EL TRIBUNAL SUPREMO ANTE LA NULIDAD DE LAS LIQUIDACIONES

TRIBUTARIAS
Y
LA
POSIBILIDAD
DE
REITERARLAS:
UNA
CUESTIONADA DOCTRINA CON EFECTOS PERVERSOS PARA EL
CONTRIBUYENTE1.
Jos Luis Bosch Cholbi.
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario.
Universidad de Valencia.
Jose.l.bosch@uv.es

INTRODUCCIN.De un tiempo a esta parte, ha cobrado inusitada relevancia una problemtica

que, adems de un hondo calado dogmtico con incidencia, no slo en
materia tributaria, sino tambin en el mbito administrativo, constitucional y
procesal-, comporta unas consecuencias prcticas que no dejan indiferente a
ningn jurista con un mnimo de sensibilidad.
Se trata de la posibilidad de que la Administracin tributaria pueda reiterar
una liquidacin tributaria a pesar de que la misma ha sido anulada por un
Tribunal Econmico-administrativo o de Justicia, sea por motivos de fondo o de
forma, con el aadido, nada quimrico, de que adems al contribuyente -que
ha visto estimado su recurso- se le exijan, al dictar la nueva liquidacin, los
intereses de demora devengados durante el tiempo en que han estado
tramitndose los recursos y la ejecucin de la deuda se hallaba suspendida.
Posibilidad bendecida recientemente por el Tribunal Supremo, en la Sentencia
de 19 de noviembre de 2012, dictada en un Recurso de Casacin en inters de
Ley, de ah la oportunidad y actualidad de este anlisis.
Trataremos de trasladar la importancia del asunto con un ejemplo real. Un
contribuyente declara una herencia por un fallecimiento de su progenitor el 10
de abril de 1997, y la Administracin Tributaria autonmica inicia actuaciones
en 2001 y gira liquidacin en 2003 por importe de 3 millones de Euros. Tras la
Reclamacin Econmico-administrativa ante el TEAR de Valencia rgano
inserto en el Ministerio de Hacienda-, dicha liquidacin es anulada por el TEAR
de Valencia en octubre de 2007, por no haberle concedido trmite de audiencia
al interesado, sin orden de retroaccin de actuaciones.
El rgano administrativo interpreta que puede reiterar la actuacin sobre las
consecuencias fiscales de ese mismo hecho luctuoso y vuelve a dictar, en abril
1

Esta exposicin, despojada de las citas doctrinales, resume el contenido de tres

publicaciones realizadas en la Revista Tribuna Fiscal, n 233, 2010: los efectos de la
nulidad de pleno derecho y la anulabilidad de una liquidacin tributaria: el replanteamiento
de un mito jurdico y el papel de los Tribunales Econmico-administrativos; Revista
Tribuna Fiscal, n 250-251, 2011: Matizaciones a la posibilidad de ordenar judicialmente la
retroaccin de actuaciones tributarias cuando se anula una liquidacin tributaria; y Revista
Tribuna Fiscal n 265, 2013: Una decisin trascendental del Tribunal Supremo: la
Sentencia de 19 de noviembre de 2012, sobre la retroaccin de actuaciones por la
Administracin tributaria.

de 2008, una nueva liquidacin tributaria, ahora por importe de 4 millones de

Euros (al exigirle los intereses de demora, por estar la deuda suspendida
durante la tramitacin del recurso administrativo, computados ininterrumpidamente
desde el 11/10/1997 hasta el 7/4/2008), que, de nuevo, es recurrida ante el TEAR
de Valencia.
Otra vez ya la segunda -, dicha liquidacin es anulada por el citado
Tribunal, en mayo de 2011, sin tampoco orden de retroaccin de actuaciones,
amparndose, ahora, en la falta de motivacin de los valores fijados por la
Administracin.
En 2012, el rgano administrativo autonmico vuelve a dictar una tercera
liquidacin sobre la deuda tributaria generada por esa nica herencia (ahora,
ya, 5 millones de Euros, al incluir los intereses de demora computados desde el
11/10/1997 hasta el 9/9/2011).
Como titul el profesor Martn Queralt un trabajo publicado en la Revista
Tribuna Fiscal: Pleitos tengas y los ganes, o tampoco.
Ante tal desatino, la Sala del TSJ de Valencia, en la Sentencia n 693, de 17
de junio de 2010, haba dejado sentada una doctrina novedosa, por cuanto que
estableca que
no resulta factible reiterar los actos administrativos tributarios una vez que
los mismos han sido anulados por sentencia judicial, con independencia de
cul haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulacin.
Sin embargo, el Tribunal Supremo, en la citada Sentencia de 19 de
noviembre de 2012, pronuncindose en un Recurso de Casacin en inters de
Ley, fija la siguiente doctrina legal:
la estimacin del recurso contencioso-administrativo frente a una liquidacin
tributaria por razn de una infraccin de carcter formal, o incluso de
carcter material, siempre que la estimacin no descanse en la declaracin
de inexistencia o extincin sobrevenida de la obligacin tributaria liquidada,
no impide que la Administracin dicte una nueva liquidacin en los trminos
legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin
perjuicio de la debida subsanacin de la correspondiente infraccin de
acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia.
Pocas veces una decisin jurisprudencial habr levantado tanta expectativa
jurdica, al menos, en el mbito tributario. Estaba en juego mucho. Nada ms, y
nada menos, que conocer qu consecuencias jurdicas se han de anudar a los
incumplimientos del ordenamiento jurdico por parte de la Administracin
tributaria.
Adems, no olvidemos que el pronunciamiento tiene una fuerza vinculante
especial, la que le otorga el artculo 100.7 de la Ley 29/1998, pues, desde su
publicacin en el BOE, vincula a todos los Jueces y Tribunales inferiores en
grado. Bien pudiera pensarse, entonces, que ya est todo dicho. Que, a pesar
de que la Sentencia cuenta con tres votos particulares muy bien fundados, no
hay nada ms que hablar hasta que cambie la composicin de la Sala.
Sinceramente, no creo que sea as. Es pronto, todava. De momento, dos
excelentes comentarios de Francisco Jos Navarro Sanchs, en El Economista
de 4 y 11 de enero de 2012, con un revelador ttulo: El tiro nico ha muerto, de

momento, ya vislumbran muchas sombras. Hay muchos flecos sueltos.

Incluso, me atrevo a decir que muchos argumentos jurdicos han sido
preteridos por el propio Tribunal Supremo, quizs conscientemente. No en
vano, la Sentencia reconoce que decide la cuestin sin necesidad de acudir a
la normativa constitucional, cuando, pocos prrafos antes, admite que el TSJ
de la Comunidad Valenciana, en la Sentencia cuestionada, se apoya en los
principios constitucionales de seguridad jurdica y de tutela judicial efectiva
recogidos en los artculos 9.3 y 24.1 de la Constitucin.
Por ms que busco una explicacin -jurdica, claro-, no entiendo tan
flagrante silencio. La enjundia de los derechos constitucionales afectados bien
hubiera merecido una atencin por el Tribunal Supremo. Aunque fuera para
explicar que no resultaban afectados unos principios y derechos que, en otras
ocasiones, s que han merecido sesudas y acertadas reflexiones judiciales.
Creo que, en esta controversia, late una preclara desconsideracin hacia
los defectos administrativos en la tramitacin de los procedimientos
tributarios, y, de soslayo, al papel garantista que tienen que cumplir y a
los derechos que estn en juego. Esta lectura formalista no tiene presente
que el procedimiento no es un mero ritual tendente a cubrir un poder
desnudo con una vestidura pudorosa que evite el rechazo social, sino que
el sentido de aqul es que el comportamiento de la Administracin cumpla
unas garantas e inspire confianza -STS 22 de septiembre de 1990-.

UNAS BREVES REFLEXIONES SOBRE LA BREVE SENTENCIA DEL

TRIBUNAL SUPREMO DE 19 DE NOVIEMBRE DE 2012.
De entrada, unas breves reflexiones sobre la Sentencia del Tribunal
Supremo de 19 de noviembre de 2012, cuyos argumentos jurdicos son
ciertamente entecos.
En primer lugar, resulta ciertamente cuestionable la admisin a trmite
de tan excepcional Recurso de Casacin en Inters de Ley.
La justificacin de que la doctrina de la Sentencia del TSJ de Valencia es
gravemente daosa para el inters general y errnea causa estupefaccin: se
exige el pronunciamiento del Tribunal Supremo, y ste acepta el envite, porque
la anulacin judicial de liquidaciones tributarias por defecto de forma se
produce con relativa frecuencia. En 2007 y 2008, al parecer, tal anulacin
alcanz 125.460 millones de Euros, segn se atreve a certificar, sin
vergenza alguna, la propia AEAT en su beneficio. Se causa dao a la
recaudacin tributaria. Pero el dao no lo causa ni el contribuyente ni, como
pudieran pensar algunos, las triquiuelas procesales de su avispado abogado.
No. Lo causa el propio rgano administrativo que desatiende a la normativa de
aplicacin. Y la solucin para evitar ese dao es bien sencilla: cumplir
escrupulosamente con los preceptos legales y reglamentarios como, por otra
parte, tiene que hacer el abnegado contribuyente.
En segundo lugar, como denuncia el Magistrado Sr. Garzn Herrero en su
voto particular, la controversia vena enmarcada en la aplicacin de la Ley
General Tributaria de 1963, y, sin embargo, el recurso analiza y se resuelve

apelando a los correspondientes preceptos de la Ley 58/2003, General

Tributaria y al Real Decreto 520/2005. Un defecto inexplicable, y clamoroso.
En tercer lugar, el Tribunal Supremo, acogiendo a pies juntillas la doctrina
solicitada por el Abogado del Estado, se separa del marco jurdico que
embridaba el debate en la Sentencia de instancia. Se fija doctrina legal no
slo para las anulaciones por razones de forma caso resuelto por la
Sentencia del TSJ de Valencia-, sino incluso por defectos materiales.
En cuarto lugar, la justificacin de su doctrina no puede ser ms sucinta
y, adems, entiendo que inconsistente jurdicamente: a falta de regulacin
expresa en la Ley 29/1998, de la Jurisdiccin contencioso-administrativa, y sin
necesidad de acudir a normativa constitucional, hay que aplicar la Ley
30/1992, la LGT 58/2003 y el RD 520/2005, que, segn la Sentencia, permiten
la retroaccin de actuaciones cuando el defecto sea formal y cuando lo sea de
fondo conclusin inconciliable con lo dispuesto en el art. 239.3 LGT y 66.4 del
RD 520/2005, que cie dicha permisividad nicamente cuando el defecto sea
formal-.
Ya est. Esto es todo cuanto, en Derecho, tena que decirnos el Tribunal
Supremo sobre una problemtica de tanta enjundia como la analizada. Tan
solitario argumento podra considerarse suficiente si no fuera porque olvida que
la Disposicin Final Primera de la propia Ley 29/1998 nicamente atribuye la
supletoriedad, en lo no previsto por esa Ley, a la Ley de Enjuiciamiento Civil. Y,
en otras ocasiones, varios de los Magistrados que firman esta decisin han
mantenido justo lo contrario, incluso en votos particulares de otros
pronunciamientos trados a colacin por el Magistrado Sr. Martnez Mic en su
voto particular, como veremos.
A partir de ah, la Sentencia se hace eco de unos lmites a tal posibilidad
de reiteracin de actuaciones que, bien mirados, tienen escassima
virtualidad jurdica.
Que la estimacin no descanse en la declaracin de inexistencia o
extincin sobrevenida de la obligacin tributaria liquidada. Faltara ms. Si
el Tribunal considera que el contribuyente declar correctamente, se impide
que el Tribunal pueda reiterar su actuacin.
Cuando concurra prescripcin. Pero, claro, matizando que tanto los actos
administrativos anulables como los actos del particular dirigidos a lograr esa
anulacin interrumpen la prescripcin de la accin administrativa para volver a
liquidar. No as si se trata de actos nulos de pleno derecho. No me pregunten
en qu precepto jurdico se ampara tal conclusin. No lo encuentro, por ms
que lo rebusco. No ha habido silencio en la relacin tributaria cuando el acto es
anulable, pero tampoco lo ha habido cuando el acto es nulo de pleno derecho;
sobre ello, volveremos con posterioridad.
No se pierda de vista que esta doctrina es cuestionada, con razn, en la
Sentencia por dos magistrados de la propia Sala, el Magistrado Sr. Fras Ponce
a la sazn, tambin Ponente de la Sentencia-, y el Magistrado Sr. Garzn
Herrero.
Adems, en este tema, las opiniones de los magistrados que firman la
Sentencia no han sido siempre unvocas. De hecho, el Sr. Fernndez
Montalvo ahora firmante en sentido contrario- fue ponente de una Sentencia
4

