You are on page 1of 6

Fiscal

Nueva mecnica para


la determinacin del
clculo de la PTU
Disposiciones para su clculo en la LISR

L.C. Walter Carlos Lpez Morales, Asociado


Asociado de la firma
Actividades: Especialista en la prctica de impuestos corporativos nacionales e internacionales
Tiene ms de cuatro aos en la firma

INTRODUCCIN

asta 2013, la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR)


estableca que la utilidad gravable, objeto de la Participacin de los Trabajadores en las Utilidades de las
Empresas (PTU), se determinaba considerando conceptos distintos a los que forman parte de la base del impuesto sobre la renta (ISR), entre los cuales destacaban:
el ajuste anual por inflacin acumulable o deducible; la
deduccin de inversiones lineal e inmediata; las utilidades cambiarias o prdidas cambiarias, y los dividendos
recibidos o reembolsados de otras sociedades residentes
en Mxico.
A partir del 1 de enero de 2014, a travs de la nueva LISR
se establecieron diversas modificaciones al clculo de la
utilidad gravable para efectos de determinar la PTU. En

10

Puntos Prcticos

L.C. Jos Luis Meja Soto, Asociado


Asociado de la firma
Actividades: Asesor fiscal de empresas nacionales y multinacionales
Tiene nueve aos de experiencia

trminos generales, la reforma fiscal pretende que la base


para determinar la utilidad gravable objeto del reparto
de las utilidades de las empresas sea la misma base que
para efectos del ISR.
No obstante, si se analizan las disposiciones fiscales,
existen ciertos conceptos los cuales por mandato de ley o
por reconocimiento de derechos adquiridos, difieren en la
determinacin de las bases de la PTU y del ISR en 2014,
los cuales se debern tomar en cuenta, para efectos de
determinar la PTU de ese ejercicio, mismas que analizaremos a continuacin:
PTU
El artculo 123, Apartado A, fraccin IX, inciso e) de la
Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos
marzo 2015

Fiscal
(CPEUM) seala que los trabajadores tendrn derecho a la
PTU, para lo cual se tomar como base la renta gravable,
de conformidad con las disposiciones de la LISR.
En principio, bajo lo establecido en artculo 123, Apartado A, fraccin IX, inciso e), la base para determinar la
PTU deber ser la renta gravable del ISR.
No obstante, el artculo 9 de la LISR en vigor establece
lo siguiente:
Artculo 9. Las personas morales debern calcular el
impuesto sobre la renta, aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 30%.
El resultado fiscal del ejercicio se determinar como
sigue:
I. Se obtendr la utilidad fiscal disminuyendo de la
totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el
ejercicio, las deducciones autorizadas por este Ttulo y
la participacin de los trabajadores en las utilidades
de las empresas pagada en el ejercicio, en los trminos del
artculo 123 de la Constitucin Poltica de los Estados
Unidos Mexicanos.
II. A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirn, en
su caso, las prdidas fiscales pendientes de aplicar de
ejercicios anteriores.
El impuesto del ejercicio se pagar mediante declaracin que presentarn ante las oficinas autorizadas, dentro
de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine
el ejercicio fiscal.
Para determinar la renta gravable a que se refiere el
inciso e) de la fraccin IX del artculo 123, Apartado A de
la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos,
no se disminuir la participacin de los trabajadores
en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio ni las prdidas fiscales pendientes de aplicar de
ejercicios anteriores.
Para la determinacin de la renta gravable en materia
de participacin de los trabajadores en las utilidades de
las empresas, los contribuyentes debern disminuir
de los ingresos acumulables las cantidades que no
hubiesen sido deducibles en los trminos de la fraccin
XXX del artculo 28 de esta Ley.
(nfasis aadido.)

