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Formao do Preo de Venda com Base no

Lucro Desejado: um Estudo de Caso atravs


do Mapeamento dos Custos e Despesas
Leonardo Jos Seixas Pinto
leonardopinto@id.uff.br
UFF

Resumo:O modelo matemtico utilizado na formao do preo de venda aplicando-se uma margem de
ganho sobre o custo, conhecido como mark up no garante o lucro desejado pelos proprietrios. Este
modelo de precificao largamente divulgado na literatura estabelece uma margem de ganho sobre o
custo o qual servir para cobrir os custos e despesas fixas totais, no entanto desconsidera o resultado final
da empresa como objetivo principal. A formao correta do preo de venda o qual garante a rentabilidade
exigida pelos proprietrios da empresa pode ser alcanada desde que os custos e despesas fixos e
variveis sejam mapeados corretamente atravs da adoo do custeio varivel e que se conhea a alquota
efetiva da carga tributria que incide sobre o preo de venda. Os achados deste estudo de caso elaborado
na maior indstria panificadora regional do Rio de Janeiro evidencia que o lucro desejado pode ser
alcanado atravs da formulao do preo de venda o qual leva em considerao os custos, as despesas, o
lucro desejado, os encargos tributrios incidentes sobre a receita e principalmente o volume vendido.
Palavras Chave: Formao de preos - Precificao - Rentabilidade - -

1. INTRODUO
Em um mercado extremamente competitivo, o controle de custos e as
informaes extradas deste controle so extremamente importantes para a continuidade
do negcio. Diversas decises e planos de ao como elaborao do plano estratgico,
oramentos, planos de investimento, avaliao de novos produtos, descontinuidade de
produtos, avaliao da rentabilidade, decises sobre comprar ou vender, anlise custovolume-lucro, grau de alvancagem financeira e operacional etc so elaborados a partir
das informaes financeiras e de custos. Notoriamente, o controle de custos alcanou
um patamar de extrema relevncia nas decises das empresas, tornando este controle
mais importante a medida que a empresa decida competir com preo baixo e/ou com
margens de contribuio reduzidas. O mapeamento correto dos custos de produo
apresentam uma oportunidade da indstria eliminar desperdcios e demais itens que no
agregam valor ao produto. O controle eficiente de custos gerando informaes precisas
deixou de ser uma vantagem estratgica e passou a ser uma vantagem competitiva nas
organizaes industriais.
A formao adequada do preo de venda que garante a rentabilidade exigida
pelos proprietrios torna-se essencial para a continuidade do negcio. Diante disto,
indagamos em nossa pesquisa como elaborar o preo de venda considerando o
lucro desejado pelos proprietrios?
2. PROCEDIMENTOS METODOLGICOS
A pesquisa foi elaborada dentro da empresa estudada atravs da observao do
sistema de custeio e dos relatrios financeiros apurados no ms de agosto de 2009. Os
instrumentos utilizados para a obteno dos dados foram a entrevista com perguntas
abertas e principalmente a investigao detalhada nos relatrios emitidos pelo
departamento financeiro o qual contemplam dados de custos de produo, despesas e
receitas. Desta forma, trata-se de uma pesquisa suportada em relatrios, classificada
como pesquisa documental, sendo tambm classificada como pesquisa de campo, por
ser observada e estudada dentro da empresa onde o fenmeno ocorre. Esta pesquisa
tambm um estudo de caso devido ao elevado grau de detalhamento nas informaes
colhidas e o conseqente tratamento dos mesmos. Estas afirmativas esto delineadas de
acordo com a taxionomia de Vergara (2004:45-48), o qual classifica a pesquisa quanto
aos fins e quanto aos meios.
Os dados coletados junto empresa estudada foram utilizados para exemplificar
o modelo de precificao proposto nesta pesquisa, o qual garante o lucro exigido pelos
scios. Para atingir este objetivo, a pesquisa apresenta na parte 4 a formao de preos
com margem sobre o custo e margem sobre a receita. Em seguida, foi admitido um
lucro desejvel superior ao lucro apurado por estes consagrados mtodos de
precificao. Desta forma, o preo de venda foi recalculado atingindo assim o lucro
desejado. Nesta etapa, admite-se como verdade as seguintes premissas: a) toda
quantidade produzida ser vendida; b) no recalculo do preo de venda o qual atingir o
lucro desejado pelos proprietrios, considerar-se- o mesmo nvel de produo ante a
elaborao do novo preo de venda.

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3. REVISO DA LITERATURA
Para um controle de custos eficaz necessrio um sistema de custos feito sob
medida para a empresa, levando em considerao as operaes e caractersticas da
mesma. Por isto, acredita-se que o sistema de custos das empresas devem ser
aperfeioados continuamente. Na opinio de Martins (2003, p. 28), a implementao de
um sistema de custos no traz resultado imediato na empresa. Primeiro porque nenhum
sistema capaz de resolver todos os problemas e segundo ele precisa desenvolver-se e
aprimorar-se.
Uma das principais dificuldades encontradas no mapeamento dos custos a
alocao dos custos comuns, conhecidos como custos indiretos de fabricao. A escolha
adequada dos direcionadores de custos buscando uma relao de causa e efeito dos
custos indiretos, so primordiais para um mapeamento correto. Com intuito de diminuir
as distores ocasionadas pela m alocao dos custos comuns aos
produtos/departamentos, sugere-se a implantao do custeio baseado em atividades, o
qual defendido como o melhor mtodo de custeio por renomados autores como
Brimson (1996), Kaplan e Cooper (1988), Boisvert (1999), Atikinson et. al., (2008). Por
outro lado, de acordo com Beaulieu e Lakra (2005) poucas pesquisas discutem as
dificuldades para implementar o custeio baseado em atividades, pois apesar de suas
explcitas vantagens em relao aos mtodos tradicionais de custeio muitas empresas
abriram mo da implementao do custeio baseado em atividades por conta da
dificuldade encontrada em sua implantao. Por outro lado, outras pesquisas evidenciam
a importncia do controle eficiente do mapeamento dos custos atravs do custeio
baseado em atividades.
3.1 MTODOS DE CUSTEIO
Cada produto fabricado composto por matria-prima, embalagem, mo-de-obra
direta e custos indiretos de fabricao. No entanto, o custo unitrio apurado na
fabricao de produtos varia em detrimento ao mtodo de custeio escolhido, podendo o
mtodo ser por absoro ou varivel, dentre outros.
Alguns mtodos de custeio possuem particularidades em relao classificao
dos custos como diretos e indiretos, fixos e variveis trazendo impacto direto na
apurao do custo unitrio produzido. Um exemplo disto o aluguel da fbrica, o qual
classificado como custo fixo, o qual pelo custeio por absoro o mesmo apropriado
como custo indireto de fabricao, sendo assim ativado; enquanto pelo custeio varivel
este mesmo custo fixo com aluguel da fbrica apropriado diretamente ao resultado,
diminuindo assim o lucro do exerccio por tratar-se de um custo fixo, mas alocado
diretamente ao resultado. A escolha do mtodo de custeio implica diretamente na
apurao do custo unitrio e conseqentemente do resultado da empresa.
3.1.1 CUSTEIO POR ABSORO
O custeio por absoro o mais antigo mtodo sendo encontrado na literatura
com diferentes denominaes: mtodo dos centros de custos, mtodo das sees
homogneas, custeio integral e custeio pleno.
Este sistema determina a apropriao de todos os custos incorridos durante o
ciclo operacional (sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variveis) e que causam o
uso dos recursos disponveis necessrios produo.
O custeio por absoro o mtodo de custeio do estoque, no qual todos os
custos de fabricao, variveis e fixos, so considerados custos inventariveis e so