del Tribunal Supremo, de 3 de julio de 2000, que nicamente otorgaba fuerza

interruptiva de la prescripcin al acto vlido, de modo que ni el acto viciado por
anulabilidad o por nulidad de pleno derecho interrumpan la prescripcin.
Opinin reiterada por la Sentencia de 29 de septiembre de 2004.
Sin embargo, el Sr. Garzn Herrero -ahora firmante de un voto particular en
sentido contrario- fue ponente de la Sentencia de 19 de abril de 2006, en la que
se fij la doctrina legal que mantena que la anulacin de una liquidacin
tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupcin del plazo
de prescripcin producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones
realizadas ante los Tribunales Econmico-administrativos, mantenindose
dicha interrupcin con plenitud de efectos.
En definitiva, quiz hubiera sido buen momento para que, con calma, se
hubiera adentrado el Tribunal en el anlisis de un mito jurdico, en palabras de
Beladez Rojo. Ya lo ha dicho Navarro Sanchs: la interrupcin de la
prescripcin por actos expulsados del ordenamiento jurdico es otra pintoresca
aportacin del Derecho fiscal a la ciencia jurdica universal.
Siguiendo con los lmites, el Tribunal Supremo recuerda su doctrina que
impide a la Administracin reiterar la actuacin e incurrir en el mismo o
similar error STS de 3 de mayo de 2011-. Parece que el principio de eficacia
as lo impedira. Pero, claro, me pregunto: y si cada vez yerra con un error
distinto, no hay lmite alguno a esa retroaccin de actuaciones? De nuevo, no
busquen precepto alguno que sostenga la conclusin jurisprudencial. Ah va un
ejemplo de cuanto afirmamos: la Sentencia n 329/2009, del TSJ Castilla La
Mancha, de 30 de junio de 2009, rec. 486/2005- llega a decir que: una
segunda y aun una tercera comprobacin no se considera que suponga
necesariamente un abuso de derecho, siempre que la comprobacin tenga un
mayor grado de motivacin o una motivacin nueva, negando siempre que sea
admisible practicar una cuarta en ningn caso. Tres, s; pero, cuatro, no?
por qu?
Para finalizar, el Tribunal Supremo, en esta ocasin, s que se hace eco del
nclito artculo 26.5 LGT que exige intereses de demora al contribuyente
durante el perodo de tiempo en que se ha dilatado la actuacin
administrativa aunque haya sido anulada. Pero decide, sencilla y
llanamente, no aplicarlo. Hace tabla rasa del mismo.
Cierto es que la doctrina se haba manifestado casi unnimemente en contra
de que, en estos supuestos de retroaccin de actuaciones, se devengaran
intereses de demora tambin durante el lapso de tiempo que ha durado la
actuacin administrativa censurada, al no existir mora del deudor. As se han
pronunciado Martn Queralt, Baeza Daz-Portales, Tejerizo Lpez. La solucin
es, casi me atrevera a decir, de justicia y de sentido comn. Y, lo que comenz
a dejarse ver en los votos particulares de los Magistrados Fras Ponce y
Martnez Mic y en varios pronunciamientos de la Audiencia Nacional, ha
asumido carta de naturaleza en las Sentencias del Tribunal Supremo de 23 de
marzo, 14 de junio y 25 de octubre de 2012. Ahora bien, cierto es, tambin, que
el Tribunal Supremo soslaya un inconveniente que no puede ser pasado por
alto: el contenido del artculo 26.5 LGT y la exigencia legal, en esos casos, de
los correspondientes intereses de demora desde el fin del perodo voluntario de

ingreso hasta que se dicte la nueva liquidacin tras la subsanacin de la

actuacin administrativa.
Enmarcada la problemtica de referencia, y expuesta, sucintamente, la
doctrina del Tribunal Supremo, estimamos clarificador plantear una serie de
premisas y preguntas, y tratar de dar respuesta partiendo de las disposiciones
normativas aplicables y los pronunciamientos jurisprudenciales.
PRIMERA PREMISA.- LOS REFERENTES CONSTITUCIONALES
IMPLICADOS OLVIDADOS POR LA STS DE 19 DE NOVIEMBRE DE 2012-:
EL INTERS GENERAL A LA EFECTIVIDAD DEL DEBER SOLIDARIO DE
CONTRIBUIR Y SU COMPAGINACIN CON UNA ACTUACIN DE LA
ADMINISTRACIN TRIBUTARIA CON SOMETIMIENTO PLENO A LA LEY Y
AL DERECHO; CON EL DEBER DE BUENA ADMINISTRACIN DEL ART.
41 DE LA CARTA EUROPEA DE DERECHOS FUNDAMENTALES; CON EL
DERECHO A UNA TUTELA JUDICIAL TEMPESTIVA DEL ART. 47 DE LA
CITADA CARTA; Y CON EL DERECHO A LA TUTELA JUDICIAL EFECTIVA
DEL ART. 24 CE.
Analizar los efectos de la declaracin de nulidad de una liquidacin tributaria
exige tener presente la necesidad de efectuar una interpretacin sistemtica
de los bienes y derechos constitucionales afectados. Concretamente, que la
regulacin y aplicacin del Derecho compagine el inters general a la
actuacin eficaz de la Administracin Tributaria para lograr la consecucin del
deber de contribuir segn la capacidad econmica arts. 103 y 31 CE-, con el
necesario sometimiento pleno de esas actuaciones administrativas a
Derecho, sin desconocer la necesaria efectividad del derecho a la tutela judicial
efectiva, y los principios de seguridad jurdica y de confianza legtima -arts. 9.3,
24 y 103 CE- y atendiendo a la aplicabilidad del deber de buena administracin
y al derecho a obtener una tutela judicial tempestiva, sancionados en los
artculos 41 y 47 de la Carta Europea de Derechos fundamentales, incorporada
al Tratado de Lisboa.
Adems, es una temtica que incide en numerosas instituciones
jurdicas de honda raigambre en el Derecho pblico; por ejemplo, la
discusin sobre los efectos ex tunc o ex nunc de la apreciacin de vicio
calificado legislativamente de nulidad de pleno derecho o de anulabilidad y la
atribucin de virtualidad interruptiva de la prescripcin a las actuaciones del
particular o del rgano administrativo censurado; la posibilidad de retrotraer
actuaciones si concurren defectos formales en la tramitacin del procedimiento
tributario, as como la fijacin del dies a quo y dies ad quem del devengo de
intereses de demora cuando resulta procedente dictar una nueva liquidacin.
Sin embargo, ese elevado inters dogmtico y prctico del tema no se ve
correspondido por la claridad en el contenido de los conceptos afectados,
ni en la regulacin jurdica que proporcionan ni la Ley 30/1992 ni la LGT,
quedando un terreno yermo al que han tenido que enfrentarse los Tribunales
Econmico-administrativos y los de Justicia, hasta que el Tribunal
Supremo, en un Recurso de casacin en inters de Ley ha sentado
doctrina.

Lgicamente, al obligado tributario se le exige el escrupuloso y tempestivo

cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin posibilidad de retroaccin de
actuaciones, so pena de que la Administracin tributaria regularice su situacin
fiscal con los correspondientes intereses de demora y recargos, e incluso se le
imponga una sancin tributaria -en la mayora de ocasiones, fruto del celo
administrativo en aplicar, sin juicio de culpabilidad, el amplio y puntilloso elenco
de infracciones reguladas en la LGT y el Reglamento sancionador tributario-.
La Administracin tributaria, por su parte, por tener confiada la tarea de
servir al inters general que es lograr la efectividad del deber de contribuir,
resulta investida legalmente de la potestad de autotutela declarativa y de la
ejecutiva para actuar ejerciendo las potestades funcionales de comprobacin e
investigacin, de recaudacin o, incluso, sancionadoras, y lo va a hacer
revestida de un aura de infalibilidad bajo el amparo de la presuncin de
validez -art. 57 Ley 30/1992-. Nada descubrimos si afirmamos que un acto
administrativo, aunque ilegal, solo deviene invlido si un Tribunal,
administrativo o judicial, as lo declara.
Sin embargo, tambin es voluntad constitucional art. 103 CE-, que en su
actuar, la Administracin tributaria cumpla con el principio de eficacia, pero
resulte sometida plenamente a la Ley y al Derecho, en su conjunto.
Como recalc la Sentencia del Tribunal Supremo, 20 de marzo de 1990, si la
Administracin resulta beneficiada por la inmediata ejecucin de un acto que no
es firme, debe tambin correr el riesgo que pueda derivarse de su expulsin
por contrario a Derecho.
De un tiempo a esta parte, parece consolidarse la opinin de que adoptar
una rigidez excesiva en la consideracin de los efectos que deben asociarse a
los incumplimientos administrativos de la normativa tributaria -especialmente,
aquellos que inciden en el cauce formal por el se ejercen esas potestades
administrativas- resulta contraria al inters pblico -la STS de 15 de junio de
1990 apreciara una quiebra para el inters pblico (por) la exigencia de una
escrupulosa perfeccin jurdica de los actos administrativos-. Se ensalza el
denominado principio favor acti, para concluir que, en la esfera
administrativa, ha de ser aplicada con mucha parsimonia y moderacin la
teora jurdica de las nulidades, dada la complejidad de los intereses que en
los actos administrativos entran en juego desde STS 21 de enero de 1936-.
Parsimonia y moderacin que puede llegar a provocar que, entre los rganos
administrativos y los recurrentes, se instale la creencia de que la impunidad
administrativa es la regla; sobre todo, en relacin con defectos en la tramitacin
de los procedimientos tributarios.
Adems, como decamos, no pueden ser olvidados los derechos
sancionados en la Carta Europea de Derechos fundamentales, en los
artculos 41 y 47, en los que protegen el derecho fundamental a una buena
administracin que se traduce en que la actuacin administrativa se
desenvuelva en un plazo razonable-, y el derecho fundamental a obtener una
tutela judicial tempestiva, respectivamente.
Tales preceptos ya estn asumiendo el protagonismo que merecen. Poco a
poco. Y, de nuevo, en este tema, le pese a quien le pese, ha vuelto a levantar
la mano, pioneramente, y con acierto, el Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad Valenciana. As, en la Sentencia de 16 de enero de 2012 se ha
7

apelado al art. 41 CEDF para anular una actuacin tributaria que se haba
dilatado durante quince aos. Y, una Sentencia del TSJ de la Comunidad
Valenciana de 12 de diciembre de 2012 dictada antes de conocerse el
pronunciamiento del Tribunal Supremo-, con abundante cita de las decisiones
del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, se hace eco de la aplicabilidad
del artculo 47 de la citada Carta en relacin, precisamente, con la retroaccin
de actuaciones administrativas por vicios formales.
Pero no es solo el Tribunal Valenciano. En otras ocasiones, el propio Tribunal
Supremo se ha mostrado sensible a la aplicacin de las previsiones de la Carta
Europea de Derechos Fundamentales. As, la Sentencia del Tribunal Supremo de 5
de octubre de 2012 (RJ 2012/10458) aplica el derecho fundamental a una buena
administracin en relacin con el deber de motivacin tan denostado por este
mismo Tribunal cuando de su exigencia a la Administracin tributaria se trata-,
afirmando: El deber de motivacin de las Administraciones Pblicas debe
enmarcarse en el derecho de los ciudadanos a una buena Administracin, que es
consustancial a las tradiciones constitucionales comunes a los Estados Miembros
de la Unin Europea, que ha logrado su refrendo normativo como derecho
fundamental en el artculo 41 de la citada Carta, al enunciar que este derecho
incluye en particular la obligacin que incumbe a la Administracin de motivar sus
decisiones, que se ha incorporado al Tratado por el que se establece una
Constitucin para Europa en su artculo II,101.2 c ). Sentada su virtualidad jurdica,
estimo que ha llegado la hora de su aplicacin efectiva.