De acuerdo con esa disposicin, existen tres conceptos


que difieren de la base para determinar el ISR, a saber:
marzo 2015

1. Prdidas fiscales.
2. PTU pagada en el ejercicio.
3. Ingresos exentos de los trabajadores cuya deduccin
se encuentra limitada a un 53% o 47% para el ISR.
1. Prdidas fiscales
En la jurisprudencia P./J. 114/2005, publicada en el
Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, Novena
poca, Tomo XXII, octubre 2005, pgina 7, rubro: PARTICIPACIN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES
DE LAS EMPRESAS. LOS ARTCULOS 16 Y 17, LTIMO PRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA,
VIOLAN EL ARTCULO 123, APARTADO A, FRACCIN IX,
INCISO E), DE LA CONSTITUCIN FEDERAL (LEGISLACIN
VIGENTE EN 2002), el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin (SCJN) determin que la base gravable
a que se refiere el artculo 123, Apartado A, fraccin IX,
inciso e) de la CPEUM, para el clculo de la PTU, es la
utilidad fiscal a que alude el artculo 10 de la LISR, la cual
se obtiene por las personas morales al disminuir las deducciones autorizadas por la propia ley del total de sus
ingresos acumulables, sin disminuir las prdidas fiscales,
toda vez que de acuerdo con ese precedente, los trabajadores tendrn derecho a las utilidades obtenidas, sin
disminuir o compensar los aos en los que las empresas
tuvieron prdidas.
En ese tenor, y tomando como referencia la jurisprudencia citada, el artculo 9 de la LISR seala que las prdidas
fiscales no forman parte de la utilidad gravable para efectos de determinar la PTU. Situacin que consideramos
resulta acorde a lo establecido por el artculo 128 de la Ley
Federal del Trabajo (LFT), en el sentido de no compensar
ejercicios de prdidas con los de ganancias.
2. PTU
Al igual que las prdidas fiscales, la PTU pagada no formar parte de la utilidad gravable para efectos de calcular
la utilidad gravable de la PTU a partir de 2014.
A partir de 2005, la PTU se consider un concepto disminuible de la utilidad fiscal y a travs de la reforma de
ese mismo ao, se adicion en el artculo 16 de LISR vigente hasta 2013, que no se disminuir la PTU pagada en
el ejercicio, para efectos de determinar la PTU del mismo;
disposicin que se consider en el actual artculo 9 de ese
ordenamiento.

Puntos Prcticos

11

Fiscal
3. Prestaciones exentas deducibles en la PTU
Las prestaciones exentas que representen ingresos
para los trabajadores podrn deducirse al 100% para
efectos de determinar la utilidad gravable objeto de la
PTU, lo cual implica un diferencial con la base del ISR
que opera en favor de los contribuyentes, pues el efecto
negativo de la reforma fiscal en este concepto no afectar
la base de la PTU.
No obstante lo anterior, en nuestra opinin, no quedaron comprendidas las aportaciones efectuadas para la
creacin o incremento de reservas para fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las
que establece la Ley del Seguro Social (LSS), y de primas de
antigedad constituidas en los trminos de esta ley; por
lo que stas sern deducibles en un 53% o 47%.
En efecto, el artculo 9 de la LISR seala que se podrn deducir las cantidades no deducibles en trminos
del artculo 28, fraccin XXX, de esa disposicin (pagos
que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador), lo
cual no sucede en el caso de las aportaciones a los fondos
de pensiones o jubilaciones y de primas de antigedad,
dado que stos no representan ingresos exentos para los
trabajadores en el momento en que se efectan.
Ahora bien, adems de los conceptos sealados, existen otros que difieren entre las bases de clculo de la
PTU y la del ISR, los cuales se mencionan y analizan a
continuacin:
4. Deduccin inmediata de inversiones.
5. Aplicacin de prdidas cambiarias.
6. Inventario acumulable.
4. Deduccin inmediata
El artculo noveno de las Disposiciones Transitorias
de la nueva LISR, en su fraccin XXXIV establece que
para efectos de determinar la PTU, los contribuyentes
que hubieran optado por aplicar la deduccin inmediata
de los bienes, debern considerar la deduccin de tales
activos que les hubiera correspondido, en la cantidad
que resulte de aplicar al monto original de inversin
(MOI), los porcientos mximos establecidos en la LISR.
Es decir, que por aquellos bienes que se hubiera aplicado
la deduccin inmediata podrn deducirse para la PTU,
como si no se hubiera efectuado en ejercicios anteriores
tal deduccin.

