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Mensurao de Custos na Suinocultura.

Palavras-chave: Mensurao de Custos, suinocultura, informao, deciso

Tema do trabalho: El Costo y la Toma de Decisiones

Resumo
O presente artigo tem por objetivo apresentar uma pesquisa sobre a mensurao dos
custos na suinocultura, com o intuito de demonstrar a utilidade de ferramentas, como
mtodos de custeio para gerar informaes que possam auxiliar os gestores na tomada de
deciso. A pesquisa apresenta uma abordagem terica sobre o mtodo de custeio
tradicional, bem como a metodologia do ABC para alocao dos custos s atividades.
Atravs de estudo de caso realizado na granja Cottica, que produz sunos para
comercializar: marrs (futuras matrizes) e sunos para o abate, enfocando as diferenas e
vantagens nos mtodos de custeio, busca demonstrar qual o mtodo de custeio que
propicia vantagens nas informaes geradas para auxiliar os gestores na tomada de
deciso. Os dados referem-se ao perodo de outubro de 2001 a janeiro de 2002. Conclui-se,
com base nos resultados encontrados que o custeio pela metodologia do ABC mais
vantajosa para auxiliar os gestores da empresa na tomada de decises, pois permite apurar
o resultado de ambas atividades e apurar o custo unitrio dos produtos, sem incorrer nas
falhas dos rateios.

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1. Introduo
No decorrer da dcada de 1990, a economia brasileira mudou significativamente.
Controle da inflao, reorganizao do sistema pblico e abertura do mercado foram
algumas das mudanas ocorridas. A atividade da agropecuria est inserida neste contexto.
Nota-se que a competitividade se destaca como um fator relevante para a sobrevivncia
das empresas no mercado. As empresas agropecurias, em geral, no esto habituadas em
mensurar custos, fazer controle e planejamento dos recursos financeiros e operacionais,
pois, a maioria dos empresrios desconhece a utilidade e a importncia das ferramentas de
gesto.
Diante do exposto, os empresrios do setor agropecurio tambm necessitam
aperfeioar suas ferramentas de gesto. Entre estas os sistemas de custeio destacam-se,
pois mensuram os custos dos produtos e servios, geram informaes para o planejamento,
controle e tomada de deciso para administrao das empresas agropecurias.
Neste sentido, a presente pesquisa tem por objetivo apresentar um estudo de caso,
desenvolvido em uma propriedade agropecuria que produz sunos; para abater e marrs
(matrizes). Conforme Gil (1994, p. 58), o estudo de caso caracterizado pelo estudo
profundo de um ou poucos objetos, de maneira que permita o seu amplo e detalhado
conhecimento, tarefa praticamente impossvel mediante outros delineamentos
considerados. Diante do exposto, conclui-se que impossvel desenvolver um estudo de
caso sem o acompanhamento cotidiano de uma empresa.
A presente pesquisa busca responder a seguinte questo: qual o mtodo de custeio
que propicia vantagens aos gestores das empresas agropecurias, que possam gerar
informaes para auxiliar na tomada de decises?
Os objetivos, propostos para responder a questo, buscam analisar os custos de
produo pelo mtodo do custeio tradicional e pela metodologia do ABC. Analisar as
diferenas dos custos, elaborados pela metodologia tradicional, enfocando as diferenas e
vantagens propiciadas aos gestores atravs da utilizao da metodologia do ABC.
Os dados foram coletados no perodo de outubro de 2001 a janeiro de 2002. A pesquisa
limita-se empresa em estudo, no servindo de modelo para outras empresas do ramo, uma
vez que informaes podem ter sido resguardadas. Porm, a pesquisa em questo pode
servir para subsidiar novas pesquisas na rea.
A pesquisa, alm desta introduo, est dividida em cinco tpicos. No segundo tpico,
apresenta-se uma abordagem terica sobre o mtodo de custeio tradicional. No terceiro,
discute-se a metodologia do ABC para a alocao dos custos s atividades. No quarto,
desenvolve-se o estudo de caso, aplicando a metodologia tradicional e utilizando a
metodologia do ABC para elaborar e alocar os custos s atividades. No quinto, faz-se a
anlise das vantagens e principais diferenas, encontradas entre os dois mtodos de custeio
utilizados. Por ltimo, apresentam-se as concluses.

