos
olhos do empresrio e dos funcionrios que acompanharo os eventos.
Mais do que isso, por algum tempo ele se tornar referncia, para aquelas
pessoas, do comportamento dos entes pblicos. Mesmo inconscientemen
te, as pessoas que presenciaro o desenrolar da auditoria tomaro seu com
portamento como um certo padro do que ocorre no setor pblico.
No s por isso, uma caracterstica essencial do auditor fiscal p
blico que infelizmente alguns no possuem a independncia no
trato com o contribuinte e tambm com seus superiores hierrquicos. O
respeito ao contribuinte afinal, indiretamente, ele quem paga o sa
lrio do auditor e a postura de independncia na busca da verdade
fiscal constituem duas importantes facetas do bom auditor.
Feitas essas consideraes, estamos aptos a comear nossa audito
ria. J vimos, portanto, que temos uma grande quantidade de documen
tos a examinar. O mandado de procedimento fiscal nos ordena a reali
zao de determinados procedimentos fiscais, porm no sabemos que
direo tomar para realizar um trabalho mais produtivo.
J foi dito que nenhuma auditoria, tanto pblica quanto privada,
consegue conferir todos os documentos de uma empresa. Seria tarefa
contraproducente, uma vez que, se fssemos fazer dessa forma, no estaramos praticando auditoria, mas simplesmente copiando e repetindo
todo o servio da entidade. A auditoria, portanto, vale-se de mtodos
para emitir um parecer sobre a situao da entidade analisada. Esses
mtodos so mais ou menos conhecidos, j havendo no mercado m ui
tos livros sobre procedimentos de auditoria. Geralmente tratam de pro
cedimentos usuais nas auditorias contbeis. So roteiros de que se va
lem os auditores para executar seu trabalho.

U riL Z A N O O A C O N T A 8IU D A D E NA AUDITORIA

O auditor executa sondagens para certificar-se da correo das

demonstraes contbeis. Essas sondagens recebem o nome de testes de
auditoria. Muitos livros trazem os questionrios de auditoria como um
roteiro para a execuo de tarefas. A meu ver, tais questionrios so v
lidos at certo ponto. J em 1986, o professor Antnio Lopes de S alertava
para a necessidade de a auditoria rever sua forma de trabalho. Na poca,
rumorosos casos de fraudes financeiras deram prejuzos a muitos inves
tidores no Brasil e no exterior.
Em artigo na Revista Brasileira de Contabilidade, o professor Lopes
de S cita a necessidade de a auditoria rever sua forma de trabalhar, pois
a simples utilizao dos procedimentos de auditoria estava se revelando
ineficaz para desvendar as inmeras fraudes que ocorriam, colocando
em xeque a capacidade das empresas de auditoria. Trata-se de uma preo
cupao muito vlida, pois, ao auditar uma empresa, a firma de audito
ria produz um atestado de correo das demonstraes contbeis. A pr
tica e o tempo se encarregaram de dar razo ao professor. O que dizer
das recentes fraudes em auditoria ocorridas em grande s empresas? So
fraudes to gigantescas que chegaram a abalar o mercado financeiro mun
dial, trazendo srios problemas de divisas para o Brasil, por exemplo,
devido fuga de capitais.
Segundo Lopes de S, em auditoria precisa-se de metodologia e no
de procedimentos para se chegar a bom termo. O professor advoga que a
metodologia em auditoria no pode prescindir de dois mtodos:
indcios;
Q provas indiretas.
Concordo inteiramente com o professor. A tarefa do auditor no
das mais fceis. Tendo em vista a grande quantidade de documentos,
papis e livros a examinar, a adoo desses dois mtodos vem simplifi
car e ajudar em muito a execuo do trabalho. Sair em busca de irregu
laridades e/ou fraudes sem um caminho a seguir, sem uma bssola,
como procurar agulha num palheiro. Ao final, o profissional estar exaus
to, frustrado e no ter chegado a um resultado proveitoso.
Esse caminho to necessrio para guiar o trabalho do profissional
de auditoria no pode ser descrito como uma simples receita de bolo.
Cada empresa uma entidade nica. O auditor h de ter criatividade e

CO NTA BILIDA D E CO M O INSTRUM ENTO DE A UDITORIA FISCAL

perspiccia para entender que, sendo as empresas personalidades distin

tas, tambm precisam de tratamentos distintos. A metodologia e o plano
de trabalho devem atentar para essas particularidades. O plano de traba
lho deve ser montado aps a anlise, procura de indcios.
Segundo Lopes de S, o emprego do controle indicirio (indcios
por processos tcnicos) e a busca da prova indireta so formas de locali
zar o que no se encontra evidente.

A metodologia do indcio
O indcio no a prova necessria da fraude ou irregularidade.
Trata-se de uma condio que, verificada pelo auditor, pode significar o
fio da meada para se chegar at o erro. Como j vimos, a quantidade de
documentos, livros e papis a examinar grande e o auditor no tem
nem tempo nem condies de verificar boa parte desse material, nessa
realidade que a metodologia do indcio cai como uma luva. Primeiro,
portanto, o auditor deve ficar atento localizao desses indcios. Evi
dentemente, haver empresas em que no encontrar qualquer indcio
de fraude, pelo simples fato de serem empresas idneas.
A procura de indcios deve ser, portanto, o primeiro passo no tra
balho do auditor. O indcio revela que algo pode estar errado na conta
bilidade da firma. Uma vez localizado, o auditor deve investigar os fatos
que lhe do causa at conseguir chegar prova da fraude. Algumas ve
zes, a legislao fiscal aceita o prprio indcio como prova da infrao.
Tal se d em algumas presunes legais, como por exemplo o caso da
distribuio disfarada de lucros, muito autuada na esfera federal.
Se uma empresa vende a um de seus diretores um imvel por pre
o inferior ao de mercado, isso com certeza um indcio de sonegao
fiscal. A legislao trata esse tipo de venda como passvel de autuao
pelo fisco, a no ser que a empresa comprove condies especiais para a
venda, entre elas que o preo de mercado, na verdade, no era superior.
A prpria pesquisa de indcios tambm deve ser executada com
mtodo e critrio. O ponto de partida a anlise criteriosa da contabili
dade. Pode-se comear pelo Balano Patrimonial e pela anlise de suas
contas. Mas a anlise tambm pode ser feita de outra forma. Pode-se
analisar no s o balano, mas outras demonstraes, os livros contbeis
e fiscais, e mesmo elementos imateriais.

U t il iz a n d o a c o n t a b i u o a d e m a a u d it o r ia

A visita do auditor empresa j pode ser vista como uma primeira

tentativa de detectar indcios. Se h um grande movimento comercial de
vendas, o profissional j sabe que a empresa tem que emitir muitas no
tas fiscais de sada. A figura dos scios tambm outra fonte de subsdios
para a obteno de indcios. Se esses so bem apresentados e demons
tram sinais exteriores de riqueza, isso leva o auditor a formar uma ima
gem de relativo sucesso para a empresa. Mas se, no exame da contabili
dade, 0=auditor verifica que a empresa, apesar dessa imagem positiva,
apresenta balanos sucessivamente negativos, a est um indcio de que
algo pode estar errado com a contabilidade. Se os scios esto numa
situao confortvel, como explicar os sucessivos prejuzos apresenta
dos pela empresa?
Os indcios devem ser anotados pelo auditor nessa fase da audito
ria. Muitas vezes coletam-se vrios indcios, todos indicando um rumo
a seguir. Outras vezes, coletam-se indcios diferentes para possveis in
fraes diferentes. A etapa final dessa fase quando o auditor, satisfeito
com os indcios coletados, prepara seu plano de auditoria, que contem
plar o exame e a verificao de todos os documentos e contas relativos
aos indcios.
A seguir, passemos enumerao dos vrios indcios que podem
ser localizados pela auditoria no incio dos trabalhos:
sinais de riqueza dos scios, contrastando com a firma deficitria;
verificao de grande movimento de vendas, em desacordo com a
relativa pequenez das vendas registradas;
Q existncia de itens de estoques com quantidades negativas no inven
trio da empresa;
potencial de receita da empresa no condizente com as receitas de
claradas;
verificao in loco da existncia de itens de investimentos no Ativo
Permanente mal avaliados ou inexistentes no Balano Patrimonial;
existncia de estoque pequeno em comparao com o valor lanado
no inventrio;
freqentes suprimentos de caixa efetuados pelos scios;
existncia de dvidas j vencidas ainda no baixadas no Passivo;
saldo de caixa permanentemente apertado;

CO NTABILIDADE C O M O INST RU M ENT O DE AUDITORIA FISCAL

no-encaminhamento dos arquivos magnticos s reparties fiscais;

emisso de notas fiscais quase exclusivamente para pessoas fsicas,
quando a atividade indicar que h vendas para pessoas jurdicas;
grande movimento de vendas e baixo lucro;
valor anormal de despesas operacionais para o porte da empresa;
Q grande nmero de fornecedores no conhecidos na praa;
contabilidade desorganizada, dificultando o trabalho do auditor;
encaminhamento de arquivos magnticos fora do padro ou ininte
ligveis;
freqentes prejuzos com mercadorias tributadas, cmpensados por
lucros em mercadorias isentas;
constante superioridade das compras em relao s vendas, ocasio
nando aumento do estoque escriturai.

A metodologia da prova indireta

J de posse do indcio de irregularidade, o auditor pode valer-se dessa
metodologia, que certamente economizar tempo e trabalho. Segundo An
tnio Lopes de S,20 a prova indireta [...] diferencia-se do indcio porque
passa a confirmar parte de uma suposio, da qual elemento direto. Por
tanto, mesmo sem comprovao fsica, constitui prova indireta da falta de
emisso de notas fiscais de vendas, por exemplo, o fato de a empresa efetuar
pagamentos extracaixa. Isto sem possuir saldo escriturai de caixa para
poder faz-lo. Se a empresa possua esse dinheiro, ele no estava escriturado
na conta Caixa. Certamente, fazia parte do caixa dois, ou seja, um caixa
paralelo com recursos oriundos da omisso de receitas, da venda sem emis
so de notas fiscais. O fato de uma coisa ser efeito de outra prova indireta
do acontecimento, sendo o inverso tambm verdadeiro.
A diferena entre o indcio e a prova que, no indcio, o auditor
busca caminhos para direcionar sua auditoria, enquanto na prova indire
ta busca a comprovao de sua suposio. Trata-se de quase uma certeza.
Uma receita aqum do potencial da empresa um indcio de omis
so de receita. Mas apenas um indcio. Em uma empresa vendedora de
caf, por exemplo, como os auditores no flagraram a empresa venden

20 Ver S, 1986:23.

U t il iz a n d o a c o n t a b il id a d e n a a u d it o r ia

do sem nota fiscal, precisam partir para a metodologia da prova indireta.

Esta surge com o levantamento da sacaria usada para acondicionar o caf.
No levantamento fsico da sacaria, no h diferena, a firma utilizou toda
a sacaria comprada para adicionar os gros de cafe e encaminhar os sacos
aos compradores. Mas o total de sadas de sacaria foi bem superior ao
total de sacos de caf. Temos a a prova indireta que faltava da omisso de
receita com o caf.
Passemos agora elaborao de um plano de auditoria baseado
em alguns dos indcios levantados:
P la n o de a u d ito ra
Em presa: C o m e rc ia l

XYZ

In d cio s e n c o n tra d o s: a) sinais de riqueza dos scios, contrastando com a

situao deficitria da empresa; b) verificao de grande movimentao econ

mica, confrontada com pequenez das vendas registradas; c) potencial de receita
da empresa no-condizente com a receita registrada; d) existncia de pequeno
estoque real, em contraste com o inventrio.
R oteiro : Aparentemente, a empresa pratica omisso de receitas em seus re
gistros. Essa omisso de receitas prejudica a arrecadao de impostos federais
e estaduais. O sinal de riqueza dos scios precisa ser mais bem investigado
para ser confirmado. evidente que esse trabalho da competncia de audi
tores federais, porquanto, se confirmado, est levando evaso do imposto de
renda de pessoas jurdicas e tambm da contribuio social sobre o iucro. Para
a investigao dos sinais de riqueza basta que os auditores verifiquem as
declaraes de imposto de renda dos scios. Caso confirmada a pouca dispo
nibilidade financeira, o indcio estar praticamente comprovado na esfera fede
rai, faitando apenas a prova. Cabe lembrar que os scios podem muito bem
possuir outra fonte de renda. A comprovao da omisso de receita, porm,
tanto servir ao fisco federal quanto ao estadual, uma vez que a omisso de
receitas numa empresa comercial implica sonegao de ICMS.
P l a n e j a m e n t o : a) verificar a declarao de rendimentos dos scios (fisco fede
ral); b) realizar o levantamento fsico quantitativo do estoque remanescente, a
fim de confrontar com o estoque inventariado; c) verificar a transposio das
vendas dirias para o livro Registro de Sadas, efetuando somatrio dirio por
amostragem; d) verificar os suprimentos de caixa, a fim de comprovar sua regu
laridade; e) auditar as contas do Passivo em busca de um "passivo fictcio";
f) efetuar circularizao com os fornecedores da empresa, solicitando listagens
das vendas para o estabelecimento.

CO NTABILIDADE C O M O INST RU M ENT O DE A UDITORIA FISCAL

Essas providncias constantes do plano de auditoria fatalmente leva

ro localizao da omisso de receitas. Apenas a circularizao com os
fornecedores e o levantamento fsico quantitativo j podem bastar para
comprovar a omisso de receitas. Nesse caso, bastante comum no dia-adia da auditoria, as mais variadas situaes podem ser encontradas. Mui
tas vezes, as notas de entradas so corretamente contabilizadas, em ou
tras, so inutilizadas. Por isso, verificar com os fornecedores a listagem
das vendas dar ao auditor uma relao de todas as vendas que, depois,
sero confrontadas com os registros. Se parte no constar na contabilida
de, j estar caracterizado o procedimento de fraude, na medida em que
os tribunais administrativos entendem a falta de registro como decorrn
cia de pagamentos oriundos de vendas no-registradas. Se, entretanto, no
forem encontradas compras sem registros, a soluo ser efetuar o levan
tamento fsico quantitativo. Esse levantamento, se executado com
abrangncia, inevitavelmente expor a omisso de receitas.
Se o auditor considerar o estoque pequeno em comparao com
o registrado no inventrio, deve comear o levantamento pelos itens mais
representativos do estoque da firma, geralmente de maior valor e quan
tidade. Sua suspeita pode ser confirmada por esse levantamento. Se, ao
final, encontrar um estoque menor do que apontam os registros, isso
prova cabal de que realmente a empresa efetuou vendas desses itens sem
emitir a respectiva nota fiscal, razo ltima e direta de sua pequena re
ceita em relao ao seu potencial.
P la n o de a u d ito ria
In d s tr ia de C o n fe c e s

ZZZ

I n d c io s COLETADOS: a) grande nmero de fornecedores desconhecidos do mer

cado; b) emisso de notas fiscais principalmente para pessoas fsicas, quando a
atividade industrial predominante destina-se a revenda a lojistas.
P l a n e j a m e n t o : a) verificar a existncia fsica dos fornecedores, levantar todos
os seus dados, cadastrais e comerciais; b) efetuar visitas aos clientes, a fim de
atestara regularidade das-emisses de notas fiscais; c) solicitar acom panham en
to de equipe volante de fiscalizao, pafa observar as sadas de mercadorias 2 4
horas por dia durante certo tempo, a fim de verificar quais os verdadeiros clien
tes da empresa.

U t i l i z a n d o a c o n t a b il i d a d e n a a u d i t o r i a

Nesse caso, a suspeita da auditoria recai sobre as notas fiscais. Nem

sempre possvel verificar fraudes exclusivamente por meio da contabi
lidade. Como os fornecedores so desconhecidos, no seriam laranjas
usados para ocultar as verdadeiras operaes? s notas fiscais, endere
adas em sua maioria a clientes pessoas fsicas, podem muito bem estar
caladas, isto , conter valores diferentes nas vrias vias uma forma
ainda comum de omisso de receita. Nas primeiras vias, que so enca
minhadas ao comprador, constam os dados verdadeiros da operao, a
identificao da empresa compradora e o valor real da operao. Na
terceira via, que serve de documento de contabilidade, registra-se um
valor bem menor e, algumas vezes, altera-se tambm o nome do com
prador, colocando muitas vezes nomes de pessoas fsicas inexistentes, a
fim de confundir a fiscalizao.
De todas as providncias, provavelmente a que dar melhor re
sultado ser o pedido de diligncias a ser efetuado nos caminhes da
empresa, para verificar de fato onde as mercadorias esto sendo des
carregadas.

A omisso de receitas
A omisso de receitas a forma de sonegao fiscal mais usual em
se tratando de impostos sobre o valor adicionado, como o ICMS. Signi
fica subtrair parcelas importantes do faturamento, de forma a no
oferec-las tributao. Depreende-se da que parte relevante da omis
so de receitas passa necessariamente pelas disponibilidades da entidade,
as contas Caixa e Bancos, fato reconhecido por diversos autores.
Referindo-se s contas Caixa e Bancos, o professor Lino Martins da
Silva21 observou:
As contas Caixa e Bancos so as preferidas para
a prtica das fraudes. Assim, todo erro de caixa implica necessaria
mente a explicao sobre o destino do numerrio e indica, em geral,
erros em outras contas.
Antes de efetuar os levantamentos de Caixa e Bancos, o auditor
precisa sair procura de indcios que o levem prova definitiva. A busca

21 Ver Silva, 1986:642.

99

100

CO NTA BILIDA D E CO M O INSTRUM ENTO DE A UDITORIA FISCAL

de indcios um trabalho preliminar, que consiste de testes a fim de se

verificar a situao do caixa da entidade. Por meio de uma anlise r
pida, o auditor verifica a mdia mensal dos pagamentos registrados,
comparando-a com a mdia das vendas registradas. Se a mdia de pa
gamentos superar a mdia de vendas, estar patente o indcio de estou
ro de caixa.
Na hiptese de indcio positivo de estouro de caixa, o auditor deve
proceder a um exame detalhado das contas Caixa e Bancos, nas quais
sero analisadas minuciosamente as formas de suprimento do caixa e
tambm os pagamentos efetuados pela entidade. Tambm devem ser
objeto de verificao cuidadosa as contas do Passivo. Existe a possibi
lidade de tais contas estarem ocultando pagamentos j efetuados e no
creditados s contas Caixa ou Bancos, pois, havendo o crdito, os sal
dos dessas contas passariam a credor, expondo a omisso de receitas.
Para evitar tal fato na contabilidade, os pagamentos continuam em
aberto, apresentando um passivo inexistente, figura conhecida como
passivo fictcio.
Em verificaes fiscais na contabilidade da empresa, o fisco pode
detectar a existncia de suprimentos ao caixa por meio de emprstimos
feitos pelas pessoas fsicas dos scios ou diretores diretamente prpria
firma. Suspeitando desses suprimentos, a fiscalizao aprofunda seus
levantamentos e comprova que era prtica comum na empresa esse tipo
de suprimento. Intimados a comprovar a origem desse dinheiro, os s
cios apresentam suas declaraes de imposto de renda. Ocorre que, ve
rificando essas declaraes, percebe-se que os scios no possuam dis
ponibilidade financeira para tal aporte de recursos.
A presuno legal j estabelecida nesses casos que os suprimen
tos da conta Caixa, via emprstimos, cuja origem no fique claramente
comprovada, so oriundos de sonegao fiscal, ou seja, receitas no de
claradas s autoridades fazendrias e no contabilizadas. Na verdade,
essas receitas ocorreram e so oriundas da atividade comercial dos scios,
mas, como no foram contabilizadas, adquirem carter probatrio a fa
vor do fisco.
Se as pessoas fsicas dos scios tm disponibilidade financeira para
suprir o caixa da empresa, de se perguntar de onde se origina esse di
nheiro. Se ficar comprovado pelos scios tratar-se de rendimentos de

U t il iz a n d o a c o n t a b il id a d e n a a u d it o r ia

outras fontes, devidamente documentados e contabilizados, a presun

o fiscal fica prejudicada, pois esse fato passvel de acontecer. Se pre
valecer o contrrio, porm, e no ficar comprovada pelos scios a ori
gem do dinheiro, estar caracterizada a omisso de receita. Nesse caso, a
nica fonte do dinheiro mesmo a atividade comercial da empresa e, se
seus scios tm disponibilidade financeira para fazer emprstimos a ela,
fica caracterizado que esse dinheiro oriundo de vendas no registradas,
portanto passvel de punio.
Esse tipo de infrao suprimentos de caixa sem origem regular
configura a sada de mercadorias sem emisso de documentos fiscais
prprios ou, em empresas de servios, receitas sem emisso de do
cumentao fiscal pertinente. No o suprimento em si que irregular. A
autuao, na verdade, est alcanando uma infrao anterior. A existn
cia de disponibilidade financeira indica que, anteriormente, ocorrera
receita, omitida nos registros contbeis.
Para que esse tipo de irregularidade seja verificado na contabilida
de, basta que o auditor confronte, por meio do livro Dirio, todos os
suprimentos de caixa da empresa. A verificao de todos, um por um,
levar o profissional a separar os considerados suspeitos e a investigar
sua autenticidade. necessrio comentar que, muitas vezes, o emprsti
mo dos scios meramente formal. S existe mesmo a documentao.
A auditoria deve verificar se o dinheiro realmente deu entrada no caixa
da empresa, conferindo a correlao das datas dos eventos, a fim de se
certificar de que realmente houve um suprimento.
Muitas vezes, no houve suprimento algum, porque o dinheiro j
existia no caixa da empresa. O que existe na contabilidade apenas a
formalizao do pretenso emprstimo, sob a forma de nota promissria
ou contrato. Nesse caso, a verificao da ocorrncia do depsito e da
coincidncia das. datas poder provar ao auditor tratar-se ou no de
emprstimo fictcio.
Na hiptese de os scios realmente terem efetuado o emprstimo,
o auditor, tendo o cuidado de observar a correlao das datas, passar a
investigar a disponibilidade financeira deles para fazer o emprstimo.
Percebe-se que, nesse caso, trata-se de uma fraude um pouco mais cui
dadosa do que aquela em que o dinheiro j existia na empresa. perfei
tamente possvel que a empresa, diante de dificuldades, tenha se socor

101

102

CO NTA BILIDA D E C O M O INSTRUM ENTO DE A UDITORIA FISCAL

rido com seus scios. S a investigao fiscal por parte do auditor levar a
esse conhecimento. Se, com os levantamentos, no ficar comprovada a
origem do dinheiro, fica caracterizado tratar-se de recursos oriundos de
sonegao.
Esse tipo de infrao pode ser ilustrado com uma ementa do tri
bunal administrativo do estado do Esprito Santo o Conselho Esta
dual de Recursos Fiscais referente a auto de infrao lavrado para
coibir tal prtica.
A c r d o Nfl 0 6 5 / 9 9

C e rf

E sp rto S a n to

E m e n t a : insuficincia de caixa a um ento d e capitai no-com provao

da efetiva entrada do num errio exigncia legai mantida.

A prova da capacidade financeira do scio supridor no bastante para compro

var o ingresso do valor referente ao aumento de capital no caixa da empresa.
Torna-se indispensvel a apresentao da documentao hbl, na qual coincida,
em datas e valores, o ingresso no caixa, a importncia suprida e a provenincia
do respectivo numerrio.

Deciso:

Conhecido o recurso e, por voto de desempa

te da presidncia, negado ao mesmo provimento para manter a deciso de

primeira instncia.
Proc. Cerf n 9.304/92, julgado em sesso de 21-7-1999. Rei.: Maria Carmem
de Freitas Coutinho de Souza.

Em outra deciso sobre o mesmo assunto, o Tribunal de Impos

tos e Taxas da Secretaria dos Negcios da Fazenda do Estado de So
Paulo (TIT) assim se manifestou:
E m e n t a : Suprim entos de caixa.

Emprstimos feitos por diretores e lanados em conta corrente Falta de com

provao da capacidade dos supridores para faz-lo Recurso desprovido nes
sa parte Deciso unnime: "Os crditos em contas correntes, no comprova
dos, nem justificados, consideram-se como desvios de receitas. So, portanto,
omisses de receitas que dependem de comprovao das fontes de onde
promanaram. Desse fato, decorre como concluso normal, resultante da nature
za dos negcios do contribuinte, que essa receita omitida provm de operaes
de circulao de mercadorias, correspondentes atividade da empresa. Assim

continua

U t i l i z a n d o a c o n t a b il i d a d e n a a u d i t o r i a

sendo, cabia autuada, ora recorrente, neutralizar o alcance dessa prova. No

entanto, limitou-se a alegar, inconvincentemente, que o numerrio utilizado pro
veio de crditos de pr-labore nas contas dos scios e de emprstimos feitos por
scio. Desta forma cumpria autuada, sobretudo na fase recursal, procurar trazer
sua colaborao para esclarecer a procedncia dos recursos usados e comprovar
a sua legitimidade. Observa-se que nem mesmo foi juntada cpia de declarao
de imposto de renda dos referidos anos-base, para comprovar a existncia des
ses recursos disponveis pelos scios e as possibilidades econmicas de cada
um, empregados no reforo de caixa do contribuinte." Proc DRT-1 n2 7.300/80,
julgado em sesso da l 3 Cmara de 9-1-1985 - ReL: Orlando Domeneghetti.

Tambm os conselhos de contribuintes do Ministrio da Fazenda tm

julgado da mesma forma a questo do suprimento de caixa sem comprova
o regular da origem do numerrio, conforme transcrito a seguir:
Constituem indcios veementes de omisso de receitas os supri
mentos com recursos cuja origem e ingresso o contribuinte no
logrou comprovar, exceto em relao ao aporte de recursos pelos
novos scios que passam a integrar a sociedade.
(Acrdo ns 10.180, 3a Cmara, 1- Conselho de Contribuin
tes, Dirio Oficial da Unio de 11-10-1990, p. 19.263/4)
O correlacionamento das diversas contas na contabilidade tam
bm merece ateno do auditor fiscal Alm das contas do Passivo, cujos
saldos devem ser conferidos com os ttulos e/ou documentos, tambm a
conta Clientes deve ser alvo de estudo detalhado do auditor. Essas re
percusses atestam a opinio do professor Iin o Martins da Silva sobre
as contas Caixa e Bancos.
Contudo, apesar de muito eficiente, o levantamento das contas
Caixa e Bancos no logra detectar todo tipo de omisso de receitas. Ima
ginando uma entidade que trabalhe com uma margem de lucro folgada,
parte razovel do lucro certamente escapar tributao. Supondo que
essa empresa no tenha suprimentos ilegais, se omitir apenas parte das
receitas correspondente a seu lucro, apresentar, em sua contabilidade,
uma situao de caixa apertada, de forma tal que no aparea nos levan

103

104

CO NTABILIDADE C O M O INSTRUM ENTO DE A UO ITO RIA FISCAL

tamentos qualquer parcela de saldo credor no caixa, o que inviabilizar

qualquer autuao por parte do fisco.
Essa situao pode ocorrer, por exemplo, com a venda de esto
ques sem emisso de notas fiscais. Flagrante desrespeito ao princpio da
oportunidade, a alterao patrimonial ocorrida com a venda sem emis
so de notas fiscais no ser registrada pela contabilidade. Para desco
brir essa fraude, o auditor fiscal deve realizar um levantamento fsico do
estoque da entidade. Nesse levantamento, o auditor, por meio do computo das entradas e sadas de mercadorias, efetuar a conferncia do
estoque da empresa, tendo como ponto de partida o ltimo estoque
inventariado. Trata-se de verificao unitria de cada item do estoque.
Mais uma vez, ser necessria a realizao de testes procura de ind
cios. Poder ser realizado um levantamento preliminar por amostragem
em alguns itens do estoque, escolhidos aleatoriamente.
Trata-se de um levantamento do inventrio. Apura-se a quanti
dade inicial de estoque do produto escolhido, computam-se as entradas
e deduzem-se as sadas. O saldo deve ser igual ao encontrado pelo audi
tor em sua verificao fsica no estoque da empresa. Caso se confirmem
as suspeitas de irregularidades, todo o estoque dever ser objeto de fis
calizao.
Esse levantamento muito til, principalmente em casos de em
presas que, com absoluto controle sobre sua sonegao, compram e
vendem sem notas fiscais, procurando no deixar rastros em sua con
tabilidade.
A no-observncia do princpio da oportunidade, obviamente, no
se manifesta apenas no lado da receita, ocorrendo tambm no das des
pesas. Pode haver omisso do registro de pagamentos, situao que, como
j vimos, dar origem ao chamado passivo fictcio. Esse procedimento
procura no onerar o caixa. O fisco, por meio de um levantamento ana
ltico, pode provar que tais passivos j foram quitados, recompondo o
caixa e apresentando novos valores. Surge a a figura do estouro de caixa,
uma vez que essa conta no dispunha de fundos suficientes para supor
tar tais pagamentos, situao j definida como a prova, a favor do fisco,
da existncia de sonegao fiscal.
A figura do estouro de caixa obviamente apenas uma retrica
contbil, j que, na prtica, a empresa possui dinheiro para quitar seus

U t il iz a n d o a c o n t a b il id a d e n a a u d it o r ia

pagamentos. Esse dinheiro oriundo de receitas verdadeiramente auferidas

pela entidade, mas no registradas, o que faz a conta Caixa no suportar
os pagamentos marginais. A disponibilidade financeira existe, o que no
existe o saldo escriturai nas contas do Disponvel.
Prosseguindo, vejamos uma ementa de julgamento relativa in
frao mencionada.
R ecurso
A crdo

v o l u n t r io
n2

erf

E sp r t o S anto

3 6 0 /2 0 0 0

E m e n t a : Suprim ento de caixa sem comprovao da origem Falta de em is

so de notas fiscais Recurso voluntrio improvido Ao fiscal procedente.

A empresa mercantil tem como fonte de renda a receita decorrente de suas

vendas. A prova da capacidade financeira do scio supridor no bastante para
comprovar o ingresso do valor referente ao aumento de capital no caixa da
empresa. Torna-se indispensvel a apresentao da documentao hbii, na quai
coincida, em datas e valores, o ingresso no caixa da importncia suprida e a
provenincia do respectivo numerrio. Deciso: Conhecido o recurso e, por maioria
de votos, negado ao mesmo provimento para manter a deciso de primeiro
grau. Proc. Cerf nc 0286/96, julgado em sesso de 12-7-2000. Rei.: Ahirton
Balieiro

Dinz.

O princpio da oportunidade no compreende apenas o reco

nhecimento e o lanamento na contabilidade de toda e qualquer tran
sao que afete o patrimnio da entidade. Vale lembrar que esse prin
cpio deve ser respeitado no que se refere tanto integridade das varia
es, quanto tempestividade do registro. No que respeita a integri
dade dos valores, h uma tendncia, por parte de alguns contribuintes,
de subtrair parcelas dos valores das operaes, declarando um valor
menor para as operaes.
Essa fraude, comumente conhecida como subfaturamento> pode
ser praticada de vrias maneiras. Uma delas consiste no expediente de
anotar apenas na primeira via da nota fiscal o valor correto das opera
es, registrando um valor menor nas demais vias. Com esse expedien
te, a empresa declara e contabiliza receitas menores do que realmente
auferiu, resultando muitas vezes em sonegao de grandes valores.