12

Puntos Prcticos

En nuestra opinin, la disposicin transitoria reconoce tcitamente que existe un derecho adquirido para los
contribuyentes, toda vez que por aquellas inversiones por
las que se hubiera efectuada la deduccin inmediata, estrictamente no se aplic esa deduccin para efectos de la
PTU (aplicacin del artculo 16 de la LISR vigente hasta
2013), lo cual origina que se reconozca el derecho a disminuir la deduccin de inversiones tal y como se efectuaba
hasta 2013.
5. Aplicacin de prdidas cambiarias
Con base en la regla I.3.8.10. de la Resolucin Miscelnea Fiscal (RM) para 2014, y la regla 3.9.9 de la RM para
2015, se establece que los contribuyentes que hasta el
31 de diciembre de 2013 tuvieron prdidas derivadas de
la fluctuacin de moneda extranjera, y hayan optado por
deducirlas por partes iguales en cuatro ejercicios fiscales
a partir de aqul en que se sufri la prdida, y que an
tengan algn monto pendiente de deducir, podrn continuar aplicando la deduccin del monto de las prdidas
pendiente de deducir hasta agotarlo.
Al igual que en la deduccin inmediata, se reconoce
tambin un derecho adquirido para los contribuyentes
que no hubieran deducido las prdidas cambiarias en el
ejercicio en que se sufrieron.
6. Inventario acumulable
A partir de 2005, se modific el rgimen de deduccin de inventarios a costo de lo vendido, que gener el
concepto de inventario acumulable, lo cual buscaba
eliminar la doble deduccin de los inventarios que los
contribuyentes tenan hasta 2005.
El inventario acumulable, en trminos de las disposiciones transitorias, es un concepto que se adiciona a la
utilidad fiscal y que, en nuestra opinin, no representa un
ingreso acumulable, toda vez que no representa un incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes, sino
una reversin de las deducciones, por lo que no debera
formar parte de la utilidad gravable objeto de la PTU.
No obstante lo anterior, recientemente se emiti un
precedente por el Noveno Tribunal Colegiado en Materia
Administrativa del Primer Circuito, en el cual se advierte
que el inventario acumulable debe considerarse para
la base de la PTU, toda vez que representa un ingreso
acumulable.
marzo 2015

Fiscal
CASO PRCTICO
Empresa X, S. de R.L. de C.V.
Conciliacin entre el resultado contable y fiscal del ejercicio 2014
Concepto

Subtotal

Total
$14718,206.49

Utilidad contable neta


ms:
Ingresos fiscales no contables
Anticipos de clientes del ejercicio

305,784.16
305,784.16

ms:
Deducciones contables no fiscales
Costo de ventas contable
Depreciacin y amortizacin contable
Gastos que no renen requisitos fiscales
ISR y PTU
Reserva de cuentas incobrables

20098,467.41
10250,973.89
6379,158.05
25,168.08
1635,356.28
59,000.00

Incremento en provisiones

250,000.00

Pagos pendientes sociedades civiles y personas fsicas

245,022.11

Previsin social no deducible

1253,789.00

menos:
Ingresos contables no fiscales

1088,779.57

Anticipos de clientes de ejercicios anteriores

273,021.57

Saldo a favor de impuestos

425,603.00

Otros ingresos contables no fiscales

390,155.00

menos:
Deducciones fiscales no contables
Ajuste anual por inflacin deducible
Costo de lo vendido fiscal
Deduccin de inversiones **
Aplicacin de provisiones
Pagos pendientes sociedades civiles y personas fsicas del ejercicio
anterior

