NATURALEZA JURDICA Y EFECTOS DE LAS

CONTESTACIONES A CONSULTAS TRIBUTARIAS

Autor: Francisco D. Adame Martnez
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Sevilla
DOC. N.o 28/05

IF

INSTITUTO DE

ESTUDIOS
FISCALES

N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del autor,
pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

N.I.P.O.: 602-05-003-4

I.S.S.N.: 1578-0244

Depsito Legal: M-23771-2001

NDICE

1. INTRODUCCIN
2. NATURALEZA JURDICA: LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS COMO ACTOS ADMINISTRATI
VOS DE TRMITE
2.
2.
2.
2.

2.1.
2.1.
2.2.
2.1.

Delimitacin de figuras afines. Referencia especial a las disposiciones interpretativas o acla

ratoria del artculo 12.3 de la Ley General Tributaria
La calificacin de las contestaciones a consultas tributarias como actos administrativos de
trmite. Anlisis de las tesis doctrinales y jurisprudenciales

3. LEGITIMACIN PARA FORMULAR CONSULTAS

4. EFECTOS DE LAS CONTESTACIONES A CONSULTAS
2. 4.1. Efectos para la Administracin
2.
2.
2.
2.

4.1.
4.1.
4.1.
4.1.

4.1.1.
4.1.1.
4.1.2.
4.1.1.

Los cambios en la regulacin de los efectos de las consultas en las sucesivas refor
mas de la Ley General Tributaria
Alcance de la eficacia vinculante de las contestaciones. Circunstancias que permiten
a la Administracin cambiar de criterio

2. 4.2. Efectos para el consultante

2.
2.
2.
2.

4.1.
4.1.
4.1.
4.1.

4.2.1. La no vinculacin como principal efecto para el consultante

4.2.2. Imposibilidad de recurrir contra las contestaciones a consultas tributarias. Conside
4.1.1. raciones sobre la posible exigencia de responsabilidad patrimonial a la Administra
4.1.1. cin en caso de cambio de criterio

2. 4.3. Efecto de las consultas en Derecho comparado

5. MATERIAS SOBRE LAS QUE PUEDEN PLANTEARSE CONSULTAS TRIBUTARIAS
6. RGANOS COMPETENTES PARA RESPONDER LAS CONSULTAS
2.
2.
2.
2.

6.1. Consultas sobre tributos estatales

6.2. Consultas sobre tributos propios de las Comunidades Autnomas y sobre impuestos esta
6.2. tales cedidos
6.3 Consultas sobre tributos locales

7. ELEMENTOS FORMALES
2. 7.1. Requisitos y plazos para la formulacin de las consultas
2. 7.2. Procedimientos de tramitacin de las consultas
2. 7.3. Consecuencias de la falta de contestacin a las consultas
BIBLIOGRAFA

Instituto de Estudios Fiscales

1. INTRODUCCIN

La posibilidad de formular consultas tributarias a la Administracin para aclarar las dudas

que pueda plantear la normativa tributaria en su aplicacin constituye uno de los principales derechos
que se reconoce a los ciudadanos en su relacin con la Administracin tributaria. El propio Tribunal
Constitucional ha tenido la oportunidad de recordar la importancia que tiene para los contribuyentes
conocer con seguridad y antelacin el tratamiento fiscal de una operacin. As, en su Sentencia
173/1996, el Tribunal afirm que el conocimiento previo de las consecuencias tributarias es impres
cindible a la hora de planificar cualquier actividad empresarial, en tanto el tributo es siempre un com
ponente ms y, a menudo, nada despreciable, del coste de la misma.
Hasta fechas recientes la doctrina espaola no haba prestado especial atencin a la ins
titucin de la consulta tributaria. Esta situacin contrastaba con lo que ocurra en el Derecho compa
rado, donde la institucin de la consulta ha ocupado siempre un lugar privilegiado para los estudiosos
de nuestra disciplina. Ello quizs se ha debido a que en Espaa la regla general hasta la aprobacin
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, era que las contestaciones tenan efectos meramente informa
tivos; en cambio, en la mayora de los pases de nuestro entorno la eficacia vinculante era y es la
regla general.
Esto ha sido as, como decimos, hasta la ltima reforma de la Ley General Tributaria. En
efecto, la citada Ley 58/2003, plagada de luces y sombras, ha venido a dar la razn a los autores que
en los ltimos aos venan reclamando insistentemente un cambio radical en los efectos de las con
testaciones al introducir como regla general su eficacia vinculante, siempre y cuando las consultas
cumplan los requisitos previstos en sus artculos 88 y 89, y no slo para el consultante sino tambin
para todos aquellos obligados tributarios que se encuentren en idntica situacin. Desde la perspecti
va del principio de seguridad jurdica constitua una verdadera aberracin que un contribuyente que
haba formulado una consulta y que haba obtenido una contestacin determinada despus se pudie
ra encontrar que la Administracin sin motivacin alguna pudiese cambiar de criterio. El principio de
seguridad jurdica adquiere un especial protagonismo en Derecho tributario debido fundamentalmente
a la dispersin normativa imperante en esta rama del Derecho, al carcter tcnico de su contenido.
Adems, tal como est configurado el actual sistema tributario, el ciudadano necesita conocer con
precisin el alcance de las normas que establecen sus obligaciones materiales y formales a fin de
poder realizar una planificacin fiscal de sus operaciones. No se puede olvidar que en la actualidad
recaen sobre el ciudadano una serie de obligaciones formales que antes eran cumplidas por la propia
Administracin.
Por otra parte, el principio de seguridad jurdica exige no slo que los ciudadanos pue
dan conocer de antemano con exactitud cules son las consecuencias fiscales de una determinada
operacin con relevancia tributaria, sino adems que la Administracin no pueda despus cambiar de
criterio a su antojo. La importancia de las consultas tributarias desde la perspectiva del principio de
seguridad jurdica ha sido destacada por la Audiencia Nacional en su Sentencia de 10 de marzo de
2005 (JUR 2005/208648), donde este Tribunal al hilo de un recurso contencioso-administrativo contra
una Resolucin del TEAC referida a un acta de los servicios de Inspeccin de los Tributos de La Co
rua sobre incremento no justificado de patrimonio, afirma que la justificacin de las consultas en
cuentra su razn de ser en la cada vez mayor participacin de los particulares en el procedimiento de
aplicacin de los tributos, puesto que aquellos pueden acudir a esta figura para obtener seguridad
jurdica.
Al tratar del fundamento jurdico de la consulta tributaria, I. Salvo Tambo, autor del ltimo
trabajo publicado sobre esta institucin, menciona junto al principio de seguridad jurdica los principios
de buena fe y de confianza legtima, que adquieren a su juicio especial relevancia como criterios para
ponderar los efectos de las contestaciones a las consultas (Las consultas tributarias, en la obra co
5

lectiva dirigida por A. Martnez Lafuente Estudios sobre la nueva Ley General Tributaria, Instituto de
Estudios Fiscales, 2004, pp. 500-501). Como es sabido estos principios aparecen mencionados en el
artculo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones
Pblicas y Procedimiento Administrativo Comn, como principios que debern respetar las Adminis
traciones en su actuacin. Segn este autor, a pesar de tratarse de diferentes principios, ambos cons
tituyen derivaciones del principio de seguridad jurdica. El de buena fe es un principio que exige que
tanto la Administracin como el contribuyente que se relaciona con ella acten honestamente en el
cumplimiento de sus obligaciones y en ejercicio de sus derechos. Por su parte, con el principio de
confianza legtima se pretende dotar de seguridad al contribuyente que cree que la Administracin
actuar conforme a las expectativas que fundadamente ha generado. Este ltimo principio aplicado a
las consultas tributarias, aade este autor, protege al ciudadano frente a la actuacin de la Adminis
tracin que se aparta del criterio mantenido al resolver la consulta. Y esa proteccin, prosigue dicien
do, puede traducirse en el mantenimiento del carcter vinculante de la consulta cuya prevalencia
puede determinar la anulacin del acto administrativo que la contradiga; o simplemente puede tradu
cirse en la exoneracin de responsabilidad con sacrificio del carcter vinculante; o bien en el recono
cimiento o en el nacimiento de un derecho a ser indemnizado por los daos y perjuicios padecidos a
pesar de adecuar la conducta al sentido de la contestacin de la consulta.
Este trabajo tiene por objeto exponer el rgimen jurdico vigente de esta importante insti
tucin, que como explicaremos ha sufrido importantes modificaciones desde su introduccin por la ya
vieja Ley General Tributaria de 1963. Comenzaremos efectuando unos breves apuntes sobre los an
tecedentes histricos de este importante derecho. Despus nos ocuparemos de la naturaleza jurdica
de las consultas y de los efectos de las contestaciones a consultas, que es sin duda la materia en la
que ms novedades se han producido con ocasin de la aprobacin de la nueva Ley General Tributa
ria. A continuacin se analizarn los sujetos legitimados para formularlas, de las materias sobre las
que pueden versar y de los rganos competentes para responderlas. Por ltimo, se estudiarn los
requisitos para formular las consultas y todos los aspectos relacionados con el procedimiento de tra
mitacin y resolucin.
Es difcil precisar con exactitud el origen histrico de las consultas tributarias. La primera
noticia de la existencia de instituciones similares se sita en el Derecho romano, concretamente en
los responsa principum, que eran los dictmenes u opiniones emitidos por aquellos jurisconsultos a
quienes el emperador haba otorgado el privilegio del ius respondendi. Este importante privilegio fue
introducido en la poca del emperador Augusto. Hasta ese momento, slo tenan valor las respuestas
dadas por los designados para ello entre los miembros del Colegio sacerdotal. En el Derecho romano,
las instituciones parecidas a la consulta tributaria constituan un mecanismo de reaccin contra las
impopulares pretensiones del fisco, que haca recaer todo el peso de los tributos sobre las poblacio
nes conquistadas por el Imperio. Esta misma concepcin defensiva se mantuvo durante la poca
visigoda, en donde los responsa principum tambin se utilizaron como arma de combate, esta vez por
la mayora hispano-romana frente a la privilegiada minora visigoda.
En la Edad Media se mantuvo esa institucin al heredarse el sistema fiscal romano, aun
que se produjo un cambio importante en la concepcin del derecho de consulta, ya que ste dej de
ser un instrumento netamente defensivo. Tanto en Castilla como en Aragn los sbditos podan acu
dir a la curia regia para formular cuestiones, peticiones, quejas o reclamaciones.
La consulta desaparece prcticamente hasta el siglo XIX, en el que se aprob alguna
norma aislada sobre el tema. Pero fue en el siglo XX cuando la consulta nace tal como hoy la cono
cemos, es decir, como una como una autntica garanta del ciudadano en sus relaciones con la Ad
ministracin tributaria. En los primeros aos del siglo XX se dictaron varias disposiciones que
reconocan el derecho de los ciudadanos a formular consultas en relacin con la Contribucin de Uti
lidades, de donde se generalizara en poco tiempo a otros impuestos. Estas consultas eran poco
atractivas para los contribuyentes, porque la regla general era que las contestaciones carecan de
eficacia vinculante. Sin embargo, hubo excepciones en este sentido en los aos cincuenta y sesenta,
aunque hay que reconocer que fueron episdicas.
Con anterioridad a la aparicin de la Ley General Tributaria, se dictaron otras disposicio
nes relacionadas con las consultas. Sin embargo, a diferencia de aquella, slo regularon la consulta
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en relacin con tributos concretos, como el Impuesto del Timbre o el Impuesto de Derechos Reales.
La aprobacin de la Ley General Tributaria en 1963 puso fin a esta dispersin normativa, aunque no
regul de una forma definitiva esta institucin, porque todas las reformas que se han realizado en la
misma han afectado a la regulacin de su rgimen jurdico.

2. NATURALEZA JURDICA: LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS COMO ACTOS

2. ADMINISTRATIVOS DE TRMITE

2.1. Delimitacin de figuras afines. Referencia especial a las disposiciones interpretativas o

2.1. aclaratoria del artculo 12.3 de la Ley General Tributaria
La naturaleza jurdica de las contestaciones a consultas tributarias es un tema que ha
generado una importante polmica en la doctrina y en la jurisprudencia, quizs porque la norma que
ha regulado esta institucin no se ha pronunciado de manera clara al respecto. As, a poco que se
profundiza en el estudio de su rgimen jurdico se advierte que, en primer lugar, cabra defender que
las consultas constituyen una manifestacin del derecho constitucional de peticin. Por otra parte, si
atendemos a determinados aspectos de su regulacin tambin se podra mantener que las contesta
ciones a consultas tributarias seran rdenes interpretativas de las previstas en el artculo 12 de la
Ley General Tributaria. Y, en tercer lugar, y quizs sea este el tema que revista mayor inters, a la
vista de su rgimen jurdico se plantea tambin la duda de si las contestaciones a consultas son o no
verdaderos actos administrativos y en caso afirmativo, si cabra recurrir directamente contra la contes
tacin o en cambio habra que esperar para poder recurrir a que la Administracin dicte un acto de
liquidacin basndose en el criterio mantenido en la contestacin.
Respecto a la cuestin de si las consultas tributarias constituyen una manifestacin del
derecho de peticin, tal vez convenga recordar que dicho derecho fundamental se encuentra regulado
en el artculo 29.1 de la Constitucin, a tenor del cual todos los espaoles tendrn el derecho de
peticin individual y colectiva, por escrito, en la forma y con los efectos que determine la ley. El dere
cho de peticin poco a poco ha ido quedando relegado a un segundo plano como consecuencia del
desarrollo de procedimientos especficos para la defensa de los derechos e intereses de los ciudada
nos como los recursos administrativos y contencioso-administrativos. En la actualidad, los ciudadanos
disponen de otros instrumentos ms eficaces para proteger sus derechos subjetivos e intereses leg
timos. El ms importante de todos esos instrumentos quizs sea el derecho de tutela judicial efectiva
consagrado en el artculo 24 de la Constitucin.
En nuestra opinin, las consultas no constituyen una manifestacin del derecho de peti
cin. Se trata de derechos de distinta naturaleza. As, mientras que el de consulta es un derecho de
mbito puramente normativo previsto en el ordenamiento como un instrumento ms de asistencia e
informacin a los ciudadanos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, el de peticin, en
cambio, es un derecho fundamental que permite dirigirse al poder establecido para pedir cosas a las
que no se tiene estricto derecho. Adems, el derecho de consulta no encaja dentro de ninguno de los
supuestos de ejercicio del derecho de peticin.
Hay tambin otros autores que han insistido en la proximidad que existe entre las consul
tas tributarias y las rdenes interpretativas. Se trata en efecto de instituciones parecidas porque am
bas constituyen una manifestacin de la potestad interpretativa de la Administracin y, en definitiva,
en ambos casos estamos ante tcnicas utilizadas para aclarar las dudas que suscita la normativa
tributaria. Sin embargo, existen importantes diferencias entre ambas instituciones. Pese a ello ha
habido momentos en los que se ha confundido su naturaleza jurdica. Ello sucedi cuando a fin de dar
publicidad a las contestaciones a algunas consultas se opt por incluirlas en una Orden Ministerial
dictada al amparo de lo previsto en el antiguo artculo 18 de la Ley General Tributaria. Esta tcnica
7