2. Custos pela Metodologia Tradicional

Considera-se de suma importncia os custos para a tomada de deciso nas empresas,
bem como, os elementos estratgicos para o seu crescimento e a sua sobrevivncia. Neste
sentido, faz-se uma abordagem terica acerca dos conceitos de custos tradicionais como
elementos estratgicos, com o intuito de obter informaes gerenciais sobre o negcio.
Na abordagem tradicional, alocam-se os custos, levando em conta os fatores de
produo que direta ou indiretamente afetam a produo do bem ou servio. Neste sentido,
interessante conceituar os termos custos, custos diretos, custos indiretos e margem de

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contribuio, tendo em vista que esta terminologia utilizada para apurar os custos de
produo atravs da abordagem tradicional.
Para Martins (1998, p. 25), custo gasto relativo ao bem ou servio utilizado na
produo de outros bens ou servios. Segundo Horngren (1986, p.38), custos em geral,
significa sacrifcio ou renncia, mas no existe classificao nica e 'correta' dos custos que
se apliquem a todas a situaes e finalidades. Santos e Marion (1993, p. 35), afirmam que
custos so todos os gastos do processo de produo e criao, mo-de-obra, energia
eltrica, desgaste das mquinas utilizadas para a produo, embalagem etc.
Percebe-se que os autores no apresentam um conceito unnime acerca de custos, no
entanto h semelhanas. Estes mencionam os termos bens e servios utilizados no
processo produtivo para obter outros bens e ou servios, referem-se aos termos como gasto
ou sacrifcio para obter um bem ou servio.
Para Santos e Marion (1993, p, 43), custos diretos so os identificados com preciso no
produto acabado, atravs de um sistema ou um mtodo de medio, e cujo valor relevante
como: horas de mo-de-obra; quilos de sementes ou razes; gastos com funcionamento e
manuteno de tratores.
Conforme Peli, Luz e Soicher (1995, p.35), custos diretos so fceis, objetivos e
diretamente apropriveis ao produto acabado, ou seja, so aqueles que podemos identificar
como pertencendo a este ou quele produto, por exemplo: matria-prima, mo-de-obra
direta e energia eltrica.
Os autores afirmam que os custos diretos so facilmente identificveis e podem ser
alocados aos produtos atravs de sistemas ou mtodos de medio de custos, que
contribuem diretamente na confeco dos produtos acabados.
Santos e Marion (1993, p. 43), afirmam que, custos indiretos so aqueles necessrios
produo, geralmente de mais de um produto, mas alocveis arbitrariamente, atravs de um
sistema de rateio, estimativas, e, outros meios.
Para Peli, Luz e Soicher (1995, op. cit. p35), custos indiretos so aqueles incorridos
dentro do processo de produo, mas que, para serem apropriados aos produtos, nos
obrigam ao uso de rateios, que so artifcios, usados para distribuir os custos que no
conseguimos ver com objetividade e segurana a quais produtos se referem.
Os autores apresentam conceitos idnticos para os custos indiretos. Afirmam tratar-se de
custos alocados aos produtos atravs de mtodos de rateio e que geralmente contribuem na
produo de vrios produtos e difceis de serem identificados.
Segundo Martins (1998, p. 199), a margem de contribuio a diferena entre a receita
e a soma de custos e despesas variveis.
A preocupao das empresas sempre estava voltada para a correta alocao dos custos
atravs de mtodos de custeios que envolvem os elementos que compem o produto. Esta
tarefa no to simples assim, tendo em vista tratar-se de um conjunto de fatores, sendo
que alguns podem ser alocados diretamente aos produtos e somente aos produtos,
enquanto que outros se comportam de forma inversa. Neste sentido, desenvolveu-se o
mtodo de custeio a fim de encontrar a melhor forma de apropriar os custos que contribuem
na elaborao do produto.
Diante do exposto, percebe-se que primeiro faz-se uma classificao de custos para
verificar quais os fatores que variam em funo do volume de produo, que explicam o
comportamento dos custos. Isto significa dizer que os custos se dividem em fixos e variveis,
sendo que os primeiros no variam em funo do volume de produo e os segundos
variam. O primeiro grupo envolve todos os elementos que do suporte produo e, todos
os produtos de determinada fbrica, tais como, aluguel do imvel, energia eltrica do setor
de produo, entre outros. Os custos variveis abrangem todos os fatores usados para a
transformao do produto, tais como: mo-de-obra-direta, matria prima, entre outros.