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configurados assim nos estoques da empresa (HORNGREN et al., 1997). Desta forma,
no custeio por absoro, pode-se afirmar que o lucro no afetado pelos custos gerais
fixos de produo at que os produtos sejam vendidos (BACKER; JACOBSEN, 1974).
Para Martins (2003, p. 37), o custeio por absoro consiste na apropriao de todos os
custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os gastos relativos
ao esforo de fabricao so distribudos para todos os produtos ou servios feitos.
O custeio por absoro um processo de apurao de custos onde os custos (fixo
e varivel) so inseridos no estoque e iro para o resultado a medida em que ocorra a
venda. Assim sendo, cada unidade ou bem de produo ter sua parcela de custo at que
o valor aplicado seja plenamente absorvido pelos estoques finais ou pelo custo dos
produtos vendidos conforme ilustra a Figura 1.

Fonte: Martins (2001, p.74)


Figura 1: Exemplo de um esquema de custeio por absoro

A aplicao de um esquema bsico de custeio por absoro pode ser resumida


nas seguintes etapas: separao dos custos das despesas, apropriao dos custos diretos
e indiretos produo realizada no perodo, apurao do custo da produo acabada,
apurao do custo dos produtos vendidos e apurao do resultado. Nesse contexto,
podemos citar a distino existente no uso do custeio por absoro entre custos e
despesas e sobre tal diferena Viceconti e das Neves (2000, p. 23-24) explicitam que:
a distino principal no custeio por absoro entre custos e despesas. A
separao importante porque as despesas so contabilizadas imediatamente
contra o resultado do perodo, enquanto somente os custos relativos aos
produtos vendidos tero idntico tratamento. Os custos relativos aos
produtos em elaborao e aos produtos acabados que no tenham sido
vendidos estaro ativados nos estoques destes produtos.

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A utilizao da metodologia do custeio por absoro no Brasil de carter


obrigatrio, sendo um critrio legal exigido pela legislao tributria brasileira. De
acordo com o decreto-lei 1.598/77 o custo de aquisio de matrias-primas e quaisquer
outros bens ou servios aplicados ou consumidos na produo... dever integrar o custo
de produo. Sua obrigatoriedade pode ser explicada pelo fato de que atravs desta
metodologia de custeio as empresas optantes pelo lucro real, apresentam um lucro
tributvel maior do que aquele apurado em outros sistemas de custeio, como por
exemplo, o custeio varivel. Portanto, maior lucro tributvel apurado nas empresas,
maior arrecadao nos cofres pblicos.
No entanto, o custeio por absoro apresenta algumas fragilidades, como o
tratamento simplrio e arbitrrio dispensado ao rateio dos custos indiretos, impactando
assim na apurao do custo unitrio. A arbitrariedade sempre vai existir nessas
alocaes, sendo que s vezes ela existir em nvel bastante aceitvel, e em outras
oportunidades s a aceitamos por no haver alternativas melhores (MARTINS, 2003).
Alm disto, como o custo fixo parte integrante do custo de produo a apurao do
custo unitrio varia de acordo com o volume produzido. Entretanto, aumentar os
estoques sem que haja demanda de vendas futuras pode aumentar os custos de
armazenamento, manuseio, financiamento e obsolescncia (WARREN et al., 2001).
A insero dos custos fixos como inventariveis adotado no custeio por absoro
corrobora com a idia de rateio, visto que muitos destes custos so indiretos devendo ser
alocados mediante a algum critrio de rateio. Isto resulta na principal falibilidade do
custeio por absoro como instrumento de controle e como ferramenta gerencial, isso
porque por mais objetiva que seja a base de rateio, ela sempre tender a apresentar uma
distoro dos resultados apurados por produto. Logo, decises relacionadas formao
de preos e outros assuntos de vital importncia para a empresa tendem a ser
comprometidas pela insegurana dos dados obtidos.
3.1.2 CUSTEIO VARIVEL
Com uma constante preocupao em se buscar alternativas que visassem
oferecer suporte aos administradores na gesto das organizaes, pesquisadores
iniciaram entre 1905 e 1935 estudos sobre um novo sistema de apurao de custos.
Como fruto dessa pesquisa surgiu o custeio varivel, ou custeio direto, que consiste em
considerar como custo de produo somente os custos variveis. Essa metodogia de
custeio indicada para controles gerenciais, apropriando, proporcionalmente produo
os custos variveis aos produtos. Portanto, o custo dos produtos vendidos e os estoques
finais de produtos em elaborao e acabados s apresentaro custos variveis. De
acordo com Viceconti e das Neves (2000, p. 143):
O custeio varivel (tambm conhecido como custeio direto) um tipo de
custeamento que consiste em considerar como Custo de Produo do
Perodo apenas os Custos Variveis incorridos. Os custos fixos, pelo fato de
existirem mesmo que no haja produo, no so considerados como Custos
de Produo e sim como Despesas, sendo encerrados diretamente contra o
resultado do perodo.