fue utilizada por ejemplo para la publicacin de las contestaciones a consultas vinculantes planteadas
en relacin con el IRPF y el IS en las rdenes Ministeriales de 17 de abril de 1980 y de 17 de junio de
1981, respectivamente. En la actualidad las rdenes interpretativas se regulan en el artculo 12 de la
Ley General Tributaria, en materia de interpretacin de las normas tributarias, precepto que por cierto
no ha introducido ninguna novedad relevante con respecto a la normativa anterior.
El propio Tribunal Supremo en alguna ocasin ha identificado la contestacin a una
consulta tributaria con las disposiciones interpretativas o aclaratorias del artculo 18 de la antigua
Ley General Tributaria. Nos referimos a su Sentencia de 27 de enero de 2001 (RJ 2001/1013), en
relacin con una consulta sobre el IVA planteada al amparo del artculo 53 de la Ley 46/1985, de 27
de diciembre (que permita formular consultas a ciertas entidades sobre dicho impuesto en los seis
primeros meses de su aplicacin). En aquella ocasin el Tribunal identificaba la contestacin a la
consulta con las disposiciones interpretativas o aclaratorias al concluir en su Fundamento de Dere
cho Tercero que el rgano de gestin del tributo estaba sometido al citado artculo 18. Paradjica
mente, el propio Tribunal Supremo mantiene todo lo contrario en su Sentencia de 10 de febrero de
2001 en un caso similar, al negar el carcter de disposicin reglamentaria a la contestacin a una
consulta con el fin de impedir que dicha contestacin pudiera ser susceptible de impugnacin con
tencioso-administrativa.
En relacin con las rdenes interpretativas, algunos autores han defendido que tienen
un verdadero valor normativo, porque no son slo instrucciones jerrquicas que las autoridades supe
riores dan a sus subordinados, sino autnticas normas reglamentarias. Esta tesis confunde la potes
tad reglamentaria con la potestad interpretativa. Otros, cambio, han concluido que las rdenes
interpretativas tienen una naturaleza hbrida: son disposiciones normativas y a la vez constituyen un
mandato dirigido a los rganos inferiores al Ministro que debern acatar sus instrucciones de acuerdo
con el principio de jerarqua consagrado en el artculo 103.1 de la Constitucin. Tampoco nos con
vence esta segunda corriente doctrinal. Y, finalmente, hay tambin autores, cuya tesis compartimos,
que han mantenido en relacin que la facultad que el antiguo artculo 18 de la Ley General Tributaria
(parte de cuyo contenido figura hoy en su artculo 12 como ya hemos indicado) atribua al Ministro de
Hacienda para aclarar normas dudosas no se basaba en la potestad reglamentaria, sino en el vnculo
jerrquico que une al Ministro con sus subordinados. Y la compartimos porque las disposiciones in
terpretativas no estn hechas para dictar reglas de Derecho nuevas, sino slo para aclarar a quienes
han de aplicar las normas la manera como deben entender las disposiciones de una Ley o de un Re
glamento y, por consiguiente, aplicarlas. En estos casos no hay verdadera o autntica interpretacin,
ya que esta slo se da cuando es el propio legislador quien la lleva a cabo, mediante una norma pos
terior que aclara el sentido de otra precedente o en el propio texto legal, definiendo o aclarando el
sentido de los trminos empleados. La disposicin interpretativa posee un valor autorizado, pero su
eficacia vinculante queda limitada a los rganos y personas jerrquicamente subordinados al autor de
la disposicin interpretativa.
Sin embargo y pese a esta proximidad, existen destacadas diferencias entre las contes
taciones a consultas tributarias y las disposiciones interpretativas del artculo 12 de la Ley General
Tributaria. As, existen en primer lugar diferencias en cuanto a los efectos porque la interpretacin
derivada de los artculos 88 y 89 de la Ley General Tributaria, tiene un carcter particular e individual
ya que despliega sus efectos en relacin con un sujeto o conjunto de sujetos (puesto que la consulta
puede ser colectiva). En efecto, la interpretacin particularizada hecha en una consulta surte efectos
al exterior de la Administracin, ya que sta siempre quedar vinculada por el criterio expuesto en la
contestacin tanto respecto al consultante como respecto a aquellos obligados tributarios que se en
cuentren en idntica situacin. En cambio, las rdenes interpretativas en materia tributaria dictadas
por el Ministro de Hacienda tienen un alcance general y producen efectos exclusivamente en el mbi
to interno de la Administracin. Por tanto, vinculan a los rganos administrativos inferiores. Por otra
parte, la interpretacin derivada del artculo 12 se realiza a iniciativa de la propia Administracin. La
actividad interpretativa en materia tributaria se ejerce cada vez que la Administracin estima necesa
rio aclarar un punto concreto de una norma. En cambio, la interpretacin recogida en una consulta
siempre se produce a solicitud de un sujeto que tiene inters en conocer cul es el criterio interpreta
tivo de la Administracin en relacin con una norma tributaria que le afecta o le puede afectar en el
futuro si lleva a cabo una determinada operacin. Otra diferencia entre ambas instituciones se produ
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ce en la forma de dar publicidad a dicha interpretacin. La interpretacin general del artculo 12 tiene
que adoptar necesariamente la forma de Orden Ministerial y tiene que publicarse en el boletn oficial
que corresponda (que normalmente ser el Boletn Oficial del Estado). Por tanto, todas las disposi
ciones interpretativas en materia tributaria tienen que publicarse. Esto no ocurre en el caso de las
consultas tributarias. La normativa vigente no obliga a la publicacin de todas las contestaciones a
consultas. El artculo 86.2 se limita a disponer que la Administracin tributaria difundir peridicamen
te las contestaciones a consultas y las resoluciones econmico-administrativas que considere de
mayor trascendencia y repercusin.
El Tribunal Supremo se ha pronunciado expresamente sobre las diferencias existentes
entre las disposiciones interpretativas y las contestaciones a consultas tributarias en su Sentencia de
10 de febrero de 2001 (RJ 2001/1013), antes citada. En su Fundamento de Derecho Cuarto el Tribu
nal, tras destacar que no puede compartir que el carcter vinculante para la Administracin de las
respuestas a determinadas consultas tributarias pueda transmutarlas en disposiciones administrativas
susceptibles de impugnacin en va contencioso-administrativa como las restantes disposiciones ge
nerales de rango inferior a la ley, seala a propsito de las diferencias entre ambas figuras lo siguien
te:
En primer lugar () tanto en las consultas vinculantes como en las que no lo son, el
deber de la Administracin de responder se inscribe en el marco de un deber general de informacin
y asistencia a los contribuyentes que a la misma incumbe, correlativo al derecho de estos a ser infor
mado y asistido, en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, acerca del contenido y el alcance
de las mismas, tal y como hoy reconocen expresamente los arts. 3 a), 5. y 8. de la Ley 1/1998, de
Derechos y Garantas de los Contribuyentes, y como se ha entendido siempre, singularmente a partir
de la concepcin servicial de la Administracin art. 103.1 de la Constitucin respecto de los inter
eses generales y respecto de la seguridad jurdica y confianza de los ciudadanos, que necesitan pre
ver, razonablemente y en cuanto ahora importa, las consecuencias fiscales de su situacin y sus
operaciones. De modo particular, cuando ese conocimiento constituye un dato decisivo para llevar a
cabo inversiones productivas (...) Con esto la Sala quiere significar que las consultas tributarias, cual
quiera que sea su naturaleza, son instrumentos de colaboracin de la Administracin con los contri
buyentes o con las entidades que legtimamente los representan, pero no elementos determinantes
del ejercicio de la potestad reglamentaria o interpretativa que las leyes singularmente la LGT, arts. 6
y 18 puedan reconocer. Si fuera as, como esta Sala ya declar en el auto resolutorio del recurso de
splica interpuesto contra el de declaracin de incompetencia para el conocimiento en instancia de la
impugnacin auto de 15 de septiembre de 1989, se estara en presencia de una modalidad de po
testad reglamentaria ejercida no a instancia e iniciativa de la Administracin, sino a voluntad de los
administrados.
En segundo trmino, y en relacin con cuanto acaba de decirse, porque la potestad
reglamentaria, de la que forma parte la potestad interpretativa cuando sta se ejerce con carcter de
norma y no constituye, por tanto, expresin de un mero parecer o criterio de la Administracin, est
circunscrita al Gobierno (art. 97 CE y art. 1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, y a los Ministros
en las materias propias de su Departamento o en los trminos previstos en la legislacin especfica
[arts. 4.1. b) de la Ley 50/1997 y art. 12.2 a) de la Ley 6/1997, de 14 de abril, aparte de a los Gobier
nos autonmicos y a las Corporaciones locales, stas en relacin con las Ordenanzas de exacciones
como dice el art. 6.1 de la LGT y corroboran los distintos Estatutos de Autonoma, Leyes de Gobierno
y Administracin de las Comunidades Autnomas, Ley Reguladora de las Bases del Rgimen Local y
Ley de las Haciendas Locales. En materia tributaria y siempre que exista habilitacin expresa de una
Ley, tambin corresponde al Ministro de Hacienda (arts. 6. y 18, LGT, aparte los preceptos generales
antes apuntados, y STC 185/1995, de 14 de diciembre, que habr de ejercerla mediante Orden publi
cada en el Boletn Oficial del Estado, pero con la particularidad de que esa potestad reglamentaria y
esa potestad interpretativa con tal carcter normativo no son delegables, en ningn caso, en los r
ganos inferiores, en cuanto ahora importa, al Ministro. Quiere decirse con esto, que el resto de actos
o supuestas disposiciones (Circulares, Instrucciones, etc.), pese a su frecuencia en el mbito tribu
tario, carecen de eficacia normativa ad extra de la propia Administracin tributaria, y si tuvieran
mandatos imperativos afectantes al status tributario de los administrados, habran de tenerse por
nulas y sin valor en cuanto a ellos pudiera afectar. Con otras palabras: tales disposiciones, como m
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mximo, slo podran tener valor obligatorio para los propios rganos administrativos inferiores en
virtud del principio de jerarqua administrativa, porque ni siquiera el art. 18 de la LGT las reconoce si
no proceden del Ministro y se manifiestan mediante Orden Ministerial.
En tercer lugar, porque, de acuerdo con cuanto acaba de decirse, si se pretendiera
que la respuesta a una consulta vinculante era disposicin reglamentaria, es decir, quedaba integrada
en el Ordenamiento, habra que sostener su nulidad, pero no por consideraciones afectantes a la
correccin o no de su contenido, sino por constituir una manifestacin de potestad reglamentaria pro
ducida fuera de los cauces prevenidos constitucional y legalmente. En el supuesto de autos, conviene
adelantarlo, y basta para ello con examinar los trminos en que se manifiesta la demanda deducida
en la instancia jurisdiccional, no se impugn la respuesta de que aqu se trata con fundamento en tal
motivo, sino solamente porque se consider que el criterio que la misma sustentaba de incluir la can
tidad que se abona por envases de devolucin obligatoria en la base imponible del IVA contrariaba el
a su juicio correcto entendimiento de lo que consideraba contraprestacin el art. 17.2.1. de la Ley de
dicho Impuesto entonces en vigor. Pretende significarse con esto que, de seguirse la tesis de la recu
rrente, habra que admitir la existencia de disposiciones reglamentarias procedentes de la Direccin
General de Tributos, que es el rgano al que atribua competencia para despachar las consultas el
art. 53 de la Ley 46/1985, o procedentes de rganos de iniciativa, propuesta o interpretacin de
disposiciones reglamentarias, como estableca el art. 107.5 LGT, en la versin recibida de la Ley
10/1985, o, como con mejor tcnica establece en la actualidad el ap. 6 del mismo precepto (versin
de la Ley 25/1995) y sin aludir ya a rganos directivos que tengan atribuida la facultad reglamentaria,
los centros directivos del Ministerio de Economa y Hacienda que tengan atribuida la iniciativa del
procedimiento para la elaboracin de disposiciones en el orden tributario general o en el de los distin
tos tributos, su propuesta o interpretacin. No es posible admitir disposicin reglamentaria alguna de
la procedencia de estos centros, por la elemental razn de que, salvo el Ministro y en las condiciones
antes mencionadas, carecen de potestad reglamentaria y de facultades interpretativas con el carcter
de norma o disposicin.
En cuarto lugar, porque el carcter vinculante de las respuestas a las consultas de
esa condicin afecta exclusivamente a los rganos de gestin de la Administracin Tributaria, con
forme hoy determina, implcitamente, el art. 107.4, prrafo 3., LGT y, explcitamente, el art. 14.1 del
Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el rgimen aplicable a las consultas
cuya contestacin deba tener el referido carcter. Por consiguiente, no tienen aqullas carcter vincu
lante, como lo tendran si se tratara de disposiciones administrativas innovadoras del Ordenamiento
Jurdico, ni para los Tribunales de Justicia (otra cosa es la obligacin que estos tienen de inaplicar los
reglamentos ilegales ex art. 6. de la Ley Orgnica del Poder Judicial e incluso la de anularlos o
plantear su anulacin a travs de la cuestin de ilegalidad cuando estiman un recurso indirecto contra
ellos) ni para los propios rganos de revisin de los actos tributarios como son los Tribunales Econ
mico-Administrativos. Adems, aun cuando la vinculacin para los mencionados rganos de gestin
tributaria es rigurosa, conforme actualmente se desprende de los antes citados arts. 107.4, punto 3.,
LGT, y 14.1 del Real Decreto 404/1997, puesto que estn obligados a aplicar los criterios expresados
en la contestacin emanada del rgano competente en tanto que la legislacin aplicable no se modi
fique o exista jurisprudencia del Tribunal Constitucional o del Tribunal Supremo aplicable al caso,
siempre resultar que ese carcter vinculante, donde despliega toda su potencialidad, es en las con
sultas favorables a las particulares circunstancias del sujeto pasivo consultante, puesto que las
desfavorables, en ltimo trmino, podran ser modificadas mediante la tcnica de revocacin de
actos a que se refiere el art. 105 de la Ley de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y
del Procedimiento Administrativo Comn, porque no podran ser de peor condicin las respuestas a
consultas vinculantes que los actos de gravamen o desfavorables que, segn ese precepto, versin
de la Ley 4/1999, de 13 de enero, las Administraciones pblicas podrn revocar en cualquier mo
mento siempre que tal revocacin no constituya dispensa o exencin no permitida por las leyes, o sea
contraria al principio de igualdad, al inters pblico o al ordenamiento jurdico.
Y, por ltimo y en quinto lugar, porque las consultas, vinculantes o no, haban y han
de afectar al rgimen, clasificacin o calificacin que, en cada caso, corresponde a los sujetos pasi
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vos y dems obligados tributarios (art. 107.1), con lo que claramente se manifiesta que carecen de la
generalidad propia de las disposiciones administrativas de rango inferior a la ley.

2.2. La calificacin de las contestaciones a consultas tributarias como actos administrativos

2.2. de trmite. Anlisis de las tesis doctrinales y jurisprudenciales
En relacin con la naturaleza jurdica de las consultas hay un tema complejo que merece
un comentario aunque sea breve. Se trata de aclarar si las contestaciones a consultas tributarias son
o no verdaderos actos administrativos. Esta polmica surge porque, como despus veremos, la Ley
General Tributaria distingua entre consultas vinculantes y consultas no vinculantes. En ese contexto,
las consultas se calificaban en funcin de cules eran los efectos que producan. As, a las vinculan
tes se les atribua la categora de actos administrativos; en cambio, las no vinculantes eran calificadas
como actuaciones de contenido meramente informativo. Hoy este debate carece ya de trascendencia
porque, como ya se ha avanzado, la principal novedad que introduce la Ley 58/2003 es la atribucin
de efectos vinculantes a todas las contestaciones a consultas tributarias que cumplan los requisitos
legalmente previstos.
Quizs convenga comenzar recordando las tres notas que caracterizan al acto adminis
trativo: la primera es que son actos jurdicos y no meramente materiales que suponen en la mayor
parte de las ocasiones una declaracin de voluntad, pero tambin de simple conocimiento o juicio
(como ocurre en el caso de las contestaciones a consultas tributarias); la segunda es que los actos
administrativos deben ser emitidos por un rgano de la Administracin pblica, y la tercera que la
declaracin debe ser consecuencia del ejercicio de una potestad administrativa.
Algunos autores se han opuesto a admitir que las contestaciones a consultas sean au
tnticos actos administrativos argumentando que entendida como posibilidad de mandar o de imponer
una conducta a otro, ni la Administracin pblica, ni nadie, puede mediante una declaracin de juicio
ejercitar dicha potestad. Entre los administrativistas encontramos tambin autores que han defendido
que las contestaciones a consultas tributarias constituyen actos administrativos. Bajo la vigencia de la
antigua Ley General Tributaria, algunos autores haban concluido que las contestaciones con eficacia
vinculante eran adems verdaderas resoluciones administrativas contra las que podra recurrirse. En
cambio, las contestaciones no vinculantes no eran resoluciones administrativas, por lo que no seran
susceptibles de recurso.
Dentro de la doctrina tributaria patria hay un grupo destacado de autores que han venido
defendiendo que las contestaciones a consultas son actos administrativos. Todos los actos que dicta
la Administracin son necesariamente en alguna medida actos administrativos, puesto que la Admi
nistracin administrativiza cuanto toca. Adems, las contestaciones a consultas renen las tres notas
esenciales que caracterizan a los actos administrativos. En relacin con la primera de las notas adver
timos que las contestaciones a consultas tributarias son declaraciones de juicio que siempre produ
cen efectos jurdicos. Como despus explicaremos, en la nueva Ley General Tributaria el principal
efecto que producen las contestaciones es la vinculacin para la Administracin, que no puede apar
tarse en su actuacin del criterio recogido en la contestacin.
Esta conclusin es compartida por la autora que ms atencin ha prestado al tema. Nos
referimos a B. Villaverde Gmez (Las consultas a la Administracin Tributaria, Marcial Pons, Madrid,
2002, p. 80) quien con indudable acierto ha concluido que la respuesta a una consulta tributaria en
cierra un acto declarativo de derechos, ya que con ella surge en el patrimonio del consultante un nue
vo derecho del que careca con anterioridad, derecho que le permite exigir que la Administracin se
atenga a los criterios que haya exteriorizado en forma de respuesta (...).
Al ser actos administrativos, las contestaciones a consultas se benefician de la presun
cin de validez (o de legalidad o legitimidad, segn la variable terminologa al uso en la doctrina y en
la jurisprudencia del Tribunal Supremo) prevista en el artculo 57.1 de la Ley 30/1992, que como se
recordar dispone: Los actos de las Administraciones Pblicas sujetos al Derecho Administrativo se
presumirn vlidos y producirn efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se dis
11

ponga ora cosa. Por tanto, son vlidas mientras no sea declarado lo contrario por un rgano compe
tente. Aunque en el precepto mencionado se utilice la expresin Derecho Administrativo, esta pre
suncin iuris tantum es aplicable a los actos de la Administracin sujetos al Derecho Tributario. La
expresin Derecho Administrativo equivale a Derecho Pblico aplicable a la actividad de la Adminis
tracin.
Esta presuncin de validez implica que la respuesta que d la Administracin a la consul
ta tributaria que le formule un obligado tributario producir sus efectos vinculacin de la propia Ad
ministracin al sentido de la respuesta, desde el mismo momento en que se emita y en tanto no sea
declarada la disconformidad a derecho de ese acto administrativo. En consecuencia, las contestacio
nes a consultas tributarias que sean antijurdicas vincularn a los rganos de gestin hasta tanto no
se declare su invalidez.
En la jurisprudencia no ha existido unanimidad a la hora de pronunciarse sobre la natu
raleza jurdica de las contestaciones a consultas tributarias. En la mayora de pronunciamientos
recados sobre el particular, se les niega el carcter de acto administrativo. As lo hacen por ejem
plo las Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de noviembre de 1974, 20 de febrero de 1978 (RJ
1978/400), 1 de febrero de 1994 (RJ 1994/1325), 2 de febrero de 1994 (RJ 1994/2268), 1 de abril
de 1995 (RJ 1995/3648), o la ms reciente de 10 de febrero de 2001. En esta ltima, el Tribunal
afirma lo siguiente: Tampoco la respuesta a una consulta vinculante puede merecer la conceptua
cin de acto administrativo, ni la que deriva de una consulta de tal carcter formulada por una fede
racin, conforme aqu sucede, la de acto administrativo de destinatario plural La faltara el
requisito de ser consecuencia del ejercicio de una potestad administrativa, y ya antes se ha dicho
que estas respuestas, sea cual sea su naturaleza, vinculante o no, no son producto del ejercicio de
una potestad administrativa, sea reglamentaria o interpretativa, que tambin tiene naturaleza re
glamentaria conforme ya se destac, sino de un deber de informacin y asistencia en el cumpli
miento de obligaciones tributarias.
En idntico sentido se ha pronunciado tambin la Audiencia Nacional, pudiendo citarse al
respecto las Sentencias de 8 de abril de 1992 (JT 1992/46), en la que se afirma que las contestacio
nes no afectan a la esfera de los derechos o intereses de los administrados, 2 de marzo de 1993 (JT
1993/220), 12 de abril de 1995 (JT 1995/411), 29 de julio de 1997 (JT 1997/809) y 19 de enero de
1998 (JT 1998/102). Como era de esperar, el Tribunal Econmico-Administrativo Central tambin se
ha dejado llevar por la lnea jurisprudencial dominante y prcticamente en todas las Resoluciones que
se refieren a este tema se afirma con claridad que las contestaciones a consultas tributarias no son
actos administrativos. A ttulo de ejemplo podemos citar la conocida Resolucin de su Vocala 2. de
30 de abril de 1996, que, en relacin con el valor y efecto de la contestacin dada por la Direccin
General de Tributos a la recurrente interesada en el expediente al amparo del artculo 107 de la anti
gua Ley General Tributaria, seal lo siguiente:
Que a este respecto debe considerarse que la actuacin de la Oficina Gestora cuando
emite el mencionado acuerdo, es la de una contestacin a una consulta no vinculante de las mencio
nadas en el art. 107 LGT, teniendo dicha constatacin, a tenor de lo dispuesto en el apartado 2. de
dicho artculo el carcter de mera informacin y no de acto administrativo, no vinculando a la Admi
nistracin, salvo que: a) Por Ley disponga lo contrario; b) Se trate de consultas formuladas en la for
ma que reglamentariamente se establezca, por quienes deseen invertir capital procedente del
extranjero en Espaa. Que en el presente caso no concurriendo ninguna de las dos situaciones cita
das en el artculo 107 de la Ley General Tributaria, la contestacin por parte de la Dependencia de
Gestin Tributaria reviste la forma jurdica de una consulta no vinculante, y no de un acto administra
tivo, permitiendo a la Administracin realizar en un momento posterior sus actuaciones, sin que se
encuentre obligada a ajustarse a la opinin emitida inicialmente.
Esta doctrina jurisprudencial y administrativa que niega la posibilidad de calificar como
acto administrativo a las contestaciones a consultas tributarias en parte surge como un intento de
justificar la previsin legal conforme a la cual no cabe interponer recurso directamente contra las con
testaciones a consultas. Junto a este argumento, la Audiencia Nacional tambin ha utilizado en oca
siones otro razonamiento distinto para defender esta misma tesis. As, en la citada Sentencia de 8 de
abril de 1992, antes citada, la Audiencia neg la posibilidad de plantear recurso contra la contestacin
12

