LA OMISIN DE LA RETENCIN

A CUENTA DEL IR

ENSAYO

M anuel A ntonio C arcache

Consultor Tributario

Con la colaboracin de los M aster: Gissel M ara Hernndez, Indiana Largaespada,

Oscar Alvarado y el Doctor M iguel ngel Porras Bojorge.

INTRODUCCIN
DESCRIPCIN DEL SISTEMA DE RETENCIN EN LA FUENTE
E L CONCEPTO DE " RETENCIN EN LA FUEN TE " COMPRENDE DOS ACTOS FUNDAMENTALES :
LOS AGENTES DE RETENCIN Y DE PERCEPCIN
La Om isin o Contravencin Tributaria
ORIGEN
CONCLUSIONES

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7
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ENSAYO LA OM ISIN DE LA RETENCIN

Introduccin
En Nicaragua es necesario fortalecer las instituciones pblicas recaudadoras de tributos en
base al Estado de Derecho, especialmente, a la Administracin Tributaria (DGI), figuras y
clases ya existentes para que sirvan a la propia transformacin del derecho tributario; en
este sentido, resulta necesario argumentar que el anlisis y estudio de las categoras,
instituciones y figuras tributarias no es ocioso, pues el alcanzar un anlisis y estudio
minucioso permitir consolidar la teora del derecho tributario para hacer frente a las
nuevas categoras y figuras que se presentan por la necesidad de acoplarse el derecho a la
realidad social y a la realidad econmica en evolucin.
Uno de los temas ms complicados de la retencin en materia tributaria es la naturaleza
jurdica de sta, es decir, si es una obligacin ex lege o bien una modalidad impositiva. Bajo
este contexto hemo s querido realizar un anlisis de la retencin en el derecho tributario. Lo
anterior, con el propsito de esclarecer cules son los efectos de la obligacin tributaria, su
incumplimiento y las responsabilidades que se desprendan de ste.
Aqu cabe advertir que este en sayo no pretende hacer un estudio general de la retencin
sobre el Impuesto sobre la Renta regulada en la Ley de Concertacin Tributaria vigente y su
Reglamento, inclusive, sobre retenciones definitivas, sino que se va a concretar en la
obligacin de retener a cuenta del Impuesto sobre la Renta respecto a la contravencin u
omisin de retener.- As tambin, se estudiar la existencia de la intervencin
administrativa del AGENTE RETENEDOR como producto del procedimiento administrativo
de ejecucin.

DESCRIPCIN DEL SISTEMA DE RETENCIN EN LA FUENTE

El sistema de retenciones en la fuente es un mecanismo de recaudacin anticipada del
Impuesto sobre la Renta, mediante el cual, los agente retenedores retienen a cuenta del
Estado, el IR perteneciente al contribuyente cuando detraen parte de las can tidades que
pagan, obedeciendo a un mandato legal con la finalidad de garantizar la recaudacin de los
tributos de los mismo y su anticipo al Fisco.
En la doctrina jurdica tributaria una retencin es entendida como el deber de colaboracin
del no contribuyente con la hacienda pblica. Este deber de colaboracin se concretiza en
retener e ingresar en el tesoro pblico una cantidad por la realizacin de determinados
pagos.

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El concepto de "retencin en la fuente" comprende dos actos fundamentales:

Retener: consiste en quitar una determinada suma de dinero a la suma total que
constituye el pago de un contribuyente.
Enterar: depositar a la orden del Fisco la suma de dinero que fue restada.