Estimo, tambin, que no puede proclamarse que es efectiva la tutela

obtenida de un Juez o Tribunal que decide la reiteracin de las actuaciones
administrativas contrarias a Derecho y pospone la decisin final de un litigio
planteado por la parte a una decena de aos despus, como poco. El
incumplidor no puede ser, paradjicamente, el principal beneficiado; aunque
sea la Administracin tributaria, y la recaudacin sea considerada el nico
inters general.
Como ponen de manifiesto Montero Aroca, Gmez Colomar, Montn
Redondo y Barona Vilar, El nuevo proceso civil (Ley 1/2000). Tirant lo Blanch.
Valencia. 2000, Cuando una persona acude a un rgano jurisdiccional
impetrando su tutela efectiva, lo hace normalmente porque ha surgido una
situacin de incertidumbre respecto de la existencia y/o contenido exacto de
una relacin jurdico material, esto es, porque se ha planteado un conflicto de
intereses que debe resolverse de modo que la incertidumbre sea sustituida por
la seguridad. Despus de realizar toda la actividad jurisdiccional tiene que
llegar un momento en el que se declare con certeza si la relacin existe y cul
es su contenido. Se ha de pasar de la incertidumbre a la seguridad.
En definitiva, como afirman Garca de Enterra y TR Fernndez, Curso de
Derecho administrativo, II. Civitas, Madrid, 12 edicin, pg. 677, al analizar el
artculo 71 LJCA, El recurrente no lucha porque las reglas procedimentales
administrativas se cumplan, sino por su derecho () que debe serle reconocido
de manera efectiva y sin dilaciones indebidas, como exige el artculo 24 de la
Constitucin.
Asimismo, se vulnera dicho derecho fundamental a la tutela judicial efectiva
porque la solucin proporcionada por el Tribunal Supremo no tiene presente la

necesaria vigencia del principio dispositivo y la importancia de la pretensin de

la parte; quicio que tiene que embridar toda decisin del Tribunal cuando
resuelve el recurso contencioso-administrativo. Acaso, no es conceder cosa
distinta de lo pedido, y, por ende, una incongruencia procesal, que el Tribunal
ordene la retroaccin de actuaciones sin que el recurrente as lo haya solicitado
en la pretensin ejercitada ante un Tribunal de Justicia? En definitiva, supone
analizar una posible incongruencia procesal extra petita partium -como
integrante del derecho a obtener una tutela judicial efectiva sin indefensin-,
cuando se concede la retroaccin de actuaciones sin que lo haya solicitado la
parte recurrente en su pretensin; tesis que se sostiene en el fundamentado
voto particular emitido por el Magistrado Sr. Martnez Mic.

SEGUNDA PREMISA.- LA APLICABILIDAD DE LAS DISPOSICIONES DE

LA LEY 30/1992 EN MATERIA DE REVISIN ADMINISTRATIVA AL MBITO
TRIBUTARIO, A PESAR DE LA DISPOSICION ADICIONAL 5, CUANDO SE
TRATE DE PRINCIPIOS GENERALES DEL TITULO VII DE LA LEY 30/1992.
LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 22 DE OCTUBRE DE
1997, 14 DE JUNIO DE 1999 Y 17 DE ENERO DE 2006.
La sedicente Disposicin Adicional Quinta, apartado segundo, de la Ley
30/1992 excluye expresamente su aplicacin a revisin de actos
tributarios, al tiempo que mantiene la supletoriedad antes de la Ley 4/1999,
subsidiariedad- a los procedimientos tributarios que no tengan por objeto la
revisin de actos art. 9.2 LGT/1963 y art. 7.2 LGT 58/2003-.
Por tanto, entiendo que resultan aplicables directamente al mbito tributario
todas aquellas normas de la Ley 30/1992 que regulan el rgimen jurdico de las
Administraciones Pblicas como reconoci la STS 22 de enero de 1993-.
Pero, tambin, las que regulen cuestiones estrictamente procedimentales,
cuando no exista previsin en las normas tributarias.
Sin embargo, cuando se trata de disposiciones de la Ley 30/1992 en materia
de recursos administrativos artculos 102 a 119-, aunque parece
desprenderse la impermeabilidad del mbito tributario, estimo que tanto de la
STS de 17 de enero de 2006, como de las Sentencias de 22 de octubre de
1997 y de 14 de junio de 1999, puede sostenerse la aplicacin, con carcter
supletorio, de los principios generales que, sobre los recursos
administrativos, establece el Ttulo VII de la Ley 30/1992.
Sentadas estas premisas, voy a plantear unos interrogantes y a tratar de
extraer las conclusiones correspondientes, teniendo en cuenta la normativa
aplicable y los pronunciamientos jurisprudenciales.
PRIMER INTERROGANTE: QU PREVISIONES NORMATIVAS SE
ESTABLECEN SOBRE LAS DIFERENCIAS ENTRE EFECTOS DE LOS
VICIOS DE NULIDAD DE PLENO DERECHO Y ANULABILIDAD DE UN
ACTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO?

Qu efectos deben asociarse a los vicios de invalidez de una liquidacin

tributaria es una problemtica que hunde sus races en la teora general de las
nulidades en Derecho administrativo -que, a su vez, acusa un cierto
mimetismo con el Derecho civil, pero sin realizarse las necesarias
matizaciones por las diferencias que presentan uno y otro sector del
ordenamiento jurdico, como recalca Garrido Falla y, en su da, ya denunci
Giannini-.
Como ha censurado con vehemencia Alejandro Nieto en el prlogo a la
obra de Beladez Rojo-, desde el Derecho Civil se importaron al Derecho
pblico, cmodas, aunque vacas coletillas, que, por ejemplo, califican a la
nulidad de pleno derecho como nulidad per se, nulidad plena, nulidad absoluta
del acto administrativo, y, de ah, sin solucin de continuidad, estiman que el
ejercicio de la accin para conseguir dicha declaracin no resulta sometida a
plazo alguno, siendo imprescriptible, y deducen sus efectos erga omnes y ex
tunc -solo amparndose en el que Alejandro Nieto denomina pedante
brocardo: quod ab initio nullum est, non potest tracto tempore convalecere-,
negndoseles virtualidad interruptiva de la prescripcin.
La anulabilidad, por su parte, ve limitada su virtualidad jurdica a una
declaracin ex nunc, con efectos particulares, que nunca ha interrumpido la
prescripcin.
Afirmaciones que, por reiteradas, se convierten en dogmas apriorsticos,
mitos jurdicos, en palabras de Beladez Rojo, utilizados por la mayora de
opiniones doctrinales y pronunciamientos jurisprudenciales.
Sin embargo, qu preceptos jurdicos otorgan sustento normativo a tales
conclusiones? Como seguidamente comprobaremos, ninguno.
Para que el obligado tributario consiga una declaracin de invalidez de una
liquidacin tributaria, la LGT regula, en su Ttulo V -arts. 213 a 248-, un
sistema de recursos ordinarios y especiales-, que exigen un transitar
obligatorio ante los rganos administrativos, permitiendo que sea la propia
Administracin la que -incluso de oficio- pueda proceder a revisar su actuacin.
Para ello, se distinguen, los denominados procedimientos especiales de
revisin el de nulidad de pleno derecho, solo de aplicacin excepcional y
para trascendentes infracciones legales, segn la jurisprudencia-, de los
ordinarios -el recurso de reposicin, la reclamacin econmicoadministrativa y el recurso de alzada-.
Atendiendo a la gravedad de los defectos del acto, la Ley 30/1992 arts.
62 y 63- y la LGT art. 217-, establecen diferentes posibilidades para revisar
aquellos actos en los que concurren vicios de nulidad de pleno derecho y los
actos anulables, establecindoles unos plazos perentorios breves recursos
ordinarios-, o unos plazos y posibilidades mucho ms amplias o, incluso,
considerndose imprescriptible el ejercicio de la accin de revisin
algunos procedimientos especiales de revisin de oficio, revocacin, etc.-.
Precisamente, una de las conclusiones a que hacamos referencia, y que
vena siendo asumida a pies juntillas, era la consideracin de que la accin
para recurrir contra los actos que incurren en vicios de nulidad de pleno
derecho era imprescriptible.

10

Bien, a tal conclusin puede llegarse si se tiene presente que, en la LGT, el

inicio del procedimiento especial de revisin por nulidad de pleno
derecho de oficio o tras solicitud de iniciacin por el interesado- no resulta
sometida a plazo alguno. Ante el silencio normativo, no hay plazo para su
ejercicio.
Sin embargo, hay que realizar una MATIZACIN, en relacin con la
imprescriptibilidad del ejercicio de la accin de revisin ante actos nulos
de pleno derecho: no es imprescriptible, por aplicacin del art. 106 Ley
30/1992, segn la STS de 17 de enero de 2006, reclamando la virtualidad del
principio de seguridad jurdica, al considerar necesario que se ponga un
lmite que sirve para dar eficacia y consagrar las situaciones existentes.
Esta conclusin jurisprudencial puede ser asumida en el mbito tributario,
dado el silencio de la regulacin tributaria, pudiendo convertirse en el
subterfugio para embridar, con un plazo de prescripcin de cuatro aos, la
posibilidad de que la Administracin inicie de oficio o se pueda presentar por el
contribuyente la solicitud de inicio del procedimiento especial de revisin por
nulidad de pleno derecho.
Por otro lado, en todas las previsiones de los arts. 62 a 67 de la Ley
30/1992, que ensalzan el denominado favor acti y propugnan la
transmisibilidad, conversin, conservacin y convalidacin de los actos
administrativos -cuya aplicabilidad al mbito tributario reclama abiertamente el
artculo 66 del Reglamento 520/2005 de Revisin en materia tributaria y, de
soslayo, el artculo 26.5 LGT-, la nica distincin legal entre la concurrencia
de un vicio de nulidad de pleno derecho o de anulabilidad es la imposibilidad
de que el acto nulo de pleno derecho sea convalidado -art. 67-. El resto de
posibilidades resultan independientes de que el vicio apreciado sea de nulidad
de pleno derecho o de anulabilidad.
Tampoco puede olvidarse el contenido del artculo 57.3 de la Ley 30/1992,
que, expresamente, mantiene que la aplicacin retroactiva de los actos
administrativos debe ser una excepcin, y siempre con las garantas previstas
legalmente.
Salvo la convalidacin, el resto de previsiones sobre la conservacin de
actos, cundo pueden ser aplicadas, en su caso?
Lgicamente, podrn serlo por la propia Administracin afectada mientras
est tramitando un procedimiento administrativo relacionado con el acto en
cuestin v.gr. en un procedimiento inspector, o en un recurso de reposicin-.
Entiendo que tambin debern ser tenidas en cuenta al ejecutar la
resolucin de un recurso en va administrativa o de un Tribunal de
Justicia, pero, en este caso, nicamente si as fuera necesario para llevar a
cabo dicha ejecucin en coherencia con la resolucin adoptada. Esta
conclusin exige, como har con posterioridad, analizar la normativa sobre
ejecucin de resoluciones administrativas y sentencias judiciales.
Lo que no resulta posible es apelar al conjunto de posibilidades que
concretan esas disposiciones para condicionar el sentido de las resoluciones
administrativas o judiciales independientemente, adems, de los motivos

11

jurdicos alegados y las pretensiones ejercitadas-. Esto es, no considero que,

apelando a esas facultades administrativas, el sentido de la decisin
administrativa o judicial deba ser una u otra.
PRIMERA CONCLUSIN, RESPALDADA POR LA STS 19 DE ABRIL DE
2006: la preocupacin del Legislador ha sido, por una parte, la de regular
vas distintas de recursos administrativos, ordinarias o excepcionales; en
segundo lugar, tambin se ha preocupado de establecer las causas o
motivos que permiten hablar de la concurrencia de un vicio de invalidez
calificable de nulidad de pleno derecho o de anulabilidad, para impedir que
dicha apreciacin pudiera dejarse en manos de cada rgano administrativo o
Tribunal de Justicia al resolver la controversia que se le presente. Y, en tercer
lugar, en coherencia con la gravedad del vicio, ha regulado el acceso de los
obligados tributarios a los Tribunales con recursos distintos en funcin
de los vicios concurrentes.
De esta conclusin se hace eco la Sentencia del Tribunal Supremo, de 19 de abril de
2006, cuando reflexiona sobre la interrupcin de la prescripcin de los actos declarados nulos,
reconociendo, en su f.j. tercero, que:
la distincin entre la anulacin de un acto por causa de anulabilidad, o, por razn de
nulidad () no es irrelevante para el ordenamiento jurdico, que considera no
convalidables los actos nulos, siendo imprescriptible (en principio) la accin para exigir
su anulacin. Por el contrario, los actos anulables son convalidables y son susceptibles
de impugnacin en los plazos (breves) legalmente establecidos. Pudiera argirse que,
aunque sean ciertas esas diferencias, las mismas se vuelven irrelevantes cuando de la
prescripcin se trata ().