Instituto de Estudios Fiscales

a una consulta vinculante porque para ello sera necesario que afectase a la esfera de los derechos
o intereses de los administrados lo que, por su propia naturaleza, no acontece con las contestaciones
a las consultas.
Las tesis mantenidas por el Tribunal Supremo, la Audiencia Nacional y el Tribunal Eco
nmico-Administrativo Central sobre la imposibilidad de recurrir contra las contestaciones a consultas
tributarias tienen su origen en la primitiva redaccin del artculo 107 de la Ley General Tributaria, ins
pirado a su vez en la regulacin del derecho de consulta contenido en la Ley de 26 de julio de 1922,
que negaba expresamente el carcter de acto administrativo a las contestaciones. Estos rganos
incurren a nuestro juicio en el error de fundamentar tcnicamente dicha previsin legal en el carcter
de mera informacin de dichas contestaciones. No compartimos sus tesis, porque creemos que las
contestaciones de la Administracin a consultas o solicitudes de valoracin formuladas por los admi
nistrados constituyen verdaderos actos administrativos porque renen las tres notas esenciales que
caracterizan al acto administrativo, antes citadas: son actos jurdicos y no meramente materiales que
suponen una declaracin de voluntad; son emitidos por un rgano de la Administracin pblica y la
declaracin es consecuencia del ejercicio de una potestad administrativa.
No obstante, hemos encontrado tambin fallos en los que el Tribunal Supremo reconoce
expresamente que las consultas tributarias son actos administrativos. De manera que como vemos
existen pronunciamientos contradictorios del Tribunal Supremo sobre la naturaleza jurdica de las
consultas vinculantes. En este sentido, podemos citar en primer lugar las Sentencias de 30 de junio
de 1990 (RJ 1990/5585) y de 8 de junio de 1992 (RJ 1992/5374), y la Sentencia de la Seccin 2. de
su Sala de la Contencioso Administrativo de 2 de junio de 1995. Esta ltima se ocup de la posible
aplicacin de los procedimientos de revisin propios de los actos administrativos (procedimiento ma
terial de correccin de errores materiales y el procedimiento de declaracin de lesividad para la mis
ma por inters pblico) en la revisin de consultas tributarias. En ella, el Tribunal Supremo reconoci
el carcter, en cierto modo, de un propio acto administrativo (y no el de simple informacin) slo revi
sable a travs de los mecanismos (no materializados en este caso) previstos en el artculo 110 de la
Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 o 159 de la Ley General Tributaria (y no susceptible de
mera rectificacin, como se aduce por el Ayuntamiento apelante, a travs de la va conceptual, aqu
inexistente por falta de los presupuestos necesarios del error material, de hecho o aritmtico). Toda
va ms contundente resulta la Sentencia tambin de la Seccin 2. de su Sala de lo ContenciosoAdministrativo de 1 de julio de 2000 (RJ 2000/6857), en la que el Tribunal afirma a propsito de una
consulta vinculante formulada bajo la vigente del Decreto-Ley 13/1975, de 17 de noviembre, que la
contestacin, por tanto, fue un acto administrativo perfecto, declarativo de derechos que no pueden
ser ignorados.
Al igual que en el caso del derecho a solicitar informacin sobre el valor de los bienes
inmuebles que vayan a ser objeto de adquisicin o transmisin regulado en el artculo 90, el legislador
ha optado en relacin con las consultas tributarias, a nuestro juicio con buen criterio, por posponer a
un momento ulterior la posibilidad de plantear recurso contra la contestacin de la Administracin a
las solicitudes de valoracin de bienes inmuebles formuladas al amparo del precepto que estamos
comentando. La contestacin en s no es recurrible directamente sino que el obligado tributario tendr
que esperar para poder hacerlo a que la Administracin dicte un acto de liquidacin basado en las
directrices recogidas en dicha contestacin.
En esta materia debe citarse la acertada doctrina sentada por la Audiencia Nacional en
su Sentencia de 1 de julio de 2005 (JUR 2005/238277), que resuelve el recurso contenciosoadministrativo planteado por la entidad Bioetanol Galicia S.A., contra una Resolucin del TEAC en
relacin con la exencin reconocida por la normativa reguladora de los Impuestos Especiales a los
biocarburantes. En este fallo, concretamente en su Fundamento Jurdico Tercero, la Audiencia Na
cional se pronuncia sobre la naturaleza jurdica de las contestaciones a consultas tributarias en los
siguientes trminos:
Pero estas peticiones de criterio o estas consultas escritas reguladas en la LGT tienen
un carcter informativo para el solicitante pero ello no le permite entablar contra esas respuestas re
curso alguno como dice el art. 89.4 ltimo prrafo de la Ley 58/2003.
13

Lo anteriormente expuesto no es balad si se tiene en cuenta que los actos administrati

vos impugnables son aquellos que emanan de un rgano administrativo en manifestacin de una
voluntad creadora de una situacin jurdica que tiene una trascendencia jurdica, pero no son suscep
tibles de impugnacin aquellos actos administrativos que carecen de efectos decisorios o imperativos.
Esto nos conduce a considerar que las respuestas a esas consultas formuladas por la parte recurrente o
esas peticiones de criterio solicitadas al amparo de ese deber de informacin que tiene la Hacienda
Pblica para con el contribuyente son acuerdos o actos de contenido informante sin que implique la
creacin o la modificacin de una situacin jurdica que es lo que dara lugar a la impugnacin.
Las contestaciones a consultas son actos administrativos de trmite, que como es sabido
son distintos de los actos definitivos o resolutorios de un procedimiento. Sobre la distincin entre am
bos tipos de actos se pronunci el Consejo de Estado en su interesante Dictamen de 13 de marzo de
1997 sobre el Proyecto de Real Decreto por el que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Socie
dades (Dictamen nm. 984/97). Las consideraciones all efectuadas son perfectamente aplicables al
caso que estamos estudiando, por lo que hemos optado por reproducirlas a continuacin:
Es clsica la distincin entre actos administrativos resolutorios y de trmite y de ella se
han hecho eco los artculos 107 de la Ley 30/1992 y 37 de la Ley de la Jurisdiccin ContenciosoAdministrativa. De tales preceptos se deriva la conclusin de que slo son recurribles los actos defini
tivos y no los actos de trmite; excepcionalmente, sin embargo, estos ltimos pueden ser recurribles
cuando vinieran a decidir sobre el fondo del asunto, ya sea por poner trmino al procedimiento o sus
pender o hacer imposible su continuacin, y ello es as, porque los actos se dictan en el seno de un
procedimiento que culmina con una resolucin final, que es la que realmente decide el fondo de la
cuestin planteada.
Ahora bien, como pone de manifiesto autorizada doctrina, la regla de la irrecurribilidad de
los actos de trmite es simplemente una regla de orden. Efectivamente, tal regla no implica que los
actos de trmite no sean impugnables o que constituyan una suerte de dominio soberano de la Admi
nistracin no fiscalizable en va de recurso; lo que con ella quiere decirse es que los actos de trmite
no son impugnables separadamente: habr que esperar, pues, a que se produzca la resolucin final
del procedimiento para, a travs de su impugnacin poder plantear todas las discrepancias que, en su
caso, pueda tener el recurrente. Por tanto, las contestaciones a consultas tributarias no seran recu
rribles porque son actos de mero trmite.
No obstante lo anterior, no han faltado autores que se han manifestado a favor de la po
sibilidad de recurrir contra las contestaciones a consultas tributarias. En esta lnea podemos citar por
ejemplo a Gonzlez Prez quien ha defendido que en caso de no poder recurrir contra las consultas
tributarias se estara vulnerando el principio de tutela judicial efectiva consagrado en el artculo 24 de
la Constitucin, causando indefensin al obligado tributario.
La Audiencia Nacional se ha referido en alguna ocasin a esta cuestin, concluyendo
que no existe indefensin como consecuencia de la irrecurribilidad de las contestaciones. As por
ejemplo, en sus Sentencias de 29 de julio de 1997 (JT 1997/809) y de 19 de enero de 1998 (JT
1998/102), dicho Tribunal mantiene que cabe acceder a la tutela judicial efectiva mediante la im
pugnacin de la liquidacin o autoliquidacin que aplique los criterios de la contestacin sobre los
que se discrepa. Reproducimos a continuacin un prrafo extrado del Fundamento de Derecho
Tercero de la primera de estas Sentencias, en el que el Tribunal resume con extraordinaria claridad
su parecer:
La falta de un acto administrativo susceptible de impugnacin (cual es la contestacin a
la consulta citada) no coloca en situacin de indefensin a la recurrente, ni la priva de su derecho a
obtener una tutela judicial efectiva de los Jueces y Tribunales en defensa de lo que considera su de
recho. La recurrente dispone de dos medios de actuacin frente a la contestacin obtenida en la
cuestin planteada: una primera, cual sera impugnar el acto de liquidacin (o autoliquidacin) practi
cado de acuerdo con los postulados de la consulta; y una segunda que sera impugnar los actos de
retencin tributaria ante los Tribunales Econmico-Administrativos.
14

Instituto de Estudios Fiscales

3. LEGITIMACIN PARA FORMULAR CONSULTAS

La regulacin de los sujetos que pueden formular consultas tributarias es uno de los as
pectos del rgimen jurdico de esta institucin en el que ms modificaciones se han introducido con
ocasin de las sucesivas reformas de la Ley General Tributaria. La tendencia general ha sido siempre
la de ampliar el elenco de sujetos que pueden plantear consultas tributarias. La nueva Ley General
Tributaria ha confirmado esta tendencia como se expondr a continuacin.
En su redaccin original, el artculo 107 de la Ley General Tributaria dispona que podan
formular consultas los sujetos pasivos en sentido estricto. Eso significaba que nicamente podan
efectuar consultas el contribuyente y el sustituto, que son los nicos sujetos pasivos segn el artculo
30 de la Ley General Tributaria. Los restantes obligados tributarios no podan hacerlo. Esta situacin
se mantuvo hasta la reforma del precepto en 1985. Con la redaccin dada entonces al apartado 1 del
artculo 107, se ampli notablemente el mbito de sujetos legitimados para realizar consultas, al go
zar de este derecho los sujetos pasivos y dems obligados tributarios.
La Ley 58/2003 ha regulado esta cuestin de una manera muy amplia. As, dispone que
podrn formular consultas los obligados, sin ms aclaraciones ni aadidos. Lleva razn la profesora
Fernndez Junquera (Procedimientos tributarios: aspectos comunes y procedimientos de gestin,
en la obra colectiva dirigida por R. Calvo Ortega, La nueva Ley General Tributaria, Civitas, Madrid,
2004, pg. 393) cuando afirma que esta determinacin de los obligados peca de excesiva indetermi
nacin y hubiera sido preferible que la Ley hablase de obligados tributarios que son los sujetos cono
cidos e identificables por la propia Ley, pero sobre todo son los definidos en sus preceptos.
Ciertamente la frmula legal utilizada es algo imprecisa y el legislador debera haber redactado el
precepto con ms correccin, pero creemos que puede interpretarse que cuando la Ley habla de
obligados se est refiriendo a los obligados tributarios del artculo 35.2. En dicho precepto se recoge
una relacin exhaustiva de los obligados tributarios, citndose en ella junto a los supuestos clsicos
de obligados tributarios (contribuyentes, sustitutos, sucesores o responsables tributarios), otros suje
tos cuya inclusin en la lista constituye una novedad. As ocurre, por ejemplo, con los obligados a
soportar la repercusin o la retencin, que se definen despus en el artculo 38 como obligados en las
obligaciones entre particulares resultantes del tributo. Esta novedad no responde a otra finalidad que
la de poder calificar a estos sujetos como infractores.
Pero las consultas pueden ser presentadas no slo por obligados sino tambin por otros
sujetos que no son propiamente todava obligados tributarios. En este sentido, la Ley General Tributa
ria permite la formulacin de consultas con anterioridad a la realizacin de una operacin determina
da, con lo que est admitiendo que puedan efectuar consultas quienes no son todava ni sujetos
pasivos ni obligados tributarios. Por otra parte, como ahora explicaremos tambin, pueden plantear
consultas determinadas entidades que representen los intereses de sus miembros, y evidentemente
estas entidades tampoco son obligados tributarios.
Tambin pueden formular consultas las entidades sin personalidad jurdica a que se re
fiere el artculo 35.4 de la vigente Ley General Tributaria (antiguo artculo 33). A pesar de que no se
dice nada al respecto en el artculo 88 de la Ley General Tributaria, el Real Decreto 404/1997, de 21
de marzo, por el que se establece el rgimen aplicable a las consultas cuya contestacin deba tener
carcter vinculante para la administracin tributaria (BOE nm. 51, de 16 de abril de 1997), que se
mantiene vigente mientras que no se dicte una nueva norma reglamentaria que desarrolle el artculo
88 de la Ley General Tributaria, admite expresamente esta posibilidad en su artculo 9.3. En l se
regula la forma en que debe acreditarse la representacin en los supuestos de herencias yacentes y
comunidades de bienes, que como es sabido son las dos modalidades ms habituales de entes sin
personalidad jurdica. Frente a las personas fsicas y jurdicas, las entidades sin personalidad jurdica
slo podrn consultar una vez que haya nacido el hecho imponible, ya que es en ese momento y no
antes cuando adquieren la cualidad de sujetos pasivos. Antes no tienen personalidad jurdica y no
pueden actuar en el mundo del derecho, salvo en supuestos excepcionales.
Como ya hemos indicado se permite la posibilidad de formular consultas tributarias a las
entidades que representen los intereses de sus miembros. Aunque existan algunos precedentes en
15

esta materia, la posibilidad de formular consultas por parte de entidades representativas no se reco
noci en la Ley General Tributaria hasta 1995. El apartado 3 del artculo 107, tras la redaccin dada a
este precepto en la reforma de 1995, mencionaba exclusivamente las siguientes entidades: colegios
profesionales, cmaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumido
res, asociaciones empresariales, organizaciones profesionales y federaciones que agrupen a los or
ganismos o entidades antes mencionados. Solamente esas organizaciones o entidades podan
formular consultas. No podan hacerlo, lo cual resulta bastante criticable, las entidades no lucrativas y
las fundaciones.
En relacin con esta cuestin conviene sealar que en la reciente reforma en el Proyecto
de Ley General Tributaria que se present al Congreso de los Diputados no se citaba en el listado de
entidades del artculo 88.3 a las asociaciones o fundaciones que representasen intereses de perso
nas con discapacidad. Dicha mencin se introdujo por obra de una enmienda presentada por el Gru
po Parlamentario Cataln, que aleg que estas asociaciones estn destinadas a facilitar y mejorar la
asistencia de estas personas tambin en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Al Proyecto de Ley se le formul otra enmienda que afectaba al listado de entidades legi
timadas para formular consultas por parte del Grupo Parlamentario Mixto con el fin de incluir tambin
a los partidos polticos, pero dicha enmienda, con buen criterio a nuestro juicio, no prosper.
En cuanto a su contenido, las consultas colectivas tienen que versar segn lo dispuesto
en el ltimo inciso del artculo 88.3 sobre cuestiones referidas a la generalidad de los miembros o
asociados de la organizacin de que se trate. Ni la Ley General Tributaria en su versin anterior ni
tampoco la vigente en la actualidad aluden en ningn momento a la posibilidad de consultas relativas
a cuestiones que slo afecten a una parte de los miembros o asociados.
Antes de la reciente reforma la Ley General Tributaria no atribua eficacia vinculante a
las consultas colectivas. El Consejo de Estado en su dictamen de 11 de diciembre de 1996 se haba
mostrado de acuerdo con este criterio, por entender que no parece lgico que en estos supuestos las
contestaciones deban tener carcter vinculante por cuanto tales contestaciones afectaran a una co
lectividad de individuos o agrupaciones, desconocidos por la Administracin, cuyas situaciones y pro
blemtica no tendran por qu ser idnticas, ni siquiera similares.
Tan slo haba un par de excepciones a la regla anterior. La primera excepcin afectaba
a las consultas que versasen sobre la aplicacin del nuevo IRPF y que hubieran sido formuladas du
rante los seis primeros meses de 1999. Estas s tendran eficacia vinculante. As lo estableca la Dis
posicin adicional vigsima de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas. Evidentemente, para que se le pudieran atribuir esos efectos era necesario que las
consultas se refirieran a cuestiones que afectasen a la generalidad de sus miembros o asociados.
La segunda excepcin a la regla del efecto no vinculante de las contestaciones a consul
tas colectivas se produca cuando se tratase de consultas formuladas por las empresas o por los re
presentantes de los trabajadores, en relacin con el rgimen tributario derivado de expedientes de
regulacin de empleo autorizados por la Administracin y con la implantacin o modificacin de sis
temas de previsin social que afecten a la totalidad del personal de la empresa.
Se ha producido pues en esta materia una importante novedad que debemos subrayar
porque a partir de 1 de julio de 2004 todas las consultas formuladas por las entidades que aparecen
enumeradas en el artculo 88.3 de la Ley General Tributaria tendrn efectos vinculantes con la nica
condicin de que sean consultas que se refieran a cuestiones que afecten a la generalidad de sus
miembros o asociados.
Hay un ltimo tema relacionado con los sujetos legitimados al que queremos hacer refe
rencia en este apartado. Se trata de la posibilidad de formular consultas por los profesionales del
Derecho Tributario o de la asesora fiscal en general en relacin con asuntos de sus clientes. Esta
posibilidad no se ha contemplado expresamente por el legislador a pesar de las peticiones que insis
tentemente haba realizado por cierto sector de la doctrina. En este punto queremos citar al profesor
16