17965,218.39
856,416.00
10177,973.89
6545,897.00
345,000.00
39,931.50

igual:
Utilidad o prdida

16068,460.10

ms:

marzo 2015

Puntos Prcticos

13

Fiscal
Concepto

Subtotal

Inventario acumulable del ejercicio

Total
535,798.00

menos:
PTU pagada

1458,699.00

igual:
Utilidad fiscal

15145,559.10

menos:
Prdidas fiscales

10200,545.00

igual:
Resultado fiscal

4945,014.10

por:
Tasa

30%

igual:
ISR causado en el ejercicio

1483,504.23

menos:
ISR acreditable pagado por dividendos

458,675.00

menos:
Pagos provisionales efectuados en el ejercicio

1245,789.00

igual:
Saldo a favor del ISR del ejercicio 2014

(220,959.77)

** Incluye activos por los que se aplic deduccin inmediata

Empresa X, S. de R.L. de C.V.


Determinacin de la PTU por pagar del ejercicio 2014
Concepto
Utilidad o prdida

$16068,460.10

ms:

Prdidas fiscales

Total
10200,545.00

igual:

Inventario acumulable del ejercicio

535,798.00

menos:
PTU pagada

Resultado fiscal para efectos del ISR

4945,014.10

menos:
1458,699.00

igual:

Inventario acumulable del ejercicio

535,798.00

ms:

Utilidad fiscal
menos:

14

Concepto

Total

Puntos Prcticos

15145,559.10

PTU pagada

1458,699.00

ms:

marzo 2015

Fiscal
Concepto
Prdidas fiscales

Total
10200,545.00

igual:
Utilidad recalculada

16068,460.10

menos:
Previsin social no deducible

1253,789.00

menos:
Prdidas cambiarias de ejercicios anteriores

452,678.00

igual:
Base gravable de la PTU

14361,993.10

por:
Tasa aplicable

10%

igual:
PTU a cargo en el ejercicio

1436,199.31

ms:
PTU no pagada de ejercicios anteriores

125,678.00

igual:
PTU por pagar en 2015

1561,877.31

CONCLUSIONES
Por lo antes expuesto, concluimos lo siguiente:
1. Como se puede apreciar, la nueva mecnica para
determinar la utilidad gravable objeto de la PTU difiere
en ciertos conceptos a la base del ISR, por lo que para

marzo 2015

efectos de determinar el monto a repartir por este concepto en mayo de 2015, se deber hacer un anlisis de los
atributos fiscales que se tenan en ejercicios anteriores, y
determinar una posible disminucin en el monto a repartir
(deduccin inmediata y prdidas cambiarias).
2. En nuestra opinin, tanto la PTU pagada en el ejercicio, como las aportaciones efectuadas al fondo de pensiones o jubilaciones y primas de antigedad al 100%,
debiesen ser conceptos que la LISR debera permitir su
disminucin, para efectos de determinar la utilidad gravable, objeto del reparto de utilidades.
En el caso de la PTU pagada, en nuestra opinin se
debera incluir como una disminucin en la utilidad gravable para la PTU, en virtud de que con base en el nuevo
artculo 9 de la LISR, este concepto forma parte de la
utilidad fiscal y, por ende, de acuerdo con el artculo 123
de la CPEUM, la utilidad gravable del ISR debera ser la
misma base que para efectos de la PTU.
En el caso de las aportaciones efectuadas al fondo de
pensiones o jubilaciones y primas de antigedad, considerando que la ley permite la deduccin al 100% de los
ingresos exentos de los trabajadores, se debera permitir
bajo la misma lgica, la inclusin de las aportaciones
a estos fondos para efectos del reparto de la PTU.
3. El inventario acumulable es un concepto que de no
incluirse para el reparto de utilidades pudiera ser cuestionado. No obstante, en nuestra opinin existen argumentos jurdicos para sostener que no se deber incluir este
concepto en la determinacin de la PTU, al no constituir
ste un ingreso acumulable.

Puntos Prcticos

15