105

106

CO NTABILIDAD E C O M O SNSTRUMEMTO OE A UD ITO RIA FISCAL

A melhor maneira de o auditor fiscal trabalhar esse tipo de fraude

efetuando uma circularizao com os clientes da empresa. De posse das
vias da contabilidade, primeiramente, por meio da tcnica da amostragem,
o auditor visitar os clientes da empresa para conferir as diversas vias das
notas fiscais.
Tal expediente conhecido no meio fiscal como nota fiscal cala
da. Essa uma fraude que, uma vez comprovada, no cabe praticamente
recurso empresa fraudadora. Assim mesmo, tais recursos ocorrem,
como no exemplo transcrito a seguir:
R e c u r s o v o lu n t r io

C e rf

E sp rito S a n t o

A c r d o ns 2 9 9 / 2 0 0 0
E m e n t a : IC M S Em isso de d ocu m e ntos fiscais c o n signa n d o valores dife
rentes nas respectivas vias Deciso singular mantida.

Comprovada nos autos a emisso de documentos fiscais consignando valores

diferentes nas respectivas vias, propiciando o recolhimento a menor do ICMS,
est caracterizada a ilicitude. Correta a exao, manuteno da deciso
monocrtica em todos os seus termos.

Deciso:

Conhecido o recurso e, una

nimidade, negado ao mesmo provimento para manter a deciso de primeiro

grau. Proc. Cerf n2 0561/99, julgado em sesso de 7-6-2000. ReL: Valdirene
Ornela da Silva.

A manuteno pelo contribuinte de obrigaes, em sua contabi

lidade, que j foram quitadas, configurando o conhecido passivo fict
cio, caracteriza dupla violao do princpio da oportunidade. Primei
ro, pelo registro incorreto da operao, visto que, em seu lanamento,
a empresa deveria ter creditado a conta Caixa ou Bancos e debitada a
conta do Passivo, reduzindo assim seu saldo. Tal fato no ocorreu, por
isso a manuteno de valores j pagos constando como ainda no pa
gos no Passivo. Nesses casos, a conta Caixa ou Bancos no creditada
porquanto, se o fosse, certamente teria seu saldo estourado. Por esse
mesmo motivo, ocorre o segundo atentado ao princpio da oportuni
dade. Esse procedimento denota a ocorrncia de omisso de receitas,
de vendas no registradas, conforme a jurisprudncia dos tribunais
administrativos.

 T IU Z A N O O

!KCO N TA B IU O A D E

MA AUDITORIA

R e c u r s o v o lu n t r io C e r f E sp rito S a n to
A c r d o n2 1 6 0 / 9 9
E m en t a : Passivo fictcio Om isso de receitas Deciso parcialmente mantida.

A existncia do passivo fictcio na contabilidade comprova a omisso de receitas

da recorrente, que apenas parcialmente conseguiu comprovar a no-existncia
do dbito apontado como fictcio. Deciso: Conhecido o recurso e, unanimida
de, dado ao mesmo provimento pardal, no sentido de excluir do lanamento os
vaiores pagos no exerccio de 1990.
Proc. Cerf n2 7.707/91, julgado em sesso de 26-10-1999 Rei.: Neuzedino
Alves Victor de Assis.
A manuteno no passivo das obrigaes j pagas ou mesmo de obrigaes
cujo pressuposto lgico de existncia ou realidade resta profundamente abalado
autoriza a presuno relativa de omisso de receitas, salvo prova em contrrio (Ac n2
10.472, 13 Conselho de Contribuintes, 33Cmara, DOU de 15-10-1990, p. 19.574).

Uma das ementas mais claras referentes figura do passivo fictcio

foi prolatada pelo Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de So Paulo.
Confira a descrio:
Uma das modalidades da figura de fraude contbil que se tornou
conhecida sob a denominao passivo fictcio consiste em o contri
buinte declarar, no balano do exerccio, como a pagar, responsa
bilidades por ele j quitadas no decorrer do perodo. Isto ocorre
geralmente na conta fornecedores e a razo do no-lanamento
contbil data do efetivo pagamento quase sempre a inexistncia
de saldo escriturai de caixa, ocasionada pela realizao de vendas
no contabilizadas. No podendo registrar a liquidao, o contri
buinte deixa a obrigao em aberto, como ainda no quitada, at
que o saldo em caixa permita o lanamento, objetivando, com isso,
encobrir a sonegao de vendas. Por estas razes, os tribunais ad
ministrativos e judicirios vm caracterizando o passivo fictcio como
uma presuno juris tantum de ocultao de receitas tributveis tanto
pelo imposto de renda como pelo ICM e pelo IPI, conforme o caso.
(TIT-SP Proc. DRT-9 nfi 1.167,
Penpolis,pub. 17-9-1981. Rei: Juiz
Csar Machado Scartezzini)

107

108

CO NTA BILIDA D E C O M O INST RU M ENT O D A U D ITO RIA FISCAL

O auditor fiscal pode detectar a existncia de passivo fictcio nas

empresas conferindo as contas do Passivo e checando seus saldos com
os documentos e contratos. Esses documentos tambm devem ser cui
dadosamente examinados, porquanto podem conter informaes e au
tenticaes que comprovem j estar liquidados.
Outra modalidade de fraude nas contas do Passivo o chamado
passivo oculto. Nesse caso, o passivo no consta da contabilidade e sua
descoberta exige do auditor o exame da documentao da empresa, mas
sua repercusso tributria a mesma do passivo fictcio.
A desobedincia ao principio da oportunidade, como vimos, con~
centra-se, em sua maioria, no aspecto fiscal, na no-contabilizao de
receitas e/ou despesas. A simples omisso do registro, para os tribunais,
j prova suficiente de sonegao fiscal, como se pode verificar:
R e c u r s o v o lu n t r io

C e rf

E sp rito S a n t o

A c r d o Nfl 0 8 4 / 9 9
E m e n t a : Diferena tributvel apurada atravs d e levantam ento quantitativo
O m iss o de entradas Exao mantida.

O levantamento realizado com base no iivro Registro de Inventrio e em notas

fiscais de entradas e sadas evidencia a omisso de entradas de mercadorias.
Presuno legal prevista no art. 78 da Lei n2 2.964/74. de ser mantida a ao
fiscal, haja visto que o sujeito passivo no trouxe aos autos provas capazes de
invalidar o procedimento.

Deciso:

Conhecido o recurso e, por maioria de votos,

negado ao mesmo provimento para manter a deciso de primeiro grau.

Proc. Cerf n2 11.260, julgado em sesso de 25-8-1999. Rei.: Maria Carmem de
Freitas Coutinho de Souza.

Em empresas no-usurias de escriturao comercial, o fisco tem

a oportunidade de efetuar um levantamento analtico das contas Caixa e
Bancos. Tal levantamento consiste em separar, por ms do exerccio, os
documentos de receita e despesa do contribuinte, de modo a proceder a
um levantamento total de suas disponibilidades. bvio que o sucesso
desse levantamento depende da documentao recebida pelo auditor,
daquilo que conseguir localizar e provar. A partir do saldo de disponibi
lidades do perodo anterior, ser feito o apanhado do saldo ao final de
cada ms, computando-se as receitas e deduzindo as despesas.

U t il iz a n d o a c o n t a b il id a d e n a a u d it o r ia

J comentei as formas ilegais de suprimento de caixa. Agora^ abor

daremos a insuficincia de caixa que ocorre, conforme cita Lima (1993)
de forma indireta, quando a empresa realiza pagamentos e no os regis
tra na contabilidade. Fica evidente que os documentos de pagamentos
so condicionantes para que se consiga realmente comprovar a omisso
de receitas. A seguir, ementa referente a esse tipo de levantamento reali
zado pelo fisco:
R ecurso
A c rdo

v o l u n t r io
n

C er f

E sp r t o S an t o

1 8 8 /2 0 0 0

E m e n t a : Suprim ento de caixa sem com provao da origem Falta de em is

so de notas fiscais Recurso voluntrio im provido Ao fiscal procedente.

A empresa mercantil tem como fonte de renda a receita decorrente de suas

vendas. Quaiquer excedente de receita sem comprovao da fonte constitui
vendas sem emisso de notas fiscais. O direito defesa e ao contraditrio foi
exercido amplamente e o que dele constatou-se foi a existncia de fraude na
escriturao. Deciso: Conhecido o recurso e, unanimidade, negado ao mesmo
provimento para manter a deciso de primeiro grau.
Proc. Cerf nQ0376/97, julgado em sesso de 17-5-2000. Rei.: Pedro Feliciano
de lima.

Finalizando, cabe lembrar que toda ao e/ou omisso relativa a

registros contbeis, com repercusso nos tributos pagos pela empresa,
viola o princpio da oportunidade, razo pela qual se pode dizer que, se
esse princpio fosse respeitado na ntegra, no haveria sonegao fiscal.
Na rea tributria, podem ser citadas as seguintes fraudes que vio
lam o princpio do registro pelo valor original: emisso de notas fiscais
com valores diferentes nas diversas vias; emisso de notas fiscais conten
do valor inferior ao efetivamente praticado na operao; aquisio de
bens constando valores inferiores aos efetivamente registrados. Um exem
plo: na aquisio de imveis, a compra muitas vezes registrada com va
lores inferiores aos efetivamente pagos, o que representa sonegao de
impostos de transmisso e causa registros incorretos na contabilidade.
O primeiro caso, de notas fiscais caladas, expediente bastante
conhecido do fisco e pode vir a ser desvendado pelo auditor por meio da
tcnica da circularizao. Nesse caso, o auditor far o confronto da via

109

CO NTA BILIDA D E C O M O IN ST RU M EN T O DE A UD ITO RIA FISCAL

utilizada na contabilidade com a primeira via em poder do comprador.

necessria a pesquisa de indcios, tendo em vista a grande quantidade de
documentos que freqentemente se tem que examinar. Importante tam
bm o estudo dos indcios emanados pelo documento fiscal Muitas ve
zes, o cuidadoso exame da nota fiscal constata vcios e rasuras que levam
ao descobrimento da fraude.
Nos casos de compra de imveis registrados por valor inferior ao
efetivamente pago, pode estar configurada, alm da sonegao do im
posto de transmisso, de forma direta, uma possvel insuficincia de cai
xa para registrar o evento pelo valor original
Outros casos de infrao do princpio do registro pelo valor origi
nal tambm dependem do trabalho de campo do auditor. O subfaturamento, para ser comprovado, exige a prova do conhecimento do valor
original da operao e seu confronto com o valor estampado na nota
fiscal Um meio provvel de se obter essa comprovao seria visitar os
clientes, a fim de descobrir o valor real das operaes.
A tcnica da circularizao a mais recomendvel para se desco
brir essas fraudes, da a necessidade da visita aos clientes da empresa.
Algumas decises administrativas relativas a essas fraudes:
R e c u r s o v o lu n t r io
A c rd o

C e rf

E sp rito S a n t o

2 7 7 /2 0 0 0

E m e n t a : IC M S E m iss o de d o cu m e n to s fiscais c o n sig n a n d o valores dife

rentes na s respectivas vias D e ciso singular mantida.

Comprovada nos autos a emisso de documentos fiscais consignando valores

diferentes nas respectivas vias, propiciando o recolhimento a menor de ICMS,
est caracterizada a ilicitude. Correta a exao, manuteno da deciso monocrtica
em todos os seus termos.

Deciso:

Conhecido o recurso e, unanimidade, nega

do ao mesmo provimento, para manter a deciso de primeiro grau.

Proc. Cerf n2 0559/99, julgado em sesso de 26-5-2000. Rei.: Valdirene Ornela
da Silva.

Decises de outros estados e/ou tribunais administrativos envol

vendo o mesmo assunto:

U t il iz a n d o a c o n t a b il id a d e n a a u d it o r ia

Uma vez constatado que na l via da nota fiscal est consignado

um valor de faturamento superior ao constante das demais vias,
fica caracterizada a fraude fiscal, impondo-se como medida ad
ministrativa o lanamento do respectivo ICM e penalidades
pecunirias correspondentes. (CRF-PB - Acrdo ne 285, de 253-1982. ReL: Cons. Manoel Jos da Silva.)
A adulterao de notas fiscais (notas caladas) caracteriza frau
de, justificando a aplicao da multa de 50%, prevista no art. 728,
inc. III do RIR/80. A emisso de notas fiscais sem a contabilizao
das respectivas receitas (documento margem da contabilidade),
entretanto, no enseja a aplicao da penalidade qualificada, pelo
que cabvel, no caso, a multa de 50% estabelecida no art.728, inc. II
do RIR/80 (Acrdo na 2.984 1- Cons. Contribuintes 5a C
mara, 13-12-1988. ReL: Cons. Afonso Celso Mattos Loureno).

A informtica na auditoria fiscal

Antigamente, o contador era conhecido pela alcunha de guardalivros. Tal apelido se encaixava muito bem no tipo de atividades daquele
profissional De fato, ele tinha sob sua guarda os livros contbeis e fiscais
da organizao, dos quais cuidava com zelo exemplar. Qualquer consul
ta, qualquer dado necessrio gerncia, era s abrir o livro, procurar e l
estava a informao solicitada.
Os livros contbeis e fiscais eram escriturados por pessoas esco
lhidas a dedo pelo profissional. Alm das exigncias das formalidades
legais de serem limpos e isentos de rasuras ou borres, precisavam tam
bm ser escriturados com capricho e com letras de professora pelas
pessoas encarregadas da tarefa.
Os tempos mudaram, e no apenas como fora de expresso. A pro
fisso de guarda-livros, hoje contador, foi uma das que mais sentiram o
impacto da tecnologia da informao. De fato, as mudanas inseridas no
trabalho do contador pela informtica alteraram no s o formato dos
instrumentos de trabalho, como tambm o prprio produto desse traba
lho. Se antes cabia ao guarda-livros cuidar com zelo dos livros e do reco
lhimento dos impostos, hoje o profissional transformou-se num assessor
da gerncia, com atribuies muito mais complexas que as de antes.

112

CO N TA B ILIDA D E C O M O INST RU M ENT O DE AUO ITO RIA FISCAL

Ao contador continuam afetos os trabalhos de zelar pelos livros e

impostos, mas novas e importantes tarefas lhe foram acrescentadas, de
forma que as anteriores ficaram at mesmo ofuscadas pelas novas atri
buies, sem dvida importantes dentro da organizao. Para que serve
a contabilidade? Apenas para produzir informaes para o fisco? claro
que sua funo muito mais nobre apesar de muitas pessoas ainda
no terem se dado conta disso. As informaes fiscais so hoje apenas
uma das muitas atribuies do contador.
Essas mudanas no vieram sozinhas. Certamente foram provo
cadas pela necessidade de acompanhar a verdadeira revoluo que ocor
reu no mundo corporativo na segunda metade do sculo XX. No Brasil,
certamente, o impacto foi maior, pois foi nesse perodo que se iniciou a
verdadeira transformao econmica, com o surgimento de grandes
complexos econmicos, como a indstria siderrgica, automobilstica
etc. Da a lembrana do antigo profissional guarda-livros-, que, apesar de
parecer distante no tempo, ainda possui remanescentes no pas.
Essa revoluo, tanto de mtodos quanto de tamanho das organi
zaes, ensejando o manuseio de um volume muito maior de dados e
papis, foi em grande parte auxiliada pelo advento da informtica. De
fato, muitas alteraes e mesmo novidades que ajudam hoje o trabalho
dos gerentes s foram possveis com a massificao do uso dos
microcomputadores.
Hoje praticamente impossvel imaginar o funcionamento de uma
organizao de porte mdio sem as modernas ferramentas da informtica.
Facilidades proporcionadas por sotwares acessveis, como o Microsoft Excel,
Access e Word, propiciam trabalhos belssimos, com riqueza de dados, ilus
trados muitas vezes com grficos e simulaes as mais diversas.
At mesmo a informatizao do setor bancrio, hoje um dos cam
pees nessa rea, no faz muito tempo. Na verdade, comeou h pouco
mais de 20 anos. Certamente muitos bancrios veteranos devem se lem
brar da poca em que, para informar o saldo da conta de um cliente, era
necessrio manusear uma cartolina e somar depsitos e cheques.
Com o crescimento das empresas, a informtica veio para produ
zir mais eficincia na computao dos dados a palavra computar j
existia antes do computador e tambm veio a se tornar um elemento
redutor de custos, notadamente na rea de informaes.

 T IU Z A N D O a CO NTA BILIDA D E NA A U D ITO RIA

Praticamente toda a rea de informaes fiscais e contbeis foi

envolvida nessa m odernizao. Diga-se de passagem, essa onda
modernizante ainda no terminou. Seus efeitos so muitos. Grande vo
lume de dados agora pode ser armazenado em um disquete. Os livros
fiscais e contbeis passaram a ser formatados por computador, muitas
vezes impressos em formulrios contnuos.
A emisso de notas fiscais tambm foi informatizada. Milhares de
notas fiscais podem ser impressas num nico dia por impressoras mo
dernas. Com o desenvolvimento cada vez maior da informtica e as
amplas possibilidades que abriu para todos os setores, a legislao fiscal
tambm teve que se adaptar.
Infelizmente, no com esse mesmo mpeto modernizante, mas com
o acrscimo de mais captulos nos cdigos tributrios para tratar dos
novos procedimentos dos contribuintes e das facilidades oferecidas pela
informtica. De fato, a revoluo da informtica encontrou um enorme
campo de ao no mundo das informaes contbeis e comerciais. Se
no, como conciliar as exigncias da legislao fiscal com o crescente
volume de dados a manusear?
Serve como ilustrao desse fato a viso do movimento de um
supermercado aos sbados num a grande cidade. A enorme quantidade
de clientes passando pelos caixas, efetuando suas compras, que so ime
diatamente computadas e registradas nas maquininhas denominadas
equipamento emissor de cupom fiscal (ECF), instantaneamente, seria pos
svel se, no lugar dessas maravilhosas maquininhas dotadas de um mi
crocomputador estivesse um ou mais funcionrios encarregados de emitir
as notas fiscais, uma a uma, com seus muitos itens?
impossvel imaginar como seria o m undo comercial sem a revo
luo da informtica. grande quantidade de informaes e dados ge
rados nas transaes exige uma ferramenta muito gil e especial para o
seu processamento, manuseio e concluses.
Essa revoluo ocorrida no mundo comercial tambm forou uma
revoluo no setor pblico, a reboque do setor privado. Os rgos de
finanas dos entes pblicos foram obrigados a se modernizar, e o pro
cesso est em curso. Todas as informaes disponveis aos auditores hoje
so fornecidas graas informatizao. Foram criadas novas obrigaes
acessrias para os contribuintes, visando a estabelecer esse controle a

113

114

CO NTA BILIDA D E C O M O INST RU M ENT O DE A UD ITO RIA FISCAL

distncia. A confiabilidade dos dados armazenados, portanto, fcil pre

ver, tornou-se um dado crucial
Paralelamente viso do caixa do supermercado, imaginemos
agora outra cena. A de um auditor fiscal chegando empresa para inici
ar seu trabalho. Atendendo a intimao fiscal, a empresa coloca sua
disposio todos os documentos solicitados e lhe cede, ainda, uma sala
para desenvolver seu trabalho. Muitas empresas, ao contrrio do que
pensa o senso comum, liberam toda a documentao solicitada ao audi
tor, numa prova de total transparncia. E tambm muitas vem o audi
tor at mesmo como um auxiliar que as ajudar a conferir seus dados.
O auditor se v agora frente a frente com seu material de trabalho:
livros fiscais e contbeis processados eletronicamente, montanhas de rolos
de fitas de ECF, caixas e mais caixas de vias de notas fiscais e demais
documentos, todos formatados com o uso de processamento de dados.
Esse geralmente o padro encontrado nas auditorias.
Quando se est escrevendo sobre auditoria fiscal e contbil, muito
fcil colocar no papel que o auditor far agora o levantamento fsico
quantitativo do produto X, para verificar se a quantidade lanada no
livro Registro de Inventrio est correta. Pode-se at frisar: multo ne
cessria essa verificao, tendo em vista que a escriturao correta do
Registro de Inventrio prova de que o estoque lanado pela firma em
seu balano corresponde realidade. Essa adequao da realidade ao
registro contbil, prova de uma contabilidade confivel e do respeito ao
princpio fundamental da oportunidade, sintoma do correto tratamento
dos estoques, item fundamental para se apurar o lucro da entidade no
exerccio, e matria-prima do imposto de renda das pessoas jurdicas e
da contribuio social sobre o lucro.
Mas, agora, coloquemo-nos na pele daquele auditor. Para levar a
cabo esse levantamento, ser-lhe~ necessrio computar o estoque inicial
do perodo daquele produto, coisa fcil de se conseguir, j que est escri
turado no Livro de Inventrio, somar as compras do produto do pero
do, diminuir as vendas do mesmo perodo e apurar a quantidade final.
Essa quantidade final dever estar lanada como o estoque final do exer
ccio no inventrio. Se os dois nmeros fecharem, timo. Significa que o
inventrio daquele item est somado corretamente, de acordo com a
realidade. -

U T IL IZ A N D O a CO N TA B ILIDA D E NA AUD ITORIA

Essa pequena conta de somar e subtrair envolve algumas considera

es. O auditor contbil talvez raramente tenha que realizar esse tipo de
trabalho. Mas, para o auditor fiscal, tal questo colocada diariamente.
Muitas vezes, pode-se achar desnecessrio realizar tal trabalho, tomando
por base os outros dados coletados, que lhe deram a presuno de regula
ridade para a empresa em que est trabalhando. Mas, se o auditor estiver
realmente desconfiado e munido de alguma informao recomendando o
servio, no haver como fugir de encarar a montanha de papis para ter
certeza do que pensa.
E aqui que comeam as dificuldades. O volume de documentos
a examinar grande, o trabalho em si, desgastante e cansativo, precisa
ser minucioso, sob pena de se cometer algum erro e desperdiar todo o
esforo despendido. Seria vivel efetuar todo esse esforo manualmen
te? Muito freqentemente no o . Quando se trata de pequena movi
mentao, ou quando se est verificando apenas um item de mercadoria
de uma empresa de grande movimento, possvel. Por exemplo, no caso
do produto cimento, se o auditor est verificando uma indstria do pro
duto, ou um grande depsito, talvez seja vivel esse levantamento ma
n u al Mas quando se est manuseando uma grande quantidade de notas
fiscais ou cupons fiscais com vrios itens, isso se torna praticamente
impossvel, tal a ateno necessria ante o fator tempo e o volume de
servio. Somente com o auxlio da informtica, o auditor conseguir
levar a termo sua tarefa.
O surgimento da tecnologia dos arquivos magnticos veio facilitar
em muito o trabalho das empresas e das entidades encarregadas de
acompanh-las. Um grande volume de dados armazenado nesses arqui
vos, de forma tal que a existncia de livros e documentos impressos perma
nece como exigncia legal, mas j caminhando para a obsolescncia.
A facilidade proporcionada pelo manuseio desses arquivos imen
sa. No se precisa mais somar todos os cupons fiscais, esquadrinhar as fitasdetalhe das maquininhas dos ECFs j citadas. Basta ao auditor, tanto in
terno quanto externo, manusear esses arquivos e extrair deles o dado que
quer. Para isso, evidentemente, o auditor precisa conhecer e lidar com as
ferramentas oferecidas pela informtica que possibilitem a importao dos

116

A CO NTA BILIDA D E C O M O INST RU M ENT O DE A U D ITO RIA FISCAL

dados dos arquivos magnticos, a fim de poder trabalh-los em seu com

putador. Em sua mquina, ele vai poder, enfim, fazer a continha de
somar e subtrair citada linhas atrs e confrontar a quantidade encontrada
com o total escriturado no livro Inventrio.
A preparao do auditor precisa, portanto, sair do conhecimen
to quase terico dos ensinamentos de informtica e partir para o m a
nuseio dessas ferramentas de acordo com o servio a ser realizado. At
mesmo como forma de esclarecer as pessoas sobre as possibilidades de
um software como o Microsoft Excel, por exemplo. Muitos no sabem
que possvel efetuar a referida importao dos arquivos usando esse
aplicativo.

Informaes disponveis
Atualmente, uma vasta gama de informaes j est disponvel
auditoria. Vamos citar algumas, mas evidentemente no todas, j que
algumas unidades da Federao esto mais adiantadas que outras no
tocante ao uso do processamento de dados em suas secretarias de finan
as. Contam-se as seguintes declaraes ou informaes hoje encami
nhadas pelas empresas ao fisco:

declarao do imposto de renda das pessoas jurdicas;

guia de informaes das operaes e prestaes interestaduais;
arquivos magnticos do Sintegra, conforme Convnio n~ 57/95;
declarao para apurao dos ndices de participao dos municpios;
guia de informao e apurao do ICMS;
declarao de contribuies e tributos federais;
declarao de informaes do imposto sobre produtos industrializa
dos (Dipi);
declarao do imposto de renda retido na fonte.
Essas informaes so peridicas e muitas podem ser usadas pelo
fisco nas prprias reparties. So mais teis para o planejamento da
auditoria, ou mesmo para uma auditoria fiscal interna, dentro dos pr
prios rgos fiscais. Exemplo dessa aplicao so as declaraes do im
posto de renda, que so posteriormente pesquisadas pela Receita Fede
ral a fim de se certificar da correo dos dados.

U t il iz a n d o a c o n t a b il id a d e n a a u d it o r ia

No caso da auditoria fiscal externa a representada pelos audito

res fiscais no campo , um dos arquivos magnticos mais importantes
para o trabalho dos auditores so os arquivos produzidos para atender s
disposies do Convnio ns 57/95, que originou o Sistema Integrado de
Informaes sobre Operaes Interestaduais com Mercadorias e Servios
(Sintegra).
Embora as exigncias do convnio inicialmente tenham se restrin
gido a operaes interestaduais, atualmente estenderam-se tambm a
operaes internas.
Excetuando-se essas informaes obrigatrias para os contribu
intes, para se obter autorizao para operar um sistema informatizado
de processamento de dados, uma das exigncias dos rgos fazendrios
disponibilizar logo aos agentes do fisco os arquivos magnticos em
caso de fiscalizao. Os arquivos magnticos hoje gozam do mesmo status
dos documentos fiscais, como livros e notas fiscais.
Assim, tanto os arquivos magnticos quanto informaes sobre o
software empregado devem estar disposio do fisco, desde seu modo
de operar at detalhes de seu funcionamento. Para que as empresas uti
lizem softwares de processamento de dados e escriturao de livros fiscais,
estes precisam ser autorizados pelas secretarias de Fazenda e/ou Finanas.
Essa autorizao est condicionada ao fornecimento, por parte do inte
ressado, dos anexos detalhando o funcionamento desses programas. Des
sa forma, a auditoria, quando necessitar, poder valer-se dessas informa
es para detalhar o funcionamento dos softwares e>assim, capacitar-se a
verificar seu uso e funcionamento.
Os arquivos magnticos devem obedecer a um padro estabeleci
do nacionalmente e so encaminhados em formato texto (txt). O nofornecimento dos arquivos magnticos ao fisco, quando solicitados, acar
reta pesadas multas e pode mesmo culminar com a solicitao de exibi
o judicial.
Os arquivos magnticos compem-se de uma srie de linhas, onde
esto colocadas, horizontalmente, 126 posies. Os registros so preen
chidos com nmeros, letras ou espaos em branco. Cada nmero, letra
ou composio uma informao e muitos campos se relacionam cri
ando a chamada integridade relacionai do arquivo magntico. A coloca
o desses dados disciplinada rigorosamente pelo convnio e a confe

117

CO N TA B ILIDA D E C O M O IN ST RU M EN T O DE A U D ITO RIA FISCAL

rncia da correo desses dados feita logo na entrega por parte da empre
sa. Para tanto, foi criado um validador, que, no ato da entrega, checa os
dados constantes para verificar se esto relacionados segundo o formato e
os padres estabelecidos. Caso no estejam, o arquivo rejeitado e devol
vido ao contribuinte para correo. Uma particularidade interessante dos
arquivos magnticos formatados de acordo cora o Convnio n-Q57/95
que, neles, as notas fiscais, tanto de sadas quanto de entradas, so relacio
nadas individualmente, ao contrrio do que pode acontecer nos livros
fiscais, onde a legislao permite, por exemplo, que as notas fiscais sejam
lanadas globalmente no livro Registro de Sadas.
Os livros fiscais abaixo relacionados so passveis de autom ao e
de uso por parte das empresas por meio de processamento de dados:

Registro de Entradas;
Registro de Sadas;
Registro de Controle de Produo e Estoque;
Registro de Inventrio;
Registro de Apurao do ICMS;
Movimentao de Combustveis.

A par esses livros fiscais, evidentemente, a empresa tambm pode

escriturar por meio da informtica os livros auxiliares, como Razo, Caixa
e outros.

Extrao dos dados

Vimos que manusear e trabalhar os dados constantes nos arquivos
informatizados da empresa , hoje, uma necessidade para o auditor fiscal
O uso dos dados disponveis nos arquivos magnticos permite um tre
mendo aumento de produtividade nos trabalhos do auditor. Pode-se
manipular uma vasta quantidade de dados sem sair da mesa de trabalho.
evidente que em certas ocasies ser necessrio ao profissional
ir at a fonte original dos dados. Nesses casos, no h como evitar o
manuseio de grandes quantidades de papel para nos certificarmos de
algo. Como exemplo, pode-se citar o trabalho de circularizao de do
cumentos fiscais. Se o auditor tiver que efetuar esse trabalho a fim de
confrontar, por exemplo, as diversas vias de uma nota fiscal, o arquivo

U t i l i z a n d o a c o n t a b i l i d a d e -n a a u d i t o r i a

magntico pode ser til para expor a transcrio do que existe registrado
no livro fiscal.
Mas o erro pode estar no prprio arquivo magntico. Assim,
recomendvel que, antes de iniciar seu manuseio, o auditor selecione
alguns dados para confront-los in loco com o livro fiscal, a fim de certificar-se de sua validade. Os arquivos dos rgos de finanas dos estados
esto cheios de disquetes contendo arquivos imprestveis devido a erros
e/ou om isses, algumas vezes voluntrios. Apesar de existirem
validadores para certificar a correo dos arquivos magnticos, alguns
erros podem ser inseridos propositadamente para dificultar o trabalho.
Cabe ressaltar que esses erros, ou mesmo a no-entrega, dos arquivos
magnticos expem a empresa a multas pesadas. Para se ter uma idia,
em alguns estados, a simples recusa a entregar aos auditores fiscais os ar
quivos magnticos est sujeita a multa de 1% do valor das transaes co
merciais ocorridas no perodo, sem prejuzo, posteriormente, de a empre
sa ser obrigada a entregar os arquivos em juzo.
Em um servio comum de auditoria, gasta-se boa parte do tempo
imprimindo relatrios, reunindo o material necessrio para depois se
passar ao exame da documentao, efetuando triagens a fim de separar
algum documento ou dado desnecessrio. Na auditoria, com o uso dos
arquivos magnticos, os relatrios s so impressos ao fim dos traba
lhos, e se forem necessrios. No h necessidade de se efetuar triagens de
documentos ou de reunir essa documentao, pois j estar tudo ali, na
tela do computador do usurio.
A extrao dos dados consiste basicamente em acessar o arquivo
da empresa e transferi-lo para o computador do auditor, onde ser tra
balhado pelo usurio conforme sua convenincia. Este poder, por exem
plo, efetuar a soma dos valores contbeis das notas fiscais de sada e
confront-la com o total lanado no livro Registro de Sadas do perodo.
Depois, de posse desse total, poder verificar sua transcrio para o livro
Dirio ou o de Apurao do ICMS, por exemplo.
A fase de extrao dos dados, portanto, no complicada. Basta
que o auditor possua algum domnio de informtica para efetuar a impor
tao desse arquivo direto da fonte o arquivo magntico da empresa.
Essa importao para a mquina do auditor constitui um passo para que
este possa trabalhar com os dados. Como, afinal, feita a importao?