Todavia, a utilizao do custeio varivel no implica no abandono generalizado


dos custos fixos, mas, uma vez identificados so lanados diretamente ao resultado
como despesa do perodo. Sendo assim, a premissa do custeio varivel baseia-se em
identificar e apropriar apenas os custos relacionados aos produtos vendidos (sejam eles
diretos ou indiretos), considerando como custos variveis de produo, por exemplo, a

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matria-prima, as embalagens, a mo-de-obra aplicada na produo etc. Alguns autores


discordam sobre a denominao custeio varivel preferindo chamar de custeio direto.
Isto porque o custeio varivel no considera todos os custos diretos, mas apenas os
custos diretos de fabricao variveis. De acordo com Horngren (2000, p. 212) o
custeio varivel considera como custos dos produtos no apenas os custos de fabricao
diretos, mas tambm alguns indiretos...
O critrio do custeamento varivel seletivo, uma vez que se faz necessrio
levantar os custos ocorridos durante o processo fabril e aps isto, determinar quais
custos selecionados devero ser debitados aos custos dos produtos (LEONE, 2000). De
acordo com Leone (2000: p. 391-392):
Para que um custo consiga chegar ao custo dos produtos, dos processos ou
dos servios necessrio que ele atenda a duas qualificaes,
simultaneamente: 1. necessrio que ele seja diretamente relacionado ao
objeto cujo custo est sendo apurado; e 2. necessrio que ele seja varivel
em relao a um parmetro operacional representativo da operao que est
sendo custeada.

Custos a serem
Contabilizados
Material direto
Mo-de-obra direta
Despesas indiretas variveis
de fabricao

Despesas indiretas fixas de


fabricao

Custos Lanados nos


estoques no Balano
Lanado inicialmente nos
estoques como custos no
expirados

Despesas na DRE
quando os
produtos so
vendidos

expiram imediatamente

Tornam-se despesa
quando os estoques
so vendidos

Tornam-se despesa
imediatamente

Fonte: Horngren (2000, p. 147)


Figura 2: Fluxo do custeio varivel

Quando o assunto : tomada de deciso, tais como formao de preos de venda,


estudo de continuidade de produtos, anlise-custo-volume-lucro e grau de alavancagem
operacional o custeio varivel apontado como o mtodo que trs informaes
relevantes e capazes de auxiliar os gestores. Contudo, apesar de tantas caractersticas
positivas em sua aplicao ele no vlido para a confeco de balanos externos. Em
virtude disto, tambm no aceito em uma auditoria independente, nem tampouco pelo
fisco, em razo de contrariar os princpios contbeis da competncia, da confrontao e
da realizao.
3.2 METODOLOGIA DE FORMAO DE PREOS
So trs os possveis mtodos de anlise e uso no processo de definio de
preos, a saber: mtodo baseado na concorrncia; mtodo baseado no valor percebido
pelo consumidor e mtodo baseado nos custos.

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3.2.1 MTODOBASEADO NA CONCORRNCIA


Neste mtodo a empresa no d muita ateno a seus custos ou a sua demanda,
pois tem na concorrncia seu nico referencial de preo. Este o mtodo mais simples,
pois consiste basicamente em observar os preos praticados por concorrentes diretos e
segui-los ou no de acordo com os objetivos traados para a empresa.
Segundo Bruni e Fam (2002, p.313) os preos definidos por este mtodo podem
ser de oferta ou de proposta, onde os preos de oferta consistem no fato de a empresa
cobrar acima ou abaixo dos preos praticados pela concorrncia e os preos de proposta
ocorre quando a empresa fixa seu preo a partir de um julgamento de como os
concorrentes fixaro seu preo.
Embora a concorrncia, entre vrios outros fatores externos, deva ser
constantemente monitorado e levado em considerao quando da definio dos preos,
segui-lo indiscriminadamente no constitui comportamento estratgico por parte da
empresa que assim define seus preos visto que muitos questionamentos vitais prpria
gesto e operao da empresa ficaro sem resposta satisfatria.
3.2.2 MTODO BASEADO NO CONSUMIDOR
Atravs deste mtodo o valor percebido pelo consumidor tomado como
parmetro balizador do preo a ser cobrado pelo produto/servio. O preo assim
definido tem como caracterstica principal o fato de ser ajustado/adequado ao valor
percebido pelo seu pblico-alvo.
As empresas que definem preos dessa forma j entenderam que o preo s
mais um, e no o nico atributo a ser percebido e avaliado pelo cliente. Desta forma,
entender o consumidor, suas necessidades e expectativas e, principalmente, o preo que
esto dispostos a pagar por um produto que sane essas carncias , sem dvida, um
caminho acertado para a precificao eficiente, pois numa situao real as decises de
compra no so definidas com base num nico atributo, mas numa escala de valores que
relaciona a atributos diversos em virtude dos benefcios deles decorrentes.
Diversas so as tcnicas para identificar o quanto o consumidor est disposto a
pagar por um produto/servio, a saber: tcnicas de mensurao de valor do valor
percebido podendo ser indireta ou direta, onde a primeira mesura a pr-disposio de
compra a um determinado preo. Neste tipo de pesquisa so feitas perguntas ao
consumidor como: ao preo X voc compraria esse produto?. No mtodo direto
apresentado um conjunto de produtos aos entrevistados, cada qual a um preo e
questiona-se a pr-disposio de compra atravs de perguntas como: qual destas
alternativas voc escolhe a este preo?. As tcnicas centradas no preo podendo ser o
price sensitive meter ou gabor-granger. A primeira caracteriza-se por apresentar aos
entrevistados um determinado produto ou servio geralmente em fase de testes- e este
consumidor ir definir segundo a escala de preos que vai lhe sendo apresentada a que
nvel de preo este produto/servio considerado caro, muito caro, barato ou muito
barato, indicando, por exemplo, nveis de motivadores ou inibidores de entrada para
esse produto/servio nesse mercado. J a tcnica de gabor-granger caracterizada por
apresentar um produto ou servio ao entrevistado e este indica sua inteno de compra
em diferentes nveis de preos, possibilitando inferir a curva de possibilidade de venda e
de lucro. A crtica que se faz a ambas as tcnicas refere-se ao fato de considerarem
apenas o fator preo como relevante na deciso de compra no refletindo as demais
variveis.