En definitiva, la falta de motivacin en una comprobacin de valores, una

liquidacin tributaria, o una medida cautelar, podr ser considerado un vicio de
anulabilidad, y no de nulidad de pleno derecho. Pero con tal calificacin
nicamente debera extraerse la conclusin de que el particular no puede
acceder a la va extraordinaria de revisin de oficio, y que, en su caso, s que
podr convalidarse. De momento, nada ms, segn los preceptos que llevamos
analizados.
Sin embargo, como veremos, es frecuente encontrarse con opiniones
doctrinales y resoluciones administrativas y judiciales entre ellas, la del propio
Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012- que, apelando a esa
posibilidad de convalidacin del acto anulable, deducen que la declaracin de
nulidad por concurrir un vicio de anulabilidad es constitutiva y sus efectos
deben producirse ex nunc, y no ex tunc, interrumpiendo la prescripcin tanto
los actos del particular como lo de la propia Administracin tributaria que han
sido anulados.
Vamos a analizar ambas conclusiones.
SEGUNDO INTERROGANTE: QU ESTABLECE LA LEY 30/1992 Y LA
LGT SOBRE CULES SON LOS EFECTOS QUE COMPORTA LA
APRECIACIN AL RESOLVER LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS
ORDINARIOS O ESPECIALES DE REVISIN-, DE QUE, EN UN ACTO

12

TRIBUTARIO, CONCURRE UN VICIO DE NULIDAD DE PLENO DERECHO O

DE ANULABILIDAD?
Esta pregunta exige plantearse qu sustento legal encuentra esa frecuente
conclusin de que los efectos de la declaracin de nulidad de un acto por vicio
de nulidad de pleno derecho deben retrotraerse al momento en que fueron
dictados para que no produzcan ningn efecto, mientras que la declaracin de
nulidad si el vicio concurrente es de anulabilidad nicamente comporta la
cesacin de efectos desde que se produce dicha declaracin.
Es decir, partiendo estrictamente de la regulacin legal, encontramos asidero
normativo para deducir, automticamente, que un acto nulo de pleno derecho
es invlido in radice, ex tunc, de modo que el recurso nicamente ha permitido
que la resolucin haga aflorar el vicio que exista desde que se dict y, desde
ese mismo momento, no debi producir efectos frente a todos?
Nada establece la Ley 30/1992 art. 62 y 63- ni la Ley General Tributaria
-217- sobre qu debe entenderse que efectos ha ido produciendo ese acto,
cuando concurre un vicio u otro.
Y nada establece la Ley 30/1992 sobre las consecuencias, en relacin con la
prescripcin o caducidad de los derechos o potestades asociados a dicho
acto declarado nulo.
Dada la carencia de determinacin normativa de los efectos de los vicios de
nulidad de pleno derecho y de anulabilidad, se aprecian orientaciones
doctrinales y decisiones judiciales contradictorias.
La gran mayora de pronunciamientos judiciales, en doctrina que ha sido
asumida por el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 19 de noviembre de
2012, anudan, como efecto de la concurrencia de un vicio calificado de
nulidad de pleno derecho:
- que no ha debido producir nunca efectos jurdicos, considerando que la
apreciacin de ese vicio es meramente declarativa de su existencia;
- que los actos posteriores que traigan causa del mismo, tambin deben ser
expulsados del ordenamiento jurdico, no pudiendo ser convalidados
- que los actos administrativos y las actuaciones del recurrente en relacin
con l no han interrumpido nunca el plazo de prescripcin.
Cuando el vicio es de anulabilidad, consideran que habrn interrumpido la
prescripcin los actos de la Administracin y del propio recurrente -SSTS de 6
de junio de 2003, 31 de marzo de 2004, 16 de febrero de 2004 y la 16 de abril
de 2006-.
SEGUNDA CONCLUSIN: LA NECESARIA REVISIN DE UN MITO
JURDICO QUE SOSTIENE QUE NICAMENTE DEBEN OTORGARSE
EFECTOS EX TUNC A LA DECLARACIN DE NULIDAD CUANDO EN EL
ACTO INCURRA EN UN VICIO DE NULIDAD DE PLENO DERECHO.
La insatisfaccin de esta doctrina fue reflejada por la STS de 20 de marzo
de 1990 recogiendo anteriores pronunciamientos del propio Tribunal,
de 26 de septiembre de 1988 y 28 de noviembre de 1989-:

13

En la doctrina, si no con unanimidad s con habitualidad, se viene

repitiendo que la nulidad de pleno derecho opera ex tunc, en tanto que
la anulabilidad juega ex nunc. Esta idea habra que matizarla, pero
desde luego es de advertir que incluso en los supuestos en los que el vicio
apreciado en el acto administrativo sea de anulabilidad, no podrn
mantenerse las consecuencias perjudiciales para el administrado que
se hayan producido con anterioridad a la resolucin judicial
anulatoria.
Con esta misma orientacin se pronunciaron, en su momento, los
Tribunales Superiores de Justicia de Sevilla, Catalua, Navarra y la
Comunidad Valenciana.
El TSJ de la Comunidad Valenciana, inicialmente, atendi a la
inexistencia de regulacin jurdica de los efectos de la nulidad y la
anulabilidad, criticando que carece de cualquier cobertura jurdica (la
Administracin demandada no cita precepto alguno en este sentido), y
recalcando que: no se trata de distinguir entre actos nulos o no, cuya
diferencia, por cierto, en cuanto a los efectos anulatorios del acto es
inexistente jurdicamente.
El TSJ de Navarra estim que el rgano judicial ha de tener en cuenta que
los efectos de la anulabilidad (como los de la nulidad absoluta) se
producen ex tunc y en cualquier caso (as lo seala la STS 20-3-1990 y
otras 20-3-1980, 26-9-1988 y 28-11-1989).
Estos Tribunales se fijaban en que, tambin en esos casos, se est ante un
vicio de invalidez del acto administrativo, lo que comporta que, aunque sea
calificable de anulabilidad, no puedan mantenerse las consecuencias
perjudiciales para el administrado que se hayan producido con
anterioridad a la resolucin anulatoria.
Estimo convincentes tales razonamientos, si se tienen en cuenta las
exigencias constitucionales que, a la actuacin administrativa, impone el
principio de sujecin plena al imperio de la Ley y del Derecho. La
infraccin administrativa debe ser corregida por razones de inters pblico
desde el momento en que se produjo, como consecuencia lgica de la
necesaria tutela de los derechos e intereses legtimos que exige el pleno
restablecimiento de la situacin jurdica individualizada cuyo reconocimiento
solicite el recurrente, adems de la anulacin del acto.
Adems, como recuerda el TS, en Sentencias de 27 de febrero de 1990 y
26 de septiembre de 1998, la necesidad de servirse del proceso para
obtener la razn no debe volverse en contra de quien tiene la razn.
Sin perder de vista, adems, que, en materia tributaria, el obligatorio
peregrinar por la va econmico-administrativa infunde un perjuicio insoportable
para el recurrente, al retrasar temporalmente, como mnimo un ao, el
momento en que podr conocer si se declara la invalidez del acto, y al
incrementar el importe de la deuda tributaria liquidada, como mnimo, en el
devengo de un ao de intereses de demora.
En todo caso, podra matizarse la amplitud que comportara mantener que la
anulacin de un acto administrativo produce efectos ex tunc, independientemente de

14

que el motivo concurrente sea de nulidad de pleno derecho o anulabilidad, de acogerse

los razonamientos de las Sentencias del TSJ de Navarra, de 1 de febrero de 2001 y
de 30 de junio de 2003.
As, una excepcin sera admitir que, si los principios del artculo 106 Ley
2
30/1992 pueden determinar la improcedencia de la revisin del acto nulo, por
analoga pueden llevar consigo la necesidad de atemperar la retroaccin de los
efectos de la anulacin.
Un segundo grupo de excepciones: en casos de situaciones irreversibles.
Un tercer supuesto en los casos en que razones de inters pblico exigen
atemperar los efectos de la anulacin.
En todo caso, quiz esta solucin comportara nuevos problemas, pues implicara
una decisin ad casum que tampoco otorgara la necesaria seguridad jurdica.

TERCER INTERROGANTE: CUNDO RESULTA PROCEDENTE LA

RETROACCIN DE ACTUACIONES ANTE UNA RESOLUCIN DE UN
TRIBUNAL ECONMICO-ADMINISTRATIVO? QU PAPEL JUEGAN LOS
VICIOS DE NULIDAD DE PLENO DERECHO O ANULABILIDAD?
Aunque nada se establece normativamente sobre los efectos ex tunc o ex
nunc del rgimen anulatorio de los actos tributarios en funcin del vicio
concurrente, alguna conclusin se desprende del anlisis del rgimen jurdico
de la ejecucin de las resoluciones administrativas.
El artculo 239.3 de la LGT y los artculos 66 y 67 del RD 520/2005
atribuyen a los Tribunales Econmico-administrativos Regionales3
determinadas facultades para orientar el sentido de sus decisiones, vinculando
as a los posteriores actos de ejecucin. Dichos preceptos hacen hincapi, no
tanto en que la resolucin haya podido ser estimatoria, desestimatoria o de
inadmisin, sino en si se declara la nulidad del acto y por qu motivos. En todo
caso, ninguna alusin se realiza a si el vicio en que incurre el acto es de
nulidad de pleno derecho o anulabilidad.
La Resolucin estimatoria puede anular, total o parcialmente, el acto
impugnado.
Adems, indican que la anulacin total o parcial del acto impugnado puede
ser por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
El art. 239 LGT matiza que si la anulacin es por apreciar defectos
formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del
reclamante, se producir la anulacin del acto en la parte afectada y se
ordenar la retroaccin de actuaciones al momento en que se produjo el
defecto formal.
El art. 66.4 del RR tiene una redaccin ms laxa, ordenando la retroaccin
cuando: no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto.

Art. 106. Lmites a la revisin: Las facultades de revisin no podrn ser ejercitadas si por
prescripcin, tiempo transcurrido u otras causas, el ejercicio de las facultades de revisin
resulte contrario a la equidad, buena fe, derechos de los particulares o las leyes.
3

Dicha facultad de ordenar la retroaccin de actuaciones no resultara legalmente

atribuida al Tribunal Econmico-administrativo Central cuando resuelve un Recurso de
Alzada. El artculo 241 LGT remite la regulacin de la resolucin de dicho recurso a lo
dispuesto en el artculo 240 de esta Ley; precepto que regula el plazo de resolucin en caso
de Reclamaciones Econmico-administrativas tramitadas en nica instancia, pero no prev la
posibilidad de retroaccin de actuaciones que establece el art. 239.3 de la LGT.

15

Como se aprecia, dichos preceptos no imbrican la estimacin y la posible

orden de retroaccin con la concurrencia de un vicio de nulidad de pleno
derecho o anulabilidad.
Tener clara la justificacin de esta facultad resulta determinante para
desentraar su aplicabilidad.
En primer lugar, es necesaria la concurrencia de un defecto formal. No
disponemos de ningn elenco normativo que nos aclare cules pueden ser
conceptuados como tales, lo que ha llevado a pronunciamientos
jurisprudenciales contradictorios.
Adems, es preciso que el contribuyente haya sufrido una efectiva
indefensin, que es cuando la Administracin resulta obligada a restituirle las
posibilidades de defensa. Precisamente, esta necesidad de tutela del
contribuyente que ha experimentado una indefensin es la nica causa
que justifica esta retroaccin de actuaciones y garanta que pretende proteger
esta previsin legal. En este sentido, Eseverri Martnez considera que justifica
la retroaccin de actuaciones la falta de defensa del contribuyente; no la
justifica, en cambio, la falta de diligencia del rgano administrativo con su
conducta viciada de anulabilidad.
Lo que s parece claro, por exclusin, es que no resultar procedente
dicha retroaccin cuando el vicio sea de fondo o sustancial, de modo que
el rgano administrativo no puede volver a ejercitar la potestad de autotutela
declarativa, quedando condicionado por el contenido de la disposicin
resolutoria que anula su actuacin. En este punto se presenta la principal
diferencia en relacin con la declaracin de nulidad pronunciada por un
Tribunal de Justicia, como analizaremos, tras la Sentencia del Tribunal
Supremo de 19 de noviembre de 2012.
Todo ello, exige atender a cul es el fondo del asunto, y el rgano
administrativo debe considerar la improcedencia de su anlisis -lo que
debera justificarse expresamente en la resolucin-, como requisito a aadir a
la apreciacin de un defecto formal que causa indefensin.
Adems, se ordena que la resolucin determine el momento exacto al
que se retrotraen esas actuaciones -para que, en su caso, esta decisin
pueda ser aducida como motivo jurdico al impugnar dicha resolucin el
recurrente o la propia Administracin-. As, se evita que sea utilizado por la
Administracin para subsanar los defectos, incluso, sustanciales de su anterior
actuacin inspectora.
Esa alusin a que el TEA no estime procedente resolver sobre el fondo del
asunto, significa que es una potestad discrecional de la Administracin?
Estimo que el TEAR debe entrar en el fondo del asunto, cuando pueda
analizarlo aunque haya concurrido un defecto de forma en el acto o
procedimiento, si, aunque adoptara la retroaccin, no iba a variar el
sentido de su resolucin.
Entiendo que si el sujeto no ha pedido la retroaccin de actuaciones,
pero el Tribunal aprecia la necesidad de ordenarla, debiera concedrsele
trmite de audiencia, ponindole en conocimiento la posible consideracin del
defecto como formal para que pueda alegar, pues, cuanto menos, pueden
surgir discrepancias de si el defecto es de forma o sustancial -art. 237.2 LGT y
16