119

120

CO NTA BILIDA D E C O M O N ST RU M E N T O

DE A DO IT O RiA

FISCAL

A importao ou cpia dos arquivos pode ser feita utilizando-se

os aplicativos Excel ou Access, da Microsoft. Ao final dessa cpia dos
arquivos, convm no esquecer que os originais se encontram no for
mato texto e devem ser convertidos em um novo arquivo pelo usu
rio, com a eliminao das colunas e dos dados julgados desnecessrios
pelo auditor.
Utilizando a tcnica da importao de arquivos, o auditor, m anu
seando e manipulando o arquivo desejado, pode realizar os seguintes
trabalhos:
criar relatrios em separado para os diversos perodos e itens de pro
dutos ou contas: por exemplo, o levantamento quantitativo de deter
minado produto;
O verificar os clculos e valores lanados nos livros, confrontando-os
diretamente com a fonte dos registros: os documentos fiscais.
Resumindo: a extrao de dados via arquivos magnticos uma
tcnica que propicia uma enorme economia de tempo e trabalho, e pro
duz resultados muito melhores para o auditor, que no precisar se res
tringir, obrigatoriamente, a uma amostragem.

Trabalhando os arquivos magnticos

Com a importao de arquivos magnticos, uma vasta gama de
trabalhos pode ser executada pelo auditor com grande economia de tem
po. Utilizando-se essa tcnica, e com o manuseio dos dados relativos s
notas fiscais, possvel:
realizao de levantamentos fsico-quantitativos de mercadorias,
abrangendo um grande nmero de itens;
anlise dos valores de entradas e sadas de mercadorias, confrontando-os com os totais lanados nos livros fiscais de Registro de Entra
das e Registro de Sadas;
verificao da transposio dos valores e salds para os livros de Apu
rao do ICMS e do IPI;
seleo dos itens mais interessantes para fiscalizao. Essa possibili
dade existe, por exemplo, ao se checar os arquivos magnticos de

U t il iz a n d o a c o n t a b il id a d e n a a u d it o r ia

compras e/ou vendas e se resolver fazer uma circularizao entre os

maiores clientes ou fornecedores da empresa;
somatrios das compras e vendas de mercadorias por nota fiscal* para
averiguar se houve algum erro na transposio para o.s livros fiscais
e/ou contbeis;
reviso dos saldos de contas a pagar, fornecedores e outras contas do
Passivo;
reviso dos itens do inventrio constantes no livro Registro de In
ventrio, a fim de localizar itens negativos, que podem indicar ven
das de mercadorias sem o lanamento da correspondente entrada;
organizao do arquivo de contas a pagar, duplicatas a pagar e outras
contas do Passivo por ordem de antiguidade, de forma a se destacar a
possibilidade de dvidas j pagas e ainda mantidas sem baixa na con
tabilidade;
reviso e/ou somatrio de duplicatas a receber, a fim de se verificar se
esto tambm lanadas no Registro de Sadas;
lista das duplicatas a receber, confrontando-as com as notas fiscais
de sadas;
reviso dos itens do Ativo, a fim de verificar seu lanamento na con
tabilidade, conferir aquisies, observar se houve imposto nessas aqui
sies e se esse imposto foi recolhido; verificao, com a presena do
auditor na empresa, da existncia de bens no contabilizados no Ati
vo Permanente;
reviso dos clculos dos impostos incidentes sobre as sadas (ICMS,
IPI, ISS) ou, ento, os crditos correspondentes s entradas (ICMS,

IPI);
produo de grficos e relatrios gerenciais, a fim de ilustrar autua
es ou acompanhar diligncias;
verificao do registro de notas fiscais de vendas e/ou de compras
nos livros da empresa;
possibilidade de conferir valores oriundos dos mapas-resumo de cai
xa, preenchidos por firmas usurias de equipamento emissor de
cupom fiscal (ECF), e seu lanamento no livro de Sadas.
Passemos, a seguir, ao detalhamento de cada possibilidade rela
cionada.

121

122

CO NTABILIDAD E C O M O IN ST RU M EN T O DE A U D ITO RIA FISCAL

Realizao de levantamentos fsico-quantitativos

Esse foi um dos levantamentos mais facilitados pela importao
de arquivos magnticos das empresas, Se antes, como disse na introdu
o, era trabalhoso e algumas vezes quase impossvel realizar esse levan
tamento, com a importao dos arquivos, sua realizao ficou acessvel.
A seguir, veremos um arquivo magntico de determinada empresa para
exemplificar como os dados so apresentados no formato txt:
A

r q u iv o :

E m p r e s a I n e x is t e n t e L t d a ,

10015590460012607023982500029 EMPRESA INEXISTENTE LTDA VITRIA

ES03421249702000060120000630131
11AV. ANTONIO CANDANGO, QD. 16, LT. 01 03955 BARRO CENTRAL
3840071OLEOCADIA DE UMA LEE 000842225200
50714028120001017028641040065 20000610MG01U

Q>m)19730000000041<imiXI)OOOOOOCOOOOOGOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOOCCXBXmi40000CN
547140281200010101U 004440197001792101

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547140281200010101U 004440197002792101

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axmxm)(xximjxm}9cccttxmxmxxxxxxmxxxxmjmxxmxxxxxxxxxxxm
Ao se abrir o arquivo magntico utilizando um editor de texto,
assim que ele se apresenta ao auditor. Como se pode observar, os dados,
apesar de dispostos regularmente, conforme o formato estabelecido no
Convnio n2 57/95, no podem ser utilizados de forma bruta num tra
balho de auditoria, porquanto necessitam de melhor arranjo para que se
possa entender seu significado.
Por estarem em formato de cdigo, os dados abertos por meio do
editor de texto ficam ininteligveis. Por isso, h necessidade de abrir os
arquivos utilizando outros softwares que possibilitem manusear e traba
lhar os dados.
Para a realizao do levantamento fsico, o auditor deve m anu
sear esses dados, dispondo-os em colunas e nomeando-as. Por exemplo:
data, nmero da nota fiscal, entrada ou sada, quantidade, valor etc. E

U t il iz a n d o

a c o n t a b il id a d e

na

a u d it o r ia

aps a incluso dos estoques inicial e final, retirados do inventrio, pas

sa-se formatao final do levantamento. Um lembrete: as colunas de
vem ser formatadas de acordo com a finalidade do levantamento a que se
destinam. Por exemplo: coluna de data, nmero da nota fisal, entrada
ou sada, valor da nota fiscal etc.

Anlise dos valores de entradas e saldas de mercadorias,

confrontando-os com os totais lanados nos livros fiscais de
Registro de Entradas e Registro d Sadas
Com o arquivo j importado, basta ao auditor selecionar toda a
coluna de notas fiscais e ordenar uma auto-soma para o perodo que
estiver fiscalizando. De posse do total da soma, verificar o que foi lan
ado nos livros Registro de Sadas e Registro de Entradas para certificarse de sua correo. Sem o computador e a importao, ter-se-ia o traba
lho de somar manualmente as notas fiscais.

Verificao da transposio dos valores e saldos para os

livros de Apurao de ICMS e IPI
Conhecidos os valores de entradas e sadas, aps verificada sua
correo, ser possvel tam bm confrontar esses valores com os
registrados nos livros de apurao dos impostos. Nesse transporte po
dem ocorrer equvocos, que resultariam em valores a recolher diferentes
dos reais.

Seleo de itens mais interessantes para a fiscalizao

Estando de posse de dados facilmente manuseveis em seu com
putador, o auditor pode realizar vrias sondagens e verificaes. Uma
das aplicaes mais importantes a possibilidade de selecionar os itens
que considerar mais relevantes para uma averiguao mais detida. As
sim, manuseando o inventrio, pode-se escolher os itens inventariados
de maior peso no estoque da empresa e efetuar seu levantamento fisicoquantitativo. Esse tipo de auditoria tambm pode ser efetuado em ou
tras partes do patrimnio da empresa. Nas contas do Passivo, por exem-

123

124

C O N T A B IU D A O E C O M O INST RU M ENT O DE A UD ITO RIA FISCAL

pio, pode ser de grande utilidade. Tomando como exemplo a conta Forne
cedores, pode-se pinar aqueles com valores mais significativos para uma
verificao mais aprofundada.

Somatrios de compras e vendas de mercadoriaspor nota fiscal

De posse dos arquivos magnticos contendo os dados individuais de
todas as compras e vendas da empresa, pode-se efetuar a soma da coluna
para apurar o total de entradas ou saldas do perodo, e confront-lo com
o lanamento nos livros fiscais e contbeis.

Reviso dos saldos de contas a pagar, fornecedores e outras

contas do Passivo
Como o auditor tem como abrir o contedo dos livros auxiliares, as
contas do Passivo podem ser trabalhadas em arquivo parte, criado por
ele. Evidentemente, quando tais arquivos forem disponibilizados pela
empresa, pode-se reunir e desmembrar toda a conta Fornecedores, por
exemplo, destacando cada um dos razonetes. O auditor poder organizar
a lista de fornecedores por ordem de vencimento das duplicatas a pagar,
destacando aquelas mais antigas para uma verificao mais profunda, a
fim de se precaver contra a ocorrncia do passivo fictcio.

Reviso dos itens do inventrio

Essa reviso visa localizao de itens com saldo inventariado negati
vo. Tais itens podem indicar uma infrao fiscal, como a venda de mercado
rias sem estoque registrado ou, revelar a ocorrncia de compras de merca
dorias pela empresa sem registro das notas fiscais de entradas.

Reviso e/ou somatrio das duplicatas a receber

Para verificar se as duplicatas a receber do perodo, somadas ao
total de vendas vista, fecham com os totais lanados no livro Registro de
Sadas.

U t il iz a n d o a c o n t a b il id a d e n a a u d it o r ia

Lista das duplicatas a receber

Tal verificao tem o intuito de conferir se todas as duplicatas a
receber, inclusive e principalmente as duplicatas descontadas em banco,
tiveram as respectivas notas fiscais de sada emitidas pela empresa.

Reviso dos itens do Ativo Permanente

Os itens do Ativo Permanente devem ser conferidos pelo auditor
para verificar se esto corretamente lanados no patrimnio. So vrias
as verificaes a serem feitas pela auditoria fiscal. A auditoria pode con
ferir se houve a aquisio de mquinas e equipamentos com benefcios
fiscais e, em caso positivo, se havia a exigncia de alguma contrapartida.
Existindo essa contrapartida a ser oferecida pela empresa, observar se
est sendo cumprida. Tambm pode ser verificado se havia incidncia,
no caso do ICMS, do diferencial de alquotas para compras interesta
duais de bens destinados ao Ativo Permanente ou para consumo da em
presa. Outra auditoria a fazer com os bens do Ativo Permanente verifi
car como foram adquiridos, qual a forma de pagamento ou financia
mento e se a empresa possua suficiente proviso de caixa para fazer fren
te a tal gasto. Finalmente, o auditor em visita empresa pode anotar
aqueles itens que considerar mais importantes, para verificar, posterior
mente, seu lanamento nas contas do Ativo. A verificao da existncia
fsica desses itens na empresa tambm deve ser feita.

Reviso dos clculos dos impostos

Estando de posse dos somatrios das entradas e sadas, o auditor
pode efetuar facilmente a reviso dos clculos do total oferecido tributa
o. Os impostos de apurao mensal, como o ICMS, so conferidos com
facilidade. Nesse caso, o auditor, de posse dos totais das sadas tributadas,
e aplicando o percentual da alquota interna, saber o valor do ICMS
debitado no ms e poder conferi-lo com o lanado no livro. Tambm os
crditos podem e devem ser fiscalizados. A verificao de incoerncias de
valores nos crditos de ICMS, em percentuais superiores s alquotas in
terna e interestadual, no fato raro.

126

CO NTA BILIDA D E C O M O IN ST RU M EN T O DE A U D ITO RIA FISCAL

Produo de grficos e relatrios

De posse dos dados, para uma melhor visualizao dos trabalhos,
ou para mostrar a evoluo de tendncias por exemplo, o percentual
de imposto recolhido comparado com as respectivas sadas , o auditor
pode se valer da confeco de grficos, recurso existente nas planilhas do
Excel, da Microsoft.

Verificao do registro de notas fiscais

Com os arquivos dos livros de sadas e de entradas, pode-se verifi
car o registro nesses livros de notas fiscais apreendidas ou enviadas para
diligncias.

Possibilidade de conferir valores oriundos dos

mapas-resumo de caixa
As empresas usurias de equipamento emissor de cupom fiscal
(ECF) ou terminal ponto-de-venda (PDV) efetuam a escriturao das
vendas do perodo utilizando mapas-resumo de caixa. Com o arquivo
magntico do livro de Sadas, possvel verificar se as sadas dos mapasresumo esto registradas.

Equipamento emissor de cupom fiscal (ECF)

O ECF surgiu para agilizar e facilitar o atendimento ao cliente.
Tambm o fisco se mostrou bastante interessado na implantao dos
equipamentos emissores de cupom fiscal. Grande parte do varejo hoje
usa essas pequenas mquinas, que, compactas, prestam enorme servio
com eficincia. Infelizmente, ainda no so muitos os auditores versa
dos em sua fiscalizao.
O funcionam ento do ECF atualmente inform atizado, ligado
diretamente ao term inal que controla o estoque da empresa, de modo
a funcionar como um eficiente controlador de inventrio. S isso j
bastaria para chamar a ateno do fisco. Mas, alm disso, novas m o
dificaes e a evoluo do equipamento perm itiro, em breve, que

U t il iz a n d o a c o n t a b i l id a d e n a a u d it o r ia

essas pequenas m quinas efetuem levantamentos quantitativos com

pletos. O auditor fiscal, para verificar a correo do uso desses equi
pamentos, deve comear conferindo sua autorizao de funciona
mento por exemplo, se esto com os lacres em perfeito estado etc.
Posteriormente, pode solicitar a emisso dos cupons totalizadores,
para conferir a transposio dos dados para o mapa-resumo. Deve
tambm verificar as fitas-detalhe do equipamento. Uma dificuldade
especfica, no caso dos ECPs, que, sendo equipamentos introduzi
dos justamente para dim inuir filas em lojas e supermercados de gran
de movimentao, tam bm grande o volume e o tam anho das fitasdetalhe produzidas. Por isso, o auditor volta a se deparar com o ve
lho problem a do excesso de papis a examinar.
O auditor deve diligenciar para obter o mximo possvel dos
cupons emitidos e encaminhados ao pblico consumidor. No rodap
dos cupons, impressa pelo equipamento um a combinao de letras
que codifica o som atrio de vendas da mquina. m tcnico espe
cializado pode decifrar tal combinao e inform ar se a mquina se
gue norm alm ente acum ulando suas vendas no somatrio, ou se est
fraudada em vez de acum ular as sadas, pratica a soma vulgar
mente conhecida como marcha a r, que significa uma sutil reduo
na totalizao das vendas.
Esse artifcio mais uma novidade recente no campo da sone
gao e indica o quanto im portante que a auditoria fiscal esteja
atenta s inovaes freqentem ente lanadas com o auxlio da
informtica. Alguns contribuintes, inclusive, promovem alteraes
no processador da mquina, fazendo com que, medida que as ven
das ocorram, no efetuem a soma dessas vendas, lanando apenas
um a parte no registro de sadas, o que configura uma nova forma de
omisso de receitas: a omisso eletrnica de receitas. Portanto, a au
ditoria precisa conferir a transposio dos valores do ECF para o li
vro de Sadas, verificando, inclusive, a computao dos dados dentro
da mquina. Pelo exame das fitas-detalhe das mquinas possvel,
em alguns casos, desconfiar de fraudes. Fitas emendadas ou rasuradas
podem significar alteraes com o intuito de registrar no livro um
valor inferior ao real.

127

128

C0 N T A 8 IL ID A D E C O M O IN ST RU M EN T O DE A U D ITO RIA FISCAL

O manuseio da mquina e a verificao de alteraes do mecanis

mo do software so procedimentos que a maioria dos auditores no tem
condies de verificar. Trata-se de trabalho que continuar a ser feito
por tcnicos especializados. Mas cabe ao auditor ativar seu olho clni
co e desconfiar da existncia de fraudes. Observando-se indcios e ha
vendo fundadas suspeitas, o equipamento pode ser apreendido e enca
minhado para verificao especializada. J existem softwares que extra
em da mquina seus dados ocultos e podem comprovar a omisso de
receitas.

5
Estudos de casos22

Caso 1
Em trabalho rotineiro de acompanhamento de recolhimento do
ICMS, o Centro de Inteligncia Fiscal do Estado de So Francisco elegeu,
como prioritrio para o ms de dezembro, o setor supermercadista. Essa
escolha, na verdade, foi uma determinao do gabinete do secretrio de
Fazenda, que, aps uma reunio de carter nacional em Braslia, voltou
impressionado com os nmeros apresentados por outras unidades da Fe
derao. Na ocasio, o secretrio ouviu que a mdia de arrecadao do
ICMS nos outros estados, para o varejo, era de 4,5%, enquanto em So
Francisco era de apenas 2,5%.
Vivamente impressionado, o secretrio concluiu de imediato que devia
haver muita sonegao em So Francisco e, o que era pior, os fiscais no estavam coibindo essa prtica. Convocado, o chefe da fiscalizao prontificou-se a
entrar em contato com as secretarias de Fazenda de outros estados, a fim de
aferir o percentual de imposto recolhido sobre as vendas dos diversos setores e
confront-lo com os dados de So Francisco.
Uma vez recebidos os dados, estes foram repassados ao Centro de
Inteligncia Fiscal, que, aps anlise comparativa com os nmeros dispo
nveis em So Francisco, apontou os setores mais carentes de uma fiscaliza
o cuidadosa.
22 Todos os nomes citados neste e no captulo 7 sao fictcios.

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CO N TA B ILIDA D E C O M O IN ST RU M E N T O DE A U D ITO RIA FISCAL

O setor supermercadista de So Francisco estava realmente apre

sentando baixo recolhimento de ICMS, se comparado com os de outros
estados. A segunda tarefa do Centro de Inteligncia Fiscal foi do tipo
conhecida a floresta, vamos s rvores, ou seja, uma vez escolhido o
ramo de atividades para uma fiscalizao programada, cumpria esco
lher os contribuintes que mais necessitavam de inspeo.
Listados os 100 maiores supermercados do estado, os tcnicos ve
rificaram a existncia de alguns estabelecimentos com ndices incrivel
mente abaixo da mdia estadual, a qual, por sua vez, j-se encontrava
muito aqum da mdia nacional. Um desses supermercados a rede
de supermercados Pag Muito foi escolhido e programado para ser
fiscalizado pelos auditores Jos da Silva e Pedro Fulano.
Os preparativos iniciais consistiram numa entrevista com o dire
tor de fiscalizao, que lhes apresentou os dados da empresa, compa
rando-os com as mdias nacional e estadual. O diretor falou da preo
cupao com o baixo recolhimento do imposto pelos varejistas e adiantou
que a nica ajuda que poderia fornecer aos auditores eram os dados dos
cruzamentos feitos pelo Centro de Inteligncia Fiscal, bem como os da
dos referentes s compras de mercadorias por parte da rede de super
mercados. No mais, o comportamento da empresa no levantava sus
peitas. No se conheciam reclamaes trabalhistas, nem protestos de t
tulos, tampouco havia atraso no recolhimento de impostos.
As etapas iniciais da fiscalizao foram corretamente conduzidas
pelos auditores fiscais em visita empresa: a intimao dos scios res
ponsveis e a concesso do prazo legal para apresentao dos livros fis
cais e contbeis, assim como dos documentos da movimentao comer
cial. A entrevista com o profissional da contabilidade foi marcada pela
cordialidade e este garantiu que, no prazo estabelecido por lei, a do
cumentao seria toda liberada para os auditores. Ponderou apenas que,
em se tratando de empresa de porte razovel, os exames da auditoria
fossem realizados no prprio escritrio da empresa, que liberaria uma
sala para os auditores fiscais de modo a no perturbar o trabalho deles,
nem dificultar as atividades normais da empresa.
No prazo legal, o contador, sr. Sicrano Belmonte, comunicou aos
auditores a reserva da sala, onde j se encontrava toda a documentao
solicitada por eles. Tiveram incio, ento, os trabalhos da auditoria fiscal

E st u d o s de c a so s

a cargo dos senhores Jos da Silva e Pedro Fulano. A primeira fase do

trabalho, na verdade, j havia sido feita pelos auditores a visita ao
escritrio e s demais instalaes da empresa. Nessa primeira visita, os
auditores haviam colhido algumas impresses:
a empresa possua escritrio moderno, informatizado, com tarefas
bem distribudas entre seus funcionrios. Verificou-se que no escri
trio trabalhavam aproximadamente 15 pessoas;
na visita s lojas em nmero de cinco , observou-se o grande
movimento de vendas da empresa, pois a menor funcionava com oito
caixas e a maior, com 25;
o depsito central da empresa era amplo, mas a empresa no traba
lhava com grandes estoques. Apesar do movimento razovel de ca
minhes entrando e saindo com entrega de mercadorias, podia-se
notar uma poltica realista de administrao de estoques;
o nmero de funcionrios da empresa era grande, e esses funcion
rios, em geral, atendiam clientela com presteza e cortesia;
finalmente, observou-se que os clientes saam dos caixas sempre com
os cupons fiscais mo. Muitas vezes, os caixas insistiam para que o
cliente levasse o cupom fiscal, j que muitos o deixavam no caixa.
A primeira impresso dos auditores fiscais foi, portanto, favorvel
empresa. Mas, se seu movimento era de fato to bom, seria de esperar
que seu recolhimento de imposto fosse compatvel com essa realidade.
Entretanto, o recolhimento de imposto da empresa era pfio, e mesmo
freqentemente inferior ao de supermercados menores.
A segunda fase dos trabalhos teve incio com o exame da do
cumentao apresentada pela empresa. Comprovou-se ser realmente ne
cessrio realizar o trabalho nas dependncias da empresa, tendo em vis
ta o volume de livros, papis e notas fiscais a examinar. A verificao
intrnseca desses documentos deve ser realizada pelos auditores, que
checam se os livros contbeis e fiscais esto dentro das formalidades le
gais, se as notas fiscais obedecem aos padres exigidos pela legislao e
se os dados constantes no rodap e as mercadorias arroladas esto em
conformidade com o ramo de atividade da empresa fiscalizada. Dada a
enorme quantidade de documentos da empresa, essa fase podia ser feita
por amostragem.

131

132

CO N TA B ILIDA D E C O M O INST RU M ENT O DE A UD ITO RIA FISCAL

Encerrada essa fase, finalmente teve incio a auditoria propria

mente dita. O volume de documentos a examinar, como j se disse,, era
enorme. No havia condies, nem tempo, para se verificar item por
item, documento por documento, a fim de detectar possveis fraudes.
Ademais, dado o histrico da empresa, sua organizao e aparncia, pro
curar fraudes em tais condies bastante difcil quando no se tem uma
direo clara a seguir.
Mas os auditores precisavam achar algum indcio para apresentar
um relatrio conclusivo, um diagnstico sobre a situao fiscal da em
presa, que, apesar da tima reputao e do excelente movimento co
mercial, apresentava um baixo recolhimento de impostos. O nico vilo
da histria seria o ICMS? Os demais impostos tambm mostrariam uma
situao de baixo recolhimento?
Para responder a esses primeiros questionamentos, os auditores
vasculharam o balano patrimonial da empresa. Verificaram que, en
quanto os recolhimentos do ICMS eram incrivelmente baixos, o nvel
dos recolhimentos do imposto de renda da pessoa jurdica e da contri
buio social sobre o lucro estava mais prximo da normalidade. Ou
seja, o lucro apresentado pela empresa era baixo, mas no to discrepante quanto o ICMS.
Pesquisados os preos de venda, constatou-se que nada havia de
anormal, isto , os preos praticados estavam dentro da realidade do
mercado. O preo de venda no era o diferencial da empresa para atrair
clientela. Tudo indicava que a fase de coleta de indcios chegaria ao fim
sem um resultado conclusivo. Os auditores teriam que partir para son
dagens mais trabalhosas para chegar a um resultado positivo.
O que fazer? Por onde comear a auditagem? Nenhum indcio fora
encontrado para orientar a auditoria. Seria preciso apelar para verifica
es fsicas.
Provavelmente, no caso de haver fraude, no seria com a omisso
de receitas, j que a empresa apresentava um lucro razovel. Em se tra
tando do ICMS, imposto que utiliza a sistemtica do dbito x crdito
em sua apurao, o ideal comear logo vistoriando a conta ICMS a
Recolher. Primeiro, verificaram-se os dbitos do imposto, mas, nos pe
rodos analisados, no foram encontrados erros ou fraude nos dbitos
do ICMS. Todas as vendas haviam sido transcritas para o livro fiscal

E st u d o s de c a so s

Registro de Sadas e tambm para o Dirio. Restava, ento, verificar o

crdito do imposto.
As verificaes pontuais de transferncias de valores das notas fis
cais para os livros estavam corretas. Porm, no exame detido e minucio
so das notas fiscais de compras de mercadorias, comeou a surgir um
indcio. Os auditores desconfiaram de alguns fornecedores desconheci
dos no mercado. Seriam necessrias diligncias para verificar que forne
cedores eram esses e como trabalhavam.
Nas diligncias, a surpresa: alguns fornecedores simplesmente no
existiam nos endereos registrados. Depois de muita procura em ende
reos da empresa, dos scios, de escritrios de contabilidade e na vizi
nhana, a realidade se imps: tratava-se de firmas-fantasmas, inexistentes.
Apesar disso, suas notas fiscais estavam registradas na contabilidade da
empresa, gozando da presuno de legalidade.
Essa era a razo do baixo recolhimento do ICMS. Lanando cr
ditos de fornecedores-fantasmas, a empresa reduzia o imposto a reco
lher. Se as notas existiam e as empresas no, tambm as mercadorias no
deviam existir. Para resolver o problema, um simples levantamento quan
titativo do estoque da empresa revelaria a fraude. Outra dificuldade
surgida no decorrer da auditoria: a enorme pulverizao do estoque da
empresa, que quase impossibilitava esse tipo de verificao.
Continuando a auditoria pela linha encontrada, verificou-se pos
teriormente que as notas fiscais frias estavam corretamente lanadas
na contabilidade e compunham a apurao de resultado da empresa.
Ou seja, a empresa alegava que pagara as mercadorias e, como tal, estas
constituam um custo de comercializao. Notando a incoerncia do
argumento, os auditores passaram verificao do caixa da empresa. E,
coletados os documentos de pagamentos e recebimentos, deram incio
fase decisiva para a concluso do diagnstico.
J vimos que os crditos oriundos das notas fiscais inidneas pre
judicavam o recolhimento do ICMS, mas algo mais devia estar sendo
feito, pois o lanamento dessas notas como documentos corretos na
contabilidade e na apurao de custos implicava tambm reduo do
lucro da empresa. De fato, se eram notas frias, como alegar que se
pagara tais compras? Alm disso, como esses pagamentos estavam

133

134

CO N TA BILIDA D E C O M O IN ST RU M E N T O DE A U D ITO RIA FISCAL

registrados no caixa, havia um forte indcio de que a contabilidade da

empresa no representava seu patrimnio verdadeiro.
Intimada a apresentar provas de que pagara tais compras aos for
necedores, a empresa limitou-se a alegar que no encontrara os do
cumentos bancrios e que poderia ter perdido essa documentao. O
estorno dessas notas fiscais na escrita fiscal da empresa vedado pela
legislao, uma vez que s a partir desse momento o mercado toma co
nhecimento da inexistncia dos fornecedores. Essa medida, na verdade,
s passa a vigorar a partir da publicao de edital por parte do fisco
comunicando que tais e tais fornecedores so inidneos. Ou seja, as no
tas fiscais anteriores publicao continuam sendo vlidas.
Esse tipo de procedimento, pois, indicava um progresso da audi
toria fiscal para os perodos seguintes, mas de nada valia para o perodo
anterior, quando a empresa, valendo-se das notas frias, pagara menos
imposto. Vale lembrar que, tendo apelado para tal procedimento antes,
a empresa tambm pode simplesmente substituir os fornecedores la
ranjas por outros ainda no identificados pelo fisco.
No caso da auditoria do imposto de renda da pessoa jurdica e da
contribuio social sobre o lucro, pode haver o estorno dos valores
tidos como pagos pela empresa, mas no comprovados por ela. Uma
vez efetuado o estorno pelo fisco, a repercusso seria o imediato au
mento do lucro tributvel e, em conseqncia, mais imposto e contri
buio a recolher.
O estorno de tais pagamentos do caixa da empresa implica um
acrscimo no seu saldo devedor na verdade, a empresa passa a dispor
de um saldo de caixa maior que o registrado na contabilidade. Esse dado
importante para os prximos passos da auditoria fiscal. Afinal, se a
contabilidade apresenta vcios e/ou rasuras, como dar continuidade
auditoria? Como acreditar nessa contabilidade que no corresponde
realidade?
Havendo, pois, provas de que a escrita contbil de uma empresa
est viciada, que ocorrem problemas com a conta Caixa, todo o restante
de sua movimentao deve ser posta sob suspeita. O caminho a percor
rer questionar todos os suprimentos do caixa, analisar todos os paga
mentos, com o fito de se verificar sua regularidade.