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Existem ainda as tcnicas relacionadas ao preo sendo cabvel a aplicao do


point-of-sale e brand-rice trade-off. A primeira tcnica caracteriza-se pela apresentao
dos diversos produtos aos entrevistados, com preos pr-estabelecidos e estes devem
indicar sua pr-disposio pelo produto, relacionando assim preos e produtos
concorrentes, por exemplo. Os nveis de preos dos produtos e produtos concorrentes
so alterados diversas vezes e as questes devem ser novamente respondidas. A crtica
que se faz a esse mtodo que um ou mais produto apresentado pode no fazer parte do
universo de produtos usados/consumidos pelos consumidores, distorcendo assim o
resultado da pesquisa. A segunda tcnica envolve a metodologia da anlise conjunta no
processo seleo de dados, caracterizando-se por apresentar aos entrevistados diversas
alternativas e estes devem escolher entre estas, produtos com seus preos e atributos
especficos aquele que mais lhe agrada. Atravs dela possvel inferir tambm as
preferncias de compra dos consumidores e os pesos (importncia) relativa a cada
atributo do produto/servio na deciso de compra.
3.2.3 FORMAO DE PREOS BASEADA EM CUSTOS
Quando os preos so formados com base nos custos diz-se que so preos
definidos de dentro para fora. Neste modelo de precificao, os custos exercem papel
fundamental na tomada de deciso para formao do preo de venda devendo estar claro
trs itens para a formao do preo de venda, a saber: custo unitrio, encargos
tributrios e margem de ganho desejado. Conforme apresenta Santos (2001, p. 198) a
margem de ganho pode ser obtida pela receita de vendas ou pelo custo unitrio. O
Quadro 1 ilustra as equaes para formar o preo de venda aplicando-se um mark-up
sobre os custos variveis e ainda a formao do preo de venda com margem de ganho
sobre a receita.
Quadro 1: Equaes para a formao do preo venda
Formao do preo de venda
Equao
Formao de preo com base nos custos variveis e
PV = Ctu (1+Mgc) / (1-Et)
aplicao de mark-up
Formao do preo com base na margem de ganho
PV = Ctu / (1-Et Mgp)
desejada sobre a receita
PV = Preo de Venda
Ctu = Custo varivel unitrio
Legenda:
Et = Encargos tributrios incidente sobre o preo
Mgc = Margem de ganho sobre o custo
Mgp = Margem de ganho sobre o preo
Fonte: Santos (2001, p. 198)

Bruni e Fam (2002, p.312) declaram que a precificao com base nos custos
so alm de simples, pois neste caso no necessrio preocupar-se com ajustes em
funo da demanda, a formao do preo de venda trs segurana aos gestores pois
sabe-se que os custos incorridos esto inseridos no preo.
Na opinio de Assef (2005, p.58-59) formar preo pelo custo implica repassar
ao cliente seus custos de produo, distribuio e comercializao, alm das margens
propostas para o produto. Martins (2008, p. 219) por sua vez coloca que algumas das
deficincias de se formar preo com base em custos no considerar, pelo menos
inicialmente, as adies de mercado, fixar o percentual de cobertura das despesas fixas
de forma arbitrria.

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Bruni e Fam (2002, p.314) apresentam as seguintes possibilidades quando a


precificao for com base nos custos: custos plenos ou integrais, custo de
transformao, custo marginal, taxa de retorno exigida sobre o capital investido, custo
padro e mark-up.
4. A EMPRESA E OS DADOS OBTIDOS
4.1 SOBRE A EMPRESA
A empresa estudada a Indstria de Pes Golden Vital, localizada no Rio de
Janeiro sendo a principal e maior empresa regional de seu segmento perdendo em
volume de vendas apenas para a multinacional Plus Vita, a brasileira Wickbold, o qual
regionalizada em quase todo territrio nacional e a pioneira empresa panificadora Panco
com operaes em todo territrio nacional.
A distribuio dos pes feita somente no Rio de Janeiro tendo a empresa como
principal canal de venda os supermercados. A produo de seus produtos elaborada de
domingo a domingo dividida em 3 turnos de 8 horas cada. No total, a empresa possui
354 funcionrios, sendo 212 funcionrios da rea de produo e 142 funcionrios
ligados rea administrativa e de vendas.
4.2 DADOS DE CUSTOS DE PRODUO E DESPESAS
Os dados a seguir, foram extrados da empresa estudada e refere-se ao ms de
agosto de 2009 fazendo parte da anlise documental. Estes dados serviro como base
para fazer a apurao do custo unitrio pelo mtodo do custeio por absoro e custeio
varivel fundamentando assim, a aplicao prtica das metodologias de formao de
preo. A Tabela 1 evidencia a quantidade produzida e os custos primrios de produo.
Tabela 1: Quantidade produzida e custos primrios
Quantidade
Custo com matriaproduzida
prima
Po de Forma Branco
1.166.497
R$ 611.563,17
Bisnaguinha
217.662
R$ 121.480,30
Po de Forma Light
18.754
R$ 13.877,96
Po de Forma Integral
30.088
R$ 21.996,24
Po de Forma Integral Light
3.981
R$ 3.423,66
Po de Milho
22.098
R$ 20.539,96
Po Sete Gros
21.855
R$ 17.265,45
Po de Hambrguer
8.232
R$ 8.561,28
Po de Cachorro Quente
4.846
R$ 4.942,92
Bolo
26.595
R$ 22.126,90
Total
1.520.608
R$ 845.777,84
Produtos

Custo com
embalagem
R$ 65.989,82
R$ 15.412,96
R$ 1.500,32
R$ 2.407,04
R$ 318,48
R$ 2.430,78
R$ 1.748,40
R$ 329,28
R$ 242,30
R$ 2.925,45
R$ 93.304,83

As despesas so classificadas em administrativas, financeiras, com vendas,


logsticas e servios contratados. J os custos so classificados como fixo de fabricao
e os custos indiretos so alocados como outros custos. A Tabela 2 evidencia o valor dos
custos e despesas e sua classificao.
Tabela 2: Despesas e outros custos apurados de forma sinttica e sua respectiva classificao
Contas
Valor
Classificao
Despesas administrativas
R$ 114.821,98
Despesa fixa
Despesas financeiras
R$ 23.099,77
Despesa varivel
Despesas com vendas
R$ 207.877,81
Despesa semi-varivel

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Outras despesas operacionais
Custos fixos de fabricao
Outros custos de fabricao
Despesas com servios contratados
Despesas com logstica
Total