En ciertos casos, las retenciones con stituyen un anticipo a cuenta del monto definitivo
del impuesto, y en otros casos, equivalen a un pago definitivo.
En el primer caso, cuando las retenciones constituyen un anticipo a cuenta del monto
definitivo, la porcin retenida se resta en el momento en que se debe pagar el monto
definitivo del impuesto. Estas retenciones a cuenta no constituyen el ingreso definitivo de
una cuenta tributaria, sino que representan un anticipo de la misma, cuya liquidacin total
se har en un segundo o ulterior momento, con el eventual pago al contribuyente del
exceso.
El segundo supuesto (cuando las retenciones equivalen a un pago definitivo y la
satisfaccin de la obligacin tributaria) tiene lugar cuando el impuesto es proporcional. En
estos casos la suma retenida equivale al monto del impuesto. Ello ocurre generalmente
cuando los receptores de los pagos no son residentes.
La retencin constituye un ahorro en la administracin y recaudacin tributaria para el
Estado, ya que se impone a los particulares una obligacin (la de recaud acin) propia de la
Administracin, sin ningn costo para ella. Adems, la retencin cumple la finalidad de
recaudar anticipadamente y con mayor seguridad, un monto de impuesto, sin necesidad de
esperar a que se haya causado el impuesto, con el objeto de tener fluidez y continuidad de
ingresos para responder a los gastos pblicos.
Entonces, la retencin en materia tributaria es la recaudacin de los sujetos que realizan
pagos en el caso del impuesto sobre la renta, lo anterior, en atencin a la cercana de la
fuente de riqueza.

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LOS AGENTES DE RETENCIN Y DE PERCEPCIN

El sujeto pasivo del tributo no siempre coincide con el sujeto pasivo de la obligacin
tributaria, aun cuando en la mayora de los casos se da tal coincidencia. Por lo general, el
obligado al tributo es el deudor de la obligacin, pero en ciertos casos el derecho tributario
atribuye la responsabilidad por las obligaciones fiscales a terceras perso nas extraas a la
relacin tributaria, originndose as la diferencia entre deudores y responsab les
recaudadores o agentes retenedores.
En este trabajo diferenciaremos a los responsable recaudadores de los responsable
retenedor, acogiendo en este sentido, la diferenciacin que reconoce nuestro cdigo
tributario. El artculo 20 de nuestro Cdigo Tributario, distingue primero al responsable
recaudador como las personas que por disposicin legal deben percibir el impuesto y
enterarlo al fisco. En cambio, al agente retenedor son los sujetos que al pagar o acreditar
ciertas sumas al contribuyente a terceras personas, estn obligados legalmente a retener
de las mismas, una parte de estas como adelanto o pago a cuenta de los tributos a cargo de
dichos contribuyentes o tercera personas y enterarlo al fisco en la forma y plazos
establecidos en este cdigo.
Como se observa, el responsable recaudador percibe un impuesto por mandato de ley, en
cambio el agente retenedor percibe una suma de dinero a cuenta de un impuesto que an
no se ha perfeccionado en cabeza de quien enajen los bienes o servicios.
Contablemente, esta responsabilidad conlleva a que Tesorera del Estado reconozca un
pasivo a cuenta del contribuyente que le efectu la retencin, el Responsable Retenedor
un pasivo a favor del Estado (tesorera del estado) y el contribuyente una cuenta por cobrar
al Estado en concepto de Impuesto sobre la renta. Ilustraremos los tres actos contables
para posterior ampliar nuestra tesis sobre el tema.

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R espo nsa ble ret e nedo r

Cuentas
Compras
IVA
Retencin por pagar
Equivalente a efectivo
Suma total

Debe
100.00
15.00

115.00

Haber

2.00
113.00
115.00

R espo nsa ble reca uda do r

Cuentas
Banco
Retencin a cuenta de IR
Ventas
IVA por pagar
Sumas totales

Debe
113.00
2.00

115.00

Haber

100.00
15.00
115.00

Co nta bi li da d Gubernamenta l

Cuentas
Banco
Retencin a cuenta de IR
IVA por pagar
Sumas totales

Debe
17.00

17.00

Haber
2.00
15.00
17.00

Como se observar al final, el Estado tiene do s cuentas por pagar la primera en concepto de
retencin del IR y la segunda en con cepto del Impuesto al Valor Agregado que se
descontarn una vez realicen la liquidacin de los respectivos impuestos del contribuyente.