E s t u d o s d c a s o s

Continuando sua ao fiscal, os auditores puderam detectar no exa

me detalhado da conta Caixa:
suprimentos oriundos de scios sem a necessria condio financei
ra para tal;
pagamentos postergados, lanados na contabilidade com datas pos
teriores autenticao bancria dos documentos;
pagamentos no-registrados na contabilidade.
Foi providenciada uma reconstituio da conta Caixa da empre
sa, que evidenciou os famosos estouros de caixa, que, na verdade, repre
sentam pagamentos efetivamente feitos pela empresa e no contabiliza
dos, ou contabilizados em data posterior, para evitar que a fraude fique
evidente.
Os suprimentos feitos pelos scios sem condies financeiras para
tal eram fictcios, s existiam no papel. Eram lanados apenas para en
cobrir o rombo escriturai da conta Caixa. A legislao e os tribunais ad
ministrativos consideram esses suprimentos provas de omisso de re
ceitas, pois o dinheiro j existia na empresa, o que no existia era seu
registro regular. Com os pagamentos postergados e/ou no-lanados, o
caixa se equilibrava numa difcil situao.
O resultado foi que a empresa teve que ser autuada por omisso
de receitas. Como explicar essa omisso de receitas, tendo em vista o
quadro relatado no incio dos trabalhos? Uma checagem aprofundada
nos caixas e nos sistemas emissores fiscais da empresa propiciou o diag
nstico final da fraude: omisso nas somas das fitas-detalhe das m qui
nas. Tal procedimento, descoberto no final da auditoria, consistia em
apresentar como vendas do dia e registrar na contabilidade uma soma
efetivamente menor do que a real.
Concluso: O resultado final da auditoria de certa forma surpre
ende, dadas as aparncias citadas inicialmente. O nico indcio im por
tante era a prpria falta de pagamento, ou melhor, a pequenez do reco
lhimento de impostos, que serviu de pretexto para a fiscalizao e aca
bou norteando todo o trabalho dos auditores. Fica claro que o profissio
nal auditor deve possuir ou desenvolver certa dose de argcia para des
confiar dos documentos que lhe so apresentados. A partir da constatao
de que a empresa estava se utilizando de fornecedores inexistentes para

135

136

CO N TA BILIDA D E C O M O INST RU M ENT O DE A U D ITO RIA FISCAL

forjar crditos do imposto, a auditoria conseguiu desenrolar o novelo que

levou descoberta do esquema de fraudes na empresa. Isso mostra que,
por mais difceis que possam parecer, as fraudes contbeis fiscais assen
tam-se sobre procedimentos simples. No h sofisticao impossvel de ser
desvendada.
A ao desenvolveu-se num crescendo, mas, no fundo, o que a
empresa queria pagar menos impostos ela estava conseguindo ata
cando as duas partes componentes da apurao do imposto. Por meio
dos crditos frios, diminua o total a pagar simplesmente reduzindo o
saldo a recolher. Por meio da fraude nos equipamentos emissores do
cupons fiscais, o quantitativo da soma das vendas apresentadas tribu
tao era sempre inferior aos valores reais. Nesse ponto, a fraude reve
lou-se mais elaborada e sua repercusso na contabilidade muito maior.
Com o esquema de fraude canalizado no s para os crditos
inexistentes do imposto, mas tambm para a omisso de receitas, a em
presa sonegava tanto impostos estaduais quanto federais. A omisso de
receitas ocultava lucros, fazendo com que a empresa recolhesse menos
imposto de renda e tambm menos contribuio social sobre o lucro
(CSSL) e menos contribuio para o financiamento da seguridade social
(Cofins).

Caso 2
A empresa denominada Casa Pequena tinha uma contabilidade
simples e sem mistrios. Seu movimento era muito pequeno. Os dados
constantes nos computadores da Secretaria de Receita refletiam essa reali
dade. Tratava-se de mais uma lojinha de material de construo tpica dos
grandes centros, at que um acontecimento mudou esse quadro. Uma equi
pe de auditores fiscais volantes surpreendeu um caminho cheio de mate
riais de construo de acabamento sendo descarregado na empresa. O curioso
era que a nota fiscal, emitida diretamente pela fbrica de metais, estava
endereada a outra empresa, com a ressalva de que a mercadoria deveria ser
descarregada na Casa Pequena.
A partir da, teve incio o procedimento investigatrio, que cul
minou com a descoberta da fraude praticada pela empresa. Consistia em

Estu d o s de casos

comprar grandes quantidades de mercadorias sob o nome de outras

empresas e depois vend-las sem a emisso de nota fiscal. No caso dessa
empresa, a falha que vinha sendo cometida pelo fisco era a no-percepo do verdadeiro nvel de atividade da empresa. Aparentemente, trata
va-se de uma pequena loja de material de construo, mas seu movimen
to era muito maior, j que adquiria as mercadorias diretamente dos
fornecedores e muitas vezes promovia a venda, sob encomenda, para os
compradores.
Os controles fiscais no perceberam nada, nem-sinais exteriores
levaram os auditores a desconfiar da realidade da empresa. O acaso con
tribuiu para que a empresa fosse flagrada. Para desvendar a fraude, foi
preciso efetuar uma diligncia no fornecedor da mercadoria registrada
na nota fiscal. Foi ento que se constatou que o fato era comum, pois a
empresa vinha adquirindo diversas partidas de mercadorias usando no
mes e inscries de concorrentes.
Concluso: A empresa foi autuada por omisso de receitas e rece
bimento de mercadorias sem documentao fiscal, alm de sofrer ou
tras penalidades por usar firmas de outros contribuintes para adquirir
mercadorias. Tambm a empresa fornecedora foi alcanada por emitir
notas fiscais sem exigir documentao do comprador. A contabilidade
da empresa desconhecia completamente essas transaes. No havia re
gistro nem das compras, nem das sadas. O que poderia ter ocorrido
que o Centro de Inteligncia da Secretaria de Receita detectasse pelo
menos as entradas em outros contribuintes, mas isso tambm se provou
impossvel, uma vez que esses outros contribuintes no sabiam das tran
saes e suas declaraes mensais entregues secretaria obviamente
omitiam tais compras. Esse tipo de fraude pode ser considerado um dos
mais difceis de descobrir, porquanto no deixa vestgios na contabilida
de. Mais uma vez, observa-se o descasamento entre os registros contbeis
e o patrimnio real da entidade. O patrimnio da empresa, nesse caso,
pode ser comparado a um iceberg, onde apenas pequena parte conhe
cida, ficando a outra parte, bem maior, submersa na sonegao. Para
descobrir esse tipo de fraude, o auditor tem que realizar diligncias e
investigaes fora da empresa, efetuando circularizao com seus clien
tes e fornecedores.

138

A CO N TA B ILIDA D E C O M O IN ST RU M EN T O DE A U D ITO RIA FISCAL

Caso 3
PASSIVO

ATIVO

Circulante

Circulante
Caixa e bancos..........

200,000,00

Estoques.................

800.000,00

Duplicatas a receber

Fornecedores...........

1.000.000,00

600.000,00
1.600.000,00
Exigvel a Longo Prazo

Realizvel a Longo Prazo

500.000,00

Financiamentos........'... 1.000.000,00

Mquinas................

400.000,00

Capital....................

Instalaes...............

500.000,00

Prejuzos acumulados.... (200.000,00)

900.000,00

1.000.000,00

TOTAIS.................... 3.000.000,00

3.000.000,00

Adiantamentos..........

Patrimnio Lquido

Permanente

1.200.000,00

DRE SIMPLIFICADA
Vendas brutas.................................................. . ......

2.400.000,00

( - ) Dedues das vendas.................................... ......

300.000.00

Vendas lquidas........................................ ........... ......

2.100.000,00

( - ) Custo das mercadorias vendidas........................ ......

1.600.000.00

Lucro operacional bruto................... .... ...... ............ ......

500.000,00

( - ) Despesas no-operacionais............................... ......

700.000.00

Prejuzo do exerccio.............................................. ......

(200.000,00)

LEVANTAMENTO FINANCEIRO ANUAL

Receita de vendas vista.............................................. ..
Recebimento de duplicatas............................................
Suprimentos bancrios................................................. .

1.200.000,00
300.000,00
1.000.000.00

Total de receitas... ............................. ........................ . 2.500.000,00

Compras de mercadorias.............................................. ..

1.500.000,00

Despesas gerais.........................................................

700.000,00

investimentos em mquinas...........................................

100.000.00

Total de despesas....................................................... . 2.300.000,00

Saldo final.................................................... ...........

200.000,00

Esruoos

de

casos

Analisando as demonstraes contbeis, a auditoria deve procurar

indcios para prosseguir na inspeo de modo a no perder muito tempo em
levantamentos e testes improdutivos. A busca de indcios consiste no exame
calmo e minucioso dos dados das trs demonstraes contbeis relaciona
das, a fim de estudar e perceber seus relacionamentos.
Comecemos a inspeo pelo exame das contas do Ativo Circulante.
A verificao da conta Caixa e Bancos indica saldo de R$200.000,00
na data do balano o mesmo saldo apurado no levantamento fi
nanceiro anual.
A conta Estoques apresenta o saldo de R$800.000,00. Esse valor deve
ser checado pela auditoria no livro Registro de Inventrio, a fim de se
certificar de sua correo. Alguns itens mais representativos do esto
que da empresa podem ser escolhidos pela auditoria para um levan
tamento mais aprofundado o levantamento fsico do exerccio ,
no qual as entradas do exerccio so adicionadas ao estoque inicial,
subtraindo-se as sadas do mesmo exerccio. O saldo encontrado deve
ser igual ao estoque fsico do item na data de referncia.
A conta Clientes ou Duplicatas a Receber deve ser confrontada com
as fichas do Razo. recomendvel uma anlise mais aprofundada,
mesmo que seja por amostragem. Nesse caso, as auditoras podem
selecionar alguns clientes e efetuar uma checagem nos valores, verifi
cando a emisso da nota fiscal de vendas: se esta foi registrada corre
tamente e se os valores so idnticos. Tambm pode ser feita uma
circularizao com os clientes, a fim de se certificarem da fidedignidade da conta. Porm, devem dar mais ateno existncia de dupli
catas a receber que porventura no tenham tido como contrapartida
a emisso da respectiva nota fiscal.
O Realizvel a Longo Prazo em geral refere-se a adiantamentos a clien tes ou crditos para recebimento a longo prazo. A auditoria pode se
limitar ao exame da documentao comprobatria.
O Perm anente tam bm merece ateno especial por parte das
auditoras. As aquisies de mquinas e equipamentos para a expan
so da produo muitas vezes so feitas utilizando-se incentivos fis
cais. Quando se tratar de importao de mquinas e/ou equipamen
tos, deve-se ficar atento aos impostos incidentes sobre a importao.
E quando se tratar de operao interna, mas a aquisio for feita em

139

140

CO N TA B ILIDA D E C O M O IN ST RU M EN T O OE A U D ITO RIA FISCAL

outro estado, a auditoria de ICMS deve atentar para o diferencial entre

as alquotas interestaduais. No caso de aquisio com financiamento
pblico ou com incentivos fiscais, esse tipo de operao quase sempre
envolve contrapartidas a cargo da em presa adquirente. Essas
contrapartidas devem ser examinadas pela auditoria, a fim de verifi
car se a empresa est cumprindo sua parte no negcio. Finalmente,
nos casos de aquisio com recursos prprios da empresa, o fisco
deve ficar atento regularidade da origem dos recursos utilizados na
compra.
As contas do Passivo tambm demandam ateno especial. No caso
presente, as auditoras se depararam com o registro da cifra de
R$1.000.000,00 na conta Fornecedores. Como esto realizando uma
sondagem preliminar, a fim de descobrir os caminhos a serem trilha
dos com mais preciso pela auditoria, convm que analisem com cal
ma esses valores. sabido que a conta Fornecedores muito visada
pelo fisco, tamanha a possibilidade de esta armazenar na contabili
dade lanamentos incorretos tendentes a ocultar a sonegao fiscal.
No caso ora estudado, as auditoras devem fazer a seguinte sondagem:
Total de Fornecedores............................................

R$ 1.000.000,00

Custo das Mercadorias Vendidas...............................

R$ 1.600.000,00

Como se sabe, o Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) cal

culado pela frmula: CMV = Estoque inicial + Compras - Estoque final.
Pela amostragem feita pela auditoria, deduz-se que, mesmo imaginando
um estoque inicial igual a zero, as com pras teriam de atingir
R$2.400.000,00. Como desse total foi efetuado o pagamento de compras
de mercadorias no valor de R$1.500.000,00 (ver levantamento financei
ro), restariam R$900.000,00, que corresponderiam ao saldo de Fornece
dores. Mas esse saldo de R$1.000.000,00! Isso j constitui indcio sufi
ciente para se fazer um levantamento mais aprofundado, pois esses n
meros no inspiram confiana.
A partir da, as auditoras devem passar a conferir todos os regis
tros da conta. Podem conferir de imediato todas as fichas de razo de
todos os fornecedores, checando-as com os registros dos prprios for
necedores, em operao de circularizao. Cabe lembrar que algumas

E s t u o o s d c a s o s

das dvidas pendentes j podem ter sido pagas. H tambm a opo de

tentar localizar, na prpria contabilidade da empresa, os lanamentos
que deram origem fraude. Na realidade, tratava-se de ocultar o paga
mento feito pelo caixa.
F ic h a

d e razo

FORNECEDOR: 0 VIDRO DE OURO LTDA. - CONTA

Data

Histrico

Dbito

30-6-2002

Dupi. Ref. NF-1000

31-7-2002

NF-1200

31-8-2002

NF-1400

10-9-2002

Pg. Dupi. NF-1000

20.000,00

20-9-2002

Pg. Dupi. NF-1200

80.000,00

3.00.00.00B
Crdito

Saldo

20.000,00

20.000,00

180.000,00

200.000,00

200.000,00

400.000,00

380.000,00

300.000,00

A auditoria deve assinalar ou anotar os lanamentos suspeitos e

confirmar se, naquele dia, houve realmente aquelas compras. No caso,
foram assinaladas duas notas fiscais as que levantaram desconfiana
quanto veracidade da operao. Tratava-se de duas notas fiscais su
postamente emitidas pela empresa O Vidro de Ouro Ltda.: a NF-1200,
de 31-7-2002, e aNF-1400, de 31-8-2002.
Investigando essas ocorrncias, as auditoras Maria e Suzana po
deriam, como j sugerido, ir diretamente ao fornecedor e verificar as
condies da venda, os valores, as parcelas etc. Na prtica, porm, algu
mas vezes isso impossvel. O fornecedor pode no mais existir ou, en
to, criar embaraos para atender ao fisco.
As auditoras optaram por localizar e provar a fraude recorrendo
prpria contabilidade do contribuinte. Ao examinarem a conta Bancos
com Movimento, encontraram, nos dias 31 de julho e 31 de agosto, che
ques com valores coincidentes aos das notas fiscais de aquisio. Ligan
do os dois fatos, concluram que se tratava de um indcio forte de m anu
teno no Passivo de obrigaes j pagas, ou seja, do Passivo fictcio.
Com o robustecimento dos indcios, finalmente a empresa foi in
timada a apresentar cpias dos cheques, com os quais as auditoras com
pareceram empresa vendedora, que confirmou o pagamento das com
pras realmente nas datas dos vencimentos, em 31 de julho e 31 de agos
to. Estava materializada a prova do Passivo fictcio, que, por sua vez,

141

142

CO N TA B ILIDA D E C O M O IN ST RU M EN T O DS A UO ITO RIA FISCAL

presuno legal da omisso de receitas, ou seja, venda de mercadorias sem

emisso das respectivas notas fiscais.
A manuteno na contabilidade dessas obrigaes j pagas, mas
constando como no-pagas, resultou de um artifcio na contabilizao
do pagamento. Ao efetuar a compra das mercadorias mediante paga
mento vista, a empresa deveria ter feito o seguinte lanamento contbil:
COMPRAS DE MERCADORIAS
A
CAIXA
Valor do pagamento na data da NF-1200.......

R$180.000,00

Mas, apesar de possuir dinheiro em caixa ou no banco para pagar

essa obrigao, a empresa no tinha saldo escriturai na conta Caixa, no
dia ou no ms, para suportar tal lanamento. E no tinha por qu? Devi
do omisso de receitas. A existncia de dinheiro no banco ou no caixa
era um sinal da realizao de vendas. Se haviam ocorrido vendas, estas
deveriam ter sido acompanhadas das respectivas notas fiscais, de tal sor
te que toda a contabilidade da empresa estaria equilibrada. Por ocasio
das vendas, a entrada fsica do dinheiro no banco/caixa estaria respalda
da pelas notas fiscais, que, lanadas a dbito da conta Caixa, propicia
riam a essa conta o saldo devedor necessrio para receber lanamentos
opostos, credores, por ocasio dos pagamentos de compras vista ou de
qualquer outro pagamento.
Como isso no ocorreu, a empresa decidiu simular o lanamento,
realizando-o da seguinte forma:
COMPRAS DE MERCADORIAS
A
FORNECEDORES
O Vidro de Ouro Ltda.
Valor da NF-1200......................... ............. R$180.000,00

Caracterizada e provada a fraude, todos os demais lanamentos

na conta Fornecedores passam a ser suspeitos. Deve-se checar todos os
razonetes de fornecedores, a fim de mensurar o tamanho do iceberg da

Est u d o s de c a so s

omisso de receitas. A infrao omisso de receitas fonte de sonega

o do ICMS e do IPI, mas indiretamente tambm do IRPJ e da CSSL.
Para a auditoria do ICMS e do IPI, o total do Passivo fictcio j
serve de base de clculo para mensurar o imposto e as multas a cobrar no
lanamento. Porm, para o auditor do imposto de renda de pessoas jur
dicas e da contribuio social sobre o lucro, necessrio um pouco mais
de trabalho para apurar a base de clculo. Se a empresa fiscalizada for
tributada com base no lucro real, a base de clculo, tanto do IRPJ quan
to da CSSL, a prpria importncia da receita omitida. Se, porm, se
tratar de contribuinte que apresenta declarao de rendimentos por meio
de estimativa do lucro presum ido, deve-se fazer a apurao dos
percentuais aplicveis. No caso dessa empresa, como a receita omitida
foi de R$800.000,00 e se trata de uma firma comercial, deve-se apurar
uma alquota de IRPJ de 15% sobre o percentual de 8% de R$800.000,00.
Temos ento: R$800.000,00 x 8% = R$64.000,00; IRPJ = R$64.000,00 x
15% = R$9.600,00. A contribuio social sobre o lucro corresponder a
9% do percentual de 12% da receita omitida. Temos de CSSL, ento,
R$800.000,00 x 12% = R$96.000,00; R$96.000,00 x 9% = R$8.640,00, a
ttulo de CSSL a ser cobrada por meio de lanamento. Sempre bom
lembrar que esses valores e clculos so meramente didticos, no re
presentando a realidade.

Caso 4
A auditoria fiscal observou numa empresa um grande movimen
to de fabricao de mquinas e equipamentos sob encomenda para in
dstrias de maior porte. Ao pesquisar a contabilidade, entretanto, os
registros indicaram pequeno movimento. A vistoria dos livros comer
ciais e fiscais no apresentou grande diferena.
Como se tratava de uma microempresa no obrigada a manter
escriturao comercial, identificar o indicio a ser examinado iria exigir
um pouco mais de trabalho. Trabalho esse nem sempre necessariamen
te restrito a documentos. Os sinais exteriores de riqueza, porm, eram
muito fortes: havia um razovel nmero de funcionrios, os scios da
firma circulavam com veculos novos e caros e, finalmente, a quantida

144

CO N TA B ILIDA D E C O M O INST RU M ENT O D A U D ITO RIA FISCAL

de e o valor dos produtos entregues aos compradores eram sempre consi

derveis.
A estratgia, ento, foi trilhar o caminho da auditoria externa, que
deveria confrontar os documentos fiscais entregues pela empresa e veri
ficar seus lanamentos na contabilidade. A surpresa viria em seguida. Os
clientes da empresa eram todos pessoas fsicas ou, ento, empresas
estabelecidas em localidades distantes de outros estados.
As primeiras tentativas de localizar alguns dos compradores re
sultaram infrutferas. A desconfiana j se instalara entre o pessoal da
auditoria, uma vez que no conseguiam contactar os clientes da empre
sa. Seriam clientes fictcios? Essa possibilidade passou a fazer parte das
conjecturas da ao fiscal, uma vez que os clientes no eram localizados.
Poder-se-ia tratar de uma fraude que englobasse, inclusive, a identidade
dos verdadeiros compradores?
Alguns destinatrios, porm, eram conhecidos: grandes empresas
da regio contratavam a indstria para produzir peas que se adaptas
sem melhor a seus servios. Esses clientes constituam a chave para des
vendar esse tipo de fraude. De fato, o pessoal da auditoria, em visita a
algumas dessas empresas, verificou que as notas fiscais das remessas de
mercadorias estavam registradas corretamente na contabilidade, obede
cendo a todas as formalidades legais. Por que as notas no eram locali
zadas na prpria empresa vendedora?
A etapa seguinte da auditoria foi simples: checar a extenso da
fraude, coletando todas as notas fiscais encontradas com os clientes e
confrontando-as com as vias registradas na contabilidade. No presente
caso, a fraude consistia apenas era calar a emisso das notas fiscais. A
vendedora emitia a nota fiscal constando nas duas primeiras vias o valor
e o destinatrio corretos das mercadorias. Nas vias restantes do bloco,
colocava um valor bem inferior ao da operao e, para maior segurana,
omitia tambm o nome verdadeiro do comprador, substituindo-o por
uma firma ou pessoa inexistente.
Essa fraude causa sonegao de impostos tanto federais (IRPJ, IPI,
CSSL) quanto estaduais (ICMS). Consiste em inutilizar, numa das pon
tas, as notas fiscais de compras, no as lanando na contabilidade; e, na
outra, em calar as notas de sada. O fato de a identidade do compra
dor tambm ser falsificada visa a dificultar o trabalho fiscal. No caso em

E s t u d o s de c a s o s

questo, a auditoria pde identificar alguns dos compradores pelo m o

vimento dos caminhes de entrega de mercadorias. Mas, por vezes, ob
ter essa informao torna-se impossvel.
Quando isso acontece, a auditoria deve partir para um exame mi
nucioso das notas fiscais encontradas na contabilidade do contribuinte
fiscalizado. A fraude muitas vezes deixa indcios e sinais no prprio do
cumento fiscal Dessa forma, se a via da nota fiscal lanada na contabili
dade der sinais de manipulao, os auditores devem lhe dispensar maior
ateno. No caso de notas fiscais caladas com informaes dife
rentes nas diversas vias , um dos sinais so as possveis marcas de im
presso deixadas nas vias inferiores da nota fiscal quando se imprimem
as primeiras vias. Essa impresso constitui-se de marcas no papel que
ficam mais ou menos visveis quando examinadas com uma lupa. A tc
nica de depositar p de grafite nos campos da nota fiscal que podem
estar fraudados muitas vezes acaba fazendo surgir no papel os nomes e
valores verdadeiros transcritos nas primeiras vias.
Concluso: Esse caso demonstra a necessidade de a auditoria aten
tar para os sinais exteriores da empresa, no se limitando aos papis de
trabalho. Visitas empresa so sempre proveitosas, servindo para se
observar o movimento de clientes. contabilidade cabe traduzir esse
movimento para o papel Quando isso no ocorre, tm-se situaes como
essa, em que as aparncias diferem em muito do registrado nos livros
contbeis. Esse tipo de fraude, inclusive, enquadrado como crime con
tra a Fazenda Pblica, e muitas empresas ainda se utilizam do artificio
da nota fiscal calada.

Caso 5
O contribuinte recebeu a visita da auditoria federal para verifi
car seu recolhimento de impostos. Devido a problemas com seu con
tabilista, infelizmente sua escrita contbil e fiscal estava atrasada em
cerca de 14 meses, impossibilitando se saber at mesmo se a empresa
tivera lucro ou prejuzo no ltimo exerccio. Entretanto, alegando pre
juzos em exerccios anteriores, a empresa dizia nada ter a recolher,
tanto do imposto de renda de pessoa jurdica, quanto da contribuio
social sobre o lucro.

145

146

C 0 N T A 8 IU 0 A D C O M O INST RU M ENT O DS A U D ITO RIA P IS C A I

A fiscalizao do imposto, nesse caso, poderia ter partido para o

arbitramento do lucro, medida amparada na legislao. Diante, porm,
da alegao da empresa de prejuzos anteriores a compensar, viu-se
compelida a levantar a situao real da firma.
O contribuinte foi orientado a apresentar, em formulrio pr
prio, os valores da aplicao dos coeficientes de arbitramento do lu
cro. Mas preferiu outro caminho: reconstituir sua escrita contbil nos
ltimos anos, com o objetivo de apresentar em suas declaraes os
resultados efetivos de sua atividade comercial, com a.qual comprova
ria no possuir dbitos nem do imposto de renda, nem da contribui
o social sobre o lucro.
Concedido e formalizado o pedido, o empresrio contratou outro
profissional, que se ps a trabalhar para apresentar novas declaraes
dentro do prazo estabelecido pela Receita.
Vencido o prazo, a empresa realmente apresentou suas declara
es, comprovando que no tinha impostos a recolher, em face da exis
tncia dos prejuzos j mencionados, ocorridos nos exerccios anterio
res. O resumo da ltima declarao foi o seguinte:
EXERCCIO: 2002
Lucro apurado....................... ..................

R$ 64.000,00

Prejuzo de 2 0 0 1 .. ................. ..................

R$ 64.000,00

Lucro tributvel...................... ...................

-0 -

EXERCCIO: 2001
Lucro apurado....................... ..................

RS 26.000,00

Prejuzo de 2 0 0 0 .................... ...................

Rt 90.000,00

Lucro tributvel....................... ...................(R$ 64.000,00)

A empresa, portanto, nada havia recolhido, alegando que os pre

juzos verificados antes de 2002 podiam ser compensados na apurao
do resultado do exerccio. Citava, inclusive, a ementa do Acrdo na
101-80.280, publicada no Dirio Oficial da Unio, de 26-9-1990, pgi
na 18.482, que dizia: Na reviso pela fiscalizao das declaraes de
rendimentos das empresas em mais de um exerccio, com apurao de

E st u d o s de c a so s

acrscimos ao lucro real, dever-se- compensar os prejuzos anteriores

preferencialmente com os resultados correspondentes aos exerccios mais
antigos.23
Aps a apresentao das declaraes pela empresa, -a fiscalizao
passou conferncia desses documentos. Primeiro, conferiu os valores
das receitas, verificando as notas fiscais emitidas pela firma. Depois, deu
incio verificao dos suprimentos de caixa. Foi efetuado um cuidado
so confronto entre as notas fiscais emitidas e os suprimentos dirios lan
ados no caixa. No encontrando irregularidades, a fiscalizao voltouse para a verificao das contas do Patrimnio Lquido e percebeu que,
no exerccio de 2001, a firma promovera um aumento de capital no va
lor de R$100.000,00, em dinheiro. Investigando a origem desse dinheiro
que supriu o caixa, verificou tratar-se de numerrio oriundo diretamen
te dos scios. Como os scios alegavam prejuzos nos ltimos exerc
cios, instalou-se, ento, na auditoria a desconfiana de possveis incoe
rncias.
As declaraes de renda dos scios no respaldaram a existncia
daquela quantia como disponvel para novas aplicaes. Pior, os scios
no dispunham de outra fonte de renda que no o pr-labore da firma.
A fiscalizao j dispunha, pois, de elementos para constituir um
auto de infrao. Dando continuidade inspeo fiscal, passou verifi
cao dos custos e despesas da firma. E analisando a apurao do resul
tado operacional da empresa, detectou:
pagamentos de despesas particulares dos scios, no caso aluguis, no
valor de R$24.000,00 durante o ano de 2002. Lanados como despe
sas operacionais, seriam, na verdade, indedutveis para a apurao
do lucro real;
registro de despesas operacionais no valor de R$6.000,00 sem com
provao documental;
registro de despesas referentes confeco de brindes, chaveiros e suvenires
no valor de R$2.000,00, lanados como despesas operacionais;
registro de despesas referentes a compras de gneros alimentcios para
os scios e computados como operacionais, sendo indedutveis.

23 Higuchi e Higuchi, 2001:230.

147

148

CO N TA BILIDA D E C O M O INST RU M ENT O D AUD ITO RiA F IS C A l

Aps criteriosa anlise, a auditoria procedeu aos seguintes ajustes

na declarao de 2002:
Lucro apurado.............................................

R$64.000,00

ACRSCIMOS ao lucro referente a:

a) Distribuio disfarada de lucros, consubstanciada
no pagamento de aluguis dos scios, bem como no
pagamento de despesas de alimentao..............

R$24.600,00

b) Estorno de despesas indedutveis:

b.l) Despesas operacionais sem comprovao.......

R$6.000,00

b.2) Despesas no relacionadas com a atividade....

R$2.000,00

LUCRO AJUSTADO.......................................

R$ 96.600,00

( - ) DEDUO PREJUZO ANTERIOR................. R$ 64.000.00

LUCRO TRIBUTVEL.....................................

R$ 32.600,00

Concluso: O suprimento de capital foi realizado com recursos

oriundos de sonegao fiscal. Trata-se do famoso caixa dois, materiali
zado em recursos que no se sabe informar a origem regular. Na verda
de, so vendas no-registradas, sendo assim reconhecidas pela legisla
o. Ao final da auditoria, constatou-se a existncia do suprimento sem
origem regular do numerrio e tambm de lucro tributvel no ofereci
do tributao.