art. 59 RD 520/2005-, pues, como afirma la STSJ de Valencia, n 279/2008, la

deducibilidad de los vicios de forma del procedimiento administrativo pertenece
al poder dispositivo del afectado o perjudicado por los mismos.
TERCERA CONCLUSIN.- CABE LA RETROACCIN DE ACTUACIONES
ANTE VICIOS DE FORMA O DE PROCEDIMIENTO EN LAS
RESOLUCIONES DE LOS TRIBUNALES ECONMICO-ADMINISTRATIVOS
-NO AS, CUANDO VICIO ES DE FONDO-, PERO ES INDEPENDIENTE DE
QUE EL MOTIVO SEA DE NULIDAD DE PLENO DERECHO O
ANULABILIDAD.
Sin embargo, no estara de ms que se tuviera en cuenta la aplicabilidad, en
materia tributaria, la previsin del artculo 110.3 de la Ley 30/1992 -otro
principio general del sistema de recursos, aplicable tambin a la materia
tributaria-, donde, al hilo de la interposicin del recurso, mantiene que:
Los vicios y defectos que hagan anulable un acto no podrn ser
alegados por quienes los hubieren causado.
Este precepto viene a sostener un principio bsico, como recalca Martn
Queralt: que solo puede alegar defectos el que los ha padecido el recurrente-,
y no quien los ha creado -la Administracin-.
CUARTO INTERROGANTE. PUEDE UN TRIBUNAL DE JUSTICIA
ORDENAR LA RETROACCIN DE ACTUACIONES ANTE VICIOS DE
FORMA O DE PROCEDIMIENTO?
En primer lugar, necesario es comenzar resaltando lo que casi podramos
tildar de obviedad: que la tarea jurisdiccional en este mbito tributario se rige
por la Ley reguladora de la Jurisdiccin contencioso-administrativa y,
subsidiariamente, por lo dispuesto en la Ley de Enjuiciamiento Civil, como
establece la Disposicin Final Primera de la Ley 29/1998.
En ningn precepto de la citada Ley 29/1998 se realiza reclamo alguno
a la aplicabilidad de los dictados establecidos en la Ley 30/1992, como
tampoco se alude a la de los de la Ley General Tributaria que regulan la
revisin de actos tributarios. Por eso, insistimos, y coincidimos plenamente
con la Sentencia del TSJ Valenciano, n 693, de 17 de junio de 2010 -que es
casada por el Tribunal Supremo-, tales preceptos (los de la Ley 30/1992) se
encuentran insertos en una Ley que est regulando el procedimiento
administrativo no el proceso jurisdiccional- y que van destinados a los rganos
administrativos no a los Tribunales de Justicia-. Sin embargo,
sorprendentemente, como hemos reflejado, este ha sido el nico fundamento
sobre el que se ha apoyado el pronunciamiento del Tribunal Supremo de 19 de
noviembre de 2012.
Conclusin que, por ejemplo, ha sido sostenida aunque la cuestin de fondo
dilucidaba si la prescripcin debe ser apreciada de oficio, o es necesaria su solicitud
expresa ante los Tribunales de Justicia- por los Magistrados Sres. Huelin Martnez
de Velasco y Gonzlez Gonzlez, en el voto particular a la Sentencia del Tribunal
Supremo de 15 de febrero de 2010 (Rec. 6587/2004), cuando sostienen que:

17

La posicin de los rganos de la jurisdiccin contencioso-administrativa es

diferente (a la de los rganos de la Administracin) y, por ello, la previsin
normativa que contemplamos (art. 69.2 LGT) no les impone una obligacin. Los
jueces y Tribunales de dicho orden, al conocer de los litigios en primera o nica
instancia, han de someterse a los trminos de la Ley 29/1998, conforme a la que
han de resolver dentro de los lmites de las pretensiones de las partes y de los
motivos que las sustentan (artculo 33.1), y si, por considerarlo pertinente, van a
decidir salindose de tal guin debe hacrselo saber a fin de que aleguen sobre
el motivo que el rgano jurisdiccional considera decisivo para zanjar la
controversia, distinto de los aducidos por ellos (artculo 33.2 y 65.2).

En segundo lugar, conviene dejar sentado que, entre otras, una de las
pretensiones ejercitadas ante el Tribunal puede dirigirse a obtener la
declaracin de no ser conforme a Derecho y, en su caso, conseguir la
declaracin de anulacin de los actos y disposiciones administrativas
impugnadas, como establece el art. 31 LJCA.
Obviamente, las pretensiones ejercitadas condicionan el sentido del
pronunciamiento judicial, pues el art. 33 LJCA exige que el rgano
jurisdiccional juzgue dentro del lmite de esas pretensiones y de los
motivos que fundamenten el recurso y la oposicin.
En la inmensa mayora de ocasiones en que se recurre contra una
liquidacin tributaria, la pretensin ejercitada se limita a solicitar la declaracin
de disconformidad del acto o actuacin administrativa con la normativa
aplicable, pidindose la declaracin de anulacin o nulidad que tanto da-, total
o parcial, del acto administrativo, de modo que, en caso de ser estimada dicha
pretensin, as debe recogerse en el fallo art. 68 LJCAAdems, resulta del artculo 33.1 LJCA que la pretensin ejercitada
condicionar los motivos jurdicos que fundamenten el recurso y la
oposicin, hasta el punto de que, incluso, si el Tribunal estimare que la
cuestin enjuiciada pudiera no haber sido apreciada debidamente por las
partes por existir otros motivos que fundamenten la pretensin deducida en
juicio insisto-, lo someter a las partes art. 33.2 LJCA-.
La diferencia con cuanto sucede en el mbito econmico-administrativo, en
este punto, es llamativa.
Si
en
el
contencioso-administrativo
rige
como
vemosinexcusablemente el principio dispositivo, en el mbito econmicoadministrativo, el artculo 237 de la LGT establece que la revisin se pueda
extender a todas las cuestiones, de hecho o de derecho, derivadas del
expediente administrativo, hayan sido planteadas, o no, por los interesados;
aunque, si se trata de examinar y resolver cuestiones no planteadas por los
interesados, se les dar trmite para alegaciones.
Sin embargo, no son aislados los pronunciamientos que, rompiendo ese
cordn umbilical que debe unir a la pretensin con los motivos jurdicos
alegados y, especialmente, con el fallo, estiman el recurso por apreciar la
nulidad solicitada, pero, acto seguido, sin haber constituido ninguna
pretensin del recurrente, ordenan la retroaccin de actuaciones para que
el rgano administrativo pueda subsanar el error formal o
procedimental cometido.
18

En este caso, estimamos que se produce una vulneracin del derecho a

no sufrir indefensin en la medida en que implica la concurrencia de un
vicio de incongruencia procesal, pues, desde las Sentencias TC 20/1982,
de 5 de mayo (FF. 1 a 3); 14/1984, de 3 de febrero (F. 2); 14/1985, de 1 de
febrero (F. 3); 77/1986, de 12 de junio (F. 2); y 90/1988, de 13 de mayo (F.
2), se ha venido definiendo dicho vicio como un desajuste entre el fallo judicial
y los trminos en que las partes formulan la pretensin o pretensiones que
constituyen el objeto del proceso. Al conceder cosa distinta de lo pedido, el
rgano judicial incurre en la forma de incongruencia conocida como extra
petita partium (por todas, SSTC 90/1988, de 13 de mayo, F. 2, y 111/1997,
de 3 de junio, F. 2).
Con relacin a la incongruencia extra petita partium, cuando el Tribunal resuelve,
fuera de las peticiones de las partes, sobre cuestiones diferentes a las planteadas incongruencia mixta o por desviacin-, cfr. la STS 17 de enero de 2011, Rec.
Casacin 2568/07.

Adems, no podemos tampoco perder de vista los arts. 68 a 72 de la

Ley Jurisdiccional.
Dichos preceptos delimitan el sentido estricto de los pronunciamientos
judiciales que resuelven un recurso: inadmisibilidad del recurso, desestimacin
o estimacin por anulacin total o parcial del acto administrativo impugnado.
En ningn momento se alude, ni expresa ni implcitamente, a una
facultad autnoma del rgano judicial de resolver un recurso adoptando
una decisin que permita la retroaccin de actuaciones cuando, aun no
siendo as solicitado por la parte, concurriera un defecto formal o
procedimental en la actuacin administrativa a diferencia de cuanto prev
expresamente el art. 239.3 LGT respecto de la va econmico-administrativa-.
Incluso, resulta decisivo, tambin, el contenido del artculo 70.2 LJCA.
Este precepto establece que proceder dictar un fallo que estime el recurso
contencioso-administrativo cuando la disposicin, la actuacin o el acto
incurrieran en cualquier infraccin del ordenamiento jurdico, incluso la
desviacin de poder.
Es evidente, por tanto, como ha reconocido el Tribunal Supremo, en
Sentencias de la Sala tercera, de 5 de octubre de 1993 y de 19 de mayo de
1997, que, segn este precepto, cualquier infraccin del ordenamiento jurdico
por el acto administrativo comporta, de suyo, la estimacin del recurso.
Es notorio que dicho precepto no realiza matizacin alguna en relacin
con el carcter de la infraccin ni con las consecuencias o efectos que
dicha infraccin del ordenamiento jurdico debe producir, pues no
distingue, en ningn momento, si el defecto apreciado en el acto anulado
atiende a razones de fondo, a defectos formales o porque sean vicios que
afecten al procedimiento administrativo seguido para su dictado.
Y, en este sentido, la Sentencia de la Audiencia Nacional, de 2 de febrero de
2011, Rec. 34/08, Ponente Sr. Navarro Sanchis, ha puesto de relieve que: Toda
sentencia estimatoria, en todo o en parte, de un recurso jurisdiccional en el mbito
contencioso-administrativo declara la nulidad, en lo pertinente, del acto, disposicin

19

o actuacin impugnada. () En otras palabras, no se precisan grandes

conocimientos jurdicos para discernir que una sentencia estimatoria que, a la vez,
anula el acto impugnado en el correspondiente proceso, hace a dicho acto
desaparecer del mundo jurdico, sin que la razn jurdica por virtud de la cual se
produzca esa nulidad afecte al rgimen de sus efectos propios.

Asimismo, los arts. 103 a 113 de la citada LJCA -reguladores de la

ejecucin de sentencias- tampoco nada afirman sobre la posibilidad de
remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimacin del recurso con
la consiguiente anulacin del acto administrativo impugnado.
Contrariamente a todo ello, las sentencias judiciales resultan dotadas del
principio de cosa juzgada.
Y, por ltimo, tambin debemos resaltar que, a diferencia de cuanto sostiene
por ejemplo Gonzlez Prez, ningn precepto de la citada Ley 29/1998
apunta a la procedencia de que el pronunciamiento judicial distinga entre
una declaracin de nulidad cuando concurran vicios de nulidad de pleno
derecho en la actuacin declarada disconforme a Derecho, y una declaracin
de anulacin cuando lo sean de anulabilidad. Es ms, en la prctica totalidad
de ocasiones, la Ley hace referencia a la anulacin del acto o disposicin, sin
diferenciar entre nulidad del acto o anulacin del mismo.
As, el art. 31 LJCA dice que podr pretenderse la declaracin de no ser
conforme a Derecho y, en su caso, la anulacin del acto o disposicin, sin
establecer distincin respecto de los motivos que justifiquen esa anulacin y la
consiguiente necesidad de adoptar un pronunciamiento u otro. Por ejemplo, en el
art. 42 LJCA se habla de que cuando el demandante solicite solamente la
anulacin del acto se atender a su contenido econmico. En el art. 43 LJCA se
regula qu sucede cuando la propia Administracin autora de un acto pretende
demandar su anulacin. En el art. 44 LJCA, en caso de litigios entre
Administraciones pblicas, se hace referencia a un previo requerimiento entre ellas
para que anule o revoque el acto. El art. 71 LJCA, al hilo de la estimacin del
recurso, se declarar no ser conforme a Derecho, y, en su caso, anular total o
parcialmente la disposicin o el acto recurrido. Por su parte, el art. 72 LJCA hace
referencia a que la anulacin de una disposicin o acto producir efectos para
todas las personas afectadas. Y el art. 103, en su apartado 4 y 5 LJCA, en relacin
con la ejecucin de Sentencias, establece que son nulos de pleno derecho los actos
contrarios a los pronunciamientos de las Sentencias, estableciendo que el rgano
jurisdiccional declarar, a instancia de parte, dicha nulidad; previsin que,
estimamos, se determina para que no exista plazo preclusivo breve contra ese acto
tergiversador del pronunciamiento judicial.