La Omisin o Contravencin Tributaria

En los procedimientos de retencin consideramos que existen dos tipos de infraccin
tributaria una de ellas es la contravencin y la segunda la omisin. El agente reten edor
tienen la obligacin de retener cuando realiza pagos a sus acreedores o proveedores,
cuando no cumpla con este acto se ha cometido una omisin tributaria, sin embargo,
cuando el agente reten edor practic la retencin y no la entera a la Administracin
Tributaria es una Contravencin Tributaria.
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En ese sentido, en el artculo 42 LCT que trata sobre la regla para efectuar las deducciones,
establece que, en el caso de haber efectuado la retencin y no enterarla no sern
deducibles los gastos, sino hasta que se haya enterado la retencin a la Administracin
Tributaria. Seguido, el artculo 67 de la misma Ley expone que el contribuyente que no
efectuare retenciones se les aplicar las sanciones contempladas en el Cdigo Tributario.
El trmino de solidaridad por no efectuar retenciones es impreciso e indeterminado ya
que no expresa claramente si es solidaridad tributaria o solidaridad por deuda ajena, pero
en todo caso, consideramos que la omisin de no retener no causa solidaridad tributaria,
tema que desarrollaremos a continuacin.
ORIGEN

En la doctrina jurdica tributaria una retencin es entendida como el deber de colaboracin

del no contribuyente con la hacienda pblica. Este deber de colaboracin se concretiza en
retener e ingresar en el tesoro pblico una cantidad por la realizacin de determinados
pagos. Por ello, el ejercicio del poder tributario estatal crea obligaciones sustanciales (pago
del tributo) y establece deberes formales (presentacin de declaraciones juradas, llevar
registros, libros esp eciales y presentarlos ante las instancias recaudadoras o bien
comparecer cuando se es citado para ello).
Para Albert Hensel, el derecho tributario consiste en el vnculo obligacional por el cual el
Estado tiene el derecho de exigir la prestacin jurdica denominada impuesto, que se
origina en la realizacin del presupuesto de hecho previsto por la ley, de modo que la
obligacin tributaria es una obligacin de dar, coexistiendo con ella obligaciones accesorias
que en algunos casos mantienen estrecha conexin, de suerte que hay slo una obligacin
de dar con obligaciones paralelas de tipo accesorio.
Segn el Arto. 12 del CTr. de Nicaragua, la obligacin tributaria es la relacin jurdica que
emana de la Ley y nace al producirse el hecho generador, segn el cual, el sujeto pasivo
se obliga a la prestacin de una obligacin pecuniaria a favor del Estado, quien a su vez
tiene la facultad, obligacin y responsabilidad de exigir el cumplimiento de la
obligacin tributaria. Esta obligacin constituye un vnculo de carcter personal aunque su
cumplimiento se asegure con garantas reales y las establecidas en la Ley tributaria para
respaldo de la deuda tributaria, entendindose sta como el monto total del tributo no
pagado, ms las multas y recargos que de ella surjan. La obligacin tributaria es personal e
intransferible, excepto en el caso de sucesiones, fusiones, absorciones, liquidaciones de
sociedades y de solidaridad tributaria, as mismo aquellas retenciones y percepciones
pendientes de ser enteradas al Fisco.