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Neste contexto, conclui-se que ao aplicar os conceitos de custos, controle e
planejamento, possvel delinear o processo produtivo na atividade da suinocultura e apurar
os custos dos produtos, gerando informaes que possam auxiliar os gestores na
administrao do negcio, tomando decises, com base em informaes confiveis. Com
este objetivo, surgem os sistemas de custeios. O sistema de custeio uma ferramenta que
serve para dar suporte gesto, como: o custo do produto, informaes para planejar os
resultados, informaes para acompanhar os gastos. No sistema tradicional existe o custeio
por absoro e o custeio direto.
Observa-se, tambm, que diante da anlise destas fundamentaes surgem outros
conceitos como: custo mdio, custo marginal. O custo mdio refere-se ao valor mdio por
unidade produzida, enquanto que o custo marginal o aumento de custo associado
produo por uma unidade adicional de produto. Estes podem ajudar a decidir o volume
timo de produo para uma determinada estrutura existente, pois o custo marginal permite
verificar at que ponto a produo de mais uma unidade traz receita adicional maior que o
custo associado. O custo mdio sugere que o volume produzido que d mais lucro aquele
que tem o menor custo mdio unitrio. Por outro lado, o custo marginal denota que o lucro
ser mximo na medida em que no existir nenhuma unidade adicional a ser produzida com
lucro.
Neste contexto, percebe-se que estas ferramentas permitem que a empresa analise seus
custos e identifique pontos timos de produo com sua estrutura existente. Alm disso, a
Contabilidade de Custos desenvolvida com a finalidade de gerar informaes gerencias
para elaborar controles dos custos analticos. Os sistemas empresariais dividem-se em
departamentos ou centros de custos apropriados para aloc-los aos produtos. Conforme
Martins (1998, p. 70), departamento a unidade mnima administrativa para a Contabilidade
de Custos, representada por homens e mquinas (na maioria dos casos), que desenvolve
atividades homogneas. Esse pode ser dividido em dois grandes grupos: os Departamentos
de Produo que promovem qualquer tipo de modificao diretamente sobre o produto e os
Departamentos de Servios ou de apoio que no atuam diretamente sobre o produto.
Nos departamentos so descarregados os gastos, e so desenvolvidos estudos nas
unidades empresariais para estabelecer critrios e regras confiveis, para alocar esses
gastos diretos e indiretos aos produtos finais. No tpico seguinte discute-se a metodologia do
custeio ABC.

3. O Mtodo de Custeio ABC

O mtodo de custeio, baseado em atividades, (ABC Activity Based Costing), embora
conhecido j h muito tempo, vem merecendo maior ateno, ultimamente, pelos
profissionais, acadmicos e pesquisadores, tendo em vista a possibilidade que ele oferece
de aperfeioar a anlise de custos tradicionais. O mtodo de custeio tradicional assume
como pressuposto que so os produtos que consomem os recursos necessrios para
fabric-los e ou comercializ-los. Por outro lado, no custeio, baseado em atividades,
assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa so consumidos pelas suas
atividades e no pelos produtos.Conforme Nakagwa (1994, p. 39).
No mtodo de custeio baseado em atividades ou ABC, assume-se como
pressupostos que os recursos de uma empresa so consumidos por suas
atividades e no pelos produtos que ela fabrica. Os produtos surgem como
conseqncias das atividades consideradas estritamente necessrias para
fabric-los, e/ou como forma de se atender a necessidades, expectativas e
anseios dos clientes.