CUARTA CONCLUSIN.- As pues, podemos dejar sentada, como

conclusin, que el anlisis de los artculos 31 y 33 LJCA, la virtualidad
jurdica del principio dispositivo como rector del proceso contenciosoadministrativo, y la necesidad de respetar la congruencia procesal como
manifestacin del derecho a no sufrir indefensin -art. 24 CE-, impiden
que el rgano judicial pueda adoptar la decisin de conceder la
retroaccin de actuaciones administrativa para que se subsane el defecto
procedimental cometido si el recurrente no lo ha solicitado en ninguna de
sus pretensiones ejercitadas ante el Tribunal de Justicia.

20

Idnticos argumentos son sostenidos en el voto particular que firma el

Magistrado Sr. Martnez Mic a la Sentencia del Tribunal Supremo de 19
de noviembre de 2012. Obviamente, no es sta la conclusin a la que llega la
mayora.
En definitiva, uno de los referentes de la Sentencia del TSJ Valenciano n
693, de 17 de junio de 2010, casada por el Tribunal Supremo, con el que
coincido plenamente, es que, una vez concluida la inexistencia de facultad
atribuida por la LJCA a un rgano judicial para ordenar ninguna retroaccin de
actuaciones en la resolucin de un recurso contencioso-administrativo si
ninguna de las pretensiones ejercitadas lo solicita, de apreciarse alguna
infraccin del ordenamiento jurdico la que sea-, la Ley Jurisdiccional
nicamente permite la estimacin del recurso y, en su caso, la anulacin de la
liquidacin tributaria, total o parcialmente, por ser contraria a Derecho, pero sin
poder adoptar judicialmente, motu proprio, la decisin de que se retrotraigan las
actuaciones hasta el momento en que la Administracin cometi el vicio que ha
dado lugar a esa nulidad si as no ha sido solicitado por la parte recurrente.
Puede que la ensalzada doctrina del favor acti pueda tener su sentido en
algunas relaciones reguladas por el Derecho administrativo en general v.gr.
urbansticas, expropiaciones, concesin de becas, nombramientos de
funcionarios-. Sin embargo, estimo, como hace la Sentencia del TSJ
Valenciano, que las peculiaridades de que est imbuido (el Derecho
tributario), propenden por una solucin tambin especfica; peculiaridades que,
dicho sea de paso, han sido reconocidas de continuo por la normativa vase
la nclita Disposicin Adicional 5 de la Ley 30/1992-, la Administracin y los
Tribunales de Justicia.
En coherencia con ello, no puede pasar inadvertido que no es lo mismo
retrotraer un procedimiento para la obtencin de un acto favorable o
declarativo de derechos que si se dirige a reiterar un acto de gravamen
como son los actos de liquidacin tributaria.
Coincidimos con la citada Sentencia de la Sala de lo contenciosoadministrativo del TSJ de Valencia n 693, de 17 de junio de 2010, que la
compaginacin de bienes constitucionales que se tiene que llevar a cabo
en cualquier decisin judicial debe tener presente las especialidades y
peculiar idiosincrasia en que se desenvuelve la relacin jurdicotributaria, desde su nacimiento y modo en que se hace efectiva generalmente
mediante la autoliquidacin tributaria, pasando por la fase de aplicacin de los
tributos y atendiendo a la revisin de dichos actos.
Que la tarea principal para conseguir la aplicacin de los tributos recaiga en
los propios contribuyentes, que asumen la carga de calificar jurdicamente,
cuantificar y presentar la autoliquidacin de cada tributo y de un sinfn de
deberes formales, junto con la necesidad de asegurar virtualidad jurdica al
principio de seguridad jurdica y de confianza legtima de los ciudadanos en
una actuacin administrativa sometida a la Ley y al Derecho art. 103 CE-,
debe impregnar la conclusin que se adopte en esa tarea de compaginacin de
bienes constitucionales a que hacamos referencia, pues, como tambin resalta
la citada Sentencia del TSJ Valenciano, la relacin jurdico tributaria resulta
adornada ciertamente, de caracteres que la singularizan frente a otras
relaciones administrativas. Deberes formales de autoliquidacin impuestos a

21

los contribuyentes (que) son piedra angular del actual sistema general de
gestin de los tributos, en contraste con pocas pasadas. En el nterin, la
Administracin Tributaria espera, paciente, el vencimiento del plazo voluntario
de ingreso de cada tributo, para, acto seguido, poder rechazar la propuesta del
sujeto pasivo mediante una liquidacin adornada de los ribetes de
ejecutoriedad inmediata -sin auxilio judicial-.
Especialidad en la relacin del administrado con la Administracin tributaria
que se refleja, a su vez, en la pervivencia de la obligacin de agotar la va
administrativa previa, y probablemente la judicial, si el sujeto pasivo no est
conforme con la liquidacin, para, llegado el caso, ver que, de nuevo, el
procedimiento vuelve a sus orgenes por un defecto en la tramitacin
provocado, precisamente, por quien resulta beneficiado especialmente de tales
previsiones normativas con el devengo de intereses de demora desde el fin del
plazo voluntario de ingreso del tributo cuestionado hasta el momento de
notificacin de una nueva liquidacin ahora correcta, gracias al nclito art. 26.5
LGT.
En definitiva, el derecho fundamental a no sufrir indefensin en su
manifestacin de prohibicin de incongruencia, la vigencia del principio
dispositivo como rector del proceso contencioso-administrativo, y la efectividad
del principio de seguridad jurdica y confianza legtima en una actuacin de la
Administracin ajustada plenamente a la Ley y al Derecho art. 103 CE- se
torna en retrica balda si, tras el lento peregrinar por los Tribunales
Econmico-administrativos y la posterior obtencin de una resolucin judicial
favorable a sus intereses por apreciar un vicio en el acto o actuacin
administrativa, el premio a tal xito es la reiteracin administrativa por el rgano
incumplidor y la consiguiente exigencia de intereses de demora con el
correlativo gravamen de una capacidad econmica improcedente, aunque por
esta prestacin accesoria- a cargo, precisamente, de quien ha sufrido la
irregularidad administrativa.
De ese modo, como argumenta la Sentencia del TSJ Valenciano, se
convierte a los pronunciamientos judiciales en meras declaraciones de
intenciones (por todas, STC 207/2003), se vitupera el derecho a la
intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes (por todas, STC 204/2003), y
se tergiversa el derecho del recurrente a una definitiva terminacin de los
conflictos jurdicos, de los litigios, de ah que, dirimido el litigio por los jueces
despus de que las partes disfrutaron de oportunidades procesales diversas, el
replanteamiento del conflicto jurdico por parte de una de ellas, la
Administracin Tributaria, compromete, sin duda, la seguridad jurdica y la
efectividad de la tutela judicial debida al ciudadano.
Lo contrario, adems, implica disfrazar al particular recurrente con ropajes
ms propios del Ministerio Fiscal, como si su intencin, al recurrir y alegar la
nulidad del acto con base en un defecto procedimental de la actuacin
administrativa, fuera la de limitarse a regodearse con el xito de un
pronunciamiento que se centre en el estricto cumplimiento del procedimiento
que embrida la actuacin administrativa.
QUINTO
INTERROGANTE.DNDE
SE
ESTABLECE
NORMATIVAMENTE QUE LOS ACTOS NULOS DE PLENO DERECHO NO
22

INTERRUMPEN LA PRESCRIPCIN, Y LOS ACTOS ANULABLES Y LOS

RECURSOS DEL PARTICULAR S QUE LA INTERRUMPEN? PUEDE
INTERRUMPIR LA PRESCRIPCIN UN ACTO INVLIDO? LOS VOTOS
PARTICULARES DE LOS MAGISTRADOS SRES. FRAS PONCE Y
GARZN HERRERO.
El artculo 68 LGT recoge un elenco de previsiones en los que considera
que el plazo de prescripcin tributaria para liquidar, recaudar o sancionar debe
considerarse interrumpido -comenzando a computarse de nuevo-,
atribuyndole virtualidad interruptiva de la prescripcin tanto a cualquier
actuacin de la Administracin, con conocimiento formal del interesado,
dirigida a la liquidacin, regularizacin, recaudacin, etc., como a los escritos
de interposicin de recursos o reclamaciones de cualquier clase.
Dicho artculo 68 LGT no alude a los posibles efectos interruptivos de
la prescripcin del acto resolutorio del recurso, ni a si resulta posible
establecer alguna diferenciacin en funcin del sentido y orientacin de
dicha resolucin.
De nuevo, la jurisprudencia ha asumido todo el protagonismo a la hora
de aportar una solucin a la problemtica generada, pero ha visto sucederse
diversas opiniones contradictorias.
Por una parte, la SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO, SALA 3, DE 3
DE JULIO DE 2000 -PONENTE SR. FERNNDEZ MONTALVO-, en un
Recurso de Casacin interpuesto contra la Sentencia del TSJ de Valencia, de
6-5-1994, sobre liquidacin de cuotas de la Seguridad Social, nicamente
otorg fuerza interruptiva de la prescripcin al acto vlido. Afirmaba, con razn,
dicha Sentencia que:
el artculo 57 LGS se limitaba a establecer la interrupcin de la prescripcin
por las causas ordinarias y, en todo caso, por acta de liquidacin o
requerimiento de pago del descubierto. Con esta sola previsin poda ya
mantenerse que el efecto interruptivo de la prescripcin derivado de la
actuacin administrativa estaba supeditado a la validez de sta,
conforme al principio general de que slo la que es vlida en Derecho
puede anudar los efectos que el ordenamiento prev para tal actuacin quod nullum est nullum producit efectum-. O, dicho en otros trminos, los
efectos normales establecidos en la Ley (en este caso, LA
INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN) SLO SON PREDICABLES DE
LA ACTUACIN QUE ES JURDICAMENTE VLIDA.
Por consiguiente, el artculo 44.3 RRSS, al establecer que si las anteriores
actuaciones se declarasen nulas se considerar no interrumpido el plazo de
prescripcin, no slo no contradice el artculo 57 LGS sino que se limita a
hacer explcito el criterio que exiga la correcta interpretacin del precepto
legal en relacin con cualquier actuacin que, cuando es vlida, tiene
eficacia interruptiva.
Esta orientacin fue reiterada, con posterioridad, por la SENTENCIA DEL
TRIBUNAL SUPREMO, SALA 3, DE 29 DE SEPTIEMBRE DE 2004, Ponente Sra. Celsa Pico Lorenzo-, dictada en un Recurso de Casacin para
unificacin de doctrina n 273/2003, interpuesto contra la sentencia del TSJ