Instituto de Estudios Fiscales

Calvo Ortega [Vid. Curso de Derecho Financiero I. Derecho Tributario (Parte General), Civitas, 4. ed.,
Madrid, 2000, p. 136], quien con buen criterio as lo reclamaba argumentando que ello contribuira a
dar a la consulta tributaria su verdadero carcter de interpretacin administrativa de la norma.
Sin embargo, creemos que el olvido del legislador al no prever la posibilidad de que los
profesionales del derecho dedicados a la asesora fiscal, intencionado o no, no tiene en el fondo es
pecial trascendencia porque la Ley dispone en su artculo 89.3, con una redaccin no del todo correc
ta desde luego, que los rganos de la Administracin tributaria encargados de la aplicacin de los
tributos debern aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas, siempre que exis
ta identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contesta
cin a la consulta. Esta norma abre muchas posibilidades a los profesionales de la asesora fiscal
que tendrn que dedicar tiempo a leer contestaciones a consultas tributarias en la pgina web del
Ministerio de Hacienda o de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria, donde pueden consultar
se todas las contestaciones de forma gratuita. Los profesionales tienen la garanta de que si su clien
te est en idntica situacin a la del obligado que formul otra consulta la Administracin tributaria
deber actuar de la misma manera con respecto a dicho cliente.
Conviene en este sentido tambin recordar que el artculo 86.2 de la Ley General Tribu
taria establece un importante mandato que debe cumplir el Ministerio de Hacienda. Dicho precepto le
obliga a difundir peridicamente las contestaciones a consultas y las resoluciones econmicoadministrativas que considere de mayor trascendencia y repercusin. Resulta curioso que este man
dato que ya figuraba en parecidos trminos en la Ley de Derechos y Garantas de los Contribuyentes
se viene cumpliendo en relacin con las consultas, porque a la mayora de ellas puede accederse de
forma gratuita a travs de las pginas web del Ministerio y de la Agencia. En cambio, no puede decir
se lo mismo de las resoluciones econmico-administrativas. Tan slo desde fechas recientes puede
accederse gratuitamente a una base de datos con resoluciones del TEAC de los ltimos aos. En
cambio, sigue siendo imposible acceder a las resoluciones de los Tribunales EconmicoAdministrativos Regionales. Se trata de una situacin que carece de toda lgica y de toda justificacin
en el tiempo en que vivimos. Confiamos en que pronto tengamos tambin acceso a estas resolucio
nes porque muchas de ellas tienen gran relevancia y hoy por hoy su consulta es imposible ya que ni
siquiera aparecen en las bases de datos de pago.

4. EFECTOS DE LAS CONTESTACIONES A CONSULTAS

4.1. Efectos para la Administracin

4.1.1. Los cambios en la regulacin de los efectos de las consultas en las sucesivas reformas de la
4.1.1. Ley General Tributaria
La regulacin de los efectos de las contestaciones a consultas tributarias es una materia
que se ha modificado cada vez que se ha producido una reforma de la Ley General Tributaria. En su
redaccin original de 1963, la contestacin tena el carcter de mera informacin y no la de acto admi
nistrativo y careca de eficacia vinculante, salvo que una Ley expresamente dijera lo contrario. El sujeto
pasivo que se ajustase a los criterios recogidos en la contestacin no incurra en responsabilidad.
La primera modificacin del artculo 107 tuvo lugar en 1975 por obra del citado DecretoLey 13/1975. Se estableci como regla general el carcter vinculante de las contestaciones y se
prohibi expresamente la posibilidad de interponer recurso contra las contestaciones a consultas tri
butarias. La siguiente reforma del artculo 107, que se produjo en 1985, sirvi para restablecer la re
gla general del carcter meramente informativo de las contestaciones. nicamente se prevean dos
supuestos en los que la contestacin sera vinculante.
17

Y llegamos a 1995, fecha en la que una vez ms se dio nueva redaccin al artculo 107,
amplindose los supuestos en los que la contestacin tena eficacia vinculante para la Administracin,
pero la regla general segua siendo que la mayora de las contestaciones tenan un carcter meramente
informativo. Ello quera decir que los rganos de gestin, entendida esta expresin en sentido amplio,
podan practicar sus actuaciones siguiendo un criterio distinto al recogido en la contestacin a una con
sulta tributaria. Es decir, que la Administracin poda cambiar de criterio en cualquier momento sin que
para ello fuera preciso que existiese ningn tipo de motivacin. En nuestra opinin, esa regla chocaba
frontalmente con la interdiccin de la arbitrariedad, que es una de las exigencias incorporadas al princi
pio constitucional de seguridad jurdica. Para que la Administracin pueda cambiar de criterio tiene que
existir motivacin. En este sentido, la doctrina administrativa ha venido insistiendo en que la motivacin
no slo alcanza a las resoluciones sino tambin a los actos de trmite que se aparten del criterio segui
do en actuaciones (vid. J. Gonzlez Prez y F. Gonzlez Navarro, Rgimen jurdico de las Administra
ciones Pblicas y Procedimiento Administrativo Comn, Civitas, Madrid, 1993, p. 714).
Los nicos supuestos en los que las consultas tenan efectos vinculantes eran, en primer
lugar, aquellos en los que dichas consultas versaran sobre algunas de las materias previstas en el
apartado 4 del artculo 107 de la derogada Ley General Tributaria: inversiones en activos empresaria
les efectuadas en Espaa por personas o entidades residentes o no residentes; incentivos fiscales a
la inversin establecidos con carcter temporal o coyuntural; operaciones intracomunitarias realizadas
por empresas de distintos Estados miembros de la Unin Europea; interpretacin y aplicacin de los
convenios para evitar la doble imposicin internacional; cuando las leyes de los tributos o los regla
mentos comunitarios as lo establecieran, as como las consultas relativas a la interpretacin y aplica
cin del captulo VIII, del Ttulo VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre
Sociedades, a las operaciones de reorganizacin empresarial.
Junto a estos supuestos de consultas vinculantes por razn de la materia, la Ley General
Tributaria contemplaba otros dos supuestos de consultas igualmente vinculantes por razn del con
sultante y de la materia. Se trataba de las consultas formuladas por empresas o representantes de los
trabajadores, en relacin con el rgimen tributario derivado de expedientes de regulacin de empleo
que diesen lugar a despidos colectivos y que hubieran sido autorizados por la Administracin compe
tente, o con la implantacin o modificacin de sistemas de previsin social que afectasen a la totali
dad del personal de la empresa y a las consultas planteadas por las entidades de crdito y las de
seguros, en relacin con el rgimen fiscal de los activos financieros y de los seguros de vida ofrecidos
con carcter genrico a travs de contratos de adhesin que se vayan a efectuar en Espaa, siempre
y cuando la consulta se formlase con carcter previo a su difusin o divulgacin.
Y llegamos a la reforma de 2003, donde se ha consagrado como regla general el carc
ter vinculante de todas las contestaciones a consultas. Se trata sin duda alguna de la principal nove
dad introducida en materia de consultas, que debe desde luego valorarse muy positivamente desde el
punto de vista de los principios de seguridad jurdica y de interdiccin de la arbitrariedad, como ya
hemos avanzado en la introduccin de este trabajo.
4.1.2. Alcance de la eficacia vinculante de las contestaciones. Circunstancias que permiten a la
4.1.2. Administracin cambiar de criterio
Pero, qu significa que la contestacin tenga eficacia vinculante? En opinin de la doc
trina (vid. T. Garca Luis, Las consultas tributarias, en Varios Autores, La Reforma de la Ley General
Tributaria, Lex Nova, Valladolid, 1996, p. 482) el efecto vinculante significa que la Administracin no
puede separarse de lo dicho en la contestacin vinculante respecto del sujeto consultante y, habra que
entender que tampoco respecto del mismo supuesto de hecho en el futuro. Esto implica, adems, que el
consultante que ajuste su actuacin a la respuesta dada por la Administracin no tendr que soportar
ningn efecto patrimonial adverso, ni siquiera los intereses de demora, porque stos implican, al menos,
como bien ha destacado el profesor Calvo Ortega (cfr. Curso de Derecho, op, cit., p. 136) una negli
gencia del contribuyente, incompatible con su actuacin de acuerdo con la respuesta administrativa.
El problema que se planteaba antes de la reciente reforma de la Ley General Tributaria era
si la vinculacin se produca con carcter general respecto a terceras personas que no haban formula
18

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do la consulta, sino exclusivamente en relacin con el consultante. En principio, la vinculacin nica
mente se produca en relacin con el consultante. As lo deca el artculo 14.2 del Real Decreto
404/1997, que dispona que la contestacin no tendr efectos vinculantes en relacin a personas distin
tas, actividades o supuestos diferentes de los contemplados en la consulta. Por tanto, ni siquiera aun
que se tratase de supuestos idnticos se admita la posibilidad de extender la eficacia vinculante. De
manera que para poder aplicar la solucin dada por la Administracin en la contestacin a una consulta
el contribuyente tena que formular l mismo una consulta, con el riesgo de que la Administracin pudie
ra responderle de manera distinta, porque ninguna norma lo prohiba. La jurisprudencia se haba pro
nunciado en trminos parecidos. Como ejemplo puede citarse la Sentencia de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 18 de mayo de 1993 (JT 1993/626).
La situacin ha cambiado con la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria.
Recordemos que su disposicin transitoria segunda establece que lo dispuesto en sus artculos 88 y
89 se aplicar a las consultas tributarias escritas que se presenten a partir del 1 de julio de 2004. En
cambio, las consultas presentadas antes de esa fecha seguirn rigindose por lo dispuesto en el art
culo 107 de la antigua Ley General Tributaria y en el artculo 8 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de
Derechos y Garantas de los Contribuyentes.
El apartado tercero del artculo 89.1 de la Ley General Tributaria dispone lo siguiente:
Los rganos de la Administracin tributaria encargados de la aplicacin de los tributos debern apli
car los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que
exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la con
testacin a la consulta. Por tanto, siempre y cuando exista identidad entre los hechos y circunstan
cias en que se encuentre un contribuyente y la situacin descrita en la consulta, la contestacin
producir efectos vinculantes para ese contribuyente.
Otro tema que reviste inters es si la vinculacin alcanza o no a los Tribunales econmi
co-administrativos. En nuestra opinin la respuesta debe ser negativa porque dichos rganos no des
empean funciones de gestin sino de resolucin de las reclamaciones que se susciten contra los
actos de gestin.
Por otra parte, el carcter vinculante de las contestaciones se mantendr en tanto no se
produzca alguna de las tres circunstancias que permite a la Administracin cambiar de criterio y que
estn previstas en el artculo 89.1, prrafo segundo. La primera de ellas es que se alteren las circuns
tancias tenidas en cuenta por la Administracin para responder a la consulta. Las contestaciones a
consultas circunscriben su eficacia vinculante a la clusula rebus sic stantibus. A nuestro juicio, no
basta con una simple alteracin de circunstancias accesorias para que la Administracin pueda cam
biar de criterio, sino que es preciso que se produzca una modificacin de hechos o antecedentes que
sean esenciales.
La segunda circunstancia que permitira a la Administracin un cambio de criterio es que
se modifique la legislacin que estaba vigente en el momento de la contestacin. El trmino legisla
cin comprende, lgicamente, no slo la ley en sentido formal, sino tambin las normas de inferior
rango que se hayan tenido en cuenta para la contestacin de la consulta. Sin embargo, como bien
seala I. Salvo Tambo (Las consultas, op. cit., p. 526) debe excluirse del concepto de legislacin
a las rdenes interpretativas del artculo 18 de la antigua Ley General Tributaria y reguladas actual
mente en el artculo 12.3, por tres razones: la primera porque no son fuente del Derecho; la segunda,
porque cuando se ha querido que tales disposiciones sirvieran para dejar sin efecto una consulta
vinculante se ha dispuesto expresamente, como ocurri por ejemplo con el artculo 11 del Decreto de
23 de diciembre de 1971, y la tercera, porque en caso contrario se concedera a la Administracin un
poder de disposicin amplsimo para eludir la eficacia propia de las contestaciones a consultas.
Y en tercer lugar, la Administracin tambin podr cambiar de criterio cuando aparezca
jurisprudencia del Tribunal Constitucional o del Tribunal Supremo aplicable al caso, que se pronuncie
de manera distinta (en el sentido de ms gravosa) a como lo hizo la Administracin en la contesta
cin. Por jurisprudencia en sentido estricto se entiende la doctrina del Tribunal Supremo (conforme a
lo dispuesto en el artculo 1.6 del Cdigo Civil) y la doctrina del Tribunal Constitucional (a tenor de lo
dispuesto en el artculo 40.2 de la Ley Orgnica del Tribunal Constitucional).
19

En esta materia se produca una importante discrepancia entre lo dispuesto en el Real