Caso 6
Iniciou-se a fiscalizao em uma empresa utilizando-se ndices
tcnicos para aferir a quantidade produzida e vendida. A legislao fiscal
ampara esse tipo de verificao fiscal, baseada nos insumos empregados
na produo, desde que a empresa fiscalizada seja cientificada disso e
regularmente intimada a apresentar suas planilhas de custos e insumos
utilizados na produo..
A empresa contribuinte de impostos precisa estar bem infor
mada do que ser feito com os dados por ela fornecidos, para que, no
caso de no concordar com os levantamentos feitos, possa questiona-

E st u d o s d c a so s

los e apresentar argumentos consistentes. O oposto implica cerceamen

to de direito de defesa. im portante ressaltar que os dados fornecidos
pela empresa precisam ser indiscutivelmente tcnicos e embasados na
realidade, sob pena de no servirem aos propsitos de estimativa da
produo.
Esse um dos poucos casos em que a legislao aceita a utilizao
de estimativas para se estabelecer o quanto de imposto deve ser recolhi
do. Na verdade, aceita estimar a produo que a indstria ter se utilizar
aqueles insumos e naquelas quantidades. A verificao do recolhimento
de impostos decorre desses clculos, por isso os dados precisam ser se
riamente coletados e a indstria estar plenamente ciente de seu destino.
Nesse tipo de fiscalizao, auditores com bons conhecimentos contbeis
na rea de custos certamente so muito teis.
A empresa foi intimada a apresentar sua documentao fiscal para
que tivesse incio a auditoria e, paralelamente, as planilhas usadas na
fabricao de seu produto: um refrigerante. Os dados solicitados referi
am-se aos componentes do produto e s quantidades utilizadas para
produzir um litro do refrigerante. No caso, que xarope era usado e quais
as quantidades de gua e de outros componentes.
A solicitao de apresentao dos ndices tcnicos e de consu
mo foi acom panhada de memorando de auditoria esclarecendo em
presa que destinao seria dada queles dados, bem como os progra
mas e software a utilizar. O interesse do fisco era averiguar a De
monstrao do Resultado do Exerccio (DRE), tendo em vista que a
empresa vinha apresentando prejuzos nos ltimos exerccios, o que
implicava o no-recolhim ento do imposto de renda e da contribui
o social sobre o lucro.
Decorrido o prazo legal para a apresentao da documentao e
incio dos trabalhos, foi providenciada a conferncia do inventrio da
empresa. Com o acompanhamento de representantes da firma, foi aferido todo o estoque existente no almoxarifado e nos depsitos da empre
sa. No almoxarifado, foram contados os itens componentes do produto.
No caso, os itens do estoque necessrios produo eram:

149

CO N TA BILIDA D E C O M O INST RU M ENT O DE A U D ITO RIA FISCAL

ITEM A = PRODUTO = ESPUMANTE

Estoque em 31 -12-2001:

10.OOOkg

Estoque em 31-12-2002:

5.500kg

Entradas em 2002:

6.500kg

Consumo em 2002: 10.000 + 6.500 - 5.500 = 1l.OOOkg

!TEM B = PRODUTO - ESTAB1UZANTE
Estoque em 31-12-2001:

3.350 litros

Estoque em 31-12-2002:

2.850 litros

Entradas em 2002:

3.050 litros

Consumo em 2002: 3.350 + 3.050 - 2.850 = 3.550 litros

ITEM C = PRODUTO = REMOVEDOR
Estoque em 31-12-2001:

1.850kg

Estoque em 31-12-2002:

1.650kg

Compras em 2002:

750kg

Consumo em 2002: 1.850 + 750 - 1.650 = 950kg

ITEM D - PRODUTO = CONSERVANTE
Estoque em 31 -12-2001:

250kg

Estoque em 2002:

190kg

Compras em 2002:

90kg

Consumo em 2002: 250 4- 90 - 190 = 150kg

ITEM E = PRODUTO = ACIDULANTE
Estoque em 31-12-2001:

180kg

Estoque em 31-12-2002:

140kg

Compras em 2002:

50kg

Consumo em 2002: 180 -f- 50 - 140 = 90kg

Passo importante para a conferncia da apurao dos custos da

empresa sua verificao contbil. Supondo-se, portanto, que esses itens
sejam os componentes da fabricao, e acrescentando-se, evidentemen
te, os custos de matria-prima e de mo-de-obra, a auditoria j est em
condies de saber se a empresa trata sua contabilidade com seriedade,
ou se existem custos excedentes registrados com o fito inegvel de sub
trair impostos a recolher.
O prximo passo pode ser o clculo do custo mdio de cada um
dos produtos. Essa providncia muitas vezes j foi tomada pela prpria

E s t u d o s de c a s o s

empresa, constando de suas fichas de inventrio. recomendvel que o

auditor, de posse das fichas de estoque de cada produto, faa uma son
dagem a fim de atestar sua veracidade. O auditor fiscal deve estar sem
pre atento a possveis indcios de fraude, e nesse caso em particular todo
cuidado pouco.
Afinal, no se pode esquecer que a empresa no recolhe imposto
de renda h uns quatro anos, sempre alegando prejuzos. O senso co
mum nos autoriza a pensar; se a empresa est h tanto tempo sem ter
lucro, o que est ocorrendo? Ser que seus proprietrios no pensam em
vend-la ou fech-la a fim de evitar mais prejuzos? Que medidas devem
ser tomadas para reverter tal situao?
J desconfiado por exigncia da prpria funo, o auditor, aps
uma olhada nos dados macrocontbeis da empresa, logo imagina onde
pode estar o erro. Algum artifcio ou procedimento pode estar causando
aqueles prejuzos em cascata, certamente meramente escriturais. Verifi
cados os custos mdios, o quadro era o seguinte:
Custo mdio
(unitrio) R$

Itens
Espumante

15,00

Custo no
exerccio R$
16.500,00

Estabiiizante

11,00

3.905,00

Removedor

100,00

95.000,00

Conservante

200,00

30.000,00

Acidulante

500,00

Custo dos insumos no exerccio

45.000,00
190.405,00

Calculados os insumos de produo, a auditoria voltou-se para o

clculo dos demais custos e despesas de produo. Foram verificados os
seguintes dados:
IN SUM O S DE PRODUO:
Xarope e gua

Quantidade (iitros): 65.202.745

Custo da matria-prima.....................................

Preo unitrio: R$0,41

R$26.081.098,00

151

152

CO NTA BILIO A DE C O M O IN ST RU M EN T O DE A UD ITO RIA FISCAL

Clculo dos custos de mo-de-obra

As planilhas podem naturalmente ser usadas pela empresa, com
os cuidados necessrios a uma auditoria. Esses dados precisam, antes de
mais nada, passar por uma amostragem. Assim, a auditoria pode confe
rir os registros e os clculos dos encargos de um grupo de funcionrios,
a fim de se certificar da correo dos nmeros.
Sempre necessrio ter em mente que pode ocorrer superavaliao
de custos tendentes a reduzir o lucro da empresa. Com os dados lana
dos na contabilidade, possvel apurar quanto a empresa pagou a seus
funcionrios d produo e calcular o salrio mdio de um funcionrio
e seu custo total para a empresa. Uma auditoria detalhada na folha de
pagamentos bastante til, pois pode revelar at que ponto a empresa
obedece as leis trabalhistas e previdencirias.
A fiscalizao apurou que, na rea operacional, a empresa possua
120 funcionrios, que haviam percebido, em 2002, um total de
R$840.000,00 em salrios. Uma vez j calculado o total pago de mo-deobra, partiu ento para a verificao dos demais custos. Na rubrica Ou
tros custos, os auditores levantaram mais R$660.000,00. Esses outros
custos referiam-se a despesas com aluguis, energia, propaganda, trans
portes etc. Finalizando, foi possvel fechar o total de custos dos produ
tos vendidos pela empresa no exerccio, em reais:
insumos de fabricaco................. ................

890.405,00

Matria-prima................... ........ ................

26.081.098,00

Mo-de-obra................ ....... ..... ................

840.000,00

Encargos sociais......................... ................

550.000,00

Outros custos............................ ................

660.000.00

Total de custos......................... ................ 29.021.503,00

Calculados os custos de produo, faltava incluir as despesas ope

racionais e administrativas. Empregando-se os mesmos procedimentos
investigativos, essas contas foram verificadas por amostragem. Ao final,
foram computadas, em reais:

E st u d o s de c a so s

Despesas operacionais....

1.350.000,00

Despesas administrativas

650.000,00

Total de despesas......

2.000 .000,00

A Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE) da empresa foi,

ento, reconstituda:
INDSTRIA DE REFRIGERANTES O MOTOR DE OURO LTDA.
Valores em reais
Receita bruta...............................

36.500.000.00

( - ) Dedues (devolues, impostos)

6 .000 .000.00

Receita lquida..............................

30.000.000.00

( - ) Custo dos produtos vendidos....

31.021.503,00

Prejuzo operacional....................

(521.503,00)

Verificou-se, portanto, que a empresa apresentava prejuzo opera

cional, razo do no-recolhimento do IRPJ e da CSSL. Como a auditoria
no conseguiu localizar lanamentos ou registros suspeitos de irregulari
dades, ou apropriados indevidamente, a suposio de superavaliao de
custos e despesas mostrou-se equivocada. Novamente a ateno voltou-se
para a receita declarada pela empresa.
Computando-se a matria-prima utilizada, os insumos consumi
dos e a utilizao dos ndices tcnicos previamente informados empre
sa por meio de software especfico para o ramo industrial de refrigeran
tes, a estimativa de produo da empresa era de, no mnimo, 62 milhes
de litros de refrigerante, que, vendidos a um preo mdio de R$0,80 o
litro, fariam com que o faturamento bruto atingisse a cifra de R$49,6
milhes, valor bem superior ao das vendas registradas e declaradas pela
indstria, que somavam R$36,5 milhes.
A autuao promovida pelo fisco, baseada na omisso de receitas,
calculadas em R$13,1 milhes, teria como base de clculo esse mesmo
valor para uma empresa com apurao do imposto de renda pelo lucro
real. Esse tipo de autuao deve ser feita com extremo cuidado, a fim de
que no se cometam injustias. A transparncia nos clculos e na con
feco das planilhas deve ser total, de modo a que fique bem claro, para

CO N TA B ILID A D E C O M O IN ST RU M EN T O DE A UD ITO RIA FISCAL

a empresa, como o auditor fiscal chegou aos nmeros. O fisco deve adotar
sempr a opo mais conservadora, de forma a que, na dvida, prevale
am os clculos do contribuinte e no se cometam injustias. O programa
calculador da estimativa deve conter dispositivos tais que, em situaes
controversas, a escolha sempre recaia na opo menos onerosa para a
empresa, j que, apesar de todos os dados e indcios, ainda se est lidando
com estimativas.
Concluso: Os resultados assim encontrados certamente sero
questionados nos tribunais administrativos e judiciais, pprm os levan
tamentos efetuados com os cuidados e a transparncia devidos triunfa
ro sobre os questionamentos, por serem a expresso da lgica dos fa
tos. Em determinadas situaes, os levantamentos feitos com base em
dados estatsticos so os nicos capazes de desvendar certas fraudes.

Caso 7
As microempresas gozam de algumas vantagens conferidas pela
legislao. Devido a seu porte reduzido, ao importante contingente de
mo-de-obra que empregam e tambm a seu nmero expressivo no
cenrio econmico, essas empresas mereceram ateno especial do le
gislador no sentido de incentivar suas atividades e o progresso que
podem gerar.
Essas vantagens legais vo desde a dispensa de escriturao fiscal
at o recolhimento do imposto em base reduzida. O requisito principal
para que uma firma se enquadre como microempresa o porte, expres
so no faturamento. O enquadramento como microempresa em geral
feito anualmente.
Ao se deparar com uma microempresa, o fisco deve, portanto,
ficar atento a seu faturamento e tambm a sinais exteriores de prosperi
dade, tanto da empresa quanto de seus scios. Veremos a seguir um
caso tpico de microempresa o Restaurante Onze Ltda. Examinan
do-se sua documentao, logo se percebe o porqu de seu enquadra
mento. So poucas as notas fiscais emitidas, e de dim inuto valor. Nas
investigaes preliminares, a auditoria confirma de imediato o porte
reduzido da firma.

E s t u d o s de c a s o s

Uma constante nos trabalhos de auditoria deve ser a perspiccia.

Utilizando-se dela, verificou-se um dado destoante com relao ao pe
queno movimento que seria de esperar numa microempresa: as com
pras da firma suportavam um movimento bem superior. Esse detalhe
despertou nos auditores a curiosidade de observar o movimento do res
taurante, principalmente na hora do almoo. Presenciou-se um intenso
movimento de funcionrios de grandes empresas, a maioria uniformi
zados, que faziam os pagamentos no caixa utilizando vales-refeio.
Esses vales eram pagos diretamente pelas empresas ao restauran
te. Como as notas fiscais correspondentes no constavam da documen
tao encaminhada pela empresa, o auditor, num trabalho de circularizao, dirigiu-se s empresas empregadoras para conferir l mesmo a
emisso das respectivas notas fiscais. As notas fiscais endereadas s
empresas destinatrias estavam aparentemente regulares. Seus valores
condiziam com o movimento observado pelos auditores na visita em
presa fiscalizada.
De volta firma, os auditores no conseguiram localizar as citadas
notas fiscais. De fato, no bloco em uso, ou nos usados em outras datas
de emisso, as notas fiscais eram outras, destinadas a outras pessoas e
com outros valores. Na seqncia das investigaes, e aps a coleta de
declaraes dos compradores, constatou-se a fraude: o restaurante fis
calizado fazia uso do expediente conhecido como nota fiscal paralela.
Um bloco de nota fiscal paralela era usado toda vez que a empresa preci
sava emitir uma nota fiscal de maior valor.
A sonegao fiscal no caso, omisso de receitas permitia que
a empresa continuasse sendo enquadrada como microempresa, devido
ao reduzido faturamento registrado. Esse tipo de fraude tambm carac
teriza crime de sonegao fiscal e tem repercusses judiciais.
Aps esses acontecimentos, a declarao da empresa foi reconsti
tuda pela fiscalizao:
Receita registrada no exerccio................ .....

R$88.600,00

Limite de iseno para microempresa....... .....

R$ 120.000,00

Omisso de receitas............................ .....

R$100.000,00

Receita real do exerccio........................

R$188.600,00

155

156

CO N TA BILIDA D E C O M O INST RU M ENT O DE A U D ITO RIA FISCAL

Com essa demonstrao, verificou-se que o restaurante no pode

ria continuar cadastrado como microempresa. A fiscalizao, de posse
dos dados e das provas do uso do bloco de notas fiscais fraudulento, arbi
trou o lucro da empresa, com aplicao de multa. Tambm foi oferecida
denncia contra a empresa por prtica de crime fiscal: a sonegao de
vrios impostos.
Concluso: Muitas vezes uma empresa, aparentem ente de pe
quena movimentao, esconde uma verdade fiscal maior. Da a im
portncia das visitas dos auditores s empresas. Nessas visitas, eles
tm a oportunidade de presenciar o movimento da empresa, verifi
car o porte de suas instalaes, o m ovimento de clientes e fornecedo
res. Essas observaes sero posteriorm ente conferidas com o que
est registrado nos livros fiscais e na contabilidade. No exemplo em
questo, o fio condutor da auditoria foi a observao dos clientes do
restaurante. Cabe tambm lembrar que a fiscalizao no pode se
ater exclusivamente ao que est registrado nos livros e docum entos
das empresas.

Caso 8
. A empresa 33 Ltda., por meio de uma notificao de lanamento
oriunda da Secretaria de Finanas, teve a oportunidade de descobrir uma
fraude praticada por alguns de seus funcionrios.
De certa forma, para a diretoria da empresa, a notificao foi
uma surpresa, pois a empresa no atrasava o recolhimento de impos
tos. A notificao intimava a empresa a recolher ao estado a quantia de
R$1.100,00, relativa ao ltimo ms de maio, em virtude de o paga
mento original ter sido inferior ao declarado pela prpria empresa na
Guia de Informaes do ICMS (GIA) que encaminhara Secretaria de
Finanas.
Para resolver o problema, foi acionado o setor de auditoria inter
na localizado no departamento contbil da empresa. Consultando-se a
fonte das informaes da notificao, constatou-se que os dados esta
vam corretos. Esses dados baseavam-se nos prprios livros fiscais da

Est u d o s de c a so s

empresa. Como se tratava de um fato incomum, a empresa no vinha lhe

dando a devida importncia.
A expectativa era de que a notificao tivesse sido gerada por al
gum equvoco de dados, algum preenchimento incorreto, e que, to logo
se provasse sua inconsistncia, a notificao seria cancelada. Mas quan
do a guia de recolhimento foi encontrada e verificou-se que esta havia
sido preenchida corretamente com o valor de R$1.210,00 e devidamente
autenticada, percebeu-se que se podia estar diante de um fato de maior
gravidade.
O procedimento investigatrio estava apenas comeando. C on
sultando a origem do provvel erro onde havia sido autenticado o
docum ento , percebeu-se que fora autenticado em mquina des
conhecida e no-autorizada. Na verdade, existiam dois docum entos.
O docum ento original, pago.no banco e constante dos arquivos b an
crios, recebera autenticao no valor de R$110,00; o outro, fraudu
lento, no valor de R$1.210,00, servia apenas como ficha de caixa na
empresa.
Essa era a razo da diferena cobrada pela Secretaria de Finanas,
no valor de R$1.100,00, pois na GIA remetida pela empresa constava o
valor correto a recolher: R$1.210,00. O dinheiro despendido no caixa
para quitar o imposto fora realmente de R$1.210,00. A suspeita de um
equvoco persistia, ante a constatao da existncia de guias de valores
diferentes para o mesmo perodo.
O fato desencadeou uma auditoria minuciosa em todos os lana
mentos de dbito x crdito da conta de ICMS a Recolher da empresa.
Verificou-se que, durante muito tempo, tanto a GIA quanto os recolhi
mentos estavam sendo fraudados. A fim de no apresentarem discre
pncia, as GIAs eram entregues constando os valores a recolher do ICMS
subtrados, com valores bem abaixo dos reais, o que exigia pagamentos
menores.
Rastreando a fraude, a auditoria descobriu que esta ocorrera de
vido no-observncia de uma regra bsica dos controles internos: a
segregao de funes entre quem efetua o pagamento e quem prepara
os documentos de pagamento. Essa segregao necessria para evitar

157

CO N TA B ILIDA D E C O M O IN ST RU M EN T O DE A UO ITO RIA FISCAL

manipulaes. A empresa estava sendo lesada por alguns elementos, que

subtraam recursos do caixa por causa de uma falha simples do controle
interno.
A fraude implicava a falsificao de documentos de arrecadao e
recolhimento do imposto. Apurava-se o valor a recolher por exem
plo, R$1.000,00; como a pessoa que apurava o valor a recolher era a
mesma que preparava os demonstrativos da GIA e que ordenava os re
colhimentos e preparava as guias, estava criada a ocasio e a oportuni
dade para a fraude.
Por meio da duplicao fraudulenta do comprovante, o valor re
colhido ao banco como R$100,00 aparecia na cpia arquivada na conta
bilidade como R$1.000,00, propiciando ao fraudador embolsar a dife
rena, no caso de R$900,00. O fato que propiciou a descoberta dessa
fraude foi o encaminhamento Receita de declarao do ICMS a reco
lher, a GIA, com os valores corretos, devido a um a substituio do fun
cionrio titular por motivo de doena.
Concluso: Esse acontecimento refora a necessidade de o contro
le interno das empresas ser bem planejado e de haver a necessria segre
gao de funes. A precariedade do controle interno responsvel pela
maior parte das fraudes praticadas nas empresas, nas rea de estoques e
de contas do Disponvel (caixa e bancos).

Caso 9
Empresa bastante endividada apresenta prejuzo em seu balan
o, mas seus scios no demonstram estar na mesma situao. Pelo
contrrio, so conhecidos como pessoas de boa situao financeira,
sem sinais aparentes de crise. A auditoria fiscal pretende verificar a
veracidade dos dados constantes no balano, tendo em vista o grande
prejuzo apresentado.
O primeiro indcio de discrepncia apurado foi justamente os gas
tos dos scios. Cruzando-se dados de cartes de crdito com lanamen
tos de despesas nas contas de resultado, chegou-se ao resultado espera
do. A empresa apresentava prejuzo em seu balano patrimonial, mas v

E s t u d o s de c a s o s

rias despesas pessoais dos scios estavam sendo pagas pela pessoa jurdica.
No absolutamente proibido empresa pagar despesas pessoais dos s
cios. O princpio contbil da entidade desaconselha que os patrimnios
individuais dos scios se misturem com o da empresa. Isso tem a ver com a
boa tcnica contbil. Porm, pode haver casos em que a empresa, at como
forma de incentivo diretoria, efetue pagamentos particulares dos scios.
A proibio existente refere-se apenas dedutibilidade dessas des
pesas em termos fiscais. Quando uma empresa paga despesas particulares
de seus scios, em certos casos a legislao entende que ela est procedendo
a um a distribuio antecipada de lucros. Nesse caso, tal fato deve ser
computado na apurao do lucro real do perodo. A empresa deve efetuar
os ajustes necessrios no lucro lquido apurado, quando da escriturao
do livro de Apurao do Lucro Real (Lalur).
No caso em questo, porm, a situao era diferente. No se tratava
apenas de uma omisso de lanamentos nos livros fiscais de despesas nodedutveis. Foi detectada a ocorrncia de saques generalizados na empre
sa, de forma tal que o patrimnio da entidade comeava a correr riscos,
com perspectivas negativas para seus funcionrios, fornecedores e o fisco.
Outro indicador no-financeiro que pode ser til auditoria so as
relaes da empresa com seus funcionrios. O nmero de aes trabalhis
tas envolvendo a empresa pode vir a constituir uma prova de que a empre
sa tem a tendncia de sonegar tributos. Se a empresa no registra alguns de
seus funcionrios, se lhes nega direitos, bem provvel que tambm tenha
problemas com o fisco.
Consultar cartrios tambm ajuda a se ter uma viso da atuao
de um a empresa. Se ela est com problemas de caixa, tal fato muitas
vezes aparece na relao de ttulos protestados etc. Nesses casos, a ten
dncia dom inante deixar por ltimo o recolhimento de impostos.
As relaes da empresa com a comunidade tambm podem ser
teis auditoria fiscal. No prprio rgo fiscalizador das receitas, pos
svel pesquisar a vida da empresa e seu histrico de relaes com o fisco.
Aqueles contribuintes que so sonegadores contumazes sempre possuem

159

CO N TA B ILIDA D E C O M O IN ST RU M EN T O DE A U D ITO RIA FISCAL

uma folha corrida cheia de ocorrncias. A relao da empresa com o meio

ambiente tambm constitui uma importante amostra de sua tendncia de
cumprir ou no as leis.
Concluso: A filosofia do balance scorecarcP4 visa a possibilitar
uma avaliao integrada da empresa, de modo que o avaliador no fique
limitado apenas aos nmeros da contabilidade financeira. Evidentemente,
qualquer ao do fisco pautada em relatrios financeiros. Porm, tais
levantamentos fiscais podem muito bem no revelar a realidade tal como
ela . Os dados e informes no-financeiros so importantes porque do
ao auditor uma viso conjuntural da empresa como um todo. Se no
houvesse a figura exterior dos scios com boa situao financeira e a
empresa quase falida, no haveria a desconfiana de distribuio disfar
ada de lucros, at mesmo de possveis fraudes. imprescindvel que o
auditor visite as empresas para se inteirar de diversos aspectos no retra
tados nos livros contbeis e fiscais. E, sempre que possvel, ele deve reunir
o maior nmero de dados da empresa a fiscalizar, a fim de ter uma viso
abrangente e mais prxima da realidade.

Caso 10
Os auditores fiscais comearam a fiscalizar a empresa 35 Ltda. e
encontraram a contabilidade da firma completamente desorganizada.
Instados a apresentar logo um diagnstico da situao da empresa, resol
veram efetuar o levantamento analtico da conta Caixa.
Para confeccionar esse levantamento, os auditores devem pro
curar obter o maior nmero possvel de documentos de pagamentos da
empresa. A omisso de receitas no levantamento do Caixa quase sempre se
caracteriza por omisso de registros de pagamentos. De posse desses docu
mentos, os auditores deram incio aos trabalhos separando-os segundo
sua natureza. Primeiro, separaram as receitas das despesas. Os documen
tos de receita foram divididos em vendas vista, duplicatas recebidas e

24 Kaplan e Norton, 1999.

E studo s de ca so s

outros suprimentos. Os documentos de pagamentos foram separados por

compras vista, duplicatas pagas, pr-labore dos scios. Os demais paga
mentos foram reunidos sob a denominao pagamentos diversos.
Ao final dos trabalhos de montagem do levantamento, que com
preendeu todo o exerccio, foi composto o demonstrativo. Nesse tipo de
levantamento, demonstra-se o caixa da empresa de forma analtica, reu
nindo a maior quantidade possvel de documentos, tanto de receitas quanto
de pagamentos.
evidente que, quanto maior for a quantidade de pagamentos
relacionada, mais prximo da realidade estar o levantamento, j que
a tendncia das empresas que omitem receitas procurar esconder ou
reduzir os pagamentos feitos. Detectou-se a omisso de receitas prove
nientes de pagamentos sem suficincia de caixa nos seguintes meses e
valores:
janeiro R$2.000,00;
abril R$11.500,00;
agosto R$17.000,00;
novembro R$18.100,00,
A omisso de receitas apurada no exerccio totalizava, portanto,
a soma de R$48.600,00, base de clculo tanto do ICMS, quanto do
IRPJ.
Continuando a inspeo, os auditores perceberam que o suprimen
to de caixa efetuado no ms de julho tambm era suspeito, porquanto no
fora localizado nos registros contbeis prova suficiente de que o nume
rrio de fato deu entrada no caixa ou conta corrente da empresa.
Os auditores resolveram, ento, estornar tal suprimento, consi
derando-o prova, apenas em favor do fisco, da omisso de receitas, pois
era destitudo dos elementos necessrios para garantir sua autenticida
de, com o depsito regular na conta corrente da em presa, d o
cumentao idnea e contabilizao correta nos dois intervenientes da
operao, perfazendo, ento, a omisso de receitas a quantia de
R$68.600,00.

161

162
I
A
CONTABILIDADE

Tabela 3

Levantamento analtico da conta Caixa Empresa 35 Ltda.

Exerccio: 2002

Vendas
vista

Compras
vista

Saldos
mensais

5.000,00

7.500,00

5.500,00

1.000,00

3.000,00

9.500,00

(2,000,00)

6.000,00

4.000,00

15.000,00

25.000,00

5.000,00

8.000,00

18.000,00

6.000,00

32.000,00

1.000,00

7.000,00

Maro

24.000,00

4.000,00

33.000,00

Abril

29.000,00

5.500,00

35.500,00

10.000,00

23.000,00

14.000,00

47.000,00 (11.500,00)

Maio

31.500,00

8.500,00

40.000,00

20.000,00

6.000,00

10.000,00

36.000,00

4.000,00

Junho

35.300,00

12.700,00

52.000,00 30.000,00

12.000,00

8.000,00

50.000,00

2.000,00

Julho

32.100,00

10.900,00

63.000,00 35.000,00

15.000,00

10.000,00

60.000,00

3.000,00

Agosto

36.000,00

9.000,00

48.000,00 32.000,00

24.000,00

9.000,00

65.000,00 (17.000,00)

Setembro

41.400,00

12.000,00

53.400,00 33.500,00

16.500,00

3.000,00

53.000,00

400,00

Outubro

42.000,00

19.000,00

61.400,00 39.000,00

16.000,00

5.500,00

60.500,00

900,00

Novembro

44.000,00

21.000,00

65.900,00 40.000,00

35.000,00

9.000,00

84.000,00 (18.100,00)

Dezembro

37.000,00

27.000,00

64.000,00 36.500,00

15.000,00

5.000,00

56.500,00

20.000,00

Fonte: Modelo de levantamento extrado de Esprito Santo, 2002.

7.500,00

F ISC A L

23.000,00

AUOTORIA

Fevereiro

30.000,00

DE

1.000,00

INSTRUMENTO

1.500,00

Saldo anterior
Janeiro

Total

PAGAMENTOS R$
Total
Pagamentos
Fornecedores
diversos pagamentos

COMO

Meses

RECEBIMENTOS R$
Recebimentos Outros
duplicatas suprimentos

6
0 auditor e o contribuinte do futuro

ilveira25 apresenta dados de pesquisa realizada pela Universidade Fe

deral do Esprito Santo sobre o que conhecem e pensam estudantes
de ensino mdio do municpio de Vitria (ES) a respeito de impostos,
cidadania e governo. Entre as diversas perguntas feitas aos estudantes,
destacam-se as relativas a sua postura tica. Cerca de 70,5% responde
ram que, se tivessem uma empresa, procurariam pagar todos os impos
tos. Apenas 4,5% disseram que procurariam no pagar impostos. Na
mesma pesquisa, 90% dos estudantes entrevistados concordaram que
o ensino de matria relacionada com tributos e impostos importante
ou muitssimo importante. Esse dado, analisado em conjunto com o
forte sentimento tico revelado pela pesquisa, indica que o anseio por
conhecimento e m aior participao nas questes fiscais um fato atu
al. No futuro, certamente teremos contribuintes mais conscientes da
importncia do dinheiro dos impostos, cientes de que no existe o an
tigo dinheiro do governo, que esse dinheiro , na verdade, de todos ns
e que cabe a ns mesmos, contribuintes, zelar por sua economia e cor
reta aplicao.

25 Em trabalho que analisa a questo tributria como fator de cidadania participativa. Ver
Silveira, 2002.

164

CO NTA BILIDA D E C O M O IN ST RU M E N T O DE A U D ITO RIA FISCAL

Essa nova postura implica muitas mudanas para o profissional

pblico auditor fiscal. Uma cobrana maior da populao far com que
o governo se torne mais transparente e eficiente. E este buscar essa trans
parncia e eficincia em seus agentes. Certamente seremos mais exigen
tes quanto qualidade e transparncia do trabalho do auditor fiscal.
Porm, essa exigncia maior vir acompanhada de maior valorizao
desse profissional no mbito da administrao pblica: salrios compa
tveis com a importncia de sua funo, preparo tcnico necessrio, rea
lizao de concursos peridicos para a renovao de quadros etc.
Nesse cenrio que j se avizinha, no se pode deixar de lembrar a
importncia da contabilidade no preparo tcnico do auditor. O conhe
cimento das cincias contbeis fundamental a qualquer auditor fiscal
que pretenda ter sucesso em suas atividades.
O futuro a Deus pertence, mas ns tambm podemos, com a bn
o de Deus, ser donos desse futuro, se iniciarmos as mudanas na dire
o certa. No caso da auditoria fiscal, algumas mudanas so esperadas.
bom lembrar que no h como dissociar o futuro da auditoria do fu
turo do contribuinte.
Vimos que um dos principais movimentos que vm ocorrendo na
sociedade brasileira a conscientizao constante acerca dos problemas tri
butrios. Essa conscientizao terminar por exigir uma maior seriedade
com a questo tributria, fazendo com que a auditoria fiscal seja mais valo
rizada, como legtima representante do poder pblico junto populao.
Essa valorizao da figura do auditor no ocorrer de um dia para
outro. tarefa a ser construda devagar, mas de forma constante. O audi
tor, como principal interessado, precisa se preparar para oferecer um tra
balho altura da importncia de seu cargo para o setor pblico. Com
educao continuada, multiplicidade de capacidades etc., o preparo do
auditor fiscal em nada deve diferir do de seus colegas da iniciativa privada.
A forma de funcionamento da auditoria fiscal nas ltimas dca
das precisa ser revista. A figura do fiscal exclusivamente multador preci
sa dar lugar ao profissional interativo, que vise primeiramente a prote
ger o errio pblico. No se defende aqui que o auditor no puna o
transgressor. O que se critica a cham ada poltica de autuaes
indiscriminadas como nica forma de atuao da auditoria fiscal. O con
tribuinte no o inimigo do fisco, mas algum que deve ser respeitado,
inclusive por ser o verdadeiro patro do servidor.