23

de Madrid, de 31 de enero de 2003, limitndose a reiterar textualmente el

anterior pronunciamiento.
Sin embargo, tambin se sostiene jurisprudencialmente una orientacin
radicalmente distinta en la SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO, DE 19
DE JUNIO DE 2004, PONENTE SR. GOTA LOSADA, interpuesta contra la
Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de junio de 1999, y,
destacadamente, en la SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO, DE 19 DE
ABRIL DE 2006, PONENTE SR. GARZN HERRERO -que resuelve un
Recurso de Casacin en inters de Ley contra la STSJ de la Comunidad
Valenciana, de 22 de abril de 2004-.
La citada Sentencia del Tribunal Supremo, de 19 de junio de 2004, afirm
que:
Sentado que no existi nulidad administrativa de pleno derecho, sino
simplemente que las Actas de conformidad incoadas incurrieron en
simple anulabilidad, estas Actas anuladas interrumpieron la
prescripcin, y lo mismo aconteca con las Actas posteriores incoadas
dentro del plazo de seis meses, as como con todas las actuaciones
posteriores realizadas ante los Tribunales Econmico-Administrativos y
rganos jurisdiccionales Contencioso-Administrativos.
Es decir, estos pronunciamientos del Tribunal Supremo consideran que, al
ser el vicio de anulabilidad, tanto los actos administrativos como las
actuaciones posteriores en va de recurso han interrumpido la prescripcin.
La Sentencia del propio Tribunal Supremo, 19 de abril de 2006, sienta la
siguiente doctrina legal:
La anulacin de una liquidacin tributaria por causa de anulabilidad no
deja sin efecto la interrupcin del plazo de prescripcin producida
anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los
Tribunales Econmico-administrativos, mantenindose dicha interrupcin
con plenitud de efectos.
Por tanto, esta Sentencia considera necesario distinguir, a efectos de la
interrupcin de la prescripcin, si se trata de un acto administrativo viciado
por motivo de nulidad de pleno derecho o de anulabilidad. Para, acto
seguido, decidir, no ya tanto que el acto declarado invlido ha interrumpido la
prescripcin, sino que lo hacen el acto de interposicin del recurso y los
subsiguientes.
Se fundamenta en que es necesario que exista silencio en la relacin
jurdica que prescribe, y exige que la norma jurdica reconozca la
prescripcin que se declara, afirmando que, si concurre un vicio de
anulabilidad, no existe un reconocimiento en ninguna norma jurdica de la
prescripcin que se declara.
Esta orientacin ha sido acogida, expresamente, por la Sentencia del
Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012, al afirmar:
Sin embargo, esta facultad de la Administracin no es absoluta, pues
est sujeta, de un lado, al limite de la prescripcin, debiendo tenerse en
cuenta en este punto nuestra jurisprudencia sobre la interrupcin de la
24

prescripcin y la negativa a reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno

derecho (sentencia, entre otras, de 11 de Febrero de 2010, cas. 1198/01) y,
de otro, a la imposibilidad de la repeticin del mismo error por la
Administracin Tributaria.
QUINTA CONCLUSIN. SEGN EL TRIBUNAL SUPREMO, DEBE
CONSIDERARSE QUE INTERRUMPE LA PRESCRIPCIN NI EL ACTO
NULO DE PLENO DERECHO NI EL ANULABLE. OPININ QUE NO
ENCUENTRA RESPALDO NORMATIVO ALGUNO.
Estimo que tales conclusiones pueden ser objeto de las siguientes
reflexiones.
En primer lugar, en ningn precepto de la Ley 30/1992 ni de la LGT, ni en
los reglamentos de desarrollo, se establece que un acto viciado de nulidad
de pleno derecho no interrumpa la prescripcin, mientras que un acto en el que
concurre uno de los vicios de anulabilidad s que la interrumpa.
El TS considera que si concurre un vicio de anulabilidad, no existe un
reconocimiento en ninguna norma jurdica de la prescripcin que se
declara. Como hemos visto, tampoco existe un reconocimiento en ninguna
norma jurdica de la prescripcin si concurre un vicio de nulidad de pleno
derecho.

En segundo lugar, normativamente, puede alegarse que el art. 68.1.b LGT,

con generosidad, otorga virtualidad interruptiva de la prescripcin a cualquier
accin administrativa. Y, por eso, el TS, amparndose en cuanto ocurre en
Derecho civil art. 1973-, concluye que:
Esta expresin legal pone de relieve que lo trascendente, a efectos de
interrumpir la prescripcin, es el silencio, lo que no se puede
afirmar cuando el acto de la Administracin es meramente anulable,
como es el caso.
Sin embargo, entiendo que dicho silencio no se produce ni en el caso de
que concurra un vicio de nulidad de pleno derecho, ni en el caso de que
lo sea de anulabilidad. Luego, las consecuencias jurdicas a deducir
cuando no existe silencio en la relacin jurdica debieran ser las mismas.
Incluso, teniendo en cuenta que el TS atiende a la interrupcin producida
por el escrito de interposicin del recurso, ello convierte en innecesario
atender a si los vicios alegados son de nulidad de pleno derecho o anulabilidad.
En tercer lugar, personalmente estimo que esa atribucin de virtualidad
interruptiva de la prescripcin a los actos de interposicin y tramitacin de
recursos o reclamaciones no puede desligarse del fallo de la resolucin ni
de la declaracin de invalidez del acto originario.
Por eso, estimo que esa previsin del artculo 68.1.b LGT debiera ser
reinterpretada en el sentido patrocinado por las iniciales Sentencias del TS,
considerando que nicamente interrumpir la prescripcin la actuacin
administrativa que sea vlida en Derecho.

25

En cuarto lugar, si aplicamos las conclusiones de esta Sentencia a la propia

doctrina del doble tiro mantenida por el TS en relacin con las
comprobaciones de valores -7 de octubre de 2000- no veo razn para
afirmar porqu, si se reitera el defecto de motivacin por segunda vez, se
prescinde de la virtualidad interruptiva de la prescripcin del recurso
interpuesto, aunque contina siendo un vicio de anulabilidad.
En quinto lugar, no podemos perder de vista que hay actos anulables que,
por voluntad legal, no interrumpen la prescripcin, como ha reflejado
Sesma Snchez.
Por ejemplo, art. 104.5 LGT, el caso de actuaciones realizadas en procedimientos
caducados, y el supuesto del artculo 150.2 LGT, en actuaciones con dilaciones
injustificadas que duran ms de seis meses o incumplen el plazo mximo de duracin.
En estos casos, si, cuando se dicta la liquidacin, ya ha prescrito el derecho de la
Administracin a liquidar, el escrito de interposicin del recurso o reclamacin no puede
interrumpir la prescripcin.
Y, quizs, tambin en esta tesitura se encuentra el caso de liquidaciones no
notificadas o con defecto de notificacin, aunque se consideren vicios de anulabilidad
e, incluso, se ordene la retroaccin de actuaciones, de manera improcedente, estimo-,
pues si no hay conocimiento formal, no puede interrumpirse la prescripcin. Doctrina
que se aprecia en la STSJ del Pas Vasco, de 7 de abril de 2006.

Por ltimo, no est de ms destacar que, en numerosas ocasiones, los

pronunciamientos de las resoluciones o recursos declaran la nulidad,
anulacin, nulidad radical, simple nulidad, e, incluso, en ocasiones lo dejan sin
efecto, sin mencionar si el vicio apreciado es de uno u otro tipo, lo que
posterga la solucin final sobre la procedencia de apreciar la interrupcin de
la prescripcin a un anlisis del motivo invocado y de la decisin adoptada ese fue el motivo que origin la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio
de 2004-.
Estos motivos, que he expuesto sucintamente, son lo que ha asumido el voto
particular firmado por el Magistrado Sr. Fras Ponce, a la STS de 19 de
noviembre de 2012, quien afirma que:
Reconocer la posibilidad de que la Administracin pueda volver a pronunciarse
sobre el mismo objeto del acto anulado, manteniendo al mismo tiempo que los
actos anulables tienen eficacia interruptiva, y, por tanto, que existe plazo para
volver a liquidar por haberse impugnado la liquidacin inicial, supone dejar
indefinidamente abiertos los procedimientos tributarios, mxime cuando la revisin,
tanto en la via administrativa como en la judicial,suele precisar extensos periodos
de tiempo para su tramitacin, que superan el plazo de los cuatro aos de la
prescripcin, y desconocer el principio de seguridad juridica, al que en definitiva
responde el establecimiento de plazos de prescripcin de los derechos de la
Administracin a practicar o a recaudar liquidaciones tributarias.
La Sala ha debido avanzar en la linea jurisprudencial abierta, que distingue entre
actos nulos de pleno derecho, a los que niega efectos interruptivos de la
prescripcin, y actos anulables a los que s reconoce eficacia interruptiva, aplicando
la teora general del Derecho, despus de superar su posicin inicial que otorgaba
efectos interruptivos tanto a los actos nulos como a los anulables, sentencias de 22
de Marzo de 1974 y 18 de Junio de 1976.

26

A mi juicio, la distincin entre nulidad radical y anulabilidad no es determinante,

por lo que debe establecerse que carecen de efectos interruptivos tanto los actos
nulos como los anulables.

Por su parte, el Magistrado Sr. Garzn Herrero tambin discrepa de la

posicin mayoritaria de la STS de 19 de noviembre de 2012, pero basa su
argumentacin en que si el acto que se dicta, tras la retroaccin de
actuaciones, regulariza otro concepto de ese objeto y perodo impositivo, es un
acto nuevo, y, por tanto, las actuaciones administrativas anteriores y las
dirigidas a anular el acto anterior no han interrumpido la prescripcin respecto
del posterior que se dicta.
Afirma, textualmente: El problema, desde mi punto de vista, se centra en
determinar los efectos de los actos anteriores en los posteriores a efectos
prescriptivos, pues, entiendo que, cuando los parmetros de un acto no son
coincidentes con los ulteriores, los actos anteriores no producen efecto interruptivo
alguno sobre las posteriores. Quiero decir con ello que por mucho que la obligacin
tributaria liquidada sea la misma, por ejemplo renta de un sujeto pasivo del ejercicio
1992, si la discusin inicial se centra en el importe de la cuanta de la base
imponible, el posterior acto que, eventualmente, dicte la Administracin,
modificando, no la base, sino el tipo aplicable, por ejemplo, es un acto nuevo
distinto del primitivo y contra el que nunca se podr afirmar que la reclamacin
inicialmente formulada contra el primer acto interrumpi la prescripcin del segundo
acto dictado, pues se trata de actos con distinto contenido, alcance y elementos.

Se ha alegado doctrinalmente, en defensa de que el acto administrativo

viciado por anulabilidad s que debe interrumpir la prescripcin, que la
Administracin tuvo la intencin clara de liquidar la deuda tributaria.
Nadie lo duda. Pero tan sana intencin tambin la tuvo aunque cometiera un
vicio de nulidad de pleno derecho.
Otros autores -Lpez Lpez y Martnez Caballero- consideran que resulta
procedente tal diferenciacin entre actos nulos de pleno derecho y anulables,
con una matizacin: la anulabilidad no comportar la interrupcin del plazo de
prescripcin cuando la gravedad del vicio sea de tal entidad que, aunque no
encaje en los supuestos de nulidad de pleno derecho, razones de justicia
material as lo recomienden. Opinin que, estimo, no otorga la necesaria
seguridad jurdica al recurrente, y que comporta, de nuevo, la necesidad de un
anlisis ad casum -que no siempre resultar fcil- y que pueda finalizar con
decisiones contradictorias entre distintos Tribunales.
En definitiva, si nos fijamos en el artculo 68.1.a LGT, que alude a la
interrupcin de la prescripcin por la realizacin de cualquier actuacin
administrativa, estimo que lo lgico, por ms ajustado a Derecho, sera ceirla,
en todo caso, a aquella actuacin administrativa que no haya infringido el
ordenamiento jurdico.
Afirmar lo contrario sera ir contra la naturaleza de las cosas, pues un
acto contrario a derecho producira efectos, concretamente el de
interrumpir la prescripcin, es decir, producira efectos precisamente

27

frente a quien no es el responsable del vicio de que adolece el acto que

se anula, como recalc la STSJ de la Comunidad Valenciana, de 22 de
abril de 2004.
De lo contrario, de aplicar el razonamiento del TS en el caso de la
devolucin de ingresos indebidos por un contribuyente, debera permitrsele
que, quien la solicita, pero ve frustrada su pretensin por un acto firme o
por una sentencia con cosa juzgada, reiterar su pretensin, mientras no
haya prescrito (y habra que entender adems que la declaracin
frustrada interrumpe la prescripcin).
SEXTO INTERROGANTE.- DESDE CUNDO Y HASTA CUNDO
DEBEN EXIGIRSE INTERESES DE DEMORA CUANDO SE ANULA UNA
LIQUIDACIN Y SE ORDENA RETROTRAER LAS ACTUACIONES? EL
ARTCULO 26.5 Y ART. 66.3 RR A LA LUZ DE LAS SENTENCIAS DEL
TRIBUNAL SUPREMO
Pues bien, como colofn a todas esa cadena de consecuencias perversas
para el contribuyente, cabe analizar la posibilidad de que al ser anulada una
liquidacin anterior y, por apreciarse algn defecto formal, se ordene retrotraer
las actuaciones administrativas con posterior continuacin de ellas, se exijan al
recurrente los correspondientes intereses de demora desde la finalizacin del
perodo voluntario de pago del Impuesto hasta que, finalmente, sea liquidada la
deuda tributaria correctamente mediante el consiguiente acto administrativo. De
este modo, no se tiene en cuenta esa anulacin intermedia de la liquidacin
tributaria salvo si se hubiera producido una estimacin parcial, disminuyendo
la cuanta de la deuda finalmente exigida de manera proporcional-.
Pues bien, a la hora de determinar el dies a quo y el dies ad quem de esa
liquidacin de intereses de demora cuando se anula una liquidacin y se dicta
otra, los rganos administrativos acuden a pies juntillas a la STS de 28 de
noviembre de 1997 (RJ 988/771), dictada en un recurso de casacin en
inters de Ley -cuya doctrina fue asumida por las SSTS de 25 de junio, 6 de
julio y 18 de noviembre de 2004, y de 18 de septiembre de 2006-.
Adems, se produjo un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo, en
Sentencia de 31 de octubre de 2006 reiterado en la STS de 25 de mayo de
2007-, que parte de la distincin entre los intereses de demora generados a
raz de una autoliquidacin -supuesto analizado por el Tribunal Supremo, en
Sentencia de 28 de noviembre de 1997-, y cuando se trata de una declaracinliquidacin.
El argumento principal de esta Sentencia del Tribunal Supremo descansa en
la apreciacin de que, en los casos de liquidacin administrativa no de
autoliquidacin-, aunque el tributo se devenga con la realizacin del hecho
imponible, la obligacin tributaria slo es lquida, vencida y exigible a partir de
la notificacin de la respectiva liquidacin. De ah la improcedencia de exigir
intereses de demora hasta que se produzca esa liquidacin administrativa.
Por el contrario, en el caso de los tributos que se gestionan mediante
autoliquidacin la mayora-, el dies a quo es el da siguiente al
vencimiento del plazo de presentacin de la autoliquidacin, puesto que, en
esos casos, las obligaciones tributarias nacen ex lege por la realizacin del
28