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A como se podr observar en la parte In Fine del referido artculo 12 del CTr. deja claro
que el agente retenedor es solidario tributario, si y solo si aquellas retenciones y
percepciones estn pendientes de ser enteradas al Fisco. Es decir, por efectuar la retencin
y no enterarlas al Fisco.
Creemos que la confusin se origina en la interpretacin y aplicacin del tercer prrafo de
artculo 20 y artculo 21 del CTr. El primero dispone () Lo establecido en lo s prrafos
anteriores no invalida la facultad de la Administracin Tributaria, de hacer efectivo el
cobro, a las personas que se encuentran obligadas a cumplir en forma directa con la
retencin o percepcin en su caso. El legislador hace uso del trmino cobro en lugar del
trmino pago que conceptualmente existe una gran diferencia entre esos dos trminos.
Consideramos que el uso del trmino cobro se deduce que el agente retenedor
ha obtenido el ingreso de la retencin efectuada del contribuyente del IR y al no enterarlo
la Administracin Tributaria tiene la facultad de exigir el cobro d e dicha retencin. El
ingreso y el cobro generalmente tienen lugar en momentos diferentes, aunque tambin
pueden coincidir en el tiempo; en cambio, si el referido artculo sustituyera aquel trmino
por el de pago entonces estara obligando al responsable retenedor a pagar las sumas
no retenidas a la Administracin tributaria.
El segundo artculo es el 21 CTr. en su parte infine del p rimer prrafo expresa; () La
falta de cumplimiento de la obligacin de retener o p ercibir, no exime al agente de la
obliga cin de pagar al fisco las sumas que debi retener, ntese que en el primer artculo
que analizamos, expresa hacer el efectivo el cobro y ahora el legislador pretende transferir
una obligacin tributaria al referirse a la obligacin de pagar, que por su na turaleza le
corresponde al contribuyente que no se le efectu la retencin que satisfacerla al
momento de presentar su declaracin del IR anticipo. Al obligar a transferirle la obligacin
tributaria por omisin de la retencin se estar tributando dos veces por el mismo
acto econmico, es decir, tributara tanto el responsable retenedor como el contribuyente
mismo.
En estos dos planteamientos hay una confusin, porque de acuerdo a la naturaleza y
objeto de la retencin a cuenta del IR el incumplimiento del deber u obligacin de
los responsables de retener el Impuestos sobre la Renta por determinadas cantidades de
las cuales son pagadores tienen carcter punitivo y como infraccin est sujeta a sancin
de acuerdo al artculo 116 del mismo CTr. En contraposicin, la existencia de la
retencin como anticipo es deducible del anticipo del IR a efectos del Impuesto sobre
la Renta una vez el contribuyente presente la declaracin de IR. La omisin de la retencin
no se debe transferir al responsable retenedor.
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La retencin no es ms que un abono a cuenta, y a tal efecto, consiste en la acreditacin
o anotacin en el haber que hace el deudor del gasto en una cuenta a nombre de
una persona jurdica o natural, de una cantidad determinada, pues desde ese momento se
considera que existe una disponibilidad jurdica, independientemente de la disponibilidad
econmica que pueda existir. El abono a cuenta debe entenderse tal y como se concibe en
materia contable.
La causacin de la retencin a cuenta es al momento del pago o abonos, as est concebida
por el primer numeral 1) del artculo 20 del CTr.
Refirindonos a la responsabilidad de los agentes establecida en el arto 21 CTr. no define
la responsabilidad solo la menciona, pero por naturaleza de los sujetos incluidos en la
enunciacin legal, que no haya efectuado la retencin y atendiendo la implcita
transferibilidad de la obligacin tributaria que pretende dar el legislador, trasladar al
responsable retenedor por la omisin de la retencin, se entiende que son sujetos con
especial vinculacin al contribuyente, cuya posicin deudora no deriva de su relacin con
el hecho imponible sino de un presupuesto de responsabilidad y, que solo responden,
como se ha venido planteando de la obligacin tributaria propiamente dicha, por lo que
no estn obligados a cumplir con obligaciones formales propias de la liquidacin del
impuesto del contribuyente que le haya efectuado o no la retencin a cuenta del IR.
Por ltimo, los responsables directos estn representados en nuestro derecho,
nicamente, por los responsables retenedores y perceptores, cuando detraen parte de las
cantidades que pagan a los contribuyentes, obedeciendo a un mandato legal, que expresa
el arto 20 CTr; son responsables directos en calidad de responsable retenedor o
responsable recaudador la personas designadas por ley que en virtud de sus funciones
pblicas o privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deben efectuar la
retencin o percepcin del tributo correspondiente. En ese mismo sentido, le sigue
el artculo 21 al disponer el retenedor es el nico responsable ante el fisco por el importe
retenido o percibido. Apreciamos que la finalidad cautelar de garantizar la recaudacin de
los tributos derivados de los mismos y su anticipo al fisco.
En consecuencia, la omisin de no retener no se considera una obligacin tributaria
transferible al agente retenedor, consideramos que estamos frente a una omisin
tributaria regulada por el arto 116 del CTr. y en con cordancia con el arto 67 de la LCT. As
mismo, no implica solidaridad tributaria, ni responsabilidad por deuda ajena.