AU D ITO R E O CO N T R IB U IN T E DO FUTURO

Essa reinveno da auditoria fiscal no pode ser feita exclusiva

mente pelos auditores. Urge que os governantes se conscientizem da
importncia, para a mquina pblica, de um corpo de auditoria bem
preparado, tanto tcnica quanto humanamente, para desempenhar com
proveito seu trabalho. O elemento que faz a ligao entre os setores p
blico e privado no aspecto financeiro o auditor fiscal. Da ser to im
portante para a administrao pblica que esse profissional seja real
mente bem preparado para lidar com o contribuinte.
Quando se fala em profissional bem preparado, a maioria das
pessoas pensa logo, e apenas, no preparo tcnico. O preparo tcnico
cada vez mais necessrio atualmente, mas o preparo para lidar com
pessoas muitssimo importante. Pudemos ver que parte da sonegao
em nosso pas pode ser at certo ponto atribuda cultura da sonegao.
Defeitos culturais no so vencidos apenas com represso.
Uma das formas mais importantes talvez a nica efetiva
para corrigir defeitos culturais , com certeza, a educao. Por isso so
to importantes os programas de educao tributria. Por meio desses
programas, prepara-se o contribuinte do futuro, que, espera-se, ser me
nos refratrio ao pagamento de impostos.
Evidentemente, o papel central nessa verdadeira revoluo um
contribuinte satisfeito e conscientizado cabe ao governo. Como ele
mento arrecadador, mas principalmente no aspecto poltico, o papel do
governo importantssimo. Quanto mais esclarecido e educado for o
contribuinte, mais ele exigir um governo transparente e responsvel
nos gastos pblicos. Seria muito difcil a convivncia de contribuintes
esclarecidos com governos corruptos e esbanj adores.
Deslocamos, pois, o eixo dessa nossa discusso. O papel central
no sistema tributrio do futuro no ser do governo, mas do contribu
inte, que, finalmente, bem-educado e esclarecido de seu papel, exigir
do governo transparncia e eficincia em seus gastos. Poderoso, esse con
tribuinte pode eliminar polticos desonestos na hora do voto.
Eficincia nos gastos implica quase sempre economia. Essa eco
nomia nos gastos levar a uma diminuio da carga tributria.
Com a informatizao total da sociedade, o futuro da contabili
dade e da auditoria fiscal ser cada vez mais o mundo dos livros e dados

165

CO N TA BILIDA D E C O M O IN ST R U M E N T O DE A U D ITO RIA FISCAL

eletrnicos. A auditoria caminha para ser uma atividade totalmente

informatizada, exigindo de seus profissionais que sejam bons conhece
dores dessa ferramenta de trabalho, que est deixando de ser uma ferra
menta e se convertendo na nica ferramenta vivel.
Pela prpria dinmica do mundo competitivo das empresas pri
vadas, o contribuinte tambm est mudando no campo das idias. Em
muitas empresas modernas, o procedimento de sonegar tributos ou de
sobedecer lei j visto como ultrapassado. Essa mentalidade moderna
das empresas faz surgir, na contabilidade, novas demonstraes, ten
dentes no apenas a avaliar a empresa, mas a mensurar seu potencial de
valorizao social.
Uma dessas idias para valorar o desempenho da empresa o
balano social visa a avaliar a importncia da empresa para a comuni
dade em que est inserida. Essas idias, inovadoras e altam ente
incentivadoras do sentimento de cidadania, devem produzir nos prxi
mos anos bons resultados no tocante ao relacionamento das empresas
com a comunidade.
Esse progresso na forma de agir da empresa tambm produzir
reflexos no modo de o Estado conduzir seu aparelho de fiscalizao. Tra
dicionalmente, os governantes resolvem seus problemas de caixa aumen
tando alquotas, ou criando novos impostos. Isso est se tornando cada
vez mais difcil, no s pelo limite da carga tributria, mas principal
mente pelo esprito crtico cada vez mais desenvolvido da sociedade quan
to questo fiscal.
O governante que tentar resolver seus problemas de caixa aumen
tando im postos passar a ser visto com o um poltico gastador,
indisciplinado e insensvel com a causa das empresas, fonte de emprego
de milhares de pessoas, eleitores em potencial do governante.
Tudo isso nos leva a concluir que h esperanas de melhoria para
ambos os atores, contribuinte e auditor. Para a empresa, fica ressaltada a
enorm e im portncia da contabilidade como arquivo revelador e
sintetizador de toda movimentao comercial, arquivo que a moderna
empresa no pode se dar ao luxo de desprezar, utilizando apenas um de
seus produtos. Esses arquivos referentes movimentao que j pas
sou possuem dispositivos e elementos que, bem trabalhados, podem
fornecer subsdios para a movimentao que ainda est por vir.

7
Exerccios

1. Analise o seguinte balano patrimonial:

CIA. COMERCIAL NOVE BALANO PATRIMONIAL 31-12-2002
ATIVO

PASSIVO

Circulante

Circulante

Realizvel a longo prazo 1.000.000,00

Permanente
instaiaes

-02.500.000,00

Fornecedores
2.000.000,00
Exigvel a longo prazo
-0Patrimnio lquido
Capital
Lucro acumulado

Totais

3.500.000,00

1.000.000,00
500.000,00
3.500.000,00

Com os dados acima, da Companhia Comercial Nove, faa uma sele

o das contas que apresentam indcios conducentes a uma fiscalizao
aprofundada, indicando os motivos. Preste ateno nas observaes abaixo:
a) o total de compras da empresa no exerccio de 2002 foi de R$1.550.000,00,
sendo R$1.000.000,00 a prazo. Desse total, R$300.000,00 vincendos
em 2003;

168

CO N TA BILIDA D E C O M O INST RU M ENT O DE A U D ITO RIA FISCAL

b) houve um aumento de capital no valor de R$500.000,00, integralmente

coberto pelos scios;
c) todas as compras da empresa so feitas para pagamento, no mximo,
em 90 dias;
d) desde 1997 a empresa no distribui lucros, reinvestindo todo o lucro
lquido apurado;
e) o lucro acumulado, lanado no balano de 2002, foi verificado no
prprio exerccio.
2. EMPRESA FABRICADORA DE MESAS LTDA.
DRE = DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO
Receita bruta...................................

R$550.000,00

(-) Custo dos produtos vendidos...........

R$400,000,00

Lucro operacional

bruto.....................

R$150.000,00

(-) Despesa no-operacionai................

RS 140.000.00

Lucro............................................

R$10.000,00

Essa empresa fabrica mesas sob encomenda, no possuindo esto

que de produtos acabados. Vende mesas a R$1.000,00 cada uma. Os
materiais e insumos para fabricar uma unidade correspondem a 50% do
preo de venda. Observando a DRE da empresa, responda:
Que conta, ou grupo de contas, est apta a receber fiscalizao
imediata? Tendo em vista o custo de fabricao exatamente 50% do
preo de venda , refaa a DRE da empresa, preparando-a para tribu
tar pelo lucro real.
3. A conta Mercadorias representa a movimentao mercantil da em
presa. Normalmente, uma empresa comercial vende seus produtos com
lucro. Os auditores depararam-se com os seguintes dados relativos ao
exerccio de 2001 na empresa A PERDEDORA LTDA.: estoque inicial
R$32.000,00; compras no exerccio R$262.000,00; vendas no exerc
cio R$268.000,00; estoque final R$ 150.000,00. Sabendo-se que o ba
lano de mercadorias representado por: Estoque inicial + Compras

E x e r c c io s

Vendas = Estoque final + Lucro, que o lucro operacional bruto corresponde

a Vendas - Custo das vendas, e que o custo das vendas dado pela frmula:
EI + C - EF, pergunta-se:
a)
b)
c)
d)

Afirmaobtevelucroouprejuzoem2001?
Que circunstncia estranha pode ser observada no resultado?
Existe indcio de sonegao fiscal na empresa?
Sabendo-se que a inflao, naquele ano, foi de 10%, sendo este o n
dice mdio de reajuste no preo das mercadorias, por onde o auditor
fiscal deve iniciar sua inspeo?

4. A Empresa A Sempre Ganhadora Ltda. apresenta os seguintes dados

referentes sua movimentao comercial:
Exerccio

Compras

Vendas

Estoque

Capital

2002

1.100.000,00

900.000,00

800.000,00

300.000,00 (100.000,00)

2001

950.000,00

800.000,00

700.000,00

300.000,00

(50.000,00)

2000

850.000,00

700.000,00

600.000,00

200.000,00

(50.000,00)

1999

750.000,00

650.000,00

500.000,00

200.000,00

-0-

1998

650.000,00

550.000,00

400.000,00

100.000,00

-0-

1997

-0-

-0-

300.000,00

100.000,00

Lucro

Observe os dados e responda:

a) Existe indcio de sonegao fiscal na empresa? Qual?
b) Por onde os auditores fiscais devem comear a auditagem na empresa?
c) Que testes de auditoria podem ser teis nesse caso?
d) Se a resposta da letra A for positiva, calcule o valor tributvel apura
do pela auditoria, tanto do ICMS, quanto do IRPJ e da CSSL.
Dados adicionais: a empresa pertence h 10 anos ao mesmo pro
prietrio, que no possui outra fonte de renda que no os pr-labores
mensais retirados da empresa, no valor de R$1.000,00. Seu saldo decla
rado ao IRPF, em 31-12-1997, em aplicaes financeiras e dinheiro de
positado em banco, era de R$1.445,82.

169

170

CO N TA B ILIDA D E C O M O IN ST RU M E N T O DE A U D ITO RIA FISCAL

5. A empresa A Rainha das Multas Ltda. apresentou como prova de supri

mento de seu caixa uma nota promissria assinada por seus scios e tendo
como favorecida outra empresa, alegando que havia contrado um em
prstimo. Afirma que, com isso, supriu o caixa regularmente. Quais os
procedimentos de auditoria pertinentes?
a) constar no Termo de Fiscalizao, de forma a ficar evidente o procedi
mento adotado;
b) exigir que a empresa apresente recibo do depsito bancrio do supri
mento;
c) confirmar a veracidade do emprstimo com a firma supridora, veri
ficando o lanamento nos livros prprios, e checar os lanamentos
referentes a seu pagamento, j que a empresa est de posse da NP,
bem como dos depsitos e saques bancrios necessrios operao;
d) estornar o suprimento no levantamento de caixa, pois, se a empresa
j est de posse da NP, sinal de que o suprimento foi fictcio.
6. A Empresa 31, intimada pela fiscalizao do imposto de renda, ne
gou-se a entregar seus livros Dirio e Caixa, alegando no ser obrigada a
escriturar tais livros, em razo de tratamento diferenciado. Essa medida
pode inviabilizar ou dificultar bastante a auditoria. Que caminho os au
ditores devem tomar para resolver a questo?
a) solicitar a exibio judicial dos livros;
b) devolver a tarefa chefia imediata, j que a ausncia desses livros
torna impraticvel qualquer levantamento fiscal srio;
c) intimar a empresa a apresentar comprovao de tal alegao e solici
tar documentos fiscais, como notas fiscais, recibos, duplicatas, todos
os documentos de pagamentos e recebimentos, para proceder ao le
vantamento analtico do caixa, a fim de apurar a receita da empresa
e, conseqentemente, seu lucro tributvel;
d) solicitar auxlio Polcia Federal para uma busca no escritrio da
empresa procura dos livros.
7. A figura conhecida como Passivo fictcio caracteriza-se pela m anuten
o na escrita contbil de obrigaes j pagas pela empresa constando

E x e r c c io s

como nao pagas. Que princpio fundamental de contabilidade foi atingi

do pela empresa ao incorrer no Passivofictcio?
a)
b)
c)
d)

Principio da Competncia;
Princpio da Prudncia;
Princpio da Oportunidade;
Princpio da Continuidade.

8. A firma individual Manuel de Tal est sendo fiscalizada pela Receita.

O auditor desconfia das receitas declaradas pela empresa, que considera
baixas; Para dirimir suas dvidas, solicita os documentos de caixa, de
recebimentos e pagamentos. Durante esse exame, verifica que os patri
mnios da empresa e da pessoa fsica esto misturados, sendo difcil se
parar um do outro. Que cuidados a auditoria precisa ter para conseguir
efetivamente concluir seu trabalho sem prejuzo das demais penalidades
cabveis?
a) no auditar a empresa, aplicar multas por embaraos e manter a con
tabilidade desorganizada;
b) desclassificar a escrita da empresa e arbitrar seu lucro tributvel;
c) separar criteriosamente os patrimnios da empresa e da pessoa fsi
ca, reconstituir a escrita da empresa e aplicar a tributao devida;
d) denunciar o contador da empresa ao Conselho Regional de Contabi
lidade (CRC) por infrao ao Princpio da Entidade.
9. EMPRESA 32 BALANO PATRIMONIAL EM 31-12-2002:
ATIVO

PASSIVO

Circulante

Circulante

Caixa e bancos

1.000.000.00

Clientes........

500.000,00

Estoques......

2.000.000.00

Fornecedores.......... 4.000.000,00
Exgvel a longo prazo
Financiamentos.....

Permanente
Im o b iliz a d o ...

500.000,00

Patrimnio lquido
2.500.000,00

Capital...............

2 . 000 .000,00

Prejuzo no exerccio ... (500.000,00)

Totais

6. 000. 000.00

6. 000. 000.00

171

172

CO NTABILIDAD E C O M O IN ST RU M EN T O DE A U D ITO RIA FISCAL

Examinando o balano acima, responda:

a) Por que a auditoria elegeu a conta Fornecedores para dar incio fisca
lizao?
b) Que ateno o auditor fiscal deve dar s contas do Patrimnio Lqui
do?
c) Qual a importncia de se auditar as contas do Ativo Permanente?
10. EMPRESA 32 LTDA.
DEMONSTRAO RESUMIDA DO CAIXA E BANCOS
Perodo: 1-1 a 31-12-2002
Saldo de caixa inicial do perodo

R$1.350.000,00

Receitas recebidas no exerccio

R$5.150.000,00

Despesas pagas no exerccio

R$5.500.000.00

Saldo atual de caixa e bancos

R$1,000.000,00

Observando o resumo das contas de disponibilidade do exerccio,

responda como a auditoria fiscal pode se utilizar desse demonstrativo
de forma produtiva.
11. EMPRESA 32 LTDA.
DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS (DOAR)
Exerccio de 2002
Origem dos recursos
Aumento de capital..................................... R$ 100.000,00
Lucro lquido............................................. R$ 50.000,00
Financiamento...........................................

RS 50.000.00

Total de origens..................... .................... R$200.000,00

Aplicao dos recursos
Investimento em mquinas e equipamentos....... R$100.000,00
Aumento do capita! circulante liquido................. RS 100.000,00
Totai de aplicaes........................ R$200.000,00

Analisando a demonstrao acima, responda:

a) Que dados acima so mais importantes para a auditoria fiscal?
b) Como podem ser trabalhados pela auditoria?

E x e r c Ic i o s

12. A Empresa 33 Ltda., como verificou a auditoria, declarou um estoque,

em 31-12-2002, de R$2.000.000,00. Posteriormente, os auditores detecta
ram uma superavaliao desse estoque. Algumas mercadorias tinham pre
os majorados em at 100%, mas, em mdia, o estoque estava 50%
superavaliado. Pergunta-se:
a) Qual a repercusso desse fato para a auditoria fiscal?
b) Se a empresa aumentou o valor de seu estoque final, isso significa que
seu lucro seria maior. Isso indcio de alguma irregularidade?
c) Confirmando-se a mdia de superavaliao do estoque em 50%
valor equivalente a R$1.000.000,00 , seria essa a base de clculo
para lanamento dos impostos?
13. A conta Clientes ou Duplicatas a Receber tambm pode ser usada
para ocultar receitas do fisco. Para se efetuar uma auditoria nessa conta,
que passos so necessrios?
a) Apurar o saldo em determinado perodo, verificar todos os crditos
a receber e confrontar o resultado com o valor contabilizado na
conta Clientes;
b) verificar as contabilizaes efetuadas durante o exerccio, conferindo
duplicata por duplicata e suas respectivas notas fiscais;
c) efetuar o levantamento da conta Mercadorias e dim inuir as vendas
vista;
d) efetuar circularizao com os clientes da empresa.
14.0 ICMS um imposto no-cumulativo. Nas transaes interestaduais
o total do imposto repartido entre a origem e o destino das mercadorias.
A partir da Constituio de 1988, foi criada a figura do diferencial de
alquotas interestaduais, incidente sobre mercadorias e/ou servios no
destinados a revenda ou comercializao e, sim, a integrar o Ativo Perma
nente e para consumo das empresas destinatrias. O recolhimento dessa
diferena fica a cargo da empresa destinatria dos bens. A auditoria fiscal,
para verificar a correo dos lanamentos nessa modalidade do imposto,
deve basear-se:
a) no balano patrimonial, mais especificamente, no Ativo Permanente;
b) no Ativo Permanente, verificando as notas fiscais de aquisio;

173

174

CO N TA B ILIDA D E C O M O IN ST RU M EN T O DE AUDfTORIA FfSCAL

c) nas notas fiscais de aquisio;

d) no fato de que o diferencial de alquotas no o dado mais im por
tante para a auditoria.
15. Os livros contbeis Dirio e Razo, bem como os livros fiscais ine
rentes ao IRPJ, ICMS, IPI devem atender a certas exigncias da legisla
o, entre as quais:
a) terem autorizao de uso da repartio competente (Receita Federal,
Secretaria de Fazenda);
b) serem registrados na Junta Comercial;
c) serem preenchidos de forma legvel, nos moldes da legislao;
d) no conterem rasuras, emendas ou qualquer borro que possa pre
judicar a compreenso.
16. O lucro real da empresa :
a)
b)
c)
d)

o lucro lquido do exerccio;

o lucro tributvel apurado aps os ajustes feitos no lucro lquido;
o lucro contbil oferecido para tributao;
o lucro verdadeiro que a empresa apurou no exerccio.

17. A empresa A Dinamitadora apresentou a seguinte DRE simplificada,

relativa ao exerccio de 2002:
RS
Receita bruta............................................

50.000.000,00

(-) Dedues da receita............................... 10.000.000,00

Receita lquida........................................... 40.000.000,00
(-) Custo das mercadorias vendidas................ 25.000.000,00
Lucro bruto.......... ...................................

15.000.000,00

(-) Despesas operacionais............................

5.000.000,00

Lucro operacional......................................

10.000.000,00

(-) Despesas no-operacionais......................

3.000.000,00

(-) Perdas...............................................

f.000.000.00

Lucro antes do IRPJ.................... ................

1.000.000,00

(-) Proviso para o iR ................................

150.000,00

Lucro lquido do exerccio.............................

850.000,00

E x e r c c io s

Com relao s perdas no valor de R$6.000.000,00 oriundas da ob

solescncia das mquinas da empresa, a auditoria do imposto de renda
deve:
a) autuar a empresa, pois no foi comprovado em que lei fiscal ou comer
cial se baseou a deduo da perda;
b) aceitar, pois houve perda patrimonial e, conseqentemente, prejuzo;
c) autuar a empresa, porque a baixa no Ativo Permanente foi antecipa
da, uma vez que as mquinas ainda estavam em condies de uso;
d) verificar se houve a deduo tambm no livro de Apurao do Lucro
Real (Lalur) e, em caso positivo, autuar a empresa, por deduo sem
amparo legal.
18. A empresa Transportadora 44 Ltda. est sendo fiscalizada pela Re
ceita Federal. A empresa havia optado pela tributao com base no lucro
real. Com o andamento dos trabalhos, os auditores concluram que, para
agilizar os servios, seria preciso manusear os arquivos magnticos de
escriturao e emisso de documentos fiscais. Porm, no dia da entrega
de tais arquivos, a empresa alegou que, devido a um problema de
software, os arquivos no eram 100% confiveis, mas os entregaria as
sim mesmo s autoridades fiscais. Diante do fato, os auditores podem:
a) efetuar a fiscalizao, por amostragem, apenas nos livros e documen
tos impressos, j que o volume de documentos a examinar muito
grande;
b) arbitrar o lucro da empresa e, conseqentemente, recalcular seu im
posto a pagar;
c) utilizar os arquivos assim mesmo, apesar do risco de conterem dados
incorretos, o que, no caso, seria de responsabilidade da empresa;
d) efetuar toda a auditoria na empresa baseando-se nos livros e do
cumentos, solicitando, para isso, prorrogao do prazo de concluso
do mandado de procedimento fiscal.
19. Tendo em vista seu grande movimento comercial e o volume de do
cumentos a contabilizar, as Lojas 41 S.A. optaram por simplificar os lan
amentos em seu livro Dirio. Assim, em vez de discriminar documento
por documento, o contador ordenou que os documentos fossem soma
dos por espcie e englobados em um nico valor. Por exemplo: cheques

175

176

CO N TA B ILIDA D E C O M O IN ST R U M E N T O D A U D ITO RIA H S C A l

pagos: 38, no total de R$76.000,00; duplicadas quitadas: 22, no valor

total de R$135.000,00. O fisco federal, ao se deparar com tal procedi
mento, pode:
a) nada reclamar, pois o que importa a exatido dos valores lanados a
dbito e crdito;
b) efetuar a reviso detalhada de algumas contas, a ttulo de amostragem;
c) no aceitar tal procedimento, prejudicial clareza e transparncia
dos lanamentos, e determinar o abandono da escrita e a adoo do
arbitramento do lucro tributvel;
d) exigir que a empresa apresente os livros auxiliares, onde as operaes
devero estar detalhadas e, em caso negativo, arbitrar o lucro.
20. A empresa Comercial 42 Ltda. alegou no ter condies de entregar
ao fisco a documentao solicitada devido total falta de organizao de
seus papis e documentos, j que seu contabilista, por no receber os
ltimos honorrios, abandonara os trabalhos da empresa. O fisco, en
to, resolveu arbitrar o lucro da empresa para fins de se calcular os im
postos a pagar. Dos critrios a seguir, considere qual seria o mais ade
quado para se proceder a esse arbitramento do lucro:
a)
b)
c)
d)

a soma de todas as compras feitas pela empresa no perodo;

o valor dos aluguis pagos;
a soma das retiradas pr-labores dos scios no perodo;
o valor das contas de energia, gua e telefone pagas no perodo.

21. Entre as alternativas abaixo, escolha aquela(s) que representa(m) dis

tribuio disfarada de lucros:
a) pagamento de aluguel a scio administrador, proprietrio de imvel
situado prximo empresa, com o intuito de facilitar a administrao;
b) venda ao scio administrador, para uso residencial, de imvel da
empresa, a preo inferior ao de mercado, com base em laudo enco
mendado pela prpria empresa;
c) aquisio, pela empresa, de imvel pertencente ao cunhado do scio
administrador, por valor notoriamente superior ao valor de mercado;

HxERcfcios

d) aquisiao, pela empresa, de matrias-primas oriundas de uma empresa

coligada por preos superiores ao de mercado.
22. A empresa 17 Ltda., ao final do exerccio de 2001, projetava um preju
zo de R$100.000,00 no fechamento do balano. Com o surgimento de
novas despesas no final do perodo, esse prejuzo sofreria um aumento.
No exerccio seguinte, porm, esperavam-se melhorias que levariam a
empresa a apresentar um bom lucro. Como a compensao de prejuzos
de perodos anteriores para perodos seguintes no pode reduzir o lucro
real em mais de 30%, a empresa resolveu adiar essas despesas para o pe
rodo seguinte. Indique qual das opes abaixo mostra despesas que po
dem ser postergadas sem risco de infrao fiscal:
a)
b)
c)
d)

despesas de pessoal e despesas de material de escritrio;

despesas de depreciao;
despesas de impostos e taxas;
despesas de aluguis.

23. A auditoria interna da empresa X I8 Ltda. efetuou a conferncia dos

valores lanados aps o perodo de apurao e recolhimento do ICMS
no livro Registro de Sadas e encontrou uma nota fiscal de venda no
registrada. Tambm no Dirio, o registro, por equvoco, fora omitido.
Aps a correo, a empresa dever:
a) recolher a diferena do ICMS em guia separada, acrescida dos juros e
multa regulamentares, bem como a diferena da contribuio social
sobre o faturamento (Cofins), se houver;
b) encaminhar Receita guia retificadora das informaes relativas s
operaes do perodo;
c) registrar e contabilizar no ms seguinte, j que todos os demonstrati
vos e guias do perodo estavam prontos, j registrados e o valor da
nota fiscal no era relevante;
d) comunicar o fato s Receitas Federal e Estadual.
24. Segundo o Cdigo Tributrio Nacional (Lei nfi 5.172/66), fato gera
dor de tributo a situao definida em lei como necessria e suficiente
sua ocorrncia. Para o ICMS, o fato gerador costuma ser a sada de mer

177

178

CO N TA BILIDA D E C O M O IN ST RU M E N T O DE A U D ITO RIA FISCAL

cadoria do estabelecimento. Examinando os lanamentos contbeis do

Dirio, nesse caso, o fato gerador estar consubstanciado no momento em
que ocorrer:
a) lanamento a crdito na conta Mercadorias;
b) lanamento a dbito na conta Caixa ou Duplicatas a Receber;
c) lanamento a crdito nas contas Vendas de Mercadorias Vista ou
Vendas de Mercadorias a Prazo;
d) lanamento a dbito na conta ICMS a Recolher.
25. No caso do imposto de renda da pessoa jurdica (IRPJ), o fato gera
dor do imposto se d:
a) no momento da apurao do lucro do perodo;
b) no momento da apurao do resultado do exerccio, no caso de em
presas tributadas pelo lucro real ou pelo lucro presumido;
c) quando da obteno de resultados positivos nas atividades industriais,
mercantis e de prestao de servios e quando dos acrscimos
patrimoniais decorrentes de ganhos de capital;
d) quando no possvel precisar o momento da ocorrncia do fato
gerador do IRPJ> devido sua complexidade, pode-se dizer que ocor
re na apurao do resultado.
26. O novo contabilista detectou a existncia de duplicatas a pagar na
empresa RZ Ltda. j quitadas e no lanadas na contabilidade. Trata-se
da evidncia de sonegao fiscal conhecida pelo nome de Passivo fictcio.
Por que a empresa no efetua a baixa dessas duplicatas em sua contabi
lidade, j que o risco de multa grande?
a) devido ao no-pagamento integral da dvida;
b) certamente para no deixar exposta a insuficincia de caixa, isto ,
seu saldo de caixa no suportaria o lanamento dos pagamentos nas
datas de ocorrncia;
c) apenas por descuido do antigo contabilista;
d) por no ter recebido ainda a quitao do fornecedor.
27. A insuficincia de caixa, ou saldo credor da conta Caixa, um a ano
malia meramente escriturai. A jurisprudncia j firmada estabelece que

E x e r c Ic i o s

esse fato sinnimo de caixa dois e, como tal, sinal inequvoco de omis
so de receitas. O que liga diretamente a insuficincia de caixa omisso
de receitas?
a) A existncia de um erro na contabilidade, o que faz presumir que a
empresa pratica o caixa dois;
b) o fato de ser um sinal de que a empresa, ao contrrio do que diz sua
contabilidade, possui dinheiro em caixa para pagar suas despesas.
Como esse dinheiro no est registrado na contabilidade, presumese que se trata de dinheiro oriundo de vendas no-registradas a
omisso de receitas, ou, como querem alguns, o caixa dois;
c) um equvoco de lanamentos contbeis, no sendo, por si s, prova
de irregularidade. As autuaes so arbitrrias;
d) a insuficincia de caixa s fica caracterizada se a empresa lanar ven
das a prazo como vendas vista.
28. E se a empresa efetuar o pagamento dessas duplicatas com dinheiro
de terceiros? Continuar a haver prova de omisso de receitas?
a) Se a empresa comprovar documentalmente que, de fato, utilizou o
dinheiro de terceiros para fazer seus pagamentos, fica prejudicada a
pretenso do fisco de omisso de receitas, desde que a entrada desse
dinheiro na empresa tenha sido regular;
b) a situao no se altera, pois o fato que a empresa no possui supri
mento prprio para pagar suas despesas;
c) a comprovao posterior ao evento no serve de prova a favor da
empresa;
d) totalmente lcito a empresa utilizar dinheiro de terceiros para pagar
suas despesas, porm no existiria prova de omisso de receitas mes
mo que pagasse com seu prprio dinheiro.
29. A auditoria verificou que, em certa empresa, a insuficincia do caixa
s no se manifestara devido a um suprimento feito na hora exata por
um dos scios. A comprovao do suprimento, realizado na forma de
emprstimo, era uma nota promissria assinada pela diretoria da em
presa. Diante de tal fato, como deve proceder a auditoria?

179

180

CO N TA B ILIDA D E C O M O INST RU M ENT O D A UD ITO RIA FISCAL

a) Aceita o lanamento, pois perfeitamente legitimo;

b) verifica se a nota promissria realmente foi emitida pela empresa e
homologa o lanamento;
c) no aceita o lanamento, pois o scio certamente no poderia em
prestar dinheiro empresa;
d) verifica se o dinheiro do emprstimo deu entrada em conta corrente
bancria da empresa, suas formalidades legais e s o scio possua
capacidade financeira para tanto. Caso contrrio, a auditoria fiscal
pode ignorar o lanamento e autuar a empresa por omisso de re
ceitas.
30. A conta Mercadorias deve refletir o movimento comercial da em
presa. Se algumas compras no so lanadas, algumas anomalias certa
mente surgem na contabilidade. Quais?
a) Para no aparecer um lucro elevado, a empresa pode ser tentada a
subavaliar seu estoque existente, de forma a encobrir o procedimen
to irregular;
b) no registrar entradas possibilita o no-registro de sadas;
c) a empresa tentada a superavaliar seu estoque, para tentar encobrir a
inutilizao das notas fiscais de compras;
d) no haver anomalias na conta Mercadorias.
31. A superavaliao de estoques, para a fiscalizao do ICMS, indcio
de que irregularidade?
a) De no-emisso de notas fiscais na venda de mercadorias;
b) de possvel preparao para uma futura venda sem notas fiscais;
c) no h irregularidade; a superavaliao at benfica para o fisco,
pois leva a um lucro maior e, conseqentemente, a um maior valor
de imposto de renda;
d) no produz alterao significativa no aspecto fiscal, uma vez que pode
ser alterada pela empresa.
32. A subavaliao de estoques indcio de que irregularidade?
a) Pode ser meramente um artificio contbil para competir no mercado
com preos mais baixos;

E x e r c c io s

b) tentativa de ocultar compras de mercadorias sem notas fiscais ou de

aumentar o custo das mercadorias;
c) tentativa de diminuir o imposto de renda a pagar, pelo fato de o lu
cro apurado ser menor;
d) no produz alteraes significativas, j que pode ser alterada pela
empresa a qualquer tempo.
33. A auditoria fiscal, deparando-se com a superavaliao do estoque de
uma empresa, lavrou auto de infrao por omisso de receitas, presumi
da pela sada de mercadorias sem nota fiscal. Em sua opinio, foi correto
o procedimento?
a) Procedimento correto, no faria alteraes;
b) No est correto o procedimento. Esse auto de infrao poder ser
considerado insubsistente. A superavaliao apenas um indcio de
irregularidade e no sua prova;
c) No foi correto. Deveria ser exigido que a empresa corrigisse seu in
ventrio, efetuando-o por um dos mtodos aceitos: Peps, Ueps ou
Custo Mdio;
d) No foi correto, pois o fisco nada poderia fazer. O preo dos produ
tos assunto interno da empresa.
34. Quanto aos mtodos de avaliao de estoques Peps, Ueps, Custo
Mdio etc. , a legislao aceita o custo mdio ponderado e o Peps
como vlidos. Qual a razo dessa orientao?
a) O mtodo Ueps, no final, levar a uma subavaliao dos estoques em
termos fiscais, o que implica maior custo das mercadorias, reduzin
do, por conseguinte, o lucro tributvel que serve de base ao imposto
de renda e contribuio social sobre o lucro;
b) o mtodo Peps, no final, levar a uma superavaliao do estoque, o
que poder causar um lucro menor no exerccio seguinte;
c) por conveno, a escolha recai sobre o mtodo do Custo Mdio, mas
no h razo contbil que impea o uso dos outros mtodos;
d) o mtodo Ueps preterido, por alterar o valor do estoque mdio no
final do exerccio, o que repercute na apurao do lucro bruto, en
quanto, no Custo Mdio real, tal interferncia atenuada, por se tra
tar da mdia de todo o perodo.