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Analisando o conceito, percebe-se que a grande diferena reside em alocar os custos por
atividades. Ainda, conforme Nakagawa (1994, p. 42), a atividade pode ser definida como um
processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, mtodos e seu
ambiente, tendo como objetivo a produo de produtos. Desta forma, os direcionadores de
recursos para cada atividade, possibilitam uma anlise mais coerente da rentabilidade de
cada item, produzido pela mesma fbrica, apoiada em decises estratgicas.
O objetivo do ABC utilizar formas mais adequadas de alocao de custos a cada
produto, relacionado s atividades particulares daquela produo. Este no considera o
mtodo padro de rateio, utilizado para alocar custos de todos os setores, mas considera
que o setor tem suas particularidades e que outros fatores podem direcionar os custos, como
tempo de preparo das mquinas, ligadas ao volume de produo ou no.
Conforme Sakurai (1997, p. 100), um direcionador de custos qualquer fator que causa
uma alterao no custo de uma atividade. Deste modo, procurou-se aprimorar a forma de
alocao dos custos, aplicados aos produtos, tornando-os mais adequados para cada
produto. Conforme Kaplan; Cooper (1998), considerando que as atividades e direcionadores
de custos so a base para fazer o custeamento dos produtos, pode-se interpret-la como
uma combinao do uso de recursos humanos, tecnolgico e de materiais para a produo
de bens e ou servios.
Neste sentido, Maher (2001), afirma que compreender quais so as etapas no processo
produtivo de um bem e ou servios o primeiro passo para iniciar o custeamento com base
em atividades. Essa identificao das etapas, na produo de bens e ou servios, consiste
no levantamento e na escolha das atividades que melhor representam o consumo dos
recursos. Pode se, ainda, fazer uma classificao das atividades de acordo com a freqncia
em que ocorrem e ao estgio do processo produtivo a que pertencem, dando condies para
mapear o processo produtivo.
Para Garrison; Noreen (2001), o segundo passo consiste em definir os direcionadores de
custos. Os direcionadores de custos indicam o fator ou o ndice que d origem aos custos
indiretos, fazendo com que as atividades agreguem valor e sejam realizadas. Uma mesma
atividade pode ter diversos direcionadores de custos, e, como acontece nas atividades, deve
ser identificado e definido qual dos direcionadores identificados apresentam maior relao
com o fato gerador de custos. Maher (2001), afirma que, com relao seleo dos
direcionadores de custos para as atividades, deve ser observado o seguinte:
A relao causal: o direcionador de custos deve apresentar grau de correlao entre
o fato que d origem ao custo indireto e a atividade.
Os benefcios gerados: a influncia na escolha do direcionador de custos est na
informao que ele gera. Um direcionador de custo mede o desempenho da
atividade, observando a relao custo/benefcio.
A razoabilidade: os custos indiretos geralmente no so alocados aos produtos e ou
servios com base em um nico direcionador, explicando o porqu de as atividades
poderem ter mais de um direcionador de custo. H a necessidade de um segundo
direcionador para a atividade, identificando como o produto e ou servio gera a
atividade, e que essa, por sua vez, consome recursos. a relao entre a atividade
e o custo do produto e ou servio.
Conclui-se que, o primeiro direcionador (direcionador primrio ou direcionador de
recursos) ir mensurar o quanto a atividade consumiu de recursos e o segundo direcionador
(direcionador secundrio ou direcionador da atividade) identificar quanto o objeto custeado
consumiu de recursos da atividade. Essa separao de direcionador primrio e secundrio
justifica-se pelo fato de que uma mesma atividade pode acontecer para diferentes objetos de
custeio. Desse modo, o direcionador secundrio que mensurar o custo do produto e
permitir analisar os subprocessos de uma atividade, que so as menores tarefas

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desenvolvidas durante a realizao da atividade. No tpico seguinte, apresentam-se os
dados sobre a granja em estudo, bem como o clculo dos custos pela metodologia
tradicional e custeio pelo ABC. .

4. Estudo de Caso Propriedade Cottica

O estudo foi realizado na fazenda de propriedade da famlia Cottica, localizada no interior
do municpio de Marechal Cndido Rondon, estado do Paran - Brasil, que possui um plantel
mdio de 1.200 sunos. Alm da atividade da suinocultura na propriedade, tambm so
desenvolvidas s atividades da pecuria leiteira e o cultivo de milho e soja, sendo que o
milho produzido consumido nas atividades da fazenda. Porm, a presente pesquisa limitase ao estudo dos custos da atividade suincula.
A suinocultura desenvolvida na granja divide-se em duas atividades: produo de sunos
para abate e marrs (so as futuras matrizes para a reproduo). Os custos tambm foram
elaborados para cada atividade.
A empresa terceiriza parte da mo-de-obra, possui quatro empregados fixos, durante
oito horas por dia, e a gerncia das atividades exercida por uma pessoa da famlia. A
granja possui uma estrutura funcional definida para seus empregados, ou seja, a todos os
funcionrios so atribudas tarefas, funes e responsabilidades a serem realizadas como:
organizao e programao dos desmames de animais, manejo de animais em geral,
reposio de matria-prima para a fbrica de rao, alimentao e limpeza, entre outras.
No tpico seguinte demonstra-se a elaborao dos custos pela metodologia tradicional.