R$ 87.981,60
R$ 201.661,65
R$ 62.871,80
R$ 70.001,86
R$ 317.973,86
R$ 1.086.290,33

9
Despesa semi-varivel
Custo indireto fixo
Custo indireto varivel
Despesa fixa
Despesa semi-varivel

As despesas semi-variveis compreendem uma parte fixa e outra varivel. Para


fins de aplicao correta do custeio varivel necessrio observar seu desdobramento o
qual ilustrada na Tabela 3.
Tabela 3: Desdobramento das despesas semi-variveis
Contas
Valor
Classificao
Despesas com vendas
R$ 148.099,12
Despesa fixa
Despesas com vendas
R$ 89.778,69
Despesa varivel
Outras despesas operacionais
R$ 51.991,00
Despesa fixa
Outras despesas operacionais
R$ 35.990,60
Despesa varivel
Despesas com logstica
R$ 269.083,84
Despesa fixa
Despesas com logstica
R$ 48.890,02
Despesa varivel
Tabela 4: Total de despesas e custos (fixos e variveis) para a produo elaborada em agosto de 2009
Contas
Valor
Despesas fixas
R$ 653.997,80
Despesas variveis
R$ 197.759,08
Custos fixos
R$ 201.661,65
Custos variveis
R$ 1.215.593,03
Total
R$ 2.269.011,56
Tabela 5: Mapeamento dos custos em milhares de R$ de acordo com o custeio por absoro sendo os
outros CIF e o custo fixo rateado com base na quantidade produzida
Custos
Variveis
Custo fixo
Custo total
Produtos Matria- Embalagem
MOD
MOI
Outros
Outros
prima
CIF
custos
fixos
PFB
611.563,17
65.989,82
144.098,65
0,00
48.230,55 154.699,77 1.024.581,96
BIS
121.480,30
15.412,96
32.722,98
0,00
8.999,56
28.866,14
207.481,94
PFL
13.877,96
1.500,32
0,00
5.533,54
775,41
2.487,14
24.174,37
PFI
21.996,24
2.407,04
0,00
8.877,34
1.244,03
3.990,24
38.514,89
PFIL
3.423,66
318,48
0,00
1.174,63
164,60
527,96
5.609,33
PM
20.539,96
2.430,78
0,00
6.520,22
913,67
2.930,62
33.335,25
PSG
17.265,45
1.748,40
0,00
6.448,52
903,63
2.898,39
29.264,39
PH
8.561,28
329,28
0,00
1.589,87
340,36
1.091,72
11.912,51
PCQ
4.942,92
242,30
0,00
935,92
200,37
642,67
6.964,18
B
22.126,90
2.925,45
0,00
5.736,90
1.099,61
3.527,00
35.415,86
Total
845.777,84
93.304,83
176.821,63 36.816,94 62.871,79 201.661,65 1.417.254,68

Tabela 6: Mapeamento dos custos em milhares de R$ de acordo com o custeio varivel sendo os outros
CIF rateado com base na quantidade produzida
Custos
Variveis
Custo total
Produtos
MP
E
MOD
MOI
Outros CIF
PFB
611.563,17 65.989,82 144.098,65
0,00
48.230,55 869.882,19
BIS
121.480,30 15.412,96 32.722,98
0,00
8.999,56
178.615,80
PFL
13.877,96
1.500,32
0,00
5.533,54
775,41
21.687,23

VIII SEGeT Simpsio de Excelncia em Gesto e Tecnologia 2011


PFI
PFIL
PM
PSG
PH
PCQ
B
Total

21.996,24
3.423,66
20.539,96
17.265,45
8.561,28
4.942,92
22.126,90
845.777,84

2.407,04
318,48
2.430,78
1.748,40
329,28
242,30
2.925,45
93.304,83

0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
176.821,63

8.877,34
1.174,63
6.520,22
6.448,52
1.589,87
935,92
5.736,90
36.816,94

1.244,03
164,60
913,67
903,63
340,36
200,37
1.099,61
62.871,79

10
34.524,65
5.081,37
30.404,63
26.366,00
10.820,79
6.321,51
31.888,86
1.215.593,03

Tabela 7: Clculo do custo unitrio de acordo com o custeio por absoro e custeio varivel
Custeio
Absoro
Custeio
Varivel
Produtos
Qte.
Custo total de
Custo
Custo total
Custo
produzida
produo
unitrio
de produo
unitrio
Po Forma Branco
Bisnaguinha
Po Forma Light
Po Forma Integral
Po Forma I. Light
Po Milho
Po Sete Gros
Po Hambrguer
Po Cachorro Qte.
Bolo

1.166.497
217.662
18.754
30.088
3.981
22.098
21.855
8.232
4.846
26.595

R$ 1.024.581,96
R$ 207.481,94
R$ 24.174,37
R$ 38.514,89
R$ 5.609,33
R$ 33.335,25
R$ 29.264,39
R$ 11.912,51
R$ 6.964,18
R$ 35.415,86

R$ 0,88
R$ 0,95
R$ 1,29
R$ 1,28
R$ 1,41
R$ 1,51
R$ 1,34
R$ 1,45
R$ 1,44
R$ 1,33

R$ 869.882,19
R$ 178.615,80
R$ 21.687,23
R$ 34.524,65
R$ 5.081,37
R$ 30.404,63
R$ 26.366,00
R$ 10.820,79
R$ 6.321,51
R$ 31.888,86

R$ 0,75
R$ 0,82
R$ 1,16
R$ 1,15
R$ 1,28
R$ 1,38
R$ 1,21
R$ 1,31
R$ 1,30
R$ 1,20

4.3 FORMAO DO PREO DE VENDA


Com base nos custos e despesas devidamente mapeados e com os custos
unitrios apurados de acordo com o mtodo de custeio por absoro e varivel
possvel elaborar o preo de venda dos produtos com segurana. Para isto, deve ser
considerado a margem de ganho desejada pela empresa e sua carga tributria. No
entanto, a margem de ganho pode ser um percentual aplicado sobre o custo unitrio
varivel, conhecido como mark-up ou mesmo ser uma margem de ganho a ser aplicada
sobre o preo de venda. Aplicando a metodologia de precificao apresentada por
Santos (2001) os preos de venda dos diversos produtos industrializados pela empresa
estudada so elaborados com as seguintes premissas:
Tabela 8: Definio das margens de ganho e da carga tributria para formao de preos
Margem de ganho sobre o custo (Mgc)
80%
Margem de ganho sobre o preo (Mgp)
34%
Encargos tributrios sobre o preo de venda (Et)
26,13%