Decreto 404/1997 y lo que estableca el artculo 107 de la Ley General Tributaria que slo hablaba de
jurisprudencia sin ms. Lgicamente deba resolverse esa discrepancia a favor de la Ley. La principal
consecuencia que de ello se deriva es que, en principio, tambin poda cambiar de parecer la Admi
nistracin cuando existiese un criterio ampliamente compartido por los Tribunales Superiores de Jus
ticia. No comparte esta tesis I. Salvo Tambo (Las consultas, op. cit., p. 527) quien entiende que
restringir el concepto de jurisprudencia a la emanada del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitu
cional resulta ms respetuoso con el principio de seguridad jurdica que sirve de fundamento a las
consultas tributarias, mxime si se tiene en cuenta la posible disparidad de criterios que sobre una
misma materia pueden tener los diferentes Tribunales Superiores de Justicia, como en la realidad en
numerosas ocasiones ocurre.
Las contestaciones a consultas tributarias tambin podrn verse privadas de su eficacia
vinculante en aquellos casos en los que la Administracin acuda al procedimiento de declaracin de
lesividad, que es el procedimiento que se debe seguir cuando se pretenda anular actos declarativos
de derechos que, a juicio de la Administracin, vulneren el ordenamiento jurdico, y no sean actos
nulos de pleno derecho, ni tampoco actos anulables que infrinjan gravemente normas de rango legal
o reglamentario. La Administracin no puede cambiar el criterio expuesto en una consulta vinculante
a travs de la rectificacin de errores materiales o de hecho porque las contestaciones a consultas
con eficacia vinculante son actos que dan lugar al nacimiento de derechos y obligaciones desde el
mismo momento en que son notificadas.
Una cuestin que nunca ha estado bien resuelta en las sucesivas redacciones de la Ley
General Tributaria es si los efectos de las consultas alcanzan a otras Administraciones distintas de la
que contesta. Lo primero que debemos destacar es que la jurisprudencia tampoco ha sido clara a
este respecto. Entendemos que la contestacin debera tener carcter vinculante para todas las Ad
ministraciones pblicas. Y ello por la sencilla razn de que si cada Administracin o cada rgano do
tado de personalidad jurdica pudiera alegar una personalidad diferenciada para no acatar las
contestaciones emanadas del rgano competente en cada caso, no tendra mucho sentido la institu
cin de la consulta.
Por ltimo, nos gustara hacer una referencia a la cuestin de los efectos que tienen las
consultas vinculantes para los Tribunales de justicia. Como ha tenido ocasin de afirmar el Tribunal
Supremo, entre otras en su Sentencia de 13 de diciembre de 1990 (RJ 1990/9622) las contestaciones
a consultas slo pueden vincular a la Administracin tributaria, pero no a los Tribunales, que son los
encargados de la aplicacin de los tributos. En idntico sentido se ha pronunciado la Audiencia Na
cional en su Sentencia de 10 de marzo de 2005 (JUR 2005/208648), antes citada.
Sin embargo, conviene hacer en este punto una importante matizacin. Los Tribunales
de lo contencioso-administrativo pueden, en primer lugar, apartarse en sus fallos del criterio aplica
do por la Administracin para adoptar una solucin ms favorable para el consultante que la reco
gida en la consulta. Pero adems, tambin lo pueden hacer para acoger una interpretacin que
empeore su situacin. Esta ltima hiptesis no nos parece admisible. Como bien ha sealado el
profesor Falcn y Tella (Vid. Consultas vinculantes y jurisprudencia, en Quincena Fiscal, nm. 9,
1997, p. 7), los Tribunales no pueden apartarse del parecer de la Administracin para empeorar la
situacin del consultante porque ello supondra tanto como vaciar de contenido el carcter vinculan
te de la contestacin.
En relacin con lo anterior, entendemos que si se trata de la revisin de una liquidacin
ajustada a una consulta previa los Tribunales no podrn nunca empeorar la situacin del contribuyen
te. Esta conclusin se fundamenta en la prohibicin de la reformatio in peius, que aunque no est
expresamente contemplada en ninguna norma resulta aplicable en nuestro ordenamiento tal y como
han venido reiterando el Tribunal Supremo en una slida doctrina jurisprudencial que se inicia con su
Sentencia de 30 de diciembre de 1975 (RJ 1975/5080), el Tribunal Constitucional (pueden citarse por
ejemplo en este sentido sus Sentencias 206/1987, de 21 de diciembre y 17/1989, de 30 de enero), e
incluso la doctrina patria.
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4.2. Efectos para el consultante
4.2.1. La no vinculacin como principal efecto para el consultante
Las contestaciones a consultas tributarias no vinculan en ningn caso al consultante.
Conforme a lo dispuesto en el artculo 89.4 de la Ley General Tributaria la contestacin a las consul
tas tributarias tendr carcter informativo. De manera que el consultante, dado que la contestacin
slo tiene esos efectos meramente informativos, podr o no seguir en su actuacin el criterio recogido
en la contestacin.
Como ya hemos explicado anteriormente hasta la aprobacin de la Ley 58/2003 la mayo
ra de las contestaciones a consultas no eran vinculantes y el nico efecto que producan para el con
sultante era la exencin de responsabilidad por infracciones. La exencin de responsabilidad signi
ficaba que el consultante que cumpla sus obligaciones tributarias siguiendo el criterio recogido en la
contestacin a su consulta no vinculante no poda ser sancionado, siempre que se cumpliesen los
requisitos a los que la Ley General Tributaria condicionaba dicho efecto. No se trataba propiamente
de un supuesto de exoneracin de sanciones. La Ley General Tributaria incurra en un error tcnico al
supeditar la exencin de responsabilidad al cumplimiento de las obligaciones tributarias. Cuando el
consultante cumple con sus obligaciones tributarias no cabe hablar de exencin de responsabilidad,
sino ms bien de inexistencia de infraccin tributaria ya que no se puede apreciar en tal caso culpabi
lidad alguna. Cuando un sujeto formula una consulta y despus se ajusta a la contestacin que le da
la Administracin, no incurre ni siquiera en una simple negligencia.
Otro tanto ocurra cuando quien acomodaba su actuacin al criterio recogido en la con
testacin dada por la Administracin era un contribuyente distinto al que plante la consulta. Su con
ducta no se poda calificar como negligente y por tanto no se le poda imponer ningn tipo de sancin,
porque ese sujeto aunque no se hubiese dirigido personalmente a la Administracin para conocer su
parecer, estaba actuando sin duda alguna conforme a un criterio o interpretacin razonable de la
norma. Recordemos que el artculo 77.4, d) de la Ley General Tributaria en su redaccin anterior
estableca en relacin con el concepto de diligencia necesaria para eludir la responsabilidad por in
fracciones, que se entenda que se haba puesto dicho diligencia cuando el contribuyente haya pre
sentado una declaracin veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente
autoliquidacin, amparndose en una interpretacin razonable de la norma. Esa interpretacin fue
finalmente confirmada por el artculo 5.2 de la Ley 1/1998, que eximi de responsabilidad por infrac
cin tributaria, en los trminos establecidos en las Leyes, a los contribuyentes que adecuen su ac
tuacin a los criterios manifestados por la Administracin tributaria competente en las publicaciones,
comunicaciones y contestaciones a consultas.
Determinar cundo una interpretacin es razonable es complicado. Se trata de un pro
blema que slo podr resolverse caso por caso, con auxilio de la normativa vigente, los criterios ad
ministrativos, doctrinales y jurisprudenciales. As lo advirtieron De La Nuez, Fernndez Cuevas y
Ogea Martnez-Orozco (en El Estatuto del contribuyente. Comentarios a la Ley 1/1998, de Derechos y
Garantas de los Contribuyentes, Aranzadi, Pamplona, 1998, p. 55), aadiendo que no poda enten
derse que la nica interpretacin razonable sea la sostenida por la Administracin, ni tampoco la
seguida por los Tribunales de justicia, aunque, evidentemente, el ajuste a los criterios administrativos
o jurisprudenciales excluye toda idea de culpa, ni aun leve. En definitiva, el ciudadano poda actuar
apartndose de los criterios administrativos y jurisprudenciales, siempre y cuando justificase la razo
nabilidad de su interpretacin. Si no lo haca, entonces y slo entonces, poda ser acreedor de una
sancin.
El precitado artculo 77.4, d) de la antigua Ley General Tributaria no haca ms que ele
var a rango legal una antigua y constante doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que
haba venido exigiendo que en materia de sanciones se eliminaran los supuestos en los que la dificul
tad de interpretacin de una norma fiscal condujera a declaraciones inexactas o errneas. Entre otras
muchas Sentencias en esta lnea pueden mencionarse las de 8 de mayo de 1987 (RJ 1987/3570), 21
de septiembre de 1987 (RJ 1987/6292), 5 de septiembre de 1991 (RJ 1991/7130), 9 de junio de 1993
(RJ 1993/4569), etc.
21

Recapitulando, podemos afirmar que las contestaciones a consultas no vinculan en nin

gn caso al consultante. Este podr o no ajustarse en su actuacin al criterio recogido en la contesta
cin. Lgicamente el consultante invocar el criterio recogido en la contestacin cuando fiscalmente
le interese la interpretacin que en ella haga la Administracin, porque al ser vinculante la contesta
cin tiene la seguridad de que la Administracin tiene que actuar en el sentido en ella manifestado.
En cambio, si dicha interpretacin no le resulta favorable lo normal ser que no siga el criterio de la
Administracin.
4.2.2. Imposibilidad de recurrir contra las contestaciones a consultas tributarias. Consideraciones
4.2.2. sobre la posible exigencia de responsabilidad patrimonial a la Administracin en caso de
4.2.2. cambio de criterio
Por otra parte, la Ley General Tributaria impide en su artculo 89.4 la posibilidad de recu
rrir contra la contestacin, pero s admite la posibilidad de hacerlo contra el acto o actos administrati
vos que se dicten posteriormente en aplicacin de los criterios manifestados en la contestacin.
Conviene aclarar que una cosa es que las contestaciones a consultas tributarias no puedan ser direc
tamente recurridas y otra muy distinta que no exista ningn otro mecanismo para reaccionar contra
las contestaciones desfavorables o contra los cambios de criterio por parte de la Administracin. En
aquellos casos en los que la Administracin exige un tributo en relacin con un acto u operacin a un
obligado tributario que se ajust al criterio recogido en una consulta tributaria que haya sido planteada
despus del 1 de julio de 2004, fecha de entrada en vigor de la Ley 58/2003, planteada precisamente
para conocer el parecer administrativo sobre las consecuencias fiscales de ese acto u operacin,
actuando en forma distinta al criterio que ella misma haba anunciado en la contestacin a la consulta,
el consultante podr solicitar una indemnizacin por daos y perjuicios. Estas acciones de responsa
bilidad indemnizatoria o de exigencia de responsabilidad a la Administracin tienen que ejercitarse en
el plazo de un ao a contar a partir del hecho que supuestamente motive la indemnizacin.
Para que sea posible ejercitar dicha accin tienen que cumplirse los cuatro presupuestos
o requisitos que exige la Ley 30/1992 para que nazca la responsabilidad patrimonial de la Administra
cin y proceda la indemnizacin reclamada por dicha va. Esos cuatro presupuestos son los siguien
tes: existencia de un dao o lesin resarcible en cualquiera de los bienes o derechos del particular
afectado; que el dao alegado sea efectivo, evaluable econmicamente, es decir, que se pueda cuan
tificar en dinero, e individualizado con relacin a una persona o grupo de personas; que le sea impu
table el dao a la Administracin, esto es, que la persona fsica a la que pueda imputarse la accin u
omisin necesariamente productora de la lesin est integrada en la organizacin de la entidad, bien
sea autoridad, funcionario o contratado, y en cuarto y ltimo trmino, que entre el hecho imputable a la
Administracin y la lesin, dao o perjuicio producido exista una relacin de causalidad.
El ltimo de los requisitos mencionados es sin duda el ms difcil de verificar pues la re
lacin de causalidad es, como ha destacado la doctrina, un concepto escurridizo, de contornos poco
precisos, ms propenso a delimitaciones pragmticas, en razn de los eventos daosos concretos,
que a definiciones tericas vlidas para todos los casos. En relacin con este requisito el Tribunal
Supremo ha evolucionado desde una doctrina tradicional que consideraba que para que pudiera es
timarse cumplido este requisito era necesario que existiese una relacin de causa a efecto directa,
inmediata y exclusiva, sin intervencin de elementos extraos que pudieran alterar el nexo causal,
hasta una doctrina ms moderna con un concepto ms amplio de causa y causalidad, en virtud de la
cual la imprescindible relacin de causalidad entre la actuacin de la Administracin y el resultado
daoso producido puede aparecer bajo formas mediatas, indirectas y concurrentes siempre que pue
da colegirse tal nexo de causalidad entre el funcionamiento del servicio pblico y el dao o perjuicio.
Cuando se den todas las notas indicadas, el Tribunal Supremo considera que la reparacin a cargo
de la Administracin deber ser ntegra, absoluta y total, pero si existen otras concausas, se modera
r proporcionalmente aquella. Esta doctrina del Tribunal Supremo se recoge, entre otras, en sus Sen
tencias de 25 de enero y 26 de abril de 1997 (RJ1997/266 y RJ1997/4307), 29 de septiembre y 26 de
noviembre de 1998 (RJ 1998/6839 y RJ 1998/9312). En el caso de las contestaciones a consultas,
este cuarto requisito se podra dar por cumplido en estos casos porque puede existir una relacin de
causa a efecto entre la modificacin del parecer de la Administracin y el dao producido. El perjuicio
se producira porque como consecuencia del cambio de criterio el sujeto tendr que pagar al fisco
22

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ms de lo que le habra correspondido pagar si la Administracin hubiese actuado en el sentido que
anunci en la consulta.
Recapitulando se puede afirmar que cuando el consultante no tenga en cuenta el criterio
recogido en la contestacin, lo que suceder cuando la contestacin no sea favorable para sus inter
eses, no podr ser sancionado. Los Tribunales de justicia de nuestro pas han venido reiterando que
el pronunciamiento expreso de la Administracin no impide a los ciudadanos el discrepar del mismo ni
supone esa diferencia el elemento de culpabilidad imprescindible para asentar toda infraccin admi
nistrativa, incluidas las tributarias. La diferente interpretacin de las normas jurdicas permite a los
ciudadanos la adopcin de las tesis para ellos ms beneficiosas, sin que su rechaza implique su au
tomtica inclusin en alguna de las categoras del ilcito tributario.

4.3. Efectos de las consultas en Derecho comparado

Con la aprobacin de la nueva Ley General Tributaria Espaa se ha sumado al numero
so grupo de pases en los que las contestaciones a consultas tributarias tienen efectos vinculantes
para los rganos y entidades de la Administracin encargados de la aplicacin de los tributos. En
efecto, la regla general en el Derecho comparado es que las contestaciones son vinculantes. A conti
nuacin comentaremos algunos aspectos relevantes en relacin con esta materia del sistema de con
sultas en Holanda, Canad, Australia, Estados Unidos y Nueva Zelanda, que son quizs los pases
que cuentan con una regulacin ms avanzada en esta materia.
Comenzamos por el sistema holands que presenta varias particularidades. As, resulta
llamativo en primer lugar que en este pas las contestaciones vinculan a la Administracin incluso
aunque se modifique la legislacin aplicable o se produzcan cambios en la jurisprudencia. Otra parti
cularidad que presenta el sistema holands es que el solicitante debe realizar la operacin o iniciar la
actividad o actividades a que se refiere la consulta como mximo en un plazo de nueve meses a con
tar desde el momento de presentacin del escrito de solicitud. La contestacin tendr en principio
validez por un perodo de cuatro aos a partir del momento de inicio de la actividad. Este perodo
podr ampliarse por otros cuatro aos, siempre que la Administracin no haya modificado su parecer
sobre el tema en cuestin y que las actividades del consultante continen ajustndose a la descrip
cin contenida en su solicitud inicial. Los Tribunales de justicia holandeses otorgan un especial valor
a las contestaciones a consultas tributarias en aplicacin de los llamados principios generales para
una eficaz Administracin. En consecuencia, la eficacia vinculante de las contestaciones se mantiene
en este pas aunque se produzcan cambios en la legislacin aplicable o en la interpretacin judicial
del Derecho tributario. El Tribunal Supremo holands ha reconocido en su Sentencia de 3 de julio de
1991 que el criterio de la Administracin que figura en las contestaciones a consultas produce efectos
frente a terceros. Ello se debe a la naturaleza que presentan las letter rulings en Holanda. All existe
un modelo standard de consulta tributaria en la que se especifican las condiciones que deben cum
plirse para que se aplique el criterio de la Administracin. Cuando un obligado tributario formula una
consulta a ttulo particular lo que se hace es confirmar que la operacin correspondiente se ajusta a
los caracteres de la operacin descrita en la consulta modelo.
El sistema canadiense de consultas tributarias tambin presenta diversas peculiaridades
en esta materia que llaman poderosamente la atencin. Las contestaciones vinculan a la Administra
cin tributaria canadiense siempre que no se haya omitido en la solicitud ningn dato o circunstancia
relevante. La contestacin tendr validez en principio por un perodo de doce meses, aunque cabe la
posibilidad de solicitar una ampliacin de ese perodo en los casos en los que se retrase la realizacin
de la transaccin a que se refiere la consulta. Si la Administracin modifica el criterio interpretativo
tenido en cuenta para responder a una consulta como consecuencia de una sentencia judicial, dicha
consulta dejar de producir efectos vinculantes desde la fecha de la sentencia. Los cambios de crite
rio interpretativo son anunciados pblicamente a travs del Income Tax Technical News o de un Income Tax bulletin. En Canad las contestaciones a consultas pueden ser revocadas si la
Administracin considera que el criterio recogido en ellas es errneo. Para ello es preciso que no se
hayan iniciado las operaciones sobre las que verse la consulta. La revocacin no tendr efectos re
troactivos.
23

Por lo que respecta al sistema de consultas vigente en Australia, hay que hacer notar
que all existen dos tipos de rulings: public rulings y private rulings. Las public rulings contienen la
interpretacin del Commissioner sobre cmo deben aplicarse las normas tributarias en supuestos
concretos. Las private rulings son solicitadas por los ciudadanos que desean conocer cmo interpre
tar y aplicar la normativa tributaria la Australian Taxation Office a una persona determinada en una
situacin concreta. Las dos modalidades de rulings vinculan a la Administracin tributaria australiana
de forma que aunque una norma disponga otra cosa, aquella deber aplicar el criterio all recogido si
ello determina una menor tributacin para el ciudadano. Cuando no son idnticas las interpretaciones
sobre las consecuencias fiscales de determinadas operaciones incluidas en una public ruling y en una
private ruling, prevalecer la solucin que sea ms favorable para el solicitante. En Australia est
prevista la revocacin de las private rulings. Dicha revocacin puede efectuarse con o sin el consen
timiento del solicitante. En el primer caso, la revocacin podr producirse en cualquier momento. En
cambio, en el segundo caso es preciso que se d alguna de las dos circunstancias siguientes: que la
operacin sobre la que versa la consulta no haya empezado a realizarse, o bien que dicha operacin
ya haya comenzado a ejecutarse y en opinin del Commissioner haya otra persona que pudiera resul
tar perjudicada si no se produce la revocacin, y dicho perjuicio fuera mayor que el que sufrira el
solicitante de la private ruling como consecuencia de la revocacin. La revocacin puede efectuarse
de dos maneras: comunicndoselo por escrito al solicitante, o bien dictando una public ruling que
contenga una opinin discrepante de la contenida en la private ruling.
En Estados Unidos la regla general es que las contestaciones a consultas tributarias (let
ter rulings) tienen eficacia vinculante para el sujeto que la solicit y exclusivamente en relacin con la
operacin a la que se refiere la consulta. Antes de aplicar las conclusiones recogidas en la consulta,
el rgano competente en cada caso tendr que evaluar y verificar los siguientes extremos: que dichas
conclusiones han sido seguidas en la declaracin presentada por el consultante; que los hechos to
mados en consideracin a la hora de elaborar la contestacin a la consulta se corresponden con la
realidad; que la operacin se desarroll tal como se propuso en el escrito de solicitud, y en ltimo
trmino comprobar si se ha producido algn cambio en la legislacin aplicable durante el perodo de
tiempo en el que la operacin u operaciones se han ido ejecutando. La regla general que acabamos
de exponer tiene una importante excepcin. En concreto, la regla no se aplica cuando un ciudadano
cualquiera resulte discriminado desde el punto de vista tributario respecto al que formul la consulta.
En tal caso, habra que aplicarle a aquel ciudadano el mismo tratamiento que al consultante. Hay un
principio bsico del Derecho Tributario en este pas conforme al cual no se puede gravar de forma
distinta a dos sujetos que se encuentren en idntica situacin sin una causa que justifique esa dife
rencia de trato. Apoyndose en este principio la jurisprudencia estadounidense ha anulado en alguna
ocasin una letter ruling por discriminatoria. Esto es lo que ocurri por ejemplo en la famosa Senten
cia Internacional Business Machines Corporation (IBM) v. United States, que anul una letter ruling
obtenida por la compaa Remington-Rand, en la que se declaraba que no estaban sujetas a un im
puesto federal (federal excise tax) determinadas operaciones de venta de sus ordenadores. Cuando
IBM tuvo conocimiento de la existencia de esa consulta solicit una idntica para no tener que pagar
el impuesto por operaciones similares. La Administracin tributaria respondi a IBM dos aos ms
tarde indicndole que sus operaciones de venta de ordenadores s estaban sujetas al mencionado
impuesto. De manera que IBM pag durante dos aos un impuesto que la empresa Remington-Rand
nunca pag. IBM recurri judicialmente y finalmente la Court of Claims declar que IBM nunca debi
pagar y que proceda la devolucin de lo pagado durante esos dos aos.
Otra cuestin que merece la pena comentar es que en Estados Unidos est prevista la
posibilidad de modificacin o revocacin de la contestacin a una consulta con carcter retroactivo.
Ello ser posible, de conformidad con lo previsto en la Seccin 11.05 del Revenue Procedure 94-1,
cuando se d alguna de las siguientes circunstancias: cuando el solicitante haya omitido hechos rele
vantes en el escrito de solicitud; cuando los hechos en el momento de llevarse a cabo la operacin
sean materialmente diferentes a los tomados en consideracin para elaborar la contestacin; cuando
la legislacin vigente cambie; cuando el solicitante no acte de buena fe. En caso de revocarse la
consulta tributaria la Administracin deber comunicar con precisin al consultante los aspectos a los
que afecta dicha revocacin, as como las razones que le han llevado a adoptar tal decisin. nica
mente no ser preciso esta ltima justificacin cuando la Administracin concluya que la conducta del
ciudadano fue fraudulenta.
24