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En conclusin, podemos afirmar que el responsable retenedor solamente es responsable
directo cuando retiene cantidades sobre los pagos que realice para posterior enterarla al
fisco, pero no en rgim en de sustitucin, de responsabilidad solidaria, sino con finalidad
de garanta recaudadora.
En cuanto, a esta ltima circunstancia que acabamos de abordar, es decir, la
responsabilidad de asumir una deuda tributaria por falta de retencin, resulta importante
determinar si la Ley tipifica alguna infraccin tributaria contra el Responsable Retenedor
que debiendo retener no efectu tal retencin, al respecto, recurriendo a nuestra actual
legislacin tributaria vigente podemos encontrar en la Ley de Concertacin Tributaria
que el artculo 67 establece que contra la omisin de efectuar una retencin que
exige

y determina la Ley se le aplicarn las sanciones contempladas en el Cdigo

Tributario, analizando la disposicin transcrita, el legislador deja indeterminada la

infraccin que se debe aplicar, dado que ordena aplicar una pluralidad de sanciones, por
no decir, todas las sanciones que determina nuestro Cdigo Tributario, lo cual, resultara
antijurdico contemplar esa posibilidad; pero aun, al examinar las infracciones que
determina nuestro Cdigo Tributario solo alcanzamos ubicar la figura de la Contravencin
Tributaria (Arto.137CTr.) que sanciona, entre otra, la accin y efecto de no enterar,
trmino que conlleva una retencin previamente efectuada, pero no sanciona la accin y
efecto de no retener que es co sa muy diferente; considerando que la accin y efecto de
no retener puede considerarse una omisin de carcter tributaria, al respecto, solo
encontramos ubicar en nuestro Cdigo Tributario la figura de Omisin y Presentacin
Tarda de Declaraciones (134CTr.), que como su nombre lo indica sanciona la omisin de
declarar o la declaracin tarda o defectuosa por las razones que en esa misma norma se
exponen, de manera que, ante tal indeterminacin de una infraccin tributaria para
sancionar la accin y efecto de no retener, consideramos que no existe asidero legal para
infraccionar tal conducta, aplicar a dicha conducta cualquier otra infraccin que determine
nuestro Cdigo Tributario sera violentar el principio de legalidad que determina el artculo
3 de nuestro Cdigo Tributario, tal principio exige una adecuada definicin o tipificacin
de las infracciones para cada conducta que el legislador considere sancionar.
Como ya hemos expuesto, los principales sujetos de la relacin tributaria son el sujeto
activo y el sujeto pasivo, siendo el primero el Estado que acta a travs de la
Administracin Tributaria, y el segundo, la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone
la Ley el cumplimiento de la prestacin, y que puede ser el deudor (contribuyente) o un
tercero.

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Segn Giuliani Fonrouge, son contribuyentes los destinatarios legales del tributo que
estn obligados a pagar dicho tributo al fisco, su obligacin es a ttulo propio y deben
cu mplirse dos caractersticas bsicas para ello: 1) a su respecto se configur el hecho
imponible; y 2) deben cumplir asimismo con el mandato de pago tributario.
Dentro del concepto sujeto pasivo, se engloban dos figuras:
a) El contribuyente: Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible,
en este sentido, el contribuyente ha de cumplir con la obligacin tributaria principal as
como con las obligaciones formales inherentes al mism o, dado que es l quien las origina.
b) Sustituto del contribuyente: Es sustituto el sujeto pasivo que por imposicin de la ley
y en lugar del contribuyente, est obligado a cumplir con la obligacin tributaria principal
as como las obligaciones formales inherentes a la misma.
El sustituto desplaza al contribuyente y se posiciona en primera lnea deudora.
Hay que tener en cuenta que es sustituto del contribuyente quien lo sea por
imposicin legal y no por acuerdos o convenios entre particulares.
Lgicamente el sustituto no es el que ha realizado el hecho imponible, ya que eso es
exclusivo del contribuyente, lo que ha realizado es el presupuesto fctico de la
sustitucin, de tal modo que el contribuyente queda relevado de la posicin pasiva de
la relacin tributaria, que se desarrollar solamente entre la Administracin y el
sustituto.
Son responsables de las deudas tributarias las personas fsicas o jurdicas o entidades
sin personalidad jurdica que se colocan, por mandato legal, junto a los deudores
principales, pero no los desplazan ni ocupan su lugar, es decirla responsabilidad del
deudor principal no desaparece.
Para que surja una situacin de responsabilidad, es necesario que se produzca el
presupuesto de hecho en cuya virtud se genera la obligacin del responsable.
Existen dos clases de responsables:
a) La Responsabilidad Subsidiaria: Es necesario que exista una previa declaracin de fallido
del deudor principal y, en su caso, a los responsables solidarios para que al responsable
subsidiario se le pueda exigir el cumplimiento de la deuda.