4.1 A Mensurao dos Custos pela Metodologia Tradicional

Para Martins (1998), o sistema de custeio tradicional procura alocar os custos indiretos
atravs de critrios de rateio. No custeio ABC, os custos indiretos so alocados s atividades
atravs dos direcionadores de custos. Os critrios de rateio so definidos atravs de
estimativas sobre o comportamento dos custos, com base no nmero de horas-mquinas,
nmero de horas de mo-de-obra entre outros. Esse critrio trabalha com arbitrariedade na
alocao dos custos indiretos, pois apropria e analisa os custos em centros de custos ou em
departamentos.
No custeio tradicional, os elementos de custos podem ser classificados em custos fixos e
custos variveis em relao ao volume de produo. Ainda quanto forma de custeamento,
o custeio tradicional pode ser classificado em custeio por absoro e custeio direto ou
varivel. Esses dois sistemas de custeamento apresentam diferenas no tratamento dos
custos durante o processo de custeamento dos produtos, alterando o resultado de um
mesmo objeto.
O custeio por absoro considera como parcela de custos somente os gastos ocorridos
na produo, sejam estes fixos ou variveis. A anlise da lucratividade toma por base a
margem bruta que a diferena entre o valor de venda e o custo de produo. Por outro
lado, o custeio direto ou varivel considera como parcela do custo do produto somente os
gastos variveis, ocorridos no setor de produo e no setor administrativo.
Para apurar os custos de produo da granja em estudo, optou-se por elaborar um custo
especfico, que consiste na conciliao do custeio varivel e o custeio por absoro. Os
custos de produo considerados so os seguintes: custos diretos; alimentao dos animais
na creche e na terminao, e custos indiretos; medicamentos, mo-de-obra, encargos,

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depreciao, telefone, energia eltrica, assistncia tcnica, alimentao das matrizes e a
rao pr-inicial que fornecida aos leites na maternidade.
No perodo estudado, tambm foram coletadas as informaes sobre a receita com o
intuito de elaborar o resultado do perodo. Nesta perspectiva, apresenta-se a seguir o
quadro um, incluindo todas as informaes referente demonstrao do resultado do
perodo.
Quadro 1 Demonstrao do Resultado do Perodo
Itens
Receita bruta
(-) Impostos
(-) Custos diretos
(=)Margem de contribuio
Margem de contribuio em %
(-) Custos indiretos fixos (matrizes)
(-) Outros custos indiretos
Margem de contribuio 2
Margem de contribuio%
(-) despesas fixas
Lucro
Lucro em %
Fonte: dados da pesquisa

Marrs
44.988,24
(1.259,67)
(9.618,97)
34.109,60
75,82
(11.311,93)
(8.365,08)
14.432,59
32,08
-

Terminao
Total
67.237,94112.226,18
(1.882,66)
(3.142,33)
(30.221,26) (39.840,23)
35.134,01
69.243,61
52,25
61,70
(9.647,79) (20.959,73)
(7.134,46) (15.499,55)
18.351,75
32.784,34
27,29
29,21
(4.290,00)
28.494,34
25,39

As informaes apresentadas, evidenciam o resultado do perodo decorrente das

atividades de produo de marrs e sunos terminados. Percebe-se que os custos fixos so
significativos em ambas as atividades. Analisando a margem de contribuio, constatou-se
que as marrs apresentam uma margem de contribuio maior em relao aos sunos
terminados. E, conseqentemente, o lucro final tambm maior. No quadro dois,
apresentam-se as informaes referentes aos clculos dos custos e resultados unitrios.
Quadro 2 Apurao do resultado unitrio (R$/suno)

Receita bruta
(-) Impostos
(-) Custos diretos
(=) Margem de contribuio
Margem de contribuio %
(-) Custos indiretos matriz
(-) Outros custos indiretos
(=) Margem de contribuio
Margem de contribuio %
Fonte: dados da pesquisa

Marrs
83,00
(2,32)
(17,75)
62,93
75,82
(21,07)
(15,58)
26,28
32,66

Terminados
147,45
(4,13)
(66,27)
77,05
52,25
(21,07)
(15,58)
40,40
27,40

4.2 Aplicao do Mtodo de Custeio ABC

Junto empresa foram levantados os gastos totais do perodo acompanhado. No quadro
3, estes dados so apresentados, j classificados em custos variveis ou diretos, custos
fixos ou indiretos e despesas, separadas mensalmente. Este o primeiro passo que consiste

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na coleta de dados que sero utilizados no restante do trabalho. Esse levantamento foi feito
atravs de consultas aos controles da empresa e pesquisa em documentos e notas fiscais.
Quadro 3 Gastos totais do perodo de outubro, novembro e dezembro/2001
Itens de custo/despesa