181

182

CO N TA B ILIDA D E C O M O IN ST RU M EN T O OE A UD ITO RIA FISCAL

35. No manuseio dos nmeros do estoque, que mtodo de auditoria mais

preciso na verificao da correo do inventrio?
a) A utilizao do mtodo do Custo Mdio permite uma avaliao muito
prxima da realidade;
b) em um perodo inflacionrio, o mtodo Peps o mais indicado, por
proporcionar uma avaliao consistente;
c) o mtodo recomendvel a realizao do levantamento fsico quan
titativo do estoque, por meio da frmula: Estoque inicial + Compras
- Vendas - Estoque final;
d) o estabelecimento de um ndice aceitvel de aumento do estoque de
um exerccio para outro, segundo o crescimento comercial da em
presa.
36. Cabe auditoria interna da empresa:
a)
b)
c)
d)

descobrir fraudes;
investigar scios e acionistas;
zelar pela proteo dos ativos da empresa;
acompanhar diariamente todos os lanamentos contbeis da empresa.

37. Comparando-se os dois tipos de auditoria fiscal e interna , a

atuao de ambas idntica, pois:
a) realizam testes por amostragem;
b) atestam a regularidade da empresa em suas respectivas reas de au
tuao;
c) comunicam direo da empresa as irregularidades encontradas;
d) sugerem novos caminhos para a melhoria dos negcios da empresa.
38. Os dados e valores manipulados pelo auditor fiscal em seu trabalho
obedecem a preceitos legais e esto protegidos por sigilo fiscal. O profissio
nal que tomar pblicos os resultados de seu trabalho est sujeito a:
a)
b)
c)
d)

repreenso;
repreenso e multa;
processo administrativo aberto pelo rgo a que estiver subordinado;
processo judicial m ovido pela em presa que tiver seus dados
devassados.

E x e r c Ic i o s

39. O que risco de auditoria?

a)
b)
c)
d)

O risco de o auditor no conseguir localizar nada de errado;

o risco de o auditor ter excesso de zelo;
o risco de o auditor ser subornado pela empresa;
o risco de o auditor emitir parecer equivocado sobre a matria exa
minada.

40. Como se manifesta o risco de auditoria em uma auditoria fiscal?

a) O auditor no localiza nada de errado;
b) o auditor impedido de realizar seu trabalho;
c) o auditor no consegue descobrir qualquer irregularidade oculta e emite
termo de fiscalizao homologando a situao fiscal da empresa;
d) o auditor no descobre a sonegao de impostos em virtude da norealizao dos testes necessrios.
41. Entre os mtodos de apurao de custos dos produtos, aponte o que
aceito pela legislao fiscal:
a)
b)
c)
d)

custeio por absoro;

custeio baseado.em atividades ABC;
custeio direto ou varivel;
custo-padro.

42. Essa determinao da legislao fiscal deve-se ao fato de que:

a) os demais m todos im plicam custo m aior, reduzindo o lucro
tributvel;
b) no custeio por absoro, os custos fixos dos produtos no-vendidos
ficam armazenados no produto, no sendo levados apurao do
resultado, no impactando portanto os custos do perodo;
c) no custeio direto, os custos fixos de produo so levados diretamente
apurao de resultados;
d) no custeio por absoro, diminuem as possibilidades de discrepn
cia, j que os rateios dos custos induzem a uma apurao de resulta
dos prxima da realidade.

183

184

CO NTABILIDADE C O M O INSTRUM ENTO DE A U D ITO RIA FISCAL

43. Na anlise dos dados pela auditoria fiscal, a concentraao das aplica
es no Ativo Permanente de uma empresa comercial pode indicar:
a) irregularidade, pois a empresa estaria imobilizando valores que po
dem se referir a compras de mercadorias para revenda;
b) apenas que a empresa est se equipando, para posterior expanso da
produo, o que no , por si s, indcio de irregularidade;
c) que a empresa obteve incentivos fiscais para investir mais no Ativo
Permanente;
d) que a empresa pode estar superavaliando suas compras de bens do
Ativo Permanente.
44. A realizao, pela empresa, de seguidas promoes de preos de
venda de determinado produto pode significar:
a) necessidade de sada de estoque adquirido sem nota fiscal;
b) simplesmente a tentativa de a empresa cativar seus clientes oferecen
do preos melhores;
c) venda de mercadorias abaixo do custo de aquisio, com conseqen
te reduo do lucro;
d) que no existe indcio de irregularidade, tendo em vista a obrigato
riedade de emisso de nota fiscal, independentemente do preo de
venda.
45. A constatao de prejuzo fiscal na conta Mercadorias um indcio de:
a) venda de mercadorias sem nota fiscal;
b) que no h irregularidade, porquanto o prejuzo no desejado pela
firma;
c) compra de mercadorias sem nota fiscal;
d) tentativa de reduzir o lucro tributvel.
46. Aumentar o capital social apenas na contabilidade, sem comprova
o da efetiva entrada regular do dinheiro no caixa da firma, prova de
que:
a) a empresa praticou vendas sem emitir nota fiscal;
b) a formalidade no foi atendida;

E x e r c c io s

c) a empresa est apenas interessada em regularizar uma situao de fato

j conhecida;
d) a empresa usa o dinheiro diretamente nas aplicaes financeiras.
47. A localizao, pela auditoria, de notas fiscais de compras no
registradas na contabilidade indcio de:
a)
b)
c)
d)

simples equvoco da contabilidade;

possvel emisso indevida de notas fiscais pelo fornecedor;
que essas compras foram feitas com dinheiro da omisso de receita;
que essas transaes podem ter sido canceladas pela empresa.

48. Qual a verdadeira importncia da contabilidade para uma empresa?

a) Destina-se principalmente ao controle de seus negcios;
b) fundamentalmente, destina-se escriturao fiscal e ao correto cum
primento das obrigaes fiscais;
c) fundamental como instrumento de planejamento tributrio e obri
gaes trabalhistas;
d) fundamental para a tomada de decises administrativas, tanto in
ternas quanto externas.
49. A auditoria fiscal deve se pautar, fundamental e precipuamente, pelo
respeito :
a)
b)
c)
d)

figura de supervisores e chefes do auditor;

contabilidade;
legislao fiscal;
legislao comercial

50. A eliso fiscal difere da sonegao fiscal porque:

a) so procedimentos para pagar menos impostos utilizando aberturas
da legislao;
b) as fraudes ficam bem ocultas, no sendo descobertas pelo fisco;
c) h necessidade de grandes recursos para ser praticada;
d) praticada sempre por grandes empresas.

185

186

CO NTABILIDADE C O M O INST RU M ENT O DE A UD ITO RIA FISCAL

51. Em sua rotina de trabalho, ao encontrar alguma irregularidade, o

auditor fiscal pode deixar de multar a empresa se o contribuinte provar
que no tem condies financeiras de quitar a multa. Escolha a alterna
tiva correta:
a) o auditor, em face da possibilidade de insolvncia do contribuinte,
obrigado a no lavrar o auto de infrao;
b) o auditor, independentemente da situao do contribuinte, ao tomar
conhecimento de uma irregularidade, obrigado a mult-lo; "
c) a obrigao do auditor de multar a empresa ao tomar conhecimento
de uma fraude exclusivamente moral;
d) o auditor no tem nenhuma obrigao de multar quem quer que
seja; a multa surge em decorrncia da necessidade do servio, e no
de alguma obrigatoriedade expressa.
52. A auditoria fiscal do imposto de renda descobriu que certa empresa
estava faturando vendas vista como se fossem vendas a prazo. Poste
riormente, as duplicatas eram protestadas e lanadas na contabilidade
como Devedores duvidosos. Que implicao fiscal tem esse procedimen
to?
a) Caracteriza fraude contra o imposto de renda, pois resulta em paga
mento menor do imposto, dada a reduo do lucro tributvel oca
sionada pela existncia de devedores duvidosos;
b) no caracteriza fraude, pois houve a emisso de notas fiscais, o que
significa a no-ocorrncia de omisso de receitas;
c) caracteriza fraude, pois foi infringido o princpio contbil da oportu
nidade;
d) caracteriza fraude contra o imposto de renda, pois resulta em preju
zo da empresa, que assim no ter imposto a recolher.
53. Efetuar uma compra de mercadoria e solicitar uma nota fiscal de
valor maior que o efetivamente pago no implica sonegao de impos
tos e, sim, superfaturamento do valor do imposto. De acordo com essa
afirmativa, assinale a alternativa correta.
a) A emisso da nota fiscal em valor superior ao real no implica fraude
e sim desobedincia ao princpio contbil da oportunidade;

E x e r c Ic i o s

b) o fato pode ensejar sonegao do imposto de renda, j que o compra

dor pode registrar um custo de valor superior ao real;
c) ocorre, na verdade, um aumento do ICMS a pagar, j que a operao
registrada foi maior que a original;
d) ocorre uma distoro na contabilidade da empresa, que recebe me
nos que o registrado.
54. Certa empresa tinha vrios empregados sem carteira assinada e sem
registro. Por ocasio do pagamento dos salrios, a empresa efetuava o
pagamento em espcie. Esse fato ocorria exclusivamente por causa do
no-registro dos funcionrios, o que significa que o fato pode tambm
ocultar a sonegao dos seguintes impostos:
a)
b)
c)
d)

FGTS, INSS e Cofins;

ICMS, IRPJ e CSSL;
CSSL, FGTS, INSS, ICMS, Cofins e IRPJ;
todos os impostos incidentes sobre o faturamento e/ou lucro, j que
pode significar omisso de receitas.

55. O registro de funcionrios inexistentes na folha de pagamentos de

uma empresa pode representar algum tipo de fraude fiscal? Qual?
a) No representa sonegao fiscal, j que nada tem a ver com a rea
tributria;
b) na verdade, significa mais obrigaes para a empresa, tendo em vista
a legislao trabalhista;
c) trata-se de indcio de fraude fiscal, pois empregados representam cus
tos e, como tal, diminuem o lucro tributvel pelo imposto de renda;
d) sim, fraude contra a legislao trabalhista.
56. De maneira geral, as fraudes existentes nas empresas visam quase
exclusivamente sonegao de impostos e so do conhecimento das di
retorias das empresas. Essa afirmativa :
a) verdadeira, pois a sonegao fiscal do conhecimento da diretoria;
b) falsa, pois muitas vezes a fraude no do conhecimento da diretoria;
c) verdadeira em parte, pois ocorrem fraudes contra o patrimnio da
empresa;

187

188

C O N T A 8U D A D E C O M O INST RU M ENT O DE A U D ITO RIA F iSC A l

d) incorreta, porque a maior parte das fraudes visa ao patrimnio da

empresa e constitui um grande problema para empresas de porte
mdio e at as gigantes multinacionais.
57. Uma fraude envolvendo as entradas de caixa de uma empresa pro
va de falha no controle interno. provvel que esteja ocorrendo a se
guinte falha de controle:
a) falta de totalizao diria do dinheiro recebido;
b) falta de segregao de funes entre quem recebe e quem prepara os
documentos e papis para pagamento e controle;
c) falta de atuao da auditoria interna para prevenir a fraude;
d) falta de meios para dificultar a fraude, por exemplo, cmaras
filmadoras.
58. Pesquisas recentes mapearam a ocorrncia de fraudes nas empresas.
Em sua opinio, e tomando por base a contabilidade, os grupos de con
tas mais visados pelos fraudadores internos de uma empresa so:
a)
b)
c)
d)

contas Folha de Pagamentos e Vendas;

Contas a Receber e Despesas de Servios;
contas Caixa, Bancos e Estoques;
Ativo Permanente e Despesas de Viagem.

59. A tcnica de anlise das demonstraes contbeis tambm pode ser

til auditoria fiscal. Assim, o ndice do prazo mdio de pagamento de
compras (PMPC), que indica quantos dias em mdia a empresa demora
para pagar suas compras, pode ser utilizado para descobrir indcios de
que tipo de fraude?
a)
b)
c)
d)

Passivo fictcio;
omisso de receitas;
subfaturamento de vendas;
distribuio disfarada de lucros, quando entre empresas do mesmo
grupo.

60. Conforme o ramo de atividades, uma empresa pode demorar mais que
outra para vender seu estoque. Imaginemos um supermercado que demo
ra em mdia 120 dias para vender todo o seu estoque. Comparando-o com

E x e r c c io s

outra empresa do ramo de confeces, que tambm demora em mdia 120

dias para vender seu estoque, qual das duas empresas deve merecer maior
ateno do fisco e por qu?
a)
b)
c)
d)

O supermercado, pois geralmente de maior porte e vende muito;

a loja de confeces, pois o ramo notrio fraudador do fisco;
os dois comrcios devem receber igual ateno do fisco;
o supermercado, pois nesse ramo de atividade a venda do estoque
mais rpida devido ao tipo de bens que comercializa.

61. O ndice Prazo Mdio de Renovao de Estoques (PMRE) revela

quantos dias em mdia a empresa leva para vender seu estoque. Numa
empresa do ramo de revenda de veculos, a mdia26 deve variar entre 40 e
80 dias para ser considerada entre boa e razovel. Se a auditoria fiscal
verificar que certa empresa do ramo possui um ndice PMRE de, digamos,
100 dias, tal fato pode ser indcio de que irregularidade fiscal?
a) No indcio de irregularidade fiscal e, sim, de que a empresa precisa
trocar urgentemente de gerente de vendas;
b) indcio de que a empresa est mantendo o Passivo fictcio;
c) indcio de que a empresa pode estar realizando vendas no-registradas,
isto , omitindo receitas;
d) indcio de que a empresa est pr-falimentar.
62. Imaginando-se essa situao na prtica, que procedimentos a audito
ria precisa adotar para certificar-se do que est ocorrendo?
a) Entrevistar o gerente de vendas a fim de conhecer o porqu da situao;
b) efetuar um inventrio de surpresa dos veculos existentes no ptio para
comercializao e confrontar o resultado com os registros da empresa;
c) verificar todos os suprimentos de caixa do exerccio;
d) conferir todas as contas do Passivo, confrontando-as com os fornece
dores.

26 Segundo Marion, 2001:158.

189

CO NTABILIDADE C O M O INST RU M ENT O DE A UDITORIA FtSCAL

63. O ndice Prazo Mdio de Recebimento de Vendas (PMRV) revla

quantos dias em mdia a empresa espera para receber suas vendas. Segun
do Marion (2001:158), uma empresa do ramo de autopeas espera em
mdia de 69 a 121 dias para receber suas vendas, o que considerado um
ndice entre bom e razovel. Em trabalho de campo, suponhamos que
nossa empresa de autopeas demore apenas 20 dias para receber suas ven
das. Em termos de auditoria fiscal, esse dado chama a ateno, pois pode
indicar que:
a) a empresa est usando de artifcio para suprir o caixa,'antecipando a
contabilizao de entrada de numerrio que ainda no ocorreu;
b) nada h de excepcional, apenas a empresa muito eficiente para re
ceber suas vendas a prazo;
c) a empresa vende quase sempre vista;
d) a empresa est contabilizando vendas a prazo como se fossem vista.
64. A taxa de retorno sobre o investimento indica em quantos anos a
empresa poder ter de volta seu investimento na forma de lucro. A mes
ma empresa do setor de autopeas, apesar da grande eficincia de
monstrada no recebimento de suas vendas no curto prazo, no apresen
ta a mesma performance no que tange apurao do retorno sobre o
investimento. Para ter conceito bom, a empresa deveria apresentar uma
taxa superior a 16% ao ano, ou seja, teria o investimento de volta em seis
anos e trs meses. Porm, surpreendentemente, sua taxa de apenas 1% ao
ano, ou seja, demorar 100 anos para reaver o investimento. Existe algum
indcio de sonegao nessa empresa?
a) Existe indcio apenas de que a empresa est mal administrada em sua
rea de custos;
b) h possibilidade de sonegao do imposto de renda, pois o lucro
muito pequeno para o ramo de atividades, merecendo uma verifica
o mais aprofundada;
c) no h indcio de sonegao, pois esses dados so meramente
referenciais, no implicando nenhuma obrigatoriedade para as em
presas;
d) h indcio de omisso de receitas, razo do lucro to pequeno.

E x e r c c io s

65. A margem de lucro sobre as vendas um excelente indicador da

rentabilidade de uma empresa. A rentabilidade liga-se diretamente ao
lucro, e o lucro est ligado ao imposto de renda das pessoas jurdicas.
Assim, um supermercado cuja margem de lucro sobre as vendas esteja
em torno de 0,5% destoa bastante de seu ramo de atividades, cuja mar
gem se avizinha de 3%. Analisando por uma tica exclusivamente fiscal,
esse caso imaginrio de um supermercado com margem de apenas 0,5%
sobre o total de vendas seria sintoma de uso de que artifcio para reduzir
a margem de lucro?
a) Possivelmente, o supermercado est inflando seus custos para diminuir
o lucro tributvel;
b) pode no estar ocorrendo fraude, apenas dificuldades administrativas;
c) pode estar praticando omisso de receitas, o que diminuiria seu lucro;
d) pode estar ocorrendo tanto aumento injustificado de custos e despe
sas, quanto reduo de receitas por meio de procedimentos incorretos.
66. Para a fiscalizao do ICMS, um indicador importante compara o
total debitado do imposto no ms ou perodo com a receita de vendas.
Sabendo-se que a alquota interna de 17% e a interestadual de 7%,
uma empresa com faturamento de R$1.000.000,00, que vende predomi
nantemente no gpprio estado em que se localiza, com um percentual
de dbito/sadas de R$80.000,00, est com certeza subtraindo parcelas
do imposto. Essa afirmativa:
a) no correta, visto que parte das vendas pode ser isenta do imposto;
b) correta; o total de dbito do ICMS deveria se aproxim ar de
R$170.000,00;
c) correta e a empresa certamente cometeu algum equvoco na escri
turao;
d) no previamente correta, mas a possibilidade de ocorrncia de vrios
eventos grande.
67. Para a fiscalizao do ICMS, no importante dominar noes de
custo e formao de preo das mercadorias. Mas, para a fiscalizao do
imposto de renda, muito importante. Essa afirmativa:

191

192

CO NTA BILIDA D E C O M O INST RU M ENT O DE A UD ITO RIA FISCAL

a) est correta, pois o auditor do ICMS se preocupar com o faturamento

e os impostos incidentes, ao contrrio do auditor do imposto de renda,
que se preocupar com o clculo do lucro;
b) no correta; ambos precisam dominar noes de custos: no ICMS,
o custo das mercadorias vendidas muito importante para se apurar
o resultado com mercadorias;
c) no correta; o auditor deve ser um exmio conhecedor de contabi
lidade, seja qual for sua rea de atuao;
d) est correta; os custos interessam mais fiscalizao de grandes in
dstrias, campo de atuao exclusivo da Receita Federal.
68. A lgica da figura conhecida como Passivo fictcio que, tendo feito
um pagamento, a empresa, em vez de credit-lo na conta Caixa ou Ban
cos, efetua esse crdito em outra conta. Como o expediente j por de
mais conhecido, haveria a possibilidade de uma inovao da sonega
o, com a empresa efetuando o crdito, por exemplo, em uma conta
de receita?
a) H a possibilidade, porm esse procedimento seria contraproducente,
pois a receita tributada por impostos tanto sobre vendas quanto so
bre o lucro;
b) no h a possibilidade, pois seria intil, porque a receita tributada
diretamente pelo ICMS, IPI ou pelo lucro decorrente com o IRPJ;
c) no h a possibilidade, pois provocaria desequilbrio patrimonial do
balano;
d) h a possibilidade e pode ser feita da mesma maneira que o Passivo.
69. A conta Duplicatas Descontadas conta retificadora do Ativo. Repre
senta as duplicatas que foram encaminhadas a banco para desconto.
Nessa operao, adiantado empresa o valor das duplicatas, menos os
juros e as comisses bancrias. Se a auditoria apurar saldo de Duplicatas
descontadas superior ao saldo de Clientes, o fato, em termos fiscais, signifi
ca que:
a) a empresa emitiu duplicatas sem lastro das notas fiscais respectivas, ou
seja, houve omisso de receitas;
b) houve um erro de contabilidade, j que o fato muito difcil de
acontecer;

E x e r c c io s

c) alguma(s) duplicata(s) foi(foram) emitida(s) sem se efetuar o registro

na conta Clientes, sendo indcio ae falta de emisso da nota fiscal res
pectiva, ou seja, de omisso de receita;
d) existe a necessidade de a empresa efetuar um lanamento de correo.
70, A depreciao o reconhecimento, por parte da contabilidade, do
desgaste de mquinas e equipamentos. A cada exerccio, a legislao per
mite que uma parcela do valor do bem seja depreciado e lanado como
despesa do exerccio. Ao final do tempo de vida til, o bem estar total
mente depreciado e seu saldo na contabilidade ser zero. Nessa ocasio,
se a empresa resolver desfazer-se do bem ocorrer:
a) incidncia de ICMS e, possivelmente, de IRPJ, pois a venda pode origi
nar um lucro tributvel;
b) no h incidncia de impostos, pois o bem j estava totalmente de
preciado;
c) no h hiptese de incidncia de impostos, pois o bem nem sequer
existia na contabilidade;
d) no h incidncia de impostos se a empresa fizer uma reavaliao
do bem.
71. Uma determinada empresa resolveu no efetuar os lanamentos de
depreciao em determinado perodo por isso no ser obrigatrio. No
perodo seguinte, interessada em apurar o valor real presente dos equi
pamentos, efetuou duas depreciaes: a do perodo em curso e a do pe
rodo anterior, que no havia sido feito. Tal medida reduziu considera
velmente o lucro apurado no perodo. A auditoria fiscal, diante de tal
fato, deve:
a) aceitar os lanamentos, pois so a verdade dos fatos;
b) reconhecer que a depreciao no obrigatria pela legislao do
imposto de renda, portanto o fisco no ter do que reclamar;
c) considerar que houve compensao do imposto, pagando a maior
num exerccio e a menor em outro, no havendo portanto razo para
se falar em sonegao fiscal;
d) aceitar os lanamentos, mas estornando a depreciao do perodo
anterior na apurao do lucro real do exerccio, pois exerccios dife
rentes no podem ser misturados.

193

194

C0NTA 81U 0A DE C O M O INSTRUM ENTO 06 A U D ITO RIA F iS C A l

72. Determinada empresa, em virtude de demanda bastante aquecida, do

brou o turno de trabalho de suas mquinas. Para manter a contabilidade
sempre atualizada, ao final do perodo optou por efetuar uma deprecia
o de forma acelerada, j que o desgaste das mquinas havia dobrado em
relao aos perodos anteriores. A taxa normal utilizada era de 10%. Com
a nova postura, a depreciao passou a 20%. Ao verificar a apurao do
lucro real da empresa, qual deve ser o procedimento do fisco?
a) Observar se a empresa fez o ajuste no livro de Apurao do Lucro Real
(Lalur), considerando, para efeito de deduo, apenas o percentual de
10% e no os 20% contabilizados;
/
b) a empresa no ser questionada pelo fisco, pos a depreciao no
obrigatria;
c) autuar a empresa, pois no permitido pela legislao usar taxas dife
rentes para cada exerccio;
d) observar se a empresa apresentou lucro tributvel maior que o valor
da depreciao.
73. Uma limitao do levantamento de caixa ou financeiro de uma empre
sa feito pelo fisco que:
a) este pode ser questionado pela empresa, pois os valores tidos como
omisso de receitas nascem de suposies;
b) os valores apurados a ttulo de insuficincia de caixa so abstratos,
dando margem a diversas interpretaes;
c) esse procedimento d margem a arbitrariedades contra a empresa;
d) no obtm o total sonegado, apenas os valores necessrios para com
plementar os pagamentos. O lucro das receitas omitidas dificilmente
detectado totalmente.
74. Uma limitao da aplicabilidade do levantamento fsico quantitativo
feito pelo fisco a:
a) possibilidade de erros na contagem do estoque, o que pode invalidar o
levantamento;
b ) dificuldade de pratic-lo em empresas com estoque muito volumoso;

E x e r c Ic i o s

c) dificuldade de ser efetuado em empresas com estoque muito diversi

ficado;
d) possibilidade de questionamento por parte da empresa.
75. So tcnicas de auditoria fiscal:
a)
b)
c)
d)

circularizao e repetio de clculos;

reviso e contagem fsica;
amostragem e mensurao;
verificao e reviso.

76. A auditoria, ao examinar os nmeros de certa empresa, verificou que o

saldo total de Fornecedores era superior s compras efetuadas pela empre
sa nos ltimos trs meses. Esse fato no significa irregularidade, porm
um indcio de:
a) no-emisso de notas fiscais de vendas;
b) que a empresa no est registrando todas as suas compras;
c) que a empresa est se preparando para atuar agressivamente no mer
cado;
d) Passivo fictcio, uma vez que parte do saldo j pode ter sido quitado.
77. Pode-se dizer que praticamente todas as fraudes fiscais resumem-se na
infrao de um s princpio fundamental de contabilidade. Qual esse
princpio?
a)
b)
c)
d)

Princpio do Registro pelo valor original;

Princpio da Entidade;
Principio da Oportunidade;
Princpio da Competncia.

78. Os controles internos de uma empresa no so exclusivamente de natu

reza contbil. Quais dos objetivos abaixo so de natureza contbil?
a)
b)
c)
d)

Eficincia operacional e proteo dos ativos;

preveno de desperdcios e observncia de normas;
fidedignidade dos relatrios contbeis e eficincia operacional;
proteo dos ativos e fidedignidade dos relatrios contbeis.

195

196

A C 0N TA 8ILIDA D C O M O INSTRUM ENTO DE AUDITORIA FISCAL

79. Calcula-se o custo das mercadorias vendidas aplicando-se a frmula:

Estoque inicial + Compras - Estoque final A hiptese possvel na pr
tica diria de auditoria de o custo ser negativo caracteriza indcio de
que irregularidade fiscal?
a) Entrada de mercadorias sem notas fiscais, pois essa anomalia indica
que operaes no foram registradas;
f
b) compras muito pequenas em relao s vendas;
c) estoque inventariado supervalorizado;
d) erro na contabilidade, pois a hiptese de custo negativo absurda.
80. A ocorrncia do contrrio um custo exorbitante sinal de
alguma irregularidade? Qual?
a) Sim, que o estoque est subavaliado;
b) sim, que a empresa est sonegando impostos por no emitir notas
fiscais;
c) provavelmente; a situao precisa ser averiguada pela auditoria, pois
podem ocorrer duas hipteses: ou o estoque foi total ou quase total
mente vendido, ou est subavaliado a fim de dim inuir o lucro
tributvel;
d) no, provavelmente houve extrema variao de preos dos produtos
estocados.
81. A Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (Doar) pode
ser til auditoria fiscal porque:
a) evidencia as mudanas ocorridas no capital de giro liquido da empresa;
b) no possui muita utilidade para o fisco, mas para outros interessados
em informaes contbeis, como bancos e fornecedores;
c) mostra de maneira clara a origem dos recursos da empresa, se de
vendas vista ou outros suprimentos, bem como as aplicaes feitas
com esses recursos;
d) resume o movimento envolvendo o caixa da empresa e isso pode for
necer algum indcio auditoria.
82. Certa empresa est construindo um prdio para a administrao de
seus negcios. No fechamento do perodo, computou as despesas de mo-

E x e r c c io s

de-obra como custos dedutveis para apurao do lucro real do perodo.

Esse procedimento est correto?
a) No, pois esses custos no so dedutveis;
b) sim, pois despesas de mo-de-obra so custos normais da empresa;
c) no, pois esses custos sero incorporados ao Ativo que est sendo
construdo e, dessa forma, no sero lanados conta de resultados;
d) sim, so custos que interferiram no resultado do exerccio e, como
tal, devem ser levados conta de resultados.
83. A tcnica do ponto de equilbrio muito til na contabilidade gerencial.
Consiste em verificar o ponto exato em que as receitas da empresa coin
cidem com suas despesas, indicando no haver, nesse momento, nem
lucro e nem prejuzo. A partir da, paulatinamente, os lucros iriam apa
recendo. Simplificando o raciocnio e imaginando lucro como apenas o
valor agregado,'teoricamente os impostos sobre as receitas incidem so
bre o lucro da empresa. Alguns, entretanto, podem incidir mesmo que a
empresa esteja operando com prejuzo no exerccio. Identifique esses
impostos:
a)
b)
c)
d)

ICMS e IPI;
IRPJ e ICMS;
ICMS, Cofins e ISS;
IPTUe Cofins.

84. Uma carga tributria elevada fator de encorajamento de sonegao

fiscal. Especialistas explicam a taxa de proporcionalidade da sonegao
fiscal por meio de equaes matemticas. Assim, se a carga elevada, o
lucro advindo da sonegao tambm alto. O fator inibidor da frmula
o preo ou o risco da sonegao. Se o lucro alto e o risco tambm,
muitos preferem arriscar. Que conjugao de fatores contribuiria para
diminuir a taxa mdia de sonegao?
a)
b)
c)
d)

Combinao de carga tributria elevada e alto risco de sonegar;

combinao de carga tributria baixa e alto risco de sonegar;
nenhuma combinao, pois sempre existir sonegao;
em qualquer circunstncia, o fator limitante o alto risco de sonegar.

197

198

A CO NTA BILIDA D E C O M O IN ST RU M EN T O DE A UD ITO RIA FISCAL

85. A contribuio social para o financiamento da seguridade social

(Cofins) incide sobre a receita bruta das pessoas jurdicas. Assinale a
alternativa que no faz parte da receita bruta:
a) os descontos concedidos pela empresa sob determinadas condies;
b) ajustes de receita, devido variao de preos decorrente de vendas
no mercado futuro;
|
c) venda de bens do Ativo Permanente;
d) vendas de mercadorias isentas de imposto.
86. As modernas tecnologias de informtica facilitaram bastante os regis
tros e os servios contbeis. Em grandes empresas, essas tecnologias per
mitiram a compactao dos dados e facilitaram o armazenamento. Para a
auditoria fiscal, a ajuda foi tambm considervel, j que permitem:
a) manusear livros e documentos totalmente informatizados, facilitan
do sobremaneira seu entendimento;
b) importar e exportar o contedo dos arquivos;
c) trabalhar massa considervel de dados no computador do auditor,
tarefa quase impossvel manualmente;
d) verificar o recolhimento dos impostos, consultando diretamente as
fontes.
87. Se aumentaram a operacionalidade do trabalho, as novas tecnologias
tambm ampliaram o campo de possibilidade de fraudes. Indique, nas
alternativas abaixo, uma nova possibilidade de fraude surgida com as
novas tecnologias:
a) possibilidade de os arquivos no obedecerem a uma padronizao,
dificultando o entendimento do contedo;
b) possibilidade de os arquivos no representarem a realidade, isto , ser
necessria uma auditoria nos prprios arquivos magnticos;
c) possibilidade de os softwares conterem mecanismos ocultos que redun
dem em sonegao fiscal; por exemplo, somar enormes quantidades de
notas fiscais, com aplicao de redutores, a fim de diminuir a receita
declarada;
d) facilidade de extravio proposital desses arquivos, a fim de as empre
sas se negarem a apresentar os dados.