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b) La Responsabilidad Solidaria: El responsable solidario se coloca junto al contribuyente
en una posicin de igualdad de tal modo que concluido el periodo voluntario de ingreso,
si el deudor no ha pagado, la Administracin podr dirigirse contra el deudor prin cipal, el
responsable o responsables solidarios o contra todos a la vez.
Es as como vemos que nuestra legislacin tributaria nicaragense no contempla la figura
del sustituto, entindase el sustituto del contribuyente, el cual, se materializa en el sujeto
del Agente Retenedor cuando omite la obligacin de retener, ya que po r Ley, la obligacin
tributaria del primero se traslada al segundo, por tanto, la relacin tributaria se traslada
intrnsecamente entre el agente retenedor y la administracin. Es por esta razn
que afirmamos que la figura del sustituto de la obligacin tributaria, no corresponde por
lo que hace al agente retenedor al omitir la obligacin de hacer.
Consideramos que cuando el agente retenedor que por omisin no realizo la retencin a
cuenta del IR a un proveedor no se considerar un Responsable por deuda tributaria ajena
ya que segn el Arto. 19 la responsabilidad se limita al valor de los patrimonios que se
administran o estn bajo su responsabilidad y por ende no precisa la obligacin de omitir
la retencin; solamente de efectuar por ley la retencin y enterarla, en este sentido el
responsable por deuda tributaria ajena segn el Ctr., es similar al Responsable Subsidiario.
Debemos destacar que en ningn caso se presume la responsabilidad dado que se
encuentra amparada bajo el principio de reserva de ley en materia tributaria. En el caso
de que la ley no especificara el tipo de responsabilidad, siempre ser subsidiaria por ser
menos gravosa.
En este sentido, podemos deducir que la accin de omisin d e parte del agente retenedor
no se considera Contribuyente de la obligacin principal; ejemplo de ello es que cuando
se omite una retencin el otro sujeto no ha declarado dicha cantidad pecuniaria omitida y
a cuenta de un anticipo, sin embargo, realizar su declaracin de ingresos y pagar su
impuesto correspondiente al momento de la declaracin.

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Ilustracin contable de los actos econm icos retencin y om isin

Responsable retenedor

Cuentas
Compras
IVA
Retencin por pagar
Equivalente a efectivo
Suma total

Debe
100.00
15.00

115.00

Responsable recaudador

Haber

Cuentas

2.00
113.00
115.00

Banco
Retencin a cuenta de IR
Ventas
IVA por pagar
Sumas totales

Debe
113.00

Haber

2.00

115.00

100.00
15.00
115.00

Liquidacin de la retencin del responsable recaudador

Ingresos
Anticipo de IR 1%
M enos retenciones a cuenta
Saldo a favor

100.00
1.00
2.00
1.00

Ilustracin contable de la omisin de la retencin

Responsable retenedor
Cuentas
Compras
IVA
Retencin por pagar
Equivalente a efectivo
Suma total