Out/2001

Nov/2001

Custos Variveis ou diretos

Rao Crescimento
1.819,96
2.476,18
Rao Terminao
8.839,33
7.706,96
Rao Inicial
3.342,33
3.026,48
SUBTOTAL
14.001,62
13.209,62
Custos Fixos ou Indiretos
Energia Eltrica
300,00
320,00
Folha de pagamentos + Encargos
1.683,01
1.683,01
Depreciao Imobilizado
833,00
1.055,00
Manuteno do Imobilizado *
333,20
422,00
Medicamentos prev. e vacinas
1.244,31
1.157,80
Medicamentos curativos
295,00
350,00
Assistncia tcnica
180,00
180,00
Rao Pr-Inicial I
523,12
627,11
Rao Pr-Inicial II
858,98
1.106,93
Rao Pr-Inicial III
1.366,40
1.047,74
Rao Gestao
1.794,80
2.217,84
Rao Lactao
1.624,25
1.665,31
SUBTOTAL
11.036,07
11.832,75
Despesas
Pro-labore
1.000,00
1.000,00
Material expediente
50,00
50,00
Depr. Equip./mveis/utenslios
80,00
80,00
Despesas c/ veculos
200,00
200,00
Depreciao de veculos
100,00
100,00
Telefone
100,00
100,00
SUBTOTAL
1.530,00
1.530,00
TOTAL
26.567,69
26.572,37
Fontes: dados da pesquisa
* A manuteno do imobilizado 40% do valor da depreciao.

Dez/200
1

Total

4.109,59
5.269,25
3.250,15
12.628,99

8.405,73
21.815,54
9.618,97
39.840,23

350,00
1.683,01
1.167,00
466,80
946,41
370,00
180,00
440,36
1.321,30
1.630,16
2.413,69
2.321,73
13.290,45

970,00
5.049,02
3.055,00
1.222,00
3.348,53
1.015,00
540,00
1.590,59
3.287,21
4.044,30
6.426,34
5.611,29
36.159,27

1.000,00
50,00
80,00
200,00
100,00
100,00
1.530,00
27.449,44

3.000,00
150,00
240,00
600,00
300,00
300,00
4.590,00
80.589,50

Como segundo passo, foram identificados e definidos os direcionadores primrios para o

direcionamento dos valores de todos os custos indiretos e fixos e as despesas. Isto
possibilitou uma maior clareza e facilidade na busca dos direcionadores e conseqente
rastreamento. Estes direcionadores foram identificados atravs de entrevistas, observao
direta na empresa e consulta a documentos da empresa.

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Quadro 4 Direcionadores primrios
Recursos consu- Recursos Materiais
Deprec. Terceiros
midos/departameto humanos
Energia Eltrica
Folha pagtos+enc
5.049,03
Depr. Imobilizado
3.055,00
Manut. Imobil. 40%
1.222,00
Md prevent/vacinas
3.348,52
Md curativos
1.015,00
Assistncia tcnica
540,00
Rao Pr-Inicial I
Rao Pr-Inicial II
Rao Pr-Inicial III
Rao Gestao
Rao Lactao
Pro-labore
Material expedien
Depr. Eq/mv. Adm
Desp c/ veculos
Depr. veculos
Telefone
TOTAL 5.049,03 4.363,52 4.277,00
540,00

Energia Matrizes
Eltrica
970,00

Depto.
Admin.

1.590,59
3.287,21
4.044,30
6.426,34
5.611,29
3.000,00
150,00
240,00
600,00
300,00
300,00
970,00 20.959,73 4.590,00

Fonte: dados da pesquisa

Os direcionadores secundrios foram identificados e definidos baseados atravs da
observao direta na propriedade, bem como, atravs de entrevistas a funcionrios e
proprietrios e pesquisa em documentos.
Nesse passo, os custos so direcionados dos direcionadores primrios para as
atividades da empresa. Dentro da empresa, existem duas macroatividades: atividade creche
que produz marrs e animais que so transferidos para a atividade fomento e a atividade de
fomento que recebe os animais da atividade creche que so comercializados quando
alcanam o ponto de abate.
Pela particularidade de todos os animais produzidos na atividade fomento serem
procedentes da atividade creche, e estes animais j darem entrada na atividade fomento
com os custos de creche, pode-se notar que o departamento matrizes direcionado direta e
integralmente para a atividade creche.