Instituto de Estudios Fiscales

El ltimo sistema de consultas al que nos vamos a referir en este breve repaso por la re
gulacin de los efectos de las contestaciones a consultas en Derecho comparado es al vigente en
Nueva Zelanda, que es sin duda el ms completo de todos. En Nueva Zelanda existen tres tipos de
rulings: las public rulings, las private rulings y las product rulings.
Las private rulings son elaboradas casi siempre por iniciativa del Commissioner of the In
land Revenue Department. Tienen efectos vinculantes para la Administracin tributaria pero exclusi
vamente respecto al ciudadano o ciudadanos (cuando se trate de una consulta colectiva) que la
hayan solicitado y respecto al ao o aos que en ellas se especifique. En contraste con lo que ocurre
en el sistema australiano de consultas, en el neozelands la interpretacin que efecta el Commis
sioner no vincula al ciudadano. No obstante, ste tiene que comunicar a la Administracin si va a
seguir o no el criterio expuesto en la contestacin. Otra caracterstica que destacamos del sistema
neozelands es que en l se admite la posibilidad de revocacin de las contestaciones a consultas
siempre que las actividades u operaciones a que se refieran no hayan comenzado a ejecutarse y
siempre que el ao fiscal al que afecten no se hubiera iniciado.

5. MATERIAS SOBRE LAS QUE PUEDEN PLANTEARSE CONSULTAS

5. TRIBUTARIAS

Los obligados tributarios pueden plantear consultas sobre cualquier norma tributaria que
les suscite algn tipo de duda, incluso aunque objetivamente sea clara la norma. Esta conclusin se
deriva de la amplitud con que est redactado el apartado 1 del artculo 88 de la Ley General Tributa
ria, que establece que se podrn formular consultas respecto al rgimen, la clasificacin o la califica
cin tributaria que en cada caso les corresponda. Por tanto, no se establece en principio ningn tipo
de lmite por razn de la materia. Tratndose de consultas colectivas la duda que se pregunte tiene
que afectar, como antes se apunt, a la generalidad de los miembros o asociados de la organizacin
de que se trate.
Las consultas pueden versar tanto sobre cuestiones de hecho como sobre cuestiones de
derecho. En cualquier caso, muchas veces es difcil distinguir si nos encontramos ante una cuestin
de hecho (questio facti) o de derecho (questio iuris). Adems, como bien ha apuntado la doctrina, las
operaciones tradicionalmente consideradas como fcticas implican en la generalidad de los casos la
realizacin de autnticas valoraciones jurdicas.
A diferencia de lo que ocurre en Derecho espaol, en Derecho comparado s se estable
cen por regla general lmites a la posibilidad de formular consultas tributarias. En la mayora de pa
ses en los que existe un sistema de consultas (rulings) estn restringidas las materias sobre las que
pueden plantearse consultas.
Hay pases como por ejemplo Holanda en los que el mbito objetivo en el que puede
desplegarse el derecho de consulta es muy limitado. En Holanda slo pueden formularse consultas
en varias materias de fiscalidad internacional. Concretamente son cinco los tipos de consultas exis
tentes en Derecho holands: holding (participation exemption) rulings, finance rulings, royalty ru
lings, foreign permanent establishment financing rulings y cost-plus rulings. No existe norma alguna
que permita a los ciudadanos plantear consultas sobre cuestiones tributarias domsticas o de mbi
to nacional.
En el otro extremo se sita Estados Unidos, donde el mbito de materias en el que pue
de desplegarse el derecho de consulta es muy amplio. En este pas existen dos tipos de rulings: las
disposiciones interpretativas (revenue rulings) y las consultas tributarias (letter rulings). stas ltimas
se caracterizan porque la contestacin que a las mismas d la Agencia de Administracin tributaria
federal (Internal Revenue Service) es una forma de interpretacin administrativa que slo se aplica a
25

los ciudadanos que formularon la consulta. En Estados Unidos las consultas tienen que formularse
antes de que se haya presentado la correspondiente declaracin tributaria del impuesto relativo a la
operacin sobre la que el sujeto tiene dudas; adems, las consultas no sern contestadas si la opera
cin ha sido objeto de comprobacin (examination) o se han iniciado actuaciones de la inspeccin
(audit) o sencillamente dicha operacin est siendo discutida judicialmente. Pero pese a esa amplitud
en Estados Unidos existen determinadas materias sobre las que el Servicio Interno de Impuestos no
est autorizado a contestar. Estas materias figuran en una lista (no-rulings list) que es actualizada
anualmente a travs del correspondiente revenue procedure.
En Canad tambin existen limitaciones a la posibilidad de formular consultas tributarias.
La Administracin tributaria canadiense (Revenue Canada Taxation) no tiene obligacin de responder
a las consultas que versen sobre una operacin que an no se ha realizado o completado. No se
admite por tanto la consulta sobre hechos puramente hipotticos. En segundo lugar, para que pueda
ser objeto de consulta la operacin concreta debe tratarse de una transaccin con autntica finalidad
comercial (real business purpose). En tercer trmino, tampoco se admitirn las consultas que se refie
ran a una materia que est siendo discutida en sede judicial, ni aquellas en las que para contestar
sea preciso la interpretacin del Derecho vigente en otro pas.
Tambin existen importantes limitaciones a la posibilidad de formular consultas en Aus
tralia. Las Secciones 14 ZAN y 14 ZAQ de la Taxation Administration Act de 1953 establecen que la
Administracin tributaria no tiene obligacin de responder a las solicitudes de rulings cuando se d
cualquiera de las siguientes circunstancias: que el solicitante haya obtenido ya una private ruling so
bre la misma materia; que la Administracin se haya pronunciado sobre el asunto con ocasin de una
actuacin de comprobacin respecto al solicitante; que la consulta se refiera a una retencin que ya
haya sido efectuada e ingresada; cuando el solicitante haya sido informado de que se inicia contra l
una actuacin de la inspeccin y la Administracin entienda que la materia objeto de consulta forma
parte de las cuestiones que tendrn que aclararse en el curso de dicha actuacin inspectora; cuando
la Administracin tributaria solicite informacin adicional al consultante en base a la previsin conteni
da en la Seccin 14 ZAM de la Taxation Administration Act de 1953 y lo remitido por este sea insufi
ciente a juicio de aquella.
En Italia tambin estn tasadas las materias sobre las que pueden formularse consultas
tributarias. nicamente puede solicitarse el parecer de la Administracin en relacin con alguna de
las siguientes materias:
Operaciones de reorganizacin de la actividad productiva enumeradas en el artculo
10 de la Ley de 29 de diciembre de 1990, n. 408 (como por ejemplo operaciones de
concentracin, transformacin, aumento y reduccin del capital, cesiones de crditos y
cesiones de valores mobiliarios).
Operaciones en las que se produce la interposicin ficticia de una persona (fsica o ju
rdica) y en las que de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artculo 37
del Decreto del Presidente de la Repblica de 29 de septiembre de 1973, n. 600, las
rentas son imputadas al titular efectivo y no al aparente; en relacin con la calificacin
de determinados gastos previstos en el apartado 2 del artculo 74 del Decreto del Pre
sidente de la Repblica de 22 de diciembre de 1986, n. 917, como gastos de publici
dad y propaganda (ntegramente deducibles a efectos de la determinacin de la base
imponible en el ejercicio en que se hayan efectuado o bien en cuotas constantes en
dicho ejercicio y en los cuatro siguientes) o bien como gastos de representacin (de
ducibles parcialmente, como mximo la tercera parte del total de los gastos en el ejer
cicio en que se hayan realizado, o por cuotas constantes en los cinco ejercicios
siguientes).
Operaciones realizadas entre una empresa residente y sociedades domiciliadas en
parasos fiscales que, aunque sea indirectamente, controlen o sean controladas por la
primera (artculo 11 de la Ley de 30 de diciembre de 1991, n. 413).
26

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6. RGANOS COMPETENTES PARA RESPONDER LAS CONSULTAS

En esta materia, la Ley 58/2003 no ha introducido ninguna novedad con respecto a lo

que se dispona en el apartado 6 del antiguo artculo 107. En efecto, el artculo 88.5 de la nueva Ley
General Tributaria establece que la competencia para contestar las consultas tributarias corresponde
a los rganos de la Administracin Tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboracin de
disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretacin. Se trata de una norma, que al igual
que su predecesora, est pensada para un sistema en el que todas las normas fueran dictadas por el
Estado. Y sabemos que eso no es as en Espaa, porque junto al Estado tambin gozan de compe
tencias normativas las Comunidades Autnomas. Y despus estn tambin las Corporaciones Loca
les, y en particular los Ayuntamientos, que gozan de potestad reglamentaria en virtud de la cual
aprueban las ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos.
6.1. Consultas sobre tributos estatales
En el mbito del Estado, de conformidad con lo previsto en el artculo 4 del Real Decreto
1552/2004, de 25 de junio, por el que se desarrolla la estructura orgnica bsica del Ministerio de
Economa y Hacienda, la Direccin General de Tributos es el rgano que ejerce la competencia rela
tiva a la propuesta, elaboracin e interpretacin de la normativa del rgimen tributario general y de las
figuras tributarias no atribuidas expresamente a otros rganos directivos de la Secretara de Estado
de Hacienda y Presupuestos. Por tanto, la competencia para resolver las consultas tributarias que
versen sobre la interpretacin de normas estatales correspondera en principio a la Direccin General
de Tributos.
Desde 1987 esa competencia de la Direccin General de Tributos se encontraba dele
gada en los Subdirectores Generales de dicho centro directivo por obra de la Resolucin de 27 de
febrero de 1987. La modificacin operada en el rgimen jurdico de las consultas por la Ley 58/2003
con la extensin de efectos vinculantes a todas las contestaciones ha hecho aconsejable modificar la
delegacin de competencias en materia de consultas establecida en dicha Resolucin. As se ha he
cho mediante la Resolucin de la Direccin General de Tributos 4/2004, de 30 de julio (BOE nm. 195
de 13 de agosto de 2004). En dicha Resolucin, despus de efectuar la delegacin conforme a lo
previsto en el artculo 13 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Admi
nistraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, se aade que la misma se entiende
sin perjuicio de la facultad del Director General de Tributos para avocar, en cualquier momento, el
conocimiento y contestacin de las consultas tributarias que considere oportunas.
Una cuestin que resulta interesante comentar en relacin con la competencia para con
testar las consultas tributarias es que, si acudimos al Derecho comparado, encontramos pases como
por ejemplo Canad o Suecia en los que dicha competencia est atribuida a un rgano dotado de
mayor independencia.
En Canad, la competencia para responder las consultas corresponde al Rulings Direc
torate que es un rgano integrado en el organigrama del Revenue Canada Taxation. Est compuesto
aproximadamente por noventa personas (entre economistas y abogados), que trabajan en cuatro
divisiones distintas. A su vez, esas cuatro divisiones o reas se subdividen en 18 secciones de trabajo,
cada una de ellas especializada en un rea concreta del Derecho Tributario. Cada seccin est com
puesta por un director y por cuatro o seis rulings officers, que suelen ser economistas o abogados.
En el caso de Suecia, la competencia para resolver las consultas tributarias corresponde
a un rgano independiente de los rganos de gestin y recaudacin, concretamente al National
Council for Advance Tax Rulings (conocido comnmente como el Consejo). Este rgano, que fue
creado por una Ley de 1951, est dividido en dos Secciones: la primera se encarga de las consultas
relativas a impuestos directos y la segunda de las que se refieran a impuestos indirectos. Cada sec
cin se compone de ocho miembros, entre los que se incluyen representantes de la Administracin,
expertos independientes y dos miembros de la Swedish National Tax Board, que viene a ser el equi
27

valente a nuestra Agencia Estatal de Administracin Tributaria. El Consejo est asistido en sus deli
beraciones por un secretariado, integrado por funcionarios de la Administracin con amplia experien
cia en materia tributaria. Tal vez convendra estudiar con algo de detenimiento el modelo vigente en
Canad y Suecia de cara a su posible aplicacin en Espaa.
6.2. Consultas sobre tributos propios de las Comunidades Autnomas y sobre impuestos
6.2. estatales cedidos
En la nueva Ley General Tributaria no se dice nada expresamente en relacin con la
competencia para resolver las consultas sobre impuestos cedidos a las Comunidades Autnomas o
sobre tributos propios de estos entes territoriales. Sin embargo, interpretando el artculo 88 ms por lo
que no dice que por lo que realmente dice, se puede concluir que en el caso de las consultas sobre
impuestos cedidos, como estos impuestos siguen siendo de titularidad estatal, ya que lo que se ha
cedido a las Comunidades Autnomas de rgimen general no es el IRPF, el IVA o los Impuestos Es
peciales en s mismo considerados, sino una parte de la recaudacin obtenida en concepto de estos
impuestos en sus respectivos territorios, la competencia corresponde al Subdirector del impuesto
correspondiente, conforme a la norma de delegacin antes citada. Ahora bien, si la consulta versa
sobre normas relativas a impuestos cedidos aprobadas por las Comunidades Autnomas en ejercicio
de sus competencias normativas, por ejemplo una modificacin del tipo de gravamen aplicable a las
transmisiones de bienes inmuebles en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdi
cos Documentados, la competencia corresponde a estos entes territoriales conforme a lo dispuesto
en el artculo 47.2,a) de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas del
nuevo rgimen de financiacin de las Comunidades Autnomas de Rgimen Comn y Ciudades con
Estatuto de Autonoma. Por lo que respecta a las consultas sobre tributos autonmicos propios no
hay duda de que sern competentes para responderlas los rganos designados al efecto por las res
pectivas Comunidades Autnomas. Dentro de cada Comunidad Autnoma la competencia para con
testar las consultas corresponder a los rganos de aqulla a los que corresponda la iniciativa para la
elaboracin de disposiciones tributarias, su propuesta o interpretacin. En la prctica, esto significa
que ser competente la respectiva Direccin General de Tributos de cada Comunidad Autnoma.
Por lo que respecta a Canarias, la competencia para contestar las consultas relativas al
Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la Produccin e Importacin corresponder en
todo caso a los rganos que tengan asignadas esa funcin en dicha Comunidad Autnoma. Hay no
obstante una excepcin a la regla anterior que trae causa de la remisin que hace el apartado 3 de la
Disposicin adicional segunda del Real Decreto 404/1997, a la Disposicin adicional 10.Tres de la
Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificacin de los aspectos fiscales del Rgimen Econmico Fiscal
de Canarias. La mencionada excepcin, que no excluye al criterio mencionado, afecta a aqullas
consultas cuya contestacin afecte o tenga trascendencia en otros impuestos, y en todo caso de las
relativas a la localizacin del hecho imponible, en las que ser necesario el informe previo del Ministe
rio de Economa y Hacienda.
6.3. Consultas sobre tributos locales
Y llegamos a las Corporaciones Locales. Aqu depende de la norma sobre la que se
consulte. Si la consulta versa sobre la interpretacin y aplicacin de una norma estatal reguladora de
un tributo local la competencia para resolver dicha consulta corresponder a los rganos que en el
Estado tienen atribuida la competencia general para responder las consultas, es decir, la Direccin
General de Tributos y dentro de sta la Subdireccin General de Tributos Locales. Pero y si la con
sulta se refiere por ejemplo a cmo debe aplicarse una determinada bonificacin que ha establecido
un Ayuntamiento concreto en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras a favor por
ejemplo de las inversiones en energas renovables? Puede en ese caso ser competente el Subdirec
tor de Tributos Locales? Parece que lo razonable es que la competencia en este caso corresponda al
Teniente de Alcalde o Delegado correspondiente de Hacienda de ese Ayuntamiento o incluso al pro
pio Alcalde. Esta solucin puede defenderse apoyndose para ello en lo dispuesto en el artculo 7 de
la nueva Ley General Tributaria que expresamente cita en la enumeracin de las fuentes del ordena
miento tributario a las ordenanzas fiscales locales.
28