Considerando o custo unitrio apurado na metodologia do custeio varivel, as


margens de ganho, seja sobre o custo ou sobre a receita e os encargos tributrios
incidentes sobre o preo de venda a formao de preos para os diversos produtos
apresentada na Tabela 9.
Tabela 9: Formulao do preo de venda com base na margem sobre o custo e sobre o preo
Custo
Produtos
varivel
Preo c/ margem sobre o custo
Preo c/ margem sobre receita
unitrio
Po Forma Branco
Bisnaguinha
Po Forma Light
Po Forma Integral

R$ 0,75
R$ 0,82
R$ 1,16
R$ 1,15

0,75 x (1+0,8) / (1-0,2613) = R$ 1,83


0,82 x (1+0,8) / (1-0,2613) = R$ 2,00
1,16 x (1+0,8) / (1-0,2613) = R$ 2,83
1,15 x (1+0,8) / (1-0,2613) = R$ 2,80

0,75 / (1 - 0,2613 0,34) = R$ 1,88


0,82 / (1 - 0,2613 0,34) = R$ 2,06
1,16 / (1 - 0,2613 0,34) = R$ 2,91
1,15 / (1 - 0,2613 0,34) = R$ 2,88

VIII SEGeT Simpsio de Excelncia em Gesto e Tecnologia 2011


Po Forma I. Light
Po Milho
Po Sete Gros
Po Hambrguer
Po Cachorro Qte.
Bolo

R$ 1,28
R$ 1,38
R$ 1,21
R$ 1,31
R$ 1,30
R$ 1,20

1,28 x (1+0,8) / (1-0,2613) = R$ 3,12


1,38 x (1+0,8) / (1-0,2613) = R$ 3,36
1,21 x (1+0,8) / (1-0,2613) = R$ 3,95
1,31 x (1+0,8) / (1-0,2613) = R$ 3,19
1,30 x (1+0,8) / (1-0,2613) = R$ 3,17
1,20 x (1+0,8) / (1-0,2613) = R$ 2,92

11

1,28 / (1 - 0,2613 0,34) = R$ 3,21


1,38 / (1 - 0,2613 0,34) = R$ 3,46
1,21 / (1 - 0,2613 0,34) = R$ 3,03
1,31 / (1 - 0,2613 0,34) = R$ 3,29
1,30 / (1 - 0,2613 0,34) = R$ 3,26
1,20 / (1 - 0,2613 0,34) = R$ 3,01

Os preos elaborados com base na margem sobre o custo e com base com
margem sobre a receita s traro resultados positivos para a empresa, caso a margem de
contribuio total obtida seja superior ao total de despesas e custos fixos. Neste modelo
de precificao no existe garantia real de que a empresa apurar lucro ainda que na
formulao do preo sejam consideradas as variveis como tributos e margem de ganho
desejada. Considerando que toda produo seja integralmente vendida pelo preo
indicado nas duas possibilidades de formao de preo o resultado da empresa
ilustrado nas Tabelas 10 e 11.
Tabela 10: Resultado atravs do custeio direto com formao de preo com margem sobre o custo
Receita de vendas:
Qte. vendida
Preo venda
Sub-total
Total
Po Forma Branco
1.166.497
R$ 1,83
R$ 2.131.813,93
Bisnaguinha
217.662
R$ 2,00
R$ 434.911,48
Po Forma Light
18.754
R$ 2,83
R$ 53.009,82
Po Forma Integral
30.088
R$ 2,80
R$ 84.313,20
Po Forma Integral Light
3.981
R$ 3,12
R$ 12.416,71
Po Milho
22.098
R$ 3,36
R$ 74.308,15
Po Sete Gros
21.855
R$ 3,95
R$ 86.327,25
Po Hambrguer
8.232
R$ 3,19
R$ 26.277,32
Po Cachorro Qte.
4.846
R$ 3,17
R$ 15.350,81
Bolo
26.595
R$ 2,92
R$ 77.765,26
R$ 2.996.493,93
(-) Custo:
Po Forma Branco
1.166.497
R$ 0,75
R$ 791.408,25
Bisnaguinha
217.662
R$ 0,82
R$ 174.158,16
Po Forma Light
18.754
R$ 1,16
R$ 22.037,68
Po Forma Integral
30.088
R$ 1,15
R$ 26.308,55
Po Forma Integral Light
3.981
R$ 1,28
R$ 3.831,04
Po Milho
22.098
R$ 1,38
R$ 27.339,18
Po Sete Gros
21.855
R$ 1,21
R$ 25.057,89
Po Hambrguer
8.232
R$ 1,31
R$ 10.740,69
Po Cachorro Qte.
4.846
R$ 1,30
R$ 5.736,90
Bolo
26.595
R$ 1,20
R$ 28.084,80
(R$ 1.114.703,14)
(=) Margem de contribuio
R$ 1.881.790,79
(-) Despesas fixas
(R$ 653.997,80)
(-) Despesas variveis
(R$ 197.759,08)
(-) Despesas tributrias
(R$ 782.983,86)
(-) Custos fixos
(R$ 201.661,65)
Lucro lquido
R$ 45.388,40

Tabela 11: Resultado atravs do custeio direto com formao de preo com margem sobre a receita
Receita de vendas:
Qte. vendida
Preo venda
Sub-total
Total
Po Forma Branco
1.166.497
R$ 1,88
R$ 2.194.313,39
Bisnaguinha
217.662
R$ 2,06
R$ 447.662,00
Po Forma Light
18.754
R$ 2,91
R$ 54.563,93
Po Forma Integral
30.088
R$ 2,88
R$ 86.785,05
Po Forma Integral Light
3.981
R$ 3,21
R$ 12.780,74
Po Milho
22.098
R$ 3,46
R$ 76.486,68
Po Sete Gros
21.855
R$ 3,03
R$ 66.326,94
Po Hambrguer
8.232
R$ 3,29
R$ 27.047,71