E x e r c c io s

88. Verifique o Balano Patrimonial a seguir e responda as questes de

nmeros 88 a 92.

EMPRESA: PREFERIDA
ATIVO

2001

2002

2002

Circulante

Circulante
Caixa.................... 35.000

2001

PASSIVO

22.000

Fornecedores........ ... 131.000 249.000

Bancos.............. . 29.000

31.000

Salrios a pagar........ 97.500

34.000

Ciientes.............. 44.000

76.000

Impostos a pagar.... .. 4.000

8.000

Estoques............ . 102.000

64.000

Contas a pagar....... ..

Total circulante.......210.000

193.000

Realizvel a longo prazo

Adiantamentos
a clientes............ 25.000

1.500

48.000

234.000 339.000
Exigvel a longo prazo

25.000

Financiamentos...... 30.000

40.000

Patrimnio lquido

Permanente
Mq. e equipamentos 34.000

165.000

.. 30.000

40.000

Imveis.............. 22.000

35.000

Lucros acumuiados.... 1.000

4.000

Veculos.............. 10.000

10.000

Reservas............. -

Totais................. 66.000

210.000

Total do Ativo....... 301.000 428.000

bQQQ.

5.000

37.000

49.000

Total do Passivo.... ..301.000 428.000

Analisando-se os balanos dos exerccios de 2001 e 2002, podemse selecionar alguns dados teis para a auditoria fiscal. Com base nesses
balanos, responda s questes abaixo.
O aumento do patrimnio foi conseguido, principalmente, com
endividamento de curto prazo, cuja contrapartida foram aquisies de
mquinas e equipamentos. Nessa situao, que levantamentos so mais
indicados auditoria fiscal?
a) O levantamento do Caixa da empresa;
b) o levantamento da conta Fornecedores, a fim de se verificar a auten
ticidade dos lanamentos no Passivo;

199

200

CO NTA8ILIDADE C O M O INSTRUM ENTO DE A UDITORIA FISCAL

c) todos os lanamentos do Dirio, a fim de se verificar algum lanamen

to suspeito;
d) a auditoria deve se limitar a seu trabalho rotineiro, uma vez que no
existem indcios de irregularidades.
89. Para que houvesse indcios de existncia de Passivo fictcio, seria ne-^
cessria a ocorrncia de pagamentos de dvidas da empresa, sem lana
mento no caixa. Examinando as demais contas do balano, percebe-se
no haver tais indcios. Isso seria prova de que tal levantamento seria
desaconselhvel?
a) Ao contrrio, existem contas em que podem ter ocorrido os paga
mentos;
b) sim; a lgica do Passivo fictcio seria ocultar os pagamentos para evi
tar deixar o caixa escriturai com saldo credor;
c) para analisar com certeza e responder corretamente, seria preciso
verificar tambm a Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE).
d) no; a poltica de endividamento de curto prazo para investimento
no Permanente tecnicamente incorreta, sendo um indcio de que
algo pode estar errado, o que recomenda uma verificao.
90. Insistindo na questo anterior, que contas poderiam ter recebido os
hipotticos lanamentos que originariam o Passivo fictcio?
a)
b)
c)
d)

A prpria conta Fornecedores;

as contas Capital e Imveis;
as contas Imveis, Capital e Mquinas e Equipamentos;
as contas Caixa e Contas a Pagar.

91. Que outras contas poderiam igualmente ser verificadas? Por qu?
a)
b)
c)
d)

As contas Caixa e Clientes, devido alterao de saldos;

a conta Mquinas e Equipamentos, onde constam as novas aplicaes;
as contas Capital e Financiamentos, devido ao aumento dos saldos;
a conta Estoques, tendo em vista a anormal reduo de seu valor.

92. Examinando-se os dois balanos, aparentemente a empresa est dei

xando de fazer ajustes em seu patrimnio. Tais ajustes, alm de necess

E x e r c c io s

rios para preservar a integridade dos dados contbeis, adequando-os

realidade, implicam menor custo tributrio para a empresa. Que ajustes
so esses?
a) A correo monetria do patrimnio;
b) a adoo de proviso para eventuais devedores duvidosos e a depre
ciao de bens do Ativo;
c) o estabelecimento de reservas para futuros aumentos de capital;
d) depreciao, correo monetria e proviso para devedores duvidosos.
93. Observe os dados a seguir:

EMPRESA: PREFERIDA
Demonstrao do Resultado do Exerccio
2001

2002

Receita bruta.................................... 764.000,00

834.000,00

(-) Dedues da receita........................ 115.000.00

108.000,00

Receita lquida.. ................................ 649.000,00

726.000,00

(-) Custo das mercadorias vendidas........

512.000,00

642.000,00

Lucro bruto......................................

137.000,00

84.000,00

(~) Despesas operacionais...................

135.500,00

79.000,00

Lucro operacional..............................

1.500,00

5.000,00

(-) Imposto de renda...........................

Lucro lquido....................................

500.00
1.000,00

1.000.00
4.000,00

Analisando-se a DRE da empresa, verifica-se que o lucro lquido

aumentou 300% no perodo. Como os valores so muito pequenos, no
servem de indicativo de desempenho, porm alguns dados da DRE indi
cam necessidade de aprofundamento da verificao fiscal. Quais so eles?
a) Dedues da receita e custo das mercadorias vendidas;
b) dedues da receita, custo das mercadorias vendidas e despesas ope
racionais;
c) dedues da receita e despesas operacionais no exerccio de 2001;
d) no h indcios que demonstrem a necessidade de aprofundamentos.

201

202

CO NTABILIDAD E C O M O INST RU M ENT O DE A UDITORIA FISCAL

94. A escolha da alternativa anterior se deu em virtude de:

a)
b)
c)
d)

discrepncia de percentual incidente sobre a receita bruta;

variao de valores entre um e outro exerccio;
todos os custos e despesas merecerem ateno especial da auditoria;
variaes perfeitamente dentro da normalidade, levando-se em con- \
ta a inflao entre os exerccios.

95. Com os dados j disponveis, do balano e da DRE, pode-se dizer

que as compras da empresa, no exerccio de 2002, foram d:
a)
b)
c)
d)

R$644.000,00;
R$706.000,00;
R$596.000,00;
R$604.000,00.

96. Tendo em vista que a receita bruta aumentou 9,16% de um exerccio

para o outro, enquanto o custo das mercadorias vendidas teve aumento
de 25,4%, e que necessrio administrar o pouco tempo disponvel, o
que convm verificar nessa rea?
a) O aumento discrepante do custo em relao receita indica diminui
o do lucro operacional, recomendando verificar todos os custos, a
fim de atestar sua regularidade;
b) deve-se efetuar o levantamento do estoque, aferindo suas quantida
des e verificando os critrios de avaliao dos itens;
c) deve-se fazer circularizao com os fornecedores da empresa, a fim
de se certificar da no-ocorrncia de compras no-registradas;
d) deve-se fazer a circularizao com os fornecedores da empresa, a fim
de se certificar da ocorrncia de compras inexistentes.
97. No exerccio de 2000, o estoque inventariado era de R$152.000,00 e,
em 2001, o custo das mercadorias vendidas foi de R$512.000,00, atin
gindo as compras do exerccio a soma de R$462.000,00. Esse dado indi
ca que, em 2002, as compras aumentaram 30,73%. Como explicar, en
to, a queda no valor do estoque, de R$102.000,00 para R$64.000,00,
lembrando que as vendas no ano aumentaram apenas 9,16%?

E x e r c Ic o s

a) H indcio de omisso de receitas, que deve ser investigado melhor pela

auditoria;
b) tal fato origina-se de um maior custo das mercadorias vendidas;
c) h indcio forte de que o estoque est subavaliado;
d) podem ser fatos sazonais inclusive porque o lucro do exerccio au
mentou de um ano para o outro.
98. Analise a demonstrao do fluxo de caixa abaixo:
EMPRESA PREFERIDA
Demonstrao do Fluxo de Caixa Exerccio de 2002
Saldo inicial.............. ............................

64.000,00

Entradas:
Receita operacional recebida...................... 716.000,00
Aumento de capital.................................

8.000,00

Novos financiamentos..............................

10.000,00

(734.000,00)

Sadas:
Compras pagas.....................................

665.000,00

Despesas pagas.....................................

79.000,00

Imposto de renda...... ...........................

1.000,00

Saldo final em 31 -12-2002 .......................

53.000,00

(745.000,00)

Com base na Demonstrao de Fluxo de Caixa (DFC) elaborada

pela empresa por meio do modelo direto, que dados merecem imediata
reviso por parte da auditoria?
a) A receita declarada como recebida, que menor do que a constante
na DRE;
b) no h dados discrepantes, uma vez que eventuais alteraes de valo
res podem ter vrias causas, no necessariamente irregulares;
c) o total de compras pagas;
d) os saldos de Caixa e Bancos devem ter todos os seus lanamentos
revisados.
99. Comparando-se a DFC com a DRE e o Balano Patrimonial, surgem
outras questes relacionadas aos dados que devem ser verificadas pela
auditoria fiscal. Assinale que questes so essas: .

203

204

a)
b)
c)
d)

CO NTABILIDADE C O M O INST RU M ENT O D A UDITORIA FISCAL

os valores investidos no Permanente;

o saldo de Adiantamentos a Clientes, que se manteve inalterado;
a conta Clientes;
os valores do aumento de capital, que no aparecem no balano.

100. A respeito de cada um desses itens, sua manuteno no balano

pode ter vrios significados. No caso do Ativo Permanente, observou-se
que houve grandes inverses, que no aparecem nem na DRE, nem na
DFC. O que isso pode significar em termos fiscais?
a) Pode tratar-se de investimento totalmente financiado, cujos lana
mentos esto a crdito das contas Fornecedores e Contas a Pagar;
b) parte desses investimentos pode estar englobada em Compras Pagas,
lanadas na DFC;
c) investir no Permanente com recursos de terceiros a curto prazo no
boa poltica administrativa, por isso o fisco deve investigar a possibi
lidade de fraude;
d) pode significar que a empresa est tendo problemas de caixa.
101. A conta Clientes teve seu saldo acrescido, passando de R$32.000,00
a R$76.000,00, em 31-12-2002, praticamente no havendo receitas de
clientes durante o exerccio de 2002. O que isso pode significar em ter
mos fiscais?
a) Pode significar que a empresa no conseguiu receber seus crditos e
essa uma das razes de suas dificuldades de caixa;
b) h a possibilidade de omisso de receitas, com a firma recebendo seus
crditos e no efetuando os lanamentos corretos;
c) no h razo de uma possvel irregularidade com essa conta, em vir
tude de tratar-se de ativo j contabilizado;
d) pode estar havendo tentativa de manuteno de crditos a receber
para simular prejuzos com devedores insolventes, uma forma de
aumentar despesas, diminuindo o lucro.
102. O suprimento de caixa, regularmente feito por um dos scios da
empresa, considerado:

E x e r c c io s

a) capital prprio, pois trata-se de dinheiro de um dos scios;

b) capital de terceiros, pois trata-se de um aumento do Passivo da
empresa;
c) capital prprio, pois integrou o Disponvel da empresa; .
d) capital de terceiros, pois o patrimnio do scio no se confunde com
o da empresa.

Respostas dos exerccios

1. As contas Fornecedores e Capital devem ser selecionadas para verifica
o. Fornecedores, porque essa conta apresentou um saldo de
R$2.000.000,00 e durante o exerccio houve compras a prazo de apenas
R$1.000.000,00. H indcio de Passivo fictcio. E a conta Capital, devido ao
aumento verificado de R$500.000,00, coberto pelos scios. Desde 1997, a
empresa no distribui lucros, havendo indcio de que esse dinheiro pro
veniente de omisso de receitas.
2. As contas relativas ao custo de fabricao, tendo em vista que tal custo
corresponde a 50% do valor de cada mesa, isto , R$500,00. Como fo
ram vendidas 550 mesas, terem os de custo R$275.000,00 e no
R$400.000,00 conforme est na DRE.
Caso se confirme a irregularidade, a nova DRE ficaria da seguinte forma:
RECEITA BRUTA

550.000,00

(-) Custo produtos vendidos

275.000.00

Lucro operadona bruto

275.000,00

(-) Despesas no-operacionais

140.000.00

Lucro antes do iR

135.000,00

3. a) Em 2001, a firma obteve um lucro de R$124.000,00.

b) O estoque final est muito elevado, em comparao com o movimen
to de compras/vendas.
c) Sim. Pode ter ocorrido superavaliao do estoque final.
d) Deve-se iniciar a inspeo pelo levantamento do estoque, conferindo
sua avaliao.

205

A CO NTABILIDADE C O M O INSTRUM ENTO DE A U D ITO RIA FISCAL

4. a) Existe indcio de sonegao, pois a empresa sempre compra mais do

que vende (?); a apresentao de prejuzos constantes e o fato de conti
nuar funcionando tambm so indcios de que a situao real pode
diferir dos registros contbeis.
b) Devem comear a fiscalizar pelo estoque. Deve ser verificado se ele
existe de fato, ou se um mero assentamento em papel.
c) O levantamento fsico-quantitativo de mercadorias e o de fornece
dores podem ser muito teis, pois podem mostrar que os prejuzos
advm da omisso de receitas. Mas o principal verificar a conta
Capital imediatamente. Como a empresa pode ter aumentado tanto
seu capital, se seu proprietrio no tem disponibilidade financeira e
s apresenta prejuzos?
d) Os aumentos de capital foram feitos com suprimentos oriundos da
sonegao fiscal, pois o proprietrio no possui condies financei
ras para tanto. O valor tributvel ser, ento, relativo aos dois au
mentos de capital, de R$100.000,00 para R$200.000,00, e desse pata
mar para R$300.000,00, totalizando R$200.000,00 de omisso de re
ceitas, base de clculo para o ICMS e tambm para o IRPJ e a CSSL,
sem prejuzo da apurao de outras irregularidades.
5. Letra C. Verificando-se os lanamentos na origem, inclusive o saque
bancrio e o depsito final na conta da destinatria, previne-se a possi
bilidade de a fraude do lanamento existir apenas na destinatria, como
uma simulao para encobrir possveis estouros de caixa.
6. Letra C. Por intermdio da documentao contbil, a auditoria con
seguir mensurar o movimento tributvel da empresa, sem prejuzo de
outras medidas, caso necessrias. A opo escolhida a forma menos
traumtica de se resolver a questo, mas, se houver necessidade, os pro
fissionais podem valer-se de medidas mais severas.
7. Letra C. O Princpio da Oportunidade, por no registrar a operao
de pagamento na ocasio em que o fato ocorreu.
8. Letra C. Essa medida possibilitar a apurao do lucro tributvel, sem
prejuzo da aplicao de alguma medida punitiva. Essa opo pruden

E x e r c Ic i o s

te e menos traumtica para o contribuinte, porm, a legislao garante

ao fisco a aplicabilidade de medidas mais enrgicas em defesa da receita
pblica, como arbitrar o lucro da empresa.
9. a) A relevncia dos valores constantes em Fornecedores, o dobro dos
estoques existentes.
b) Ateno para a verificao do prejuzo. preciso certificar-se de que
real, conferindo principalmente os custos das mercadorias e a ava
liao dos estoques.
c) Nesse caso especfico, importante pela relevncia dos valores ali re
presentados, superiores ao total de estoques.
10. Poder verificar as receitas obtidas pela firma, se esto corretamente
lanadas nos livros prprios e se foram emitidas notas fiscais de vendas.
Caso haja algum suprimento, observar sua fonte e a capacidade finan
ceira do supridor. Tambm deve ser analisada a autenticidade das des
pesas, observando-se os documentos comprobatrios e seus lanamen
tos corretos no caixa.
11. a) O aumento de capital, o financiamento e o lucro lquido do exer
ccio.
b) preciso verificar se o aumento do capital foi feito em condies regulares, com a efetiva entrada do numerrio no caixa ou conta bancria da
empresa, as condies financeiras da fonte supridora e tambm a docu
mentao comprobatria do financiamento, seu lanamento na contabi
lidade, o lucro lquido, as contas de apurao do resultado e receitas e
despesas respectivas.
12. a) A superavaliao do estoque significa que a empresa usou artifcios
para aumentar seu lucro ou, ento, para apresentar algum lucro; do con
trrio, teria prejuzo. Se houve necessidade de supervalorizar o estoque,
existem indcios de irregularidades com mercadorias. Podem ter ocorrido
vendas ou compras sem notas fiscais.
b) Sim. Seu lucro ser maior. Tambm indcio de que efetuou compras
sem notas fiscais.

207

208

CO NTA BILIDA D E C O M O INST RU M ENT O DE A U D ITO RIA FISCAL

c) No. Seria preciso reavaliar o estoque e compor novamente a conta

Mercadorias para verificar se houve prejuzo com mercadorias ou, en
to, realizar um levantamento fsico-quantitativo para determinar o
valor tributvel. A superavaliao um indcio de anormalidade, no
a prpria anormalidade. Para a auditoria do IRPJ, a superavaliao
do estoque pode indicar uma antecipao do imposto, j que levar a
um lucro maior, mas, no exerccio seguinte, o lucro ser menor. Por
essa razo, deve ser investigada. Se a empresa for tributada pelo lucro
presumido e passar no exerccio seguinte para o lucro real, certamente
estar incorrendo em infrao fiscal.
13. Letra A. Realiza-se o cut~offem uma determinada data. A seguir, somamse as duplicatas em carteira e os totais devem ser coincidentes.
14. Letra C. Nas notas fiscais de aquisio, a maneira mais segura de se
chegar a todas as entradas com potencial de tributao. Alm disso, s
examinando as notas fiscais de compra que o auditor ter condies de
saber se se trata de compra para consumo e para o Ativo, ou para revenda.
15. Todas as opes esto corretas. fundamental que os livros no conte
nham qualquer rasura que lhes prejudique a clareza e a credibilidade, e
tambm que sejam autorizados pelas reparties competentes.
16. Letra B. O lucro real, assim chamado o lucro sobre o qual incide o
imposto de renda no regime de apurao do mesmo nome, o lucro liqui
do apresentado pela empresa, ajustado com as incluses e excluses exigidas
pela legislao.
17. Letra D. Esse tipo de deduo no previsto na legislao.
18. Letra B. Diante das dificuldades de apurao, a Receita pode arbitrar o
lucro tributvel do contribuinte.
19. Letra C. Esse procedimento inviabiliza levantamentos fiscais, quando
for necessrio aprofundar a verificao fiscal. Se os lanamentos esto en

E x e r c c io s

globados, termina-se no sabendo que valores esto inseridos e a que do

cumentos se referem.
20. Letra A. Entre os critrios que se oferecem ao fisco para arbitrar o
lucro de um contribuinte, a soma das compras feitas no exerccio cer
tamente um dos que mais se aproximam da realidade.
21. As letras C e D. So duas opes que caracterizam formas de distri
buir lucros com interesse de sonegar o imposto.
22. Letra B. As despesas de depreciao no so obrigatrias. A empresa
pode posterg-las e no estar cometendo infrao fiscal. necessrio,
porm, lembrar que essas despesas devem obedecer estritamente ao prin
cpio da competncia dos exerccios, isto , s podero ser usadas nos exer
ccios a que pertenam.
23. As opes A e B esto corretas. A empresa, utilizando o instituto da
espontaneidade>pode regularizar os erros fiscais que encontrar.
24. Letra C. Geralmente o plano de contas das empresas contm Vendas
de mercadorias vista ou Vendas de mercadorias a prazo. O crdito, nessas
duas contas de receita, indica que houve sada de mercadorias da empresa.
Se ocorrer a sada de algum outro bem que no seja para comercializao,
obviamente a conta creditada pode ser outra. Nesse caso, deve ser estudado
se h incidncia do imposto, pois podem ocorrer sadas sem imposto por
exemplo, a sada de um bem para conserto.
25. Letra C. De maneira resumida, o fato gerador do imposto de renda
o ganho, resultado positivo nas atividades industriais, comerciais ou
prestadoras de servio e, tambm, quando houver ganhos de capital.
26. Letra B.
27. Letra B.
28. Letra A. Nesse caso, o dinheiro utilizado para quitar as duplicatas
veio de terceiros. Se o dinheiro usado na operao fosse prprio e de

209

210

CO N TA 8IU D A D E C O M O INSTRUM ENTO DE A UDITORIA F IS C A l

origem desconhecida, a presuno legai j estabelecida que se trataria de

dinheiro oriundo de omisso de receita.
29. Letra D.
30. Letra A. O no-registro de compras far com que o estoque real fi
que acima do estoque escriturai. Como o estoque item fundamental
para a apurao do resultado do exerccio, pode ocorrer que, por oca
sio do balano, tendo em vista a maior quantidade desse estoque* pois
parte estar sem registro contbil, a empresa apresente um lucro maior.
Afinal, ela possui um Ativo o estoque que no lhe trouxe custo de
aquisio, pois foi incorporado sem registro.
31. Letra A. Essa irregularidade est ligada sada sem emisso de notas
fiscais. Como a empresa vendeu sem emitir nota fiscal, em termos
contbeis as mercadorias continuam no estoque, apesar de a venda ter
levado a uma diminuio fsica do estoque. Com a superavaliao do
estoque remanescente, tenta-se ocultar essa realidade, de forma a pare
cer que no houve venda.
32. Letra B. Aqui o procedimento inverso. Como houve entradas de
mercadorias sem nota fiscal, a quantidade fsica aumentou. Se se avaliar
corretamente, pode aparecer diferena no cmputo de mercadorias e
tambm um lucro maior. Por essa razo, a subavaliao uma tentativa
de ocultar a irregularidade.
33. Letra B.
34. Letra D.
35. Letra C.
36. Letras A e C.
37. Afirmao correta para todas as letras, exceto a D. Faz parte do tra
balho da auditoria contbil sugerir novos caminhos para a empresa.

E x e r c c io s

38. Letras C e D. O sigilo fiscal dever de ofcio e consta da legislao. A

empresa pode ser prejudicada em seus negcios em razo desse tipo de
procedimento e, por isso, a maior interessada no sigilo. Sem prejuzo
de o funcionrio ser tambm punido pelo rgo a que estiver subordi
nado.
39. Letra D.
40. Letra C.
41. Letra A.
42. Letra B.
43. Letra A. Principalmente em empresas comerciais. Em prestadoras de
servios, como transportadoras ou em indstrias, a participao do Per
manente bem maior, justificando-se essa concentrao.
44. Letras A e C. Trata-se evidentemente de apenas um indcio, que deve
ser trabalhado pela auditoria.
45. Letra A. A empresa comercial dificilmente apresenta prejuzo fiscal
na conta Mercadorias. O prejuzo do exerccio pode advir do resultado
operacional, em conseqncia de custos e/ou despesas maiores etc. Mas
o caso de prejuzo apenas na conta Mercadorias s ocorre se a empresa
efetuar comumente vendas abaixo do custo.
46. Letra A. O aumento de capital nessa circunstncia apenas serve de
prova de que houve omisso de receita anterior. Trata-se apenas de uma
formalidade, um modo de regularizar o dinheiro j obtido pela firma e
no registrado.
47. Letra C. Se as compras no foram registradas, certamente por falta de
suporte financeiro na conta Caixa, o que indica omisso de receitas.
48. Letra D. A contabilidade instrumento de gesto e no instrumento
exclusivo para atender ao fisco.

211

212

CO N TA B ilD A O E C O M O INSTRUM ENTO DE A UDITORIA F IS C A l

49. Letra C. A atividade fiscal vinculada e obrigatria (CTN, Lei n25.172/

66, art. 142, pargrafo nico).
50. Letra A.
51. Letra B. Obrigao expressa na legislao fiscal. Ver art. 142, pargra
fo nico do CTN Lei n2 5.172/66.
52. Letra A.
53. Letras B e D. Qualquer documento fiscal preenchido com valor di
verso do verdadeiro enseja procedimento fraudulento tendente a dimi
nuir em algum momento o valor do imposto ou, ento, propiciar a ter
ceiros alguma prtica irregular, alm de causar inconsistncia na conta
bilidade.
54. Letra D.
55. Letra C.
56. Letra D.
57. Letra B.
58. Letra C. So as contas de disponibilidades e estoques as mais visadas
pelos fraudadores internos da empresa.
59. Letra A. Se esse ndice for bastante discrepante, isto , se o prazo da
empresa para pagar suas compras for bastante dilatado se comparado s
mdias usualmente aceitas, trata-se de indcio de que essas compras po
dem j ter sido pagas.
60. Letra D. O supermercado, por uma caracterstica do setor, tende a
vender muito mais rapidamente seu estoque.
61. Letra C. Esse indcio s existir de fato se o prazo da empresa for
muito superior mdia de seu setor. Nesse caso, o raciocnio que, se a

E x e r c c io s

empresa est demorando demais a renovar seu estoque, um dos motivos

pode ser a falta de emisso de notas fiscais para parte de suas vendas. Na
verdade, a mesma situao de todo procedimento incorreto usado na
contabilidade para no pagar ou pagar menos imposto: as contas e livros
contbeis no refletem mais a verdadeira realidade da empresa. Se a em
presa est praticando omisso de receita, seus registros formais, demons
trativos e ndices tornam-se imprestveis.
62. Letra B.
63. Letra A.
64. Letra B.
65. Letra D.
66. Letra D.
67. Letra B.
68. Letra A.
69. Letra C.
70. Letra A.
71. Letra D.
72. Letra A.
73. Letra D.
74. Letra C.
75. Todas as opoes esto corretas. Podem ser usadas todas as tcnicas
em auditoria fiscal.

213

CO N TA B U O A D E C O M O INSTRUM ENTO DE A UD ITO RIA FISCAL

76. Letra D.
77. Letra C.
78. Letra D.
79. Letras A e C. Para que tal ocorresse, seria necessrio que o estoque final
fosse superior soma das compras e do estoque inicial ou que estivesse
superavaliado.
80. Letra C.
81. Letras A e C.
82. Letra C.
83. Letra A. Esses impostos incidem sobre o faturamento, independente
mente da apurao do resultado. Pode haver, portanto, incidnciadesses
impostos mesmo que a empresa esteja no prejuzo.
84. Letra B.
85. Letra A. A venda de bens do Ativo Permanente no considerada parte
da receita bruta, uma vez que eventual.
86. Letra C.
87. Letras B e C.
88. Letra B.
89. Letra D.
90. Letra A.
91. Letra B. Devido relevncia das aplicaes nessas contas, deve-se veri
ficar fisicamente a existncia dos bens adquiridos.

E x e r c c io s

92. Letra B.
93. Letra A.
94. Letra A.
95. Letra D. Aplicando-se a frmula: Estoque inicial + Compras - Esto
que final, teremos o custo das mercadorias vendidas. Como essas gran
dezas constam dos dados das questes, torna-se fcil calcular o total de
compras do perodo.
96. Letra B.
97* Letra A.
98. Letra C. Esse total foi de R$665.000,00 em 2002, apesar de o total de
entradas do exerccio ser de apenas R$604.000,00; e de a conta Fornece
dores entre 2001 e 2002 ter seu saldo aumentado de R$131.000,00 para
R$249.000,00.
99. Letra C. A conta Clientes apresentava saldo de R$76.000,00 ao final
do exerccio. Isso conflita com os valores da receita lquida de
R$726.000,00 no exerccio, dos quais R$716.000,00 foram recebidos como
receitas operacionais e lanados na DFC.
100. Letras A e C.
101. Letra D.
102. Letra B. Esse suprimento far parte do Passivo da empresa, no
sendo ainda patrimnio lquido e, portanto, capital de terceiros.

215

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221

Glossrio

Crditos frios: crditos do ICMS destacados em notas fiscais considera

das inidneas. Uma das razes de tal inidoneidade pode ser a inexistncia
da empresa emissora da nota fiscal Geralmente so notas fiscais de ven
das simuladas.
Fornecedores laranjas: pessoas que se apresentam frente de um ne
gcio pertencente, na verdade, a outros empresrios, com o fito de pro
teger do fisco os verdadeiros responsveis.
Levantamentos fiscais: trabalho realizado pelo auditor fiscal a fim de
verificar e demonstrar determinado aspecto da situao contbil-fiscal
da empresa.
Omisso de receitas: no-declarao, falta de registro contbil, ocultao
de receita auferida para evitar ou reduzir o montante de impostos a re
colher.
Passivo fictcio: manuteno, na contabilidade, mais precisamente nas
Obrigaes a pagar, principalmente na conta Fornecedores, de du
plicatas j pagas como se ainda estivessem por pagar.
Postergao: ato que visa a adiar a data do recolhimento dos impostos
ou de seu fato gerador.

224

CO NTA BILIDA D E C O M O INST RU M ENT O DE A UD ITO RIA FISCAL

Risco de auditoria: possibilidade de o auditor emitir parecer equivocado

sobre os demonstrativos contbeis da empresa.
Subfaturamento: registro de venda, ou receita contabilizada, por valor
inferior realidade.
Subsistncia: termo utilizado em tribunais administrativos para desig
nar os autos de infrao cujo julgamento foi favorvel ao fisco.

contador apenas como aquele profissional especia

lizado unicamente na funo de calcular impostos
a recolher.
Pretende-se com este livro contribuir para um incio
de mudana dessa percepo. No so conceitos
novos, visto que em sua essncia a contabilidade
mudou pouco desde frei Luca Paciolli, mas que preci
sam ter sua importncia reconhecida pelos usurios
das informaes.
0 livro uma vaiosa ferramenta na mo de profis
sionais das reas fiscal e contbil, na preveno e
deteco das diversas modalidades de fraudes e
erros fiscais na contabilidade, que tanta repercus
so vm tendo atualmente.

Jos Silvrio Lemos

graduado em cincias

contbeis pela Universidade Federal do Esprito

Santo. H 20 anos auditor fiscal da Secretaria de
Estado da Fazenda, onde no momento exerce a
funo de supervisor de controle de fiscalizao.
Foi professor das disciplinas de contabilidade e
anlise de balano e contabilidade gerencial na
Faculdade de Domingos Martins (ES) e atualmente
leciona as disciplinas de auditoria e contabilidade
pblica na Faculdade Pio XII (Cariacica, ES).