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7. ELEMENTOS FORMALES

7.1. Requisitos y plazos para la formulacin de las consultas

Otro de los aspectos de la regulacin de las consultas tributarias en el que se introducen
novedades es con relacin a los requisitos exigidos para su formulacin. En esta materia, lo primero
que conviene dejar claro es que, tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, en nuestro ordenamiento
las consultas necesariamente tienen que presentarse por escrito. En este sentido, el artculo 88, apar
tado 2, prrafo 2. de dicha Ley habla de las consultas tributarias escritas y su apartado 3 lo dice
muy claro: La consulta se formular mediante escrito dirigido al rgano competente para su contes
tacin.
Por otra parte, la Ley no alude en ningn momento a la posibilidad de efectuar consultas
tributarias orales. Indudablemente, los contribuyentes pueden preguntar dudas tributarias verbalmen
te en cualquier oficina de la Agencia tributaria. Pero evidentemente las contestaciones que d el fun
cionario de la Agencia a esas preguntas no pueden producir los mismos efectos que las que se
refieran a consultas tributarias formuladas por escrito.
En cuanto al contenido de las consultas, la vigente Ley General Tributaria se limita a dis
poner en el apartado 3 de su artculo 88 que se formularn por escrito con el contenido que se esta
blezca reglamentariamente. Hasta la fecha an no se ha procedido a dicho desarrollo reglamentario.
Si acudimos a la Ley General Tributaria anterior tampoco encontramos ms aclaraciones porque su
artculo 107 se limitaba a exigir que las consultas fueran debidamente documentadas, pero tampoco
precisaba ms sobre su contenido.
Hasta tanto no se produzca dicho desarrollo reglamentario tenemos, pues, que acudir al
Real Decreto 404/1997, por el que se establece el rgimen aplicable a las consultas vinculantes. En
efecto, este Real Decreto se mantiene vigente mientras que no se dicte una nueva norma que des
arrolle expresamente a la Ley General Tributaria en este punto. En dicho Real Decreto se establece
que en el escrito deban expresarse con claridad y con la extensin necesaria los antecedentes y las
circunstancias del caso, las dudas que suscite la normativa tributaria aplicable, as como todos los
datos y elementos que fueran relevantes para la formacin de juicio por parte de la Administracin
tributaria. Antes de la reforma no cabra, por tanto, plantear una consulta en relacin con una hipte
sis abstracta, ni tampoco de forma annima. El artculo 11 del Real Decreto 404/1997 dispona que
en el escrito de solicitud deba figurar el nombre y apellidos si se trata de personas fsicas, la denomi
nacin o razn social si se trata de personas jurdicas, o en su caso el nombre de la persona que las
represente; el Nmero de Identificacin Fiscal; la direccin a efectos de notificaciones; el lugar y fe
cha de extensin del escrito, y la firma de quien formula la consulta o en su defecto de su represen
tante legal. Todos estos requisitos entendemos que tienen que cumplirlos en la actualidad los escritos
de formulacin de consultas tributarias, ya que el citado Real Decreto se mantiene vigente como re
conoce expresamente el propio Ministerio de Economa y Hacienda en su pgina web hasta tanto no
se dicte el nuevo desarrollo reglamentario de la Ley en este punto concreto.
Aparentemente constituye una novedad la previsin contenida en el artculo 88.4 de la
vigente Ley General Tributaria, conforme al cual la Administracin tributaria archivar, con notifica
cin al interesado, las consultas que no renan los requisitos en virtud del apartado 2 de este artculo
y no sean subsanadas a requerimiento de la Administracin. Por tanto, la Administracin tiene que
requerir al consultante y slo si despus de ese requerimiento no cumple los requisitos establecidos
para la correcta formulacin de la consulta entonces podr archivar la consulta. Y decimos aparente
mente porque esa previsin legal no supone realmente una novedad ya que el artculo 11.3 del preci
tado Real Decreto 404/1997 ya estableca que si el escrito de formulacin de la consulta no reuna los
requisitos legales para su tramitacin, el rgano encargado de resolverla deba ponerlo en conoci
miento del solicitante a fin de que procediese a la subsanacin de los defectos o carencias adverti
das. Los interesados disponan, en aplicacin de lo establecido en ese precepto y en el artculo 32.4
de la Ley 30/1992, de un plazo de diez das para la subsanacin de los posibles defectos o para en
29

viar los documentos preceptivos. En caso de no atender a este requerimiento, la consulta se tendra
por no presentada y el escrito de formulacin sera archivado sin ms trmite.
Donde s introduce la Ley General Tributaria una novedad importante es en la regulacin
del plazo en que debe formularse la consulta. Conforme a lo dispuesto en el apartado 2 de su artculo
88, las consultas tributarias escritas se plantearn antes de la finalizacin del plazo establecido para
el ejercicio de los derechos, la presentacin de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento
de otras obligaciones tributarias. Se trata de una modificacin que creemos que debe valorarse posi
tivamente porque antes lo que se exiga es que las consultas se planteasen antes de producirse el
hecho imponible o dentro del plazo para su declaracin. De todos modos conviene indicar que no
estaba expresamente prohibido en la redaccin de la Ley General Tributaria anterior a la reforma que
los ciudadanos formulasen consultas tributarias despus de haberse producido el hecho imponible o
con posterioridad a la presentacin de la correspondiente declaracin o liquidacin. Slo se estableca
una limitacin en nuestro ordenamiento en relacin con el momento de plantear las consultas, concre
tamente en el artculo 30.3, c) del Reglamento General de Inspeccin, que estableca que no se tendr
an por formuladas las consultas que se planteasen con posterioridad al momento en que los rganos de
la inspeccin hubiesen comunicado al interesado la decisin de iniciar actuaciones inspectoras.
Como bien ha apuntado Fernndez Junquera (en Procedimientos tributarios, op. cit.,
pp. 396-397), la consulta no tiene por qu referirse siempre a un tributo, o al rgimen tributario de un
determinado hecho, de ah que lo importante sea que se formule la consulta antes de que finalice el
plazo del ejercicio de los derechos, cuyo rgimen jurdico se desea conocer o de las obligaciones que
se deben cumplir. En la nueva formulacin del precepto, tambin encaja la posibilidad de presentar
la consulta antes de producirse el hecho imponible. Pero como bien seala esta autora queda la duda
o la incertidumbre de a qu se quiere referir exactamente la Ley General Tributaria cuando habla de
plazo establecido para el ejercicio de los derechos.
Tambin constituye una novedad destacada la previsin contenida en el artculo 89.2,
que dispone que no tendrn efectos vinculantes las consultas que, a pesar de ser formuladas dentro
de los plazos antes sealados, se refieran a cuestiones relacionadas con el objeto o tramitacin de
un procedimiento, recurso o reclamacin iniciado con anterioridad. Lo contrario no sera compatible
con el principio de seguridad jurdica y podra producir efectos perversos y no queridos, como bien ha
destacado la autora antes citada.
7.2. Procedimiento de tramitacin de las consultas
Por lo que respecta al procedimiento de tramitacin y contestacin de las consultas la
nueva Ley General Tributaria se limita a disponer en el apartado 7 de su artculo 88 que dicho proce
dimiento se desarrollar reglamentariamente. En esta materia sigue tambin vigente, hasta tanto no
se dicte una nueva norma reglamentaria, lo previsto en el Real Decreto 404/1997. Su artculo 12 re
gula la instruccin del procedimiento, disponiendo en primer lugar que el rgano competente, una vez
recibido el escrito de consulta, remitir a la Agencia Estatal de Administracin Tributaria copia del
mismo. Adems, aade dicho precepto que el rgano competente para contestar podr requerir al
interesado la documentacin que estime necesaria para evacuar la contestacin correspondiente.
Para la formacin del criterio aplicable al caso planteado, se contempla en dicha norma la posibilidad
de que se soliciten a otros centros directivos y Organismos los informes que se estimen pertinentes
para la formacin del criterio aplicable al caso planteado.
La escueta regulacin que se hace en Derecho espaol de esta cuestin contrasta con el
grado de detalle con que se regulan tanto los requisitos que deben reunir los escritos de solicitud
como el propio procedimiento de tramitacin y resolucin de las consultas, sobre todo en Canad y
Estados Unidos.
En Canad, el sujeto que formula la consulta debe exponer la finalidad que persigue con
la operacin a la que se refiere la consulta, as como indicar expresamente y esto quizs sea lo ms
llamativo cul es la interpretacin ms acertada de la normativa que afecta a dicha operacin. Ade
30

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ms en este pas, antes de redactar la contestacin definitiva, se enva por fax una versin provisional
de la misma para que el consultante compruebe si todos los datos y elementos tenidos en cuenta son
correctos.
Tambin es muy completa la regulacin de este tema en Estados Unidos, donde el con
sultante debe precisar en su solicitud de consulta si ha presentado con anterioridad alguna declara
cin tributaria relativa a una operacin similar y si ha solicitado con anterioridad el parecer de la
Administracin en relacin con la misma operacin. Las solicitudes deben ir acompaadas siempre de
una declaracin jurada en la que el consultante o su representante reconozca que ha examinado
todos los documentos que presenta y que considera que los hechos descritos en la solicitud son cier
tos, correctos y completos.
En cualquier momento el consultante puede pedir la celebracin de una reunin con un
representante del Internal Revenue Service para aclarar cuestiones relacionadas con la operacin
sobre la que versa la consulta. La Administracin nicamente acceder a esta peticin cuando estime
que puede ser til para la resolucin del caso o bien cuando entienda que la respuesta que hay que
dar a la consulta es adversa para el ciudadano. La fecha de celebracin de la reunin se comunicar
por telfono al interesado y se celebrar dentro de un plazo mximo de 21 das laborables. El Servicio
Interno de Impuestos puede convocar una segunda reunin cuando la decisin final que se vaya a
adoptar en relacin con la consulta sea menos favorable que la que se iba a tomar en principio.
Resulta igualmente de inters la regulacin de los requisitos de las consultas y del pro
cedimiento de tramitacin y contestacin en Holanda. All las contestaciones a las consultas respon
den siempre a una estructura-tipo. Aparte de una descripcin de los hechos relevantes, en ellas
siempre se incluyen las siguientes informaciones: un statement of residence, que no es ms que una
especie de certificado que acredita la residencia a efectos fiscales de la sociedad consultante en
Holanda; un mandato dirigido al ciudadano informndole de su obligacin de comunicar a la Adminis
tracin tributaria los posibles cambios que puedan producirse en las actividades sobre las que versa
la consulta en el perodo de tiempo transcurrido entre la formulacin de la solicitud y el inicio de di
chas actividades; el plazo mximo de tiempo que por regla general es de nueve meses en el que
deben comenzar las actividades u operaciones descritas en el escrito de solicitud para que la consul
ta sea vlida. Si el consultante no inicia la actividad dentro de ese perodo de tiempo, podr solicitar
una prrroga especial al Rotterdam ruling team; la fecha lmite de vigencia de la consulta y las condi
ciones especficas aplicables en supuestos concretos. En determinados casos, los rulings establecen
requisitos particulares que tienen que observar los consultantes para que las contestaciones produz
can todos sus efectos.
Por lo que respecta al sistema de consultas vigente en Australia, nos parece interesante
destacar en relacin con los requisitos exigidos para la formulacin de la consulta que en el escrito de
solicitud debe figurar una descripcin completa de todos los hechos que sean relevantes para la con
testacin a la consulta, no slo para que la consulta sea contestada sino tambin porque de ese mo
do se mantiene abierta la posibilidad de recurrir contra una contestacin desfavorable. Las preguntas
que se formulen deben ser concretas y especficas.
Por ltimo, tambin es muy detallada la normativa italiana en este punto. Los requisitos
que tiene que reunir una consulta para ser admitida en Italia son los siguientes: datos identificativos
del contribuyente o de su representante legal y de las otras partes interesadas en la operacin sobre
la que versa la consulta; una detallada exposicin del caso concreto y de la solucin propuesta por el
ciudadano; la indicacin del domicilio eventual al que deben dirigirse las notificaciones; la documenta
cin necesaria para la emisin del parecer (que incluir copia de todos aquellos documentos que
sean imprescindibles para permitir un conocimiento exacto de la operacin sobre la que versa la con
sulta) y la firma del contribuyente o de su representante legal. En Italia existe una doble instancia para
la tramitacin y resolucin de las consultas tributarias. En primer lugar, los ciudadanos pueden enviar
su solicitud a la Direzione generale delle Entrate del Ministerio de Finanzas. En caso de que transcu
rra un plazo de sesenta das sin que dicho organismo responda o en el caso de que s responda de
ntro de ese plazo pero esa contestacin no sea aceptada por el ciudadano, ste podr enviar su
solicitud al Comitato consultivo per lapplicazione delle norme antielusive.
31

7.3. Consecuencias de la falta de contestacin a las consultas

En cuanto al plazo de contestacin, la nueva Ley General Tributaria incorpora, concre
tamente en el apartado 6 de su artculo 88 una previsin que ya se contena en el artculo 13 del Real
Decreto 404/1997, por lo que ciertamente no supone ninguna novedad. El citado artculo 88.6 dispone
que la Administracin tributaria competente deber contestar por escrito las consultas que renan los
requisitos establecidos en virtud del apartado 2 de este artculo en el plazo de seis meses desde su
presentacin, aadiendo que la falta de contestacin en dicho plazo no implicar la aceptacin de
los criterios expresados en el escrito de la consulta. Este plazo nos parece excesivo porque teniendo
en cuenta que la Administracin suele agotar los plazos mximos de resolucin legalmente fijados, el
sujeto tendr que formular la consulta con ms de seis meses de antelacin a la realizacin de la
referida operacin. Un plazo tan dilatado no incentiva a los ciudadanos a cumplir correctamente con
sus obligaciones tributarias.
Adems, ese plazo de seis meses es casi como si no existiera porque apenas si se
atribuye algn tipo de efecto al incumplimiento de dicho plazo por la Administracin. Lo nico que
establece la nueva Ley General Tributaria para los casos de falta de contestacin es que ello no
implicar la aceptacin de los criterios expresados en el escrito de la consulta. Como bien seala
I. Salvo Tambo con esta aclaracin no queda resquicio alguno para poder aplicar a la falta de contes
tacin en plazo el rgimen general del silencio administrativo que se encuentra regulado en los artcu
los 42 a 44 de la Ley 30/1992 (vid. I. Salvo Tambo, Las consultas, op. cit., p. 517).
La posibilidad de aplicar dichas normas del silencio administrativo a la falta de contesta
cin a las consultas tributarias ha sido descartada expresamente por el Tribunal EconmicoAdministrativo Central en su Resolucin de 15 de diciembre de 1993 (JT 1993/1714). En esta oca
sin, el citado Tribunal argument en su Considerando 3. que siendo el acto impugnado la resolucin
presunta de una consulta evacuada en aplicacin de lo dispuesto en el artculo 107 de la antigua Ley
General Tributaria, no cabra reclamacin econmica contra la misma, sin perjuicio de que el intere
sado pudiera reclamar, en su caso, contra la liquidacin tributaria o actos de retencin que se le
hubieran practicado como consecuencia de la percepcin de la pensin que reciba. Como bien expli
ca este autor, el argumento utilizado para negar la aplicacin del rgimen del silencio administrativo
es la inimpugnabilidad de la resolucin. Y en esta misma lnea se podra argumentar que como la Ley
General Tributaria no considera a la contestacin a las consultas como autnticas actos administrati
vos, tampoco la falta de contestacin podra generar un acto administrativo presunto, a fin de poder
defender la aplicacin del silencio positivo. Adems, este efecto est expresamente prohibido por el
artculo 88.6 que, como ya ha quedado expuesto, establece que la falta de contestacin en dicho
plazo no implicar la aceptacin de los criterios expresados en el escrito de la consulta.
La no aplicacin del rgimen del silencio administrativo nos obliga a seguir indagando
para tratar de encontrar alguna posible va de reaccin para el contribuyente que ha formulado una
consulta sin obtener respuesta de la Administracin. I. Salvo Tambo apunta va del recurso por inacti
vidad de la Administracin, previsto en la Ley de la Jurisdiccin Contencioso-Administrativa. Esta va
resulta aplicable porque la Ley General Tributaria considera la obtencin de la contestacin a una
consulta como un verdadero derecho del interesado. Sin embargo, esta va tan slo permite lograr
una condena de la Administracin a dar la contestacin pretendida, porque el rgano jurisdiccional no
puede sustituir a la Administracin emitiendo una contestacin sobre el fondo del asunto.

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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL

INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES

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Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 1999.

Autor:
rea de Sociologa Tributaria.

Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998.

a
Autores: M. Luisa Delgado, Consuelo Daz y Fernando Prats.

La imposicin sobre hidrocarburos en Espaa y en la Unin Europea.

Autores: Valentn Edo Hernndez y Javier Rodrguez Luengo.

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Rgimen fiscal de los seguros de vida individuales.

Autor:
ngel Esteban Pal.
Ciudadanos, contribuyentes y expertos: Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2000.
Autor:
rea de Sociologa Tributaria.
Inversiones espaolas en el exterior. Medidas para evitar la doble imposicin internacional en el Impuesto sobre So
ciedades.
Autora: Amelia Maroto Sez.
Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unin Europea y de la OCDE: Semejanzas y dife
rencias.
Autora: Ascensin Maldonado Garca-Verdugo.
Procesos de coordinacin e integracin de las Administraciones Tributarias y Aduaneras. Situacin en los pases ibe
roamericanos y propuestas de futuro.
Autores: Fernando Daz Yubero y Ral Junquera Valera.
La fiscalidad del comercio electrnico. Imposicin directa.
Autor:
Jos Antonio Rodrguez Ondarza.
Breve curso de introduccin a la programacin en Stata (6.0).
Autor:
Sergi Jimnez-Martn.
Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades.
Autor:
Juan Lpez Rodrguez.
Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicin.
Autor:
Jos Antonio Bustos Buiza.
El consumo familiar de bienes y servicios pblicos en Espaa.
Autor:
Subdireccin General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Pblico.
Fiscalidad de las transferencias de tecnologa y jurisprudencia.
Autor:
Nstor Carmona Fernndez.
Tributacin de la entidad de tenencia de valores extranjeros espaola y de sus socios.
Autora: Silvia Lpez Ribas.
El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Pblica en Espaa.
Autora: Mara Jos Aracil Fernndez.
La nueva Ley General Tributaria: marco de aplicacin de los tributos.
Autor:
Javier Martn Fernndez.
Principios jurdico-fiscales de la reforma del impuesto sobre la renta.
Autor:
Jos Manuel Tejerizo Lpez.
Tendencias actuales en materia de intercambio de informacin entre Administraciones Tributarias.
Autor:
Jos Manuel Caldern Carrero.
El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Pblica en Espaa.
Autora: Mara Jos Aracil Fernndez.
Regmenes especiales de tributacin para las pequeas y medianas empresas en Amrica Latina.
Autores: Ral Flix Junquera Varela y Joaqun Prez Huete.
Principios, derechos y garantas constitucionales del rgimen sancionador tributario.
Autores: Varios autores.
Directiva sobre fiscalidad del ahorro. Estado del debate.
Autor:
Francisco Jos Delmas Gonzlez.
Rgimen Jurdico de las consultas tributarias en derecho espaol y comparado.
Autor:
Francisco D. Adame Martnez.
Medidas antielusin fiscal.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.