VIII SEGeT Simpsio de Excelncia em Gesto e Tecnologia 2011


Po Cachorro Qte.
Bolo
(-) Custo:
Po Forma Branco
Bisnaguinha
Po Forma Light
Po Forma Integral
Po Forma Integral Light
Po Milho
Po Sete Gros
Po Hambrguer
Po Cachorro Qte.
Bolo
(=) Margem de contribuio
(-) Despesas fixas
(-) Despesas variveis
(-) Despesas tributrias
(-) Custos fixos
Lucro lquido

4.846
26.595

R$ 3,26
R$ 3,01

1.166.497
217.662
18.754
30.088
3.981
22.098
21.855
8.232
4.846
26.595

R$ 0,75
R$ 0,82
R$ 1,16
R$ 1,15
R$ 1,28
R$ 1,38
R$ 1,21
R$ 1,31
R$ 1,30
R$ 1,20

R$ 15.800,85
R$ 80.045,15
R$ 791.408,25
R$ 174.158,16
R$ 22.037,68
R$ 26.308,55
R$ 3.831,04
R$ 27.339,18
R$ 25.057,89
R$ 10.740,69
R$ 5.736,90
R$ 28.084,80

12

R$ 3.061.812,44

(R$ 1.114.703,14)
R$ 1.947.109,30
(R$ 653.997,80)
(R$ 197.759,08)
(R$ 800.051,59)
(R$ 201.661,65)
R$ 93.639,18

Com intuito de formar o preo de venda o qual garante a rentabilidade exigida


pela direo da empresa deve-se considerar todas as despesas, custos, carga tributria e
volume de vendas a ser produzido e vendido. A partir do levantamento destes itens
pode-se apurar o correto preo de venda, onde o preo cobrir todos os custos e
despesas fixas e variveis sendo acrescido ainda do ganho desejado pela direo da
empresa. Utilizando os dados j apresentados e considerando que toda a produo ser
vendida e que o lucro lquido desejado de R$ 150.000,00 deve ser apurado
inicialmente o esboo da demonstrao de resultados com todos os itens conhecidos
para o nvel de produo e vendas conforme apresentado na Tabela 12.
Tabela 12: Apurao do resultado pelo custeio varivel com lucro lquido de R$ 150.000,00 e suas
incgnitas
Receita de vendas:
Qte. vendida
Preo venda
Sub-total
Total
Po Forma Branco
1.166.497
R$ y
R$ y
Bisnaguinha
217.662
R$ y
R$ y
Po Forma Light
18.754
R$ y
R$ y
Po Forma Integral
30.088
R$ y
R$ y
Po Forma Integral Light
3.981
R$ y
R$ y
Po Milho
22.098
R$ y
R$ y
Po Sete Gros
21.855
R$ y
R$ y
Po Hambrguer
8.232
R$ y
R$ y
Po Cachorro Qte.
4.846
R$ y
R$ y
Bolo
26.595
R$ y
R$ y
R$ z
(-) Custo:
Po Forma Branco
1.166.497
R$ 0,75
R$ 791.408,25
Bisnaguinha
217.662
R$ 0,82
R$ 174.158,16
Po Forma Light
18.754
R$ 1,16
R$ 22.037,68
Po Forma Integral
30.088
R$ 1,15
R$ 26.308,55
Po Forma Integral Light
3.981
R$ 1,28
R$ 3.831,04
Po Milho
22.098
R$ 1,38
R$ 27.339,18
Po Sete Gros
21.855
R$ 1,21
R$ 25.057,89
Po Hambrguer
8.232
R$ 1,31
R$ 10.740,69
Po Cachorro Qte.
4.846
R$ 1,30
R$ 5.736,90
Bolo
26.595
R$ 1,20
R$ 28.084,80 (R$ 1.114.703,14)
(=) Margem de contribuio
R$ t
(-) Despesas fixas
(R$ 653.997,80)

VIII SEGeT Simpsio de Excelncia em Gesto e Tecnologia 2011


(-) Despesas variveis
(-) Despesas variveis tributrias
(-) Custos fixos
Lucro lquido

13
(R$ 197.759,08)
(R$ x)
(R$ 201.661,65)
R$ 150.000,00

Desta forma, fica evidente que os preos unitrios de venda, a receita total e as
despesas tributrias so incgnitas a serem conhecidas para um lucro lquido desejado
de R$ 150.000,00. Sabendo que esperado a venda de toda a produo e que as
despesas tributrias totais so 26,13% a ser aplicada sobre a receita total da empresa
evidenciado abaixo os passos para apurao correta do preo de venda.
Tomando como base os dois modelos matemticos de precificao seja com
margem sobre o custo ou margem sobre a receita apresentados nas Tabelas 9 e 10 o qual
apuram um lucro lquido de R$ 93.639,18 e de R$ 45.388,40 respectivamente
necessrio refazer o preo de venda para que o lucro desejado de R$ 150.000,00 seja
obtido. Para a elaborao correta da precificao ser considerado o lucro atual
chamado de LA e o lucro desejado, chamado de LD. Sobre a diferena apurada entre
LD e LA ser considerada o total de encargos tributrios conhecidos como ET o qual
incidem sobre a receita de vendas. Abaixo ilustrada a equao o qual indicar o valor
que a receita de vendas dever aumentar para transformar o lucro atual no lucro
desejado.
Aumento na receita de vendas = LD LA / (1-ET)
Aplicando a referida equao nos resultados apurados pelos dois modelos de
precificao (margem sobre o custo ou sobre a receita) obtido os seguintes resultados:
Aumento na receita de vendas na precificao sobre a receita de venda:
R$ 150.000,00 R$ 93.639,18 / (1 0,2613) = R$ 75.891,19
Aumento na receita de vendas na precificao sobre o custo:
R$ 150.000,00 R$ 45.388,40 / (1 0,2613) = R$ 141.615,81
Sabendo que a receita de vendas deve aumentar em R$ 75.891,19 e R$
141.615,81 respectivamente o passo seguinte apurar o novo preo de venda de cada
produto o qual garantir o lucro de R$ 150.000,00. Nesta etapa ser considerado o preo
atual de venda apurado em cada modelo de precificao (seja com margem sobre o
custo ou sobre a receita) acrescido de valor que efetivamente gerar o lucro desejado.
Para isto, o aumento na receita de vendas ser distribudo aos diversos produtos
considerando a quantidade produzida. Desta forma, o novo preo de venda dos diversos
produtos sero majorados de maneira uniforme sendo o valor encontrado na seguinte
equao: Aumento na receita de venda / quantidade produzida. Assim, o aumento no
preo de venda de cada produto considerando os dois mtodos de precificao ser:
Aumento no preo de venda unitrio atravs da precificao sobre a receita de venda:
R$ 75.891,19 / 1.520.608 = R$ 0,05
Aumento no preo de venda unitrio atravs da precificao sobre o custo:
R$ 141.615,81 / 1.520.608 = R$ 0,09
Os novos preos de venda que garantiro lucro de R$ 150.000,00 acrescidos de
R$ 0,05 e R$ 0,11 em cada produto so ilustrados na Tabela 13.