Debe
100.00
15.00

115.00

Responsable recaudador
Haber

Omitido
113.00
115.00

Cuentas
Banco
Retencin a cuenta de
IR
Ventas
IVA por pagar
Sumas totales

Debe
113.00
Omitido

115.00

Haber

100.00
15.00
115.00

Liquidacin de la retencin del responsable recaudador

Ingresos
Anticipo de IR 1%
M enos retenciones a cuenta
Saldo a pagar

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100.00
1.00
0.00
1.00

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Las ilustraciones hacen notar en la primera ilustracin que cuando el responsable
retenedor efecta la reten cin el responsable recaudador ste se la acredita como anticipo
del pago del IR, sin embargo, en la segunda ilustracin cuando el responsable retenedor
omite la obligacin de efectuar la retencin es el responsable recaudador que pagar su
respectivo anticipo de IR sin ninguna retencin a cuenta.
En esta inteligencia, Qu sentido tiene obligar a pagar la retencin no efectuada al
contribuyente por parte del agente retenedor, si al final el responsab le recaudador deber
declarar sus ingresos y satisfacer el pago del anticipo del IR? Al considerar una solidaridad
tributaria esta omisin causara un perjuicio econmico al responsable retenedor porque
el contribuyente ya pago su anticipo, y estaramos obligados a tributar a los
dos contribuyentes dos veces por un mismo hecho econmico, es decir, por la misma venta
realizada por el responsable recaudador.
Dentro de esta corriente de pensamiento encontramos a Giannini, para quien slo
es sujeto pasivo quien se en cuentra en el presupuesto de hecho del tributo; por lo tanto,
el agente de retencin no es sujeto pasivo. Sin embargo, Giannini admite que la ley
tributaria puede declarar obligada al pago del tributo e incluso al cumplimiento de otros
deberes fiscales a quienes no son sujetos pasivos, como el responsable y el sustituto 1
Para Giannini el agente de retencin es un responsable del impuesto obligado por ley al
pago del tributo. Tiene un carcter meramente fiscal y responde a la necesidad de hacer
ms fcil y segura la recaudacin del tributo. La responsabilidad impositiva tiene por objeto
fundamental el pago del tributo, y accesoriamente, tambin (aunque no siempre) el
cumplimiento de ciertos deberes formales. Nosotros no estamos de acuerdo con este
criterio por considerar que el agente de retencin es un responsable obligado a enterar
a las arcas del Estado las sumas retenidas a favor del contribuyente.
Sin embargo compartimos el criterio del tratadista espaol Fernando Sainz de Bujanda en
su obra "Lecciones de Derecho Financiero" reconoce a los contribuyentes y a los sustitutos
como sujetos pasivos. En ciertos casos, les niega el carcter de sustitutos a los agentes de
retencin, y en consecuencia, no los considera como sujetos pasivos de la obligacin
tributaria.
En efecto, el artculo 32 de la Ley General Tributaria de Espaa establece que "es sustituto
del contribuyente es el sujeto pasivo que por imposicin de la Ley, y en lugar de aqul, est
obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligacin tributaria. El
concepto se aplica especialmente a quienes se hayan obligados por la ley a detraer, con
ocasin de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario
correspondiente, asumiendo la obligacin de efectuar su ingreso en el Tesoro".

GIANNINI, A.D., Instituciones de Derecho Tributario, Ed. de Derecho Financiero, M adrid 1957, p. 124 y
126.
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En importante sealar que en el caso de nuestra legislacin tributaria no existe un
artculo que exprese que sea contribuyente de la obligacin del tributo al momento de
omitir una retencin en la fuente del IR.
Dentro de esta corriente doctrinal, Garza 2 indica que la retencin tiene naturaleza
tributaria. Para nosotros no es correcta esta idea, por dos razones: atendiendo el marco
jurdico nicaragense por un lado, atendiendo la doctrina por otro lado. Respecto a la
primera, no obstante que la regulacin en esta materia es muy elemental, el artculo 21
d el CTr establece que el agente retenedor es el nico responsable ante el fisco por el
importe retenido o percibido, es el agente retenedor pero no dispone que responda
solidariamente con el contribuyente. Salvo en el caso que haya efectuado la retencin y
no enterado ser responsable por cuenta ajena as configurndose una Contravencin
Tributaria regulada por los artos. 136 y 137 del Ctr, y el caso que nos ocupa, es la omisin
de la retencin que debe considerarse una infraccin tributaria castigada con una
multa, as lo expresa el artculo 116 relativo a las infracciones tributarias.
Podemos afirmar que, el artculo 12, 17, 18, 19, 20, 21 y 104 del CTr. no establece
taxativamente que el agente retenedor que no haya efectuado la retencin del
impuesto deber ingresar una suma igual al Fisco, sin embargo, en el arto. 116 CTr.
sobre las infracciones tributarias establece que cuando el contribuyente viole la Ley y
cause perjuicio econmico al Estado ser sujeto de una sancin por infraccin tributaria,
por incumplimiento de efectuar la retencin y no enterar al Fisco se le tipifica como
Contravencin Tributaria infraccin equiparable a la defraudacin tributaria; de tal
forma, que esta obligacin tiene naturaleza coercitiva y pecuniaria.
La base conceptual considerada de importancia para este estudio toma su desarrollo
en el retenedor concebido como colaborador de la administracin pblica, y que al
momento de omitir la retencin no es sujeto pasivo de la obligacin tributaria, por
responsabilidad solidaria, o responsabilidad por deuda ajena o Responsable a cuenta
ajena tal como ya lo hemos delimitado.