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Quadro 5 Direcionamento primrio
Departamentos
Atividade
Recursos humanos

Direcionado
HT*

Materiais

NAA**
M2

Depreciao
Terceiros

NOT***

Energia

HT*

Matrizes

DD****

Departamento

HT*

Quantidade
Valor total
870
5.049,03
3122
4.363,52
1561
4.277,00
11
540,00
870
970,00
1
20.959,73
870,00
4.590,00
40.749,28

Atividade
Creche
660
3.830,30
1856
2.594,07
925
2.534,42
10
490,91
660
735,86
1
20.959,73
660,00
3.482,07
34.627,36

Atividade
Fomento
210
1.218,
1266
1.769,
636
1.742,
1
49,
210
234,
0,00
210,
1.107,
6.121,92

TOTAL
Fonte: dados da pesquisa
*HT: Horas trabalhadas; **NAA: Nmero de animais alojados; ***NOT: Nmero de
orientaes tcnicas; ****DD: Direcionador direto.
Com os valores, direcionados s duas atividades, foram determinados os direcionadores
que possibilitam direcionar os custos das atividades aos produtos. Atravs da observao da
propriedade e estudos realizados foram definidos estes direcionadores.
Note-se que os custos da atividade creche foram direcionados para os produtos de
ambas atividades. Como j citado anteriormente, isto ocorre pelo fato de todos os animais da
atividade fomento terem sido transferidos da atividade creche. Por este motivo, eles
recebem, neste momento, os custos referentes a esta fase em que estiveram alojados na
creche.
Quadro 6 - Direcionamento secundrio
Atividade / produtoDirecionador
Crece

NACCeF
*

Fomento

NACF**

Quantidade /
Valor total
998
34.627,36
456
6.121,92
40.696,62

Marrs

Terminados
542

456

18.805,64

15.821,72
456
6.121,92
21.943,64

TOTAL
18.805,64
Fonte: dados da pesquisa
*NACCeF: Nmero de animais comercializados das atividades creche e fomento.
**NACF: Nmero de animais comercializados da atividade fomento.

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5. Anlise das Diferenas dos Mtodos de Custeio Estudados
A partir do sistema de custeio que a granja em estudo utiliza (custeio tradicional),
comparam-se os custos obtidos por meio desse sistema de custeio com os custos obtidos
pelo custeio ABC. Nos quadros 6 e 7 abaixo, apresenta-se os comparativos dos resultados
encontrados entre a metodologia tradicional e a metodologia do ABC, por perodo e unitrio.
Quadro 7: Comparativo dos custos: metodologia tradicional e ABC
Custeio tradicional
Itens

Custeio ABC

Marrs

Termina
Total
Marrs
Termina
Total
o
o
Receita bruta
44.988,24 67.237,94 112.226,18 44.988,24 67.237,94 112.226,18
(-) Impostos
(1.259,67) (1.882,66) (3.142,33) (1.259,67) (1.882,66) (3.142,33)
(-) Custos diretos
(9.618,97) (30.221,26) (39.840,23) (9.618,97) (30.221,26) (39.840,23)
(-) Custos ind/fixos (matriz) (11.311,93) (9.647,79) (20.959,73) (18.805,64) (21.943,64) (40.749,28)
(-) Outros custos ind/fixos

(8.365,08)

(7.134,46)(15.499,55)

M. de contribuio
M. de contribuio%
(-) Despesas fixas
Lucro
Lucro em %

14.432,59
32,08
-

18.351,75 32.784,34
27,29
29,21
(4.290,00)
28.494,34
25,39

15.303,96
34,08

13.190,38
19,65

28.494,34
25,39

Fonte: dados da pesquisa

Quadro 8 -Comparativo dos custos unitrios entre as metodologias tradicional e ABC
Custeio Tradicional
Custeio ABC
Marrs
Terminad
Marrs
os
Receita bruta
83,00
147,45 Receita bruta
83,00
(-) Impostos
(2,32)
(4,13) (-) Impostos
(2,32)
(-) Custos diretos
(17,75)
(66,27) (-) Custos diretos
(17,75)
(-) Custos ind
(21,07)
(21,07) (-) Custos/desp.
(34,64)
matriz
fixos/ind direc
(-) Outros custos
(15,58)
(15,58) .
ind
(=) MC
MC %

26,28
32,66

40,40
27,40
(=) Resultado (un)
(=) Resultado %

28,29
34,08

Termina
dos
147,45
(4,13)
(66,27)
(48,07)

28,98
19,65

Fonte: dados da pesquisa

Atravs da metodologia tradicional, foi possvel a apurao da margem de contribuio
(MC) dos produtos para a cobertura das despesas da empresa. Apurou-se o seguinte: para
as marrs 32,66% e para os terminados a margem de 27,40%, ou seja, uma vantagem para
as marrs de 5,26 pontos percentuais sobre os terminados.
Pela Metodologia do ABC, ao final dos direcionamentos, foi possvel determinar a
quantidade de custos indiretos/fixos para cada animal comercializado durante o perodo,
tanto marrs, quanto terminados, separadamente. Desta maneira, foi possvel apurar o