VIII SEGeT Simpsio de Excelncia em Gesto e Tecnologia 2011

14

Tabela 13: Alocao do aumento da receita de vendas aos produtos com base na quantidade produzida
Preo com
Novo preo
Preo com base
Novo preo
Produtos
base no custo
com base no
na receita
com base na
custo
receita
Po Forma Branco
R$ 1,83
R$ 1,92
R$ 1,88
R$ 1,93
Bisnaguinha
R$ 2,00
R$ 2,09
R$ 2,06
R$ 2,11
Po Forma Light
R$ 2,83
R$ 2,92
R$ 2,91
R$ 2,96
Po Forma Integral
R$ 2,80
R$ 2,89
R$ 2,88
R$ 2,93
Po Forma I. Light
R$ 3,12
R$ 3,21
R$ 3,21
R$ 3,26
Po Milho
R$ 3,36
R$ 3,45
R$ 3,46
R$ 3,51
Po Sete Gros
R$ 3,95
R$ 4,04
R$ 3,03
R$ 3,08
Po Hambrguer
R$ 3,19
R$ 3,28
R$ 3,29
R$ 3,34
Po Cachorro Qte.
R$ 3,17
R$ 3,26
R$ 3,26
R$ 3,31
Bolo
R$ 2,92
R$ 3,01
R$ 3,01
R$ 3,06

A Tabela 14 indica a apurao de resultados pelo custeio varivel com base nos
novos preos apurando um lucro lquido de R$ 150.000,00 conforme desejado pelos
proprietrios.
Tabela 14: Apurao do resultado com os novos preos de venda atravs do custeio varivel
Receita de vendas
Qte.
Novo preo
Total
Novo preo de
Total
vendida
de venda c/
venda c/ base na
base no
receita
custo
Po Forma Branco
1.166.497
R$ 1,92
R$ 2.193.014,36
R$ 1,93
R$ 2.251.339,21
Bisnaguinha
217.662
R$ 2,09
R$ 446.207,10
R$ 2,11
R$ 459.266,82
Po Forma Light
18.754
R$ 2,92
R$ 54.011,52
R$ 2,96
R$ 55.511,84
Po Forma Integral
30.088
R$ 2,89
R$ 85.750,80
R$ 2,93
R$ 88.157,84
Po Forma I. Light
3.981
R$ 3,21
R$ 12.619,77
R$ 3,26
R$ 12.978,06
Po Milho
22.098
R$ 3,45
R$ 75.354,18
R$ 3,51
R$ 77.563,98
Po Sete Gros
21.855
R$ 4,04
R$ 87.420,00
R$ 3,08
R$ 67.313,40
Po Hambrguer
8.232
R$ 3,28
R$ 26.671,68
R$ 3,34
R$ 27.494,88
Po Cachorro Qte.
4.846
R$ 3,26
R$ 15.604,12
R$ 3,31
R$ 16.040,26
Bolo
26.595
R$ 3,01
R$ 78.987,15
R$ 3,06
R$ 81.380,70
(-) Custo:
Po Forma Branco
1.166.497
R$ 0,75
R$ 791.408,25
R$ 0,75
R$ 791.408,25
Bisnaguinha
217.662
R$ 0,82
R$ 174.158,16
R$ 0,82
R$ 174.158,16
Po Forma Light
18.754
R$ 1,16
R$ 22.037,68
R$ 1,16
R$ 22.037,68
Po Forma Integral
30.088
R$ 1,15
R$ 26.308,55
R$ 1,15
R$ 26.308,55
Po Forma I. Light
3.981
R$ 1,28
R$ 3.831,04
R$ 1,28
R$ 3.831,04
Po Milho
22.098
R$ 1,38
R$ 27.339,18
R$ 1,38
R$ 27.339,18
Po Sete Gros
21.855
R$ 1,21
R$ 25.057,89
R$ 1,21
R$ 25.057,89
Po Hambrguer
8.232
R$ 1,31
R$ 10.740,69
R$ 1,31
R$ 10.740,69
Po Cachorro Qte.
4.846
R$ 1,30
R$ 5.736,90
R$ 1,30
R$ 5.736,90
Bolo
26.595
R$ 1,20
R$ 28.084,80
R$ 1,20
R$ 28.084,80
(=) Mg. contribuio
R$ 1.960.937,54
R$ 2.022.343,85
(-) Desp. fixas
(R$ 653.997,80)
(R$ 653.997,80)
(-) Desp. variveis
(R$ 197.759,08)
(R$ 197.759,08)
(-) Desp. tributrias
(R$ 819.558,30)
(R$ 819.710,38)
(-) Custos fixos
(R$ 201.661,65)
(R$ 201.661,65)
Lucro lquido
R$ 148.785,03
R$ 149.214,94

5. CONSIDERAES FINAIS
A elaborao correta do preo de venda que garante o lucro desejado pelos
proprietrios pode ser conquistada quando a empresa mapeia corretamente os custos e
despesas atravs da adoo do custeio varivel classificando-os em fixos e variveis e
conhece a alquota efetiva dos impostos que incidem sobre a receita. No entanto, neste

VIII SEGeT Simpsio de Excelncia em Gesto e Tecnologia 2011

15

estudo foi desprezado aspectos relativos a demanda e a elasticidade do produto sendo


observado os custos, despesas, impostos e lucro desejado. Desta forma, o preo correto
de venda apresentado nesta pesquisa aquele que paga os custos e despesas e remunera
os proprietrios de acordo com sua expectativa. Diante de um mercado acirrado e
competitivo onde os preos de venda so estabelecidos pelo mercado, o modelo
matemtico de precificao proposto nesta pesquisa pode no se vivel na prtica
mercadolgica pois os consumidores rejeitam aumentos de preos, principalmente em
mercados com ampla concorrncia.
REFERNCIAS
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