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La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades segn el tamao de la empresa.

Autores: Antonio Martnez Arias, Elena Fernndez Rodrguez y Santiago lvarez Garca.
La asistencia mutua en materia de recaudacin tributaria.
Autor:
Francisco Alfredo Garca Prats.
El impacto de la reforma del IRPF en la presin fiscal indirecta. (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999).
Autor:
rea de Sociologa Tributaria.

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Nueva posicin de la OCDE en materia de parasos fiscales.

Autora: Ascensin Maldonado Garca-Verdugo.
La tributacin de las ganancias de capital en el IRPF: de dnde venimos y hacia dnde vamos.
Autor:
Fernando Rodrigo Sauco.
A tax administration for a considered action at the crossroads of time.
a
Autora: M. Amparo Grau Ruiz.
Algunas consideraciones en torno a la interrelacin entre los convenios de doble imposicin y el derecho comunitario
Europeo: Hacia la "comunitarizacin" de los CDIs?
Autor:
Jos Manuel Caldern Carrero.
La modificacin del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicin internacional y prevenir la evasin
fiscal. Interpretacin y novedades de la versin del ao 2000: la eliminacin del artculo 14 sobre la tributacin de los
Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships.
Autor:
Fernando Serrano Antn.
Los convenios para evitar la doble imposicin: anlisis de sus ventajas e inconvenientes.
Autores: Jos Mara Vallejo Chamorro y Manuel Gutirrez Lousa.
La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacin de los presupuestos.
Autor:
Andrs Jimnez Daz.
IRPF y familia en Espaa: Reflexiones ante la reforma.
Autor:
Francisco J. Fernndez Cabanillas.
Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el ao 2002.
Autor:
Manuel Santolaya Blay.
Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electrnico.
Autora: Amparo de Lara Prez.
I Jornada metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la metodologa acadmica y la enseanza del Derecho finan
ciero y tributario.
Autores: Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Cmara (coord.).
Estimacin del capital pblico, capital privado y capital humano para la UE-15.
Autoras: M.a Jess Delgado Rodrguez e Inmaculada lvarez Ayuso.
Lneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unin Europea.
Autores: Santiago lvarez Garca y Desiderio Romero Jordn.
Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2001.
Autor:
rea de Sociologa Tributaria. Instituto de Estudios Fiscales.
Las medidas antielusin en los convenios de doble imposicin y en la Fiscalidad internacional.
Autor:
Abelardo Delgado Pacheco.
Brief report on direct an tax incentives for R&D investment in Spain.
Autores: Antonio Fonfra Mesa, Desiderio Romero Jordn y Jos Flix Sanz Sanz.
Evolucin de la armonizacin comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal.
Autores: Elena Fernndez Rodrguez y Santiago lvarez Garca.
Transparencia Fiscal Internacional.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.
La Directiva sobre fiscalidad del ahorro.
Autor:
Francisco Jos Delmas Gonzlez.
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 1.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO I. Parte General. Volumen 2.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 1.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999. TOMO II. Parte Especial. Volumen 2.
Autor:
Instituto de Estudios Fiscales.
Medidas unilaterales para evitar la doble imposicin internacional.
Autor:
Rafael Cosn Ochaita.
Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacin (Impuestos Directos e IVA).
Autora: M.a Dolores Bustamante Esquivias.
Algunos aspectos problemticos en la fiscalidad de no residentes.
Autores Nstor Carmona Fernndez, Fernando Serrano Antn y Jos Antonio Bustos Buiza.

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Derechos y garantas de los contribuyentes en Francia.

Autor:
Jos Mara Tovillas Morn.
El Impuesto sobre Sociedades en la Unin Europea: Situacin actual y rasgos bsicos de su evolucin en la ltima
dcada.
Autora: Raquel Paredes Gmez.
Un paso ms en la colaboracin tributaria a travs de la formacin: el programa Fiscalis de la Unin Europea.
Autores: Javier Martn Fernndez y M.a Amparo Grau Ruiz.
El comercio electrnico internacional y la tributacin directa: reparto de las potestades tributarias.
Autor:
Javier Gonzlez Carcedo.
La discrecionalidad en el derecho tributario: hacia la elaboracin de una teora del inters general.
Autora: Carmen Uriol Egido.
Reforma del Impuesto sobre Sociedades y de la tributacin empresarial.
Autor:
Emilio Albi Ibez.

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Incentivos fiscales y sociales a la incorporacin de la mujer al mercado de trabajo.

Autora: Anabel Zrate Marco.
Contabilidad versus fiscalidad: situacin actual y perspectivas de futuro en el marco del Libro Blanco de la contabi
lidad.
Autores: Elena Fernndez Rodrguez, Antonio Martnez Arias y Santiago lvarez Garca.
Aspectos metodolgicos de la Economa y de la Hacienda Pblica.
Autor:
Desiderio Romero Jordn.
La enseanza de la Economa: algunas reflexiones sobre la metodologa y el control de la actividad docente.
Autor:
Desiderio Romero Jordn.
Errores ms frecuentes en la evaluacin de polticas y proyectos.
Autores: Joan Pasqual Rocabert y Guadalupe Souto Nieves.
Traducciones al espaol de libros de Hacienda Pblica (1767-1970).
a
Autoras: Roco Snchez Lissn y M. Jos Aracil Fernndez.
Tributacin de los productos financieros derivados.
Autor:
ngel Esteban Pal.
Tarifas no uniformes: servicio de suministro domstico de agua.
Autores: Santiago lvarez Garca, Marin Garca Valias y Javier Surez Pandiello.
Mercado, reglas fiscales o coordinacin? Una revisin de los mecanismos para contener el endeudamiento de los
niveles inferiores de gobierno.
Autor:
Roberto Fernndez Llera.
Propuestas de introduccin de tcnicas de simplificacin en el procedimiento sancionador tributario.
Autora: Ana Mara Juan Lozano.
La imposicin propia como ingreso de la Hacienda autonmica en Espaa.
Autores: Diego Gmez Daz y Alfredo Iglesias Surez.
Quince aos de modelo dual de IRPF: Experiencias y efectos.
Autor:
Fidel Picos Snchez.
La medicin del grado de discrecionalidad de las decisiones presupuestarias de las Comunidades Autnomas.
Autor:
Ramn Barbern Ort.
Aspectos ms destacados de las Administraciones Tributarias avanzadas.
Autor:
Fernando Daz Yubero.
La fiscalidad del ahorro en la Unin Europea: entre la armonizacin fiscal y la competencia de los sistemas tributarios
nacionales.
Autores: Santiago lvarez Garca, Mara Luisa Fernndez de Soto Blass y Ana Isabel Gonzlez Gonzlez.
Anlisis estadstico de la litigiosidad en los Tribunales de Justicia. Jurisdiccin contencioso-administrativa (perodo
1990/2000).
Autores: Eva Andrs Aucejo y Vicente Royuela Mora.
Incentivos fiscales a la investigacin, desarrollo e innovacin.
Autora: Paloma Tobes Portillo.
Modelo de Cdigo Tributario Ambiental para Amrica Latina.
Directores: Miguel Buuel Gonzlez y Pedro M. Herrera Molina.
Rgimen fiscal de la sociedad europea.
Autores: Juan Lpez Rodrguez y Pedro M. Herrera Molina.
Reflexiones en torno al debate del impacto econmico de la regulacin y los procesos institucionales para su reforma.
Autores: Anabel Zrate Marco y Jaime Valls Gimnez.
La medicin de la equidad en la implementacin de los sistemas impositivos.
Autores: Marta Pascual y Jos Mara Sarabia.
Anlisis estadstico de la litigiosidad experimentada en el Tribunal Econmico Administrativo Regional de Catalua
(1990-2000)
Autores: Eva Andrs Aucejo y Vicente Royuela Mora.

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Incidencias de las NIIF en el mbito de la contabilidad pblica.

Autor:
Jos Antonio Monz Torrecillas.
El rgimen de atribucin de rentas tras la ltima reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Autor:
Domingo Carbajo Vasco.
Los grupos de empresas en Espaa. Aspectos fiscales y estadsticos.
Autores: Mara Antonia Truyols Mart y Luis Esteban Barbado Miguel.
Metodologa del Derecho Tributario.
Autor:
Pedro Manuel Herrera Molina.
Estado actual y perspectivas de la tributacin de los beneficios de las empresas en el marco de las iniciativas de la
Comisin de la Unin Europea.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.
Crditos iniciales y gastos de la Administracin General del Estado. Indicadores de credibilidad y eficacia (1988-2001).
Autoras: Ana Fuentes y Carmen Marcos.
La Base Imponible. Concepto y determinacin de la Base Imponible. Bienes y derechos no contabilizados o no declara
dos: presuncin de obtencin de rentas. Revalorizaciones contables voluntarias. (Arts. 10, 140, 141 y 148 de la LIS.)
Autor:
Alfonso Gota Losada.
La productividad en la Unin Europea, 1977-2002.
Autores: Jos Villaverde Castro y Blanca Snchez-Robles.

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Estudio comparativo de los convenios suscritos por Espaa respecto al Convenio Modelo de la OCDE.
Autor:
Toms Snchez Fernndez.
Hacienda Pblica: enfoques y contenidos.
Autor:
Santiago lvarez Garca.
Los instrumentos de solidaridad interterritorial en el marco de la revisin de la poltica regional europea. Anlisis de su
actuacin y propuestas de reforma.
Autor:
Alfonso Utrilla de la Hoz.
Poltica fiscal en la Unin Europea: antecedentes, situacin actual y planteamientos de futuro.
a
Autores: M. del Pilar Blanco Corral y Alfredo Iglesias Surez.
El defensor del contribuyente, un estudio de derecho comparado: Italia y EEUU.
Autores: Eva Andrs Aucejo y Jos Andrs Rozas Valds.
El Impuesto Especial sobre los Hidrocarburos y el Medio Ambiente.
Autor:
Javier Rodrguez Luengo.
Gestin pblica: organizacin de los tribunales y del despacho judicial.
Autor:
Francisco J. Fernndez Cabanillas.
Una aproximacin al contenido de los conceptos de discriminacin y restriccin en el Derecho Comunitario.
Autora: Gabriela Gonzlez Garca.
Los determinantes de la inmigracin internacional en Espaa: evidencia emprica 1991-1999.
Autor:
Ivn Moreno Torres.
tica fiscal.
Coord.: Santiago lvarez Garca y Pedro M. Herrera Molina.
Las normas antiparaso fiscal espaolas y su compatibilidad con el Derecho Comunitario: el caso especfico de Malta
y Chipre tras la adhesin a la Unin Europea.
Autores: Jos Manuel Caldern Carrero y Adolfo Martn Jimnez.
La articulacin de la participacin espaola en los organismos multilaterales de desarrollo con las polticas de comer
cio exterior.
Autor:
ngel Esteban Paul.
Tributacin internacional de profesores y estudiantes.
Autor:
Emilio Aguas Alcalde.
La convergencia entre contabilidad financiera pblica y contabilidad nacional: una aproximacin terica con especial
referencia a los criterios de valoracin.
Autor:
Manuel Pedro Rodrguez Bolivar.
Situacin actual y perspectivas de futuro de los impuesto directos de la Unin Europea.
Autores: Juan Jos Rubio Guerrero y Begoa Barroso Castillo.
La tica en el diseo y aplicacin de los sistemas tributarios.
Coord.: Santiago lvarez Garca y Pedro M. Herrera Molina.
El sector pblico y la inversin en vivienda: la deduccin por inversin en vivienda habitual en Espaa.
Autores: Francisco Adame Martnez, Jos Ignacio Castillo Manzano y Lourdes Lpez Valpuesta.
Discriminacin fiscal de la familia a travs del IRPF. Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento.
Autora: M. Carmen Moreno Moreno
Las aglomeraciones urbanas desde la perspectiva de la Hacienda Pblica.
Autora: Mara Cadaval Sampedro.
La autonoma tributaria de las Comunidades Autnomas de rgimen comn.
Autores: Santiago lvarez Garca, Antonio Aparicio Prez y Ana Isabel Gonzlez Gonzlez.

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Neutralidad del Impuesto sobre Sociedades espaol en el contexto europeo. Anlisis del Informe Fiscalidad de las
empresas en el Mercado Interior (2001).
Autora: Raquel Paredes Gmez.
El impuesto de Sociedades en la Europa de los veinticinco: un anlisis comparado de las principales partidas.
Autores: Jos Flix Sanz, Desiderio Romero, Santiago lvarez, Germn Chocarro y Yolanda Ubago.
La cooperacin administrativa en la Unin Europea: el programa FISCALIS 2007.
Autor:
Ernesto Garca Sobrino.
La financiacin de las elecciones generales en Espaa, 1977-2000.
Autores: Enrique Garca Viuela y Joaqun Arts Caselles.
Anlisis estadstico de la litigiosidad en los Tribunales Econmico-Administrativos Regionales y Central.
Autores: Eva Andrs Aucejo y Vicente Royuela Mora.
La clusula de procedimiento amistoso de los convenios para evitar la doble imposicin internacional. La experiencia
espaola y el Derecho comparado.
Autor:
Fernando Serrano Antn.
Distribucin de la renta y crecimiento.
Autor:
Miguel ngel Galindo Martn.
Evaluacin de la efectividad de la poltica de cooperacin en la innovacin: revisin de la literatura.
Autores: Joost Heijs, Mikel Buesa, Liliana Herrera, Javier Siz Briones y Patricia Valadez.
Rgimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados.
Autor:
Joaqun Prez Huete.
La fiscalidad del seguro individual.
Autora: Roberta Poza Cid.

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La circulacin de valores en Contabilidad Nacional: anlisis de los elementos de los estados financieros desde un
punto de vista conceptual.
Autor:
Manuel Pedro Rodrguez Bolvar.
Comentarios al Reglamento de obligaciones de informacin respecto de participaciones preferentes y otros instrumentos
de deuda y de determinadas rentas obtenidas por personas fsicas residentes en la Unin Europea.
Autor:
Francisco Jos Delmas Gonzlez.
Presupuesto de la Unin Europea, impacto presupuestario de las ampliaciones y perspectivas financieras.
Autor:
Juan Carlos Graciano Regalado.
La imposicin sobre las actividades econmicas en la Hacienda local a los 25 aos de la Constitucin.
Autor:
Francisco Poveda Blanco.
Objetivos tecnolgicos y de internacionalizacin de las polticas de apoyo a las PYME en Europa.
Autor:
Antonio Fonfra Mesa.
Sector pblico y convergencia econmica en la UE.
Autoras: Mara Jess Delgado Rodrguez e Inmaculada lvarez Ayuso.
La tributacin de las plusvalas en el mbito europeo: una visin de sntesis.
Autor:
Fernando Rodrigo Sauco.
El concepto de beneficiario efectivo en los convenios para evitar la doble imposicin.
Autor:
Flix Alberto Vega Borrego.
Los precios de transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea.
Autor:
Francisco Alfredo Garca Prats.
Comentarios a la Directiva del rgimen fiscal de reorganizaciones empresariales.
Autor:
Juan Lpez Rodrguez.
Opiniones y actitudes fiscales de los espaoles en 2004.
Autor:
rea de Sociologa Tributaria. Subdireccin General de Estudios Tributarios. Instituto de Estudios Fiscales.
El debate de la financiacin autonmica con los resultados del nuevo sistema en 2002.
Autor:
Miguel ngel Garca Daz.
Medidas antielusin fiscal.
Autor:
Eduardo Sanz Gadea.
Income taxation: a structure built on sand.
Autor:
John Prebble.
La muestra de declarantes de IRPF de 2002: descripcin general y principales magnitudes.
Autores: Fidel Picos Snchez, Mara Antiqueira Prez, Csar Prez Lpez, Alfredo Moreno Sez, Carmen Marcos
Garca y Santiago Daz de Sarralde Mguez.
La poltica presupuestaria de las Comunidades Autnomas.
Autores: Miguel ngel Garca Daz, Ana Herrero Alcalde y Alfonso Utrilla de la Hoz.
La deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios en inmovilizado financiero.
Autora: Nuria Puebla Agramunt.
Los Entes locales como sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Aadido: una visin general.
Autor:
Javier Martn Fernndez.
El gravamen en el IRPF de las ganancias de patrimonio en Espaa.
Autora: Cristina de Len Cabeta.

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La liquidacin del sistema de financiacin autonmico en 2003 y el sistema de entregas a cuenta.

Autor:
Alfonso Utrilla de la Hoz.
Energy taxation in the European Union. Past negotiations and future perspectives.
Autor:
Jacob Klok.
Medidas antiabuso en los convenios para evitar la doble imposicin internacional.
Autora: Amelia Maroto Sez.
La fiscalidad internacional del comercio electrnico.
Autor:
Francisco Jos Nocete Correa.
La tributacin de los sistemas de previsin social en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Autora: Susana Bokobo Moiche.
Unidad o pluralidad de actos en el Impuesto sobre Actos Jurdicos Documentados: un anlisis jurdico privado.
Autores: Iaki Bilbao Estrada y Juan Carlos Santana Molina.
La relacin entre el cash flow y la oferta monetaria: el caso de algunos pases de la Unin Europea.
Autores: Miguel Angel Galindo Martn, Agustn lvarez Herranz y Mara Teresa Mndez Picazo.
Una aproximacin al sistema fiscal del antiguo rgimen. La recaudacin de tributos en ferias y mercados en Castilla
en el siglo XVIII.
Autora: Mara del Mar Lpez Prez.
Naturaleza jurdica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias.
Autor:
Francisco D. Adame Martnez.