12
resultado por animal comercializado. Atravs do ABC, cada marr atingiu um resultado
positivo de 34,08% para 19,65% de cada animal terminado comercializado. Uma diferena
de 14,43% pontos percentuais.
Pela metodologia ABC, as despesas foram igualmente direcionadas aos produtos junto
com os custos indiretos/fixos, o que significa que todos os recursos da empresa foram
alocados aos produtos.
Ressaltam-se os percentuais apurados para as marrs, que pelo sistema tradicional
obtiveram uma margem de contribuio de 32,66%, comparado ao resultado de 34,08%
encontrado com a metodologia do ABC. Pelo ABC, o resultado alcanado foi 1,42 pontos
percentuais superior margem de contribuio do primeiro caso. Isso significa que a
atividade das marrs est sendo sobrecarregada com a utilizao da metodologia tradicional,
sendo obrigada a absorver custos da atividade de terminao.

Concluso
Considerando a necessidade das atividades agropecurias adotarem ferramentas de
gesto, entre essas o sistema de custeio, analisou-se a aplicao do sistema de custeio ABC
na granja Cottica, comparando com os resultados do sistema de custeio tradicional que a
empresa utiliza. Atravs das comparaes dos resultados foi possvel observar as diferenas
e vantagens nas diferentes metodologias.
Na abordagem da metodologia tradicional, foram observados os problemas clssicos dos
critrios de rateio. No caso estudado, animais de atividades diferentes e idades diferentes
foram tratados igualmente diante do critrio de rateio, baseado no nmero de animais
comercializados no perodo, ou seja, os custos indiretos/fixos foram divididos em partes
iguais para cada animal comercializado no perodo.
Pela metodologia tradicional, que consiste numa adaptao do custeio por absoro,
possvel uma anlise da margem de contribuio do produto unitrio para o pagamento das
despesas apropriadas ao perodo. Por outro lado, a metodologia do ABC, apresenta a
possibilidade de comparar resultados entre atividades e produtos. Pelo fato dos custos e
despesas serem direcionados e no rateados, possvel, conseqentemente, atingir valores
mais confiveis que pelo mtodo tradicional.
Isso poder ser percebido com clareza, pelo fato da margem de contribuio unitria da
metodologia tradicional ser inferior ao resultado unitrio, encontrado na metodologia ABC. A
atividade da criao de marrs est sendo prejudicada, recebendo custos que so da
atividade fomento. A margem de contribuio pode ser uma boa ferramenta gerencial, pois
possibilita a comparao entre as atividades e entre os produtos. A problemtica consiste,
porm, na confiabilidade dos valores apresentados. Na aplicao a este caso, ela no traz
informaes satisfatrias devido as distores causadas pelos critrios de rateio.
Com base nos resultados j comentados, concluu-se que o custeio pela metodologia do
ABC mais vantajosa para auxiliar os gestores da empresa na tomada de decises, pois
permite apurar o resultado de ambas atividades e apurar o custo unitrio dos produtos, sem
incorrer nas falhas dos rateios.
Neste sentido, ressalta-se que a presente pesquisa no teve como objetivo esgotar o
assunto, porm, contribuir para a continuidade de outras pesquisas na rea em estudo.

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Referncias
GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W. Contabilidade gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC,
2001.
GIL, A. C. Mtodos e tcnicas de pesquisa social. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1989.
HORNGREN, C. T. , Contabilidade de custos: um enfoque administrativo v-1-2, traduo
de Danilo A. Nogueira. So Paulo: Atlas. 1986.
KAPLAN, R. S.; COOPER, R. Custo e desempenho: administre seus custos para ser mais
competitivo. So Paulo: futura, 1998.
MAHER, M. Contabilidade de custos: criando valor para a administrao. So Paulo: Atlas,
2001.
MARTINS, E. Contabilidade de custos: inclui o ABC, 6. ed. So Paulo: Atlas, 1998.
NAKAGAWA, M. ABC - Custeio baseada em atividades, So Paulo: Atlas, 1994.
PELI, A.; LUZ, J. S.; SOICHER, C. M. Custos na inflao e na instabilidade. In IBRACON,
Instituto Brasileiro de Contadores, Custo como ferramenta gerencial-v-8, So Paulo: Atlas,
1995. p. 34-51.
SAKURAI, M. Gerenciamento Integrado de Custos;.traduo Adalberto Ferreira das
Neves; reviso tcnica Eliseu Martins: So Paulo: Atlas, 1997.
SANTOS, G. J; MARION, J. C. Administrao de custos na agropecuria, So Paulo:
Atlas, 1993.