hecho imponible, y es el contribuyente quien tiene la obligacin legal de

determinar la obligacin tributaria, en el plazo establecido. Momento concreto
en el cual la obligacin tributaria es lquida, vencida y exigible.
Esta doctrina fue objeto de una larga cambiada por el propio Tribunal
Supremo. As, la STS de 21 de junio de 2010, dictada en un Recurso de
Casacin para unificacin de doctrina aunque analiza la normativa aplicable
vigente la LGT/1963, y no la LGT donde se recoge el sedicente art. 26.5-,
admite que la Administracin tiene la facultad de volver a dictar una
nueva liquidacin, una sola vez, si la anterior fue anulada por falta de
motivacin, pero mantiene que el momento en que se dicte la nueva
liquidacin ser la fecha a tener en cuenta para el devengo de intereses
de demora. Afirma textualmente:
finalmente, s cabe sealar que la fecha de la liquidacin consecuente de la
nueva comprobacin de valores puede, eventualmente, representar el dies a
quo del devengo de intereses, ya que solo entonces cabra considerar
existente una deuda lquida que fuera exigible.
Esta solucin, como recoge el voto particular que formula el Magistrado Sr.
Fras Martnez a esa misma Sentencia, pretende suavizar el efecto de la
retroaccin de actuaciones, y es compartida por dicho voto particular, pues en
otro caso el obligado tributario podra verse sorprendido por una nueva
liquidacin de intereses muy superior a la inicial como consecuencia de la
anulacin, a pesar de haber incurrido la Administracin en un acto disconforme
a Derecho.
El Tribunal Supremo, en la reiterada Sentencia de 19 de noviembre de
2012, ha acogido esta orientacin, y se ha pronunciado considerando
improcedente exigir intereses de demora en estos casos de retroaccin de
actuaciones, haciendo referencia a dos anteriores pronunciamientos del propio
Tribunal. As lo afirma textualmente:
no pudiendo tener consecuencias tampoco en la determinacin de los intereses
de demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando su
anterior doctrina, en las dos sentencias de 14 de Junio de 2012, (casaciones
6219/2009 y 5043/2009), al considerar, tratndose del sistema de
autoliquidacin, frente al criterio inicial de aplicar el inters de demora por todo
el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la
Administracin dicta la nueva liquidacin, que la Administracin ha de tener en
cuenta como da final del cmputo la fecha de la liquidacin administrativa
inicialmente anulada.

Como se aprecia, la argumentacin brilla por su ausencia. Pero, es ms,

mucho nos tememos que esta solucin, aunque la ms justa, pueda no ser la
que finalmente se acabe adoptando por la Sala una vez analice un supuesto de
hecho del que resulte aplicable el artculo 26.5 de la LGT, pues en todos estos
pronunciamientos la normativa aplicable era la anterior LGT, que nada
estableca al respecto.

29

SEXTA CONCLUSIN. LA MORA ACCIPIENDI EXIGE REINTERPRETAR

EL ART. 26.5 LGT.
Como se aprecia, el Tribunal Supremo parece que no quiere admitir que,
adems de que se otorgue a la Administracin la posibilidad de retrotraer
actuaciones cuando han sido declaradas contrarias a Derecho, adems resulte
beneficiada por sus propios incumplimientos, y acabe exigiendo al
contribuyente el abono de intereses de demora desde que se produjo el fin del
perodo voluntario de ingreso hasta que se dicta la nueva liquidacin ajustada a
Derecho.
De lo contrario, pienso que se tergiversara la naturaleza de los intereses de
demora, implicara un supuesto de mora accipiendi, y supondra beneficiar al
causante y responsable del retraso en abonar tempestivamente el importe
exacto. Adems de que supondra que el ejercicio de un derecho pueda
representar, en s mismo, un perjuicio para su titular, y que, adems, es de
justicia que cada parte soporte la responsabilidad por las dilaciones.
En dos preceptos de la propia Ley General Tributaria, que hacen
hincapi en la mora accipiendi, podemos basar esta conclusin.
De hecho, el artculo 26.3 LGT afirma que los intereses de demora
resultarn exigibles:
durante el tiempo al que se extienda EL RETRASO DEL OBLIGADO
TRIBUTARIO.
Y si, en el artculo 26.4 LGT, tambin se establece que no procede exigir
intereses de demora desde el momento en que la Administracin tributaria
incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en
esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolucin o se interponga
recurso contra la resolucin presunta, por apreciar mora creditoris, si la causa
del retraso en liquidar correctamente es de la Administracin, NO ES LGICO
NI JUSTO mantener el cmputo de los intereses de demora, como afirma
la Sentencia del TSJ de Madrid, de 12 de enero de 2007.
En este sentido, podemos traer a colacin, tambin, el voto particular del
Magistrado Sr. Martnez Mic a la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio
de 2010. Dicho Magistrado disiente de la opinin mayoritaria porque, al bendecir la
exigencia de intereses de demora:
no se tuvo en cuenta aquellos periodos de tiempo que no pueden imputarse
porque no son retraso del deudor en el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias sino "mora accipiendi" o "mora creditoris" de la Administracin en el
ejercicio de sus acciones tendentes a la exigencia de esa deuda tributaria. ()
parece lgico entender que la indemnizacin a la Administracin Tributaria por la
dilacin en recibir las cantidades exigidas no debe producirse si el retraso es
consecuencia de una incorrecta actuacin administrativa, bien de los rganos
inspectores o de los que resuelven las reclamaciones econmicoadministrativas. Se ha dicho con razn que no es admisible en un Estado de
Derecho que las infracciones de las normas tributarias que cometa el
administrado tengan consecuencias irremediables (recargos, intereses,
sanciones) mientras que las infracciones cometidas por la Administracin y as

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declaradas en resolucin de Tribunal competente no slo no tengan

consecuencias para la Administracin infractora, sino que, adems, perjudiquen
al administrado que, por defender con razn su derecho, ve ampliado su tiempo
de inseguridad jurdica.

Sin embargo, como deca, una cosa es que no resulte de justicia, y

otra, bien distinta, que el Tribunal Supremo no tenga ms remedio que aplicar
el artculo 26.5 LGT, que exige En los casos en que resulte necesaria la
prctica de una nueva liquidacin como consecuencia de haber sido anulada
otra liquidacin por una resolucin administrativa o judicial, () la fecha de
inicio del cmputo del inters de demora ser la misma que, de acuerdo con lo
establecido en el apartado 2 de este artculo, hubiera correspondido a la
liquidacin anulada y el inters se devengar hasta el momento en que se haya
dictado la nueva liquidacin, sin que el final del cmputo pueda ser posterior al
plazo mximo para ejecutar la resolucin.
SPTIMO INTERROGANTE.- QU VIRTUALIDAD JURDICA
PRESENTARA LA ALEGACION DE CONCURRENCIA DE COSA JUZGADA
ANTE LA REITERACIN DE ACTUACIONES POR EL MISMO SUJETO,
CONCEPTO Y PERODO IMPOSITIVO A LA LUZ DE LA DOCTRINA
PROCESALISTA DE LA COSA JUZGADA?
Si acudimos a la STS de 19 de noviembre de 2012, vemos que uno de
los lmites a la posible retroaccin de actuaciones es la concurrencia de cosa
juzgada. Ahora bien, resulta determinante desentraar qu virtualidad
presentara esa institucin jurdica ante la posible adopcin de una resolucin
administrativa o judicial que ordene la retroaccin de actuaciones ante el
mismo sujeto, objeto regularizado y perodo impositivo.
En este sentido, podra considerarse que no resulta de aplicacin la
cosa juzgada si el Tribunal, administrativo o judicial, anula un acto por concurrir
un defecto en el procedimiento tributario del que trae causa, pero ordena la
retroaccin de actuaciones porque, en definitiva, el Tribunal no se ha
pronunciado sobre el fondo del asunto, y no se producira la eficacia de
cosa juzgada material.
Tal parece ser el razonamiento del propio Tribunal Supremo en la
Sentencia de 19 denoviembre de 2012:
Pues bien, con independencia de que se conciba el recurso contencioso
administrativo como un proceso al acto , o se parta de la naturaleza del
mismo como un proceso entre partes, hay que reconocer que la solucin
tiene que venir dada, a falta de una expresa regulacin en la ley de la
Jurisdiccin Contencioso-Administrativa, y sin necesidad de acudir a la
normativa constitucional, ante la existencia de varios derechos en
conflicto, a lo que se establezca en la normativa administrativa general o
en la estrictamente tributaria, sin que ello suponga infringir los efectos
materiales de la cosa juzgada, ya que la nueva actuacin administrativa
no trata de reproducir el acto inicial anulado.

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Sin embargo, y destacadamente en esta materia, Lezcano Artal (TF, n

265, 2013, pgs. 35 y ss.) considera que dicha lectura resulta improcedente,
pues resulta indiferente, para apreciar si concurre dicha cosa juzgada, el motivo
por el que se haya anulado el acto pues siempre habr resuelto la pretensin
de anulacin de la parte, entrando en el fondo del asunto aunque aprecie la
concurrencia de un defecto formal que hay que identificar con la pretensin-.
Es lo que la autora denomina la doctrina procesalista de la cosa juzgada que
encuentra su base en el artculo 222 de la LECivil, que establece que la cosa
juzgada de las Sentencias firmes, sean estimatorias o desestimatorias,
excluir, conforme a la Ley, un ulterior proceso cuyo objeto sea idntico al
proceso en que aquella se produjo. Y, objeto del proceso, segn el artculo 1 de
la LJCA no es el acto administrativo, sino la pretensin formulada. Cierto que el
acto administrativo analizado, en uno y otro caso, es distinto, pero idntica es la
pretensin de nulidad relacionada con un idntico sujeto, objeto inspeccionado
(v.gr. IRPF), y perodo impositivo (2012).
Tal parece ser, tambin, la opinin del Magistrado de la Audiencia Nacional,
Sr. Navarro Sanchs, cuando considera que en la Sentencia del Tribunal
Supremo late implcitamente la consideracin de que solo se produce cosa
juzgada material en relacin con los motivos jurdicos, formales o materiales,
analizados en la Sentencia y que han provocado la nulidad, y no sobre otros
motivos jurdicos en que se amparaba la pretensin ejercitada. Sin embargo,
como afirma este autor: Esto se lo cuentas a un procesalista y se araa la
cara.

CONCLUSIN.- Como resulta de cuanto hemos expuesto, considero

que la situacin jurdica que se deriva de la Sentencia del Tribunal Supremo de
19 de noviembre de 2012 es perversa para el contribuyente, sumamente
comprensiva con los incumplimientos administrativos, y, todo ello, sin tener
sustento normativo alguno. Paradjicamente, al contrario. Cuando s que hay
una norma expresa que exige el abono de intereses de demora desde el fin del
perodo voluntario de pago hasta el momento en que se dicte una nueva
liquidacin art. 26.5 LGT- parece que est en el nimo del Tribunal Supremo
hacer tabla rasa del mismo.
No me extraara que, a no mucho tardar, algn Tribunal Superior de
Justicia eleve cuestin de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional.
Y, obviamente, mucho me gustara que pudiera superar la criba, y pudiramos
obtener un pronunciamiento de dicho Tribunal al respecto. No slo la
trascendencia econmica, sino la enjundia jurdica de los derechos afectados
bien lo merece. As sea.

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