Garza, S. F. de la, Derecho financiero mexicano, M xico, Porra, 1999, p. 470. Es de la misma opinin ,
Elizalde y Aymerich, op. cit., nota 12, p. 52.
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ENSAYO LA OM ISIN DE LA RETENCIN

CONCLUSIONES
Despus de haber realizado un estudio a la norma tributaria podemos concluir lo siguiente:
A) En la relacin tributaria que existe entre los contribuyentes que actan en calidad de
contribuyente y

retenedor es importante determinar que estos ltimos se

convierten por imperio de la ley en responsables para entregar los impuestos

retenidos a nombre de la administracin tributaria, en el momento mismo que la
administracin nombra a un contribuyente retenedor, le est transmitiendo una enorme
responsabilidad que involucra no solo el acto de retener una cantidad de dinero a una
persona que interacta con l en el normal desarrollo de las actividades del
comercio, sino, que lo obliga a entregar esa retencin a las arcas del Estado simplificando
o adelantando de esta manera el cobro del tributo que en circunstancias normales
debera ser el propio contrib uyente el que lo tendra que hacer, realizando de esta
manera una funcin estatal.
B) La responsabilidad del retenedor no solo se limita al hecho de retener un cantidad de
dinero a nombre de la administracin, sino que debe entregarla a la direccin general de
ingresos, pero el hecho de no hacer esto implicara sin lugar a dudas una infraccin
tributaria y adems un delito fiscal, es necesario entender que la condicin del
retenedor es de ser solidariamente responsable, por lo tanto la administracin pblica
puede perfectamente perseguir al retenedor por aquellas cantidades de dinero que no
entregare.
C) Los contribuyentes que se ven afectados con una retencin, se desprenden
Inmediatamente de cualquier responsabilidad de enterar el tributo, incluso si el tributo
no es entregado por el responsable retenedor ya que para todos los efectos se entiende
que el ya cumpli parcialmente con su obligacin tributaria.
D) Desde el punto de vista meramente mercantil, la Responsabilidad por Deuda Tributaria
Ajena no constituye ni una Solidaridad Tributaria constituye una responsabilidad personal
para el socio, siempre y cuando, se configuren ciertos elementos establecidos en los
artculos 19 y 113 de nuestro Cdigo Tributario respectivamente.
E)

Aunque en este ensayo con sideramos la omisin de la retencin una infraccin

tributaria, encontramos que no hay asidero legal en cuanto a la multa que estar sujeto
el responsable recaudador.

B)

La responsabilidad del retenedor no solo se limita al hecho de retener una cantidad de

dinero a nombre de la administracin, sino que debe entregarla a la direccin general de
ingresos, pero el hecho de no hacer esto implicara sin lugar a dudas una infraccin
tributaria y adems un delito fiscal, es necesario entender que la condicin del
retenedor es de ser solidariamente responsable, por lo tanto la administracin pblica
puede perfectamente perseguir al retenedor por aquellas cantidades de dinero que no
entregare.

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ENSAYO LA OM ISIN DE LA RETENCIN

C) Los contribuyentes que se ven afectados con una retencin, se desprenden
Inmediatamente de cualquier responsabilidad de enterar el tributo, incluso si el tributo no
es entregado por el responsable retenedor ya que para todos los efectos se entiende que el
ya cumpli parcialmente con su obligacin tributaria.
D) Desde el punto de vista meramente mercantil, la Responsabilidad por Deuda Tributaria Ajena
no constituye ni una Solidaridad Tributaria constituye una responsabilidad personal para el
socio, siempre y cuando, se configuren ciertos elementos establecidos en los artculos 19 y
113 de nuestro Cdigo Tributario respectivamente.
E) Aunque en este ensayo consideramos la omisin de la retencin una infraccin tributaria,
encontramos que no hay asidero legal en cuanto a a la multa que estar sujeto el
responsable recaudador.

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